MANUAL DE AUDITORIA FORENSE MANUAL DE METODOLOGÍA
La auditoría forense es una auditoria especializada que se realiza para la obtención de evidencias y convertirlas en pruebas, con el propósito de comprobar delitos o dirimir disputas legales y como todo proceso necesita un manual que describa paso a paso las actividades que se desarrollan para la obtención del resultado propuesto. Paola Adriana Camacho Mónica Buitrago Peralta Martha León Puerto Bethsy Uscategui Diana Fernanda Vera Helia Pureza Rico
Dr. Carlos Julio Cortes
Contenido MANUAL DE METODOLOGÍA DE AUDITORIA FORENSE 1. 2. 3. 4.
pág.
OBJETIVO GENERAL OBJETIVOS ESPECIFICOS ALCANCE MARCO CONTEXTUAL 4.1 Definición de Auditoria Forense 4.2 Campos de aplicación 5. ETAPAS DE LA AUDITORIA FORENSE 6. MARCO JURIDICO 7. METODOLOGIA DE LA PLANEACION DE UNA AUDITORIA FORENSE PENAL 7.1 Aplicación del manual en este proceso 7.2 Objetivo General de Una auditoría Forense 7.3 Objetivos Específicos 7.4 Actividades a realizar o Plan de trabajo. 8. FUENTES PRIMARIAS Y SECUNDARIAS DE INFORMACION 8.1 Archivo y control de documentos recibidos 9. METODOLOGIA DE LA EJECUCIÓN DE UNA AUDITORIA FORENSE PENAL 9.1 Ejecución del trabajo 10. CADENA DE CUSTODIA 10.1 Secuencia de la cadena de custodia 10.2 Responsables De La Cadena De Custodia 10.2.1 Tipos principales de Evidencia consideradas por el equipo Auditor 11. INFORME DE AUDITORIA FORENSE 11.1 Comunicación de Resultados: 11.2 El informe de auditoría debe contener: 12. METODOLOGIA DE LA PLANEACION ADMINISTRATIVA 12.1 Objetivo General De La Auditoria 12.2 Objetivos Específicos De La Auditoria Forense 12.3 Planeación De La Auditoria Administrativa 12.4 Solicitud de la información requerida. 12.5 Análisis de la información. 12.6 Aseguramiento información con técnicas forenses. 12.7 Elaboración de Hipótesis 12.8 Aplicación de las técnicas forenses de Auditoría. 12.8.1 Técnicas Analíticas 12.8.2 Técnicas Documentales 12.8.3 Técnicas De Verificación Oral 12.8.4 Técnicas Para Analizar, Verificar Y Soportar Visualmente. 12.8.5 Técnicas De Verificación Informática
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12.9 Informe De Auditoria 12.10 Ejemplo Papeles De Trabajo 13. MEDODOLOGIA DE LA PLANEACION DE UNA AUDITORIA FORENSE CIVIL 13.1 Objetivo General de Una auditoría Forense: 13.2 Objetivos Específicos 13.3 Planeación De La Auditoria 13.3.1 Conocimiento Del Cliente 13.3.2 Actividades a desarrollar: 13.4 Identificación De Técnicas o Métodos De Auditoria 13.4.1 Entrevista 13.4.2 Observación 13.4.3 Inspección 13.5 Manejo De La Evidencia 13.5.1 Responsables De La Cadena De Custodia 13.6 Informe De Base Pericial. ANEXO 1 ANEXO 2 ANEXO 3 ANEXO 4
MAPA DE RIESGOS PRESUPUESTO CRONOGRAMA DE ACTIVIDADES GLOSARIO
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MANUAL DE METODOLOGÍA DE AUDITORIA FORENSE 1. OBJETIVO GENERAL
Elaborar un manual como guía para tener un conocimiento general de la metodología a adelantar en un proceso de auditoría en los diferentes tipos de procesos (civil, penal, administrativo. 2. OBJETIVOS ESPECIFICOS
a.
Definir el marco teórico práctico que integran el estudio de la auditoria forense en los diferentes campos de acción del auditor forense.
b.
Identificar cada una de las etapas de desarrollo de la auditoria forense.
c.
Facilitar la adaptación del manual a los casos en el campo penal, civil, administrativo.
d.
Realizar las actividades necesarias para conocer el cliente y evitar riesgos reputacionales para la empresa.
3. ALCANCE Esta guía sobre la metodología de Auditoria Forense aplica a los procesos: penal, civil y administrativo, cuyo alcance va desde la entrevista del cliente hasta la emisión de informes. 4. MARCO CONTEXTUAL
4.1 Definición de Auditoria Forense:
La auditoría forense es una auditoria especializada en la obtención de evidencias para convertirlas en pruebas, las cuales se presentan en el foro; es decir en las cortes de justicia, con el propósito de comprobar delitos o dirimir disputas legales.1
4.2 Campos de aplicación:
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http://sisbib.unmsm.edu.pe/bibvirtual/publicaciones/quipukamayoc/2009/segundo/pdf/a09v16n32.pdf
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La auditoría forense se puede aplicar tanto en el sector público como privado, la corrupción consiste en el mal uso de un cargo o función con fines no oficiales y se manifiesta de las siguientes formas: el soborno, la extorsión, el tráfico de influencia, el nepotismo, el fraude, el pago de dinero a los funcionarios del gobierno para acelerar trámite o investigaciones, el desfalco entre otros; Sin embargo, la auditoría forense no sólo está limitada a los hechos de corrupción administrativa, también el profesional forense es llamado a participar en distintas actividades:
Apoyo procesal
Va desde la asesoría, la consultoría, la recaudación de pruebas o como testigo experto. Generalmente el título de contador acredita a su tenedor como un experto en asuntos relacionados con la contabilidad. Sin embargo, en el mayor parte de los casos ventilados en un tribunal, el testimonio del contador se restringirá a aquella parte del trabajo de contabilidad que hubiere sido realizado por él, o bajo su directa supervisión y en su presencia. En ningún otro sector de la experiencia profesional; llega a ser tan significativa la independencia del contador como cuando es llamado como testigo experto. Cualquier indicio de parcialidad que deje adivinar su testimonio, desacreditará sus declaraciones y puede descalificarlo como testigo competente. Determina los móviles, los culpables y aportando las pruebas para el juzgamiento de los involucrados en:
Fraude. Falsificación. Lavado de Dinero. Otros actos ilegales.
