Direito e legislação tributária by EAD UNIFACS

DIREITO E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

APRESENTAÇÃO

APRESENTAÇÃO Olá, aluno(a)! Seja bem-vindo(a) ao nosso cantinho particular de aprendizagem! Primeiro, quero parabenizá-lo por ter decidido continuar, ir à busca de seus sonhos e conquistar objetivos. Este material foi construído para apresentar de forma clara, didática e objetiva as noções fundamentais do Direito Tributário para você, aluno de Ciências Contábeis. Diante do mundo globalizado e competitivo em que estamos inseridos, sabemos que o conhecimento torna-se ferramenta imprescindível para o crescimento profissional, diferenciando-nos no mercado de trabalho. Neste momento, observamos que o contador é reconhecido pelo senso prático, pela habilidade de lidar com o empreendedorismo e pela sua capacidade de otimização na gestão. Entretanto, todos esses fatores são mais valorizados quando o profissional agrega conhecimento da matéria que assume. Por essa razão, é de fundamental importância que você passe a desenvolver uma visão do todo, e, para começar, é necessário que compreenda as microestruturas econômico/financeiras e consiga relacioná-las. Este será o seu primeiro passo para compreender a estrutura fiscal de forma macro e se tornar um profissional diferenciado. No decorrer do nosso curso já conseguimos observar que a legislação é uma ferramenta muito importante para o exercício profissional do contador, e, no nosso caso específico, temos o estudo do Direito Tributário, responsável por reger as relações entre as pessoas e o poder fiscal do Estado, bem como a sua arrecadação e fiscalização. Diariamente, ouvimos falar da grande carga tributária que assola o nosso país e essa discussão já demonstra o quanto é importante compreendermos esse mundo fiscal que está intimamente ligado à economia. Assim, o estudo da disciplina Direito Tributário para o contador é extremamente relevante para auxiliá-lo no planejamento financeiro otimizado e consciente. Nesta disciplina, conversaremos sobre as normas e os princípios insculpidos na Constituição Federal vigente e diversos diplomas legislativos que regulam a atividade tributária, desde a criação ou instituição de diversas espécies tributárias até a sua efetiva arrecadação, incluindo as atividades fiscalizatórias e todos os efeitos jurídicos decorrentes. Faço agora o convite para juntos compreendermos esse universo, essencial na formação de um profissional capacitado e atualizado. Bons estudos!

APRESENTAÇÃO

SUMÁRIO APRESENTAÇÃO................................................................................................................... 3 AULA 1 - NOÇÕES GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO.............................................................. 7 AULA 2 - LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.................................................................................... 21 AULA 3 - SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL......................................................................... 37 AULA 4 - LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR.................................................................. 53 AULA 5 - TRIBUTO I........................................................................................................... 67 AULA 6 - TRIBUTO II.......................................................................................................... 83 AULA 7 - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.................................................................................... 99 AULA 8 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO........................................................................................ 119

AULA 1 Noções gerais de Direito Tributário Autora: Alzineide Borges de Lima Dantas Adaptação: Fernanda Silva Lordêlo

Ensinar não é transferir conhecimento, mas criar as possibilidades para a sua própria produção ou a sua construção. (Paulo Freire)

Iniciaremos o nosso estudo com uma visão geral do Direito Tributário, Noções Históricas, Conceitos Fundamentais, o poder de Tributar do Estado, Fundamentos Constitucionais e seus Objetivos da Atividade Tributária. Vamos lá!

DIREITO TRIBUTÁRIO

CONCEITOS FUNDAMENTAIS: BREVE HISTÓRICO

Fonte: http://www.sxc.hu/photo/708451

Como será que foram inseridos os tributos no nosso ordenamento jurídico? Não é importante verificarmos como tudo começou para construir uma visão mais estruturada a respeito do tema? Então vamos lá! Na Antiguidade, os homens costumavam adorar seus deuses e líderes agraciando-os com presentes (uma ação voluntária). A esses mimos davam o nome de Tributos. Anos mais tarde, essa atitude voluntária se torna obrigatória (compulsória), pois os reis começam a utilizar esse tributo para manter toda a sua estrutura real, ou seja, os tributos passam a ser destinados para sustentá-los. Assim, durante muito tempo, o tributo prestou-se tão somente para ser usufruído por poucos, que, em regra, constituíam a camada mais alta da sociedade. O tributo angariado era utilizado para financiar as guerras e garantir o luxo, os excessos e privilégios de poucos. Ilustrando esse momento, Luciano Amaro (2006, p. 16) afirma: Tributo, como prestação pecuniária ou em bens, arrecadada pelo Estado ou pelo monarca com vistas a atender aos gastos públicos e às despesas da coroa, é uma noção que se perde no tempo e que abrangeu desde os pagamentos em dinheiro ou bens, exigidos pelos vencedores aos povos vencidos (à semelhança das modernas indenizações de guerra) até a cobrança junto aos próprios súditos, ora sob os disfarces de donativos, ajudas, contribuições para o soberano, ora como um dever ou obrigação.[ ...]

Na Idade Média, o tributo passa a ser cobrado como autorização divina para os senhores feudais. Já estudamos em História que a queda do Império Romano marcou o início da Idade Média, período que vai do século V ao XV. Nesse momento histórico, o grande Império Romano é fracionado em vários pedaços de terras denominados feudos. O Estado perde totalmente a força e cada feudo passa a ser gerido por um senhor feudal que decide na sua extensão geográfica as regras aplicáveis, definindo, inclusive, procedimentos e exigências para o pagamento de tributos de seus servos. Como isso acontecia?

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Nessa época, o local onde vivia a maioria das pessoas era o campo e os servos (camponeses) que eram obrigados a pagar tributos aos seus senhores feudais. Os tributos geralmente correspondiam à melhor parte das suas colheitas, e o que sobrava servia apenas para a subsistência do servo e da sua família. A situação era tão aterradora que o servo, por estar preso à terra que lhe era concedida pelo senhor feudal, perdia toda a sua liberdade e, além disso, ficava à mercê deste, que possuía ainda o direito de definir sobre a sua vida ou morte. Ou seja, os servos que não cumpriam o quanto estabelecido pelo senhor feudal era preso ou morto. As famílias dos servos viviam miseravelmente, pois precisavam viver para atender somente aos interesses de seus senhores feudais. Importante ressaltar que, nesse período, a nobreza e o clero estavam, na maioria das vezes, isentos de qualquer tributação. Na Inglaterra, um fato muito importante fez surgir a Magna Carta. Ricardo Coração de Leão, então rei, deixou seu povo sendo governado por um parente chamado João Sem Terra a fim de que este comandasse seus exércitos nas cruzadas. Entretanto, enquanto Ricardo viajava, João começou a confabular aproveitando a situação para cobrar mais tributos (duplicando-os). E qual era o seu objetivo? Montar o seu exército, uma vez que pretendia destituir do trono Ricardo Coração de Leão. Nesse momento, o povo indignado começou a questionar tanta exploração e surgiu a lenda de Robin Hood, um homem que se transformou em herói, pois roubava dos ricos para distribuir aos pobres. Quando o rei Ricardo Coração de Leão voltou das Cruzadas, o cenário crítico já estava instaurado e, para recuperar seu trono, precisou lutar contra João Sem Terra. Mesmo conseguindo recuperar o trono, não escapou da fúria popular. Depois de ser tão massacrado, o povo, já mais consciente da sua força em conjunto, exigiu que o novo rei assinasse um documento para protegê-los de tanto abuso. Essa foi a Magna Carta, documento que impunha limitação legal ao poder dos reis de cobrar tributos. No final da Idade Média, a migração dos camponeses para as cidades tornou-se fato comum e as cidades começavam a crescer e resplandecer em toda a Europa. Os hábitos de consumo mudaram, e com eles surgiu uma nova classe social, a burguesia, que era composta de comerciantes, industriais e banqueiros. Iniciou-se, assim, a Idade Moderna. A Idade Moderna chegou ao fim com a Revolução Francesa, cuja eclosão dá início à Idade Contemporânea, na qual o lema Liberdade, igualdade e fraternidade aprovou, no bojo da sua construção, a Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão e que “abriu a porta” para que em 1971 fosse aprovada a Declaração dos Direitos da Mulher e da Cidadã. Grandes conquistas no âmbito dos Direitos e Garantias Fundamentais do Homem. A Revolução fez surgir movimentos de libertação e inspirou várias revoltas importantes ocorridas no Brasil nos fins do século XVIII e início do século XIX, como a Inconfidência Mineira, que questionava o pagamento do chamado quinto do ouro. Se pararmos para observar, muitas das revoluções acontecidas resultaram da cobrança excessiva dos tributos, dos abusos realizados. No Brasil, as leis fiscais portuguesas eram aplicadas, já que nosso país era tido como monopólio real e a cobrança era muito grande, com exploração total das nossas riquezas, que eram entregues a Portugal.

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Só para exemplificar, 10% das mercadorias importadas e exportadas eram destinadas para a Coroa portuguesa, o Quinto era a quinta parte cobrada dos metais e pedras preciosas. O dízimo também era uma forma de tributação que determinava que a décima parte dos pescados e das colheitas fosse entregue a Portugal como pagamento de tributos. No Brasil, o assunto tributação foi tratado na Constituição de 1824, cujo Artigo 15 citava que “ninguém seria isento de contribuir para as despesas do Estado em proporção dos seus haveres”. Já a divisão tributária entre os Estados-membros e a União é prevista na Constituição Federal de 1891. Em 1934, a Constituição define três esferas de tributantes: União, Estados e Municípios. Já em 1946, a Constituição passa a estabelecer uma nova distribuição de rendas tributárias; assim, as taxas e as contribuições de melhoria eram tributos comuns a todos os entes tributantes e víamos três sistemas tributários independentes. A Emenda Constitucional no 18, de 1965, instituiu uma nova classificação dos impostos, e o sistema tributário passou então a ser considerado uno e nacional. No mesmo ano, foi revisto e adaptado à Emenda Constitucional no 18/65, com base em um projeto elaborado em 1954. Ele foi votado, aprovado e sancionado, originando o nosso Código Tributário Nacional (CTN) pelo Ato Complementar no 36, de 13 de março de 1967. Em 1967, a Constituição passa a dispor que a União poderia decretar outros impostos, além daqueles já previstos. Concluindo este breve histórico, vale ressaltar que a nossa atual Constituição Federal, a de 1988, inovou com artigos como 145, 148, 196, 150 a 152, que preveem que União, Estados, Distrito Federal e Municípios podem instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria; que a União, por meio de lei complementar, pode instituir empréstimos compulsórios, bem como passou a tratar as contribuições sociais de maneira mais explicada. Nessa Constituição também estão previstas as limitações ao poder de tributar do Estado para tentar evitar excessos. E será que evita os excessos? Você está convidado para uma discussão sobre este tema no nosso ambiente virtual!

NOÇÕES DE DIREITO Dando continuidade à nossa conversa, é importante que tracemos rapidamente o significado e a origem do Direito. Direito é o conjunto de princípios e normas que regula, coercitivamente, a vida social. Ele surge para disciplinar a vida em sociedade, buscando a pacificação e ao mesmo tempo precisando atender às necessidades dessa sociedade. Expressa o dever ser à medida que que normatiza a conduta humana. Utilizei a expressão “coercitividade”, mas o que ela quer dizer? Coerção tem a ver com o coercitivo, ou seja, obrigatório. A lei é coercitiva, ou seja, obriga a todos indistintamente.

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Direito e Sociedade são elementos intrínsecos. Nesse sentido, Cristiano Chaves (2012, p. 30) descreve: Assim, enfeixa o Direito, enquanto fenômeno integrado na sociedade, um duplo aspecto: o homem adapta-se ao direito, que organiza e disciplina a sua vida em sociedade, enquanto que o direito retrata as necessidades humanas dentro da sociedade. Não há, pois, como entender o fenômeno jurídico dissociado da sociedade. RUDOLF VON IHERING, em oportuna passagem, chegou mesmo a disparar que “não lhe basta (ao direito) uma pretensão normativa, é preciso que se lhe dê efetividade social”.

Observa-se que no Direito temos consagrado o mínimo ético, no dizer de Georg Jellineck. Mas é mais do que isso, pois deve expressar igualdade, liberdade e fraternidade, tal como postulado na Revolução Francesa de 1789, princípios que a Constituição brasileira adota como fundamentais. A palavra direito etimologicamente originou-se do latim directum, originado do verbo dirigere (di e regere, significando reger, governar), demostrando a ideia daquilo que é reto, correto (século IV). Metáfora que o apresenta como aquele que deve ser uma linha reta, consoante às regras determinadas de convivência humana pacífica. Miguel Reale (1996) diz que uma análise em profundidade dos diversos sentidos veio demonstrar que eles correspondem a três aspectos básicos, discerníveis em todo e qualquer momento da vida jurídica: » » Aspecto normativo – o direito como ordenamento e sua respectiva ciência; » » Aspecto fático – o direito como fato ou em sua atividade social e histórica; » » Aspecto axiológico – valor, ou seja, o direito como valor de justiça. Do analisado, podemos concluir que o direito, por meio de princípios, traça as grandes linhasmestras que vão caracterizar determinada sociedade; dá-lhe sentido e direção, forma social, política e econômica. Em seguida, por meio de normas coercitivas, procura obter da sociedade comportamentos, de acordo com as situações que foram qualificadas com o objetivo de tornar possível a convivência social, encaminhando, dessa forma, a sociedade à consecução dos fins visados, estabelecidos em sua Constituição.

O QUE É DIREITO TRIBUTÁRIO?

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DIREITO TRIBUTÁRIO

Para responder a essa pergunta, será preciso estudar outros conceitos. Quais são eles? Direito Público e Privado e suas características. No século XIX, os juristas de tradição romanista entendiam que o Direito Público era o que envolvia a organização do Estado. Já o Direito Privado era o que dizia respeito ao interesse dos particulares. Essa orientação permanece nos dias atuais. Assim, em resumo, o Direito Público é aquele que cuida da organização do Estado, estabelecendo as normas de ordem pública, que não podem ser alteradas pela vontade das partes. Exemplo: a investidura em cargo ou emprego público que depende de aprovação prévia em concurso público. E o Direito Privado é aquele que cuida dos interesses dos particulares trazendo os preceitos que disciplinam as relações jurídicas individuais. O Direito Tributário é ramo de Direito Público porque se enquadra no contexto conceitual supracitado. Vejamos: O direito público regula relações jurídicas concernentes à organização e atividade do Estado (acepção lata) e de seus agregados políticos, bem como as relações jurídicas travadas entre os cidadãos e essas organizações políticas. Enfim, cuida o direito público dos interesses diretos ou indiretos do Poder Público – admitida aqui a sua compreensão ampla, incluindo o Estado-Administração, o Estado-Juiz e o Estado-Legislador. (CHAVES, 2012, p. 40-41).

Os critérios mais utilizados para diferenciar regras de Direito Público e de Direito Privado são os seguintes: » » INTERESSE: verifica-se se há predominância do interesse público ou do interesse privado; » » QUALIDADE DOS SUJEITOS: intervenção do Estado ou de outros entes públicos na relação jurídica; » » POSIÇÃO DOS SUJEITOS: se o Estado age como ente soberano, ou se age de igual para igual com os demais sujeitos da relação jurídica. Importante ressaltar que o Direito Público é regido pelo princípio da legalidade estrita, no qual o Estado somente pode fazer o que é previsto em lei. E nesse aspecto é necessário pontuar que a instituição do tributo é sempre feita mediante lei e toda a sua arrecadação e fiscalização constituem atividade administrativa vinculada. A natureza do Direito Tributário, portanto, é ex lege. Decorre da previsão da lei, assim o tributo só é devido em razão da determinação legal. Tem, portanto, cunho publicístico, envolvendo o contribuinte e o Estado, que arrecada o tributo e o utiliza para custear as necessidades gerais da coletividade. A relação jurídica tributária envolve um sujeito ativo (credor), um sujeito passivo (devedor) e um objeto (prestação). O Direito Tributário é um direito obrigacional, pois envolve um sujeito ativo (o Estado), um sujeito passivo (contribuinte ou responsável) e uma prestação (tributo). A posição enciclopédica do Direito Tributário situa-se no campo do Direito Público. Todas as regras decorrem da previsão legal. O tributo é pago porque é compulsório. Não existe acordo de vontades para pagá-lo. Se houvesse vontade, o contribuinte não o pagaria. Assim, você pode perceber que está claro o enquadramento do Direito Tributário em Direito Público, tendo em vista que é marcante a preponderância do interesse coletivo no que tange aos tributos, 12

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observa-se que as normas são cogentes e não se fala na vontade do indivíduo na relação jurídico tributária. Tributário vem do latim tributarius, que é a pessoa que paga tributos. O Direito Tributário é o regime jurídico que rege a atividade tributária que tem como objetivo precípuo a instituição, arrecadação, fiscalização e extinção de tributos destinados ao custeio da administração pública nas três esferas de Governo: Federal, Estadual e Municipal. No Direito positivo brasileiro, a expressão Direito Tributário aparece pela primeira vez com a Emenda Constitucional no 18, de 1965, que cuidou da criação do “Sistema Tributário Brasileiro”. Já no ano seguinte, foi promulgada a Lei no 5.172, que passou a utilizar a denominação Código Tributário Nacional (CTN). A partir desse momento, tornou-se pacífico o uso da expressão Direito Tributário. A maioria dos doutrinadores entende que o Direito Tributário é o ramo das ciências jurídicas – conjunto de princípios e normas jurídicas que cuida das relações entre o Fisco e os contribuintes, pela natureza das relações obrigacionais que envolvem as partes. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado (2012, p. 51) diz: [...] é possível conceituar o D. Tributário como o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o Fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder.

Ainda neste contexto, leciona Luciano Amaro (2008, p. 2): Direito Tributário é uma ramificação autônoma da Ciência Jurídica, atrelada ao direito público, concentrando o plexo de relações jurídicas que imantam o elo “Estado versus contribuinte”, na atividade financeira do Estado, quanto à instituição, fiscalização e arrecadação de tributos.

Direito Tributário é o conjunto de princípios, de regras e de instituições que regem o poder fiscal do Estado e suas relações. Vejamos: » » Direito Tributário é um conjunto, pois forma um todo organizado, um sistema; » » tem o Direito Tributário princípios próprios, como o da legalidade, da anterioridade, da vedação ao confisco, da liberdade de tráfego ou de locomoção, dentre outros; » » as principais regras estão contidas na Constituição, no Código Tributário Nacional e em outras leis esparsas. O fato de o Direito Tributário ter um código evidencia também que tem um conjunto de regras próprias, indicando uma espécie diferenciada do ramo de Direito; » » há instituições próprias, como o Ministério da Fazenda, as Secretarias Estaduais da Fazenda, os Conselhos de Contribuintes, os Tribunais de Impostos e Taxas. O objetivo do Direito Tributário é verificar as relações do Estado no que diz respeito ao seu poder de tributar, que envolve a criação do tributo, sua arrecadação e fiscalização.

O PODER DE TRIBUTAR DO ESTADO Como você já sabe, o Estado é uma entidade soberana que, no plano internacional, se apresenta como Nação diante de outras Nações, e, no âmbito interno, tem o poder de comando governando o povo que se encontra em seu território. Para o exercício dessa soberania, o Estado impõe aos 13

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indivíduos que lhe forneçam os recursos que ele necessita para governar por meio da instituição de tributos. Voltaremos a esta explanação, mas antes de continuar é importante apresentar alguns conceitos. Marcelo Figueiredo (2001, p. 28) afirma que o Estado é: [...] uma comunidade constituída por um povo que, a fim de realizar a democracia, através da busca incessante da justiça e do bem-estar, em dado território nele soberanamente delega aos mandatários o poder (lato sensu) de direção dos objetivos constitucionais, com vistas à organização social e política. Ou ainda dito de outra forma mais simplificadora, o Estado é uma pessoa jurídica idealizada pelos homens principalmente para manter a ordem e a segurança – e que exerce uma jurisdição universal nos seus limites territoriais, para o que utiliza o Direito, respaldado pela força conferida pelo povo – que é reconhecida interna e externamente como autoridade soberana. O Estado, enfim, é o produtor de Direito, é sujeito de Direito e é objeto de Direito, mas não é o Direito.

Assim, Estado é a sociedade política e juridicamente organizada, dotada de soberania, dentro de um território, sob um governo, para realização do bem comum do povo.

Fonte: http://www.sxc.hu/photo/494501

São, portanto, elementos do Estado: » » o povo – é o componente humano; é o conjunto de pessoas que estão adstritas pela ordem jurídica estatal, a sua jurisdição, que compreende tanto o que reside no Estado como o que está fora dele; » » o território – é o elemento material, espacial ou físico do Estado; compreende a superfície do solo que o Estado ocupa, sem mar territorial e o espaço aéreo; » » o governo – é a organização necessária para o exercício do poder político; » » a soberania – é o poder de organizar-se juridicamente e de fazer valer dentro de seu território a universalidade de suas decisões nos limites dos fins éticos de convivência; é um dos fundamentos da República Federativa do Brasil; é exercida a soberania popular por meio do sufrágio universal e pelo voto direto e secreto, com valor igual para todos. A finalidade estatal é assegurar que a vida humana em sociedade seja pacífica e harmoniosa, uma vez que o homem não vive isoladamente e precisa de normas que disciplinem os seus comportamentos. Assim, tem o Estado por objetivo básico a realização do bem comum.

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O Estado deve garantir a ordem interna, governando as pessoas que estão em seu território, assegurando a soberania na ordem internacional, definindo regras de conduta e distribuindo justiça. Retomando a nossa introdução ao tema, é com fundamento em sua soberania que o Estado exige que seus súditos transfiram para ele parte de seus rendimentos, visando custear os fins de que necessita. O Estado tem custos para a manutenção de seus fins, como na manutenção de repartições públicas, da própria máquina de arrecadação, dos vencimentos dos funcionários públicos, da limpeza das ruas, da segurança pública etc. A cobrança de tributos se mostra como principal fonte das receitas públicas, voltadas ao atingimento dos objetivos fundamentais, insertos no art. 3º da Constituição Federal, tais como a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e da marginalização, tendente à redução das desigualdades sociais e regionais, bem como a promoção do bem-estar da coletividade. (MELO, 2008, p. 10).

Assim, surge o tributo, como uma necessidade de obter receita de seus súditos para fazer frente aos gastos que lhe são inerentes. O poder de tributar do Estado consiste justamente em uma parcela da soberania estatal, de poder exigir tributos dentro de seu território. Esse poder permite ao Estado penetrar no patrimônio dos particulares, exigindo deles contribuições derivadas e compulsórias. É assim que se estabelece o seu poder fiscal. Consiste o poder fiscal na faculdade que o Estado tem de criar tributos e de exigi-los dos particulares que estão sujeitos a sua soberania territorial. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado (2012, p. 27) pontua: Podemos dizer que a relação tributária decorre, sim, do poder estatal, no sentido de que ela é o veículo de realização do poder de tributar, e embora em cada caso seu nascimento, seu desenvolvimento e sua extinção devam se dar de acordo com a lei, afinal, é o Estado que faz a lei, sendo o poder de tributar uma forma de sua soberania.

O fundamento do poder fiscal do Estado não é de troca, pois em certos casos ele não faz qualquer contraprestação ao contribuinte. Quem paga o tributo não tem o direito de querer exigir do Estado uma atividade. Não se pode dizer, contudo, que o Estado tem apenas o poder de tributar, pois esse poder de tributar envolve uma relação jurídica entre ele e o contribuinte. Há direitos e deveres do Estado, como dos contribuintes. As normas a serem aplicadas dizem respeito tanto ao Estado como aos contribuintes. O Brasil é uma federação de Estados. O poder tributário é dividido entre a União, os Estadosmembros, o Distrito Federal e os Municípios. Há necessidade, porém, de estabelecer limites ao poder fiscal do Estado, pois, do contrário, tributaria toda a riqueza do contribuinte ou a maior parte dela. O Direito Tributário, que, como já vimos, é ramo do direito público, está preconizado nos artigos 145 a 162 da Constituição Federal e outros a eles conexos. Tais dispositivos compõem o Sistema Tributário Nacional. No que consiste o Sistema Tributário? Qual a sua estrutura, e como se dá o seu funcionamento na prática? Calma! Teremos uma aula só para

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tratar deste assunto, a nossa Aula 03. De qualquer forma, este é um bom momento para iniciar a conversa, apresentando elementos que nos auxiliarão mais adiante. Yonne Dolácio de Oliveira (1992, p. 58) se refere ao Sistema Tributário Nacional como: um todo composto de um repertório, isto é, o elenco dos elementos que o compõem; de uma estrutura – o modo como tais elementos se relacionam entre si e com o todo. E isto tendo em vista a função que ele deve desempenhar.

Com efeito, o legislador constituinte de 1988 reservou o Capítulo I, do Título que trata da tributação e do orçamento, para disciplinar, nos artigos 145 a 162, o Sistema Tributário Nacional que estabeleceu a matriz de toda atividade tributária. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado (2012, p. 28) diz: Organizado juridicamente o Estado, com a elaboração de sua Constituição, o poder tributário, como o poder político em geral, fica delimitado e, tratando-se de Confederações ou Federações, dividido entre os diversos níveis de governo. No Brasil, o poder tributário é partilhado entre a União, os Estadosmembros, o Distrito Federal e os Municípios. Ao poder tributário juridicamente delimitado e, sendo o caso, dividido dá-se o nome de competência tributária.

Só como estímulo para que você visite a Constituição e faça um passeio pelos artigos, segue o Artigo 145 da Constituição Federal de 1988, que está na nossa indicação de link e também pode ser encontrado de forma impressa. TÍTULO VI Da Tributação e do Orçamento CAPÍTULO I DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL Seção I DOS PRINCÍPIOS GERAIS Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I – impostos; II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. § 1º – Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. § 2º – As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.

Com efeito, o legislador constituinte de 1988 reservou o Capítulo I, do Título que trata da tributação e do orçamento, para disciplinar, nos arts. 145 a 162, o Sistema Tributário Nacional onde você encontra a matriz de toda atividade tributária do Estado. Ainda o texto constitucional, nos capítulos que tratam da Seguridade Social — arts. 194 e 195, e da Educação — art. 205 a 216 contém disposições importantes no que tange ao custeio que lhes é prestado pela via das contribuições sociais. 16

AULA 1 - CONCEITOS BÁSICOS: ESTRUTURAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS, DE ACORDO COM AS LEIS NO 11.638/07 E 11.941/2009 E CPC CONCEITUAL BÁSICO

Importante salientar que as Emendas Constitucionais n° 03/1993, 14/1996, 20/1998, 29/2000, 30/2000, 33/2001, 37/2002, 39/2002, 40/2003, 41/2003, 42/2003, 44/2004, 45/2004, 55/2007, 19/1988 e 20/1998 introduziram alterações substanciais no Texto Constitucional, importando, na maioria das situações, aumento da carga tributária ou readequação na reestruturação do sistema tributário. Ressalte-se, ademais, que com a Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, o nosso CTN foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 como Lei Complementar dispondo sobre o Sistema Tributário Nacional e instituindo normas gerais de Direito Tributário aplicáveis à União, Estados e por força do disposto no Artigo 146 da Constituição Federal, que preconiza: Art. 146. Cabe à lei complementar: I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003) Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: (Incluído pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003) I – será opcional para o contribuinte; (Incluído pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003) II – poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas 22 por Estado; (Incluído pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003) III – o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; (Incluído pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003) IV – a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. (Incluído pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003) Art. 146. A Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. (Incluído pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003) 17

DIREITO TRIBUTÁRIO

Observa-se que existe uma ligação intrínseca entre o Direito Constitucional que trata da nossa Constituição Federal (CF) e o Direito Tributário, que possui toda a sua raiz normativa no bojo da CF. O próprio fundamento que valida a tributação é definido na Magna Carta; por essa razão, para compreendermos o Sistema Financeiro Nacional, precisamos fazer este breve passeio pelos seus fundamentos constitucionais.

OBJETIVOS DA ATIVIDADE TRIBUTÁRIA Conforme já conversamos, em razão da necessidade de obtenção de recursos para realização do bem comum, o Estado tem como premissa necessária o exercício da atividade financeira, na qual, por seu poder coercitivo sobre o particular, arrecada, administra valores e estabelece as despesas prioritárias. O Estado desenvolve atividade financeira. Para obter, gerir e aplicar os recursos necessários ao desenvolvimento das suas atividades, utiliza o instrumento da tributação, pelo qual se apropria de uma parcela financeira de cada um dos indivíduos que se encontram sob o seu governo. Nesse sentido, Eduardo Sabbag (2012, p. 39) diz: O Estado necessita, em sua atividade financeira, captar recursos materiais para manter a sua estrutura, disponibilizando ao cidadão contribuinte os serviços que lhe compete, como autêntico provedor nas necessidades coletivas.

E como ocorre essa arrecadação? As receitas públicas podem ser originárias e extraordinárias. E o que significa receitas extraordinárias e ordinárias? A receita extraordinária ocorre com entradas ocorridas em hipótese extraordinária, possui caráter temporal e irregular não previsto no orçamento público regular. Eduardo Sabbag (2012, p. 45) apresenta conceito e exemplos para essas receitas, afirmando que

entrada ocorrida em hipótese de anormalidade ou excepcionalidade, a receita extraordinária, longe de ser um ingresso permanente nos cofres estatais possui caráter temporário, irregular e contingente. Assim, traduz-se uma receita aprovada e arrecadada no curso do exercício do orçamento. Exemplos: a arrecadação de um imposto extraordinário de guerra (art. 154, II, CF) ou, mesmo, de um empréstimo compulsório para calamidade pública ou para guerra externa (art. 148, I, CF).

A receita originária está inserida dentro do contexto de previsibilidade orçamentária oriunda do próprio patrimônio do Estado (imóveis, empresas estatais, exploração de recursos naturais etc.). Segundo Eduardo Sabbag (2012, p. 45): A receita ordinária é, em regra, proveniente de exploração estatal de seus bens e empresas comerciais e industriais, à semelhança de particulares, nas atividades de locação, administração ou alienação.

