Presentación tributación retribuciones administradores concursales trèmols by COL·LEGI DE CENSORS JURATS DE COMPTES DE CATALUNYA

III CONGRESO ARANZADI CONCURSAL CATALUNYA 2016 Tributaci贸n Retribuciones Administradores Concursales Christian Tr猫mols Prats. Economista y Asesor en Gesti贸n Tributaria.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: SUJETO PASIVO Y HECHO IMPONIBLE A efectos de IVA, son sujetos pasivos por la referida actividad, que es en todas sus formas una prestación de servicios. • Profesionales designados como administradores concursales (abogado, economista, titulado mercantil, auditor de cuentas o persona jurídica). • Acreedor administrador concursal, aun en el supuesto de que éste no viniera desarrollando una actividad empresarial o profesional a efectos del IVA. • Sociedades profesionales o de simple prestación de servicios a través de las cuales se ejerza la actividad profesional propia de la administración concursal.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: DEVENGO De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.1 LIVA, en las prestaciones de servicios, el Impuesto se devengará cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

De acuerdo con el art. 71.2 LIVA, en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos anticipados y/o anteriores a la realización del H.I.

En las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción… 3

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: DEVENGO …no obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, el devengo o la exigibilidad se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural el Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

Fases en los procesos concursales: fase común, fase de convenio o fase de liquidación (estas dos últimas incompatibles entre sí). 4

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: DEVENGO Cobros en los procesos concursales: Según art. 8 y 10 RD 1860/2004: Salvo que el juez del concurso establezca otros plazos: La retribución correspondiente a la fase común: a) El 50 por 100 de la retribución se abonará dentro de los cinco días siguientes al de la firmeza del auto que la fije. b) El 50 por 100 restante se abonará dentro de los cinco días siguientes al de la firmeza de la resolución que ponga fin a la fase común. La retribución correspondiente a la fase liquidación o convenio: la retribución correspondiente a cada mes que transcurra de la fase de convenio o de la fase de liquidación se percibirá a mes vencido, dentro de los cinco primeros días del mes inmediato posterior al vencimiento. 5

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: DEVENGO Criterio devengo DGT: (V2226-13) • Por la fase común: cuando según norma concursal se considere la conclusión del servicio de dicha fase. • Por las fases de convenio o liquidación: a) cuando según norma concursal se considere la conclusión del servicio de dicha fase; b) cuando se incremente el valor de la masa por el ejercicio de acciones de reintegración: cuando concluyan las acciones que impliquen el reintegro de bienes o derechos en la masa activa del concurso. …salvo que existan pagos anteriores en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. El momento en que el juez fija las retribuciones es indiferente para determinar el devengo del Impuesto. 6

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: DEVENGO Régimen especial del Criterio de caja: Este criterio retrasa el devengo y con ello la declaración e ingreso del IVA repercutido hasta el momento del cobro a los clientes del sujeto pasivo aunque se retrasa, igualmente, la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúe el pago a sus proveedores (criterio de caja doble); todo ello con la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las operaciones se hayan efectuado. La elección de este criterio deberá ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de actividad, o bien, en la declaración censal durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Art. 80.3 LIVA: Destinatario de la factura es concursado. Procede la modificación con independencia de que el deudor concursado tenga o no la condición de empresario o profesional a efectos de IVA, con los requisitos: •Falta de pago o pago parcial. En los casos de pago parcial se entiende el IVA incluido en las cantidades percibidas en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha. •Auto de declaración de concurso posterior al devengo de la operación cuya B.I. se modifica. •Plazo máximo para modificación: desde 1 de enero de 2015, el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo (un mes) fijado en el artículo 21.1.5º de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. 8

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Art. 80.4 LIVA por créditos incobrables: • Que haya transcurrido 1 año desde el devengo sin obtener el cobro total o parcial. Si el titular del derecho de crédito INCN< 6.010.121,04 euros, durante el año natural inmediato anterior, el plazo será igual a 6 meses. • Reflejo en los Libros Registros exigidos para este Impuesto. • Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, IVA excluido, sea superior a 300 euros.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE • Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos. • Modificación en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año (o 6 meses) anterior. • Comunicar la modificación a la AEAT, vía formulario 952 de la sede electrónica, en el plazo de 1 mes desde la expedición de la factura rectificativa. TEAC 17/07/14: La comunicación extemporánea no supone la perdida del derecho a minorar esas cuotas tributarias, siempre que dicho incumplimiento no impida el adecuado control administrativo.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Art. 80.5 LIVA Requisitos comunes a 80.3 y 80.4 anteriores: No procede la modificación de la base imponible: • Créditos con garantía real, en la parte garantizada • Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o caución, en la parte afianzada o asegurada. • Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el art. 79.5 LIVA. • Créditos adeudados o afianzados por entes públicos.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE No procede la modificación de la base imponible de acuerdo con lo señalado en la LIVA art.80.cuatro para aquellas operaciones cuyo devengo se produzca antes del auto de la declaración de concurso, sino que se aplica la LIVA art.80.tres.