Contaduría investigativa
No sólo en proceso en curso, sino en la etapa previa, el contador público actúa realizando investigaciones y cálculos que permitan determinar la existencia de un delito y su cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso. Los tipos de investigación que puede realizar un auditor forense son:
a. Investigaciones de crimen corporativo Estas investigaciones se relacionan con fraude contable y corporativo ante la presentación de información financiera inexacta por manipulación intencional, falsificación, lavado de activos, etc.
b. Investigaciones por disputas comerciales
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En este campo, el auditor forense se puede desempeñar como investigador, para recaudar evidencia destinada a probar o aclarar algunos hechos tales como: Rompimientos de contratos, disputas por compra y venta de compañías, reclamos por determinación de utilidades, reclamos por rompimientos de garantías, disputas por contratos de construcción, disputas por propiedad intelectual y disputas por costos de proyectos. Reclamaciones de seguros por devoluciones de productos defectuosos, por destrucción de propiedades, por organizaciones y procesos complejos y verificación de supuestos reclamos. Acusaciones por negligencia profesional, que incluye la cuantificación de pérdidas ocasionadas y la asesoría a demandantes y acusados proporcionando evidencia desde expertos en normas de auditoría y de contabilidad. Trabajos de valoración de marcas, propiedad intelectual, acciones y negocios en general
c. Como perito.
En procesos ante la justicia ordinaria y ante las autoridades tributarias proporcionando conocimiento y experiencia en términos contables.
d. En cuantificación económica
La cuantificación de pérdida financiera, aportando las pruebas necesarias para ser utilizadas en los tribunales en cada caso.
Disputas entre accionistas o compañeros. Incumplimientos de contratos. Irregularidades e infracciones. Demandas de Seguros. Disputas Matrimoniales, las separaciones, los divorcios. Herencias. 5. ETAPAS DE LA AUDITORIA FORENSE
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INICIO
Solicitud de Auditoria por parte del cliente
Planeación
Realizar Auditoria Forense?
SI
Definir Programa de Auditoría Forense
Ejecución de la Auditoría Forense
Elaboración del Informe de Auditoría Forense
Entrega de Informe a la Administración - Cliente
FIN
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NO
FIN
6. MARCO JURIDICO a. b. c. d.
Constitución Política Normas de Auditoria Código de Procedimiento Civil Código de Procedimiento Penal
7. METODOLOGIA DE LA PLANEACION DE UNA AUDITORIA FORENSE PENAL
7.1 Aplicación del manual en este proceso: i. ii.
Para controvertir un informe pericial Para elaborar un informe pericial (Extinción de dominio, enriquecimiento ilícito, lavado de activos, diferencias patrimoniales por justificar, Etc)
7.2 Objetivo General de Una auditoría Forense: La auditoría Forense tiene el propósito de presentar un Informe Base de Opinión Pericial, para ser presentado ante la jurisdicción correspondiente, los hallazgos encontrados, deberán soportarse con la documentación correspondiente para ser utilizada dentro de un proceso penal. 7.3 Objetivos Específicos: iii.
Mediante pruebas analíticas hallar la existencia de hechos que ocasionen delitos financieros.
iv.
Revisar y analizar la información financiera, contable, patrimonial y tributaria con base en los estados financieros, el proceso contable, los registros contables, presupuestos de recursos financieros e inversión, documentos físicos.
v.
Revisar, validar y analizar todos los sistemas de información, técnica, documental, de informática, procedimental y de calidad.
7.4 Información a solicitar Con el fin de establecer la documentación necesaria para desarrollar la auditoría forense, se solicita: Escrituras de Constitución, reformas, copia de estatutos Registro Único Tributario Estructura administrativa
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Manuales de procedimiento Estructura orgánica Presupuesto por áreas Personal asignado por áreas Soportes de contratación Leyes y normatividad que la rige Relación detallada de Proveedores de productos y servicios Relación detallada de Clientes Certificaciones Bancarias de Entidades Naciones o Internacionales a 31 de diciembre del año objeto de estudio. Certificaciones de saldo de aportes a cooperativas a 31 de diciembre del año objeto de estudio. Certificado con Saldo a 31 de diciembre de Certificados de Depósito a Término (CDT). Pagarés, contratos, certificaciones que soporten deudas de y para terceros. Estados de Cuenta emitidos por las entidades financieras y/o Comerciales según aplique. (Dividendos, Participaciones en Acciones, Rendimientos Financieros, entre otras). Certificado de Ingresos y Retenciones de quien efectuó los pagos laborales de índole Nacional e Internacional. Escritura Pública de adquisición, Copia del pago del Impuesto Predial, Copia del Certificado de Libertad y Tradición de los bienes inmuebles. En el caso de vehículos adjuntar copia Factura de compra, tarjeta de propiedad y del recibo de pago del impuesto de vehículos. Certificado de ingresos y retenciones de las Entidades financieras a 31 de diciembre del año objeto de estudio. Certificado de Impuestos pagados por operaciones en el exterior Certificación de las Cesantías e intereses de cesantías efectivamente pagadas o retiradas de la Entidad Financiera. Certificado de ahorros voluntarios a pensiones, medicina prepagada, cuentas AFC, a 31 de diciembre del año objeto estudio. Pólizas de Seguro. Contratos, comprobantes de pago o certificaciones de entidades de ingresos diferentes a laborales. Certificaciones de las obligaciones financieras a 31 de diciembre del año objeto de estudio. Documentos que soporten los costos y gastos declarados ya sean facturas, cuentas de cobro, comprobantes de pago, copia de cheques, o copia de transferencias Electrónicas Extractos Bancarios, de enero a diciembre por cada año objeto de estudio. Soporte de todos los pagos por concepto de servicios Públicos. Certificación por Contador Público y/o Recibos de pago por gastos de arrendamiento, manutención, educación, transporte, administración y Recreación. Recibos de pago de impuestos prediales, de vehículos, Industria y comercio. Recibos de costos y gastos incurridos en remodelación, adecuación de vivienda, entre otros.
