Alexandra Gnecco Mendoza alexandra@gneccomabogados.com Socia Principal de Gnecco Mendoza Abogados S.A.S Especialista en Derecho Laboral y Seguridad Social, Tributación de Personas Naturales Consultoría sobre expatriados Implicaciones de la Reforma Tributaria en el impuesto sobre la renta para trabajadores del sector de la construcción La Ley 1819 de 2016, trajo consigo cambios significativos en materia de l impuesto sobre la renta para las personas naturales. En el campo de las actividades propias de la construcción, las rentas van a sufrir una afectación, pues hay un aumento sustancial en el impuesto sobre la renta y retención en la fuente asociada, ya que además de haberse establecido límites para la aplicación de ciertos beneficios tributarios, el tratamiento preferencial de los trabajadores que anteriormente podían ser clasificados dentro de la categoría de trabajadores por cuenta propia, desapareció, como más adelante veremos. Recordemos que con la expedición de la Reforma Tributaria del año 2012, la Ley 1607 de dicho año en su artículo 10 que fue adicionado al artículo 329 del Estatuto Tributario, trajo consigo una clasificación de las personas naturales, en empleados, trabajadores por cuenta propia y demás personas naturales. Dentro de la primera categoría se encontraban los trabajadores asalariados y los trabajadores independientes, cuando el 80% o más de sus ingresos, prevenían de la prestación de sus servicios. Por su parte, los trabajadores por cuenta propia, eran aquellos que desarrollaban ciertas actividades económicas dentro de las que se encontraban precisamente las actividades de construcción (artículo 340 del Estatuto Tributario) y cuyo 80% o más de sus ingresos provinieran de la realización de dichas actividades. Finalmente, en la tercera categoría se encontraban aquellos que no clasificaban en ninguna de las categorías anteriores. De tal forma que, un trabajador de la construcción, que no tuviera vínculo laboral y cuyo 80% o más de sus ingresos provinieran de dicha actividad, al pertenecer a la categoría de trabajadores por cuenta propia podían optar por liquidar su impuesto por el sistema de Impuesto Mínimo Simplificado IMAS (Artículo 11 de la Ley 1607 que introdujo el artículo 336 del Estatuto Tributario) cuyas tarifas eran bastante favorables (máximo de 2,97%), si su renta gravable era superior a 1.400 UVT ($41.654.006 con UVT del 2017) e inferior a 27.000 UVT ($803.331.000 con UVT del 2016). A manera de ejemplo, una persona natural que devengaba en el año
$300.000.000, con unos gastos asociados de su actividad, de $160.000.000, hasta el 31 de diciembre de 2016, podía optar por determinar sus impuestos de la siguiente manera: Trabajador por cuenta propia – Construcción Sistema Ordinario IMAS Ingresos 300,000,000 300,000,000 Gastos 160,000,000 Renta gravable 140,000,000 300,000,000 UVT 2016 29,753 29,753 Renta en UVT 4,705 10,083 Tarifa 21% 1.7% Impuesto 29,389,555 5,160,612
En este evento, el trabajador de la construcción terminaba optando por el sistema IMAS (artículo 337 del Estatuto Tributario hoy derogado), al ser el impuesto sustancialmente menor que el determinado por el sistema ordinario. Pues bien, con la entrada en vigencia de la Ley 1819 de Reforma Tributaria expedida el pasado 29 de diciembre de 2016, se elimina la clasificación en empleados, trabajadores por cuenta propia y demás personas naturales y con ella, se elimina la determinación del impuesto sobre la renta por los sistemas de determinación de impuestos IMAN e IMAS, quedando por tanto como única depuración posible, para personas naturales residentes, la depuración ordinaria. En el sector de la construcción, la Ley 1819 creó una renta líquida especial que le otorga especial tratamiento a los contratos por servicios de construcción y que en nuestro criterio es igualmente aplicable a las personas naturales que celebren este tipo de contratos. De acuerdo con la nueva disposición, para efectos de establecer el impuesto sobre la renta de las personas naturales que ejercen actividades dentro del sector de la construcción es necesario definir: 1- Si las actividades son ejecutadas en virtud de la celebración de contratos por servicios de construcción o si son ejecutadas por personas naturales que lleven contabilidad. 2- Si las actividades no están enmarcadas dentro de lo indicado en el numeral anterior. Veamos cual sería el tratamiento en uno u otro evento. I.
