Contabilidade de Custos, 11a ed. by Cengage Brasil

Contabilidade de Custos fornece uma compreensão completa dos conceitos de custos, comportamento de custos e técnicas de contabilidade de custos com relação a como se aplicam às empresas de manufatura e de serviços. Os estudantes aprendem como determinar os custos de produtos e de serviços acuradamente; como usar o conhecimento dos custos de produtos e de serviços para estabelecer preços de venda, para dar lances em contratos e para analisar a rentabilidade relativa de vários produtos e serviços; como usar técnicas para medir o desempenho de gerentes e subunidades dentro de uma organização; como projetar um sistema de contabilidade que se acomode ao sistema de produção e de distribuição de uma organização; e como usar o sistema de contabilidade como ferramenta para motivar gerentes a perseguirem os objetivos da organização. Neste livro o estudante vai encontrar: material para um curso sobre contabilidade de custos de um semestre, ou um ano; os princípios e os procedimentos do custeio por ordem de serviço, custeio de processo e custeio padrão, de forma lógica e concisa; e discussão sobre os relatórios de propósitos especiais e as técnicas analíticas da contabilidade gerencial. ISBN 13 978-85-221-0973-9 ISBNISBN 10 8585-221-0973-7 - 221 - 0238 - 4

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9 7 8 8957 828 522 2 11 002 398 97 3 9

CONTABILIDADE DE CUSTOS

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Bibliotecária Maria Fátima dos Santos CRB8-6818) 657.42 V288c

VanDerbeck, Edward J. Contabilidade de custos / Edward J. VanDerbeck, Charles F. Nagy ; tradução Robert Brian Taylor ; revisão técnica Elias Pereira. -- 11.ed. -- São Paulo : Cengage Learning, 2001 456 p.: graf., il., tab. Título original: Principles of cost accouting, 11.ed. Inclui glossário e índice. Requisitos do sistema : Windows, Mac e Linux web browsers; JavaScript, cookies e pop-ups devem estar habilitados. Modo de acesso : Web

ISBN 85-221-0973-7 (livro eletrônico) ISBN 978-85-221-0973-9 (livro eletrônico)

1. Contabilidade de custos. 2. Tomada de decisão (administração executiva). I. Nagy, Charles F. II. Taylor, Robert Brian, trad. III. Pereira, Elias, rev. IV. Título. 03-7022

CDD-531 Índices para catálogo sistemático: 657.42 Contabilidade de custos

CONTABILIDADE DE CUSTOS 11.ª Edição

Edward J. VanDerbeck Professor de Contabilidade Xavier University Cincinnati, Ohio

Charles F. Nagy Emérito do Corpo Docente de Contabilidade Cleveland State University - Cleveland, Ohio

Tradução Robert Brian Taylor

Revisão Técnica Elias Pereira Mestrando em Cências Contábeis e Finanças Mestrado em Controladoria e Contabilidade, Administração, Finanças e Markenting

Austrália • Brasil • Japão • Coréia • México • Cingapura • Espanha • Reino Unido • Estados Unidos

Contabilidade de Custos – 11ª edição Edward J. VanDerbeck Charles F. Nagy

Diretor Editorial: José Martins Braga Gerente de Produção: Maria Celina J. Moriya Título Original: Principles of Cost Accounting, 11nd ed Tradução: Robert Brian Taylor Revisão Técnica: Elias Pereira

© 1999 by South-Western College Publishing, parte da Cengage Learning © 2001 Cengage Learning Edições Ltda. Todos os direitos reservados. Nenhuma parte deste livro poderá ser reproduzida, sejam quais forem os meios empregados, sem a permissão, por escrito, da Editora. Aos infratores aplicam-se as sanções previstas nos artigos 102, 104, 106 e 107 da Lei no 9.610, de 19 de fevereiro de 1998. Para informações sobre nossos produtos, entre em contato pelo telefone 0800 11 19 39 Para permissão de uso de material desta obra, envie seu pedido para direitosautorais@cengage.com

Revisão: Renato Nicolai e Lucia Scoss Nicolai Editoração Eletrônica: Divina Rocha Corte Fukuko Saito Capa: Marco Zero

© 2001 Cengage Learning. Todos os direitos reservados. ISBN-10: 85-221-0238-4, Cengage Learning Condomínio E-Business Park Rua Werner Siemens, 111 – Prédio 20 – Espaço 04 Lapa de Baixo – CEP 05069-900 – São Paulo – SP Tel.: (11) 3665-9900 – Fax: (11) 3665-9901 SAC: 0800 11 19 39 Para suas soluções de curso e aprendizado, visite www.cengage.com.br

Impresso no Brasil. Printed in Brazil. 11 12 13 14 15 05 04 03 02 01

Prefácio

POR QUE ESTUDAR CONTABILIDADE DE CUSTOS? A décima primeira edição de Contabilidade de Custos fornece uma compreensão completa dos conceitos de custos, comportamento de custo e técnicas de contabilidade de custos com relação a como se aplicam às empresas de manufatura e de serviços. Os estudantes aprendem como determinar os custos de produtos e de serviços acuradamente; como usar o conhecimento dos custos de produtos e de serviços para estabelecer preços de venda, para dar lances em contratos, e para analisar a rentabilidade relativa de vários produtos e serviços; como usar técnicas para medir o desempenho de gerentes e subunidades dentro de uma organização; como projetar um sistema de contabilidade que se adapte ao sistema de produção e de distribuição de uma organização; e como usar o sistema de contabilidade como ferramenta para motivar gerentes a perseguirem os objetivos da organização.

FORMATO DA DÉCIMA PRIMEIRA EDIÇÃO 1. Oferece material para um curso sobre contabilidade de custos de um semestre, ou um ano. 2. Apresenta os princípios e os procedimentos do custeio por ordem de serviço, custeio de processo, e custeio padrão, de forma lógica e concisa. 3. Discute os relatórios de propósitos especiais e as técnicas analíticas da contabilidade gerencial. 4. Mantém o formato de dez capítulos – uma característica do texto. Um capítulo sobre custeio por ordem de serviço para uma empresa de serviços substitui o capítulo sobre uma aplicação abrangente de custeio por ordem de serviço. 5. A principal investida da revisão tem sido de produzir um livro relevante e de fácil leitura que cobre os pontos essenciais sobre a contabilidade de custos, que introduz exemplos do mundo real, que reforça a discussão com problemas de demonstração, e que oferece

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aos estudantes prática em dominar os tópicos com perguntas, exercícios e problemas relevantes no final dos capítulos. Alguns problemas estão adaptados para ser resolvidos por computador. 6. Integra os usos de informações sobre custos com uma discussão sobre sistemas e procedimentos de acumulação de custos ao mesmo tempo que oferece material prático que se aproxima muito da apresentação do mesmo material no capítulo.

CARACTERÍSTICAS DA DÉCIMA PRIMEIRA EDIÇÃO A décima primeira edição inclui diversas características para facilitar o processo de aprendizagem para o estudante e realça a capacidade de ensino do texto para o professor.

APÊNDICES Um apêndice no final do Capítulo 2 ilustra os sistemas de estoque “just-in-time” (JIT). Um apêndice no final do Capítulo 9 ilustra os métodos de análise de três e de quatro variações.

PROBLEMAS DE DEMONSTRAÇÃO Incluído no final de cada capítulo, há um problema de demonstração com explicação passo-a-passo sobre como resolvê-lo. O problema de demonstração é criado a partir de conceitos difíceis no capítulo e reforça as técnicas e os procedimentos que foram discutidos nele. Em cada capítulo, um problema muito parecido ao problema de demonstração é identificado.