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7.5 Actividades a realizar o Plan de trabajo. 1. Solicitar la documentación necesaria para el conocimiento del cliente. 2. Describir todos los antecedentes del caso que da origen a la Auditoria Forense y el entendimiento del Auditor Forenses sobre el mismo caso 3. Recolección de la Información solicitada previamente. 4. Aseguramiento de Información Digital. 5. Aseguramiento de Información Física. 6. Consolidación de la información digital. 7. Verificación, análisis y organización de la información asegurada digital y físicamente del periodo a ser auditado. 8. Cuantificación de la información suministrada para la verificación técnica con el fin de obtener evidencia suficiente sobre la razonabilidad de las cifras expresadas y los soportes allegados como parte de la información objeto del análisis. 9. Estudio técnico patrimonial forense en el cual se reflejen e identifiquen las variaciones durante los periodos objeto de análisis. 10. Indagar sobre las transacciones inusuales, atípicas, o por cuantía indeterminadas o documentos soportes faltantes. 11. Revisar las conciliaciones bancarias. 12. Revisar de desembolsos e ingresos 13. Confirmar saldos de préstamos concedidos. 14. Confirmar saldos con proveedores y análisis. 15. Confirmar saldos con entidades financieras. 16. Analizar de los rubros de gastos. 17. Revisar la venta de activos fijos o castigo de los mismos. 18. Investigar si se realizan operaciones vinculadas con paraísos fiscales que no tienen que ver con el giro del negocio. 19. Revisión de decisiones de la Junta. 20. Verificar de los Libros de Actas a efectos de tomar conocimiento de acuerdos que pudiera tener relación con los hechos que se investigan, es decir con algún delito financiero. 21. Revisar de transacciones con movimientos muy altos o muy pequeños y/o transacciones realizadas fuera del horario de oficina. 22. Identificar transacciones con perfiles de usuario de personas que ya no laboran en la empresa. 23. Revisar todos los anticipos girados a nombre de terceras personas durante la vigencia 24. Revisar todos los préstamos por pagar con saldo dentro de la vigencia. 25. Evaluar el sistema de control interno
8. FUENTES PRIMARIAS Y SECUNDARIAS DE INFORMACION PARA LA INVESTIGACION La información que será consultada en esta investigación es la siguiente:
Documentos legales que los acreditan
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Documentos que describan: Identificación y objeto social de las personas naturales y jurídicas, Estructura orgánica y del proceso productivo, auditorias, controles técnicos, controles documentales.
El investigador puede ampliar el circulo de personas naturales y jurídicas a investigar, tales como familiares, amigos, socios, sociedades o firmas que se puedan identificar mediante el análisis de documentos como declaraciones de renta, extractos de cuentas bancarias, escrituras de constitución de sociedades y de compra de bienes inmuebles, entre otros.
Normas: decretos, leyes, estadísticas, Internet, Normas Internacionales de Auditoría (NIA's), Normas Internacionales de Contabilidad (NIC's), y demás normas contables, regulaciones especificas, testimonios, documentos, notarias, entes gubernamentales de regulación, control y fiscalización, Financieros (bancos), entre otros.
8.1 Archivo y control de documentos recibidos: Se elabora un expediente cronológico, debidamente foliado, con las copias de la documentación original recibida, control de la fecha de recepción y devolución de los mismos. 9. METODOLOGIA DE LA EJECUCIÓN DE UNA AUDITORIA FORENSE PENAL:
En esta fase, se desarrollan las actividades de auditoria descritas en la fase de la Planeación, para la obtención de evidencias de los hechos que se están investigando, utilizando técnicas de Auditoria Forense tales como: verificación ocular, oral, escrita, inspección, verificación documental, física, analíticas e informáticas. La inspección es el procedimiento por medio del cual se recorre una o varias áreas de la entidad a investigar, mediante un análisis detallado de los documentos y características con el fin de verificar y obtener los soportes de las transacciones donde hay posibilidades de que se encuentren desviaciones de recursos económicos. Este procedimiento posibilita la evidencia e instrumentos utilizados y metodologías utilizadas y la prospección y aplicación a casos relacionados con los mismos hechos. Así mismo, permite la recolección de la mayor parte de la información preliminar. 9.1 Ejecución del trabajo: 9.1.1 Conocimiento del cliente Previamente el auditor debe realizar el conocimiento del cliente y las actividades económicas, como el origen de los recursos económicos. El conocimiento del cliente a auditar permitirá que se cumpla con la expectativa de entender el contexto global de la misma, así como la identificación de las actividades propias del cliente. Lo anterior mediante las siguientes técnicas:
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Entrevista de conocimiento al cliente (Anexo) Consultas de redes sociales, páginas web y otros medios suministrados a través de Internet.
9.1.2 Aseguramiento de Información Digital: Se realiza la recolección, documentación y aseguramiento digital de archivos en planos, los cuales pueden contener información contable y financiera del cliente. 9.1.3 Consolidación de la información digital: Establecer los campos de información relevantes para la auditoria y normalizar los archivos asegurados para que sean empleados por el auditor como fuente primaria de información. 9.1.4 Verificación, análisis y organización de la información asegurada digital y físicamente del periodo a auditar. Se procede a realizar una inspección ocular con el fin de establecer la documentación que hará parte del archivo permanente de auditoria tanto en medio físico como digital, igualmente se realiza una lista de chequeo con los documentos entregados y faltantes para el desarrollo de la auditoría. 9.1.5 Con la información ordenada tanto física como digitalmente, se procede a :
Cuantificar de la información. Verificar la razonabilidad de las cifras expresadas y los soportes allegados. Identificar los registros, cuantías o documentos que son inusuales y / o atípicos Consolidar la totalidad de ingresos percibidos durante el periodo a auditar al igual que los costos y gastos que son atribuibles a dicho ingreso. Realizar el estudio técnico patrimonial forense.
9.1.6 Estudio técnico patrimonial forense: En el cual se reflejen e identifiquen las variaciones durante los periodos objeto de análisis, es decir se debe Investigar y evaluar el movimiento patrimonial de la persona o empresa. 9.1.7 Indagar sobre las transacciones inusuales
Analizar el origen de los depósitos inusuales de dinero en efectivo por montos significativos, por parte de una persona natural o jurídica cuyas actividades habituales no debieran normalmente producir ingresos de este tipo.
Verificar las transferencias en efectivo de importante sumas de dinero hacia localidades que no tienen relación con el giro del negocio.
Verificar si existen facturaciones incluidas en los resultados y que en los próximos días son anuladas, de tal manera que pretenden dar la apariencia de que las metas presupuestales están siendo cumplidas.
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Investigar sobre los niveles patrimoniales que han obtenido los gerentes desde su permanencia en la empresa, de manera que se pueda identificar incrementos patrimoniales no justificados.
