FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE - APLICAÇÕES by Cengage Brasil

Fundamentos de

Contabilidade APLICAÇÕES

CARL S. W AR R E N JAMES M. REEVE JONATHAN E. DUCHAC CLÓVIS LUÍS PADOVEZE

Tradução da 22a edição norte-americana

Sumário Contabilidade para Empresas Comerciais 1

CAPÍTULO 1

Natureza das Empresas Comerciais 2 Demonstrações Financeiras de uma Empresa Comercial 4 Demonstração Analítica do Resultado do Exercício 4 Demonstração Sintética de Resultado do Exercício 8 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido 8 Balanço Patrimonial 10 Transações Comerciais 11 Plano de Contas de uma Empresa Comercial 11 Transações de Vendas 12 Transações de Compra 16 Custos de Transporte, Impostos sobre Vendas e Descontos em Compras por Atacado 19 Natureza Dupla das Transações Comerciais 22 O Processo de Ajuste e Apuração do Resultado do Exercício 24 Ajustando o Lançamento para Faltas ou Quebras em Estoque 24 Lançamentos para Apuração do Resultado do Exercício 25 Análise e Interpretação Financeira 27 Apêndice 1: Sistemas Contábeis para Empresas Comerciais 28 Sistema Contábil Manual 28 Sistemas Contábeis Computadorizados 29 Apêndice 2: Sistema de Estoque Periódico 31 Custo das Mercadorias Vendidas Usando o Sistema de Estoque Periódico 31 Plano de Contas sob o Sistema de Estoque Periódico 31 Registrando as Transações Comerciais sob o Sistema de Estoque Periódico 32 Processo de Ajuste sob o Sistema de Estoque Periódico 33

Demonstrações Financeiras sob o Sistema de Estoque Periódico 33 Lançamentos para Apuração do Resultado do Exercício sob o Sistema de Estoque Periódico 35

Apêndice 3: Introdução à Contabilidade Tributária Brasileira e Contabilização dos Tributos sobre Vendas 36 Classificação dos Tributos para Fins Contábeis e Gerenciais 36 Tributos sobre Compra e Venda de Mercadorias 37 Tributação Cumulativa ou Não Recuperável 37 Tributação Não Cumulativa ou Recuperável 37 Alíquotas e Recolhimento 38 Nota Fiscal 39 Apuração e contabilização – Situação de Não Cumulatividade 39 Apuração e Contabilização – Situação de Cumulatividade 42 Empresas Enquadradas no Simples 44 Substituição Tributária 46 Transportes 46 Tributos a Recuperar 46 Não Incidência, Isenções e Suspensões 46 Tributos na Formação de Preços de Venda 47 Gestão e Planejamento Tributário 47 Questões e Exercícios 47

CAPÍTULO 2

Estoques

Controle de Estoque 82 Possibilidades de Fluxo de Custos de Estoque 83 Métodos de Avaliação dos Estoques Sob Sistema de Estoque Permanente 86 Método Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair 87 Método Último a Entrar, Primeiro a Sair (Ueps) 88 Método do Custo Médio Ponderado 89 Sistemas de Estoque Permanente Eletrônicos 90 Métodos de Avaliação dos Estoques sob um Sistema de Estoque Periódico 91

Fundamentos de Contabilidade – Aplicações

Método Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair 91 Método Último a Entrar, Primeiro a Sair 92 Método do Custo Médio Ponderado 93

Comparação dos Métodos de Avaliação dos Estoques 94 Uso do Método Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair 95 Uso do Método Último a Entrar, Primeiro a Sair 95 Uso do Método do Custo Médio Ponderado 95 Registro do Estoque de Mercadorias nas Demonstrações Financeiras 96 Avaliação pelo Custo ou Mercado, dos Dois o Menor 96 Avaliação pelo Valor Líquido de Realização 97 Estoque de Mercadorias no Balanço Patrimonial 98 Efeito de Erros no Estoque nas Demonstrações Financeiras 98 Avaliando o Custo do Estoque 100 Método do Preço de Venda a Varejo de Avaliação dos Estoques 100 Método do Lucro Bruto na Avaliação dos Estoques 102 Análise e Interpretação Financeira 103

CAPÍTULO 3

Recebíveis

127

Sistemas Contábeis Básicos 128 Contas a Receber 128 Promissórias a Receber 128 Outros Recebíveis 129 Contas de Créditos Incobráveis 129 Método de Contabilização dos Créditos Incobráveis Por Meio de Baixa Direta 130 Método de Contabilização dos Créditos Incobráveis por meio de Provisão 131 Baixas na Conta de Provisão 132 Estimando Créditos Incobráveis 134 Comparação dos Métodos Por Meio de Baixa Direta e Por Meio de Provisão 139 Promissórias a Receber 140 Características das Promissórias a Receber 140 Contabilização de Promissórias a Receber 141 Apresentação dos Recebíveis no Balanço Patrimonial 143 Análise e Interpretação Financeira 144 Apêndice 1: Determinação do Valor da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa – Aspecto Fiscal Brasileiro 145 Apêndice 2: Descontando Duplicatas a Receber 146 Apresentação no Balanço Patrimonial 147

Apêndice 3: Descontando Promissórias a Receber 148

Ativos Imobilizados, Bens Intangíveis e Investimentos em Outras Empresas 181

CAPÍTULO 4

Natureza dos Ativos Imobilizados 182 Classificação dos Custos 182 O Custo dos Ativos Imobilizados 184 Despesas de Capital e do Período 185 Arrendamento Mercantil de Ativos Imobilizados 186 Contabilidade da Depreciação 187 Fatores no Cálculo da Despesa de Depreciação 188 Método Linear 189 Método das Unidades Produzidas 190 Método do Saldo Decrescente Duplo 191 Comparação dos Métodos de Depreciação 192 Depreciação para Fins do Imposto de Renda Federal 192 Revisando as Estimativas de Depreciação 193 Alienação dos Ativos Imobilizados 195 Descartando Ativos Imobilizados 195 Vendendo Ativos Imobilizados 196 Troca de Ativos Imobilizados Similares 197 Recursos Naturais 200 Bens Intangíveis 201 Patentes 201 Direitos Autorais e Marcas Registradas 202 Goodwill 202 Relatórios Financeiros para Ativos Imobilizados e Bens Intangíveis 205 Empresas Controladas 207 Empresas Coligadas 207 Influência Significativa 207 Método da Equivalência Patrimonial 207 Ágio ou Deságio na Aquisição de Investimentos Relevantes 208 Contabilização 209 Apresentação no Balanço Patrimonial 209 Resultado de Equivalência Patrimonial 210 Contabilização 211 Dividendos e Lucros Recebidos de Investimentos Avaliados pelo Método de Equivalência Patrimonial 211 Análise e Interpretação Financeira 212 Apêndice 1: Depreciação Acelerada com Base na Soma dos Anos 213 Apêndice 2: Créditos de ICMS, PIS e Cofins sobre Imobilizados 213

