12921 by Elisete Alves

Mírian Patrícia

A1-AP397 6/3/2013

Programa de Noções de Contabilidade

© 2013 Vestcon Editora Ltda. Todos os direitos autorais desta obra são reservados e protegidos pela Lei nº 9.610, de 19/2/1998. Proibida a reprodução de qualquer parte deste material, sem autorização prévia expressa por escrito do autor e da editora, por quaisquer meios empregados, sejam eletrônicos, mecânicos, videográficos, fonográficos, reprográficos, microfílmicos, fotográficos, gráficos ou outros. Essas proibições aplicam-se também à editoração da obra, bem como às suas características gráficas. Título da obra: PC-MG – Polícia Civil do Estado de Minas Gerais Cargo: Perito Criminal da Polícia Civil – Nível Superior Adendo: Programa de Noções de Contabilidade (Conforme Edital nº 02/13 – Fumarc/Acadepol) Programa de Noções de Contabilidade Autora: Mírian Patrícia

DIRETORIA EXECUTIVA Norma Suely A. P. Pimentel

ASSISTENTE EDITORIAL Gabriela Tayná Moura de Abreu

PRODUÇÃO EDITORIAL Cinara Cristina Teixeira Guimarães

ASSISTENTE DE PRODUÇÃO Geane Rodrigues da Rocha Laiany Calixto

EDIÇÃO DE TEXTO Cláudia Freires Paulo Henrique Ferreira CAPA Ralfe Braga ILUSTRAÇÃO Fabrício Matos Micah Abe PROJETO GRÁFICO Ralfe Braga

EDITORAÇÃO ELETRÔNICA Adenilton da Silva Cabral Carlos Alessandro de Oliveira Faria Diogo Alves Marcos Aurélio Pereira REVISÃO Ana Paula Oliveira Pagy Dinalva Fernandes Érida Cassiano Giselle Bertho Micheline Cardoso Ferreira Raysten Balbino Noleto

SEPN 509 Ed. Contag 3º andar CEP 70750-502 Brasília/DF SAC: (61) 3034 9588 Tel.: (61) 3034 9576 Fax: (61) 3347 4399

www.vestcon.com.br Publicado em março/2013 (A1-AP397)

PC-MG SUMÁRIO Programa de Noções de Contabilidade Contabilidade Geral: Conceito, objeto, campo de aplicação .............................................................................................................................3 Patrimônio e suas variações .............................................................................................................................................6 Princípios e convenções contábeis .................................................................................................................................80 Escrituração ....................................................................................................................................................................11 Receita e Despesa ..........................................................................................................................................................12 Apuração de resultados..................................................................................................................................................21 Variações do Patrimônio Líquido e Demonstra vos Contábeis ......................................................................................60

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

CONTABILIDADE GERAL A formação de convicção acerca de investimentos, idoneidade dos fatos contábeis registrados, concessão de créditos, transações para fornecimentos de mercadorias e serviços, entre outras operações, tem como fator primordial o conhecimento das informações e da forma como elas estão evidenciadas. Quando o tema é o patrimônio, inúmeros fatores influenciam a formação de opinião. Na perspec va da sociedade, a Contabilidade deve ser um instrumento de informação que atenda a essas expecta vas.

Conceito Contabilidade é uma ciência com metodologia especialmente concebida para cumprir as funções de registro, controle e interpretação dos fenômenos que afetam as circunstâncias patrimoniais, financeiras e econômicas das pessoas sicas ou jurídicas, de direito público ou privado, com ou sem finalidade lucra va, independentemente do porte da ins tuição. No Brasil, a Contabilidade é oficialmente reconhecida como ciência desde o 1º Congresso Brasileiro de Contadores, realizado em 1924 que, entre outras conclusões, publicou a seguinte definição: Ciência que estuda e pra ca as funções de orientação, de controle e de registros dos atos e fatos de uma administração econômica.

Objeto A ciência contábil tem por objeto o patrimônio e sobre ele trabalha para produzir conhecimentos e informações.

Campo de Aplicação A Contabilidade se aplica às aziendas, entendido como tal o sistema organizado para a ngir fins específicos, sob influência da gestão humana. Em resumo, o conceito de azienda reúne o patrimônio e a ação administra va. Contudo, o conceito de azienda não se confunde com o de empresa, já que esta é apenas uma espécie daquela que pode abranger, por exemplo, as organizações não governamentais, autarquias e en dades religiosas, entre outras. Atente também para o fato de que um patrimônio não administrado pouco requer do trabalho de um contador. As alterações patrimoniais decorrentes da gestão administra va é que requisitam o acompanhamento do profissional de ciências contábeis. Observe que as diferentes pificações de porte e tularidade, situações de regularidade de registro ou não, finalidade social ou econômica, não são excludentes da utilização dos conhecimentos da ciência. Assim, onde houver patrimônio administrado, a Contabilidade se aplicará. Creches, igrejas, prefeituras, bancos, indústrias, lojas, hospitais, sem com isso ter a pretensão de esgotar todas as hipóteses possíveis.

Principais Grupos de Usuários das Informações Contábeis Pode ser usuária das informações contábeis qualquer pessoa sica ou jurídica que tenha interesse na avaliação do patrimônio, o qual pode pertencer a uma en dade ou mesmo a uma família. Ex.: acionistas, bancos e agências de fomento em geral, integrantes do mercado de capitais, diretores, o fisco etc. As informações produzidas podem ser de natureza econômica, financeira, sica ou de produ vidade. Informação de natureza econômica – A dimensão econômica da Contabilidade abrange os fluxos de receitas e despesas (demonstração do resultado do exercício, por exemplo), bem como o capital e o patrimônio, em geral. Informação de natureza financeira – Os fluxos de caixa e a análise de capital de giro, por exemplo, caracterizam a dimensão financeira. Informação de natureza sica – Refere-se às mensurações como quan dade de produtos em estoque, número de depositantes em estabelecimentos bancários etc. Informação de natureza de produ vidade – Refere-se ao cruzamento de informações financeiras e quan ta vas, como receita bruta per capita, lucro líquido por ação, dividendo por ação etc.

Obje vo principal da Contabilidade Permi r aos usuários a avaliação da situação econômica e financeira da en dade, bem como fazer inferências sobre suas tendências futuras. A Contabilidade ajuda na avaliação de tendências se: a) as conjunturas do passado se repe rem, mesmo que em uma perspec va monetária diferente (inflação ou deflação, sem alteração profunda do mercado); ou b) o agente (usuário) conseguir transformar o modelo informa vo contábil em um modelo predi vo, o que somente será possível dentro do esquema mental de conhecimento e da sensibilidade do previsor. O modelo informa vo-contábil e o modelo predi vo são duas peças-componentes, não mutuamente exclusivas do processo decisório. Para a Contabilidade alcançar esse objetivo dentro, principalmente, do contexto companhia aberta/usuário externo, é preciso: I – dar ênfase à evidenciação de todas as informações que permitem a avaliação da situação patrimonial e das mutações do patrimônio, de forma a possibilitar a realização de inferências perante o futuro. Se necessário, devem-se detalhar as informações em notas explica vas ou em quadros complementares. II – a Contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos jurídicos que cercam o patrimônio, mas, não raro, a forma jurídica pode deixar de retratar a essência econômica. Nessas situações, a essência deve prevalecer sobre a forma. Exemplo: se uma empresa compra um a vo, em arrendamento caracterizado como leasing financeiro (quando o valor residual é diluído nas prestações e não inviabiliza a resolução da propriedade em favor da empresa ao fim

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Considerar o conteúdo a seguir para o primeiro item do sumário, conforme o edital (Contabilidade Geral)

Mírian Patrícia

do contrato), embora a forma seja arrendamento (despesa de aluguel), deve-se registrar o bem entre os a vos, pois a essência é a de compra financiada. Essas caracterís cas de evidenciação ou de divulgação (disclosure) e de prevalência da essência sobre a forma cada vez mais se firmam como próprias da Contabilidade, dados seus obje vos específicos.