9.1.8 Revisar las conciliaciones bancarias. Realizar pruebas cuadradas de las conciliaciones bancarias, colocando atención a partidas conciliatorias inusuales o que se han mantenido en el tiempo 9.1.9 Revisar de desembolsos e ingresos.
Verificar los depósitos y retiros de montos elevados que exceden en forma importante los ingresos normales de una persona natural o jurídica.
Analizar cualquier otra documentación de ingresos y egresos de dinero de las personas involucradas
Verificar si los resultados obtenidos en las ventas de activos son reconocidos en el período.
Evaluar la estructura de comisiones cobradas, estableciendo una relación entre ingresos de tarifas preferenciales y normales.
Investigar si existe algún tipo de relación entre las empresas beneficiadas por las tarifas, comisiones preferenciales y la gerencias.
Verificar el proceso de selección de proveedores
9.1.10 Confirmar saldos de préstamos concedidos.
Verificar si los gerentes tienen préstamos que han sido aprobados por la alta dirección
Verificar si se han efectuado, con los recursos de la empresa, préstamos a empresas relacionadas con familiares de las gerencias.
9.1.11 Confirmar saldos con proveedores y análisis.
Revisar los legajos personales y extraer los nombres de los familiares y de las participaciones que pudieran tener en otras empresas para tomarles en cuenta cuando se revisen compras, proveedores.
Revisar los consecutivos de facturas emitidas por cada proveedor, con el fin de validar que corresponda al de la resolución y que no se hayan efectuado pagos dobles.
9.1.12 Confirmar saldos con entidades financieras.
Verificar si las garantías otorgadas a los bancos provienen del giro normal del cliente.
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Análisis de los movimientos de cuentas bancarias de la empresa en bancos y entidades financieras, en moneda nacional y extranjera, por el período que se investiga.
Investigar si las cancelaciones efectuadas en forma anticipada de los préstamos bancarios solicitados se han efectuado con los recursos propios de la empresa.
9.1.13 Analizar de los rubros de gastos Analizar cualquier otra documentación de egresos de dinero de las personas involucradas Verificar si en el rubro de gastos existe inclusión de gastos ficticios o no soportados. 9.1.14 Revisar las ventas de activos fijos o castigo de los mismos. Solicitar a los Registros Públicos el movimiento de compra o venta de inmuebles del cliente sin un objetivo claro o evidente o en circunstancias que parecen poco habituales con relación a la actividad normal del cliente. 9.1.15 Investigar si se realizan operaciones vinculadas con paraísos fiscales que no tienen que ver con el giro del negocio. 9.1.16 Revisión de decisiones de la Junta. 9.1.17 Verificar de los Libros de Actas a efectos de tomar conocimiento de acuerdos que pudiera tener relación con los hechos que se investigan, es decir con algún delito financiero. 9.1.18 Revisar de transacciones con movimientos muy altos o muy pequeños y/o transacciones realizadas fuera del horario de oficina. 9.1.19 Identificar transacciones con perfiles de usuario de personas que ya no laboran en la empresa. 9.1.20 Técnicas de verificación informática: análisis de correos electrónicos, usbs, Backus. 9.1.21 Verificación a los usuarios del sistema contable para validar que transacciones fueron elaboradas (efectuar una muestra) 9.1.22 Recopilación de Evidencias de fraude:
Se realiza la búsqueda de evidencias suficientes para garantizar el éxito de la investigación y así recopilar evidencias para determinar si el fraude ha tenido lugar.
El fin de recoger las evidencias es para determinar Quién, qué, Dónde, Cuándo, el Por qué y cómo se ha cometido determinado fraude.
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Considerar como causas vulnerables para la determinación de las evidencias de fraude, las siguientes: a. b. c. d.
Activos que han desaparecido o que se han sustraído Métodos que el responsable ha utilizado para ocultar el fraude Controles internos sensibles Racionalizaciones que se han podido usar para justificar el fraude
La recopilación de pruebas y evidencias está en función de su efecto legal dentro de un proceso: a. Como prueba o evidencia judicial a solicitud de una orden judicial. b. Como peritazgo para el proceso penal c. Como peritazgo dentro de un proceso judicial desde la óptica de la defensa del
indiciado. 9.1.23 Evaluación de evidencias:
Evaluar la confiabilidad de la información Desarrollar una expectativa sobre los importes registrados y evaluarlos para identificar errores. Comparación de la información financiera con la no financiera Para que la Evidencia Física o el elemento material probatorio cuenten con la validez legal mínima requerida, nuestra firma de auditoría, tiene en cuenta que:
a. Al recoger u obtener la evidencia se cumpla con lo prescrito en la constitución política, en los tratados internacionales sobre derechos humanos vigentes en Colombia y en las leyes. b. La recolección se hace técnicamente, con el debido embalaje, la identificación, la rotulación, la cadena de custodia, la acreditación por medio de testigos, y el reconocimiento o autenticación. 10. CADENA DE CUSTODIA
Deje constancia en el acta de diligencia inicial, indicando donde fue encontrada la evidencia, la ubicación exacta, la descripción, su naturaleza; nombre y cargo del funcionario que hace la recolección, fecha y hora de la obtención. Aplique los procedimientos de recolección, embalaje, preservación, y rotulación de los elementos materiales de prueba. Inicie el proceso de aseguramiento de las evidencias, diligenciando el formato de cadena de custodia para cada una de ellas. Adjunte a cada una de las evidencias recolectadas el formato de cadena de custodia para ser diligenciado en el transcurso del proceso penal. Fije mediante fotografías, plano y descripción escrita, clara y completa, el sitio exacto de donde recolecta cada una de las evidencias. Describa cada una de las evidencias.
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Al embalar, lo primordial es la conservación de la evidencia. Para la conservación de algunas evidencias, se debe pedir la colaboración del experto según sea el caso. Tome las medidas necesarias para proteger las evidencias de posibles adulteraciones o pérdidas. Sobre cada uno de los elementos probatorios (documentos, fluidos, sustancias, etc.) recolectados, se debe aplicar la cadena de custodia. Utilice y llene en su totalidad el formato de cadena de custodia para la entrega o recibo de las evidencias.
10.1 Secuencia de la cadena de custodia 1. Investigadores: victimas, sospechosos, testigos. 2. El experto: toma de las muestras (experto forense, custodiar la información, almacenamiento). 3. Laboratorio: análisis de la muestra y elementos de prueba. 4. Autoridad competente: recibe el formato de cadena de custodia. 5. Fiscal: verifica lo descrito con lo observado.