Sumário

Passivo Circulante e Folha de Pagamento 239

CAPÍTULO 5

Passivo Circulante 240 Contas a Pagar 240 Parcela Corrente do Passivo Exigível a Longo Prazo 241 Promissórias a Pagar de Curto Prazo 241 Folha de Pagamento e Tributos sobre a Folha de Pagamento 244 Obrigações Decorrentes dos Ganhos dos Funcionários 244 Deduções dos Ganhos dos Funcionários 245 Retenção de Imposto de Renda (IRRF) no Brasil 247 Calculando o Pagamento Líquido do Funcionário 248 Obrigação do Empregador quanto aos Tributos sobre a Folha de Pagamento 250 Contribuição para a Intituição Nacional do Seguro Social (INSS) das Empresas Privadas no Brasil 251 Sistemas Contábeis da Folha de Pagamento e Tributos sobre a Folha de Pagamento 252 Registro de Folha de Pagamento 252 Registro de Ganhos do Funcionário 255 Contracheques ou Comprovantes de Pagamento 257 Diagrama do Sistema de Folha de Pagamento 258 Controles Internos para Sistemas de Folha de Pagamento 259 Benefícios Adicionais dos Funcionários 260 Pagamento de Férias 261 Aposentadoria Privada Complementar 261 Benefícios Pós-Aposentadoria, Salvo Aposentadorias 263 Outros Benefícios aos Funcionários Legais ou Espontâneos 263 Contingências Passivas 264 Análise e Interpretação Financeira 266 Apêndice: Salários e Encargos Sociais a Pagar – Entendimento e Contabilização 267 Salários 267 Encargos Sociais 268 Encargos Salariais 268 Encargos Legais 268 Encargos Sociais ou Benefícios Espontâneos 268 Impacto dos Encargos Sociais 268 Evolução do Saldo da Conta Salários e Encargos a Pagar 269

Contabilidade para Parcerias e Sociedades Limitadas 301 CAPÍTULO 6

Firmas Individuais, Parcerias e Sociedades Limitadas 302 Firmas Individuais 302 Parcerias 303 Sociedades Limitadas 304 Comparação de Firmas Individuais, Parcerias e Sociedades Limitadas 305 Constituição e Divisão dos Lucros de uma Parceria 306 Constituição de uma Parceria 306 Divisão de Lucros 307 Admissão e Retirada de Sócio 310 Admissão de um Sócio 310 Retirada de um Sócio 315 Morte de um Sócio 316 Liquidação de Parcerias 316 Ganho na Realização 317 Prejuízo na Realização 318 Prejuízo na Realização – Insuficiência de Capital 320 Erros na Liquidação 322 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido 323 Análise e Interpretação Financeira 324

Sociedades Anônimas: Constituição, Transações com Ações e Dividendos 349 CAPÍTULO 7

Natureza de uma Sociedade Anônima 350 Características de uma Sociedade Anônima 350 Formando uma Sociedade Anônima 352 Patrimônio Líquido 353 Capital Integralizado pela Emissão de Ações 354 Características das Ações 354 Classes de Ações 355 Emissão de Ações 357 Ágio sobre as Ações 358 Ações sem Valor Nominal 360 Contabilização de Dividendos e Juros sobre o Capital Próprio 361 Dividendos em Dinheiro 361 Dividendos em Ações 363 Juros sobre o Capital Próprio 365 Vantagens e Desvantagens: Dividendos versus JSCP 366 Transações de Ações em Tesouraria 367

xii

Fundamentos de Contabilidade – Aplicações

Informações sobre o Patrimônio Líquido 368 Patrimônio Líquido no Balanço Patrimonial 368 Informações sobre Lucros Retidos 370 Reserva de Reavaliação 371 Extinção da Reserva de Reavaliação 372 Reserva de Ajustes de Avaliação Patrimonial 372 Reserva Legal 372 Não Existência da Conta Lucros Acumulados ou Lucros Retidos para as Sociedades Anônimas de Capital Aberto e Orçamento de Capital 373 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido 374 Desdobramento de Ações 374 Agrupamento de Ações 375 Análise e Interpretação Financeira 376

Imposto de Renda, Itens Não Usuais de Imposto e Investimentos em Ações 401

CAPÍTULO 8

Impostos de Renda da Sociedade Anônima 402 Pagamento de Impostos de Renda 402 Alocação da Despesa de Impostos de Renda entre os Exercícios Contábeis 404 Informando e Analisando os Impostos 405 Tributos sobre o Lucro no Brasil – Um Resumo 406 Alíquotas 407 Lucro Real 407 Lucro Presumido 407 Recolhimento por Estimativa 408 Apuração e Contabilização 408 Tributos a Recuperar sobre Prejuízos Fiscais 409 Enquadramento nos Tributos sobre o Lucro e Cumulatividade de Contribuições do PIS e da Cofins 411 Informando Itens Não Usuais na Demonstração do Resultado do Exercício 411 Itens Não Usuais que Afetam a Demonstração do Resultado do Exercício do Período em Curso 412 Itens Não Usuais que Afetam a Demonstração do Resultado do Exercício de Período Anterior 416 Lucros por Ação Ordinária 416 Lucro Compreensivo 418 Contabilizando Investimentos em Ações 419 Investimentos de Curto Prazo em Ações 420