Sim, e quais exemplos esclareceriam como proceder a essas receitas ordinárias?

AULA 1 - CONCEITOS BÁSICOS: ESTRUTURAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS, DE ACORDO COM AS LEIS NO 11.638/07 E 11.941/2009 E CPC CONCEITUAL BÁSICO

» » A receita de aluguéis oriunda da atividade locatícia realizada pelo Estado (locação de bens públicos). » » As tarifas exigidas pelas entidades prestacionais (preços públicos); » » As multas contratuais. » » As doações recebidas e os dividendos oriundos de uma empresa estatal lucrativa. » » Os preços públicos angariados pela venda de produtos ou serviços produzidos ou prestados com empresas públicas e sociedades de economia mista, pois possuem em sua composição social dinheiro público. Temos também as receitas derivadas, que são aquelas advindas do patrimônio de terceiros (particulares), subdivididas em: » » Derivada de contrato – o Estado busca recursos por meio de contratos celebrados com os particulares, que, no entanto, têm a livre disposição de vontade para firmá-los ou não. Nesses contratos é prevista, de alguma forma, a devolução do valor contratado, inclusive com o acréscimo de rendimentos. Exemplo: títulos da dívida pública. » » Derivada de soberania – os recursos são captados no patrimônio dos particulares, pela imposição do Estado que exerce seu poder soberano, sem considerar a disposição de vontade do contribuinte, que, assim, fica obrigado a adimplir a obrigação, até coercitivamente, se necessário. Os valores dessa forma de arrecadação não são devolvidos diretamente ao contribuinte, mas são convertidos em obras e serviços públicos. Sim, e quais exemplos esclareceriam como procede a essas receitas derivadas? » » Os tributos, que são bem conhecidos por nós (impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimos compulsórios). » » As multas pecuniárias, sejam elas administrativas ou penais. » » No caso do Brasil, governado em regime de democracia constitucionalmente assegurada, esse relacionamento – cobrança de tributo – deve se desenvolver dentro de alguns limites, regras e princípios, também de ordem constitucional como já vimos acima. Enfim, concluímos a nossa primeira aula! Aconselho que você explore os livros sugeridos e pesquise nos sites de busca artigos, teses, monografias e demais textos especializados sobre esta temática, uma vez que esta aula constitui apenas uma das suas fontes de consulta. Na próxima aula, abordaremos aspectos relativos à Legislação Tributária. Aguardo você no ambiente virtual para trocarmos algumas ideias sobre esta aula. Bons estudos!

SÍNTESE Nesta aula, estudamos a origem dos tributos (concepção histórica breve), os conceitos fundamentais sobre Direito, notadamente as noções preliminares de Direito Tributário enquanto ramo do Direito

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Público, sua base constitucional e os objetivos da atividade tributária, bem como a sua posição na ciência do Direito. Essas informações são necessárias para o estudo preliminar desta disciplina, que é muito importante para o profissional de Ciências Contábeis.

QUESTÕES PARA REFLEXÃO 1) Como se configura o atual sistema tributário nacional, determinado pela Constituição de 1988? 2) Qual a importância da atividade de tributação do Estado? Por que essa função é relevante?

LEITURAS INDICADAS BRASIL. Constituição Federal (1988). Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 1 nov. 2012. ______. Código Tributário Nacional. Lei no 5172/1966. Disponível em: <http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/leis/L5172.htm>. Acesso em: 3 nov. 2012. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012.

SITES INDICADOS http://www.leaozinho.receita.fazenda.gov.br/biblioteca/estudantes/Textos/HistoriaTributos.htm http://200anos.fazenda.gov.br/multimidia/historia_dos_tributos.flv/view

REFERÊNCIAS AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006. ________________. Direito Tributário Brasileiro. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2008. CHAVES, Cristiano. Curso de Direito Civil. Parte Geral. 10 ed. Salvador: JusPODIVM, 2012. FIGUEIREDO, Marcelo. Teoria geral do Estado. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2001. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012. MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Dialética, 2008. OLIVEIRA, Yonne Dolácio de. O sistema constitucional tributário. In: MARTINS, Ives Granda da Silva. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1982. REALE, Miguel. Lições preliminares de Direito. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 1996. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

AULA 2 Legislação tributária Autora: Alzineide Borges de Lima Dantas Adaptação: Fernanda Silva Lordêlo

Não há ensino sem pesquisa e pesquisa sem ensino. (Paulo Freire)

Nesta aula de Legislação Tributária estudaremos as fontes do Direito Tributário, a vigência da legislação tributária, sua aplicação, interpretação e integração, sempre buscando tecer no decorrer da exposição exemplos práticos sobre o tema. Vamos lá!

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FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO Fonte vem do latim fons, com o significado de nascente, manancial. A partir dessa ideia tem sentido de nascente de água, o lugar de onde brota água. Figuradamente, refere-se à origem de alguma coisa, de onde provém algo. Fonte de Direito tem significado metafórico, em razão de que já é uma fonte de várias normas. Na Ciência do Direito, fonte tem o sentido de origem, proveniência, lugar de onde emanam as normas e os princípios jurídicos. Fontes principais são as que podem inovar na ordem jurídica, vale dizer, podem criar, modificar ou extinguir preceitos legais. Fontes secundárias são as que não podem inovar na ordem jurídica: sua função é esclarecer, interpretar ou dar detalhes de aplicação relativos às disposições das fontes principais. Nesse sentido, Rizzardo (2003, p. 37) afirma que “as fontes são os elementos geradores do direito, ou os elementos de onde deriva o direito”. Sim, mas qual a finalidade dessas fontes para o Direito? Elas servem como orientação para o juiz, como uma garantia de que, quando ele venha a decidir o fato ocorrido, ele não se deixe levar por subjetivismos, tendo assim um parâmetro inicial e mínimo como referência. Nesse sentido, Cristiano Chaves (2012, p. 104) afirma: A finalidade das fontes é servir como função de garantia, impedindo que o juiz, ao decidir os casos concretos que lhe são postos, deixe transbordar o seu subjetivismo. Impede, pois, o julgamento centrado em critérios pessoais.

Existem diversos critérios para classificar as fontes. Neste momento, abordaremos os que interessam aos nossos estudos. A fonte material observa-se na sociedade, onde as relações sociais, políticas, econômicas e culturais ocorrem, ou seja, onde todos os acontecimentos que envolvem o homem acontecem. Essas fontes influenciam o espírito do legislador, fornecendo a ele elementos necessários à formação dos estatutos jurídicos. Quanto a isso, Cristiano Chaves (2012, p. 104) diz: As fontes formais ou fontes no sentido sociológico são aquelas causas que determinam a formulação da norma jurídica (direito objetivo). Ou seja, os seus motivos sociais, éticos, filosóficos, econômicos etc., tudo aquilo que, colhido na realidade viva da sociedade, serve para influir no espírito do legislador na edição legislativa.

As fontes materiais podem ser classificadas como históricas, instrumentais, sociológicas, filosóficas, orgânicas etc. José de Oliveira Ascensão (1978) menciona que fonte tem diferentes significados: » » histórico: considera as fontes históricas do sistema, como a Magna Carta inglesa, a Lei das XII Tábuas e o Direito Romano. Essas fontes sinalizam a origem das atuais instituições jurídicas e são importantes para uma melhor compreensão do ordenamento jurídico contemporâneo; » » instrumental: são os documentos que contêm as regras jurídicas, como códigos, leis etc.; » » sociológico ou material: são os condicionamentos sociais que produzem determinada norma; » » orgânico: são os órgãos de produção das normas jurídicas. 22

AULA 2 - LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Curiosidade A Magna Carta inglesa surgiu do conflito entre João, o Papa e os barões ingleses acerca dos privilégios do soberano. Segundo os termos da Magna Carta, João deveria renunciar a certos direitos e respeitar determinados procedimentos legais, bem como reconhecer que a vontade do rei estaria sujeita à lei. A Magna Carta é o primeiro capítulo de um longo processo histórico que levaria ao surgimento do constitucionalismo. As fontes do Direito Tributário encontram-se delineadas no Artigo 96 da Lei no 5172/1966 do Código Tributário Nacional. Nela, encontramos o conceito de “legislação tributária” e compreendemos que ela é composta por leis, tratados e convenções internacionais, decretos e normas complementares que tratem, total ou parcialmente, dos tributos e das relações jurídicas a eles relacionadas. Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Entretanto, cumpre sinalizar que o processo legislativo está prescrito no Artigo 59 da Constituição Federal, e as ementas, a Constituição, as leis complementares, as leis ordinárias, as leis delegadas, as medidas provisórias, os decretos legislativos e as resoluções são fontes formais que podem instituir, modificar ou excluir com as relações jurídico-tributárias no nosso ordenamento jurídico. Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de: I – emendas à Constituição; II – leis complementares; III – leis ordinárias; IV – leis delegadas; V – medidas provisórias; VI – decretos legislativos; VII – resoluções. Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis.

Para o professor Alexandre de Morais (2006), no sentido jurídico, o processo legislativo corresponde a um conjunto coordenado de disposições que regulam o procedimento que deve ser obedecido pelos órgãos competentes responsáveis pela construção das leis e atos normativos que emanam diretamente da Constituição. Já as normas complementares estão elencadas no Artigo 100 do CTN e referem-se aos atos normativos, às decisões proferidas pelas autoridades administrativas, às práticas reiteradas e aos convênios celebrados pelas pessoas políticas. Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

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III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

Vamos agora conhecer fontes primárias da Legislação Tributária! A Constituição Federal é a primeira e a principal fonte do Direito Constitucional Tributário positivo e situa-se no topo da pirâmide normativa, onde recebe nomes como Lei Fundamental, Lei Suprema, Lei das Leis, Lei Maior e Magna Carta, nomenclaturas que sempre simbolizam a sua magnitude no ordenamento jurídico pátrio. Por essa razão é a fonte primordial e soberana de todo o sistema legislativo nacional. Nela encontram-se previstas as competências tributárias e materialidades impositivas, os princípios atinentes aos tributos, bem como os limites ao poder de tributar. O Sistema Tributário Nacional vem contemplado no seu Título VI, Capítulo I. Entretanto, é importante ressaltar que a Constituição não cria tributos, pois apenas o Poder Legislativo, mediante a edição de lei, pode criá-los. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado (2012, p. 79) afirma: No Código Tributário Nacional a palavra “lei” é utilizada em seu sentido restrito, significando regra jurídica de caráter geral e abstrato, emanada do Poder ao qual a Constituição atribuiu competência legislativa, com observância das regras constitucionais pertinentes à elaboração das leis. Só é lei, portanto, no sentido em que a palavra é empregada no Código Tributário Nacional, a norma jurídica elaborada pelo Poder competente para legislar, nos termos da Constituição, observado o processo nesta estabelecido.

Já as Emendas Constitucionais têm a função de evitar que a Constituição torne-se um diploma jurídico estático e inflexível, divorciado da vontade dos cidadãos. Contudo, sua edição deve observar o disposto no Artigo 60 desse diploma, ou seja, votação em dois turnos com aprovação de 3/5 dos membros de cada Casa do Congresso Nacional. De todo modo, de acordo com o § 4o do Artigo 60, determinadas matérias, denominadas “cláusulas pétreas”, não podem ser modificadas por emendas. No ordenamento jurídico pátrio temos duas espécies de lei formalmente definidas e que estão dispostas nesse sistema jurídico de forma diferenciada, em patamares hierárquicos distintos. São elas: a lei ordinária e a lei complementar. É importante sinalizar que a lei complementar é superior à lei ordinária. A Lei Ordinária é a lei comum, construída no dia a dia das Casas Legislativas e cuja elaboração não precisa de quórum privilegiado de votantes. » » Lei Ordinária – é norma geral e abstrata aprovada pelo legislativo, por maioria simples, sendo a fonte das obrigações tributárias. Os artigos 150, I, da CF/88 e 97 do CTN estabelecem que somente a lei pode estabelecer a instituição de tributos ou a sua extinção, majoração ou redução, a definição do fato gerador, a fixação da alíquota e da base de cálculo, observada a exceção prevista no § 1o do Artigo 153 da CF/88. Dispõe a Constituição que lei ordinária não pode instituir certos tributos, os quais dependem, para sua criação, de lei complementar (empréstimos compulsórios, parte das contribuições sociais e impostos residuais – artigos 148, 154, I, e 195, § 4o, da CF/88). 24

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O professor Eduardo Sabbag (2012, p. 66) nos apresenta alguns exemplos: (I) se há um IPTU, em dada municipalidade, há, por certo, uma lei ordinária municipal que o instituiu e que deverá veicular, quiçá, um possível aumento; (II) se há um IPVA, em dado Estado da Federação, há, certamente, uma lei ordinária estadual que o instituiu e que deverá veicular, talvez, um possível aumento; e (III) se há um ITR, na Federação, há, seguramente, uma lei ordinária federal que o instituiu e que deverá veicular, porventura, um possível aumento.

Já a Lei Complementar é uma lei nacional que tem por objetivo explicitar a norma constitucional de eficácia limitada. Aprovada pela maioria absoluta dos membros do Congresso Nacional (Artigo 69 da CF/88), no âmbito tributário, versa, principalmente, sobre as matérias previstas nos artigos 146, 146 A, 148, 153, VII, 154, I, 155, XII, e 195, § 4o, da CF/88. Sobre a hierarquia entre as leis complementares e ordinárias em matéria tributária, segue jurisprudência do STF. Conflito entre legislação local e lei complementar de normas gerais em matéria tributária. [...] Nem toda contraposição entre lei ordinária e lei complementar se resolve no plano constitucional. Dentre outras hipóteses, a discussão será de alçada constitucional se o ponto a ser resolvido, direta ou incidentalmente, referir-se à existência ou inexistência de reserva de lei complementar para instituir o tributo ou estabelecer normas gerais em matéria tributária, pois é a Constituição que estabelece os campos materiais para o rito de processo legislativo adequado. Num segundo ponto, é possível entrever questão constitucional prévia no confronto de lei ordinária com lei complementar, se for necessário interpretar a lei complementar à luz da Constituição para precisar-lhe sentido ou tolher significados incompatíveis com a Carta (técnicas da interpretação conforme a Constituição, declaração de inconstitucionalidade sem redução de texto e permanência da norma ainda constitucional). (RE 228.339-AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 20.4.2010, Segunda Turma, DJE de 28-5-2010).

O Código Tributário Nacional (Lei no 5.172/66) também merece destaque na nossa análise, pois mesmo tendo sido aprovado como lei ordinária, foi recepcionado pela CF de 1988 como lei complementar, visto que os dispositivos nele previstos, que não estavam em consonância com o novo texto constitucional, não foram recepcionados. Tal fato ocorreu porque, àquela época, o ordenamento jurídico-constitucional não previa lei complementar. Assim, o CTN tem eficácia de lei complementar por versar assunto reservado exclusivamente a esse tipo de ato legislativo. Dando continuidade ao estudo das nossas fontes primárias de Direito Tributário, vamos conversar, agora, sobre a Medida Provisória que está disposta no Artigo 62 da CF/88. Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redação dada pela Emenda Constitucional no 32, de 2001).

Dentre as matérias que não podem ser objeto de medidas provisórias estão aquelas reservadas à lei complementar. De acordo com o § 2o desse mesmo artigo, a medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos artigos 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. Assim, como a lei só se completa com a publicação oficial, os impostos

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submetidos ao princípio da anterioridade só podem ser cobrados a partir do exercício seguinte àquele em que ocorrer a publicação da lei que os instituiu, majorou. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado (2012, p. 84) afirma: Algumas matérias, porém, não podem ser tratadas por medidas provisórias, destacando-se entre estas, porque relevantes na relação de tributação, a que diz respeito ao processo civil e a que seja reservada à lei complementar, que envolve as normas gerais em matéria de legislação tributária.

Por expressa disposição constitucional, as medidas provisórias, em geral, perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de 60 dias, prorrogável uma vez por igual período, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes. Se a medida provisória não for apreciada em até 45 dias contados de sua publicação, entrará em regime de urgência, subsequentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacional, ficando sobrestadas, até que se ultime a votação, todas as demais deliberações legislativas da Casa em que estiver tramitando. Já os Tratados e as Convenções Internacionais são outras fontes primárias celebrados pelo Presidente da República sujeitos ao referendo do Congresso Nacional (artigos 49, I, e 84, VIII, da CF/88). Os tratados em matéria tributária, via de regra, dispõem sobre a eliminação de direitos alfandegários ou visam evitar a bitributação da renda. Segundo o Artigo 98 do CTN, os tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha. Sobre os tratados internacionais, Hugo de Brito Machado (2012, p. 87) afirma que: Constituem os tratados internacionais valioso instrumento para a disciplina das relações tributárias com implicações no âmbito internacional. A propósito de renda, por exemplo, o Brasil já celebrou diversos tratados visando a evitar a evasão de tributo e a bitributação internacional. Também no que se refere ao imposto de importação tem o Brasil participado de alguns tratados internacionais, como a ALALC e o GATT.

Assim, ainda que um tratado esteja assinado e ratificado, não integra automaticamente o sistema de direito positivo do Estado. Somente mediante a promulgação o tratado é incorporado ao ordenamento jurídico interno, tornando-se direito positivo do Estado, uma vez que essa promulgação ocorre por meio de decreto do Presidente da República. Uma decisão jurisprudencial exemplifica o tema: Tributário – Vitamina A1. Classificação tarifária GATT. Se a alíquota zero decorre de tratado internacional, a legislação ordinária interna tributária não prevalece sobre aquele; com efeito, os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha nos exatos termos do art. 98 do Código Tributário Nacional. Recurso e remessa necessária improvidos. Decisão unânime. (TRF, 2a Região, Apelação Cível 90-02-1776-9, rel. Juiz Castro Aguiar. J. 07.06.1995, DJU 28.11.1995, p. 81.872).

Outra fonte primária que cabe apresentação são os decretos. O Artigo 99 do CTN estabelece que o conteúdo e alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos. Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei. 26

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O decreto é o ato baixado pelo Poder Executivo com vistas à regulamentação de uma lei, na consideração de que esta apenas fixa os pontos básicos relativos ao assunto sobre o qual trata, cabendo ao mesmo a função de tratar de seu detalhamento. Assim, no âmbito tributário, esses atos oriundos do Poder Executivo têm como objetivo regrar a aplicação de lei que institui tributos, de forma específica, tendo como limite os estritos termos da lei, dando condições de executoriedade a esta. É princípio fundamental o preceito segundo o qual a norma de nível inferior não pode extrapolar os limites fixados pela norma superior. Esta é a razão pela qual decreto e lei devem ser entendidos como normas harmônicas, cabendo ao primeiro a função de disciplinar, normatizar e complementar a segunda. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado (2012, p. 88) afirma que A regra de decreto, ou de regulamento, em matéria tributária só tem utilidade para a explicitação de textos legais, ou para o estabelecimento dos meios e formas de cumprimento das disposições de leis. Meios e formas que tenham, realmente, caráter meramente instrumental. Todos os elementos essenciais na formação da relação jurídica tributária devem estar na lei. Nenhum pode ser posto, acrescentado ou modificado pelo regulamento.

Por seu turno, no que concerne ao decreto regulamentar, estabelece o Artigo 84, IV, da CF que compete privativamente ao Presidente da República “sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução”. Desta feita, o decreto regulamentar traça as normas para a fiel execução da lei, da qual é mero complemento e de cujos limites não pode se afastar. Outra fonte primária a considerar são as Leis Delegadas, atos normativos oriundos do Poder Executivo, em forma de lei, emanado de delegação expressa do Poder Legislativo, tão somente para casos específicos e concretos. A delegação não pode versar sobre atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, sobre matéria adstrita à lei complementar e sobre determinadas matérias próprias da legislação. Ainda sobre o tema, é importante sinalizar como fonte primária a resolução, que se consubstancia na deliberação tomada pelo Poder Legislativo, fora do processo de elaboração de leis. Esse ato regula matéria de competência do Congresso Nacional ou de competência privativa do Senado Federal ou da Câmara dos Deputados, mas, em regra, com efeitos internos. No âmbito tributário, a CF prevê a expedição de resolução do Senado Federal nas hipóteses previstas no seu Artigo 155, com a redação dada pela Emenda Constitucional no 3/93. Dentre alguns dispositivos, estabelece: » » • alíquotas do ICMS em relação às operações de circulação de mercadorias e prestação de serviços, interestaduais e de exportação; » » alíquotas mínimas nas operações internas em matéria de ICMS; » » alíquotas máximas nas operações da alínea anterior para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados; » » alíquotas máximas do imposto de transmissão causa mortis e doação.

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Finalizando o tópico das fontes primárias do Direito Tributário, vamos falar sobre os Decretos Legislativos, que são utilizados para aprovar os tratados internacionais celebrados pelo nosso país (Artigo 49, I), servindo para regular matéria de competência do Congresso Nacional com efeitos externos e que independem de sanção e veto do Presidente da República. Já no âmbito das fontes secundárias ou completares é importante sinalizar as chamadas normas complementares conforme o Artigo 100 do CTN. Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

Cumpre agora conceituá-los para uma melhor compreensão do papel de cada fonte secundária dentro do ordenamento jurídico e como elas influenciam o Direito Tributário. Atos normativos – são normas genéricas e abstratas, expedidas pelas autoridades administrativas e, por vezes, interpretam certo ponto sujeito à atuação administrativa (portarias, circulares, resoluções, pareceres normativos, ordens de serviço, instruções normativas etc.). Devem guardar conformidade com a lei a que se referem. Decisões judiciais – consolidam-se como precedentes, mas não obrigam por si, razão pela qual seu não atendimento não constitui infração. Convênios – a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios celebram convênios entre si, dado que, mesmo não possuindo força vinculativa absoluta, tais instrumentos orientam na solução de problemas jurídicos relativos às normas que contenham, enquanto não forem transmudados em lei pelo Poder legislativo. Podemos vislumbra-los nos artigos 199, 213 e 214 do CTN. Práticas reiteradas – algumas práticas repetidas pela administração em determinado sentido podem gerar no contribuinte o sentimento de estar cumprindo o seu dever. Em matéria tributária, apenas os costumes interpretativos (que dizem o sentido da lei) são aceitos, visto que somente a lei pode instituir tributo. Caso a administração pretenda alterar essa prática reiterada, só poderá fazê-lo com relação aos comportamentos futuros dos contribuintes e nunca aos pretéritos. Decisões administrativas – as decisões administrativas são dotadas de eficácia normativa, sendo emanadas de órgãos singulares ou coletivos, como, por exemplo, as decisões dos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, dos Estados e dos Municípios.

AULA 2 - LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA NO TEMPO E NO ESPAÇO São as normas de direito comum, preconizadas na Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (Decreto-Lei no 4657/1942), antes conhecida como Lei de Introdução ao Código Civil (terminologia alterada pela Lei no 12.376/2010), que regem a vigência da legislação tributária no tempo e no espaço. Entende-se por vigência a aptidão de uma lei para incidir, ou seja, produzir efeitos jurídicos no plano abstrato. Às normas jurídicas, em geral, são aplicadas regras de vigência, que pressupõem a superação da vacatio legis (período compreendido entre a publicação e a vigência da lei) e são pressupostos para sua incidência. Assim, a vigência está relacionada com a validade formal da lei. Hugo de Brito Machado (2012, p. 93) conceitua vigência afirmando que: Vigência é a aptidão para incidir, vale dizer, para dar significação jurídica aos fatos. Para produzir efeitos jurídicos no plano abstrato. Lei vigente pode incidir e, assim, dar o seu suporte fático ou significado jurídico. Se a lei é vigente e ocorre a situação nela prevista como hipótese de incidência, inevitavelmente incide. A incidência é automática, já a aplicação depende sempre de alguém. É ato de alguém, e por isso pode ocorrer ou não.

A lei será considerada em vigor quando tiver completado todos os trâmites para sua formação, estando, portanto, pronta e acabada e, ainda, apta para irradiar seus efeitos. A lei sancionada, promulgada e publicada existe no mundo jurídico, contudo, pode não estar ainda em vigor. Em geral, as leis, por força de seu próprio texto, entram em vigor na data da publicação. Contudo, no âmbito tributário, em razão do princípio da anterioridade, uma lei que esteja em vigor pode ainda não gerar a cobrança de tributos. Nesse sentido, dispõe o Artigo 104 do CTN que entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda, que instituem ou majoram tais impostos, que definem novas hipóteses de incidência ou que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte. O Artigo 103 do CTN disciplina a vigência das normas complementares elencadas no Artigo 100 de natureza tributária: a) Atos normativos

Na data da publicação, salvo disposição em contrário

b) Decisões com eficácia normativa

Trinta dias depois da publicação, salvo disposição em contrário

c) Convênios

Na data em que o próprio convênio estabelecer, salvo disposição em contrário

Dispõe o Artigo 101 do CTN que a legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, desde que o instrumento legal não seja uma norma complementar (Artigo 103 do CTN) ou uma lei tratando das hipóteses previstas no Artigo 104 do CTN, pois, para esta última, deve-se respeitar o princípio da anterioridade.

DIREITO TRIBUTÁRIO

Assim, as leis tributárias entram em vigor 45 dias depois de publicadas em território nacional e três meses depois no exterior (Artigo 1o Decreto-lei no 4657/1942) ou quando a própria lei estabelecer. Nesse sentido, cabe uma observação trazida pelo Professor Hugo de Brito Machado (2012, p. 94): Ocorre que a Lei complementar 95/1998, dispondo sobre a elaboração das leis, estabeleceu que a vigência das leis será indicada de forma expressa e de modo a contemplar prazo razoável para que delas se tenha amplo conhecimento, reservada a cláusula “entra em vigor na data de sua publicação” para as leis de pequena repercussão (art. 8º). E a Lei Complementar 107/2001 acrescentou dispositivos tratando da contagem do prazo para início da vigência. Assim, há quem entenda revogado o art. 1o da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, não sendo mais admitida a omissão da lei quanto ao início da sua vigência. Entretanto, tal entendimento deixa sem solução o caso em que se verifique tal omissão. Melhor nos parece entender que não se deu revogação, e que na hipótese de omissão da vigência começa no prazo de 45 dias depois de oficialmente publicada.

A lei, em geral, permanece em vigor até que seja revogada expressa ou tacitamente por outra, conforme dispõe o § 1o do Artigo 2 no do Decreto-Lei no 4657/1942 (Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro): Art. 2º. A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.

Quando duas leis vigentes dispõem diferentemente sobre uma mesma matéria, devem utilizar os critérios da hierarquia, da especialidade e da ordem cronológica para sanar o conflito. O critério hierárquico prevalece sobre os demais e o critério da especialidade, sobre o cronológico. Importante ressaltar que, em regra, a legislação tributária vigora nos limites do território da pessoa jurídica que edita a norma. Dessa forma, a Legislação Tributária Estadual vigora em todo o Estado que a editou. Assim, quando falamos da vigência no espaço, estamos fazendo a indicação a respeito ao território em que a lei será aplicada, já que a lei tributária é territorial. Por que em regra? Porque o Artigo 102 do CTN prevê a possibilidade da extraterritorialidade da lei, ou seja, da vigência desta fora do território da entidade legiferante. De fato, a lei municipal e a lei estadual podem ter vigência fora do território das entidades tributantes, se assim for reconhecido em convênio e em lei de normas gerais. Por sua vez, a lei federal terá vigência fora do território brasileiro quando tratado internacional assim o reconhecer (tratados para evitar a dupla tributação, por exemplo).

APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA A aplicação da lei, no geral, deve observância ao princípio da irretroatividade. Prevê o Artigo 105 do CTN que a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência se tenha iniciado, mas não se tenha completado, ou seja, aqueles cujos eventos que motivam a incidência tributária são continuados, a exemplo do imposto de renda, na modalidade em que se espera o final do ano-base para se consumar.

AULA 2 - LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.

A lei aplicável é aquela que, além de estar em vigor, não tem impedimento para ser aplicada ao caso concreto: a) Aplicação imediata – a legislação tributária, uma vez vigente, tem aplicação imediata; b) aplicação retroativa – a lei só pode retroagir quando for meramente interpretativa, cominar pena menos severa, ou for mais benéfica, de algum modo (Artigo 106 do CTN). Assim, em regra, a lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.

Ato jurídico perfeito é aquele ato que já se consumou de acordo com a lei vigente ao tempo em que o fato ocorreu. Direito adquirido é aquele que o seu titular ou outro que o represente possa exercitar, ou seja, os direito já adquiridos por uma pessoa não podem ser prejudicados por novas leis. Coisa julgada é a decisão judicial a que não cabe mais recurso.

O inciso II do Artigo 106 do CTN, por seu turno, estabelece a retroação da lei nova que ofereça tratamento mais favorável a um ato pretérito do sujeito passivo, caso tal ato não tenha sido definitivamente julgado. Assim sendo, a lei aplica-se a ato ou a fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.

INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Interpretação é a busca do significado de uma norma jurídica. A linguagem jurídica deve ser compreendida a partir do sentido de cada palavra existente no texto. Por sua vez, é o sentido global do texto que informa o sentido de cada palavra. Assim, evoluindo na leitura, o intérprete pode até alterar o sentido originalmente empregado para cada palavra. Quanto à sua extensão, a doutrina classifica a interpretação como restrita ou extensiva: RESTRITA

O legislador diz mais do que pretende, cabendo então ao intérprete restringir a amplitude do texto que não traduz a intenção menos ampla do legislador

EXTENSIVA

O legislador diz menos do que pretende e o intérprete, nesse caso, aplica a lei aos casos que, embora não contidos nas palavras do texto, estão de acordo com a intenção do legislador

DIREITO TRIBUTÁRIO

Para a interpretação de uma norma existem diversos critérios a serem utilizados, devendo prevalecer um ou outro, a depender do caso concreto. Os diferentes métodos de interpretação são os seguintes:

LITERAL OU GRAMATICAL

Busca o significado do termo ou de uma cadeia de palavras no uso linguístico geral ou, se for possível constatar que essa foi a intenção do legislador, no uso especial conferido à expressão por outro ramo do Direito ou até mesmo por outra ciência. Dá ensejo a uma variedade de significados para os termos utilizados na norma, demandando do hermeneuta a utilização dos outros métodos

HISTÓRICO

Revela-se pela pesquisa da intenção reguladora imanente à norma e do ambiente histórico que informaram o processo de elaboração da lei. Podem ser utilizados trabalhos preparatórios à promulgação do texto, com o exame dos documentos legislativos, anteprojetos, trabalhos de comissões parlamentares e pré-parlamentares, relatórios e votos dos legisladores, exposições de motivos e do ambiente social que exigiu a promulgação daquela norma, a fim de penetrar no espírito do legislador

LÓGICO

A interpretação jamais poderá ser feita de forma absurda, descabida, irracional e contrária ao Direito. De acordo com a lição de Ricardo Lobo Torres, o método lógico não é autônomo, vinculando-se, em certos casos, ao método sistemático (naquilo que se denomina método lógico-sistemático), e, em outros, ao método gramatical

SISTEMÁTICO

O intérprete deve ter em mente que o texto legal que se pretende interpretar faz parte de um sistema jurídico composto por diversas outras normas. Assim, dentre as várias opções de interpretação, o hermeneuta deve eleger a que esteja de acordo com o sistema jurídico no qual está inserida aquela regulação. O princípio da unidade da ordem jurídica gera essa ideia de adequação da norma ao sistema. Diversos autores entendem que o critério sistemático é uma extensão do método teleológico

TELEOLÓGICO

Busca a finalidade e o objetivo da norma, ou seja, o elemento finalístico a ser atingido. Assim, oferecidas pelo sentido literal diversas possibilidades de interpretação, o hermeneuta deve eleger aquela mais adequada para regular o caso concreto

A doutrina distingue, ainda, as fontes de interpretação: AUTÊNTICA JURISPRUDENCIA DOUTRINÁRIA

Realizada pelo próprio legislador, mediante elaboração de outra lei Realizada pelos órgãos do Poder Judiciário, a propósito de resolver questões a eles submetidas Realizada pelos estudiosos da ciência jurídica, em seus trabalhos doutrinários

No âmbito das normas tributárias, para a interpretação deve-se observar algumas definições fixadas explicitamente no Código Tributário Nacional. O Artigo 109 do CTN estabelece que os princípios gerais do direito privado sejam utilizados para a pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, determinando, todavia, que os efeitos tributários de tais institutos podem ser definidos pela lei tributária. Por sua vez, o Artigo 110 dessa mesma codificação determina que a lei tributária não possa alterar a definição, conteúdo e alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,

AULA 2 - LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

expressa ou implicitamente, pela Constituição da República e dos Estados e pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. As regras previstas expressamente no CTN determinam que a interpretação deve ser literal ou gramatical nos casos de suspensão ou exclusão de crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias (Artigo 111). A lei tributária que define infrações, ou lhes comine penalidades, interpreta-se de maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto, com base no Artigo 112 do CTN, à capitulação legal do fato; à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; à autoria, imputabilidade ou punibilidade e à natureza da penalidade aplicável; ou à sua graduação.

INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Por integração entenda-se o ato de analisar os casos que não estão expressamente previstos em lei e identificar uma norma que, não tendo sido elaborada para casos do tipo daquele que se tem de resolver, a ele se ajusta, com base em um critério autorizado pelo legislador. Desse modo, por meio da integração da legislação, restam preenchidas as lacunas legais porventura existentes, considerando que o legislador não pode abarcar todas as situações reais no conjunto de leis. Nesse sentido, o Artigo 4o da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, consagrando o princípio da inafastabilidade da jurisdição, dispõe que “quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso concreto de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais do Direito”. O Artigo 108 do CTN determina que, na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará, sucessivamente, na ordem indicada, a analogia, os princípios gerais de direito tributário, os princípios gerais de direito público e a equidade. ANALOGIA

É a aplicação, a um caso não previsto, de regra que rege hipótese semelhante, ou seja, é a utilização de normas específicas aplicáveis a situações semelhantes na resolução de questões que não dispõem de enquadramento específico na legislação

São os critérios que se estabelecem por todos os assuntos do direito tributário, como a PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO legalidade tributária, a anterioridade tributária etc. TRIBUTÁRIO São critérios que se estendem por todos os ramos do direito público, como os princípios PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO da moralidade, da impessoalidade, da supremacia do interesse público sobre o particular, PÚBLICO da indisponibilidade do interesse público pelo administrador etc. EQUIDADE

É a adaptação razoável da lei ao caso concreto

Destaque-se que o § 1o desse Artigo 108 veda que o uso da analogia resulte em exigência de tributo não previsto em lei. Do mesmo modo, também em razão do princípio da legalidade, a analogia não poderá ser utilizada para gerar outras obrigações não previstas em lei e o emprego da equidade não poderá resultar na dispensa de tributo devido. Encerramos aqui a nossa segunda aula. Embora apresente muita teoria, o estudo da legislação tributária é de suma importância para o aprofundamento dos demais temas que serão abordados nas próximas aulas.

DIREITO TRIBUTÁRIO

Peço que você, após esta aula, navegue nos artigos indicados do Código Tributário Nacional, da Constituição Federal e da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, bem como pesquise a doutrina sugerida. É uma tarefa de fixação de conteúdo bastante interessante. Até a próxima aula!

SÍNTESE Nesta aula, estudamos a Legislação Tributária, analisando as fontes do Direito Tributário, a vigência da legislação tributária, a sua aplicação, interpretação e integração. Importante registrar que, no âmbito na nossa disciplina, essas informações conceituais são importantes para a real compreensão das próximas aulas.

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Diante de todos os elementos tratados sobre a Legislação Tributária, analise a importância dessas fontes para o Sistema Tributário Nacional.

LEITURAS INDICADAS BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei no 5172/1966. Disponível em: <http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/leis/L5172.htm>. Acesso em: 10 nov. 2012. _______. Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro. Disponível em: <http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del4657.htm>. Acesso em: 10 nov. 2012. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012.

SITES INDICADOS http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm http://www.stf.jus.br/portal/constituicao/artigobd.asp?item=%20772 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del4657.htm

REFERÊNCIAS ASCENSÃO, José de Oliveira. O Direito: introdução e teoria geral. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1978. CHAVES, Cristiano Chaves. Curso de Direito Civil. Parte Geral. 10 ed. Salvador: JusPODIVM, 2012. DE MORAES, Alexandre. Direito Constitucional. 19. ed. São Paulo: Atlas, 2006.

AULA 2 - LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012. RIZZARDO, Arnaldo. Parte Geral do Código Civil. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012

AULA 3 Sistema Tributário Nacional Autora: Alzineide Borges de Lima Dantas Adaptação: Fernanda Silva Lordêlo

Liberdade é o direito de fazer tudo o que a lei permite. (Barão de Montesquieu)

Trataremos, nesta aula, do Sistema Tributário Nacional, analisando o conceito de tributo, os elementos da definição, as espécies tributárias e a competência tributária, salientando os aspectos mais relevantes dos temas explanados. O tributo, portanto, resulta da exigência do Estado, que nos primórdios da história fiscal, decorria da vontade do soberano, então identificada com a lei, e hoje se funda na lei como expressão da vontade coletiva.

A Lei no 5.172, de 25.10.1966 (Código Tributário Nacional), em seu Artigo 3o, define tributo da seguinte forma: Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

DIREITO TRIBUTÁRIO

Podemos detalhar o conceito de tributo observando os seus principais elementos: prestação pecuniária, compulsória, que não constitui sanção, pois ato ilícito não é multa, instituída por lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (mediante lançamento). Para uma melhor compreensão do tema, vamos analisar agora cada elemento individualmente.

PRESTAÇÃO PECUNIÁRIA Os tributos, em geral, pagos na forma e prazo normais da extinção da obrigação tributária, só poderão ser quitados em moeda corrente nacional (no Brasil, atualmente, em reais) e não in natura (em bens) ou in labore (em trabalho). O pagamento de tributos em outras espécie só poderá ser feito em situações especiais, quando autorizado em lei do ente federativo competente. Assim, essa prestação busca assegurar ao Estado os meios financeiros que ele precisa para execução de seus objetivos. Nesse sentido, Eduardo Sabbag (2012, p. 378) afirma: O caráter pecuniário é requisito inafastável para a configuração do fenômeno tributário. Não há como estabelecer associação entre tributo e a obrigação que não seja pecuniária, v.g., a de prestar serviço militar obrigatório, ou a de trabalhar no tribunal do Júri ou nas eleições. Assim, é defeso, em princípio, o pagamento de impostos em bens distintos de pecúnia. Diz-se “em princípio”, haja vista o disposto no artigo 156, XI, do CTN, inserido neste Código pela LC no 104/2001, que delineia a Dação em Pagamento, como a mais recente causa extintiva do crédito tributário. Refere-se ela, todavia, apenas a bem imóvel. Tal comando veio abrandar a natureza do tributo como prestação exclusivamente pecuniária, devendo ser interpretado em concomitância com o art. 3º em análise.

Assim, Eduardo Sabbag traz uma importante observação quanto à possibilidade de pagamento de tributos em outras espécies

Hugo de Brito Machado (2012, p. 58) faz uma diferenciação entre tributo in natura e tributo in labore: Tributo in natura seria aquele estabelecido sem qualquer referência à moeda. Por exemplo, um imposto sobre a importação de trigo cuja lei instituidora determinasse que, para cada tonelada de trigo importado, o importador entregaria, a título de tributo, cem quilos de trigo à União. Ou um imposto sobre a comercialização do ouro, cuja lei instituidora determinasse que, para cada quilo de ouro negociado, cem gramas seriam entregues à entidade tributante. Tributo in labore seria aquele instituído também sem qualquer referência a moeda. Por exemplo, um imposto sobre a atividade profissional cuja lei instituidora determinasse que todo profissional liberal seria obrigado a dar um dia de serviço por mês à entidade tributante

AULA 3- SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

PRESTAÇÃO COMPULSÓRIA O pagamento é obrigatório e advém do poder coercitivo do Estado, independente da vontade do contribuinte. Assim, ela é dotada de compulsoriedade, ou seja, possui caráter coercitivo. Isso se adequa perfeitamente ao nosso estudo da Aula 01, quando vimos que o Direito Tributário é ramo do Direito Público, no qual existe a supremacia do interesse público sobre o particular, e, por causa disso, autoriza a imposição de uma obrigação unilateral mesmo sem a anuência do obrigado. Sobre o tema, Eduardo Sabbag (2012, p. 379) afirma que É importante assinalar que o traço da compulsoriedade deriva, à semelhança do caráter pecuniário, da legalidade, uma vez que, à luz do art. 5º, II, CF, “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, se não for por meio de lei”. Ademais, o art. 150, I, CF condiciona a majoração e a instituição do tributo à lei. Esta, como se nota, a todos obriga.

Em resumo, não podemos optar por pagar ou não tributos. Temos que nos submeter a eles, uma vez que a natureza compulsória lhes é intrínseca.

PRESTAÇÃO QUE NÃO CONSTITUA SANÇÃO POR ATO ILÍCITO (NÃO É MULTA) Neste caso, observamos que a obrigatoriedade do pagamento do tributo pelo contribuinte nasce da prática de ato lícito, ou seja, aquele realizado na conformidade da lei. No caso de prática de infração fiscal, a pena aplicada será a multa, que é sanção por ato ilícito e não é tributo. A multa não faz parte da receita tributária. Assim, tributo não é multa e vice-versa. A multa é aplicada quando há um comportamento devido que não foi realizado. É uma penalidade cobrada quando há descumprimento de uma obrigação tributária, possuindo assim caráter punitivo (aplicação de uma sanção). O professor Hugo de Brito Machado (2012, p. 59) afirma que O tributo distingue-se da penalidade exatamente porque esta tem como hipótese de incidência um ato ilícito, enquanto a hipótese de incidência do tributo é sempre algo lícito. Não se conclua, por isso, que um rendimento auferido em atividade ilícita não está sujeito ao tributo. Nem se diga que admitir a tributação de tal rendimento seria admitir a tributação do ilícito.

Machado nos apresenta ainda um bom exemplo do imposto de renda. Digamos que alguém tenha rendimentos advindos da exploração de casa de prostituição ou jogos de azar. Nesse caso, o tributo é devido, embora não incida sobre a atividade ilícita. O que ocorre é que a hipótese de incidência do tributo, no caso em tela, é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica dos rendimentos ou proventos de qualquer natureza, o que efetivamente ocorreu. Não se avalia se atividade é lícita ou ilícita, isso é irrelevante.

PRESTAÇÃO INSTITUÍDA EM LEI Dessa forma, os tributos só podem ser instituídos ou aumentados por meio da lei válida e eficaz, de acordo com o princípio da legalidade insculpido no Artigo 150, I, da CF.

DIREITO TRIBUTÁRIO

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

Em princípio, a lei que institui o tributo é a lei ordinária, e só em casos especiais, expressamente previstos na nossa Magna Carta, é que se pode exigir uma lei complementar para tal finalidade. Essa discussão foi tratada detidamente na nossa Aula 02, por isso recomendo uma releitura da aula anterior. Temos também que considerar no estudo sobre o tema o Artigo 97 do CTN. Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o Tratado disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV – a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. § 1º – Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. § 2º – Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Assim, de acordo com o Principio da Legalidade, o Artigo 97 do CTN apresenta claramente a previsão de que o tributo deve estar inserido na lei para ser cobrado.

PRESTAÇÃO COBRADA MEDIANTE ATIVIDADE ADMINISTRATIVA PLENAMENTE VINCULADA A administração pública, para efetuar a cobrança dos valores dos tributos, tem que agir na forma e nos estritos limites fixados em lei, sem haver abuso ou desvio de poder, o que tornará a referida cobrança passível de anulação. A administração não atua observando critérios de conveniência e oportunidade; assim, deve efetuar a cobrança dos tributos nos moldes fixados na lei, independente a vontade dos servidores públicos. Importante ressaltar que os tributos podem ser vinculados à atividade estatal quando a arrecadação tiver uma destinação específica, como no caso da taxa para prestação de um serviço, e não serão vinculados, por exemplo, no caso dos impostos, uma vez que são utilizados para atender às necessidades de toda a coletividade. A atividade administrativa pode ser classificada em arbitrária, discricionária e vinculada. » » Atividade Arbitrária – A liberdade é absoluta. Não deve obediência a qualquer regra jurídica, por isso é incompatível com o Estado de Direito e representa uma violação direta da ordem jurídica; 40

AULA 3- SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

» » Atividade discricionária – É aquela em que a autoridade administrativa dispõe de certa margem de liberdade para decidir sobre a conveniência e a oportunidade de agir e sobre como agir; » » Atividade vinculada – A autoridade fica inteiramente vinculada à lei; assim, a autoridade administrativa não goza de liberdade para apreciar a conveniência nem a oportunidade de agir. Em resumo, a lei estabelece o fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a competência da autoridade para agir. Quanto à atividade discricionária, é importante pontuar o significado da expressão liberdade com o ensinamento do Prof. Hugo de Brito Machado (2012, p. 63): A liberdade decorrente da vaguidade ou indeterminação de conceitos não é atribuída a determinada autoridade, mas uma liberdade que pertence a qualquer pessoa que tenha de aplicar a norma. Quando a autoridade, no exercício da competência atribuída pela norma na qual residem conceitos vagos ou indeterminados, interpreta o conceito, dando-lhe um certo conteúdo, está aplicando a norma com o significado ao seu ver é correto. Seu entendimento pode ser alterado por outra autoridade que tenha competência para exercer o controle da legalidade. A liberdade que caracteriza a discricionariedade é apenas aquela conferida com exclusividade a determinada autoridade. Seu exercício não enseja revisão do ato, precisamente porque, praticado nos limites daquela liberdade, o ato será rigorosamente legal.

Assim, observamos que a atividade administrativa de determinação e cobrança dos tributos é sempre vinculada a uma norma. Dessa forma, cabe sinalizar que ou o tributo é devido nos termos da lei, e neste caso há de ser cobrado, ou não é devido, também nos termos da lei, e neste caso não será cobrado.

Funções O objetivo do tributo sempre foi carrear recursos financeiros para o Estado. No mundo moderno, todavia, o tributo é largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia. Por outro lado, também o tributo é utilizado como fonte de recursos destinados ao custeio de atividades que, em princípio, não são próprias do Estado, mas este as desenvolve por intermédio de entidades específicas. Hugo de Brito Machado (2012) apresenta que, com relação à função, os tributos são classificados como fiscais, extrafiscais e parafiscais, e traz definições aqui utilizadas para o nosso estudo. » » Fiscal – quando seu objetivo é a arrecadação de recursos financeiros para o Estado e, assim, arrecadar valores para atender a uma finalidade comum para a sociedade. » » Extrafiscal – quando seu objetivo é a interferência do domínio econômico, buscando um efeito diferente da simples arrecadação de recursos financeiros e, assim, interferir no domínio público e limitar condutas que podem ser nocivas. » » Parafiscal – quando seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve por meio de entidades específicas. Neste caso, a competência é exclusiva e privativa da União para instituir tais contribuições (de sindicatos, de entidades de categorias profissionais). Assim, são aqueles que têm o poder de buscar a satisfação de atividades que não necessariamente são inerentes ao Estado, como a contribuição de interesses de categoria. 41

DIREITO TRIBUTÁRIO

Agora que já conhecemos a função dos tributos, podemos iniciar o estudo das suas espécies.

ESPÉCIES DE TRIBUTOS Embora haja acaloradas discussões acerca de quantas e quais são as espécies de tributos existentes no Sistema Tributário Constitucional Nacional, é praticamente uníssono o entendimento de que são cinco os tributos (teoria pentapartida, ou pentapartite, ou quinquipartida). Nesse sentido, Eduardo Sabbag (2012, p. 400) afirma: Nesse passo, a teoria pentapartida (pentapartite ou quinquipartida) baseiase na distribuição dos tributos em cinco autônomas exações: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e as contribuições. Note o elucidativo trecho do voto do Ministro do STF Moreira Alves, em 29-061992, no RE no 146.733-9/SP (Pleno): EMENTA: [...] De fato, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria), a que se refere o art. 145, para declarar que são competente para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

Assim, as espécies tributárias previstas no sistema tributário nacional são os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios. Importante pontuar ainda que, quanto à competência impositiva, os tributos podem ser federais, estaduais e municipais, e, quanto à vinculação com a atividade estatal, os tributos podem ser vinculados (taxas, contribuições de melhoria e contribuições sociais) e não vinculados (impostos).

IMPOSTOS Tributo cuja obrigação tem como fato gerador uma situação independente da atuação estatal específica, ou seja, a cobrança desse tributo não está vinculada ou condicionada a benefícios específicos em relação ao contribuinte. Nesse sentido, diz o Artigo 16 do CTN: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. De acordo com o inciso IV do Artigo 167 da CF, a receita de impostos não pode ser vinculada a órgão, fundo ou despesa, e deve ser utilizada para o custeio geral da administração e das atividades públicas.

Classificação a) impostos municipais: imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana - IPTU; imposto sobre a transmissão inter vivos de bens imóveis e direitos a ele relativos - ITBI e imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS;

AULA 3- SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

b) Impostos estaduais: imposto sobre a transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens e direitos (TD); imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços (ICMS) e imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA); c) Impostos federais: imposto de importação (II); imposto de exportação (IE); imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR); imposto sobre serviços industrializados (IPI); imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários, ou imposto sobre operações financeiras; imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR); imposto sobre grandes fortunas; impostos residuais e impostos extraordinários, no caso de guerra externa ou da iminência desta.

TAXAS É espécie de tributo vinculado ao exercício regular do poder de polícia ou à utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, de caráter administrativo, efetivamente prestado ou posto à disposição do contribuinte pelo Estado, cobrado compulsoriamente, em virtude de lei, tal como previsto no Artigo 145, II, da CF e no Artigo 77 do CTN. Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I – impostos; II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. [grifo nosso] Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.

Classificação Taxa de poder de polícia: por poder de polícia entenda-se a atividade da administração pública voltada para o disciplinamento ou limitação de direito, interesses ou liberdades privadas em respeito ao interesse público, como a ação fiscalizatória da vigilância sanitária sobre bares e restaurantes. O CTN, no seu Artigo 78, define poder de polícia como: Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 31, de 28.12.1966)

DIREITO TRIBUTÁRIO

Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

Assim, pode-se observar que o poder de polícia manifesta-se das mais diversas maneiras. Taxa de serviço: podem ser instituídas e cobradas em função da utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ou postos à disposição do contribuinte. Assim, o serviço pode ser prestado de fato ou tão somente disponibilizado ao administrado. No Artigo 79 do CTN temos a taxa de serviço ou de utilização: Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: I – utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento; II – específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas; III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.

A definição de serviço público, no âmbito das taxas, nos é apresentada pelo professor Hugo de Brito Machado (2012, p. 439): Diversamente do que fez em relação ao poder de polícia, o Código Tributário Nacional não estabeleceu o que se deve entender por serviço público. Os administrativistas, em cujo campo de estudos situa-se a matéria, não chegaram ainda a um acordo sobre o que seja serviço público. Ao nível de nosso Curso, e para efeito de situar o problema da cobrança de taxas, podemos entender por serviço público toda e qualquer atividade prestacional realizada pelo Estado, ou por quem fizer suas vezes, para satisfazer; de modo concreto e de forma direta, necessidades coletivas. Não se confunde com o poder de polícia porque é sempre atividade prestacional de natureza material.

No que se refere à especificidade e à divisibilidade dos serviços, de acordo com o Artigo 74 do CTN, deve ser possível dividir a prestação em unidades autônomas, com vistas à sua mensuração, bem como dividir a sua utilização entre cada um dos usuários.

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA Regulada pelos artigos 81 e 82 do CTN, cobrada compulsoriamente, em virtude de lei, tal como previsto no Artigo 145, III, da CF além do Decreto-Lei no 195/67, é espécie de tributo, tipicamente fiscal, vinculado à valorização de imóvel do contribuinte, em virtude de execução de obra pública, com o objetivo de compensar, total ou parcialmente, o Estado pelo gasto com a execução da obra. Assim, é um tributo vinculado cujo fato gerador é a valorização de imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública. Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribui-

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ções, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

Estabelece o Artigo 1 do Decreto-lei no 195, de 24.2.1967: “A contribuição de melhoria, prevista na Constituição Federal, tem como fato gerador o acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas.” O fato gerador decorre da valorização do imóvel do qual o contribuinte é proprietário, ou enfiteuta, desde que essa valorização seja decorrente de obra pública.

Os elementos essenciais para a cobrança desses tributo são: necessidade de melhoria em determinado imóvel; e relação entre a melhoria observada e a realização de uma obra pública.

Objetivo: ressarcir os gastos com a realização da obra e não gerar recursos para uma obra futura. Base de cálculo: é determinada tomando a parcela do custo da obra, cujo custeio deve ser feito pelos contribuintes, e rateando essa parcela pelos imóveis situados na zona beneficiada, em função dos respectivos fatores individuais de valorização.

CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS São contribuições instituídas com fundamento na Constituição Federal, com função nitidamente parafiscal, para financiamento de entidades do poder público, com atribuições específicas, desvinculadas do Tesouro Nacional por disporem de orçamento próprio. No que tange à espécie, podem ser de intervenção no domínio econômico, de interesses de categorias profissionais ou econômicas e de seguridade social, senão vejamos: » » de intervenção no domínio econômico – destinam-se a instrumentalizar a atuação da União Federal no domínio econômico, financiando os encargos pertinentes, com função tipicamente extrafiscal, destinando-se ao financiamento da atividade interventiva (ex.: CIDE sobre os combustíveis); » » de interesse de categorias profissionais ou econômicas – destinam-se ao custeio das atividades das instituições fiscalizadoras e representativas de categorias profissionais que exercem funções legalmente reputadas de interesse público (ex.: Conselho Federal de Contabilidade, Conselho Federal de Medicina); » » de seguridade social ou sociais – objetivam custear o financiamento da seguridade social e são utilizadas como instrumento de atuação no campo social (ex.: contribuição previdenciária, PIS, COFINS, CSLL). Aplica-se a essas contribuições a denominada anterioridade nonagesimal, razão pela qual só podem ser cobradas depois de noventa dias da publicação da lei que as instituiu ou modificou. Nos termos do Artigo 195 da CF, compete exclusivamente à União instituir as contribuições especiais, ressalvando-se tão somente a instituição de contribuições previdenciárias para custeio dos sistemas de previdência e assistência social dos servidores dos Estados, Distrito Federal e Municípios. A sua competência é ratificada no Artigo 3 do Decreto-lei no 195/67, no qual assevera que a contribuição

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de melhoria a ser exigida pela União, Estado, Distrito Federal e Municípios para fazer face ao custo das obras públicas será cobrada pela Unidade Administrativa que as realizar.

EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO É um tributo qualificado pela promessa de restituição futura; teria natureza do contrato, embora ditado ou coativo. É regulado pelos artigos 148 da CF e 15 do CTN. As causas que autorizam a instituição desses tributos são: atender as despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; e investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. Nesta hipótese, deve ser observado o princípio da anterioridade tributária. Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios: I – guerra externa, ou sua iminência; II – calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários disponíveis; III – conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo. Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.

A vigente Constituição Federal estabelece no seu Artigo 148 que a União poderá instituir empréstimos compulsórios: Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”. Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

De acordo com o sobredito artigo se constata que o empréstimo compulsório é tributo vinculado, tendo como competência exclusiva a União para sua instituição, mediante lei complementar. E a sua aplicação também definida pela CF/88 será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. Já a restituição deve ser realizada em moeda de curso forçado (dinheiro).

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA A Constituição Federal, lei básica e fundamental do Estado de Direito, define o regime de governo, os poderes, e reparte as competências. A partir da Emenda Constitucional no 18 de 1965 é que podemos falar da existência, no plano constitucional, de um sistema tributário. No Direito Tributário os sistemas serão classificados como: » » rígido: quando não houver possibilidade do legislador ordinário estabelecer regras diferenciadas do previsto na Constituição Federal; » » flexível: as rendas tributárias podem ser alteradas pelo legislador de maneira ampla. 46

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E no Brasil, qual o sistema adotado? O rígido. E quais as garantias deste sistema? Garantia de preservação da independência dos Estados e Municípios; segurança dos contribuintes de que não haverá bitributação; e simplificação de tributos. Já vimos que o Estado desenvolve atividade financeira, e, para obter, gerir e aplicar os recursos necessários ao desenvolvimento das suas atividades, utiliza o instrumento da tributação, pelo qual se apropria de uma parcela financeira de cada um dos indivíduos que se encontram sob o seu governo. Assim, a competência tributária é estabelecida pela Constituição Federal e se verifica à medida que dá capacidade para o ente público exigir o tributo instituído na lei. Como o Brasil é uma nação de vasto território, para melhor organização das diversas realidades demográficas, econômicas, geográficas e climáticas adotou-se a forma de administração descentralizada em União, Estados, Municípios e Distrito Federal, denominada Federação. O regime de governo vigente é a República, em que vigora a tripartição de poderes, composta pelos poderes Legislativo, que elabora as leis; Executivo, que coloca as leis em vigência prática, executando-as; e Judiciário, que, por sua vez, julga os conflitos, originados ou não das leis, na conformidade dos dispositivos constitucionais. De acordo com a Magna Carta, os três poderes são autônomos e independentes, ou seja, não há, entre eles, hierarquia ou possibilidade de interferência nas atribuições. No entanto, devem conviver harmonicamente entre si. Os entes federativos têm, em cada uma das esferas de sua administração descentralizada, a adoção dos mesmos três poderes independentes e harmônicos. Não há superioridade hierárquica entre União, Estados, Municípios e Distrito Federal, não podendo, portanto, ocorrer interferência de uns sobre os outros. Na União, o Legislativo é representado pelo Congresso Nacional, formado pelo Senado e pela Câmara dos Deputados; pelo Executivo, formado pela Presidência da República; e pelo Judiciário, formado pela Justiça Federal. Nos Estados, os poderes estão assim distribuídos: Executivo – Governo do Estado; Legislativo – Assembleia Legislativa; Judiciário – Tribunais de Justiça. Já os Municípios só dispõem de dois poderes: o Executivo (Prefeitura) e o Legislativo (Câmara de Vereadores). As questões judiciárias são resolvidas em varas especializadas da Justiça Estadual. As normas de competência, observadas no âmbito estrutural, são da federação, o que significa dizer que o ente tributante só pode criar e cobrar tributo que lhe é pertinente. Esse fato é uma garantia ao contribuinte, já que a Constituição é o seu limite. Outro aspecto que deve ser observado é que a competência tributária é obrigatória, e, de acordo com o Artigo 11 da Lei Complementar 101/2000, os entes tributantes não podem se eximir de fazer a cobrança do tributo. Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação. Parágrafo único. É vedada a realização de transferências voluntárias para o

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ente que não observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos.

Por exemplo, um Município não poderá deixar de cobrar dos seus contribuintes o ISS (Imposto Sobre Serviços), visando, por exemplo, diminuir os encargos, pois é inconstitucional. As competências dadas a cada um dos entes federativos são privativas, indelegáveis e irrenunciáveis.

Distribuição da competência A Constituição Federal distribui a competência tributária dos entes federativos da seguinte forma: I – UNIÃO – com base nos arts. 153 e 154

Impostos Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I – importação de produtos estrangeiros; II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III – renda e proventos de qualquer natureza; IV – produtos industrializados; V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI – propriedade territorial rural; VII – grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

A União tem a competência residual, ou seja, só ela tem competência para instituir outros impostos não discriminados na CF, nos seguintes casos: Art. 154. A União poderá instituir: I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

Contribuições sociais À União cabem também as contribuições sociais dispostas no inciso I do Artigo 195 da CF, com a nova redação dada pela Emenda Constitucional no 20/98. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: [vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998] I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998] a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, 48

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a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)] b) a receita ou o faturamento; (incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) ] c) o lucro; (incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) [...].

Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) A União instituiu duas CIDES:

» » CIDE sobre royalties (Lei nº 10.168/2000) – incidente sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas em cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de royalties ou remuneração previstos nos contratos relativos ao fornecimento de tecnologia, prestação de serviços de assistência técnica, cessão e licença de exploração de patentes; » » CIDE sobre combustíveis (Lei nº 10336/01) – institui Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível (CIDE), e dá outras providências.

Empréstimo compulsório Conforme já vimos anteriormente, a União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios para atender a despesas extraordinárias não previstas no orçamento, para atender a despesas decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou a sua iminência e no caso de investimento público de caráter urgente e relevante. Os recursos obtidos pelos empréstimos compulsórios devem ser aplicados na despesa que fundamentar sua instituição. II – ESTADOS E DISTRITO FEDERAL com base no art. 155 CF.

Impostos Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) I -– transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) III – propriedade de veículos automotores (redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) [...]. III – MUNICÍPIOS com base no art. 156 da CF

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Impostos Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I – propriedade predial e territorial urbana; II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) IV – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, I, b, definidos em lei complementar. (revogado pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Competência comum As taxas e as contribuições de melhoria podem ser cobradas por qualquer ente federativo que prestar ou colocar serviço à disposição do contribuinte ou realizar obra da qual decorra valorização imobiliária, observadas as disposições dos artigos 81 e 82 do CTN. A EC no 39/02 deu competência aos Municípios e ao Distrito Federal para instituir contribuição para o custeio de iluminação pública. Encerramos aqui a nossa terceira aula. Recomendo a leitura da Constituição Federal vigente, do Código Tributário Nacional e da doutrina ora sugerida, ação de suma importância para o aprofundamento do conteúdo trabalhado. Vamos para a próxima aula!

SÍNTESE Nesta aula, conhecemos um pouco mais a disciplina Direito Tributário trabalhando com o conceito de tributo, as suas funções, as diversas espécies tributárias, a competência tributária e a distribuição das competências tributárias pelos diversos entes políticos. Importante registrar que a nossa disciplina é de construção gradual e as informações conceituais, estruturais e técnicas decorrentes desta aula serão importantes para a real compreensão das próximas explanações.

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Diante dos elementos que constituem os tributos, analise a importância destes dentro do Sistema Tributário Nacional. Analise como a divisão de competência tributária é importante para o contribuinte.

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LEITURAS INDICADAS BRASIL. Constituição Federal. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ constituicao.htm>. Acesso em: 1 nov. 1012. _____. Código Tributário Nacional. Lei 5172/1966. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ ccivil_03/leis/L5172.htm>. Acesso em: 10 nov. 2012. _______. Lei nº 10.168/2000. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/ L10168.htm>. Acesso em: 1 dez. 2012. _______. Lei nº 10.336/01. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/ LEIS_2001/L10336.htm>. Acesso em: 1 dez. 2012. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

SITES INDICADOS http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L10168.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LEIS_2001/L10336.htm

REFERÊNCIAS AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2008. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

AULA 4 Limitações ao poder de tributar Autora: Alzineide Borges de Lima Dantas Adaptação: Fernanda Silva Lordêlo

Não há saber mais ou saber menos: há saberes diferentes. (Paulo Freire)

Nesta aula, analisaremos as limitações constitucionais ao poder de tributar, impostas aos entes políticos dotados de competência tributária, traduzidas nos princípios jurídicos da tributação, chamando a atenção para a sua finalidade, bem assim as exceções contempladas na Constituição Federal quanto à observância destes, em razão da extrafiscalidade de alguns impostos da União. Com efeito, o pacto social representado pela Magna Carta dá poderes ao Executivo para arrecadar tributos a fim de custear as atividades que deve desempenhar, aprovadas no orçamento anual. Entretanto, esse poder não é absoluto e a própria CF/88 impõe limites ao poder de tributar por meio de princípios e normas próprias, senão vejamos:

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PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS Como pilares do ordenamento jurídico, os princípios norteiam as orientações para interpretação da legislação e por isso prevalecem sobre as demais normas. Estas só têm validade se estiverem em estrita consonância com eles. As regras e princípios jurídicos-tributários consagrados na Constituição Federal funcionam como poderosos obstáculos ao poder de tributar, para que sejam os contribuintes protegidos contra os abusos de poder do Fisco. Nesse sentido, diz Hugo de Brito Machado (2012, p. 31): Aliás, o Direito é um instrumento de defesa contra o arbítrio, e a supremacia constitucional, que alberga os mais importantes princípios jurídicos, é por excelência um instrumento do cidadão contra o Estado. Não pode ser invocada pelo Estado contra o cidadão.

Em matéria tributária, podemos destacar na CF o Artigo 150, entre outros. Nele, o constituinte estabeleceu as limitações ao poder de tributar, que é uma das garantias fundamentais do contribuinte – sinalizando, inclusive, alguns princípios aplicáveis à temática. Segundo Hugo de Brito Machado (2012, p. 31): Sendo, como é, a relação de tributação uma relação jurídica e não simplesmente poder, tem-se como induvidosa a existência de princípios pelos quais se rege. Dentre esses princípios destacamos aqueles que, em virtude de sua universalidade, podem ser considerados comuns a todos os sistemas jurídicos, ou pelo menos aos mais importantes. São eles os princípios da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da competência, da capacidade contributiva, da vedação do confisco e o da liberdade de tráfego.

Vamos conhecer alguns desses princípios constitucionais em matéria tributária.

PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA Este princípio está elencado no Artigo 150, inciso I da Constituição Federal, que estabelece que nenhum tributo será instituído, nem majorado, a não ser em virtude de lei. É também conhecido como princípio da tipicidade fechada. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; [...].

A CF é explícita. Tanto a criação como o aumento dependem de lei. Sendo a lei a manifestação legítima da vontade do povo, por seus representantes nos parlamentos, entende-se que o ser instituído em lei significa ser o tributo consentido. Presta-se o princípio da legalidade para garantir a segurança nas relações do particular com o Estado, as quais devem ser inteiramente disciplinadas em lei, que obriga tanto o sujeito ativo como o sujeito passivo da relação obrigacional tributária. Nesse sentido, diz Eduardo Sabbag (2012, p. 64): No plano conceitual, o princípio da legalidade tributária se põe como um relevante balizamento ao Estado-administração no mister tributacional. O Estado de Direito tem-no como inafastável garantia individual a serviço dos cidadãos, implicando uma inexorável convergência – e, também, equivalência – de ambos: se há Estado de Direito, há, reflexamente, a legalidade no

AULA 4 - LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

fenômeno da tributação. Em outro giro, se prevalece o arbítrio estatal, tampouco existirá o Estado de Direito.

Exceções Constituem exceções ou ressalvas ao princípio da legalidade como as mencionadas no § 1o do Artigo 153 da CF, que faculta ao poder executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei: a) alterar as alíquotas dos impostos sobre a importação de produtos estrangeiros, exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados, produtos industrializados, operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; b) empréstimo compulsório, instituído em caso de guerra e calamidade pública. É importante ressaltar que, ao criar tributos, o Estado deve estabelecer todos os elementos necessários para pontuar qual é a situação, ou fato gerador, que faz nascer o dever de pagar esse tributo, bem como qual é o seu valor, quem deve pagar, a quem se deve pagar e quando se deve pagar. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado (2012, p. 33) afirma: A rigor, o que a lei deve prever não é apenas a hipótese de incidência, em todos os seus aspectos. Deve estabelecer tudo quanto seja necessário à existência da relação obrigacional tributária. Deve prever, portanto, a hipótese de incidência e o consequente mandamento. A descrição do fato temporal e da correspondente prestação, com todos os seus elementos essenciais, e ainda a sanção, para o caso de não prestação.

Assim, para garantir a lisura de todo o processo, a regulamentação tem que atender aos parâmetros constitucionais.

PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA O princípio da anterioridade é traçado no Artigo 150 inc. III e alíneas da CF. Define a vedação de cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que seja publicada a lei que a instituiu ou aumentou. A Emenda Constitucional no 42/2003 acrescentou a alínea c no inciso III do Artigo 150 da CF, instituindo o princípio da noventena, a chamada Espera Nonagesimal. O cumprimento do princípio da noventena, conjuntamente com o da anterioridade, é aplicável somente aos impostos, uma vez que as contribuições sociais estão sujeitas apenas ao princípio da noventena e podem ser alteradas no mesmo exercício. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] III – cobrar tributos: em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei

DIREITO TRIBUTÁRIO

que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

O princípio da anterioridade tributária é também conhecido como princípio da não surpresa do contribuinte, segundo o qual é vedado à União, aos Estados e aos Municípios cobrar tributos no mesmo exercício financeiro, em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou os tenha aumentado, respeitado o lapso de noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Nesse sentido, exemplifica Hugo de Brito Machado (2012, p. 35): Agora, portanto, para que o tributo seja cobrado a partir de 1º de janeiro já não basta que a lei seja publicada até o último dia do exercício anterior, ou seja, já não basta a obediência ao princípio da anterioridade. Para que o tributo seja devido a partir de 1º de janeiro, a lei que o criou ou aumentou deve ser publicada pelo menos 90 dias antes. Entretanto, a exigência da anterioridade não se confunde com a exigência da vacância legal de 90 dias. Assim, se a lei cria ou aumenta tributo e é publicada até o último dia de dezembro está atendida a exigência do princípio da anterioridade, e a exigência de vacância de 90 dias faz com que a vigência da lei só tenha início 90 dias depois de sua publicação. Isto quer dizer que se a lei é publicada no último dia de dezembro está atendido o princípio da anterioridade, mas essa lei só entrará em vigor em abril do ano seguinte.

O princípio da anterioridade tributária garante ao contribuinte o direito de planejar adequadamente suas atividades econômicas, considerando as incidências tributárias. Assim, para instituir um tributo ou aumentá-lo para o exercício financeiro seguinte, a lei deverá ser publicada até, no máximo, 31 de dezembro do ano anterior. No entanto, a própria Constituição Federal estabelece algumas exceções ao princípio em tela, a saber: c) a) imposto de importação de produtos estrangeiros; d) imposto de exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; e) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; f) imposto sobre produtos industrializados; g) impostos extraordinários; h) empréstimos compulsórios; i) contribuições para a seguridade social, observado o disposto no Artigo 195, § 6º, da CF: Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998) [...] § 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”. ICMS sobre combustíveis e lubrificantes; CIDE – combustíveis.

AULA 4 - LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

Importante ressaltar que, no caso do Artigo 195, § 6o, da CF, só se permite a cobrança no mesmo exercício financeiro, desde que respeitado o prazo de noventa dias.

O princípio da anterioridade da lei tributária, além de constituir limitação ao poder impositivo do Estado, representa um dos direitos fundamentais mais importantes outorgados pela Carta da República ao universo dos contribuintes. [...] O respeito incondicional aos princípios constitucionais evidencia-se como dever inderrogável do Poder Público. A ofensa do Estado a esses valores que desempenham, enquanto categorias fundamentais que são, um papel subordinante na própria configuração dos direitos individuais ou coletivos, introduz um perigoso fator de desequilíbrio sistêmico e rompe, por completo, a harmonia que deve presidir as relações sempre tão estruturalmente desiguais entre as pessoas e o Poder. Não posso desconhecer [...] que os princípios constitucionais tributários, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos outorgados, pelo ordenamento positivo, aos sujeitos passivos das obrigações fiscais. Desde que existem para impor limitações ao poder de tributar, esses postulados têm por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete, quaisquer que sejam os contribuintes, à imperatividade de suas restrições. (Trecho do voto do Ministro Celso de Mello na ADIN n. 939-7, rel. Min. Sydney Sanches, j. 15-12-1993, STF.)

PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA Este princípio está apresentado no Artigo 150, inciso II da Constituição Federal. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

Ele estabelece a obrigatoriedade de o agente arrecadador tratar igualmente os contribuintes que se encontrem em situação econômica equivalente, assegurando a tributação de acordo com a capacidade contributiva do sujeito passivo, buscando realizar, dessa forma, a tributação com justiça social. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado (2012, p. 37) afirma: O princípio da igualdade é a projeção, na área tributária, do princípio geral da isonomia jurídica, ou princípio pelo qual todos são iguais perante a lei. Apresenta-se como garantia de tratamento uniforme, pela entidade tributante, de quantos se encontrem em condições iguais. Como manifestação deste 57

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princípio temos, em nossa Constituição, a regra da uniformidade dos tributos federais em todo o território nacional.

A regra da igualdade prescreve a exclusão de qualquer discriminação arbitrária, entendendo-se esta a que não é plenamente justificada. É conhecida também como princípio da proibição dos privilégios odiosos. Eduardo Sabbag (2012, p. 138) explica melhor essa expressão: O princípio da igualdade tributária é também conhecido por “princípio da proibição dos privilégios odiosos”, na medida em que visa coibir a odiosidade tributária, manifestável em comandos normativos discriminatórios, veiculadores de favoritismos por meio da tributação.

Em matéria fiscal, a igualdade diante de um tributo não deve ser entendida como tratamento igual a todos os contribuintes. A inteligência correta desse princípio é que todos os contribuintes que se encontrem na mesma situação devem ser tratados igualmente.

PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO Previsto no Artigo 150, IV, da Lei Maior, objetiva evitar a cobrança de tributo excessivamente oneroso, capaz de destruir sua própria fonte ou de absorver, total ou quase totalmente, a propriedade ou a renda, impedindo a criação de tributos que exorbitem a arrecadação a ponto de confiscar o patrimônio do cidadão. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] IV – utilizar tributo com efeito de confisco;

O princípio que veda a instituição de tributos com efeitos confiscatórios está intimamente ligado à proteção constitucional dada ao direito de propriedade – artigos 5o, XXII, e 170, II, da CF. E o que seria então confisco? Em regra, tem sido tratado como a retirada da propriedade particular pelo Estado, sem nenhuma contrapartida, ou seja, justa indenização pelo ato. Paulo César Baria de Castilho (2002, p. 39) conceitua: confisco tributário consiste em uma ação do Estado, empreendida pela utilização do Tributo, a qual retira a totalidade ou parcela considerável da propriedade do cidadão contribuinte, sem qualquer retribuição econômica ou financeira por tal ato.

Importante sinalizar que o Supremo Tribunal Federal tem decidido que as multas, consequência jurídica do descumprimento de determinada obrigação, devem igualmente submeter-se ao princípio do não confisco. Não podemos esquecer que o poder de tributar envolve também o dever de conservar. Assim, a propriedade privada está protegida se for conservada e atender a parâmetros constitucionais. Nesse sentido, Luciano Amaro (2008, p. 144) pondera: Desde que a tributação se faça nos limites autorizados pela Constituição, a transferência de riqueza do contribuinte para o Estado é legítima e não confiscatória. Portanto, não se quer, com a vedação ao confisco, outorgar

AULA 4 - LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

à propriedade uma proteção absoluta contra a incidência do tributo, o que anularia totalmente o poder de tributar. O que se objetiva é evitar que, por meio do tributo, o Estado anule a riqueza privada.

Desta forma observamos que a atividade tributária deve atuar em atenção ao princípio constitucional da proporcionalidade e da razoabilidade, sem sacrificar o direito de propriedade do cidadão.

PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO Este princípio é tratado no Artigo 150, inc. IV da Constituição Federal, que veda às entidades tributantes o estabelecimento da limitação ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. Art. 150 [...] V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

Tem por objetivo impedir a instituição de tributos que tenham como critério informador de sua regra-matriz a criação de fronteiras interestaduais ou intermunicipais. Assim, podemos perceber que não pode a lei tributária limitar o tráfego interestadual ou intermunicipal de pessoas e bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais que estabeleçam barreiras fiscais dentro do território nacional, salvo o pedágio de via conservada pelo poder público. Esse artigo determina que, ressalvada a cobrança de pedágio, que tem caráter de taxa, não pode nenhum tributo de natureza interestadual ou intermunicipal impedir a livre circulação de pessoas e bens, não podem elas incidir nas pessoas, na condição de viajantes, nem sobre os bens ou mercadorias transportados. Nesse sentido, Luciano Amaro (2008, p. 145-146) diz: o que a Constituição veda é o tributo que onere o tráfego interestadual ou intermunicipal de pessoas ou de bens; o gravame tributário seria uma forma de limitar esse tráfego. Em última análise, o que está em causa é a liberdade de locomoção (de pessoas ou bens), mais do que a não discriminação de bens ou pessoas, a pretexto de irem para outra localidade ou de lá virem; ademais, prestigiam-se a liberdade de comércio e o princípio federativo.

Assim, o que se proíbe é a instituição de tributo cuja hipótese de incidência seja elemento essencial à transposição de fronteira interestadual ou intermunicipal.

PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA Esse princípio está diretamente vinculado ao postulado da igualdade e está elencado no Artigo 145 da CF. Ela evidencia uma das dimensões do princípio da isonomia (igualdade). Art. 145. [...] § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimô59

DIREITO TRIBUTÁRIO

nio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Assim, o tributo deve ser cobrado de acordo com as possibilidades de cada um, ou serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. O princípio da capacidade contributiva tem como escopo a determinação de um nível ideal de tributação, que permita ao Estado garantir suas necessidades de natureza econômica, sem impossibilitar a subsistência dos contribuintes, exaurindo-lhes recursos além do devido. Sem dúvida, serve não só à matriz da igualdade, como também a respaldar o direito fundamental da propriedade, estando intimamente ligado à vedação do confisco. Existem duas dimensões para o princípio: a chamada equidade horizontal e a equidade vertical. Para melhor compreendermos, Eduardo Sabbag (2012, p. 154) conceitua: a) A Equidade Horizontal: os contribuintes que possuam igual capacidade de pagar deverão contribuir com a mesma quantidade pecuniária, destinada aos cofres do Estado. É a ideia do “tratamento igual para os iguais”. b) A Equidade Vertical: os contribuintes que possuam desigual capacidade de pagar deverão contribuir com diferentes quantidades pecuniárias, destinadas aos cofres do Estado. É a ideia do “tratamento desigual para os desiguais”. Aqui despontam os critérios de concretização do postulado da capacidade contributiva, v.g., a progressividade, a seletividade, entre outros. Assim, indivíduos com rendas maiores deverão contribuir, proporcional e equitativamente, com mais recursos do que aqueles que possuem menores rendimentos. O objetivo dessa forma de tributação não é o de intervir a posição das classes de renda, mas reduzir a diferença entre elas, por sinal, exageradamente grande no Brasil.

É um princípio que pode ser visto como básico para a distribuição das cargas tributárias, auferindo a potencialidade econômica real dos contribuintes. Leva à necessária limitação do poder legiferante, ao reprimir exações confiscatórias e impedir a oneração de rendas mínimas, possibilitando a criação de um sistema progressivo justo.

PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA TRIBUTÁRIA Insculpido no Artigo 151, I, da CF/88, é um desdobramento do princípio da isonomia, que visa impedir que a União dispense tratamento diferenciado para um Estado ou Município em detrimento de outro. Art. 151. É vedado à União: I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o Território Nacional ou que implique distinção ou preferência em relação ao Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; [...]

O objetivo desse princípio é a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, garantindo o desenvolvimento nacional, erradicando a pobreza e a marginalização e reduzindo as desigualdades sociais e regionais. Sobre esse princípio discorre Kiyoshi Harada (2001, p. 296):

AULA 4 - LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

Esse princípio decorre da unidade política do Estado Federal Brasileiro, que faz com que o território nacional se apresente como um todo do ponto de vista econômico. Uniformidade de tributo federal não significa que não possa haver discriminações, isto é, que todos devem pagar exatamente igual. O que o referido princípio veda é discriminação de tributo federal em virtude do lugar da ocorrência do fato gerador. Isto quer dizer, por exemplo, que o imposto sobre a renda, que incide sobre os ganhos de capital, deve ser o mesmo no Estado de São Paulo, no Estado do Paraná e em outros, em termos de base de cálculo e alíquota. Entretanto, a Carta Política de 1988, ao contrário das anteriores, ressalva a outorga de incentivos fiscais destinados a promover o desenvolvimento socioeconômico integrado do território nacional como um todo.

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS São proibições absolutas, previstas no texto constitucional – Artigo 150, VI da CF/88, ao exercício da competência tributária (poder de tributar). Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] VI – instituir impostos sobre: (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; templos de qualquer culto; patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão. [...]

Está na preservação de certos valores fundamentais ao convívio social, por meio de desoneração de determinadas atividades ou pessoas. Ou seja, essas normas visam preservar os valores políticos, religiosos, sociais e éticos, colocando a salvo da tributação, em alguns casos específicos. É a chamada norma imunizadora. Segundo Eduardo Sabbag (2012, p. 283): A imunidade de tributos representa uma delimitação negativa da competência tributária. É que o legislador constituinte adotou a técnica de traçar, de modo cuidadoso, as áreas que refutam a incidência das exações tributárias, levando-se em consideração nosso sistema rígido de distribuição de competências impositivas. [...].

As imunidades atingem somente os impostos, e não as demais espécies tributárias. Além das imunidades presentes no Artigo 150, VI, há outros exemplos dispersos na Carta Constitucional.

HIPÓTESES Imunidade Recíproca É vedado aos entes estatais instituírem impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços uns dos outros, uma vez que tal proibição é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas

DIREITO TRIBUTÁRIO

pelo poder público. Ficam protegidos pela imunidade o patrimônio, a renda e os serviços dessas entidades e de suas autarquias. Tal garantia constitucional subjetiva foi insculpida visando preservar o regime federativo, inibindo, pela repulsa à submissão fiscal de uma entidade federada a outra, qualquer tentativa que, concretizada, possa, em última análise, inviabilizar o próprio funcionamento da Federação.

EXCEÇÃO A imunidade em tela não se aplica ao patrimônio, à renda e aos serviços com base no Artigo 150, § 3º, da CF: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] § 3º – As vedações do inciso VI, “a”, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. [...]

IMUNIDADE DOS TEMPLOS O Artigo 5º, VI, da CF/88 consagra a garantia de liberdade religiosa dos cidadãos, independentemente do modo como ocorra sua manifestação e divulgação. No âmbito tributário, é vedada aos entes estatais a instituição de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades mantenedoras de templos de qualquer culto, conforme disposto no Artigo 150, inc. VI, alínea b da CF. Nesse sentido, Eduardo Sabbag (2012, p. 321) afirma: A imunidade dos templos religiosos demarca uma norma constitucional de não incidência de impostos sobre os templos de qualquer culto. Não se trata de um benefício isencional, mas de uma exoneração de ordem constitucional, à qual se pode atribuir o rótulo de “imunidade religiosa”.

Segundo orientação do STF, essa imunidade, sendo subjetiva, aplica-se à entidade religiosa como um todo e não apenas aos imóveis a ela pertencentes. Somente os templos, os locais de culto religioso, são imunes. As casas paroquiais, residências de padres, de pastores, de rabinos e outros não são beneficiadas pela imunidade. A renda do templo é imune, desde que reaplicada no próprio culto. Caso as rendas auferidas por meio das atividades religiosas sejam destinadas a outros fins, dentro ou fora do País, serão tributáveis. Imunidade dos Partidos Políticos, Inclusive suas Fundações, das Entidades Sindicais dos Trabalhadores, e das Instituições Educacionais ou Assistência Social, sem Fins Lucrativos A alínea c do inciso VI do Artigo 150 da CF permite a viabilização de programas de interesse social. O Estado reconhece que não tem condições de assumir sozinho a educação e a assistência social, por isso o preceito para atrair particulares. É uma decisão política com objetivos extrafiscais. 62

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A imunidade dos partidos políticos abrange os partidos registrados no Tribunal Superior Eleitoral (TSE). Sobre o tema, Eduardo Sabbag (2012, p. 349) assevera que A imunidade conferida aos partidos políticos desfruta de notável importância ao Estado Democrático de Direito, chegando a se confundir com a natureza deste. Daí se falar, no plano doutrinário, que o preceptivo imunitório mostrase como inequívoca cláusula pétrea, enquanto o partido político mistura-se com a própria ideia de soberania estatal.

Entidades sindicais: atinge apenas os sindicatos dos empregados ou entidades obreiras, como a CUT. Instituições de educação: visa difundir o ensino e a cultura, abrange escola, universidades, cursos técnicos etc. Entidades de assistência social: promoção da filantropia, que não paga impostos, nem Contribuição Previdenciária. Artigo195, § 7º, da CF.

IMUNIDADE CULTURAL Trata-se da vedação à instituição de impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado à impressão destes. Por ser uma imunidade objetiva, alcança apenas as operações de importação, produção ou comercialização, e não o faturamento ou renda decorrente dessas atividades. Existe atualmente uma acesa discussão doutrinária e jurisprudencial acerca da aplicação ou não da imunidade cultural às publicações em meio eletrônico. Além das imunidades presentes no Artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal, há outros exemplos dispersos na Carta Constitucional, a saber: ART. 153, § 3º

Produtos industrializados destinados ao exterior

ART. 153, § 4º

Pequenas glebas rurais

ART. 153, § 5º

Ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial

ART. 155, § 2º, X, A

Operações que destinem ao exterior produtos industrializados

ART. 155, § 2º, X, B

Operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica

ART. 155, § 3º

Operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País

ART. 156, II

Transmissão de direitos reais de garantia (penhor, hipoteca e anticrese)

ART. 156, § 2º, I

Transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, e sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica

ART. 156, § 3º, II

Exportação de serviços para o exterior

ART. 184, § 5º

Operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária

ART. 195, II

Aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social

ART. 195, § 7º

Entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei

DIREITO TRIBUTÁRIO

Encerramos aqui o nosso quarto encontro. Recomendo a leitura da Constituição Federal vigente, do Código Tributário Nacional e da doutrina ora sugerida, ação de fundamental importância para o aprofundamento do conteúdo trabalhado. Até a próxima aula!

SÍNTESE Nesta aula conhecemos um pouco mais a disciplina Direito Tributário. Estudamos que as regras e princípios jurídico-tributários consagrados na Magna Carta funcionam como poderosos obstáculos ao poder de tributar. De fato, os modelos jurídicos elencados no texto da Carta Constitucional estabelecem, em prol dos contribuintes, limitações fundamentais ao exercício do poder tributário do Estado, razão pela qual representam importante conquista político-jurídica dos contribuintes. Aproveito para reforçar a importância dos estudos decorrentes desta aula para a compreensão das próximas explanações.

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Dentro dos conceitos estudados, analise: qual a importância dos princípios tributários para o Sistema Tributário Nacional?

LEITURAS INDICADAS BRASIL. Constituição Federal. Disponível em link: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 1 nov. 2012. ______. Código Tributário Nacional. Lei 5172/1966. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ ccivil_03/leis/L5172.htm>. Acesso em: 10 nov. 2012. ______. Lei nº 10.168/2000. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L10168. htm>. Acesso em: 1 dez. 2012. ______. Lei nº 10336/01. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LEIS_2001/ L10336.htm>. Acesso em: 1 dez. 2012. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

SITES INDICADOS http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm http://www.professorsabbag.com.br/index.php#

AULA 4 - LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

REFERÊNCIAS AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2008. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal: Centro Gráfico, 1988. 292 p. CASTILHO, Paulo César Baria de. Confisco Tributário. 1. ed. São Paulo: RT, 2002. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2001. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

AULA 5 Tributo I Autora: Alzineide Borges de Lima Dantas Adaptação: Fernanda Silva Lordêlo

O homem, para ser completo, tem que estudar, trabalhar e lutar. (Sócrates)

Já estamos na nossa quinta aula! Tenho certeza que você já estudou bastante e espero que não tenha qualquer dúvida com os assuntos expostos nas aulas anteriores. Caso tenha, venha conversar no ambiente virtual! Nesta aula, iniciaremos uma análise detalhada dos tributos em suas espécies e subespécies, especialmente os impostos federais, aprofundando a matéria já tratada na Aula 03. Vamos nos concentrar e seguir em frente!

CONCEITO DE TRIBUTO Relembrando rapidamente o conceito de tributo que trabalhamos na Aula 03, sabemos que, consoante disposição expressa no Artigo 3º do Código Tributário Nacional:

DIREITO TRIBUTÁRIO

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Espécies de tributo Os tributos classificam-se cientificamente em duas espécies: tributos não vinculados e tributos vinculados.

Tributos não vinculados – Impostos Os impostos, como tributos não vinculados e instituídos por lei, são devidos sem que haja necessidade de qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte. Portanto, não estão vinculados a nenhuma prestação específica do Estado ao sujeito passivo. Sobre impostos não vinculados cabe pontuar explicação do professor Hugo de Brito Machado (2012, p. 65): “Quando se diz que o imposto é uma exação não vinculada, o que se está afirmando é que o fato gerador do imposto não se liga à atividade estatal específica relativa ao contribuinte”. É a espécie de tributo cuja exigibilidade decorre de fato gerador previsto em lei como necessário e suficiente para o surgimento da obrigação tributária, que não se vincula diretamente a nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. Trata-se da espécie denominada imposto, definida no Artigo 16 da CTN: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. O imposto é de competência privativa, distribuída pela CF, ou seja, é exclusivamente da União ou dos Estados ou dos Municípios ou do Distrito Federal, conforme artigos 153 a 156 da CF. Visando conceder uma visão geral dos impostos no tópico a seguir, estudaremos os impostos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, separadamente.

IMPOSTOS DA UNIÃO Imposto sobre a Importação De Produtos Estrangeiros (II) Também conhecido como “tarifa aduaneira”, grava a inserção de bens pertencentes de outros países em território nacional. No que tange à legislação, é tratado no Artigo 153, I, da CF, no Artigo 19 e seguintes do CTN e nos decretos 6.306/2007 e 6.339/2008. Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I – importação de produtos estrangeiros; [...] Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.

