Libro Impuestos 2019 by FABIO LOZANO

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Lo que usted debe saber de impuestos en el 2019 Comentarios a la Ley 1943 de 2018

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Autores Jorge E. Castelblanco Á., CEO Pedro E. Sarmiento P., Tax and Legal Leading Partner Juan Carlos Arbeláez M., Tax and Legal Partner Manuel F. Benítez T., Tax and Legal Senior Manager Jairo Andrés Rojas O, Transfer Pricing Manager Iván Andrés Muñoz T., Tax and Legal Manager Andrés Francisco Monroy F., Tax and Legal Manager Jhon Jairo Bustos E., Tax and Legal Manager John Ayala Hernández, Tax and Legal Senior Fernando A. Quiroga Lemus, Tax and Legal Senior Andrea Rodríguez Sánchez, Tax and Legal Senior Edna Jimena Mahecha L., Tax and Legal Senior Sthepfanie Duque Yepes, Tax and Legal Senior Jairo Andrés Quitian C., Tax and Legal Senior Ana Catalina Zamudio M., Tax and Legal Senior Néstor Duarte Velasco, Tax and Legal Senior Margery Lizeth Ortiz Villamizar, Tax and Legal Senior Maria Teresa Toro, Customs Specialist Maria Alejandra Pérez López, Tax and Legal Senior Ivan Darío Blanco A., Tax and Legal Assistant Andrés Nicolás Bustos B., Tax and Legal Assistant Alejandro Diaz Vargas, Tax and Legal Assistant Felipe García Delvasto, Tax and Legal Assistant Título original: “Lo que usted debe saber de impuestos en el 2019” © Crowe Co S.A.S., 2019 Carrera 16 # 93-92, Bogotá D.C., Colombia Impreso en Colombia Sello Editorial: Crowe ISBN 978-958-57792-6-6

No se permite la reproducción total o parcial de este libro, ni su incorporación a un sistema informático, transmisión en cualquier forma, medio físico, electrónico, mecánico, fotocopiado o cualquier método, sin permiso previo y escrito de Crowe Co S.A.S. Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

Tabla de contenido Prólogo ................................................................................................................. 7 Introducción ......................................................................................................... 9 Agradecimientos ................................................................................................ 15 Perspectivas Económicas de la Ley de Financiamiento ..................................... 17 Capítulo Primero .............................................................................................. 27 Mecanismos de financiamiento en el impuesto a las ventas y facturación......... 27 El régimen del impuesto sobre las ventas en el marco de la Ley de Financiamiento ................................................................................................... 29 Facturación electrónica y las novedades en la ley de financiamiento ................ 45 Capítulo Segundo ............................................................................................. 57 Normas de financiamiento en el impuesto sobre la renta ................................... 57 Ajustes en el régimen de personas jurídicas: carga de la prueba y ajustes técnicos............................................................................................................... 59 La incertidumbre frente a los tratamientos del impuesto a las ganancias -IFRIC 23 en la determinación del impuesto .................................................................. 71 Descuentos y retenciones por pagos de impuestos al exterior............................ 77 Capítulo Tercero .............................................................................................. 89 Impuesto al patrimonio, normalización y dividendos ........................................ 89 Impuesto al patrimonio y normalización tributaria ............................................ 91 El impuesto sobre los dividendos y el régimen Holding .................................... 97 Capítulo Cuarto .............................................................................................. 105 Medidas para combatir la evasión y abuso en materia tributaria...................... 105 Cambios en la determinación del costo fiscal en la enajenación de activos fijos y enajenaciones indirectas ................................................................................... 107 Régimen tributario especial de las entidades sin ánimo de lucro ..................... 115 Capítulo Quinto .............................................................................................. 127 Derecho penal tributario – delitos fiscales ....................................................... 127 Omisión de activos, defraudación y promoción de estructuras de evasión tributaria ........................................................................................................... 129 Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

Fortalecimiento de la institucionalidad fiscal ................................................... 135 Capítulo Sexto................................................................................................. 143 Medidas para la reactivación económica.......................................................... 143 Nuevo régimen SIMPLE de tributación e impuesto al consumo ..................... 145 Nuevo régimen de las mega inversiones y los cambios en el régimen de obras por impuestos establecidos en el marco de la ley 1943 de 2018 ...................... 153 Incentivos tributarios en la economía naranja y sector agropecuario ............... 165 Gravamen a los movimientos financieros -GMF- ¿Un impuesto que tiende a desaparecer? ..................................................................................................... 175 Capítulo Séptimo ............................................................................................ 181 Medidas de seguridad jurídica, simplificación y facilitación ........................... 181 Procedimiento Tributario, un análisis especial de los principales cambios introducidos por la Ley de Financiamiento ...................................................... 183 Procedimiento de mutuo acuerdo, conciliación contencioso-administrativa, terminación por mutuo acuerdo y aplicación del principio de favorabilidad ... 203 La importancia de los conceptos de la DIAN para los contribuyentes ............. 215 Devolución automática de saldos a favor en impuestos ................................... 221 Beneficio de la auditoría .................................................................................. 229 Capítulo Octavo .............................................................................................. 233 Novedades al régimen de precios de transferencia........................................... 233 Novedades del Régimen de Precios de Transferencia ...................................... 235 Capítulo Noveno ............................................................................................. 243 Novedades al régimen de comercio exterior y aduanas ................................... 243 Actualidad de las Zonas Francas en Colombia................................................. 245 Régimen de cambios internacionales en colombia ........................................... 263 Operador Económico Autorizado en Colombia ............................................... 271 Capítulo Décimo ............................................................................................. 279 Tax Technology ............................................................................................... 279 Nociones Generales del Impuesto de Industria y Comercio............................. 281

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Prólogo Apreciados amigos y lectores: Inicia un año lleno de expectativas y esperanza en alcanzar las grandes transformaciones que el País requiere para lograr la tan anhelada reactivación económica. Los cambios que introdujo la ley 1943, mejor conocida como la ley de financiamiento, emitida el pasado 28 de diciembre de 2018, incrementa el nivel de expectativas, principalmente en cuanto al efecto que realmente tendrán las modificaciones del IVA aplicado a cervezas y bebidas gaseosas así como los cambios realizados para disminuir la renta, con los cuales se espera aminorar la carga impositiva a las empresas, aspecto que deberá permitir recuperar la confianza de los inversionistas y dinamizar la economía a través de incrementos en la inversión interna y externa, además de la disminución del desempleo formal del País. Si esta dinámica avanza sin contratiempos, estaremos frente a probabilidades de alcanzar un crecimiento económico para el 2019 entre el 3.3 y el 3.7 por ciento, como lo proyectan el Banco de la Republica y los principales analistas económicos. En materia internacional, el País se moverá dentro de grandes expectativas que tendrán un efecto importante en el desempeño económico global. En nuestra región, la reciente elección y toma de poder por parte de los presidentes de México y Brasil, el futuro de la economía argentina y los efectos que puedan continuar sucediendo por el nuevo mandato del gobierno Venezolano, generarán movimientos importantes que muy seguramente afectarán el entorno económico de la región. A nivel global, la salida del Reino Unido de la Unión Europea y la confrontación comercial entre Estados Unidos y China provocarán efectos de carácter político y social en sus economías con las repercusiones globales correspondientes, y por supuesto, los efectos en nuestro País por ser Estados Unidos nuestro principal aliado comercial. Entre tanto y mientras avanza el año en su calendario de acontecimientos económicos y tributarios, nuestra Firma, desde su área de Impuestos y Servicios Legales liderada por nuestro excelente Socio Pedro Sarmiento, junto a todo su equipo de Socios y Gerentes, ha dedicado todos estos maravillosos días de navidad y año nuevo a analizar, comprender y manifestar nuestra posición como Firma sobre cada uno de los artículos que trajo la ya mencionada ley, para que usted querido amigo, cliente y lector de ésta, nuestra más reciente obra de impuestos, pueda contar con un texto comentado profesionalmente por nuestros Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

expertos tributarios para su análisis y entendimiento, dejando presente nuestro interés de acompañarle en cada instante que así lo requiera. Con nuestro mayor agradecimiento por su atención, en Crowe quedamos totalmente a su disposición y esperamos verlo en nuestros próximos seminarios tributarios a nivel nacional, en los cuales analizaremos en conjunto el compendio normativo de la nueva ley de financiamiento.

Jorge E. Castelblanco Á. CEO Crowe Co S.A.S.

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Introducción Ya son cotidianas las reformas tributarias cada dos años, y los ajustes a disposiciones aprobadas con anterioridad en los diferentes aspectos que conforman lo que hoy conocemos como legislación tributaria. Por lo que en otros escritos y publicaciones dedicaremos el tiempo suficiente para analizar aspectos de fondo, como si en nuestra opinión se requiere una reforma integral, que debe contener, como podemos contar con un código o normatividad tributaria más moderna, coherente, bien escrita y especialmente con una reglamentación que sea un instrumento jurídico para la regulación tributaria de los negocios de fácil aplicación. Por ahora la ciencia tributaria es hoy una disciplina de expertos, con normas de aplicación especializada y con grandes implicaciones en materia económica, empresarial y penal. No se trata de hablar de la planeación tributaria que cada vez se torna en una práctica de alta peligrosidad para las empresas y los asesores, sino de la aplicación e implementación de las reglas en el sano entendido de como las definió el legislador y la orientación en que pueden ser instrumentalizadas por el contribuyente dentro de una preciso concepto de interpretación y aplicación, que puede ser o no coincidente con la autoridad tributaria, que desde la perspectiva del control cuenta con interpretaciones más complejas y no exentas del sesgo recaudatorio y excesivas restricciones o interpretaciones discrecionales de diferente nivel de cuestionamiento, que es lo que debe cuidar el empresariado. Para hacer una labor didáctica en nuestro libro “Lo que usted debe saber de impuestos en el 2019” debemos hacer un ejercicio de clasificación de los tipos de normas que conforman la legislación. Dentro del propósito de clasificación podríamos advertir que la estructura convencional parte del derecho sustancial y el procedimental. Dentro del derecho sustancial es de señalar que se encuentran todas las disposiciones en materia de impuestos internos entre ellos los de renta a personas jurídicas, las correspondientes al impuesto sobre las ventas, impuesto nacional al consumo, impuesto a la riqueza, los impuestos a la normalización tributaria, el régimen simple de tributación y los tratamientos preferenciales como mega inversiones, las del sector agropecuario y a la economía naranja. En las disposiciones sustanciales también se deben clasificar las normas de impuestos internacionales como las incorporadas por recomendaciones de la OCDE en las llamadas acciones BEPS o disposiciones fruto de la internacionalización de la economía, como las referentes a régimen holding, a precios de trasferencia, establecimientos permanentes, las que regulan las empresas vinculadas del exterior y las que corresponden a los convenios firmados para la eliminación de la doble imposición, que le incorporan al sistema grandes dosis de sofisticación y especialidad. Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

En otro grupo de normas debemos clasificar las referentes a los procedimientos para la determinación del tributo en sus múltiples acepciones, los regímenes sancionatorios y todas las que tienen que ver con la ritualidad de los procedimientos tributarios y el proceso de cobro. En nuestra opinión con la especialidad del régimen sancionatorio podríamos contar con una clasificación adicional que si bien debe tomarse como procedimiento, cuenta con una lógica cada vez más especializada y con posibilidades de negociación con la administración tributaria mediante las llamadas MAP, que permiten conciliar con el Director de la DIAN quien ha sido investido de la importante función de acordar o conciliar con el contribuyente, mediante un procedimiento expedito de acuerdo y con la fuerza de acto definitivo, con implicaciones sobre las liquidaciones privadas o la fuerza ejecutoria de la actuación. Función que bien reglamentada puede descongestionar la sede administrativa. Sin olvidar, claro está, la importante especialidad con que hoy debemos observar analizar y aplicar el derecho penal tributario que con las últimas modificaciones puede convertirse en una línea del derecho que emana del derecho penal, pero se nutre de la aplicación de las infracciones típicamente tributarias, las cuales, ya no se extienden a los responsables del recaudo del impuesto, sino que cubren con sus efectos penales a los asesores que induzcan en prácticas que el legislador estima como fraudulentas a los contadores públicos y sin duda por expresa mención de la ley a los revisores fiscales. Extensiones normativas que muy seguramente se deben precisar por la jurisprudencia por que resultan a todas luces exorbitantes. En nuestro libro, para buscar la integralidad del análisis también hacemos algunos comentarios referentes al comercio internacional y derecho aduanero, que están siendo objeto de actualizaciones y modernizaciones con diferentes niveles de éxito, al igual que el régimen de zonas francas, y el derecho cambiario. Procuraremos darle una presentación siguiendo los lineamientos señalados con el objeto de que la estructura de nuestro libro permita mejor consulta. Como se anota en las justificaciones para solventar las propuestas del Gobierno Nacional establecidas en el Presupuesto Nacional, se acudió al recaudo tributario, añadiendo novedades a las esferas fiscales que previamente se encontraban vigentes. Por ello, que en los debates que surtió la ley de financiamiento en el legislativo, se endurecieran las discusiones al tratarse temas sensibles para el contribuyente, enfrentándose todo tipo de posturas económicas y prácticas acerca de la ley tributaria. Se concluye de manera general una estabilización a las propuestas acerca de la economía naranja, beneficios impositivos para las personas jurídicas, lo cual, indudablemente fomenta el interés y la generación de empresa por parte de distintos sectores productivos nacionales y extranjeros, así como los esfuerzos realizados mediante los mecanismos de ley existentes para reducir en un margen mayor las tretas de evasión para las personas naturales. Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

Es digno de atención, y así mismo desarrollaremos íntegramente en el presente libro las modificaciones al régimen del Impuesto a las Ventas, el cual, se consolida como el de mayor extensión social y económica. A partir de esta ley de financiamiento se mantiene la clasificación de bienes en gravados, exentos y excluidos, sin mucha técnica y con beneficios distribuidos en bienes y servicios de utilización de todos los contribuyentes por lo que se debe concluir que se trata de un impuesto que es altamente regresivo y que a todas luces era más técnica la propuesta del gobierno, sin desconocer los elementos políticos que impidieron la eliminación general de beneficios y exenciones, entre ellos los artículos de la canasta familiar. Por lo anteriormente expuesto no se surtirán modificaciones al hecho generador del impuesto para aquellos bienes gravados. Acerca de los bienes que se consideran exentos del Impuesto a las Ventas, en novedad a la presente reforma tributaria, se incluyeron los biocombustibles carburantes, biodiesel con gasolina y ACPM para vehículos automotores que anteriormente se clasificaban como excluidos y no daban lugar al denominado impuesto descontable. Para el caso de los bienes excluidos, se mantiene la clasificación actual, aclarando la exclusión de la venta de los bienes inmuebles, a su vez, podemos referenciar los servicios médicos, clínicos y hospitalarios, así como los planes obligatorios de salud, los servicios de transporte, y aquellos servicios destinados a la adecuación de tierras, como es la producción, y la comercialización de productos primarios. No puede pasar desapercibido la eliminación del régimen simplificado de impuestos a las ventas y la definición de un régimen único con amplias facultades para que la autoridad tributaria realice las inclusiones debidas por procedimientos sencillos e incluso sumarios. Finalmente, a pesar de las propuestas presentadas por los ponentes de la ley, y las diferentes agremiaciones, se mantiene la tarifa del 19% como general, y la del 5% para para algunos bienes y servicios de catalogados como de primera necesidad. El tema tarifario es de resaltar por que la disminución de la tarifa sin duda habría generado una nueva dinámica del gasto en la recuperación de la confianza del consumidor. Se perdió una gran oportunidad. Singularmente, en el Impuesto Nacional al Consumo, las alteraciones que surtirá el mismo a partir de la vigencia de la nueva ley serán mínimas, pero destaca la eliminación del régimen simplificado, junto a la causación del impuesto en los casos que se realice el expendio de comidas y bebidas preparadas en restaurantes y similares, que sean consumidas en el establecimiento o para llevar por el consumidor, y que no se ejecuten a través de franquicia, pues para esta modalidad de negocio, si será aplicable el Impuesto Nacional al Consumo. En cuanto a los cambios hechos al régimen de tributación en el Impuesto a las Rentas, para las personas naturales, se modifica el sistema de depuración por el sistema cedular, la cual, de ahora en más se hará según tres cédulas, las cuales se Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

subdividirán por las rentas integras de trabajo, de capital y no laborales. Complementan la cédula general, aquellos ingresos por pensiones, y dividendos y participaciones. Como aspecto de la mayor trascendencia en materia de tributación de las personas naturales y en aras de la equidad y la redistribución el ingreso, en la ley de financiamiento, cambia la tarifa aplicable a la cédula general. Se introducen tres nuevos intervalos, el primero gravado a la tarifa del 35% para rentas liquidas gravables mayores a $27.362.520 e inferiores a $59.869.320, el segundo gravado a la tarifa del 37% para rentas liquidas gravables superiores a $$59.869.320 e inferiores a $97.836.000, y el tercero gravado a una tarifa del 39% para rentas liquidas gravables superiores a $97.836.000. Igualmente, es objeto de modificación los rangos y tarifa aplicable para ingresos provenientes de dividendos, los cuales, previamente eran del 0%, 5% y 10%, al 0% y 15%. Se introduce el Impuesto al Patrimonio, el cual será complementario de renta y será obligación formal para los años 2019, 2020 y 2021. Impuesto que contará con una sólida determinación de los sujetos pasivos, pero es menester señalar, que no serán objeto de este impuesto las sociedades o entidades extranjeras que no sean declarantes del impuesto sobre la renta y que suscriban contratos de arrendamiento financiero con entidades o personas que sean residentes en Colombia. Como alternativa a las duras normas de penalización de la evasión y a los planes de integración de la tecnología a la lucha contra la evasión, se reencaucha el Impuesto de normalización, del cual serán sujetos pasivos los contribuyentes del impuesto a la renta que tengan activos omitidos y pasivos inexistentes, dicho impuesto se pagará en una liquidación independiente que será presentada en el tercer trimestre de 2019, según la reglamentación que expida el gobierno nacional. En el caso del Impuesto a la renta para personas jurídicas, se establecen reglas especiales para los ingresos causados por dividendos y participaciones que se paguen o abonen en cuanto a establecimientos permanentes en Colombia de sociedades extranjeras que será del siete punto cinco por ciento (7,5%), cuando provengan de utilidades que hayan sido distribuidas a título de ingreso no constitutivo de renta una ganancia ocasional. Como punto trascendental para las sociedades contribuyentes, vemos como se establece una tarifa que se reducirá progresivamente Se propone una reducción progresiva de la tarifa. 33% para el año 2019; 32% para el año 2020; 31% para el año 2021 y 30% a partir del año 2022, incentivando de la misma forma, al sector hotelero, para quienes se establece una tarifa de renta del 9% por 20 años. Existen diversas modificaciones a figuras como el establecimiento permanente, punto sobre el cual los contribuyentes, y miembros del sector privado instaron a Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

la DIAN en búsqueda de precisiones al respecto de las medidas aplicables, y los beneficios a esta figura. Para las ECE, se fijan presunciones de pleno derecho, las cuales son: I. Cuando los ingresos pasivos de la ECE representen 80% o más de los ingresos totales de la ECE, se presume de pleno derecho que la totalidad de los ingresos, costos y deducciones de la ECE darán origen a rentas pasivas, II. Cuando los ingresos activos o de actividades económicas reales de la ECE representen 80% o más de los ingresos totales de la ECE, se presume de pleno derecho que la totalidad de los ingresos, costos y deducciones de la ECE darán origen a rentas activas. No obstante, de las valiosas modificaciones ya explicadas anteriormente, es sin lugar a duda, la novedad más imperiosa la introducción del Impuesto Unificado bajo el Régimen Simple de Tributación, tendrá una causación anual y pago bimestral. Sustituye el impuesto sobre la renta y complementarios, el impuesto al consumo, el impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros, a cargo de los contribuyentes que opten voluntariamente por acogerse al mismo, aun así, para el caso del ICA, se mantiene la autonomía de las entidades territoriales para la definición de los elementos del hecho generador, base gravable, tarifa y sujetos pasivos, de conformidad con las leyes vigentes. En cuanto a los elementos del impuesto El hecho generador es la obtención de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio. Los ingresos constitutivos de ganancia ocasional no integran la base; como sujetos pasivos del SIMPLE estarán las personas naturales o jurídicas que en el año gravable anterior hubieren obtenido ingresos brutos ordinarios o extraordinarios, inferiores a $252.480.000. En el caso de las personas jurídicas, estas están condicionadas a que en el primer año no superen estos límites. En cuanto a la tarifa, está dependerá de los ingresos brutos anuales y de la actividad empresarial, oscilando entre 2% y 12%. La Ley en comento no es ajena a las medidas acostumbradas para evitar la defraudación y sus estructuras, por lo mismo, el contribuyente que estando obligado a declarar no declare, será sancionado con pena privativa de la libertad y multa, para el contribuyente que omita activos o presente información inexacta en relación con estos o declare pasivos inexistentes en un valor igual o superior a 5.000 salarios mínimos legales mensuales vigentes, y con lo anterior disminuya los valores a pagar por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios o incremente el saldo a favor de cualquiera de dichos impuestos, será sancionado con pena privativa de la libertad de 120 a 180 meses y multa del veinte por ciento (20%) del valor del activo omitido, del valor del activo declarado inexactamente o del valor del pasivo inexistente, es considerable, que en las mismas penas incurrirán los miembros de la junta o consejo directivo, el representante legal, el mandatario, el revisor fiscal, asesor. Además de los temas sustantivos y procedimentales que hemos comentado, que contiene la Ley 1943 de 2019, también dota de facultades para combatir la evasión Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

al autorizar el fortalecimiento de la carrera y estructura de la administración tributaria DIAN, y a la estructura de la Fiscalía General de la Nación. La tecnología y la innovación sin duda acompañaran estas decisiones. De lo expedito y adecuado de la implementación se verá si estas medidas de sacrificio fiscal darán los frutos esperados por el gobierno nacional Finalmente es de resaltar que podría afirmarse que en ultimas más allá del recaudo pretendido por la ley y los ajustes a las empresas se debe reconocer la intención de fomentar la productividad, la inversión extranjera, y la generación de empresas productivas en sectores estratégicos, mediante la regulación de un régimen holding que busca dotar al empresariado de instrumentos de estructuración de la organización empresarial con que no contábamos, partiendo que la administración de inversiones no debe generar tributos y debe reconocer cuando sea del caso los impuestos pagados en el exterior. De la misma manera es un esfuerzo económico el dotar de tratamientos preferenciales en materia fiscal a las llamadas mega inversiones, las empresas del sector agropecuario, y la llamada economía naranja. No se trata de otorgar privilegios a los empresarios, se trata de fortalecer la generación de nuevas empresas e inversiones productivas que si entienden la finalidad en muy poco tiempo se verán los resultados. A modo de conclusión vemos como la Ley de Financiamiento persigue la consecución de dos objetivos principales: (i) incrementar el recaudo tributario para asegurar los recursos que financien el gasto público e (ii) incrementar la tasa de crecimiento económico sostenido a largo plazo.

Pedro Enrique Sarmiento Pérez Tax and Legal Leading Partner Crowe Co S.A.S.

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Agradecimientos “Juntarse es el principio, mantenerse juntos el progreso, trabajar en equipo es el éxito” Henry Ford. La complejidad del derecho tributario aun para los iniciados es estas artes es un trabajo arduo, fatigante. Hacerle el seguimiento a la evolución de la norma tributaria, explicar cuáles son las tenues diferencias que día a día se van consolidando para dar lugar a una nueva disposición con un enfoque nuevo, se convierte en la vida diaria y en el conocimiento de la génesis normativa que permitirá una implementación acorde con el modelo, la ley y el racional tributario que responde a muchas fuentes hoy en día. Desde la norma internacional de contabilidad, los criterios de la OCDE, las recomendaciones del FMI o los organismos especializados, lo de moda en el vecindario, lo que aconsejan los teóricos de los impuestos y la jurisprudencia, con la volatilidad cotidiana del derecho tributario, hacen de esta profesión, una actividad de consagración y experiencia. Para poder hablar de todo y con todos. Para ser un orientador de opinión y un asesor empresarial, hoy en día a más de la disciplina, se requiere un gran trabajo en equipo, la dedicación y calidad de los que componen el grupo. Eso hemos logrado en Tax and Legal de Crowe. Todos estudiamos. Todos aportamos. Todos revisamos y todos escribimos. Gracias a la dedicación, inteligencia, y sabiduría de nuestro equipo, hoy podemos presentar a la comunidad de negocios un análisis de la realidad tributaria. Lo que usted debe saber de impuestos en el 2019 es el producto de una navidad tributaria, de un año nuevo normativo y unos reyes que apresuran conceptos legales. Gracias por la dedicación y el cariño con que todo nuestro equipo ha tomado la misión de sacar adelante un escrito que sea la guía del sector empresarial para hacer negocios y sobre todo para la identificación de los aspectos en los que podemos ayudarles a nuestros clientes desde nuestra posición de expertos especializados y con amplia experiencia tributaria, legal, aduanera, cambiaria y de precios de transferencia. Un agradecimiento muy especial a nuestro Presidente, Jorge Castelblanco, a Juan Carlos Arbeláez Mesa, Socio de nuestra práctica y quien acompaña nuestra labor diariamente con esfuerzos y dedicación por abarcar el entendimiento empresarial. A nuestro comité editor, conformado por Jhon Jairo Bustos Espinosa, Jairo Andrés Quitian Calderón y Juan Manuel Santos Méndez por haber creído y Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

atendido este proyecto con dedicación y esmero. Esfuerzo que fue plasmado por Fabio Lozano Serrano en su aporte y coordinación para publicación. A todos, muchas gracias, pues el conocimiento, es nuestra herramienta.

Pedro Enrique Sarmiento Pérez Tax and Legal Leading Partner Crowe Co S.A.S.

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Perspectivas Económicas de la Ley de Financiamiento Economic Perspectives of the Financing Law

Pedro Enrique Sarmiento Pérez1 Felipe García Delvasto2 Tax & Legal – Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia. Sumario Introducción; 1. Justificación económica y social de la Ley de Financiamiento, 2. Crecimiento económico y recaudo tributario, 3. La Regla Fiscal y la estabilidad económica, 4. Modificaciones al Régimen tributario, 5. Conclusiones; Bibliografía. Resumen El Gobierno Nacional, en el cumplimiento de sus facultades, impulsó el Proyecto de Ley de Financiamiento, aprobado posteriormente por el Congreso. La Ley de Financiamiento tiene dos objetivos principales: (i) incrementar el recaudo tributario que le otorgue al erario los recursos necesarios para financiar el gasto público, e (ii) incrementar la tasa de crecimiento económico sostenible. Estos objetivos van encaminados a mejorar el bienestar social, reducir la brecha de inequidad y mantener la estabilidad macroeconómica del país. El fomento a la inversión en bienes de capital, la mejora en la productividad total de los factores y el cumplimiento de la Regla Fiscal, pueden otorgar un mayor impulso al crecimiento económico sostenido.

Socio Director de Tax and Legal de Crowe Co. S.A.S. Doctor en Derecho, Universidad de los Andes. Especialista en Administración en la Universidad de los Andes. Experto en Fiscalización, FDI, y profesor catedrático. Especialista en Derecho Tributario y en Impuestos Internacionales de la Universidad Externado de Colombia. Editor del libro de Impuesto sobre la Renta de la Universidad Externado de Colombia y Régimen Aduanero de Legis y de alrededor de 17 publicaciones especializadas de la Universidad Externado de Colombia, La IFA y el ICDT y ICDA Reconocido por la Revista Chambers and Partners como líder en el área de Derecho Tributario colombiano para el año 2017 y 2018. Socio líder de impuestos en cuya función fueron reconocidos como la mejor oficina de impuestos en Colombia por tres oportunidades. 2

Economista de la Universidad Nacional de Colombia, fue pasante en el Banco de la República, trabajando en proyectos del análisis de mercado de divisas colombiano. Actualmente se desempeña como Asistente de Precios de Transferencia en la división de Tax & Legal en la firma multinacional Crowe, donde ha contribuido en la elaboración de la Documentación Comprobatoria para varias empresas de diferentes industrias, con el fin de cumplir con las obligaciones formales del Régimen de Precios de Transferencia de Colombia.

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Abstract The National Government promoted The Financing Law, subsequently approved by The National Congress. The Financing Law has two main objectives: (i) increase the tax raising that gives the Treasury the necessary resources to finance The Overall Public Budget, and (ii) increase the sustainable economic growth rate. These objectives are aimed to improve social welfare, reducing the inequality gap and maintaining the country's macroeconomic stability. Promote the investment in capital goods, improving total factor productivity and fulfill with the fiscal rule can give a scaled momentum to the sustained economic growth. Términos claves Política Fiscal, Recaudo Tributario, Crecimiento Económico, Inversión, Regla Fiscal, Bienestar Social Introducción El 17 de octubre de 2018, el Congreso de la República aprobó el Presupuesto General de la Nación (PGN) por un monto de 258,9 billones de pesos para el año 2019. Debido a lo anterior, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público (MHCP) presentó al Congreso el primer borrador del Proyecto de Ley de Financiamiento, con el fin de obtener 14 billones de pesos adicionales para cubrir las necesidades de gasto que enfrenta el Gobierno Nacional para 2019. De esta manera, la Ley de Financiamiento busca primordialmente el cumplimiento del déficit público permitido por la Regla Fiscal, cubriendo el desbalance fiscal del 1,4% del PIB que se generaría si no se aumentara el recaudo tributario. Sin embargo, luego de la socialización del primer borrador de la Ley de Financiamiento, el Gobierno Nacional decidió eliminar del proyecto una propuesta integral que ampliaba la base del IVA a varios bienes y servicios que se encuentran exentos, y a su vez compensar monetariamente a la población que se encuentra dentro de los tres deciles de menores ingresos, adicionando la cifra de 8,7 billones de pesos al erario. La consecuencia principal de la eliminación de esta propuesta en el proyecto fue el aplazamiento de 7 billones del PGN, reduciendo el alcance del recaudo con la Ley de Financiamiento a la mitad inicialmente establecida, es decir, al 0,7% del PIB. Luego de su aprobación por el Congreso, la Ley de Financiamiento mantuvo su inherencia en la pretensión para conseguir los dos objetivos principales inicialmente propuestos: (i) Alcanzar el incremento del recaudo tributario para asegurar los recursos que financien el gasto público necesario para el cumplimiento de los compromisos adquiridos por el Gobierno Nacional, e (ii) Incrementar la tasa de crecimiento económico sostenido a mediano plazo.

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Estos objetivos propuestos persiguen la consecución de las metas de política fiscal, estableciendo que mediante un marco de sostenibilidad fiscal se mejore la calidad de vida de los habitantes, se haga una distribución equitativa de las oportunidades y de los beneficios del desarrollo, así como lo establece el artículo 334 de la Constitución Política de Colombia3: “La dirección general de la economía estará a cargo del Estado. Este intervendrá, por mandato de la ley, en la explotación de los recursos naturales, en el uso del suelo, en la producción, distribución, utilización y consumo de los bienes, y en los servicios públicos y privados, para racionalizar la economía con el fin de conseguir en el plano nacional y territorial, en un marco de sostenibilidad fiscal, el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la distribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo y la preservación de un ambiente sano. Dicho marco de sostenibilidad fiscal deberá fungir como instrumento para alcanzar de manera progresiva los objetivos del Estado Social de Derecho (…) Justificación económica y social de la Ley de Financiamiento En la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley de Financiamiento4, el Gobierno Nacional ha identificado las principales necesidades económicas y sociales que requieren ser atendidas mediante la implementación de políticas y la destinación de recursos por parte del erario, todo esto con el fin de mejorar las condiciones de vida de la población, se aumente la productividad y, por consiguiente, se alcance un crecimiento económico sostenido superior al actual. Dentro de estas necesidades se encuentran: Primera, la reducción de la pobreza monetaria y multidimensional es una de las tareas más pertinentes para cualquier Estado Social de Derecho, en la cual Colombia ha mostrado avances significativos reduciendo en 4,9% la población que se encontraba en pobreza extrema, es decir, pasando de 12,3% en 2010 a 7,4% en 2017 del total de la población, según las cifras del DANE y del Banco Mundial. Mediante la planeación, ejecución y consolidación de programas tales como Más Familias en Acción, Jóvenes en Acción, y Colombia Mayor, se ha logrado disminuir la proporción de habitantes que se encontraban en la pobreza monetaria y multidimensional.

Constitución Política de Colombia [Const]. Art. 334. Julio 7 de 1991 (Colombia). Exposición de motivos del Proyecto de Ley “Por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto nacional y se dictan otras disposiciones” http://www.minhacienda.gov.co/HomeMinhacienda/ShowProperty?nodeId=%2FOCS%2F P_MHCP_WCC-130987%2F%2FidcPrimaryFile&revision=latestreleased (2 noviembre, 2018). 4

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Además, los programas de transferencias condicionadas han mostrado efectos positivos sobre las condiciones de vida de la población objetivo y sobre la formación de destrezas para la mayor generación de ingresos. Sin embargo, se requiere seguir avanzando en este apartado, con la ampliación de los recursos destinados a los programas en mención, debido a que todavía más de una cuarta parte de la población colombiana está económicamente vulnerable, y una considerable parte de esta se encuentra en la trampa de pobreza, particularmente en las regiones del Caribe y del Pacífico5.Segunda, mediante la creación y el fortalecimiento del capital humano, se obtiene mayor productividad económica al mejorar los vínculos entre empresas y trabajadores. Es por esta razón que la educación es considerada un factor fundamental para alcanzar un mayor crecimiento económico sostenido a largo plazo. En consideración al hecho anterior, Colombia ha estado comprometida en extender la cobertura para todos los niveles educativos, y en mejorar la calidad del sistema educativo, invirtiendo el 16% del gasto total en este rubro durante 2016. Si bien la inversión en este rubro ha crecido sostenidamente, se encuentra alejada de la destinada por los demás países de la Alianza del Pacífico y se mantiene por debajo del promedio regional que fue del 16,8% durante el mismo periodo. A pesar de los avances conseguidos en los últimos años, todavía hay un rezago significativo en la calidad educativa, hecho reflejado por el bajo desempeño obtenido por los jóvenes en las pruebas PISA, requiriendo una mayor inversión en este rubro, garantizada bajo un mayor recaudo fiscal. Esto a largo plazo permitirá que una mayor parte de la población pueda formarse en al menos una modalidad de educación superior y se aumente su participación en el mercado laboral, elevando la productividad laboral. Tercera, otra necesidad fundamental que debe ser atendida por el Gobierno Nacional, mediante la debida planeación y ejecución de políticas sociales, es en materia de salud. Desde el año 2015, la salud es considerada un derecho fundamental de la población colombiana, por lo que se han ejecutado recursos significativos para lograr la cobertura universal, logrando que en el año 2017 el 95% de la población estuviera afiliada al sistema de salud. La derogación de los aportes parafiscales de los empleadores con la Ley 1607 de 2012, introdujo presiones fiscales al erario, en vista de que parte de estos pagos fueron asumidos por el Gobierno Nacional. Esta decisión fue tomada para incentivar la formalización laboral al reducir los costos laborales en los que incurrían las empresas y que deterioraba la competitividad de Colombia con sus pares de la región.

Luis Armando Galvis Aponte & Carlos Alberto Alba Fajardo. Dinámica de la pobreza en Colombia: vulnerabilidad, exclusión y mecanismos de escape. Documentos de Trabajo Sobre Economía Regional y Urbana. Octubre de 2016. At. 1.

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La mayor asignación de recursos destinados al rubro de la salud también reforzará la calidad de vida de la población, contribuyendo a reducir la inequidad y reduciendo la población en trampa de pobreza. Cuarta, infortunadamente Colombia ha estado envuelta en un conflicto civil armado por más de medio siglo, teniendo graves repercusiones sobre la calidad de vida de la población, empobreciendo y desplazando forzosamente a civiles de sus lugares de origen y residencia, en particular a los que habitaban en zonas rurales. La formulación de la Ley de Víctimas y Restitución de Tierras, y la firma de los Acuerdos de Paz fueron resultado de los esfuerzos destinados por el Gobierno anterior para poner fin al conflicto armado y para resarcir a las víctimas de este. De esta manera, se requiere la disponibilidad de ingentes recursos para la implementación y ejecución de lo estipulado en los acuerdos ya mencionados. A pesar de la disposición que pueda mostrar el Gobierno Nacional, todos estos eventos de violencia han rezagado la infraestructura local y la actividad económica en estas zonas. Por lo tanto, es imperativo impulsar la inversión y el desarrollo en las regiones más afectadas, con el propósito de generar encadenamientos productivos que les permita consolidarse en el mercado, reduciendo la brecha de desigualdad con las zonas urbanas y mejorando el bienestar social de los ciudadanos. Quinta, en vista de lo anterior, también es necesario aumentar el pie de fuerza y fortalecer la presencia del estado en las zonas donde históricamente se han presentado conflictos civiles. Un ejemplo preciso, que demuestra la necesidad de fortalecer la presencia del estado, es el retroceso en la meta de reducir la producción de cocaína, observándose el aumento de hectáreas con cultivos de cocaína, y que se relaciona con mayores índices de violencia como consecuencia de las disputas de bandas narcotraficantes por el control de rutas de exportación. Además, se ha evidenciado la cifra ascendente de delitos como el hurto común, y la extorsión, por lo que el Gobierno Nacional, en cumplimento de sus funciones, debe garantizar la integridad de los ciudadanos, la protección de la soberanía nacional y la cohesión social. Por lo tanto, se debe disponer de mayores recursos para garantizar la seguridad de la ciudadanía colombiana. Por última, un factor fundamental para el crecimiento económico sostenido es la acumulación de capital y su empleo en la adecuación de la infraestructura que soporte la actividad económica del país. Debido a lo anterior, es primordial que el país cuente con las suficientes carreteras en buen estado, que conecte a la actividad agrícola e industrial con los mercados urbanos.

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Si se compara la infraestructura vial de Colombia con los pares de la región, se encuentra que hay un enorme rezago en la cantidad y calidad de las vías. Esto perjudica el desempeño económico, convirtiéndose en un cuello de botella por los altos costos de transporte internos y limitando la capacidad de exportación de los bienes que son producidos en las zonas más alejadas a las costas marítimas. Crecimiento económico y recaudo tributario La coyuntura económica que ha estado presente desde la caída de los precios internacionales del petróleo en el segundo semestre de 2014 redujo los ingresos fiscales por cuenta de la disminución en las rentas petroleras y disminuyó la inversión petrolífera, apaciguando la dinámica de varios sectores económicos. La Ley 1819 de 2016 tuvo el propósito de reemplazar los ingresos fiscales provenientes de las rentas minero-energéticas, mediante una mayor tarifa marginal de IVA, la imposición a los dividendos, la modificación del impuesto a la renta para personas naturales, entre otras medidas diseñadas para aumentar el recaudo fiscal. No obstante, esta política fiscal contractiva desaceleró aún más la tasa de crecimiento económico. El crecimiento económico potencial, que se refiere al crecimiento máximo que puede tener la economía sin generar presiones inflacionarias, también se vio afectado por el choque externo a causa de la caída en los precios de los commodities. Las estimaciones de la tasa de crecimiento potencial de Colombia han estado siendo revisadas a la baja para los próximos 10 años desde 2014 cuando se estimaba una tasa del 4,8% en comparación a la tasa estimada de 3,5% para 2018. En consecuencia, desde la política fiscal se pueden promover medidas e incentivos económicos para incrementar la tasa de crecimiento económico potencial. El Gobierno Nacional ha considerado que hay dos componentes claves que deben ser impulsados para conseguir un crecimiento económico sostenido. En primer lugar, se ha observado la relación entre el comportamiento decreciente de la inversión con la desaceleración económica de los últimos tres años. De acuerdo con el análisis realizado por Betancur, Orbegozo y Gantiva6, la inversión en maquinaria y equipo es el único componente de la inversión que influye sobre el comportamiento de la tasa de crecimiento económico potencial. Lo anterior da lugar a considerar que, si se fomenta la adquisición y acumulación de este tipo de

Relación entre la tasa de inversión y el crecimiento económico en Colombia. http://www.irc.gov.co/webcenter/content/conn/MHCPUCM/path/Contribution%20Folders /SitioWeb/Home/politicafiscal/reportesmacroeconomicos/NotasFiscales/Relaci%C3%B3n %20entre%20la%20tasa%20de%20inversi%C3%B3n%20y%20el%20crecimiento%20eco n%C3%B3mico%20en%20Colombia%20-%20Nota%20Fiscal.pdf (17 septiembre, 2018).

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bienes, la economía podrá expandirse de manera más acelerada sin generar presiones inflacionarias. No obstante, la acumulación de bienes de capital, en particular la compra de maquinaria y equipo se enfrenta a la depreciación del tipo de cambio que encarece el costo de bienes importados, y que desde el principio de la desaceleración económica ha estado latente. En segundo lugar, la eficiencia con la que se utilicen los recursos disponibles, conocida como la productividad total de los factores (PTF), ha tenido un bajo desempeño contribuyendo poco a la tasa de crecimiento económico potencial, creciendo en promedio 0,7% durante el periodo comprendido entre 2010 y 2017. Por lo tanto, las políticas públicas que logren impulsar el crecimiento de la PTF darán lugar a una mayor dinámica de la economía. En consecuencia, dentro de las medidas que el Gobierno Nacional busca implementar para estimular la aceleración de la tasa de crecimiento potencial se encuentran: la reducción de la carga tributaria empresarial, el incremento de la formalización laboral, la disminución de los costos de la adquisición de maquinaria y equipo. La consecución de las metas trazadas en crecimiento económico por el Gobierno Nacional le permitirá aumentar los ingresos fiscales a largo plazo, al estimular la dinámica económica, mejorar la competitividad internacional y la eficiencia de la estructura tributaria. La Regla Fiscal y la estabilidad económica Los gobiernos deben recurrir a diferentes instrumentos para financiar el gasto público, que pueden ser clasificados en dos alternativas. Por un lado, mediante un mayor recaudo tributario y por el otro, a través de la emisión de deuda pública, sin embargo, esta última implica aumentar el déficit presupuestario. De esta manera, la formulación de políticas fiscales puede distorsionar la inversión y el consumo, debido a que la financiación a través de un aumento en el recaudo tributario afecta inmediatamente la rentabilidad de los proyectos y negocios, mientras que, si se emite deuda pública, el gobierno está postergando el recaudo tributario y las personas tratarán de estimar ese impacto para decidir sus niveles actuales de consumo e inversión. La decisión de inversión futura de las empresas depende de la rentabilidad esperada en sus opciones de inversión, y estas pueden verse alteradas con la variación de los riesgos asumidos y en presencia de alta incertidumbre. Por tal motivo, el manejo adecuado de los instrumentos de política fiscal puede reducir las distorsiones que afectan la eficiencia de la actividad económica, contribuyendo

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a la consecución sostenida de la expansión económica. Lo anterior fundamenta el origen de la Regla Fiscal en Colombia. La Regla Fiscal (Ley 1473 de 2011) es una medida que permite controlar el nivel de endeudamiento del Gobierno Nacional con el propósito de que la política fiscal sea predecible y estable para todos los agentes que participan en la economía. La Regla Fiscal impone un tope máximo de endeudamiento gubernamental, acortando cada vez más la brecha entre el gasto estructural y el ingreso estructural. De acuerdo con lo comunicado por el Comité Consultivo para la Regla Fiscal7, el déficit público de 2019 no puede ser superior a 2,4% del PIB. Sin importar en qué rubro el Gobierno Nacional quiera destinar mayores recursos con un aumento del gasto público, esa adición al presupuesto público debe respetar la Regla Fiscal. El incumplimiento de las metas fiscales genera incertidumbre en la actividad económica, deteriorando los incentivos a invertir de los agentes económicos más adversos al riesgo. Desde el punto de vista de las agencias calificadoras del riesgo soberano, el incumplimiento de la Regla Fiscal es un motivo razonable para bajar el grado de inversión de la deuda pública de Colombia, propiciando un escenario más desalentador para los inversionistas que esperarán mayores tasas de retorno para mantener el mismo nivel de inversión. La compensación se hace a través del incremento de la rentabilidad de los bonos de deuda pública, elevando los costos de endeudamiento del Gobierno, originando que una mayor proporción del gasto público deba ser destinado al servicio de la deuda. Lo expuesto anteriormente es una evidencia complementaria que permite explicar la necesidad de aumentar los recursos fiscales, siempre y cuando vayan en línea con los principios tributarios de eficiencia, equidad y progresividad. En un ejercicio realizado por Fedesarrollo se estimó que, para antes de la adición de fondos al PGN, el déficit público sería de 2,9% del PIB para 20198, lo que significa que harían falta alrededor de 5 billones de pesos adicionales a los que busca la Ley de Financiamiento para cubrir el PGN de 2019. Conclusiones La Ley de Financiamiento persigue la consecución de dos objetivos principales: (i) incrementar el recaudo tributario para asegurar los recursos que financien el

Comité Consultivo para la Regla Fiscal. http://www.minhacienda.gov.co/HomeMinhacienda/ShowProperty?nodeId=%2FOCS%2F P_MHCP_WCC-115699%2F%2FidcPrimaryFile&revision=latestreleased (16 abril, 2018). 8 Fedesarrollo. Análisis del Presupuesto General de la Nación para 2019. Tendencia Económica. Noviembre de 2018. At. 3.

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gasto público e (ii) incrementar la tasa de crecimiento económico sostenido a largo plazo. Los recursos obtenidos mediante la Ley de Financiamiento van a permitir respaldar los programas sociales del Gobierno Nacional, con el fin de seguir avanzando en la mejora del bienestar social de la población colombiana, mediante la asignación de recursos a la educación, a la salud, a los programas de transferencias condicionadas, a la adecuación de infraestructura vial, entre otras. El crecimiento económico del país es el objetivo primordial de la política económica, debido a que mayores ingresos permitirá a la población gozar de mayor bienestar, aumentará los ingresos fiscales de la Nación, permitiéndole al Gobierno Nacional distribuir la riqueza de manera más equitativa y eficiente, cerrando la brecha de desigualdad y reduciendo la pobreza. El Gobierno Nacional cuenta con instrumentos de política fiscal que pueden acelerar la expansión económica sostenida, esto mediante la reducción de la carga tributaria empresarial, los incentivos a la generación de empleo formal, y la adquisición de bienes de capital que mejoren la productividad de la actividad económica. Asimismo, el Gobierno Nacional debe cumplir cabalmente con las metas de política y sostenibilidad fiscal, respetando la Regla Fiscal para 2019, con el propósito de velar por la confianza institucional y la estabilidad económica. Con la expedición de la presente ley de financiamiento, se pretenden acaparar en la mayor cantidad posible las actividades económicas que se encuentran bajo la cobertura del régimen fiscal, extendido sus reglas a las que no, esto en virtud, de un equilibrio fiscal que deberá aunar proporcionalmente por estratos sociales, y que es evidente en la presente reforma. Bibliografía 1. Comité Consultivo para la Regla Fiscal. 2. Constitución Política de Colombia [Const]. Art. 334. Julio 7 de 1991 (Colombia). 3. Luis Armando Galvis Aponte & Carlos Alberto Alba Fajardo. Dinámica de la pobreza en Colombia: vulnerabilidad, exclusión y mecanismos de escape. Documentos de Trabajo Sobre Economía Regional y Urbana. Octubre de 2016. 4. Relación entre la tasa de inversión y el crecimiento económico en Colombia. 5. Exposición de motivos del Proyecto de Ley “Por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto nacional y se dictan otras disposiciones” 6. Fedesarrollo. Análisis del Presupuesto General de la Nación para 2019. Tendencia Económica. Noviembre de 2018. At. 3.

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CapĂtulo Primero Mecanismos de financiamiento en el impuesto a las ventas y facturaciĂłn

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El régimen del impuesto sobre las ventas en el marco de la Ley de Financiamiento The legal status of value added tax in the financing law

Pedro Enrique Sarmiento Pérez Tax & Legal Leading Partner- Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia. Jairo Andrés Quitian Calderón9 Tax & Legal Senior - Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia. Sumario Introducción; 1. Consideraciones generales, 1.1. Evolución del Impuesto, 1.2. Características del impuesto, 2. El régimen del impuesto sobre las ventas en la Ley de financiamiento, 2.1. Bienes y Servicios gravados, exentos y excluidos, 2.2. Tarifas del impuesto, 2.3. Retención en la fuente aplicable, 2.4. Responsables del impuesto, 3. Casos especiales, 3.1. Modificaciones a la base gravable en las importaciones, 3.2. IVA para contratistas y trabajadores independientes, 4. Consideraciones finales. Bibliografía. Resumen En Colombia, el impuesto sobre las ventas ha sido objeto de una profusa regulación. No han sido pocas las reformas desde su adopción en el año 1963, y hasta su modificación en la Ley 1943 de 2018 (en adelante, “Ley de Financiamiento”). Su evolución ha estado marcada por los intereses de Gobierno, siempre ávidos de recaudo. Por esencia indirecto, general, plurifásico, instantáneo; el IVA se ha ido desfigurando con el paso del tiempo. La Ley de Financiamiento Presupuestal procuró una reforma estructural a este impuesto, sin embargo, la inminente ampliación de la base gravable a bienes de la canasta básica familiar, trazaron el trámite legislativo hasta la expedición de las normas en los términos que nos proponemos esbozar.

Abogado de la Facultad de Derecho de la Universidad Externado de Colombia, Especialista en Derecho Tributario y Candidato a Magister en Derecho del Estado con énfasis en Derecho Tributario de la misma casa de estudios. Investigador del Centro Externadista de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia, donde se destaca su publicación “Tratamiento Tributario aplicable al rendimiento financiero generado en desarrollo de una Transferencia Temporal de Valores”. Actualmente se desempeña como asesor tributario de clientes locales y extranjeros en asuntos relacionados con consultoría y planeación estratégica tributaria. En el sector financiero se ha desempeñado como asesor jurídico para asuntos corporativos y tributarios.

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Abstract The value added Tax has been subject to profuse regulation. There have been few reforms since its adoption in 1963, until its modification with the Financing Law. Its evolution has been marked by the National Government’s interest, always greedy for tax raising. Through the time the VAT has been defaced in an indirect, general, pluriphasic, instantaneous manner. The Budget Financing Law sought a structural reform to this tax, however, the imminent enlargement of the taxable basis to the basic family basket’s goods traced the legislative process until the issuance of the regulations in the terms that we propose to outline. Términos claves: Impuesto sobre las ventas, bienes gravados, exenciones, exclusiones, tarifas diferenciales. Introducción El régimen del impuesto sobre las ventas (en adelante, “IVA”), constituye uno de los temas relevantes de la nueva Ley de Financiamiento Presupuestal. No en vano, el debate más representativo en el trámite legislativo se centró en la ampliación de la base gravable del impuesto a los demás bienes de la canasta familiar. El Proyecto de la Ley presentado por el Gobierno Nacional, concibió el IVA como eje fundamental en su búsqueda de las fuentes de financiamiento requeridas, sin embargo, con el paso de los debates suscitados en la aprobación de la Ley, dicha propuesta sufrió modificaciones de fondo que limitaron la reforma inicialmente propuesta. Originariamente, se planteó una reforma estructural al régimen del IVA dada la multiplicidad de beneficios, exenciones, tratamientos preferenciales y exclusiones de las etapas plurifásicas que actualmente distorsionan la esencia de este impuesto indirecto. Actualmente, el cincuenta y tres por ciento (53%) de los productos de la canasta familiar se encuentran gravados. Con la propuesta inicial, se buscaba incrementar la base gravable a los demás productos de la canasta familiar, implementando para ello un mecanismo de compensación dirigido a la población de los deciles 1 a 3 que son alrededor de 4.3 millones de hogares, compensándolos anticipadamente por un valor de $51.300 por mes y $102.600 bimensuales (aproximadamente). Esto tendría un costo aproximado de $2.6 billones en 2019. Este mecanismo además de compensar los bienes nuevos que se estaban gravando, buscaba

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compensar lo que hoy en día ya se encuentra gravado, generando una mejor distribución de los ingresos.10 En línea con lo anterior, se planteó una reducción progresiva de la tarifa del impuesto, entre otras modificaciones, para devolverle al IVA su carácter generalizado, más o menos acumulativo y plurifásico. No obstante, en el desarrollo del trámite legislativo se presentaron modificaciones que determinaron mantener la estructura del impuesto en los términos concebidos actualmente. Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, en este artículo presentamos de manera general las principales modificaciones al régimen del IVA en la citada Ley de Financiamiento, así como, algunas consideraciones específicas para ciertos casos particulares que revisten un grado de análisis mayor. Consideraciones Generales Evolución del Impuesto Con el ánimo de elaborar un estudio responsable y pedagógico del impuesto, estimamos conveniente referir algunas consideraciones de orden general sobre la evolución historia del IVA en Colombia. En Colombia, el IVA fue adoptado en el año 1963 a través del Decreto Especial 3288, como un tributo monofásico, es decir, que recae sobre una de las fases del proceso de producción o distribución. En ese momento, el impuesto se aplicó exclusivamente a las actividades manufactureras y de importación. Tal estructura se mantuvo, sin mayores modificaciones, hasta el año 1983 cuando se convirtió en un impuesto al valor agregado. Durante este tiempo, hubo una profusa normatividad en materia de IVA, y respecto de la cual podemos destacar lo siguiente: Normatividad Ley 21 de ▪ 1963 ▪ Decreto Ley ▪ 3288 de 1963

Comentarios Autoriza la creación de Impuestos nacionales sobre las ventas de artículos terminados que efectúen los importadores o productores. Se exceptuaron del pago de este impuesto los artículos alimenticios de consumo popular, textos escolares, los artículos que se exporten y los medicamentos. Se establece que el gravamen (Impuesto sobre las Ventas) se causa únicamente en el momento de la entrega real o simbólica de la mercancía, por parte de un productor o importador, sin tener en cuenta todo el ciclo de producción, fabricación y comercialización.

Ley de Financiamiento. Exposición de Motivos.

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▪ ▪ Decreto ▪ Reglamentario 377 de 1965 ▪ Decreto 1595▪ de 1966 Decreto Ley ▪ 435 de 1971

Se estableció como base gravable para la liquidación del impuesto, el total de lo pagado o de lo que debe pagar el comprador, incluyendo los gastos de financiación, empaques, acarreos, accesorios, etc. Las exportaciones, se encontraban gravadas si el exportador era el último productor o si el exportador era un comerciante que había adquirido el bien al último productor. Sustituye el método de base contra base por el de sustracción de cuotas. A partir de allí, el impuesto comenzó a tomar la estructura de valor agregado. Se establece que, cuando un artículo terminado haya sido fabricado con otros que han sido base de imposición, los impuestos pagados se descontarán mediante el sistema de cuenta corriente. se contempló la posibilidad de descontar los impuestos pagados para la adquisición de materias primas relacionadas directamente con el producto final, El Impuesto al Valor Agregado sobre los servicios, el cual operó como un impuesto selectivo gravando sólo los servicios intermedios en el proceso de producción, y cuya causación se daba al momento de la importación con unas tarifas del 4%, 10%, 15% y 25%,

A partir del Decreto Extraordinario 3541 de 1983, el impuesto a las ventas en Colombia se convirtió en un impuesto plurifásico, es decir, que tiene en cuenta el impuesto pagado en cada una de las etapas de producción y comercialización. Adicionalmente, se estableció definitivamente como un impuesto plurifásico sobre el valor agregado aplicable a todo el ciclo económico y que por tanto grava todas las etapas de fabricación, transformación, distribución y venta, permitiendo descontar el impuesto pagado en las etapas anteriores. Este Decreto, además, extendió el impuesto al comercio al detal, con lo cual, el tributo se convirtió en uno sobre el valor agregado, pero de etapa múltiple. Mediante la anterior disposición, se estableció una tarifa general del 10%, incluyendo como supuestos del hecho generación la prestación de servicios. Dentro de la evolución del impuesto, es importante referir una etapa caracterizada por la apertura económica y la necesidad de obtener recursos para la financiación de la misma. En esta época, la década de los 90’s, se suscitaron algunas de las reformas más representativas del IVA como se muestra a continuación: Normatividad Ley 6 de 1992 ▪ ▪ ▪ ▪ Ley 223 de ▪ 1995 ▪

Comentarios Se estableció el gravamen general sobre los servicios. Se concibió el IVA como un impuesto de consumo, mediante el otorgamiento de descuentos en la adquisición o importación de bienes de capital. Se consagraron exclusiones para productores de bienes de la canasta familiar. Tarifas diferenciales para ciertos bienes y servicios Se estableció la tarifa general del 16%. Se estableció el mecanismo de retención en la fuente en un porcentaje del 50% del valor del impuesto.

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Ley 383 de ▪ 1997 Ley 488 de ▪ 1998 Ley 633 de ▪ 2000 Ley 788 de ▪ 2002 ▪ Ley 863 de ▪ 2003 Ley 1111 de ▪ 2006 Ley 1430 de ▪ 2010 Ley 1607 de ▪ 2012 ▪ ▪ ▪ Ley 1739 de ▪ 2014 Ley 1819 de ▪ 2016 ▪

Se estableció la responsabilidad penal por no consignar el IVA recaudado a favor del Estado. Eliminó el descuento del IVA pagado en la adquisición de bienes de capital e introdujo el sistema de IVA implícito o gravamen que tenían que pagar los importadores de bienes que en principio estaban excluidos si la oferta nacional era suficiente para atender la demanda interna. Señaló como agentes retenedores las entidades emisoras de tarjetas de crédito o débito y estableció requisitos para pertenecer al régimen simplificado bajo el nombre de presunciones. Estableció tarifas diferenciales para el impuesto. Estableció la obligación de discriminar el IVA en la factura de venta. Se estableció como hecho generador la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar. Se ampliaron las tarifas diferenciales. Se declararon exentos los hidrocarburos en zonas francas. Se redujo a 3 tarifas diferenciales. Se gravaron los arrendamientos para usos diferentes de vivienda y los servicios hoteleros. Se estableció que la presentación de la declaración de IVA, dependiendo del responsable, su presentación bimestral, cuatrimestral o anual. Se creó también el Impuesto Nacional al Consumo. Se estableció que las personas jurídicas y sus asimiladas tendrán derecho a descontar del impuesto sobre la renta a su cargo. Se modificó la tarifa del IVA, pasando del 16% al 19%. Se redujeron los períodos gravables.

Así se logró la caracterización del impuesto como lo conocemos hoy día. Características del Impuesto Como característica principal, debemos destacar que se trata de un impuesto plurifásico o de etapas múltiples sobre el valor agregado, pues se cusa en cada fase sucesiva del ciclo de producción, distribución y comercialización de bienes. Adicionalmente, conviene reiterar que el IVA otorga derecho a impuestos descontables, pues, de acuerdo con el artículo 488 del Estatuto Tributario (en adelante, “E.T.”) “sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”. En línea con lo anterior, el IVA es descontable en cada una de las etapas de producción, inclusive, para el distribuidor de los productos, previo el cumplimiento de los siguientes requisitos:

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▪ ▪

Que el bien o servicio sea deducible o pueda tratarse como costo de acuerdo con las normas que rigen el IVA. Que los bienes o servicios se destinen a operaciones gravadas.

Por otro lado, el régimen del IVA contempla tres (3) categorías de bienes y servicios: ▪ ▪ ▪

Bienes y servicios gravados con el impuesto a la tarifa general del diecinueve por ciento (19%), o a una tarifa diferencial del cinco por ciento (5%). Bienes y servicios exentos de IVA, debemos precisar, se trata de bienes y servicios gravados, pero a la tarifa del cero por ciento (0%). (Anexo 1). Bienes y servicios excluidos, que son aquellos que no causan IVA por expresa disposición del legislador. En consecuencia, sobre esta categoría no existe tarifa, ni sujeto pasivo y/o responsable, lo cual conlleva que el IVA pagado constituya un mayor valor del costo del bien y/o servicio. (Anexo 2)

Como nota diferenciadora entre estas tres (3) categorías del impuesto, podemos destacar: (i) Los bienes y servicios gravados y exentos causan el impuesto mientras que los bienes y servicios excluidos no; (ii) Los bienes y servicios gravados y exentos otorgan derecho a impuestos descontables, mientras que los bienes y servicios excluidos no. Finalmente, sobre este particular es importante señalar, para efectos pedagógicos, una cuarta categoría de bienes y servicios relativa a los bienes no gravados. Es decir, aquellos hechos o actos que escapan al espectro del hecho generador del impuesto. Aquí, la no realización del hecho generador opera en virtud de la misma naturaleza del hecho o acto y no, por expresa disposición legal como ocurre en el caso de los bienes y servicio excluidos. Adicionalmente, el IVA se caracteriza por ser un impuesto indirecto, esto es, que no tiene en cuenta la capacidad económica de los contribuyentes; es un impuesto general y de consumo, que recae sobre la totalidad de los sujetos que realizan el hecho generador. De conformidad con lo anterior -tratarse de un impuesto plurifásico, indirecto, general y con derecho a impuestos descontables-, se planteó inicialmente una reforma estructural al IVA en la Ley de Financiamiento. El objetivo principal era devolverle su esencia y notas características aumentando la base gravable, unificando las tarifas, reconociendo impuestos descontables, limitando el régimen a dos categorías de hechos típicos: gravados y excluidos. Así, se trazó la anunciada reforma al IVA, la cual, culminó con un impuesto más a menos similar, pero con cambios relevante que son importantes considerar. Adelante, ilustramos los aspectos más relevantes de la Ley de financiamiento Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

presupuestal en esta materia, haciendo mención especial de los casos que, a nuestro juicio, demandan mayor interés. El régimen del impuesto sobre las ventas en la Ley de Financiamiento: Bienes y servicios gravados, exentos y excluidos En primer lugar, es importante señalar que la clasificación actual entre bienes y servicios gravados, exentos y excluidos se mantiene en la Ley de Financiamiento. En efecto, La clasificación tradicional del impuesto se mantiene como nota determinante de la reforma. Sin embargo, algunos bienes y servicios considerados excluidos del impuesto antes de la vigencia de la citada Ley pasan a ser exentos, otorgando derecho a impuestos descontables. Tal es el caso del alcohol carburante con destino a la mezcla con gasolina para los vehículos automotores; y el biocombustible de origen vegetal o animal para uso en motores Diesel de producción nacional con destino a mezcla con ACPM11. Estos bienes, ahora podrán descontarse del impuesto sobre las ventas. Situación similar se presenta en el caso de los inmuebles. Sin bien, se mantienen como bienes excluidos la totalidad de los bienes inmuebles. Antes de la Ley de financiamiento, los inmuebles eran excluidos de IVA, pero, con excepción de la primera venta de unidades de vivienda nueva cuyo valor superara las 26.800 UVT ($888.580.800); ahora, todos los inmuebles estarán excluidos del impuesto sobre las ventas.12 Pese a lo anterior, se establece que la venta, a cualquier título, de bienes inmuebles diferentes a predios rurales destinados a actividades agropecuarias, nuevos o usados, cuyo valor supere las 26.800 UVT ($888.580.800), estará gravada con el impuesto al consumo13. Adicionalmente, debemos referir las modificaciones a los servicios relacionados en el artículo 426 del E.T. como excluidos. La nueva Ley establece que los contribuyentes que desarrollen contratos de franquicia estarán gravados con IVA, situación relevante toda vez que constituye un cambio al régimen establecido en la pasada Ley 1819 de 2016.

Ley de Financiamiento, artículo 11. Ley de Financiamiento, artículo 1º. 13 Ley de Financiamiento, artículo 20º. 12

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Tarifas del impuesto Al respecto, conviene precisar que la Ley de Financiamiento mantiene la tarifa actualmente vigente. Así, subsiste una tarifa general equivalente al diecinueve por ciento (19%) y, una tarifa diferencial del cinco por ciento (5%). En línea con lo anterior, los bienes y servicios que no se encuentra expresamente exentos o excluidos del impuesto serán gravados con la tarifa del diecinueve (19%); los bienes y servicios exentos serán gravados a la tarifa del cero (%0); y, por expresa disposición legal, habrá bienes sometidos a una tarifa del cinco por ciento (5%). (Anexo 3) Retención en la fuente aplicable En cuanto a la retención en la fuente aplicable, es importante señalar que de acuerdo con el artículo 5° de la Ley de Financiamiento, ésta podrá ser hasta del cincuenta por ciento (50%) del valor del impuesto, de acuerdo con lo que determine el Gobierno Nacional. En aquellos pagos en los que no exista una retención en la fuente especial establecida mediante Decreto Reglamentario, se establece que será aplicable la tarifa del quince por ciento (15%). Al respecto, resulta importante destacar la nueva redacción de la disposición, según la cual: La tarifa de retención en la fuente “podrá” ser hasta del cincuenta por ciento (50%) del valor del impuesto. La norma, supedita la aplicación de la tarifa en cuestión a la reglamentación que expida el Gobierno Nacional. Se trata de una cláusula particular, que amerita un análisis especial dada la facultad que le otorga al Gobierno Nacional. Sin perjuicio de lo anterior, conviene precisar que, a falta de reglamentación, será aplicable la tarifa de retención del quince por ciento (15%). Responsables del Impuesto De acuerdo con la Ley de Financiamiento, se eliminan todas las referencias al régimen común y simplificado del IVA, dejando una sola categoría de responsables, los cuales, deberán registrarse como tal. En consecuencia, deberán registrarse como responsables de IVA quienes realicen actividades gravadas con el impuesto14, con excepción de: ▪ ▪

Comerciantes y artesanos que sean minoristas o detallistas; Pequeños agricultores y ganaderos;

Ley de Financiamiento, artículo 4º.

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▪

Prestadores de servicios, cuando en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes de la actividad, inferiores a 3.500 UVT ($199.945.000, para el año 2019), entre otros requisitos.

Para efectos de control, la Administración podrá oficiosamente reclasificar a los no responsables en responsables, cuando cuente con información objetiva que evidencie que son responsables del impuesto15. Casos Especiales Modificación de la base gravable en las importaciones Una de las modificaciones que revisten mayor interés corresponde a la base gravable sobre la cual se liquida el IVA en la importación de productos terminados producidos en el exterior o en zona franca. Este tema, será objeto de un análisis posterior y de fondo, sin embargo, en el presente artículo resulta conveniente destacar los cambios efectuados en materia de IVA. Al respecto, debemos resaltar que de acuerdo con el artículo 459 del E.T., vigente antes de la Ley de Financiamiento, la base gravable sobre la cual se liquidaba el IVA en la importación de productos terminados producidos en el exterior o en zona franca con componentes nacionales exportados, era la misma que se tenía en cuenta para liquidar los derechos de aduana, adicionados con el valor del IVA y sin descontar el valor del componente nacional exportado. No obstante, el inciso 2º del parágrafo único del artículo citado y vigente antes de la Ley de Financiamiento, esta base gravable no aplicaba para las sociedades declaradas como zona franca antes del 31 de diciembre de 2012. Es decir, antes de la Ley de Financiamiento se permitía a las sociedades declaradas como zona franca antes del 31 de diciembre de 2012 o aquellas que a esa fecha se encontraban en trámite ante la comisión intersectorial de zonas francas o ante la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante, “DIAN”), disminuir la base gravable con el componente nacional exportado. A partir de la vigencia de la Ley de Financiamiento, se modifica el inciso 2° del parágrafo del artículo 459 del E.T. previamente citado, sin que sea posible disminuir la base gravable con el componente nacional exportado.