Investimentos de Longo Prazo em Ações 422 Venda de Investimentos em Ações 424 Combinação de Empresas 425

Análise e Interpretação Financeira

426

Títulos de Dívida a Pagar e Investimentos em Títulos 453

CAPÍTULO 9

Financiando as Sociedades Anônimas 454 Características, Terminologia e Preços dos Títulos a Pagar 456 Características de Títulos de Dívida e Terminologia 456 Preços de Títulos de Dívida a Pagar 457 Contabilização de Títulos de Dívida a Pagar 461 Títulos Emitidos pelo Valor Nominal 461 Títulos Emitidos com Desconto 462 Amortizando um Desconto sobre Título de Dívida 463 Títulos Emitidos com Ágio 464 Amortizando um Ágio sobre Título 465 Títulos sem Cupom de Juros (ou Cupom Zero) 465 Pagamento e Resgate de Títulos de Dívida a Pagar 466 Fundos de Amortização de Títulos 466 Resgate de Títulos 467 Empréstimos e Financiamentos 468 Investimentos em Títulos 471 Contabilização de Investimentos em Títulos – Compra, Juros e Amortização 471 Contabilização de Investimentos em Títulos – Venda 472 Balanço Patrimonial de Sociedade Anônima 473 Apresentação de Títulos de Dívida a Pagar no Balanço Patrimonial 473 Apresentação de Investimentos em Títulos no Balanço Patrimonial 475 Análise e Interpretação Financeira 475 Apêndice: Método de Amortização da Taxa de Juros Efetiva 476 Amortização do Desconto pelo Método de Juros 476 Amortização de Ágio pelo Método de Juros 477

Demonstração dos Fluxos de Caixa e do Valor Adicionado 503 CAPÍTULO 10

Registrando os Fluxos de Caixa

504

Sumário

Fluxos de Caixa das Atividades Operacionais 505 Fluxos de Caixa das Atividades de Investimento 507 Fluxos de Caixa das Atividades de Financiamento 507 Atividades Não Monetárias de Investimento e De Financiamento 507 Sem Fluxo De Caixa Por Ação 508

Demonstração dos Fluxos de Caixa – O Método Indireto 509 Lucros Retidos 509 Fluxos de Caixa das Atividades Operacionais – Método Indireto 510 Fluxos de Caixa Usados para Pagamento de Dividendos 515 Ações Ordinárias 516 Títulos de Dívida a Pagar 516 Instalações 517 Terrenos 517 Preparação da Demonstração dos Fluxos de Caixa 518 Demonstração dos Fluxos de Caixa – O Método Direto 519 Caixa Recebido de Clientes 520 Pagamentos de Caixa pelas Mercadorias 521 Pagamentos de Caixa para Despesas Operacionais 522

xiii

Ganho sobre a Venda de Terreno 523 Despesas de Juros 523 Pagamentos de Caixa para Impostos de Renda 523 Registrando os Fluxos de Caixa das Atividades Operacionais – Método Direto 523

Demonstração do Valor Adicionado 525 Inter-relaçao entre a Demonstração do Valor Adicionado e a Demonstração do Resultado do Exercício 525 Modelo de Demonstração do Valor Adicionado 526 Conciliação da Demonstração do Valor Adicionado com a Demonstração do Resultado 528 Aspectos Gerenciais 528 Análise e Interpretação Financeira 529 Apêndice: Planilha (Planilha de Trabalho) para a Demonstração dos Fluxos de Caixa – O Método Indireto 530 Analisando Contas 530 Lucros Retidos 530 Outras Contas 531 Preparando a Demonstração dos Fluxos de Caixa 532

GLOSSÁRIO 567

Contabilidade para Empresas Comerciais

objetivos

capítulo

Depois de estudar este capítulo, você deverá ser capaz de: 1.

Descrever as diferenças entre atividades e demonstrações financeiras de empresas prestadoras de serviços e empresas comerciais.

Descrever e ilustrar as demonstrações financeiras de uma empresa comercial.

Descrever e ilustrar a contabilidade para transações comerciais, inclusive: • venda de mercadorias; • compra de mercadorias; • custos de transporte, impostos1 sobre vendas e descontos em compras por atacado; • natureza dupla das transações comerciais.

Descrever o processo de ajuste e apuração do resultado do exercício para uma empresa comercial.

Tecnicamente, a palavra correta seria tributos, que engloba os impostos, taxas e contribuições. Manteremos ao longo do texto a terminologia impostos sobre a venda e imposto de renda, quando for o caso, mas a estrutura tributária brasileira determina impostos e contribuições sobre receitas e vendas (Imposto sobre Produtos Industrializados, Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, Imposto sobre Serviços, Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins e PIS – Programa de Integração Social) e Imposto e Contribuição sobre o Lucro (Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido). Neste capítulo, vamos explorar, em uma seção específica, as principais situações de tributação sobre as transações de mercadorias – compras e vendas. 1

Fundamentos de Contabilidade – Aplicações

Whole Foods Market

uando compramos mantimentos, livros, material escolar ou um automóvel, estamos fazendo negócio com um varejista ou com uma empresa comercial. Uma dessas empresas comerciais é a Whole Foods Market, líder mundial varejista de alimentos naturais e orgânicos. A empresa obtém seus produtos localmente e por todo o mundo, firmando um compromisso ímpar com a agricultura sustentável. Além disso, a Whole Foods se distinguiu ao constar no 15º lugar entre as 100 Melhores Empresas para Se Trabalhar da Fortune®. Imagine ter comprado mantimentos na Whole Foods e recebido a notinha conforme mostrado a seguir.