São exemplos de bens tangíveis: • estoques de mercadorias; • veículos; • imóveis de aluguel; • ferramentas; • móveis e utensílios; • máquinas e equipamentos; • estoque de material de consumo.

Patrimônio e suas variações A Contabilidade é uma ciência de informação que tem por objeto o PATRIMÔNIO das ins tuições, ou seja, o conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a uma pessoa sica ou jurídica. Os elementos que compõem o patrimônio são os bens, direitos, obrigações da empresa com terceiros e obrigações da empresa com os sócios. Esse patrimônio recebe a influência dos resultados contábeis, que podem ser: a) lucro = excesso das receitas sobre as despesas; b) prejuízo = excesso das despesas sobre as receitas; c) nulo = igualdade entre receitas e despesas. Os principais conceitos apresentados pela Deliberação nº 539/2008 serão vistos ao longo desta apos la, quando falarmos, por exemplo, o que são a vos, passivos, receitas, despesas, atributos da informação contábil, regime de competência, além de outros.

PATRIMÔNIO

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Conceito Contábil

O objeto, que no caso da Contabilidade é sempre o patrimônio, delimita o campo de abrangência de uma ciência. Define-se patrimônio como o conjunto de bens, direitos e obrigações pertencente a uma pessoa sica ou jurídica ou a um conjunto de pessoas. O patrimônio das en dades dispõe de autonomia em relação aos demais patrimônios existentes, inclusive em relação àquele de seus sócios. Isso quer dizer que a en dade, que é sujeito de direitos e obrigações, administra seu patrimônio (objeto) de forma independente. Em decorrência disso, mesmo a pessoa sica que desenvolve a vidades econômicas sob a condição de empresário (conforme previsão do Novo Código Civil Brasileiro – Lei nº 10.406/2002, em seu art. 966, antes registrada sob firma individual) deve contabilizar, em separado, os fenômenos que a njam o patrimônio u lizado nessa a vidade daquele u lizado para fins par culares. Podem ser citadas também como exemplo as circunstâncias em que a empresa empresta dinheiro a um sócio. Nesse caso, além das alterações no total de recursos disponíveis (ou disponibilidades) que sofrerão alteração para ambos, a empresa registrará o direito de receber, e o sócio deverá indicar, entre suas dívidas, o valor a pagar.

Componentes Patrimoniais Bens São coisas materiais ou imateriais capazes de produzir bene cios presentes ou futuros, passíveis de mensuração e que possam ser objeto de uma relação jurídica. Para a Contabilidade, é relevante dis nguir os bens materiais ou tangíveis daqueles ditos imateriais ou intangíveis uma vez que, posteriormente, isso interferirá na iden ficação do critério de avaliação de a vos a ser adotado (depreciação, amor zação ou exaustão).

São exemplos de bens intangíveis: • fundo de comércio adquirido; • marcas; • patentes industriais; • so wares licenciados; • direitos autorais. Direitos Na administração do patrimônio surgem os contratos, os quais podem definir direitos ou obrigações para as en dades que deles sejam parte. Direitos traduzem-se em contas representa vas de recursos da empresa que estejam na posse de terceiros, ou seja, valores a receber, a recuperar ou créditos. Exemplos: duplicatas a receber, aluguéis a receber, aplicações financeiras, adiantamentos a empregados, emprés mos concedidos a terceiros, entre outras contas. Obrigações com Terceiros Dos compromissos assumidos junto a terceiros resultam dívidas ou obrigações que podem ser definidas como valores de terceiros na posse da en dade ou ins tuição. Representam-se por contas a pagar ou a recolher nas transações com terceiros. Alguns exemplos: tulos a pagar, emprés mos bancários ob dos, provisão para o imposto de renda, ICMS a recolher. Obrigações com os Sócios Os recursos dos sócios que estejam aplicados na empresa sem previsão de retorno ao patrimônio dos proprietários cons tuem obrigações não exigíveis, razão pela qual são chamados de capital próprio. Em termos gerais, as contas representa vas de tais obrigações são capital, reservas e lucros (ou prejuízos) acumulados.

Conclusão Bens e Direitos = ATIVO Obrigações com terceiros = PASSIVO Obrigações com os sócios = PATRIMÔNIO LÍQUIDO

A vo, Passivo e Situação Líquida Patrimonial ou Patrimônio Líquido A Deliberação CVM nº 539/2008 que subs tuiu a Deliberação nº 29/1986 conceituou os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição patrimonial financeira das companhias, como segue: – A vo (A) Conjunto dos recursos controlados pela en dade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros bene cios econômicos para a en dade.

Essa equação também é provada se interpretada nas seguintes variações:

Toda obrigação presente da en dade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar bene cios econômicos.

Origens = Aplicações Inves mentos = Fontes de Recursos Recursos Econômicos = Obrigações em Geral

– Patrimônio Líquido (PL) Valor residual dos a vos da en dade depois de deduzidos todos os seus passivos. Representação dos Elementos do Patrimônio Os elementos do patrimônio devem ser expressos segundo seus aspectos quan ta vos e qualita vos. Estes úl mos revelam a expressão formal dos elementos patrimoniais, assim: Aspecto Qualita vo Dinheiro e cheques ainda não depositados. Direitos gerados em vendas a prazo. Bens de revenda. Cadeiras, mesas, armários, vitrines. Dívidas por compras de mercadorias e materiais a prazo. Inves mento inicial realizado pelos sócios.