EXEMPLOS DO MUNDO REAL Os exemplos do mundo real são predominantemente excertos de artigos de jornais e revistas que explicam o que há de mais moderno em técnicas de contabilidade de custos usadas para uma adaptação às rápidas mudanças na tecnologia de manufatura. Alguns exemplos dos tópicos incluem os sistemas “just-in-time”, de estoque, manufatura de classe mundial, sistemas altamente automatizados de manufatura onde os custos de mão-de-obra direta são insignificantes, e os métodos de alocação de custos que procuram determinar o custo “correto” de um produto ou de um serviço.

OBJETIVOS INTEGRADOS DE APRENDIZAGEM Os objetivos de aprendizagem iniciam cada capítulo. Cada objetivo de aprendizagem é indicado no texto onde é discutido pela primeira vez. Todos os exercícios e problemas de final de capítulo estão identificados pelos objetivos de aprendizagem.

TERMOS-CHAVE Os termos-chave são realçados em negrito assim que são introduzidos. Eles são listados, com referência de página, no final de cada capítulo. Um glossário abrangente está incluído ao final do livro, fornecendo definições para todos os termos-chave.

PREFÁCIO •

MATERIAIS DE FINAL DE CAPÍTULO As questões, exercícios e problemas de final de capítulo foram cuidadosamente escritos e revisados para refletir uma cobertura dos assuntos como estes aparecem nos respectivos capítulos. Houve um esforço concentrado para oferecer ao professor uma ampla escolha de assuntos e de grau de dificuldade ao designar materiais de final de capítulo. Além disso, alguns problemas específicos podem ser resolvidos com o uso de planilha eletrônica.

TAREFAS DIRIGIDAS Em pontos específicos dentro de cada capítulo, os estudantes são orientados para tarefas apropriadas no final do capítulo. Isso permite aos estudantes trabalharem em itens práticos sem completar o capítulo inteiro.

AGRADECIMENTOS Agradecemos os seguintes docentes que revisaram manuscritos para esta edição e que ofereceram sugestões úteis: Barry Buchoff Towson State University

Cynthia Greeson Ivy Tech State College, Evansville

Margaret Combs Union College

Leann Johnson Southeastern Illinois College

Sharon Johnson Kansas City Kansas Community College

Ronald Loesel Great Lakes Junior College

Judith Kizzie Clinton Community College Kenneth Leibham Columbia Gorge Community College

Josephine Miller Mercer County Community College Joan Ryan Clackamas Community College

Sumário CAPÍTULO 1 INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS Usos dos Dados da Contabilidade de Custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 Determinando Custos e Preços de Produtos; Planejamento e Controle O Relacionamento da Contabilidade de Custos com a Contabilidade Financeira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 Custo de Produtos Vendidos; Estoques Elementos dos Custos de Manufatura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 Materiais Diretos; Mão-de-obra Direta; Custos Indiretos de Fabricação; Resumo dos Custos de Manufatura; Fluxo de Custos Ilustração da Contabilidade para Custos de Manufatura. . . . . . . . . . . . . . . 24 Sistemas de Contabilidade de Custo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 Pedidos Especiais; Produção Contínua ou em Massa; Combinação de Sistemas; Custeio Padrão; Ilustração de um Sistema de Custo por Ordem; Conta de Controle de Produtos em Processo; Produtos em Processo na Demonstração de Manufatura. CAPÍTULO 2 CONTABILIDADE PARA MATERIAIS Controle de Materiais. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 Controle Físico de Materiais; Controlando o Investimento em Materiais Procedimentos de Controle de Materiais. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 Pessoal de Controle de Materiais; Controle Durante a Obtenção; Controle Durante a Estocagem e Baixa de Estoque Contabilidade de Materiais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 Determinando o Custo de Materiais Baixados, Procedimentos Contábeis Refugo, Produtos Danificados e Defeituosos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 Material Refugado; Produto Danificado ou Defeituoso Apêndice: Controle de Materiais “Just-In-Time” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 JIT e Fluxos de Custo

• CONTABILIDADE DE CUSTOS

CAPÍTULO 3 CONTABILIDADE DE MÃO-DE-OBRA Planos de Remuneração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 Planos de Taxa por hora; Plano de Taxa por Peça; Planos Salariais Modificados Controlando Custos de Mão-de-Obra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 Cartão de Ponto e Registro de Tempo; Departamento da Folha de Pagamento Contabilizando Custos de Mão-de-Obra, Impostos e Encargos Sociais sobre Folha de Pagamento dos Empregadores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 Encargos Sociais do Empregador; Ilustração da Contabilidade de Custos de Mão-de-obra Provisões sobre Folha de Pagamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 Problemas Especiais de Custos de Mão-de-Obra. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 Prêmios sobre Turnos de Trabalho; Custos de Pensão dos Empregados; Gratificação; Pagamento de Férias e Feriados; Contabilidade para Pagamento de Gratificações, Férias e Feriados Anexo: Legislação Brasileira sobre Custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 CAPÍTULO 4 CONTABILIDADE DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO Identificando Padrões de Comportamento de Custo . . . . . . . . . . . . . . . . 154 Analisando Custos Indiretos de Fabricação Semivariáveis . . . . . . . . . . . . 155 Método Observacional; Método Alto-Baixo; Método do Gráfico de Dispersão; Limitações dos Métodos Alto-Baixo e Gráfico de Dispersão Estatística Orçamento dos Custos Indiretos de Fabricação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 Contabilidade de Custos Indiretos de Fabricação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 Folhas de Análise de Custos Indiretos de Fabricação; Programação de Custos Fixos; Despesas Gerais como Custo Indiretos de Fabricação; Resumo dos Custo Indiretos de Fabricação Distribuindo Despesas dos Departamentos de Serviços . . . . . . . . . . . . . 165 Aplicação dos Custo Indiretos de Fabricação à Produção. . . . . . . . . . . . 171 Método de Custo de Mão-de-obra Direta; Método de Horas de Mão-de-obra Direta; Método de Horas – Máquina; Método de Custeio baseado em Atividade Contabilidade dos Custo Indiretos de Fabricação Reais e Aplicados . . . 177 CAPÍTULO 5 CONTABILIDADE DE CUSTOS PARA O SETOR DE SERVIÇOS Custeio por Ordem para o Setor de Serviços . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 Folha de Custos por Ordem para um Setor de Serviços; Escolhendo a Base de Alocação de Custos; Rastreando o Curso dos Custos Diretos até a Ordem de Serviço; Relatório de Desempenho dos Custos Orçamentos para Empresas de Serviços . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 O Orçamento de Receita; O Orçamento de Mão-de-obra; O Orçamento de Custos Indiretos de Prestação de Serviços;

Sumário •

O Orçamento para Outras Despesas; A Demonstração de Resultados Orçados Custeio Baseado em Atividade em uma Empresa de Serviços . . . . . . . . . 219 Convertendo Custos Indiretos em Custos Diretos; Grupos de Custos Múltiplos Indiretos; Folha de Custo por Ordem – Custeio Baseado em Atividade Alocações Usando Custeio Simplificado versus Custeio Baseado em Atividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221