ACTIVIDADES EJECUTADAS EN VIRTUD DE CONTRATOS POR SERVICIOS DE CONSTRUCCIÓN
De acuerdo con la DIAN, en Concepto 018280 de 1991, al que se hace alusión en concepto más reciente 6325 de 05-02-2014, son contratos de construcción aquellos por los cuales el contratista directa o indirectamente edifica, fabrica, erige o levanta obras, edificios o construcciones para residencias o negocios, puentes, carreteras, represas, acueductos y edificaciones en general, y las obras inherentes a las construcción en sí, tales como electricidad, plomería, cañería, mampostería, drenajes y todos los elementos que se incorporan a la construcción. En el caso que existan este tipo de contratos de construcción se dará aplicación al artículo 200 del Estatuto Tributario que fue modificado por el artículo 97 de la Ley 1819 de 2016 y cuyo nuevo texto establece las siguientes reglas para los contratos de servicios de construcción: 1- El contribuyente deberá elaborar al comienzo de la ejecución del contrato, un presupuesto de ingresos, costos y deducciones totales del contrato que debe estar suscrito por arquitecto, ingeniero u otro profesional especializado en la materia, con licencia para ejercer, y atribuir en cada año o período gravable la parte proporcional de los ingresos del contrato que corresponda a los costos y deducciones efectivamente realizados durante el año. 2- La diferencia entre la parte del ingreso así calculada y los costos y deducciones efectivamente realizados, constituye la renta líquida del respectivo año o período gravable, sobre la cual se aplicará la tarifa de impuesto sobre la renta. 3- Al terminar la ejecución del contrato deben hacerse los ajustes que fueren necesarios, con los soportes respectivos. 4- Si es probable que los costos totales del contrato vayan a exceder de los ingresos totales derivados del mismo las pérdidas esperadas contabilizadas no serán deducibles para efecto del impuesto sobre la renta y complementarios, solo hasta el momento de la finalización del contrato, en la medida que se haya hecho efectivas. 5- Los contribuyentes que realicen esta actividad deben llevar contabilidad. Considerando que la nueva Ley 1819 estableció unas depuraciones específicas dependiendo del tipo de ingreso que se reciba por la persona natural (cédula), las cuales además tienen unas limitaciones que veremos más adelante y que no aplicarían en esta disposición, queda abierta la posibilidad de interpretar que el anterior tratamiento regulado por el artículo 200 aludido, es únicamente aplicable para los contratos por servicios de construcción prestados por personas jurídicas.
No obstante, en nuestro criterio, el artículo 200 es de carácter especial y al hacer alusión dicho artículo a la palabra “contribuyente” 1, quedarían comprendidos tanto las personas jurídicas, como naturales y en esa medida, las cédulas relacionadas con los ingresos derivados de la prestación de los servicios (rentas de trabajo y/o rentas no laborales) y a las que más adelante haremos referencia, deberían poderse depurar, considerando las reglas establecidas en el artículo 200 y sin perjuicio de la depuración de los ingresos atribuibles a las demás cédulas por ingresos no provenientes de la prestación de servicios. es decir, en nuestro criterio las cédulas de pensiones, rentas de capital y dividendos a que más adelante se hará referencia, no sufrirían modificación en cuanto a la depuración y las cédulas de rentas de trabajo y rentas no laborales, se depurarían conforme a lo indicado por el artículo 200, pero una vez obtenida la renta líquida gravable, se aplicaría la tarifa señalada en cada una de las cédulas. Igual deberá suceder con aquellos ingresos recibidos por personas naturales que lleven contabilidad, pues de acuerdo con el parágrafo 2 del artículo 22 de la Ley 1819 que incorporó el artículo 21-1 del Estatuto Tributario, estas personas naturales se someterán a las normas previstas en el Estatuto para los obligados a llevar contabilidad. Si ese es el caso, la depuración de los ingresos se realizará de acuerdo con las normas generales, en especial el artículo 26 del Estatuto Tributario, sin limitación alguna en el valor de las exenciones y deducciones, como sí sucede con los ingresos de acuerdo con las cédulas a que haremos referencia en el punto II y III de este documento. II.
OTRAS ACTIVIDADES RELACIONADAS QUE NO SE DERIVAN DE CONTRATOS POR SERVICIOS DE CONSTRUCCIÓN- PERSONAS QUE NO LLEVAN CONTABILIDAD
Si ya no se está en presencia del desarrollo de un contrato de construcción, como por ejemplo, según la misma DIAN en el concepto de 1991 a que hicimos referencia, cuando se realizan obras que pueden removerse o retirarse fácilmente como divisiones internas en edificios ya terminadas o cuando el objeto del contrato sea la remodelación sin que comprenda trabajos de demolición y hechura de piso, instalaciones eléctricas, sanitarias e hidráulicas, obras de mampostería, las cuales implican incorporación a la construcción sin que los bienes incorporados puedan renovarse o retirarse sin detrimento del inmueble, o si la persona no lleva contabilidad, las personas naturales determinarían su impuesto considerando las siguientes cédulas:
1 El artículo hace referencia al término contribuyente en el Parágrafo 2. Cuando establece que los
contribuyentes que realicen esta actividad deben llevar contabilidad y en el Parágrafo 3 que indica que cuando en esencia económica el contribuyente no preste un servicio de construcción, sino que construya un bien inmueble para destinarlo a la venta en el curso ordinario de sus operaciones, para su uso o para ser destinado como una propiedad de inversión, se considerarán las reglas previstas para los inventarios y activos fijos, contempladas en este estatuto.