Caixa Duplicatas a Receber Mercadorias Móveis e Utensílios Fornecedores Capital

Observe que cada elemento patrimonial se encaixa como bem, direito ou obrigação. O conjunto de bens e direitos é chamado de a vo. As obrigações com terceiros formam o passivo e as obrigações com os sócios o patrimônio líquido (PL). Quanto ao aspecto quan ta vo dos elementos, ele apresenta a expressão monetária das contas. O reconhecimento do valor dos a vos, dos passivos e do patrimônio líquido segue as determinações dos Princípios Fundamentais de Contabilidade (Resolução CFC nº 750/1993), a serem oportunamente estudados. Nome da Conta Caixa Duplicatas a Receber Mercadorias Móveis e Utensílios Fornecedores Capital

Aspecto quan ta vo (R$) 1.000,00 5.000,00 14.000,00 10.000,00 9.000,00 21.000,00

Equação Patrimonial e suas Variações O gráfico patrimonial tem a forma de “T” e decorre da equação fundamental do patrimônio. Os elementos do a vo são dispostos à esquerda e os do passivo e patrimônio líquido à direita. Admite-se a formatação ver cal registrando-se os grupos um após o outro. Prata S.A. Balanço Patrimonial em 2/12/2004 A vo

Caixa

Passivo e PL

Representação Gráfica do Patrimônio Observada a premissa da equação fundamental do patrimônio, o lado esquerdo do balanço patrimonial (A vo) deve estar em equilíbrio com o lado direito (Passivo + PL). Para que seja possível essa igualdade, desde o primeiro registro contábil da empresa é necessário controlar cada operação, iden ficando as contas de origem dos recursos envolvidos na transação e as de aplicação. Ou seja, de onde vêm os recursos e para onde vão. É esse raciocínio de causa e consequência que convalida a afirmação segundo a qual a soma dos valores do a vo é igual à dos passivos com o PL. É por isso que se pode dizer que os inves mentos devem ser registrados com a indicação das respec vas fontes de financiamento. Também é a correta aplicação desses pressupostos que permi rá a compreensão do mecanismo de débitos e créditos a ser visto a seguir. Para melhor entendimento, observe a evolução patrimonial da Cia. Moema. 1.

A vo Caixa

Total

Cia Moema Balanço Patrimonial em 2/12/2004 R$ Passivo e PL 10.000,00 Passivo Patrimônio Líquido Capital 10.000,00 Total

R$ 0,00

10.000,00 10.000,00

4/12/2004 – Compra à vista de balcões e prateleiras: R$ 2.000,00.

Cia Moema Balanço Patrimonial em 4/12/2004 A vo R$ Passivo e PL Caixa 8.000,00 Passivo Móveis e Utensílios 2.000,00 Patrimônio Líquido Capital Total 10.000,00 Total

3. R$

Em 2/12/2004, dois sócios realizaram em dinheiro o capital inicial da Cia. Moema, com o valor nominal de R$ 10.000,00, na proporção de 60% e 40% cada um.

R$ 0,00

10.000,00 10.000,00

Compra de bens de revenda para pagamento em 30 dias, em 5/12/2004: R$ 3.000,00:

1.000,00 Passivo

Duplicatas a Receber Mercadorias

5.000,00 Fornecedores

9.000,00

14.000,00 Patrimônio Líquido

Móveis e Utensílios

10.000,00 Capital

21.000,00

Total

30.000,00 Total

30.000,00

Equação Fundamental do Patrimônio ATIVO = PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Cia Moema Balanço Patrimonial em 5/12/2004 A vo R$ Passivo e PL Caixa 8.000,00 Passivo Mercadorias 3.000,00 Fornecedores Móveis e Utensílios 2.000,00 Patrimônio Líquido Capital Total 10.000,00 Total

R$ 3.000,00 10.000,00 10.000,00

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

– Passivo (P)

6/12/2004 – Abertura de conta-corrente bancária com depósito inicial de R$ 7.000,00.

Cia Moema Balanço Patrimonial em 6/12/2004 A vo R$ Passivo e PL R$ Caixa 1.000,00 Passivo Bancos – conta 7.000,00 Fornecedores 3.000,00 movimento Mercadorias 3.000,00 Móveis e Utensílios 2.000,00 Patrimônio Líquido Capital 10.000,00 Total 13.000,00 Total 13.000,00

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

* Observe que os cheques recebidos são registrados inicialmente no caixa. O depósito em conta-corrente merecerá lançamento específico a ser realizado posteriormente.

30/12/2004 – Cons tuição de uma reserva de lucros no montante de 5% do ganho ob do.

Cia Moema Balanço Patrimonial em 30/12/2004 A vo R$ Passivo e PL Caixa 6.000,00 Passivo Bancos – Conta 2.000,00 Fornecedores Movimento Móveis e Utensílios 2.000,00 Títulos a Pagar Imóveis 30.000,00 Patrimônio Líquido Capital Reservas de lucros Lucros acumulados Total 40.000,00 Total

R$ 3.000,00 25.000,00 10.000,00 100,00 1.900,00 40.000,00

R$ 3.000,00 25.000,00 1.900,00 10.000,00 100,00 0,00 40.000,00

No ano seguinte, a empresa realizou o pagamento dos dividendos aos sócios conforme o previsto, mediante transferência eletrônica de saldos às contas-correntes deles. Cia Moema Balanço Patrimonial em 2005 A vo R$ Passivo e PL Caixa 6.000,00 Passivo Bancos – Conta 100,00 Fornecedores Movimento Móveis e Utensílios 2.000,00 Títulos a Pagar Imóveis 30.000,00 Dividendos a Pagar Patrimônio Líquido Capital Reservas de lucros Total 38.100,00 Total

18/12/2004 – Venda de toda a mercadoria disponível, à vista e em cheque, por R$ 5.000,00.

Cia Moema Balanço Patrimonial em 18/12/2004 A vo R$ Passivo e PL R$ Caixa* 6.000,00 Passivo Bancos – Conta 2.000,00 Fornecedores 3.000,00 Movimento Mercadorias 0,00 Títulos a Pagar 25.000,00 Móveis e Utensílios 2.000,00 Patrimônio Líquido Imóveis 30.000,00 Capital 10.000,00 Lucros acumulados 2.000,00 Total 40.000,00 Total 40.000,00

Cia Moema Balanço Patrimonial em 31/12/2004 A vo R$ Passivo e PL Caixa 6.000,00 Passivo Bancos – Conta 2.000,00 Fornecedores Movimento Móveis e Utensílios 2.000,00 Títulos a Pagar Imóveis 30.000,00 Dividendos a Pagar Patrimônio Líquido Capital Reservas de lucros Lucros acumulados Total 40.000,00 Total

10/12/2004 – Compra de uma loja para sediar o ponto de venda e a administração: a) à vista, em cheque, a tulo de entrada: R$ 5.000,00. b) 10 parcelas iguais e sucessivas de R$ 2.500,00 cada uma: R$ 25.000,00.

Cia Moema Balanço Patrimonial em 10/12/2004 A vo R$ Passivo e PL R$ Caixa 1.000,00 Passivo Bancos – Conta 2.000,00 Fornecedores 3.000,00 Movimento Mercadorias 3.000,00 Títulos a Pagar 25.000,00 Móveis e Utensílios 2.000,00 Patrimônio Líquido Imóveis 30.000,00 Capital 10.000,00 Total 38.000,00 Total 38.000,00

31/12/2004 – Os sócios reunidos em assembleia decidiram que, em 30 dias, será feita a distribuição total dos lucros não des nados às reservas, na proporção da par cipação de cada um.

R$ 3.000,00 25.000,00 0,00 10.000,00 100,00 38.100,00

Situações Líquidas Patrimoniais ou Estados Patrimoniais Em está ca patrimonial, o patrimônio líquido pode ser definido simplesmente pela diferença entre o a vo e o passivo, considerado este úl mo como obrigações ou dívidas com terceiros, restri vamente. Patrimônio Líquido = A vo – Passivo Uma vez mensurados os a vos e passivos em uma data determinada, o patrimônio líquido será meramente o resultado encontrado para aquele momento, e o montante encontrado não representará seu valor de mercado, nem a valoração subje va a ele atribuída pelos sócios ou proprietários. Essa visão decorre, segundo Kenneth Most, citado por Iudícibus (2000, p. 170)1, da Teoria do Proprietário, a qual atribui (ao PL) a condição de centro das atenções da Contabilidade. Essa teoria, embora an ga, auxilia na compreensão dos conceitos iniciais da ciência por traduzir a lógica formal das par das dobradas que veremos posteriormente.