CAPÍTULO 6 CONTABILIDADE DE CUSTOS POR PROCESSO – PROCEDIMENTOS GERAIS Comparação de Sistemas de Custos Básicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 Custos de Materiais e Mão-de-obra; Custos Indiretos de Fabricação Custo do Produto em um Sistema de Custo por Processo. . . . . . . . . . . . 239 Fábrica Não Departamentalizada; Fábrica Departamentalizada Estoque de Produtos em Processo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 Resumo do Custo de Produção – Um Departamento sem Estoque Inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 Resumo do Custo de Produção – Um Departamento com Estoque Inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 Resumo do Custo de Produção – Múltiplos Departamentos sem Estoque Inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 Resumo do Custo de Produção – Múltiplos Departamentos com Estoque Inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 Mudanças nos Custos Unitários de Transferência no Departamentos Anterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 CAPÍTULO 7 CONTABILIDADE DE CUSTOS POR PROCESSO – PROCEDIMENTOS ADICIONAIS Produção Equivalente – Materiais Não Aplicados Uniformemente . . . . . 282 Problema Ilustrativo n.º 1; Problema Ilustrativo n.º 2; Problema Ilustrativo n.º 3 Unidades Perdidas na Produção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291 Unidades Ganhas na Produção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 Produção Equivalente – Método PEPS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 Problema Ilustrativo n.º 1; Problema Ilustrativo n.º 2 Produtos Conjuntos e Subprodutos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 Contabilizando Produtos Conjuntos; Contabilidade para Subprodutos CAPÍTULO 8 CONTABILIDADE DE CUSTO PADRÃO – MATERIAIS E MÃO-DE-OBRA Tipos de Padrão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 Procedimentos de Custo Padrão. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328 Determinação dos Custos Padrão para Materiais e Mão-de-obra; Registrando Custos Padrão para Materiais e Mão-de-obra

• CONTABILIDADE DE CUSTOS

Determinação de Variações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329 Contabilizando de Variações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 Método Alternativo para Registrar Custos de Materiais; Disposição das Variações de Custo Padrão Análise das Variações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 Características da Contabilidade de Custo Padrão . . . . . . . . . . . . . . . . . 340 Ilustrações de Custo Padrão em uma Fábrica Departamentalizada . . . . 341 CAPÍTULO 9 ORÇAMENTOS E CONTABILIDADE DE CUSTO PADRÃO PARA CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO Princípios Orçamentários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365 Preparando e Usando Orçamentos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367 Previsão de Vendas; Planejamento de Estoque e Produção; Orçamentos para Custos de Manufatura e Despesas Administrativas e de Vendas; Outros Orçamentos; Avaliando o Desempenho Orçamentário Orçamentos Flexíveis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 Preparando o Orçamento Flexível para Custos Indiretos de Fabricação; Usando o Orçamento Flexível; Custos Semifixos e Semivariáveis; Orçamentos do Departamento de Serviços e Variações; Resumo do Processo Orçamentário Análise das Variações do Custo Padrão para Custos Indiretos de Fabricação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377 Método de Análise de Duas Variações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379 Apêndice: Métodos de Análise de Quatro e Três Variações . . . . . . . . . . 384 CAPÍTULO 10 ANÁLISE DE CUSTOS PARA TOMADAS DE DECISÕES GERENCIAIS Custeio Direto e Custeio por Absorção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407 Custos do Produto versus Custos do Período; Ilustração dos Métodos de Custeio Direto e por Absorção Méritos e Limitações do Custeio Direto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 411 Relatório por Segmentos para Análise de Rentabilidade . . . . . . . . . . . . 412 Análises Custo-Volume-Lucro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 414 Análises do Ponto de Equilíbrio; Gráfico do Ponto de Equilíbrio; Análise do Ponto de Equilíbrio para Decisões Gerenciais Índice de Margem de Contribuição e Margem de Segurança. . . . . . . . . 419 Análise do Custo Diferencial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420 Custos de Distribuição. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 422 GLOSSÁRIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 442 ÍNDICE ANALÍTICO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 453

Introdução à Contabilidade de Custos

OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM Após estudar este capítulo, você dever estar apto a:  Explicar os usos dos dados da contabilidade de custos.  Descrever o relacionamento entre a contabilidade de custos e a contabilidade financeira.  Identificar os três elementos básicos dos custos de manufatura.  Ilustrar os procedimentos básicos da contabilidade de custos.  Distinguir entre os dois tipos básicos de sistemas de contabilidade de custos.

importância das informações contábeis para a operação bem-sucedida de uma empresa, incluindo dados sobre custos específicos, foi reconhecida há muito tempo. Entretanto, no atual ambiente da economia globalizada, essas informações são mais críticas do que nunca. Automóveis da Alemanha, equipamento eletrônico do Japão, sapatos da Itália e roupas da Tailândia são apenas alguns poucos exemplos de produtos feitos no exterior que ofereceram uma concorrência dura para fabricantes dos EUA, tanto interna quanto externamente. Como resultado dessas pressões, as empresas de hoje estão dando mais ênfase no controle de custos em uma tentativa de manter os seus produtos competitivos. A contabilidade de custos fornece os dados detalhados sobre custos que a gestão precisa para controlar as operações atuais e planejar para o futuro. Como ilustra a Figura 1-1, a contabilidade de custos fornece as informações que permitem à gerência alocar recursos para as áreas mais eficientes e rentáveis da operação.

• CONTABILIDADE DE CUSTOS

Figura 1-1 Processo de produção para bens de serviços Entradas (Fatores de produção) Recursos naturais

Saídas Processo de conversão

Bens

Recursos humanos Serviços

Capital

Fonte: Lawrence J. Gitman e Carl McDaniel, The World of Business (Cincinnati, OH: South-Western Publishing Co., 1995).

Todos os tipos de entidades comerciais — empresas de manufatura, de comércio e de serviços — necessitam de sistemas de informação de contabilidade de custos para contabilizarem as suas atividades. Fabricantes convertem matérias-primas compradas em produtos acabados ao usarem mão-de-obra, tecnologia e instalações. Empresas de comércio compram produtos acabados para a revenda. Estes podem ser varejistas, que vendem produtos para indivíduos consumirem, ou atacadistas, que compram bens de fabricantes e vendem para varejistas. Empresas de serviços com fins lucrativos, como linhas aéreas, arquitetos e cabeleireiros, vendem serviços em vez de produtos. Agências de serviço sem fins lucrativos, como as instituições de caridade, agências governamentais e algumas instalações de assistência médica, oferecem serviços a pouco ou nenhum custo ao usuário. A natureza do processo de manufatura exige que os sistemas de informações contábeis dos fabricantes sejam projetados para acumular dados detalhados sobre custos relacionados com o processo de produção. Assim, hoje em dia é comum para as empresas de manufatura de todos os tamanhos terem sistemas de contabilidade de custos que mostram os custos incorridos, e onde e como estas despesas foram usadas. Enquanto os princípios e procedimentos da contabilidade de custos discutidos no livro enfatizam os fabricantes, muitos dos mesmos princípios se aplicam às empresas de comércio e às de serviços. Hoje, a contabilidade de custos é reconhecida como sendo essencial para uma operação eficiente de hospitais, agências de bem-estar social e muitas outras entidades. O Capítulo 5 ilustra os procedimentos da contabilidade de custos para empresas de serviço. As atividades de uma organização de manufatura são parecidas, em muitas maneiras, àquelas de uma empresa de comércio. As duas compram, armazenam e vendem produtos; ambas precisam ter uma gestão eficiente e fontes adequadas de capital; ambas podem empregar centenas ou milhares de trabalhadores. O processo de manufatura em si realça a distinção entre as

Capítulo 1 • INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS •

duas: empresas de comércio como a Circuit City compram equipamento eletrônico em formato negociável para revendê-lo aos seus clientes; fabricantes, como a Magnavox, precisam fabricar os produtos que vendem. Uma vez que a organização de comércio adquiriu produtos, ela pode realizar a função de marketing. A compra de matérias-primas por um fabricante, no entanto, é apenas o começo de uma cadeia longa, e às vezes complexa, de eventos que resultam em um artigo acabado para a venda. O processo de manufatura envolve a conversão de matérias-primas em produtos acabados através do uso de mão-de-obra e vários outros recursos de fábrica. O fabricante precisa fazer um investimento grande em ativos físicos, como edifícios para a fábrica e tipos especializados de máquinas e equipamento. Para executar o processo de manufatura, o fabricante precisa comprar quantidades apropriadas de matéria-prima, suprimentos e peças, e criar uma força de trabalho para converter estes recursos em produtos acabados. Além do custo de materiais e mão-de-obra, o fabricante incorre em outras despesas no processo de produção. Muitos desses custos, como depreciação, impostos, seguros e utilidades públicas, são parecidos àqueles incorridos por uma empresa de comércio. Outros custos, como a manutenção e reparos de máquinas, manuseio de materiais e preparação, programação e inspeção para produção, são singulares aos fabricantes. Uma vez que os produtos tenham sido fabricados e estejam prontos para a venda, o fabricante realiza basicamente as mesmas funções que o comércio. Os métodos de contabilidade para vendas, custo de produtos vendidos, e despesas administrativas e de venda são similares àqueles dos comerciantes. Em comparação, empresas de serviço não têm estoques porque o serviço é consumido no momento em que é fornecido. Empresas de serviço têm receitas e despesas operacionais, mas nenhum custo de produtos vendidos.