Ley de Financiamiento, artículo

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Con la Ley de Financiamiento se pretende que la base gravable en las importaciones de bienes producidos en Zona Franca aplique para todas las sociedades declaras o que se lleguen a declarar Zona Franca y a los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas, sin distinción alguna por razón de su fecha de declaración. Dicha modificación reviste interés para el cálculo de la base gravable del IVA en la importación de bienes producidos en cualquier zona franca, pues en adelante la base gravable sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas en la importación de productos terminados producidos en el exterior o en zona franca con componentes nacionales exportados, será adicionada con el valor de los costos de producción y sin descontar el valor del componente nacional exportado. Sin perjuicio de lo anterior, en la práctica, el Gobierno deberá: (i) Establecer un mecanismo para que en los formularios de movimientos de mercancías en Zona Franca que salgan para el territorio nacional se considere importación o, (ii) Negar la posibilidad que la causación del IVA desde zona franca al territorio nacional se dé por nacionalización; pues, de hecho, no se da esta figura que regula el código de aduanas, de tal forma que establecer que el hecho generador solamente puede ser la venta, desconoce la nueva redacción del Artículo 459 del E.T. Por lo anterior, algunas alternativas para los usuarios de zona franca frente al nuevo marco normativo dispuesto por la Ley de Financiamiento serían las siguientes: ▪

▪

En la venta desde zona franca al territorio aduanero nacional se puede expedir factura con IVA, caso en el cual, el responsable en zona franca puede utilizar los impuestos descontables. En este escenario, no se presenta el denominado IVA atrapado o implícito que se debe convertir en mayor valor del bien. Conforme al literal del artículo 459 E.T., la causación del IVA se da en las importaciones, motivo por el cual, el responsable en zona franca expedirá factura sin IVA, que a su vez se debe causar en la nacionalización. El efecto inicial es que en la zona franca no habría impuestos descontables y por lo tanto el IVA generado se convertiría en mayor valor del Bien. Generando detrimento en la competitividad de las zonas francas frente a la producción mundial. En este caso, entonces, si se generará un IVA implícito. El otro elemento que se puede considerar es que no se encuentra claro el precepto, y por lo tanto, el Gobierno Nacional deberá reglamentar como operará en la zona franca la salida de bienes en importación. Podría pensarse que se toma como una exportación de zona franca, ya que siguiendo el principio dispuesto en el artículo 481, literal a) del E.T., se trata de una exportación y por lo tanto todo el IVA generado en el proceso productivo debe ser objeto de devolución en aplicación del principio de no exportación de impuestos. En otras palabras, se establece la figura de IVA Exento a las salidas de bines desde zonas francas. Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

▪

Finalmente, otra alternativa (con riesgos desde el punto de vista legal), consistente en desconocer la nueva redacción del artículo 459 del E.T. y en su defecto, considerar que en la salida de bienes y servicios de la zona franca se debe causar, en todos los casos, IVA. El cual, por supuesto, se convertiría en “no descontable” para que conforme el mayor valor del bien.

Por lo anterior, es fundamental que las Zonas Francas revisen su modelo productivo a fin de establecer cuál es el que más o mejor se adecúa a su estructura financiera, a la generación del impuesto de renta y a las obligaciones y responsabilidades frente al régimen de precios de transferencia. IVA para contratistas y trabajadores independientes Reviste especial interés la exoneración del IVA para quienes presten servicios, es decir, contratistas y en general, trabajadores independientes. A partir del artículo 4º de la citada Ley de Financiamiento, se establece a manera de presunción, que quienes presten servicios, no serán responsables del impuesto, siempre y cuando cumplan con la totalidad de los siguientes requisitos: ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪

Que, en el año anterior, o en el año en curso hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes de la actividad, inferiores a $119.945.000, equivalentes a $9.995.416 mensuales. Que no tengan más de un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerzan su actividad. Que, en el establecimiento de comercio, oficina sede, local o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia, concesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique explotación de intangibles. Que no sean usuarios aduaneros. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente anterior ni en el año en curso contratos de venta de bienes y/o prestación de servicios gravados por valor individual, igual o superior a $119.945.000. Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras durante el año anterior o durante el respectivo año no supere la suma de $119.945.000. Que no esté registrado como contribuyente del nuevo impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación – SIMPLE –.

Consideraciones finales De conformidad con los planteamientos expuestos, estimamos necesario destacar que el régimen del impuesto sobre las ventas (IVA), careció de la anunciada reforma estructural que le hubiere dado la oportunidad de devolverle la simplicidad, generalidad y recaudo que se buscaba, eliminando los tratamientos preferenciales. Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

En este sentido, el régimen de impuesto mantiene incólume su estructura actual a partir de tres (3) categorías de bienes: (i) gravados; (ii) exentos; (iii) excluidos. Así mismo, mantiene la tarifa general del diecinueve por ciento (19%) y una tarifa diferencial del cinco por ciento (5%) para cierto tipo de bienes y servicios. Sobre este particular, si bien existen modificaciones, se limitan a la reclasificación de bienes servicios exentos y/o excluidos. Así mismo, cobra especial relevancia la modificación efectuada a la base gravable sobre la cual se liquida el IVA en la importación de productos terminados producidos en el exterior o en zona franca, pues, en adelante limita la posibilidad para disminuir dicha base gravable con el componente nacional extranjero a las sociedades declaradas zonas francas antes de la vigencia de la Ley 1607 de 2012, generando un tratamiento diferenciado que amerita un análisis responsable y de fondo por lo que significa el régimen franco para el país. Así mismo, reviste interés la exoneración como responsables del impuesto a los contratistas y trabajadores independientes. Por lo cual, será necesario analizar detenidamente cada caso particular para efectos de acceder a tal exoneración. Finalmente, solo nos resta advertir que el régimen de IVA en Colombia requiere una reforma estructural en el marco de la tributación indirecta. Es este el camino para devolver al IVA su carácter general, más o menos acumulativo y plurifásico, sin que ello implique recargar la tributación sobre un impuesto que por naturaleza es regresivo. Anexo TABLA 1 BIENES EXENTOS Se incluyen en la lista Alcohol carburante con destino a la mezcla con gasolina para los vehículos automotores; y el biocombustible de origen vegetal o animal para uso en motores diésel de producción nacional con destino a la mezcla con ACPM Se mantienen Animales vivos de la especie bovina, excepto los de lidia. Únicamente camarones de cultivo. Animales vivos de la especie bovina, excepto los de lidia. Leche y nata (crema), sin concentrar, sin adición de azúcar ni otro edulcorante.

Huevos frescos de las demás aves Pollitos de un día de nacidos. Únicamente camarones de cultivo. Carne de animales de la especie bovina, fresca o refrigerada.

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Leche y nata (crema), concentradas o con adición de azúcar u otro edulcorante. Queso fresco (sin madurar), incluido el lactosuero, y requesón Huevos de gallina de la especie Gallusdomesticus, fecundados para incubación. Huevos fecundados para incubación de las demás aves

Huevos frescos de gallina

Huevos frescos de las demás aves Fórmulas lácteas para niños de hasta 12 meses de edad, únicamente la leche maternizada o humanizada. Únicamente preparaciones infantiles a base de leche. Armas de guerra, excepto los revólveres, pistolas y armas blancas, de uso privativo de las fuerzas Militares y la Policía Nacional Únicamente camarones de cultivo. Leche y nata (crema), sin concentrar, sin adición de azúcar ni otro edulcorante. Leche y nata (crema), concentradas o con adición de azúcar u otro edulcorante.

Carne de animales de la especie bovina, congelada. Carne de animales de la especie porcina, fresca, refrigerada o congelada. Carne de animales de las especies ovina o caprina, fresca, refrigerada o congelada. Despojos comestibles de animales de las especies bovina, porcina, ovina, caprina, caballar, asnal o mular, frescos, refrigerados o congelados. Carne y despojos comestibles, de aves de la partida 01.05, frescos, refrigerados o congelados. Carnes y despojos comestibles de conejo o liebre, frescos, refrigerados o congelados. Únicamente carnes y despojos comestibles frescos, refrigerados o congelados de cuyes. Pescado fresco o refrigerado, excepto los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04. Pescado congelado, excepto los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04. Excepto los atunes de las partidas 03.03.41.00.00, 03.03.42.00.00 y 03.03.45.00.00. Filetes y demás carne de pescado (incluso picada), frescos, refrigerados o congelados. Queso fresco (sin madurar), incluido el lactosuero, y requesón Huevos de gallina de la especie Gallusdomesticus, fecundados para incubación.

TABLA 2 BIENES EXCLUIDOS Se incluyen en la lista

Se eliminan de la lista

La venta de bienes inmuebles

Venta de unidades de vivienda nueva cuyo valor superara las 26.800 UVT ($888.580.800). Los departamentos de Guaviare y Vichada.

Los alimentos de consumo humano y animal, vestuario, elementos de aseo y medicamentos para uso humano o veterinario, materiales de construcción; bicicletas y sus partes; motocicletas y sus partes; y motocarros y sus partes que se introduzcan y comercialicen a los departamentos de Amazonas, Guainía y Vaupés, siempre y cuando se destinen exclusivamente al consumo dentro del

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mismo departamento y las motocicletas y motocarros sean registrados en el departamento. El Gobierno nacional reglamentará la materia para garantizar que la exclusión del IVA se aplique en las ventas al consumidor final. Se mantienen Café en grano sin tostar, cáscara y cascarilla de café. Lechugas (Lactuca sativa) y achicorias, comprendidas la escarola y la endibia (Cichoriumspp.), frescas o refrigeradas. Zanahorias, nabos, remolachas para ensalada, salsifies, apionabos, rábanos y raíces comestibles similares, frescos o refrigerados. Pepinos y pepinillos, frescos o refrigerados. Hortalizas de vaina, aunque estén desvainadas, frescas o refrigeradas. Las demás hortalizas, frescas o refrigeradas.

Hortalizas secas, incluidas las cortadas en trozos o en rodajas o las trituradas o pulverizadas, pero sin otra preparación. Hortalizas de vaina secas desvainadas, aunque estén mondadas o partidas.

Raíces de yuca (mandioca), arrurruz o salep, aguaturmas (patacas), camotes (batatas, boniatos) y raíces y tubérculos similares ricos en fécula o inulina, frescos, refrigerados, congelados o secos, incluso troceados o en "pellets", médula de sagú. Cocos con la cáscara interna (endocarpio) Los demás cocos frescos Bananas, incluidos los plátanos "plantains", frescos o secos.

Lechugas (Lactuca sativa) y achicorias, comprendidas la escarola y la endibia (Cichoriumspp.), frescas o refrigeradas. Zanahorias, nabos, remolachas para ensalada, salsifies, apionabos, rábanos y raíces comestibles similares, frescos o refrigerados. Pepinos y pepinillos, frescos o refrigerados.

Hortalizas de vaina, aunque estén desvainadas, frescas o refrigeradas. Las demás hortalizas, frescas o refrigeradas. Hortalizas secas, incluidas las cortadas en trozos o en rodajas o las trituradas o pulverizadas, pero sin otra preparación. Hortalizas de vaina secas desvainadas, aunque estén mondadas o partidas. Raíces de yuca (mandioca), arrurruz o salep, aguaturmas (patacas), camotes (batatas, boniatos) y raíces y tubérculos similares ricos en fécula o inulina, frescos, refrigerados, congelados o secos, incluso troceados o en "pellets", médula de sagú. Cocos con la cáscara interna (endocarpio)

Los demás cocos frescos Bananas, incluidos los plátanos "plantains", frescos o secos. Dátiles, higos, piñas (ananás), aguacates (paltas), guayabas, mangos y mangostanes, frescos o secos.

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TABLA 3 BIENES GRAVADOS A LA TARIFA DEL 5% Se mantienen Café, incluso tostado o descafeinado, cáscara y cascarilla de café, sucedáneos del café que contengan café en cualquier proporción, excepto el de la subpartida 09.01.11 Trigo y morcajo (tranquillón), excepto el utilizado para la siembra. Centeno. Avena.

Maíz para uso industrial.

Arroz para uso industrial. Sorgo de grano. Alforfón, mijo y alpiste, los demás cereales.

Harina de trigo o de morcajo (tranquillón) Harina de cereales, excepto de trigo o de morcajo (tranquillón) Granos aplastados o en copos de avena Habas de soya. Nuez y almendra de palma. Semillas de algodón. Fruto de palma de aceite Harina de semillas o de frutos oleaginosos, excepto la harina de mostaza. Aceite en bruto de soya Aceite en bruto de palma Aceite en bruto de girasol

Preparaciones de los tipos utilizados para la alimentación de los animales.

Madera en bruto, incluso descortezada, desalburada o escuadrada. Algodón sin cardar ni peinar. Recipientes para gas comprimido o licuado, de fundición, hierro o acero, sin soldadura, componentes del plan de gas vehicular. Layas, palas, azadas, picos, binaderas, horcas de labranza, rastrillos y raederas, hachas, hocinos y herramientas similares con filo, tijeras de podar de cualquier tipo, hoces y guadañas, cuchillos para heno o para paja, cizallas para setos, cuñas y demás. Cuchillas y hojas cortantes para máquinas agrícolas, hortícolas o forestales. Carburadores y sus partes (repuestos) componentes del plan de gas vehicular. Equipo para la conversión del sistema de alimentación de combustible para vehículos automóviles a uso dual (gas/gasolina) componentes del plan de gas vehicular. Repuestos para kits del plan de gas vehicular. Compresores componentes del plan de gas vehicular. Partes de compresores (repuestos) componentes del plan de gas vehicular. Secadores para productos agrícolas Intercambiadores de calor; pasteurizadores Fumigadoras para uso agrícola Cargador frontal Máquinas, aparatos y artefactos agrícolas, hortícolas o silvícolas, para la preparación o el trabajo del suelo o para el cultivo. Únicamente máquinas de ordeñar y sus partes. Incubadoras y criadoras. Las demás máquinas y aparatos para la avicultura.

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Bibliografía 1. Estatuto Tributario (E.T.). Decreto Extraordinario 624 de 1989. Arts. 426, 459, 488. Marzo 30 de 1989. (Colombia) 2. José Elbert Castañeda Durán. Aplicación del IVA en Colombia Doctrina Unificada de la DIAN. Ed, Estudios Fiscales Ltda. (2010) 3. Juan Camilo Restrepo. Hacienda Pública. Págs. 293 a 296. Ed, Universidad Externado de Colombia. (2012) 4. Manual práctico de IVA y facturación. Pág. 156. Ed, Legis Editores S. A. 8ª edición. (2018). 5. R. Insignares. La Reforma Tributaria y el IVA en, Análisis Crítico de la Reforma Tributaria Ley 1819 de 2016. Pág. 464. Ed, Universidad Externado de Colombia. (2017)

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Facturación electrónica y las novedades en la ley de financiamiento Electronic invoicing and news in the financing law Andrea Rodríguez Sánchez16 Tax & Legal Senior – Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia. Sumario Introducción; 1. Antecedentes de la factura electrónica en Colombia, 2. Generalidades de la factura electrónica, 2.1. Definición de factura electrónica, 2.2. Características y requisitos de la facturación electrónica, 2.3. Opciones de facturación electrónica. 3. Ámbito de aplicación y plazos, 3.1. ¿Quiénes están obligados a facturar electrónicamente?, 3.2. Plazos para iniciar a facturar electrónicamente. 4. Documento equivalente a la factura, 5. Soporte de costos y deducciones, 6. Sanciones, 7. Conclusiones; Bibliografía. Resumen En Colombia la factura electrónica fue creada con la Ley 223 de 1995, sin embargo, no se había expedido una reglamentación para su uso obligatorio; hasta la Ley 1819 de 2016, la cual indicó la implementación obligatoria de la facturación electrónica a partir del 01 de enero de 2019 para aquellos responsables del impuesto sobre las ventas (IVA) e impuesto nacional al consumo (INC). Con la entrada en vigencia de la Ley 1819/2016, se empezaron a expedir las normativas para la implementación de la facturación electrónica, así como los respectivos plazos. Hasta la fecha no ha sido posible la implementación de la factura electrónica por parte de algunos contribuyentes obligados, en especial por inconvenientes tecnológicos. Finalmente, la Resolución 062 de 2018 indicó que los Grandes Contribuyentes estaban obligados a emitir facturación electrónica a partir del 1° de enero de 2019, no obstante, la Ley 1943 de diciembre de 2018 (Ley de Financiamiento), indica que los obligados a facturar electrónicamente entre el 01 de enero de 2019 y el 30 de junio de 2019, si no han cumplido con esta obligación no serán objeto de sanción, siempre y cuando (i) expidan factura o documento equivalente por los medios tradicionales (ii) demostrar que no se ha cumplido con la obligación de expedir factura electrónica por impedimentos tecnológicos o por razones de inconveniencia comercial. Para los demás 16

Contadora Pública de la Universidad Libre de Colombia, candidata a Magister en Tributación de la Universidad Central. Cuenta con experiencia en el sector privado, desempeñándose como especialista en Impuestos en firmas multinacional, en donde ha realizado atención a consultas de índole fiscal y contable, relacionados con impuestos nacionales y locales, incluyendo aspectos de planeación tributaria.

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responsables del IVA e INC, la DIAN deberá establecer el calendario, sujetos obligados y requisitos técnicos para cumplir con la implementación de la factura electrónica durante el año 2019. Otro cambio importante adicionado por la ley de financiamiento establece que los documentos equivalentes generados mediante POS no otorgan derecho a impuestos descontables para IVA, ni a costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, sin embargo, el adquiriente de bienes y/o servicios puede solicitar al proveedor la factura de venta, para que sean procedentes los impuestos descontables, costos y deducciones, según el caso. Abstract In Colombia the electronic invoice was created with The Law 223 of 1995, however, no regulation had been issued for its mandatory use; until The Law 1819 of 2016, which indicated the mandatory implementation of electronic invoicing as of January 1st of 2019 for those Value Added Tax (VAT) and national consumption tax (INC) responsible. With the enactment of The Law 1819/2016, the regulations for the implementation of electronic invoicing, as well as the respective deadlines, began to be issued. So far, the implementation of the electronic invoice by some obligated taxpayers has not been possible, especially for the technological inconveniences. Finally, The Resolution 062 of 2018 indicated that the Large Taxpayers were required to issue electronic invoicing as of January 1st of 2019, however, The Law 1943 of December 29th of 2018 (Financing Law), indicates that those required to invoice electronically between January 1st 2019 and June 30th 2019, if they have not complied with this obligation they will not be sanctioned, as long as (i) they issue invoice or equivalent document by traditional means (ii) prove that they do not have the obligation to issue electronic invoices due to technological impediments or for commercial inconvenience’s reasons has been met. For the others VAT and INC responsible, the DIAN must establish the calendar, obligated subjects and technical requirements to comply with the implementation of the electronic invoice during the year 2019. Another important change added by The Financing Law, establishes that the equivalent documents generated by means of POS do not grant the right to deductible VAT and also costs deductions in the income tax, however, the purchaser of goods and / or services can ask the supplier for the sales invoice, so that the deductible taxes, costs and deductions are applicable, depending on the case.

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Términos claves Factura, facturación electrónica, documento equivalente, obligados a facturar, proveedor tecnológico autorizado. Introducción Tanto la DIAN como los obligados a facturar electrónicamente, han tenido que depender en gran, parte de los sistemas tecnológicos, realizando diversas pruebas que se ajusten a la implementación de la facturación electrónica con todos los requisitos y condiciones establecidas. La fecha para iniciar esta obligación para todos los responsables del impuesto sobre las ventas (IVA) y/o el impuesto al consumo (INC) indicaba el 01 de enero de 2019, por tal razón, durante los años 2017 y 2018, diversas disposiciones y modificaciones establecieron los obligados y plazos, de manera gradual, para todos estuvieran en facturación electrónica en la fecha indicada, con el fin de no incurrir en sanciones. La expedición de la Ley 1943 de 2018 (Financiamiento), ha traído un tiempo de “gracia” de seis meses, que no implica sanción para los obligados a facturar electrónicamente y que a la fecha no han podido implementar dicho mecanismo. Adicionalmente la Ley de Financiamiento, incluye temas nuevos y que pueden resultar controversiales al momento de su aplicación, tales como el soporte para impuestos descontables, deducciones y costos, y temas que requerirán ser reglamentados por la DIAN para ofrecer claridad a los obligados a expedir facturación electrónica, como el caso de los pagos de nómina, importaciones y exportaciones, algunos de los cuales no se encuentran enmarcados como hecho generador de IVA o INC. Antecedentes de la factura electrónica en Colombia La facturación electrónica en Colombia no es un tema nuevo, a continuación, presentamos un inventario normativo sobre el tema en referencia en Colombia al respecto: ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪

Ley 223 de 1995. Ley 962 de 2005 (Art. 26). Decreto 1929 de 2007 (Reglamentó el artículo 616-1 del Estatuto Tributario). Resolución 14465 de 2007. Ley 1607 de 2012 (Art. 183). Decreto 2242 de 2015 compilado en el Decreto 1625 de 2016. Resolución 000019 del 24 febrero de 2016. Resolución 0055 del 14 de julio de 2016. Ley 1819 de 2016 (Art. 308). Resolución 072 de 2017. Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

▪ ▪

Resolución 010 de 2018. Resolución 062 de 2018.

Como se puede observar, la Factura Electrónica existe desde el año 1995 (Ley 223 de 1995), cuando se creó legalmente este documento, pero no se había reglamentado su aplicación obligatoria, la cual ha sido un mecanismo de control contra la evasión efectivo en otros países donde se ha venido aplicando como en el caso mexicano. Un primer modelo desarrollado fue definido con el Decreto 1929 de 2007 que no tenía los elementos técnicos que permitieran su masificación. En esa época, tan sólo 1.300 empresarios acogieron voluntariamente este esquema para facturar algunas de sus transacciones. Con este antecedente a partir de 2014 se inició la tarea de modificar el modelo por parte del gobierno nacional a través de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), con el fin de hacerlo más práctico para lograr su masificación en el país. Lo anterior generó que se expidiera el Decreto 2242 de 2015, compilado en el Decreto Único Tributario 1625 de 2016, que establece las condiciones actuales para facturar electrónicamente. Posteriormente, la Ley 1819 de 2016 desarrolló nuevos elementos para regular los sistemas de facturación del país, como mecanismo para combatir la evasión e intensificar el recaudo del IVA y el Impuesto al consumo, el cual tiene una gran tasa de evasión en Colombia por la informalidad. Colombia ha realizado los ajustes normativos para dar el paso a facturación electrónica, sin embargo, la pregunta es ¿estos avances normativos se encuentran alineados con la actualización tecnológica tanto de la Dirección de Impuestos y Adunas Nacionales (DIAN) como de los obligados a facturar electrónicamente? Generalidades de la factura electrónica Definición de factura electrónica Según el Artículo 2° del Decreto 2242 de 2015, la factura electrónica es un documento que soporta transacciones de venta bienes y/o servicios y que operativamente tienen lugar a través de sistemas computacionales y/o soluciones informáticas que permiten validar el cumplimiento de las características y condiciones de la factura electrónica, de acuerdo con la normatividad vigente, en relación con: Expedición / Entrega / Aceptación / Conservación

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Según estas definiciones, la facturación electrónica permite una validación en línea, por parte de la DIAN sobre este documento, aunque esta verificación inicialmente es de forma, ya que con los programas de fiscalización de la DIAN este sistema de facturación electrónica dará las herramientas suficientes para una revisión más detallada tanto de las transacciones de compra y venta, como cruces de información entre clientes, proveedores y entes de fiscalización. La Ley de Financiamiento adiciono en su definición que el sistema de facturación electrónica es aplicable a otras operaciones tales como los pagos de nómina, las exportaciones, importaciones y los pagos a favor de no responsables del impuesto sobre las ventas (IVA)17, pero consideramos que estas operaciones deben ser reglamentadas de manera clara por la DIAN, y definiendo los requisitos para cada operación, por ejemplo, se empiezan a plantear interrogantes sobre la facturación en operaciones de pagos de nómina ¿corresponden a los pagos realizados a los empleados? ¿se sustituye el desprendible de nómina por factura electrónica, siendo un pago no gravado con IVA? o ¿corresponde a los pagos de nómina tercerizados? Características y requisitos de la facturación electrónica Al igual que los sistemas tradicionales de facturación, éste, el de Factura Electrónica, cumple los mismos propósitos comerciales y fiscales, es decir: “Soporta transacciones de venta de bienes y/o servicios”18. Ahora bien, ¿dónde está el factor diferenciador? Está en que se genera en una solución informática implementada por cada empresa, bien sea desarrollada internamente con los equipos de TI, o a través de la contratación de un proveedor tecnológico que tiene como fin reducir los costos de emisión a través de documentos físicos y costos logísticos para el trámite ante terceros, teniendo como eje fundamental un tratamiento electrónico para su emisión, aceptación o repudio del documento por parte de los vendedores y compradores. El Decreto 1625 de 2016, en el artículo 1.6.1.4.1.3 estableció unas condiciones especiales para todo el proceso que involucra una factura normalmente, desde su expedición hasta su almacenamiento: ▪ ▪ ▪ ▪

Soporta transacciones de venta de bienes y/o servicios. Se genera en una solución informática implementada por cada empresa. Lleva la numeración consecutiva autorizada por la DIAN. Incluye la firma digital o electrónica para garantizar autenticidad e integridad y no repudio de la factura electrónica, de acuerdo con la política de firma adoptada por la DIAN. ▪ Incluye el Código Único de Factura Electrónica CUFE. 17 18

Artículo 616-1 E.T. Parágrafo 6. DUR 1625/2016. Artículo 1.6.1.4.1.2

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▪ Cumple los requisitos del 617 ET y discrimina el impuesto al consumo cuando es el caso. Además, la factura electrónica sólo se entenderá expedida cuando sea validada y entregada al adquirente, sin embargo, en el caso que no puede realizarse esta validación ya sea por problemas técnicos por parte de la DIAN o el proveedor autorizado, el obligado a facturar puede entregar al adquiriente (cliente) la factura electrónica sin validación previa, aunque una vez se restablezcan los sistemas tecnológicos de la DIAN y/o el proveedor autorizado, se debe enviar la factura electrónica para validación dentro de las 48 horas siguientes al restablecimiento del servicio. Opciones de facturación electrónica Con el fin de implementar la facturación electrónica, se disponen de las siguientes opciones: ▪ Directamente: El obligado a facturar desarrolla el software, compra una licencia, arrienda un software, entre otras. Debe hacer el registro en la DIAN, en la cual realizan pruebas tecnológicas tendientes a demostrar que el software que han dispuesto para facturar electrónicamente cumple con las condiciones técnicas de expedición (generación -entrega) de la factura electrónica, recibo, rechazo. ▪ Proveedor Tecnológico: Es la persona natural o jurídica encargada de prestar el servicio de facturación electrónica y así mismo, de remitir la misma a la DIAN. En la página de la DIAN se encuentra publicados los proveedores autorizados, hasta el momento hay 63 (con fecha de corte 19 de octubre de 201819). Sin embargo, la figura de proveedor tecnológico puede llegar en un momento determinado, tender a desaparecer y que la DIAN asuma esta función. Situación que se evidencia en la nueva plataforma de la DIAN y que los nuevos obligados a facturar electrónicamente deberán utilizar. Ámbito de aplicación y plazos ¿Quiénes están obligados a facturar electrónicamente? En este aspecto, se distinguen dos grupos: ▪

Los obligados a facturar electrónicamente: Las personas naturales o jurídicas seleccionadas por la DIAN para expedir factura electrónica. Incluye a los

https://www.dian.gov.co/fizcalizacioncontrol/herramienconsulta/FacturaElectronica/FactureElectr onicamente/Paginas/proveedortecnologico.aspx (consultada en diciembre de 2018).

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contribuyentes, responsables y agentes de retención que estén calificados como Grandes Contribuyentes de acuerdo con la Resolución 0076 de 1 diciembre de 2016 y aquellos contribuyentes, responsables y agentes de retención que desde el 29 de diciembre de 2017 y en los 5 años anteriores hayan solicitado rangos de numeración para la factura electrónica. Los voluntarios: Los no obligadas a facturar y opten por expedir factura electrónica y quienes son obligadas a facturar y opten por expedir factura electrónica.

▪

Plazos para iniciar a facturar electrónicamente Diversas resoluciones se han expedido sobre los plazos de facturación electrónica para los obligados y voluntarios de este sistema, que debieron ser cumplidos durante el año 2018, teniendo en cuenta los plazos adicionales solicitados a la DIAN por cada contribuyente por inconvenientes tecnológicos, no obstante, de acuerdo con la Ley 1819/2016, indica que todos los obligados a declarar y pagar IVA y el impuesto al consumo, a partir del 01 de enero de 2019 deben expedir factura electrónica. Sin embargo, con la expedición de la Ley 1443 de diciembre de 2018 (Ley de Financiamiento), en el artículo 16, que modifica el parágrafo transitorio 2° del artículo 616-1 E.T. indicando: “ (…) La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacional –DIAN establecerá el calendario y los sujetos obligados a facturar que deben iniciar la implementación de la factura electrónica durante el año 2019”, es decir, que con la entrada en vigencia de la Ley de Financiamiento, el plazo imperativo de empezar el 1° de enero de 2019 con factura electrónica todos los contribuyentes responsables de IVA e impuesto al consumo, será gradual durante el año 2019 con un calendario que debe ser publicado por la DIAN. En línea con lo anterior, en la página de la DIAN20 se encuentra publicado un Proyecto de Resolución del 21 de diciembre de 2018 “Por el cual se selecciona un grupo de sujetos obligados a facturar electrónicamente”, que establece: Plazo

Obligados Los grandes contribuyentes que tengan esta calidad al 06 de febrero de 2018. Quienes a la fecha publicación de la presente resolución y Obligados a facturación durante los seis (6) años anteriores a la citada fecha, hayan electrónica a partir del 01 solicitado rangos de numeración para la factura electrónica de de enero de 2019 que trata el Decreto 1929 del 29 de mayo de 2007. Las personas naturales, jurídicas y demás sujetos que de manera voluntaria hayan optado ser facturadores electrónicos (plazo máximo hasta el 15 de enero de 2019). (Elaboración propia: fuente proyecto de resolución) 20

https://www.dian.gov.co/normatividad/Proyectosnormas/Proyecto%20Resoluci%C3%B3n%2000 0000%20de%2021-12-20182.pdf (Consultado enero de 2019)

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Adicionalmente, el parágrafo transitorio 3° del artículo 616-1, adicionado por el artículo 16 de la Ley 1943, indica: “Desde el primero de enero de 2019 y hasta el 30 de junio de 2019, quienes estando obligados a expedir factura electrónica incumplan con dicha obligación, no serán sujeto de las acciones correspondientes previstas en el Estatuto Tributario, siempre y cuando cumplan con las siguientes condiciones: 1. Expedir factura y/o documentos equivalentes y/o sustitutivos vigentes, por los métodos tradicionales diferentes al electrónico. 2. Demostrar que la razón por la cual no emitieron facturación electrónica obedece a: i) impedimento tecnológico; o ii) por razones de inconveniencia comercial justificada”. Es decir, que, a pesar de existir la obligatoriedad de expedir la factura electrónica durante los 6 primeros meses del año 2019, los obligados que no cumplan con este plazo, si cumplen las dos condiciones del parágrafo transitorio anterior, no serán sancionados. Sin embargo, tienen la obligación de la expedición de la factura electrónica a más tardar el 1 de julio de 2019. Este tiempo de “gracia” de seis meses, para no ser sancionados, lo otorga la DIAN para que cada obligado a facturar realice los ajustes necesarios para expedir la factura electrónica con los requisitos y condiciones señaladas en la normatividad vigente. Documento equivalente Se entiende por el Decreto 2242/2015 en su artículo 1621, que la factura de venta y el documento equivalente coexisten como documento soporte en las operaciones de compra y venta en las cuales se admitan este tipo de documentos y que están expresamente definidas por la normatividad vigente. En este mismo sentido, la Ley 1819/2016, indica en el Parágrafo 2° que existen dos sistemas de facturación los cuales serán reglamentados por la DIAN: (i) la factura de venta y; (ii) el documento equivalente, de acuerdo con los requisitos del artículo 617 E.T.

ARTÍCULO 16. Otros documentos equivalentes de la factura. Mientras no se modifiquen las disposiciones vigentes, podrán utilizarse los otros documentos equivalentes en las condiciones actuales. El obligado a facturar electrónicamente podrá continuar utilizando los tiquetes de máquinas registradoras POS, cuando su modelo de negocio lo requiera. En estos casos, cuando el adquirente sea un responsable del impuesto sobre las ventas del régimen común, si lo requiere para efectos de impuestos descontables, podrá solicitar la factura correspondiente. En este evento el obligado a facturar electrónicamente, deberá expedirle factura electrónica en las condiciones del presente Decreto. (Compilado en el DUR 1625/2016. Artículo 1.6.1.4.1.16. Otros documentos equivalentes de la factura)

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Los siguientes son los documentos equivalentes a la factura22: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

7. 8.

Los tiquetes de máquina registradora. Las boletas de ingreso a espectáculos públicos. Los tiquetes de transporte de pasajeros. Los recibos de pago de matrículas y pensiones expedidos por establecimientos de educación reconocidos por el Gobierno. Pólizas de seguros, títulos de capitalización y los respectivos comprobantes de pago. Extractos expedidos por sociedades fiduciarias, fondos de inversión, fondos de inversión extranjera, fondos mutuos de inversión, fondos de valores, fondos de pensiones y de cesantías. Los tiquetes o billetes de transporte aéreo de pasajeros. Factura electrónica.

Otros documentos equivalentes a la factura: los expedidos por entidades de derecho público incluidas23: ▪ ▪

Empresas Industriales y Comerciales del Estado Sociedades de Economía Mixta donde el Estado posea más del cincuenta por ciento (50%) de su capital, Empresas o entidades que presten servicios públicos domiciliarios, Cámaras de comercio Notarías Y en general los expedidos por los no responsables del impuesto sobre las ventas que simultáneamente no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta.

▪ ▪ ▪ ▪

Soporte de costos y deducciones Con la entrada en vigor de la Ley 1943 de 2018, respecto a las compras de bienes o servicios soportadas en documento equivalente generados por máquinas registradoras en el sistema POS no otorgarán derecho a impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, ni a costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios para el adquiriente24. Sin embargo, para que sea procedente la deducción para renta e impuestos descontable, el adquiriente puede solicitar al proveedor la factura de venta. Es decir, que todas las empresas que expidan por su operación facturas por POS, como, por ejemplo, las Grandes Superficies, deberán tener implementado el sistema de facturación electrónica, para la expedición de las facturas que soliciten sus clientes que requieran soportar sus costos, deducciones e impuestos 22

DUR 1625/2016 Artículo 1.6.1.4.24. Documentos equivalentes a la factura. Artículo 17 del Decreto 1001 de 1997 recopilado en el artículo 1.6.1.4.39 del DUR 1625 de 2016 24 Artículo 616-1. Parágrafo 4 23

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descontables, cumpliendo lo establecido en la nueva versión del artículo 616-1 E.T. Lo anterior, implica que la empresa que expida documento POS a sus clientes, en algunos casos, deberá realizar reprocesos al volver a expedir nuevamente una factura, este proceso debe ser realizado de manera controlada, con el fin que el vendedor no declare doble vez los ingresos y/o impuestos sobre una misma operación, tanto por documento POS y por factura de venta. Así las cosas, se evidencia que la Ley de Financiamiento, crea restricciones para el documento POS como soporte de deducciones, costos e impuestos descontables, situación que puede llevar sobre costos en implementación de facturación electrónica y/o procesos administrativos internos para expedir factura electrónica. Adicionalmente, en el artículo 616-1 E.T. (modificado por la Ley de Financiamiento), indica que, a partir del 1 de enero de 2020, se requerirá factura electrónica para la procedencia de impuestos descontables, y costos o gastos deducibles, de conformidad con la siguiente tabla25: Año 2020 2021 2022

Porcentaje máximo que podrá soportarse sin factura electrónica 30% 20% 10% (Tomada de Ley 1943diciembre de 2018 Artículo 16)

Por consiguiente, el contribuyente debe llevar un detallado de las compras soportadas con factura electrónica y las que están con documento equivalente, con el fin de dar cumplimiento de los porcentajes descritos en la tabla anterior. Como se puede evidenciar, un mecanismo de control de cumplimento de la facturación electrónica lo realiza también el comprador que requiere para soportar sus deducciones, costos e impuestos descontables, que sus proveedores se encuentren en el sistema de facturación electrónica. Sanciones El artículo 684-2 E.T. indica “La no adopción de dichos controles luego de tres (3) meses de haber sido dispuestos por la Dirección General de Impuestos Nacionales o su violación dará lugar a la sanción de clausura del establecimiento” Otras sanciones que pueden aplicar es la del artículo 651 E.T. en las sanciones por no enviar información (con errores, extemporánea, o no corresponda a lo solicitado). 25

Artículo 616-1 E.T. Parágrafo Transitorio 1.

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Sin embargo, la adición realizada al artículo 616-1 E.T., por la Ley de Financiamiento en el parágrafo transitorio 3° indica unas excepciones para la aplicación de las sanciones previstas: “Desde el primero de enero de 2019 y hasta el 30 de junio de 2019, quienes estando obligados a expedir factura electrónica incumplan con dicha obligación, no serán sujeto de las acciones correspondientes previstas en el Estatuto Tributario, siempre y cuando cumplan con las siguientes condiciones: 1. Expedir factura y/o documentos equivalentes y/o sustitutivos vigentes, por los métodos tradicionales diferentes al electrónico. 2. Demostrar que la razón por la cual no emitieron facturación electrónica obedece a: i) impedimento tecnológico; o ii) por razones de inconveniencia comercial justificada. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN podrá establecer los requisitos para que las anteriores condiciones se entiendan cumplidas”. De acuerdo con lo anterior, si un obligado a emitir la factura electrónica (dentro del plazo citado en el artículo) y no lo realiza debe emitir la factura en un documento equivalente o sustitutivo, es decir, debe seguir con la obligación de facturar, y adicionalmente, tener soportado el inconveniente que se presenta para no expedir la factura electrónica. Conclusiones ▪

▪ ▪

▪

Con la expedición de la Ley 1943 de 2018, los grandes contribuyentes que estaban obligados a la expedición de la facturación electrónica a partir del 01 de enero de 2019, y que a la fecha no hayan podido iniciar su facturación electrónica por inconvenientes tecnológicos, tienen plazo hasta el 01 de julio de 2019 para solucionar estos inconvenientes y cumplir con la obligación de expedir facturación electrónica. En el transcurso del año 2019, la DIAN deberá fijar los demás obligados a expedir la facturación electrónica con los respectivos plazos. Se espera la reglamentación por parte de la DIAN para expedir facturación electrónica para operaciones como pagos de nómina, las exportaciones, importaciones y pagos a favor de no responsables del IVA. Considerando de manera especial, que los pagos de nómina no son hechos generadores de IVA ni corresponde a una actividad comercial. Las empresas que por su actividad emitan en sus operaciones de venta documento POS, deberán simultáneamente tener implementado el sistema de Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

facturación electrónica porque los clientes (adquirientes de sus bienes y/o servicios) solicitaran la factura para soportar impuestos descontables, deducciones y costos en la declaración de renta. Situación que puede generar sobrecostos y reprocesos administrativos para el vendedor que emite documento POS. Bibliografía 1. Decreto 2242 de 2015 (Ministerio de Hacienda y Crédito Público). Por el cual se reglamentan las condiciones de expedición e interoperabilidad de la factura electrónica con fines de masificación y control fiscal. Noviembre 24 de 2015. 2. Decreto Único Reglamentario (DUR) 1625 de 2016 (Ministerio de Hacienda y Crédito Público). Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario en materia tributaria. Octubre 11 de 2016. 3. Estatuto tributario. Decreto 624 de 1989. Arts. 616-1, 684-2, 651. Marzo 30 de 1989. 4. Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. Diario Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016. 5. Ley 1943 de 2018. Por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones. Diciembre 28 de 2018. 6. https://www.dian.gov.co/fizcalizacioncontrol/herramienconsulta/FacturaEle ctronica/FactureElectronicamente/Paginas/proveedortecnologico.aspx. Proveedores tecnológicos autorizados. Octubre 19 de 2018. 7. https://www.dian.gov.co/normatividad/Proyectosnormas/Proyecto%20Resol uci%C3%B3n%20000000%20de%2021-12-20182.pdf. Proyecto de Resolución DIAN. Diciembre 21 de 2018.

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CapĂtulo Segundo Normas de financiamiento en el impuesto sobre la renta

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Ajustes en el régimen de personas jurídicas: carga de la prueba y ajustes técnicos Adjustments to corporate tax regime: new proof documentation and technical adjustments Manuel Fernando Benítez Tinoco26 Tax & Legal Senior Manager – Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia Sumario Introducción. 1. La carga de la prueba, 1.1. ¿Subcapitalización o capitalización delgada?, 1.2. La declaración de renta: ¿Fiscalización masiva o sobre pedido?, 2. Ajustes de orden técnico al ordenamiento jurídico tributario, 2.1 Tarifas del impuesto y recaudo fiscal, 2.2 ¿El fin de la presunción de riqueza? 3. Conclusiones Resumen Siguiendo la “tradición” de las reformas tributarias, el año 2018 no podía ser ajeno a aquel proceso cíclico y repetitivo que tenemos27 (actualmente cada dos años en promedio) de tener cambios al régimen tributario, esta vez con un claro objetivo de aumento en el recaudo. Teniendo en cuenta tal contexto, el presente artículo abordará de manera práctica, analítica y algunas veces reflexiva, algunas consideraciones importantes sobre las principales modificaciones al régimen tributario de las personas jurídicas en Colombia. Abstract Following the tax reforms "tradition", 2018 could not be apart from that cyclical and repetitive process that we have every two years of change the tax regime, at this time with a clear objective of increase the resources obtained via taxes.

Contador Público de la Universidad Nacional de Colombia. Especialista en Derecho Tributario y Tributación Internacional de la Universidad Externado de Colombia. Cuenta con quince años de experiencia como asesor y consultor tributario para empresas nacionales y extranjeras en diferentes sectores económicos. Actualmente se desempeña como Gerente Senior de Tax and Legal de Crowe Co S.A.S. 27 Desde el año 1990, se han producido 14 reformas tributarias. Fuente: Revista dinero - https://www.dinero.com/economia/artículo/cuantas-reformas-tributariasha-tenido-colombia/206248

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With this context, this article will address in a practical, analytical and sometimes reflective manner, some important considerations about the main modifications to the tax regime applicable to Corporations in Colombia. Términos claves Impuesto de renta, personas jurídicas, subcapitalización, renta presuntiva, deducción de impuestos, Carga de la prueba, simplificación tributaria. Introducción Históricamente, las reformas al ordenamiento jurídico tributario pueden perseguir distintos tipos de objetivos, entre otros aumentos del recaudo, simplificación del sistema tributario, incentivar sectores de la economía, ajustar el sistema tributario a estándares internacionales etc., y la actual reforma tributaria si bien está enmarcada dentro de un contexto recaudatorio28 (Financiamiento) no deja de lado cambios en otros aspectos que resultan relevantes para la tributación empresarial. El presente artículo analizará algunas de estas modificaciones puntuales, algunas de ellas pueden considerarse como un avance hacia la internacionalización del sistema tributario Colombiano y hacia la simplificación del mismo, mientras que otras parecen dar pasos en el sentido contrario imponiendo nuevas obligaciones de tipo formal a los contribuyentes, evidenciando que si bien todas las modificaciones al ordenamiento tributarios se realizan bajo la misma ley marco, parece que se tratara de una norma construida sobre la marcha por distintos autores y ponentes que no permite dar un sentido único a lo allí plasmado. Puntualmente el artículo analiza las modificaciones introducidas en términos de tarifas del impuesto de renta, subcapitalización, renta presuntiva, y otras obligaciones formales complementarias. La carga de la prueba Dentro del derecho procesal, existe un principio general conocido como el “onus probandi” o carga de la prueba que consiste en establecer quien debe probar un hecho y que sucede cuando tal prueba no es satisfactoria29.

Ley 1943 de 2018 “Por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones” 28

Luquz Rivera, Evelin Liset – “Criterios de la carga de la prueba respecto de los costos y deducciones en el impuesto de renta” – Revista de derecho fiscal – Universidad Externado de Colombia – Diciembre 2017 29

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Tal principio, es utilizado dentro del contexto de lo tributario cuando se trasladan a los contribuyentes obligaciones de tipo formal que van más allá de la pura generación de formularios y se generan solicitudes de información adicionales que si bien pueden llegar a ser importantes en los procesos que adelanta la administración tributaria, generan en ocasiones un aumento en la carga administrativa que debe ser asumida por los contribuyentes y en el riesgo asociado a las mismas toda vez que el régimen sancionatorio que les aplica suena desmedido en ocasiones tratando de obligaciones formales. Este aparte del artículo se ha denominado como “la carga de la prueba” pues si bien se analizan aspectos relativos a una norma ya existente como la subcapitalización, hace énfasis en las nuevas obligaciones que tienen los contribuyentes a partir de la expedición de la Ley 1943 de 2018 en términos de probar sus operaciones en este caso de financiación para demostrar lo adecuado y valido de las mismas, y se incluye también un aparte sobre una obligación adicionales que surge atada a la declaración de renta como el anexo de costos y deducciones. En el anterior contexto, valdría la pena preguntar si este uso de las potestades legales para solicitar información a los contribuyentes está siendo usado de forma excesiva por la administración tributaria, pues se imponen a los contribuyentes obligaciones adicionales que deberían ser satisfechas solo en el momento en que la misma administración desvirtué la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias presentadas por el contribuyente30. Sin embargo, es importante precisar que la redacción del artículo 746 del Estatuto Tributario permite a la administración tributaria solicitar este tipo de pruebas “siempre y cuando que, sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija”. ¿Subcapitalización o capitalización delgada? El concepto de “subcapitalización” o “capitalización delgada”31 fue introducido al ordenamiento jurídico tributario colombiano por la Ley 1607 de 2012 que adiciono al Estatuto Tributario el artículo 118-1. A su vez, la base sobre la cual se creó tal norma es la acción 4 BEPS32 que busca evitar la capitalización de las entidades vía deuda, principalmente en los casos en que se contraen deudas con socios o compañías vinculadas, restringiendo el monto a deducir por intereses pagados asociados a tales créditos donde el endeudamiento no puede superar 3 veces el patrimonio líquido del año anterior del contribuyente 30

Artículo 746 del Estatuto Tributario Estas normas están basadas en el principio de fiscalidad internacional conocido como “Thin capitalization” 32 BEPS Action 4 “Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments Action 4 – 2016 Update” 31

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hasta el año 2018 analizando cada crédito individualmente o en su defecto en caso de ser deudas con vinculados económicos dichas operaciones deben cumplir con el principio de plena competencia de precios de transferencia. Si bien el fin perseguido por la norma es claro, su adaptación al caso colombiano llevo a que estructuras de negocio legitimas que tenían como base un fuerte componente de endeudamiento, enfrentaran dificultades en sus modelos financieros toda vez que no les era posible deducir a totalidad de los intereses pagados aumentando su tasa efectiva de tributación, pues el artículo 118-1 no hacía distinción entre deudas con partes relacionadas o deudas con terceros independientes, sometiendo al cálculo de subcapitalización la totalidad de las deudas que generaran intereses. De tal hecho, se desprende la afirmación que la norma antes de la Ley 1943 de 2018 nos ponía en el contexto de una norma de subcapitalización entendida y concebida como evitar que se capitalizaran las compañías vía deuda en cualquier escenario incluyendo operaciones con terceros independientes. Con las modificaciones realizadas al artículo 118-1, se podría decir que la norma ahora se basa en el concepto de capitalización delgada pues restringe la aplicación de la norma y el cálculo de intereses no deducibles a aquellas deudas contraídas con vinculados económicos, situación que permite a los contribuyentes estructurar operaciones de negocio forma más amplia, favoreciendo la inversión al eliminar las restricciones en operaciones realizadas con terceros independientes. Sin embargo, no todos los ajustes realizados a la norma operan en beneficio de los contribuyentes, pues teniendo en cuenta lo mencionado respecto de la “carga de la prueba” para las demás operaciones de endeudamiento celebradas con partes no relacionadas, la administración tributaria tiene la potestad de solicitar que las entidades titulares de los créditos obtenidos por contribuyentes en Colombia certifiquen que en tales operaciones no participan de forma alguna vinculados económicos del deudor. La norma resulta algo inconveniente, pues sobre todo en el caso de operaciones de crédito con terceros del exterior obtener tales certificaciones puede convertirse en una tarea bastante compleja y más aún en el caso que se expide reglamentación adicional sobre el contenido y requisitos legales que debe cumplir tal certificación para ser válida. Adicionalmente, la norma de manera indirecta también impone obligaciones adicionales para los terceros que celebren operaciones de crédito con entidades ubicadas en Colombia, pues es su deber asegurar que no existen vinculados económicos dentro de la operación de crédito, no solo a efectos de la mencionada certificación, sino porque en caso que se demuestre que a través de una cadena de intermediarios el beneficiario real de la acreencia es un vinculado económico y producto de esto deban corregirse las declaraciones tributarias, el acreedor será considerado responsable solidario y adicionalmente puede enfrentar consecuencias de tipo penal: Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

“Las entidades del exterior o que se encuentren en el país que cohonesten cualquier operación que pretenda encubrir el acreedor real serán responsables solidarias con el deudor de la operación de crédito en relación con los mayores impuestos, sanciones e intereses a los que haya lugar con motivo del desconocimiento de la operación, sin perjuicio de las sanciones penales a que pueda haber lugar” Vale la pena preguntarse entonces, si sumado a la profunda complejidad de nuestro sistema tributario este tipo de normas pueden generar un desincentivo a la inversión, o, en este caso particular dificultar la obtención de créditos por parte de entidades colombianas, pues se está trasladando la “carga de la prueba” e inclusive parte de la labor fiscalizadora a los terceros que actúan como titulares de los créditos. El segundo aspecto negativo de la norma modificada está en la reducción del ratio usado para calcular la proporción de intereses deducibles pues disminuye el monto promedio de las deudas de 3 veces patrimonio líquido de la entidad determinado el año inmediatamente anterior, a 2 veces el patrimonio líquido, claro con la salvedad que solo se someterían al límite las operaciones de endeudamiento con vinculados. Como conclusión, la norma sufrió un ajuste importante que la acerca a los estándares internacionales buscando limitar la capitalización de las entidades por parte de vinculados económicos via deuda y no via aporte de capital, hecho que tiene un impacto financiero positivo en aquellas entidades con estructuras de deuda elevada contraída con partes independientes al poder deducir previo cumplimiento de los demás requisitos legales la totalidad de los intereses pagados. Sin embargo, desde el punto de vista formal, imponen nuevas obligaciones que como se mencionó anteriormente pueden ser difíciles de cumplir en la práctica y además impone nuevas obligaciones a los acreedores quienes pueden enfrentar consecuencias de tipo financiero y penal, y adicionalmente la reducción del ratio de cálculo puede afectar estructura de negocio legitimas que utilizan endeudamiento con vinculados pues no es extraño que grupos multinacionales concentren sus funciones de tesorería y crédito en entidades que actúan como prestamistas de las demás entidades del grupo y efectúan entre ellas operaciones de crédito que cumplirían con las mismas condiciones que si se levaran a cabo entre partes independientes. La declaración de renta: ¿fiscalización masiva o sobre pedido? Dentro de las estrategias de fiscalización a los contribuyentes, las autoridades tributarias pueden optar por modelos basados en el postulado de veracidad de las declaraciones tributarias antes mencionado (Art. 746 del estatuto tributario) en el Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

cual la información contenida en las mismas y entregada por los contribuyentes en los formularios definidos para tal fin se tiene por cierta y precisa, o por modelos fiscalizadores que exigen además de las declaraciones tributarias información adicional y complementaria. El primer modelo está basado en la buena fe y la confianza en el buen actuar de los contribuyentes y exige una menor carga administrativa de su parte, mientras que el segundo busca contar con mayores elementos de determinación del tributo, y de fiscalización “anticipada” que redundan en un aumento de las tareas para los contribuyentes al tener que diligenciar los formatos adicionales exigidos o brindar la información requerida para cumplir en debida forma con estas obligaciones formales. En este sentido, la Ley 1943 de 2018, adiciono al estatuto tributario el artículo 574-1 “Anexo de otras deducciones a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios” según el cual los contribuyentes declarantes del impuesto de renta33 obligados a llevar contabilidad deben diligenciar un anexo adicional con el detalle de las partidas que conforman el renglón de “otras deducciones” es decir apuntaría al renglón 59 del actual formulario de renta. Respecto de esta nueva obligación, surgen varios interrogantes, el primero de ellos asociado a la nueva carga de tipo administrativo que deben enfrentar los contribuyentes para poder cumplir la obligación, pues queda sujeto a reglamentación el contenido del reporte, es decir su extensión aún no se conoce y por lo tanto no es posible estimar los tiempos y recursos necesarios para su preparación que variaran de una a otra entidad. Es importante mencionar, que un contribuyente declarante de renta obligado a llevar contabilidad estaría sujeto a presentar ante la administración tributaria: ▪ ▪ ▪ ▪

Formulario 110 – Declaración de renta. Formato 2516 – Reporte de conciliación fiscal. Formatos de medios magnéticos que le sean aplicables. Formato de detalle “otras deducciones”

Contando con que los vencimientos de estas obligaciones siempre se concentran hacia los meses de marzo o abril y que es deber del contribuyente además contar con el “control de detalle” elemento de la conciliación fiscal solicitado por el Decreto 1998 de 2017. Ante tal número de exigencias para el contribuyente, ¿podría afirmarse que la administración tributaria se está dotando de todos los elementos para entrar en un panorama de fiscalización anticipada y adicionalmente de trasladar la carga de la prueba a los contribuyentes aun en el caso que no existan indicios que estos cumpliendo de manera indebida sus obligaciones tributarias?

No aplicaría tal anexo para las entidades definidas en los artículos 22 y 23, 23-1, 23-2 del estatuto tributario.

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El segundo gran interrogante, derivado de la redacción del mencionado artículo 574-1 del E.T. radica en el hecho que el nuevo formato de detalle de otras deducciones, debe estar firmado por Contador Público o Revisor Fiscal de acuerdo a cada caso particular, abriendo nuevamente el debate de hasta donde llega la responsabilidad del Revisor Fiscal o Contador de avalar con su firma las cifras contenidas en las declaraciones tributarias y sus anexos, pues de acuerdo con el artículo 581 del E.T la firma del Contador o Revisor Fiscal en las declaraciones tributarias asegura que: “(…) 1. Que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia. 2.Que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa. 3.Que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes, en el caso de la declaración de retenciones.” Como puede apreciarse, la firma solo tiene efectos para validar las cifras contables incluidas en la declaración de renta, más no sobre la validez de los ajustes de tipo fiscal realizados sobre la misma34, razón por la cual, ¿sería necesario que este nuevo reporte contenga la firma de Revisor o Contador tratándose de cifras fiscales? Tales interrogantes solo podrán ser respondidos cuando sea emitida la reglamentación de la norma, en el entretanto, y tal como sucedió con el formato 2516 de conciliación fiscal, los contribuyentes deben anticipar las medidas de carácter administrativo y los ajustes que desde el punto de vista tecnológico deban llevarse a cabo para cumplir con esta nueva obligación formal. Ajustes de orden técnico al ordenamiento jurídico tributario Un sistema tributario tiene como algunos de sus elementos fundamentales, i) la construcción, determinación y aplicación de las tarifas para cada tipo de impuesto, modificando éstas de acuerdo con el fin perseguido que puede ser principalmente aumentar el recaudo o incentivar la generación de riqueza y ii) la utilización de algunas “presunciones” que llevan a que algunos contribuyentes tributen sobre bases alternativas, generando en algunos casos distorsiones y cargas inequitativas sobre la capacidad de pago de los mismos. Es así como en este aparte del artículo, se analizarán los cambios efectuados a las tarifas del impuesto sobre la renta, y en el aspecto especifico de la renta presuntiva que con las modificaciones normativas realizadas tiende a disminuir y a 34

En reiteradas ocasiones se ha indicado que la responsabilidad de las cifras fiscales recae sobre e representante legal y no sobre el revisor Fiscal o Contador (Concepto 276 de 2014 – Consejo Técnico de la Contaduría Pública). Lo anterior en concordancia con el artículo 571 del estatuto tributario.

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desaparecer como forma mínima y alternativa de cálculo del impuesto sobre la renta. Tarifas del impuesto y recaudo fiscal Uno de los aspectos fundamentales de un sistema tributario es la definición de la tarifa aplicable al impuesto sobre la renta, que debido a su hecho generador es aquel que mayor peso tiene dentro del recaudo tributario de un estado. En el caso de Colombia, las tarifas del impuesto de renta han permanecido relativamente estables desde el año 2010, pues se han mantenido cercanas al 33%35. Sin embargo, es importante tener en cuenta que en estos periodos gravables hemos tenido que convivir con tributos alternativos y complementarios como el impuesto al patrimonio, o el impuesto a la riqueza en sus múltiples versiones y para la vigencia 2013 a 2016 si bien se dio una “reducción” de la tarifa aplicable al 25%, los contribuyentes en su gran mayoría tuvieron que presentar y pagar la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE – a la tarifa del 9%. Como parte del análisis efectuado, es importante revisar las cifras de recaudo para aquellos periodos gravables en los que se dieron cambios sensibles en las tarifas y validar el efecto que tales cambios pueden tener en el pago del tributo por parte de los contribuyentes. RECAUDO36

AÑO

TARIFA

2010

33%

28.115.446

2011

33%

34.820.072

2012

33%

45.729.042

2013

25%

46.359.304

CREE 9%

2014

25%

39.439.825

CREE 9%

2015

25%

41.382.408

CREE 9%

2016

25%

43.494.125

CREE 9%

2017 2018

COMENTARIOS

Sobretasa del 6% para BG superiores a 33% $ 56.654.648 $800.000.000 Sobretasa del 4% para BG superiores a 33% $ 60.237.951 $800.000.000 Cifras de recaudo expresadas en millones de pesos

Para el caso de las personas jurídicas. Fuente: Cifras de recaudo anual - Dirección de impuestos y aduanas nacionales DIAN – Nov 2018 36

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De acuerdo con las cifras planteadas, el recaudo disminuyo cuando la tarifa bajo al 25%, pero tal efecto se dio prácticamente por los dos primeros años de entrada en vigencia del CREE y luego recupero casi sus niveles históricos. Además, es importante mencionar que durante tales periodos la tarifa combinada con CREE (25% + 9% = 34%) fue más alta, por lo que podría afirmarse que el recaudo en lo que a impuesto de renta se refiere no presenta una alta sensibilidad a cambio en las tarifas del mismo, pues como puede apreciarse el mismo ha venido creciendo año a año principalmente por los esfuerzos de formalización y de aumento del número de contribuyentes efectuados por la administración tributaria. Bajo este contexto, la Ley 1943 de 2018 modificó el artículo 240 del Estatuto Tributario estableciendo una reducción progresiva de la tarifa del impuesto sobre la renta hasta el año 2022: AÑO

TARIFA

2019

33%

2020

32%

2021

31%

2022

30%

Adicionalmente se elimina la sobretasa del impuesto sobre la renta que opero para los años gravables 2017 y 2018 y se mantienen algunas tarifas de renta “preferenciales” para incentivar la actividad de algunos sectores como el hotelero y los parques temáticos, el ecoturismo y el agroturismo que tendrán una tarifa del 9%. En el caso específico del sector financiero, se adiciono el parágrafo 7 al artículo 240 en cual por el año 2019 deben aplicar una tarifa 4 puntos porcentuales por encima de la general, es decir tributarían a una tarifa del 37%, y para los años 2020 y 2021 una tarifa 3 puntos porcentuales superior a la general (35% y 34% respectivamente. En este punto es importante mencionar que tales entidades no verían una variación importante en su carga impositiva respecto de los ejercicios 2017 y 2018 pues por estos años gravables aplicó la sobretasa de renta. En este punto es importante mencionar, que consideramos positivo que la reforma tributaria se haya ocupado de disminuir las tarifas del impuesto de renta, pues esta medida puede generar un mayor incentivo a la formalización de las actividades empresariales, atraer la inversión extranjera y aumentar la competitividad del país a nivel internacional, pues sin duda alguna al momento de evaluar financieramente un proyecto de inversión, el impuesto de renta tiene un peso fundamental.

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Con la reducción planteada, en términos de tarifas marginales, Colombia estaría más cercana a las tarifas nominales que manejan la mayoría de los países de la región37: PAÍS

TARIFA

Perú

29,5%

Ecuador

25%

Chile

27%

Argentina

35%

Bolivia

25%

Paraguay

10%

Uruguay

25%

Brasil

34%

Sin embargo, aun con la reducción planteada para el año 2022 en la cual la tarifa nominal sería del 20%, en el caso de los países analizados solo estarían por encima Brasil (Que es el único país de Latinoamérica con un sistema tributario as complejo que el colombiano) y Argentina, dejándonos en condiciones similares a las de Perú y Chile y aún por encima de los demás países. Estas situaciones, llevarían a plantear si se hace necesaria una nueva revisión de las tarifas del impuesto de renta a futuro, pues debe tenerse en cuenta que en los cálculos efectuados bajo la metodología de “government take”38 en promedio la apropiación estatal es del 61% y en algunas industrias como de la oil & gas puede llegar hasta el 75%, cifra que suena excesiva como carga impositiva en nuestra economía actual. ¿El fin de la presunción de riqueza? Históricamente, la normatividad tributaria colombiana ha establecido como base de tributación alternativa para el impuesto sobre la renta, una presunción conocida como renta presuntiva, que tiene como base de cálculo el patrimonio líquido del contribuyente39, a pesar de tratarse de un gravamen a la renta. Tal disposición se encuentre consagrada en los artículos 188 y 189 del estatuto tributario en donde se define el carácter de la renta presuntiva, su base y forma de 37

Fuente: Diario La República https://www.larepublica.co/globoeconomia/colombia-es-el-tercerpais-con-la-tasa-corporativa-mas-alta-en-america-latina-2706295 38 Esta metodología permite calcular la proporción que de las utilidades empresariales apropia el estado vía impuestos, tasas, contribuciones y demás pagos que deben realizar las Compañías por mandato legal. 39 Total de activos menos pasivos de orden tributario. Este dato se toma de a declaración de renta del año anterior

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cálculo y el porcentaje aplicable. La renta presuntiva se encuentra definida bajo el entendido que no pueden existir patrimonios ociosos y que todas las formas patrimoniales deben tener asociada una rentabilidad mínima, rentabilidad que antes de la Ley 1819 de 2016 estaba dada por una tarifa del 3% del patrimonio líquido del año anterior del contribuyente, y luego de la entrada en vigencia de la norma tal tarifa subió al 3,5% con la intención principal de aumentar el recaudo del impuesto sobre la renta proveniente de patrimonios poseídos en Colombia por personas que no tenían residencia fiscal en el país, y cuyo volumen de ingresos de fuente colombiana era bajo o nulo. Este tipo de contribuyentes por lo general poseían en el país bienes inmuebles con un valor patrimonial importante que, si bien no les generaban rendimiento alguno, si eran una fuente de financiación para el estado al ser tomados como base de cálculo de la renta presuntiva. Sobre la renta presuntiva han existido interpretaciones en las cuales su carácter puede generar situaciones de doble imposición pues como está definida su base de cálculo, por ejemplo, para el caso de los bienes inmuebles estos estarían gravados con renta presuntiva para el caso del impuesto sobre la renta y también estarían gravados con impuestos como el impuesto predial. Sin embargo, sobre este particular la Corte Constitucional ha emitido diversos pronunciamientos en los cuales se aclara de acuerdo con el sustento normativo aplicable que no se configura la doble imposición40: “ (…) Por consiguiente, el cargo formulado no prospera pues el hecho de que la propiedad inmueble haga parte de los activos del contribuyente sobre los cuales la ley consagró de tiempo atrás la renta presuntiva, no significa que esta constituya un gravamen sobre la propiedad inmueble, que es del resorte exclusivo de los municipios. (…)” De acuerdo con la interpretación jurisprudencial, no existe doble imposición sobre el mismo hecho, pues los bienes inmuebles hacen parte de la base de determinación del impuesto de renta por el sistema de renta presuntiva sin que esto implique que sobre ellos recaiga un gravamen adicional, pues no obedece a otro hecho generador. Adicional a los cuestionamientos sobre la doble imposición, la renta presuntiva también resulta una base de cálculo alternativa sui generis, pues si bien el uso de bases alternativas mínimas para el impuesto sobre la renta no es ajeno a los sistemas tributarios internacionales, tales bases mínimas están expresadas o atadas a nivel de ingresos que perciba el contribuyente pues en casos particulares la presunción establecida en nuestras normas de rendimiento mínimo del patrimonio

Corte Constitucional - Expediente D-1302 y D-1303 / octubre 1996

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podría no consultar la capacidad contributiva del contribuyente en contra de los principios constitucionales. Bajo el anterior contexto, la ley 1943 de 2018, modifico el mencionado artículo 188 planteando una reducción en la tarifa aplicable al 1,5% para los años gravables 2019 y 2020 y al 0% a partir del 2021 con lo cual desaparecería de nuestro ordenamiento jurídico tributario tal presunción de riqueza. Finalmente, y para ir en línea con la simplificación del régimen tributario y el fortalecimiento de nuevas inversiones los contribuyentes que se acojan al régimen simple de tributación o al régimen de megainversiones, no están sujetos al cálculo de la renta presuntiva. Conclusiones ▪

▪

▪ ▪

Si bien la norma de subcapitalización se ajustó a estándares internacionales para que su aplicación es de solo sobre deudas contraídas con vinculados económicos, consideramos inconveniente que el ratio fijo de cálculo se haya disminuido solo a 2 veces el patrimonio líquido del contribuyente puede afectar estructuras de negocio legitimas basadas en endeudamiento. La reforma tributaria trajo para los contribuyentes el establecimiento de nuevas obligaciones de tipo formal como la certificación por parte de los acreedores que en la operación no participan de forma alguna vinculados económicos o el nuevo anexo detalle de otras deducciones que deberá ser entregado con la declaración de renta que además debe contar con la firma del contador o revisor fiscal, situación que hará aún más complejo el cumplimiento de tal obligación en debida forma aumentando la carga administrativa para los contribuyentes. El ajuste a las tarifas del impuesto sobre la renta representa un importante avance en términos de competitividad internacional y acerca más el sistema tributario colombiano a los estándares de la región. Como un paso adicional hacia la simplificación del sistema tributario, consideramos adecuado el ajuste realizado en términos del sistema de renta presuntiva.