IUDÍCIBUS, Sergio de. Teoria da Contabilidade. São Paulo, 2000, p. 170-171.

 A vos – Passivos = Proprietário Uma outra abordagem interessante é a Teoria Patrimonialista, segundo a qual o a vo representa o aspecto posi vo dos elementos patrimoniais e por isso é também chamado de patrimônio bruto. Em estudo sobre esse tema, Schmidt (2000, p. 202)2 ressalta que, no estudo do patrimônio, a abordagem da está ca patrimonial deve-se ocupar do equilíbrio funcional dos elementos que o compõem. Para isso, é preciso entender que não faz sen do falar em a vo ou passivo nega vos. Portanto, considere sempre: A0eP0 Representação Gráfica dos Estados Patrimoniais A par r de tais considerações é que surgem as situações líquidas patrimoniais, que podem assumir as representações a seguir. Para compreendê-las, u lize as convenções: A = A vo P = Passivo SL = Situação Líquida 1. Situação Líquida POSITIVA, ATIVA ou FAVORÁVEL, com passivo igual a zero.

2. Situação Líquida POSITIVA, FAVORÁVEL, ATIVA ou SUPERAVITÁRIA, com passivo maior que zero.

P A SL 3. Se o a vo se igualar ao passivo temos uma situação NULA ou COMPENSADA.

4. Se o passivo superar o a vo temos uma situação denominada PASSIVA, DEFICITÁRIA, DESFAVORÁVEL ou PASSIVO A DESCOBERTO.

5. A pior situação possível, no entanto, ocorrerá quando da inexistência de a vos para fazer frente ao passivo, como no momento denominado pós-falência.

Cabe esclarecer que analisar as situações líquidas não tem relação com a apuração de lucros ou prejuízos (que surgem na comparação de receitas com despesas). O que se verifica é a capacidade de uma empresa usar seus bens e direitos para saldar dívidas com terceiros. Por essa razão, ressalte-se que as configurações gráficas anteriores serão assim visualizadas, porém somente quando se tratar de está ca patrimonial.

Origens e Aplicações de Recursos Ao estudar o patrimônio verifica-se que, no desempenho de suas a vidades, as aziendas necessitam de recursos que podem ser provenientes de duas origens ou fontes: a) recursos próprios (ou capital próprio); e b) recursos de terceiros (ou capital de terceiros). Basicamente, os recursos próprios derivam de: 1. valores entregues pelos sócios ou proprietários em integralizações de capital; 2. excesso do lucro líquido sobre os dividendos pagos re dos em contas de reservas dessa natureza ou na conta de lucros acumulados, antes de receber des nação própria; 3. valores resultantes de ganhos advindos de operações de recebimento antecipado de receitas, sem contrapar da na entrega de bens ou na prestação de serviços, por parte da companhia a quem a beneficiou, registrados nas contas de reservas de capital; e 4. valores resultantes dos ajustes de avaliação patrimonial. Por sua vez, os recursos de terceiros equivalem às exigibilidades. Assim, o somatório dos recursos ob dos junto a terceiros com os capitais próprios gera o que se denomina capital a disposição da companhia ou en dade. Esses valores são aplicados na aquisição de bens ou na geração de direitos. Em termos gerais, portanto, o a vo corresponde às aplicações de recursos e o somatório do passivo com o patrimônio líquido, às origens. Um pressuposto fundamental para o registro dos fenômenos que a ngem o patrimônio é o de que não há origem sem aplicação nem aplicação sem origem. Ou seja, tudo o que a empresa possui é passível de iden ficação da fonte que viabilizou a sua integração ao patrimônio. Logo: Origens = Aplicações

P SL

P + PL

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Resumo da Teoria do Proprietário

SCHIMIDT, Paulo. História do Pensamento Contábil. São Paulo, 2000, p. 202-203.

Conceitos de Capital

Companhia dos Cristais Balanço Patrimonial em 1/4/2004

Capital Autorizado

A vo

Passivo e PL

40.000,00 Passivo

Às sociedades por ações é facultado incluir em seu estatuto cláusula de autorização para aumento futuro do capital social, sem a necessidade de convocação de nova assembleia-geral. Por esse recurso os administradores ficam, também, autorizados a emi r novas ações a serem subscritas, dentro dos limites fixados, sem promover alteração estatutária. Trata-se de situação potencial, de exercício a critério da administração.

0,00

Patrimônio Líquido Capital

200.000,00

Capital a Realizar Total

40.000,00 Total

(160.000,00) 40.000,00

Em 2/4/2004, o Sr. Francisco Rocha entregou um galpão que deverá sediar a empresa, no valor de R$ 100.000,00, em integralização de capital.

Capital Social ou Nominal

Companhia dos Cristais Balanço Patrimonial em 2/4/2004

Segundo a Lei nº 6.404/1976, é a conta genérica que traz como espécies o capital subscrito e o capital a realizar, a ser apresentado como dedução. Assim:

A vo Caixa Imóveis

Passivo e PL

40.000,00 Passivo

0,00

100.000,00 Patrimônio Líquido

Patrimônio Líquido Capital Social Capital Subscrito (–) Capital a Realizar

Total

O ato de subscrição de capital é aquele pelo qual os sócios assumem o compromisso de entregar parcela da sua riqueza pessoal para fazer parte da sociedade ou ins tuição, de forma a dar início a ela ou aumentar o valor inves do. Sendo assim, pode acontecer na criação da ins tuição ou durante a sua existência. Seu valor será discriminado em cláusula específica do estatuto ou contrato social, expresso em moeda nacional, mo vo pelo qual é conhecido pelas expressões “capital nominal” ou “capital declarado”. Capital a Realizar

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

A parcela do capital subscrito ainda não entregue pelo sócio fica registrada em conta específica, com função de reduzir o patrimônio líquido, para que se possa evidenciar o capital efe vamente realizado.

Exemplo: Em 28/3/2004, os sócios Francisco Rocha, Pedro Pedreira e Assis Stone se uniram para criar a Companhia dos Cristais com capital registrado em estatuto no valor de R$ 200.000,00, a ser por eles integralizado, posteriormente, na proporção de 50%, 30% e 20%, respec vamente.

Passivo e PL Passivo

R$ 0,00

Patrimônio Líquido Capital Capital a Realizar Total

0,00 Total

(60.000,00)

140.000,00 Total

140.000,00

Companhia dos Cristais Balanço Patrimonial em 2/4/2004 A vo

Passivo e PL

Caixa

40.000,00 Passivo

Máquinas e equipamentos

60.000,00

Imóveis

0,00

100.000,00 Patrimônio Líquido Capital Capital a Realizar

Total

200.000,00 Total

200.000,00 (0,00) 200.000,00

Capital próprio: equivale ao Patrimônio Líquido. Capital de terceiros: o mesmo que Passivo (circulante e não circulante). Capital à disposição da en dade: somatório do Passivo com o Patrimônio Líquido. Capital realizado: diferença entre o montante subscrito e a parcela a realizar.