WHOLE FOODS M

365

CAFÉ FRANCÊS

**** IMPOSTO

.39

SALDO

Dinheiro

9.99

10.38 20.00

TROCO

9.62

Esse recibo indica que um item foi comprado – em um total de $ 9,99 –, o imposto sobre vendas foi de $ 0,39 (4%), o total devido foi de $ 10,38, o caixa recebeu $ 20,00 e o troco de $ 9,62 foi devolvido ao cliente. O recibo também indica que a venda foi feita na loja de Buckhead da cadeia da Whole Foods Market, localizada em Atlanta, Geórgia. A data e a hora da venda e outros dados usados internamente pela loja são também indicados. Pelo que se pode ver no recibo, a contabilidade de uma empresa comercial é mais complexa do que a de uma prestadora de serviços. Por exemplo, o sistema contábil de uma empresa comercial deve ser projetado de modo a registrar o recebimento de produtos para revenda, ter meios de identificar os produtos disponíveis para venda e registrar a venda e o custo das mercadorias vendidas. Neste capítulo, vamos nos concentrar nos princípios e conceitos contábeis para as empresas comerciais. Damos início à nossa discussão, destacando as diferenças básicas entre as atividades das empresas comerciais e as das prestadoras de serviços. Descreveremos e ilustraremos então as demonstrações financeiras das empresas comerciais e as transações de compra e venda.

T O TA L D E I T E N S V E N D I D O S = 1 24/2/06 15:32 0713 10 0064 706 Seu caixa hoje é MAX O b r i g a d o p o r Co mp r a r e m W hol e F o o d s d e Bu c k h e a d 4 0 4 - 3 2 4 - 4 1 0 0

Natureza das Empresas Comerciais objetivo

Descrever as diferenças entre atividades e demonstrações financeiras de empresas prestadoras de serviços e empresas comerciais.

Como se diferenciam as atividades da NetSolutions, de um advogado e de um arquiteto, que são prestadores de serviços, daquelas da Wal-Mart ou da Best Buy, que são empresas comerciais? Essas diferenças são melhor ilustradas ao se destacar as receitas e despesas nas seguintes demonstrações condensadas do resultado do exercício: Prestadora de Serviços Receita de serviços Despesas operacionais Lucro líquido

Empresa Comercial $ XXX –XXX $ XXX

Vendas Custo das mercadorias vendidas Lucro bruto Despesas operacionais Lucro líquido

$ XXX –XXX $ XXX –XXX $ XXX

As atividades de receita de uma prestadora de serviços envolvem prestar serviços aos clientes. Na demonstração do resultado do exercício de uma prestadora de serviços, as receitas de serviços são classificadas como receita de serviços. As despesas operacionais incorridas na prestação dos serviços são subtraídas da receita de serviços para gerar o lucro líquido.

Contabilidade para Empresas Comerciais

Muitas empresas prestadoras de serviços estruturam sua demonstração dos resultados de forma similar à das empresas comerciais, separando os gastos das atividades diretamente envolvidas na prestação dos serviços, dos gastos das atividades tipicamentes administrativas e comerciais, estas tratadas como despesas operacionais. Nesses casos, a demonstração do resultado do exercício ficaria assim, de forma condensada: Receita de serviços Custo dos serviços prestados Lucro bruto Despesas operacionais Lucro líquido

LEMBRE-SE Custo das Lucro Vendas – Mercadorias = Bruto Vendidas Lucro – Despesas = Lucro Bruto Operacionais Líquido

$ XXX –XXX $ XXX –XXX $ XXX

Em contraste, as atividades de receita de uma empresa comercial envolvem a compra e a venda de mercadorias. Uma empresa comercial deve primeiro comprar a mercadoria para vendê-la aos seus clientes. Quando essa mercadoria é vendida, a receita é classificada como venda e seu custo é reconhecido como uma despesa chamada custo das mercadorias vendidas. O custo das mercadorias vendidas é subtraído das vendas para se chegar ao lucro bruto. Esse valor é conhecido como lucro bruto por ser o lucro antes da dedução das despesas operacionais.

O CICLO OPERACIONAL As operações de uma empresa comercial envolvem a compra de mercadorias para venda (atividade de compra), a venda e a distribuição dos produtos aos clientes (atividade de venda) e o recebimento de dinheiro dos clientes (atividade de cobrança). Esse processo global é conhecido como o ciclo operacional. Assim, o ciclo operacional tem início com o gasto de dinheiro e termina com o recebimento de dinheiro dos clientes. O ciclo operacional de uma empresa comercial é demonstrado a seguir. Os ciclos operacionais diferem, dependendo da natureza do negócio e de suas operações. Por exemplo, os ciclos operacionais para as indústrias de tabaco, destilaria e madeireira são bem mais longos do que os ciclos operacionais das indústrias automobilísticas, de aparelhos eletrônicos e de lojas de decoração. Da mesma forma, os ciclos operacionais de varejistas são,

Atividade de Cobrança a Contas r Recebe

em geral, menores do que os dos fabricantes, pois os varejistas compram os produtos prontos para a venda ao cliente. É evidente que alguns varejistas terão ciclos operacionais menores do que os outros em razão da natureza de seus produtos. Por exemplo, uma joalheria ou um revendedor de automóveis, em geral, possui um ciclo operacional mais longo do que uma loja de aparelhos eletrônicos ou uma mercearia. Negócios com ciclos operacionais mais longos têm normalmente maiores margens de lucro sobre os seus produtos do que os negócios com ciclos operacionais mais curtos. Por exemplo, é comum que as joalherias fixem o preço de suas jóias 30% a 50% acima do custo. Em contraste, as mercearias operam com margens de lucro bem pequenas, em geral, a partir de 5%. No entanto, recuperam a diferença ao vender seus produtos de modo mais rápido.

Caixa

Ciclo Operacional

Atividade de Compra

Produtos

Atividade de Venda

Fundamentos de Contabilidade – Aplicações

A mercadoria disponível (não vendida) ao final de um período contábil é denominada estoque de mercadorias. O estoque de mercadorias é classificado como um ativo circulante no balanço patrimonial. Ao longo deste capítulo, ilustramos as demonstrações financeiras e as transações da empresa comercial que afetam a demonstração do resultado do exercício (vendas, custo das mercadorias vendidas e lucro bruto) e o balanço patrimonial (estoque de mercadorias). objetivo

Exercício de Exemplo 1-1 Durante o ano em curso, as mercadorias são vendidas por $ 250.000 à vista e por $ 975.000 a prazo. O custo das mercadorias vendidas é de $ 735.000. Qual é o valor do lucro bruto?