1. Rentas de trabajo: Las rentas de trabajo son los ingresos señalados en el artículo 103 del Estatuto (Artículo 335 del Estatuto Tributario modificado por el 1 de la Ley 1819), es decir, los obtenidos por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servicios personales. Entendiendo servicios personales como “toda actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración” (Artículo 1 decreto 3032 del 2013), en el sector de la construcción, quedarían comprendidos dentro de ésta cédula, cualquier tipo de ingreso recibido en ejecución de las actividades propias de la construcción. No obstante, si los honorarios de estos trabajadores independientes son percibidos por las personas naturales que presten servicios y que contraten o vinculen al menos noventa (90) días continuos o discontinuos, dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad, serán tratados como rentas no laborales. 2. Pensiones: Comprende las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales, así́ como aquellas provenientes de indemnizaciones sustitutivas de las pensiones o las devoluciones de saldos de ahorro pensional. 3. Rentas de capital: De conformidad con el artículo 338 del Estatuto Tributario, modificado por la nueva Ley, son los ingresos obtenidos por concepto de intereses, rendimientos financieros, arrendamientos, regalías y explotación de la propiedad intelectual. 4. Rentas no laborales: que según el artículo 340 del Estatuto Tributario modificado por la Ley 1819 son todos los ingresos que no se clasifiquen expresamente en ninguna de las demás cédulas y los honorarios percibidos por las personas naturales que presten servicios y que contraten o vinculen por al menos noventa (90) días continuos o discontinuos, dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad. En este caso, ningún ingreso por honorario podrá́ ser incluido en la cédula de rentas de trabajo. 5. Dividendos y participaciones: Son ingresos de esta cédula los recibidos por concepto de dividendos y participaciones, y constituyen renta gravable en cabeza de los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, que sean personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas
de causantes que al momento de su muerte eran residentes, recibidos de distribuciones provenientes de sociedades y entidades nacionales, y de sociedades y entidades extranjeras. Para efectos de la determinación de la renta líquida gravable de cada una de las cédulas, la Ley 1819 trajo consigo las siguientes reglas: -
-
-
-
-
III.
Las pérdidas declaradas en periodos gravables anteriores a la vigencia de la ley únicamente podrán ser imputadas en contra de las cédulas de rentas no laborales y rentas de capital, en la misma proporción en que los ingresos correspondientes a esas cédulas participen dentro del total de los ingresos del periodo, teniendo en cuenta los límites y porcentajes de compensación establecidas en las normas vigentes. Las rentas líquidas cedulares obtenidas en las rentas de trabajo y de pensiones se sumarán para aplicar la tarifa de impuesto indicada en el numeral 1º del Artículo 241 del Estatuto Tributario. Se sumarán las rentas líquidas cedulares obtenidas en las rentas no laborales y en las rentas de capital y a esta renta líquida gravable le será aplicable la tarifa señalada en el numeral 2º. del artículo 241, del Estatuto Tributario. A la renta líquida cedular obtenida en la cédula de dividendos y participaciones le será aplicable la tarifa establecida en el artículo 242 del Estatuto Tributario. Sólo podrán restarse beneficios tributarios en las cédulas en las que se tengan ingresos. No se podrá imputar en más de una cédula una misma renta exenta o deducción. DEPURACIÓN DEL INGRESO POR CÉDULA
La depuración de cada uno de los ingresos recibidos por la personas naturales residentes 2 cuyos ingresos no provengan de un contrato de servicios por construcción o que no lleven contabilidad (Literal I de este escrito), se hará de manera independiente por cédula y no de manera general por el total de ingresos como lo era anteriormente. Dependiendo de la cédula, la depuración será la siguiente: 1. Rentas de trabajo En primer lugar, reiteramos que en nuestro criterio esta depuración es aplicable cuando no medie un contrato por servicios de construcción entre el contratista independiente y el contratante, pues de ser así, la depuración
2
Para ver los requisitos de residencia, remitirse al artículo 10 del Estatuto Tributario, que no sufrió modificaciones.
será la especial, señalada en el artículo 200 del Estatuto Tributario y a la cual se hizo referencia en el punto I de este escrito. En caso de no existir contrato por servicios de construcción, a l total de ingresos, recibidos, se restarán los ingresos no constitutivos de renta y a dicho resultado se le restan todas las rentas exentas y la s deducciones imputables a esta cédula, sin exceder el cuarenta (40%) del mismo, que en todo caso no puede exceder cinco mil cuarenta (5.040) UVT (hoy $160.569.000). Recuérdese que en esta cédula, quedan comprendidos los ingresos recibidos como trabajador independiente, reemplazando a la depuración especial de los trabajadores por cuenta propia (IMAS), por lo que a partir de este año la depuración deberá seguir este proceso. La depuración se hará de la siguiente manera: (+)
(-)
(-)
(-)
(-)
Ingresos
Quedan incluidos todos los recibidos en calidad de asalariados (personas con vínculo laboral) y trabajadores independientes (honorarios, servicios), independientemente del porcentaje frente a los demás ingresos. Ingresos no A partir de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, constitutivos este rubro está comprendido por los aportes obligatorios al de renta sistema general de seguridad social en salud y en pensiones, a cargo del trabajador asalariado (4% del valor del salario y hasta 2% hacia el fondo de solidaridad) y del independiente (12,5% en salud y 16% sobre el ingreso base y hasta el 2% hacia el fondo de solidaridad).- Artículos 55 y 56 Estatuto Tributario. Resultado 1 Deducciones Las señaladas expresamente en la Ley para trabajadores (*) asalariados que en términos generales son: a) Deducción por dependientes, hasta 32 UVT mensuales. b) Deducción por pagos de salud privada (medicina prepagada y seguros de salud), hasta 16 UVT mensuales. c) Deducción por pagos por intereses por préstamos para adquisición de vivienda y costos asociados con contratos de leasing habitacional. Los trabajadores independientes, podrán acceder a las anteriores deducciones, más aquellas que sean necesarias, proporcionadas y tengan relación de causalidad con su actividad productora de renta, Artículo 107 ET. Rentas Aquellas expresamente determinadas en la Ley, exentas (*) especialmente las contempladas en el artículo 206 del Estatuto Tributario, que se extiende a los ingresos recibidos por independientes. 25% exento Aplicable al resultado de restar al total de ingresos, los
(*)
ingresos no constitutivos de renta, las deducciones y las demás rentas exentas Total renta líquida gravable
(*) La suma de las deducciones, rentas exentas (dentro del que se encuentra el 25% exento), debe limitarse al 40% del Resultado 1 y hasta 5.040 UVT.