Diferenciação entre capital e patrimônio Capital: expressão u lizada para designar o inves mento inicial feito pelos proprietários de uma empresa. Patrimônio: conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a uma pessoa sica ou jurídica.

CONTA: CONCEITO, DÉBITO, CRÉDITO, SALDO

Companhia dos Cristais Balanço Patrimonial em 28/3/2004 R$

200.000,00

Capital a Realizar

Em 5/4/2004, o Sr. Pedro Pedreira realizou a parcela de sua subscrição pela entrega de maquinário específico para o beneficiamento de gemas, no valor de R$ 60.000,00.

Capital Subscrito

A vo

Capital

200.000,00 (200.000,00)

Os registros dos fatos contábeis se processam pelo uso de contas representa vas dos elementos patrimoniais e/ou de resultado. Conceito de Conta

0,00

Em 1º/4/2005, o Sr. Assis Stone integralizou sua parcela de capital em cheque entregue à empresa, no valor de R$ 40.000,00.

As contas são nomes ou tulos técnicos atribuídos aos elementos patrimoniais ou de resultado (receitas e despesas) que receberão registros a cada alteração decorrente de fatos contábeis que modifiquem seu objeto.

Contas Contábeis, Natureza e Movimentação

Função e Estrutura das Contas As operações pra cadas pelas empresas são de natureza variada. Para o correto e integral acompanhamento dos fenômenos contábeis, faz-se necessário u lizar contas específicas, as quais evidenciem as operações que a njam os elementos patrimoniais e/ou de resultado. Assim, espera-se que as contas cumpram sua função: consolidar as operações da mesma espécie sob um mesmo tulo, para que os usuários das informações contábeis tenham conhecimento da situação que cada uma reflete (evolução, saldo e outras informações). Conceito de Débito, Crédito e Saldo Dida camente, em sua estrutura, as contas são representadas em “T”, sendo o lado esquerdo do gráfico des nado aos registros denominados débitos, e o direito, para os créditos. Esses registros seguirão lógica própria, segundo as funções de cada conta. A diferença entre os totais debitados e os creditados nas contas é o saldo. Excesso de débitos em relação aos créditos gera SALDO DEVEDOR. Se sobrarem créditos em relação ao total dos débitos, diz-se que houve SALDO CREDOR. Exemplos: Banco – Conta Movimento D • Depósito em conta-corrente • Transferências recebidas

C • Saques • Transferências outras contas

efetuadas

para

As contas podem ser: a) patrimoniais: se do ativo, passivo ou patrimônio líquido; ou b) de resultado: se de receitas ou despesas. A movimentação das contas patrimoniais e de resultado se dá pelo mecanismo de funcionamento descrito segundo o método das par das dobradas ao longo dessa apos la. Plano de Contas O Plano de contas reunirá os elementos necessários ao registro das operações desenvolvidas que podem sofrer significa vas variações de uma para outra empresa, conforme o ramo de atuação: indústria, agropecuária, comércio, serviços, extra vismo. Deve corresponder a uma estrutura organizada das contas com a indicação da função de cada uma e de suas condições de funcionamento (quando deve ser debitada ou creditada). Portanto, ele reunirá os elementos necessários ao registro das operações desenvolvidas que podem sofrer significa vas variações de uma para outra empresa, conforme o ramo de atuação: indústria, agropecuária, comércio, serviços, extra vismo. Cabe ao contador elaborá-lo de acordo com as caracterís cas da en dade, com a flexibilidade possível para permi r a inclusão ou exclusão de contas, segundo o que requisitar a dinâmica da a vidade. Os Planos de Contas são elaborados segundo técnicas próprias que discriminam os elementos patrimoniais ou de resultado até o maior grau de detalhamento possível.

Fornecedores C

• Quitação de dívidas assumidas pelas • Aquisição de bens de consumo ou compras revenda a prazo

Sistemas de Contas Um sistema de contas deve contemplar, no mínimo: 1. Normas básicas: procedimentos contábeis que devem ser observados pelas ins tuições para o registro dos fatos contábeis. 2. Elenco de contas: também chamado Plano de Contas, cons tui o modelo básico de contas a ser usado. Deve obedecer a critérios de uniformidade, indicar a função e o funcionamento das contas de acordo com o conteúdo dos grupos e subgrupos. 3. Documentos: devem ser previstos modelos de documentos contábeis a serem u lizados. Segundo os equipamentos de que se u lizem, os sistemas de escrituração mais comuns são os seguintes: a) Manual: pra camente em desuso no Brasil. Como o nome já diz se processa manualmente e dispensa a codificação das contas. b) Maquinizado: se processa por meio do uso de máquinas de da lografar, calcular e “fichas tríplices”. Também dispensa a codificação das contas. c) Mecanizado: vale-se de equipamentos contábeis específicos. Algumas das máquinas mais comuns encontradas no Brasil são adaptações de máquinas de da lografar. Requer codificação das contas. d) Informa zado: pressupõe o uso de computadores e sistemas próprios (so wares licenciados ou desenvolvidos pela própria empresa). Trabalha com contas codificadas.

CÓDIGO 1 1.1 1.1.1 1.1.1.1 1.1.1.2 1.1.1.2.1 1.1.1.2.2

RUBRICAS A vo (Classe de Contas) A vo Circulante (Grupo) Disponibilidades (subgrupo) Caixa (Conta) Bancos – Conta Movimento (Conta) Banco do Desenvolvimento Rural e Nacional – BADERNA (Subconta) Caixa Muito Econômica Federal – CMEF (Subconta)

ESCRITURAÇÃO Normas Sobre Escrituração Veja a nova redação do art. 177 da Lei nº 6.404/1976, alterada pela Lei nº 11.941/2009: Art. 177. A escrituração da companhia será man da em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. § 1º As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos. § 2º A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da

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escrituração mercan l e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a a vidade que cons tui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incen vem a u lização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) I – (Revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) II – (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 3º As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente subme das a auditoria por auditores independentes nela registrados. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 4º As demonstrações financeiras serão assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente habilitados. § 5º As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o § 3º deste ar go deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007) § 6º As companhias fechadas poderão optar por observar as normas sobre demonstrações financeiras expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários para as companhias abertas. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007) § 7º (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) Cabe ressaltar também que, além dessas determinações legais, as empresas devem seguir a Resolução nº 563, de 28 de outubro de 2003, que obriga a adoção dos livros Diário e Razão como registros permanentes.

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SPED – Sistema Público de Escrituração Digital

É uma solução tecnológica que oficializa os arquivos digitais das escriturações contábil e fiscal dos sistemas empresariais dentro de um formato específico e padronizado. O SPED é administrado pela Receita Federal, que o disponibiliza às empresas e permite a elas manter e enviar àquele órgão informações contábeis e fiscais (a par r da escrituração digital man da nas empresas) e informações previdenciárias, bem como os Livros Fiscais, Comerciais e Contábeis gerados a par r da escrituração (já registrados nos órgãos do Comércio), além das Demonstrações Contábeis das mesmas. Função das Contas Patrimoniais As contas patrimoniais, por meio da aplicação do mecanismo de débitos e créditos, traduzem os aumentos ou reduções dos saldos dos elementos que compõem o Balanço Patrimonial. Por exemplo, em “Duplicatas a Receber” se registram os direitos decorrentes de vendas a prazo com emissão desse tulo representa vo, e os recebimentos decorrentes de tais operações. Assim, seu saldo aumenta quando a empresa vende a prazo e diminui quando tais valores são recebidos.