USOS DOS DADOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS OBJETIVO DE APRENDIZAGEM 1 Explicar os usos dos dados da contabilidade de custos. Foram desenvolvidos princípios de contabilidade de custos que permitem ao fabricante processar os muitos custos diferentes associados com a manufatura e a fornecer características de controle próprias. A informação produzida por um sistema de contabilidade de custos fornece uma base para determinar custos de produtos e preços de venda, e ajuda a gerência a planejar e controlar operações.

DETERMINANDO CUSTOS E PREÇOS DE PRODUTOS Procedimentos de contabilidade de custos oferecem o meio de determinar custos de produtos e, assim, de gerar demonstrações financeiras significativas e outros relatórios relevantes para a gestão. Procedimentos de custos devem ser projetados para permitir a determinação de custos unitários, assim como os custos totais do produto. Por exemplo, o fato de que um fabricante gastou US$ 10.000 de mão-de-obra em certo mês não é, em si, significativo; mas se essa mão-de-obra produziu 5.000 unidades de produtos acabados, o fato de que o custo por mão-deobra foi de US$ 2 por unidade é significativo. Essa cifra pode ser comparada ao custo de mão-deobra por unidade de outros períodos e, até certo ponto, ao dos concorrentes.

• CONTABILIDADE DE CUSTOS

Informações sobre o custo por unidade também são úteis para tomar uma variedade de decisões importantes de marketing: 1. Determinando o preço de venda de um produto. Saber o custo de manufatura de uma unidade de produto ajuda a estabelecer o preço de venda. Esse preço deve ser alto o suficiente para cobrir o custo de produção do item, incluindo as despesas administrativas e de marketing que são atribuíveis ao produto, e ainda oferecer lucro. 2. Enfrentando a concorrência. Se o produto está sendo vendido por um preço menor por um concorrente, informações detalhadas com relação aos custos por unidade podem ser usadas para determinar se o problema pode ser resolvido ao reduzir o preço de venda, ao reduzir os custos de manufatura, ou ao eliminar o produto. 3. Oferta de preços em contratos. Muitos fabricantes precisam fazer ofertas competitivas para obter contratos. Uma análise dos custos por unidade relacionados ao fabricante de um produto em particular é de grande importância na determinação do preço a ofertar. 4. Analisando a rentabilidade. Informações sobre o custo por unidade permitem à administração determinar o montante de lucro que cada produto deve obter e possivelmente eliminar os produtos menos lucrativos, assim concentrando os seus esforços nos produtos mais lucrativos. No entanto, não é incomum para algumas empresas manterem uma linha de produtos que rendem um lucro muito baixo, ou até dão prejuízo, para poder manter a variedade de produtos que atrairá os clientes que também compram os itens mais lucrativos.

PLANEJAMENTO E CONTROLE O valor final da contabilidade de custos repousa no uso dos dados acumulados e relatados. Uma das funções mais importantes da contabilidade de custos é de desenvolver informações que a gestão pode usar para planejar e controlar operações. Planejamento é o processo de estabelecer objetivos ou metas para a empresa e de determinar os meios pelos quais a empresa irá atingi-los. O planejamento eficaz é facilitado pelo seguinte: 1. Objetivos claramente definidos da operação de manufatura. Estes objetivos podem ser expressos no número de unidades a serem produzidas, na qualidade desejada, no custo estimado por unidade, ou no momento necessário para satisfazer a demanda do cliente sem manter estoques excessivos. 2. Um plano de produção que ajudará e guiará a empresa a atingir os seus objetivos. Este plano detalhado inclui a descrição das operações de manufatura necessárias que serão executadas, uma projeção das necessidades de pessoal para o período, e a coordenação da aquisição oportuna de materiais e instalações. A contabilidade de custos realça o processo de planejamento ao fornecer custos históricos que servem como base para projeções futuras. A gerência pode analisar os dados para estimar custos futuros e resultados operacionais e para tomar decisões com relação à aquisição de instalações adicionais, às mudanças nas estratégias de marketing e à disponibilidade de capital. A palavra “controle” é usada de muitas formas diferentes, mas do ponto de vista de uma empresa de manufatura, controle é o processo de monitorar as operações da companhia e determinar se os objetivos identificados no processo de planejamento estão sendo realizados. O controle eficaz é obtido das seguintes maneiras:

Capítulo 1 • INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS •

1. Designando responsabilidade. 2. Medindo e comparando resultados periodicamente. 3. Tomando a ação corretiva necessária. Designando Responsabilidade. A responsabilidade deve ser designada para cada detalhe do plano de produção. Todos os gestores e supervisores devem saber precisamente quais são as suas responsabilidades em termos de eficiência, operações, produção e custos. A chave para se ter um controle apropriado envolve o uso de contabilidade por responsabilidade e centros de custos. A essência da contabilidade por responsabilidade está na designação de responsabilidade por custos ou resultados de produção aos indivíduos que têm mais autoridade para influenciálos. Envolve um sistema de informações que rastreia os dados até os gestores responsáveis. Um centro de custos é uma unidade de atividade dentro da fábrica à qual os custos podem ser designados de forma prática e imparcial. Um centro de custos pode ser um departamento ou um grupo de empregados; pode representar um serviço, um processo ou uma máquina. Os critérios para um centro de custos são (1) uma base razoável sobre a qual os custos de manufatura podem ser alocados e (2) uma pessoa que tem controle sobre, e que é responsável por, muitos dos custos debitados para aquele centro. Com a contabilidade por responsabilidade, o gestor de um centro de custos é responsável somente por aqueles custos que o gestor controla. Por exemplo, os custos de mão-de-obra e materiais serão debitados para o centro de custos, mas o gestor pode ser responsável apenas pela quantidade de materiais usados e o número de horas trabalhadas pela mão-de-obra. Esse gestor provavelmente não seria responsável pelo custo por unidade de matérias-primas ou pela quantia paga por hora aos empregados. Normalmente, essas despesas vão além do controle do gestor e são da responsabilidade dos departamentos de compras e de pessoal. O gestor pode ser responsável pelo custo de manutenção e reparo de máquinas devido ao mal uso no centro de custos, mas ele não seria responsável pelos custos de depreciação, impostos e seguro das máquinas se a decisão para comprar máquinas fosse feita em um nível mais alto na organização. Se a produção no centro de custos por um dado período for mais baixa do que a planejada, isso pode ser devido à má supervisão, que seria da responsabilidade do gestor. Entretanto, se trabalhadores menos qualificados estão sendo contratados, isso normalmente vai além do controle do gestor. Relatórios de custos e de produção para um centro de custos refletem todos os dados de custos e de produção identificados com aquele centro. Em um sistema de contabilidade por responsabilidade, os dados específicos pelos quais o gestor é responsável seriam realçados ou segregados para avaliar o desempenho daquele gestor e iniciar ação para corrigir deficiências. No entanto, freqüentemente, tanto um relatório de custos e produção quanto um relatório de desempenho em separado serão preparados para um centro de custos. O relatório de desempenho incluirá apenas os dados de custos e de produção que o gestor do centro pode controlar. Esses relatórios devem ser fornecidos em intervalos regulares (mensalmente, semanalmente, diariamente), de forma oportuna. Para fornecer o benefício máximo, os relatórios devem estar disponíveis assim que possível após o final do período que está sendo relatado. Relatórios que não são produzidos de forma oportuna não são eficazes como um dispositivo de controle. Medindo e Comparando Resultados Periodicamente. Relatórios operacionais reais devem ser medidos periodicamente e comparados com os objetivos estabelecidos no processo de planejamento. Essa análise, que pode ser feita mensal, semanal, diariamente, ou até por hora,