AULA 5 - TRIBUTO I

A sua competência tributária está vinculada à União, que grava a inserção de bens procedentes de outros países, no território. Assim, a União, no exercício pleno da sua soberania, define critérios uniformes em relação às importações que ocorrem em território nacional. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado (2012, p. 308) afirma: O imposto de importação, também conhecido como “tarifa aduaneira”, “direitos de importação”, “tarifa das alfândegas”, “direitos aduaneiros”, entre outras denominações, é da competência da União Federal, e assim se justifica que seja porque, tratando-se de imposto com implicações no relacionamento do país com o exterior, seu trato deve caber na verdade à União, responsável por esse relacionamento, que há de ser uniforme, pois no âmbito internacional não se pode projetar a personalidade jurídica dos Estados-membros, mas a própria Federação como um todo.

O imposto de importação possui função extrafiscal, servindo como instrumento de proteção à indústria nacional, como uma verdadeira arma de política econômica e fiscal. Sobre a importância desse imposto, destaca-se a informação de Hugo de Brito Machado (2012, p. 309): Se não existisse o imposto de importação, a maioria dos produtos industrializados no Brasil não teria condições de competir no mercado com os similares produzidos em Países economicamente mais desenvolvidos, onde o custo industrial é reduzido graças aos processos de racionalização da produção e ao desenvolvimento tecnológico de um modo geral. Além disso, vários Países subsidiam as exportações de produtos industrializados, de sorte que os seus preços ficam consideravelmente reduzidos. Assim, o imposto de importação funciona como valioso instrumento de política econômica.

O fato gerador desse tributo está definido no Artigo 19 do CTN, assim, é decorrente da entrada de produtos estrangeiros em território nacional. A entrada de produtos estrangeiros no território nacional é considerada a partir do início do despacho aduaneiro, e não desde a chegada do navio, avião ou outro meio de transporte no território nacional. Em se tratando de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartição competente, da declaração feita para o desembaraço da mercadoria. Sobre o fato gerador do imposto de importação, assevera Eduardo Sabbag (2012, p. 1.113):

É a entrada real ou ficta do produto estrangeiro no território nacional, cabendo ao intérprete assimilar o elemento temporal do fato gerador, à luz de uma ficção jurídica, como o momento do início do despacho aduaneiro, assim entendido o momento da apresentação ou registro da Declaração de Importação (DI) ou documento que lhe faça substituir (e outros documentos pertinentes ao desembaraço), perante a autoridade aduaneira (Receita Federal do Brasil) para a liberação da mercadoria estrangeira entreposta ou depositada.

Quanto às alíquotas, podemos pontuar que existem três espécies: a alíquota específica, a ad valorem e a mista. A primeira é expressa por uma valor (quantia) determinado em razão de uma unidade de medida prevista em lei, como a metragem, o peso etc. Podemos citar como exemplo R$ 20 por metro quadrado. Já a segunda é definida por uma porcentagem a ser calculada sobre um bem, sobre um valor de operação, como 10% sobre R$ 5.000. Já a mista é uma combinação das duas primeiras: 5% sobre R$ 2.000 e R$ 2,00 por kg, por exemplo. A base de cálculo está definida no Artigo 20 do CTN.

DIREITO TRIBUTÁRIO

Art. 20. A base de cálculo do imposto é: I – quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária; II – quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País; III – quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação.

Assim, a base de cálculo do imposto de importação será a quantidade de mercadoria, quando a alíquota for específica; a expressão monetária do produto importado, quando a alíquota for ad valorem e sob o preço da arrecadação do bem adquirido em processo licitatório. O contribuinte é o importador ou aquele que a lei equiparar. Geralmente é uma pessoa jurídica, entretanto pode ser pessoa física, regularmente estabelecida ou não, que realize a introdução de mercadoria no território nacional (MACHADO, 2012). Em se tratando de produtos apreendidos ou abandonados, o contribuinte será o arrematante. Importante destacar o Artigo 22 do CTN: “Contribuinte do imposto é: I – o importador ou quem a lei a ele equiparar; II – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados”. É por meio do lançamento que a autoridade constitui o crédito tributário deste imposto. Vamos agora reforçar as informações no nosso quadro-resumo: COMPETÊNCIA

É da União Federal

FUNÇÃO

Predomina a função extrafiscal, pois esse imposto é um importante instrumento de política econômica, atuando na proteção à indústria nacional

FATO GERADOR

A entrada de produtos estrangeiros no território nacional, considerando-se como tal o início do despacho aduaneiro

ALÍQUOTAS

Podem ser específicas ou ad valorem. Podem também ser alteradas pelo Poder Executivo

BASE DE CÁLCULO

No caso de alíquota específica, será a unidade de medida utilizada pela lei tributária, e, na hipótese de alíquota ad valorem, será o preço normal de venda que o produto ou seu similar alcançaria, ao tempo da importação, em condições de livre concorrência, para entrega no lugar de entrada no país. Sendo um produto levado a leilão, por motivo de apreensão ou abandono, será o preço da arrematação

CONTRIBUINTE

É o importador ou quem a lei a ele equiparar

LANÇAMENTO

É feito por homologação

IMPOSTO SOBRE EXPORTAÇÃO, PARA O EXERCÍCIO, DE PRODUTOS NACIONAIS OU NACIONALIZADOS (IE) Incide sobre a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados. No âmbito de legislação, este imposto é tratado no Artigo 153, II, da CF, o Artigo 23 e seguintes do CTN e o Decreto-lei no

AULA 5 - TRIBUTO I

1.578/1977. No Artigo 153, temos: “Compete à União instituir impostos sobre: [...] II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados”. Já no CTN: Art. 23. O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território nacional.

A sua competência tributária está vinculada à União, que no exercício pleno da sua soberania define critérios uniformes para exportação de produtos nacionais ou nacionalizados. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado (2012. p. 314) afirma que Compete à União instituir e cobrar o imposto sobre “exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados” (CF, art. 153, II). Há universal entendimento segundo o qual os tributos aduaneiros não devem ser atribuídos aos Estados-membros, ou Estados Federados, mas ao Estado Central, ou Estado Federal. Não obstante, no Brasil nem sempre foi assim. Pela Constituições de 1946 o imposto de exportação era da competência dos Estadosmembros (art. 19, V).

O imposto de exportação possui função predominantemente extrafiscal, servindo mais como instrumento de política econômica do que fonte de recursos para o Estado. Assim, protege o mercado nacional ao disciplinar os efeitos monetários decorrentes da variação de preços no exterior. O Decreto-lei no 1.578/1977 dispõe sobre o imposto sobre a exportação e dá outras providências, e seu Artigo 1º assevera: “O Imposto sobre a Exportação, para o estrangeiro, de produto nacional ou nacionalizado tem como fato gerador a saída deste do território nacional.” O fato gerador deste tributo está definido no Artigo 23 do CTN, assim, é decorrente da saída, do território nacional, do produto nacional ou nacionalizado indicado em lista aprovada pelo Poder Executivo. O Decreto-Lei no 1.578/ 1977, Artigo 1º, § 3º, assevera: “O Poder Executivo relacionará os produtos sujeitos ao imposto. (Parágrafo incluído pela Lei no 9.716, de 26.11.1998)”. Sobre o fato gerador do imposto de exportação, assevera Eduardo Sabbag (2012, p. 1.118): O fato gerador do Imposto de Exportação é a saída do território nacional para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados, cabendo ao intérprete assimilar o elemento temporal do fato gerador como o momento da liberação pela autoridade aduaneira ou a data de embarque ou saída constante na Declaração de Exportação. Portanto, o fato gerador é a saída do território mas o momento (ficção jurídica) em que se materializa é a expedição da guia de exportação ou documento equivalente, podendo a sua exigibilidade acontecer mesmo antes que se opere a saída do produto, a critério da Receita Federal, nos termos do art. 1º, § 1º, do Decreto-lei no 1.578/77.

A alíquota do imposto de exportação pode ser específica ou ad valorem. Os conceitos são os mesmos tratados em imposto de importação. O Artigo 26 do CTN, entendido como exceção ao princípio da legalidade estrita, também fala sobre o assunto: Art. 26. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-los aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.

A base de cálculo está definida no CTN no Artigo 24: Art. 24. A base de cálculo do imposto é: I – quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária; 71

DIREITO TRIBUTÁRIO

II – quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência. Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se a entrega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto, deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional, o custo do financiamento.

Assim, a base de cálculo do imposto é o preço normal que a mercadoria, ou sua similar, alcançaria ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional, observadas as normas expedidas pelo Conselho Monetário Nacional, segundo Decreto-lei no 1.578/1977, Artigo 2º. Art. 2º A base de cálculo do imposto é o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional, observadas as normas expedidas pelo Poder Executivo, mediante ato da CAMEX – Câmara de Comércio Exterior. (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)

A base de cálculo do IE será a quantidade de mercadoria, quando a alíquota for específica; a expressão monetária do produto importando, quando a alíquota for ad valorem, e sob o preço da arrecadação do bem adquirido em processo licitatório. O contribuinte é o exportador ou aquele que a lei equiparar, com base no Artigo 27 do CTN e no Artigo 5 do Decreto-lei nº 1.578/1977. Nesse sentido, Hugo De Brito Machado (2012, p. 318) afirma: O conceito de “exportador”, não formulado pelo Código, é resultante do significado comum da palavra. Exportador é aquele que remete a mercadoria, a qualquer título, para o exterior, ou a leva consigo. Não é necessário que seja comerciante, industrial ou promotor, vale dizer, não é necessário que seja empresário, pois a exportação, como fato gerador do imposto em causa, por ser eventual e sem intuito de lucro. De modo geral, porém o exportador é um empresário que realiza as operações de exportação profissional e habitualmente.

O lançamento desse imposto geralmente é feito mediante declaração do exportador, mas pode ser feito de ofício (nos termos do Artigo 149 do CTN), no caso de o fisco não concordar com o valor. Vamos agora reforçar as informações no nosso quadro-resumo:

COMPETÊNCIA

Compete à União Federal

FUNÇÃO

Tem função predominantemente extrafiscal na medida em que protege o mercado nacional ao disciplinar os efeitos monetários decorrentes da variação de preços no exterior

FATO GERADOR

É a saída de produtos nacionais ou nacionalizados do Território Nacional

ALÍQUOTAS

Específica ou ad valorem. Alíquota específica: a unidade de medida adotada pela lei.

BASE DE CÁLCULO

Alíquota ad valorem: o preço normal que o produto ou seu similar alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência

CONTRIBUINTE

É o exportador ou quem a lei a ele equiparar

AULA 5 - TRIBUTO I

LANÇAMENTO

É feito mediante declaração do exportador, mas pode ser feito de ofício, no caso de o fisco não concordar com o valor

IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA (IR) Incide sobre a renda e proventos de qualquer natureza, comumente conhecido como imposto de renda. No âmbito de legislação, esse imposto é tratado no Artigo 153, III, da CF, no Artigo 43 e seguintes do CTN. Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] III – renda e proventos de qualquer natureza; Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

A sua competência tributária está vinculada à União, que no exercício pleno da sua soberania define critérios para redistribuição de renda. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado (2012. p. 319) assevera: Justifica-se que este imposto seja de competência federal porque só assim pode ser utilizado como instrumento de redistribuição de renda, buscando manter em equilíbrio o desenvolvimento econômico nas diversas regiões.

O imposto de renda possui função fiscal, servindo como importante instrumento de intervenção do Poder Público no domínio econômico, uma vez que figura como principal fonte de receita tributária. Em casos especiais e específicos pode ter função extrafiscal, quando, por exemplo, são concedidos incentivos fiscais O fato gerador deste tributo, tendo em vista o disposto no Artigo 153, III da CF e no Artigo 43 do CTN, é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda (decorrente de trabalho, do capital ou de ambos conjuntamente) e de proventos de qualquer natureza. Existem variadas alíquotas de imposto de renda que são definidas seguindo critérios de generalidade, universalidade e progressividade. O primeiro critério indica que todos os contribuintes que pratiquem o fato descrito na hipótese de incidência devem contribuir igualmente, ou seja, o imposto deve ser igual para todas as situações, atingido todos os contribuintes igualmente. O segundo critério é atrelável à base de cálculo do gravame que deve abranger quaisquer rendas e proventos auferidos pelo contribuinte, e, por último, o critério de progressividade, que prevê uma variação positiva da alíquota à medida que há aumento da base de cálculo. Importante destacar o Artigo 43 e seus parágrafos: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: 73

DIREITO TRIBUTÁRIO

[...] 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela LCP nº 104, de 10.1.2001) 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela LCP nº 104, de 10.1.2001)

A base de cálculo está definida no Artigo 44 do CTN assim: “A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”. Conforme o Artigo 45 do CTN, o contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o Artigo 43, sem prejuízo de a lei atribuir essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. O lançamento, a depender de situações específicas, é definido nos artigos 147, 149 e 150 do CTN. É feito mediante declaração do sujeito passivo ou de terceiro. Vamos agora reforçar as informações no nosso quadro-resumo:

COMPETÊNCIA

É da competência da União

FUNÇÃO

Sua função é predominantemente fiscal, sendo a principal fonte de receita tributária da União. De toda sorte pode ter função extrafiscal quando, por exemplo, são concedidos incentivos fiscais

FATO GERADOR

É a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho, ou da combinação de ambos, e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda

ALÍQUOTA

Para as pessoas físicas, é fixada em três percentuais: 7,5, 15, 22,5 e 27,5%; para as pessoas jurídicas, a alíquota é de 15% sobre o lucro apurado, com adicional de 10% sobre a parcela do lucro que exceder R$ 20.000/mês

BASE DE CÁLCULO

É o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis

CONTRIBUINTE

É o titular da disponibilidade a que se refere o art. 43, sem prejuízo de a lei atribuir essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis

LANÇAMENTO

É feito mediante declaração, sendo que o lançamento incorreto ou incompleto será efetuado pela Receita Federal, de ofício. Pode ocorrer lançamento por homologação em situação na qual existe imposto a pagar sujeito a fiscalização posterior do fisco

AULA 5 - TRIBUTO I

IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Como o próprio nome já pontua, incide sobre produtos industrializados; no passado era chamado de imposto de consumo. No âmbito de legislação, esse imposto é tratado no Artigo 153, IV, da CF, no Artigo 46 e seguintes do CTN. O IPI tem função predominantemente fiscal, mas, como é imposto seletivo, em função da essencialidade do produto, e conforme previsto no § 3º, IV, do Artigo 153 da CF, e no Artigo 48 do CTN, também desempenha importante função extrafiscal, tributando pesadamente artigos que fazem mal à saúde, a exemplo dos cigarros e das bebidas alcoólicas e artigos supérfluos. A sua competência tributária está vinculada à União, uma vez que representa um importante incremento no orçamento do fisco. Nesse sentido, Eduardo Sabbag (2012, p. 1.122) conceitua: O IPI é um imposto real, recaindo sobre uma determinada categoria de bens, ou seja, produtos da indústria. É gravame federal de forte interesse fiscal, uma vez que que representa importante incremento no orçamento do Fisco. Paralelamente a esta função arrecadatória, que lhe é ínsita, perfaz relevante função regulatória do mercado, uma vez que vem onerar mais gravosamente artigos supérfluos e nocivos à saúde. Tal mecanismo de regulação se manifesta na busca da essencialidade do produto, variando a exação na razão inversa da necessidade do bem.

O fato gerador é tratado nos termos do Artigo 46 do CTN. São eles: o desembaraço aduaneiro do produto, quando de procedência estrangeira; a saída do produto do estabelecimento do importador, do industrial, do comerciante ou do arrematante e a arrematação do produto apreendido ou abandonado levado a leilão. As alíquotas desse imposto são seletivas em função da essencialidade do produto com base no Artigo 153, § 3º, inc. I da CF. Assim, ele deve ter alíquotas variadas em razão da essencialidade do produto sobre o qual incide. As alíquotas aplicáveis constam da Tabela do Imposto sobre Produto Industrializado (TIPI), que estabelece para cada classe de produtos qual a alíquota aplicável variando de zero a 330. A razão dessa variação é decorrente do caráter seletivo do imposto, em função das classes de produtos sobre os quais incide. A maioria das alíquotas situa-se abaixo de 20%. A alíquota zero costuma ser utilizada pelas autoridades fiscais para que determinados produtos não sofram o ônus do IPI, sem a necessidade de lei autorizadora da isenção, pois a CF autoriza a alteração de alíquotas de IPI pelo próprio Executivo. A base de cálculo varia de acordo com a hipótese de incidência: Art. 47. A base de cálculo do imposto é: I – no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante: do imposto sobre a importação; das taxas exigidas para entrada do produto no País; dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis; II – no caso do inciso II do artigo anterior:

DIREITO TRIBUTÁRIO

o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria; na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente; III – no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.

O contribuinte é o importador ou quem a lei a ele equiparar, o industrial ou quem a lei a ele equiparar, o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos industriais, importadores ou a ele equiparados, o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão, e ainda se considera contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arredante com base no Artigo 51, incisos e parágrafo único do CTN. O IPI é objeto de lançamento por homologação, nos termos do Artigo 150 do CTN. Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

Vamos agora reforçar as informações no nosso quadro-resumo:

COMPETÊNCIA

IPI pertence à competência tributária da União (CF, art. 153 C/C o art. 46 do CTN

FUNÇÃO

O IPI tem função predominantemente fiscal. Entretanto, em razão do seu caráter seletivo, em função da especialidade do produto, desempenha também função extrafiscal

FATO GERADOR

É o desembaraço aduaneiro do produto, quando de procedência estrangeira. A saída do produto do estabelecimento do importador, do industrial, do comerciante ou do arrematante. A arrematação do produto apreendido ou abandonado levado a leilão

ALÍQUOTA

São seletivas em função da essencialidade do produto, com base no art. 153, § 3º, inc. I, da CF

BASE DE CÁLCULO

No caso de importação, será seu preço normal, acrescido do imposto de importação, das taxas exigidas pela entrada do produto no país e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis. No caso de produto nacional, será o preço de venda à saída do estabelecimento industrial ou comercial, ou, na falta deste, o valor do produto no mercado atacadista da praça do remetente. No caso de leilão, será o preço da arrematação, com base no art. 47 do CTN

CONTRIBUINTE

É o importador ou quem a lei a ele equiparar, o industrial ou quem a lei a ele equiparar, o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos industriais, importadores ou a ele equiparados, o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão

LANÇAMENTO

O IPI é objeto de lançamento por homologação, nos termos do art.150 do CTN

AULA 5 - TRIBUTO I

IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO E SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS (IOF) Incide sobre operações de crédito, câmbio e seguro. No âmbito de legislação, esse imposto é tratado no Artigo 153, V, da CF, no Artigo 63 e seguintes do CTN e nos decretos no 6.306/2007 e 6339/2008. Tem função predominantemente extrafiscal, permitindo ao Governo a condução de políticas mais ou menos restritivas sobre os mercados de crédito, câmbio, seguros e de títulos e valores mobiliários. A função é intervir na política de crédito, câmbio e seguro, sendo, assim, instrumento de manipulação desta. A sua competência tributária é privativa da União, com base no Artigo 153, V, da CF, e no Artigo 63 do CTN, uma vez que representa um importante instrumento de manipulação da política de crédito, câmbio, seguros e de títulos e valores mobiliários. O fato gerador do IOF está previsto no Artigo 63 do CTN e o segundo do Decreto 6306/2007. Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador: I – quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado; II – quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este; III – quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável; IV – quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável. Parágrafo único. A incidência definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título representativo de uma mesma operação de crédito. Art. 2º O IOF incide sobre: I – operações de crédito realizadas: por instituições financeiras (Lei nº 5.143, de 20 de outubro de 1966, art. 1º); por empresas que exercem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring) (Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, art. 15, § 1º, inciso III, alínea “d”, e Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, art. 58); entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física (Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 13); II – operações de câmbio (Lei nº 8.894, de 21 de junho de 1994, art. 5º); III – operações de seguro realizadas por seguradoras (Lei nº 5.143, de 1966, 77

DIREITO TRIBUTÁRIO

art. 1º); IV – operações relativas a títulos ou valores mobiliários (Lei nº 8.894, de 1994, art. 1º); V – operações com ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial (Lei nº 7.766, de 11 de maio de 1989, art. 4º). 1º A incidência definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título representativo de uma mesma operação de crédito (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 63, parágrafo único). 2º Exclui-se da incidência do IOF referido no inciso I a operação de crédito externo, sem prejuízo da incidência definida no inciso II. 3º Não se submetem à incidência do imposto de que trata este Decreto as operações realizadas por órgãos da administração direta da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e, desde que vinculadas às finalidades essenciais das respectivas entidades, as operações realizadas por: I – autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; II – templos de qualquer culto; III – partidos políticos, inclusive suas fundações, entidades sindicais de trabalhadores e instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

No que tange às alíquotas, a sua diferenciação decorre de variáveis como tipo de operação em função dos dias de aplicação e atos do poder Executivo. Não podemos também deixar de mencionar que esse imposto pode ser cobrado no mesmo exercício em que foi instituído. Assim, são variáveis e proporcionais, e essa variação decorre da natureza das operações financeiras ou de mercado de capitais. A base de cálculo do IOF está prevista no Artigo 64 do CTN. Nas operações de crédito: o montante das obrigações, compreendendo o principal e os juros. Nas de câmbio: o respectivo montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição. Nas de seguro: o montante do prêmio. Nas relativas a títulos e valores mobiliários: o valor nominal mais o ágio, se houver, na emissão; o preço, o valor nominal ou o preço em Bolsa, como determinar a lei, na transmissão; o preço, no pagamento ou resgate. De acordo com o Artigo 66 do CTN, o “contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei”. Assim, fica a critério do legislador ordinário essa indicação. O lançamento do IOF é feito por homologação, nos termos do Artigo 150 do CTN. Vamos agora reforçar as informações no nosso quadro-resumo:

COMPETÊNCIA

O IOF é de competência privativa da União (art. 153, V, da CF e art. 63 do CTN)

FUNÇÃO

O IOF tem função predominantemente extrafiscal, permitindo ao Governo a condução de políticas mais ou menos restritivas sobre os mercados de crédito, câmbio, seguros, e de títulos e valores mobiliários

AULA 5 - TRIBUTO I

FATO GERADOR

Em operações de crédito, quando o operador se obriga a prestação futura quanto ao objeto do negócio, ou quando alguém efetua uma prestação presente contra a promessa de uma prestação futura. Em operações de câmbio, constitui-se na troca de moedas. Em operações de seguro, é decorrente do contrato pelo qual se garante algo contra o risco de eventual dano. Em operações relativas a títulos e valores mobiliários é aquela que implica transferência de propriedade desses títulos

ALÍQUOTA

São variáveis e proporcionais, e essa variação decorre da natureza das operações financeiras ou de mercado de capitais

BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo do IOF está prevista no art. 64 do CTN

CONTRIBUINTE

Nos termos do CTN, é qualquer das partes na operação tributada, conforme dispuser a lei

LANÇAMENTO

É feito por homologação, nos termos do art. 150 do CTN

IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) Incide sobre a propriedade territorial rural. No âmbito de legislação, esse imposto é tratado no Artigo 153, VI, da CF, no Artigo 29 e seguintes do CTN e no Decreto no 4382/2002, que regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural. Sobre a função do ITR, Hugo de Brito Machado (2012, p. 349) assevera: Atualmente a função predominantemente do ITR é extrafiscal. Funciona este imposto como instrumento auxiliar de disciplinamento estatal da propriedade rural. E sendo a União responsável por esse disciplinamento, é natural que a competência relativamente a esse imposto seja sua, embora o produto da arrecadação pertença aos Municípios.

A sua competência tributária é da União, com base no Artigo 153, VI, da CF, e no Artigo 29 do CTN. É importante pontuar que esse imposto já foi de competência dos Estados e dos Municípios. O fato gerador, definido por lei ordinária da União, é a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município (Artigo 29 do CTN e Artigo 2º do Decreto nº 4382/2002). As alíquotas do ITR são proporcionais e progressivas e depende do grau de utilização da área rural. A fixação da alíquota baseia-se nos critérios do Artigo 34 do Decreto no 4382/2002. São progressivas e aumentam em função do tamanho da propriedade, sendo observada a proporção de área utilizada e área total, cuja variação, conforme parâmetros do Decreto no 4382/2002, é de 0,03 a 20%. A base de cálculo do ITR é o valor fundiário do imóvel, de acordo com o Artigo 30 do CTN. Sobre a base de cálculo, Hugo de Brito Machado (2012, p. 352-353) assevera: A base de cálculo do imposto é o valor fundiário do imóvel (CTN, art. 30). Valor fundiário é o valor da terra nua, isto é, sem qualquer benfeitoria. Considera-se como tal a diferença entre o valor venal do imóvel, inclusive as respectivas benfeitorias, e o valor dos bens incorporados ao imóvel, declarado pelo contribuinte e não impugnado pela Administração, ou resultante de avaliação feita por esta.

DIREITO TRIBUTÁRIO

O contribuinte do ITR é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título, com base no Artigo 31 do CTN, e o lançamento é feito por homologação, uma vez que, de acordo com a legislação, a apuração e o pagamento do imposto devem ser realizados pelo contribuinte independentemente de prévio procedimento da Administração Tributária.

COMPETÊNCIA

O ITR é da competência da União (CF, art. 153, VI, e CTN, art. 29)

FUNÇÃO

O ITR tem função extrafiscal, servindo como instrumento de política agrária do Governo

FATO GERADOR

É a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Município (CTN, art. 29). Só os terrenos devem ser tributados

ALÍQUOTA

As alíquotas do ITR são proporcionais e progressivas e depende do grau de utilização da área rural

BASE DE CÁLCULO

É o valor fundiário do imóvel (CTN, art. 30)

CONTRIBUINTE

É o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título (CTN, art. 31). Responsável: o sucessor, a qualquer título

LANÇAMENTO

É feito por homologação mediante declaração do contribuinte

Encerramos aqui a nossa quinta aula. Recomendo a leitura da Constituição Federal vigente, do Código Tributário Nacional e da doutrina ora sugerida, ação de suma importância para o aprofundamento do conteúdo trabalhado. Vamos para a próxima aula, que será uma continuidade desta, tratando dos impostos Estaduais e Municipais!

SÍNTESE Nesta aula, estudamos o tributo na perspectiva da tradicional classificação em vinculados e não vinculados, relacionando e dissecando cada um dos impostos contemplados na Carta Federal, em especial os impostos federais e suas especificidades. Não esqueça que a nossa disciplina é progressiva e gradual e as informações conceituais, estruturais e técnicas decorrentes desta aula serão importantes para a real compreensão das próximas explanações.

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Diante dos temas abordados, busque vislumbrar: por que é necessário que os impostos federais sejam tão diversificados? Qual a importância disso?

AULA 5 - TRIBUTO I

LEITURAS INDICADAS BRASIL. Constituição Federal. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ constituicao.htm>. Acesso em: 1 nov. 2012. ______. Código Tributário Nacional. Lei nº 5172/1966. Disponível em: <http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/leis/L5172.htm>. Acesso em: 3 nov. 2012. ______. Decreto nº 6306/2007. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato20072010/2007/Decreto/D6306.htm>. Acesso em: 10 dez. 2012. ______. Decreto nº 6339/2008. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato20072010/2008/Decreto/D6339.htm>. Acesso em: 10 dez. 2012. ______. Decreto-lei nº 1578/1977. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ decreto-lei/del1578.htm>. Acesso em: 10 dez. 2012. ______. Decreto nº 4382/2002. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ decreto/2002/D4382.htm>. Acesso em: 10 dez. 2012. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012.

SITES INDICADOS http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm http://www.professorsabbag.com.br/index.php# http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Decreto/D6306.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2008/Decreto/D6339.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del1578.htm

REFERÊNCIAS BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal: Centro Gráfico, 1988. 292 p. _______. Código Tributário Nacional. Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001. Altera dispositivos da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: <http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/leis/lcp/lcp104.htm>. Acesso em: 18 dez. 2012. ________. Decreto-lei nº 1.578, de 11 de outubro de 1977. Dispõe sobre o imposto sobre a exportação e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 11 out. 1977. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del1578.htm>. Acesso em: 18 dez. 2012. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

AULA 6 Tributo II Autora: Alzineide Borges de Lima Dantas Adaptação: Fernanda Silva Lordêlo

A educação visa melhorar a natureza do homem, o que nem sempre é aceito pelo interessado. (Carlos Drummond de Andrade)

Já estamos no nosso sexto encontro de aprendizagem. Tenho certeza que você já estudou bastante e espero que não tenha qualquer dúvida sobre os assuntos expostos nas aulas anteriores. Lembre-se, o ambiente virtual está aguardando você! Nesta aula, concluiremos a análise detalhada dos tributos em suas espécies e subespécies, especialmente os impostos estaduais e municipais, aprofundando a matéria já tratada nas aulas 03 e 05. Vamos lá!

IMPOSTOS ESTADUAIS Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens e Direitos (ITCMD)

DIREITO TRIBUTÁRIO

Grava as heranças e as doações. No que tange à legislação, esse imposto é tratado no Artigo 155, I, da CF, no Artigo 35 e seguintes do CTN: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) [...] [BRASIL, 1988] Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador: I – a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil; II – a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia; III – a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II. Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros. [BRASIL, 1966]

A sua competência tributária está vinculada ao Estado e ao Distrito Federal com base no Artigo 155, I, da CF: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) [...] § 1º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal; II – relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal; [BRASIL, 1988]

O ITCMD é um imposto eminentemente fiscal, uma vez que busca gerar recursos financeiros para os cofres públicos e tem como fato gerador a transmissão de propriedade de quaisquer bens (móveis ou imóveis), e da transmissão (cessão) de direitos em decorrência de falecimento do titular e da transmissão e cessão gratuitos, ato de mera liberalidade como as doações.