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La incertidumbre frente a los tratamientos del impuesto a las ganancias -IFRIC 23 en la determinación del impuesto The uncertainty regarding the treatment of income tax IFRIC 23 in the determination of the tax

Ivan Andrés Muñoz Torres41 Tax & Legal Manager – Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia. Sumario Introducción; 2. Aspectos importantes del impuesto diferido en los estados financieros; 3. Aplicación de la IFRIC 23 a partir del 1 de enero de 2019; 4. Conclusiones. Resumen En Colombia desde el año 2009 inicio el proceso de convergencia hacia normas internacionales42 y a pesar de la postergación de la aplicación obligatoria en los estados financieros de las compañías, la incidencia del impuesto diferido en el resultado global anual del impuesto a las ganancias, y su debida interpretación junto con el monitoreo de la tasa efectiva de tributación es un aspecto que aún muchos empresarios desconocen al momento de la toma de decisiones. El objetivo del presente artículo es suministrar herramientas de análisis que los usuarios de los estados financieros pueden usar respecto al impuesto a las ganancias y la afectación de los cambios que trae la IFRIC 2343 a partir del año 2019. Abstract In Colombia, since 2009 the convergence process to IFRS began, and despite the postponement of its mandatory application into the company’s financial statements, the incidence of deferred tax on the annual overall result has not been considered in the income tax and in the right time. This proper interpretation 41

Contador Público de la Fundación Universitaria San Martín, con especialización en Contabilidad Financiera Internacional de la Universidad Javeriana y Magister en Tributación de la Universidad Central. 42 Ley 1314 de 2009, Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las entidades responsables de vigilar su cumplimiento. 43 CINIIF 23 La Incertidumbre frente a los Tratamientos del Impuesto a las Ganancias. (2017)

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because of the monitoring of the effective taxation rate that many entrepreneurs still do not know when they make an important decision. The objective of this article is to provide tools that can be use by the financial statements’ users regarding the income tax and the impact of the changes brought by the IFRIC 23 since 2019. Introducción Los años 2017 y 2018 han sido años de grandes cambios para Colombia en temas tributarios derivados de la reforma tributaria implementada en la Ley 1819 de 2016 y a partir del 2019 con la Ley de Financiamiento (Ley 1943 del 28 de Diciembre de 2018), con la incidencia de los marcos técnicos normativos contables como base de de determinación de las cifras de la declaración de renta44, así como el efecto financiero del reconocimiento del cargo por impuesto corriente y el impuesto diferido que en muchas situaciones han generado alertas mostrando un excesivo nivel de tributación, en los casos en los cuales no se ha hecho una adecuada aplicación de la NIC 12 relativa al impuesto a las ganancias45. De hecho, dentro de los cambios normativos se destacan los que impactan directamente ciertos aspectos financieros y tributarios, como es el caso del impuesto diferido y las nuevas implicaciones de la revelación y estimación de situaciones inciertas frente a la determinación de la renta líquida o pérdida fiscal del periodo y la incidencia de estas dentro de la representación financiera del impuesto a las ganancias en los estados financieros. Aspectos importantes del impuesto diferido en los estados financieros El objetivo de la norma de impuesto a las ganancias es el adecuado reconocimiento del impuesto de renta considerando las consecuencias fiscales actuales y futuras de la recuperación o liquidación de las diferencias temporarias46 ocasionadas por el tratamiento particular desde la óptica contable y fiscal tienen algunas partidas de activo y pasivo de las entidades. Dado lo anterior, cuando se efectúa el análisis financiero para la determinación de la Tasa Efectiva de Tributación por parte de la administración de las compañías, se debe analizar la utilidad antes de impuestos, el efecto acumulado del impuesto corriente y el impuesto diferido del periodo en conjunto, de tal forma que se pueda indicar a propietarios y a los demás usuarios de los estados financieros la carga impositiva del periodo y las afectaciones por efectos futuros en el impuesto a las 44

Artículo 21-1 Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 21-1 de la Ley 1819 de 2016. Norma internacional de Contabilidad 12. CINIIF 23 La Incertidumbre frente a los Tratamientos del Impuesto a las Ganancias. (2017) 46 Las diferencias temporarias corresponden a la diferencia entre el Balance contable y fiscal que tendrán incidencia en el impuesto de renta a futuro como deducción o como una partida gravable 45

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ganancias, lo que permitirá una mejor toma de decisiones, pues de otra forma estaríamos ante una información financiera sesgada al no determinar e interpretar de manera correcta el efecto del impuesto diferido en los EEFF. El común denominador en las empresas colombianas desde la aplicación obligatoria de la convergencia a normas internacionales, dependiendo los calendarios definidos para cada tipo de empresa47, es que no se ha efectuado un adecuado cálculo y registro del impuesto diferido, ni se han analizado efectivamente sus impactos en la tasa efectiva de tributación. En adición a lo anterior, durante los años 2017 y 2018 muchas compañías han requerido que se evalué la posibilidad de reexpresar estados financieros por parte de la administración como sugerencia del revisor fiscal o asesores tributarios, teniendo en cuenta que cuando se hace una evaluación del efecto financiero del impuesto diferido, así como su reconocimiento en resultados o en el Otro Resultado Integral (ORI) no son claros los efectos que se reconocieron desde la generación del Estado de Situación Financiera de Apertura (ESFA), pues muchas compañías no aplicaron el procedimiento adecuado debido a los múltiples tecnicismos de la norma. De otra parte uno de los impactos más importantes se ha presentado al momento de distribuir utilidades con base en las Normas Colombianas de Información Financiera (NCIF), pues muchas compañías no tuvieron en cuenta que los efectos del reconocimiento del ingreso o gasto por impuesto diferido deben ser tenidos en cuenta dentro de la determinación de lo que corresponde al resultado percibido en caja y de otro lado, el resultado vía estimaciones, como en el caso en el cual la entidad producto de tener créditos fiscales (pérdidas fiscales, excesos de renta presuntiva, otros) reconoce un ingreso por impuesto diferido en el resultado del periodo. Dicho ingreso no se percibe vía caja sino por estimación, por lo cual, en caso de repartirse dividendos incluido este tipo de estimaciones podría ocasionar serios problemas en el flujo de caja de las compañías. Otro aspecto relevante y que puede considerarse como una oportunidad a nivel financiero dentro de las negociaciones por un proceso de reorganización empresarial a través de una fusión o escisión, es que con la modificación del inciso 1 del artículo 147 del Estatuto Tributario48, se eliminó la restricción de compensación de las pérdidas fiscales del 25% por cada año a partir del 1 de enero de 2017, generando la posibilidad de evaluar dentro de tales procesos de reorganización, los impactos de la recuperación de pérdidas fiscales así como la 47

Calendario general de aplicación: Grupo 1 y 3: ESFA 01 de enero de 2014, periodo de transición 2014 y primer periodo comparativo 2015 • Grupo 2: ESFA 01 de enero de 2015, periodo de transición 2015 y primer periodo comparativo 2016 48 El cual fue modificado con el artículo 88 de la Ley 1819 de 2016. •

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compensación de excesos de renta presuntiva y el reconocimiento del impuesto diferido producto de dicha situación en los estados financieros de la compañía absorbente. Adicional a lo mencionado, es importante que se tenga en cuenta que, para la estimación del impuesto diferido al cierre del año 2018 las tasas del impuesto de renta han cambiado con la reciente Ley de Financiamiento, donde en su artículo 77 se modificó el artículo 240 del Estatuto Tributario respecto de la tarifa del impuesto de renta para las personas jurídicas, quedando de la siguiente manera: Año gravable 2019 2020 2021 2022 en adelante

Tarifa de renta PJ 33% 32% 31% 30%

Aplicación de la CINIIF (IFRIC) 23 a partir del 1 de enero de 2019 La CINIIF 23 sobre “La incertidumbre frente a los tratamientos del impuesto a las ganancias”, emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad, cuya entrada en vigor se dio a partir del 1 de enero de 2019, y que tiene por objeto resolver el interrogante sobre cuándo es apropiado que las entidades reconozcan un activo por impuestos corrientes ya que puede ser cuestionado por parte de la administración por un tratamiento inadecuado por parte de los contribuyentes. Al respecto es importante indicar que cuando la administración tributaria evalúa que existe un tratamiento impositivo incierto que afecta la determinación de la renta líquida o pérdida del ejercicio, se debe tener en cuenta los criterios con los cuales cada contribuyente estima que se tendrá recuperación a futuro de partidas fiscales. Para lo anterior, se debe tener en cuenta las bases fiscales, créditos fiscales acumulados que no han sido compensados como pérdidas fiscales y los excesos de renta presuntiva, sobre los cuales la compañía puede reconocer impuesto diferido activo en el caso en el cual tenga expectativa de recuperación y tenga las respectivas proyecciones financieras y fiscales que sustenten su estimación, donde pueden existir cuestionamientos por parte de la administración tributaria sobre su cálculo. Así mismo, es evidente que este tipo de controversias pueden generarse con el requerimiento formal de la conciliación fiscal establecida con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario que trajo consigo la Ley 1819 de 2016, la cual fue objeto de reporte por parte de los contribuyentes desde el año gravable 2017 como parte integral de la declaración de renta. Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

Por ende, las compañías deberán reflejar los efectos de incertidumbres sobre los posibles procesos de fiscalización del impuesto de renta, donde se deberá determinar “el importe más probable” o “el valor esperado”, de conformidad con lo estipulado en el marco técnico normativo. En consecuencia, las compañías deberán calcular y revelar los valores que podrían adicionar a la renta líquida o disminuir la perdida fiscal del ejercicio, con base en las partidas que consideren pueden llegar a ser controvertidas por la administración tributaria, donde deberá evaluarse por parte de los contribuyentes el tipo de información que se incluirá en dicha revelación dentro de los estados financieros, ya que requerirá un estado de transparencia fiscal y que puede llamar la atención de la administración tributaria para adelantar procesos de fiscalización. Finalmente, esta nueva disposición tendrá una gran incidencia dentro de la determinación de los impuestos corrientes y diferidos, teniendo en cuenta que modifica el esquema actual de cálculo de impuesto a las ganancias, ya que, al incluirse una estimación de incertidumbres frente al impuesto de renta, puede afectar los resultados financieros de las compañías que puede aumentar los casos de fiscalización ya que los programas generales de fiscalización no podrán ser usados para todos los contribuyentes por la particularidad de las políticas contables de cada compañía. Adicionalmente, el efecto que se deriva en la aplicación de lo establecido en el artículo 21-1 del Estatuto Tributario donde se toma como base la acumulación o devengo contable, generara que cada caso en particular sea analizado en los estados financieros por parte de los asesores tributarios, de tal forma que se adviertan a los contribuyentes sobre los posibles riesgos que se generen por el reconocimiento de activos por impuestos corrientes y diferidos. Conclusiones ▪

▪

Es fundamental que las compañías evalúen el efecto de la Tasa Efectiva de Tributación en los estados financieros bajo Normas Colombianas de Información Financiera (NCIF), debido a que muchas organizaciones han tenido que revaluar el reconocimiento de impuestos diferidos, inclusive desde el Estado de Situación Financiera de Apertura (ESFA). La determinación del impuesto a las ganancias requerirá de conocimientos técnicos especializados con el fin de poder reflejar fidedignamente los impactos fiscales en los estados financieros, que son fundamentales para la toma de decisiones de los propietarios y de los usuarios de los estados financieros. Con la entrada en vigor de la CINIIF (IFRIC) 23, las compañías deberán reflejar la transparencia fiscal sobre las situaciones que consideren generaran controversias con la administración tributaria sobre la determinación de Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

partidas que afectaran la determinación de la renta líquida o pérdida fiscal del ejercicio, lo cual ocasionara que aumenten los procesos de fiscalización sobre el impuesto de renta y complementarios, debido a que los contribuyentes deberán develar esas situaciones en los estados financieros de las compañías. Bibliografía 1. Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. CINIIF 23 La Incertidumbre frente a los Tratamientos del Impuesto a las Ganancias. (2017). 2. Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual de adopta una reforma tributaria estructural.

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Descuentos y retenciones por pagos de impuestos al exterior Discounts and withholdings for tax payments abroad Margery Lizeth Ortiz Villamizar49 Tax & Legal Senior – Crowe CO. S.A.S., Bogotá D.C., Colombia. Sumario Introducción; 1. Aspectos generales de los convenios de doble imposición y medidas en materia fiscal, 1.1. Medidas fiscales para evitar la doble imposición, 1.2. Medidas que prevé el Estado colombiano para evitar la doble imposición, 2. Descuentos por impuestos pagados en el exterior y las modificaciones incorporadas en la Ley de Financiamiento. 3. Cambios en las retenciones por pagos de impuestos realizados en el exterior 4. Conclusiones; Bibliografía. Resumen La doble tributación es un obstáculo por el cual la mayoría de las economías se han visto afectadas. No obstante, se han creado convenios de doble imposición con el fin de armonizar las transacciones realizadas entre distintas jurisdicciones, a esto cabe agregar las medidas fiscales que establece cada Estado para poder mitigar la doble imposición que pueda afectar a sus contribuyentes por sus operaciones a nivel mundial. Dentro de las medidas fiscales que opta el Estado Colombiano para regular los temas de doble imposición se realiza por medio de los descuentos por pagos de impuestos en el exterior (artículo 254 del E.T.) y las retenciones por pagos en el exterior (artículo 408 del E.T.). Por lo tanto, el objetivo del presente artículo es describir el origen y dar a conocer la importancia de estos artículos del Estatuto Tributario y adicionalmente, realizar un pequeño análisis de cómo han sido modificados por la nueva Ley de Financiamiento. Abstract Double taxation is one of the main obstacles that affect multiple economies. However, double taxation agreements have been created in order to improve

Economista de la Universidad Autónoma de Bucaramanga, cuenta con experiencia en el sector público y privado en el área de impuestos y precios de transferencia. Ha realizado estudios para compañías de distintos sectores y participado en la elaboración de análisis de precios de transferencia para otros países como lo son Argentina, Estados Unidos y España.

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transactions between related parties or with different economies. For this reason, the Colombian State has made its own policies to avoid double taxation. Términos claves Doble imposición, rentas extranjeras, Convenios de doble tributación, Retención en la fuente por pagos al exterior, Renta de fuente nacional. Introducción Durante las últimas décadas la globalización ha permitido la facilidad del intercambio de bienes y servicios, generando que la mayoría de los países que se involucran en un panorama internacional beneficien tanto a empresas como a personas en cuanto a mayores oportunidades en el mercado se refiere, teniendo alcance a tecnologías innovadoras, insumos, materias primas, bienes de capital o de consumo, y diferentes tipos de servicios. Estas oportunidades se convierten en negocios o transacciones que, al llevarse a cabo entre distintos Estados, se encuentran sujetas a imposición en diversas jurisdicciones fiscales, provocando como resultado que dichas transacciones estén obligadas a tributar en uno o más Estados, generando limitaciones en el intercambio de bienes y servicios. Como consecuencia, surgió la necesidad de implementar herramientas a través de organizaciones que tuvieran el propósito de promover acuerdos bilaterales o multilaterales para reducir y/o controlar efectos adversos que estuviesen afectando a cualquier economía interviniente en una transacción, entre estos acuerdos están: los Tratados de Libre Comercio (TLC), los Tratados Bilaterales de Inversión (TBI), los acuerdos generales sobre aranceles (GATT), y principalmente en materia tributaria, los Convenios para evitar la Doble Imposición y prevenir la evasión fiscal (CDI). Hoy en día la principal organización que promueve este último acuerdo es la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) la cual como esta lo indica su función es promover políticas que mejoren el bienestar económico y social de las personas alrededor del mundo.50 Siendo así, uno de los grandes obstáculos a los que se ve enfrentada la OCDE, es el de la doble imposición jurídica que como la OCDE señala en su introducción al Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, puede definirse como “resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados, a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo periodo de tiempo”. Por lo tanto, la OCDE planteó un modelo de convenio tributario sobre la renta y sobre el patrimonio, el cual tiene como función 50

Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) https://www.oecd.org/centrodemexico/laocde/ (21 diciembre, 2018)

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“ofrecer los medios para resolver sobre una base uniforme, los problemas que se plantean con mayor frecuencia en el campo de la doble imposición jurídica. Conforme a las recomendaciones del Concejo de la OCDE, cuando los países miembros firmen nuevos Convenios bilaterales o revisen los existentes, deberán ajustarse a este Convenio Modelo, tal como lo interpretan los comentarios al mismo y teniendo en cuenta las reservas que comprende”.51 Así pues, el objetivo del presente documento es orientar sobre las medidas fiscales que el mundo, y principalmente el Estado colombiano opta para evitar la doble imposición. Adicionalmente, se hace una breve explicación de la legislación colombiana a través de los Artículos 254 y 408 del Estatuto Tributario, comparando dichas normas con la nueva Ley de Financiamiento. Aspectos generales de los convenios de doble imposición y medidas en materia fiscal Actualmente, la mayoría de los países optan por establecer y celebrar entre ellos convenios fiscales internacionales bilaterales que tengan como objetivo principal eliminar la doble imposición. Estos acuerdos son conocidos como convenios de doble imposición (CDI). Dichos convenios determinan la extensión de la potestad tributaria de cada Estado. Así mismo, la OCDE refuerza los Convenios de Doble Imposición (CDI) a través del plan BEPS discutido y llevado a cabo junto con los países del G-20 el cual hace referencia a la “erosión de la base imponible y al traslado de beneficios propiciados por la existencia de lagunas o mecanismos no deseados entre los distintos sistemas impositivos nacionales de los que pueden servirse las empresas multinacionales (EMN), con el fin de hacer “desaparecer” beneficios a efectos fiscales, o bien de trasladar beneficios hacia ubicaciones donde existe escasa o nula actividad real, si bien goza de una débil imposición, derivando en escasa o nula renta sobre sociedades”52, Es decir, que se pretende delimitar la imposición y las actividades productivas con el propósito de remendar y regular los efectos y los beneficios propuestos por los estándares internacionales. Dentro de este plan BEPS se encuentra la Acción 6 mediante la cual se establecen las normas para prevenir el abuso de los CDI, proporcionando flexibilidad y pautas de cómo ejercerlos. En estas normas antiabuso, se hace especial énfasis al Treaty Shopping, que tal como lo menciona la OCDE se define como las estrategias seguidas por una persona no residente de un

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). Modelo de convenio tributario sobre la renta y sobre el patrimonio: versión abreviada. Pág 10. (Julio 2010). 52 Organization for Economic Co-operation and Development (OECD). Ten frequently asked questions about BEPS. http://www.oecd.org/ctp/beps-frequentlyaskedquestions.htm (December, 2018)

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Estado para tratar de acceder a los beneficios de un convenio fiscal concluido por ese Estado. Medidas fiscales para evitar la doble imposición Es preciso mencionar que no todas las transacciones entre Estados se encuentran cubiertas por CDI, aun así aquellos Estados que no cuentan con estos tipos de convenios, optan por tomar medidas unilaterales con el fin de evitar la doble imposición internacional, por lo general, se conocen tres tipos de medidas las cuales son: i) exención/exclusión de ingresos de fuente extranjera, ii) crédito fiscal por los impuestos pagados en el exterior con relación a los ingresos de fuente extranjera y iii) deducción de la base imponible de los impuestos extranjeros pagados respecto de los ingresos de fuente extranjera. En aras de obtener un mejor entendimiento a continuación se realiza una breve descripción de estas medidas unilaterales: ▪

Medidas de exoneración o exención: Este se define como el método por el cual los Estado de domicilio o residencia renuncia a gravar las rentas procedentes del país de la fuente, es decir, excluye de la base imponible las rentas que los residentes obtienen en el extranjero. Estas exenciones pueden ser totales, parciales o progresivas. Exención total, cuando el Estado hace caso omiso de las rentas que sus residentes generen en el exterior. Exención parcial, cuando el Estado de residencia únicamente aplica exención de rentas para ciertos sectores de la economía o empresas. Exención progresiva: Supone que el Estado de residencia tome en cuenta las procedentes del país de la fuente, con el propósito únicamente de calcular el tipo impositivo que corresponde a la renta total. Una vez calculado este tipo impositivo, se aplica el mismo, pero sólo a las rentas obtenidas en el país de residencia y no a las procedentes del país extranjero o de la fuente. Medidas de crédito o “tax credit”: Consiste en que el país de residencia o domicilio otorga un crédito en contra del impuesto total a que éste se determina, por concepto del impuesto que ha pagado en el exterior por sus rentas de fuente externa. Medidas de descuento por impuestos exonerados o “tax sparring”: Permite descontar no sólo aquellos impuestos pagados en el exterior sobre rentas de fuentes extranjera, sino también aquellos impuestos que se habrían pagado de no ser porque gozaban de exención.” 53

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Catalina Herrán Ocampo & Oscar Fabián Gutiérrez Herrán. La doble tributación internacional, principios y realidades de los convenios. Pontificia Universidad Javeriana. (2000)

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Medidas que prevé el Estado colombiano para evitar la doble imposición Actualmente, Colombia cuenta con 9 convenios de doble imposición (CDI) vigentes con España, Chile, Canadá, Suiza, México, República de Corea, Portugal, India, y República Checa. Cabe mencionar que los convenios con Emiratos Árabes Unidos e Italia están próximos a entrar en vigor54. Ahora bien, para los casos en los cuales no existen o no se han acordado CDI, el Estado colombiano opta por aplicar medidas para evitar la doble imposición, estas medidas se encuentran establecidas en el Estatuto Tributario de Colombia por medio de los artículos descritos a continuación. Medidas por exención: El Estado colombiano contempla las medidas de exención mediante los artículos 233 y 203 del Estatuto Tributario descritos a continuación: “ARTÍCULO 233 del E.T. Rentas exentas de personas y entidades extranjeras: Los extranjeros tendrán derecho a las exenciones contempladas en los Tratados o Convenios Internacionales que se encuentran vigentes. Los agentes diplomáticos y consulares acreditados en Colombia gozarán de las exenciones contempladas en las normas vigentes.” De acuerdo con el artículo 233 del Estatuto Tributario, se hará aplicable las exenciones de las rentas a personas y entidades extranjeras siempre y cuando los tratados o convenios internacionales se encuentren vigentes entre distintas jurisdicciones, evitando así la doble imposición internacional. En cuanto a los agentes diplomáticos y consulares acreditados en Colombia, estarán exentos del impuesto sobre la renta ya que sus ingresos provienen del país que se le asignó a cargo, a excepción de aquellos ingresos que provengan de fuente nacional, tal como se menciona en el Decreto 187/75. “ARTÍCULO 203 del E.T. Determinación de la renta líquida Las rentas provenientes del transporte aéreo, marítimo, terrestre y fluvial obtenidas por sociedades extranjeras o personas naturales no residentes que presten en forma regular el servicio de transporte entre lugares colombianos y extranjeros, son rentas mixtas. En los casos previstos en este artículo, la parte de la renta mixta que se considera originada dentro del país, y que constituye la renta líquida gravable en Colombia, es la cantidad que guarde con el total de la ganancia neta comercial obtenida por el contribuyente, tanto dentro 54

Ministerio de Relaciones Exteriores http://apw.cancilleria.gov.co/tratados/SitePages/BuscadorTratados.aspx?TemaId=41&Tipo=B (21 de diciembre, 2018)

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como fuera del país en el negocio de transporte, la misma proporción que exista entre sus entradas brutas en Colombia y sus entradas totales en los negocios de transporte efectuados dentro y fuera del país. Corresponde al Gobierno Nacional, en los casos de duda, decidir si el negocio de transporte se ha ejercido regularmente o sólo de manera eventual.” Este artículo explica que todas las sociedades extranjeras o personas naturales no residentes que presten el servicio de transporte aéreo, marítimo, terrestre y fluvial internacional están sometidas a una renta líquida especial que somete al impuesto únicamente en una porción de la renta que se considera generada en Colombia. Medidas de crédito fiscal (tax credit): Principalmente esta medida se establece en el artículo 254 del Estatuto Tributario. La legislación colombiana hace mención en el “ARTÍCULO 12 del E.T. que las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia. Las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional” En este sentido, el Estatuto Tributario a través del artículo 254 estableció el método del Tax Credit. Según el cual le reconoce a las personas naturales, sociedades y entidades residentes en el país un descuento en el impuesto sobre la renta por los impuestos que son pagados en el exterior como resultado de la fuente de sus rentas. Cabe mencionar, que el artículo 254 del Estatuto Tributario tuvo cambios significativos los cuales se mencionaran en el siguiente acápite de acuerdo con la nueva Ley de Financiamiento. Descuentos por impuestos pagados en el exterior y las modificaciones incorporadas en la Ley de Financiamiento Es de suma importancia recalcar que el artículo 254 del Estatuto Tributario tuvo una serie de importantes cambios. Anteriormente, se mencionaba que “las personas naturales residentes en el país y las sociedades y entidades nacionales, que sean contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios y que perciban rentas de fuente extranjera sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta y complementarios, el impuesto sobre la renta pagado en el país de origen, cualquiera sea su denominación, liquidado sobre esas mismas rentas el siguiente valor.”

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Por tal razón, para que procedan los descuentos por impuestos pagados en el exterior, los ingresos de fuente extranjera deben ser sometidos al impuesto sobre la renta en los países de origen. Seguidamente, hasta el año 2016 el valor al que se refiere en el artículo 254 del Estatuto Tributario era necesario calcularlo ya que los contribuyentes estaban sujetos a dos impuestos que grava la renta, el impuesto de renta y el CREE. Posteriormente, la Ley 1819 de 2016 eliminó el CREE y su sobretasa modificando las tarifas del impuesto de renta y estableció una sobretasa al mismo. De tal forma que, durante el año fiscal 2017 el cálculo del descuento se realizó teniendo en cuenta únicamente el impuesto de renta, la sobre tasa de este mismo y el valor del impuesto pagado en el exterior. En la Ley de Financiamiento, estos cálculos quedan eliminados y se agregan términos como: “(..) Para efectos de esta limitación general, las rentas del exterior deben depurarse imputando ingresos, costos y gastos”. Con esta modificación, se agrega esta nueva determinación del descuento tributario calculando las rentas del exterior teniendo en cuenta los ingresos, costos y gastos de estas mismas. En este sentido, el artículo 254 del Estatuto Tributario establece literales en los cuales hace referencia a los dividendos y participaciones de fuente extranjera en el cual se establecía en un principio que “el valor de dividendos o participaciones provenientes de sociedades domiciliadas en el exterior habrá lugar a un descuento tributario en el impuesto sobre la renta y complementarios por los impuestos sobre la renta pagados en el exterior”. En este caso, en el literal “a) el valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones por la tarifa del impuesto sobre la renta a la que haya estado sometidas las utilidades que los generaron multiplicado por la proporción de que trata el literal h)55 de este inciso.” Por otra parte, “b) cuando una sociedad reparte dividendos o participaciones gravados en Colombia y a su vez dividendos o participaciones de otras sociedades, ubicadas en la misma o en otras jurisdicciones el valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones percibidos por el contribuyente nacional, por la tarifa a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron multiplicado por la proporción de que trata el literal h).

El inciso H permite llevar como descuento la proporción que corresponda del impuesto sobre la renta, sobre la carga tributaria total del impuesto sobre la renta más el CREE y su sobretasa.

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Ahora bien, de acuerdo con la Ley de financiamiento se elimina la parte en la que se incluye el cálculo que se conoce como el de “proporción aplicable” o al que se refiere el artículo al literal h), y se propone que los descuentos por dividendos o participaciones provenientes de sociedades domiciliadas en el exterior el valor del descuento equivaldrá para el literal a), a la multiplicación del monto de los dividendos o participaciones por la tarifa efectiva del impuesto sobre la renta a la que hayan estado sometidas las utilidades comerciales que los generaron. Para el literal b), a la multiplicación del monto de los dividendos o participaciones percibidos por el contribuyente nacional, por la tarifa efectiva a la que haya estado sometidas las utilidades comerciales que los generaron. En el literal c) del artículo 254 en el Estatuto Tributario se mantienen los derechos con los que se puede hacer efectivo el descuento, a excepción del requisito para las participaciones directas e indirectas que deben corresponder a inversiones que representen activos fijos para el contribuyente en Colombia, puesto que al 2017 estas debían ser poseídas por un periodo no inferior a dos años. En la Ley de Financiamiento se elimina este último requisito para participaciones directas e indirectas y no se hace mención alguna sobre el periodo de tiempo mínimo en poseer este tipo de participaciones. Y se agrega que el descuento tributario indirecto56 no aplica para las inversiones de portafolio o destinadas a especular en mercados de valores. En lo que se refiere al literal d), los dividendos o participaciones percibidas por el contribuyente nacional y que se hayan gravado en el país de origen, el descuento se incrementará, hasta aquí, este literal no tiene algún cambio significativo, aunque antes de la nueva Ley de Financiamiento este descuento se incrementaba en el monto que resultara de multiplicar el gravamen por la proporción señalada en el literal h). En la Ley de Financiamiento este descuento se incrementará en el monto de tal gravamen. En cuanto al literal e), La Ley de Financiamiento aclara que se deben tener en cuenta la resta de los costos y gastos de tales dividendos, de esta forma quedando redactado de esta manera: “en ningún caso el descuento a que se refieren los literales anteriores, podrá exceder el monto del impuesto de renta y complementarios, generado en Colombia por tales dividendos, menos los costos y gastos imputables”57 Respecto al literal f) del artículo 254, el cual menciona que para hacer efectivo los descuentos de los literales a), b) y c) el contribuyente debe soportar los pagos que realiza en las distintas jurisdicciones mediante un certificado fiscal del pago del impuesto expedido por la autoridades tributarias respectivas o mediante una prueba idónea, siendo así, la Ley de Financiamiento agrega a este literal que 56

Descuento o crédito tributario indirecto: permite que los contribuyentes colombianos acrediten el impuesto pagado en el exterior por las utilidades que se reparten como dividendos. 57 Ley de Financiamiento 2019.

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además de lo anterior, se deberá contar con un certificado del revisor fiscal de la sociedad que distribuye los dividendos, en que se pueda constatar el valor de la utilidad comercial, el valor de la utilidad fiscal, la tarifa de impuesto y el impuesto efectivamente pagado por dicha sociedad. La tarifa efectiva será el porcentaje que resulte de dividir el valor del impuesto efectivamente pagado en las utilidades comerciales de la sociedad extranjera operativa antes de impuestos. En cuanto al parágrafo 1 del artículo 254 del Estatuto Tributario, este se modifica eliminando el límite de tiempos en el cual el impuesto sobre la renta en el exterior puede ser tratado, dado que anteriormente este únicamente podía ser tratado en el año en el cual se realizó el pago y los cuatro períodos gravables siguientes, incluyendo el exceso de descuentos descontables que se traten como descuentos en cualquiera de estos cuatro períodos de tiempo. Ahora, se incluye en la Ley de Financiamiento que los impuestos sobre la renta en el exterior pueden ser tratados en el año gravable en cual se realizó el pago, o en cualquiera de los períodos gravables siguientes, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 25958 del Estatuto Tributario, así mismo con el exceso de impuesto descontable que se trate en otros períodos gravables. Cabe destacar que, tal como establece la norma aún se mantiene vigente el exceso de impuesto descontable teniendo como limite el impuesto sobre la renta y complementarios generado en Colombia sobre las rentas de fuente extranjera de igual naturaleza que dieron origen a dicho descuento. Finalmente, la Ley de Financiamiento adiciona el Parágrafo 2 al artículo 254 del Estatuto Tributario, el cual indica que: “Cuando de acuerdo con la aplicación del régimen ECE59 el residente colombiano realice una atribución de algunas rentas pasivas y no de la totalidad de las rentas de la ECE, el descuento tributario corresponde al impuesto efectivamente pagado por la ECE sobre las mismas rentas, el cual deberá certificarse por la ECE y no podrá ser superior al porcentaje del ingreso atribuido sobre el valor total de los ingresos de la ECE.” Por otra parte, la Ley de Financiamiento agrega en el Estatuto Tributario el Artículo 259 -2 el cual indica: “Elimínense a partir del año gravable 2019 todos los descuentos tributarios aplicables al impuesto sobre la renta, que sean distintos de los contenidos en los artículos 115, 254, 255, 256, 257 y 258-1 del Estatuto Tributario, el artículo 104 de la Ley 788 de 2002 y los previstos en esta Ley para las ZOMAC.” 58

Artículo 259 En ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del impuesto básico de renta. La determinación del impuesto después de descuentos, en ningún caso podrá ser inferior al 75% del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva sobre patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario. 59 ECE: Régimen de Entidades Controladas del Exterior.

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Cambios en las retenciones por pagos de impuestos realizados en el exterior Según la legislación colombiana y de acuerdo con el artículo 406 del Estatuto Tributario en este se mencionan los casos en los que se debe efectuar la retención: “Deberán retener a título de impuesto sobre la renta, quienes hagan pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas sujetas a impuesto en Colombia, a favor de: 1. Sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el país. 2. Personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia. 3. Sucesiones ilíquidas de extranjeros que no eran residentes en Colombia.” En línea con lo anterior, el Artículo 408 del Estatuto Tributario señala las tarifas para rentas de capital y de trabajo las cuales fueron modificadas por la actual Ley de Financiamiento. En la siguiente tabla se pueden observar los cambios significativos de este artículo haciendo comparación con la Ley 1819 de 2016. Concepto Intereses, comisiones, honorarios, regalías, arrendamientos, compensaciones por servicios personales, o explotación de toda especie de propiedad industrial o del knowhow, prestación de servicios, beneficios o regalías provenientes de la propiedad literaria, artística y científica, explotación de películas cinematográficas y explotación de software. Consultorías, servicios técnicos y de asistencia técnica, prestados por personas no residentes o no domiciliadas en Colombia. Rendimientos financieros, realizados a personas no residentes o no domiciliadas en el país, originados en créditos obtenidos en el exterior por término igual o superior a un (1) año o por concepto de intereses o costos financieros del canon de arrendamiento originados en contratos de leasing que se celebre directamente o a través de compañías de leasing con empresas extranjeras sin domicilio en Colombia. La retención se hará sobre el valor del pago o abono en cuenta que corresponda a interés o costo financiero.

Ley 1819 /16

Ley de Financiamiento

15%

20%

15%

20%

15%

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Concepto Contratos de leasing sobre naves, helicópteros y/o aerodinos, así como sus partes que se celebren directamente o a través de compañías de leasing, con empresas extranjeras sin domicilio en Colombia. Rendimientos financieros o intereses, realizados a personas no residentes o no domiciliadas en el país, originados en créditos o valores de contenido crediticio, por término igual o superior a ocho (8) años, destinados a la financiación de proyectos de infraestructura bajo el esquema de Asociaciones Público-Privadas en el marco de la Ley 1508 de 2012. Prima cedida por reaseguros realizados a personas no residentes o no domiciliadas en el país. Pagos o abonos en cuenta realizados a la casa matriz, por concepto de gastos de administración o dirección, realizados a personas no residentes o no domiciliadas en el país.

Ley 1819 /16

Ley de Financiamiento

15%

33%

En cuanto a los parágrafos del Artículo 408 del Estatuto Tributario estos se mantienen igual, no sufren ninguna modificación y por lo tanto seguirán vigentes en la Ley de Financiamiento. Conclusiones De lo anterior se puede concluir que el artículo 254 del Estatuto Tributario tuvo cambios significativos con la nueva Ley de Financiamiento, estos cambios eran necesarios ya que el impuesto del CREE era uno de los principales factores para hallar el cálculo del descuento y después de su eliminación no había quedado claro en la norma cómo se realizaba el nuevo cálculo del descuento. Otro de los factores importantes son los nuevos términos que se incluyen en cada uno de los literales de este mismo artículo, ya que se anteriormente se podía inferir o llegar a diversas conclusiones, ahora por medio de la Ley de Financiamiento estos literales se hacen más específicos. En cuanto a las retenciones, los aumentos que se realizan para cada una de las tarifas de rentas de capital y de trabajo mencionadas en el artículo 408 del E.T. son significativas, así mismo se específica nuevos términos dentro de cada una de estas situaciones, por lo tanto, se le facilitara al contribuyente mejor comprensión sobre este mismo.

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Bibliografía 1. Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) https://www.oecd.org/centrodemexico/laocde/ (21 diciembre, 2018). 2. Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). Modelo de convenio tributario sobre la renta y sobre el patrimonio: versión abreviada. Pág 10. (Julio 2010). 3. Organization for Economic Co-operation and Development (OECD). Ten frequently asked questions about BEPS. http://www.oecd.org/ctp/bepsfrequentlyaskedquestions.htm (December, 2018). 4. Catalina Herrán Ocampo & Oscar Fabián Gutiérrez Herrán. La doble tributación internacional, principios y realidades de los convenios. Pontificia Universidad Javeriana. (2000). 5. Decreto extraordinario 624 de 1989. Por el cual se expide el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Marzo 30 de 1989. 6. Ley de 1943 de 2018. Por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones. Diciembre 28 de 2018. DO. N°1152.

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CapĂtulo Tercero Impuesto al patrimonio, normalizaciĂłn y dividendos

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Impuesto al patrimonio y normalización tributaria Equity Tax and Standardization Tax Sthepfanie Duque Yepes60 Tax & Legal Snior – Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia. Sumario Introducción; 1. Aspectos generales del impuesto al patrimonio, 1.1. Caso particular de las sociedades extranjeras, 2. Antecedentes impuesto de normalización, 2.1. Aspectos generales del nuevo impuesto de normalización tributaria, 2.2. Consideraciones particulares, 2.2.1. ¿Qué sucede si no se tiene el control o disposición de los activos?, 2.2.2. Beneficios de pagar impuesto de normalización: Renta por comparación patrimonial, renta líquida gravable y régimen sancionatorio (DIAN y Banco de la Republica) 3. Conclusiones; Bibliografía. Resumen Por los años 2019, 2020 y 2021 las personas naturales contribuyentes, así como algunos declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, que tengan patrimonio líquido en el año anterior superior a cinco mil millones de pesos colombianos ($5.000.000.000), deberán declarar y pagar el 1% por cada año de la base gravable establecida a partir de determinada depuración que se permite realizar y se causará al 1 de enero de cada uno de estos años. Por otro lado, como amnistía, se creó el impuesto de normalización tributaria como complementario al impuesto sobre la renta e impuesto al patrimonio, el cual permitirá que los contribuyentes declaren los activos omitidos y pasivos inexistentes al 1 de enero de 2019, a una tarifa inferior a la señalada en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario (en adelante “E.T.”) – Renta gravable Abstract For the years 2019, 2020 and 2021 the taxpayers who declare income tax and supplementary and also they have liquid assets in the previous year for more than $ 5,000,000,000 COP, must declare and pay 1% for each taxable year of the tax basis established from a certain depuration that is allowed to be made and will be caused on January 1 of each of these years. 60

Contador Público, estudiante de la especialización en Derecho Tributario de la Universidad de la Sabana. Actualmente es Senior en la división de Tax & Legal en la firma multinacional Crowe, donde presta asesoría a clientes nacionales e internacionales en asuntos relacionados con impuestos, incluyendo planeación tributaria, Due diligence tributario, y consultoría.

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On the other hand, as an amnesty, the standardization tax was created as a supplement to the income tax and the equity tax, which has contributed to the taxpayers declare their omitted assets and liabilities that did not exist until of January 1st, 2019, at a lower rate to that indicated in article 239-1 of the Tax Statute. Términos claves Impuesto al patrimonio, Impuesto de normalización, omisión de activos, pasivos inexistentes, renta gravable, mecanismo anti-abuso. Introducción El impuesto al patrimonio constituye un mecanismo que busca gravar a una tarifa mayor, en su mayoría a las personas naturales contribuyentes del impuesto sobre la renta, la posesión de activos y pasivos superiores a cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000). No obstante, se podría pensar que gran parte de estos patrimonios, se encuentran en cabeza de sociedades y no de personas naturales, por lo que podría resultar insuficiente el recaudo de este impuesto Vs. el recaudo esperado. Adicionalmente, las personas naturales, como estrategia de planeación tributaria, tendrán la posibilidad de evaluar alternativas que permitan determinar una optimización de impuesto. Ahora, por otro lado, la Ley de Financiamiento, trajo consigo un nuevo impuesto denominado Impuesto de normalización tributaria como un mecanismo de lucha contra la evasión de impuestos, que tiene por objeto obtener la información completa de activos omitidos o pasivos inexistentes al 1 de enero de 2019, sin que se configure delito fiscal por omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, sin pagar impuesto sobre la renta ni las sanciones señaladas en los artículos 641 y 644 del Estatuto Tributario (E.T.). Aspectos generales del impuesto al patrimonio Las personas naturales y sucesiones ilíquidas contribuyentes del impuesto sobre la renta, las personas naturales, ya sean nacionales o extranjeras, que no sean residentes en Colombia pero que tengan patrimonio poseído en el país, directa o indirectamente (a través de establecimientos permanentes), así como sucesiones ilíquidas sin residencia que tengan patrimonio poseído en el país y sociedades o entidades extranjeras que no sean declarantes del impuesto sobre la renta, pero que tengan bienes ubicados en Colombia (excepto acciones, cuentas por cobrar, contratos de arrendamiento financieros y/o inversiones de portafolio, siempre y cuando cumplan con las obligaciones de régimen cambiario), son sujetos pasivos del impuesto al patrimonio.

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Este impuesto se deberá liquidar y pagar, únicamente si los sujetos pasivos, posean a 1 de enero de 2019 patrimonio líquido superior a cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000). No obstante, del patrimonio líquido se podrá excluir: ▪ ▪

Personas naturales: primeras 13.500 UVT del valor de su casa de habitación. El 50% de los bienes declarados en el impuesto de normalización año gravable 2019 y bienes repatriados al país de forma permanente.

Ahora bien, adicional a lo expuesto, el sujeto pasivo de este impuesto deberá tener en cuenta las siguientes precisiones: ▪ ▪

Si la base gravable en 2020 y 2021 es superior a la determinada en 2019, se declarará la base gravable menor, incrementando la base gravable del 2019 en un 25% de la inflación del año anterior. Si la base gravable en 2020 y 2021 es inferior a la determinada en 2019, se declarará la base gravable mayor, disminuyendo la base gravable del 2019 en un 25% de la inflación del año anterior.

Finalmente, para establecer el patrimonio atribuible a un establecimiento permanente, se deberá elaborar un estudio de acuerdo con el principio de plena competencia. Luego de determinar la base gravable del impuesto al patrimonio, el sujeto pasivo deberá liquidar y pagar una tarifa del 1% al 1 de enero de 2019, 1 de enero de 2020 y 1 de enero de 2021. Caso particular de las sociedades extranjeras Como se expuso en el acápite anterior, las personas naturales extranjeras sin residencia en el país que tengan posesión de patrimonio directa o indirectamente en el país, así como las sociedades extranjeras no declarantes del impuesto sobre la renta, que posean bienes ubicados en Colombia, son sujetos pasivos del impuesto al patrimonio. En este sentido, para efectos de determinar la base gravable del impuesto en estos casos, se hace necesario analizar el patrimonio líquido a incluir por estos sujetos pasivos, pues ¿qué sucede con las sociedades que tienen bienes ubicados en Colombia financiados con pasivos en el exterior? Ahora, según doctrina de la Administración de Impuestos, pueden restarse como deudas aquellas poseídas directamente en el país, es decir, las sociedades extranjeras sin residencia fiscal en Colombia, contribuyentes del impuesto al patrimonio, se encuentran facultados para restar de la base gravable del impuesto los pasivos poseídos con entidades colombianas, no obstante, en Colombia, no

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existe reglamentación alguna sobre lo que debe entenderse como crédito poseído en Colombia. Por lo anterior, deberá ser objeto de análisis de cada contribuyente, la determinación de la base gravable del impuesto teniendo en cuenta los lineamientos expuestos, sin dejar de lado una efectiva planeación tributaria en pro de eficientizar la carga impositiva del contribuyente. Antecedentes del impuesto de normalización. Por los años 2015, 2016 y 2017, se permitió a los contribuyentes del impuesto a la riqueza declarar los activos omitidos o pasivos inexistentes durante estos años en su declaración del impuesto sobre la renta, a una tarifa inferior al impuesto sobre la renta. Para el caso del año 2018, no se tiene la posibilidad de pagar esta tarifa reducida. Se deberán declarar los activos omitidos y pasivos inexistentes, incluyéndolos como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, tal y como lo provee el artículo 239-1 del E.T. Ahora, para efectos del año 2019, la Ley de Financiamiento reactiva el impuesto de normalización tributaria como complementario al impuesto sobre la renta e impuesto al patrimonio, el cual aplicará para los contribuyentes que tengan activos y pasivos omitidos al 1 de enero de 2019. Aspectos generales del nuevo impuesto de normalización tributaria. El impuesto de normalización tributaria del año 2019 es complementario al impuesto al patrimonio y al impuesto sobre la renta, contrario al anterior impuesto, el cual únicamente fue complementario al impuesto al patrimonio y estará a cargo de contribuyentes del impuesto sobre la renta que tengan activos omitidos, es decir activos que no hayan sido incluidos en la declaración existiendo la obligación legal a hacerlo, o pasivos inexistentes, es decir los pasivos que no tengan validez o realidad alguna y que hayan sido incluidos en la declaración de impuestos nacionales con el único fin de disminuir la carga tributaria del contribuyente, al 1° de enero de 2019. Este impuesto se declarará y pagará el 25 de septiembre de 2019 en una declaración independiente. La base gravable de este nuevo impuesto será el valor del costo fiscal histórico de los activos omitidos y pasivos inexistentes de acuerdo con lo señalado en las normas del E.T. o el auto avaluó comercial determinado por el contribuyente mediante soporte técnico, el cual deberá corresponder como mínimo al costo fiscal de los activos omitidos. Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

La tarifa aplicable a este nuevo impuesto será del 13% sobre la base gravable, no obstante, cuando el contribuyente normalice activos en el exterior y a su vez realice la inversión del activo antes del 31 de diciembre de 2019 garantizando permanencia en Colombia por un periodo mínimo de 2 años, la base gravable se reducirá al 50%. Consideraciones particulares ¿Qué sucede si no se tiene el control o disposición de los activos? Las fundaciones de interés privado del exterior, trusts del exterior, seguro con componente de ahorro material, fondo de inversión o cualquier otro negocio fiduciario del exterior se asimilan a derechos fiduciarios poseídos en Colombia y se encuentran sujetas a este nuevo impuesto. El valor patrimonial se determinará conforme lo establece el artículo 271-1 del E.T. y para el cálculo de su costo fiscal se aplicará el principio de transparencia fiscal en referencia a los activos subyacentes (derivados financieros). Ahora, cuando el beneficiario del activo no tiene el control, la disposición o esté bajo alguna condición, el declarante del impuesto será el fundador, constituyente u originario del patrimonio transferido a la entidad del exterior. Cuando el fundador, constituyente u originario ha fallecido, será declarante la sucesión ilíquida hasta el momento en que los beneficiarios finales reciban los activos, según lo dispone el parágrafo primero del artículo 44 de la Ley de financiamiento. Dicha disposición resulta contraria a la doctrina de la DIAN y Jurisprudencia del Consejo de Estado, pues en varias ocasiones han afirmado que, la explotación económica de los bienes sea esta real o potencial, es la que determina la configuración de la posesión, es decir, únicamente quienes estén percibiendo aprovechamientos económicos del dicho activo, están en la obligación de declararlos en Colombia, y por tanto los beneficiarios condicionados o sin control o disposición de los activos, no estarían obligados a declarar los mismos. Beneficios de pagar el impuesto de normalización: Renta por comparación patrimonial, renta líquida gravable y régimen sancionatorio (DIAN y Banco de la República) El incremento patrimonial producto de los activos o pasivos incluidos en la declaración del impuesto de normalización tributaria no dará lugar a determinar renta por comparación patrimonial ni renta líquida gravable por omisión de activos o pasivos inexistentes en el impuesto del año gravable 2019 y siguientes, así como tampoco generará sanciones en materia de impuesto sobre la renta, precios de transferencia, información exógena e impuesto sobre las ventas, ni acción penal por omisión de activos o pasivos inexistentes sujetos a la Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

normalización tributaria, así como tampoco infracciones cambiarias por el registro extemporáneo de inversiones financieras y activos en el exterior. Por otro lado, resulta claro que la normalización de activos y pasivos declarados en el impuesto de normalización tributaria no implica la legalización de bienes que sean de origen ilícito o relacionado, únicamente permite normalizar la situación de estos bienes o deudas ante la Administración de Impuestos siempre y cuando sean de origen licito. Conclusiones En definitiva el impuesto de normalización tributaria resulta ser muy atractivo para aquellos contribuyentes que deseen normalizar sus activos y pasivos, pues la tarifa del impuesto es la misma del impuesto de normalización tributaria para el año 2017 y adicionalmente, es una tarifa considerablemente menor a la que se pagaría si se determinara renta gravable por el sistema de comparación patrimonial, renta líquida gravable por activos omitidos y pasivos inexistentes o, en el peor de los casos, sanción por inexactitud equivalente al doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado más intereses de mora. Sin embargo, existen posiciones respecto a este tipo de amnistías, las cuales hablan de violación a los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria, pues se contemplan beneficios para los “incumplidos”. Según Sentencia de la Corte Constitucional “las amnistías tributarias comprometen los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, pues los incentivos previstos para que los contribuyentes incumplidos se pongan al día con el fisco pueden llegar a desequilibrar el reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de quienes han satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones”. Bibliografía 1. Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-833 de 2013 (M.S. Maria Victoria Calle Correa: noviembre 20 de 2013). 2. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Concepto 102630 de 2001 (Jefe de División Normativa y Doctrina Tributaria. Yomaira Hidalgo Aníbal: noviembre 26 de 2001). 3. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Concepto 13675 de 2015 (Directora de Gestión Jurídica. Dalila Astrid Hernandez Corzo; mayo 12 de 2015). 4. Ley de Financiamiento de 2018. Por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones. Diciembre 28 de 2018. DO. No. 1943.

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El impuesto sobre los dividendos y el régimen Holding Dividends Tax in Financing Law Andrés Francisco Monroy Fonseca61 Tax & Legal Manager – Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia. Sumario Introducción; 1. Antecedentes de la Ley 1819 de 2016, 2. Modificaciones frente a la tributación de dividendos decretados a favor de personas naturales residentes y socios o accionistas que sean sociedades o entidades extranjeras, 3. Modificaciones frente a la tributación de dividendos decretados a favor de socios o accionistas que sean sociedades, 4. Regímenes especiales de tributación de dividendos, 4.1. Mega – inversiones, 4.2. Régimen de compañías holding colombianas, 5. Conclusiones. Resumen La Ley de financiamiento trae nuevamente importantes cambios en lo concerniente a la tributación de los dividendos, estableciendo un tratamiento diferencial entre los socios o accionistas personas naturales y los socios o accionistas personas jurídicas, así como para los inversionistas con residencia fiscal en Colombia como para los extranjeros. Asimismo, los cambios contemplan un aumento de la tributación de dividendos de accionistas personas naturales, así como un sistema de doble imposición entre sociedad y accionista que dependerá en mayor o menor medida del impuesto que se haya pagado en cabeza de la sociedad que decreta el dividendo. Abstract The financing law incorporate important changes regarding the applicable tax law on dividends. Those changes include a difference between individuals and corporate shareholders, even between investors with tax residence in Colombia and who does not have their tax residence in Colombia. Likewise, the changes contemplate an increase in the taxation of dividends from individual shareholders, as well as a system of double taxation between the company and the shareholder

Abogado cum laude de la Universidad Sergio Arboleda de Bogotá, Especialista en Derecho Comercial y Financiero de la Universidad Sergio Arboleda y Especialista en Derecho Tributario de la Universidad Externado de Colombia. Actualmente se desempeña como Gerente I de la división de impuestos y servicios legales de la firma y se ha desempeñado activamente en la asesoría legal y tributaria corporativa, a través de la elaboración de conceptos y modelos contractuales.

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that depends to the amount of tax that has been paid by the company that distributes the dividend. Términos claves Impuesto a los dividendos, ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, residencia fiscal, utilidades gravadas, retención en la fuente, sociedades nacionales, establecimientos permanentes de sociedades extranjeras, sociedades o entidades extranjeras, regímenes especiales de tributación de dividendos. Introducción La Ley 1819 de 2016 había introducido un cambio en la política fiscal relacionada con la tributación de dividendos, pues antes de la expedición de dicha ley nuestro sistema tributario seguía la lógica de no gravar con el impuesto sobre la renta aquellos dividendos provenientes de utilidades que ya habían pagado impuesto en cabeza de la sociedad que los repartía. Con la Ley 1819 de 2016 tanto los dividendos provenientes de utilidades gravadas en cabeza de la sociedad, como aquellos provenientes de utilidades no gravadas en la sociedad están sujetos al impuesto sobre la renta, generándose así una doble tributación sobre el mismo dividendo, bajo la premisa que lo que se grava en cabeza de la Compañía es el resultado de la actividad empresarial y lo que se grava en cabeza del socio es un tipo de renta distinto derivado de su actividad como rentista de capital. Por su parte, la Ley de Financiamiento sigue el mismo principio establecido por la Ley 1819, pero hace importantes cambios en lo referente a la tarifa del impuesto de renta aplicable a los socios o accionistas personas naturales y a los socios o accionistas personas jurídicas. En estos cambios, la Ley de Financiamiento persigue aumentar la carga impositiva de los socios o accionistas personas naturales al disminuir el monto de los dividendos objeto de tributo y al aumentar la tarifa aplicable. Nuestro objetivo es presentar a la comunidad los cambios introducidos por la Ley de Financiamiento en estos aspectos y analizar su impacto a nivel de socios o accionistas. Antecedentes de la Ley 1819 de 2016 Como hemos mencionado en líneas anteriores la Ley 1819 de 2016 había incluido una modificación en el sistema de tributación de los dividendos al establecer que tanto los dividendos gravados como los dividendos no gravados, según la regla de los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario, pagarían impuesto sobre la renta en cabeza del socio o accionista, salvo que se tratara de un socio o accionista que fuera una sociedad nacional, caso en el cual el dividendo sería considerado un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. De manera que el cálculo Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

del dividendo gravado y no gravado de los artículos 48 y 49 serviría en términos prácticos para la determinación de la tarifa del impuesto de renta aplicable a los dividendos. Así la tributación de los dividendos de personas naturales con residencia fiscal en Colombia, de sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte tenían residencia fiscal en Colombia y de sociedades y entidades extranjeras estaban gravados así: ▪

▪

Los dividendos no gravados para el accionista tributaban a la tarifa del 0% si su monto era inferior a $19.000.000 aproximadamente; 5% si su monto era inferior a $32.000.000 aproximadamente; y 10% si su monto era superior a este valor. Los dividendos gravados para el accionista tributaban a la tarifa del 35% inicial, más la tarifa del 5% o 10% una vez descontado el 35%.

Modificaciones frente a la tributación de dividendos decretados a favor de personas naturales residentes y socios o accionistas que sean sociedades o entidades extranjeras Sobre este particular, la modificaciones:

Ley de

Financiamiento incorpora

grandes

En primer lugar, se unifica y amplia la tarifa del impuesto sobre la renta aplicable a los dividendos no gravados para los socios o accionistas que sean personas naturales residentes colombianos y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte tenían su residencia fiscal en Colombia. De esta manera, si de conformidad con el artículo 49 del Estatuto Tributario, los dividendos decretados a partir del año gravable 2019 tienen la calidad de no gravados para el socio o accionista, entonces se aplicará una tarifa del 15% si tales dividendos son superiores a $9.900.000 pesos. En segundo lugar, si del cálculo del artículo 49 del Estatuto Tributario resulta que los dividendos que se decretan y distribuyen a partir del año gravable 2019 tienen la calidad de ser dividendos gravados para el accionista entonces se aplicará la tarifa del 33% si son decretados en 2019, del 32% si son decretados en 2020, 30% si son decretados en 2021 y 30% si son decretados en 2022. A esta tarifa se adicionará la tarifa del 15% si el dividendo decretado es superior a $9.900.000, la cual se aplicará una vez disminuida la tarifa del 33%, 32%, 31% o 30%, según corresponda. En tercer lugar, en la nueva redacción del artículo 242 no contempla que las reglas fijadas en él sean aplicables a socios o accionistas que sean sociedades o entidades extranjeras lo cual implica que los dividendos decretados a favor de socios o accionistas que sean sociedades o entidades extranjeras sujetas a las reglas definidas en el artículo 242-1 del Estatuto Tributario, y no a las reglas de personas Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

naturales residentes en Colombia, como ocurría en vigencia de la Ley 1819 de 2016. Este aspecto lo analizaremos en el siguiente acápite. Modificaciones frente a la tributación de dividendos decretados a favor de socios o accionistas que sean sociedades En vigencia de la Ley 1819 de 2016 los dividendos decretados a favor de sociedades nacionales eran considerados un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional pues se pretendía que al final la carga tributaria fuera asumida por la persona natural beneficiaria final de la utilidad y no por las sociedades intervinientes en la cadena empresarial. Sin embargo, este mecanismo no fue muy útil por dos razones: i) porque incentivó la congelación de utilidades en sociedades controlantes, de manera que el dividendo nunca se decretaba a favor del accionista final; y ii) porque el sistema informático y de información de la administración tributaria no está preparado para hacer un control efectivo sobre el accionista final. En virtud de lo anterior, la Ley de Financiamiento, vuelve de alguna manera al sistema que teníamos antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 pues los dividendos serán gravados en cabeza del accionista, independientemente que se trate de una persona natural o de una sociedad nacional, extranjera o un establecimiento permanente, pero con la variación que todos los dividendos van a estar gravados en mayor o menor medida, dependiendo del cálculo que arroje la aplicación de la formula del artículo 49 del Estatuto Tributario. Así las cosas, los dividendos que se decreten a partir del año gravable 2019 para accionistas que sean sociedades nacionales se regirán por las siguientes reglas: Si se trata de dividendos que resulten no gravados para el accionista a la luz del artículo 49 del Estatuto Tributario, se aplicará una tarifa del 7,5%, independientemente del monto del dividendo decretado. Por el contrario, si se trata de un dividendo gravado para el accionista según el cálculo del referido artículo 49, entonces se aplicará inicialmente la tarifa del 33% para el 2019, 32% para el 2020, 31% para el 2021 y 30% para el 2022 y después de ello se aplicará la tarifa del 7,5% una vez restada la tarifa inicial. En todo caso, la Ley establece un mecanismo novedoso que evita la doble tributación de las utilidades entre socio y accionista pues permite al accionista descontar la retención en la fuente que le haya sido aplicada a la sociedad receptora del dividendo inicial. Finalmente, es importante destacar que este régimen de tributación es aplicable en su totalidad a socios o accionistas que sean personas naturales sin residencia

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fiscal en Colombia, sociedades o entidades extranjeras y establecimientos permanentes de sociedades extranjeras. Regímenes especiales de tributación de dividendos Mega - inversiones: La Ley de financiamiento establece que los contribuyentes que generen al menos 250 nuevos empleos nuevos directos y realicen nuevas inversiones por un término mínimo de 5 años en el territorio nacional superiores a 99.468 millones de pesos, tendrán un régimen especial del impuesto sobre la renta cuya tarifa será del 27%, sin perjuicio que se trate de rentas especiales como la renta exenta hotelera cuya tarifa es del 9%. Dentro de los beneficios establecidos para estas inversiones se contempla que los dividendos decretados por sociedades nacionales a través de las cuales se hagan estas mega inversiones no estarán sujetas al régimen de tributación de los dividendos que hemos detallado en este escrito. En todo caso, se deberá seguir aplicando el cálculo del artículo 49 del Estatuto Tributario y se aplicará una tarifa única del 27% a los dividendos que tengan la calidad de no gravados para el accionista, independientemente de su residencia fiscal y de si se trata de una persona natural o jurídica. Régimen de compañías holding colombianas La Ley de Financiamiento incorporó al sistema tributario colombiano y régimen de compañías holding en virtud del cual se busca atraer la inversión extranjera al país. En virtud de este régimen se establece que los dividendos o participaciones distribuidos por entidades no residentes en Colombia a una CHC estarán exentos del impuesto sobre la renta y se declararán como rentas exentas de capital y que los dividendos que a su vez distribuya una CHC a una persona natural residente o a una persona jurídica residente, contribuyente del impuesto sobre la renta, estarán gravados a la tarifa del impuesto sobre la renta por concepto de dividendos, de conformidad con el nuevo régimen de tributación detallado en este escrito. Finalmente, los dividendos que distribuya una CHC a una persona natural o jurídica no residente en Colombia, se entenderán rentas de fuente extranjera de acuerdo con el literal e) del artículo 25 del Estatuto Tributario. Régimen de transición El artículo 121 de la Ley de Financiamiento establece un régimen de transición para los dividendos decretados en calidad de exigibles a 31 de diciembre de 2018, Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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respecto de los cuales se les seguirá aplicando lo establecido en la Ley 1819 de 2016 así su pago sea realizado después del 31 de diciembre de 2018. Este fenómeno en término de las Corte Constitucional es una aplicación ultra activa de la Ley "que se traduce en que la norma vigente al momento de sucederse los hechos por ella prevista es la que se aplica a esos hechos, aunque la norma haya sido derogada después. Esto es lo que explica la Teoría del Derecho, la denominada ultraactividad de las normas, que son normas derogadas, que se siguen aplicando a los hechos ocurridos durante su vigencia”62. Así las cosas, para los dividendos que sean decretados en calidad de exigibles antes del 31 de diciembre de 2018 tendremos una aplicación ultra activa de la Ley 1819 de 2016 respecto de la tributación de los dividendos, el cual también convivirá con el régimen de los dividendos decretados antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, por lo que es posible que en la actualidad existan empresas cuyos dividendos tengan tres regímenes de tributación. Uno, relativo a los dividendos decretados con anterioridad a la expedición de la Ley 1819, otro para los dividendos decretados en vigencia de la Ley 1819 y otro para los dividendos decretados en vigencia de la Ley de Financiamiento. A pesar de que esto podría pasar un examen de constitucionalidad, no deja de ser cuestionable frente al principio de seguridad jurídica, pues muy poco tiempo ha variado el tratamiento de los dividendos desde el punto de vista fiscal y esta es una variable sobre la que los inversionistas deben tener claridad, sobre todo cuando sus inversiones obtienen una madurez en el mediano y largo plazo. Conclusiones De acuerdo con lo anteriormente expuesto podemos concluir lo siguiente: ▪

La Ley de financiamiento trae importantes cambios en materia de la tributación de dividendos que llevan a que los accionistas personas naturales vean aumentada su carga fiscal. El nuevo régimen de tributación grava con el impuesto sobre la renta la utilidad en cabeza de la sociedad y el dividendo decretado al accionista independientemente que se trate de una persona natural o jurídica y la tarifa aplicable a los dividendos dependerá de que la sociedad que decreta los dividendos haya tributado sobre la utilidad que arroja el dividendo. En todo caso la norma trae un mecanismo novedoso en virtud del cual el accionista puede descontar de su impuesto el impuesto que la sociedad que decreta el dividendo haya pagado por dividendos de otras sociedades. La Ley de financiamiento equipara el tratamiento de las sociedades y entidades extranjeras, los establecimientos permanentes y las personas

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Corte Constitucional. Sentencia de Constitucionalidad C-763 de 2002. Magistrado Ponente. Jaime Araujo Rentería.

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naturales sin residencia fiscal en el país, sujetos que tributarán igual que una sociedad nacional que recibe un dividendo. ▪

Con ocasión de la expedición de la Ley de Financiamiento tendremos un régimen general de tributación a los dividendos y dos regímenes especiales aplicables a mega – inversiones y a compañías holding colombianas. Así mismo, existirán diferentes regímenes de tributación para los dividendos según la fecha en la que hayan sido decretados en calidad de exigibles.

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CapĂtulo Cuarto Medidas para combatir la evasiĂłn y abuso en materia tributaria

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Cambios en la determinación del costo fiscal en la enajenación de activos fijos y enajenaciones indirectas Regulatory modifications on assessment for tax cost of fixed assets disposals and indirect disposals.

Ivan Andrés Muñoz Torres Tax & Legal Manager – Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia. Sumario Introducción; 1. Medidas para combatir la evasión y el abuso en materia tributaria con el ajuste del artículo 90 del Estatuto Tributario; 2. Control a las enajenaciones indirectas; 3. Conclusiones; Bibliografía Resumen Las operaciones de venta de bienes raíces, así como las ventas de acciones o participaciones en sociedades son un común denominador de los procesos de reestructuración empresarial que realizan los empresarios, las cuales están siendo modificadas en la base de tributación en Colombia. Por lo anterior, con este artículo se presentan las principales implicaciones que trae consigo la Ley de Financiamiento de 2018 respecto al costo de ventas, así como el control en materia de abuso tributario respecto de las enajenaciones indirectas de acciones o participaciones en el exterior de sociedades nacionales que se entienden gravadas en el territorio nacional. Abstract Due to the operations of sale of goods and their participation in business developments, it is necessary to modify the taxation rules in this case, extending their effects to the sale of shares and corporate participation Therefore, this article presents the main implications of the Financing Law of 2018 regarding the cost of sales, as well as the control over tax abuse on indirect disposals of shares or participations abroad. nationals that are understood to be taxed in the national territory. Términos clave Ventas indirectas, activo subyacente, costo fiscal, valor comercial.