• CONTABILIDADE DE CUSTOS

no caso de relatórios de produção e refugo, é uma das principais partes do controle de custos porque ela compara o desempenho atual com o plano como um todo. O montante em dinheiro real, unidades produzidas, horas trabalhadas ou materiais usados são comparados com o orçamento, que é o plano operacional da gestão expresso em termos quantitativos (unidades e dinheiro). Essa comparação é uma característica primária da análise de custos. O montante em dinheiro gasto ou a quantidade de unidades produzidas têm pouco significado até serem comparados com as quantias orçadas. Os resultados reais de períodos anteriores também podem ser comparados para realçar tendências significativas. Tomando a Ação Corretiva Necessária. Os relatórios produzidos pela mensuração e análise de resultados operacionais podem identificar áreas problemáticas e desvios do plano. Uma ação corretiva apropriada deve ser implementada onde necessário. Uma variação significativa do plano é um sinal de aviso. Investigações podem revelar uma fraqueza que deve ser corrigida ou um ponto forte que deve ser melhor utilizado. A administração não quer apenas saber os resultados das operações, mas como os resultados — se favoráveis ou desfavoráveis — se comparam com o plano, por que as coisas aconteceram e quem foi o responsável. A administração deve ser preparada para melhorar as condições existentes. Do contrário, a mensuração periódica de atividade tem pouco valor. Contadores podem ter um papel chave nesse empreendimento, como ilustra o exemplo do mundo real na página (25).

O RELACIONAMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS COM A CONTABILIDADE FINANCEIRA OBJETIVO DE APRENDIZAGEM 2 Descrever o relacionamento da contabilidade de custos com a contabilidade financeira. O objetivo da contabilidade é acumular informações financeiras para serem usadas nas tomadas de decisão econômicas. A contabilidade financeira focaliza a coleta de informações a serem usadas na preparação de demonstrações financeiras que satisfazem as necessidades de investidores, credores e outros usuários externos de informações financeiras. As demonstrações incluem um balanço, uma demonstração de resultado, uma demonstração de lucros acumulados e uma demonstração de fluxos de caixa. Essas demonstrações financeiras, embora úteis para a administração assim como para os usuários externos, não são o suficiente. Relatórios, listagens e análises adicionais são necessários para o uso interno no planejamento e controle. A administração passa a maior parte de seu tempo avaliando os problemas e as oportunidades de departamentos e divisões individuais da empresa em lugar de examinar a empresa inteira de uma só vez. Como resultado, as demonstrações financeiras externas para toda a empresa são de pouca ajuda para a gestão tomar decisões do dia-a-dia. A contabilidade de custos fornece as informações adicionais necessárias para esses relatórios especiais destinados à administração, e também fornece os dados necessários para preparar as demonstrações financeiras. Por exemplo, os procedimentos de contabilidade de custos são necessários para determinar: se se deve fabricar ou comprar um componente de produto; se se deve aceitar um pedido especial por um preço descontado; o montante para custo de produtos vendidos na demonstração de resultados; e a valorização de estoques que constam no balanço.

Capítulo 1 • INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS •

QUADRO: EXEMPLO DO MUNDO REAL

O CONTROLLER COMO ESTRATEGISTA EMPRESARIAL “Controllers estão quebrando o molde tradicional de contador como ‘alguém que só mexe com números’, e estão atravessando as linhas funcionais para reduzir custos e melhorar a eficiência, agregando valor às suas organizações. Usando inovações tecnológicas, estão fazendo com que dados se tornem conhecimento para as tomadas de decisão e estão transformando seu papel como estrategista empresarial. Este papel novo e expandido do controller está refletido nos resultados das freqüentes pesquisas conduzidas pelos Grupos de Interesse dos Membros (MIGs) do Instituto de Contadores Gerenciais (IMA): Conselho dos Controllers (CC) e Grupo de Gestão de Custos (CMG). Por exemplo, muitos controllers e gestores financeiros estão envolvidos em inovações de gestão de custos exemplificadas pelo grande impulso nos últimos anos para a reengenharia da função financeira... Como indicam as pesquisas contínuas do IMA, o papel de controllers e gestores financeiros está mudando enquanto combinam ferramentas tecnológicas e criatividade para agregar valor às suas organizações ao reduzir custos e ao servir como parceiros empresariais que trazem a sua perícia financeira à equipe. Todos os indícios são de que esse papel continuará e provavelmente se expandirá enquanto as suas empresas competem ativamente no mercado mundial.” Dan Hrisak, “The Controller As Business Strategist”, Management Accounting, dez. 1996, p. 48-9.

CUSTO DE PRODUTOS VENDIDOS Empresas comerciais preocupam-se em computar o custo de mercadorias vendidas como demonstrado abaixo. A quantia de compras representa o custo de mercadorias adquiridas durante o período para revenda. Estoque inicial de mercadorias Mais compras (mercadoria) Mercadoria Caixa para venda Menos estoque final de mercadorias Custo de mercadorias vendidas Custo de mercadorias vendidas

Devido à empresa de manufatura fabricar em vez de comprar os produtos que tem Caixa para venda, o termo “estoque de produtos acabados” substitui “estoque de mercadorias”, e o item “custo de produção” substitui “compras” para determinar o custo de produtos vendidos, como demonstrado abaixo. O montante para o custo de produção é apoiado por uma listagem detalhada dos custos de materiais, mão-de-obra e despesas de manutenção e operação de uma fábrica. Estoque inicial de produtos acabados Mais custo de produção Produtos acabados disponíveis para venda Menos estoque final de produtos acabados Custo de produtos vendidos Custo de produtos vendidos

• CONTABILIDADE DE CUSTOS

O formato da demonstração de resultados para um fabricante não é significativamente diferente daquele de um comerciante. No entanto, os procedimentos de contabilidade de custos envolvidos na coleta dos dados para determinar o custo de produção são consideravelmente mais complexos do que o registro de mercadorias compradas na sua forma acabada. Esses procedimentos são introduzidos neste capítulo e discutidos em detalhes em capítulos subseqüentes. As demonstrações de resultado para empresas de serviço não têm uma seção de mercadorias vendidas porque fornecem um serviço em vez de um produto.