La norma no indica nada frente al tratamiento de los costos procedentes, que si bien un trabajador asalariado no los tiene, un trabajador independiente , y más un trabajador del sector de la construcción, si puede llegar a generar en desarrollo de su actividad. Recordemos que los costos a diferencia de las deducciones, son aquellas erogaciones directas en que incurre una persona para la realización de un producto final, mientras que el gasto deducible es aquella erogación indirecta necesaria, proporcionada y que guarda relación de causalidad con la actividad que produce renta. En un ejemplo sencillo, si a una persona se le contrata para la realización de unas mejoras en una casa, es considerado costo, la erogación para la compra de los ladrillos, cemento y demás materiales, mientras que el gasto que se trata como una deducción, sería la erogación por el transporte o por el almacenamiento de los mismos. Al no quedar en la norma incluido el tratamiento de los costos, existirían dos interpretaciones: 1- Se recurre al tratamiento general aplicable a los mismos, mediante el cual
los costos se podrán restar directamente de los ingresos, en aplicación del artículo 26 del Estatuto Tributario que establece que para determinar la renta líquida gravable a los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley. Bajo esta interpretación, se entendería que en este caso, los costos se podrían restar directamente de los ingresos brutos, para continuar con la depuración. 2- Lo que pretendió el legislador fue limitar todas las exenciones y erogaciones al 40% de los ingresos netos, sin importar que estas últimas tengan la naturaleza de costos o deducciones. Aun cuando inequitativa e injusta, esta última es la interpretación más ajustada a la nueva Ley y es ahí que resulta bastante cuestionable que se les de el mismo tratamiento impositivo a trabajadores asalariados e
independientes cuyas relaciones jurídicas son diferentes y cuando estos últimos pueden llegar a asumir muchos más costos y gastos que un trabajador en desarrollo de una relación laboral. Una vez obtenida la renta líquida gravable, se sumará a la renta líquida cedular obtenida en las rentas de pensiones y se les aplicará la tarifa de impuesto sobre la renta, determinada conforme el artículo 241 del Estatuto Tributario, que el Gobierno en el proyecto de reforma había querido modificar aumentando los porcentajes, pero que al final, no sufrió modificaciones, quedando así: Rangos en UVT Desde Hasta >0 1090 > 1090 1700 >1700 4100 >4100 En adelante
Tarifa Marginal 0% 19% 28% 33%
Impuesto 0 (Base Gravable en UVT menos 1090 UVT) x 19% (Base Gravable en UVT menos 1700 UVT) x 28% + 116 UVT (Base Gravable en UVT menos 4100 UVT) x 33% + 788 UVT
Si bien la tarifa de impuesto permanece igual, los cambios en la depuración de la base gravable implican un aumento significativo en el impuesto sobre la renta de las personas que reciban rentas de trabajo, en especial aquellos de mayores ingresos y aquellos que realizan planeación tributaria, haciendo uso del beneficio derivado de los aportes voluntarios a fondos de pensiones y depósitos en cuentas de ahorro para el fomento a la construcción AFC. Veamos: Empleado
Ingresos Menos ingresos no constitutivos de renta Aportes a salud Aportes a pensión Resultado 1 Menos deducciones Aportes a salud Dependientes (máximo) Medicina Prepagada (máximo) Intereses por préstamos vivienda Menos rentas exentas Aportes obligatorios pensiones Aportes voluntarios pensiones (máximo) Menos 25% exento Base gravable UVT
Antes de la Ley 1819 Ley 1819 Ordinario IMAN Ordinario 350,000,000 350,000,000 350,000,000
350,000,000
8,852,604 13,278,906 350,000,000 327,868,490
8,852,604 12,233,856 6,116,928 13,000,000
8,852,604
13,278,906 91,721,094 51,199,153 153,597,459 31,859
13,278,906
12,233,856 6,116,928 13,000,000
34,222,914 65,573,698 327,868,490 196,721,094 31,859 31,859
Base en UVT Impuesto
4,821 32,686,826
10,291 39,270,041
6,175 46,917,626