10.2 Responsables De La Cadena De Custodia Los servidores públicos y particulares que contribuyan al aseguramiento de las características originales de los elementos físicos de prueba durante la protección de la escena, recolección, embalaje, transporte, análisis, almacenamiento, preservación, recuperación y disponibilidad final de estos, identificando al responsable en cada una de sus etapas. Nota: El proceso que adelanta el auditor forense es autónomo e independiente del trámite penal.
10.2.1 Tipos principales de Evidencia consideradas por el equipo Auditor: 1. Testimonial y documental: la evidencia documental está constituida por todo tipo de escritos, grabaciones de audio o video, grabaciones de diversos sistemas de información, fotografías. La importancia de los documentos para la defensa hace prioritario que en su investigación busque el descubrimiento de toda la documentación relevante, no solo de fuente de la Fiscalía, sino de terceras fuentes que contengan información favorable. 2. Evidencias por los sistemas informáticos 3. Evidencia Analítica: la cual se obtendrá de la verificación y análisis de la información suministrada por la entidad a través de informes, leyes y/o reglamentos. 10.2.1.1 En cuanto al Riego:
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Realizar una evaluación del Riesgo Forense: La firma auditora realizará una evaluación del riesgo que el fraude puede producir en los Estados Financieros Establecimiento de áreas de Riesgo: una vez identificadas las áreas estás se priorizarán con el fin de considerar su vulnerabilidad. Análisis de los riesgos: este es un enfoque que ayuda al auditor y por ende a la administración a tomar decisiones fundamentadas.
10.2.1.2 En cuanto a la Detección del Fraude: Son habilidades por parte del auditor en encontrar y/o distinguir situaciones anómalas, irregulares, inusuales dentro de la organización, lo cual se constituirá en un indicador y/o alerta para el auditor. Estas alertas pueden ser halladas en: documentos, contratos, correspondencia, facturas, etc; a la vez se pueden distinguir analizando las actitudes de la persona, cuando se observan comportamientos extraños o inusuales que harán levantar sospechas. Otras alertas no se pueden identificar con la simple observación directa de los hechos sino que requiere de un proceso de razonamiento por parte del auditor. La facultad de identificar lo que está fuera de lugar dependerá de habilidades, experiencia, conocimiento e intuición del auditor. Por lo cual se debe tener en cuenta algunos indicadores de fraude, tales como:
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Excesiva rotación del personal La baja rentabilidad La inexistencia de soportes contables Las adquisiciones innecesarias Los directivas que realizan funciones de los subalternos La falta de controles
Estos son indicadores que pueden alertar al auditor de que existe la posibilidad de fraude.
11. INFORME DE AUDITORIA FORENSE
En el desarrollo de la Auditoria especial efectuada a la información contable, financiera y administrativa suministrada por la entidad, y a la realización de los procedimientos de auditoría específicos encaminados a descubrir e identificar transacciones y/o manejos anómalos, como resultado de estos procedimientos se presentará el informe de auditoría forense de una forma clara, precisa y detallada; en él se explicarán los exámenes, experimentos e investigaciones efectuadas. El cual contará con elementos básicos para su presentación con el propósito de garantizar cumplimiento normativo y calidad de la información puesta a consideración. 11.1 Comunicación de Resultados:
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La comunicación de resultados será permanente con los funcionarios que el auditor forense estime pertinente. El auditor presentará los hallazgos con la debida oportunidad y soporte. Luego de realizar los exámenes pertinentes y validar los hallazgos también deberán ser trasmitidos. 11.2 El informe de auditoría debe contener:
Origen de la Investigación Antecedentes y posicionamiento de la entidad auditada Actividades de la organización Objetivos de la investigación (general y específicos) Alcance de la Investigación Limitaciones Competencia del Auditor Forense Idoneidad del Auditor Forense Pertinencia del Informe Metodología de la investigación Técnicas de investigación Fundamentos legales del informe Fundamentos técnicos del informe Comunicación de hallazgos Observaciones Conclusiones Recomendaciones
Seguimiento Y Monitoreo Del Caso Finalmente el auditor, tiene por finalidad asegurar que los resultados de la investigación forense sean considerados según fuere pertinente y así evitar que queden en el olvido.
12. METODOLOGIA DE LA PLANEACION ADMINISTRATIVA 12.1
Objetivo General De La Auditoria
Realizar un manual para la planeación y ejecución de una auditoria forense en el área administrativa con el fin de consolidar evidencias validas, pertinentes y necesarias.
12.2
Objetivos Específicos De La Auditoria Forense
1. Mediante la aplicación de pruebas analíticas poder determinar la existencia de hechos que ocasionen o no detrimento patrimonial.
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2. Hacer la aplicación de pruebas que puedan establecer faltas en las funciones del cargo establecidas en el manual de funciones. 3. Realizar pruebas que permitan verificar el incumplimiento de estándares establecidos en manuales, reglamentos y normas legales. 4. Aplicar pruebas que permitan establecer el incumplimiento de políticas de control interno del personal del área auditada. 5. Revisar, validar y analizar todos los sistemas de información, técnica, documental, de informática, procedimental, y de calidad.
12.3
Planeación De La Auditoria Administrativa
Conocimiento de la entidad a auditar
12.4
Tipo de empresa Entidad que la vigila Actividad económica Funciones de la entidad Estructura Administrativa Manuales de funciones y de procesos Presupuestos Leyes para empleados públicos Planes de mejoramiento estatuto de rentas Código de ética Revisar informes relacionados con el cotrol interno realizadas por el auditor externo, el revisor fiscal o los entes de control según el caso. Determinación de los puntos críticos donde prestar una mayor atención. Estados financieros.
Solicitud de la información requerida Se realiza la solicitud escrita de la siguiente información:
Listados de todos los contratos suscritos en la entidad Carpetas de contratos en ejecución Carpetas de contratos liquidados con un término inferiores a un año. Carpeta de contrato con observaciones previas por control interno o el ente de control. Informes de ejecución del contrato. Hoja de vida de persona que supervisa los contratos. Realizar una copia forense del servidor de la empresa.
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12.5
Análisis de la información.
Se coteja la información que soporta cada contrato. Aplicación de lista de chequeo preestablecida en el manual de procesos y procedimientos. Idoneidad de los firmantes de los contratos, facultades para firma de contratos por la cuantía. Realizar la validación de firmas y verificación de huellas. Buscar correos eléctricos entre contratistas y empleados de la empresa que contengan indicios de un hecho delictivo. 12.6
Aseguramiento información con técnicas forenses.