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Introducción A pesar de la modificación en la determinación del costo fiscal en la enajenación de bienes inmuebles que se dio con el artículo 51 de la Ley 1819 de 2016, donde se le debe restar la depreciación acumulada al costo fiscal a partir del 1 de enero de 2017 cuando se opte por tomar el avaluó o autoavalúo como costo fiscal, se establece un nuevo control para lucha contra la evasión en la determinación del costo de venta y el precio de venta con una nueva regulación, lo cual, ocasiona que se incremente la tributación tanto de impuesto de ganancias ocasionales como la recuperación de deducciones por depreciación al momento de enajenaciones por los responsables del impuesto de renta. Así mismo, se establece un nuevo mecanismo para controlar las enajenaciones indirectas de acciones, participaciones o derechos en entidades del exterior las cuales se entenderán gravadas en Colombia, lo cual que busca fortalecer el recaudo y una mayor tributación para los contribuyentes que usualmente usan este tipo de vehículos de estructuración tributaria a través de operaciones que constituyen abuso en materia tributaria. Medidas para combatir la evasión y el abuso en materia tributaria con el ajuste del artículo 90 del Estatuto Tributario Con el Titulo IV de la Ley 1943 de 2018, se introduce un cambio radical en la determinación de la renta bruta por enajenación de activos, dado a que a partir del 1° de enero de 2019 los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios deberán declarar dentro del valor de venta todas las sumas pagadas por la venta por parte del comprador como en el caso de los inmuebles, así se convengan o facturen por fuera de la escritura o correspondan a bienes o servicios accesorios a la adquisición del bien, tales como aportes, mejoras, construcciones, intermediación o cualquier otro concepto. Así mismo, una nueva medida que tiene relación directa con la bancarización es la inclusión en el inciso 8 del artículo 90 del Estatuto Tributario de la restricción para capitalizar costos que no sean canalizados a través de las entidades financieras, como se indica: “A partir del 1° de enero de 2019, no serán constitutivos de costo de los bienes raíces aquellas sumas que no se hayan desembolsado a través de entidades financieras.” Lo anterior, no guarda congruencia con lo dispuesto en el artículo 69 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta que como parte del costo de adquisición de activos fijos se deben tener en cuenta todas las erogaciones necesarias hasta tener un activo apto para su funcionamiento, para lo cual, los contribuyentes tendrían que iniciar a realizar ajustes en el reconocimiento de los costos de adquisición de Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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bienes raíces, determinando esta diferencia como permanente que no debe ser afectada tampoco con la estimación del impuesto diferido. Por consiguiente, es necesario que el Gobierno nacional reglamente que tipo de pagos que no sean desembolsados a través de entidades financieras si se pueden o no capitalizar como parte de los inmuebles. También es relevante la modificación que se da sobre el ajuste al precio de venta fiscal el cual no puede estar alejado en un 15% del valor comercial del bien, el cual hasta el 31 de diciembre de 2018 se mantenía en un 25%. Esto quiere decir, que se están modificando las presunciones respecto a las negociaciones que se efectúan entre particulares al momento de una venta de un bien inmueble, el cual ocasionará que muchos contribuyentes piensen muy bien o planeen previamente a la venta de este tipo de bienes con el fin de no incurrir en una tributación excesiva. En adición a las modificaciones ya mencionadas, se inicia a aplicar la presunción del precio de enajenación de acciones o cuotas de interés social que no coticen en bolsa, dentro de las cuales también se enmarcan la enajenación de derechos en vehículos de inversión como fiducias mercantiles o fondos de inversión colectiva cuyos activos correspondan a cuotas o partes de interés social de sociedades que no coticen en bolsa, los cuales no pueden determinar un precio inferior como mínimo el incremento de un 30% del valor intrínseco, el cual también pone en cintura a los contribuyentes al momento de realizar este tipo de operaciones. Sobre el particular, en los procesos de fiscalización de la DIAN, se indica que la administración tributaria pueden acudir a métodos técnicos de valoración como el de flujos descontados a valor presente o el de múltiplos del EBITDA, por lo que consideramos requiere una clarificación y reglamentación por parte del gobierno nacional, teniendo en cuenta que se establece un método en la Ley pero se dan herramientas que pueden dar un resultado diferente con estos dos métodos al momento de contrastar con el cálculo determinado por el contribuyente. Por consiguiente, aunque el gobierno nacional busque un mayor recaudo del impuesto de renta a través del control y monitoreo de la venta de bienes raíces y de acciones o cuotas de interés social que no coticen en bolsa, es claro que se tendrá una mayor retención de capital, teniendo en cuenta que ante estas nuevas medidas se tenderá a evitar este tipo de enajenaciones y buscar otro tipo de operaciones más efectivas al momento de reestructurar el capital de un contribuyente, ya que acrecentará el costo impositivo de vender los bienes actuales. Así mismo, se puede entender que establecer esas nuevas medidas de control contra la evasión no solo en el impuesto de renta, se busca que muchos contribuyentes no efectúen operaciones de venta o reducción de su capital, de tal

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forma que no evadan el renacido impuesto al patrimonio y mantengan una adecuada base de renta presuntiva. Control a enajenaciones indirectas En relación con limitar ventas de acciones en sociedades, derechos o activos ubicados en el territorio nacional con vinculados y que no se tribute por esas operaciones en Colombia a través de operaciones de planeación tributaria agresiva, se efectúa una dura modificación con la Ley de Financiamiento en su artículo 54 que adiciona el artículo 90-3 al Estatuto Tributario, indicando lo siguiente: ▪

▪

Cuando se determine que se debe tributar en Colombia respecto de las enajenaciones o ventas indirectas, el precio de venta debe corresponder al valor comercial y el costo fiscal debe determinar conforme con las reglas fiscales. Se clarifica que el activo subyacente que menciona la norma respecto a lo que se entiende como ventas indirectas, son las acciones, participaciones o derechos en una sociedad nacional.

Se debe tener en cuenta entonces, por parte de los adquirientes si el proceso de adquisición que se está haciendo de las participaciones en sociedades en el exterior es por sociedades que están en el territorio colombiano, de tal forma que se puedan establecer las obligaciones respecto del impuesto de renta y complementarios, así como ejercer las funciones de agentes de retención en la fuente, lo cual, requiere de mayor transparencia por parte de los vendedores. Con la definición de enajenaciones indirectas se entiende que este tipo de operaciones se encuentran gravadas para todos los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios, pero resulta claro que, con las condiciones especiales en los parágrafos del artículo, no se tendrá que tributar por esas operaciones cuando: “PARÁGRAFO 1. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará cuando las acciones o derechos que se enajenen se encuentren inscritos en una Bolsa de Valores reconocida por una autoridad gubernamental, que cuente con un mercado secundario activo, y cuando las acciones no estén concentradas en un mismo beneficiario real en más de un veinte por ciento (20%). PARÁGRAFO 2. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a la transferencia indirecta de sociedades o activos ubicados en el territorio nacional, cuando el valor de los activos ubicados en Colombia represente menos del veinte por ciento (20%) del valor en libros y menos

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del veinte por ciento (20%) del valor comercial, de la totalidad de los activos poseídos por la entidad del exterior enajenada.” Como consecuencia del análisis de estas operaciones, es evidente que aunque en Colombia no se ha podido incluir dentro de la planeación tributaria la cláusula anti abuso recomendada en la Acción 6 BEPS de la OCDE63, el Gobierno nacional a iniciado a cerrar las brechas de evasión a través de articular y controlar las operaciones de reestructuración empresarial que muchas veces son implementadas por compañías nacionales o multinacionales con el fin de trasladar beneficios empresariales a otras jurisdicciones o que buscan permear o sanear su patrimonio frente a obligaciones con terceros. En adición a los controles de las operaciones que entran dentro de esta regulación, también se establece la responsabilidad solidaria de los participantes de las operaciones donde el comprador si conoce la estructuración de la operación, será responsable solidario en el caso en el cual el enajenante no contribuya por dicha enajenación como gravada en Colombia, pero es un elemento que requiere reglamentación, teniendo en cuenta que se deberá establecer el procedimiento a través del cual se pueda determinar que se tenía conocimiento de este tipo de operación es un abuso en materia tributaria y también de qué forma tendrá que responder solidariamente por el tributo, debido a que el comprador no tiene ese conocimiento, tampoco podrá fácilmente determinar si debe practicar la retención en la fuente de que trata este artículo como se indica en los parágrafos 3 y 464, así: ▪

En caso de incumplimiento de las obligaciones tributarias del vendedor, la compañía o subordinada colombiana que será el activo subyacente responderá solidariamente por las mismas. Así mismo, si el comprador tiene conocimiento que la operación de venta indirecta se constituye como abuso en materia tributaria responderá solidariamente también, lo cual, requiere que se reglamente para entender cómo se puede demostrar esta situación. Para efectos de la tenencia del activo subyacente y poder determinar que se encuentra gravada la operación deberá ser determinada por el propietario de

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Fundada en 1961, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) agrupa a 36 países miembros y su misión es promover políticas que mejoren el bienestar económico y social de las personas alrededor del mundo. 64 PARÁGRAFO 3. En caso de incumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de una transferencia indirecta por parte del vendedor, la subordinada en territorio colombiano responderá solidariamente por los impuestos, intereses y sanciones, sin perjuicio del derecho a la acción de repetición contra el vendedor. El comprador será responsable solidario, cuando tenga conocimiento que la operación constituye abuso en materia tributaria. PARÁGRAFO 4. El término de tenencia que permite determinar si la transferencia se encuentra gravada con el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional será aquel que tenga el accionista, socio o partícipe en la entidad tenedora de los activos subyacentes ubicados en territorio colombiano.

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las subordinadas, la cual, se entiende será tenida en cuenta por parte del beneficiario efectivo de la venta. De igual forma, se deberá tener en cuenta si la venta indirecta se tributaria en Colombia por ganancia ocasional o por renta líquida, dependiendo de si el activo subyacente se tiene por más o menos de 2 años.

Finalmente, si el vendedor del exterior que se entiende será el contribuyente por la operación en Colombia, que es quien enajena y tiene la obligación de declarar y no es residente, domiciliado ni tiene establecimiento en el país, la norma no es clara en indicar si debe registrarse en Colombia así no tenga establecimiento permanente u oficina de representación y si en el caso en el cual el adquiriente efectué la retención en la fuente, dicho procedimiento surte la obligación que se establece en el parágrafo 5 donde se indica dentro del mes siguiente a la enajenación se deberán presentar las respectivas declaraciones tributarias. “PARÁGRAFO 5. El vendedor que enajena indirectamente el activo subyacente es quien debe cumplir con la obligación de presentar las declaraciones tributarias en Colombia. La declaración del impuesto sobre la renta debe ser presentada dentro del mes siguiente a la fecha de enajenación, salvo que el vendedor sea residente fiscal en el país.” Conclusiones ▪

▪

Las medidas contra la evasión como en el caso de los límites del costo de venta de bienes raíces y las acciones o cuotas de interés social que no coticen en bolsa, esperan desincentivar el uso de operaciones de venta de tal forma que se mantengan mayores valores de patrimonio de los contribuyentes, de tal forma que se si espera restructurar el capital, sea costoso a través de la enajenación y tener una mayor retención de la base gravable para el impuesto al patrimonio. Es necesario que se reglamente por parte del gobierno nacional las operaciones de ventas indirectas, teniendo en cuenta que falta claridad respecto de las obligaciones de los enajenantes extranjeros respecto a las declaraciones tributarias en Colombia. Respecto a las obligaciones de retención en la fuente por operaciones que se entienden gravadas en Colombia con el impuesto de rentas por las ventas indirectas, revisten un mayor nivel de transparencia corporativa, debido a que se tendrán responsabilidades solidarias cuando no se tribute de forma efectiva por el vendedor, que deberá asumir el comprador cuando la administración tributaria determine que es una operación de abuso en materia tributaria.

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BibliografĂa 1. Ley 1943 de 2018. Por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones. Diciembre 28 de 2018

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Régimen tributario especial de las entidades sin ánimo de lucro Special Tax Regime for Not for Profit Organizations Jhon Jairo Bustos Espinosa65 Tax & Legal Manager – Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia. Sumario Introducción; 1. Consideraciones Generales; 2. Procedimientos Aplicables al Régimen Tributario Especial; 2.1. Procedimiento de calificación; 2.2. Cláusula para evitar la elusión fiscal en el Régimen Tributario Especial; 2.3. Obligación de presentación de memoria económica; 2.4. Obligación de registro de Contratos ante la DIAN; 3. Novedades introducidas por la Reforma Tributaria -Ley 1943 de 2018-; 4. Conclusiones. Resumen El presente artículo pretende brindar al lector de las principales consideraciones que han de tenerse en cuenta frente al régimen tributario especial de las entidades sin ánimo lucro, haciendo un especial énfasis en los procedimientos de calificación, exclusión y permanencia. Por último, se detallará las novedades introducidas por la Ley 1943 de 2018, y las implicaciones que esto traerá para el año 2019. Abstract This article aims to provide the reader with the main concerns and concepts that must be considered against the Special Tax Regime of non-profit entities, with special emphasis on qualification, exclusion and permanence procedures. Finally, we will detail the innovations introduced by Law 1943 of 2018, and the implications this will bring for the year 2019 and future for this kind of entities. Términos claves Régimen Tributario Especial, Entidades Sin Ánimo de Lucro, Beneficio Neto, Régimen Ordinario, No Contribuyentes, Excedentes. 65

Abogado especializado en Derecho Tributario de la Universidad Externado de Colombia, candidato a Magister en Derecho del Estado con Énfasis en Tributación de la misma Universidad. Docente en las clases de pregrado y posgrado en materia tributaria de la Universidad Externado de Colombia, así mismo es investigador del Centro Externadista de Estudios Fiscales donde se destaca su participación como autor en los libros “Análisis Crítico de la Reforma Tributaria Ley 1819 de 2016”, “El Impacto de la Ley 1819 de 2016 y sus Desarrollos en el Sistema Tributario Colombiano, Tomo I”, entre otros.

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Introducción Las Entidades Sin Ánimo de Lucro (en adelante, “ESAL”) han sido objeto de innumerables críticas en materia tributaria por considerarse vehículos para la elusión de impuestos sin atender a los fines sociales por los cuales fueron creados. El primer gran cambio fue introducido por la pasada reforma tributaria -Ley 1819 de 2016-, en su momento, la Comisión de Expertos de dicha Reforma Tributaria66 indicó que el Régimen Tributario Especial de las ESAL era demasiado laxo, que carecía de control de la Administración Tributaria, lo cual generaba abusos en los beneficios concedidos a dichas entidades. Como alternativa de solución a la falta de control, la Comisión de Expertos recomendó que todas las asociaciones, fundaciones y corporaciones constituidas como ESAL fueran contribuyentes ordinarios del impuesto sobre la renta y complementarios, y excepcionalmente pudieran solicitar ser admitidos dentro del régimen tributario especial. Dicha recomendación fue finalmente acogida por la pasada reforma tributaria – Ley 1819 de 2016, con unos matices que son de importante análisis y desarrollo. Ahora bien, no obstante, la expedición de la mencionada reforma tributaria, aun persistían procedimientos que debían ser objeto de reglamentación por parte del Gobierno Nacional. Después de casi un año de expedida la Ley 1819 de 2016, el Gobierno finalmente reglamentó dicho régimen a través del Decreto 2150 del 20 de diciembre de 2017, cuyo principal objetivo fue aclarar el panorama de implementación del nuevo régimen tributario especial aplicable a las ESAL. El objetivo principal de este artículo es exponer las principales consideraciones frente a todos los cambios introducidos por la Reforma Tributaria, y plantear los principales puntos que deberán tener en cuenta todas aquellas entidades que desean pertenecer a dicho régimen. Consideraciones generales De conformidad con la normatividad del impuesto sobre la renta, es posible identificar: (I) Contribuyentes del Régimen Ordinario de renta; (ii) Contribuyentes del Régimen Tributario Especial; y (iv) No Contribuyentes. Los sujetos sometidos al Régimen tributario especial están contenidos en el artículo 19 de Estatuto Tributario (en adelante, “E.T.”), mientras que los No Contribuyentes están contenidos en los artículos 22 y 23 del E.T. 66

En febrero de 2015 el Gobierno Nacional conformó la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria de acuerdo con los señalado por la Ley 1739 de 2014 y el Decreto 0327 de 2015. Dichos expertos se encargaron durante más o menos diez meses de redactar un documento que contiene una serie de recomendaciones para ser implementadas en el sistema jurídico tributario colombiano.

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Frente a los No Contribuyentes, es preciso identificar que existen dos tipos: ▪

▪

No Contribuyentes que no son declarantes: Son aquellas entidades que por expresa disposición de la legislación, no son sujetos del impuesto sobre la renta y tampoco deben cumplir la obligación forma de presentar declaración. Dentro de estos sujetos tenemos a la Nación, las entidades territoriales, las Corporaciones de Autónomas Regionales y de Desarrollo Sostenible, las Asociaciones de Padres de Familia, las Juntas de Acción Comunal, etc. No Contribuyentes que sí son declarantes: Son aquellas entidades que por expresa disposición de la legislación, no son sujetos del impuesto sobre la renta, pero sí deben cumplir con la obligación de presentar la denominada declaración de ingresos y patrimonio. Dentro de estos sujetos encontramos a los sindicatos, las asociaciones gremiales, los fondos de empleados, los fondos mutuos de inversión, las iglesias y confesiones religiosas, los partidos o movimientos políticos, etc.

Ahora bien, frente a los Contribuyentes del Régimen Tributario Especial, su regulación se encuentra contenida en los artículos 19, 356, 357, 358, 359, 360 y siguientes del E.T., que como lo mencionábamos anteriormente, fue objeto de importantes cambios con la anterior Reforma Tributaria -Ley 1819 de 2016-, y las novedades introducidas por la actual Reforma Tributaria -Ley 1943 de 2018-, y que son objeto de análisis en el presente escrito. Con el objetivo de dar un análisis completo de los referidos cambios, consideramos pertinente hacer una mención general de cómo operaba el anterior régimen especial, para así entrar el análisis del nuevo panorama en el que se encuentran las ESAL. Antes de la Ley 1819 de 2016, la norma indicaba que las asociaciones, fundaciones y corporaciones sin ánimo de lucro se sometían al Régimen Tributario Especial, cumpliendo los siguientes requisitos: ▪

▪ ▪

Que el objeto social principal y recursos estuvieran destinados a actividades de salud, deporte, educación formal, cultural, investigación científica o tecnológica, ecológica, protección ambiental, o a programas de desarrollo social; Que dichas actividades fueran de interés general; Y que sus excedentes fueran reinvertidos totalmente en la actividad de su objeto social.

Es decir, antes de la Reforma Tributaria, una ESAL pertenecía al régimen especial sin necesidad de solicitar ningún tipo de calificación o requerimiento ante la Administración Tributaria, y gozaban del beneficio consistente en que sus

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“excedente o beneficio neto”67 estaba exento del impuesto sobre renta, siempre y cuando se destinara directa o indirectamente en el año siguiente a aquel en que se obtuvo a programas que desarrollen el objeto social de la ESAL. Si existían excedentes que no se invertían en programas que desarrollaran el objeto social, tendrían el carácter de gravable conforme a la tarifa prevista para dicho Régimen que es del 20%. Nótese como si la operación de un negocio se hacía a través de una ESAL, y no se destinaban los excedentes al desarrollo del objeto social, quedaban gravados al 20%, tarifa que era menor a la del régimen ordinario que era del 25% más 8% del CREE. En ese sentido, por el simple hecho de operar un negocio a través de una ESAL sin importarle reinvertir los excedentes, de entrada, se tenía un ahorro impositivo de aproximadamente 14-15 puntos menos en la tarifa del impuesto. Otro mecanismo de abuso del régimen era la implementación de cargos directivos con salarios altos, compras de terrenos, casas, vehículos, servicios y cualquier beneficio que recibieran las personas naturales detrás de la entidad, con el objetivo de camuflar dichos egresos como si se trataran de reinversión en el objeto social de la ESAL, y darles la naturaleza de exentos del impuesto sobre la renta. Las situaciones antes descritas, son tan sólo unos ejemplos de las múltiples estructuras de abuso del Régimen, y en las que el Gobierno ha dedicado especial esmero en lograr cerrar las puertas a dichas malversadas estrategias de estructuración de negocios. Nuevos procedimientos aplicables al régimen tributario especial El objetivo principal de la anterior reforma al Régimen Tributario Especial fue limitar las estructuras de abuso de los beneficios otorgados a dicho régimen, y lograr garantizar que efectivamente las entidades cumplieran el objeto social por el cual se crearon. El actual artículo 19 del E.T. dispone que todas las asociaciones, fundaciones y corporaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios conforme a las normas aplicables a las sociedades nacionales, y excepcionalmente pueden solicitar ante la administración tributaria ser calificadas como contribuyentes del Régimen Tributario Especial, cumpliendo una serie de requisitos.

No es correcto utilizar el término “utilidades”, pues al tratarse de entidades que no buscan un fin de lucro, la Ley determinó que debería llamarse “beneficio neto o excedente”. Y para determinarlo se debe tomar la totalidad del ingreso, cualquiera que sea su naturaleza, y restar el valor de los egresos que tengan relación de causalidad. 67

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Nótese la principal diferencia con la anterior regulación, pues ahora por regla general las ESAL de entrada son contribuyentes de renta y complementarios bajo las mismas reglas que cualquier otro tipo de sociedad nacional, siendo excepcional la solicitud de calificación. Y es acá donde surge la primera inquietud de la nueva regulación, ¿Cuál es la situación de las ESAL creadas antes de la Reforma Tributaria?, pues bien, la norma indica que las entidades que a 31 de diciembre de 2016 se encontraban clasificadas dentro del Régimen Especial, continúan en este régimen, y para su permanencia deben cumplir con un procedimiento especial de registro. Según el parágrafo transitorio del artículo 356-2 del E.T., dichas entidades pertenecerán al Régimen sin necesidad de pronunciamiento expreso por parte de la DIAN, excepto en los casos en que la DIAN considerará que dichas entidades se deben excluir, y caso en el cual se debió expedir un acto administrativo a más tardar el pasado 31 de octubre del 2018. Una vez descrito el anterior análisis, se procederá a explicar en términos generales los aspectos más relevantes que se deberán tener en cuenta para dar aplicación al nuevo régimen. Procedimiento de calificación Dicho procedimiento consiste en registrarse en la plataforma dispuesta por la DIAN para tal efecto, dicho registro se debe actualizar anualmente en los 3 primeros meses de cada año, es público y debe contener al menos: ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪

Denominación, la identificación y el domicilio de la entidad; La descripción de la actividad meritoria; El monto y el destino de la reinversión del beneficio o excedente neto, cuando corresponda; El monto y el destino de las asignaciones permanentes que se hayan realizado en el año y los plazos adicionales que estén autorizados por el máximo órgano social, cuando corresponda; Los nombres e identificación de las personas que ocupan cargos gerenciales, directivos o de control; El monto total de pagos salariales a los miembros de los cuerpos directivos, sin obligación de discriminar los pagos individuales; Los nombres e identificación de los fundadores; El monto del patrimonio a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior; En caso de recibir donaciones, la identificación del donante y el monto de la donación, así como la destinación de la misma y el plazo proyectado para el gasto o la inversión. Para tales efectos, se entiende que la donación a una entidad del Régimen Tributario Especial es una autorización de publicar los datos que contiene el registro;

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▪ ▪ ▪ ▪ ▪

Cuando las donaciones se perciban en eventos colectivos, sin que sea posible la identificación particular de los donantes, se deberá inscribir el monto total percibido, la fecha y la destinación del mismo; Un informe anual de resultados que prevea datos sobre sus proyectos en curso y los finalizados, los ingresos, los contratos realizados, subsidios y aportes recibidos, así como las metas logradas en beneficio de la comunidad; Los estados financieros de la entidad; El certificado del representante legal o revisor fiscal, junto con la declaración de renta donde se evidencie que han cumplido con todos los requisitos durante el respectivo año, cuando corresponda; Los recursos de cooperación internacional no reembolsable que reciban o ejecuten.

Este registro tiene por objeto que el proceso de calificación sea público para que la comunidad se pronuncie sobre los requisitos de acceso al Régimen Tributario Especial, y que remita comentarios generales y observaciones sobre la respectiva entidad. Ahora bien, el Decreto Reglamentario adicionó más información detallada que se deberá anexar al registro, por lo que resaltamos la necesidad de contar con un estudio anticipado de la información requerida y cumplir con los plazos establecidos para tal fin. Cláusula para evitar la elusión fiscal en el Régimen Tributario Especial El artículo 364-1 del E.T. estableció la denominada Cláusula General para evitar la elusión, según la cual en ningún caso se reconoce la aplicación del Régimen Tributario Especial a aquellas entidades que abusando de las posibilidades de configuración jurídica: (i) Defrauden la norma tributaria que sea aplicable; (ii) Que mediante pactos simulados encubra un negocio jurídico distinto a aquel que dice realizar o (iii) Que mediante pactos simulados encubra la ausencia de un negocio jurídico. Ahora bien, es competencia de la DIAN establecer mediante liquidación oficial si existen supuestos de abuso del derecho, fraude a la ley o simulación. Dicha liquidación oficial se rige por el procedimiento para proferir la liquidación oficial de revisión previsto en los artículos 702 a 714 del Estatuto Tributario. En ese acto oficial, además del impuesto eludido, se exigen los intereses moratorios y se impone sanción por inexactitud. En línea con lo anterior, es preciso advertir que no obstante existir una cláusula general para evitar la elusión, el artículo 364-2 del E.T. regula algunos actos y circunstancias que constituyen abuso del Régimen Tributario Especial. Así pues, se considera que la utilización del Régimen Tributario Especial obedece a una

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estructura negocial abusiva, fraudulenta o simulada, cuando se aprecie alguna de las siguientes circunstancias: ▪ ▪ ▪

▪

Si el fin principal de la entidad no obedece a un interés general mediante la realización de las actividades meritorias, sino a una explotación económica con fines de distribución de los excedentes directa o indirectamente. Según la norma, para la apreciación de esta circunstancia se debe tener en cuenta, entre otros factores, cuáles son las principales fuentes de percepción de ingresos y cuál es la destinación efectiva de tales recursos. Existan o se otorguen beneficios o condiciones especiales para acceder a los bienes o servicios ofrecidos por la entidad, a los fundadores, asociados, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos o cualquier entidad o persona con la cual alguno de los antes mencionados tenga la calidad de vinculado económico. Se adquiera a cualquier título, de manera directa o indirecta, bienes o servicios a los fundadores, asociados, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos o a cualquier entidad o persona con la cual alguno de los antes mencionados tenga la calidad de vinculado económico.

Aquí es preciso advertir que se pueden dar dos interpretaciones de lo que se está regulando por la norma, por un lado, entender que (i) La norma regula los supuestos en los que las entidades adquieran bienes o servicios a los sujetos antes descritos en su calidad de proveedores de la entidad; (ii) La norma lo que regula son los supuestos en los que la entidad adquiera bienes y servicios para los sujetos descritos anteriormente, es decir, cuando la entidad es utilizado como medio de adquisición de bienes y servicios de uso personal de los fundadores, asociados, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado, etc. Frente a estas posibles interpretaciones, la DIAN emitió el Concepto Nº 06265 del 22 de marzo de 2017, en el que se le consulta si la adquisición de bienes y servicios a fundadores, aportantes, donantes, representantes legales y administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familiares parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil entidades jurídicas donde estas personas posean más de un 30% de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control, constituye abuso en materia de Régimen Tributario Especial. Al respecto, la DIAN se pronunció indicando que, de conformidad con el artículo 356-1 del Estatuto Tributario los pagos que se realicen a dichos sujetos deben corresponder a precios comerciales promedio de acuerdo con la naturaleza de los servicios o productos objeto de la transacción. Así pues, NO están prohibidas las transacciones a las que se refiere el numeral 3º del artículo 364-2 del Estatuto Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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Tributario, sino que se deben observar los requisitos y las condiciones señaladas en la norma, de lo contrario se podrán considerar una distribución indirecta de excedentes y además tendrán el carácter abusivo, fraudulento o simulado. De lo anterior, se puede evidenciar que la interpretación de la DIAN es que lo que la norma regula son los supuestos en los que la entidad adquiera bienes o servicios a los sujetos antes descritos, en su calidad de proveedores. ▪

▪

La remuneración de los cargos de fundadores, asociados, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno o de cualquier relación laboral contratada por la entidad le dé derecho a quien emplea su capacidad de trabajo, a participar en los resultados económicos de la entidad directamente o a través de persona o entidad interpuesta. Se reciben formalmente como donaciones, dinero, bienes o servicios, por los cuales, las entidades sin ánimo de lucro retribuyen directa o indirectamente al donante como contraprestación implícita por la supuesta donación. En este caso, los valores recibidos como donación serán gravados en cabeza de la entidad perceptora como ingresos distintos a los de su objeto social y adicionalmente no concederá deducción alguna al donante en el impuesto sobre la renta.

Obligación de presentación de memoria económica De conformidad con el parágrafo 2º del artículo 19 del E.T., las entidades que superen las 160.000 UVT de ingresos anuales, deben presentar ante la DIANDivisión de Gestión de Fiscalización-, una memoria económica, en los términos del artículo 356-3 del Estatuto Tributario. Pues bien, el artículo 356-3 del Estatuto Tributario, dispone que las entidades que obtengan ingresos superiores a 160.000 UVT en el año inmediatamente anterior ($5.304.960.000 para el año 2018), deben enviar a la DIAN, una memoria económica sobre su gestión, que debe incluir manifestación del representante legal y el revisor fiscal en la cual se acompañe la declaración de renta en que haga constar que han cumplido con todos los requisitos exigidos por la ley. Obligación de registro de Contratos ante la DIAN De conformidad con el artículo 356-1 cuando una entidad perteneciente al Régimen Tributario Especial realiza pagos por prestación de servicios, arrendamientos, honorarios, comisiones, intereses, bonificaciones especiales y cualquier otro tipo de pagos, dirigidos a: ▪ ▪

Fundadores; Aportantes;

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▪ ▪

Donantes; Representantes legales y administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familiares parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil o entidades jurídicas donde estas personas posean más de un 30% de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control.

Dichos pagos deben corresponder a precios comerciales promedio de acuerdo con la naturaleza de los servicios o productos objeto de la transacción, de lo contrario la DIAN puede considerarlos como una distribución indirecta de excedentes y consecuentemente proceda a excluirlos del Régimen Tributario Especial. Aquí es preciso destacar que la norma no indica que debe entenderse por “precio comercial promedio”, por lo que nuevo Decreto Reglamentario introdujo la definición acogiendo las reglas contenidas en el anterior artículo 90 del E.T., es decir que el precio comercial promedio es el valor señalado por las partes, siempre que no difiera notoriamente del precio comercial promedio para bienes y servicios de la misma especie y naturaleza, en la fecha de la transacción. En ese sentido, se entiende que el valor asignado por las partes difiere notoriamente del precio comercial promedio vigente, cuando supere más de 25% los precios establecidos en el comercio para los bienes y servicios de la misma especie y calidad, en la fecha de la transacción. Ahora bien, el parágrafo 3º de la mencionada norma permite que dichos pagos se hagan por debajo de los precios comerciales promedio, siempre y cuando dichas transacciones sean destinadas al cumplimiento y desarrollo de las actividades meritorias de la entidad. Sin embargo, si la entidad es obligada a enviar memoria económica, debe dejar constancia de la transacción y del contexto de la donación en la misma, o de lo contrario la DIAN la considera como una distribución indirecta de excedentes. Teniendo claro lo anterior, si la entidad realiza pagos o los sujetos antes mencionados, debe registrar ante la DIAN dichos contratos o actos jurídicos, ya sean de carácter onerosos o gratuitos, con el fin de que la DIAN determine si el acto jurídico constituye una distribución indirecta de excedentes y consecuentemente proceda a excluir la entidad del Régimen Tributario Especial. En línea con lo anterior, según el parágrafo 4º de la menciona norma, los pagos y los contratos NO son considerados como distribución indirecta de excedentes, cuando se realicen entre dos entidades que hayan sido admitidas y calificadas dentro del Régimen Tributario Especial. Por último, el parágrafo 5º indica que dichos pagos y los contratos deben ser expensas y pagos necesarios para el cumplimiento de la actividad meritoria en virtud de la cual la entidad fue calificada dentro del Régimen Tributario Especial.

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Novedades introducidas por la Reforma Tributaria -Ley 1943 de 2018La actual Reforma Tributaria -Ley1943 de 2018-, por la cual se expide la llamada de financiamiento, introdujo novedades para el régimen de las entidades sin ánimo de lucro. De antemano es preciso advertir que dichos cambios no son tan numerosos como los establecidos en la anterior reforma del año 2016. Principalmente las novedades versan en el procedimiento de pérdida de los beneficios del Régimen Tributario Especial, el cual está regulado por el artículo 364-3 del Estatuto Tributario. El mencionado artículo dispone que se pierde los beneficios del Régimen Tributario Especial en los siguientes eventos: ▪ ▪ ▪

Cuando una entidad incumpla lo dispuesto en los artículos 19 a 23-2. (normas generales del Régimen Tributario Especial). Cuando una entidad incumpla lo dispuesto en el Título VI del Libro Primero del Estatuto Tributario (normas específicas el Régimen Tributario Especial). Cuando en las entidades los miembros de junta directiva, fundadores, representantes legales o miembros de órganos de dirección sean declarados responsables penalmente por delitos contra la administración pública, el orden económico social y contra el patrimonio económico, siempre y cuando los hechos hayan implicado la utilización de la entidad para la comisión del delito.

Así mismo, cuando dichos miembros sean sancionados con la declaración de caducidad de un contrato celebrado con una entidad pública, siempre y cuando los hechos hayan implicado la utilización de la entidad para la comisión de la conducta. Si se llega a confirmar cualquier de las situaciones anteriores son excluidas del Régimen Tributario Especial y en ese sentido, serán contribuyentes del Régimen Ordinario del impuesto sobre la renta, en las mismas condiciones que una sociedad comercial. Ahora bien, una vez sean excluidos del Régimen Tributario Especial, las entidades pueden solicitar nuevamente su clasificación siguiendo los requisitos antes mencionados, y es aquí donde es preciso indicar uno de los cambios introducidos por la actual Reforma Tributaria, pues el término antes indicado para poder solicitar nuevamente la calificación era de tres (3) años, y la Reforma lo redujo a un (1) año, en ese sentido, las entidades pueden solicitar su calificación al Régimen Tributario Especial para el año gravable siguiente a la pérdida del mismo. Aquí es importante mencionar que, si la entidad perdió la calidad por las razones imputables a los miembros antes indicados (delitos y caducidad de contratos que implique la utilización de la entidad), no podrán volver a solicitar la calificación. Ahora bien, la Reforma adiciona un nuevo parágrafo al mencionado artículo, indicando que: “En caso de pérdida de los beneficios del régimen tributario Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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especial, dichos beneficios se tornaran improcedentes a partir del año gravable en que se incumpla con los requisitos para pertenecer al régimen tributario especial”. En nuestro modo de ver, lo que busca la norma es dar seguridad jurídica a las interpretaciones que se daban en torno a la pregunta de cuándo debía aplicar la improcedencia del beneficio. En línea con lo anterior, causa gran curiosidad que se haya eliminado el anterior parágrafo 4º del mencionado artículo, el cual indicaba que la DIAN debía proferir mediante acto administrativo debidamente motivado la decisión de excluir del régimen, y sobre el cual el contribuyente podía interponer recursos de reposición y apelación, además mientras el acto administrativo correspondiente no se encontrará en firme la entidad mantenía su calidad de ESAL sometida al Régimen Tributario Especial. Una interpretación de lo anterior es que el nuevo artículo busca simplificar el proceso de fiscalización de dichas entidades, eliminando un procedimiento de “exclusión del régimen” y en su reemplazo creando un procedimiento de “pérdida de los beneficios del Régimen”, en donde el anterior proceso requería un proceso especial en donde la DIAN mediante acto administrativo debidamente motivado resolvía declarar la exclusión de la entidad. Otra interpretación es que esta nueva disposición busca subsanar la aparente inconstitucionalidad por la que fue demandada la anterior regulación, que como lo mencionábamos establecía que, en caso de ser excluida del Régimen Tributario Especial, sólo podía solicitar su reingreso al mismo, pasados tres (3) años desde su exclusión. Dicha disposición fue demandada, Indicando básicamente que es más lógico que la exclusión se diera por el período durante el cual se cometió la infracción, pero que extender tal sanción a los tres períodos siguientes equivale jurídicamente a ser sancionado doblemente por un mismo hecho, lo cual transgrediría el principio constitucional del debido proceso y del non bis in ídem. Sin embargo, destacamos la importancia de hacer un seguimiento minucioso a este nuevo procedimiento, y las interpretaciones que eventualmente haga sobre las mismas la Administración de Impuestos. Conclusiones Con las nueva regulación del Régimen Especial de las Entidades Sin Ánimo de Lucro, que vienen desde la expedición de la Ley 1819 del 2016, es claro que se han incrementado los controles para dichas entidades, y según lo mencionado por la misma DIAN, de todas las organizaciones que figuraban como Entidades Sin Ánimo de Lucro en Colombia, sólo 25.630 continuarían perteneciendo a este Régimen Tributario Especial, mientras que aproximadamente 135.000 fueron excluidos o se inició el proceso para dicho su exclusión. Los principales cambios introducidos por la actual Reforma -Ley 1943 de 2018, en términos generales es la migración de un procedimiento de “exclusión del régimen” a uno de “pérdida del beneficio” en donde al parecer se simplificaría el proceso para la Administración, en términos prácticos, sería mucho más fácil su Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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aplicación. Por otra parte, se reduce el término de 3 años con el que contaban las entidades excluidas para solicitar su reingreso al Régimen, hoy en día las entidades podrán solicitarlo al año gravable siguiente a la pérdida de este. Lo anterior, tal vez siguiendo las demandas que han venido cursando a la anterior regulación en donde se ha Indicado que es más lógico que la exclusión se diera por el período durante el cual se cometió la infracción, pues extender tal sanción a los tres períodos siguientes, equivaldría jurídicamente a ser sancionado más de una vez por un mismo hecho, lo cual transgrediría el principio constitucional del debido proceso y del non bis in ídem. Destacamos la importancia de hacer un seguimiento minucioso a este nuevo procedimiento, y las interpretaciones que eventualmente haga sobre las mismas la Administración de Impuestos.

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CapĂtulo Quinto Derecho penal tributario â&#x20AC;&#x201C; delitos fiscales

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Omisión de activos, defraudación y promoción de estructuras de evasión tributaria The fight against tax evasion

Jairo Andrés Quitian Calderón Tax & Legal Senior - Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia Sumario Introducción; 1. Consideraciones preliminares, 2. Delitos por Omisión de Activos, Defraudación y Promoción de Estructuras de Evasión Tributaria, 2.1. Omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, 2.2. Defraudación o evasión tributaria, 3. Consideraciones finales. Bibliografía. Resumen En Colombia, ha sido un tema recurrente la creación de otros tipos penales para penalizar con cárcel la evasión fiscal, a partir de ciertos montos. Así mismo, ha sido recurrente el debate en torno a la aplicación de dichas sanciones a los asesores fiscales, revisores fiscales y contadores públicos que influyan mediante asesoría y/o consejo en la comisión de la conducta. En este escenario, la anunciada Ley 1943 de 2018 (en adelante, “Ley de Financiamiento”) dispuso endurecer las penas alrededor de la evasión tributaria. De acuerdo con la normatividad actual, quien evada o incurra en conductas de defraudación fiscal, será penalizado hasta con 9 años de pena privativa de libertad. De manera que, a esto se exponen quienes incurran en los nuevos tipos penales adoptados por la Ley. Abstract In Colombia, it has been a recurrent theme the creation of other criminal types to penalize with jail the tax evasion, from certain amounts. Likewise, the debate has been recurrent around the application of these sanctions to tax advisors, tax auditors and public accountants who influence through advice or advice in the commission of the conduct. In this scenario, the announced Financing Law decided to tighten the penalties around tax evasion. In accordance with the current regulations, those who evade or engage in tax fraud behavior will be penalized up to 9 years of a prison term. For this reason, this is exposed to those who incur in the new criminal types adopted by the Law.

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Términos claves Omisión de activos, defraudación, evasión, pena, acción penal. Introducción Uno de los temas discutidos en el trámite legislativo de la Ley de Financiamiento corresponde a la inclusión de delitos por omisión de activos, defraudación y promoción de estructuras de evasión tributaria, como medidas relevantes para la lucha contra la evasión y el abuso en materia tributaria. En desarrollo del citado trámite legislativo, se consideró que impedir su juzgamiento por otros delitos que pudiesen resultar procedentes, sugiere una suerte de impunidad en materia fiscal.68 De tiempo atrás, ha sido un tema recurrente la creación de otros tipos penales para penalizar con cárcel la evasión fiscal a partir de ciertos montos, así mismo, la aplicación de dichas sanciones a los asesores fiscales, revisores fiscales y contadores públicos que influyan mediante asesoría o consejo en la comisión de la conducta objeto de reproche. La lucha contra la evasión de impuestos constituye uno de los pilares fundamentales en la agenda nacional, más aun, teniendo en cuenta el ánimo recaudatorio del actual Gobierno Nacional, carente de fuentes de financiación. Ante este escenario, la anunciada Ley de Financiamiento endurece las penas establecidas alrededor de la denominada evasión fiscal, para lo cual, dispone de un capítulo particular que modifica el título XV del Capítulo 12 de la Ley 599 de 2000, por medio del cual se expide el Código Penal Colombiano. La citada Ley, modifica el artículo 434 A relativo a la omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes; y, adiciona el artículo 434 B relativo a la defraudación o evasión tributaria. En línea con lo expuesto, este artículo tiene como propósito principal, presentar los cambios experimentados en el ámbito penal, a partir de los tipos establecidos para reprochar la evasión fiscal. Consideraciones preliminares La penalización de la evasión fiscal en Colombia encuentra su antecedente más reciente en la Ley 1819 de 2016, por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. 68

Ley de Financiamiento. Exposición de Motivos.

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Una de las novedades de la citada Ley, fue la inclusión de medidas de índole penal, con miras a disuadir y reprimir la comisión de conductas que lesionan gravemente la Administración Tributaria.69 De acuerdo con la comisión de expertos para la equidad y la competitividad tributaria conformada para la elaboración de lo que terminó, con la expedición de la reforma tributaria de la Ley 1819 de 2016, en Colombia, la evasión es muy alta. Se estima que equivale a cerca del 3% y 4% del PIB, sólo contabilizando lo correspondiente a los impuestos sobre la renta e IVA. La evasión en el IVA está cerca de 23%, la de renta alrededor de 39%, y el contrabando anual se aproxima a los US$7 mil millones.70 Como se observa, la evasión es un problema medular que afecta profundamente las finanzas públicas. Limita en gran medida el recaudo estimado de ingresos destinados a atender las necesidades de los ciudadanos de acuerdo con las obligaciones del Estado Social y Democrático de Derecho.71 En línea con lo anterior, la citada comisión de expertos para la equidad y la competitividad tributaria identificó las conductas de evasión fiscal más comunes en Colombia, las cuales, podemos agrupar así72: ▪

Traslado irregular de recursos a entidades o jurisdicciones donde la tributación es menor. La no presentación de las declaraciones o la presentación con inexactitudes. No cobrar el IVA o no declararlo al Estado.

▪ ▪

Como consecuencia de lo anterior, la anterior reforma dispuso modificaciones tangenciales a la penalización de la evasión en Colombia. Fruto de esta reforma, se concibió el artículo 434 A del Código Penal Colombiano, que adelante analizamos, y se modificaron otros tipos penales vigentes antes de su promulgación. Mediante la actual Ley de Financiamiento, se modifica el citado artículo 434 A del Código Penal Colombiano y se adiciona el artículo 434 B. La propuesta es disuadir la comisión de las conductas referidas que lesionan considerablemente las finanzas públicas, y en consecuencia, limitan los recursos destinados a atender las necesidades sociales. 69

C. Sánchez, S. Rodríguez, W. Silva. Régimen Sancionatorio colombiano, Análisis Crítico de la Reforma Tributaria Ley 1819 de 2016. Pág. 604. Ed. Universidad Externado de Colombia. 70 Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria. Op. Cit., P. 19. 71 Ibídem. 72 C. Sánchez, S. Rodríguez, W. Silva. Régimen Sancionatorio colombiano, Análisis Crítico de la Reforma Tributaria Ley 1819 de 2016. Pág. 605. Ed. Universidad Externado de Colombia.

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Delitos por Omisión de Activos, Defraudación y Promoción de Estructuras de Evasión Tributaria Como lo anunciamos, el presente artículo tiene por objeto analizar los delitos de omisión de activos y pasivos inexistentes; y, defraudación y promoción de estructuras de Evasión tributaria en la Ley de Financiamiento. Por lo anterior, a continuación, proponemos una descripción de cada tipo penal, y en seguida, el análisis de la disposición en cuestión. Omisión de Activos o inclusión de pasivos inexistentes De acuerdo con el artículo 63 de la Ley de Financiamiento, que modifica el artículo 434 A del Código Penal Colombiano, el contribuyente que: (i) Omita activos, dolosamente; (ii) Presente un menor valor de los activos declarados; o, (iii) Declare pasivos inexistentes; respecto de su declaración del impuesto sobre la renta, por un valor igual o superior a 5.000 salarios mínimos legales mensuales vigentes, y se liquide oficialmente por la autoridad tributaria un mayor valor del impuesto sobre la renta a cargo, será sancionado con pena privativa de la libertad de 48 a 108 meses de prisión y multa del 20% de los activos omitidos, del valor del pasivo inexistente o de la diferencia del valor del activo declarado por un menor valor. De la nueva redacción del artículo en cuestión, debemos señalar que se disminuye el valor o tope establecido en salarios legales mensuales vigentes, con lo cual, se endurece el tipo penal y se amplía el espectro a aquellos contribuyentes que pese a cometer la conducta objeto de sanción, se encontraban por debajo de 7.250 salarios legales mensuales vigentes (tope anterior). Adicionalmente, podemos destacar: ▪ ▪

Se establece un incremento progresivo de la pena que oscila entre 48 y 108 meses de cárcel. El valor de los activos omitidos o de los declarados por un menor valor, será establecido de conformidad con las reglas de valoración patrimonial de activos del Estatuto Tributario.

Así, si el valor fiscal de los activos omitidos, o el menor valor de los activos declarados, o del pasivo inexistente es superior a 7.250 salarios mínimos mensuales legales vigentes pero inferior de 8.500 salarios mínimos mensuales legales vigentes, las penas previstas en este artículo se incrementarán en una tercera parte; y en los eventos que sea superior a 8.500 salarios mínimos mensuales legales vigentes, las penas se incrementarán en la mitad. Adicionalmente, conviene precisar como nota característica de la disposición en cuestión, que se trata de un tipo penal en blanco. Es decir, aquel “en que el Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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supuesto de hecho se encuentra desarrollado total o parcialmente por una norma de carácter extrapenal”.73 En consecuencia, existe un tipo penal que sanciona con pena privativa de la libertad la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes. Sin embargo, la determinación de la conducta, opera en razón de lo dispuesto en las normas tributarias. Por lo anterior, será necesario determinar en el ámbito tributario cuando se están omitiendo activos o incluyendo pasivos inexistentes y luego, derivar la correspondiente consecuencia penal. Solamente determinada la conducta a partir de las normas de orden fiscal, es posible derivar la consecuencia penal, descrita en el citado tipo penal. Así, podemos observar como, por expresa disposición del legislador, interactúan las normas penales y fiscales. Todo, con el ánimo de reprochar y reprimir las conductas evasoras en materia fiscal. Defraudación o Evasión Tributaria Situación similar se presenta con el nuevo tipo penal incorporado al Código Penal Colombiano por la Ley de Financiamiento. A partir de la vigencia de esta Ley, será posible derivar la consecuencia penal respecto de la denominada conducta de defraudación o evasión tributaria. De acuerdo con el artículo 63 de la Ley de Financiamiento, que adiciona el artículo 434 B al Código Penal Colombiano, el contribuyente que dolosamente: (i) No declare, estando obligado a ello; (ii) Omita ingresos en la declaración tributaria; (iii) Incluya costos o gastos en la declaración tributaria; (iv) Reclame créditos fiscales, retenciones o anticipos improcedentes y se liquide oficialmente un mayor valor del impuesto a cargo por un valor igual o superior a 250 salarios mínimos legales mensuales vigentes e inferior a 2500 salarios mínimos legales mensuales vigentes, será sancionado con pena privativa de la libertad de 3 a 5 años de prisión y multa del cincuenta por ciento (50%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado. Se trata, entonces, de otro tipo penal pero enfocado principalmente a aquellas personas que no declaren ni paguen, estando obligado a ello. La sanción resulta inferior, en comparación con el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes; sin embargo, por la redacción de la disposición podríamos concluir que no solo aplica para el impuesto sobre la renta. Por el contrario, este tipo penal se aplicaría a la generalidad de los impuestos.

Corte Suprema de Justicia. Sala Penal. Sentencia SP-141902016 (40089). (octubre 5 de 2016)

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Nótese que la redacción de la norma no refiere un impuesto particular, como si lo hace el tipo penal de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes previamente explicado. En este caso, la disposición es abierta, pues se refiere a la declaración tributaria sin restringir su ámbito de aplicación a un impuesto particular. Consideraciones finales La lucha contra la defraudación y evasión fiscal encuentra su antecedente más reciente en la Ley 1819 de 2016. A partir de esta regulación, inicia el camino hacia el control de la evasión a través de la penalización desde el ámbito penal. Así, se sanciona, no solamente pecuniariamente, sino que se imponen penas privativas de la libertad. Todo, con la intención de desincentivar la comisión de este tipo de conductas. La Ley 1943 de 2018 no es ajena a esta intención. Por el contrario, denota un esfuerzo tendiente a equilibrar las cargas tributarias, con el ánimo de generar mayores recursos a través de los tributos. El Gobierno Nacional entiende que tal postulado no sería posible si por vía de evasión o elusión se pierden ingresos, y en consecuencia introduce el anunciado tipo penal de defraudación o evasión tributaria. Es importante destacar como la evasión tributaria aumenta la inequidad tributaria cuando beneficia la población incumplida, a costa de los contribuyentes responsables, de manera que, aplaudimos los esfuerzos por reducir al máximo tales conductas, bien sea desde el ámbito penal. El camino está trazado, sin embargo, continúa el debate en torno a la extensión de la sanción a aquellos asesores que mediante su consejo incentiven este tipo de conductas, por lo cual, será necesario analizar cada caso concreto para efectos de atender las consecuencias punitivas de la nueva regulación. Bibliografía 1. Código Penal Colombiano. Ley 599 de 2000. Art. 434 A (Colombia). 2. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal. Sentencia SP-141902016 (40089). (octubre 5 de 2016) 3. Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria. Op. Cit., P. 19. 4. C. Sánchez, S. Rodríguez, W. Silva. Régimen Sancionatorio colombiano, Análisis Crítico de la Reforma Tributaria Ley 1819 de 2016. Pág. 604 y 605. Ed. Universidad Externado de Colombia.

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Fortalecimiento de la institucionalidad fiscal Strengthening of the fiscal institutionality Néstor Duarte Velasco74 Tax and Legal Senior – Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia. Sumario Introducción; 1. Lo que la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos—OCDE plantea, 2. Punto de vista de la Comisión Económica para América Latina y el Caribe—CEPAL, 3. Principales cambios de la institucionalidad fiscal dispuestos en la Ley de Financiamiento, 4. Conclusiones; Bibliografía. Resumen Parte del éxito en la gestión de los impuestos recaudados (ya sean nacionales, departamentales, municipales o distritales) recae sobre el sistema tributario que se implemente y de la estructura sobre la cual se encuentre soportado; es por esto que a medida que las reformas tributarias se implementan, las estructuras de los entes de control también deben evolucionar. El presente artículo mostrará los cambios que se implementarán en algunos entes de control, así como la creación de otros organismos que complementarán determinadas gestiones. Abstract Part of the success in managing the taxes collected (whether national, departmental, municipal or district) lies on the tax system that is implemented and the structure which supports it. Therefore, along with the implementation of the tax reforms, the structures of the control entities should also evolve. This article will show the changes to be implemented in some control entities, as well as the creation of other organisms that will complement certain efforts. Términos claves Comisión de expertos, delitos fiscales, sostenibilidad fiscal, FEIF.

Economista graduado en la Universidad Nacional de Colombia, cuya tesis se encuentra publicada en el repositorio digital de dicha Universidad. Ha cursado diferentes estudios en análisis financiero, sistema financiero y banca, riesgo de crédito y matemáticas financieras. Actualmente es Senior en la división de Tax & Legal en la firma multinacional Crowe, donde presta asesoría a clientes nacionales e internacionales en asuntos relacionados con tributación internacional, especialmente en temas concernientes a precios de transferencia.

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Introducción Durante las últimas décadas, Colombia ha recurrido a más de 10 reformas tributarias para efectos de aumentar el recaudo y fortalecer la normativa tributaria colombiana; sin embargo, no muchas han incluido herramientas para fortalecer la institucionalidad fiscal por medio de la creación de organismos que se dediquen específicamente a realizar funciones de análisis, control y fortalecimiento de la fiscalización, o por medio del refuerzo de los recursos humanos de entidades vigentes. De hecho, lo anteriormente expuesto se encuentra en línea con lineamientos de carácter internacional como los dispuestos por la OCDE75 y la CEPAL76. Así, el objetivo del presente documento es mostrar los cambios dispuestos en la Ley de Financiamiento en cuanto a institucionalidad fiscal se refiere, no sin antes plantear los puntos de vista de las organizaciones mencionadas anteriormente y de la sincronía que se expone con dichos cambios. Lo que la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico OCDE plantea Para el caso de la OCDE, la implementación dentro de las políticas fiscales del plan BEPS (por sus siglas en inglés para Base Erosion and Profit Shifting) y de los Acuerdos de Intercambio de Información por parte de ciertos países, ha acelerado su proceso de integración global, lo cual se ha convertido en un reto por parte de las respectivas Autoridades Tributarias en cuanto al fortalecimiento de sus estructuras internas se refiere, como lo son: la creación de divisiones o áreas especializadas, mejoramiento de la capacidad en las tecnologías de la información, capacitación al personal, entre otros. De hecho, la OCDE en su publicación Tax Administrations and Capacity Building77 plantea que, para los países en vía de desarrollo, existen grandes desafíos para un recaudo apropiado de los tributos como lo son: administraciones tributarias débiles, una baja moral por parte de los contribuyentes, corrupción, pobre gobernabilidad, una base gravable pequeña y la falta de comunicación recíproca entre impuestos y los gastos públicos y sociales. También plantea, que en cuanto a las administraciones tributarias se refiere, es necesario en ciertas ocasiones recibir apoyo de otros países con administraciones 75

La OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos) es una organización cuya misión es promover políticas que mejoren el bienestar económico y social de las personas alrededor del mundo. 76 La CEPAL (Comisión Económica para América Latina y el Caribe) se fundó para contribuir al desarrollo económico de América Latina, coordinar las acciones encaminadas a su promoción y reforzar las relaciones económicas de los países entre sí y con las demás naciones del mundo. 77 http://www.oecd.org/ctp/tax-administrations-and-capacity-building-9789264256637-en.htm

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y estructuras más robustas; por ejemplo, España (junto con el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información Tributaria78 y el Banco Mundial) ha estado apoyando a Colombia en la implementación del Estándar Común de Reporte (CSR por sus siglas en inglés) para el Intercambio Automático de Información. Este proyecto considera 3 componentes principales a entender: ▪ ▪ ▪

Un adecuado marco legal Capacidad administrativa (recursos humanos y tecnología de la información) Confidencialidad y protección de la información

Estas ayudas extranjeras permiten que las políticas tributarias a implementar estén en línea con los marcos internacionalmente aceptados, aún más sabiendo que Colombia se encuentra ad-portas de ser oficialmente miembro de la OCDE. Punto de vista de la Comisión Económica para América Latina y el Caribe— CEPAL Por otra parte, la CEPAL en su publicación Sostenibilidad Fiscal y Reformas Tributarias en América Latina79, enmarca la institucionalidad fiscal bajo una composición de 3 elementos principales: ▪

La responsabilidad fiscal, compuesta por reglas fiscales, fondos de estabilización y reformas a las leyes de administración financiera del Estado; La transparencia fiscal, encargada del acceso a la información, estadísticas de las finanzas públicas, rendición de cuentas e indicadores para detectar riesgos fiscales; y La administración fiscal, quien se encarga de la administración presupuestaria, la administración tributaria, la gestión financiera de la deuda y de entidades asesoras.

▪ ▪

De acuerdo con la CEPAL, la política pública y las posibles reformas están ligadas estrechamente de la calidad y la eficiencia de la administración tributaria80, por lo tanto, dimensiona que las administraciones tributarias dependen de 4 factores fundamentales: ▪ ▪ ▪ ▪

Recursos humanos, Tecnologías de la información, Recursos financieros, y Marco legal

Foro fundado en 2000 por la OCDE, y del cual Colombia es miembro, que tiene el fin de elaborar normas en materia de derecho fiscal y tributario para erradicar los llamados 'paraísos fiscales', etiqueta que se emplea para denominar a 33 territorios o jurisdicciones en el mundo. 79 Alberto Arenas de Mesa, Sostenibilidad Fiscal y Reformas Tributarias en América Latina, Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL), septiembre de 2016 80 Ibid, página 69

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Acorde con lo anterior, y en línea por lo planteado por la OCDE, una administración tributaria robusta debe fortalecer estos cuatro elementos. En primera instancia, la CEPAL determina que en América Latina existe un déficit de recursos humanos lo suficientemente capacitados y especializados en materia tributaria, y que, al momento de formular reformas tributarias, se tiende a dejar de lado los recursos humanos necesarios para desarrollarlas. Como parte de la solución, plantea que la ayuda de organizaciones internacionales es fundamental para mejorar esta situación mediante programas de capacitación al personal, implementación de programas de incentivos, escalas de remuneración, entre otros. En segunda instancia, la evolución en las tecnologías de la información permite que las entidades gubernamentales tengan un mejor control de la información de los contribuyentes, sin que genere mayores cargas administrativas; además, es necesario que las administraciones tributarias desarrollen sus plataformas digitales de modo que no solamente se tenga en cuenta el ámbito local sino el internacional, ya que en el mediano plazo se propende a que las mismas sean similares para efectos de intercambios de información consistentes. En tercera instancia, para poder implementar mejoras en los dos elementos mencionados anteriormente, es primordial asignar recursos financieros destinados específicamente para ello. Por último, la evolución en el marco legal juega otro papel fundamental ya que éste es el que rige la administración financiera y tributaria del Estado, tal como lo plantea la CEPAL: “El fortalecimiento institucional y el marco jurídico y regulatorio son decisivos para el éxito de las reformas tributarias, debido a que cualquiera que sea el diseño impositivo o la estructura tributaria elegida, la recaudación deberá realizarse por los medios institucionales vigentes; por tanto, en el caso externo, una reforma podría volver a fojas cero, es decir, no tener efecto alguno, en cuanto a recaudación tributaria si el marco legal tributario que la ampara no es el adecuado para cerrar brechas y espacios de elusión y evasión.”81 Principales cambios de la institucionalidad fiscal dispuestos en la Ley de Financiamiento Ahora bien, es necesario tener en cuenta que las estrategias que adopten las autoridades tributarias deben estar alineadas junto con las estrategias de otras entidades del Gobierno para que, de esta manera, el enfoque sea complementario y permita que sean más robustas. Para el caso de la DIAN, la Ley de Financiamiento estipula la creación de nuevos órganos de estudio, control y fiscalización conformados por representantes de diferentes entidades 81

Ibid, página 72

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gubernamentales, lo que permite tener grupos multidisciplinarios con puntos de vistas complementarios. Por una parte, la Ley de Financiamiento dispone la creación de una Comisión de Expertos ad honorem, la cual tiene por objeto principal “(…) analizar el régimen aplicable a los impuestos, tasas y contribuciones de carácter departamental, distrital y municipal, con el objeto de proponer una reforma orientada a hacer el sistema tributario territorial más eficiente, reactivar la economía de las regiones, y combatir la evasión y la elusión fiscal.” Artículo 101, Título VII. Disposiciones Finales, Ley de Financiamiento. Dicha comisión se conformará a más tardar 4 meses después de la entrada en vigor de la ley y deberá entregar sus propuestas a más tardar 12 meses después de conformada, es decir, tienen un plazo hasta abril del 2020. Su composición estará dada por la Federación Nacional de Departamentales, la Asociación Colombiana de Ciudades Capitales y la Federación Colombiana de Municipios. Vale la pena recordar que, aunque anteriormente se han conformado Comisiones de Expertos para tratar diferentes temas, en ciertas ocasiones, los resultados de sus estudios han quedado en el papel y no se han implementado completamente. Por otra parte, la Ley de Financiamiento en su Artículo 102 estipula la creación del Fondo de Estabilización del Ingreso Fiscal –FEIF, el cual tendrá por objeto “(..) propender por la estabilización del ingreso fiscal de la Nación, proveniente de la producción y/o comercialización del petróleo a través de la gestión, adquisición y/o celebración de instrumentos y/o contratos que permitan el aseguramiento y/o cubrimiento de tales ingresos fiscales, con entidades extranjeras especializadas en este tipo de operaciones.” Este fondo estará adscrito al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y será administrado por él mismo o por quien designe. No obstante, es importante tener en cuenta que su administración y funcionamiento deberá ser primero reglamentado mediante decreto por el Gobierno nacional. Además, mediante el Artículo 105 de la Ley de Financiamiento elimina la restricción de los gastos de personal estipulada en el Artículo 92 de la Ley 617 de 200082 de las siguientes entidades: ▪ ▪

Defensoría del Pueblo Fiscalía General de la Nación

Artículo 92. Control a gastos de personal. Durante los próximos cinco (5) años, contados a partir de la vigencia de la presente ley, el crecimiento anual de los gastos de personal de las Entidades Públicas Nacionales no podrá superar en promedio el noventa por ciento (90%) de la meta de inflación esperada para cada año, según las proyecciones del Banco de la República. A partir del sexto año, estos gastos no podrán crecer en términos reales

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▪ ▪ ▪ ▪

Jurisdicción Especial para la Paz Contraloría General de la República Procuraduría General de la Nación, y Auditoría General de la República

Es importante tener en consideración que además de lo anterior, dicho artículo estipula la creación de la Dirección Especializada Contra los Delitos Fiscales adscrito a la Delegada de Finanzas Criminales de la Fiscalía General de la Nación, la cual tendrá como función principal “(…) la investigación y judicialización de los delitos fiscales o tributarios y las demás conductas delictivas conexas o relacionadas, sin perjuicio de la competencia de las Direcciones Seccionales sobre la materia.” Parágrafo del Artículo 105, Título VII. Disposiciones Finales, Ley de Financiamiento. Esta dirección estará conformada por 133 personas distribuidas de la siguiente manera: Equipo de dirección Director Nacional Fiscal Delegado ante Jueces Penales del Circuito Especializados Fiscal Delegado ante Jueces de Circuito Fiscal Delegado ante Jueces Municipales y Promiscuos Profesional Experto Profesional Especializado II Profesional de Gestión III Investigador Experto Profesional Investigador III Profesional Investigador II Profesional Investigador I Técnico Investigador IV Técnico Investigador III Asistente de Fiscal IV Asistente de Fiscal III Asistente de Fiscal II Secretario Ejecutivo Secretarios administrativos III Conductores

1 20 5 5 1 2 2 12 10 9 9 10 10 20 5 5 2 3 2

Por último, se hace especial énfasis en el incremento de la planta de personal de la DIAN, el cual, en consonancia con lo mencionado anteriormente, no se regirá por el artículo 92 de la Ley 617 de 2000. No obstante, dicho incremento deberá estar soportado con un estudio técnico el cual estará sujeto a consideración del Gobierno nacional.

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Conclusiones De acuerdo a lo planteado en el presente artículo, podemos concluir que los cambios dispuestos en la Ley de Financiamiento en cuanto a institucionalidad fiscal se refieren, son necesarios para poder implementar adecuadamente la normativa tributaria, mediante la creación de nuevos organismos de estudio, control de recursos y fiscalización; además, es importante destacar que dichos cambios están en sincronía con lo planteado por organizaciones internacionales y a las cuales Colombia pertenece. Por otra parte, es importante mencionar que, con el propósito de garantizar la sostenibilidad fiscal del Estado, es necesario ampliar los recursos humanos y tecnológicos con los que disponen las entidades de control y fiscalización.

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Capítulo Sexto Medidas para la reactivación económica

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Nuevo régimen SIMPLE de tributación e impuesto al consumo New SIMPLE tax regime and consumption tax

Andrés Francisco Monroy Fonseca Tax & Legal Manager – Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia. Sumario Introducción; 1. Impuesto unificado bajo el nuevo régimen SIMPLE de tributación, 1.1. Monotributo. Crónica de una muerte anunciada, 1.2. Impuestos comprendidos en el nuevo régimen SIMPLE de tributación, 1.3. Elementos del tributo, 1.4. Tratamiento de los aportes al sistema de seguridad social en pensiones bajo el régimen SIMPLE de tributación, 1.5. Descuento tributario por bancarización en el SIMPLE, 2. Modificaciones al impuesto nacional al consumo, 3. Conclusiones, 4. Bibliografía. Resumen El nuevo régimen SIMPLE de tributación surge en la Ley de Financiamiento como una alternativa para la formalización empresarial y laboral y como herramienta para combatir los altos niveles de evasión de sistema tributario colombiano, especialmente, frente a los impuestos de renta, IVA, consumo e ICA, así como los aportes al sistema de seguridad social en pensiones de pequeños comerciantes aún en la informalidad. Por su parte el impuesto al consumo ha sufrido algunos pequeños pero importantes cambios en lo que se refiere a su hecho generador y sus responsables, los cuales serán analizados en el presente escrito. Abstract The new SIMPLE tax regime arises as an alternative to fight back tax avoidance in Colombian Tax System, therefore the income tax, consumption tax, industrial and commerce tax and contributions to social security system from small sealers that are part of informal economic sector. Términos claves Impuesto al consumo, impuesto de industria y comercio, impuesto de renta, aportes a seguridad social en pensión, descuento tributario, opcional, formalización laboral.