Para los trabajadores que anteriormente eran clasificados bajo la categoría de empleados, esto es, personas naturales residentes en el país, cuyo ingreso provenga en una proporción igual o superior al 80% de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o de cualquier otra naturaleza, independiente de su naturaleza, el impuesto debía determinarse utilizando los sistemas de depuración del ingreso (ordinaria e IMANImpuesto Mínimo Alternativo Nacional –artículo 331 ET) siendo el mayor, el impuesto a cargo. En el ejemplo anterior, ya se ve cómo con la Ley 1607 de 2012, ya se habían limitado los beneficios tributarios para las personas que realizaban planeación, pues por regla general el impuesto determinado por el sistema IMAN era superior al ordinario. No obstante, la limitación del 40% en las deducciones y rentas exentas contenida en la Ley 1819 de 2016, es mucho más rigurosa pues si bien el beneficio derivado de los aportes voluntarios y depósitos en cuentas AFC se mantiene, se reduce sustancialmente su aplicación. Específicamente en el sector de la construcción, para trabajadores que prestan servicios en virtud de un contrato por servicios de construcción, que no tienen un vínculo laboral y que cumplían los presupuestos para ser considerados trabajadores por cuenta propia, dicha diferencia en el impuesto, es aún mayor. Tomando los ingresos que utilizamos en el primer ejemplo numérico, el impuesto, considerando la UVT del 2017, sería el siguiente: Trabajador por cuenta propia – Construcción Antes de la Ley 1819 Ordinario IMAS Ingresos 300,000,000 300,000,000 Ingresos no constitutivos de renta Aportes a salud Aportes a pensiones Resultado 1 300,000,000 300,000,000 Deducciones Aportes a salud obligatoria 15,000,000 15,000,000 Gastos relacionados con la actividad 160,000,000 Rentas exentas Aportes obligatorios a pensión 20,400,000 20,400,000 Aportes voluntarios a pensión o cuentas AFC 31,380,000 Renta gravable 73,220,000 264,600,000
Ley 1819 Ordinario 300,000,000 15,000,000 20,400,000 264,600,000
105,840,000
0 158,760,000
UVT 2016 Renta en UVT Tarifa Impuesto
31,859 2,298 8% 6,162,265
31,859 8,305 1.6% 4,296,919
31,859 4,983 22% 34,390,465
En este ejemplo, se ve con total claridad el gran impacto de la Reforma, pues mientras con la Ley anterior ciertos trabajadores catalogados por cuenta propia, podían optar por pagar su impuesto con una tarifa máxima del 2,17%, si escogían el sistema IMAS, con la reforma, el impuesto de los trabajadores que prestan sus servicios de forma independiente, se incrementará en más del 800%, pues ya no existe la posibilidad de optar por el sistema IMAS cuyas tarifas eran bastante más favorables en este sector y adicionalmente existe una limitación en las rentas exentas, costos y deducciones, del 40% sobre el resultado de restar a los ingresos, los ingresos no constitutivos de renta. 2. Pensiones Esta cédula comprende las pensiones reguladas en el numeral 5 del artículo 206 del Estatuto Tributario, que no sufrió modificación. De manera que, a pesar de que en una instancia inicial el comité asesor del Gobierno había propuesto gravar las pensiones en forma proporcional al monto de la misma, éstas continuarán siendo gravadas sólo en la parte del pago mensual que exceda de 1.000 UVT (hoy $31.859.000). La parte gravable de las pensiones, se sumarán a la renta líquida gravable de las rentas de trabajo, aplicando la tarifa calculada conforme a la tabla en el numeral 1 del artículo 241 del Estatuto Tributario, a que arriba hicimos referencia. 3. Rentas de capital Comúnmente denominadas rentas pasivas, los ingresos obtenidos por concepto de intereses, rendimientos financieros, arrendamientos, regalías y explotación de la propiedad intelectual, serán depurados, restando del total de los mismos: a) Los ingresos no constitutivos de renta imputables a esta cédula, dentro del que se encuentran por ejemplo, el componente inflacionario de los rendimientos financieros en el porcentaje que determine el gobierno (artículo 38 Estatuto Tributario) b) Los costos y gastos procedentes y debidamente soportados por el contribuyente que cumplan con los requisitos generales para su procedencia establecidos en las normas del Estatuto Tributario. c) Las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el diez (10%) del resultado de tomar los ingresos y restarle los ingresos no constitutivos de renta y los costos y gastos procedentes, que en todo caso no puede exceder mil (1.000) UVT.