Se recopila la información que de acuerdo al análisis pueda servir como elemento material probatorio. Verificar la integridad de los contratos. Verificar la autenticidad de la documentación. Realizar copias forenses de los computadores de los empleados vinculados con los contratos revisados. Realizar un acta donde se establezca el lugar donde se encontró la evidencia, la descripción de la evidencia. diligenciar el formato de cadena de custodia para cada una de ellas (formato anexo). Adjuntar a cada una de las evidencias recolectadas el formato de cadena de custodia para ser diligenciado en el transcurso del proceso penal. Fijar mediante fotografías, plano y descripción escrita, clara y completa, el sitio exacto de donde recolecta cada una de las evidencias. Realizar la descripción de cada una de las evidencias. Realizar el embalaje y el diligenciamiento completo del detalle de la evidencia que se está embalando. 12.7
Elaboración de la Hipótesis.
La elaboración de la hipótesis se hará basada en los documentos verificados, las actividades realizadas en el proceso de auditoría que nos permiten deducir un posible resultado de la investigación el cual estará sujeto a verificación. 12.8
Aplicación de las técnicas forenses de Auditoría.
12.8.1 Técnicas Analíticas
Realizar Análisis Financiero. Realizar Análisis horizontal, vertical de los estados financieros de los últimos 5 años, con el fin de detectar posibles áreas de fraude. Analizar la media del sector en que está la empresa.
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Identifique las transacciones con movimientos muy altos, o muy pequeños, o transacciones realizadas fuera de horarios de oficina, identifique transacciones con perfiles de usuario de personas que ya no laboran en la empresa. Analice Indicadores financieros. Analizar el auxiliar de caja y bancos y verificación de conciliaciones bancarias. Analizar auxiliar de anticipos a proveedores y contratistas.
12.8.2 Técnicas Documentales
Realice la comprobación de la existencia, la legalidad y la autenticidad de las operaciones mediante documentos que lo justifiquen.
Realizar la verificación de la exactitud y corrección aritmética de una operación o resultado.
Haga rastreos de operaciones de manera progresiva de un punto a otro, ayúdese del manual de procesos. Realice un examen ocular rápido de una cierta de actividades de las áreas.
12.8.3 Técnicas De Verificación Oral
Preparación de la entrevista, analizar la información previa disponible, conocer el perfil del entrevistado, logística.
Tener mucho cuidado con los aspectos legales para evitar la exclusión de las pruebas
Planificar la entrevista. *Entrevista a Gerente Administrativo. *Entrevista a almacenista.
Realice encuestas si lo considera necesaria.
12.8.4 Técnicas Para Analizar, Verificar Y Soportar Visualmente.
Observación Indagación. Verificación de la seguridad y custodia de la documentación.
12.8.5 Técnicas De Verificación Informática
Análisis de información en computadores. Análisis correos electrónicos usb´s Backus Se debe hacer hash de cada copia de los computadores para asegurar que las copias son exactamente iguales.
20
12.9
Diligenciar en formato de cadena de custodia los datos de los computadores, tamaño del disco duro, serie, tecnología, modelo, fabricante. Informe De Auditoria
Deberá contener las características del informe ser objetivo e imparcial, conciso, preciso, claro y debe tener un respaldo adecuado.
Estructura del informe: Elaboración del informe con fundamentos técnicos, legales, Científicos, y contables.
Fecha de elaboración. No. De referencia. Nombre de la persona u organización a quien se dirige. Nombre la persona u organización de quien presenta el informe. Descripción de los hechos. Alcance de la auditoria. Modus operandi. Análisis realizado. Determinación del hecho. Conclusión. Contenido del informe: Debe contener antecedentes, objetivos de la investigación, alcance, resultados y conclusiones.
12.10 Ejemplo Papeles De Trabajo PROCEDIMIENTO DE AUDITORIA
REF
1.1 Solicite los estados financieros con sus respectivas notas de los años _______________ 1.2 Analice horizontal y verticalmente los estados financieros con el fin de determinar cifras materiales dentro de los estados financieros. 1.3 Revise los Indicadores financieros, rotación de proveedores, rotación de inventarios, con el fin de determinar tiempos de pago y movimiento de los inventarios. 1.4 Revise los libros auxiliares de anticipos a proveedores y/o contratistas. 1.5
Analice Indicadores de gestión.
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HECHO POR
FECHA
1.6 Solicite y revise el dictamen de revisor fiscal e informe para encontrar posibles recomendaciones o fallas en el sistema de control interno. o las recomendaciones de las entidades de control. 1.7 Solicite todos los contratos existentes vigentes en la empresa o con un acta de terminación inferior a un año. 1.8 Revise la documentación del contrato, el certificado de existencia, estados financieros, capacidad financiera e idoneidad del contratista, conocimiento del contratista. 1.9 Realice informes de seguimientos de contratos, validación de firmas, verificación de actividades contratadas y seguimiento a la ejecución total del contrato, visita para verificar el cumplimiento del objeto del contrato. 1.10 Haga una revisión de anticipos, pólizas, legalización de pagos, cruces de facturas. 1.11
Verifique nexos de los empleados con los contratistas.
1.12 Determine empleados responsables en cada etapa de ejecución del contrato. 1.13
solicite listado total de proveedores.
1.14 Revise las hojas de vida de los proveedores experiencia, consistencia de la información relacionada. 1.15 Revise las tareas, funciones almacenista.
y actividades del
1.16 Verifique la existencia física del proveedor y certificado de cámara de comercio. 1.17 Verifique contrato de descuentos por pronto pago pactados con los proveedores. 1.18 Verifique la aplicación de los descuentos en cuentas contables correctas. 1.19 Haga una comparación de precios del mercado con los pagados a los proveedores y la calidad del producto. 1.20
Verifique físicamente la calidad del producto.
1.21 Verifique mecanismos de reporte del estado de ejecución de contratos. 1.22
Verifique los informes de la ejecución de contratos.