En las operaciones impagadas cuyo devengo se produzca con posterioridad a la declaración de concurso no se aplica la LIVA art.80.tres pero sí cabe aplicar la LIVA art.80.cuatro

IMPOSICIÓN DIRECTA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y DE SOCIEDADES Tipo de renta en el IRPF • Los rendimientos obtenidos como administradores concursales deben calificarse como rendimientos de actividades económicas y se aplica la retención correspondiente (15% o 7%). • Acreedor administrador concursal: las retribuciones percibidas deben calificarse como rendimientos del trabajo personal, conforme a lo dispuesto en el artículo 17.2.e) LIRPF. • Profesionales designados en representación del acreedor administrador concursal; dado que los servicios prestados por el profesional lo son en el ejercicio propio de su actividad profesional, las retribuciones que perciban se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas. 13

IMPOSICIÓN DIRECTA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y DE SOCIEDADES Determinación del rendimiento de la actividad: Imputación temporal de ingresos y gastos: La regla general es que se imputan de acuerdo con el principio del devengo establecido en la LIS. DGT V0084-10, de 21 de enero, “dicho porcentaje no se determina en función del período de tiempo transcurrido en relación con la duración total del contrato, sino del que se corresponda con los servicios que se hayan prestado efectivamente y en relación con el total de servicios a prestar en el ámbito de la relación y compromiso acordados, o dicho de otra manera del grado de cumplimiento en cada ejercicio de la actividad profesional contratada”.

El criterio del porcentaje de realización resulta aplicable tanto para los ingresos derivados de los servicios prestados en la fase común del concurso, como de los que se puedan prestar en las fases de convenio y liquidación. 14

IMPOSICIÓN DIRECTA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y DE SOCIEDADES Las NRV indicadas exigen para que puedan reconocerse los ingresos por prestación de servicios deben cumplirse todas las condiciones siguientes: •El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. •Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción. •El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad. •Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad. Cuando el resultado no se pueda estimar con fiabilidad, se reconocen ingresos por los gastos reconocidos que se consideran recuperables. 15

IMPOSICIÓN DIRECTA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y DE SOCIEDADES Ejemplo Un abogado es nombrado administrador concursal de una sociedad en 2012, previéndose que sus servicios terminen en diciembre de 2014 y que facturará en ese momento 400.000 euros por ellos. En el siguiente cuadro se resume el % de ingresos realizado cada año, los ingresos realizados resultantes de dicho %, los gastos producidos en ese caso y el resultado anual.

No obstante, los rendimientos obtenidos por la administración concursal son rendimientos de actividades profesionales, por los que les resultará aplicable el criterio de imputación de cobros y pagos siempre que de manera expresa opten por él en la declaración de IRPF y se mantenga la opción mínimo 3 años. 16

IMPOSICIÓN DIRECTA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y DE SOCIEDADES Régimen especial de operaciones a plazos: Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se percibe, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único pago sea superior al año. A partir del 1-1-2015, es indiferente el tipo de operación (venta, ejecución de obra o prestación de servicio) que puede acogerse a este criterio especial de imputación, ya que lo relevante es el plazo de tiempo transcurrido entre el devengo del ingreso y el vencimiento del cobro. Se imputan por exigibilidad de los cobros, en lugar de cuando se efectúen los mismos, (Consulta DGT 2018/2012 de 19 de octubre) 17

FISCALIDAD DE LOS SOCIOS DE ENTIDADES PRESTADORAS DE SERVICIOS DE ADMINISTRACIÓN CONCURSAL Afectación en el IRPF. Rendimientos de Actividad Económica Rentas del Trabajo: Durante el pasado 2015 la DGT ha venido pronunciándose en diferentes consultas, en general, sobre cual es el criterio aplicable en IVA e IRPF para las rentas/prestaciones de servicios obtenidas por profesionales a través de sociedades mercantiles en las que participen y que ejerzan esas actividades profesionales. Ello es de alta incidencia para los administradores concursales, personas físicas que desarrollan una actividad económica profesional y que asimismo participan en sociedades mercantiles las cuales son finalmente designadas como administración concursal por el Juzgado.