Siga Meu Exemplo 1-1 O lucro bruto é de $ 490.000 ($ 250.000 + $ 975.000 – $ 735.000). Para Praticar: EP 1-1A, EP 1-1B

Demonstrações Financeiras de uma Empresa Comercial Nesta seção, ilustramos as demonstrações financeiras da NetSolutions após ter se tornado uma varejista de hardware e software para computador. Em 2007, assumimos que Chris Clark implementou a segunda fase do plano de negócios da NetSolutions. Descrever e ilustrar Assim, Chris informou aos clientes que, a partir de 1º de julho de 2008, a NetSoluas demonstrações tions extinguiria os seus serviços de consultoria. Passaria a tornar-se, então, uma financeiras de uma varejista personalizada. empresa comercial. A estratégia comercial da NetSolutions é dar destaque à oferta de serviços personalizados para indivíduos e pequenos negócios que estão atualizando ou comprando novos sistemas de computador. O serviço personalizado da NetSolutions antes da venda incluirá uma avaliação local, não obrigatória, das necessidades do computador do cliente. Ao fornecer soluções sob medida, serviço personalizado e acompanhamento, Chris sente que a NetSolutions pode competir de modo efetivo com os maiores varejistas, como a Best Buy ou o Office Depot, Inc. objetivo

DEMONSTRAÇÃO ANALÍTICA DO RESULTADO DO EXERCÍCIO A demonstração do resultado do exercício de 2009 da NetSolutions é demonstrada na Tabela 1.1.2 Essa forma de demonstração do resultado do exercício, chamada demonstração analítica do resultado do exercício, contém várias seções, subseções e subtotais. Vendas é o valor total cobrado dos clientes pelas mercadorias vendidas, incluindo vendas à vista e a prazo. Tanto as devoluções de vendas e abatimentos quanto os descontos sobre vendas são subtraídos para se chegar às vendas líquidas. As devoluções de vendas e abatimentos são concedidas aos clientes pelo vendedor por conta de mercadorias danificadas ou defeituosas. Por exemplo, em vez de ter uma mercadoria devolvida por um cliente, um vendedor pode oferecer um abatimento de $ 500 ao cliente, como compensação pela mercadoria danificada. As devoluções de vendas e abatimentos são registradas quando a mercadoria é devolvida ou quando é dado o abatimento pelo vendedor. Os descontos sobre vendas são concedidos ao cliente pelo vendedor no caso de pagamento antecipado de valores devidos. Por exemplo, um vendedor pode oferecer a um cliente um desconto de 2% sobre uma venda de $ 10.000, caso o cliente pague no prazo de dez dias. Caso o cliente pague dentro do período de Usamos a demonstração do resultado do exercício da NetSolutions para 2009 como uma base para a tabela, pois, como será mostrado, ela permite que ilustremos melhor o cálculo do custo das mercadorias vendidas. 2

Contabilidade para Empresas Comerciais

dez dias, o vendedor recebe $ 9.800 à vista e o comprador recebe um desconto de $ 200 ($ 10.000 ´ 2%). Os descontos sobre vendas são contabilizados quando o cliente paga a fatura.3 As vendas líquidas são determinadas pela subtração das devoluções de vendas e abatimentos, assim como dos descontos sobre vendas, das vendas. Em vez de contabilizar as vendas, devoluções de vendas e abatimentos e os descontos sobre vendas, conforme demonstrado na Tabela 1.1, muitas empresas contabilizam apenas as vendas líquidas, prática esta que não é permita pela legislação tributária brasileira O custo das mercadorias vendidas é o custo das mercadorias vendidas ao cliente. Para ilustrar a determinação do custo das mercadorias vendidas, suponha que a NetSolutions tenha comprado $ 340.000 de mercadorias durante o último semestre de 2008. Caso o estoque, em 31 de dezembro de 2008, final do exercício, seja de $ 59.700, o custo das mercadorias vendidas durante 2008 é de $ 280.300. Compras Menos estoque de mercadorias, 31 de dezembro de 2008 Custo das mercadorias vendidas

TABELA 1.1

$ 340.000 59.700 $ 280.300

Demonstração Analítica do Resultado do Exercício.

NetSolutions Demonstração do Resultado do Exercício para o exercício com término em 31 de dezembro de 2009 Receitas de vendas: vendas Menos: Dev. Vendas e abatimentos Descontos sobre vendas Vendas líquidas Custo das mercadorias vendidas Lucro bruto Despesas operacionais: despesas com vendas: despesas com salários de vendas Despesas com publicidade Desp. Depreciação – equip. Armanz. Despesas de entrega Despesas diversas com vendas Total das despesas com vendas Despesas administrativas: despesas com salários do escritório Despesas com aluguéis Desp. Depreciação – equip. Escrit. Despesas com seguro Despesas com material de escritório Despesas administrativas diversas Total das desp. Administrativas Total das despesas operacionais Lucro resultante das operações Outras receitas e despesas: receita com aluguéis Despesas de juros Lucro líquido

$ 720 1 8 5 00 $ 6 1 4 0 00 5 7 9 0 00

11 9 3 0 00 $708 2 5 5 00 525 3 0 5 00 $ 182 9 5 0 00

$ 53 4 3 0 00 10 8 6 0 00 3 1 0 0 00 2 8 0 0 00 6 3 0 00 $ 70 8 2 0 00 $ 21 0 2 0 00 8 1 0 0 00 2 4 9 0 00 1 9 1 0 00 6 1 0 00 7 6 0 00 34 8 9 0 00 105 7 1 0 00 $ 77 2 4 0 00 $

6 0 0 00 (2 4 4 0 00)

(1 8 4 0 00) $ 75 4 0 0 00

3 Esse tipo de desconto no Brasil é denominado desconto concedido e é classificado como despesa financeira e não como abatimento do valor das vendas. Descontos sobre vendas lançados como redutores das receitas de vendas são os descontos comerciais, incondicionais ou não, que são evidenciados na nota fiscal. É muito comum em produtos que têm a tributação sobre a venda sobre um preço arbitrado pelo governo e a empresa vende com desconto sobre o preço base para tributação.