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Introducción El poco acogimiento que tuvo el monotributo creado por la pasada reforma tributaria83 en los pequeños comerciantes, así como las dificultades en su implementación y los vacíos normativos que nunca fueron solucionados ha dado lugar a la creación de un nuevo sistema de tributación simplificado para las pequeñas empresas y personas naturales que se denomina Impuesto Unificado bajo el régimen Simple de Tributación (en adelante, SIMPLE). Se resalta que este sistema SIMPLE de tributación reconoce la importancia de la pequeña empresa en la economía nacional y en esa medida no es una herramienta más de recaudo, sino que por el contrario propende por la formalización empresarial y laboral. Por lo anterior, presentaremos de manera analítica los principales aspectos del nuevo régimen SIMPLE de tributación, advirtiendo algunas ventajas, desventajas y necesidades de reglamentación. Así mismo, de cara al impuesto nacional al consumo se han realizado algunas modificaciones importantes en lo que se refiere a su hecho generador y sus responsables, que analizaremos en el presente escrito. Impuesto Unificado bajo Régimen SIMPLE de tributación Monotributo. Crónica de una muerte anunciada Las discusiones que en su momento se dieron en el Congreso de República con ocasión de la reforma tributaria del año 2016 dieron una pequeña luz de esperanza, respecto de la recomendación de la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria, en el sentido de simplificar las cargas y el sistema tributario de los pequeños comerciantes y la economía informal. Sin embargo, la normatividad aprobada en la Ley 1819 de 2016 sobre el monotributo no fue lo esperado desde el punto de vista técnico y práctico y desde ese momento era previsible su decaimiento. En primer lugar, se esperaba que el monotributo cobijara la totalidad o cuando menos la mayoría de las obligaciones tributarias sustanciales de los pequeños empresarios, (impuesto de renta, IVA, impuesto al consumo, ICA, aportes al sistema de seguridad social) pero finalmente resultó ser un sistema especial de determinación del impuesto sobre la renta que finalmente no agrupó ningún otro impuesto, de manera que no cumplió con el principal objetivo que era la simplificación de la carga tributaria formal y sustancial de los pequeños empresarios. En segundo lugar, el monotributo hacía obligatoria la afiliación y la realización de aportes a los Beneficios Económicos Periódicos (BEPS) administrados por 83

Ley 1819 de 2016

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Colpensiones, así como la cotización previa a ARL (durante 8 meses) para poder acceder al mismo, lo que lo hacía menos atractivo para los pequeños empresarios y además contradecía lo dispuesto por la Ley 1562 de 2012, norma de carácter especial en materia de riesgos labores y que exige la afiliación obligatoria a ARL solo en los contratos de prestación de servicios superiores a un mes y en los contratos laborales. En tercer lugar, nunca quedó claro el tratamiento de ingresos por ganancias ocasionales (ingresos extraordinarios) con lo cual se podía pensar que estos ingresos están gravados con el Monotributo y no con renta, por ser el Monotributo sustituto del impuesto de renta. Asimismo, nunca quedó claro el tratamiento de las retenciones en la fuente que a título de renta que podían ser aplicables a las personas acogidas al Monotributo. Finalmente, el mayor inconveniente que tuvo el sistema fue limitar su aplicación a un pequeño sector de la economía informal como personas naturales, comerciantes al por menor, con establecimientos con un área inferior o igual a 50 m2 e ingresos brutos anuales entre $44.600.000 y $111.500.000, así como dejar su aplicación a la voluntad del contribuyente, el cual podía optar por no tributar bajo el monotributo ni por el sistema ordinario de renta continuando con el problema de la evasión. Todo lo anterior, permitía anticipar el fracaso de un sistema tributario simplificado que hoy desaparece formalmente con la creación del régimen simple de tributación el cual analizaremos a continuación. Impuestos comprendidos por el nuevo régimen SIMPLE de tributación El primer gran acierto de la Ley de Financiamiento es que este nuevo régimen SIMPLE de tributación cobija el impuesto de renta, el impuesto a las ventas, el impuesto al consumo y el impuesto de industria y comercio, junto con sus complementarios de avisos y tableros y sobretasa bomberil, para aquellos municipios del país que tengan acogidos estos tributos, generando de entrada la simplificación del sistema tributario. Además de lo anterior, es destacable y apenas lógico, que dada la estructura del tributo los sujetos pasivos del impuesto no sean sujetos pasivos de la retención en la fuente de renta, ni que estén obligados a practicar retenciones en la fuente a sus proveedores bajo el régimen ordinario del impuesto de renta, aunque sí están obligados a realizar retenciones en la fuente por ingresos laborales84. Tampoco les apliqua el sistema de determinación presuntivo del impuesto sobre la renta85.

84 85

Artículo 911 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 66 de la Ley 1943 de 2018. Artículo 188 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 75 de la Ley 1943 de 2018.

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El segundo acierto de la Ley en este aspecto es que a pesar de que el tributo es opcional, de causación anual y de pago bimensual, la DIAN tiene la facultad de incluir de manera oficiosa y masiva a las personas que según el sistema informático de la DIAN no hayan declarado y pagado los impuestos de renta, al consumo o industria y comercio, lo cual frente al régimen del monotributo es un avance de suma importancia porque más allá del ánimo recaudatorio de la medida, se concreta como una herramienta para la fiscalización y lucha contra la evasión de estos tres impuestos. En lo que se refiere al impuesto sobre las ventas, el hecho de ser contribuyente del SIMPLE no excluye que el empresario persona natural o jurídica sea responsable del impuesto sobre las ventas, la cual se determina por las reglas generales del impuesto sobre las ventas. En este caso, el contribuyente presentará una declaración anual del impuesto a las ventas y en cada una de las declaraciones bimestrales del SIMPLE incluirá el saldo del IVA generado y recaudado en el bimestre. No obstante, no es claro el tratamiento que se le dará al IVA descontable al que tenga derecho el contribuyente del SIMPLE frente al pago bimestral del SIMPLE y si el saldo a favor que genere en IVA es descontable en los recibos de pago bimestrales del SIMPLE o en su declaración anual o si es un mayor valor del costo sin lugar a compensación en ningún momento. Finalmente, la normativa establece que los contribuyentes del SIMPLE están en la obligación de implementar y expedir facturas electrónicas a partir del 31 de agosto de 2019. Elementos del tributo Sujetos pasivos: Son las personas naturales y jurídicas que desarrollen una empresa, y que obtengan ingresos anuales inferiores a 2.560 millones de pesos en el año gravable inmediatamente anterior. Llama la atención que la norma hace referencia al desarrollo de una empresa, entendiendo por tal "toda actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios" sin limitar su aplicación a determinado sector de la economía, como ocurría en el monotributo. Así mismo, es destacable que a diferencia del monotributo no solo cobija a personas naturales sino a personas jurídicas cuyos accionistas sean residentes fiscales colombianos, independientemente de su nacionalidad. Hecho Generador: Lo comprende la totalidad de los ingresos brutos, ordinarios y extraordinarios susceptibles de incrementar el patrimonio del contribuyente, sin que ello implique que los ingresos por ganancia ocasional y los ingresos no

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constitutivos de renta ni ganancia ocasional hagan parte de la base gravable del SIMPLE. Tarifas: En lo concerniente a las tarifas es importante resaltar que la norma segmenta la tarifa según si en la actividad empresarial del contribuyente predomina el factor intelectual sobre el material y viceversa. De igual manera, si el contribuyente realiza dos actividades con diferente tarifa será aplicable para la totalidad de los ingresos la tarifa que sea más alta entre ellas. Las tarifas aplicables oscilan entre el 2% y el 11,6%. Tratamiento de los aportes al sistema de seguridad social en pensiones bajo el régimen SIMPLE de tributación La lógica que en su momento tuvo el monotributo para la destinación de parte del impuesto al mecanismo de ahorro pensional de los BEPS, consistía en trasladar de manera directa al contribuyente un incentivo por el pago de impuestos. Bajo el régimen del SIMPLE, los aportes a BEPS desaparecen como incentivo, sin que ello implique que el contribuyente no pueda hacer de manera voluntaria estos aportes. En vigencia del nuevo régimen SIMPLE de tributación es obligatorio que los contribuyentes del SIMPLE deban hacer aportes al sistema de seguridad social en pensiones bajo las disposiciones establecidas por la Ley 100 de 1993, pero además les es aplicable la exoneración de aportes parafiscales del SENA y el ICBF y de aportes en salud de que trata el artículo 114-1 del Estatuto Tributario, respecto de los trabajadores que contraten de manera directa para la ejecución de su empresa, lo cual se traduce en un incentivo para la generación y la formalización laboral. Además de lo anterior, bajo el nuevo esquema los aportes a pensión del contribuyente del SIMPLE así como de los empleados de este serán considerados un descuento tributario en el recibo de pago bimestral del SIMPLE, hasta el monto a cargo del impuesto en el respectivo recibo de pago bimestral y con la posibilidad de arrastrar los saldos pendientes de restar a los recibos de pago del SIMPLE de los siguientes bimestres. En todo caso, para que proceda el descuento es necesario que los aportes al sistema de seguridad social se paguen antes del vencimiento del plazo para presentar la declaración del SIMPLE. Cabe señalar que el descuento tributario mencionado no es aplicable a la parte del SIMPLE que corresponde al impuesto de industria y comercio y sus complementarios de avisos y tableros y sobretasa bomberil. Descuento tributario por bancarización en el SIMPLE Como una medida adicional tendiente a la formalización y al uso del sistema financiero, la Ley contempla un descuento tributario adicional del 0,5% del monto de los ingresos que perciba el empresario por concepto de venta de bienes o Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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prestación de servicios a a través de los sistemas de tarjetas de crédito y/o débito y otros mecanismos de pagos electrónicos. Modificaciones al impuesto nacional al consumo Al respecto es preciso indicar que en esta materia la Ley de Financiamiento incorpora dos grandes modificaciones. Una de ellas relacionada con el hecho generador del impuesto y otra con la calidad de responsables de su recaudo y pago ante la DIAN. La primera modificación en este impuesto corresponde a la inclusión del servicio de catering como hecho generador del impuesto al consumo, con lo cual este servicio pasa de estar gravado con IVA a estar gravado con impuesto al consumo y por ende quienes prestan este servicio no tendrán derecho al IVA descontable. En segundo lugar, se incluye como hecho generador del impuesto la enajenación a cualquier título, de bienes inmuebles nuevos o usados cuyo valor supere los $918.000.000 de pesos, incluida cualquier enajenación a través de cesiones de derechos fiduciarios o fondos que no coticen en bolsa. Es preciso aclarar que la enajenación de predios rurales destinados a actividades agropecuarias no está gravada con este impuesto, así como tampoco la enajenación de inmuebles destinados a la ejecución de proyectos de vivienda de interés social y/o prioritario, ni a los inmuebles adquiridos por una entidad estatal o una entidad sin ánimo de lucro del régimen tributario especial y que se destinen a proyectos sociales y actividades meritorias. Por otra parte, la norma establece que en la enajenación de inmuebles que causan el impuesto, el responsable del impuesto es el vendedor o cedente del inmueble, quien deberá recaudarlo en su totalidad mediante el mecanismo de retención en la fuente a una tarifa del 2% “sobre el total del precio de venta”, la cual deberá cancelarse previamente a la enajenación del bien inmueble y presentar el comprobante ante el notario, administrador de la fiducia, fondo de capital privado o fondo de inversión colectiva. Al respecto vale hacer los siguientes comentarios y cuestionamientos: ▪

▪

¿No hubiera sido más sencillo establecer como responsable del impuesto al notario como ya ocurre con el impuesto de renta y su complementario de ganancias ocasionales? Ello permitiría una labor de fiscalización más sencilla para la DIAN. No se establece cual es la consecuencia de no presentar el comprobante de pago de la retención en la fuente al notario, administrador de la fiducia, fondo de capital privado o fondo de inversión colectiva. ¿Acaso se debe suponer que no se puede suscribir la escritura correspondiente o la documentación Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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▪

relacionada para transferir los derechos fiduciarios cuyo activo adyacente es un inmueble sujeto al impuesto? ¿La ausencia del comprobante de pago conlleva una nulidad del negocio? ¿Cuándo la norma hace referencia al comprobante de pago se refiere a un comprobante que emite el enajenante o se refiere a un recibo de pago oficial ante la DIAN? Establecer la condición de presentación del comprobante de pago de la retención en la fuente del impuesto desnaturaliza el negocio inmobiliario pues es costumbre pagar determinado valor del precio del inmueble a la firma de un documento precontractual como una promesa de compraventa y el saldo restante a la firma de la correspondiente escritura pública. Por lo tanto, el vendedor debe afectar su flujo de caja para poder suscribir la escritura. Jurídicamente se presenta una inconsistencia entre el hecho generador del impuesto y su recaudo y pago, pues el hecho generador es la enajenación del inmueble la cual solo puede entenderse agotada con la ejecución del título y el modo, es decir la firma de la escritura pública y la tradición con el registro de ésta en la oficina de registro de instrumentos públicos, pero, aunque ello no ha ocurrido se exige el pago del impuesto de manera previa. Finalmente, la norma carece de una redacción técnica y apropiada pues en determinados apartes hace referencia a la enajenación de inmuebles a cualquier título, pero en otros hace referencia a la enajenación exclusivamente a título de compraventa al hacer referencia a “la totalidad del precio de venta”. Así mismo, ¿para efectos de la determinación del precio de venta para propósitos del impuesto al consumo debe darse o no aplicación al artículo 90 del Estatuto Tributario, aun cuando esta es una norma propia de la determinación del impuesto a la renta y no del impuesto al consumo?

Conclusiones Del estudio del nuevo régimen SIMPLE de tributación podemos concluir lo siguiente: ▪

▪

Es positivo que el nuevo régimen SIMPLE de tributación unifique los impuestos de renta, IVA, impuesto al consumo e ICA para los pequeños empresarios, pues con esto se facilita su formalización y la generación de empleo. Es importante que el Gobierno Nacional reglamente el tratamiento del IVA descontable que tengan los responsables del impuesto a las ventas sujetos al nuevo régimen SIMPLE de tributación.

Frente al impuesto al consumo podemos indicar lo siguiente: ▪

Lamentablemente es muy desafortunada la redacción del impuesto al consumo por la venta de bienes raíces usados, pues como hemos mencionado existen bastantes imprecisiones que pueden hacer más complejo el sistema de causación y recaudo del impuesto por este nuevo hecho generador. Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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Bibliografía 1. Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria. Informe Final presentado al Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Diciembre de 2015. 2. Ley 1943 de 2018.

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Nuevo régimen de las mega inversiones y los cambios en el régimen de obras por impuestos establecidos en el marco de la ley 1943 de 2018 New regime of mega investments and changes in the system of construction works instead of taxes established in the framework of Law 1943 of 2018 Juan Carlos Arbeláez Mesa86 Tax & Legal Partner – Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia. Sumario Introducción; 1. El nuevo régimen de mega inversiones, 1.1. Requisitos para acceder a los beneficios tributarios aplicables a las mega inversiones, 1.2. Beneficios del régimen de Mega Inversiones, 1.3. El establecimiento de la estabilidad tributaria para las nuevas mega inversiones, 2. Modificaciones al mecanismo de obras por impuestos incorporado en la ley 1819 de 2016, 2.1. Principales modificaciones al mecanismo de obras por impuestos, 2.2. Marco de los convenios para el desarrollo de obras por impuestos. 3. Conclusiones; Bibliografía. Resumen Con la vigencia de la ley de financiamiento se modificó el régimen de beneficios tributarios por inversión de recursos en el territorio nacional, con ello, que con las disposiciones establecidas para el régimen de mega inversiones se espera que los contribuyentes, que cuenten con la posibilidad recurrente, realicen inversiones que aumenten en un monto significativo la economía nacional, lo cual se causa en un mecanismo idóneo para la activación económica. A su vez, las obras por impuestos continúan con un régimen beneficioso para el marco fiscal, aclarando que esta figura no es un beneficio tributario sino por el contrario, un medio idóneo para cumplir con las obligaciones derivadas del Impuesto a la Renta. Con estas medidas, el gobierno nacional espera recibir un estimado de propuestas para la adopción de mega inversiones según las medidas de estabilización, además, de la ratificación de las obras como impuestos, siendo parte estas mismas, 86

Abogado de la Universidad de la Sabana, especialista en Derecho Comercial de la Universidad del Rosario y Magister en Derecho de la Empresa y de los Negocios de la Universidad de la Sabana. Cuenta con estudios en derecho procesal, métodos alternos de solución de controversias y derecho societario con experiencia en asesoría en derecho corporativo, laboral y contratación pública y privada para personas jurídicas y naturales, se ha desempeñado como abogado adscrito a las divisiones jurídicas de entidades financieras y del sector real y como asesor o representante en litigios de diversas compañías nacionales.

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de sofisticadas estructuras de tributación que beneficien a quienes pagan impuestos. Abstract With the validity of the financing law, the regime of tax benefits for investment of resources in the national territory was modified, with the provisions established for the mega-investment regime, it is expected that taxpayers, who have the recurrent possibility, make investments that increase in a significant amount the national economy, which is caused in a mechanism suitable for economic activation. In turn, the tax works continue with a regime beneficial to the fiscal framework, clarifying that this figure is not a tax benefit but, on the contrary, an appropriate means to comply with the obligations derived from the Income Tax. Términos claves Mega Inversiones, Beneficio Tributario, Estabilidad Tributaria, Procedimiento Tributario, Obras por impuestos, Impuesto sobre la renta. Introducción Dentro de los pilares incorporados en la exposición de motivos de la Ley 1943 de 2018 “por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones” se estableció la necesidad de lograr el crecimiento económico del país, incluyendo una valiosa medida como es el nuevo régimen tributario especial para mega inversiones que se realicen en el país por parte de personas naturales o jurídicas, residentes o no residentes. Esta medida busca que las inversiones superiores a treinta millones (30.000.000) de UVT, equivalentes para el año 2019 a un billón veintiocho mil cien millones de pesos ($1.028.100.000.000,00) tengan un tratamiento especial cobijado por una serie de beneficios, expuestos más adelante, siempre y cuando se cumplan con las condiciones establecidas para acceder a esta medida que busca incentivar la economía nacional. Por otra parte, la ley 1943 modificó el régimen creado por la ley 1819 de 2016 en lo que respecta a las obras por impuestos, mecanismo que da la oportunidad a algunos contribuyentes de destinar parte del tributo del impuesto a la renta y complementarios en la ejecución de obras para mejorar la calidad de vida de los habitantes de zonas afectadas por el conflicto (ZOMAC). Aparentemente estas modificaciones a las normas relacionadas con las obras por impuestos pudiesen dinamizar la utilización de esta normativa para la ejecución que se hayan Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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aprobado hasta el 30 de junio de 2019, pero a la vez se establece que el artículo 238 de la Ley 1819 que incorpora el mecanismo de obras por impuestos tendrá una vigencia hasta el 30 de junio de 2019. Debe tenerse en cuenta que el mecanismo de obras por impuestos, más que un beneficio tributario es un incentivo para que los contribuyentes destinen parte de sus tributos a obras que pueden generar bienestar a los sectores más vulnerables del país, sin que ello genere descuentos o beneficios diferentes al uso de los impuestos para obras que impulsen las regiones que se vieron golpeadas por el conflicto armado que vivió el país. El objeto de este escrito es realizar una descripción sucinta que le permita al lector de manera clara analizar el nuevo régimen de mega inversiones e identificar los cambios sustancias incorporados en las normas correspondientes al capítulo de obras por impuestos que ha sido modificado por la más reciente regulación legislativa en materia tributaria. El nuevo régimen de Mega Inversiones Dentro de las novedades incorporadas en la ley de financiamiento para restablecer el presupuesto general de Nación, se estableció el régimen de mega inversiones, adicionando los artículos 235-3 y 235-4 al Estatuto Tributario. Estas nuevas normas tienen como fin dinamizar el crecimiento de la economía nacional, por ello a partir del 1 de enero del año 2019 los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que generen como mínimo doscientos cincuenta nuevos empleos directos y realicen inversiones iguales o superiores a treinta millones de UVT, en actividades industriales, comerciales y/o de servicios, tendrán un régimen especial del impuesto sobre la renta a su cargo, para lo cual deberán cumplir con los parámetros y requisitos establecidos en el nuevo artículo 235-3 del Estatuto Tributario. Requisitos para acceder a los beneficios tributarios aplicables a las mega inversiones La ley es clara al señalar que las inversiones de que trata la regulación en comento deberán realizarse sobre propiedades, planta y equipos, que sean productivos o que tengan potencialidad de serlo, estableciendo además que las inversiones realizadas por los contribuyentes interesados en acceder a este beneficio deberán realizarse en un periodo máximo de cinco años gravables. No obstante, señala el artículo 235-3 que los requisitos particulares serán objeto de reglamentación por parte del Gobierno Nacional, situación que genera una preocupación, pues para nadie es un secreto que la expedición de este tipo de reglamentaciones a cargo del gobierno tarda demasiado y como ya ocurrido con la ley 1819 de 2016, frente a la cual el retraso en las reglamentaciones delegadas por el Congreso de la República

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al gobierno nacional han generado mayores contratiempos por la falta de expedición de dicha regulación que claridad para los ciudadanos. Beneficios del régimen de Mega Inversiones Sin perjuicio de lo expuesto respecto de la regulación futura de los requisitos a cargo del Gobierno nacional, es de suma importancia tener en cuenta que la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para los contribuyentes que opten por el aprovechamiento del beneficio de las mega inversiones será a partir de la vigencia fiscal 2019 del 27%, ello sin perjuicio de las rentas provenientes de servicios hoteleros, las cuales estarán gravadas a la tarifa del 9% de acuerdo con lo incorporado a la ley 1819 de 2016. Adicionalmente; dispone el nuevo artículo 235-3 del Estatuto Tributario que los contribuyentes que realicen las nuevas inversiones tendrán la posibilidad de depreciar sus activos fijos en un período de al menos dos años sin tener en cuenta la vida útil del activo sujeto a depreciación, situación favorable para los inversionistas de este tipo de proyectos teniendo en cuenta la envergadura de estos y la necesidad de depreciación de los activos para acceder a beneficios tributarios. Otro de los aspectos de gran valor en el régimen de mega inversiones establecido en la ley 1943, es la eliminación del sistema de renta presuntiva incorporado en los artículos 188 y siguientes del Estatuto Tributario, lo cual será favorable para las mega inversiones, si se tiene en cuenta que este tipo de proyectos tienen, para los inversiones expectativas de retorno a largo plazo y el sistema de renta presuntiva se ha convertido en uno de los elementos de mayor complejidad al momento de evaluar la viabilidad de proyectos de alto impacto. Por otra parte, es de sumo interés para los inversionistas de las mega inversiones el hecho de no estar sujetos al impuesto a los dividendos, ello siempre y cuando las inversiones se realicen a través de sociedades nacionales o establecimientos permanentes. Dichas utilidades no gravadas por el impuesto a los dividendos serán aquellas que de haberse distribuido hubieren estado gravadas, en cumplimiento de lo establecido por los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario, por lo tanto, los dividendos estarán sometidos a la tarifa del 27% sobre el valor pagado o abonado en cuenta. El impuesto será retenido en la fuente, sobre el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones. En adición a lo anterior, el régimen de beneficios para las mega inversiones establece que los proyectos vinculados a este mecanismo no estarán sujetos al impuesto al patrimonio del que habla el artículo 292-2 del Estatuto Tributario o aquellos que se creen con posterioridad a la ley 1943 de 2018, protegiendo de manera anticipada este tipo de proyectos con los cuales se busca impulsar la economía nacional. Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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Lo anterior, refleja la voluntad del estado colombiano de generar una dinamización a la economía, concentrándose en las inversiones, nacionales o extranjeras realizadas en Colombia, de gran envergadura con el fin de lograr un impulso a la economía nacional. Sin embargo, es necesario poner de presente que el régimen de mega inversiones no cobija a los inversionistas que ejecuten proyectos relacionados con la evaluación y exploración para la explotación de recursos naturales no renovables, como la exploración, desarrollo y construcción de minas y yacimientos petróleo, ello en virtud a los beneficios de los cuales ya son objeto este inversiones y dado que la búsqueda del dinamismo de la economía nacional está encaminado a buscar fuentes alternas a la explotación de los recursos nacionales del país. El establecimiento de la estabilidad tributaria para las nuevas mega inversiones Las herramientas de estabilización jurídica y tributaria para atraer la inversión a jurisdicciones en vía de desarrollo no son nuevas en el mundo y mucho menos en nuestro país, pues desde el año 2.005 con la ley 963 el Estado colombiano ha buscado conciliar la necesidad de promover la inversión con el interés del particular de los inversionistas. Los contratos de estabilidad buscan que, el gobierno garantice a los inversionistas que, si durante la vigencia del contrato de estabilidad se modifica en forma adversa a éstos alguna norma que haya sido identificada en los contratos como determinante de la inversión, éstos tendrán derecho a que se les continúen aplicando dichas normas por el término de duración del contrato respectivo. El nuevo artículo 235-4 del Estatuto Tributario, incorporado por el artículo 67 de la ley 1943 de 2018 incorpora los contratos de estabilidad tributaria para los nuevos proyectos catalogados como mega inversiones garantizando que los beneficios tributarios y demás condiciones descritas a lo largo de este escrito y por el artículo 235-3 en comento serán aplicables por el término que se introduzca en el contrato, dejando clara la protección al régimen de mega inversiones. Los contratos de estabilidad tributaria en comento se suscribirán entre los contribuyentes calificados por ello y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, cumpliendo una serie de requisitos, como es lógico en este tipo de procesos, dichos requisitos son a saber: ▪

Que el proyecto haya sido calificado como mega inversión por parte del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, de acuerdo con la reglamentación que expida el Gobierno nacional.

▪

Presentación de la solicitud de contrato de estabilidad tributaria ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, anexando los documentos que Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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serán objeto de regulación por parte del Gobierno Nacional y los cuales esperamos no se establezcan como una traba para el acceso a los beneficios contenidos en la ley. Los contratos mencionados deberán establecer de manera precisa que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales tendrá facultades de auditoría tributaria, y del avance y cumplimiento del proyecto de inversión, además de incorporar el valor de la prima, la forma de pago y demás características de la misma, dejando claro que el inversionista cobijado por el beneficio de mega inversiones y el contrato de estabilidad tributaria pagará a favor de la Nación un valor equivalente al 0,75% del valor de la inversión que se realice en cada año durante el periodo de cinco año establecido por el artículo 235-3. Los contratos de estabilidad tributaria que cobijan las mega inversiones solo aplicarán para este tipo de proyectos, es decir, aquellos que cumplan con las condiciones y características contenidas en el artículo 235-3 del régimen tributario colombiano, por lo cual los contribuyentes deberán tener en cuenta que los contratos no conceden estabilidad tributaria respecto de otros impuestos no definidos en las normas regulatorias de las mega inversiones y establecidos en la ley 1943 de 2018. Observado todo lo anterior es pertinente resaltar que el régimen de mega inversiones y los contratos de estabilidad tributaria que cobijan este tipo de proyectos serán un beneficio atractivo para inversionistas nacionales o extranjeros, sin embargo, le limitante establecida por el monto mínimo para considerar un proyecto como una mega inversión deja prever que no serán muchos los contribuyentes que opten por estos beneficios, pero aquellos que hagan uso del mismo serán jugadores importantes para la economía nacional y contaran con el respaldo legal otorgado por las normas analizadas en este aparte y aquellas que resultaran el ejercicio de reglamentación que llevará a cabo el Gobierno Nacional.

▪

Modificaciones al mecanismo de obras por impuestos incorporado en la ley 1819 de 2016 El artículo 238 de la Ley 1819 de 2016 dispuso que las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, que en el año gravable obtuvieren ingresos superiores a treinta y seis mil seiscientas diez (33.610) UVT, podrían pagar hasta el 50% de su impuesto a cargo, destinando dicho valor a la inversión directa en la ejecución de proyecto viabilizados y prioritarios de trascendencia en las zonas más afectadas por el conflicto – ZOMAC87, siempre y cuando dichos proyectos estén relacionados con el suministro de agua potable, alcantarillado, energía, salud pública, educación pública o construcción y/o reparación de infraestructura vial en dichas zonas. 87

Son las zonas más afectadas por el conflicto armado, están constituidas por 344 municipios considerados como los afectados, estos fueron definidos por el Ministerio de Hacienda, el Departamento Nacional de Planeación y la Agencia de Renovación del Territorio (ART) de acuerdo al Decreto 1650 de 2017.

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Es claro que el mecanismo de obras por impuestos no es un beneficio tributario, sino una alternativa de pago del impuesto sobre la renta, pues acogerse al mecanismo no conlleva en si descuento o renta exenta para los contribuyentes, sin embargo, la aplicación de la regulación de obras por impuestos tuvo una acogida importante en el primer año de vigencia de la norma, ya que se aprobaron veintitrés proyectos en catorce departamentos, por más de doscientos veinte mil millones de pesos ($220.000.000.000,00), dichos proyectos se discriminan de la siguiente manera: diez proyectos de agua potable y alcantarillado ($79.392.000.000,00), nueve de infraestructura vial ($123.853.000.000,00), siete de educación ($19.683.000.000,00), y uno de energía ($11.466.000.000,00). La Ley 1943 de 2018 incorpora mediante su artículo 69 una limitación al mecanismo de obras por impuestos, estableciendo la vigencia del artículo 238 de la ley 1819 hasta el 30 de junio de 2019 y dejando claro que dicho artículo aplicará únicamente para el desarrollo de proyectos aprobados para ser ejecutados bajo el mecanismo de obras por impuestos hasta el mismo 30 de junio de 2019, la exposición de motivos del proyecto que dio lugar a la expedición de la ley de financiamiento o ley 1943, establece que “el gobierno busca generar nuevos incentivos para llevar la inversión directa en la ejecución de proyectos de trascendencia económica y social que se relacionen con agua potable y saneamiento básico, energía, salud pública, educación pública, bienes públicos rurales, adaptación al cambio climático y gestión del riesgo, pagos por servicios ambientales, tecnologías de la información y comunicaciones, infraestructura de transporte, infraestructura productiva e infraestructura cultural, entre otros.”, abriendo la posibilidad que el pago de impuestos por el mecanismo de obras por impuestos no solo se lleve a cabo por personas jurídicos sino también dando lugar a personas naturales obligadas a llevar contabilidad. Principales modificaciones al mecanismo de obras por impuestos Para impulsar el mecanismo, la nueva regulación expresa que los contribuyentes tendrán la facultad de celebrar convenios con las entidades públicas del nivel nacional para desarrollar las obras cobijadas por esta normativa y que se encuentren avaladas por la Agencia de Renovación del Territorio – ART, esto en los términos del nuevo artículo 800-1 del Estatuto Tributario, generando que el contribuyente obtenga por la ejecución de las obras títulos negociables para el pago del impuesto sobre la renta, cabe anotar que se incorpora una limitante adicional para el uso del mecanismo, puesto que los compromisos de inversión adquiridos en estos convenios no podrán superar el treinta por ciento (30%) del patrimonio contable del contribuyente. Por otra parte, la ley 1819 establecía que la ejecución de las obras debía ser ejecutada exclusivamente en las zonas más afectadas por el conflicto – ZOMAC, sin embargo, la ley 1943 abre la puerta para llevar a cabo desarrollos en municipios que sin estar localizados en las ZOMAC, de acuerdo con el concepto Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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de la ART, resulten estratégicos para la reactivación económica y social de las ZOMAC, por ello la ART deberá mantener actualizada la lista de iniciativas que conforman el banco de proyectos a ser desarrollados y que contribuyan con la disminución de las brechas de inequidad, el desarrollo económico y el fortalecimiento institucional en los municipios incorporados en las ZOMAC. La nueva regulación del mecanismo de obras por impuestos establece algunos aspectos y procedimientos particulares señalando que es necesario que el contribuyente manifiesta su interés de optar por el mecanismo previsto, contando con la posibilidad de seleccionar de la lista de iniciativas o del banco de proyectos publicado por la ART, una o más iniciativas o proyectos, ahora bien, en caso que el contribuyente haya sido el proponente de un proyecto, el contribuyente tendrá prioridad para la ejecución del mismo siempre que cumpla los requisitos establecidos en la ley o a menos que un tercero ofrezca mejores condiciones para su realización de dicho proyecto. De igual manera el declarante del impuesto de renta que opte por pagar lo que corresponda mediante el mecanismo en comento, deberá presentar la estructuración de su iniciativa para que la entidad nacional competente proceda a analizar la pertinencia del proyecto y de ser el caso aprobar los estudios, diseños, costos y tiempos, que debe realizar y cumplir el contribuyente Una vez se surta la manifestación de interés con el cumplimiento de los requisitos establecidos, la entidad nacional competente y el Departamento Nacional de Planeación – DNP llevaran a cabo los trámites necesarios para emitir los conceptos de viabilidad del proyecto de acuerdo con las normas vigentes, para que posteriormente y una vez de emitan los conceptos de viabilidad la ART proceda, mediante acto administrativo, con la suscripción del convenio para la ejecución del proyecto, habilitando así la suscripción del convenio entre el contribuyente y la entidad nacional competente. Con la suscripción del convenio el contribuyente se comprometerá a desarrollar el proyecto a cambio de una remuneración que será pagada por medio de Títulos para la Renovación del Territorio (TRT), una vez sea entregado el proyecto a satisfacción a la entidad nacional competente. Por otra parte llama la atención frente a la nueva regulación que ya no será necesario por parte del contribuyente depositar los recursos para el desarrollo de las obras mediante las cuales pagará su impuesto sobre la renta en una fiducia con destino exclusivo a la ejecución de la obra objeto del proyecto, lo cual, con los cuestionamientos actuales respecto de la corrupción que azota al país, en concepto del autor de este escrito, no es lo más conveniente, pues el mecanismo fiduciario dispuesto en la norma primigenia incorporada la legislación colombiana podría aportar elementos de transparencia en la ejecución de las obras por impuestos.

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Marco de los convenios para el desarrollo de obras por impuestos De acuerdo con el numeral 6 del artículo 800-1 del Estatuto Tributario, incorporado mediante el artículo 70 de la ley 1943, todo convenio mediante el cual el contribuyente se comprometa a desarrollar un proyecto a cabio de la retribución representada en TRT, deberá estar sujeto a unas reglas particulares, dichas reglas no son más que los lineamientos básicos que deberá contener dicho convenio, estableciendo para ello las siguientes reglas: ▪

▪

Establecimiento de una interventoría, en caso de ser necesario para el proyecto, por lo cual la entidad nacional competente debe contemplar si el proyecto a ser desarrollado requiere o no la contratación de un interventor sobre el bien o servicio, razón por la cual el costo de la interventoría deberá proyectarse dentro del costo del proyecto y por lo tanto estará a cargo del valor destinado por el contribuyente para el cumplimiento del convenio suscrito con la entidad nacional. La incorporación de la supervisión del proyecto, supervisión que recaerá sobre la entidad nacional competente y suscriptora del convenio con el contribuyente, entidad que deberá llevar a cabo la supervisión del desarrollo del proyecto y si es procedente la interventoría del mismo, también estará a cargo de la entidad nacional desarrollar la supervisión para el correcto cumplimiento del contrato de interventoría que se desarrollará sobre el mismo proyecto. De igual forma, recae sobre las entidades nacionales con las cuales sean suscritos los convenios para la implicación del mecanismo de obras por impuestos, el establecimiento de las garantías suficientes, a cargo del contribuyente, con el propósito de amparar el cumplimiento, la estabilidad de obra, la calidad y el correcto funcionamiento de los elementos que deberán entregarse a la entidad nacional y que serán el resultado por haber optado al cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante el mecanismo de obras por impuestos. Para efectos de la ejecución de los proyectos a desarrollarse por el mecanismo de obras por impuestos, los convenios deberán dejar claro que los recursos para cumplir con los convenios establecidos por las entidades nacionales son recursos de propiedad del mismo contribuyente, razón por la cual la naturaleza jurídica de dichos recursos será la misma naturaleza que corresponda al contribuyente que los ha destinado para el proyecto y cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Teniendo en cuenta que es posible que el desarrollo de proyectos sea asumido por compañías de sectores diferentes a la naturaleza de la obra, servicio o bienes que serán contenidos en el proyecto, se ha establecido por la ley que los subcontratos necesarios para la realización de los proyectos requerirán la aplicación del régimen de contratación (público o privado) correspondiente a la naturaleza jurídica del contribuyente, sin vincular bajo ninguna circunstancia a las entidades públicas que suscriban el convenio principal. Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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▪

Tanto el convenio como los subcontratos que sean necesario para el cumplimiento del proyecto deberán ser realizados a precio de mercado, por lo cual es preponderante que el contribuyente mantenga el soporte que de sustento a la contratación llevada a cabo en desarrollo de las obras, servicios o bienes a su cargo, sin embargo, se abre la posibilidad que los subcontratos sean celebrados con vinculados económicos del contribuyente suscriptor, por lo cual el mismo convenio deberá establecer de manera clara las condiciones bajo las cuales se garantizará la transparencia en la ejecución y la definición de los costos del proyecto correspondiente. Los convenios celebrados entre las entidades nacionales y los contribuyentes que optaron por el mecanismo de obras por impuestos, deberán tener en cuenta que el tratamiento contable y tributario aplicable al convenio y al desarrollo del proyecto será el que corresponde de acuerdo con la naturaleza y regulaciones aplicables al mismo contribuyente, por lo cual, es de resaltar que la ejecución, desarrollo y cumplimiento del convenio a cargo del contribuyente se entenderá efectuados en desarrollo de la actividad productora de renta del mismo, sin embargo, los convenios no estarán sometidos a retención y/o autorretención en la fuente a título del impuesto sobre la renta, lo que genera de por si un alivio para el desarrollo de este tipo de proyectos, pero dejando claro que los contribuyentes, por la ejecución de obras por impuestos no podrán acceder a los beneficios establecidos en los artículos 258-188 y demás consagrados en el Estatuto Tributario. Los convenios celebrados de conformidad con la nueva regulación que rige para el mecanismo de obras por impuestos se regirán por las normas del derecho privado, de acuerdo con la regulación expresa incorporada por la ley, lo cual puede generar un mayor dinamismo al desarrollo del mecanismo a nivel nacional, adicionalmente, se establece que las entidades nacionales y los contribuyentes que opten por el mecanismo bajo análisis, en caso de surgir controversias en desarrollo del convenio estarán facultados para acudir a tribunales de arbitramiento en los términos de la ley 1563 de 2012, ello dada la posibilidad de establecer cláusulas compromisorias.

▪

Art. 258-1. Impuesto sobre las ventas en la importación, formación, construcción o adquisición de activos fijos reales productivos. Los responsables del impuesto sobre las ventas -IVA podrán descontar del impuesto sobre la renta a cargo, correspondiente al año en el que se efectúe su pago, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes, el IVA pagado por la adquisición, construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos, incluyendo el asociado a los servicios necesarios para ponerlos en condiciones de utilización. En el caso de los activos fijos reales productivos formados o construidos, el impuesto sobre las ventas podrá́ descontarse en el año gravable en que dicho activo se active y comience a depreciarse o amortizarse, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes. Este descuento procederá́ también cuando los activos fijos reales productivos se hayan adquirido, construido o importado a través de contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción irrevocable de compra. En este caso, el descuento procede en cabeza del arrendatario. El IVA de que trata esta disposición no podrá́ tomarse simultáneamente como costo o gasto en el impuesto sobre la renta ni será́ descontable del impuesto sobre las ventas - IVA.

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Adicional al marco anterior, el numeral 6 del artículo 800-1 del Estatuto Tributario establece la obligación por parte del contribuyente suscriptor de los convenios de obras por impuestos, de llevar a cabo la publicidad de la obra, para lo cual deberá ubicar una valla En un sitio notoriamente visible para el público ubicado en las inmediaciones del proyecto respectivo, el contribuyente deberá ubicar una valla publicitaria en la cual informe al público el proyecto que le ha sido asignado, el nombre del ejecutor y de sus beneficiarios efectivos, el tiempo de ejecución y la página web donde se encuentren los detalles del proyecto. Finalmente, la ley 1943 autoriza al Ministerio de Hacienda y Crédito Público la emisión de los Títulos de Renovación del Territorio -TRT, títulos que como ya se mencionó serán usados para cumplir con las contraprestaciones, a cargo de las entidades nacionales, por las obligaciones derivadas de los convenios de obras por impuestos, estableciendo además que los TRT serán títulos negociables, pero nuevamente dejando en cabeza del gobierno nacional la reglamentación de las condiciones y requisitos para la emisión de los TRT.Si bien la normativa contenida en la ley 1943, al parecer, puede ser más flexible y dinámica que la regulación inicial contenida en la ley 1819, es claro que se requiere un mayor impulso por parte del Gobierno Nacional para desarrollar el mecanismo de obras por impuestos, toda vez que urge una mayor agilidad en la expedición de la reglamentación correspondiente al mecanismo, pues como se observa existen elementos que se señalan deberán ser regulados de manera particular, pero adicionalmente, la norma establece de manera particular que el mecanismo de obras por impuestos deberá ser reglamentado en su integridad en un término de 6 meses contado desde la vigencia de la ley. En ese sentido se requiere la continuidad, el fortalecimiento y el establecimiento de una regulación clara y duradera para el mecanismo de obras por impuestos, toda vez, que el mismo permitirá, que particulares en representación de las entidades nacionales competentes, lleven a cabo inversiones que hoy están en mora en las zonas rurales del país, pues, se evidencia la necesidad de: ▪ ▪ ▪

Fortalecer la infraestructura para la comercialización rural, Revisar los tipos de pólizas que se reconocen en el monto total del impuesto, Buscar que se aumente el cupo en Consejo Nacional de Política Fiscal, CONFIS, que se destine anualmente a este mecanismo, y fortalecer el Banco de Proyectos.

Conclusiones Los dos preceptos analizados en este escrito reflejan la búsqueda del gobierno nacional de dinamizar aspectos económicos y llevar, por fuentes alternas, a las zonas más afectadas por el conflicto un mayor desarrollo económico, así pues, si bien las mega inversiones tienen una limitante para gran parte de los Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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contribuyente, por el monto mínimo proyectado en las inversiones, seguramente será un incentivo que de ser aprovechado por los empresarios indicados traerá un desarrollo y dinamismo importante en los sectores de la economía en los cuales se realicen las inversiones correspondientes. En lo que respecta con el mecanismo de obras por impuestos, con el mismo se busca que dinamice el desarrollo y la ejecución de obras de alto impacto en las ZOMAC, aportando así a los fines del estado y generando de manera mucho más eficiente y dinámica la renovación de los territorios que han estado marginados por décadas en el país, no obstante, muy seguramente el mecanismo de obras por impuestos, sin restar la importancia que lo reviste, pudo ser mucho más atractivo, si mediante las modificaciones incorporadas se hubiese establecido algún tipo de deducción, descuento o alivio a favor de los contribuyentes que opten por este mecanismo que evidentemente aminora la carga al Estado en el desarrollo de obras.

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Incentivos tributarios en la economía naranja y sector agropecuario Tax benefits in the orange economy and agricultural sector

Jairo Andrés Quitian Calderón Tax & Legal Senior - Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia Sumario Introducción, 1. Aspectos prácticos de la Economía Naranja, 2. Incentivos tributarios en la Ley de Financiamiento frente a las industrias creativas, 3. Perspectivas tributarias frente al sector agropecuario, 4. Incentivos tributarios en la Ley de Financiamiento frente al sector agropecuario, 4.1. Exención en el impuesto sobre la renta, 4.2. Tarifa diferencial del 9% en el impuesto sobre la renta para nuevos proyectos de agroturismo, 4.3. Reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo, 5. Consideraciones finales; Bibliografía. Resumen De acuerdo con la exposición de motivos presentada por el Gobierno Nacional para la aprobación de la Ley 1943 de 2018 (en adelante, “Ley de Financiamiento”), principalmente, son dos los objetivos planteados: (i) Incrementar el recaudo tributario con el fin de asegurar recursos para financiar el gasto público, y (ii) Incrementar la tasa de crecimiento sostenido de la economía en el mediano plazo. Como aspectos a destacar en la consecución de tales objetivos, debemos resaltar dos sectores en particular: (i) Sector agropecuario, y (ii) Economía Naranja. Abstract According with the explanatory statement presented by the National Government for the approval of the Financing Law, primarily, are two objectives set: (i) Increase the tax raise with the purpose of securing resources for financing the public expenditure, and (ii) Increase the sustained growth rate of the economy in the medium term. As notable aspects in the achievement of this purposes, we must highlight two sectors in particular: (i) Agricultural Sector, (ii) Orange Economy. Términos claves: Economía Naranja, actividades creativas, Sector Agropecuario, rentas exentas.

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Introducción Con el anuncio del Gobierno Nacional para la expedición de una Ley de Financiamiento Presupuestal, se generó una expectativa mayor, en dos sectores claves para le económica nacional: (i) El denominado sector de la economía naranja; y, (ii) El sector agropecuario. El impulso a la denominada Economía Naranja fue uno de los temas “bandera” en la campaña del actual presidente de la República de Colombia, motivo por el cual, la expectativa se centró en el impulso que se pudiera generar desde la citada Ley de Financiamiento a este tipo de industrias creativas. Similar situación se suscitó en el sector agropecuario, respecto del cual, se espera un crecimiento productivo mayor para el 2019, pues de acuerdo con el Fondo para el Financiamiento del Sector Agropecuario (en adelante, “FINAGRO”), “Colombia cuenta con una situación privilegiada para incrementar su producción agrícola. Nuestro país puede convertirse en una de las grandes despensas del mundo, pues es uno de los siete países en Latinoamérica con mayor potencial para el desarrollo de áreas cultivables según la Organización de las Naciones Unidas para la Alimentación y la Agricultura - FAO.”89 En este escenario, la anunciada Ley de Financiamiento introdujo algunos incentivos tributarios para estos dos sectores. En el presente escrito, nos proponemos presentar un contexto general de estos sectores de la economía, así como los aspectos más relevantes de la Ley de Financiamiento Presupuestal frente a su regulación, especialmente, en punto de los incentivos tributarios. Aspectos prácticos de la Economía Naranja De acuerdo con “La economía naranja: Una oportunidad infinita”, de Felipe Buitrago Restrepo e Iván Duque Márquez, autores del estudio citado, el término “Economía Naranja” hace referencia al “conjunto de actividades que de manera encadenada permiten que las ideas se transformen en bienes y servicios culturales, cuyo valor está determinado por su contenido de propiedad intelectual. El universo naranja está compuesto por: i) La Economía Cultural y las Industrias Creativas, en cuya intersección se encuentran las Industrias Culturales Convencionales; y ii) Las áreas de soporte para la creatividad.”90 Se conoce como “naranja”, ya que este color se asocia comúnmente con la cultura y la creatividad. 89

https://www.finagro.com.co/noticias/el-momento-del-agro. Felipe Buitrago Restrepo con Iván Duque Márquez. La Economía Naranja: Una oportunidad infinita. Pág 41. Ed. Inter-American Development Bank. (2003) 90

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En Colombia, el primer antecedente que encontramos frente a la industria de la económica naranja se remonta a la Ley 1493 de 2011, por medio de la cual, se tomaron medidas para formalizar el sector del espectáculo público de las artes escénicas. Mediante la expedición de la citada ley se trazó el objetivo para reconocer, formalizar, fomentar y regular la industria del espectáculo público de las artes escénicas; así como democratizar la producción e innovación local, diversificar la oferta de bienes y servicios, ampliar su acceso a una mayor población, aumentar la competitividad y la generación de flujos económicos, la creación de estímulos tributarios y formas alternativas de financiación; así como garantizar las diversas manifestaciones de las artes escénicas que por sí mismas no son sostenibles pero que son fundamentales para la construcción de la base social y los procesos de identidad cultural del país. Pese a la regulación expedida en materia de economía naranja, ésta no alcanzó formalmente, el objetivo planteado. Al respecto, existía una regulación formal, sin embargo, los incentivos para fomentar las industrias creativas no fueron los esperados. En este escenario, se profirió la Ley 1834 de 2017, por medio de la cual se fomentaba la economía creativa, Ley Naranja. Particularmente, el artículo 3° de la citada Ley, señala expresamente que “el Gobierno Nacional tomará las medidas necesarias para que las industrias creativas nacionales sean exaltadas, promocionadas, incentivadas, protegidas y reconocidas. Para ello coordinará articuladamente sus esfuerzos, con miras a visibilizar este sector de la economía promoviendo su crecimiento e identificándolo como un sector generador de empleo de calidad, motor de desarrollo, y que fomenta el tejido social y humano, así como la identidad y equidad.” En este contexto, el Gobierno Nacional previó a través de la anunciada Ley de Financiamiento incentivos en materia tributaria, para efectos de fomentar y fortalecer este sector creativo en la industria Nacional. Incentivos tributarios en la Ley de Financiamiento frente a las industrias creativas De acuerdo con la exposición de motivos que acompaña el texto de la Ley de Financiamiento, la inversión en Colombia enfrenta varios obstáculos y altos costos que la desincentivan y no le permiten alcanzar los niveles que potencialmente podría alcanzar. Uno de ellos es la alta carga tributaria empresarial. Según el Doing Business 2018 la tasa efectiva de tributación se encuentra en 69,7% de las utilidades brutas, significativamente mayor a los promedios de América Latina (46,6%) y la OCDE (40,1%).

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En línea con lo anterior, mediante la citada Ley se dispuso como incentivo tributario para empresas de economía naranja que, las rentas provenientes del desarrollo de industrias de valor agregado y actividades creativas serían exentas del impuesto sobre la renta. En ese sentido, la Ley estableció como actividades que califican para este incentivo, las siguientes: CÓDIGO CIIU 3210 5811 5820 5911 5912 5913 5914 5920 6010 6020 6201 6202 7110 7220 7410 7420 9001 9002 9003 9004 9005 9006 9007

DESCRIPCIÓN DE LA ACTIVIDAD Fabricación de joyas, bisutería y artículos conexos Edición de libros. Edición de programas de informática (software) Actividades de producción de películas cinematográficas, videos, programas, anuncios y comerciales de televisión Actividades de posproducción de películas cinematográficas, videos, programas, anuncios y comerciales de televisión Actividades de distribución de películas cinematográficas, videos, programas, anuncios y comerciales de televisión Actividades de exhibición de películas cinematográficas y videos Actividades de grabación de sonido y edición de música Actividades de programación y transmisión en el servicio de radiodifusión sonora Actividades de programación y transmisión de televisión Actividades de desarrollo de sistemas informáticos (planificación, análisis, diseño, programación, pruebas) Actividades de consultoría informática y actividades de administración de instalaciones informáticas Actividades de arquitectura e ingeniería y otras actividades conexas de consultoría técnica Investigaciones y desarrollo experimental en el campo de las ciencias sociales y las humanidades Actividades especializadas de diseño Actividades de fotografía Creación literaria Creación musical Creación teatral Creación audiovisual Artes plásticas y visuales Actividades teatrales Actividades de espectáculos musicales en vivo

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9008 9101 9102

tras actividades de espectáculos en vivo Actividades de bibliotecas y archivos Actividades y funcionamiento de museos, conservación de edificios y sitios históricos Actividades referentes al turismo cultural.

Dicha exención aplicará por un periodo de siete (7) años, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪

Las sociedades deben tener su domicilio principal en Colombia. Su objeto social exclusivo debe ser el desarrollo de industrias de valor agregado productivo y/o actividades creativas. Las sociedades deben ser constituidas e iniciar su actividad económica antes del 31 de diciembre de 2021. Se deben cumplir con unos montos mínimos de empleo. Los cuales, en ningún caso pueden ser inferiores a tres (3) empleados. Sin embargo, esto debe ser objeto de reglamentación por parte del Gobierno Nacional. Se deben cumplir unos montos mínimos de inversión en los términos que defina el Gobierno Nacional mediante reglamento. Las sociedades deberán presentar un proyecto de inversión ante el comité de Economía Naranja del Ministerio de Cultura, justificando su viabilidad financiera, conveniencia económica y calificación como actividad de economía naranja.

Finalmente, conviene precisar que de acuerdo con la Ley de Financiamiento los usuarios de zonas francas podrán aplicar a los beneficios descritos, siempre y cuando cumplan con la totalidad de los requisitos referidos. En este sentido, resulta conveniente que los usuarios de zonas francas evalúen su esquema de negocio actual, para efectos de determinar la viabilidad de calificarse en las industrias creativas con el fin de promover y fortalecer este sector económica, accediendo a los beneficios otorgados para ello. Perspectivas tributarias frente al sector agropecuario El sector agropecuario representa uno de los sectores estratégicos para el crecimiento económico y la equidad en el país. Promover su desarrollo a través de incentivos tributarios, permitirá continuar con políticas de Estado encaminadas a mantener y mejorar la calidad de vida de la población colombiana. De acuerdo con FINAGRO, es posible destacar cuatro (4) medidas por su alcance y beneficio para los pequeños y medianos productores del país: (i) El Proyecto de Ley 134C-140S, por medio del cual se fortalece el esquema de financiamiento para la reactivación del sector agropecuario; (ii) La ampliación del programa de compra de cartera del Fondo Nacional de Solidaridad Agropecuario (en adelante, Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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“FONSA”) 2014; (iii) La aprobación del nuevo modelo de gestión del Fondo Agropecuario de Garantías, y (iv) La implementación de dos nuevos instrumentos financieros: microcrédito y Factoring.91 Adicionalmente, de acuerdo con la exposición de motivos presentada por el Gobierno Nacional con la Ley de Financiamiento, dentro de los principales gastos que se financiarían con los ingresos obtenidos a partir de la citada Ley estarían los concernientes al Sector Agricultura y Desarrollo Rural. Así, se incluyeron recursos adicionales por 350 mil millones para reforzar, de manera general, todos los proyectos de inversión a cargo de las entidades del sector. En el Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural, se destinan principalmente para esquemas e instrumentos financieros y la gestión de riesgos agropecuarios a través del Incentivo a la Capacitación Rural – ICR, Línea Especial de Crédito 46 – LEC y el FONSA. El fortalecimiento de la competitividad de las cadenas productivas agrícolas, forestales, pecuarias, pesqueras y acuícolas, la construcción de capacidades empresariales rurales, los subsidios para la construcción o mejoramiento de vivienda de interés social rural y el programa de alianzas productivas son otros de los receptores de estos recursos. En este orden de ideas, adelante, presentamos las disposiciones introducidas en la Ley de Financiamiento para la consecución de los fines propuestos para el sector. Incentivos tributarios en la ley de financiamiento frente al sector agropecuario En la Ley de Financiamiento se proponen, principalmente, tres (3) incentivos tributarios al sector agropecuario: (i) Exención en el impuesto sobre la renta para las rentas provenientes de inversiones que incrementen la productividad en el sector agropecuario; (ii) Tarifa diferencial del 9% en el impuesto sobre la renta; y (iii) Reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo. Exención en el impuesto sobre la renta Mediante la citada Ley de Financiamiento, se dispuso como incentivo tributario para el sector agropecuario, que las rentas provenientes de inversiones que incrementen la productividad en el sector serían exentas del impuesto sobre la renta, por un periodo de diez (10) años, siempre que cumplan los siguientes requisitos:

https://www.finagro.com.co/noticias/financiamiento-del-sector-agrario-se-fortalece

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▪ ▪

▪

Las sociedades deben tener su domicilio principal y sede de administración y operación en el municipio o municipios en los que realicen las inversiones. Las sociedades deben tener por objeto social exclusivo algunas de las actividades que incrementan la productividad en el sector. Para tal efecto, las actividades comprendidas son aquellas señaladas en la clasificación industrial internacional uniforme – CIIU, sección A, división 01, adoptada en Colombia mediante resolución de la DIAN. Las sociedades deben cumplir con unos montos mínimos de empleo de acuerdo con lo reglamentado por el Gobierno Nacional. En todo caso, no puede ser inferior a diez (10) empleados. Las sociedades deben cumplir con unos montos mínimos de inversión de acuerdo con lo reglamentado por el Gobierno Nacional. En todo caso, no puede ser inferior a 25.000 UVT ($856.750.000) y en un plazo máximo de 6 años gravables. En este caso, si no se logra el monto de la inversión se pierde el beneficio a partir del sexto año. Las sociedades deben ser constituidas e iniciar su actividad económica antes del 31 de diciembre de 2021.

Tarifa diferencial del 9% en el Impuesto sobre la renta para nuevos proyectos de agroturismo De acuerdo con el artículo 80 de la Ley de Financiamiento Presupuestal, que modifica el artículo 240 del Estatuto Tributario, relativo a la tarifa general para personas jurídicas, a partir del 1 de enero de 2019, las rentas provenientes de los nuevos proyectos de parques de ecoturismo y “agroturismo” y nuevos muelles náuticos que se construyan en municipios de hasta 200.000 habitantes estarán gravadas a la tarifa del 9%. Dicha tarifa diferencial, aplicaría para los nuevos proyectos dentro de los diez (10) años siguientes a partir de la vigencia de la Ley, y por un término de veinte (20) años. Así mismo, estarán exentas las rentas provenientes de los nuevos proyectos de parques de ecoturismo y “agroturismo” y nuevos muelles náuticos, que se construyan en municipios de igual o superior a 200.000 habitantes, dentro de los cuatro (4) años siguientes a partir de la entrada en vigencia de la Ley, y por un término de diez (10) años. El término del incentivo varia en razón del número de habitantes objeto de la inversión a través del proyecto referido. Consideramos que en esta disposición se genera una alternativa de negocio para el sector. Por lo cual, resulta conveniente analizar los modelos de negocios que se pudieran estructurar a partir de la nueva regulación.

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Reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo Respecto al reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo conviene precisar que a partir de la vigencia de la Ley 1819 de 2016, se dispuso a limitar, de manera general, los pagos en efectivo. En su momento, la intención de legislador se orientó a restringir el uso del efectivo, con el objetivo de incentivar el uso de los canales dispuestos por las entidades del sector financiero. En consecuencia, el reconocimiento fiscal de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, que los contribuyentes hubieren realizado en efectivo durante el año, se vieron limitados. Ante esta restricción, la Ley de Financiamiento Presupuestal, reconociendo una realidad social en el sector agropecuario, establece que tratándose de los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes responsables pertenecientes al sector agropecuario de las actividades agrícola, ganadera, pesquera, acuícola, avícola y forestal, así como los comercializadores del régimen SIMPLE y las cooperativas y asociaciones de productores del sector que comercialicen productos adquiridos directamente al productor, podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así: ▪ ▪ ▪

En el año 2019, el 90% de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. En el año 2020, el 85% de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. En el año 2021, el 75% de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.

Consideraciones finales A manera de conclusión, estimamos conducente destacar las siguientes consideraciones: ▪

▪

Con el ánimo de fomentar y fortalecer las industrias creativas o de economía naranja, la Ley de Financiamiento Presupuestal dispuso como incentivo tributario que las rentas provenientes del desarrollo de industrias de actividades creativas, las cuales se encuentran taxativamente enunciadas, serían exentas del impuesto sobre la renta, por un periodo de siete (7) años. Para el desarrollo y fortalecimiento del sector agropecuario, la citada Ley establece tres (3) incentivos tributarios: (i) Exención en el impuesto sobre la renta, para las rentas provenientes de inversiones que incrementen la productividad en el sector agropecuario; (ii) Tarifa diferencial del 9% en el Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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impuesto sobre la renta para los nuevos proyectos de parques de ecoturismo y “agroturismo” y nuevos muelles náuticos; y (iii) Reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo para el sector agropecuario. Bibliografía 1. Felipe Buitrago Restrepo con Iván Duque Márquez. La Economía Naranja: Una oportunidad infinita. Pág. 41. Ed. Inter-American Development Bank. (2003) 2. https://www.finagro.com.co/noticias/financiamiento-del-sector-agrario-sefortalece 3. https://www.minagricultura.gov.co/Normatividad/Paginas/Leyes.aspx

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Gravamen a los movimientos financieros -GMF- ¿Un impuesto que tiende a desaparecer? The taxation of financial movements, ¿a tax that tends to disappear? Edna Jimena Mahecha Laverde92 Tax & Legal Senior – Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia. Sumario Introducción, 1.; Recuento histórico del Gravamen a los Movimientos Financieros, 2. Ajustes al Gravamen de Movimiento Financieros de acuerdo con la ley 1943 de 2018, 3. Conclusiones, 4.; Bibliografía. Resumen Teniendo en cuenta que en la Ley 1943 de Diciembre 28 de 2018 no hubo modificación en el artículo 872 del Estatuto Tributario, entonces para el año 2019 la tasa del Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF en adelante) a aplicar será del 3 por mil y de manera decreciente bajará su tarifa un punto cada año hasta no existir para la vigencia 2022. ¿El punto menos en la tasa resulta conveniente para el recaudo esperado por el Estado y la del siguiente año que será el 2 por mil también lo será? Abstract Bearing in mind that in Law 1943 of December 28, 2018, there was no change in Article 872 of the Tax Statute, then for the year 2019 the tax on financial transactions will be 3x1000 and in a decreasing manner, the rate will drop one point each year, until it does not exist for the 2022. Términos claves Agente no residente, crédito Externo, encargo fiduciario

Contadora Pública. especialista en Derecho Tributario y Aduanero de la Universidad Católica de Colombia, candidata a Magister en Comercio Internacional de la Universidad Sergio Arboleda. Cuenta con más de 15 años de experiencia en consultoría y asesoría a empresas del sector privado y organizaciones gubernamentales en temas contables y fiscales.

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Introducción La ley 1943 de Diciembre 28 de 2018, incorpora y modifica operaciones financieras que realizan las personas naturales y personas jurídicas dentro del giro de sus negocios, por lo que la reforma se ha considerado como exenciones a la causación de este gravamen con el fin de incentivar el apalancamiento financiero que contribuya al crecimiento de las empresas, inversiones y generación de empleo. Recuento histórico del gravamen a los movimientos financieros Puede ser un poco anticipado, pero es importante hacer un recuento de la historia de este gravamen para determinar sus cambios a lo largo de sus veinte (20) años de existencia y como puede ser su futuro final. Desde cuando se constituyó con el Decreto Legislativo 2331 del 16 de noviembre de 1998 de Estado de Emergencia Económica y Social, en donde se llamó Contribución a la Emergencia económica con una tasa del 2 por mil sobre los movimientos financieros con el fin de responder a dicha emergencia económica, con carácter temporal y cuya vigencia fue programada para el 31 de diciembre de 199993, para ese momento fue creado con destino a favorecer el sector financiero y cooperativo el cual en ese momento enfrentaba una crisis con el cierre de muchas de estas entidades, así como los deudores del UPAC los cuales enfrentaban la perdida de sus inmuebles por no poder cumplir con las altas tasas de interés del sector financiero. Luego con la reforma tributaria del año 2000, Ley 633 de diciembre 29 del 2000, esta contribución se convirtió en un nuevo gravamen y en las siguientes reformas tributarias su tasa fue en crecimiento pasando del 2 por mil, al 3 por mil y finalmente al 4 por mil como existe actualmente y con cada reforma se estableció con una destinación diferente, terremoto en la zona cafetera y cuando se pensaba que iba a desaparecer para la vigencia 2018, la crisis del agro no permitió que sucediera y tomo una nueva vigencia. En la pasada reforma estructural Ley 1739 de diciembre 23 de 2016, en su artículo 45 se indicó que este impuesto tendría una disminución gradual de la siguiente forma:

https://repository.unimilitar.edu.co/bitstream/handle/10654/11525/Evolucion%20del%20Impuest o%20de%20GMF%20en%20Colombia.pdf?sequence=1&isAllowed=y (Noviembre de 2013)

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“Modifíquese el artículo 872 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: “Artículo 872. Tarifa del gravamen a los movimientos financieros. La tarifa del gravamen a los movimientos financieros será del cuatro por mil (4x1.000). La tarifa del impuesto a que se refiere el presente artículo se reducirá de la siguiente manera: ▪ ▪ ▪

Al tres por mil (3 x 1.000) en el año 2019. Al dos por mil (2 x 1.000) en el año 2020. Al uno por mil (1 x 1.000) en el año 2021.

PARÁGRAFO. A partir del 1o. de enero de 2022 deróguense las disposiciones contenidas en el Libro Sexto del Estatuto Tributario relativo al Gravamen a los Movimientos Financieros”. La ley 1943 del 2018 no modificó el artículo 872, por tanto, podemos indicar que según la normatividad vigente el Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF) empieza a decrecer y desaparecerá en la vigencia 2021 y no existirá para la vigencia 2022. Con la normatividad actual nos hace pensar que de esta manera sucederá, pero debemos esperar la decisión del Estado si lo que se recaudaba por GMF lo pueda replantear con otro recaudo o decida extender la vida y tarifa de este Gravamen. Ajustes al Gravamen de Movimiento Financieros de acuerdo a la ley 1943 de 2018 Si revisamos la ley 1943 de 2018, encontramos que este gravamen solo ha tenido tres (3) inclusiones y dos (2) modificaciones en el artículo 879: exenciones del GMF en sus numerales 11 y 21 donde se van a tener en cuenta las operaciones de: numeral 11…“los créditos externos desembolsados en moneda legal por agentes no residentes en los términos de la regulación cambiaria del Banco de la República, siempre y cuando el desembolso se efectúe al deudor” (subrayado fuera del texto original). Estas operaciones son bastante usadas por las sociedades y personas naturales para poder suplir sus necesidades de apalancamiento financiero y en obligaciones en moneda extranjera por tanto este beneficio va a disminuir los gastos financieros originados por este gravamen. La otra modificación está en el Numeral 21 donde ya no solo se habla de los beneficios solo para las sociedades, sino de beneficios para personas naturales o jurídicas, esto deja abierta la oportunidad de que las personas naturales que Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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realicen estas operaciones de negociación de carteras, aparte de los fondos de inversión colectiva, patrimonios autónomos y demás entidades que las realizan, para que se beneficien de esta exención teniendo en cuenta que la nueva ley apunta al mayor pago de los impuestos por parte de las personas naturales y a la canalización de los recursos a través del sistema bancario para efectos financieros con el mayor recaudo a través de los costos o gastos generados en las operaciones y de fiscalización para el cruce de información de terceros e incrementar la base de obligados a pagar impuestos. Así mismo, con la Ley 1819 del 2016, se habían incrementado las cuentas corrientes o de ahorro o cuentas de patrimonios autónomos a cinco (5) y ahora con la ley de financiamiento, Ley 1943 de 2018 serán hasta diez (10) cuentas en todo el sistema financiero destinadas a la realización de estas operaciones y se adicionan las operaciones de los encargos fiduciarios que es una operación utilizada por sectores de la economía los cuales resultaran beneficiados con la misma reducción en sus gastos financieros. Conclusiones ▪

▪

▪ ▪

La Ley 1943 de 2018 trajo ajustes en las operaciones financieras en donde se dieron exenciones a aquellas como las operaciones de factoring o negociación de cartera donde no se causará el Gravamen a los Movimientos Financieros, esto incentiva a que sean operaciones de mayor utilización por las Empresas y Personas Naturales para el desarrollo de su actividad económica. Se adicionan las personas naturales para que sean beneficiados con las exenciones en negociaciones de factoring y descuento o compra de cartera esto ayuda para que los gastos o costos financieros sean más bajos y resulten más atractivas para el uso de quienes aún no la practican por los altos gastos o costos generados. Se amplían a diez (10) las cuentas entre cuentas de ahorro, corriente, patrimonio autónomo o encargos fiduciarios con la exención del GMF siempre y cuando sean usadas en el recaudo, desembolso y pago de estas operaciones, esto contribuye a que las personas naturales o personas jurídicas puedan generar más transacciones a través del sistema financiero sin generar mayores costos o gastos y al mismo Estado para controlar las operaciones que se estén realizando y realizar cruces de información sobre terceros que aún no se encuentran obligados a pagar impuestos. El artículo 872 del Estatuto tributario no fue modificado con la ley 1943 de 2018, por tanto, la vigencia del GMF va hasta el 2021 y la tarifa a aplicar por el año 2019 es del 3 x 1000 y decreciendo un punto en la tarifa cada año. Debemos esperar que decisión toma el Estado para la siguiente reforma tributaria en cuanto este impuesto para determinar si definitivamente va a desaparecer.

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Bibliografía 1. http://www.banrep.gov.co/es/cud (año 2018) 2. Ley 1819 de 2016. Reforma tributaria estructural. Diciembre 23 de 2016 3. Decreto número 119 de 2017, por el cual se modifica el Decreto 1068 de 2015 en lo relacionado con el régimen General de la Inversión de Capitales del Exterior en Colombia y de las inversiones colombianas en el exterior y se dictan otras disposiciones en materia de cambios internacionales.