Atenção Transmissão de bens imóveis: o imposto compete ao Estado da situação do bem Transmissão de bens móveis, títulos e créditos: o imposto compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou onde tiver domicílio o doador

AULA 6 - TRIBUTO II

O imposto sobre heranças e doações terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal (CF, Artigo 155, § 1º, IV); salvo essa limitação, prevalece a liberdade dos Estados e do Distrito Federal para o estabelecimento de tais alíquotas.

Súmulas STF sobre o tema Súmula no 112 O imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão. Súmula no 113 O imposto de transmissão causa mortis é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação. Súmula no 114 O imposto de transmissão causa mortis não é exigível antes da homologação do cálculo. Súmula no 590 Calcula-se o imposto de transmissão causa mortis sobre o saldo credor da promessa de compra e venda de imóvel, no momento da abertura da sucessão do promitente vendedor.

A base de cálculo há de ser fixada pela lei da entidade competente para instituir o tributo; deve ser, em princípio, o valor de mercado do bem objeto da transmissão. O cálculo na transmissão causa mortis é feito sobre o valor dos bens na data da avaliação ou da declaração, observada a alíquota vigente na data da abertura da sucessão. Nesse sentido, Eduardo Sabbag (2012, p. 1.092) pontua: Consoante a dicção do art. 38 do CTN, a base de cálculo será o valor venal dos bens ou direitos transmitidos e da doação. Em princípio, representará o valor de mercado do bem objeto da transmissão, não devendo superá-lo. O cálculo é feito sobre o valor dos bens na data da avaliação observada a alíquota vigente na data de abertura da sucessão. Ademais, sabe-se que o imposto não é exigido antes da homologação do cálculo.

Os sujeitos passivos (contribuintes) do ITCMD são herdeiros ou legatários no caso de transmissão causa mortis, e qualquer das partes vinculadas à doação (doador ou donatário) na força da lei. Importante ressaltar que ao legislador estadual foi concedida a faculdade de eleger o responsável tributário. O lançamento, em princípio, é feito por declaração; o contribuinte oferece ao fisco os elementos necessários ao respectivo cálculo. Vamos agora reforçar as informações no nosso quadro-resumo: Sua instituição é de competência dos Estados e do Distrito

DIREITO TRIBUTÁRIO

COMPETÊNCIA

Sua instituição é de competência dos Estados e do Distrito Federal (art. 155, I, CF)

FUNÇÃO

É eminentemente fiscal, funcionando como importante fonte de recursos para os Estados e para o Distrito Federal

FATO GERADOR

É a transmissão causa mortis, ou a doação de propriedade ou domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia e as servidões prediais e as de ações, créditos, quotas, títulos e valores, ou outros bens móveis de qualquer natureza, e os direitos a eles relativos

ALÍQUOTAS

O imposto sobre heranças e doações, alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal, respeitado o limite máximo de 8% (resolução nº 9/92); salvo essa limitação, revalece a liberdade dos Estados e DF estabelecer as alíquotas

BASE DE CÁLCULO

Há de ser fixada pela lei da entidade competente para Instituir o tributo; deve ser, em princípio, o valor de mercado do bem objeto da transmissão

CONTRIBUINTE

Na herança, o herdeiro ou legatário. Na doação, tanto o Doador quanto o donatário, conforme determinar a lei do Estado tributante

LANÇAMENTO

A priori, é feito por declaração; o contribuinte oferece ao fisco os elementos necessários ao respectivo cálculo

IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS (ICMS) Incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços. É regulado pelo Artigo 155, II, da CF, e pela Lei Complementar nº 87/96, que dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. Nos termos do Artigo 155, § 2º, I da Constituição da República, o ICMS “será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”. Competente para a cobrança do ICMS é o Estado, em que se verifica a sua hipótese de incidência. Em se tratando de mercadoria importada, a competência para cobrar o ICMS é do Estado em que está situado o estabelecimento importador. Não é aquele no qual a mercadoria ingressa no território nacional. Está definida no Artigo 155, II, da CF. O ICMS é tributo de função predominantemente fiscal. É fonte de receita bastante expressiva para os Estados e para o Distrito Federal. Tem sido, todavia, utilizado também com função extrafiscal. É que a Constituição Federal de 1988 estabeleceu que o ICMS poderá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços, facultando, assim, o seu uso com função extrafiscal. O fato gerador é definido no Artigo 2º da LC nº 87/2006: Art. 2º O imposto incide sobre: I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; 86

AULA 6 - TRIBUTO II

II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual. § 1º O imposto incide também: I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela LCP 114, de 16.12.2002) II – sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; III – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. § 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua. [BRASIL, 2006]

As alíquotas variam conforme a operação seja interestadual ou efetuada dentro de um mesmo Estado; costumam ser mais baixas, ou até mesmo zero, nas operações de exportação; são mais elevadas em operações internas, interestaduais e de importação para alguns produtos e serviços, como armas, bebidas alcoólicas e serviços de comunicação. O ICMS não incide sobre operações: (a) que destinem mercadorias ao exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção do crédito nas operações anteriores; (b) que destinem a outros Estados petróleo, inclusive derivados, e energia elétrica; (c) sobre o ouro, quando definido como ativo financeiro (Artigo 153, § 5º); e (d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita. O contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize operação de circulação de mercadorias ou prestação de serviços descrita como fato gerador desse imposto; deverá ser determinado por lei complementar, segundo o Artigo 155, § 2º, XII, a, da CF. A LC nº 87/2006 também trata do tema nos artigos 5º, 6º e 7º. Importante sinalizar que o STF e o STJ têm decidido que o estabelecimento não pode ser considerado contribuinte autonomamente, uma vez que contribuinte é a pessoa jurídica (MACHADO, 2012). O lançamento é por homologação, nos termos do Artigo 150 do CTN. Cada contribuinte registra suas operações, escritura seus livros de entradas e de saídas e de apuração do imposto, recolhendo o montante respectivo em cada mês, independentemente de exame de seus cálculos pela autoridade administrativa. Pode ser lançado de ofício se o contribuinte não tomar a iniciativa do respectivo recolhimento na época própria.

DIREITO TRIBUTÁRIO

Vamos agora reforçar as informações no nosso quadro-resumo:

COMPETÊNCIA

Com base no art. 155 da CF, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: “II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)”

FUNÇÃO

O ICMS é tributo de função predominantemente fiscal, facultando, em algumas situações, o seu uso com função extrafiscal

FATO GERADOR

O fato gerador é definido na LC nº 87/2006

ALÍQUOTAS

Variam conforme a operação seja interestadual ou efetuada dentro de um mesmo Estado

CONTRIBUINTE

O contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize operação de circulação de mercadorias ou prestação de serviços descrita como fato gerador desse imposto

LANÇAMENTO

É por homologação, nos termos do art. 150 do CTN

IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES (IPVA) Incide sobre a propriedade de veículos automotores, e a sua competência tributária está vinculada ao Estado e ao Distrito Federal com base no Artigo 155, III, da CF: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) [...] III – propriedade de veículos automotores.

Importante pontuar a afirmação de Eduardo Sabbag (2012, p. 1084): O IPVA é imposto estadual, com disciplinamento na Constituição Federal, no comando inserto no inciso III do art. 155. Por outro lado, não há menção de tal tributo no CTN, uma vez que o nascimento data de 1985, com a promulgação da Emenda nº 27/85 à Constituição Federal de 1967, vindo a lume substituir a antiga “TRU” – Taxa Rodoviária Única. O imposto pode ser exigido em 1º de janeiro de cada exercício, sendo devido no local em que o veículo deva ser registrado e licenciado, inscrito ou matriculado, perante as autoridades de trânsito (automóveis), independentemente do local do domicílio do proprietário ou possuidor.

O IPVA é tributo de função predominantemente fiscal e foi criado para aumentar a arrecadação dos Estados e Municípios. Entretanto, quando discrimina a função do combustível utilizado, apresenta função extrafiscal. Segundo Eduardo Sabbag (2012, p. 1.089), “A repartição de receitas tributárias do IPVA será feito por meio de rateio de 50% para o Estado e 50% para o Município onde for efetuado o licenciamento do veículo (Artigo 158, III, CF)”. O fato gerador do imposto é a propriedade do veículo automotor, e não o uso. A propriedade se prova por meio do Certificado de Registro de Veículo (CRV).

AULA 6 - TRIBUTO II

A data da ocorrência do fato gerador em regra é 1º de janeiro de cada exercício e, no caso de veículos novos, na data da sua alienação para o consumidor final ou quando da incorporação ao ativo por empresa fabricante ou revendedora de veículo. O IPVA terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal e poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização do veículo, conforme EC nº 42/2003. A base de cálculo é o valor venal do veículo ou o preço comercial de tabela. Ou seja, é o valor do veículo, ao qual se chega indiretamente, pelo ano de fabricação, marca e modelo do veículo. Para veículos novos, é o valor constante da Nota Fiscal (NF) ou do documento que represente a transmissão da propriedade. Já para o veículo usado, a referência é valor venal constante em tabela anualmente elaborada pela SEFAZ com base nos preços médios de mercado. O contribuinte é o proprietário do veículo, pessoa física ou jurídica, presumindo-se como tal a pessoa em cujo nome o veículo esteja licenciado pela repartição competente. Segundo Hugo de Brito Machado (2012, p. 397): O lançamento do IPVA é feito de ofício. A repartição competente para o licenciamento do veículo remete à Secretaria da Fazenda as informações necessárias e esta emite o documento com o qual o proprietário do veículo é notificado para fazer o pagamento.

Vamos agora reforçar as informações no nosso quadro-resumo: COMPETÊNCIA

É atribuída aos Estados e ao DF

FUNÇÃO

O IPVA tem função predominantemente fiscal; tem, todavia, função extrafiscal, quando discrimina, por exemplo, em função do combustível utilizado

FATO GERADOR

É a propriedade do veículo automotor

ALÍQUOTAS

Terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal. Poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização do veículo, conforme EC nº 42/2003

BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo é o valor venal do veículo ou o preço comercial de tabela

CONTRIBUINTE

É o proprietário do veículo, presumindo-se como tal a pessoa em cujo nome o veículo esteja licenciado pela repartição competente

LANÇAMENTO

É feito de ofício

IMPOSTOS MUNICIPAIS IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA (IPTU) Incide sobre a propriedade predial e territorial urbana, é da competência dos Municípios e está regulado pelo Artigo 156, I, da CF, e pelo Artigo 32 e seguintes do CTN: Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido

DIREITO TRIBUTÁRIO

na lei civil, localizado na zona urbana do Município. § 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público: I – meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II – abastecimento de água; III – sistema de esgotos sanitários; IV – rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; V – escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado. § 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior. [BRASIL, 1966]

A função do IPTU é tipicamente fiscal; seu objetivo primordial é a obtenção de recursos financeiros para os Municípios. Nesse sentido, conforme pontua Hugo de Brito Machado (2012, p. 399): No mundo moderno, entretanto, dificilmente um imposto deixa de ter função também extrafiscal. Assim, existem formulações relativas ao imposto em estudo pretendendo atribuir a este função extrafiscal, especialmente com o fim de desestimular vultosas imobilizações de recursos em terrenos para fins meramente especulativos, dificultando o crescimento normal das cidades. Com este pensamento, alguns Municípios pretenderam cobrar esse imposto, mediante alíquotas progressivas, em função de terrenos pertencentes a cada contribuinte.

Segundo o Artigo 32 do CTN, o fato gerador desse tributo será “a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município”. Em regras, as alíquotas são fixadas pelos municípios sem que a Constituição Federal ou o Código Tributário Nacional imponham qualquer limitação. A base de cálculo é o valor venal do imóvel, não se considerando o valor dos bens móveis mantidos no imóvel, em caráter permanente ou temporário, com base no Artigo 33 do CTN. Importante sinalizar que a coordenadoria do IPTU acompanha o mercado imobiliário para a periódica atualização da Planta de Valores do Município. O valor venal é apurado em função da área da edificação, das características do imóvel (idade, posição, tipologia), da utilização (residencial ou não) e do respectivo valor unitário padrão (valor do metro quadrado). Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel. Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.

AULA 6 - TRIBUTO II

Com base no Artigo 34 do CTN, o contribuinte do IPTU “é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.” Nesse sentido, de acordo com Eduardo Sabbag (2012, p. 989): Nesse passo, são “sujeitos passivos do IPTU” o proprietário (pleno domínio exclusivo ou na condição de coproprietário), o titular do domínio útil (enfiteuta e usufrutuário) e o possuidor (posse ad usucapionem, por exemplo, como aquela com a possibilidade de aquisição do domínio ou propriedade pelo usucapião).

O lançamento do IPTU é feito de ofício pelos órgãos da administração pública municipal, que anualmente lançam o tributo notificando os respectivos contribuintes para pagamento, já que possuem o cadastro dos imóveis. Vamos agora reforçar as informações no nosso quadro-resumo: COMPETÊNCIA

O IPTU é de competência dos Municípios (CF, art. 156, I, e CTN, art. 32)

FUNÇÃO

A função do IPTU é tipicamente fiscal; seu objetivo primordial é a obtenção de recursos financeiros para os Municípios

FATO GERADOR

É a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município (CTN, art. 32)

ALÍQUOTAS

São fixadas pelos Municípios, sem que a CF nem o CTN imponham qualquer limitação

BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo é o valor venal do imóvel

CONTRIBUINTE

É o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título

LANÇAMENTO

É feito de ofício

IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO INTER VIVOS DE BENS IMÓVEIS E DIREITOS A ELE RELATIVOS (ITBI) Incide sobre a transmissão inter vivos a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos da sua aquisição. A base legal está definida nos artigos 35 a 42 do CTN e no Artigo 156 da CF. É um imposto de competência do município com base no Artigo 156, II, da CF. Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I – propriedade predial e territorial urbana; II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição; [BRASIL, 1988]

O Artigo 156, § 2º, trata das imunidades desse imposto para o caso de transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica, em razão de realização de capital, fusão,

DIREITO TRIBUTÁRIO

incorporação, cisão e extinção de pessoa jurídica. E não se aplica nas hipóteses em que a pessoa jurídica tem por objeto a comercialização ou administração de imóveis ou direitos a eles relativos. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado (2012, p. 407) afirma que Não incide, outrossim, esse imposto sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em relação de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de capital de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação ou arrendamento mercantil. (CF, 156, § 2º, I).

É um tributo predominantemente fiscal, uma vez que se caracteriza pela obtenção de recursos financeiros para a Fazenda Pública. O fato gerador do ITBI é a transmissão, inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou por acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição, com base no Artigo 156, II, da CF. As alíquotas são proporcionais fixadas pelo Município, mediante lei ordinária, e incidem em percentagem única sobre a base de cálculo, inexistindo regra de limitação constitucional aos percentuais. A base de cálculo fundamenta-se no Artigo 38 do CTN: “é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.” Assim, não há de se considerar o preço da venda, mas sim o valor venal. O contribuinte, com base no Artigo 42 do CTN, é “qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei”. Segundo Hugo de Brito Machado (2012, p. 410): Na prática, paga o imposto quem mais interesse tiver na operação. De resto, tratando-se de ato entre vivos, tudo não passa de uma questão contratual. A definição legal de quem seja contribuinte, neste caso, só tem relevância para situação excepcional, na qual tenha sido feita o contrato sem a estipulação de quem pagará o imposto. Neste caso, havendo divergência entre os contratantes, há de prevalecer o estabelecido na lei.

O lançamento do ITBI é feito mediante declaração do contribuinte, uma vez que a autoridade administrativa avalia o bem e calcula o tributo, expedindo posteriormente uma guia para recolhimento. Pode ser também lançado de ofício se for constada a ocorrência de fato gerador sem que o pagamento devido tenha sido realizado pelo contribuinte. Vamos agora reforçar as informações no nosso quadro-resumo:

COMPETÊNCIA

É dos Municípios (CF, art. 156, II)

FUNÇÃO

É predominantemente fiscal

FATO GERADOR

É a transmissão, inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou por acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição

AULA 6 - TRIBUTO II

ALÍQUOTAS

São fixadas pelo Município, mediante lei ordinária, inexistindo limitação constitucional aos percentuais

BASE DE CÁLCULO

É o valor venal dos bens ou direito transmitido (CTN, art. 38)

CONTRIBUINTE

É qualquer das partes na operação tributária, conforme dispuser a lei (CTN, art. 42)

LANÇAMENTO

É feito mediante declaração do contribuinte, podendo também ser executado de ofício

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS) Incide sobre serviço de qualquer natureza, e a base legal está definida No Artigos 156, III, da CF, no Decreto-Lei no 406/1968 e na Lei Complementar nº 116/2003. O ISS, cujos parâmetros temos nos dias atuais, foi previsto na EC no 18, de 1965. Sobre esse imposto, Eduardo Sabbag (2012, p. 1.008), com base no Artigo 156, III, da CF, afirma que À luz do dispositivo em epígrafe, caberá aos Municípios, mediante a edição de uma lei ordinária, a instituição do ISS. Ademais, é bom lembrar que, na condição de imposto municipal, o ISS poderá ser instituído igualmente pelo Distrito Federal, no exercício da competência tributária cumulativa ou múltipla (art. 147, parte final da CF).

Com base no Artigo 1º da Lei Complementar no 116/2003: O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. [BRASIL, 2003]

Esse imposto tem função predominantemente fiscal e é uma fonte importante de renda dos Municípios, embora muitos municípios não consigam arrecadá-lo por falta de condições administrativas. O fato gerador é a prestação de serviços de qualquer natureza, de caráter profissional, elencado em lei ordinária, prestados em caráter oneroso, por empresa ou por profissional autônomo, tendo ou não estabelecimento fixo, desde que não seja de competência tributária dos Estados. O Artigo 3º, § 3º, da Lei Complementar nº 116/2003 assevera que O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.

As alíquotas do ISS são estabelecidas pelos próprios Municípios, obedecidos os valores máximos fixados pela União, em lei complementar, segundo o disposto na CF, Artigo 156, § 3º, I, e podem ser proporcionais ou fixas, conforme a qualidade pessoal do prestador. Sua tributação será fixada ou proporcional, de acordo com as características do sujeito ativo. A alíquota máxima do Imposto será de 5%, conforme determina o Artigo 8º, II, da Lei Complementar nº 116/2003, silenciando-se quanto à mínima, que já estava definida constitucionalmente em 2%, conforme o Artigo 88 do ADCT.

DIREITO TRIBUTÁRIO

A base de cálculo do ISS é o preço do serviço em seu valor bruto de acordo com o Artigo 7º da LC nº 116/2003. E não se incluem na base de cálculo do Imposto o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços. Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. 1º Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município. 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza: I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar; [BRASIL, 2003]

O contribuinte do ISS é o prestador de serviço, conforme preconiza o Artigo 5º da LC no 116/2003. O lançamento, em regra geral, é feito por homologação, podendo ser também de ofício, como acontece com outros tributos. Vamos agora reforçar as informações no nosso quadro-resumo:

COMPETÊNCIA

É da competência dos Municípios e do Distrito Federal, conforme definido no art. 1º da Lei Complementar no 116/2003

FUNÇÃO

O ISS tem função predominantemente fiscal

FATO GERADOR

É a prestação de serviços de qualquer natureza, de caráter profissional, elencado em lei ordinária, prestados em caráter oneroso, por empresa ou por profissional autônomo, tendo ou não estabelecimento fixo, desde que não seja de competência tributária dos Estados

ALÍQUOTAS

São estabelecidas pelos próprios Municípios, obedecidos os valores máximos fixados pela União, em lei complementar, segundo o disposto na CF, art. 156, § 3º, I; podem ser proporcionais ou fixas, conforme a qualidade pessoal do prestador

BASE DE CÁLCULO

É o preço do serviço prestado; se o serviço envolve, também, o fornecimento de mercadorias, sujeitas ao ICMS, a base de cálculo será o valor do serviço menos o preço das mercadorias que serviu de base de cálculo para o ICMS

CONTRIBUINTE

É o trabalhador autônomo ou a pessoa jurídica que prestou o serviço elencado na lei ordinária

LANÇAMENTO

É feito por homologação, podendo ser efetuado de ofício

AULA 6 - TRIBUTO II

TRIBUTOS VINCULADOS – TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA Aqueles que, uma vez instituídos por lei, são devidos apenas quando houver atividade estatal prestada ou colocada à disposição do contribuinte. São eles: a taxa e a contribuição de melhoria já analisados na Aula 03. A fim de não tornar o nosso estudo demasiadamente repetitivo, remeto você à leitura da Aula 03, bem como dos dispositivos constitucionais e infraconstitucionais apontados.

TRIBUTOS DIRETOS E INDIRETOS Os tributos diretos são os que recaem sobre a pessoa física ou jurídica que tem relação pessoal e direta com o fato gerador. Esses tributos incidem sobre o patrimônio e a renda, e são considerados tributos de responsabilidade pessoal. Exemplos: Imposto de Renda da Pessoa Física, Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, Imposto Predial e Territorial Urbano, Imposto Territorial Rural, Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores etc. Já os tributos indiretos são os que incidem sobre a produção e a circulação de bens e serviços e são repassados para o preço, pelo produtor, vendedor ou prestador de serviço. Os encargos tributários recaem sobre o preço da venda de mercadorias ou serviços prestados, razão pela qual o consumidor final é o contribuinte de fato, pois, ao pagar o preço, está pagando também todos os tributos nele contidos.

Exemplos: Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, Imposto sobre Produtos Industrializados, Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social etc. Encerramos aqui a nossa sexta aula. Recomendo a leitura da Constituição Federal vigente, do Código Tributário Nacional e da doutrina ora sugerida, ação de suma importância para o aprofundamento do conteúdo trabalhado. Vamos para a próxima aula!

SÍNTESE Nesta aula, estudamos os impostos estaduais e municipais, relacionando-os e dissecando suas especificidades. Reforço que a nossa disciplina é progressiva e gradual e as informações conceituais, estruturais e técnicas decorrentes desta aula serão importantes para a real compreensão das nossas próximas aulas.

DIREITO TRIBUTÁRIO

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Diante dos temas abordados na aula de hoje, analise, na sua vida pessoal e profissional, quais os impostos de que você é contribuinte e se eles têm atendido à sua finalidade.

LEITURAS INDICADAS BRASIL. Constituição Federal. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ constituicao.htm. Acesso em: 1 nov. 2012. ______. Código Tributário Nacional. Lei no 5172/1966. Disponível em: http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/leis/L5172.htm. Acesso em: 3 nov. 2012. ______. Lei Complementar no 87/1996. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ leis/LCP/Lcp87.htm. Acesso em: 12.12.2012 ______. Lei Complementar no 116/2003. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ leis/LCP/Lcp116.htm. Acesso em: 15.12.2012 ______. Decreto-lei no 406/1968. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decretolei/del0406.htm. Acesso em: 15.12.2012. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012.

SITES INDICADOS http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm http://www.professorsabbag.com.br/index.php#

REFERÊNCIAS BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil (1988). Disponível em: <http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 1 nov. 2012. ______. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da União, Brasília, 27 out. 1966. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172. htm>. Acesso em: 3 nov. 2012. ______. Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968. Estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicáveis aos impostos sobre operações... Diário Oficial da União, Brasília, 31 dez. 1968. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del0406.htm>. Acesso em: 15 dez. 2012.

AULA 6 - TRIBUTO II

______. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal... Diário Oficial da União, Brasília, 16 nov. 1996. Disponível em: <http://www. planalto. gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp87.htm>. Acesso em: 12 dez. 2012. ______. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 1 ago. 2003. Disponível em: <http://www.planalto. gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm>. Acesso em: 15 dez. 2012. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

AULA 7 Obrigação tributária Autora: Alzineide Borges de Lima Dantas Adaptação: Fernanda Silva Lordêlo

O principal objetivo da Educação é criar pessoas capazes de fazer coisas novas e não simplesmente repetir o que as outras gerações fizeram. (Jean Piaget)

Nas últimas duas aulas, abordamos aspectos relacionados ao tributo e à sua classificação em vinculados e não vinculados, diretos e indiretos. Neste encontro, conheceremos as normas orientadoras da obrigação tributária, destacando o seu conceito, as suas espécies, a natureza jurídica das obrigações tributárias, bem como os elementos que compõem a obrigação tributária, salientando a existência de alguns incomuns às demais obrigações conhecidas pelo Direito. Trataremos também do fato gerador e as partes na relação jurídico-tributária. Não poderemos deixar de tratar, como elemento intimamente ligado, da questão da responsabilidade tributária e as hipóteses contempladas no Código Tributário Nacional.

DIREITO TRIBUTÁRIO

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Entende-se por obrigação tributária o vínculo jurídico que autoriza o Estado exigir do particular uma prestação positiva ou negativa, com base unicamente na lei. Esta dispõe sobre a obrigação tributária de forma abstrata, uma vez que tal obrigação só se efetiva quando ocorre o fato gerador, tornando-a concreta. Quanto ao conceito de obrigação tributário, Hugo de Brito Machado (2012, p. 125) assevera: [...] podemos tentar definir a obrigação tributária. Diríamos que ela é a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito.

O Artigo 113 do CTN classifica a obrigação tributária em principal e acessória. Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

ESPÉCIES DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E NATUREZA JURÍDICA Obrigação Tributária Principal – Artigo 113, §1º do CTN Corresponde a uma obrigação de dar. Seu objeto é o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. De natureza patrimonial, surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. Tem sempre conteúdo patrimonial, porquanto tem por principal objetivo arrecadar receita para os cofres públicos, e só pode decorrer de lei. Obrigação Tributária Acessória – Artigo 113, § 2º, do CTN É aquela que decorre da legislação tributária e tem por objeto prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Pode ser estabelecida por qualquer das normas que integram a legislação tributária. Visa atender aos interesses do fisco no tocante à fiscalização e arrecadação dos tributos e corresponde a qualquer exigência feita pela legislação tributária que não seja o pagamento de tributo. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado (2012, p. 127) assevera que Quanto ao objeto, as obrigações em geral podem ser de dar e fazer, compreendidas nestas últimas as positivas e as negativas, isto é, as obrigações

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AULA 7 - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

de fazer, não fazer e tolerar. Esta é a classificação feita pela doutrina dos privatistas. A obrigação tributária principal corresponde a uma obrigação de dar. Seu objeto é o pagamento do tributo, ou da penalidade pecuniária. Já as obrigações acessórias correspondem a obrigações de fazer (emitir uma nota fiscal), de não fazer (não receber mercadoria sem a documentação legalmente exigida), de tolerar (admitir a fiscalização de livros e documentos).

Assim, são exemplos de obrigações acessórias: » » obrigação de fazer: emitir uma nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se no cadastro de contribuinte respectivo; » » obrigação de não fazer: não receber mercadorias desacompanhadas da documentação legalmente exigida; » » obrigação de tolerar: admitir o exame de livros e documentos fiscais.

ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Sujeito ativo Preconizado no Artigo 119 e 120 do CTN, diz respeito à pessoa jurídica de direito público ou privado competente para exigir tributos. Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento. Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.

Nesse sentido, Eduardo Sabbag (2012, p. 682) afirma que A sujeição ativa é matéria afeta ao polo ativo da relação jurídico-tributária. Refere-se, pois, ao lado credor da relação intersubjetiva tributária, representada pelos entes que devem proceder à invasão patrimonial para a retirada compulsória de valores, a título de tributos.

Deve-se ressaltar que existem dois tipos de sujeito ativo: o direto e o indireto. O primeiro são os entes tributantes (União, Estados, Municípios e o DF), e o segundo, os entes parafiscais, como o CREA, CRM, entres outros.

Sujeito passivo Elencado no Artigo 121 a 123 do CTN, é a pessoa física ou jurídica obrigada por lei ao cumprimento da prestação tributária denominada contribuinte ou responsável. Senão vejamos: Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

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I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto. Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

Podemos observar que, de acordo com o parágrafo único do Artigo 121 do CTN, destacam-se dois sujeitos passivos na relação jurídica tributária: o contribuinte e o responsável.

Causa Depreende-se da leitura dos artigos 114 e 115 do CTN. É a lei, em razão do princípio da legalidade tributária. Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

Segundo Eduardo Sabbag (2012, p. 692), “a causa da obrigação tributária é o vínculo jurídico motivador do liame jurídico obrigacional entre o sujeito ativo e o sujeito passivo”.

Objeto É o cumprimento de uma prestação positiva ou negativa determinada por lei que pode ser extraído do Artigo 113 do CTN. Equivale à prestação a que deve se submeter o contribuinte ou o responsável, e essa prestação pode ser pecuniária (principal) ou não pecuniária (acessória).

FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA O fato gerador ou “fato imponível”, como chamado por Geraldo Ataliba (2002, p. 68), “é a concretização da hipótese de incidência que representa o momento concreto de sua realização. É o fato que justificará a obrigação”. Da obrigação principal – Artigo 114 do CTN É a situação definida na lei como necessária e suficiente para o nascimento da obrigação tributária, ou seja, é o fato que o legislador indicou como fundamento da relação jurídica tributária. Elementos do fato gerador

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OBJETIVO

É a situação capaz de concretizar a obrigação tributária prevista, em abstrato, na lei. Tal situação pode referir-se apenas a um fato ou a um conjunto de fatos.

SUBJETIVO

Referente aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária.

AULA 7 - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

ESPACIAL

Aplicabilidade da lei vigente no lugar onde ocorrer o fato gerador.

TEMPORAL

Por esse elemento se determina o momento em que a obrigação tributária se concretizou, e, em consequência, a aplicabilidade da lei vigente naquele momento específico.

VALORATIVO

Constitui a expressão econômica do fato gerador: base de cálculo e alíquota aplicável.