ESTOQUES Se uma empresa de comércio tem itens não vendidos em estoque no final de um período contábil, o custo da mercadoria está refletido na seção de ativos circulantes do balanço da seguinte maneira: Ativos circulantes: Caixa Contas a receber Estoques de Mercadorias

No balanço de uma empresa de manufatura, a seção de ativos circulantes é expandida, como a seguir: Ativos circulantes: Caixa Contas a receber Estoques: Produtos acabados Produtos em Processo Matéria-prima

O saldo da conta de produtos acabados representa o custo total incorrido na fabricação de produtos completados, mas ainda em estoque no final do período. O saldo da conta de produtos em processo inclui todos os custos de manufatura incorridos até a data para as mercadorias em vários estágios de produção, mas que ainda não foram completadas. O saldo da conta de matérias-primas representa o custo de todos os materiais comprados e em estoque para serem usados no processo de manufatura, incluindo matérias-primas, peças pré-fabricadas e outros materiais de fábrica e suprimentos. Freqüentemente, a matéria-prima de uma empresa é o produto acabado de outra empresa. Por exemplo, aço laminado para ser usado na produção de automóveis seria o produto final da siderúrgica. Peças pré-fabricadas incluiriam unidades, como motores elétricos, montadas por outro fabricante para serem usadas na manufatura de um produto como máquinas de escritório. Outros materiais e suprimentos podem incluir parafusos, pregos, rebites, lubrificantes e solventes. Empresas de serviços não têm estoques nos seus balanços porque fornecem serviços em vez de produtos. Uma comparação resumida de empresas de manufatura, de comércio e de serviços aparece na Figura 1-2. Valorização dos Estoques. Muitos procedimentos usados para colher custos são exclusivos para fabricantes. Estoques de fabricantes são valorizados para propósitos de demonstrações

Capítulo 1 • INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS •

financeiras externas ao usar os métodos de custeio de estoques — como primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS), último a entrar, primeiro a sair (UEPS), e média ponderada — que também são usados por empresas de comércio. A maioria dos fabricantes mantém um sistema de controle de estoques perpétuos que fornece registros contínuos de compras, baixas e saldos de todos os bens em estoque. Geralmente, esses dados são verificados por contagens periódicas de itens selecionados durante o ano. Sob o sistema perpétuo, dados de valorização de estoques para propósitos de demonstrações financeiras estão disponíveis a qualquer hora, diferente do sistema periódico de estoques que exige uma estimativa do estoque durante o ano para demonstrações internas e o fechamento de operações para contar todos os itens em estoque no final do ano.

Figura 1-2 Comparação de Empresas de Serviços, de Comércio e de Manufatura Setor de Negócios

Exemplos

Produto ou Serviço

Conta(s) de Estoque

Serviços

Linhas aéreas, arquitetos, cabeleireiros, franquias desportivas

Benefícios intangíveis como transporte, projetos, cuidados pessoais, entretenimento

Nenhuma

Comércio

Recordações desportivas, lojas de departamentos, lojas de posters, atacadistas

Produtos tangíveis comprados de fornecedores em forma acabada

Estoque de mercadoria

Manufatura

Produtores de aeronaves, fabricantes de equipamento esportivo, construtores de casas, produtos farmacêuticos

Produtos físicos criados pela aplicação de mão-de-obra e tecnologia em matéria-prima

Produtos acabados, produtos em processo e matérias-primas

Além de fornecer dados de valorização de estoques para as demonstrações financeiras, os dados detalhados de custos e os registros de estoque perpétuo fornecem as informações necessárias para controlar os níveis de estoque, para assegurar a disponibilidade oportuna de materiais para a produção, e para detectar furtos, desperdício e deterioração. Valorização e controle de estoque são discutidos em detalhes no Capítulo 2. Livros Razões de Estoque. Geralmente, tanto empresas de comércio quanto fabricantes mantêm vários razões subsidiários, como aquele para contas a receber. Além disto, fabricantes normalmente mantêm razões subsidiários para as contas de controle do estoque no razão geral, Produtos Acabados, Produtos em Processo, e Materiais. Estes razões subsidiários são necessários para um sistema de controle de estoque perpétuo e fornecem os saldos detalhados e informações detalhadas para apoiar os saldos nas contas de controle.

• CONTABILIDADE DE CUSTOS

Alguns fabricantes usam um razão industrial, que contém todas as contas relacionadas a manufatura, incluindo as contas de estoque. Este razão, que é mantido na fábrica, está ligado ao razão geral no escritório central por meio de uma conta especial para a fábrica nos livros do escritório central e uma conta especial para o escritório central nos livros da fábrica.

Agora, você deve estar apto a resolver o seguinte: Questões 1-14; Exercícios 1-1 e 1-2; Problema 1-1.

ELEMENTOS DOS CUSTOS DE MANUFATURA OBJETIVO DE APRENDIZAGEM 3 Identificar os três elementos básicos dos custos de manufatura. Custos de manufatura ou de produção são classificados em três elementos básicos: (1) materiais diretos, (2) mão-de-obra direta e (3) custos indiretos de fabricação.

MATERIAIS DIRETOS Os custos de materiais que se tornam parte de um certo produto fabricado, e que podem ser prontamente identificados com ele, são classificados como custos de materiais diretos. Exemplos incluem madeira usada na fabricação de móveis, tecido usado na produção de roupas, minério de ferro usado na fabricação de produtos de aço, e borracha usada na produção de calçados desportivos. Muitos tipos de materiais e suprimentos necessários para o processo de manufatura podem, ou não, ser prontamente identificados com qualquer item fabricado, ou ter um custo relativamente insignificante. Os custos de itens como a lixa usada para lixar móveis, lubrificantes usados na máquinas, e outros itens para o uso geral da fábrica, são classificados como custos de materiais indiretos. Materiais que realmente se tornam parte do produto acabado mas cujos custos são relativamente insignificantes, como linha, parafusos, rebites, pregos e cola, são classificados de forma similar.

MÃO-DE-OBRA DIRETA O custo da mão-de-obra para os empregados que trabalham diretamente no produto fabricado, como os operadores de máquinas ou os trabalhadores na linha de montagem, é classificado como sendo custo de mão-de-obra direta. Os ordenados e salários de empregados que são necessários para o processo de manufatura mas que não trabalham diretamente nas unidades em fabricação são considerados custos de mão-de-obra indireta. Essa classificação inclui os ordenados e salários dos chefes de departamento, inspetores, pessoal de manuseio de material e pessoal de manutenção. Custos relacionados com a folha de pagamento, como os impostos sobre a folha, seguro em grupo, auxílio doença, pagamento de férias e de feriados, contribuições para o programa de aposentadoria, e outros benefícios, mesmo para a mão-de-obra direta, também são tratados como custos indiretos.

Capítulo 1 • INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS •

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO Custos indiretos de fabricação são conhecidos por vários nomes — ônus de fábrica, despesa de manufatura, custos indiretos, gastos gerais de fabricação e despesas de fábrica — e incluem todos os custos relacionados à fabricação de um produto exceto materiais diretos e mão-de-obra direta. Assim, os custos indiretos de fabricação incluem materiais indiretos, mãode-obra indireta e outras despesas de manufatura, como a depreciação do edifício e da máquinas e equipamento da fábrica, suprimentos, aquecimento, iluminação, energia, manutenção, seguro, impostos e custos relacionados à folha de pagamento. Com as fábricas se tornando cada vez mais automatizadas, os custos indiretos de fabricação, como porcentagem do custo total de fabricação, têm aumentado drasticamente.

RESUMO DOS CUSTOS DE MANUFATURA Às vezes, os custos de materiais diretos e de mão-de-obra direta são combinados e descritos como o custo primário da fabricação de um produto. O custo total de produção é igual ao custo primário mais os custos indiretos de fabricação. O custo de mão-de-obra direta e os custos indiretos de fabricação, que são necessários para converter os materiais diretos em produtos acabados, podem ser combinados e descritos como o custo de conversão ou transformação. Estes custos de manufatura estão ilustrados na Figura 1-3.

Figura 1-3 Custo Primário e Custo de Conversão

Materiais Diretos Elementos do Custo

Custo Primário Mão-de-obra Direta

Custo de Conversão Custos Indiretos de Fabricação

As despesas de marketing ou de venda, custos administrativos gerais e outros gastos que não são de fábrica, não são incluídos nos custos de manufatura. No entanto, alguns custos incorridos por um fabricante podem beneficiar tanto as operações de fábrica quanto as que não são da fábrica. Exemplos incluem depreciação, seguro e impostos prediais sobre um edifício que aloja tanto a fábrica quanto os escritórios administrativos. Nessa situação, uma alocação do custo precisa ser feita para cada função da empresa.