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Capítulo Séptimo Medidas de seguridad jurídica, simplificación y facilitación

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Procedimiento Tributario, un análisis especial de los principales cambios introducidos por la Ley de Financiamiento Tax Procedure, a special analysis of the main changes introduced by the Financing Law

Jhon Jairo Bustos Espinosa Tax & Legal Manager – Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia. Sumario Introducción; 1. Novedades Introducidas por la Ley de Financiamiento al Procedimiento Tributario; 1.1. Notificación Electrónica; 1.2. Cobro Coactivo de las Declaraciones de Retención en la Fuente Ineficaces; 1.3. Exoneración de intereses moratorios; 2. La Prueba Pericial; 2.1. Aspectos conceptuales de la prueba pericial, 2.2 La prueba pericial en el Código General del Proceso -CGP- y sus principales diferencias con el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo -CPACA-; 2.3. La prueba pericial en el procedimiento tributario; 3. Conclusiones; Bibliografía. Resumen El presente artículo tiene como principal objetivo brindar al lector los principales cambios introducidos al procedimiento tributario mediante la expedición de la actual Reforma Tributaria -Ley 1943 de 2018-, especialmente en lo referente a la notificación electrónica, el procedimiento de cobro coactivo de las declaraciones de Retención en la Fuente Ineficaces y el mecanismo de exoneración de intereses moratorios. Por último, queremos brindar al lector de análisis de la prueba pericial en Colombia y como desde el año 1977 el legislador no se ha preocupado por armonizar las disposiciones probatorias en materia tributaria, a pesar de contar con 17 reformas tributarias expedidas desde el año 1990, aun contamos con normas que dificultan la aplicación de los medios probatorios en los litigios en materia tributaria. Lo anterior es simplemente es una muestra que nuestro sistema tributario ha venido sentándose en una colcha de retazos de disposiciones recaudatorias y no estructurales. Así, en este análisis se pone a consideración esta y otras falencias del régimen probatorio en materia tributaria, específicamente en los que corresponde a la prueba pericial.

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Abstract The main objective of this article is to provide the reader with the main changes introduced to the tax procedure through the issuance of the current Tax ReformLaw 1943 of 2018-, especially related to electronic notification, the procedure of coercive collection of withholding tax and the exoneration of moratorium interest. Finally, in Colombia since 1977, the legislator has not been concerned about harmonizing the evidentiary provisions in tax matters, despite having 17 tax reforms issued since 1990, we still have rules that hinder the application of evidence in tax litigation. That is a simple example that our tax system needs to change. Términos claves Notificación, Retención en la Fuente, Ineficaz, Interés Moratorio, Pruebas, Prueba Pericial, Procedimiento Tributario, Régimen Probatorio, Litigio Tributario, Fiscalización. Introducción La actual Reforma Tributaria introducida por la Ley 1943 de 2018 generó nuevos cambios al procedimiento tributario, en esta oportunidad haremos una especial mención en lo que respecta a la notificación electrónica, el proceso de cobro coactivo de las declaraciones de retención en la fuente ineficaces, así como el mecanismo de exoneración de intereses moratorios. Aquí vale la pena mencionar que existen otras novedades introducidas al procedimiento tributario que serán objeto de análisis en otros artículos del presente libro, tales como los mecanismos de conciliación contencioso-administrativa, terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos, procedimiento de mutuo acuerdo, entre otros. Por último, en el presente documento se hace un análisis del régimen probatorio en Colombia, destacando la importancia que tiene hoy en día, pues es claro que los avances tecnológicos han desbordado la órbita de muchas profesiones, y el ejercicio del Derecho no escapa de ello, esa es la razón por la cual las nuevas discusiones en materia tributaria requieren de análisis probatorios y la remisión a profesionales con alto grado de especialidad para lograr llevar al convencimiento al juez de las pretensiones invocadas. Las pruebas se han convertido en el faro orientador para que la administración de justicia camine por el sendero de la verdad, que en últimas es el estado ideal de nuestra profesión. Esta situación lo describía muy bien el maestro Ricardo Hinestrosa Daza en las primeras hojas de su libro Tratado de las Obligaciones, y que, para guardar respeto por tan elocuentes palabras, me permito citar:

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“Quien se dedica con vocación y amor -sin los cuales nada se logra que embellezca y dignifique una vida- al estudio del derecho y al ejercicio de la abogacía o a la misión de administrar justicia, nobles si las hay, ha de resignarse a vivirla angustiosamente, asaltado con cruel constancia por el dolor de la perplejidad, desvelado en la búsqueda del sendero cierto y de la solución precisa, poseído del sagrado temor de equivocarse, que siempre está vigilando alerta en la conciencia del hombre de bien” Novedades introducidas por la ley de financiamiento al procedimiento tributario Como lo mencionamos anteriormente, dentro de las principales novedades que introdujo la actual Reforma Tributaria, podemos destacar brevemente las siguientes: ▪

▪

Notificación Electrónica: Dicho mecanismo de notificación ya estaba incorporada al estatuto tributario en su artículo 566-1, sin embargo, no había sido aplicado pues estaba condicionada a que el Gobierno Nacional señalara la fecha a partir de la cual sería aplicable. Proceso de cobro coactivo en las declaraciones ineficaces de retención en la fuente: En términos generales se reconoce la declaración ineficaz de Retención en la Fuente como título ejecutivo que puede ser utilizado por la Administración Tributaria en los procesos de cobro coactivo, aun cuando dicha declaración sea considerada ineficaz. Exoneración de intereses moratorios: La Reforma Tributaria permite que los contribuyentes puedan pagar total o parcialmente las glosas pretendidas por la Administración de impuestos, liquidando el interés bancario corriente más dos (2) puntos porcentuales con el objetivo de exonerarse de la aplicación de intereses moratorios.

Una vez descrito a manera de resumen los cambios que serán objeto de descripción, a continuación, se analizarán cada uno de los aspectos antes mencionados de manera más específica. Notificación electrónica La notificación electrónica ya había sido incorporada al Estatuto Tributario, y el último antecedente se dispuso a través de la Ley 1111 del 2006, dicha norma establecía su entrada en vigencia de manera condicionada en los siguientes términos “El Gobierno Nacional señalará la fecha a partir de la cual será aplicable esta forma de notificación”, pues bien dicha definición nunca fue definida por el Gobierno, y por tal razón a pesar de contar con dicha normas hace más de 10 años, nunca fue aplicada en los procesos tributarios, y así lo confirmo la misma Dirección de Impuestos y Aduanas en el Oficio Nº 005473 del 2016:

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“Efectivamente, tal como usted lo plantea, en materia tributaria, la norma que se transcribe contempla la notificación electrónica; no obstante, la misma no ha entrado a operar” (Subrayado y negrilla por fuera del texto original) Como se puede apreciar, desde su regulación no fue aplicada en el procedimiento tributario. Pues bien, la Ley 1943 del 2018 modificó el mencionado artículo 5661 del Estatuto Tributario, sin fijar una condición para su aplicación. Es importante mencionar que este mecanismo de notificación se acompasa a los avances tecnológicos y la simplificación de los trámites ante las entidades gubernamentales, sin embargo resaltamos la preocupación que se genera al supeditar el mecanismo a los sistemas informáticos y tecnológicos de la DIAN, pues las experiencias no han sido satisfactorias tal y como sucedió con el registro de las entidades sin ánimo de lucro y la facturación electrónica; en donde los sistemas fallaron y la DIAN debió acudir a decretar las respectivas contingencias. Más allá de dichos problemas, lo cierto es que la intención de la notificación electrónico es generar mayor cumplimiento al principio de publicidad y debido proceso, evitando de esta manera la cantidad de procesos que se discuten ante el Consejo de Estado por indebida notificación. Siguiendo con el análisis, un aspecto relevante es determinar la entrada en funcionamiento del mencionado sistema de notificación, pues bien, el mencionado artículo 566-1 del Estatuto Tributario dispone: “Una vez el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante informe la Dirección Electrónica a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN en los términos previstos en los artículos 563 y 565, todos los actos administrativos proferidos con posterioridad a ese momento, independientemente de la etapa administrativa en la que se encuentre el proceso, serán notificados a esa dirección hasta que se informe de manera expresa el cambio de dirección” (Subrayado y negrilla por fuera del texto original) Es decir que una vez el contribuyente informe a la DIAN la dirección de notificación electrónica todos los actos administrativos proferidos con posterioridad serán notificados en dicha dirección, y la manera en que los contribuyentes informarán es a través de las disposiciones establecidas en los artículos 563 y 565 del Estatutos Tributario, que resumimos a continuación: ▪ ▪

Dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario -RUT-. Cuando durante los procesos que se adelanten ante la administración tributaria, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, actúe a través de apoderado, la notificación se surtirá a la última dirección que dicho apoderado tenga registrada en el Registro Único Tributario -RUT-.

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▪

Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere informado una dirección a la administración tributaria, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria.

Como se puede apreciar, cuando la norma hace referencia los mecanismos fijados en los artículos 563 y 565 del Estatuto Tributario, existe multiplicidad de mecanismos de información de la dirección, por lo que será importante definir frente a los procesos que cursan ante la administración si debemos acudir únicamente a la regla que dispone remitirse a la dirección informada en el RUT, o por el contrario, es válido aplicar las reglas antes descritas para la notificación electrónica. Ahora bien, siguiendo con el análisis de las reglas definidas para este tipo de notificación electrónica indican que, dicha notificación se entiende surtida para todos los efectos legales, en la fecha de envío en el correo autorizado; y a efectos del contribuyente para responder o impugnar en sede administrativa, comenzarán a correr transcurridos cinco (5) días a partir del recibido del correo electrónico. Es importante resaltar que la misma norma prevé la situación en la que los contribuyentes no puedan acceder al contenido del acto administrativo por razones tecnológicos, en donde deben informar a la DIAN dentro de los tres (3) días siguientes a su recibido para que la DIAN envíe nuevamente y por una sola vez; lo anterior no altera los términos de notificación pues se entiende surtida por la DIAN en la fecha del primer envío, y para el Contribuyente empezarán a contar los términos transcurridos los cinco (5) días a partir de la fecha en que el acto sea efectivamente recibido. Por último, resaltamos dos puntos importantes: (i) Este nuevo mecanismo aplica para la notificación de los actos administrativos expedidos por la UGPP; (ii) Se destaca como la Reforma Tributaria regulo la notificación electrónica para efectos de facilidad de la Administración de Impuestos, sin embargo, la notificación electrónica para efectos de que el contribuyente presente escritos y recursos en forma electrónica no fue regulado. El artículo 559 del Estatuto Tributario (que regula la dicha presentación electrónica) no fue objeto de modificación, y su aplicación sigue supeditado a regulación de la DIAN: “Los mecanismos técnicos y de seguridad que se requieran para la presentación en medio electrónico serán determinados mediante Resolución por el Director de Impuestos y Aduanas Nacional” (Subrayado y negrilla por fuera del texto original) Será importante estar atentos a si la DIAN emite la mencionada resolución, con el objetivo de equiparar las facilidades otorgadas mediante notificación Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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electrónica, y la misma no sea un privilegio que sólo ostente la Administración de Impuestos. Cobro coactivo de las declaraciones de retención en la fuente ineficaces Como bien es sabido, existe una diferencia cuando la normatividad tributaria se refiere a “declaraciones que se entienden por no presentadas” y cuando la “declaraciones es ineficaz”, porque, aunque a simple vista se pueda interpretar que los efectos son los mismos, las consecuencias entre uno y otro difieren. Así, cuando la norma tributaria hace referencia a “declaraciones ineficaces”, significa que dichas declaraciones no producen efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare. Por el contrario, cuando la norma tributaria indica “se entiende por no presentada” la DIAN debe iniciar un proceso con el objetivo de determinar el incumplimiento de los requisitos y que en efecto pueda entenderse como no presentada la declaración. Teniendo claro la anterior consideración, uno de los supuestos de ineficacia de las declaraciones, es precisamente el evento en que las declaraciones de retención en la fuente se presenten sin pago, y no se cumpla con dichas obligaciones dentro de los dos (2) meses siguientes contados a partir de la fecha del vencimiento del plazo para declarar. Pues bien, la anterior norma al definir que dicha declaración es ineficaz significa que no produce efectos legales, por lo tanto, existía la discusión frente a si realmente existía un título ejecutivo sobre el cual la Administración Tributaria podría iniciar el proceso de cobro coactivo. Pues bien, la actual reforma pretende zanjar esta discusión indicando: “(…) la declaración inicialmente presentada se entiende como documento que reconoce una obligación clara, expresa y exigible que podrá ser utilizado por la Administración Tributaria en los procesos de cobro coactivo, aún cuando en el sistema la declaración tenga una marca de ineficaz para el agente retenedor bajo los presupuestos establecidos en este artículo.” (Subrayado y negrilla por fuera del texto original) Advertimos cómo lo anterior puede generar debates, pues como lo mencionábamos anteriormente, bajo la normatividad mercantil en lo que tiene que ver con títulos ejecutivos, existe una gran discusión frente a si las declaraciones ineficaces constituyen plenos efectos para iniciar proceso de cobro coactivo, más aún cuando otra norma del Estatuto Tributario indica que no tienen efectos legales.

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Exoneración de intereses moratorios Una de las principales consideraciones que tienen los contribuyentes a la hora de evaluar continuar o no con un proceso litigioso ante la Administración Tributaria, son los intereses moratorios. Para nadie es un secreto que el cálculo de los intereses moratorios resulta bastante gravoso para las Compañías, el artículo 635 del Estatuto Tributario dispone: “Para efectos de las obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el interés moratorio se liquidará diariamente a la tasa de interés diario que sea equivalente a la tasa de usura vigente determinada por la Superintendencia Financiera de Colombia para las modalidades de crédito de consumo, menos dos (2) puntos. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales publicará la tasa correspondiente en su página web.” (Subrayado y negrilla por fuera del texto original) Nótese como la norma indica que la tasa de interés se liquida diariamente a la tasa de usura vigente menos dos (2) puntos, que en muchos casos resulta más económico deber ese monto a las entidades financieras que a la misma Administración de Impuestos. Adicionalmente, los procesos tributarios suelen prolongarse varios años, y la suspensión del conteo de dichos intereses es hasta pasados dos (2) año de admitida la demanda ante la Jurisdicción de lo Contencioso administrativo. Pues bien, conscientes de lo anterior, la actual Reforma Tributaria busca mitigar este efecto a través de la adición de una disposición que permite a los contribuyentes, responsables, agentes retenedores o declarantes, pagar total o parcialmente las glosas planteadas por la Administración, liquidando el interés bancario corriente, certificado por la Superintendencia Financiera de Colombia, para la modalidad de créditos de consumo y ordinario, más dos (29) puntos porcentuales. En ese sentido, quien se acoja a dicha posibilidad, estará exonerado de liquidar intereses moratorios por dichos saldos. Ahora bien, es importante resaltar que la norma permite que se hagan pagos parciales respecto de aquellas glosas que el contribuyente acepte con el pago, y lo anterior no obsta para que el contribuyente pueda seguir con el proceso de discusión ante la Administración de Impuestos. Por último, destacamos la importancia de que las compañías evalúen la pertinencia o no de acogerse a este importante beneficio, se realicen las debidas proyecciones financieras y se evalué en conjunto con un respectivo mapa litigioso donde se logren determinar, estrategias, argumentos, probabilidades de éxito de iniciar o no un litigio ante las Administraciones de Impuestos Nacional y Territorial.

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Aspectos conceptuales de la prueba pericial La noción que la ley, la jurisprudencia y la doctrina han dado sobre lo que debe entenderse por prueba pericial va relativamente bajo la misma línea. El artículo 226 del Código General del Proceso (en adelante, “C.G.P.”) indica que: “La prueba pericial es procedente para verificar hechos que interesan al proceso y requieran especiales conocimientos científicos, técnicos o artísticos” (Subrayado y negrilla por fuera del texto original) Por su parte, el artículo 219 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (en adelante, “C.P.A.C.A.”) indica: “(…) al emitir su dictamen los expertos deberán manifestar bajo juramento, (…) que tienen los conocimientos necesarios para rendir el dictamen, indicando las razones técnicas, de idoneidad y experiencia que sustenten dicha afirmación” (Subrayado y negrilla por fuera del texto original) Es así como en nuestra legislación, cuando nos referimos a la prueba pericial, es necesario recurrir a conocimientos experimentados e idóneos de carácter científico, técnico o artístico para verificar hechos que son relevantes en el proceso. Por su parte, la jurisprudencia ha indicado que la prueba pericial “(…) busca aportar al proceso elementos de juicio ajenos al saber jurídico que se requieren para resolver la controversia jurídica sometida a decisión del juez”94, que va en línea con las principales definiciones de la doctrina académica, a saber “Cuando en sentido general, en el proceso se requieran conocimientos especializados, es decir, de aquellos que escapan a la cultura general de las gentes, puede y debe recurrirse a quienes por sus estudios, experiencia, etcétera, los posean; esos conocimientos pueden ser técnicos, científicos o artísticos”95. De las definiciones antes citadas es claro que no existen mayores conflictos a la hora de definir lo debemos entender por prueba pericial, por lo que en definitiva juega un papel fundamental en los procesos pues otorgará elementos de juicio para el convencimiento del fallador de aquellos hechos y conocimientos que escapan de su normal entendimiento. De las diferentes definiciones es posible extraer un listado de las principales características de la prueba pericial:

Corte Constitucional. Sentencia T-274 del 2012. (M.P. Juan Carlos Henao Pérez) Jairo Parra Quijano. Manual de Derecho Probatorio. Pág. 585. Ed., Librería Ediciones del Profesional. (2011). 95

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Es una actividad procesal: La prueba pericial es desarrollada por personas ajenas al proceso, que han sido involucradas por sus especiales características (técnicas, científicas o artísticas) dentro o previo a un litigio, es decir, su llamado tiene como fin el proceso, de ahí su diferencia con los informes, conceptos, dictámenes, que son puramente extraprocesales y buscan ilustrar negocios u operaciones privadas, y que cómo lo indica Hernando Devís Echandía, no son peritaciones en sentido jurídico96. Es una prueba personal: La prueba pericial es una actividad humana al igual que el testimonio, la confesión y la inspección judicial, que los difieren de la prueba documental y los indicios que como lo indica Devís Echandía por sí mismo no constituyen una actividad humana en estricto sentido. Es una prueba histórica: Autores cómo Parra Quijano y Devís Echandía coinciden en otorgarle esta naturaleza a la prueba pericial, pues mal podría el perito limitarse a exponer sus conocimientos técnicos, científicos o artísticos sin ningún tipo de contexto ni aplicados al caso en concreto, así que debe existir una narración fáctica con observación de los hechos percibidos por el perito, y sólo así podrá otorgarse el carácter jurídico de peritaje. Es un medio de prueba y no un instrumento auxiliar del juez: He dejado como último este punto pues es quizá uno de los aspectos de mayor controversia a nivel doctrinal, esta discusión incluso ha sido reconocido por la jurisprudencia97. Quienes consideran que es un instrumento auxiliar del juez sostienen que los fallos siempre son emitidos por el conocimiento del juzgador que ha sido complementado por el respectivo dictamen del perito. Por el contrario, quienes consideran que es un medio probatorio, sostienen que el juez debe someter el peritaje a la misma valoración de los demás medios probatorios, indica Parra Quijano que distinto es que el juez llegue a la conclusión de que el dictamen es bueno, como cuando concluye que determinados testigos están diciendo la verdad, y con base en sus declaraciones profiere el fallo. Lo cierto es que, bajo el análisis de nuestro ordenamiento jurídico, es común encontrar definiciones del peritaje como un “medio de prueba” para verificar hechos que interesan al proceso.

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La prueba pericial en el Código General del Proceso -CGP- y sus principales diferencias con el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo -CPACAAntes de analizar la prueba pericial en el procedimiento tributario, es importante hacer una breve referencia de las principales características de la mencionada prueba en el Código General del Proceso (en adelante, “C.G.P.”) y sus diferencias con el proceso definido en el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (en adelante, “C.P.A.C.A.”).

Hernando Devís Echandía. Teoría General de la Prueba Judicial, Tomo II. Pág. 300 y ss. Ed. Temis. (2002) 97 Corte Constitucional. Sentencia T-417 del 2018. (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra)

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Como bien es sabido el C.G.P. regula la actividad procesal en los asuntos civiles, comerciales, de familia y agrarios; por su parte el C.P.C.A. regula la actividad aplicable a todos los organismos y entidades que conforman las ramas del poder público, así como las controversias y litigios originados en actos, contratos, hechos, omisiones y operaciones, sujetos al derecho administrativo en los que estén involucradas las entidades públicas, o los particulares cuando ejerzan función administrativa. Frente a la prueba pericial, el C.G.P. los desarrolla en sus artículos 226 y siguientes, indicando que es un medio probatorio procedente para verificar hechos que interesen al proceso y requieran especiales conocimientos científicos, técnicos o artísticos. La principal novedad introducida por el C.G.P., es el cambio que se dio en la regulación de la manera en que se debe aportar la respectiva prueba en el proceso. Ahora existe una carga para las partes de aportar la mencionada prueba e incorporarla dentro del proceso, en ese sentido, no le es posible a las partes solicitar al juez que se practique en el desarrollo del proceso, por el contrario deberá aportarlo en la respectiva oportunidad que tiene para pedir pruebas, esto es, con la presentación de la demanda o contestación, veamos: “ARTÍCULO 227. La parte que pretenda valerse de un dictamen pericial deberá aportarlo en la respectiva oportunidad para pedir pruebas. Cuando el término previsto sea insuficiente para aportar el dictamen, la parte interesada podrá anunciarlo en el escrito respectivo y deberá aportarlo dentro del término que el juez conceda, que en ningún caso podrá ser inferior a diez (10) días. En este evento el juez hará los requerimientos pertinentes a las partes y terceros que deban colaborar con la práctica de la prueba. El dictamen deberá ser emitido por institución o profesional especializado.” (Subrayado y negrilla por fuera del texto original) Ahora bien, la otra manera de que una prueba pericial sea decretada bajo las reglas del C.G.P., es que sea de oficio, el artículo 230 dispone que el juez tiene las facultades de decretar el dictamen pericial sin que medie solicitud de parte, para lo cual determinará el cuestionario que el perito debe resolver, fijando término para rendirlo y honorarios provisionales para su ejecución. Es claro entonces que la prueba pericial en el C.G.P. puede ser decretada de dos formas: (i) cuando las partes lo aportan; (ii) por disposición de oficio del juez. Nótese que las normas no permiten que las partes soliciten al juez decretar la mencionada prueba, por lo que si pretenden que en el proceso medie un perito deberán aportarlo o esperar que el juez lo decrete de oficio.

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En los distintos foros académicos del C.G.P., doctrinantes como Ramiro Bejarano han tildado estas nuevas disposiciones como desafortunadas para aquellas actores que no cuentan con recursos suficientes para aportar el perito en las oportunidades probatorias del proceso, pues lo cierto es que la prueba pericial exige un alto grado de conocimientos y el acceso a un profesional capacitado en determinadas especialidades, lo que se traduce en que demandantes o demandados deberán reservar un suma importante de recursos económicos si consideran determinante la mediación de un perito dentro del proceso, o quedar en manos del juez para que a criterio propio la decrete de oficio. Lo anterior no sucede en las reglas fijadas en el C.P.A.C.A. para el decreto de la prueba pericial, el artículo 212 del mencionado Código dispone que las partes pueden solicitar o aportar la práctica de la prueba en las oportunidades procesales indicadas (demanda y su contestación; reforma a la misma y su respuesta; demanda de reconvención y su respectiva contestación; excepciones y oposiciones; incidentes y sus respuestas, etc.). En ese sentido, a diferencia del C.G.P., las partes que no cuenten con la oportunidad de aportar la prueba pericial podrán solicitarle al juez que sean decretadas y practicadas en las etapas procesales mencionadas. Otro elemento diferenciador por destacar es el trámite de aclaración y objeción de la prueba pericial previsto en el artículo 220 del C.P.A.C.A., veamos: “ARTÍCULO 220. Para la contradicción del dictamen se procederá así: 1. En la audiencia inicial se formularán las objeciones al dictamen y se solicitarán las aclaraciones y adiciones, que deberán tener relación directa con la cuestión materia del dictamen. La objeción podrá sustentarse con otro dictamen pericial de parte o solicitando la práctica de un nuevo dictamen, caso en el cual la designación del perito se hará en el auto que abra a prueba el proceso. También podrá sustentarse solicitando la declaración de testigos técnicos que, habiendo tenido participación en los hechos materia del proceso, tengan conocimientos profesionales o especializados en la materia. 2. Durante la audiencia de pruebas se discutirán los dictámenes periciales, para lo cual se llamará a los peritos, con el fin de que expresen la razón y las conclusiones de su dictamen, así como la información que dio lugar al mismo y el origen de su conocimiento. Los peritos tendrán la facultad de consultar documentos, notas escritas y publicaciones y se pronunciarán sobre las peticiones de aclaración y adición, así como la objeción formulada en contra de su dictamen. Si es necesario, se dará lectura de los dictámenes periciales.

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Al finalizar su relato, se permitirá que las partes formulen preguntas a los peritos, relacionadas exclusivamente con su dictamen, quienes las responderán en ese mismo acto. El juez rechazará las preguntas capciosas, sugestivas o impertinentes. Luego el juez podrá interrogarlos. 3. Cuando la prueba pericial hubiese sido decretada por el Juez, se cumplirá el debate de que trata el numeral anterior en la audiencia de pruebas. En esa misma audiencia, las partes podrán solicitar adiciones o aclaraciones verbales al dictamen y formular objeción por error grave, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 222 de este Código.” En resumen, el trámite de control y contradicción al dictamen pericial en el C.P.A.C.A. se concreta en tres tipos: (i) Solicitudes de complementación y aclaración; (ii) valoración del juez frente aspectos de pertinencia, apreciación, etc.; (iii) objeción por error grave, entendido por la jurisprudencia98 como el pronunciamiento técnico que atribuye un noción errónea o un juicio falso, pues las bases sobre las que está concebido, además de erróneas, son de tal entidad que provocan conclusiones equivocadas en el resultado de la experticia. El anterior proceso fue eliminado en el C.G.P., incluso a tal punto que el proceso especial para la objeción por error grave fue taxativamente abolido por último inciso del artículo 228 del C.G.P., veamos: “ARTÍCULO 228. (…) En ningún caso habrá lugar a trámite especial de objeción del dictamen por error grave.” (subrayado y negrilla por fuera del texto original) Lo anterior no significa que no exista la mencionada contradicción y objeción en el C.G.P., lo que sucede es que no existe un proceso especial para formular y discutir las mencionadas objeciones como sucede en el C.P.A.C.A., la idea del C.G.P. no es otra más que otorgar mayor celeridad al proceso permitiendo al juez y las partes interrogar bajo juramento al perito acerca de su idoneidad e imparcialidad y sobre el contenido del dictamen, incluso la contraparte puede formular preguntas asertivas e insinuantes para dicho fin. Como se puede apreciar, existen importantes diferencias frente a la regulación de la prueba pericial del C.G.P. en comparación con el C.P.C.A., el objetivo del presente escrito no es centrarse en dicha discusión, simplemente dejar sentado que existen dichas diferencias, ya que como se verá más adelante, frente al procedimiento tributario lo anterior tiene una gran incidencia.

Corte Suprema de Justicia. Sala de Casación Civil. Sentencia 34387 del 2011.

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La prueba pericial en el procedimiento tributario Una vez descrito los aspectos conceptuales de la prueba pericial, es pertinente entrar a analizar su aplicación concreta en el procedimiento tributario, por lo que se ha dispuesto dividir el análisis en dos puntos: (i) Proceso en sede administrativa (antes denominada “vía gubernativa”); (ii) Proceso en vía judicial. Lo anterior, aunque se trate del mismo asunto (discusión y determinación de impuestos), éste escrito pretende demostrar que la normatividad aplicable es diferente de un proceso a otro, como se verá a continuación. Proceso en sede administrativa Como lo mencionábamos anteriormente, el C.P.A.C.A. está dividido en dos partes, la primera regula el procedimiento administrativo; y el segundo la etapa contencioso administrativa. El artículo 2 del mencionado Código dispone que las normas de la primera parte (sede administrativa) aplican en todas las actuaciones, salvo que exista procedimientos previstos en regulaciones especiales. Para nuestro caso particular del procedimiento tributario contamos con una regulación especial que está contenida en el Estatuto Tributario, que es clara en indicar que la Administración Tributaria cuenta con amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones sustanciales. En ese sentido, encontramos que existen fiscalizaciones para determinar impuestos, imponer sanciones y comprobar omisiones al deber de declarar. Ahora bien, a partir del libro V del Estatuto Tributario se regula lo concerniente al procedimiento tributario, concretamente en el artículo 742 se regula lo que corresponde al régimen probatorio, veamos: “ARTÍCULO 742. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos.” (Subrayado y negrilla por fuera del texto original) Lo anterior quiere decir que en el proceso Administrativo para la determinación e imposición de sanciones existe una remisión a las normas contenidas en Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso), que cómo lo vimos anteriormente dichas normas contienen una regulación especial para la actividad procesal en los asuntos civiles, comerciales, de familia y agrarios. Desde mi punto de vista, lo más coherente es que el mencionado artículo 742 hiciera remisión en primera instancia al C.P.A.C.A., y en lo no regulado por ella y las leyes tributarias, Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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ahí sí hacer remisión al C.G.P. No guarda ningún sentido que el procedimiento administrativo de determinación de impuestos y sanciones omita la regulación contenida en el C.P.A.C.A., que al tratarse de temas que conciernen e involucran a las entidades estatales, contienen procedimientos y disposiciones que varían del C.G.P. como lo vimos en el acápite anterior. Lo anterior podría tener una explicación eminentemente histórica, y que ponemos a consideración en este escrito. En el año 1982 a través de la Ley 58 se concedieron facultades extraordinarias al Presidente de la República para redactar el texto definitivo del Código Contencioso Administrativo, para lo cual se creó una Comisión Asesora del Gobierno, presidida por el Ministro de Justicia o su delegado e integrada, además, así: Por dos Senadores y dos Representantes, designados por las Mesas Directivas de las respectivas Comisiones Primeras; dos Magistrados del Consejo de Estado, uno de la Sala Contencioso Administrativa y uno de la Sala de Consulta y Servicio Civil, elegidos por las Mesas Directivas correspondientes; y dos profesores de Derecho Administrativo, nombrados por la Academia de Jurisprudencia. La anterior comisión finalmente materializó a través del Decreto 01 del 2 de enero de 1984 la regulación especial del Código Contencioso Administrativo, hoy modificada recientemente por la Ley 1437 del 2011 en lo que conocemos como C.P.A.C.A. Ahora bien, esto quiere decir que en Colombia sólo hasta el año 1984 se contaba con un cuerpo normativo que regula de manera extensa el procedimiento administrativo. Teniendo claridad de lo anterior, si revisamos los antecedentes legislativos del artículo 742 del Estatuto Tributario, encontramos que dicha disposición fue creada a través del artículo 32 de la Ley 52 de 1977, y no ha sufrido ningún tipo de modificación y/o actualización desde ese entonces (salvo la adición de un inciso en el año 2002 que fue declarado inexequible). Es así como guarda cierto sentido que el actual artículo 742 del Estatuto Tributario haga remisión en primer lugar al Código de Procedimiento Civil, pues para la época (año 1977) eran las reglas aplicables por no existir un procedimiento más especializado en la actuación administrativa. Aquí hacemos un llamado especial, pues la primera conclusión a la que se puede llegar es que desde el año 1977 el legislador no se ha preocupado por armonizar las disposiciones procesales y probatorias en materia tributaria, a pesar de contar con 16 reformas tributarias expedidas desde el año 1990. Lo anterior es simplemente es una muestra que nuestro sistema tributario ha venido sentándose en una colcha de retazos de disposiciones recaudatorias y no estructurales.

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Proceso en vía judicial Tal y como se indicó en líneas anteriores, cuando estamos ante un proceso en vía judicial de carácter tributario, nos encontramos ante la denominada Jurisdicción Contenciosa Administrativa, que conforme al artículo 104 del C.P.A.C.A. le compete el conocimiento de las controversias y litigios originados en actos, contratos, hechos, omisiones y operaciones sujetos al derecho administrativo, en los que estén involucradas las entidades públicas, o en su defecto particulares que ejerzan función administrativa. El régimen probatorio del C.P.A.C.A. está contenido en el artículo 211, que básicamente determina que los aspectos en materia probatoria en los procesos adelantados ante la Jurisdicción Contencioso Administrativo, se aplicará las normas del C.G.P., en aquellas situaciones que no estén expresamente reguladas por el C.P.A.C.A. En ese sentido, los medios de prueba regulados por el C.G.P. serán aplicables al proceso en vía judicial, es decir que son aceptados como medios de prueba: La declaración de parte, la confesión, el juramento, el testimonio de terceros, el dictamen pericial, la inspección judicial, los documentos, los indicios, los informes y algo muy particular: cualquier otro medio que sea útil para la formación de convencimiento del juez. Lo anterior significa dichos medios probatorios no son una lista taxativa y que existe cierta movilidad a la hora de aportar un medio probatorio en el proceso en vía judicial. Caso contrario sucede en el proceso en sede administrativa, pues recordemos que el artículo 742 indica que “La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos” (subrayado y negrilla por fuera del texto original), esto quiere decir que los medios probatorios aplicables en sede administrativa son los dispuestos en las leyes tributarias, y los regulados en el C.G.P. cuando sean compatibles con ellas. En mi opinión, lo anterior quiere decir que si existen medios probatorios en C.G.P. que no son compatibles con los definidos en el Estatuto Tributario, no podrán ser aplicados por expresa disposición de la ley. Con el objetivo de ilustrar lo antes mencionado, a continuación esbozamos los medios probatorios aplicables al procedimiento contencioso en comparación con los aplicables al proceso en sede administrativa: (siguiente página)

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Medios Probatorios Sede Administrativa (Estatuto Tributario) Confesión Ficta o Presunta 1. Testimonio 2. Indicios y presunciones 3. Prueba documental 4. Prueba Contable 5. Inspecciones Tributarias 6. Prueba pericial 7. 8. 9. 10.

Medios Probatorios Vía Judicial (C.P.A.C.A. y C.G.P.) La declaración de parte La confesión El juramento El testimonio de terceros, El dictamen pericial La inspección judicial Los documentos Los indicios Los informes Cualquier otro medio que sea útil para la formación de convencimiento del juez

(Elaboración propia) A simple vista es claro que en Sede Administrativa hay una mayor restricción en el empleo de los medios probatorios aunado a una falta de regulación y actualización de los aspectos probatorios en materia tributaria de nuestra legislación. Lo anterior puede generar varias dificultades, cómo lo que sucede con la prueba pericial que es el tema que no atañe en esta ocasión. El artículo 784 del Estatuto Tributario dispone: “ARTÍCULO 784. Para efectos de las pruebas periciales, la Administración nombrará como perito a una persona o entidad especializada en la materia, y ante la objeción a su dictamen, ordenará un nuevo peritazgo. El fallador valorará los dictámenes dentro de la sana crítica.” (Subrayado y negrilla por fuera del texto original) En ese sentido, en Sede Administrativa no existe una prueba pericial de parte, es decir, el contribuyente no cuenta con el mecanismo procesal para hacer valer sus pretensiones a través de la prueba pericial que a bien disponga, pues la norma es clara en indicar que es la Administración quien se encarga de nombrar el respectivo perito, por lo que tendrá que atenerse a dicha decisión de la Administración. Esta misma apreciación es expuesta en el libro de Procedimiento Tributario de Legis: “A la administración, según el Estatuto Tributario, simplemente le corresponde nombrar al perito, lo cual implica que podría ser el contribuyente parte del pleito quien proponga un perito para que la administración lo nombre. La lectura exegética de la disposición analizada no deja especio para el debate: es la autoridad quien nombra al perito”99 Al no contar con el mecanismo de prueba pericial, algunos autores han indicado que el contribuyente debe acudir a la prueba denominada experticio técnico “Teniendo en cuenta esta dificultad, si un contribuyente deseaba aportar un 99

César Cermeño, Juan De Bedout, Sonia Andrés, Carlos Clopatofsky. Procedimiento Tributario, Teoría y Práctica. Pág. 371. Ed., Legis. (2017).

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pronunciamiento técnico a un proceso sin que mediara el permiso de la autoridad, debía acudir a la prueba denominada experticio técnico”100. El experticio técnico ha sido claramente diferenciado de la prueba pericial por la jurisprudencia, indicando que no son los mismos dictámenes periciales regulados en el C.G.P., ni los informes técnicos de entidades y dependencias oficiales, por cuanto no se practican por mandato judicial, ni en el curso de una actuación judicial que impliquen intervención del juez, ni están sometidos a las ritualidades de posesión, recusaciones e impedimentos que sí se exigen para los peritos. “Por el contrario, este tipo de pruebas se origina en un encargo de la parte que lo escoge y sin la intervención judicial que delimite su práctica y su contenido, pues ello corresponde a una solicitud previa al proceso”101 De conformidad con la jurisprudencia, es claro entonces que el medio probatorio consistente en la elaboración de un peritazgo, difiere totalmente del denominado experticio técnico (que es válidamente aplicado bajo las normas del C.G.P.), pero que sin embargo conforme el artículo 742 del Estatuto Tributario, al no ser compatible con las leyes tributarias, en mi opinión, puede ser válido que los funcionarios de la Administración desconozcan el mencionado medio probatorio en aplicación estricta de la ley. Aunque en la práctica lo anterior no guarda lógica, lo cierto es que debemos convivir con una prueba pericial que fue creada para efectos tributarios a través del Decreto 2503 de 1987, es decir, han paso más de 30 años y las numerosas reformas tributarias no se han preocupado por armonizar las disposiciones probatorias con la realidad. Es así como, bajo el análisis anterior, una conclusión valida es indicar que el experticio técnico no es un medio probatorio compatible con el Estatuto Tributario, en consecuencia su contenido podrá desconocerse para la determinación de tributos e imposición de sanciones. Conclusiones Del análisis antes expuestas podemos resumir las conclusiones en tres sentidos. ▪

Dentro de las principales novedades introducidas por la Ley 1943 de 2018 esta: (i) la Notificación Electrónica: Dicho mecanismo de notificación ya estaba incorporada al estatuto tributario en su artículo 566-1, sin embargo no había sido aplicado pues estaba condicionada a que el Gobierno Nacional señalara la fecha a partir de la cual sería aplicable; (ii) El Proceso de cobro coactivo en las declaraciones ineficaces de retención en la fuente: En términos generales se reconoce la declaración ineficaz de Retención en la Fuente como título ejecutivo que puede ser utilizado por la Administración Tributaria en los procesos de cobro coactivo, aun cuando dicha declaración sea considerada

100

Ibídem. Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 7986 del 2010. (M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia) 101

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ineficaz; (iii) La exoneración de intereses moratorios: La Reforma Tributaria permite que los contribuyentes puedan pagar total o parcialmente las glosas pretendidas por la Administración de impuestos, liquidando el interés bancario corriente más dos (2) puntos porcentuales con el objetivo de exonerarse de la aplicación de intereses moratorios. La normatividad contenida en el Estatuto Tributario que regula el régimen probatorio en materia tributaria no es coherente con los demás cuerpos normativos en materia procesal: Tal y como se expuso, en los antecedentes legislativos del artículo 742 del Estatuto Tributario encontramos que dicha disposición fue creada a través del artículo 32 de la Ley 52 de 1977, y no ha sufrido ningún tipo de modificación y/o actualización desde ese entonces, esa es la razón por la cual el actual artículo 742 del Estatuto Tributario haga remisión en primer lugar al Código de Procedimiento Civil, pues para la época (año 1977) eran las reglas aplicables por no existir un procedimiento más especializado en la actuación administrativa. Es así como se puede concluir que desde el año 1977 el legislador no se ha preocupado por armonizar las disposiciones probatorias en materia tributaria, a pesar de contar con 16 reformas tributarias expedidas desde el año 1990. Lo anterior es simplemente es una muestra que nuestro sistema tributario ha venido sentándose en una colcha de retazos de disposiciones recaudatorias y no estructurales. De conformidad con la jurisprudencia, es claro entonces que el medio probatorio consistente en la elaboración de un peritazgo, difiere totalmente del denominado experticio técnico (que es válidamente aplicado bajo las normas del C.G.P.), pero que sin embargo conforme el artículo 742 del Estatuto Tributario, al no ser compatible con las leyes tributarias, pueden válidamente los funcionarios de la Administración desconocer el mencionado medio probatorio en aplicación estricta de la ley. En igual sentido que lo indicado antes, debemos convivir con una prueba pericial que fue creada para efectos tributarios a través del Decreto 2503 de 1987, es decir, han paso más de 30 años y las numerosas reformas tributarias no se han preocupado por armonizar las disposiciones probatorias con la realidad.

Bibliografía 1. Carlos A. Ramírez. Pruebas en investigaciones tributarias. Revista N°58 ICDT 2. César Cermeño, Juan De Bedout, Sonia Andrés, Carlos Clopatofsky. Procedimiento Tributario, Teoría y Práctica. Pág. 371. Ed., Legis. (2017). 3. Corte Constitucional. Sentencia T-274 del 2012. (M.P. Juan Carlos Henao Pérez) 4. Corte Constitucional. Sentencia T-417 del 2018. (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra) 5. Corte Suprema de Justicia. Sala de Casación Civil. Sentencia 34387 del 2011

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6. Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 7986 del 2010. (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia) 7. Elizabeth Whittingham García. Extracto El régimen probatorio tributario. REVISTA IMPUESTOS N°:137, sep.-oct./2006, págs. 19 a 23 8. Elizabeth Whittingham. Las pruebas en el proceso tributario. Ed. Temis. (2011) 9. Hernando Devís Echandía. Teoría General de la Prueba Judicial, Tomo II. Pág. 300 y ss. Ed. Temis. (2002) 10. Jairo Parra Quijano. Manual de Derecho Probatorio. Pág. 585. Ed., Librería Ediciones del Profesional. (2011) 11. Jordi Nieva Fenoll. La Valoración de la prueba. Ed. Macial Pons. España (2011) 12. Julio Fernando Álvarez. Idoneidad y carga de la prueba en materia tributaria 13. Revista Impuestos N°:172, Julio-Agosto/2012, Pág. 31. Fecha 25 de Julio de 2012 14. Lilian del Rocío Angulo Mina. La prueba electrónica. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 72 - Año 52 - Mayo 2015 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 215 – 23

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Procedimiento de mutuo acuerdo, conciliación contencioso-administrativa, terminación por mutuo acuerdo y aplicación del principio de favorabilidad Mutual agreement procedure, contentious administrative conciliation, termination by mutual agreement and application of favorability principle Ana Catalina Zamudio Mila102 Tax & Legal Senior – Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia Sumario Introducción; 1. Aspectos conceptuales de los Métodos Alternativos de Solución de Conflictos, 2. Métodos Alternativos de Solución de Conflictos en el marco de la Ley de Financiamiento, 2.1. Procedimiento de Mutuo Acuerdo, 2.2. Conciliación Contencioso Administrativa, 2.3. Terminación por mutuo acuerdo, 2.4. Aplicación del Principio de Favorabilidad dentro del procedimiento de cobro, 3. Aspectos controversiales en torno a la aplicación de MASC en materia tributaria resueltos por la Corte Constitucional, 3.1. Violación al principio de igualdad, 3.2. ¿Condonaciones tributarias perjudiciales?, 4. Conclusiones; Bibliografía. Resumen A pesar de lo controversial que ha resultado los últimos años, la Ley de Financiamiento que entrará en vigencia el próximo 2019, incluye nuevamente los Métodos Alternativos de Solución de Conflictos – MASC, para aquellos contribuyentes que se encuentran enfrentando controversias con la Administración de Impuestos y pendientes de cumplimiento de obligaciones tributarias, otorgando beneficios en el pago de estas. Abstract Despite of controversial which has resulted in the last years, the Financing Law that takes effect the next 2019, again includes the Alternative Methods of Dispute Resolution – ADR, for those taxpayers that are facing disputes with the Tax 102

Abogada de la Universidad Libre de Colombia, estudiante de especialización en Derecho Tributario de la Universidad Externado de Colombia, cuenta con tres años de experiencia en el campo del litigio tributario, especialmente en la atención de los diferentes requerimientos por parte de la Autoridad Tributaria, recursos de reconsideración, reposición y atención de procesos en sede judicial. Conocimiento en impuestos de carácter nacional y territorial asesorando diversas compañías del sector hidrocarburos, minero, agroindustrial, consumo masivo y real. Experiencia en Derecho Administrativo, especialmente del aspecto procedimental en sede gubernativa y sede judicial.

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Administration and pending compliance tax obligations, given benefits in the payment of this. Términos claves MASC, Conciliación, Procedimiento, Mutuo, Acuerdo, Terminación, Requerimiento Especial, Liquidación Oficial, Sanción, Determinación, descuento, intereses, impuesto, sede judicial, sede administrativa, favorabilidad. Introducción Los MASC han constituido un importante avance en materia judicial, especialmente al catalogarlos como requisito de procedibilidad para acceder a la administración de justicia en la mayoría de los procesos de índole ordinaria y administrativa que se resuelven en los Despacho judiciales en Colombia. Lo anterior, en consideración a las múltiples falencias que enfrenta la Rama Judicial y que hoy constituyen una situación conocida por la comunidad, ya que permite a las partes resolver las disputas previo a acudir a juez, lo cual no solamente genera celeridad para los involucrados en la solución de su conflicto, sino que evita incrementar la congestión judicial que hoy representa el más importante de los problemas de la justicia en Colombia. Si bien es cierto, en materia tributaria no se ha hecho uso de los MASC, específicamente de la Conciliación como requisito de procedibilidad para acudir a la jurisdicción, por tratarse de asuntos de conciernen el presupuesto de la Nación, esta figura no ha sido del todo ajena a la materia ya que desde su implementación con la Ley 640 del 2001 se ha buscado la forma de introducirlos en la normatividad aplicable en impuestos. No obstante lo anterior, los elementos que definen los MASC en las demás ramas del Derecho difieren en tanto que las mismas se componen por un tercero que promueve el dialogo y el acuerdo entre las partes; contrario sensu, en materia tributaria, como lo veremos más adelante, es la propia Rama Ejecutiva que impone las condiciones para acceder a ellas sin que sea posible hacer uso de la negociación, lo que resulta natural si consideramos que la Administración debe garantizar el principio de igualdad respecto de todos los contribuyentes. Así, el propósito de este artículo es mostrar las diferentes figuras que se han venido empleando en materia tributaria, aduanera y cambiaria que son parte de los MASC y como de las mismas es posible predicar un beneficio para los contribuyentes y responsables.

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Aspectos conceptuales de los métodos alternativos de solución de conflictos Si bien, el concepto de Métodos Alternativos de Solución de Conflictos (en adelante, “MASC”) tiene un origen en Colombia relativamente reciente; sus antecedentes remontan desde el periodo clásico en Grecia donde los Tesmotetes tenían como función acercar en un acuerdo aquellas partes que pretendían dirimir un litigio. Un posterior antecedente en materia de MASC data de la ley de las XII Tablas en Roma, donde empieza a mencionase figuras como contratos de transacción y mandaderos de paz. Así pues, los MASC tienen como objetivo principal evitar que todas las controversias surgidas en el diario vivir resulten en pleitos en los estrados judiciales; es por ello que el legislador frente a la alta congestión en los despachos judiciales ha optado por exigir a quienes pretenden acudir a la jurisdicción ordinaria y contencioso administrativa intentar conciliar sus diferencias con el fin de llegar a un acuerdo que pueda favorecer a todos los interesados. Lo anterior ha venido siendo un cambio paulatino a través de los años, hasta llegar a la Ley 640 del 2001, fuente normativa más importante en cuanto a Métodos Alternativos de Solución de Conflictos nos referimos. En materia tributaria, el numeral 3° del artículo 2° de la ley 640 del 2001, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley 446 de 1998, disponen que la conciliación en esta materia no se admite, por lo que hoy no constituye un requisito de procedibilidad para acudir a la jurisdicción contenciosoadministrativa. No obstante, como se explicará a continuación, de manera excepcional el legislador ha contemplado la aplicación de los MASC en materia tributaria, con el fin de promover la cultura contributiva, el cumplimiento de obligaciones formales y sustanciales y generar recaudo a través de un tratamiento más benévolo a los contribuyentes. Métodos alternativos de solución de conflictos en el marco de la ley de financiamiento Tal como se mencionó, la ley permite de manera excepcional la aplicación de MASC en materia tributaria, esta situación se ha venido presentando los últimos años con la entrada en vigencia de las diferentes reformas tributarias en los últimos años, en ellas se he incluido en su texto la posibilidad de terminar las discusiones que surgen con la Administración de Impuestos y en las diferentes etapas de los procesos de fiscalización, no solamente en materia tributaria sino también cambiaria y aduanera. En los últimos años no son muchos los cambios que se han presentado en la concepción de las figuras y es que las mismas se contemplan para procesos cuyo trámite se surte en sede judicial, en sede administrativa y en etapa de cobro, dando Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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la facultad a la Dirección de Impuesto y Aduanas Nacionales – DIAN-, y a las entidades territoriales de resolver las diferentes solicitudes presentadas por parte de los contribuyentes. Ahora bien, como todo MASC, supone la renuncia de parte de los derechos que se discuten dentro del trámite del proceso, por parte de la Administración Tributaria que condona parte de los intereses generados a su favor y parte del valor de las sanciones que debe imponer como consecuencia de la conducta de los administrados, y; por parte del contribuyente que pierde la oportunidad de continuar discutiendo sus intereses ante la misma administración y/o instancias judiciales. Pues bien, en las últimas reformas tributarias se venía otorgando a los contribuyentes un beneficio consistente en tres (3) posibilidades de acuerdo en las discusiones de índole tributaria, aduanera o cambiaria, que consiste en el otorgar un descuento en los intereses y la sanción, con la condición de que el contribuyente cancele el valor restante y la totalidad del impuesto a cargo. Se ha venido contemplando, entonces, una Terminación por Mutuo Acuerdo para procesos cuyo trámite se surte en sede administrativa; una Conciliación Contencioso Administrativa para procesos cuya discusión ya inició en instancias judiciales ya sea que se encuentres en primera o en segunda instancia y; finalmente, una Condición Especial de Pago para procesos en etapa de cobro, esta última figura eliminada en esta Ley de Financiamiento, trayendo consigo una nueva como lo mostraremos más adelante. A continuación, mostraremos cada una de las figuras, describiendo de ellas las características más importantes: Procedimiento de mutuo acuerdo Bajo el Procedimiento de Mutuo Acuerdo – MAP, se establecieron acuerdos que tendrán la misma naturaleza jurídica y tratamiento de un fallo judicial definitivo, y por tal razón, prestarán mérito ejecutivo, no serán susceptibles de recurso alguno, y podrán ser implementados en cualquier momento independientemente del período de firmeza establecido para las declaraciones pertinentes. Ahora, en caso de que el contribuyente haya interpuesto un recurso en sede administrativa o una acción judicial ante la jurisdicción contenciosoadministrativa, respecto de las glosas que fueron aceptadas en el MAP, deberá presentar solicitud a la DIAN o la Jurisdicción respectivamente, para desistimiento de dicho recurso o acción judicial, adjuntando copia de la decisión aprobada de acceso al MAP.

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En definitiva, el procedimiento de mutuo acuerdo resulta beneficioso para los contribuyentes, pues teniendo en cuenta que hacen referencia a lo regulado en los convenios de doble imposición, el procedimiento amistoso que señala el Modelo de la OCDE, se encamina en resolver amigablemente las divergencias interpretativas o aplicativas que se deriven de acuerdos. Conciliación Contencioso Administrativa Esta conciliación contencioso-administrativa se encuentra regulada en el artículo 95 del proyecto de Ley de Financiamiento y es la posibilidad que tienen los contribuyentes, agentes de retención y responsables de los impuestos nacionales, los usuarios aduaneros y del régimen cambiario para conciliar directamente con la Dirección de Impuestos y Aduanas Naciones DIAN, los asuntos tributarios que se están discutiendo en sede judicial. Esta figura se caracteriza por: ▪ ▪

Aplicable a procesos judiciales que surten su trámite en sede judicial puntualmente, lo que se diriman a través de Demanda de Nulidad y Restablecimiento del Derecho. Los rubros objeto de conciliación no pueden ser distintos a los que se discuten dentro del proceso judicial.

En cuanto a los procesos de Determinación de Tributos: ▪

▪

Cuando los procesos se encuentren en única o primera instancia el contribuyente tiene la posibilidad de transar el 80% del valor de los intereses y sanciones, siempre y cuando cancele el 100% del valor del tributo y el 20% restante de los intereses y la sanción. Cuando los procesos se encuentren en segunda instancia el contribuyente tiene la posibilidad de transar el 70% del valor de los intereses y sanciones, siempre y cuando cancele el 100% del valor del tributo y el 30% restante de los intereses y la sanción. En caso de que la imposición de las sanciones mediante resolución independiente, la norma contempló un descuento del 50% del valor de la sanción actualizada en los términos del artículo 867-1 del E.T., siempre que el contribuyente cancele el valor restante en los términos previstos en la ley. Finalmente, para proceso sancionatorios por devolución y/o compensación improcedente, se otorgó un beneficio del 50% de la sanción impuesta, siempre que el contribuyente cancele el 50% restante y devuelva las sumas devueltas o compensadas en discusión.

Una vez la DIAN conceda la conciliación contencioso administrativa, debe ser presentada ante el Despacho de conocimiento del proceso, lo cual dará lugar a una sentencia anticipada que dará lugar a la terminación del proceso y que prestará merito ejecutivo.

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Terminación por Mutuo Acuerdo De igual forma, en lo relativo a la Terminación por Mutuo Acuerdo el Proyecto de Ley de Financiamiento contempló un beneficio en los procesos cuyo trámite se encuentre en sede administrativa en tanto haya sido notificado antes de la entrada en vigencia de la Ley, el requerimiento especial, liquidación oficial o resolución que resuelve el recurso de reconsideración, beneficio que se estableció de la siguiente forma: ▪

▪ ▪

▪

Para efecto de determinación de tributos, el beneficio consistente en el descuento de 80% de la sanción actualizada e intereses, bajo la condición que el contribuyente cancele el 100% del tributo y el 20% restante de los intereses y sanciones actualizadas. En cuanto a los procesos sancionatorios, donde no se discuta impuestos a cargo, se previó un beneficio del 50% de la sanción actualizada, siempre que el contribuyente efectué el pago en los términos contemplados en la ley. Tratándose de procesos de Aforo, un beneficio consistente en el 70% del valor de la sanción y 70% de los intereses siempre que el contribuyente cumpla con el deber formal de declarar, pague el 100% del tributo a cargo y cancele el 30% del valor restante de sanción e intereses. Finalmente, para efectos de sanciones por devolución y/o compensación improcedente se otorgó un beneficio del 50% de la sanción impuesta, siempre que el contribuyente cancele el 50% restante y devuelva las sumas devueltas o compensadas en discusión.

La formalización de la figura se realiza a través de un acta de terminación por mutuo acuerdo que para todos los efectos presta merito ejecutivo y pone fin a la actuación administrativa. Aplicación del principio de favorabilidad Para los procesos cuya etapa se encuentra en cobro coactivo, el Proyecto ha mutado la figura que hasta la Ley 1819 de 2016 se conocía como Condición Especial de Pago de obligaciones tributarias de carácter territorial, otorgándole una nueva connotación como extensión del principio de favorabilidad que se incluyó en el mismo texto en su artículo 282, correspondiente al 640 del E.T. Así pues, esta figura incluye la aplicación del principio de favorabilidad en impuestos de carácter nacional y territorial para aquellos contribuyentes tengan obligaciones pendientes de pago con la Administración de Impuestos, sin embargo, esta condonación, a diferencia de la anterior, únicamente contempla el beneficio para efectos de la sanción impuesta y no para los intereses que se hayan generado.

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Es así como el artículo 97 del Proyecto, prevé el beneficio en los mismos términos del parágrafo 5° del artículo 282 la Ley 1819 de 2016, bajo los siguientes supuestos fácticos: ▪

▪ ▪

Aplicable para contribuyentes, agentes retenedores, responsables, deudores solidarios, deudores subsidiarios o garantes, que para el momento de entrada en vigencia de la ley tengan obligaciones fiscales que presten merito ejecutivo en los términos del artículo 828 del E.T., relativo a los documentos que constituyen titulo ejecutivo para la Administración de Impuestos y el contribuyente. Trata las mismas sanciones que fueron objeto de reducción mediante la Ley 1819 de 2016. Para acceder al beneficio se hace necesario el pago de la totalidad del tributo y los intereses generados, brindando un beneficio para las sanciones impuestas. Dicho beneficio es aplicable en los siguientes supuestos fácticos: Sanción liquidada por el contribuyente, agente retenedor o declarante

Reducción de la sanción al 50% del monto de la sanción

Reducción de la sanción al 75% del monto de la sanción (en este caso, se entiende que el beneficio corresponde al 25%)

2 años antes a la fecha de comisión de la conducta, no se hubiere cometido la misma. La Administración Tributaria no haya proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento para declarar. 1 año antes a la fecha de comisión de la conducta, no se hubiere cometido la misma. La Administración Tributaria no haya proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento para declarar.

Sanción propuesta o determinada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 4 años antes a la fecha de comisión de la conducta, no se hubiere cometido la misma. Reducción de la sanción al 50% del monto de la sanción Aceptación de la sanción y subsanación de la infracción.

Reducción de la sanción al 75% del monto de la sanción (en este caso, se entiende que el beneficio corresponde al 25%)

2 años antes a la fecha de comisión de la conducta, no se hubiere cometido la misma. Aceptación de la sanción y subsanación de la infracción de conformidad con el tipo sancionatorio correspondiente.

Por otra parte, la aplicación del principio de favorabilidad trajo consigo un cambio frente a la tasa de interés moratorio que ha venido usando para efectos de liquidar Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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los intereses generados en obligaciones tributarias pendiente de pago. Dicho cambio consiste en aplicar el interés bancario corriente que certifique la Superintendencia Financiera de Colomba más dos (2) puntos porcentuales, sustancialmente inferior al que se venía empleando antes de la entrada en vigencia de la Ley. Finalmente, la Ley contempló en este aspecto los elementos y condiciones principales para acceder a los mecanismos de conciliación, terminación por mutuo acuerdo y aplicación del principio de favorabilidad, sin embargo, los mismos serán objeto de Decreto Reglamentario en los próximos meses e incluirá específicamente los requisitos, procedimientos y fechas de solicitudes, resoluciones y suscripción de actas y formulas. Aspectos controversiales en torno a la aplicación de MASC en materia tributaria resueltos por la Corte Constitucional La aplicación de estos beneficios a los contribuyentes, desde su implementación no ha sido un tema pacifico entre quienes defienden la figura y los que promueven demandas de inconstitucionalidad en torno a la violación de derechos de raigambre constitucional. De hecho, la última Reforma Tributaria, Ley 1819 de 2016, que entró en vigencia el pasado 1 de enero de 2017 y que, igualmente, trajo consigo los mecanismos de resolución de controversias tributarias fue objeto de demanda de Inconstitucionalidad, específicamente en lo relativo a la Conciliación Contencioso Administrativa y la Condición Especial de Pago, previstas en los artículos 305 y 356, respectivamente, de la Ley 1819 de 2016. Dicha providencia resuelta por la Sala Plena de la Corte Constitucional, con M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado, el pasado 7 de junio de 2018, constituye un importante antecedente en cuanto al estudio de varios cargos de inconstitucionalidad dentro de los cuales destaco los más representativos y controversiales: Violación a los principios constitucionales en materia tributaria En este punto, el demandante destacó que la aplicación de la Conciliación Contencioso Administrativa en los procesos judiciales en materia tributaria, aduanera y cambiaria, prevista en el artículo 356 de la Ley 1819 de 2016, constituye una flagrante violación al principio de igualdad y equidad tributaria consagrado en los artículos 13, 95 y 363 de la Constitución Política de Colombia, en consideración a que esta prerrogativa otorga un tratamiento diferente entre los contribuyentes en sentido de favorecer a quienes acudieron a la jurisdicción contenciosa frente a los que no lo hicieron como consecuencia de: (i) no haber vencido el término para presentar la Demanda de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, o; (ii) haberse aceptado los cargos y pagado los valores discutidos con la Autoridad Tributaria. Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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Con relación a este cargo, la Sala concluyó que no era posible predicar una violación a los principios constitucionales de igualdad y equidad tributaria en los términos que manifestó el demandante, pues para que se presentase dicha violación habría que suponer el trato desigual entre iguales, situación que no se presenta en esta oportunidad ya que la norma que contempló la conciliación contencioso administrativa está dirigida justamente a quienes acudieron a la jurisdicción con el fin de discutir los cargos de nulidad frente a los actos administrativos y es justo ese proceso judicial del cual se predica el trato diferente ya que incide directamente en la consolidación de la obligación tributaria. ¿Condonaciones tributarias perjudiciales? Por otra parte, la Sala estudió la naturaleza de la Condición Especial de Pago consagrada en el artículo 356 del 1819 de 2016, en consideración al cargo de inconstitucionalidad sustentado por el demandante, según el cual la aplicación de la esta figura constituía una amnistía tributaria sin justificación alguna que daba un tratamiento preferente a los deudores morosos frente a los cumplidos. Recordemos que la Ley 1819 de 2016, contempló una Condición Especial de Pago para los contribuyentes y responsables de tasas, impuestos y contribuciones de carácter territorial, que se encontraran en mora con la Administración. Dicho beneficio consistía en el 60% del valor de los intereses y la sanción si el contribuyente o responsable cancelaba el tributo a cargo y el 40% restante de los intereses y sanción antes del 31 de mayo de 2017; así mismo, un beneficio del 40% del valor de los intereses y sanción si el contribuyente o responsable cancelaba la deuda principal y el 60% del valor de los intereses y sanción con posterioridad al 31 de mayo de 2017 y, en todo caso, antes del 31 de octubre del mismo año. Pues bien, la Corte Constitucional concluyó que en efecto, la Condición Especial de Pago, constituía una condonación de las sanciones y los intereses frente a las obligaciones tributarias territoriales, lo cual lo convertía en una amnistía tributaria, no obstante, para que dicha amnistía fuera constitucional debía demostrarse la justificación de la misma. Al respecto, varios de los intervinientes dentro del estudio de constitucionalidad defendieron la figura aludiendo a que la misma representa un importante mecanismo de recaudo para las entidades territoriales que sufrían el flagelo de la morosidad por parte de los contribuyentes y además, necesitaban garantizar el flujo permanente de recursos. A respecto, la corporación indicó que si bien es cierto este mecanismo eventualmente puede promover el recaudo durante el periodo de vigencia de la figura, esta no constituye una justificación pues de hecho resultan contradictorias a los principios tributarios en tanto que promueven conductas morosas bajo una esperanza que regulaciones posteriores generen un alivio en las obligaciones

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sustanciales y la condonación de sanciones generadas por incurrir en conductas sancionables. Así las cosas, la Condición Especial de Pago fue declarada INEXEQUIBLE por parte de la Corte Constitucional, lo cual impidió que dentro de la Ley 1943 de 2018 fuera contemplada como alivio tributario a los contribuyentes. Conclusiones ▪

▪

A lo largo de los años se ha visto una mayor participación de los MASC en todas las áreas del derecho, sin ser la excepción el Derecho Tributario, rama en la cual, a través de las últimas Reformas Tributarias, se ha procurado incluirlos para efectos de evitar el alto impacto en congestión judicial y los gastos administrativos a los que se enfrenta la administración pública asumiendo la defensa de la administración de impuestos. Con la expedición de la Ley 1943 de 2018, Ley de Financiamiento, se incluyeron tres (3) figuras cuyo fin es la terminación anticipada de los procesos de investigación promovidos por la administración de impuestos en el orden nacional y territorial, cuyo objetivo es motivar a los contribuyentes a transar las obligaciones tributarias que se encuentran en pugna obteniendo un beneficio frente al pago de sanciones e intereses. Cuando hacemos referencia a los MASC en materia tributaria, hablamos de un Procedimiento de Mutuo Acuerdo, según lo regulado en los convenios para evitar doble imposición; una Conciliación Contencioso Administrativa, para procesos que surten trámite ante la jurisdicción contenciosoadministrativa; y una Terminación por Mutuo Acuerdo, para procesos que surten trámite en sede administrativa. Con la implementación de los MASC se ha venido presentando discusiones en el ámbito del Derecho Constitucional, que incluso han llegado a eliminar figuras como la Condición Especial de Pago que fue declarada inexequible por la Corte Constitucional; y en su lugar, se ha promovido la aplicación del principio de favorabilidad en procesos que se encuentran en etapa de cobro y un cambio frente a la tasa de interés moratorio que se ha venido usando para efectos de la liquidación de intereses en obligaciones tributarias.

Bibliografía 1. Editor Julio Roberto Piza. La obligación tributaria y sus fundamentos constitucionales. 2. Editor Julio Roberto Piza. Análisis crítico de la Reforma Tributaria, Ley 1819 de 2016. 3. Constitución Política de Colombia [Const]. Arts. 13, 95 y 363. Julio 7 de 1991. 4. Estatuto Tributario (E.T.). Decreto Extraordinario 624 de 1989. Arts. 640. Marzo 30 de 1989. (Colombia). Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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5. Ley 1943 del 2018. "Por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones". Diciembre 28 de 2018. Diario Oficial 50.820 del 28 de diciembre de 2018.

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La importancia de los conceptos de la DIAN para los contribuyentes The importance of DIAN concepts for taxpayers Fernando Antonio Quiroga Lemus103 Tax & Legal Senior – Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia.

Sumario Introducción; 1. Conceptos de la DIAN según Ley 223 de 1995; 2. Conceptos de la DIAN según la Ley 197 de 2018; 3. Conclusiones. Bibliografía Resumen Desde hace ya varias décadas atrás, Colombia a través de propuestas de sus gobiernos ha sido objeto de múltiples reformas tributarias que han dejado ciertos sinsabores en los colombianos al verse inmersos constantemente en estos cambios normativos, que terminan por desfigurar su planeación financiera al no tener un panorama claro sobre el futuro de sus empresas, esta nueva Reforma Tributaria llamada Ley de Financiamiento no es la excepción, y en esta ocasión además de modificar muchas otras normas de carácter impositivo, cambio también algunas normas de carácter conceptual, entre ellas el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, la cual daba seguridad jurídica a los contribuyentes en cuanto a los conceptos emitidos por la DIAN y que no había sido objeto de modificación desde su creación en el año 1995. Abstract For several decades now, Colombian tax law has been subject of multiple tax reforms that generates uncertainty in the Colombians tax payers related to the constant regulatory changes that changes and affects their financial planning due to not have a clear picture on the future of their companies. This new Tax Reform (Financing Law) is not the exception, and this time in addition to modifying many other rules of tax procedure, also modify the Article 264 of Law 223 of 1995 which gave legal security to taxpayers as regarding the rulings issued by the DIAN and that had not been modified since 1995.