A Provisão para o Imposto de Renda aumenta quando do registro do tributo devido, ainda não pago, e reduz seu saldo na quitação dessa dívida. É no Plano de Contas que, além do elenco a ser u lizado para o registro dos fatos administra vos, se pode encontrar a descrição da função de cada uma e seu mecanismo de funcionamento. Receita e Despesa No desenvolvimento de suas a vidades, as empresas podem incorrer em variações posi vas ou nega vas em seu patrimônio, decorrentes de receitas ou despesas. Essas são as contas que permitem a apuração do resultado em cada exercício social: lucro ou prejuízo. Receitas e Despesas: Conceitos e Classificação As receitas e despesas são classificadas como contas de resultado e, segundo a Deliberação nº 539/2008, são definidas como: • Receitas São aumentos nos bene cios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de a vos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de aporte dos proprietários da en dade. Exemplos de receitas: a) por entrada de recursos: receita de venda de mercadorias à vista; b) por aumento de a vos: prestação de serviços a terceiros a prazo; c) por diminuição dos passivos: prescrição de dívidas antes reconhecidas no passivo da empresa. Resumindo Receitas se registram no momento da ocorrência de seus fatos gerados, independentemente de estarem recebidas ou ainda por receber. Atenção! Nem toda receita será recebida ou a receber. Existem receitas que não implicam recebimento atual nem futuro, pois decorrem de ganhos por “deixar de gastar”, como é o caso dos descontos ob dos e das anis as fiscais, por exemplo. Despesas São decréscimos nos bene cios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de a vos ou incrementos em passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição de lucros aos proprietários da en dade. As despesas são registradas no momento da ocorrência de seus fatos geradores, independentemente de serem à vista ou a prazo. Nem todas as despesas acarretarão pagamentos presentes ou futuros. Existem despesas que não implicam pagamento. Elas decorrem de perder ou de deixar de ganhar. Podemos exemplificar essas duas situações com a danificação de estoques e a concessão de descontos aos clientes, respec vamente.

Considere uma sociedade que tenha prestado serviços a terceiros com recebimento à vista no valor de R$ 85,00. Isso aumentará o a vo Caixa, em razão de um aumento na conta Receita de Serviços. Ainda que os serviços devam ser recebidos posteriormente, a consequência será a elevação do a vo, só que desta vez representado pela conta Valores a Receber, em subs tuição ao Caixa. No entanto, existem circunstâncias nas quais as receitas surgem pela redução de passivos, sem que o a vo reduza na mesma proporção. Suponha que a empresa deve a terceiros um valor de R$ 1.000,00. Ao antecipar o pagamento do valor devido, em dinheiro, obtém desconto de R$ 50,00. Nesse caso, o Passivo reduzirá pelo valor integral da dívida quitada (R$ 1.000,00), o Caixa diminuirá em R$ 950,00 e a empresa deverá registrar a diferença como receita (Descontos Financeiros Ob dos). Note que a função das contas de receitas é controlar (indicar a origem) das entradas de elementos no a vo, sob a forma de disponibilidades ou direitos a receber, ou dos ganhos decorrentes das reduções de passivos, sem que sejam sacrificados a vos, na mesma proporção. As despesas, por sua vez, ao serem registradas, provocam reduções de a vos ou aumentos de passivos. Considere que a empresa usou os serviços de um advogado no valor de R$ 2.000,00 a serem pagos em 30 dias. O contador deverá registrar o aumento de “Despesas com Honorários Advoca cios”, com consequência idên ca na conta “Honorários a Pagar”. Se, no entanto, o pagamento for imediato, deve-se subs tuir a conta do passivo pelos a vos Caixa ou Bancos (este se em cheque) com indicação de redução de saldo do disponível. A despesa também pode decorrer do excesso de sacri cios de a vos no pagamento de dívidas anteriormente registradas. Na hipótese de uma dívida com valor nominal de R$ 500, 00, sobre a qual, no pagamento (em cheque), incidam encargos de 2% pelo atraso, deve-se reduzir o a vo pelo valor do principal acrescido de juros (R$ 510,00); em contrapar da, reduzir o passivo (R$ 500,00) e aumentar a despesa financeira em R$ 10,00. Observe-se que a despesa deve ser registrada com a indicação da finalidade (salários, juros, aluguéis). O mesmo vale para a receita.

Sistema de Par das Dobradas A escrituração contábil se dá por uma técnica contábil denominada escrituração. Por ela se registram, em livros próprios e por critérios previamente ins tuídos, as operações que afetam o patrimônio. Os métodos de escrituração consistem em critérios sistemá cos que orientam a realização dos registros, formulados pela doutrina contábil. O método das par das dobradas, u lizado universalmente, foi pela primeira vez difundido, em obra publicada, pelo frade italiano Luca Pacioli, em 1494, no livro de sua autoria in tulado Summa de Arithme ca, Geometria, Propor oni et Propor onalità, no qual apresentou seu Tractatus Par cularis de Compu s e Scripturis. Entretanto, em manuscritos de Benede o Contrugli3, datados de 1458, já se observava o uso desse método, também conhecido por digráfico ou digrafia contábil. 3

SCHIMIDT, Paulo. História do Pensamento Contábil. São Paulo, 2000, p. 32-33.

Seu uso é universal e traz o seguinte axioma contábil: Não há débito(s) sem crédito(s) correspondente(s) de igual valor Nessa acepção, os lançamentos das operações contábeis terão por consequência: a) o valor total dos débitos será sempre igual ao valor dos créditos, ainda que essa igualdade surja pela soma de diversas contas a débito e/ou diversas a crédito; b) o somatório dos saldos devedores será sempre igual ao dos saldos credores; c) o total do a vo (no qual serão registradas as contas devedoras do patrimônio) é sempre igual à soma do passivo com o patrimônio líquido (contas credoras do patrimônio). Isso será possível por meio da correta aplicação do mecanismo de funcionamento das contas. Portanto, debitar e creditar é respeitar a natureza dos saldos das contas, assim: Mecanismo de Funcionamento das Contas Patrimoniais (exceto Contas Re ficadoras ou Redutoras) Classificação das contas A vo Passivo Patrimônio Líquido

Consequência da operação no saldo das contas Aumento Diminuição Débito Crédito Crédito Débito Crédito

Débito

Natureza do SALDO DEVEDOR CREDOR CREDOR

O mecanismo de funcionamento das receitas e despesas guarda estreita relação com as consequências que elas trazem sobre o patrimônio. Observe que as sobras de receitas são lucros que aumentam a riqueza dos sócios e que excessos de despesas acarretam prejuízos, com consequência inversa. Observe: Mecanismo de Funcionamento das Contas de Resultado (exceto Contas Re ficadoras ou Redutoras) Classificação das contas Despesas Receita

Consequência da operação no saldo das contas Aumento Diminuição Débito Crédito Crédito Débito

Natureza do SALDO DEVEDOR CREDOR

É oportuno salientar que as reduções de saldo nas contas de resultado acontecem apenas em circunstâncias muito específicas, como as correções de erros de lançamento e as transferências de saldos para apuração do resultado do exercício.