Una vez determinada la renta líquida gravable bajo esta cédula, se aplicará la tarifa de impuesto sobre la renta, calculada de acuerdo con tabla indicada en el numeral 2 del artículo 241, incorporada con esta nueva ley: Rangos en UVT Desde >0 >600
Hasta 600 1000
Tarifa Marginal 0% 10%
>1000
2000
20%
>2000
3000
30%
>3000
4000
33%
> 4000
En adelante
35%
Impuesto 0 (Base Gravable en UVT menos 600 UVT) x 10% (Base Gravable en UVT menos 1000 UVT) x 20% + 40 UVT (Base Gravable en UVT menos 2000 UVT) x 30% + 240 UVT (Base Gravable en UVT menos 3000 UVT) x 33% + 540 UVT (Base Gravable en UVT menos 4000 UVT) x 35% + 870 UVT
4. Rentas no laborales Dentro de esta cédula quedan incluidos aquellos ingresos que no se clasifiquen expresamente en ninguna de las demás cédulas y los honorarios percibidos por las personas naturales que presten servicios y que contraten o vinculen por al menos noventa (90) días continuos o discontinuos, dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad. Para efectos de establecer la renta líquida correspondiente a las rentas no laborales, del valor total de los ingresos de esta cédula se restarán: a) Los ingresos no constitutivos de renta b) Los costos y gastos procedentes y debidamente soportados por el contribuyente que cumplan con los requisitos generales para su procedencia establecidos en las normas del Estatuto Tributario y que sean imputables a esta cédula.. c) Las rentas exentas y deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el diez (10%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder mil (1.000) UVT. La renta líquida gravable así determinada, se sumará a la renta líquida originada en la cédula de Rentas de Capital y ase aplicará la tarifa calculada conforme a la tabla del numeral 2 del artículo 241 del Estatuto Tributario, transcrita en el numeral anterior. Considerando la anterior depuración, si el trabajador independiente llega a tener dos a más trabajadores o contratistas a cargo, su impuesto se determinará de una forma que puede llegar a ser bastante más favorable que aquel determinado en la
cédula rentas de trabajo, pues además de poder restar algunos ítems que también podrían llegar a ser utilizados en la cédulas rentas de trabajo, no tiene limitación del 40% en los costos y gastos asociados. Con un ejemplo, se ilustra lo anterior: Trabajador Independiente
Ingresos Ingresos no constitutivos de renta Aportes a salud Aportes a pensiones Resultado 1 Deducciones Dependientes Salud privada Intereses por préstamos de vivienda Costos y gastos relacionados con la actividad Rentas exentas Aportes voluntarios a pensión o cuentas AFC 25% exento Renta gravable UVT 2016 Renta en UVT Tarifa Impuesto
Con dos o más Sin trabajadores trabajadores /contratistas- Rentas /contratistasde Trabajo Rentas no laborales 300,000,000 300,000,000 15,000,000 20,400,000 264,600,000
15,000,000 20,400,000 264,600,000
12,233,856 6,116,928 15,000,000 9,569,216
0 0 15,000,000 160,000,000
10,000,000 52,920,000 158,760,000 31,859 4,983 22% 34,390,000
10,000,000 79,600,000 31,859 2,499 16% 12,411,000
5. Dividendos y participaciones En el caso de los dividendos, se establecieron nuevas tarifas, dependiendo de si los mismos provienen de utilidades gravadas o susceptibles de ser distribuidas como no gravadas y dependiendo de si la persona es o no residente al momento de recibirlo. A continuación se resume el tratamiento:
Dividendos y Participaciones Provenientes de utilidades susceptibles de ser distribuidas como no gravadas
Tarifa Rangos en UVT Desde Hasta >0 600 >600 1000 >1000 En adelante
Tarifa
Impuesto
0% 5% 10%
0 (Dividendos en UVT menos 600 UVT) x 5% (Dividendos en UV T menos 1000 UV T) x 10% + 20 UVT
Provenientes de utilidades gravadas y de sociedades y entidades extranjeras Recibidos por personas naturales no residentes Recibidos por personas no residentes y que correspondan a utilidades, que de haberse distribuido a una sociedad nacional hubieren estado gravadas
IV.
35%
5%
35%
CAMBIOS EN MATERIA DE APORTES AL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL, APORTES VOLUNTARIOS A FONDOS DE PENSIONES Y DEPÓSITOS EN CUENTAS DE AHORRO PARA EL FOMENTO DE LA CONSTRUCCIÓN
A partir de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, los aportes obligatorios que efectúen los trabajadores, empleadores y afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Pensiones serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional y no como una renta exenta (artículo 55 del ET modificado por el artículo 13 de la Ley 1819). Por su parte, el artículo 14 de la Ley 1819 modificó el artículo 56 del Estatuto Tributario indicando que los aportes obligatorios que efectúen los trabajadores, empleadores y afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional y ya no serían deducción. Lo anterior implica que ni los aportes a pensión ni a salud entran dentro del cálculo para determinar las limitaciones en rentas exentas y deducciones dependiendo del sistema de depuración y la cédula de que se trate. En relación con los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y los depósitos de cuentas de ahorro para el fomento a la construcción, las reglas se mantienen, lo que significa que dichos aportes/depósitos: a) Son deducibles para el empleador/pagador en la misma vigencia fiscal en que se realicen. b) Serán deducibles hasta por tres mil ochocientas (3.800) UVT por empleado. c) Podrán ser efectuados con beneficio tributario tanto por los trabajadores asalariados como los partícipes independientes , término bastante amplio que permite concluir que cualquier persona sin vínculo laboral, podría hacer
uso del beneficio fiscal. d) No harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como una renta exenta, siempre que sumados entre sí (aportes voluntarios fondos de pensiones y depósitos a las Cuentas de Ahorro para el Fomento de la Construcción (AFC)) no excedan del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso, y hasta un monto máximo de tres mil ochocientas (3.800) UVT por año. A esta limitación habría que agregarle las señaladas por la nueva Ley 1819 de 2016, para exenciones y deducciones dependiendo del tipo de cédula. e) Los retiros de aportes voluntarios a fondos de pensiones o depósitos en cuentas de ahorro AFC, provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, o el pago de rendimientos o de pensiones con cargo a los fondos de pensiones voluntarias, implica que el trabajador pierda el beneficio y que se efectúe por parte del respectivo fondo o seguro, la retención inicialmente no realizada en el año de percepción del ingreso y realización del aporte según las normas vigentes en dicho momento, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el cumplimiento de las siguientes condiciones:
Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de diez (10) años, salvo en el caso de los aportes a fondos de pensiones, que se hayan cumplido los requisitos para acceder a la pensión de vejez o jubilación y en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social. Que se destinen a la adquisición de vivienda sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional.
f) Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en las cuentas AFC, los fondos o seguros de pensiones, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento de las condiciones antes señaladas. g) Las pensiones que se paguen habiendo cumplido con las condiciones señaladas y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dichas condiciones, mantienen la condición de rentas exentas y no deben ser incluidas en la declaración de renta del periodo en que se efectuó el retiro. h) Los aportes y rendimientos efectuados con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, continúan teniendo el mismo tratamiento.