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Contador Público de la Universidad San Martín de Bogotá. Especialista en Gerencia Financiera de la Universidad EAN de Bogotá. Cuenta con más de 10 años de experiencia en el área contable y tributaria como analista contable y de impuestos.

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Términos clave Ley de Financiamiento, concepto, derogatoria, vía gubernativa y jurisdiccional Introducción Como consecuencia de las reformas tributarias de los últimos años Colombia, se ha visto modificada una gran cantidad de normatividad, lo cual ocasiona que sea bastante complicado la aplicación y determinación efectiva de los tributos, además de crear un ambiente complejo de inestabilidad jurídica. Lo anterior, debido a que esa misma cantidad de información hace que en muchas ocasiones la interpretación por parte de los contribuyentes y de la administración tributaria se quede corta o más bien se vea confundida con un sinnúmero de frases y palabras que en la mayoría de los casos no dan mayor claridad a los temas que se pretendían tratar, esta confusión se vuelve mayor cuando nos remitimos a casos específicos con particularidades que son propias de un negocio en marcha pero que escapan al rutinario ejercicio de la profesión contable y tributaria. Es en ese momento cuando necesitamos remitirnos a una autoridad superior para conocer otros puntos de vista y cobra su mayor importancia la jurisprudencia y la doctrina, para efectos del presente artículo nos centraremos en el análisis del artículo 113 de la 1943 de 2018 Ley de Financiamiento y la derogatoria del artículo 264 de la ley 223 de 1995 que refiere específicamente a los conceptos de la DIAN. Conceptos de la DIAN según Ley 223 de 1995 Antes de la Ley 1943 de 2018 Ley de Financiamiento, los conceptos de La DIAN daban al contribuyente una seguridad relativa en cuanto al contenido especifico de algunas normas que por su complejidad necesitaban un mayor desglose para determinar su alcance y por consiguiente determinar su aplicabilidad a unos u otros casos. Lo mencionado anteriormente, se hacía con la aplicación del artículo 264 de la ley 223 de 1995 que para su mejor comprensión se cita a continuación: “Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo” Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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De la lectura del artículo en mención, se puede visualizar el alcance que en su momento quiso dar el legislador a este tipo de interpretación normativa, dando coherencia al hecho de que si la DIAN en cabeza de su Subdirección Jurídica después de realizar un análisis profundo de una norma específica emite a su juicio sus conclusiones y a su vez está dando al contribuyente una guía de interpretación, estos conceptos puedan ser utilizados por el contribuyente ante una eventual controversia o diferencia de criterios y aún más que estos deban ser acatados por la administración tributaria bajo el entendido que la DIAN debe ser un solo ente a nivel nacional independiente de su región, dependencia o del funcionario que la represente. Y no podría ser de otra manera ya que la jurisprudencia ha indicado que “Los conceptos que emite la Subdirección Jurídica de la Administración de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituyen la expresión de manifestaciones, juicios, opiniones o dictámenes sobre la interpretación de las normas jurídicas tributarias, en materia aduanera, de comercio exterior o de control de cambios, bien hayan sido producidos a instancia de los administrados, en ejercicio del derecho de petición, o para satisfacer las necesidades o requerimientos de las autoridades tributarias correspondientes.104 Esto fue así desde hace muchos años, pero ahora con la introducción del artículo 113 a la ley de financiamiento del gobierno nacional el panorama es un poco distinto y tal vez hasta incierto en la medida que estos conceptos ya no podrán ser utilizados por los contribuyentes, sino que serán solo de obligatorio cumplimiento por parte de la administración tributaria para adelantar los procesos de fiscalización, lo cual ocasiona una visible violación al principio de seguridad jurídica. Conceptos de la DIAN según la Ley 1943 de 2018 Una vez revisado el contexto anterior es necesario citar a continuación el artículo 113 de la ya mencionada ley de financiamiento el cual no es otra cosa que la modificación del artículo 264 de la ley 223 de 1995 que fue derogado según el artículo 122 de la nueva norma. “ARTÍCULO 113°.Los conceptos emitidos por la dirección de gestión jurídica o la subdirección de gestión de normativa y doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituyen interpretación oficial para los empleados públicos de Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; por lo tanto, tendrán carácter obligatorio para los mismos. Los contribuyentes solo podrán sustentar

104

Corte constitucional. Sentencia C-487-96 Magistrado Ponente Dr. Antonio Barrera Carbonell. Septiembre 26 de 1996

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sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en la Ley.” Para entender un poco mejor la modificación realizada, a continuación, realizamos un pequeño paralelo de las dos normas citando su contenido: Artículo 113 Ley 1943 de 2018 Artículo 264 Ley 223 de 1995 Los contribuyentes sólo podrán sustentar 11. Los contribuyentes que actúen con base en sus actuaciones en la vía gubernativa y en conceptos escritos de la Subdirección la jurisdiccional con base en la ley. Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. 12. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes Los conceptos emitidos por la Dirección de 13. Gestión Jurídica o la Subdirección de Gestión Normativa y Normativa de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales constituyen interpretación oficial para los empleados públicos de la DIAN, por lo tanto, tendrán carácter obligatorio para los mismos. 14. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo.

Básicamente se realizaron dos modificaciones sustanciales para limitar el uso de estos conceptos, en primer lugar, se eliminó la facultad al contribuyente de utilizarlos en la vía gubernativa y jurisdiccional para sustentar sus actuaciones y en segundo lugar pero en contraste con la anterior se deja explícitamente descrito la obligatoriedad de los mismos para los funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, esto último aunque ya estaba inmerso en la norma anterior al mencionar que “las actuaciones tributarias a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias” deja una cierta confusión bajo el entendido que si son obligatorios para los funcionarios de la DIAN, por qué el contribuyente no los puede utilizar, si al final se llegaría a la misma conclusión sobre el tema de controversia, entendiendo nuevamente que sería el funcionario de la DIAN el encargado de incorporarlos a la controversia. ¿Cuál es el sentido de esta nueva regulación acaso los pronunciamientos de la DIAN y en especial los conceptos no son para aclarar la norma ya existente o para profundizar en ella basados en los principios de legalidad y buena fe? Es por ello que también nos podemos preguntar, ¿porque limitar al contribuyente?, ¿acaso los múltiples pronunciamientos de la jurisprudencia ya no tienen validez?, ¿al expresar por ejemplo “los conceptos que en ejercicio de las funciones expide la División de Doctrina Tributaria de la Dirección de impuestos Nacionales, Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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constituyen interpretación oficial para los funcionados de la entidad” y, “aunque no son obligatorios para los contribuyentes, si son un criterio auxiliar de interpretación?.105” Estos conceptos son de vital importancia en el desempeño de nuestro oficio ya que los que trabajamos en Firma conocemos que para dar nuestra opinión y recomendaciones a un cliente primero debemos investigar todas las fuentes formales de información, más aun si se trata no de una opinión sino de una defensa en la que por lo general se cuestionan grandes cantidades de dinero representados en impuesto a cargo, sanciones e intereses. Al manifestar el consejo de Estado que son criterio auxiliar de interpretación está dando al contribuyente la libertar de utilizarlos a su favor cuando le sean favorables o cuando por otros motivos deba remitirse a ellos sea por falta de claridad en la norma o diferencia de criterios con la administración. Adicional a lo anterior nos queda un vacío aun mayor al consultar al artículo 193 de la ley 1607 de 2012, en este artículo se enumeran los derechos de los contribuyentes en las relaciones de estos con las autoridades y para nuestro caso de estudio me llama particularmente la atención los numerales 7 y siguientes del artículo en comento, los cuales cito a continuación “7. A recibir orientación efectiva e información actualizada sobre las normas sustanciales, los procedimientos, la doctrina vigente y las instrucciones de la autoridad.” “9. A obtener respuesta escrita, clara, oportuna y eficaz a las consultas técnico-jurídicas formuladas por el contribuyente y el usuario aduanero y cambiario, así como a que se le brinde ayuda con los problemas tributarios no resueltos.” Al leer los numerales anteriores no se me ocurre a que más se pueda estar haciendo referencia sino es a pronunciamientos de las autoridades, y si lo enfocamos a autoridades tributarias esto no puede traducir a otra cosa diferente que conceptos de la DIAN, o acaso ¿cuál es la forma que tiene el contribuyente para dilucidar sus diferentes dudas con respecto a la aplicación efectiva de las normas? La única respuesta posible es elevar ante la autoridad competente (para este caso la DIAN) escritos respetuosos donde se especifiquen las normas que generan controversia, posteriormente la autoridad deberá absolver la consulta dentro de los parámetros de legalidad y buena fe. Esta respuesta genera para el contribuyente su guía de aplicación de la norma por lo que no tiene sentido que ahora la nueva ley establezca que no es posible para 105

Consejo de Estado Sección Cuarta. Sentencias de 6 de marzo de 2008, Exp. 15586. C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.

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el contribuyente utilizarlos en la vía gubernativa y jurisdiccional, además que el artículo 193 de la ley 1607 de 2012 en mención no ha sido derogado ni tampoco ninguno de sus numerales, ni se encuentran incluidos dentro de las derogatorias de la ley de financiamiento Conclusiones Queda explícitamente definido por la norma que los conceptos de la DIAN son de obligatorio cumplimiento para sus funcionarios en concordancia con la posición adoptada por la misma al emitir sus conceptos. No es clara la intensión del legislador al limitar al contribuyente para no poder sustentar sus actuaciones ante la vía gubernativa o jurisdiccional, pero si es bastante claro que no se le permite utilizarlos y que para sustentar sus actuaciones solo debe basarse en la ley. Al no ser derogado el artículo 193 de la ley 1607 de 2012 se estaría vulnerando los derechos de contribuyente lo cual dejaría prácticamente sin sustento la derogatoria del artículo 264 de la ley 223 de 1995, sin embargo, habrá que esperar si como de costumbre posterior a la norma empiece la lluvia de aclaraciones y decretos reglamentarios. Bibliografía 1. Corte constitucional. Sentencia C-487-96 Magistrado Ponente Dr. Antonio Barrera Carbonell. Septiembre 26 de 1996. 2. Consejo de Estado Sección Cuarta. Sentencias de 6 de marzo de 2008, Exp. 15586. C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz. 3. Ley 223 de 1995. Por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones. 20 de diciembre de 1995. D.O. No 42160. 4. Ley 1943 de 2018. Por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones”. 5. Ley 1607 de 2012. Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones. 26 de diciembre de 2012. D.O. No 48655.

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Devolución automática de saldos a favor en impuestos Automatic return of balances in favor in taxes John Helbert Ayala Hernández106 Tax & Legal Senior – Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia. Sumario Introducción; 1. Avances tecnológicos en las solicitudes de saldos a favor, 2. Términos para solicitar la devolución del saldo a favor, 3. Términos para que la Dian efectué la devolución, 4. Devolución automática de saldos a favor en impuestos, 5. Conclusiones; Bibliografía. Resumen La tecnología cada vez aporta más al desarrollo económico, obligando tanto al sector privado como al público a estar a la vanguardia, es por ello, que la Administración de impuestos está parametrizando la mayoría de sus procesos a través de la página de internet, obligando a los contribuyentes a realizar estos trámites y reportes virtualmente. En los últimos cambios normativos, se incluye por ejemplo, el reporte de información exógena al máximo nivel de terceros, la conciliación fiscal, la factura electrónica, las solicitudes de saldos a favor, finalmente, con toda esta información la Administración de impuestos tiene revisiones casi inmediatas y respuesta sobre los procesos remitidos a través de esta vía, es por esto, que en la Ley 1943 de 2018 adicionó el parágrafo 5 al artículo 855 del el estatuto tributario denominamos “devolución automática de saldos a favor” con el fin de establecer un nuevo procedimiento para tal fin. El objetivo del presente escrito es presentar los avances en el trámite de solicitudes de saldos a favor y cuáles son las modificaciones incorporadas en la Ley 1943 de 2018.

106

Contador Público especializado en Derecho Tributario de la Universidad de los Andes. Coautor en los libros “Ley 1607 de 2012”, “Estudio teórico práctico de la reforma tributaria”, “Lo que usted debe saber de impuestos 2018”, entre otros. Actualmente es Senior en la división de Tax & Legal en la firma multinacional Crowe con más de diez años de experiencia en la parte tributaria, donde presta asesoría a clientes nacionales e internacionales en asuntos relacionados con impuestos nacionales y locales, incluyendo planeación tributaria, consultoría, devoluciones de saldos a favor.

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Abstract Technology increasingly contributes to economic development, forcing both private and public sectors to be constantly updated. Due that, the Tax Administration is updating most of its processes using their website, forcing taxpayers to perform these procedures virtually; The latest regulatory changes include for example, the magnetic media report at third parties’ level, the tax conciliation between accounting and tax figures, the electronic invoice and the automatic balances refunds. With this information the Tax Administration has information almost in real time to perform audits, and therefore, the Law 1943 includes a paragraph called "automatic refund of balances in favor “. The objective of this article is showing the progress in the specific process of refund of balances in favor. Términos claves Saldos a favor, devolución automática, compensación de saldos a favor, beneficio de auditoria. Introducción Los avances tecnológicos cada vez son más vertiginosos, aportando fluidez e inmediatez en procesos de diferentes industrias, obligando a modernizarse, cada vez a ser más competitivos, es así, que La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- (en adelante DIAN) en los últimos años está haciendo mayor uso de las herramientas virtuales. Así, se han venido implementado varios trámites a través de la plataforma virtual de la DIAN, la cual, en años anteriores resultaban ser muy dispendiosos. Entre estos tenemos, por ejemplo, las solicitudes de saldos a favor; a partir del año 2013, los contribuyentes que en sus declaraciones tenían saldos a favor de impuestos y quisieron solicitarlos en devolución y/o compensación debieron realizar el trámite de manera virtual, cumpliendo con los requisitos formales exigidos por la normatividad. En línea con lo anterior, el Gobierno Nacional exige cada vez más a la DIAN para que sea más ágil en sus procesos, garantizando su objetivo de coadyuvar a la seguridad fiscal del Estado Colombiano y la protección del orden público económico nacional, es por esto, que la DIAN está parametrizando gran parte de sus procesos a través de su página virtual con el fin de optimizar los tiempos. No obstante, tal esfuerzo también depende en gran medida de los contribuyentes, quienes deben estar a la par de los últimos cambios normativos. Tal es el caso, del Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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reporte de detalle de la conciliación fiscal (formatos 2516, 2517), factura electrónica, información exógena, que se deben transmitir a la DIAN de manera virtual. Esto, vale la pena decir, genera herramientas a la DIAN para realizar sus respectivas fiscalizaciones, entregando respuestas oportunas a los contribuyentes y al Estado. En este contexto, la Ley 1943 de 2018 (en adelante Ley de Financiamiento) incorpora el parágrafo 5 al artículo 855 Estatuto Tributario denominado “devolución automática de saldos a favor”, el cual aplicara y podrá ser utilizado por los contribuyentes que cumplan con ciertos criterios exigidos por el Gobierno Nacional como se indica adelante. Respecto a lo mencionado anteriormente, resulta conveniente destacar que, estos cambios en el trámite de la devolución y/o compensación de saldos a favor, traerán consigo cambios en los procesos que deberán adelantar los contribuyentes. Avances tecnológicos en las solicitudes de saldos a favor Como se indicó en el acápite anterior, los avances tecnológicos han contribuido a que los trámites de las solicitudes de devoluciones de saldo a favor se realicen de la manera más rápida y eficiente; a continuación, resumimos los diferentes avances en el trámite de las solicitudes de saldo a favor. Solicitud de saldo a favor presencial: Antes del año gravable 2013, los contribuyentes que tenían saldos a favor en sus declaraciones debían realizar la solicitud devolución y/o compensación de manera presencial, por lo que en primer lugar debían solicitar cita ante la DIAN con el fin de radicar la solicitud del saldo a favor. Esta cita, en muchos casos, la DIAN la agendaba según su disponibilidad; en consecuencia, el tiempo de agendamiento oscilaba entre tres (3) meses o más. Llegado el día de la cita agendada, pese a cumplir con dicha cita, la DIAN podía proferir un auto inadmisorio al mes siguiente por ausencia de algún requisito formal, obligándolo a solicitar nuevamente la cita y empezar así todo el proceso; de esta manera, un contribuyente fácilmente debía disponer de más de 6 meses solamente para realizar la radicación de la solicitud devolución y/o compensación en debida forma. Solicitud de saldo a favor virtualmente: En el año 2012, la DIAN emite la Resolución 151 del 30 de noviembre, donde a partir del año gravable 2013 las personas naturales y jurídicas, calificadas como grandes contribuyentes están obligadas a presentar las solicitudes de devolución y/o compensación por saldos a favor de renta e IVA, utilizando el servicio informático electrónico de devoluciones y compensaciones.

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A partir del año gravable 2014, la DIAN emite la resolución 57 de 19 de febrero de 2014, obligando a los demás contribuyentes a presentar sus solicitudes de devolución y/o compensación de saldos a favor de renta e IVA utilizando el Servicio Informático Electrónico de Devoluciones y Compensaciones de la página de la DIAN. Solicitud de saldo a favor en la actualidad: Actualmente, las solicitudes de devolución y/o compensación de saldos a favor de renta e IVA se radican a través de la página de la DIAN, con excepción de los siguientes saldos a favor los cuales se debe agendar cita, dicha cita se solicita en la Dirección Seccional donde el contribuyente esté obligado a presentar las declaraciones tributarias: Saldos a favor del Impuesto sobre la Renta para la Equidad –CREE-, sin arrastre a la declaración de renta del año gravable 2017. Pagos en exceso (es decir si se ha cancelado sumas mayores por concepto de obligaciones tributarias). Pago de lo no debido (es decir si se ha efectuado pagos a favor de la DIAN, sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento).

▪ ▪ ▪

Términos para solicitar la devolución del saldo a favor Los contribuyentes y/o responsables podrán solicitar la devolución y/o compensación de los saldos a favor, que se liquiden en las declaraciones tributarias de los impuestos sobre la renta o del Impuesto sobre las ventas a más tardar dos (2) años después del vencimiento del término para declarar. En el caso de los pagos en exceso o pago de lo no debido, se debe realizar el trámite de la solicitud a más tardar en máximo cinco (5) años contados a partir de la fecha en que se origine el saldo a favor. Es importante tener presente los términos de solicitud y/o compensación del saldo a favor de la declaración de renta con la inclusión del parágrafo 3107 del artículo 689-2 del estatuto tributario “Beneficio de auditoria” por la Ley de Financiamiento, a continuación, detallamos en el siguiente anexo:

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Parágrafo 3 del Artículo 692 del estatuto tributario: Cuando se trate de declaraciones que registren saldo a favor, el término para solicitar la devolución y/o compensación será el previsto en este artículo, para la firmeza de la declaración.

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Declaración de impuesto de renta con saldo a favor y con beneficio de auditoría Incremento del impuesto respecto al año anterior 30% 20%

Término para solicitar la devolución y/o compensación Seis (6) meses siguientes a la fecha de su presentación Doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación

En este sentido, los contribuyentes que liquiden saldos a favor en renta y cumpla con los criterios de beneficio de auditoria, cumplido el tiempo para realizar la solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor, no podrán realizar el trámite de la solicitud y/o compensación; deberán imputar el saldo a favor a la siguiente declaración de renta y realizar la solicitud y/o compensación con la siguiente declaración de renta, lo cual restringe el uso de estos en el flujo de caja de las compañías si no se solicita dentro de los nuevos términos definidos. Términos para que la Dian efectué la devolución El trámite para solicitar el saldo a favor en el impuesto de Impuesto sobre la Renta, puede hacerse de forma virtual o presencial, la forma depende del tipo de contribuyente, si tiene instrumento de firma electrónica –IFE– se debe realizar la solicitud de manera virtual, los contribuyentes y/o responsables que no cuenten con dicha firma, deben presentar y radicar la solicitud de devolución en forma presencial en la Dirección Seccional que corresponda, adjuntando los formatos requeridos debidamente diligenciados, firmados e impresos. Una vez radicado la solicitud y/o compensación de la devolución del saldo a favor en debida forma, la DIAN cuenta con el siguiente tiempo para emitir la resolución de solicitud y/o devolución al contribuyente. A continuación, detallamos los aspectos a considerar:

RENTA-IVA

Tiempo que tiene la DIAN para realizar la devolución 50 días hábiles

RENTA-IVA

20 días hábiles

IVA

30 días hábiles

Saldo a favor

Criterio (i)Presentada en debida forma la solicitud. (i)Presentada en debida forma la solicitud. (ii)con garantía. i)Presentada en debida forma la solicitud. (Ii)ostenten la calidad de operador

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Fundamento Jurídico 855 E.T.

860 E.T.

855 E.T. PAR 3.

225

RENTA-IVA

140 días hábiles

Pago en exceso

50 días hábiles

Pago de lo no debido

50 días hábiles

RENTA-IVA

Automática

económico autorizado. (i)50 días hábiles. (ii) 90 días hábiles de suspensión de términos (i)Presentada en debida forma la solicitud. (i)Presentada en debida forma la solicitud.

855 E.T., 857-1 E.T.

855 E.T., DUT Artículo 1.6.1.21.22 855 E.T., DUT Artículo 1.6.1.21.22 855 E.T. PAR 5.

Devolución automática de saldos a favor en impuestos Con la entrada de la nueva Ley de Financiamiento, se realizaron algunos cambios en materia devoluciones y/o compensaciones de saldo a favor correspondiente al impuesto sobre la renta y complementarios, cambios importantes en especial con el término que tiene la DIAN para realizarla devolución del saldo a favor automáticamente, los criterios de devolución automática de saldos a favor aplican para los contribuyentes y responsables que cumplan con los siguientes requerimientos: ▪ ▪

No representen un riesgo alto de conformidad con el sistema de análisis de riesgo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN); Más del ochenta y cinco por ciento (85%) de sus proveedores, que le generan derecho a costos o gastos y/o impuestos sobre las ventas descontables, emitan sus facturas mediante el mecanismo de factura electrónica.

Por lo anterior, el Gobierno Nacional reglamentará el mecanismo de devolución automática. Ahora bien, para que surja la aplicabilidad de la devolución automática, se deben confeccionar los tres ítems anteriores: (i) No representen un riesgo alto de conformidad con el sistema de análisis de riesgo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN); (ii) más del 85% de los proveedores estén con factura electrónica; (iii) Hasta que el Gobierno Nacional lo reglamente. A continuación, detallamos algunas inquietudes que se generan respeto de las nuevas disposiciones sobre la “devolución automática”: ▪

Se debe cumplir con que más del 85% de los proveedores cuenten con factura electrónica, no obstante, en la Ley de Financiamiento adicionalmente, incorporó el parágrafo transitorio 3 del artículo 508-2 del estatuto tributario, donde consideramos se puede dilatar el proceso de factura electrónica, por

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ende, dificultaría cumplir con el ítem más del 85% de los proveedores estén con factura electrónica: PARÁGRAFO TRANSITORIO 3. Desde el primero de enero de 2019 y hasta el 30 de junio de 2019, quienes estando obligados a expedir factura electrónica incumplan con dicha obligación, no serán sujeto de las acciones correspondientes previstas en el Estatuto Tributario, siempre y cuando cumplan con las siguientes condiciones: 1. Expedir factura y/o documentos equivalentes y/o sustitutivos vigentes, por los métodos tradicionales diferentes al electrónico. 2. Demostrar que la razón por la cual no emitieron facturación electrónica obedece a: i) impedimento tecnológico; o ii) por razones de inconveniencia comercial justificada. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN podrá establecer los requisitos para que las anteriores condiciones se entiendan cumplidas. ▪

Asumamos que un contribuyente cumple con el ítem (ii) más del 85% de los proveedores estén con factura electrónica, ¿cómo saber si no representan un riesgo alto de conformidad con el sistema de análisis de riesgo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)? Puesto que la información y procedimientos que administra el sistema de Gestión de Riesgos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN tienen carácter reservado. Consideramos, que el trámite formal seguirá igual, es decir, cumpliendo con los requisitos exigidos en las Resoluciones 151 de 2012, 57 de 2014, y el Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria No. 1625 de 2016, en sus artículos 1.6.1.21.13 y 1.6.1.21.14, a partir de la radicación de la solicitud de devolución y/o compensación en debida forma la DIAN determinara si procede con la devolución automática y solamente el contribuyente conocerá el resultado hasta que la DIAN profiera la resolución en el menor tiempo posible establecido del artículo 855 del estatuto tributario. Con la devolución automática consideramos que entraría a desaparecer la devolución con presentación de garantía contemplada en el artículo 860 del estatuto tributario108, por tanto, el sector financiero se ve afectado, puesto disminuiría la cotización de este servicio.

▪

108

Artículo 860 del estatuto tributario: Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la Administración de Impuestos, dentro de los veinte (20) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.

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Conclusiones Los avances tecnológicos incorporados por la Administración de impuestos representan un avance significativo para los objetivos de la Entidad. Así, se han desarrollado la mayoría de los tramites que deben realizar los contribuyentes, en especial, con las solicitudes de devolución y/o compensación, pues, a pesar a tener el derecho a usar su saldo a favor, no podrán hacerlo hasta que surtan los trámites correspondientes para su recuperación, los cuales, la mayoría de las veces son poco engorrosos. No obstante, el Gobierno Nacional ha sido consciente de lo anterior, por ello, ha incorporado un artículo en la Ley de Financiamiento denominado “devolución automática”. Consideramos que al principio muy pocos tendrán el privilegio, hasta que se ejecute las condiciones establecidas mencionadas anteriormente: (i) que no representen un riesgo alto de conformidad con el sistema de análisis de riesgo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN); (ii) más del 85% de los proveedores estén con factura electrónica. Hasta ahora la mayoría de los contribuyentes están realizando el trámite para realizar factura electrónica, sin embargo, no todos estarán obligados, puesto que en la misma Ley de Financiamiento permite la posibilidad, en ciertos casos, de no cumplir con el proceso de factura electrónica. Por otro lado, estimamos conducente resaltar que dado que el sistema de análisis de riesgo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), es una validación privada y de carácter reservado, solamente hasta que la DIAN profiera la resolución reconociendo la devolución y/o compensación se tendrá certeza sobre la aplicación de la devolución automática. Finalmente, consideramos importante destacar que en el caso de los contribuyentes que apliquen el beneficio de auditoria, los términos de solicitud devolución y/o compensación se reducen sustancialmente. Bibliografía 1. Ley de 1943 de 2018. Por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones. Diciembre 28 de 2018. DO. N°1152. 2. Decreto extraordinario 624 de 1989. Por el cual se expide el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Marzo 30 de 1989. 3. Decreto Único Reglamentario (DUR) 1625 de 2016 (Ministerio de Hacienda y Crédito Público). Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario en materia tributaria. Octubre 11 de 2016.

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Beneficio de la auditoría Benefit of the Audit Sthepfanie Duque Yepes109 Tax & Legal Senior – Crowe CO. S.A.S, Bogotá D.C., Colombia. Sumario Introducción; 1. Consideraciones Generales, 2. Requisitos para acceder al beneficio, 3. ¿Por qué acceder al beneficio de la auditoria?, 4. Discusiones con la Administración de Impuestos, 5. Conclusiones; Bibliografía. Resumen El beneficio de la auditoria consiste en la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta dentro de un término especial y diferente al término general. Para acceder a este beneficio se deben cumplir con ciertos requisitos y condiciones. Abstract The benefit of conducting an audit consists in the firmness of the income tax statement within a special term and different from the general term. To access to this benefit, certain requirements and conditions must be met. Términos claves Firmeza, Impuesto neto de renta, emplazamiento para corregir, requerimiento especial, emplazamiento especial, liquidación provisional. Introducción Inicialmente, el beneficio de auditoria fue establecido mediante el artículo 22 de la Ley 488 de 1998 para el año gravable 1998. Con el artículo 17 de la Ley 633 de 2000, se creó el beneficio por los años gravables 2000 a 2003 y con el artículo 28 de la Ley 863 del 2003, se extendió por los años gravables 2004 a 2006. El artículo 63 de la Ley 1111 de 2006 lo prorrogó por cuatro años más, es decir hasta el año 2010. Con el artículo 33 de la Ley 1430 de 2010, se regulo dicho beneficio por los años gravables 2011 y 2012. Finalmente, el artículo 100 de la Ley de 109

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Financiamiento reactivo el beneficio de auditoria para los años gravables 2019 y 2020. Consideraciones generales El artículo 100 de la Ley de Financiamiento dispone que, por los años gravables 2019 a 2020, el contribuyente que incremente su impuesto neto de renta por lo menos en un treinta por ciento (30%) en relación con el impuesto neto de renta del año anterior, su declaración quedará en firme dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de su presentación o, si tal incremento es superior por lo menos en un veinte por ciento (20%) del impuesto neto de renta, la declaración quedará en firme dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación. No obstante, en caso de que la declaración tributaria arroje pérdida fiscal, no tendrá validez el término de firmeza mencionado anteriormente, pues la Administración Tributaria tendrá facultad para fiscalizar así haya transcurrido dicho término. Requisitos para acceder al beneficio Para que el contribuyente pueda acceder al beneficio de auditoria, debe cumplir los siguientes requisitos: 1. 2. 3. 4. 5.

Presentar en debida forma la declaración objeto de beneficio. Presentarla dentro de los plazos establecidos por el gobierno. Pagar el impuesto en los plazos establecidos para ello. Que no goce de beneficios tributarios en razón a su ubicación geográfica. Que el impuesto neto de renta no sea superior a $2.433.000 para el año gravable 2019 (71 UVT). 6. Que las retenciones imputadas sean reales y estén debidamente certificadas. 7. Que no se haya notificado emplazamiento para corregir, requerimiento especial o emplazamiento especial o liquidación provisional. ¿Por qué acceder al beneficio de la auditoria? Notablemente, el beneficio de la auditoria resulta favorable para los contribuyentes, ya sean personas naturales o jurídicas, por varios factores: 1. Permite una reducción significativa en el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios. 2. La fecha a partir de la cual queda sujeta a revisión la declaración del impuesto sobre la renta se cuenta a partir de la fecha de su presentación y no del vencimiento para declarar, lo cual podría disminuir el tiempo de fiscalización por parte de la DIAN. Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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3. Si por condiciones del mercado, el contribuyente incrementa sus ingresos en el año gravable, y a su vez se da un incremento en el impuesto neto de renta, por lo menos en un 20%, le aplica un término de firmeza inferior al termino normal (3 años a partir de la Ley 1819 de 2016). 4. En caso de presentarse corrección a la declaración del impuesto sobre la renta antes del término de firmeza aplicable al beneficio de auditoria, no se interrumpe tal termino siempre y cuando se hayan cumplido con los requisitos mencionados en el acápite anterior. Discusiones con la administración de impuestos En principio, se podría pensar que el acceder a los beneficios que establece la ley tributaria es potestativo de cada contribuyente, no obstante, para el caso puntual del beneficio de la auditoria, existen pronunciamientos por parte de la Administración tributaria y del Consejo de Estado, donde se concluye que no se trata de un derecho renunciable por parte de los declarantes, sino de una norma procesal de orden público y carácter obligatorio.110 En este sentido, el contribuyente deberá tener en cuenta que, en caso de pretender presentar una corrección a la declaración del impuesto sobre la renta presentada, la cual cumpla con cada una de las exigencias mencionadas en el capítulo 2 de este artículo, el termino de firmeza será anticipado, es decir, aplicará el termino de 6 o 12 meses según corresponda, de acuerdo con lo previsto en el artículo 100 de la Ley de Financiamiento. Por lo anterior, el contribuyente que pretenda modificar la declaración deberá tener presente que, para que la corrección surta efecto legal alguno, deberá presentarse antes de cumplirse el termino de firmeza aplicable a la declaración inicialmente presentada. De lo contrario, dicha modificación no tendrá validez por cuanto ha operado el termino de firmeza de la declaración. Este escenario podría afectar a aquel contribuyente al que la presentación de la corrección del impuesto le sea favorable pero que por lo expuesto anteriormente no tenga validez alguna su modificación.

110

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección cuarta. Proceso 17180 (C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez; marzo 12 de 2012). “(…) entonces, constituye una prerrogativa de carácter legal que reduce el término general de firmeza de las declaraciones privadas, por razones de política fiscal, bajo las precisas condiciones previstas en la norma que lo crea. No se trata pues de un derecho personalísimo renunciable por parte de los declarantes de renta, sino de una norma procesal de orden público y carácter obligatorio, que además de circunscribir el poder fiscalizador del Estado con el establecimiento de un plazo para ejercerlo, tiene claros efectos sustantivos y definitorios sobre la situación fiscal de los contribuyentes, dado que hace inmodificables sus declaraciones privadas por el vencimiento de dicho plazo, cuando quiera que dentro del mismo no se haya instado su corrección a través de emplazamientos concretos. (…)”

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Conclusiones De acuerdo con lo expuesto, resulta claro que, el beneficio de auditoria favorece a aquel contribuyente que se acoja y cumpla con los requisitos para hacerse acreedor de esta alternativa de reducción del término de firmeza de su impuesto. A su vez, puede resultar favorable si se utiliza como método de planeación tributaria. Bibliografía 1. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección cuarta. Proceso 17180 (C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez; marzo 12 de 2012). 2. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Concepto 073005 de 2012 (Jefe de Oficina Jurídica. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez: Noviembre 12 de 2012). 3. Ley de Financiamiento de 2018. Por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones. Diciembre 28 de 2018. DO. No. 1943.

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CapĂtulo Octavo Novedades al rĂŠgimen de precios de transferencia

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Novedades del Régimen de Precios de Transferencia Transfer Pricing Regime Update Jairo Andrés Rojas Ortiz111 Transfer Pricing Manager – Crowe CO., Bogotá D.C., Colombia Sumario Introducción, 1. Modificaciones a la norma de subcapitalización, 2. Panorama de las nuevas obligaciones formales de precios de transferencia, 3. BEPS y la generación de valor, 4. Conclusiones. Bibliografía. Resumen Dentro de las propuestas que incluyó el Gobierno Nacional en la Ley de Financiamiento, no se contempló el realizar modificaciones al actual régimen de precios de transferencia. No obstante, uno de los objetivos del presente documento será la de revisar algunas de las modificaciones que la Ley de Financiamiento incorporó a nuestro código tributario y que de alguna manera pueden llegar a tener relación con los precios de transferencia. Por otro lado, se analizarán algunas de las experiencias y dificultades obtenidas como parte de la aplicación de las acciones BEPS que Colombia introdujo en materia de precios de transferencia a partir del año fiscal 2017. Abstract In the proposals that the Colombian Government included within the Financing Law, it was not contemplated to make modifications to the current rules of the transfer pricing regime. However, one of the objectives of this paper will be to review some of the changes that the Financing Law included into our tax code and that may somehow be related to transfer pricing. 111

Contador Público de la Universidad de la Salle, Especialista en Derecho Tributario de la Pontifica Universidad Javeriana. Actualmente es el Gerente líder de la práctica de precios de transferencia de la firma en Colombia. Cuenta con 14 años de experiencia como profesional en precios de transferencia en la preparación de estudios para importantes empresas ubicadas en Colombia, Chile, Guatemala, Honduras, Venezuela, Panamá, República Dominicana, Ecuador y Perú, en los sectores químico, automotriz, transporte aéreo, seguros, floricultor, consumo masivo, entre otros. Ha participado en foros y seminarios como conferencista relacionados con el tema de precios de transferencia y es coautor del libro “Análisis Reforma Tributaria Ley 1607 de 2012”, “Reforma Tributaria Ley 1819 de 2016” y “Lo que usted debe saber de impuestos” en el 2018 de Crowe.

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On the other side, also will be analyzed some of the experiences and difficulties obtained as part of the BEPS actions that Colombia has introduced in regards to transfer pricing practices. Términos claves Subcapitalización, Precios de Transferencia, Intereses, Vinculados, Deudas, Financiamiento, BEPS, Informe Maestro, Grupo Multinacional. Introducción Las reformas al régimen tributario colombiano de los últimos años han traído consigo modificaciones importantes al régimen de precios de transferencia. De las más importantes a destacar se encuentran aquellas relacionadas con la adopción de las acciones 8 – 10 y 13 de BEPS112, mismas que iniciaron en gran parte su aplicación por los contribuyentes obligados al régimen de precios de transferencia a partir del año fiscal 2017. Por su parte, la Ley de Financiamiento (Ley 1943 de diciembre 28) del año 2018 aunque si bien no plantea directamente nuevas modificaciones sustanciales al actual régimen de precios de transferencia, si reformó algunas normas tributarias especiales como es el caso de la norma de subcapitalización, misma que de alguna manera impacta las operaciones de financiamiento entre vinculados. A continuación, se desarrollará en este capítulo, algunas de las implicaciones planteadas por la reforma tributaria del año 2018 o Ley de Financiamiento en materia de subcapitalización, así como un análisis a partir de las nuevas obligaciones formales a las que se enfrentaron los contribuyentes por el año fiscal 2017 como parte de las modificaciones introducidas por las pasadas reformas tributarias. Modificaciones a la norma de subcapitalización Aun cuando en la práctica internacional la verdadera esencia de una norma de subcapitalización es la de limitar únicamente los gastos de financiamiento por las deudas que se pactan con vinculados o partes relacionadas, en Colombia esta BEPS (por sus siglas en inglés “Base Erosion and Profit Shifting”) representa el resultado del paquete de 15 informes emitidos por la OCDE hacia finales del año 2015 que incorpora estándares internacionales y medidas concretas para ayudar a los países a contrarrestar la planificación fiscal agresiva que utilizan las grandes empresas multinacionales que se aprovechan de las debilidades de las normas fiscales nacionales, para trasladar los beneficios entre las diferentes jurisdicciones donde es escasa o nula la tributación. En materia de precios de transferencia, se emitieron específicamente las acciones 8-10 “Asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor” y la acción 13 “Reexaminar la documentación comprobatoria de precios de transferencia”. 112

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norma fue incorporada al Estatuto Tributario113 como una medida para evitar la evasión y el abuso en materia tributaria, limitando no solo la deducción de intereses de los contribuyentes por las deudas contraídas con vinculados, sino también para aquellas deudas contraídas con no vinculados o partes independientes. Es así como existía gran expectativa que a través de las últimas reformas tributarias y en especial en la pasada Ley 1819 de 2016, se diera una modificación estructural en el articulado de la norma de subcapitalización del 118-1 del Estatuto Tributario, sin embargo, solo se obtuvo tal modificación 6 años después del inicio de su aplicación a través de la actual Ley de Financiamiento. De esta manera, uno de los cambios más importantes que nos muestra el nuevo texto del artículo 118-1 planteado por la Ley de Financiamiento, es que ahora solo limita la deducción de los intereses por cualquier tipo de deuda que haya contraído el contribuyente directa o indirectamente a favor de vinculados económicos nacionales o extranjeros en los términos del artículo 260 -1 del Estatuto Tributario114. Bajo esta modificación, cuando la norma hace referencia a las deudas indirectas con vinculados, se deberá entender como aquellas en el que el contribuyente recibe créditos de terceros independientes, pero que se encuentran avalados por entidades vinculadas al mismo contribuyente o mediante la figura de un back to back115. Aunque esta modificación es bienvenida porque el nuevo articulado de la norma de subcapitalización a partir del año gravable 2019 se concentrará únicamente hacia las deudas indirectas e indirectas con vinculados que generan intereses, si es importante resaltar que la Ley de Financiamiento redujo adicionalmente la base que determina el monto máximo permitido a deducir por intereses sobre las deudas con vinculados, condicionando así, que el promedio de tales deudas, no podrá ser superior a dos (2) veces el patrimonio líquido del contribuyente116 del año inmediatamente anterior. Esta situación supone que para algunos 113

Por medio de la reforma tributaria del año 2012 (Ley 1607 de 2012), se incorporó al Estatuto Tributario el artículo 118-1 – Subcapitalización. 114

El artículo 260-1 del Estatuto Tributario estipula los criterios de vinculación para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios. 115

Back to back: En este crédito el beneficiario solicita al banco pagador que le conceda un crédito tomando como garantía sus fondos depositados en el banco a través de un certificado de depósito a plazo o una carta de crédito endosada a favor del mismo banco. 116

El artículo 118- 1 del Estatuto Tributario que fue modificado, fijaba una relación de tres (3) veces el patrimonio líquido del contribuyente.

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contribuyentes la modificación podría representar no un beneficio sino una mayor limitación en la deducción de sus intereses, como es el caso de aquellos que solo concentran intereses por endeudamiento de manera directa o indirecta de partes vinculadas. Por otro lado, la Ley de Financiamiento deja claridad que para que proceda la deducibilidad de los intereses por deudas contraídas con no vinculados, será requisito demostrar ante la Administración Fiscal, a través de una certificación emitida por el tercero acreedor, que los créditos otorgados por esta última, no corresponden a operaciones bajo figuras de aval, back to back o de características similares, donde un tercero vinculado al respectivo contribuyente actúe como el acreedor final en la operación. Para finalizar, el nuevo artículo 118-1 del Estatuto Tributario mantuvo las excepciones para los casos de financiación de proyectos de infraestructura de transporte, servicios públicos, así como para los contribuyentes que se encuentran bajo inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia o que desarrollan actividades de factoring, no obstante, para este último caso, se agrega que las actividades de factoring no podrán ser prestadas en más de un 50% a entidades consideradas vinculadas conforme el artículo 260-1 del Estatuto Tributario. Panorama de las nuevas obligaciones formales de precios de transferencia El año 2018 fue la primera experiencia de los contribuyentes en la aplicación de las nuevas obligaciones formales de precios de transferencia que fueron incorporadas mediante la reforma tributaria del año 2016, especialmente las relacionadas con la adopción de las recomendaciones de la acción 13 del proyecto BEPS. Fue así como por el ejercicio fiscal 2017, algunos de los obligados al régimen y pertenecientes a Grupos Multinacionales, debieron presentar no solo el informe local de la documentación comprobatoria sino adicionalmente el informe maestro, este último que se caracteriza por brindar una visión general del negocio del Grupo Multinacional en lo referente a sus actividades económicas a escala mundial, sus políticas generales, así como el reparto de sus beneficios. A pesar de que el informe maestro de la documentación comprobatoria correspondiente al año fiscal 2017 debía ser presentado por los contribuyentes en el mes de septiembre de 2018 de manera conjunta con el informe local y la declaración informativa, para algunos no fue tarea fácil el cumplir oportunamente con la presentación, especialmente cuando el contribuyente en Colombia tenía la condición de filial de Grupo Multinacional.

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Básicamente las filiales de Grupos Multinacionales presentaron complicaciones puesto que a la hora de obtener el informe maestro del ejercicio 2017 de sus casas matrices o corporaciones para que fuera presentado en Colombia en el mes de septiembre de 2018, estas mismas informaban que el Grupo aún no había concluido la preparación de este o que solamente para esas fechas aún no se contaba con el informe maestro actualizado del año requerido. De esta manera, dichas situaciones generaron en algunos contribuyentes presentaciones extemporáneas, lo que conllevó la aplicación del régimen sancionatorio que dispone el mismo régimen de precios de transferencia117. Por otro lado, entre otras de las situaciones que se pudieron apreciar en Colombia en el primer año de aplicación de la acción 13 de BEPS, es que algunos contribuyentes con estructuras corporativas muy básicas, quedaron obligados a la presentación del informe maestro dada la definición tan amplia que tiene hoy el concepto de “Grupo Multinacional”, lo que seguramente hace que a futuro la DIAN deba replantear y limitar la población de contribuyentes en los que realmente es adecuado concentrarse para exigir un informe de estas características. Una alternativa a revisar es que el informe maestro sea exigible para grupos multinacionales que a nivel consolidado superen el equivalente a un cierto tope de ingresos, que no necesariamente deberá ser el mismo que actualmente se contempla para la preparación del informe país por país118. Actualmente la obligación puede recaer sobre algunos Grupos Multinacionales que se consideran muy pequeños y que en la tarea de preparación de un informe maestro solo se obtendría información muy básica que en la práctica no generaría aportes para la Administración Fiscal en sus labores de identificación de transacciones de alto nivel de riesgo y por el contrario si genera un aumento de la carga administrativa para los contribuyentes BEPS y la generación de valor En el escenario actual de BEPS hay que recordar que su plan de 15 acciones descansa sobre la premisa de que los beneficios empresariales deberán ser gravados donde se tenga lugar la actividad económica y la generación de valor. A partir de esto, el informe final de las acciones 8 a la 10 del plan BEPS, menciona lo siguiente:

117

Numeral 1, Literal A, del Artículo 260-11 del Estatuto Tributario.

118

El tope por ingresos consolidados del GM para estar obligado a preparar el informe país por país actualmente es al equivalente a 81.000.000 de UVT (año base 2017: 2,6 billones de COP).

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“(…) las directrices revisadas exigen la cuidadosa delineación de la transacción real entre entidades vinculadas analizando, a tal fin, las relaciones contractuales entre las partes y sometiendo a examen la conducta de las mismas. En su caso, la conducta complementará o reemplazará los términos contractuales cuando estos estén incompletos o resulten incompatibles con la conducta de las partes. Junto con la correcta aplicación de los métodos de valoración de los precios de transferencia para evitar la asignación de beneficios en emplazamientos que no contribuyen a la generación de dichos beneficios, esto determinará la atribución de beneficios a las empresas que lleven a cabo las actividades empresariales correspondientes. Cuando la transacción entre empresas vinculadas carezca de racionalidad comercial, las directrices permitirán ignorar los acuerdos a efectos de precios de transferencia (…) “ De esta manera, es importante volver a recordar a través de este documento que las transacciones que se realicen entre vinculados deberán siempre corresponder a transacciones necesarias y proporcionales y por supuesto con la debida sustancia económica, con el propósito de evitar que la Administración Fiscal desconozca o ignore las transacciones o inclusive que proponga la re- categorización de estas. Por otro lado, la determinación del precio de transferencia de los beneficios que se obtengan deberá ser consistente con las actividades económicas que realmente realizan las partes. Conclusiones Del análisis anteriormente desarrollado podemos resumir lo siguiente: ▪

▪

La modificación a la limitación de la norma especial de subcapitalización permitirá en adelante que los contribuyentes puedan deducir los intereses financieros por las deudas contraídas con terceros no vinculados. Sin embargo, para la procedencia de la deducibilidad, el contribuyente deberá demostrar que dicho endeudamiento no corresponde a créditos recibidos de manera indirecta de vinculados. Debido a que la nueva norma de subcapitalización ahora concentra la restricción de la deducibilidad de los intereses solamente por deudas con vinculados y disminuyendo la proporción para acceder a la deducibilidad de los intereses de tales deudas al equivalente de multiplicar por dos (2) veces el patrimonio fiscal del contribuyente del año anterior, muy seguramente algunos contribuyentes pasaran a partir del año 2019 de presentar intereses deducibles a no deducibles. Siendo así, el gasto por intereses o la porción que no pueda llevar como deducible en aplicación de la norma de subcapitalización, no obliga al contribuyente, a que este los incluya en los análisis del correspondiente Informe Local de la documentación comprobatoria de precios de transferencia.

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▪

Aunque seguramente la reestructuración dada por la Ley de Financiamiento a la norma de subcapitalización colombiana es un avance en la búsqueda de ser una norma más alineada con las prácticas internacionales, la modificación mantiene su esencia de ser reconocida como una norma drástica, esto por cuanto continúa basando su limitación sobre el patrimonio del contribuyente y no sobre la base del EBIDTA119, esta última como lo recomienda la misma OCDE120. En aras de disminuir la carga administrativa de algunos contribuyentes sería recomendable que se pudiera revisar la obligatoriedad de la preparación del Informe Maestro, exigiendo solo su preparación para aquellos contribuyentes que pertenecen a grandes Grupos Multinacionales con niveles de ingresos consolidados considerables. Para finalizar, sigue siendo importante que los contribuyentes ajusten sus transacciones con vinculados a las realidades propias de la transacción, evitando así, cuestionamientos futuros de la Administración fiscal que conlleven finalmente al desconocimiento de estas en el correspondiente impuesto sobre la renta.

▪

Bibliografía 1. Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. 2. Exposición de motivos del Proyecto de Ley “Por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto nacional” 3. Estatuto Tributario. Art. 118-1. Diciembre 26 de 2012 (Colombia).

119

EBITDA por sus siglas en inglés: Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization. Es decir, la utilidad antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones. 120

OCDE por sus siglas en español: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.

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CapĂtulo Noveno Novedades al rĂŠgimen de comercio exterior y aduanas

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Actualidad de las Zonas Francas en Colombia Current status of Free Zones in Colombia

Pedro Enrique Sarmiento Pérez María Teresa Toro Jaramillo María Alejandra Pérez López Tax & Legal – Crowe CO., Colombia. Sumario 1. Historia de la Zona Franca, 1.1. Primera Etapa, 1.2. Segunda Etapa, 1.3 Tercera Etapa, 2. Generalidades de Zona Franca, 3. Clases de Zona Franca, 4. Declaratoria de Zona Franca, 4.1 Trámite de la Solicitud, 5. Compromisos, 5.1 Modificaciones al plan maestro, 6. Operaciones aduaneras y de comercio exterior, 6.1 Declaraciones aduaneras y origen, 7. Principio de exclusividad, 8. Liquidación del Impuesto Sobre las Ventas, 8.1 Procedimientos Comercio Exterior. Resumen En el presente escrito se exponen los principales aspectos de la figura de zona franca, iniciando con la perspectiva histórica en Colombia, pasando por las modificaciones que ha sufrido la figura a lo largo del tiempo. De igual forma, se presenta un análisis de la aplicación del Impuesto Sobre las Ventas en los bienes procedentes desde la zona franca, desde la óptica de la Ley 1943 de 2018, denominada Ley de Financiamiento. Abstract In this document the main aspects of the free trade zones are exposed, beginning with the historical perspective in Colombia, going through the modifications that this kind of legal figure has suffered over time. Also, an analysis of the application of the Sales Tax on goods that comes from the free trade zone is presented, from the perspective of Law 1943 of 2018, called “Financing Law”. Introducción En el contexto mundial, la primera zona franca se constituyó en Colón, Panamá, mediante el Decreto-Ley 18 del 17 de junio de 1948. Por otro lado, en Colombia aparecieron hace cinco décadas creadas como instrumentos del comercio exterior y generadores de empleo. De igual forma, se Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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plantearon como un mecanismo de atracción de inversión, diversificando la industria nacional. Historia de las Zonas Francas La figura de zonas francas ha sido analizada, estudiada y modificada desde sus orígenes, hasta la fecha, por la legislación colombiana, a continuación se presenta una breve exposición de los tramos históricos por los que ha atravesado la zona franca en Colombia. Primera etapa (1958- 1992) Esta etapa se define como la fase del institucionalismo público nacional, visualizando a las zonas francas, desde una perspectiva geopolítica e institucional como: “áreas geográficas delimitadas dentro del territorio nacional (Decreto 2663 de 1959), en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior” 121. La Ley 105 de 1958 determinó que las zonas francas instauradas en el país serían establecimientos públicos nacionales, con el propósito de agilizar, simplificar y facilitar el comercio internacional. Con este objetivo se fundó La zona franca de Barranquilla en marzo de 1959, iniciando operaciones el 5 de octubre de 1964. Resulta importante mencionar que, en el año 1958, la economía de América Latina se encontraba bajo el modelo de crecimiento económico, buscando la sustitución de importaciones e industrialización interna que había recomendado la Cepal. A lo largo del tiempo, se presentaron modificaciones tanto en la norma, como en los objetivos perseguidos por la figura de la zona franca, desembarcando en la expedición del Decreto 2131 de 1991, que marca el inicio del neoliberalismo en las zonas francas, teniendo en cuenta que dentro del periodo histórico la recomendación de la Cepal se tomaron dos marcos documentales: ‘Políticas para mejorar la inserción en la economía mundial’ y ‘El regionalismo abierto en América Latina y el Caribe’, todo, dentro de la apertura económica promovida por el gobierno del momento.

121

Irely Guzmán - https://www.eltiempo.com/archivo/documento/DR-9258

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Para ese momento, existían trece zonas francas en el país, ubicadas en Barranquilla, Bogotá, Cali, Cartagena, Cúcuta, La Tebaida, Palmira, Quindío, Santa Marta, Sopó y Rionegro. Segunda etapa: (1992- 2005) Esta fase fue denominada como el neoliberalismo, o privatización de las zonas francas, dado que en el año 1993 se autorizó por parte del Ministerio de Comercio Exterior al sector privado para operar seis zonas francas, cuatro de bienes y de servicios, ubicadas en: Rionegro, La Candelaria (Cartagena), Bogotá, Pacífico (Cali), y dos turísticas: Barú Beach y Marine Resort (Cartagena), Pozos Colorados (Santa Marta). Como resultados de varios estudios adelantados por el Ministerio de Comercio, se determinó que el Estado debía retirarse de la administración directa de los actuales establecimientos públicos que funcionaban como zona franca, por lo que se procedió con la liquidación de estos, derivando en un nuevo principio que asegurará a las zonas francas colombianas equipararse a las que existen en otras partes del mundo. Tercera etapa (1994- 2007) Esta etapa, se conoce como la descentralización de las zonas francas bajo un marco institucional renovado, buscando estar alineados con las normas internacionales emitidas por la Organización Mundial del Comercio, en el año 2005 se emitió la Ley 1004, denominada como Ley Marco del Régimen Franco, con el principal objetivo de atraer nueva inversión y fomentar el empleo en el país. Dicha norma es el nuevo marco regulatorio del régimen de zonas francas, donde se aseguraron instrumentos para la creación de empleos, la captación de nuevas inversiones de capital y la promoción de la competitividad de las regiones donde se establecieran. De acuerdo con lo expresado por el Gobierno, la nueva reglamentación de las zonas fue un éxito, en la medida que a partir del nacimiento de la figura en 1958 al 2005 se crearon 11 zonas francas. Con la norma en mención, se visualiza a las zonas francas como un instrumento de fomento al comercio exterior y como un polo de desarrollo para la competitividad, buscando que mediante este mecanismo se fortalezca la industria, la inversión y el empleo en Colombia. Manteniendo los mismos objetivos, y buscando una armonía normativa con la nueva Regulación Aduanera salió a la luz el Decreto 2147 de 2017, donde se regula todo lo asociado a las zonas francas, en la medida que todo lo asociado al Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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régimen franco quedó fuera de la nueva Regulación de Aduanas, Decreto que a la fecha ha tenido dos modificaciones y una adición regladas con la expedición de los Decreto 659 de 2018 "Por el cual se modifican los Decretos 2685 de 1999 y 2147 de 2016", Decreto 411 de 2018 "Por la cual se modifica el Decreto 2147 de 2016" y Decreto 1911 de 2018 "Por el cual se adiciona el Decreto 2147 de 2016". Teniendo en cuenta lo anterior, se presentará el escenario actual de la figura de zonas francas en la normativa colombiana, teniendo en cuenta que ha sido objeto de discusión y modificaciones a lo largo de los últimos años y se avecina la toma de decisiones que pueden ser trascendentales para la continuidad de régimen. Generalidades de las Zonas Francas Para hablar de zona franca, es fundamental conocer la definición que trae la norma, indicando en el artículo 1 de la Ley 1004, lo siguiente: “La Zona Franca es el área geográfica delimitada dentro del territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Las mercancías ingresadas en estas zonas se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones.” Del texto citado es viable identificar elementos esenciales para el entendimiento de la figura de la zona franca, a saber: ▪ Área geográfica delimitada: Como usuarios de zona franca se pueden calificar empresas establecidas en áreas específicamente detallada, delimitada y debidamente cercada, de tal forma que se identifiquen las fronteras del área donde están establecidos los usuarios. ▪ Actividades industriales de bienes, servicios y comerciales: Dentro de la zona franca pueden existir tres tipos de usuario, el usuario industrial de bienes, de servicios, de bienes y servicios, y los usuarios comerciales. Adicionalmente, quien es responsable por controlar las operaciones que se adelantan en la zona franca es el usuario operador. ▪ Régimen aduanero, tributario y de comercio exterior especial: En la normativa colombiana se establecen condiciones particulares desde la perspectiva aduanera, en la medida que la mercancía que ingresa a zona franca se considera por fuera del Territorio Aduanero Nacional, por lo que los usuarios pueden tener bienes de su propiedad dentro del área declarada, sin que sea necesaria su nacionalización. Ahora bien, desde la óptica fiscal, la tarifa de renta es del 20%, por lo que resulta un instrumento atractivo para la planeación de los modelos de negocio, considerando los distintos elementos de cada caso según corresponda. Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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Además del beneficio de renta existen otras prerrogativas a tener en cuenta: No se causan ni pagan tributos aduaneros (IVA y ARANCEL), para mercancías que se introduzcan a la zona franca desde el exterior. Exención de IVA para materias primas, insumos y bienes terminados adquiridos en el territorio aduanero nacional. Las exportaciones que se realicen desde Zona Franca a terceros países son susceptibles de beneficiarse de los acuerdos comerciales internacionales celebrados por Colombia. Así mismo, se establece la posibilidad de realizar procesamientos parciales por fuera de la Zona Franca actualmente con algunas limitaciones. Sumado a lo anterior, los usuarios cuentan con la alternativa de vender al territorio nacional los servicios o bienes sin cuotas ni restricciones, previa nacionalización de la mercancía y pago de los tributos aduaneros correspondientes. Igualmente, y en algunos casos como resultado de lo previamente expuesto, existen beneficios financieros, reflejados en mejor flujo de Caja, en la medida que no se genera el pago de Aranceles e IVA y unos menores costos de inventario. Sumado a lo anterior, sirve de plataforma logística, bajo el entendido que hoy existen óptimos tiempos en nacionalización de productos para el mercado local, adelantando este procedimiento en cuestión de horas. Para los productos 100% con Integración nacional, no se requiere el proceso de nacionalización, teniendo en cuenta las recientes modificaciones, es muy posible que se emita la reglamentación correspondiente. Frente a los despachos y trámites para las salidas a mercados externos, se consideran ágiles, por lo que es posible que se manejen bajos niveles de inventario y se pueden realizar nacionalizaciones parciales. Las zonas francas igualmente cuentan con unas eficientes condiciones de Seguridad para la realización de las operaciones y a nivel legal ha existido estabilidad legislativa en los últimos años, la promoción y mejora de las condiciones ha sido una constante, pero a partir de hace unos pocos años, esta política de estabilidad se ha perdido y se vislumbra un cambio de política donde se quiere limitar los beneficios de este instrumento. Lo anteriormente expuesto, podría representar un retroceso, en la medida que las estadísticas evidencian que efectivamente la figura es importante para las empresas, con fundamento con datos de la Cámara de Usuarios de Zonas Francas de la Andi, indicando que en la actualidad existen 112 zonas francas, en 19 departamentos y 64 municipios. En estas se han instalado 961 nuevas empresas,

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de las cuales 70% son pyme. La Inversión ha sido de $43 billones y generan 307.447 empleos.122 Ahora bien, el Decreto 2147 de 2016 entró en vigencia de manera escalonada, debido a que va de la mano con algunas disposiciones de la nueva regulación aduanera contenida en el Decreto 390 de 2016 y el correcto funcionamiento de los sistemas informáticos de la DIAN, otorgando un plazo máximo para su total reglamentación a finales del año 2019. Como consecuencia de las vigencias parciales a pesar de contar con una nueva regulación en materia de zonas francas, la comunidad de negocios manifiesta que aún hay vacíos en su reglamentación, contradicciones conceptuales, escasa seguridad jurídica, al punto que las intenciones de modernización y simplificación de todo el sistema aduanero no pasa por el mejor momento. Esto obligo a que en muy corto término se requiriera la expedición de dos decretos que modifican el Decreto 2147 y uno que lo adiciona. En total hoy el régimen de zona franca está regulado por los decretos 2685 de 1999 y las distintas normas que lo adicionan y modifican; Decreto 2147 de 2016 y los Decretos 659 de 2018, 411 de 2018 y Decreto 1911 de 2018. El riesgo sancionatorio y las discrecionalidades que brinda la inestabilidad jurídica ponen en aprietos los sistemas jurídicos, sin olvidar los esfuerzos de las autoridades por superar el actual impase, aunque se ve como cada proyecto de ajuste incorpora nuevas preocupaciones. Si bien, el Decreto 2147 de 2016 y las normas que lo modifican y adicionan son una herramienta que abre las puertas a la modernización del régimen franco del país y permite que los usuarios de estas áreas se remitan a una única norma en este tema. Las nuevas disposiciones en materia de zonas francas bajo el Decreto 2147 de 2016, se alimenta de 140 artículos, los cuales hacen parte de la nueva regulación aduanera, así, se coloca sobre la mesa temas cruciales tales como: ▪ ▪

Los Usuarios Industriales son declarantes. Los usuarios de Zona Franca adquieren la calidad de operadores de Comercio Exterior La introducción de mercancías procedentes de otros países a una Zona Franca es considerada un destino aduanero. Se admiten los márgenes de tolerancia en peso o número de bultos que contemplan las normas aduaneras.

▪ ▪

122

Estadísticas Cámara Zona Franca ANDI

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▪ ▪ ▪ ▪

▪ ▪

Las sanciones serán aplicables tanto a los Usuarios de Zona Franca, como a los demás Operadores de Comercio Exterior en consonancia con la nueva regulación aduanera. No se considerarán como activos fijos reales productivos aquellos bienes que regresan al país después de haber sido exportados desde el territorio aduanero nacional. Se establecen criterios de interpretación ajustados a la Constitución Nacional, al código de procedimiento administrativo, código de procedimiento penal y a la nueva regulación aduanera. Se unifica con el Decreto 2147 de 2016, los decretos de zonas francas agroindustriales, costa fuera, normas especiales para zonas francas en departamentos de menor desarrollo, zonas francas transitorias, zonas francas lácteas y el régimen sancionatorio. Se precisan procedimientos claros y con términos definidos para la perdida de la declaratoria, la descalificación de usuarios, permitiendo la posibilidad subsanar los incumplimientos y respetando el derecho a la legítima defensa. Se incluye una definición de proceso industrial: “Proceso productivo mediante el cual se prestan servicios o se transforman materias primas e insumos, para producir bienes utilizando recursos físicos, tecnológicos y humanos”.

Con el nuevo Decreto 2147 de 2016, se crea un nuevo requisito, y se trata del plan de promoción para la internacionalización, que busca la integración de las zonas francas en el comercio internacional. Clases de Zonas Francas En la normativa recientemente modificada se mantienen los tres tipos de Zonas Francas: ▪ ▪ ▪ ▪

Zona Franca Permanente: Se instalan múltiples Usuarios Industriales o Comerciales. Gozan de un tratamiento tributario, aduanero y de comercio exterior especial. Zona Franca Permanente Especial “Uniempresarial”: Se instala un único Usuario Industrial. Gozan de un tratamiento tributario, aduanero y de comercio exterior especial. Zona Franca Transitoria: Se celebran ferias, exposiciones, congresos y seminarios de carácter nacional e internacional. Gozan de un tratamiento tributario, aduanero y de comercio exterior especial. Tiempo máximo de permanencia: Duración del evento más 2 periodos adicionales. 3 – 6.

Clases de usuarios de Zonas Francas ▪

Usuario Operador Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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▪ ▪ ▪ ▪

Usuario Industrial de Bienes Usuario Industrial de Servicios Usuario Comercial Empresas de Apoyo

Declaratoria de una Zona Franca En consonancia con lo que habían determinado los Decretos 1289 y 1292 de 2015, la declaratoria de la zona franca estará a cargo del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. La aprobación estará sujeta a la aprobación del Plan Maestro de Desarrollo General de Zona Franca, concepto favorable de viabilidad de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas y verificación del cumplimiento de los requisitos generales y específicos establecidos en el Decreto (Artículo 19 del Decreto 2147 de 2016). En lo que respecta a los términos de la declaratoria para la existencia de las zonas francas, el nuevo Decreto dispone lo siguiente: Zona Franca permanente: Se mantiene el término máximo de la declaratoria será de 30 años prorrogables por 30 años más, es decir, hasta un máximo de 60 años. Zona franca permanente especial: Será máximo de 30 años sin posibilidad de prórroga. Si el período inicial concedido es inferior a 30 años, la prórroga se concederá hasta completar los 30 años de habilitación. Trámite de la solicitud de declaratoria de una zona franca Con el nuevo decreto 2147 de 2016, las radicaciones de las nuevas solicitudes de Zona Franca serán sometidas a un proceso de revisión previa para verificar que cumple con los requisitos tal como se estable en la normatividad. Esto sin duda alguna, se traduce en ahorro de tiempo y trámite. De igual manera, se fijan plazos para el trámite y respuesta a las solicitudes y trámites que se realicen. Proceso del trámite: El trámite de calificación de un usuario de zona franca se adelantará de acuerdo con lo indicado sumariamente a continuación: ▪

Previo a la radicación de la solicitud de declaratoria de existencia de una zona franca, el inversionista deberá reunirse con la Secretaría Técnica de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas con el propósito de realizar una verificación documental de que la solicitud cuenta con la información

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▪ ▪

requerida, sin que ello implique un análisis detallado del contenido de los documentos y anexos. Una vez la Secretaría Técnica realice la verificación documental, el interesado podrá radicar el proyecto ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. Aprobado el Plan Maestro Desarrollo General y emitido concepto favorable sobre la viabilidad de declarar la existencia de una zona franca, Ministerio Comercio, Industria y Turismo, previa comprobación del cumplimiento los requisitos legales, emitirá el acto administrativo correspondiente.

Compromisos de Inversión y Empleo A continuación, se listan los requerimientos en materia de inversión y empleo que el proyecto debe cumplir para operar bajo el régimen de ZF Uniempresariales, según el sector. Estos requisitos, salvo algunas excepciones abajo indicadas, deben cumplirse dentro de los 3 años siguientes a la declaratoria como Zona Franca. Tipo y sector de zona franca

Lácteos

Servicios

Inversión SMMLV y USD Millones Dentro de los 3 años siguientes 5.000 SMMLV 3 años siguientes a la declaratoria De 10.000 hasta 46.000smmlv 2.76 a 12.69 3 años siguientes a la declaratoria Entre 46.001 SMMLV hasta 92.000 SMMLV 12.69 a 25.39 3 años siguientes a la declaratoria Superiores a 92.000 SMMLV.