Fundamentos de Contabilidade – Aplicações

Conforme discutido nos parágrafos anteriores, os vendedores podem oferecer aos clientes descontos sobre vendas pelo pagamento antecipado de suas faturas. Tais descontos são denominados descontos sobre compras pelo comprador, ou descontos obtidos. Os descontos sobre compras reduzem o custo das mercadorias.4 Um comprador pode devolver a mercadoria ao vendedor (uma devolução de compra), Para muitas empresas ou o comprador pode receber uma redução no preço inicial pelo qual a mercadoria comerciais, o custo das mercadorias foi comprada (um abatimento sobre compras). Da mesma forma que os descontos vendidas é geralmente sobre compras, as devoluções de compras e abatimentos reduzem o custo das mera maior despesa. Por cadorias compradas durante um período. Do mesmo modo, os custos de transporte exemplo, o percentual pagos pelo comprador pelas mercadorias também aumentam o custo das mercadoaproximado do custo das mercadorias rias compradas.5 vendidas com relação às Dando continuidade ao exemplo, suponha que, durante 2009, a NetSolutions vendas é de 61% para tenha comprado mercadorias adicionais no valor de $ 521.980. Recebeu crédito por a JCPenney e de 67% conta de devoluções de compras e abatimentos no valor de $ 9.100, deu descontos para o The Home Depot. sobre compras no valor de $ 2.525 e pagou custos de transporte no valor de $ 17.400. As devoluções de compras e abatimentos e os descontos sobre compras são deduzidos do total de compras para se chegar às compras líquidas. Os custos de transporte, denominados fretes sobre compras, são adicionados às compras líquidas para se chegar ao custo das mercadorias compradas no valor de $ 527.755, conforme demonstrado a seguir. Compras Menos: Devoluções de compras e abatimentos Descontos sobre compras Compras líquidas Mais fretes sobre compras Custo das mercadorias compradas

$ 521.980 $ 9.100 2.525

11.625 $ 510.355 17.400 $ 527.755

O estoque final da NetSolutions em 31 de dezembro de 2008, no valor de $ 59.700, torna-se o estoque inicial para 2009. Esse estoque inicial é adicionado ao custo das mercadorias compradas para se chegar às mercadorias disponíveis para venda. O estoque final, que assumimos de $ 62.150, é então subtraído das mercadorias disponíveis para venda para se chegar ao custo das mercadorias vendidas de $ 525.305, conforme demonstrado na Tabela 1.2.

TABELA 1.2

Custo das Mercadorias Vendidas.

Estoque de mercadorias, 1o de janeiro de 2009...................................... Compras ................................................................................................ Menos: Devoluções de compras e abatimentos ..................................... Descontos sobre compras ......................................................... Compras líquidas .................................................................................... Mais fretes sobre compras ...................................................................... Custo das mercadorias compradas ................................................... Mercadorias disponíveis para venda ....................................................... Menos estoque de mercadorias, 31 de dezembro de 2009 .................... Custo das mercadorias vendidas.............................................................

$ 59.700 $ 521.980 $ 9.100 2.525

11.625 $ 510.355 17.400 527.755 $ 587.455 62.150 $ 525.305

O custo das mercadorias vendidas foi determinado pela dedução das mercadorias disponíveis ao final do período das mercadorias disponíveis para venda durante o período. As mercadorias disponíveis ao Analogamente ao desconto concedido para clientes, os descontos obtidos de fornecedores por antecipação de pagamento são contabilizados no Brasil como receita financeira e não são deduzidos dos valores das compras. 4

Contabilidade para Empresas Comerciais

final do período são determinadas ao se realizar uma contagem física do estoque disponível. Esse método de determinação do custo das mercadorias vendidas e do valor das mercadorias disponíveis é chamado sistema periódico de contabilidade do estoque de mercadorias. Sob o sistema periódico, os registros do estoque não mostram o valor disponível para venda ou o valor vendido durante o período. Em contraste, sob o sistema permanente de contabilidade do estoque das mercadorias, cada compra e venda de mercadorias é registrada nas contas de estoque e de custo das mercadorias vendidas. Como resultado, o valor das mercadorias disponíveis para venda e o valor vendido são divulgados de modo contínuo (permanente) nos registros de estoque. A maioria dos grandes varejistas e muitas das pequenas empresas comerciais usam sistemas de estoque permanente computadorizados. Tais sistemas em geral usam códigos de barras, como aquele que consta na contracapa desta publicação. Um scanner óptico lê o código de barras para registrar as mercadorias compradas e vendidas. As empresas comerciais que utilizam um sistema de estoque permanente registram o custo das mercadorias vendidas em um único lançamento na demonstração do resultado do exercício, conforme demonstrado na Tabela 1.1 da NetSolutions. As empresas comerciais que utilizam o sistema de estoque periódico registram o custo das mercadorias vendidas por meio do modelo demonstrado na Tabela 1.2. Em virtude de seu amplo uso, utilizaremos o sistema de estoque permanente durante todo o restante deste capítulo. O sistema de estoque periódico é descrito e ilustrado no Apêndice 2 deste capítulo. O lucro bruto é determinado pela subtração do custo das mercadorias vendidas das vendas líquidas. A Tabela 1.1 mostra que a NetSolutions contabilizou um lucro bruto de $ 182.950 em 2009. O lucro operacional, algumas vezes chamado lucro resultante das operações, é determinado pela subtração das despesas operacionais do lucro bruto. A maioria das empresas comerciais classifica as despesas com vendas e despesas administrativas como despesas operacionais. As despesas incorridas Varejistas, como a Best Buy, a Sears Holding diretamente na venda das mercadorias são despesas com vendas. Estas incluem Corporation e a Waltais despesas como salários dos vendedores, material de armazenamento usado, deMart, e cadeias de preciação de equipamentos de armazenamento, despesa de entrega e de publicidamercearias, como a Winn-Dixie Stores, Inc. e de. As despesas incorridas nas operações administrativas ou gerais do negócio são a Kroger, usam códigos despesas administrativas ou despesas gerais. Exemplos dessas despesas são salários de barras e scanners do escritório, depreciação de equipamentos de escritório e material de escritório utiópticos como parte de lizado. A despesa com cartão de crédito é também, em geral, classificada como uma seus sistemas de estoque computadorizados. despesa administrativa. Embora as despesas com vendas e administrativas possam ser contabilizadas em separado, muitas empresas contabilizam as despesas operacionais em um único item. O item outras receitas e despesas consta contabilizado na demonstração do resultado do exercício da NetSolutions, constante da Tabela 1.1. A receita de origens que não sejam a atividade operacional primária de um negócio está classificada como outras receitas. Em uma empresa comercial, esses itens incluem receita de juros, aluguéis e ganhos resultantes da venda de ativos imobilizados. As despesas que não podem ser vinculadas diretamente com as operações são identificadas como outras despesas. A despesa de juros que resulta das atividades de financiamento e as perdas incorridas na alienação dos ativos imobilizados são exemplos desses itens. Outras receitas e outras despesas são compensadas uma contra a outra na demonstração do resultado do exercício, conforme demonstrado na Tabela 1.1. Caso o total de outras receitas seja superior ao total de outras despesas, a diferença é adicionada ao lucro resultante das operações para a determinação do lucro líquido. Caso ocorra o contrário, a diferença é subtraída do lucro resultante das operações.