La principal novedad en materia de aportes voluntarios a fondos/seguros de pensiones y depósitos en cuentas AFC, se encuentra en la retención en la fuente aplicable en caso de retiro de los aportes/depósitos antes de cumplir los requisitos para ser considerados exentos y que no provinieron de recursos que se excluyeron de retención en la fuente al momento de efectuar el aporte y que se hayan utilizado para obtener beneficios o hayan sido declarados como renta exenta en la declaración del impuesto de renta y complementario del año del aporte. El retiro de los aportes/depósitos, efectuados a partir del 1o de enero de 2017 constituirán renta gravada en el año en que sean retirados y considerando que la entidad pagadora no informa en este caso a la respectiva entidad financiera la retención en la fuente contingente, la entidad financiera efectuará la retención en la fuente al momento del retiro a la tarifa del 7%. Este es el caso de los aportes voluntarios a fondos de pensiones o depósitos en cuentas AFC, efectuados por cuenta de las personas naturales sin que hubieran sido excluidos del cálculo de retención en la fuente, sea porque se efectuaron por fuera de nómina o porque excedieron el valor permitido legalmente, pero que se reportaron como renta exenta en la respectiva declaración de impuesto sobre la renta. La anterior es una buena medida pues es la manera de controlar que el retiro de esos aportes/depósitos que no cumplen los requisitos para ser exentos sean en efecto, gravados. No obstante, ¿qué pasa con los aportes/depósitos que se retiran si el cumplimiento de requisitos, pero que no han sido reportados en la declaración de renta como rentas exentas? En ese caso, le corresponderá a la entidad financiera verificar que la persona natural en efecto se haya beneficiado tributariamente de dicho aporte, pues de lo contrario, el mismo estaría sujeto a doble imposición. Tratándose de retiros, parciales o totales, de las cotizaciones voluntarias de los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad para fines distintos a la obtención de una mayor pensión o un retiro anticipado constituirán renta gravada en el año en que sean retirados y la respectiva sociedad administradora efectuará la retención en la fuente a la tarifa no ya del 7% sino del 15% al momento del retiro. A diferencia de los anteriores, éstos serían los aportes voluntarios que se depositan en la cuenta de pensión obligatoria de los afiliados al régimen de ahorro con solidaridad. V.
TRABAJADORES NO RESIDENTES
En el caso de trabajadores no residentes, la tarifa única sobre la renta gravable de fuente nacional, es del treinta y cinco por ciento (35%), que en nuestro concepto aplicaría sobre la renta líquida gravable de cada cédula, una vez efectuadas las respectivas depuraciones.
Valdrá la pena indagar cuál va a ser la posición de la DIAN frente a si será permitido efectuar depuraciones en los ingresos de las personas naturales no residentes, pues por conceptos emitidos en el año 2016, está dando a entender que la tarifa plena del 35% aplica sobre el ingreso bruto, posición que no es compartida y que amerita un estudio específico del tema. VI.
RETENCIÓN EN LA FUENTE A TÍTULO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Al ser modificada la fórmula de depuración de las rentas de trabajo, la retención en la fuente aplicable sobre dichos ingresos, también sufrió modificaciones. En esa medida, el artículo 383 del Estatuto Tributario entró a regular integralmente las rentas de trabajo, sin importar si las mismas provienen de servicios prestados como trabajador asalariado o como independiente. A continuación se presenta el resumen de esta disposición y de las relacionadas con la depuración de los ingresos en materia de retención en la fuente: 1) La tarifa de retención en la fuente sobre los pagos gravables efectuados por las personas naturales o jurídicas, las sociedades de hecho, las comunidades organizadas y las sucesiones ilíquidas, originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria, y los pagos recibidos por concepto de pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales que excedan las 1.000 UVT, será la que resulte de aplicar a dichos pagos la siguiente tabla de retención en la fuente, que no sufrió modificaciones con la reforma: Rangos en UVT Desde Hasta >0 95 >95 150
Tarifa
Impuesto
0 19%
>150
360
28%
0 (Ingreso laboral gravado expresado en UVT menos 95 UVT)*19% (Ingreso laboral gravado expresado en UVT menos 150 UVT)*28% más 10 UVT
>360
En adelan te
33%
(Ingreso laboral gravado expresado en UVT menos 360 UVT)*33% más 69 UVT
2) Esta misma tarifa será aplicable a los pagos o abonos en cuenta por concepto de ingresos por honorarios y por compensación por servicios personales obtenidos por las personas que informen que no han contratado o vinculado dos (2) o más trabajadores asociados a la actividad. Ello significa que la persona independiente, ya no debería tener la obligación de informar la serie de datos exigidos por el decreto Reglamentario número 1070 de 2013, en su artículo 1º, que pretendían la determinación de la calidad de persona natural como empleado y ahora solo debería bastar con que el trabajador independiente informe si tiene dos