Puertos Bienes Proyectos Agroindustriales (subsectores específicos)

3 años siguientes a la declaratoria 150.000 SMMLV 3 años siguientes declaratoria 150.000 SMMLV 3 años siguientes a la declaratoria 75.000 SMMLV o

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Empleos 50 empleos directos así: 20 durante los 3 primeros años. 20 en los siguientes 3 años. Durante los siguientes 3 años 10 adicionales. 500 empleos directos o más Para servicios de salud 50% de los empleos pueden ser vinculados. 350 o más empleos directos Para servicios de salud 50% de los empleos pueden ser vinculados. 150 o más empleos directos Para servicios de salud 50% de los empleos pueden ser vinculados. 20 empleos directos 50 empleos vinculados 150 empleos directos 500 empleos directos o vinculados

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Tipo y sector de zona franca

Exploración y producción de hidrocarburos Costa afuera

Sociedades que se encuentran desarrollando actividades propias del proyecto que planea promover

Inversión SMMLV y USD Millones 6 años siguientes un monto igual o superior al valor pendiente de ejecutar al momento de la radicación de la solicitud de declaratoria de la zona franca en cada contrato suscrito con la agencia nacional de hidrocarburos y Tener patrimonio al momento de la solicitud de 150.000 SMMLV dentro de los 5 años siguientes a la declaratoria nueva inversión de 692.000. Duplicar la renta líquida gravable determinada a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a la fecha de la declaratoria.

Empleos

30 empleos directos

Ahora bien, para la calificación como Usuarios de Bienes y Servicios dentro de una Zona Franca los compromisos de inversión y empleo son: Activos totales en SMMLV y USD

Inversión

Empleos directos

Menos 500 SMMLV USD 0 – 138.019

Ninguno

7 empleos. 3 empleos directos a la puesta en marcha del proyecto, 2 al año siguiente y 2 al tercer año

Entre 501 a 5.000 USD 138.019 1,38 millones

Adicional a los activos fijos reales productivos al momento de la calificación 1.000 SMMLV ($ 828.116.000 COP) dentro de los 3 años siguientes a la calificación

20 empleos directos durante los tres años siguientes a la calificación.

5.001 a 30.000 1,38 millones – 8.28 millones

Adicional a los activos fijos reales productivos al momento de la calificación 5.000 SMMLV ($ 4.140.580.000 COP) dentro de los 3 años siguientes a la calificación

30 empleos directos durante los tres años siguientes a la calificación

Mas de 30.000 USD 8.28 millones

Adicional a los activos fijos reales productivos al momento de la calificación 11.500 SMMLV ($ 9.523.334.000 COP) dentro de los 3 años siguientes a la calificación

50 empleos directos durante los tres años siguientes a la calificación

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El nuevo Decreto de Zonas Francas, trae como novedad que, una vez radicada la solicitud de declaratoria se podrán iniciar las inversiones y generar empleo, antes de obtener la resolución de declaratoria por parte del Ministerio. No obstante, solo se tendrán en cuenta los empleos para el cumplimiento de compromisos a partir de la fecha de radicación de la solicitud. De igual forma, con respecto a los compromisos de inversión y empleo adicional a los montos y generación de empleo, el Decreto 2147 de 2016 dispone: ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪

Los bienes usados no se tienen en cuenta para cumplir compromisos de inversión. Se permite iniciar inversiones antes de la declaratoria de la zona franca, tales inversiones no cuentan para efectos de cumplimiento de compromisos. Empleos que se generen antes de la declaratoria, contarán para efectos de compromisos. Se permiten ajusten al Plan maestro en materia de inversiones, empleo, número de usuarios, actividad económica, cronogramas de compromisos y al plan de internacionalización. Los parques tecnológicos podrán declararse como zona franca sin el requisito de constitución de una nueva persona jurídica ni requisito de inversión. Se disminuye la base de activos a tener en cuenta para los compromisos, ya que se tienen en cuenta los activos fijos reales productivos y no los activos totales. Se establece la obligatoriedad para los usuarios de presentar informes trimestrales sobre inversión y empleo y estadísticas de sus actividades. Se establecen requisitos mínimos en materia de inversión y generación de empleo que permiten el acceso a pequeñas empresas.

Modificaciones al plan maestro de desarrollo El artículo 27 del decreto 2147 de 2016, permite realizar modificaciones al Plan Maestro de Desarrollo y la Comisión Intersectorial de Zonas Francas será la encargada de aprobar las modificaciones referentes a: i) número de empleos; ii) número de empleos a distancia; iii) el monto de inversión; iv) número de usuarios instalados; v) actividad económica; vi) cronogramas de compromisos de inversión y empleo; vii) instalación de los activos fijos de producción y viii) modificaciones al plan de promoción de internacionalización de la zona franca. Operaciones Aduaneras y de comercio exterior en zona franca Al respecto, la norma indica las siguientes premisas: ▪

Se aclara que pueden realizarse operaciones entre usuarios de zonas francas, aun cuando el dueño o propietario no esté en el territorio nacional.

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▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪

Se precisa que los usuarios industriales pueden nacionalizar y mantener en zona franca las mercancías producidas. Se permite cualquier tipo de traslado de mercancías entre usuarios de zonas francas incluidas las mercancías de terceros consignadas a un usuario. Se precisa que el cese de actividades se presenta cuando el usuario se haya retirado de la zona franca o cuando no haya realizado transacciones comerciales ni operaciones durante seis (6) meses. Se obliga al usuario operador a establecer manuales de procedimientos para el cumplimiento de los usuarios del régimen franco. Se fortalecen las funciones de control del usuario operador. Se incluye la figura de abandono voluntario en zona franca. Se permitirá con previa autorización de la DIAN, que los usuarios industriales realicen operaciones de traslado a jurisdicciones diferentes, bajo su responsabilidad.

Frente al desaduanamiento, la norma determina que los usuarios industriales podrán someter a regímenes de importación definitiva o al régimen transformación y/o ensamble, las mercancías de cualquier naturaleza ingresadas o producidas en Zona Franca. 6.1 Derechos aduaneros y origen ▪ ▪ ▪

Los bienes producidos en zona franca pagaran los derechos de aduanas sobre el valor FOB de cada una de las materias primas e insumos extranjeros, tomando el arancel del bien final. Las mercancías originarias de países con acuerdos comerciales mantienen el origen para efectos del pago de los derechos aduaneros. Los certificados de integración deberán indicar las mercancías nacionales y extranjeras y además las materias primas, insumos, mano de obra, costos directos e indirectos y el margen de utilidad.

Con fundamento en el principio de extraterritorialidad se configura en el hecho de entender que para efectos aduaneros, las zonas francas se encuentran fuera del Territorio Aduanero Nacional, por lo que los usuarios no están obligados a nacionalizar los bienes procedentes del resto del mundo, es decir, no nace la responsabilidad de presentar una declaración de importación donde se cancelen Impuesto Sobre las Ventas, y arancel, asociados a las materias primas y los bienes finales, siempre que éstos permanezcan dentro del área declarada. El tema de la liquidación del Impuesto Sobre las Ventas en zona franca ha sido ampliamente discutido y debatido, hasta el punto de ser objeto de una reforma en la nueva ley fiscal Ley 1275 por el legislador en Colombia. En la misma medida, la mercancía que salga del Territorio Aduanero Nacional, a zona franca, se considera como una exportación, siempre que los bienes se Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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relacionen directa o indirectamente con el desarrollo del objeto social del usuario calificado. Este entendimiento únicamente es aplicable en materia aduanera, por lo que para todas las demás regulaciones las zonas francas se someten a lo dispuesto para las empresas constituidas en territorio colombiano. Teniendo claros los elementos principales que componen la definición de lo que se considera una zona franca, a continuación, se expondrán dos aspectos que han sido recientemente modificados y analizados, por un lado, la liquidación del IVA en la salida de bienes desde la zona franca al Territorio Aduanero Nacional, y por otro, el manejo del riesgo desde la perspectiva del régimen franco, teniendo en cuenta la relevancia que se ha dado al Sistema de Gestión del Riesgo en materia aduanera. Principio de exclusividad Este principio dispone que, las compañías o personas jurídicas que quieran ser usuarios de estas zonas geográficas deben estar instalados y ejercer todas actividades relacionadas con su objeto social, dentro del área geográfica declarada como zona franca; en tal caso que no se cumpliera, se considerará como una infracción a este principio, así como al régimen franco mismo, en donde estaríamos expuestos a sanciones, hasta la perdida de la calidad como usuario de zona franca. Así, el nuevo Decreto 2147 de 2016, ha expresado que el principio de exclusividad consiste en que “las personas jurídicas que soliciten la calificación como usuario industrial de bienes y/o usuario industrial de servicios, deberán estar instalados exclusivamente en las áreas declaradas como zona franca y garantizar que el desarrollo de su objeto social y la actividad generadora de renta se produzca exclusivamente en las áreas declaradas como zona franca. En este orden de ideas, el nuevo régimen franco en su artículo 6 amplió un poco más el concepto de exclusividad, en el cual, una de las novedades que trajo con sí, es la posibilidad que brinda al usuario industrial, para que puedan realizar procesamiento parcial por fuera de la zona franca. Así mismo, le otorga la posibilidad a los Usuarios de Zona Franca de realizar operaciones de comercio exterior con empresas ubicadas en el resto del territorio aduanero nacional beneficiarias de los instrumentos de promoción al comercio, lo cual sin duda representa una alternativa para desarrollar encadenamientos productivos sin vulnerar el régimen franco y una mayor flexibilidad a la exclusividad de los usuarios en zona franca. De igual manera, se produce un avance significativo al permitir que los usuarios Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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industriales cuenten con oficinas de los órganos de gobierno y administración fuera del área declarada como Zona Franca. No obstante, los empleos generados por estas oficinas no suman para el cumplimiento de compromisos. No se puede perder de vista que, el productor en una zona franca es también un comerciante, en este sentido, se hace imperativo que el Gobierno Nacional revise la regulación en lo que respecta a la fuerza de ventas de los usuarios por fuera de zona franca y las localizaciones de los bienes producidos. Ahora bien, en relación con las actividades comerciales, la norma indica: ▪ ▪

Se incrementa del 5% al 15% el área para actividades comerciales. Se permite que los usuarios industriales cuenten con oficinas comerciales y administrativas en el territorio nacional, en cuyo caso que los bienes no sean sujetos a los incentivos de zona franca.

El nuevo decreto de zonas francas permite que sea el usuario operador quien autorice la destrucción sin intervención de la autoridad aduanera. Así mismo, los residuos y desperdicios serán considerados por el usuario industrial en determinar si tienen o no valor comercial y para el primer caso deberá presentar la respectiva declaración aduanera. ▪

Procesamiento parcial: En el procesamiento parcial se crea una limitación, que, de acuerdo con la nueva disposición, la operación no podrá ser superior al 40% del costo de la producción total de los bienes o servicios en el año fiscal. Dicho porcentaje será mayor en casos justificados. Esta restricción no aplica para usuarios calificados antes de la entrada en vigencia del Decreto 2147 de 2016.

Régimen Sancionatorio El nuevo decreto establece dos (2) regímenes sancionatorios. El primero, que ya se encuentra vigente, en cabeza del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, quien declarará la pérdida de declaratoria de la zona franca e impondrá sanciones a los usuarios por el incumplimiento de requisitos, funciones y obligaciones aplicando el procedimiento administrativo sancionatorio previsto en la Ley 1437 de 2011. Por otra parte, se estableció el régimen sancionatorio por competencia de la DIAN quien sancionará a los usuarios del régimen en calidad de operadores de comercio exterior, aplicando las normas de la regulación aduanera relativas al control, las sanciones y procedimientos. Estos artículos no han entrado en vigor.

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Adicional a lo anterior, se amplían las causales de pérdida de calificación como usuario. Así como se establece un procedimiento administrativo sancionatorio para el Ministerio de Comercio y Turismo. Liquidación del impuesto sobre las ventas en zona franca Para proceder con los comentarios asociados al tratamiento de IVA en la zona franca, resulta necesario identificar cuáles son las condiciones bajo las cuales se realizan los ingresos de bienes provenientes de una zona franca al Territorio Aduanero Nacional desde la perspectiva de comercio exterior, de tal forma que a partir de estos fundamentos se revise el caso particular del Impuesto Sobre las Ventas. Procedimiento de comercio exterior Frente a este punto se pueden presentar dos escenarios. Por una parte, los bienes que son elaborados en su totalidad con materias primas nacionales o nacionalizadas, y por otro, aquellos que cuentan con un componente extranjero. Bienes elaborados nacionalizadas

totalmente

con

materias

primas

nacionales

En estos casos, la norma aduanera dispone que la salida de los bienes se soportará con el mero diligenciamiento de un Formulario de Movimiento de Mercancías, en adelante FMM, por lo que no se requerirá el diligenciamiento y trámite de la declaración de importación. En estos casos, bastará la presentación por parte del usuario de zona franca del FMM de salida, con los documentos soporte según la operación de salida que corresponda. Bienes con componente extranjero La norma aduanera establece que, en estos casos, se deberá liquidar el arancel y el Impuesto Sobre las Ventas, con fundamento en lo dispuesto por el Estatuto Tributario, que correspondan según la clasificación arancelaria del bien final. Para determinar la base gravable de los tributos aduaneros, se tomará como base el contenido del certificado de integración, donde se indica la información de composición del producto de acuerdo con las materias primas incorporadas, distinguiendo si se trata de mercancía nacional, nacionalizada o extranjera. Identificado el tratamiento en cada caso, se deberá dar aplicación a los procedimientos aplicables en materia aduanera, tomando como fundamento las normas que correspondan. Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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Dado que el principal objeto de este escrito es el análisis de la liquidación del IVA sobre bienes provenientes desde zona franca al TAN, no se ahondará en los procedimientos técnicos aplicables, por lo que se recomienda que para conocer más al respecto, se consulten textos asociados al tema. Liquidación del impuesto sobre las ventas El tema del IVA en las zonas francas ha sido uno de los principales focos de atención al momento de discutir reformas fiscales en Colombia, al punto que, en las últimas dos grandes modificaciones a la estructura tributaria, la base gravable del Impuesto Sobre las Ventas ha sido alterada teniendo en cuenta las consideraciones expuestas en el momento en que se adelantaron las reformas. Así las cosas, con la Ley 1607 de 2012, se dispuso que la base gravable para las importaciones de las zonas francas se liquidará de acuerdo con lo indicado a continuación: “La base gravable sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas en la importación de productos terminados producidos en el exterior o en zona franca con componentes nacionales exportados, será la establecida en el inciso 1o de este artículo adicionado el valor de los costos de producción y sin descontar el valor del componente nacional exportado. Esta base gravable no aplicará para las sociedades declaradas como zona franca antes del 31 de diciembre de 2012 o aquellas que se encuentran en trámite ante la comisión intersectorial de zonas francas o ante la DIAN, y a los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas. La base gravable para las zonas francas declaradas, y las que se encuentren en trámite ante la comisión intersectorial de zonas francas o ante la DIAN y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas, será la establecida antes de la entrada en vigencia de la presente ley.” En este caso, la norma establece una clara separación entre las zonas francas establecidas de forma previa a la expedición de la ley, diciembre de 2012, y las que fueron declaradas posteriormente. El tratamiento diferencial obedece a un endurecimiento de la política fiscal, que ha venido ajustando los beneficios en algunos casos, como es el de los usuarios de zonas francas en materia de IVA. En este mismo sentido, en el 2018 se emitió la denominada ley de financiamiento, donde nuevamente se modificó la base gravable del IVA, quedando como definitivo el siguiente texto:

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“La base gravable sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas - IVA en la importación de productos terminados producidos en el exterior o en zona franca con componentes nacionales exportados, será la establecida en el inciso primero de este artículo adicionado el valor de los costos de producción y sin descontar el valor del componente nacional exportado.” El inciso 1 establece: “La base gravable, sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas en el caso de las mercancías importadas, será la misma que se tiene en cuenta para liquidar los derechos de aduana, adicionados con el valor de este gravamen.” Como complemento a la norma fiscal, se emitió por parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, la Circular 00006 del 31 de Diciembre de 2018, donde se dan los lineamientos generales para la liquidación del Impuesto Sobre las Ventas en productos que salen desde Zona Franca. Con la nueva norma, se elimina la diferenciación, y se establece una regla general para todos los usuarios de zona franca, incorporando los elementos del valor en aduanas, sin que se descuenten los costos asociados a los bienes provenientes del Territorio Aduanero Nacional, lo que claramente puede resultar en una afectación para quienes adelantan operaciones desde las zonas francas, en la medida que los costos de ingreso se incrementan, y necesariamente se afecta la competitividad de los productos. Lo anterior, bajo el entendido que la figura de zona franca fue concebida y regulada con el propósito de incentivar la inversión y la generación de empleo, lo que hace necesario que cuente con medidas favorecedoras, que resulten atractivas para los gremios, y promueva la diversificación de la industria en el país. Los cambios que se han presentado en la legislación tributaria tienen un impacto en el desarrollo de los negocios a nivel internacional, toda vez que las entidades promotoras de la inversión en Colombia presentan a las zonas francas como vehículos beneficiosos, que, al ser analizadas en detalle dentro del nuevo escenario normativo, pueden perder atractivo para el empresariado. Por lo anterior, es fundamental que el gobierno analice y estudie los efectos de la reciente modificación, de tal suerte que identifique posibles mecanismos para mantener a Colombia como un destino interesante en materia de inversión tanto interna, como externa. Igualmente, la Ley de Financiamiento incluyo una disposición que a futuro podría tener consecuencias sobre el régimen franco el artículo 118 de la citada ley estableció la conformación de una comisión para determinar la continuación, modificación y/o eliminación de las zonas francas. La norma establece: Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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“Con el fin de evaluar la pertinencia, eficacia, eficiencia, prevenir la competencia desleal en la economía colombiana y garantizar el cumplimiento de las finalidades de las zonas francas y los beneficios tributarios otorgados en el sistema tributario colombiano, la Superintendencia de Industria y Comercio, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y la Contraloría General de la República conformarán un equipo conjunto de auditoría para hacer una evaluación de todos los beneficios tributarios, exenciones tributarias, deducciones, otras deducciones de renta y cada una de las personas jurídicas del régimen de zonas francas, para determinar su continuación, modificación y/o eliminación. El resultado de esta auditoría será público y se presentará ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y las Comisiones Económicas del Congreso de la República a más tardar en el mes de julio de 2019. Para el primer trimestre del año 2020 el Gobierno nacional presentará un proyecto de ley que grave las utilidades contables, eliminando las rentas exentas y beneficios tributarios especiales, para reemplazar el impuesto de renta” Es de esperar que la comisión tenga en cuenta las cifras que en materia de inversión, empleo y operaciones de importación e importación generan las empresas que se encuentran calificadas dentro de las zonas francas permanentes o las que han sido calificadas como zonas francas uniempresariales.

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Régimen de cambios internacionales en colombia Exchange regime in Colombia

Pedro Enrique Sarmiento Pérez Iván Blanco Alcázar123 Foreign Trade and Customs – Crowe Co. S.A.S Sumario Introducción; 1. Generalidades del régimen cambiario, 1.1. Conceptos del régimen cambiario, 2. Entidades de control, 3. Propósitos del Régimen Cambiario, 4. Régimen Sancionatorio Cambiario, 5. Conclusiones Resumen En el cambiante mundo de los negocios se requiere que la legislación cambiaria se ajuste a las necesidades de los mercados internacionales, por lo que Colombia ha adoptado una serie de reformas que requieren ser comentadas y analizadas desde las generalidades, con el fin de tener un panorama claro sobre los escenarios que en materia cambiaria se deben surtir en las negociaciones nacionales e internacionales. Abstract In a changing business world, it is required that the exchange legislation to be adjusted to fulfill needs of international markets. In that way, Colombia has performed a series of reforms that needs to be analyzed, in order to have a clear overview over the exchange scenarios that are used in national and international negotiations. Términos Clave Régimen cambiario, Residente, Sanción, Negocios Internacionales.

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Profesional en Negocios Internacionales de la Universidad de Medellín, candidato al título de especialista en Gerencia con Énfasis en Logística y Comercio Internacional de la Universidad Externado de Colombia, con diplomados en comercio exterior, importaciones y exportaciones, distribución física internacional, y amplia experiencia en el área de aduanas, comercio exterior y cambios internacionales.

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Introducción Con el capítulo a desarrollar se pretende indicar los principales lineamientos de la política cambiaria en Colombia, tomando como fundamento las disposiciones que rigen el actuar de quienes intervienen en las operaciones de cambios. Así las cosas, la invitación es a que las operaciones de cambio se realicen de acuerdo con lo establecido por el régimen cambiario teniendo en cuenta las características de cada caso, de tal suerte que se mitiguen los riesgos, y los procedimientos se realicen en debida forma. Generalidades del régimen de cambios internacionales El régimen cambiario en Colombia hace parte del marco jurídico consagrado en la Constitución Política de 1991, donde se le asignan al Banco de la República, las funciones de Banco Central y ente regulador de la moneda, con las obligaciones de mantener el poder adquisitivo de la misma y la identificación de las operaciones que forman parte del mercado cambiario y las que no se enmarcan en el mismo. El Banco de la República en su calidad de autoridad cambiaria determina su nivel de incidencia en el mercado de divisas, de igual manera fija las reglas aplicables para las transacciones entre residentes del país y los no residentes en Colombia. Dentro de la regulación cambiaria se establecen las condiciones para el pago de las obligaciones por importaciones, exportaciones y servicios de toda naturaleza, así como las condiciones para que un residente en el país adquiera activos en el exterior y para que los no residentes inviertan en Colombia. Así las cosas, en este punto es claro que el régimen cambiario se compone del conjunto de normas que regula los aspectos de los cambios internacionales, es decir son todas las transacciones con el exterior que implican pagos o transferencias de divisas, desde y hacia Colombia, estableciéndose procedimientos particulares para cada caso. Para entender las disposiciones del régimen cambiario, es fundamental partir del entendimiento que, a nivel constitucional, y legal los extranjeros se rigen bajo las mismas reglas que los residentes colombianos para efectos cambiarios en materias de transferencias de divisas, inversión, y operaciones de comercio exterior. Sobre la base de los artículos de la Constitución Política, se emite la Ley 9 de 1991, denominada como Ley Marco de Cambios, desarrollada entre otras normas, por el Decreto 2080 de 2000, la Resolución 1 y la Circular Reglamentaria Externa DCIN 083 del año 2018, ambas de la Junta Directiva del Banco de la República,

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que hacen parte del universo regulatorio del régimen de cambios, e inversiones internacionales. Las operaciones cambiarias son aquellas que se efectúan entre un residente y un no residente cambiario. Se clasifican en dos grandes grupos, por un lado, están las operaciones de obligatoria canalización a través del mercado cambiario, ya sea a través de un intermediario del mercado cambiario o por el mecanismo de Cuentas de Compensación, y por otro, las operaciones del mercado libre. Las operaciones que deberán canalizarse obligatoriamente por el mercado cambiario son: (i) importaciones y exportaciones de bienes; (ii) operaciones de endeudamiento externo; (iii) inversiones de capital del exterior en Colombia y sus rendimientos; (iv) inversiones de capital colombiano en el exterior y sus rendimientos; (v) inversiones financieras en títulos emitidos y activos radicados en el exterior; (vi) avales y garantías en moneda extranjera, y (vii) operaciones de derivados. Por otra parte, el mercado libre está constituido por las divisas que reciben los residentes en el país por concepto de operaciones que no deben canalizarse a través del mercado cambiario, como son entre otros, los ingresos de divisas por concepto de servicios prestados. Dentro de estas operaciones también se encuentran el ingreso o salida del país de divisas o pesos colombianos, así como títulos representativos de los mismos, la compraventa de divisas de manera profesional, las divisas recibidas por los hoteles y agencias de turismos a los turistas extranjeros y las operaciones entre residentes en el país en moneda extranjera. Conceptos Régimen Cambiario En el marco de las operaciones cambiarias se incorporan diversos conceptos que deben ser considerados por quienes intervienen de forma directa o indirecta en una transacción que implique transferencia de divisas de forma regulada por las autoridades de control en Colombia. Por tal motivo, a continuación, se relacionan los principales elementos que hacen parte del desarrollo de las operaciones cambiarias con fundamento en lo dispuesto por la norma. ▪

Residentes: Para efectos cambiarios, se consideran residentes en Colombia a todas las personas naturales que habitan en el territorio nacional, así mismo se consideran residentes las entidades de derecho público, las personas jurídicas, incluidas las entidades sin ánimo de lucro, que tengan domicilio en Colombia y las sucursales establecidas en el país de sociedades extranjeras.

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Dentro de la calificación de residentes cambiarios también se incluyen las personas naturales extranjeras que permanezcan en el país más de 6 meses continuos o discontinuos en un período de 12 meses. Como no residentes las personas naturales que no habitan dentro del territorio nacional, y las personas jurídicas, incluidas las entidades sin ánimo de lucro que no tengan domicilio dentro del territorio nacional. En el mismo sentido, tampoco se consideran residentes los extranjeros cuya permanencia en el territorio nacional no exceda de 6 meses continuos o discontinuos en un período de 12 meses. Declaración de cambio: Formulario que documenta y formaliza las operaciones de cambio que deben canalizarse por el mercado cambiario. Las declaraciones de cambio deben presentarse a través de los Intermediarios del Mercado Cambiario, si la operación de cambio se realiza a través de estos, o directamente ante el Banco de la República, por medio electrónico, si la operación de cambio se hace a través de cuentas de compensación. Intermediario del Mercado Cambiario: Son intermediarios del mercado cambiario los bancos comerciales, los bancos hipotecarios, las corporaciones financieras, las compañías de financiamiento, la Financiera de Desarrollo Nacional S.A., el Banco de Comercio Exterior de Colombia S.A. – BANCOLDEX-, las cooperativas financieras, las sociedades comisionistas de bolsa y las sociedades de intermediación cambiaria y servicios financieros especiales -SICA y SFE- (antes denominadas casas de cambio). Cuentas de compensación: Son cuentas bancarias en moneda extranjera, abiertas por personas naturales o jurídicas en una entidad financiera del exterior, para canalizar, entre otras, divisas derivadas de operaciones de cambio de obligatoria canalización a través del mercado cambiario; operaciones internas, así como operaciones del mercado libre que voluntariamente se quieran manejar por el mercado cambiario. Las cuentas de compensación deben ser obligatoriamente registradas ante el Banco de la Republica.

Entidades que controlan el cumplimiento del régimen de cambios en Colombia El Gobierno en cabeza de las entidades de control cambiario controla todos los actos y transacciones en donde se involucre la moneda extranjera, la dirección, el ordenamiento de los pagos internacionales de un país y de todos los activos que componen sus reservas internacionales, así como la salida y el ingreso de la moneda nacional, tales entidades para cumplir tales funciones son: ▪ ▪

Superintendencia Financiera: Es el ente que controla y vigila los Intermediarios del Mercado Cambiario (IMC). Superintendencia de Sociedades: Es la entidad encargada de controlar y vigilar los temas de inversiones extranjeras en Colombia y colombianas en el

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▪

exterior, además de temas de endeudamiento externo no relacionados con las operaciones de importación y exportación de bienes. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN): Es la entidad encargada de vigilar y controlar todas las operaciones relacionadas con importaciones y exportaciones de bienes y adicionalmente posee una competencia residual y vigila todas aquellas operaciones de cambio que no son vigiladas por las Superintendencia Financiera y de Sociedades.

Dentro de la competencia de la Dian están los reportes de cuenta de compensación y la transmisión de la información exógena cambiaria. Propósitos del régimen cambiario colombiano El régimen cambiario ha sido creado principalmente para promover el desarrollo económico y social, generando condiciones que faciliten la internacionalización de la economía colombiana con el fin de aumentar su competitividad en los mercados externos. En consecuencia, procura potencializar el comercio exterior de bienes y servicios propiciando una mayor libertad en la actuación de los agentes económicos que realizan dichas transacciones y para todas aquellas que involucren relaciones con el exterior, estableciendo los mecanismos de control y supervisión adecuados para los movimientos de capital y armonizando las políticas y regulaciones cambiarias con las demás políticas macroeconómicas. Es por ello, que el régimen cambiario en Colombia ha sufrido múltiples modificaciones a través del tiempo, debido al constante cambio de las políticas económicas del país y del mundo, éstas han permitido mayor vigilancia del mercado cambiario y a su vez han favorecido las inversiones extranjeras, hoy se cuenta con un régimen a tono con las nuevas realidades nacionales y globales. Es así como, en el mes de mayo del año 2018, se modifica el régimen de cambios internacionales con el objetivo de actualizar y flexibilizar los trámites en la realización de operaciones de cambio y optimizar los procedimientos cambiarios en Colombia. En este orden de ideas, el Banco de la Republica, mediante el Boletín No. 19 del 25 de mayo de 2018, publica una nueva Reglamentación del Régimen Cambiario, la Circular Reglamentaria Externa DCIN-83 del 25 de Mayo de 2018, disposición por medio de la cual se reemplaza en su totalidad la Circular Reglamentaria Externa DCIN – 83 del 24 de febrero de 2011 (Vigente hasta el 24 de mayo de 2018), incluyendo sus formularios, instructivos y anexos, así mismo, se expidió la Resolución Externa No. 01 de 2018 que compendia y modifica la regulación cambiaria.

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Dentro de las principales modificaciones de la nueva reglamentación, se encuentran: ▪ ▪ ▪ ▪ ▪

▪

▪ ▪

La eliminación del requisito de registrar las inversiones financieras y activos en el exterior, incluidas las sustituciones por cambio de titular, lo que no desaparece es la obligación de reportarla para propósitos fiscales. Se incrementa de USD 3000 a USD 10.000 dólares la compraventa en efectivo de divisas por los profesionales de cambio. Se flexibilizan las condiciones para la modificación y pago de derivados para que puedan cumplirse en moneda legal y moneda extranjera. Se eliminan las restricciones a las condiciones de cumplimiento efectivo (delivery) y el cumplimiento financiero (non delivery). Ajuste en la regulación de registro de las operaciones de derivados sobre divisas. De igual manera, se autoriza al Banco de la República a establecer condiciones de los contratos de derivados, como lo son las cláusulas de neteo (close-out netting), a efectos de control de riesgos. En derivados de crédito, actualiza la regulación de los Credit Default Swaps (CDS) celebrados por entidades financieras, de forma que se realicen sobre cualquier inversión admisible. También elimina la autorización previa de la Superintendencia Financiera y flexibiliza las condiciones de pago, permitiendo su cumplimiento en moneda legal y extranjera. Esta modificación entrará a regir a partir del 1 de enero de 2019. La nueva regulación permite a los residentes, IMC y no residentes respaldar cualquier obligación mediante el otorgamiento de avales y garantías. Así mismo, flexibiliza las condiciones de estipulación y del pago de su ejecución y restitución, de manera que se pueden hacer en moneda extranjera o legal. Los avales y garantías se informarán al Banco de la República una vez se ejecuten como crédito externo. Se establecen 5 grupos de IMC según su objeto legal autorizado y patrimonio técnico: Grupo 1 y 2: establecimientos de crédito; Grupo 3: sociedades comisionistas de bolsa; Grupo 4: Sociedades de Intermediación Cambiaria y Servicios Financieros Especiales (SICSFE), Sociedades Especializadas en Depósitos y pagos Electrónicos (SEDPE), y Grupo 5: SEDPE. La nueva reglamentación determina que los establecimientos de crédito serán IMC y pertenecerán al Grupo 1 o Grupo 2 de acuerdo con sus operaciones autorizadas y patrimonio técnico. Se reemplaza el concepto de “plazo de reintegro” por el de “plazo de canalización” para aclarar que los residentes deberán canalizar a través del mercado cambiario las divisas provenientes de sus exportaciones de bienes dentro de un plazo máximo de 6 meses contados desde la fecha de su recepción.

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Régimen sancionatorio cambiario De acuerdo con la legislación cambiaria, serán sujetos de sanciones respecto de infracciones al régimen cambiario las personas naturales o jurídicas que lo infrinjan sean residentes o no residentes, según la naturaleza de la operación de cambio efectuada. El régimen sancionatorio cambiario aplicable se determina en consideración a las transacciones que se encuentran sometidas a control y a la autoridad competente, que debe realizar la vigilancia, control y fiscalización de estas. En cabeza de la Superintendencia de Sociedades, está la inspección y verificación de las operaciones asociadas a endeudamiento externo e inversión extranjera, se encuentra reglamentada en el Decreto 1746 de 1991. Por otra parte, en el Decreto 2245 de 2011, se encuentra la regulación que le otorga competencia a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, para el control de operaciones de comercio exterior, cuentas de compensación y competencia residual, en la misma legislación se establecen las infracciones en las que pueden incurrir los importadores y exportadores y las empresas que cuentan con cuentas de compensación que infrinjan las obligaciones contenidas en el régimen cambiario. El régimen sancionatorio en materia cambiaria es de los más onerosos, por cuanto la responsabilidad es de carácter objetiva, sin que puedan ser evaluados elementos de corte subjetivo al momento de la identificación de una sanción por parte de las autoridades de control. Sumado a lo anterior, las sanciones que se pueden llegar a imponer pueden ascender hasta el 200% del monto de las sumas no canalizadas o indebidamente canalizadas, asimismo la responsabilidad por un registro extemporáneo ante el Banco de la República, aunque graduable deriva en la imposición de una multa. Las sanciones impuestas por las entidades de control son de carácter económico, sin perjuicio de las demás sanciones de orden legal y penal que puedan existir. Conclusiones Es claro que el régimen cambiario en Colombia ha sido objeto de revisiones y modificaciones de fondo en los últimos años, esto para adaptarla a las condiciones de facilitación que se imponen en los negocios globales que hoy imperan en el mundo, ha sido necesario que la normativa nacional se ajuste a los requerimientos de los mercados internacionales.

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Siguiendo este orden de ideas, se espera que la adopción de estas modificaciones constituirá un paso importante para eliminar la rigidez de ciertas obligaciones en materia cambiaria. Sin embargo, la nueva flexibilidad de los procedimientos cambiarios, en ningún momento exonera a los residentes cambiarios, de tener que cumplir con sus obligaciones legales, de no hacerlo incurrirá en sanciones, por lo que las compañías deberán estar siempre alerta con el debido cumplimiento de sus obligaciones y términos en la realización de sus operaciones cambiarias. Sumado a lo anterior, las recientes modificaciones en el régimen aduanero necesariamente implican que los procedimientos cambiarios se conjuguen con las prácticas aduaneras, dada la relación intrínseca que tienen estas dos áreas. Por otra parte, se considera que para el año 2019 el nuevo régimen cambiario deberá articularse cuidadosamente con la regulación financiera vigente y especialmente, con aquella relacionada con el ofrecimiento de servicios financieros del exterior en Colombia que, así en la práctica ofrezca mayores oportunidades, no ha sido modificada y exige algunas medidas paralelas a las cambiarias.

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Operador Económico Autorizado en Colombia Authorized Economic Operator in Colombia María Alejandra Pérez López124 Tax & Legal Senior – Crowe CO., Barranquilla, Colombia. Sumario Introducción; 1. Beneficios Operador Económico Autorizado, 2. Implementación del OEA en Colombia, 3. Acuerdos de Reconocimiento Mutuo, 4. Consideraciones Finales, Bibliografía Resumen En 2011, la figura del Operador Económico Autorizado se incorporó a la legislación colombiana, aceptando disposiciones internacionales que buscan un lenguaje universal para la facilitación del comercio exterior. Por lo tanto, el OEA se entiende como una certificación otorgada por la autoridad aduanera colombiana a un operador de comercio exterior, que ha demostrado, después de un proceso de verificación, su compromiso con la seguridad en toda su cadena de suministro, a través del cumplimiento de los requisitos de seguridad y un registro satisfactorio de las obligaciones aduaneras. Abstract In 2011 the figure of the Authorized Economic Operator was incorporated into Colombian legislation, accepting international provisions, which seek a universal language to make easier the foreign trade. So that, the AEO is understood as a certification granted by the Colombian customs authority to a foreign trade operator, which has demonstrated, after a verification process, its commitment to safety throughout its supply chain, through the compliance with security requirements and a satisfactory record of customs obligations. Términos Claves Operador Económico Autorizado, OEA, Aduanas, Cadena de Suministro, Riesgo.

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Abogada bilingüe, especialista en derecho aduanero, con conocimiento en las áreas de comercio exterior, aduanas, cambios internacionales e impuestos indirectos. Con experiencia de 5 años en el área de consultoría, abordando las operaciones y situaciones que se presentan en el desarrollo del día a día de las compañías desde la perspectiva de las transacciones internacionales.

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Introducción La figura del Operador Económico Autorizado, OEA, se reglamenta en Colombia en el 2011, en cumplimiento de los compromisos adquiridos con la Organización Mundial de Aduanas OMA, a fin de procurar la facilitación y el aseguramiento de la cadena de comercio internacional. Con fundamento en estos pilares se expide el Decreto 3568 del 27 de septiembre de 2011, mediante el cual se disponen los lineamientos principales para la constitución e implementación de la herramienta OEA en territorio nacional, dicho Decreto fue Modificado parcialmente por el Decreto 1894 de 2015, estos decretos han sido reglamentados por las Resoluciones 015, 067 de 2016 y 4089 de 2018. El Operador Económico Autorizado, supone el resultado de un esfuerzo combinado entre el sector público y privado, bajo el entendido que es necesario un instrumento que facilita el comercio internacional y garantice que las operaciones se realizan de forma segura, de acuerdo con los estándares establecidos en los acuerdos multilaterales que se han negociado por parte de nuestro país. Todos los operadores de Comercio Exterior podrán obtener la calificación como OEA, entre estos se encuentran las empresas manufactureras, los importadores, los exportadores, los agentes de aduanas, los transportistas, los consolidadores de cargas, los administradores de puertos y aeropuertos, los operadores de terminales de carga, los almacenistas y los distribuidores su implementación se realizará gradualmente. Con la figura de OEA se busca que las compañías que intervienen de alguna forma en la cadena del comercio internacional cuenten con una calificación que le permita acceder a beneficios de orden aduanero, tributario y logístico, permitiendo operaciones más ágiles, bajo el entendido que quienes actúan bajo esta figura cuentan con transacciones seguras, que cumplen la normativa que le resulte aplicable. En el desarrollo del marco normativo del OEA en Colombia, se evidencia que existen tres figuras bajo las cuales los operadores de comercio exterior pueden ser calificados, exportador, con fundamento en lo dispuesto por el Decreto 3568 de 2011, el importador, con el cumplimiento de los requisitos contenidos en la Resolución 067 de 2016, y finalmente la más reciente, para las agencias de aduanas, enmarcado en la Resolución 4089 de 2018. Así las cosas, desde el año 2011, hasta la fecha, se han venido expidiendo normas y reglamentaciones que encuentran motivación en la implementación de una

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operación de comercio más ágil, y con un mayor grado de confianza entre los distintos usuarios y las autoridades aduaneras, sanitarias y de control. Beneficios del Operador Económico Autorizado En el marco de la confianza depositada por la autoridad en las compañías que demuestran su nivel de compromiso con la seguridad en la cadena de suministro, la norma contempla beneficios, entre los cuales se encuentran: ▪

▪

▪ ▪ ▪

▪

Disminución del número de reconocimientos, inspecciones físicas y documentales para las operaciones de exportación, importación y tránsito aduanero por parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, y disminución de inspecciones físicas para las operaciones de exportación por parte de la Dirección de Antinarcóticos de la Policía Nacional. Utilización de procedimientos especiales y simplificados para el desarrollo de las diligencias de reconocimiento o de inspección, según sea el caso, cuando estas se determinen como resultado de los sistemas de análisis de riesgos por parte de las autoridades de control. Reducción del monto de las garantías globales constituidas ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en los términos y condiciones que establezca la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Consolidación el pago de los tributos aduaneros, las sanciones e intereses a que hubiere lugar en materia aduanera, cuando se trate de un importador que actúe como declarante. Inspección no intrusiva por parte de la Policía Nacional de Colombia, para las operaciones de exportación, siempre que el puerto, aeropuerto o paso de frontera cuente con las herramientas tecnológicas para realizar este control. Sin perjuicio de la facultad de realizar inspección física cuando las circunstancias lo ameriten. Quienes cuenten con la calidad de OEA que sean responsables del Impuesto Sobre las Ventas, podrán solicitar la devolución de saldos a favor en forma bimestral, de conformidad con lo previsto en el artículo 481 del Estatuto Tributario, sin que tengan que esperar a la presentación de la declaración de renta, en los siguientes términos: “Para los responsables del artículo 481 del Estatuto Tributario, que sean Operador Económico Autorizado, el término para que la DIAN, realice la devolución es de 30 días y no de 50 como actualmente está establecido para la generalidad de las empresas.”

A partir de los beneficios contemplados para esta figura, las autoridades han promovido que las empresas se califiquen, de tal suerte que quienes adelantan operaciones de comercio exterior lo hagan en el marco de los lineamientos de seguridad diseñados a nivel internacional.

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Implementación del OEA en Colombia Sin perjuicio de las intenciones con las cuales se ha desarrollado el marco normativo del Operador Económico Autorizado en Colombia y los beneficios previamente enunciados, es claro que el número de usuarios que han optado por solicitar la autorización como OEA, no ha sido el esperado, a la fecha, las estadísticas125 de los usuarios que hoy cuentan con la autorización para actuar bajo la figura del OEA en Colombia: Operadores Económicos Autorizados (OEA) Exportadores 40 Importadores 15 Exportador e Importador 12 Total 67

Ahora bien, el número de solicitudes radicadas ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN y que hoy se encuentran en trámite a diciembre de 2018, se distribuyen así: Solicitudes en Trámite OEA Exportadores Importadores Exportador e Importador Agencia de Aduanas Revalidaciones Total

15 35 18 8 14 90

El número total de autorizaciones otorgadas y de las que se encuentran en trámite, es significativamente bajo, teniendo en cuenta que el régimen de transición establecido por la nueva Reglamentación Aduanera Decreto 390 de 2016, estipula que todas las prerrogativas aduaneras para los Usuarios Altamente Exportadores, ALTEX, y los Usuarios Aduaneros Permanentes UAP solo tendrán vigencia hasta el año 2020, por lo que todas las compañías que quieran continuar gozando de las prerrogativas de estos usuarios deben migrar a la figura de OEA. Es posible que el número reducido de solicitudes y empresas calificadas obedezca a la complejidad y especialidad de los requisitos exigidos para aplicar a dicha autorización, en la medida que dentro de la normatividad , indistintamente del tipo de usuario, se exige el cumplimiento de cerca de 78 requisitos, en nueve áreas distintas, que van desde la seguridad del contenedor, hasta la seguridad informática, pasando por la seguridad del personal, el manejo de los asociados de negocios, entre otros.

125

Fuente: DIAN - Actualizado a diciembre de 2018

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De acuerdo con lo manifestado por las autoridades, la calificación de confianza en materia de Operador Económico Autorizado tiene tres grandes pilares, los asociados de negocio, el cumplimiento de obligaciones legales y la seguridad física del contenedor y de las instalaciones. Lo anterior no significa en ninguna circunstancia que los demás elementos de la solicitud carezcan de importancia, en la medida que son revisados con atención, sin embrago, la autoridad otorga un nivel de relevancia superior a los elementos relacionados en líneas previas, por lo que es fundamental que las compañías que busquen la calificación como OEA verifiquen el estado de cumplimiento de cada uno de los requisitos especiales relacionados con las áreas en cuestión. A lo anteriormente indicado, se suma que los términos para el trámite de calificación oscilan entre los 10 y los 18 meses, dentro del proceso se presentan requerimientos adicionales por parte de la DIAN, se adelantan visitas de inspección y se realiza una verificación exhaustiva del cumplimiento de cada uno de los requisitos. Si bien es cierto que dicho procedimiento debe adelantarse, de tal forma que la autoridad cuente con plena seguridad en que la compañía calificada cuenta con controles efectivos frente a eventuales riesgos, no es menos cierto que el proceso es largo y requiere de un esfuerzo representativo desde la perspectiva económica, y de disposición de personal especializado para las empresas. Ésta podría ser una de las causas que han representado un contratiempo para que la comunidad de negocio considere la figura de OEA como una alternativa para conservar las prerrogativas reconocidas para los Usuarios Altamente Exportadores y Usuarios Aduaneros Permanentes una vez desaparezcan estas en el año 2020 o para que nuevas empresas realicen dicho trámite y cumplan con los requisitos de autorización para adquirir las prerrogativas establecidas para el Operador Económico Autorizado, en la medida que se flexibilice y agilice el trámite , seguramente más empresas acudirán a realizar los trámites tendientes a obtener dicha calidad. Acuerdos de Reconocimiento Mutuo Dado que la figura de OEA es internacional, a partir de su incursión en el escenario colombiano, se han adelantado las negociaciones para los Acuerdos de Reconocimiento Mutuo, ARM, con países y comunidades que contemplan dentro de su ordenamiento aduanero la figura, lo que permite que el comercio internacional celebrado entre dos Operadores de alta confianza para las aduanas, se realice en unos términos de facilitación mayores a los que podrían darse en las condiciones normales del negocio.

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A la fecha en Colombia se encuentran 3 ARM en negociación a saber, con la Alianza Pacífico, la Comunidad Andina, y Costa Rica. Sin perjuicio de las negociaciones adelantadas para los Acuerdos de Reconocimiento Mutuo, dentro de los Acuerdos Comerciales celebrados por Colombia, se incorporaron en algunos casos prerrogativas para los Operadores Económicos Autorizados, como es el caso de inspecciones no intrusivas, manteniendo un grado de confianza mayor frente al resto de proveedores. Los acuerdos que incorporan la mención del OEA son: ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪

Acuerdo Comercial entre Colombia y la Unión Europea – Artículo 62 Acuerdo de Libre Comercio entre la República de Colombia y la República de Corea - Artículo 4.6 Acuerdo de Libre Comercio entre la República de Colombia y la República de Costa Rica - Artículo 4.6 Acuerdo de Libre Comercio entre La República de Colombia y La República de Panamá - Artículo 4.5 Tratado de Libre Comercio entre La República de Colombia y el estado de Israel - Artículo 4.9 Alianza del Pacifico - Artículo 5.8

Consideraciones finales Es claro que la figura de OEA resulta atractiva para los Operadores de Comercio Exterior, sin embargo, es evidente que existen impedimentos que no han permitido que la figura se desarrolle plenamente en Colombia. Esta situación puede deberse a la complejidad y especialidad de los requisitos, a lo extenso del proceso y a los altos costos de diverso tipo en los que debe incurrir cada usuario en la implementación y desarrollo de la calificación. Sumado a esto, en la actualidad la normativa colombiana en materia aduanera no ofrece una seguridad jurídica que permita a los actores adelantar sus operaciones con tranquilidad y seguridad jurídica, toda vez que las modificaciones constantes están a la orden del día, generando un resquemor permanente en quienes desarrollan operaciones de este tipo en el marco de su negocio. El llamado es entonces a que exista por parte de la autoridad una simplificación de los requisitos, sin que ello implique flexibilización en las condiciones de seguridad que deben ser cumplidas por los Operadores Económicos Autorizados. Igualmente, la capacidad operativa de la autoridad aduanera para el trámite de las solicitudes se debe reforzar, el grupo conformado para tramitar dichas autorizaciones es pequeño y no garantiza que una vez se masifiquen las solicitudes

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estas puedan ser evacuadas en unos tĂŠrminos acordes con las necesidades de los distintos operadores de comercio exterior. Como complemento a esto, es fundamental que el ordenamiento aduanero colombiano sea objeto de una organizaciĂłn y estabilizaciĂłn, de tal forma que las operaciones puedan ser planificadas sin que existan riesgos latentes de modificaciones normativas que puedan derivar en situaciones perjudiciales para quienes intervienen en las transacciones comerciales a nivel internacional.

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Capítulo Décimo Tax Technology

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Nociones Generales del Impuesto de Industria y Comercio General Notions of the Industry and Commerce Tax

Pedro Enrique Sarmiento Pérez Andrés Nicolás Bustos Buitrago126 Jesse Alejandro Diaz Vargas127 Tax Technology Crowe Co. S.A.S Sumario Introducción; 1. Concepción general del Impuesto de industria y comercio, 2. Tecnología; 3. Estatus y proyección del impuesto de industria y comercio; 4. Conclusiones; Bibliografía. Resumen La concepción del Impuesto de Industria y Comercio, (en adelante, “ICA”), y su evolución a través del tiempo, hace necesario analizar el impacto que ha generado en la economía de las compañías colombianas todos los cambios que se han suscitado respecto a este Impuesto. Por ende, y con el objetivo de bridar un análisis más detallado y específico, hemos enfocado este artículo en tres (3) sectores económicos relevantes, los cuales han tenido que adaptarse a cambios normativos y disposiciones generales fijadas, siendo la territorialidad uno de los aspectos más relevantes cómo se verá más adelante. Las controversias ocurridas entre municipios, la falta de claridad normativa para el contribuyente, la poca seguridad jurídica en el cumplimiento de sus obligaciones y los cambios introducidos por la ley 1819 de 2016, constituyen una 126

Profesional en manejo de microcréditos de la Universidad Minuto de Dios, estudiante Contaduría Pública de la misma universidad, participante en cursos de actualización tributaria. Cuenta con experiencia por más de 3 años en firma de asesoría tributaria y amplia experiencia en marketing digital. Actualmente se desempeña como uno de los líderes de la línea de Tax Technology Services de Crowe CO S.A.S. 127

Contador Público de la Universidad Nacional, con doble titulación en Administración de Empresas de la misma universidad, participante en cursos de actualidad tributaria en diferentes universidades. Cuenta con más de 3 años de experiencia, actualmente se desempeña como uno de los líderes de la línea Tax Technology, cuenta con una gran experiencia en trabajos asistenciales en PWC y empresas del sector de transportes como Just Time.

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de las realidades más contundentes en materia del ICA. Desde la entrada en vigencia de la Ley 1819 del 2016, se introdujo un cambio significativo en lo que respecta a el denominado principio de territorialidad, principalmente en lo que respecta a la consolidación de los ingresos territoriales al establecer con alguna claridad que la generación de ICA, en un número importante de hechos, se da en el lugar donde se utilizaban o consumían los servicios, con lo cual trasfirió desde los grandes centros financieros a pequeñas localidades la causación del impuesto. Con la clarificación introducida por la Ley 1819 del 2018, frente a la territorialidad del Impuesto, es claro que el número de obligaciones formales y sustanciales ha venido aumentando para las Compañías, lo cual denota que un aspecto importante en la logística de este impuesto, tiene que ver con la incorporación de sistemas inteligentes que ayuden en su cálculo y cumplimiento básico de la obligación tributaria sustancial, y en la generación de bases de datos debidamente actualizadas donde administremos importante información proveniente del dispendioso y costoso recaudo en las municipalidades. Lo anterior, ha dado como nacimiento a la creación de equipos de trabajo especializados en lo que internacionalmente se conoce hoy como Tax Technology, que reemplaza por tecnología todo lo que puede ser repetitivo y predecible, dejando al complemento de los especialistas los aspectos conceptuales, de análisis y de estructuración. Por último, con la Ley de Financiamiento -Actual Reforma Tributaria- podemos vislumbrar un horizonte de lo que se pretende desde el Gobierno Nacional con el establecimiento del régimen denominado -SIMPLE-, que si funciona de la forma esperada, será una excelente referencia para alivianar las cargas generadas a los contribuyentes. Abstract The conception of the industry and commerce tax and its evolution over time, makes it necessary to analyze the impact that has generated in the economy of the Colombian companies. Therefore, an object of analysis we have focused on corresponds to three economic sectors, which have had to adapt to regulatory changes and general provisions, being the territoriality one of the most relevant aspects. Multiple controversies have raised in this matter because the taxpayer has been provided with limited legal certainty in regards to the fulfillment of the obligations, also, by many different changes introduced by the law 1819 of 2016 and the lack of access to a technology platform which could facilitate the accomplishment of the obligations.

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With the financing law we can forecast a landscape of what is intended by the national government with the establishment of the simple regime, and if it works as expected, will become an excellent reference to lighten the burdens generated to taxpayers. Términos claves Origen, impuesto de industria y comercio, autorretención, concepción general, contribuyentes, territorialidad, hechos generados, actividades gravadas y de servicios. Introducción Por definición legal, el ICA grava actividades industriales, comerciales y servicios desarrollados por personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho, ya sea de forma permanente u ocasional en las 1.102 jurisdicciones de Colombia. El tributo tiene un fuerte componente basado en la autonomía municipal, fijada desde la constitución de 1991, en la cual Colombia se organizó como una República unitaria descentralizada; tal autonomía generó una variedad en normativa aplicable para cada jurisdicción (estatutos tributarios, resoluciones y normas independientes), regidos por parámetros establecidos por la Ley 14 de 1983. La metodología del hecho generador del ICA128, indica que el ingreso se entiende percibido donde se realice el pago de servicio, se utilice el bien o se suscriba el servicio. Con lo anterior, se obliga a las compañías a declarar y pagar el impuesto en la jurisdicción donde se desarrollen actividades, no sólo en la sede de operaciones o donde se centra la mayor parte de sus ingresos, si no en aquellos municipios donde eventualmente suscriban la prestación del servicio, lo cual genera un efecto satisfactorio para las entidades municipales de menores ingresos en cuanto a tamaño y recursos se refiere, frente a las grandes ciudades. Con el ánimo de contribuir en el desarrollo progresivo de cada uno de los entes regionales, esta norma dicta disposiciones y parámetros sobre la forma de liquidación con el formulario único nacional, el pago electrónico por transferencia o el sistema de pago en línea PSE del tributo y su presentación electrónica. En este orden de ideas, lo que se busca es simplificar la tributación por parte del contribuyente y facilitar el recaudo por parte del ente municipal. Ahora bien, existen figuras en el procedimiento de recaudo anticipado por parte de los entes municipales, tales como agentes autorretenedores de -ICA-, cuya liquidación y pago se realiza en periodos mensuales, bimestrales, trimestrales, cuatrimestrales y semestrales, lo cual produce un efecto contrario a la simplificación del recaudo del impuesto, pues esta forma de recaudo no cuenta

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Art° 343 Ley 1819 de 2016 TERRITORIALIDAD DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

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con un formulario único nacional, y por el contrario su liquidación se debe realizar en los formularios estipulados por cada una de las jurisdicciones. No obstante los mandatos legales generados por la Ley 1819 del 2016, en la adopción del mencionado formulario único, se ha visto un desacato por parte de las jurisdicciones municipales producto de la falta de técnica jurídica en la adopción de las regulaciones o estatutos tributarios locales, además, por el desconocimiento de las fronteras entre la autonomía tributaria establecida en la Constitución Política y los campos de aplicación y desarrollo de la ley local. En el presente artículo mostraremos cuáles son los principales problemas, el desarrollo y hacia dónde va el ICA. En este orden de ideas, mostraremos los sectores más afectados con los cambios introducidos por las diferentes normas y la evolución del Impuesto. Concepción general del impuesto de industria y comercio El ICA es un impuesto que grava las actividades industriales, comerciales, de servicios y de servicios financieros. El impuesto de avisos y tableros es el que complementa y grava la colocación de vallas, avisos y tableros que puedan ser vistos por el público. El impuesto está regulado por la Ley 14 de 1983 y, para el caso especial del Distrito Capital, mediante el Decreto Ley 1421 de 1993. Cada municipio determina en sus acuerdos municipales elementos del impuesto, particularmente las tarifas, las exenciones y los procedimientos de liquidación, recaudo, discusión y cobro del impuesto, estos últimos tomados en base del estatuto tributario nacional, con posibilidad de reducir los porcentajes de las sanciones y los términos del procedimiento. Actividad Industrial129 La Ley define la actividad industrial así: “Se consideran actividades industriales las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes” Actividad Comercial130 Se entiende por actividades comerciales las destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tal por el Código de Comercio siempre y cuando no

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Julio Roberto Piza Rodríguez. Los tributos territoriales en el ordenamiento jurídico colombiano un análisis crítico. Pág. (143-144) Universidad Externado de Colombia 2017. 130 Julio Roberto Piza Rodriguez. Los tribut0os territoriales en el ordenamiento jurídico colombiano un análisis crítico. Pág. 147 Universidad Externado de Colombia 2017.

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estén considerando por el mismo Código o por este Decreto, como actividades industriales o de servicio (artículo 198 Decreto. 1333 de 1986). Actividad de Servicios131 El artículo 345 de la Ley 1819 del 2016 modificó la definición contenida en el artículo 36 de la Ley 14 de 1938 y el artículo 199 del Decreto Ley 1333 de 1986 respecto a la definición de actividad de servicios gravados, en los siguientes términos: “ARTÍCULO 199. Se consideran actividades de servicio todas las tareas, labores o trabajos ejecutados por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien los contrata, que genere contraprestación en dinero o en especie y que se concreten en la obligación de hacer sin, importar que en ellos predomine el factor material o intelectual” Tarifas del Impuesto de Industria y Comercio. La ley marco132 delimita las tarifas sobre la base gravable que pueden ser fijadas por los entes municipales de la siguiente manera: -

Del dos al siete por mil (2-7 x 1.000) mensual para actividades industriales, Del dos al diez por mil (2-10 x 1.000) mensual para actividades comerciales y de servicios.

Tecnología Teniendo en cuenta los cambios normativos introducidos por la Ley 1819 de 2016 y los que se implementarán en el control de la evasión en las diferentes jurisdicciones, el cumplimiento de las obligaciones masivas y el compliance se convierten en un verdadero reto; de un lado para las multinacionales que deben consolidar estados financieros, establecer la tasa real de tributación y los impuestos diferidos y en el ámbito local frente a la territorialidad del impuesto de industria y comercio, que en el marco de las últimas reformas evidencian un aumento en el cumplimiento de las obligaciones sustanciales, de las labores administrativas, tramites y requerimientos de personal. El camino que se abre debe dar cabida a la utilización de la inteligencia artificial que permite el cumplimiento masivo y el control de las correspondientes obligaciones. El área de Tax Technology es la llamada a desarrollar esta metodología informática e irrumpir en el mundo empresarial, en dar soporte 131

Julio Roberto Piza Rodriguez. Los tributos territoriales en el ordenamiento jurídico colombiano un análisis crítico. Pág. 150 Universidad Externado de Colombia 2017. 132 CAPÍTULO IIIMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ARTÍCULO 33.

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tecnológico en desarrollo al cumplimiento de estas obligaciones. Una mezcla perfecta entre sistemas, tecnología e impuestos En nuestra visión, Tax Technology debe estar orientada principalmente a satisfacer las necesidades de las compañías en toda la cadena de procesos, al compliance de ICA, utilizando la tecnología para los procesos, programas y desarrollos, hacer un cumplimiento en cadena y en masa a la liquidación y presentación de las obligaciones, para automatizar desde las bases de datos debidamente parametrizadas con las informaciones puntuales de los 1.102 municipios de Colombia, las tarifas por las diferentes actividades, medios de pago autorizados, calendarios tributarios, normas aplicables, estatutos vigentes y todo la información de la logística del pago de los impuestos locales que demandan las empresas. En conclusión, mediante la automatización y la inteligencia artificial se busca reducir tiempos, fortalecer controles y mitigar riesgos. Estatus y proyección del impuesto de industria y comercio Dentro de las intenciones que se pueden entender en lo propuesto y aprobado en la ley de financiamiento con respecto al “Régimen Simple de Tributación”, se evidencia el panorama a donde quiere llegar el Gobierno Nacional, y es la simplificación en el cumplimiento de las obligaciones para la formalización de los contribuyentes; esto es un buen horizonte en lo que respecta al cumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales de ICA. El sistema, en su afán de brindar seguridad jurídica al contribuyente y ser equitativo con todas las jurisdicciones, ha generado un aumento en la carga administrativa para las compañías, para las personas naturales o jurídicas que desarrollan actividades comerciales y de servicio, debido a que la definición de la territorialidad ha venido aumentando las obligaciones formales y sustanciales en una gran numero de municipios. Los sujetos pasivos del impuesto tuvieron que tener en cuenta las 4 disposiciones enmarcadas en la Ley 1819 de 2016 para inscribirse como contribuyentes del Impuesto, sin embargo, el cambio drástico se dio especialmente en las empresas de servicios del sector de telecomunicaciones, quienes han pasado de declarar en un promedio de 80 a 100 municipios, a declarar en 1000 o más, lo anterior toda vez que los ingresos eran declarados principalmente en donde tuvieran su sede principal o centros de operaciones. Adicional a lo anterior, dichas empresas de telecomunicaciones, que su mayor parte de ingresos se declaraba donde se ubicaban las antenas, ahora su obligación se centrará la mayor parte de usuarios. A continuación, se ilustra gráficamente desde nuestra experiencia las disposiciones generales que más afectan al contribuyente: Crowe Co S.A.S. is Member of Crowe Global

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Inscripción como contribuyente del impuesto de industria y comercio Uno de los deberes como contribuyente del ICA es cumplir con la obligación formal de inscribirse, a través del registro de información tributaria (RIT), este formulario personalizado debe ser enviado al municipio sin ser su obligación dar una respuesta formal a la solicitud, lo que genera incertidumbre frente a este deber. Formularios de inscripción

133

Lo anterior, quiere decir que el 98% de los formularios están en medio físico, dificultado el acceso a la información, adicionalmente, la falta de homogeneidad en los formularios de registro evita la estandarización de información que se envía a los municipios en un formato unificado de formulario. Otro de los ítems para tener en cuenta en la inscripción es el cobro realizado por las entidades territoriales como requisito obligatorio ilustrado en porcentajes en la siguiente tabla: Solicitan pago No solicitan pago

157 945

14% 86%

134

133

Crowe CO. Diligenciamiento inscripción. (Gráfica elaborada a partir de datos recogidos por la organización). 2018 134 Crowe CO. Pago de la inscripción. (Gráfica elaborada a partir de datos recogidos por la organización). 2018

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Esta es otra de las restricciones con las que se han encontrado los contribuyentes y es que la exigencia de este pago no tiene un fundamento legal135 que habilite a las entidades territoriales a cobrar por este registro, ya que el mismo constituye un paso previo del contribuyente en el cumplimiento de su obligación formal de declarar y pagar el respectivo impuesto. Ajuste normativo autónomo de las entidades territoriales Una vez expedida la anterior reforma tributaria -Ley 1819 del 2016-, se vio la obligación por parte de los municipios de adaptar las disposiciones contenidas en sus estatutos de renta, lo cual generó para el contribuyente la necesidad de contar con un control permanente y/o periódico de las disposiciones que eventualmente decreten los municipios a través de acuerdos y ordenanzas, bajo el principio de autonomía territorial garantizada bajo la Constitución Política de 1991. Actualización de estatutos municipales

Año

Estatutos

2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018

121 7 74 86 76 47 164 298 3 136

135

Concepto 7.2. Subdirección de Fortalecimiento Institucional Territorial - Radicado: 2-2018-042151 Crowe CO. Actualización normativa. (Gráfica elaborada a partir de datos recogidos por la organización). 2018 136

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Para 2018 a 2019 se espera que la tendencia aumente de acuerdo con las disposiciones y generalidades buscadas con las últimas reformas. Con esta actualización se estima que los municipios estipulen un sistema de recaudo anticipado que les permita mejorar su liquidez aprovechando la cantidad de contribuyentes que deben iniciar a cumplir con la obligación: Obligación – Agente de autorretención Total Municipios + corregimientos 1122

Municipios que estipulan autorretención 300

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Otra de las disposiciones que no se han tenido en cuenta en un gran porcentaje de municipios es la adopción del formulario único para estandarizar y mejorar el proceso del cumplimiento de la obligación formal y sustancial, a continuación, una gráfica de este ítem (siguiente página).

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Crowe CO. Agentes de Autorretención. (Tabla elaborada a partir de datos recogidos por la organización). 2018

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Adaptación de formulario único

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Otra de las disposiciones para tener en cuenta es la exigencia del envío de los documentos físicos por parte de los municipios y corregimientos, materia en la cual aún hay un arduo camino pendiente por mejorar con respecto a la implementación de tecnologías de la información. A través de nuestra experiencia en este trabajo, hemos experimentado que los municipios y corregimientos presentan inicialmente cierta distancia o falta de conocimiento de los recursos web para la gestión de los documentos, no obstante mediante una ardua labor en Crowe logramos reducir esta brecha significativamente, logrando que al final del ejercicio el 90% de los municipios y corregimientos no exigieron el envío físico de los documentos, mientras que el 10% sí lo continuaron haciendo, evidenciando un importante avance en la adopción y aprovechamiento de las tecnologías de información para efectuar estos trámites por parte de los municipios y corregimientos.

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Crowe CO. Adopción formulario único. (Gráfica elaborada a partir de datos recogidos por la organización). 2018

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Envío de documentos físicos

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Conclusiones La evolución del Impuesto de Industria y Comercio y sus complementario generó la necesidad de trabajar de la mano con la tecnología e implementar soluciones altamente sofisticadas que apoyen a los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones. En respuesta a esta necesidad de modernizar y complementar nuestra profesión, nace nuestra línea Tax Technology buscando dar soluciones apoyados en la tecnología para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, especialmente en las de carácter masivo, como es el caso del impuesto de industria y comercio en el que se han tenido diferentes cambios especialmente en la territorialidad, pues se han esclarecido dónde se deben tributar y pagar la mayoría de actividades, aumentando la carga administrativa de las compañías que ahora deben buscar alternativas que les permitan cumplir a cabalidad sus obligaciones en más de 1.000 jurisdicciones. De la información recopilada a través de la experiencia podemos deducir que los municipios van a seguir en su proceso de actualización, generando un mayor desgaste administrativo por las herramientas que le brinda la propia ley, desde su autonomía para definir la normativa aplicable, en la que pueden implementar

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Crowe CO. Envío de documentación física. (Gráfica elaborada a partir de datos recogidos por la organización). 2018

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mecanismo de recaudo anticipado como tendencia, que generarían esa carga administrativa para el contribuyente. Con la implementación de la Ley de Financiamiento podemos fijar un horizonte al que le debe seguir apuntando la administración con el Régimen Simple, un sistema de recaudo que estandarice y facilite el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales para todos los contribuyentes, desde la estandarización del formulario de inscripción RIT, hasta la adopción del formulario único con un pago por medios electrónicos y envíos digitales, la implementación de las tecnologías de la información debe ser un tema prioritario para que como país podamos generar una competitividad de acuerdo al mundo globalizado en el que quien quede a la vanguardia será rezagado para la inversión de grandes capitales. Bibliografía 1. Artículo 343 Ley 1819 de 2016. 2. Comisión de expertos para la equidad y la competitividad tributaria – informe final presentado al Ministro de Hacienda y Crédito Público, Diciembre de 2015. 3. Julio Roberto Piza Rodríguez. Los tributos territoriales en el ordenamiento jurídico colombiano un análisis crítico. 4. Crowe CO. Diligenciamiento inscripción. Gráfica elaborada a partir de datos recogidos por la organización. 5. Dirección de Apoyo Fiscal - Subdirección de Fortalecimiento Institucional Territorial - Radicado: 2-2018-042151.

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