FLUXO DE CUSTOS Todos os três elementos do custo de manufatura fluem pela conta de estoques de produtos em processo. Os custos de materiais diretos e de mão-de-obra direta usados na produção são debitados diretamente na conta de Produtos em Processo. Todos os outros custos de fábrica — mão-de-obra indireta, materiais indiretos e outras despesas de fábrica — são debitados na conta de custos indiretos de fabricação e mais tarde são transferidos para a conta de Produtos em Pro-

• CONTABILIDADE DE CUSTOS

cesso. Quando os produtos são acabados, os custos totais incorridos na produção dos produtos são transferidos da conta de Produtos em Processo para a conta de estoques de produtos acabados. Quando produtos são vendidos, os custos incorridos para fabricá-los são transferidos da conta de Produtos Acabados para a conta de Custo de Produtos Vendidos. A Figura 1-4 ilustra o fluxo dos custos de manufatura.

ILUSTRAÇÃO DA CONTABILIDADE PARA CUSTOS DE MANUFATURA OBJETIVO DE APRENDIZAGEM 4 Ilustrar procedimentos básicos da contabilidade de custos. Os procedimentos da contabilidade de custos são usados para acumular e alocar todos os elementos do custo de manufatura de forma que produzirá dados significativos para o uso interno da gestão e para a preparação das demonstrações financeiras externas. O seguinte exemplo ilustra os procedimentos básicos da contabilidade de custos, utilizando a terminologia e os princípios que foram discutidos anteriormente.

Figura 1-4 Fluxo de Custos

Materiais Diretos Mão-de-obra Direta

Produtos em Processo

Produtos Acabados

Custos Indiretos de Fabricação (CIF)

Custo de Produtos Vendidos

A Companhia de Móveis Fahr, uma corporação pequena e recém-organizada, fabrica móveis de vime — tanto mesas quanto cadeiras. A empresa vende produtos diretamente aos varejistas. As etapas básicas no processo de produção da empresa são as seguintes: 1. Pedaços de junco, uma fibra natural que cresce no Oriente, são comprados em especificações pré-cortadas. Os pedaços são montados para formar a estrutura da mesa ou cadeira no Departamento de Montagem. 2. Os pés e os encostos da cadeira, e os pés e o contorno da mesa, são então amarrados em cana-da-índia no Departamento de Amarração. 3. O assento e o encosto da cadeira, e o topo da mesa, estão prontos para serem trançados em seus lugares no Departamento de Tecedura onde a cadeira ou a mesa será acabada. O estoque inicial para a empresa no dia 1.º de janeiro do presente ano é como a seguir:

Capítulo 1 • INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS •

Companhia de Móveis Fahr Balanço 1º de janeiro de 2001 Ativos

Passivos e Patrimônio Líquido

Caixa ............................................$ 40.000

Passivos................................................ $ -0-

Edifício ...........................................250.000

Capital Social ............................... 365.000

Máquinas e equipamento....................75.000

Total do passivo e

Total do ativo.................................$365.000

patrimônio líquido ...................... $365.000

Por uma questão de simplificação, vamos supor que a empresa fabrica um estilo de mesa e nenhuma cadeira. Durante janeiro, as seguintes transações são completadas e registradas, em formato resumido: 1. Materiais (junco, cana-da-índia, pregos, tachas, grampos, cola e solventes) são comprados a prazo a um custo de $ 25.000. D — Materiais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C — Contas a Pagar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25.000 25.000

O custo dos materiais comprados é debitado na conta de controle de estoques, Materiais. Esse tratamento se baseia na suposição de que a empresa usa um sistema de controle de estoque perpétuo. 2. Durante o mês, materiais diretos (junco, cana-da-índia) com um custo de $ 20.000 e materiais indiretos (pregos, tachas, grampos, cola e solventes para limpeza) com um custo de $ 995 são baixados para a fábrica. D — Produtos em Processo (Materiais Diretos) . . . . . . . . . . . . . . . D — Custos Indiretos de Fabricação (Materiais Indiretos) . . . . . . . . C — Materiais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

20.000 995 20.995

Materiais diretos baixados são debitados diretamente na conta de controle de produtos em processo, mas os materiais indiretos são debitados na conta de Custos Indiretos de Fabricação. A conta de Custos Indiretos de Fabricação será usada para acumular várias despesas de fábrica que depois serão transferidas para a conta de Produtos em Processo. 3. O total de ordenados e salários auferidos para o mês era de: empregados da fábrica trabalhando no produto, $ 10.000; supervisão da fábrica, manutenção e empregados do almoxarifado, $ 3.500; e empregados administrativos e de vendas, $ 6.500. Os lançamentos para contabilizar a folha de pagamento e os pagamentos aos empregados (ignorando as deduções da folha de pagamento) seria como a seguir: D — Folha de Pagamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C — Salários a Pagar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D — Salários a Pagar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C — Disponível . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

20.000 20.000 20.000 20.000

• CONTABILIDADE DE CUSTOS

4. O lançamento para distribuir a folha de pagamento para as contas apropriadas seria como a seguir: D — Produtos em Processo (Mão-de-obra Direta) . . . . . . . D — Custos Indiretos de Fabricação (Mão-de-obra Indireta) D — Despesas Administrativas e de Vendas (Salários) . . . . C — Folha de Pagamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . .

. 10.000 . 3.500 . 6.500 .

20.000

Os ordenados ganhos pelos empregados que trabalham diretamente no produto são debitados na conta de Produtos em Processo, enquanto os salários e ordenados do supervisor da fábrica e do pessoal do almoxarifado e da manutenção, que não trabalham diretamente no produto, são debitados na conta de Custos Indiretos de Fabricação como mão-de-obra indireta. Os salários dos empregados que não são da fábrica são debitados em uma conta de despesas separada. Para poder enfocar procedimentos específicos de contabilidade de custos em comparação aos procedimentos de contabilidade geral, a conta para Despesas Administrativas e de Vendas no razão geral será usada para acumular todas as despesas que não são de manufatura. Normalmente, contas de controle separadas no razão geral devem ser estabelecidas para as despesas administrativas e de vendas. 5. A despesa de depreciação para o edifício é de 6% do custo por ano. Os escritórios administrativos e de vendas ocupam um décimo do total do edifício, e a operação da fábrica ocupa os outros nove décimos. A despesa por um mês é contabilizada da seguinte forma: D – Custos Indiretos de Fabricação (Depreciação do Edifício) . . . . . . . D – Despesas Administrativas e de Vendas (Depreciação do Edifício) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C – Depreciação Acumulada – Edifício. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.125 125 1.250

($ 250.000 ⫻ 0,06 ⫻ 1/12 = $ 1.250; $ 1.250 ⫻ 0,90 = $ 1.125; $ 1.250 ⫻ 0,10 = $ 125) O princípio da contabilidade de custos que está sendo ilustrado aqui é que apenas os custos diretamente relacionados à produção devem ser debitados na conta para Custos Indiretos de Fabricação. A depreciação sobre uma parcela do edifício usado como espaço para escritórios é uma despesa administrativa e não deve ser tratada como um elemento do custo do produto. 6. A despesa de depreciação para máquinas e equipamento é de 20% do custo por ano.

D – Custos Indiretos de Fabricação (Depr. de Maq. e Equip.) . . . . . . . C – Depreciação Acumulada – Máquinas e Equipamentos . . . . .

1.250 1.250

($ 75.000 ⫻ 0,20 ⫻ 1/12 = $ 1.250) Todas as máquinas e equipamentos são usados na fábrica para propósitos de produção; portanto a despesa de depreciação é corretamente debitada na conta de Custos Indiretos de Fabricação.