o más trabajadores o contratistas a su cargo. 3) La retención en la fuente sobre los ingresos recibidos por los trabajadores independientes se hará por “pagos mensualizados”. Para ello se tomará el monto total del valor del contrato menos los respectivos aportes obligatorios a salud y pensiones, y se dividirá por el número de meses de vigencia del mismo. Ese valor mensual corresponde a la base de retención en la fuente que debe ubicarse en la tabla. 4) En el caso en el cual los pagos correspondientes al contrato no sean efectuados mensualmente, el pagador deberá efectuar la retención en la fuente de acuerdo con el cálculo mencionado en el numeral 3), independientemente de la periodicidad pactada para los pagos del contrato; cuando realice el pago deberá retener el equivalente a la suma total de la retención mensualizada. 5) Las personas naturales podrán solicitar la aplicación de una tarifa de retención en la fuente superior a la determinada de conformidad con el presente artículo, para la cual deberá indicarla por escrito al respectivo pagador. El incremento en la tarifa de retención en la fuente será aplicable a partir del mes siguiente a la presentación de la solicitud. 6) La retención en la fuente que se ha indicado arriba se aplicará a partir del 1º de marzo de 2017 y en el entre tanto se aplicará el sistema de retención aplicable antes de la entrada en vigencia de esta norma. Esta disposición ha dado lugar a dos interpretaciones: a) Aun cuando el sistema de retención mínima IMAN fue derogado expresamente por la Ley 1819 de 2016, continuará siendo aplicable en forma transitoria durante dos meses más. b) Otra interpretación, que comparto, es que considerando que el IMAN fue eliminado, no habrá lugar a aplicar la retención mínima desde el 1 de enero de 2017, pero las demás novedades en materia de retención en la fuente por el sistema ordinario, sólo comenzarán su aplicación a partir del 1 de marzo de 2017. 7) Los procedimientos de retención en la fuente 1 y 2, continuarán aplicándose únicamente para trabajadores asalariados (artículos 385 y 386 del ET). 8) De acuerdo con el nuevo artículo 388 del Estatuto Tributario a partir del 1 de marzo de 2017, la base gravable para la totalidad de las rentas de trabajo, recibidas tanto por asalariados como por independientes se determinará restando de las pagos laborales: a) Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional (aportes obligatorios a salud y pensiones). b) Las deducciones a que se refiere el artículo 387 Estatuto Tributario y
c) La rentas exentas (aquellas señaladas en especial en el artículo 206 del Estatuto Tributario y los aportes voluntarios a fondos de pensiones y depósitos en cuentas AFC). d) Dispone el artículo 388 que la exención prevista en el numeral 10 artículo 206 del Estatuto Tributario y que consiste en el 25% de los pagos, aplicable una vez restadas los ingresos no gravados, las deducciones y otras rentas exentas, procede también para pagos o abonos en cuenta por concepto de ingresos por honorarios y por compensación por servicios obtenidos por personas informen que no han contratado o vinculado (2) o más trabajadores asociados a la actividad. e) La suma total de deducciones y rentas exentas no podrá́ superar el cuarenta por ciento (40%) del resultado de restar del monto del pago, los ingresos no constitutivos de renta. No indica la Ley si la limitación de 5.040 UVT es aplicable en el caso de retención en la fuente, frente a lo cual se puede interpretar que, siendo la retención en la fuente un mecanismo de recaudo anticipado del impuesto, dicha limitación se aplicaría en forma mensual (420 UVT), pero es algo que debería estar sujeto a regulación. 9) Para efectos de la depuración de los ingresos para trabajadores independientes, los mismos deberán adjuntar a la factura o documento equivalente, los soportes respectivos y se deberá tener en cuenta la totalidad de los pagos o abonos en cuenta efectuados en el respetivo mes. 10) La retención en la fuente aplicable a las personas que informen que han contratado o vinculado dos (2) o más trabajadores asociados a la actividad, se regirá por las disposiciones comunes dependiendo de la actividad de que se trate y ya no le aplicará el artículo 383 del Estatuto Tributario. Así, si se trata de un servicio de construcción, la tarifa será del 2% sobre el valor total del contrato, de conformidad con el Artículo 2 del Decreto 2418 de 2013. Si se trata de servicios u honorarios, por actividades diferentes a la construcción, las tarifas serán del 4% o 6% (servicio) o 10% u 11% (honorarios) dependiendo si la persona natural a la que se hace el pago es o no del impuesto de renta. 11) No es claro si quienes no teniendo dos (2) o más trabajadores asociados a la actividad, reciben ingresos derivados de contratos por servicios de construcción de acuerdo con el artículo 200 del Estatuto Tributario, o si llevan libros de contabilidad, deben someterse a la tabla de retención y proceso de depuración de las rentas de trabajo, lo cual implicaría que la retención en la fuente sería superior al impuesto de renta pues como advertimos anteriormente, en nuestro criterio, en estos casos, la depuración del ingreso no está supeditada a las limitaciones establecidas para las
rentas de trabajo. En esa medida, si se trata de una excepción a la regla, y una norma especial, debería aplicarse la tarifa de retención común mencionada en el numeral 10. Esperemos que esto sea objeto de reglamentación por parte del Gobierno Nacional.