objetivo

Exercício de Exemplo 1-2 Com base nos dados a seguir, determinar o custo das mercadorias vendidas no mês de maio. Seguir o modelo usado na Tabela 1.2. (continua)

Fundamentos de Contabilidade – Aplicações

Estoque de mercadorias, 1o de maio..................................................... Estoque de mercadorias, 31 de maio .................................................... Compras .................................................................................................. Devoluções de compras e abatimentos ................................................ Descontos sobre compras ...................................................................... Fretes sobre compras .............................................................................

$ 121.200 142.000 985.000 23.500 21.000 11.300

Siga Meu Exemplo 1-2 Custo das mercadorias vendidas: Estoque de mercadorias, 1o de maio ................................. Compras .............................................................................. Menos: Devoluções de compras e abatimentos ............... Descontos sobre compras ..................................... Compras líquidas ................................................................ Adicionar fretes sobre compras ......................................... Custo das mercadorias compradas ................................. Mercadorias disponíveis para venda ................................. Menos estoque de mercadorias, 31 de maio .................... Custo das mercadorias vendidas ........................................

121.200

$ 985.000 $ 23.500 21.000

44.500 $ 940.500 11.300 951.800 $ 1.073.000 142.000 $ 931.000

Para Praticar: EP 1-2A, EP 1-2B

DEMONSTRAÇÃO SINTÉTICA DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Um modelo alternativo de demonstração do resultado do exercício é a demonstração sintética do resultado do exercício. Como exposto na Tabela 1.3, a demonstração do resultado do exercício da NetSolutions deduz o total de todas as despesas em uma única rubrica do total de todas as receitas. O modelo sintético dá ênfase ao total de receitas e ao total de despesas como fatores determinantes do lucro líquido. Uma crítica ao modelo sintético é que tais valores, como lucro bruto e lucro resultante das operações, não estão prontamente disponíveis para análise.

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO A demonstração das mutações do patrimônio líquido da NetSolutions é mostrada na Tabela 1.4. Essa demonstração é preparada da mesma forma que descrevemos anteriormente para uma prestadora de serviços.

TABELA 1.3

Demonstração Sintética do Resultado do Exercício.

NetSolutions Demonstração do Resultado do Exercício para o exercício com término em 31 de dezembro de 2009 Receitas: Vendas líquidas Receitas com aluguéis Total das receitas Despesas: Custo das mercadorias vendidas Despesas com vendas Despesas administrativas Despesas de juros Total de despesas Lucro líquido

$ 708 2 5 5 00 6 0 0 00 $ 708 8 5 5 00 $ 525 3 0 5 00 70 8 2 0 00 34 8 9 0 00 2 4 4 0 00 633 4 5 5 00 $ 75 4 0 0 00

Contabilidade para Empresas Comerciais

TABELA 1.4

Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido de Empresas Comerciais.

NetSolutions Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido para o exercício com término em 31 de dezembro de 2009 Chris Clark, capital e lucros acumulados, 1o jan. 2009 Lucro líquido para o exercício Menos lucros distribuídos Aumento no patrimônio líquido Chris Clark, capital e lucros acumulados, 31 dez. 2009

$ 153 8 0 0 00 $ 75 4 0 0 00 18 0 0 0 00 57 4 0 0 00 $ 211 2 0 0 00

Conexões Contábeis H&R BLOCK VERSUS THE HOME DEPOT A H&R Block é uma prestadora de serviços que oferece principalmente planejamento e apuração de impostos para os seus clientes. The Home Depot é a maior varejista mundial em bricolage, construção e decoração e a segunda maior empresa comercial dos Estados Unidos. As diferenças nas operações de uma prestadora de serviços e de uma empresa comercial são ilustradas em suas demonstrações de resultado do exercício, conforme segue. H&R Block Demonstração Condensada do Resultado do Exercício para o exercício com término em 30 de abril de 2005 (em milhões) Receita .............................................................................. $ 4.420 Despesas operacionais ..................................................... 3.368 Lucro operacional............................................................. $ 1.052 Outras receitas (despesas)................................................ (34) Lucro antes dos impostos de renda................................. $ 1.018 Imposto de renda ............................................................. 382 Lucro líquido..................................................................... $ 636

Como discutiremos em um capítulo posterior, as empresas estão sujeitas ao imposto de renda. Assim, as demonstrações de resultado do exercício da H&R Block e da Home Depot classificam “impostos de renda” como uma dedução de “impostos antes dos impostos de renda” para se chegar ao lucro líquido. Isso difere de uma firma mercantil individual como a NetSolutions, que não está sujeita a imposto de renda.5 The Home Depot Demonstração Condensada do Resultado do Exercício para o exercício com término em 30 de janeiro de 2005 (em milhões) Vendas líquidas ................................................................ $ 73.094 Custo das mercadorias vendidas ..................................... 48.664 Lucro bruto ....................................................................... $ 24.430 Despesas operacionais ..................................................... 16.504 Lucro operacional............................................................. $ 7.926 Outras receitas (despesas)................................................ (14) Lucro antes dos impostos de renda................................. $ 7.912 Imposto de renda ............................................................. 2.911 Lucro líquido..................................................................... $ 5.001 5

No Brasil, as empresas ou firmas individuais são tributadas pelo imposto de renda.