Capítulo 1 • INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS •

7. O custo de aquecimento, iluminação e energia para o mês foi de $ 1.500. D – Custos Indiretos de Fabricação (Utilidades Públicas) . . . . . . . . . . D – Despesas Administrativas e de Vendas (Utilidades Públicas). . . . . C – Contas a Pagar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.350 150 1.500

Devido a que um décimo do edifício é usado para propósitos de escritório, 10% do total do custo para utilidades públicas é alocado na conta de Despesas Administrativas e de Vendas. 8. Despesas administrativas e de venda diversas para telefone, suprimentos de escritório, viagens, e aluguel de móveis e equipamentos para escritório totalizou $ 3.750. D – Despesas Administrativas e de Vendas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C – Contas a Pagar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.750 3.750

Muitas outras despesas podem ser incorridas por uma organização de manufatura, mas por simplicidade suponhamos que nenhuma outra despesa foi incorrida durante o mês. Após efetuar os lançamentos no diário geral, nas contas apropriadas no razão geral segundo o plano de contas, os Custos Indiretos de Fabricação refletirão os seguintes débitos: Transação 2. 4. 5. 6. 7. Total

Descrição Materiais indiretos Mão-de-obra indireta Depreciação do edifício Depreciação de máquinas e equipamento Utilidades públicas

Valor $ 995 3.500 1.125 1.250 1.350 $ 8.220

9. O saldo na conta para Custos Indiretos de Fabricação é transferido para Produtos em Processo com o seguinte lançamento: D – Produtos em Processo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C – Custos Indiretos de Fabricação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.220 8.220

Os três elementos do custo de manufatura — materiais diretos, mão-de-obra direta, e custos indiretos de fabricação – são agora acumulados na conta de Produtos em Processo. Os débitos na conta são como a seguir: Transação 2. 4. 9. Total

Descrição Materiais diretos Mão-de-obra direta Custos Indiretos de Fabricação

Valor $ 20.000 10.000 8.220 $ 38.220

10. Supondo que todos os produtos iniciados no processo foram acabados, o seguinte lançamento transfere o custo desses produtos da conta de Produtos em Processo para Produtos Acabados:

• CONTABILIDADE DE CUSTOS

D – Produtos Acabados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38.220 C – Produtos em Processo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

38.220

Supondo que 1.000 mesas foram produzidas durante o mês, o custo unitário é de $ 38,22 ($ 38.220/1.000). O custo unitário para cada elemento do custo de manufatura é calculado da seguinte forma:

Total Materiais diretos . . . . . . . . . . . $ 20.000 Mão-de-obra direta . . . . . . . . . . 10.000 Custos Indiretos de Fabricação . . . . . . . . . . . . . . . 8.220 $ 38.220

Unidades Produzidas 1.000 1.000

Custo Unitário $ 20,00 10,00

1.000

8,22 $ 38,22

Se o mesmo tipo de mesa for produzido em períodos futuros, os custos unitários daqueles períodos podem ser comparados com os custos unitários determinados no exemplo precedente. Quaisquer diferenças podem ser analisadas para que a administração possa tomar a medida apropriada. O custo unitário também serve como base para estabelecer o preço de venda das mesas. Após considerar as despesas administrativas e de vendas previstas, a administração estabelece um preço de venda que deve fornecer um lucro razoável. O preço de venda pode ser determinado ao adicionar uma porcentagem de lucro sobre o custo, que é uma porcentagem do custo de manufatura unitário. Por exemplo, se a administração decidir que uma porcentagem de lucro de 50% sobre o custo é necessário para cobrir a parcela do produto das despesas administrativas e de vendas e ainda obter um lucro satisfatório, o preço de venda unitário, arredondado para o centavo mais próximo, seria calculado da seguinte maneira: Custo de manufatura ................................................................................... Porcentagem de lucro sobre o custo (50%) ..................................................... Preço de venda ...........................................................................................

$ 38,22 19,11 $ 57,33

Em períodos posteriores, pode-se descobrir que este item em particular não pode ser vendido a um preço alto o suficiente para fornecer um lucro razoável. Por meio da análise dos custos unitários, a administração pode efetuar uma medida de corte de custos, ou talvez até descontinuar a produção do item. Deste exemplo, está aparente que, a qualquer dado momento, o custo de cada item no estoque está Caixa. Deve ser enfatizado que uma das funções da contabilidade de custos é a determinação acurada do custo de manufatura de uma unidade do produto. O conhecimento do custo unitário ajuda a gestão a planejar e controlar as operações e tomar decisões de marketing. Para continuar com o exemplo, suponha que as seguintes transações ocorreram em janeiro (além daquelas que já foram contabilizadas): 11. Faturas de $ 25.000, representando os custos de materiais, utilidades públicas e despesas administrativas e de vendas, são pagas. D – Contas a Pagar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25.000 C – Caixa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25.000

Capítulo 1 • INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS •

12. Um total de 800 mesas são vendidas para varejistas a um preço líquido de $ 57,33 cada. D – Contas a Receber (800 ⫻ $ 57,33) . . . . . . . . C – Vendas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D – Custo de Produtos Vendidos (800 ⫻ $ 38,22) . C – Produtos Acabados . . . . . . . . . . . . . . .

. . . .

. 45.864 . . 30.576 .

45.864 30.576

Por que o custo unitário de cada item é conhecido, o custo de produtos vendidos pode ser determinado sem um inventário físico ou estimativa de custo. 13. Caixa totalizando $ 33.000 é recebido das contas a receber. D – Caixa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33.000 C – Contas a Receber. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

33.000

As contas no razão geral refletirão os lançamentos como segue: Caixa 1/1 Saldo 13.

40.000 33.000 73.000

3. 11.

Contas a Receber 20.000 25.000 45.000

12. 12.864

45.864

13.

33.000

28.000 Produtos Acabados 10. 7.644

38.220

12.

30.576

Produtos em Processo 2. Materiais diretos 4. Mão-de-obra direta 9. Custos Indiretos de Fabricação

20.000 10.000 8.220 38.220

10.

38.220

Materiais 1. 4.005

25.000

Edifício 20.995

1/1 Saldo 250.000

Depreciação Acumulada – Edifício 5.

1.250

Máquinas e Equipamentos 1/1 Saldo

Depreciação Acumulada – Máquinas e Equipamentos 6.

75.000 Contas a Pagar

1.250 11.

25.000

1. 7. 8.

Salários a Pagar 3.

20.000

5.250

25.000 1.500 3.750 30.250

• CONTABILIDADE DE CUSTOS

Capital

Vendas

1/1 Saldo 365.000

12.

Custo dos Produtos Vendidos 12.

45.864

Folha de Pagamento

30.576

20.000

Custos Indiretos de Fabricação 2. 4. 5. 6. 7.

Materiais indiretos 995 Mão-de-obra indireta 3.500 Depreciação de edifício 1.125 Depreciação de máq. e equipamentos1.250 Utilidades públicas 1.350 8.220

8.220

Despesas Administrativas e de Vendas 4. 5. 7. 8.

Salários Depreciação de edifício Utilidades públicas Outros

6.500 125 150 3.750 10.525

Após calcular o saldo de cada conta do razão geral, a igualdade dos débitos e créditos é provada pela preparação de um balancete de verificação, como a seguir. Companhia de Móveis Fahr Balancete de Verificação 31 de janeiro de 20 – – Caixa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $ 28.000 Contas a Receber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.864 Produtos Acabados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.644 Produtos em Processo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . -0Materiais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.005 Edifício. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250.000 Depreciação Acumulada – Edifício . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Máquinas e Equipamentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75.000 Depreciação Acumulada – Máquinas e Equipamentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.250 Contas a Pagar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Salários a Pagar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capital. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vendas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Custo de Produtos Vendidos.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30.576 Folha de Pagamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . -0CIF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . -0Despesas Administrativas e de Vendas . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.525 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $ 418.614

$ 1.250

5.250 -0365.000 45.864

$ 418.614

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