Da obrigação acessória É qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. Um exemplo: quem pretende instalar um estabelecimento comercial faz nascer o dever de requerer inscrição nos cadastros fiscais correspondentes.

Sujeitos da obrigação tributária Sujeito ativo (credor) São a União, os Estados e os Municípios, os quais detêm a competência tributária, podendo legislar sobre tributos e exigi-los, e também as pessoas públicas que, embora não possam legislar sobre tributos, têm, contudo, capacidade tributária, que lhes permite fiscalizar e arrecadar tributos, por delegação. Sujeito ativo dessa obrigação somente pode ser a pessoa jurídica de direito público interno, capaz de criar a obrigação e exigir o seu cumprimento (conforme Artigo 119 do CTN). Sujeito passivo (devedor) É a pessoa natural ou jurídica obrigada ao cumprimento da obrigação tributária, com o dever de prestar seu objeto. Em princípio, deve ser aquele que praticou a situação descrita como núcleo do fato gerador, aquele a quem pode ser imputada a autoria ou titularidade passiva do fato imponível. Como a situação fática é objetivamente de conteúdo econômico, o titular ou beneficiário do fato deve ser, em princípio, o contribuinte, mesmo porque é com o resultado da realização do fato tributado que ganha para pagar o tributo ou manifesta capacidade contributiva. O CTN no Artigo 121 qualifica dois tipos possíveis de sujeito passivo, a saber: Direto ou Contribuinte: é o que tem relação pessoal e direta com o fato gerador (CTN, Artigo 121, I), é a pessoa ligada materialmente ao evento tributado. Portanto, a qualidade de contribuinte é uma decorrência da realização do fato gerador, ou em outras palavras, a pessoa que realiza o fato previsto na lei como tributável adquire o status de contribuinte; Indireto ou Responsável: é aquele que, sem ter relação direta, de fato, com o fato tributável, está, por força de lei, obrigado ao pagamento do tributo (CTN, Artigo 121, II). Responsável é aquele que, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorre de disposição expressa de lei. Observe-se que o responsável é um terceiro em relação ao contribuinte, mas não alheio ao fato gerador, pode ocorrer por substituição ou por transferência. Na substituição a obrigação constitui-se desde logo em relação a um substituto, ou responsável, ficando de fora aquele que seria o contribuinte.

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Finalidade da substituição » » Simplificar a fiscalização que se concentra no produtor. » » Antecipar o recolhimento do imposto ou contribuição já na venda do produtor. » » Evitar a sonegação fiscal que possa ocorrer nas diversas etapas da comercialização até o produto chegar ao consumidor final. Na transferência, a obrigação constitui-se inicialmente em relação ao contribuinte, comunicandose depois para o responsável; pode dar-se por sucessão, por solidariedade ou por subsidiariedade. Na sucessão, o sucessor responde pelo sucedido, como ocorre na transferência da propriedade de um imóvel, na herança ou na incorporação de uma empresa por outra. Na solidariedade, o devedor solidário responde juntamente com o devedor principal, em pé de igualdade, podendo a dívida ser cobrada indiferentemente de um ou outro, no todo ou em parte, à escolha do credor. Por exemplo: na cisão total, com extinção da empresa cindida, as sociedades que absorverem parcelas de seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da empresa extinta. Na subsidiariedade, o devedor subsidiário também responde juntamente com o devedor principal, mas com benefício de ordem, ou seja, em segundo plano, pois só depois de executados todos os bens do devedor principal, na solução da dívida, é que poderão executar os seus. Responsabilidade de terceiros (Artigo 134 CTN) O Artigo 134 do CTN arrola os diversos entes que responderão solidariamente com o contribuinte no caso de este estar impossibilitado de cumprir a obrigação principal, isso em relação aos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis, a saber: os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por estes, ou perante estes, em razão do seu ofício; e os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Responsabilidade por infrações O Artigo 136 do CTN determina que a responsabilidade por infrações da legislação tributária é objetiva, à medida que independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. O agente das infrações, com base no Artigo 137 do CTN, será responsabilizado pessoalmente nos seguintes casos: Quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; Quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar; Quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

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c.1) Dos pais em relação a seus filhos menores, dos tutores e curadores em relação a seus tutelados ou curatelados, dos administradores de bens de terceiros em relação a esses terceiros, do inventariante em relação ao espólio, do síndico e do comissário em relação à massa falida ou ao concordatário, dos tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício em relação aos atos por eles praticados, ou perante eles, em razão do seu ofício, e dos sócios em relação à sociedade de pessoas; c.2) Dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c.3) Dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

Capacidade tributária Capacidade ativa É a aptidão para ser titular do direito de exigir o cumprimento da prestação pelo contribuinte, ou seja, é a envergadura para arrecadar e fiscalizar os tributos, uma vez que não se confunde com a competência tributária. Capacidade passiva É a aptidão para sujeitar-se à obrigação tributária e independe: a) Da capacidade civil das pessoas naturais; b) De achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do serviço das atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; c) De estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.

Domicílio tributário Quanto a domicílio legal, este é o lugar de exercício de direitos e cumprimento de obrigações. No âmbito tributário, é o local onde o sujeito passivo é convocado a cumprir os seus deveres jurídicos de ordem tributária. Esse local é definido pela própria legislação tributária. Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal: I – quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade; II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento; III – quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante. § 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

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§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.

O critério para conhecimento do domicílio tributário de uma pessoa física ou jurídica é a própria escolha, ou seja, os sujeitos são livres para escolher seu domicílio. Assim, em regra, o contribuinte pode escolher o seu domicílio tributário. Exceção Diante da inércia do contribuinte, a lei fixa critérios para estabelecimento do domicílio onde possa responder por suas obrigações de natureza tributária. Segundo essas regras, o domicílio tributário deve ser: Para as pessoas naturais, a sua residência habitual ou o centro habitual de sua atividade; Para as pessoas naturais, a sua residência habitual ou o centro habitual de sua atividade; Para as pessoas jurídicas de direito privado, a sua sede ou estabelecimento; Para as pessoas jurídicas de direito público, qualquer das repartições no território da entidade tributante. Concluiremos esta aula com o estudo da Administração Tributária, quando trataremos sobre fiscalização tributária, termo de fiscalização, informações de terceiros, dever de sigilo, assistência mútua dos entes federados, dívida ativa, certidão negativa, roteiro de fiscalização, ilícito tributário e crimes contra a ordem tributária.

CONCEITO São ações integradas voltadas para a fiscalização e arrecadação tributária. Nesse sentido, Eduardo Sabbag (2012, p. 911) afirma: A Administração Tributária traduz-se num conjunto de ações e atividades, integradas e complementares entre si, que almejam garantir o cumprimento pela sociedade da legislação tributária, que se mostra por meio da presença fiscal, quer no âmbito da facilitação do cumprimento das obrigações tributárias, quer na construção e manutenção da percepção de risco sobre o calculado inadimplemento. Essas ações e atividades se sustentam na normatização da legislação tributária e num conjunto integrado de sistemas de informação, alimentados por dados cadastrais e econômico-fiscais, fornecidos ao Fisco pelos próprios contribuintes ou por terceiros, mediante a apresentação de diversas modalidades de declarações.

CONCEITO DE FISCALIZAÇÃO Fiscalizar em matéria tributária é o ato da Autoridade Administrativa que visa examinar o recolhimento do tributo (obrigação principal) e o cumprimento dos deveres administrativos (obrigação acessória). Segundo Eduardo Sabbag (2012, p. 914): A fiscalização se materializa em atos de verificação do cumprimento de obrigações tributárias, quer sejam principais, quer sejam acessórias. São atos 106

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decorrenciais da faculdade outorgada pela Constituição Federal às pessoas políticas, quanto à instituição de tributos. Assim, o procedimento fiscalizatório traduz-se em um poder-dever cometido às entidades impositoras.

A obrigação acessória tem por finalidade fornecer os elementos suficientes para que a autoridade administrativa possa verificar a situação fiscal do contribuinte. Citemos, por exemplo, os seguintes: inscrição nas repartições competentes (CNPJ, Inscrição Estadual, Inscrição Municipal etc.), escrituração de livros e documentos fiscais, escrituração contábil, fornecimento periódico de informações sobre os tributos do contribuinte (GIA, DCTF), recolhimento dos tributos em guias próprias, com o correto preenchimento dos códigos de arrecadação etc. A pessoa política (União, Estados, Distrito Federal ou Municípios), ao receber da CF a competência (poder) tributária para instituir tributos, recebe também o direito de arrecadá-los e fiscalizá-los. Portanto, o poder de fiscalização decorre da competência constitucional tributária, e é exercido nos diversos níveis da Federação, ou seja, federal, estadual e municipal. Assim, podemos estabelecer a seguinte classificação: TRIBUTOS

ÓRGÃO FISCALIZADOR

Federais Impostos e contribuições

Secretaria da Receita Federal

Contribuições previdenciárias

Diretoria de arrecadação do INSS

Estaduais

Secretaria do Estado e Negócios da Fazenda

Municipais

Secretaria de Finanças do Município

Atividade de fiscalização Os atos administrativos podem ser vinculados ou discricionários. Os atos vinculados são aqueles que se submetem aos estritos limites da lei. Já os discricionários são aqueles em que a lei deixa ao administrador público margem de decisão por motivo de conveniência e oportunidade. Os atos do exercício do poder de fiscalização são vinculados e, portanto, reputam-se submetidos aos estritos limites da lei. Por essa razão, a competência e os poderes das autoridades administrativas, em matéria de fiscalização tributária, são definidos na legislação tributária. Essa legislação aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive as que gozam de imunidades tributárias ou isenção de caráter pessoal (Artigo194 do CTN). Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação. Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal. [BRASIL, 1966]

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Não se aplicam à legislação tributária quaisquer disposições legais que excluam ou limitem o direito das autoridades administrativas de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou prestadores de serviços, inclusive as instituições financeiras (bancos, seguradoras, corretores de títulos e valores mobiliários etc.). O desenvolvimento da informática exige a atualização na interpretação da edição do CTN. Por exemplo: arquivo, na época, referia-se ao móvel, geralmente de aço, próprio para guardar documentos; hoje, esse termo alcança também as cópias dos registros comerciais e fiscais feitas em programas de informática (software). Os livros obrigatórios comerciais (livros de contabilidade) e fiscais (livros fiscais) e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados devem ser conservados até que ocorra a decadência ou a prescrição dos créditos tributários dessa forma registrados.

Termo de fiscalização É obrigação imposta pelo CTN que a autoridade administrativa, ao iniciar a fiscalização in loco, deve registrar o início dessa diligência lavrando o termo de início de fiscalização, que deve ser entregue ao contribuinte, especificando os livros e os documentos que devem ser exibidos no curso da fiscalização. Na esfera federal, o fiscal deve se identificar e em seguida apresentar esse termo, que já está autorizado pela Receita Federal, com os dados do contribuinte, bastando imprimi-lo do site da SRF na internet. A legislação tributária aplicável fixará o prazo máximo para a conclusão dessa diligência. É claro que o termo de início da fiscalização não pode exigir livros e documentos referentes a períodos já alcançados pela decadência. Esses termos são normalmente lavrados, sempre que possível, em livro próprio: na legislação do ICMS, no Livro de Termos de Ocorrências Fiscais, disciplinado em regulamento estadual, etc. Se, por falta de previsão da legislação tributária relativa a determinado tributo, não houver livro próprio, será entregue à pessoa sujeita à fiscalização cópia do termo assinada pelo fiscal.

Informações de terceiros O Artigo 197 do CTN dispõe: Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros: I – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício; II – os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras; III – as empresas de administração de bens; IV – os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; V – os inventariantes;

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VI – os síndicos, comissários e liquidatários; VII – quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão. Parágrafo único – A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão. [BRASIL, 1966]

As disposições desse artigo obrigam as pessoas, físicas ou jurídicas nele relacionadas, mediante intimação escrita, a prestar informações ao Fisco de seu conhecimento, em virtude do exercício de sua função, sobre os bens, negócios ou atividades de terceiros. Essas informações serão confrontadas com as prestadas pelo contribuinte. A obrigação de prestar informações, quando intimada por escrito, é tornada ampla e genérica pelo inciso VII, que as estende a quaisquer outras entidades ou pessoas, mas sempre mediante lei. Já o parágrafo único exclui as informações sigilosas, que a lei obriga quem delas tomou conhecimento, pelo exercício de sua função, a guardar segredo. Ex.: fatos revelados em segredo profissional a advogados, médicos etc., para que possam avaliar corretamente a causa ou proferir seu diagnóstico.

Dever de sigilo É vedada a divulgação, para qualquer fim, por parte do Fisco ou de seus funcionários, de informações sobre a situação econômica ou financeira dos contribuintes, responsáveis ou terceiros. Chamado também de sigilo fiscal. Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades. (Redação dada pela LCP nº 104, de 10.1.2001) § 1º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes: (Redação dada pela LCP nº 104, de 10.1.2001) I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça; (Incluído pela LCP nº 104, de 10.1.2001) II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa. (Incluído pela LCP nº 104, de 10.1.2001) § 2º O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo. (Incluído pela LCP nº 104, de 10.1.2001) § 3º Não é vedada a divulgação de informações relativas a: (Incluído pela LCP nº 104, de 10.1.2001) I – representações fiscais para fins penais; (Incluído pela LCP nº 104, de 10.1.2001) 109

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II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; (Incluído pela LCP nº 104, de 10.1.2001) III – parcelamento ou moratória. (Incluído pela LCP nº 104, de 10.1.2001) [BRASIL, 1966]

Entre os crimes praticados por funcionários públicos, encontra-se a violação de segredo funcional, isto é, divulgar a situação de fortuna ou os negócios dos contribuintes.

Assistência mútua dos entes federados As Fazendas Públicas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios devem prestar-se, mutuamente, assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma especificada por lei ou por convênio celebrado entre esses entes federados. A lei instituiu o Sistema Integrado de Informações (SIF), cujos resultados práticos se desconhecem, até por falta de informações estatísticas. O Decreto no 982/93 dispõe que os auditores fiscais do Tesouro Nacional, quando, no exercício de suas atribuições de fiscalização, realizem lançamento e cobrança de tributos devidos à Fazenda Nacional, sempre que apurarem ilícitos, descritos nos incisos I a XXII de seu Artigo 1º, devem representar ao Secretário da Receita Federal, com cópia para o titular da unidade administrativa em que tenham exercício e para o Superintendente Regional da Receita Federal. Entre outros ilícitos, citados nos incisos I a XXII do Artigo 2º do Decreto nº 982/93, destacam-se: » » crime de depositário infiel (Lei nº 8.864/94); » » crime contra a ordem tributária (Lei nº 8.137/90); » » crime de contrabando ou descaminho (Artigo 334 do CP). Entretanto, o Artigo 83 da Lei no 9.430/96 dispôs que: A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e aos crimes contra a Previdência Social, previstos nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal), será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. (Redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010). (BRASIL, 1996).

Dessa forma, a representação do auditor fiscal do Tesouro Nacional, determinada pelo Decreto no 982/93, só terá efeito prático, para fins penais, após a decisão final do processo administrativo, que pode demorar vários anos.

DÍVIDA ATIVA DISCIPLINA NORMATIVA A inscrição em Dívida Ativa é regulada principalmente pelos artigos 201 a 203 do CTN e pelos artigos 2º a 5º da Lei de Execução Fiscal (Lei nº 6.830/80).

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A conta Dívida Ativa, na contabilidade pública, refere-se aos créditos da Fazenda Pública, em oposição à conta Dívida Passiva, que se refere a seus débitos (Lei nº 4.320/64). É nomenclatura antiquada, mas costumeira em Finanças Públicas. A dívida ativa tributária é constituída por crédito dessa natureza, regularmente inscrito na repartição administrativa competente. Essa inscrição pode ser definida como um procedimento administrativo que habilita a Fazenda a ingressar em juízo para executar o sujeito passivo ou responsável, com um título líquido e certo, imediatamente exigível. Segundo Eduardo Sabbag (2012, p. 929), “a dívida ativa é o crédito público, ou seja, todos os valores que a Fazenda Pública tem que receber de terceiros, independentemente de ser de natureza tributária ou não tributária”. De acordo com o Artigo 201 do CTN, depois de esgotado o prazo para pagamento do crédito tributário, estabelecido pela lei ou por decisão final proferida em processo regular, constitui-se a Dívida Ativa tributária regularmente inscrita na repartição administrativa competente, criando-se a presunção de liquidez e certeza do crédito tributário. A expressão “regularmente inscrito” refere-se a crédito que é de conhecimento da Fazenda Pública. Esse conhecimento dá-se: d) Mediante lançamento por homologação de que se deu conhecimento por meio de informações, por exemplo: pela Declaração de Contribuições e Tributos Federais (DCTF) ou, no Estado de São Paulo, a Guia de Informação Mensal de Apuração do ICMS (GIA) etc.; e) Por lançamento, sujeito a declaração de ajuste (Imposto de Renda) ou declaração de dados cadastrais (IPTU); f) Por lançamento direto ou de ofício representado, por exemplo, por Auto de Infração e Imposição de Multa (Aiim) etc. É relevante observar que esses créditos não podem estar prescritos.

TERMO DE INSCRIÇÃO DA DÍVIDA ATIVA: REQUISITOS OBRIGATÓRIOS O termo ou certidão de Dívida Ativa é emitido pela autoridade administrativa, com o intuito de atestar que o crédito corretamente apurado e lançado foi inscrito em livro próprio. Essa certidão deve conter os dados principais do procedimento administrativo que gerou o crédito inscrito. O CTN dispõe em seu Artigo 202: Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente: I – o nome do devedor e, sendo o caso, o dos corresponsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um ou de outros; II – a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos; III – a origem e a natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado; IV – a data em que foi inscrita; V – sendo o caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito. Parágrafo único – A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição. [BRASIL, 1966]

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DIREITO TRIBUTÁRIO

A inscrição na dívida ativa, com os elementos exigidos nos incisos I a V, se fará por termo do qual se expedirá certidão. Essa é a peça fundamental para o início da execução fiscal. Não obstante, a omissão ou erro nas indicações obrigatórias são causas de nulidade da inscrição da dívida ativa e do respectivo processo de execução fiscal. ontudo, a nulidade é sanável. O saneamento deve ser feito antes da decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão. Nesse caso, devolve-se o prazo para a defesa do executado. Por princípio de economia processual, essa defesa somente poderá versar sobre a parte modificada. A inscrição em dívida ativa pode ocorrer: a) por falta de pagamento do tributo líquido e certo, dentro do prazo regular; b) por decisão final de procedência proferida em processo regular.

PRESUNÇÃO RELATIVA DE CERTEZA E LIQUIDEZ A regular inscrição da dívida tributária gera a presunção, relativa, de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída. À medida que essa presunção é relativa, pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite. Essa liquidez e certeza constituem requisitos essenciais da certidão da Dívida Ativa, sendo defeso à Procuradoria acrescentar qualquer outro dado à certidão.

ALCANCE DA INSCRIÇÃO NA DÍVIDA ATIVA São inscritos em Dívida Ativa não apenas os créditos tributários (impostos, taxas, contribuições etc.), mas também os créditos não tributários (multas de trânsito, multas pelo exercício do poder de polícia etc.). Segundo jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça, a falta de recolhimento de crédito tributário regularmente constituído por meio da apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA), ou de outra declaração dessa natureza, acarreta, entre outras consequências: a) autorizar a sua inscrição em Dívida Ativa; b) Fixar o termo a quo do prazo de prescrição para a sua cobrança; c) Inibir a expedição de certidão negativa de débito; d) Afastar a possibilidade de denúncia espontânea.

CERTIDÃO NEGATIVA De acordo com o Artigo 205 do CTN: Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido. Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em

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que tenha sido requerida e será fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na repartição. [BRASIL, 1966]

CONCEITO É o ato formal de comprovação da quitação de determinado tributo, quando exigível, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócios ou atividade e indique o período a que se refere o pedido. Assim, consiste em um documento apto a comprovar a inexistência de débito de um contribuinte, em razão de um tributo ou um período específico.

PRAZO PARA EXPEDIÇÃO A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido requerida e será fornecida dentro de dez dias da data da entrada do requerimento na repartição.

CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA É prevista no Artigo 206 do CTN, sendo aquela de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva, em que tenha sido efetivada penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa. Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa. [BRASIL, 1966]

Exemplo: caso tenha sido concedida uma moratória suspensiva da exigibilidade do crédito tributário, a certidão em que consta a suspensão do crédito tributário equipara-se, ou tem os mesmos efeitos, à CND.

CERTIDÃO EMITIDA COM DOLO OU FRAUDE O Artigo 208 do CTN trata da responsabilidade do funcionário sobre erro ou fraude na expedição da certidão. Assim, a certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos, não excluída a responsabilidade criminal e funcional, se cabíveis.

ILÍCITO TRIBUTÁRIO Procedimento lícito é o que está de acordo com a ordem jurídica. Age na conformidade com a lei que a observa. Procedimento ilícito é o que viola a ordem jurídica.

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Determina, o inciso I do Artigo 188 do Código Civil, que não constituem atos ilícitos os praticados no exercício regular de um direito reconhecido. Ao contrário, os atos praticados em exercício irregular serão considerados ilícitos. São atos abusivos de direito. O ilícito tributário é decorrente da violação da legislação tributária, como, por exemplo, o descumprimento da obrigação principal ou acessória.

Espécies de ilícitos tributários » » Infração tributária – decorre da inobservância da legislação tributária, como acontece com o pagamento incorreto de um tributo; » » Infração tributária e penal – ocorre quando o contribuinte vem a burlar a legislação com o objetivo de não pagar o tributo. O fisco irá apurar o tributo e aplicar a penalidade cabível, mas também haverá crime, como, por exemplo, de sonegação fiscal; » » Infração penal – ocorre quando o fato praticado implicar apenas violação à lei penal, como do fiscal que exige tributo que sabe indevido.

O ilícito fiscal O ilícito administrativo compreende o descumprimento de uma norma tributária, seja ela principal (o não pagamento do tributo) ou acessória (a não apresentação dos livros), e tem por consequência uma sanção administrativa, que pode ser: » » multa pecuniária; » » apreensão de mercadorias; » » pena de perdimento. Para verificação das infrações administrativas, independe a intenção daquele que praticou o ato ou deixou de praticá-lo. Sujeito passivo: pode ser o agente, ou ainda um terceiro, que é o responsável tributário e responderá patrimonialmente pelo descumprimento do dever jurídico.

O ilícito penal tributário A Lei nº 8.137/90 definiu os crimes contra a ordem tributária. Assim, o ilícito penal tributário se configura pelo descumprimento de uma norma tributária, que tem por consequência uma sanção penal – penas de reclusão e detenção cumuladas ou não com penas de multa. As infrações penais tributárias têm natureza jurídica de crimes e devem respeito às regras de Direito Penal. Sujeito passivo: nas infrações penais vigora o princípio da responsabilidade subjetiva, ligando diretamente o agente com o fato típico, antijurídico e culpável. Neste caso, não existe responsável, somente é possível a figura da coautoria.

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CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA Crime de sonegação fiscal (Lei nº 4729/1965) É toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: » » da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; » » das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente; » » a sonegação diz respeito a fato gerador já ocorrido e não a realizar. O contribuinte oculta o fato gerador com o objetivo de não pagar o tributo devido.

Fraude É toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir seu pagamento. Na fraude, o contribuinte falsifica dados ou insere elementos incorretos nos livros fiscais, visando não pagar o tributo ou pagar valor inferior ao devido.

Conluio É o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas, naturais ou jurídicas, visando os efeitos da sonegação ou da fraude. No conluio, há a vontade de duas ou mais pessoas de não indicar, por exemplo, renda em um negócio jurídico, para não haver a respectiva tributação.

Crimes previstos na Lei nº 8137/90 I – Suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: » » “omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias.” É o que ocorre quando o sujeito passivo omite informações em sua declaração de imposto de renda pessoa física ou presta declaração falsa ao fisco; » » Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; » » “falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável.” É o que se chama de nota calçada, que no talão de venda fica com um valor muito baixo e ao contribuinte é dado o valor correto de venda, porém não se coloca carbono na nota para preencher as demais vias; 115

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» » “elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;” » » Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Pela legislação, o ato de deixar de fornecer nota fiscal já configura crime contra a ordem tributária. II – Representa crime da mesma natureza: » » deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos. É a apropriação indébita tributária; » » exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer porcentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou contribuição como incentivo fiscal; » » deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; » » utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Encerramos aqui a nossa sétima aula. Lembre-se que a leitura da Constituição Federal vigente, do Código Tributário Nacional e da doutrina ora sugerida, é de suma importância para o aprofundamento do conteúdo trabalhado.

SÍNTESE Nesta aula, como nas que antecederam, estudamos os principais pontos em derredor das matérias eleitas na nossa disciplina, com a pretensão de despertar o aluno para a necessidade de compreender a ciência jurídica como um conjunto de conhecimentos dinâmicos e interligados. As sugestões de leitura, encontradas ao final de cada aula, são indispensáveis para o processo de aprendizagem, que deve ser continuado, levando em conta que as nossas aulas, além de ensinar o conteúdo contemplado no plano de ensino com o rigor científico que se espera, visa oferecer um roteiro seguro de estudos a você, aluno, cuja curiosidade deve ultrapassar os conhecimentos essenciais contidos neste módulo. Também tivemos a oportunidade de estudar os fundamentos legais e ensinamentos doutrinários atinentes à obrigação tributária. Tratamos de suas espécies, elementos, fato gerador, sujeitos, capacidade contributiva e domicílio tributário. É importante que você se dedique à análise do CTN e às orientações doutrinárias, para compreender melhor a sistemática protetiva ao contribuinte.

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QUESTÃO PARA REFLEXÃO Diante do tema que abordamos nesta aula, analise: qual o papel da administração tributária para o Sistema Tributário Nacional? Analise também a seguinte situação: certa pessoa dedicada ao comércio ambulante, sem endereço fixo, somente encontrada junto à sua banca de comércio, poderá ser considerada sem domicílio fiscal pela autoridade fiscalizadora?

LEITURAS INDICADAS BRASIL. Constituição Federal. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ constituicao.htm>. Acesso em: 1 nov. 2012. ______. Código Tributário Nacional. Lei 5172/1966. Disponível em: <http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/leis/L5172.htm>. Acesso em: 3 nov. 2012. __________. Decreto nº 982/93. Disponível em: <http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/113097/ decreto-982-93>. Acesso em: 20 dez. 2012. ______. Lei nº 4729/65. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/1950-1969/ L4729.htm>. Acesso em: 20. Dez. 2012. ______. Lei nº 6830/80. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6830.htm>. Acesso em: 20. Dez. 2012 ______. Lei nº 8137/90. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8137.htm>. Acesso em: 20. Dez. 2012. ______. Lei nº 9430/96. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9430.htm. Acesso em: 20 dez. 2012. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012.

SITES INDICADOS http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9430.htm http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/113097/decreto-982-93 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6830.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8137.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/1950-1969/L4729.htm http://www.professorsabbag.com.br/index.php#

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DIREITO TRIBUTÁRIO

REFERÊNCIAS AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2005. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 3. ed., São Paulo: Saraiva, 1994. BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001. Altera dispositivos da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: <http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/leis/lcp/lcp104.htm>. Acesso em: 18 dez. 2012. ______. Constituição da República Federativa do Brasil (1988). Disponível em: <http:// www. planalto.gov.br/ccivil03/constituicao>. Acesso em: 01 nov. 2012. ______. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da União, Brasília, 27 out. 1966. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172. htm>. Acesso em: 3 nov. 2012. ______. Decreto nº 982, de 12 de novembro de 1993. Dispõe sobre a comunicação, ao Ministério Público Federal, de crimes de natureza tributária e conexos... Diário Oficial da União, Brasília, 16 nov. 1993. Disponível em: <http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/113097/decreto-982-93>. Acesso em: 20 dez. 2012. ______. Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 30 dez. 1996. Disponível em: <http://www.planalto. gov.br/ccivil_03/leis/ L9430.htm>. Acesso em: 20 dez. 2012. FROMM, Erich. El corazón del hombre. México: Fondo de Cultura Econômica, 1992. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

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AULA 8 Crédito tributário Autora: Alzineide Borges de Lima Dantas Adaptação: Fernanda Silva Lordêlo

A sociedade e cada meio social particular determinam o ideal que a educação realiza. (Émile Durkheim)

Nesta última aula abordaremos um tema que desperta curiosidade e suscita inúmeras dúvidas em matéria tributária, ou seja, o crédito tributário. Vamos tratar do conceito clássico de crédito tributário, partindo do princípio de que decorre a obrigação tributária e tem a mesma natureza desta. Avaliaremos a constituição do crédito tributário, analisando o procedimento do lançamento em suas mais variadas espécies. E vamos abordar também os fenômenos da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, bem como as hipóteses de extinção e exclusão do crédito tributário.

DIREITO TRIBUTÁRIO

CRÉDITO TRIBUTÁRIO É o direito subjetivo do Estado de exigir do contribuinte o pagamento do tributo devido, derivado da relação jurídica tributária, que nasce com a ocorrência do fato gerador, na data ou no prazo determinado em lei. Nesse sentido, Eduardo Sabbag (2012, p. 763) afirma que O crédito tributário representa o momento de exigibilidade da relação jurídico-tributária. Seu nascimento ocorre com o lançamento tributário (art. 142 do CTN), o que nos permite defini-lo como uma obrigação tributária “lançada” ou, com maior rigor terminológico, obrigação tributária em estado ativo.

Decorre da obrigação tributária e tem a mesma natureza desta; resulta da conjugação da lei, do fato gerador e do lançamento. Hugo de Brito Machado (2012, p. 176) conceitua crédito tributário da seguinte forma: é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).

Importante ressaltar que, uma vez constituído o crédito tributário, a sua modificação, extinção ou exigibilidade suspensa ou excluída só ocorre em casos previstos em lei.

CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Só a autoridade administrativa pode fazer o lançamento do crédito tributário, pois a constituição deste crédito é de sua competência privativa. Assim, para haver o lançamento – e, consequentemente, o crédito tributário – é essencial que exista fato gerador, e, portanto, obrigação tributária. Nesse sentido, manifesta o STJ: “o crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento (Artigo 142 do CTN)” (Resp. 250.306/DF, 1a T., rel. Min. Garcia Vieira, j. 06-06-2000).

CRÉDITO REGULARMENTE CONSTITUÍDO É aquele tornado líquido, certo e exigível, por meio do lançamento.

LANÇAMENTO É o ato administrativo vinculado que verifica a ocorrência do fato gerador, identifica o sujeito passivo da obrigação tributária, determina a matéria tributável, aponta o montante do crédito e aplica, se for o caso, a penalidade cabível; o lançamento é constitutivo do crédito tributário, mas é apenas declaratório da obrigação. Sua definição está no Artigo 142 do CTN, senão vejamos: Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação cor-

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AULA 8 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO

respondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Com esse artigo, podemos observar as funções e finalidades do lançamento. Podemos pontuar, conforme Eduardo Sabbag (2012, p. 764-765): » » verificar a ocorrência de fato gerador; » » determinar a matéria tributável; » » calcular o montante do tributo devido; » » identificar o sujeito passivo; » » propor, se for o caso, a aplicação da penalidade cabível.

EFEITO TEMPORAL DO LANÇAMENTO O lançamento impõe obrigação tributária desde a data do fato gerador, retroagindo no tempo; seus efeitos são ex tunc; ele será regido pela lei vigente à época da ocorrência do fato gerador, não sofrendo qualquer alteração em virtude de modificação ou revogação dessa lei. Consequência jurídica para a administração se não proceder ao lançamento destinado a arrecadar tributo sob sua responsabilidade.

Por ser ato administrativo vinculado, isto é, pelo fato de a Administração não ter a opção de não praticá-lo, como no caso de ato administrativo discricionário, tem caráter obrigatório – sujeitando os funcionários públicos a crime de responsabilidade funcional, caso deixem de efetuá-lo.

MODALIDADES DE LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO OU MISTO Previsto no Artigo 147 do CTN. É efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, na qual constam as informações sobre matéria de fato. A retificação da declaração pelo próprio declarante, quando vise reduzir ou excluir tributo, só é admitida mediante comprovação do erro e antes de notificado o lançamento. Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

Assim, é aquele realizado com base na declaração do sujeito passivo, que presta a autoridade administrativa, responsável pelo lançamento das informações para a sua elaboração.

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DIREITO TRIBUTÁRIO

O imposto de importação, o imposto de exportação e o ITBI são exemplos de tributos cuja constituição do crédito tributário se dá por esse tipo de lançamento.

DE OFÍCIO OU DIRETO Quando é feito por iniciativa da autoridade administrativa, independente de qualquer colaboração do sujeito passivo. O Artigo 149 do CTN enumera taxativamente as hipóteses de lançamento de ofício. Nesse sentido, Eduardo Sabbag (2012, p. 777) assevera que Lançamento direto ou de ofício é aquele que o Fisco, por meio da autoridade administrativa, dispondo de dados suficientes em seus registros para efetuar a cobrança do tributo, realiza-o, dispensando o auxílio do contribuinte.

Está elencado no Artigo 149, I do CTN: “O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I – quando a lei assim o determine.” O IPTU, o IPVA, as taxas, as contribuições de melhoria e as contribuições aos conselhos profissionais são exemplos de tributos cuja constituição do crédito tributário se dá por este tipo de lançamento.

POR HOMOLOGAÇÃO OU AUTOLANÇAMENTO Está previsto no Artigo 150 do CTN: Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

O sujeito passivo declara o valor devido, efetua o pagamento, e o fisco verifica posteriormente a veracidade das informações prestadas e a correção do valor recolhido. Apenas após essa verificação pela administração extingue-se o crédito tributário. O ICMS, o IPI e o IR são exemplos de tributos cuja constituição do crédito tributário se dá por esse tipo de lançamento.

Homologação expressa Ocorre quando a autoridade administrativa notifica ou, por qualquer outro ato, avisa o sujeito passivo de que o lançamento por ele efetuado está de acordo com a lei.

Homologação tácita Está prevista no Artigo 150, § 4º, do CTN. A lei fixa um prazo de cinco anos, contados a partir da realização do fato gerador pelo sujeito passivo, para que a administração pública se manifeste sobre o lançamento por ele efetuado. Decorrido esse lapso de tempo sem que a administração pública se manifeste, considera-se homologado o lançamento e extinto o crédito tributário.

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AULA 8 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Lançamento por arbitramento Caso o contribuinte venha a prestar informações falsas, expedir documentos falsos ou agir com dolo, fraude ou simulação, estará sujeito à revisão do lançamento por declaração ou por homologação e ao arbitramento, por parte da autoridade administrativa, do valor da dívida tributária. Com base no Artigo 148 do CTN: Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO Com base no Artigo 145 do CTN, o lançamento efetivado pode ser alterado em virtude de: a) impugnação do sujeito passivo, que recebe a notificação do lançamento e pleiteia a nulidade ou improcedência dele; b) recurso de ofício apresentado pela Fazenda contra a decisão favorável ao contribuinte; ou c) iniciativa da autoridade administrativa nos casos previstos no Artigo 149 do CTN.

SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Consiste na sustação temporária da exigibilidade do tributo, mas não dispensa o cumprimento da obrigação acessória. Nesse sentido, Kiyoshi Harada (2001, p. 364) afirma que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário é sempre de natureza temporária. A suspensão não importa na desconstituição do crédito tributário, que continua intacto desde sua constituição definitiva pelo lançamento, notificado ao sujeito passivo.

A lei prevê que pode ser suspenso nos seguintes casos (Artigo 151 do CTN): a) Moratória; b) Depósito integral do montante exigido; c) Reclamações e recursos legais, de acordo com a legislação reguladora do processo tributário administrativo; d) Concessão de medida liminar em mandado de segurança; e) Concessão de medida liminar ou tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; f) Parcelamento.

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Moratória É a prorrogação do prazo para pagamento do crédito tributário, concedida pelo credor ao devedor, com ou sem parcelamento. Situa-se no campo da reserva legal; sua concessão depende sempre de lei (97, VI, CTN); quando em caráter geral resulta diretamente de lei, e quando em caráter individual depende de autorização legal, por despacho da autoridade administrativa. A lei deverá especificar o prazo de duração do favor legal, as condições da sua concessão em caráter individual, os tributos a que se aplica, o número de prestações, seus vencimentos e as garantias a serem fornecidas pelo beneficiado. Ricardo Torres Lobo (2005, p. 285) afirma que “a moratória é o alargamento dos prazos para o cumprimento da obrigação tributária”. A moratória, salvo disposição de lei em contrário, abrange somente os créditos definitivamente constituídos, não sendo aproveitada em caso de dolo, fraude ou simulação.

Depósito do seu montante integral O sujeito passivo pode depositar o montante integral do crédito tributário, a fim de suspender a exigibilidade e evitar a execução fiscal, sem a correção monetária. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado (2012, p. 193) assevera: É um ato voluntário no sentido de que o depósito não pode ser exigido do sujeito passivo da relação tributária como condição para o conhecimento de pedido formulado em ação judicial promovida contra a Fazenda Pública.

Pode ser efetuado previamente, antes da constituição definitiva do crédito ou após, com o lançamento. O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.

Reclamações e os recursos O contribuinte pode, caso não venha a concordar com os termos do lançamento, manifestar seu descontentamento ou inconformismo, na esfera administrativa. Nesse sentido, segundo o Artigo 5º, inc. LV, da CF: Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...] LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;

Ao ser apresentada a reclamação ou o recurso administrativo, suspende-se a exigibilidade do crédito tributário até a decisão administrativa definitiva, por interferir na propositura da execução fiscal, em face da suspensão da exigibilidade do crédito tributário. 124

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Mandado de segurança O mandado de segurança assegura aos indivíduos a proteção de direito líquido e certo, lesado ou ameaçado, por ato de autoridade; assim, em face de cobrança de tributo indevido, pode o contribuinte valer-se dele. O contribuinte tem o prazo de 120 dias, a contar da ciência do ato de cobrança do tributo que considera indevido, para impetrá-lo; porém, pode impetrar o mandado preventivo, diante da ameaça de cobrança de tributo ilegal ou inconstitucional. O contribuinte apela ao Judiciário por meio de mandado de segurança, ação de natureza mandamental, constitucionalmente prevista, destinada à proteção de direito individual ou coletivo. Obtendo liminar, o Estado fica inibido da cobrança. Cassada a liminar, o que pode dar-se na sentença, caso negada a ordem pleiteada, ou mesmo antes disso, a critério do magistrado que conduz o andamento do processo, restaura-se o direito do Estado, podendo este tornar a cobrar o seu crédito.

Concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial Além da medida liminar em mandado de segurança, a Lei Complementar nº 104/2001, que alterou o Artigo 151 do CTN, passou a autorizar o sujeito passivo a ingressar com outras espécies de ações pleiteando a antecipação de tutela ou liminar para suspenderem a exigibilidade do crédito tributário. A tutela antecipada fundamenta-se na necessidade de evitar que, em decorrência da demora na prestação jurisdicional, qualquer das partes venha, no decorrer do processo, a sofrer danos ou perdas irreparáveis ou de difícil reparação. É um provimento liminar, de caráter satisfatório, que antecipa a decisão de mérito, antes de completar a instrução e o debate da causa, dando provisório atendimento ao pedido, objeto da relação jurídica processual no todo ou em parte. Medida cautelar pode ser definida como a providência concreta, tomada pelo órgão judicial, para eliminar a possibilidade de dano fundado grave e de difícil reparação, mediante a conservação do estado de fato ou de direito que envolve as partes, durante todo o tempo necessário para a definição do direito, no processo de conhecimento, ou para a realização coativa do direito do credor sobre o patrimônio do devedor, no processo de execução.

Parcelamento A Lei Complementar nº 104/2001 incluiu no Artigo 151 do CTN mais uma hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o parcelamento, que é mais uma espécie de moratória. Segundo Eduardo Sabbag (2012, p. 860), O parcelamento é procedimento suspensivo do crédito, caracterizado pelo comportamento comissivo do contribuinte, que se predispõe a carrear recursos para o Fisco, mas não de uma vez, o que conduz tão somente à suspensão

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da exigibilidade do crédito tributário, e não à sua extinção. Extinção seria se “pagamento” o fosse.

Importante pontuar que há uma forte semelhança entre o parcelamento e a moratória. E a doutrina majoritária afirma que ela é uma modalidade de moratória.

EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO É o desaparecimento deste (da exigibilidade, pois o crédito surge com a ocorrência do fato gerador). Sua forma mais comum é o pagamento, que significa a satisfação do direito creditório. As espécies são elencadas com base no Artigo 156 do CTN: » » pagamento; » » compensação; » » transação; » » remissão; » » prescrição; » » decadência; » » conversão do depósito em renda; » » pagamento antecipado e homologação do lançamento; » » consignação em pagamento; » » decisão administrativa irreformável; » » decisão judicial passada em julgado; » » dação em pagamento em bens imóveis; » » confusão.

Pagamento Consiste na entrega da quantia devida (do valor do crédito tributário) que o devedor (sujeito passivo contribuinte ou responsável) faz ao credor (pessoa política competente para arrecadar o tributo ou Fazenda Pública). Corresponde ao cumprimento da obrigação tributária principal. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado (2012, p. 205) conceitua: Forma ordinária, usual, de extinção do crédito tributário, o pagamento é a entrega ao sujeito ativo, pelo sujeito passivo ou qualquer outra pessoa em seu nome, da quantia correspondente ao objeto do crédito tributário.

Está disciplinado nos artigos 157 a 163 e 165 a 169 do CTN, sendo uma modalidade direta de extinção do crédito tributário.

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Elementos essenciais do pagamento válido a) Local – a lei que institui a obrigação tributária deve fixar o local de seu pagamento. Se não houver disposição legal a respeito, o local, para que se considere válido o pagamento, será o da repartição pública – da pessoa política competente para arrecadar o tributo – situada no domicílio do sujeito passivo. b) Tempo – para que seja considerado válido, o pagamento deve ser efetuado em tempo hábil, isto é, até o prazo fixado para o seu vencimento. Este é normalmente fixado na legislação que regula a cobrança do tributo. Na falta dessa regulamentação, o vencimento do crédito será em trinta dias após a notificação regular do sujeito passivo da existência do lançamento. » » Pagamento efetuado em atraso – enseja, por parte do Poder Público, a cobrança de juros de mora, multa e demais penalidades previstas na lei instituidora do tributo. » » Consulta – no caso de o sujeito passivo ter formulado consulta administrativa antes de ser notificado do lançamento, ao pagamento em atraso não serão aplicados penalidades e juros de mora. » » Desconto – a concessão de desconto para pagamento antecipado fica a critério da Fazenda Pública. c) Forma – a dívida tributária deve ser paga sempre em dinheiro (moeda corrente); não existe a possibilidade de pagamento de tributo sob a forma de entrega de bens ou de cumprimento de prestações alternativas (Artigo 162 do CTN). » » Pagamento em cheque – é feito sob condição resolutiva, ou seja, o crédito somente será extinto após a respectiva compensação, mesmo que o contribuinte disponha de um recibo de pagamento por parte da administração pública. » » Pagamento de uma parcela – não importa em extinção do crédito tributário.

Imputação de pagamento Em direito, a imputação de pagamento corresponde à escolha, por parte da pessoa obrigada, por dois ou mais débitos da mesma natureza, a um só credor, de indicar qual deles oferece em pagamento, se todos forem líquidos e vencidos. Ou seja, o sujeito passivo possui dois ou mais débitos vencidos e cujos valores já estão apurados, para com a mesma entidade tributante, e a lei lhe oferece a possibilidade de indicar qual o débito que pretende saldar em primeiro lugar. Ordem para imputação do pagamento: a) débitos na condição de sujeito passivo contribuinte; b) débitos na condição de sujeito passivo responsável; c) contribuições; d) taxas; e) ordem crescente dos prazos de prescrição dos débitos; f) ordem decrescente dos montantes (valores) dos débitos.

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Compensação Corresponde à hipótese de duas pessoas serem ao mesmo tempo credoras e devedoras uma da outra e à possibilidade de suas obrigações serem extintas até onde se contrabalançarem. Trata-se de modalidade indireta do crédito tributário. Segundo Hugo de Brito Machado (2012, p. 216): A compensação é como um encontro de contas. Se o obrigado ao pagamento é credor da fazenda pública, poderá ocorrer uma compensação pela qual seja extinta sua obrigação, isto é, crédito tributário.

Existindo um crédito do sujeito passivo contra o Estado e ao mesmo tempo um crédito do Estado contra o sujeito passivo, essas obrigações podem ser compensadas nas devidas proporções. Condições para que a compensação ocorra: a) Ser de mesma natureza tributária – federal, estadual ou municipal; b) Ser líquidos e certos; c) Ser vincendos; d) Deve ser autorizada por meio de lei expedida pela pessoa política competente para instituir e alterar o tributo.

Transação A rigor, a transação é um acordo celebrado entre duas ou mais pessoas com a finalidade de extinguir uma pendência entre elas. Há previsão específica no Artigo 171 do CTN. Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário. Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.

Em matéria tributária, a transação é a proposta de um acordo estabelecido pela administração pública por meio de lei. Nessa proposta, a administração visa colocar fim a um litígio (demanda judicial ou administrativa) que verse sobre pagamento de crédito tributário. Seriam feitas concessões por parte da administração pública (visando o interesse público, como diminuir despesas desnecessárias para o Estado na cobrança de créditos de pequeno valor, por exemplo) e por parte do sujeito passivo com a finalidade de resolver sua dívida tributária.

Remissão Consiste na dispensa do pagamento total ou parcial do crédito tributário principal vencido. Não se aplica às penalidades relativas à falta de pagamento desse crédito. Exemplo: o contribuinte pode ser dispensado do pagamento do tributo vencido, mas está obrigado a pagar a multa devida pela ausência de recolhimento deste. Estão dispostas no Artigo 172 do CTN as condições a serem observadas na lei concessiva da remissão:

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» » situação econômica do sujeito passivo; » » erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo contra a matéria que envolve o fato gerador da obrigação (o sujeito passivo não sabe aplicar corretamente a lei tributária a seu caso); » » diminuta importância do crédito tributário; » » equidade; » » condições especiais de determinada região ou território pertencente à pessoa política competente para cobrar o tributo (a entidade tributante concede remissão, levando em conta peculiaridades de determinada área ou região).

Formalização É efetivada por meio de despacho da autoridade fazendária, sendo necessária a apresentação de requerimento do sujeito passivo à autoridade pública demonstrando que tem direito ao benefício.

Prescrição O termo “prescrição” corresponde à perda do direito de ação. A todo direito que a lei assegura aos cidadãos existe uma garantia correspondente que permite ao indivíduo exercer seu direito. Essa garantia pode apresentar-se sob a forma de uma ação judicial que tem a finalidade de assegurar ao indivíduo o exercício de seu direito quando, em relação a este, surgirem obstáculos por parte de outra pessoa. O CTN fixa, em seu Artigo 174, o prazo prescritível para que a Fazenda Pública venha a exercer seu direito de receber o crédito tributário: cinco anos contados da data do lançamento válido (constituição definitiva do crédito). Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva. Parágrafo único. A prescrição se interrompe: I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Redação dada pela LCP nº 118, de 2005) II – pelo protesto judicial; III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV – por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

Decadência É sinônimo de caducidade. Corresponde ao prazo assinalado em lei para o exercício de um direito. Em matéria tributária, o prazo de decadência refere-se ao exercício do direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário por meio do lançamento. Isso quer dizer o seguinte: o CTN assinala um prazo para que a Fazenda Pública documente a existência de seu crédito tributário; a falta de documentação do crédito da Fazenda Pública torna sua cobrança impossível.

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Prazo de decadência O prazo de decadência ou caducidade para que a Fazenda Pública documente a existência de seu crédito tributário está previsto no Artigo 173 do CTN. Esse prazo é de cinco anos, iniciando-se sua contagem das seguintes formas: a) Do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento deveria ter sido efetuado. Assim, por exemplo, se a administração pública deixar de efetuar o lançamento de IPTU relativo ao exercício de 2000, o prazo para que se faça o lançamento tem sua contagem iniciada em 03/01/2001 (exclui-se o primeiro dia útil) e conclui-se em 02/01/2006 (inclui-se o último dia útil). A partir daí, se o lançamento não foi efetuado, entende-se que não há interesse na cobrança do tributo. b) Da data em que se tornar definitiva (por decisão administrativa ou judicial) a anulação, por vício formal, de lançamento anteriormente efetuado. Isso quer dizer que um lançamento que contenha irregularidades, impugnado pelo sujeito passivo ou cuja revisão foi feita de ofício pela administração pública e que tenha sido anulado por vício de forma (o tributo lançado é devido, porém o documento foi emitido com incorreções) deverá ser efetuado até cinco anos contados após a anulação do lançamento incorreto. Assim, se uma decisão judicial definitiva anula um lançamento em 20/04/2000 por erro formal, a administração pública dispõe de um prazo que irá até 20/04/2005 para emissão correta do documento. Decorrido o prazo assinalado em lei sem que a Fazenda Pública tenha lançado o tributo, entende-se que não se interessou por sua cobrança ou que abriu mão de seu direito.

Conversão do depósito em renda Esta modalidade, prevista no inciso VI do Artigo 156, refere-se às ações cautelares e às ações consignativas. O sujeito passivo que deseja discutir a validade da cobrança total ou parcial do crédito tributário pode efetuar seu depósito em juízo até se apurar se o tributo é devido ou não. Após decisão judicial, o depósito deverá ter um destino. Se a decisão favorece ao contribuinte, está extinto o crédito tributário e a quantia em discussão será revertida ao patrimônio deste contribuinte. Se a decisão favorece ao Estado, a quantia depositada reverterá para a administração pública. A retirada do depósito do tributo em discussão pela Fazenda Pública recebe a denominação de conversão de depósito em renda. Ou seja, a quantia objeto de depósito judicial foi considerada devida ao Poder Público e tornou-se renda do Estado.

Homologação do lançamento Esta forma de extinção refere-se aos créditos tributários provenientes de tributos sujeitos ao lançamento por homologação ou autolançamento. São aqueles tributos conferidos pela lei ao sujeito passivo, que fica com a obrigação de efetuar o lançamento e recolhimento destes e aguardar a confirmação de seus atos por parte da administração pública. Essa confirmação (homologação) pode ocorrer de forma expressa ou tácita. 130

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Uma vez ocorrida a homologação, está extinto o crédito tributário referente ao lançamento confirmado pela autoridade administrativa.

Consignação em pagamento A ação de consignação em pagamento extingue a obrigação do devedor para com o credor. Consiste no depósito judicial da coisa devida e tem o efeito do pagamento. Em matéria tributária, o sujeito passivo contribuinte ou responsável pode efetuar a consignação em pagamento do tributo constrangendo a administração pública a recebê-lo nas hipóteses previstas no Artigo 164 do CTN. Isso ocorre porque a administração pública recusa-se a receber o crédito tributário. Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: I – de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; II – de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; III – de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. § 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar. § 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

A recusa da administração dá-se de forma injustificada ou ainda porque, inexplicavelmente, a Fazenda Pública efetua outras exigências para receber a quantia relativa ao crédito tributário: a) Subordina o pagamento da quantia em discussão ao pagamento de outro tributo ou penalidade, ou ainda, ao cumprimento de obrigação acessória; b) Subordina o recebimento da obrigação ao cumprimento de exigências administrativas sem previsão ou fundamento legal; c) Ocorre a exigência, por mais de uma pessoa política, do mesmo tributo ou de tributo sobre o mesmo fato gerador. Nesta hipótese, duas ou mais pessoas políticas entendem-se competentes para arrecadar o mesmo tributo.

Decisão judicial transitada em julgado O inciso X do Artigo 156 usa a expressão “decisão judicial passada em julgado”, que corresponde à decisão proferida por Juízo ou Tribunal à qual não cabe qualquer recurso.

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Pagamento indevido e restituição O pagamento indevido gera um direito para o sujeito passivo, que se torna credor de um indébito tributário. Com base no Artigo 165 do CTN, o sujeito passivo tem direito à restituição do tributo que houver pago indevidamente. Se a Fazenda Pública recebe crédito ao qual não tinha direito, fica obrigado a restituir a quantia paga. Assim, o sujeito passivo tem o direito a pedir a restituição de quantia entregue à Fazenda Pública nos seguintes casos: I – Cobrança de tributo por parte do poder público a que o sujeito passivo não estava obrigado, por uma das seguintes razões: a) A lei foi posteriormente declarada inconstitucional; b) A lei foi declarada ilegal por ferir disposição do CTN; c) Erro na identificação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável foi notificado para pagar o tributo, entretanto não era ele o obrigado). II – Pagamento espontâneo de tributo pelo contribuinte que não estava obrigado por uma das seguintes razões: a) Pagamento maior do que a quantia devida; b) Pagamento por interpretação errada do fato gerador feita pelo sujeito passivo; c) Erro na determinação da alíquota aplicável à base de cálculo do tributo; d) Reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão que anteriormente condenou o sujeito passivo a pagar o tributo.

Dação em pagamento em bens imóveis Tem-se a dação em pagamento quando o devedor entrega ao credor, com a anuência deste, coisa diversa de dinheiro, em substituição à prestação devida, com o intuito de extinguir sua obrigação. O CTN, em seu Artigo 156, XI, acrescentado pela LC nº 104/2001, enumera, genericamente, como modalidade de extinção de crédito tributário, a dação em pagamento de bens imóveis na forma e condições estabelecidas em lei. Ressalte-se que foi autorizado à União Federal aceitar apenas bens imóveis como dação em pagamento de créditos tributários, não prevendo a lei complementar a aceitação de quaisquer outros bens ou serviços.

Confusão Extinção do crédito determinada, quando, por um fato ou ato jurídico, as qualidades de credor e devedor se reúnem na mesma pessoa. Exemplo: uma pessoa jurídica de direito público pode ser legatária da universalidade de bens e obrigações de alguém. A União recolhe as heranças jacentes, isto é, os bens deixados pelos defuntos sem herdeiros nem legatários conhecidos. Passando a dona da universitas rerum do de

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cujus, opera-se aí a confusão. Do mesmo modo a desapropriação da maioria de ações de uma sociedade anônima, de confisco ou de outro ato translativo da propriedade.

EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO – ARTIGOS 175 A 182 DO CTN É benefício fiscal, que consiste na dispensa da exigibilidade de determinado tributo, por parte da Fazenda Pública, nos termos expressamente previstos em lei. Significa evitar que ele se constitua; pode ocorrer mediante isenção e anistia. Nesse sentido, Eduardo Sabbag (2012, p. 887) afirma que: A exclusão do crédito tributário, por meio da isenção e da anistia, consiste na inviabilidade de sua constituição, ou seja, são situações em que, mesmo ocorrido o fato gerador e a obrigação tributária, não haverá lançamento e, consequentemente, não haverá crédito tributário.

Hipóteses Isenção – Artigos 175, I, 176 a 179 do CTN É a dispensa do tributo por força de lei; corresponde a uma norma aditiva, que modifica a norma básica, fazendo com que um tributo, em regra devido, não o seja, em razão de certas circunstâncias e de certas pessoas. A isenção, em geral, é entendida como regra de direito excepcional capaz de subtrair pessoas ou bens da regra geral utilizada para a tributação. É, portanto, instrumento de exoneração do ônus tributário. Pode ser: » » Objetiva – quando concedida em função da matéria tributável; » » Subjetiva – quando concedida em função da pessoa do contribuinte; » » Geral – quando beneficia todos os contribuintes do território diretamente; » » Individual – quando atinge determinados contribuintes, dependendo de despacho mediante o requerimento do interessado; » » Condicionada – a lei estabelece uma série de exigências a serem atendidas pelo contribuinte. Dessa forma, por exemplo, um município pode conceder isenção de ISS às empresas prestadoras de serviço de auditoria que possuam em seu quadro de funcionários mais de três auditores, que exerçam a atividade por mais de três anos consecutivos, que tenham mais de quatro anos de funcionamento e que financiem os estudos de um ou mais menores carentes; » » Incondicionada – a lei apenas descreve a hipótese de concessão do benefício sem estipular qualquer condição. Exemplo: faixa de rendimentos do cidadão abaixo de R$ 1.058; » » Prazo certo – a lei determina um prazo em que os contribuintes terão direito ao benefício. Exemplo: Zona Franca de Manaus – vinte anos. Gera direito adquirido para quem obtém o benefício;

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» » Prazo indeterminado – como a lei não fixa prazo de concessão do benefício, a isenção poderá ser revogada a qualquer tempo. Entretanto, se relativa aos impostos e contribuições sociais sujeitos ao princípio da anterioridade, sua revogação importará na instituição do tributo, devendo observar-se o princípio em questão. Exemplo O legislador pode reduzir todos os aspectos da hipótese de incidência tributária: Alíquota zero do Imposto de Importação para as operações de importação relativas a remédios (aspecto material do fato gerador) realizadas por hospitais públicos (aspecto pessoal) da Região Norte do país (aspecto espacial) por dois anos (aspecto temporal).

Características da isenção » » A isenção não permite a constituição do crédito tributário. » » Deve sempre decorrer de lei que especifique as condições e os requisitos exigidos para a sua concessão. » » Pode ser revogada ou modificada, também, por lei, a qualquer tempo, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições. » » A norma de isenção deve ser sempre interpretada literalmente, não comportando aplicação por analogia. » » A concessão de isenção não importa na dispensa de cumprimento das obrigações acessórias referentes ao tributo.

ANISTIA – ARTIGOS 180 A 182 DO CTN Tem-se por anistia fiscal o perdão tanto do ilícito tributário quanto da penalidade imposta ao contribuinte infrator do mandamento legal sobre a ausência de recolhimento do tributo. Deve ser concedida por lei, abrangendo tão somente as infrações cometidas antes da vigência da lei que a concede. Não se aplica a anistia: » » aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; » » às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, ressalvadas as disposições em contrário.

Características Com a concessão da anistia, o tributo continua sendo devido pelo contribuinte e, portanto, deve ser pago. Porém, será excluída a aplicação das penalidades aplicáveis à ausência total ou parcial do recolhimento. Deve ser concedida sempre por lei em caráter geral ou de forma limitada. 134

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Somente a entidade tributante pode conceder, por meio de seu próprio legislativo, a anistia referente aos tributos que regula, arrecada e administra.

Encerramos a nossa última aula. Espero que você tenha aprendido muito com a nossa disciplina Direito Tributário. Lembre-se de que ela é uma ferramenta não só de cunho profissional, é também pessoal, pois todos nós em algum momento somos sujeitos passivos neste processo de tributação. Não esqueça que você deve ler a Constituição Federal vigente, o Código Tributário Nacional e a doutrina sugerida, que são de suma importância para o aprofundamento do conteúdo trabalhado. Bons estudos!

SÍNTESE Nesta aula, estudamos os fundamentos legais e ensinamentos doutrinários atinentes ao crédito tributário, citando, inclusive, as disposições constitucionais e legais acerca do tema.

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Diante do assunto abordado, analise: qual a importância do crédito tributário para o Sistema Tributário Nacional?

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REFERÊNCIAS BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal: Centro Gráfico, 1988. 292 p. ______. Código Tributário Nacional. Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001. Altera dispositivos da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: <http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/leis/lcp/lcp104.htm>. Acesso em: 18 dez. 2012. ______. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da União, Brasília, 27 out. 1966. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172. htm>. Acesso em: 3 nov. 2012. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 7 ed. São Paulo: Atlas, 2001. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário brasileiro. 12. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.

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