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13. METODOLOGIA DE LA PLANEACION DE UNA AUDITORIA FORENSE CIVIL
En un proceso civil: En la búsqueda y recopilación de pruebas que soporten una demanda sobre hechos irregulares en la desviación de recursos, en la prevención de delitos económicos y financieros. 13.1
Objetivo General de Una auditoría Forense:
Realizar una auditoria forense con el fin de identificar, analizar, soportar con evidencia, técnica, documental, procedimental, amplia y suficiente, sobre bases ciertas, el origen, las causas y el contexto de los hechos (tiempo, modo y lugar), actos de tipo civil, que se presentaron y sobre los cuales se afectó la situación patrimonial de una persona natural o jurídica. 13.2
Objetivos Específicos
Identificar el fraude Identificar el árbol del fraude y como ocurrió Recolectar la evidencia necesaria acorde con los hechos Verificar la evidencia y clasificarla Determinar el tiempo de trabajo 13.3
Planeación De La Auditoria
13.3.1 Conocimiento Del Cliente Este se logra a través de diferentes fuentes de información (entrevistas, redes sociales, RUT, Cámara de comercio entre otros). Documentación a solicitar:
Escritura pública de constitución, Actas de socios, Actas de asambleas, Estatutos, organigrama, Manuales de funciones y procedimientos, Estados financieros y notas debidamente certificada y dictaminada, Declaración de renta, Extractos bancarios, Títulos valores.
13.3.2 Actividades a desarrollar:
Recolección de la información solicitada previamente. Aseguramiento de información física
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Verificación, análisis y organización de la información asegurada. Cuantificación de la información suministrada con el fin de verificar las cifras y documentos soporte del análisis. Realización del informe base de opinión pericial: en este se detallaran los hallazgos encontrados en el análisis, verificación y consolidación de la información suministrada por la entidad o la persona natural. Laboratorio: análisis de la muestra y elementos de prueba. Autoridad competente: recibe el formato de cadena de custodia. Fiscal: verifica lo descrito con lo observado.
13.4
Identificación De Técnicas o Métodos De Auditoria 13.4.1
Entrevista
Es el método mediante el cual se obtiene información de diferentes agentes a través de la comunicación directa. 13.4.2
Observación
Es la aprensión por medio de los sentidos, de ciertos acontecimientos o elementos, con el fin de adquirir algún conocimiento sobre su comportamiento o sus características. 13.4.3
Inspección
Consiste en la búsqueda exhaustiva de elementos que puedan soportar los hallazgos, esta inspección se puede realizar a documentos, a bases de datos, lugares, para aplicar las técnicas de auditoria y que los resultados obtenidos puedan hacerse valer en juicio como pruebas, es necesario aplicar la normatividad vigente en materia civil, con relación a la recolección de elementos, cadena de custodia, respeto al debido proceso y garantías y derechos fundamentales.
13.5
Manejo De La Evidencia
Esta recopila toda la información física y digital obtenida como parte del desarrollo de la auditoria al aplicar cada una de las técnicas relacionadas en la fase de planeación y llevadas a cabo en la fase de ejecución. Existen evidencias documentales: Toda La información suministrada por la entidad y la obtenida den la investigación. A las evidencias obtenidas se debe aplicar cadena de custodia para evitar que sean manipuladas o contaminadas. 13.5.1
Responsables De La Cadena De Custodia
Los servidores públicos y particulares que contribuyan al aseguramiento de las características originales de los elementos físicos de prueba durante la protección de la
24
escena, recolección, embalaje, transporte, análisis, almacenamiento, preservación, recuperación y disponibilidad final de estos, identificando al responsable en cada una de sus etapas.
13.6
Informe De Base Pericial.
Deberá contener las características del informe ser objetivo e imparcial, conciso, preciso, claro y debe tener un respaldo adecuado. Estructura del informe: Elaboración del informe con fundamentos técnicos, legales, Científicos, y contables. Fecha de elaboración. No. De referencia. Nombre de la persona u organización a quien se dirige. Nombre la persona u organización de quien presenta el informe. Descripción de los hechos. Alcance de la auditoria. Modus operandi. Análisis realizado. Determinación del hecho. Conclusión. Contenido del informe: Debe contener antecedentes, objetivos de la investigación, alcance, resultados y conclusiones. Supervisión del cumplimiento del informe: Monitoreo. Mejora continua. Medidas correctivas a implementar.
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ANEXO 1 MAPA DE RIESGOS
26
ANEXO 2 PRESUPUESTO
Presupuesto Auditoría Forense Gabriel García Márquez Costos y Gastos VALOR TAREA Gastos totales
$
VR. TAREA Lider de auditoría Honorarios por día ( 8 Horas)
$
Totales
$
Investigador Honorarios por día ( 8 Horas) Aseguramiento Fisico Fotografía
$ $ $
Totales
$
Ingeniero de sistemas Aseguramiento Digital Honorarios por día ( 8 Horas)
$ $
Totales
$
540.000,00
POR CASO $
15.120.000,00
540.000,00 $
15.120.000,00
350.000,00 1.000.000,00 400.000,00
$ $ $
1.400.000,00 1.000.000,00 400.000,00
1.750.000,00 $
2.800.000,00
3.500.000,00 520.000,00
$ $
7.000.000,00 3.120.000,00
4.020.000,00 $
10.120.000,00
$
Totales
$
425.000,00
$
7.650.000,00
425.000,00 $
7.650.000,00
VALOR TOTAL
44.125.000,00 $
VALOR MENSUAL Gastos de Personal Departamento Administrativo Departamento Informático Departamento Auditoría
Departamento de Investigación
$ $ $ $
Totales
$
Gastos Administrativos Arriendo Servicio de Agua Servicio de Energía Servicio de Teléfono e Internet
Aseo y Cafeteria Papelería Equipos Transporte Totales
Auditor Honorarios por día ( 8 Horas)
VALOR MENSUAL
7.285.000,00 $
$ $ $ $ $ $ $ $ $
11.492.000,00 9.633.000,00 10.400.000,00 8.840.000,00
50.398.333,33
POR CASO $ $ $ $
3.830.666,67 3.211.000,00 3.466.666,67 2.946.666,67
40.365.000,00 $
13.455.000,00
3.000.000,00 180.000,00 200.000,00 380.000,00 200.000,00 500.000,00 700.000,00 1.500.000,00 3.760.000,00
$ $ $ $ $ $ $ $ $
1.000.000,00 60.000,00 66.666,67 126.666,67 66.666,67 166.666,67 233.333,33 500.000,00 1.253.333,33
$
10.079.666,67
$
60.478.000,00
$
18.143.400,00
Imprevistos
20% Valor Total Presupuesto Total Costos y Gastos
Vaalor Total mas Imprevistos Abogado Externo Honorarios por día
$
Totales