FISCALIDAD DE LOS SOCIOS DE ENTIDADES PRESTADORAS DE SERVICIOS DE ADMINISTRACIÓN CONCURSAL Criterio vigente hasta 31 de diciembre de 2014: Analizar la casuística del caso, y determinar en función de las circunstancias concurrentes si la relación que unía al socio con la sociedad era de naturaleza laboral o mercantil en base a los principios de ajenidad y dependencia, aunque los medios materiales necesarios para el desempeño de sus servicios sean proporcionados por la entidad (V1492-08). Criterio vigente a partir del 1 de enero de 2015: El nuevo art. 27.1 establece por Ley que la relación entrambos tiene naturaleza mercantil si la actividad de la entidad está entre las de la Sección Segunda de las Tarifas del IAE y si el contribuyente está incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.(V1148-15) 19

FISCALIDAD DE LOS SOCIOS DE ENTIDADES PRESTADORAS DE SERVICIOS DE ADMINISTRACIÓN CONCURSAL La ubicación de la actividad en la Sección 2ª de las Tarifas del IAE debe predicarse tanto de la actividad del socio para la sociedad como de ésta, aunque esté dada de alta en otras Sección del IAE; es decir, más allá de la ubicación formal en las Tarifas, la naturaleza de la actividad desempeñada, califica.

Ello es aplicable, no sólo son las que encajan dentro de la aplicación de la Ley 2/2007 (Sociedades Profesionales) sino a todas aquellas que son subsumibles dentro de la Sección 2ª de las Tarifas del IAE. (Inseguridad en las que no exista un control efectivo por tener una participación inferior al 33%).

FISCALIDAD DE LOS SOCIOS DE ENTIDADES PRESTADORAS DE SERVICIOS DE ADMINISTRACIÓN CONCURSAL La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 18. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25%. Se podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado si se cumple: • Más del 75 %de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

FISCALIDAD DE LOS SOCIOS DE ENTIDADES PRESTADORAS DE SERVICIOS DE ADMINISTRACIÓN CONCURSAL • Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de tales retribuciones. • Que la cuantía a cada socio-profesional: 1.- Se determine en función de la contribución efectuada a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. 2.- No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En su ausencia no podrá ser inferior a 5 veces el IPREM.

FISCALIDAD DE LOS SOCIOS DE ENTIDADES PRESTADORAS DE SERVICIOS DE ADMINISTRACIÓN CONCURSAL Las remuneraciones por el desarrollo de actividades en las que no concurran las condiciones del art. 27.1 descrito responderán a la calificación de rendimientos del trabajo.

Es decir, tendrá la calificación de rendimientos del trabajo la retribución por las funciones realizadas por el ejercicio del cargo de administrador de la sociedad prestadora de servicios profesionales. (V0252-15).

Atención al cumplimiento de requisitos (Estatutos, aprobación Junta, cuantificación) para consideración del gasto por administrador como deducible en el IS.

FISCALIDAD DE LOS SOCIOS DE ENTIDADES PRESTADORAS DE SERVICIOS DE ADMINISTRACIÓN CONCURSAL Afectación en el IVA. Calificación como prestaciones de servicios sujetas: El carácter independiente del desarrollo de la actividad es el determinante a la hora de someter una determinada prestación de servicios al impuesto. La subordinación que es necesaria para que una determinada prestación de servicios se entienda desarrollada en el ámbito de una relación de dependencia laboral existirá cuando se puedan constatar indicios tales como que: • La titularidad de los medios materiales con que ésta se desarrolla son de titularidad de la sociedad.

FISCALIDAD DE LOS SOCIOS DE ENTIDADES PRESTADORAS DE SERVICIOS DE ADMINISTRACIÓN CONCURSAL • La falta de integración del socio en la estructura organizativa de la sociedad -si no es libre para organizar su actividad porque está sometido a las directrices de la entidad-. • No soporta el riesgo económico de la actividad. En este punto nos advierte la DGT que la remuneración a comisión en función de los beneficios de la sociedad o en función de las prestaciones realizadas por el socio no supone necesariamente la asunción del riesgo y la calificación de la actividad como económica. • No recae sobre el socio la responsabilidad contractual por el desarrollo de la actividad -aunque si recae, la DGT señala que este requisito en si mismo no es concluyente-.

FISCALIDAD DE LOS SOCIOS DE ENTIDADES PRESTADORAS DE SERVICIOS DE ADMINISTRACIÓN CONCURSAL Por tanto, de concurrir estos requisitos, la actividad deberá entenderse de naturaleza laboral y por tanto no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido –art.7.5º Ley 37/1992 (Ley IVA).

En caso contrario, habrá que entender que el socio desarrolla su propia actividad económica, por la que lógicamente estará sometido al impuesto y deberá repercutir el IVA correspondiente por las prestaciones de servicios a la sociedad.

Así, a falta de una norma clara como la nueva de IRPF, en el IVA se deberá analizar caso por caso.

Gracias por su atención e interés.

Christian Trèmols Prats christian.tremols@burotax.com