Fatos Contábeis e Respec vas Variações Patrimoniais Considere a ocorrência dos seguintes fatos contábeis ocorridos em outubro de 2009, descritos a seguir em ordem cronológica: 1. O contador registrou a realização de capital em dinheiro por parte dos sócios, djando início às operações das ‘Lojas Fácil’: R$ 80.000,00. 2. Depósito inicial de abertura de conta-corrente bancária no valor de R$ 75.000,00. 3. Compra de uma sala para sede da loja nas seguintes condições:

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Exemplos Prá cos de Fatos Geradores de Receitas e Despesas

à vista, em cheque, a tulo de entrada: a prazo, em 4 parcelas iguais e sucessivas de R$ 10.000,00 cada uma: TOTAL

5. Prestou serviços a terceiros pelos quais recebeu, no ato, em cheque: R$ 1.600,00. 6. Prestou serviços a terceiros a serem recebidos em 30 dias: R$ 2.000,00. 7. Pagou despesas com transporte de empregados à vista, em dinheiro: R$ 100,00. 8. Registrou a folha de salários do mês de outubro a ser paga até o 5º dia ú l do mês de novembro: R$ 800,00.

R$ 20.000,00 R$ 40 000,00 R$ 60.000,00

4. Aquisição de computadores, à vista, em cheque, com os quais pretende prestar serviços ao público: R$ 8.000,00.

Observe os desdobramentos desses lançamentos nos razonetes: 1.

Caixa a Capital

80.000,00

Bancos – Conta Movimento a Caixa

75.000,00

Imóveis a Diversos a Bancos – Conta Movimento a Títulos a Pagar

20.000,00 40.000,00

60.000,00

Computadores e Periféricos a Bancos – Conta Movimento

8.000,00

Caixa* a Receita de Serviços

1.600,00

Clientes a Receita de Serviços

2.000,00

Despesas de transporte a Caixa

100,00

Salários a Salários a Pagar

800,00

* Os cheques recebidos na empresa são lançados no Caixa. Depois são enviados a depósito no banco.

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Observe os desdobramentos desses lançamentos nos razonetes: Caixa d c 1) 80.000 75.000 (2 5) 1.600 100 (7 Sf)* 6.500 Títulos a Pagar d c 40.000 (3 40.000 (Sf*

Capital d

80.000 (Sf* Computadores e Periféricos d c 4) 8.000 Sf)*8.000

Despesas de Transporte d c 7) 100 Sf)* *100 Sf)* Saldo final. Sf)** Saldo final antes da apuração do lucro ou prejuízo do período.

Bancos – Conta Movimento d c 2) 75.000 20.000 (3 8.000 (4 Sf)* 47.000

c 80.000,00 (1

Clientes d 6) 2.000 Sf)* 2.000

Salários d 8) 800 Sf)**800

Imóveis d 3) 60.000

Sf)* 60.000 Receitas de Serviços d c 1.600 (5 2.000 (6 3.600 (Sf**

Salários a Pagar d c 800 (8 800 (Sf*

As regras para a elaboração do balancete de verificação estão previstas, atualmente, na ITG 2000, aprovada pela Resolução CFC nº 1.330, de 2011, a seguir: 1. O balancete de verificação do razão é a relação de contas, com seus respec vos saldos, extraída dos registros contábeis em determinada data. 2. O grau de detalhamento do balancete deverá ser consentâneo com sua finalidade. 3. Os elementos mínimos que devem constar do balancete são: a) iden ficação da en dade; b) data a que se refere; c) abrangência; d) iden ficação das contas e respec vos grupos; e) saldos das contas, indicando se devedores ou credores; f) soma dos saldos devedores e credores. 4. O balancete que se des nar a fins externos à en dade deverá conter nome e assinatura do contabilista responsável, sua categoria profissional e número de registro no CRC. 5. O balancete deve ser levantado, no mínimo, mensalmente. Logo, uma vez realizados os lançamentos, e na periodicidade legal, ou menor, se conveniente, elabora-se o balancete de verificação. Veja o exemplo das ‘Lojas Fácil’: Balancete de Verificação das Lojas Fácil em 31/10/2009 Nº 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

Contas Caixa Bancos – Conta Movimento Clientes Computadores e Periféricos Imóveis Despesas de Transporte Salários Salários a Pagar Títulos a Pagar Capital Receitas de Serviços Total

Saldo (em R$) Devedor Credor 6.500,00 47.000,00 2.000,00 8.000,00 60.000,00 100,00 800,00 800,00 40.000,00 80.000,00 3.600,00 124.400,00 124.400,00

Livros de Escrituração Diariamente, as empresas comerciais registram ocorrências que a ngem seu patrimônio e resultado, em livros próprios. Esses livros têm várias finalidades: a) registrar em ordem cronológica os fatos contábeis; b) registrar compras; c) registrar vendas; d) controlar os estoques; e) registrar atas de assembleia-geral; f) apurar tributos. Assim, os livros se classificam como contábeis, fiscais ou societários. Livros Fiscais São aqueles de uso determinado pela legislação tributária de União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Sua

finalidade é acompanhar o tributo que deve ser registrado em sua escrituração (IR, IPI, ICMS, ISS e outros). Livros Contábeis São livros des nados à escrituração dos fenômenos contábeis que a njam o patrimônio. Seu preenchimento é feito segundo método e critérios próprios ditados por normas de escrituração contábil. Exemplos mais conhecidos são o Diário e o Razão. Livros Societários Exigidos pela Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/1976) para as empresas que se cons tuam como sociedades anônimas, de capital aberto ou fechado. Livros de Escrituração: Obrigatoriedade, Funções e Formas de Escrituração Por determinação do Novo Código Civil Brasileiro, o empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, lastreado em documentos hábeis, e a demonstrar anualmente o Balanço Patrimonial e o de Resultado Econômico. No que lhe cabe, o CFC se manifestou sobre a escrituração dos livros, por meio da norma descrita a seguir: ITG 2000 – DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL Conceito e Finalidade Técnica contábil responsável pelo registro dos fatos contábeis que a njam o patrimônio das en dades, em seu aspecto qualita vo (permuta vo) ou quan ta vo, visando ao controle dos elementos patrimoniais e de resultado. A escrituração processa-se por meio de lançamentos. Processos de Escrituração Formalidades da escrituração contábil, segundo a Resolução CFC nº 1.330, de 2011 1. A escrituração contábil deve ser realizada com observância aos Princípios de Contabilidade. 2. O nível de detalhamento da escrituração contábil deve estar alinhado às necessidades de informação de seus usuários. Nesse sen do, esta Interpretação não estabelece o nível de detalhe ou mesmo sugere um plano de contas a ser observado. O detalhamento dos registros contábeis é diretamente proporcional à complexidade das operações da en dade e dos requisitos de informação a ela aplicáveis e, exceto nos casos em que uma autoridade reguladora assim o requeira, não devem necessariamente observar um padrão pré-definido. 3. A escrituração contábil deve ser executada: a) em idioma e em moeda corrente nacionais; b) em forma contábil; c) em ordem cronológica de dia, mês e ano; d) com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras ou emendas; e e) com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos contábeis. 4. A escrituração em forma contábil de que trata o item 5 deve conter, no mínimo: a) data do registro contábil, ou seja, a data em que o fato contábil ocorreu; b) conta devedora; c) conta credora;