Fundamentos de Contabilidade – Aplicações

BALANÇO PATRIMONIAL Como discutido e ilustrado nos capítulos anteriores, o balanço patrimonial pode ser apresentado com os ativos à esquerda e os passivos e o patrimônio líquido à direita. Esse modelo de balanço patrimonial é denominado modelo contábil. O balanço patrimonial também pode ser apresentado em uma sequência descendente em três seções. Esse modelo de balanço patrimonial é chamado modelo de relatório. O modelo de relatório do balanço patrimonial da NetSolutions é demonstrado na Tabela 1.5. Nesse balanço patrimonial, observe que o estoque de mercadorias ao final do período está classificado como um ativo circulante e que a parcela corrente de empréstimo é de $ 5.000.

TABELA 1.5

Modelo de Relatório do Balanço Patrimonial.

NetSolutions Balanço Patrimonial 31 de dezembro de 2009 Ativos Ativo circulante: Caixa Contas a receber Estoque de mercadorias Material de escritório Seguros pagos antecipadamente Total do ativo circulante Ativo imobilizado: Terrenos Equipamentos de armazenamento Menos depreciação acumulada Equipamentos de escritório Menos depreciação acumulada Total do ativo imobilizado Total dos ativos Passivo Passivo circulante: Contas a pagar Empréstimos (parcela corrente) Salários a pagar Aluguéis recebidos antecipadamente Total do passivo circulante Passivo exigível a longo prazo: Empréstimos (pag. Final devido em 2019) Total do passivo Patrimônio Líquido Chris Clark, capital e lucros acumulados Total do passivo e do patrimônio líquido

$52 9 5 0 00 91 0 8 0 00 62 1 5 0 00 4 8 0 00 2 6 5 0 00 $209 3 1 0 00 $20 0 0 0 00 $ 27 1 0 0 00 5 7 0 0 00 $15 5 7 0 00 4 7 2 0 00

21 4 0 0 00 10 8 5 0 00 52 2 5 0 00 $261 5 6 0 00

$ 22 4 2 0 00 5 0 0 0 00 1 1 4 0 00 1 8 0 0 00 $ 30 3 6 0 00 20 0 0 0 00 $ 50 3 6 0 00 211 2 0 0 00 $ 261 5 6 0 00

Contabilidade para Empresas Comerciais

objetivo

Transações Comerciais

Descrever e ilustrar a contabilidade para transações comerciais, incluindo: • venda de mercadorias; • compra de mercadorias; • custos de transporte, impostos sobre vendas e descontos em compras por atacado; • natureza dupla das transações comerciais.

QUADRO 1.1

Na seção anterior, descrevemos e ilustramos as demonstrações financeiras de uma empresa comercial, a NetSolutions. Nesta seção, descrevemos e ilustramos a classificação das transações comerciais incluindo vendas, compras, custos de transporte e impostos sobre vendas. Também discutimos os descontos em compras por atacado e a natureza dupla das transações comerciais. Como uma base para a classificação das transações comerciais, iniciamos por descrever o plano de contas de uma empresa comercial.

PLANO DE CONTAS DE UMA EMPRESA COMERCIAL O plano de contas de uma empresa comercial deverá refletir os elementos das demonstrações financeiras que descrevemos e ilustramos na seção anterior. O plano de contas da NetSolutions é demonstrado no Quadro 1.1. As contas relativas às transações comerciais são demonstradas em cinza.

Plano de Contas da Empresa Comercial NetSolutions.

Contas do Balanço Patrimonial 100 Ativo Caixa Contas a Receber Estoque de Mercadorias Material de Escritório Seguro Pago Antecipadamente Terrenos Equipamentos de Armazenamento Depreciação Acumulada – Equipamentos de Armazenamento 125 Equipamentos de Escritório 126 Depreciação Acumulada – Equipamentos de Escritório 110 112 115 116 117 120 123 124

210 211 212 215

200 Passivo Contas a Pagar Salários a Pagar Aluguéis Recebidos Antecipadamente Empréstimos

300 Patrimônio Líquido 310 Chris Clark, Capital e Lucros Acumulados 311 Chris Clark, Lucros Distribuídos 312 Conta Apuração do Resultado do Exercício

Contas da Demonstração do Resultado do Exercício 400 Receitas 410 Vendas 411 Devoluções de Vendas e Abatimentos 412 Descontos sobre Vendas 510 520 521 522 523 529 530 531 532 533 534 539

500 Custos e Despesas Custo das Mercadorias Vendidas Despesa com Salários de Vendas Despesa com Publicidade Despesa de Depreciação – Equipamentos de Armazenamento Despesas de Entrega Despesas Diversas com Vendas Despesa com Salários do Escritório Despesa de Aluguel Despesa de Depreciação – Equipamentos de Escritório Despesa com Seguro Despesa com Material de Escritório Despesas Administrativas Diversas

600 Outras Receitas 610 Receita de Aluguel 700 Outras Despesas 710 Despesa de Juros

A NetSolutions usa hoje números de contas de três dígitos, o que lhe permite adicionar novas contas quando necessário. O primeiro dígito indica a principal classificação da demonstração financeira (1 para ativos, 2 para passivo e assim por diante). O segundo dígito indica a subclassificação (ou seja, 11 para ativo circulante, 12 para ativo não circulante). O terceiro dígito identifica a conta específica (ou seja, 110 para Caixa, 123 para Equipamentos de Armazenamento). A NetSolutions está utilizando um sistema mais complexo de numeração por possuir maior variedade de transações. Além disso, o seu crescimento cria uma necessidade de informações mais detalhadas para serem usadas na sua administração. Por exemplo, uma conta de despesa de salários era adequada para a NetSolutions quando esta era uma pequena prestadora de serviços com poucos funcionários. Todavia, como uma empresa comercial, a NetSolutions agora usa duas contas salários, uma para Despesas com Salários de Vendas e uma para Despesas com Salários do Escritório. Nos parágrafos seguintes, usamos as contas que aparecem no Quadro 1.1 para registrar as várias transações comerciais da NetSolutions.

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