$
550.000,00
$
3.300.000,00
550.000,00 $
3.300.000,00
Utilidad proyectada
35% Valor Presupuesto C y G
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ANEXO 3
CRONOGRAMA
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ANEXO 4
GLOSARIO
Corrupción: Según Transparencia Internacional (TI) es “el mal uso del poder encomendado para obtener beneficios privados”. Esto incluye no solamente una ganancia financiera sino también ventajas no financieras.2 Fraude: Engaño económico con la intención de conseguir un beneficio, y con el cual alguien queda perjudicado3 Delito Civil: "el acto ilícito ejecutado a sabiendas y con intención de dañar la persona o los derechos de otro"4 Delito Financiero: El termino delito financiero se refiere, en términos generales, a cualquier delito, no violento que da lugar a una pérdida económica. Estos delitos, por lo tanto, comprenden una amplia gama de actividades ilegales, incluidos el fraude, pánico financiero, información privilegiada, etc.5 Pertinencia: f. Oportunidad, adecuación y conveniencia de una cosa: la pertinencia de esa prueba será decidida por el juez6. La pertinencia es el hecho que se pretende demostrar con la prueba que tenga una relación directa con el hecho investigado7 Conducencia: Es la idoneidad legal que tiene una prueba para demostrar determinado hecho es asunto de derecho, referente al medio probatorio8 Utilidad: Hace referencia a que con la prueba pueda establecerse un hecho materia de controversia que aún no se encuentra demostrada con otra. La función y el fin que debe tener la presentación de una prueba radican en que esta debe prestar un servicio útil al convencimiento del juez, de no tener este propósito el juez debe rechazar de plano tal prueba. 9
2
http://www.negocioslimpios.org/la-corrupcion-en-la-empresa/definicion-de-corrupcion https://www.google.com.co/search?q=definicion&oq=definicion&aqs=chrome.69i57j69i59l2j69i60l3.1963j 0j8&sourceid=chrome&es_sm=93&ie=UTF-8#q=definici%C3%B3n+de++fraude 4 http://universojus.com/definicion/delito-civil 5 http://derechoenlaciencia.blogspot.com.co/ 6 http://www.wordreference.com/definicion/pertinencia 7 https://prezi.com/ejswuel9q3io/conducencia-pertinencia-y-utilidad-de-la-prueba/ 8 https://prezi.com/ejswuel9q3io/conducencia-pertinencia-y-utilidad-de-la-prueba/ 9 https://prezi.com/ejswuel9q3io/conducencia-pertinencia-y-utilidad-de-la-prueba/ 3
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Dictamen Pericial: La prueba pericial es aquella a través de la cual se nombra a una persona experta en un tema para que haga como especie de un informe analizando la situación que se le indica con base en sus conocimientos científicos sobre el tema10 Oferta mercantil: En derecho comercial existe una figura jurídica denominada oferta o propuesta, lo cual no es más que un plan de la realización de un negocio jurídico que una persona le propone a otra, es decir, que en presencia de una oferta o propuesta estamos frente a un propósito de realizar un negocio jurídico; la oferta o propuesta se encuentra consagrada en el artículo 845 del código de comercio.11 Contrato de prestación de servicios: Es el contrato mediante el cual una persona, normalmente un profesional en algún área, se obliga con respecto a otra a realizar una serie de servicios a cambio de un precio12 Malversación de Activos: Apropiación de dinero y bienes que corresponden a una institución en ejercicio de funcion es13. Planeación: Es el proceso y resultado de planificar una tarea simple o compleja teniendo en cuenta factores internos y externos orientados a la obtención uno o varios objetivos14 Ejecución: Realización de una acción, especialmente en cumplimiento de un proyecto, un encargo o una orden. "poder de ejecución; la ejecución de las obras se iniciará en marzo"15
Técnicas de auditoria: Son los métodos prácticos de investigación y prueba que el auditor utiliza para lograr la información y comprobación necesaria para poder presentar un informe de auditoría.16
Estudio general: Apreciación sobre la fisonomía y características generales de la empresa, de sus estados financieros y de las partes importantes significativas o extraordinarias17. Análisis: Clasificación y agrupación de los distintos elementos individuales que forman una cuenta y una partida, determinada, de tal manera que los grupos constituyan
10
http://www.gerencie.com/dictamen-pericial-como-medio-probatorio.html http://www.gerencie.com/que-se-entiende-por-oferta-o-propuesta-en-derecho-comercial.html 12 https://es.wikipedia.org/wiki/Contrato_de_prestaci%C3%B3n_de_servicios 13 http://es.thefreedictionary.com/malversaci%C3%B3n 14 http://www.significados.com/planeacion/ 15 https://www.google.com.co/webhp?sourceid=chrome-instant&ion=1&espv=2&ie=UTF8#q=definici%C3%B3n+de+ejecuci%C3%B3n 16 Estupiñan, Rodrigo & CO. Editores Roesga Pag 37. 17 Ibid. Pag 37 11
30
unidades homogéneas y significativas, para conocer cómo se encuentran integrados, los cuales pueden ser de saldos y análisis de movimientos18. Inspección: Examen físico de bienes materiales o documentos con el objeto de cerciorarse de la autenticidad de un activo o de una operación registrada en la contabilidad presentada en los estados financieros. 19 Confirmación: Obtención de una comunicación escrita de una persona independiente de la empresa examinada, y que se encuentre en posibilidad de conocer la naturaleza y condiciones de la operación, y por lo tanto, de informar de una manera válida sobre ella. 20
Investigación: Obtención de Información, datos y comentarios de los funcionarios y empleados de la propia empresa. Utilizada para obtener conocimientos y formarse un juicio sobre algunos saldos y operaciones realizadas por la empresa.21 Declaración: Manifestación por escrito con la firma de los interesados del resultado de las Investigaciones realizadas con los funcionarios y empleados de la empresa22. Certificación: Obtención de un documento en el que se asegure l verdad de un hecho, legalizado, por lo general con la firma de una autoridad o una persona de alta confiabilidad. 23 Observación: Presencia física en donde se realizan las operaciones u ocurren los hechos. 24 Cálculo: Verificación matemática de alguna partida.25
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Ibíd., pág. 38. Ibíd., Pág. 38 20 Ibíd., Pág. 38 21 Ibíd., Pág. 39 22 Ibíd., Pág. 39 23 Ibíd., Pág. 39 24 Ibíd., Pág. 39 25 Ibíd., Pág. 39 19
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