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BALANCETE DE VERIFICAÇÃO: CONCEITO, FORMA DE APRESENTAÇÃO, FINALIDADE E ELABORAÇÃO

d) histórico que represente a essência econômica da transação ou o código de histórico padronizado, neste caso baseado em tabela auxiliar inclusa em livro próprio; e) valor do registro contábil; f) finformação que permita iden ficar, de forma unívoca, todos os registros que integram um mesmo lançamento contábil. 5. O registro contábil deve conter o número de iden ficação do lançamento em ordem sequencial relacionado ao respec vo documento de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos contábeis. 6. A terminologia u lizada no registro contábil deve expressar a essência econômica da transação. 7. Os livros contábeis obrigatórios, entre eles o Livro Diário e o Livro Razão, em forma não digital, devem reves r-se de formalidades extrínsecas, tais como: a) serem encadernados; b) terem suas folhas numeradas sequencialmente; c) conterem termo de abertura e de encerramento assinados pelo tular ou representante legal da entidade e pelo profissional da contabilidade regularmente habilitado no Conselho Regional de Contabilidade. 8. Os livros contábeis obrigatórios, entre eles o Livro Diário e o Livro Razão, em forma digital, devem reves r-se de formalidades extrínsecas, tais como: a) serem assinados digitalmente pela entidade e pelo profissional da contabilidade regularmente habilitado; b) serem auten cados no registro público competente. 9. Admite-se o uso de códigos e/ou abreviaturas, nos históricos dos lançamentos, desde que permanentes e uniformes, devendo constar o significado dos códigos e/ou abreviaturas no Livro Diário ou em registro especial reves do das formalidades extrínsecas de que tratam os itens 9 e 10. 10. A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises, demonstra vos e demonstrações contábeis são de atribuição e de responsabilidade exclusivas do profissional da contabilidade legalmente habilitado. 11. As demonstrações contábeis devem ser transcritas no Livro Diário, completando-se com as assinaturas do tular ou de representante legal da en dade e do profissional da contabilidade legalmente habilitado.

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Livro Diário e Livro Razão

No Livro Diário devem ser lançadas, em ordem cronológica, com individualização, clareza e referência ao documento probante, todas as operações ocorridas, e quaisquer outros fatos que provoquem variações patrimoniais. Quando o Livro Diário e o Livro Razão forem gerados por processo que u lize fichas ou folhas soltas, deve ser adotado o registro “Balancetes Diários e Balanços”. No caso da en dade adotar processo eletrônico ou mecanizado para a sua escrituração contábil, os formulários de folhas soltas, devem ser numerados mecânica ou pograficamente e encadernados em forma de livro. Em caso de escrituração contábil em forma digital, não há necessidade de impressão e encadernação em forma de livro, porém o arquivo magné co auten cado pelo registro público competente deve ser man do pela en dade.

5. 6.

Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da escrituração contábil. A en dade é responsável pelo registro público de livros contábeis em órgão competente e por averbações exigidas pela legislação de recuperação judicial, sendo atribuição do profissional de contabilidade a comunicação formal dessas exigências à en dade.

Caracterís cas dos Livros de Escrituração Livro Diário É o livro indispensável para todas as empresas, exceto o pequeno empresário* (NCCB arts. 1.179, parágrafo único, e 1.180). É preenchido segundo a ordem cronológica das operações realizadas pela en dade, com a observância dos demais requisitos descritos pelas Normas Brasileiras de Contabilidade. Trata-se de livro: • Obrigatório: de preenchimento indispensável. • Comum: exigido para todas as empresas, independente do po societário, porte ou a vidade. • Principal: registra todos os fatos contábeis. • Cronológico: obedece rigorosamente a ordem de ocorrência dos fatos, em termos de dia, mês e ano. Livro Razão Trata-se de livro obrigatório para contribuinte sujeito ao lucro real (Regulamento do Imposto de Renda – RIR), embora faculta vo para efeitos da legislação empresarial. Trata-se de livro: • Faculta vo: para pessoas jurídicas optantes do Simples e Lucro Presumido. • Obrigatório: para pessoas jurídicas optantes do Lucro Real. • Principal: registra todos os fatos contábeis. • Sistemá co: organiza as informações registradas da maneira mais ú l ao contabilista. Livros Especiais Existem livros que são exigidos especificamente para determinadas empresas em razão de sua complexidade ou das par cularidades de suas a vidades. Exigem-se para as Sociedades por Ações: 1. Registro de ações Nomina vas 2. Transferência de Ações Nomina vas 3. Registro de Partes Beneficiárias Nomina vas 4. Transferência de Partes Beneficiárias Nomina vas 5. Atas de Assembleias-Gerais 6. Presença de Acionistas 7. Atas das Reuniões do Conselho de Administração se houver, e Atas de Reuniões de Diretoria; 8. Atas e Pareceres do Conselho Fiscal.

Escrituração Fiscal: Livros Obrigatórios e Faculta vos no Âmbito das Legislações do IR, ICMS, IPI e ISS Livros Fiscais a) Exigidos pela legislação do imposto de renda para os contribuintes do Lucro Real: 1. Registro de Inventário * O pequeno empresário não é classificado como empresa.

b) Exigidos pela legislação do ICMS: 1. Registro de Entradas – Modelo 1* 2. Registro de Entradas, Modelo 1-A** 3. Registro de Saídas, Modelo 2* 4. Registro de Saídas, Modelo 2-A** 5. Registro de Controle da Produção e Estoque 6. Registro de U lização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência 7. Registro de Inventário 8. Livro Registro de Apuração do ICMS c) De uso determinado pela legislação do IPI: 1. Registro de Entrada 2. Registro e Saídas 3. Registro de Controle de Produção e Estoque 4. Registro de Selo de Controle 5. Registro de Impressão de Documentos Fiscais 6. Registro de U lização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência 7. Registro de Inventário 8. Registro de Apuração do IPI d) De uso determinado pela legislação do ISS: 1. Livro Registro dos Serviços Prestados 2. Livro Registro de Contratos 3. Livro Registro de U lização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência

LALUR O Livro de Apuração do Lucro Real é aquele no qual deve ser: a) lançado o ajuste do lucro líquido do período de apuração, segundo as adições e exclusões prescritas em lei; b) transcrita a demonstração do lucro real; c) man do o registro de controle de prejuízos fiscais a compensar e de outros valores previstos na legislação do imposto de renda.

Lançamentos Contábil – Ro nas e Fórmulas Conceito e Funções

Métodos de Escrituração Métodos de escrituração são formulações gerais sobre como se processam os registros dos fatos contábeis, tais como compras, vendas, pagamentos, recebimentos etc. Os métodos de escrituração efe vam-se por meio de lançamentos contábeis. Os métodos de escrituração mais conhecidos são a unigrafia (método das par das simples) e a digrafia (método das par das dobradas). Método das Par das Simples Método que preconiza a escrituração unilateral, isto é, registra os fatos contábeis usando exclusivamente uma conta (elemento). Em razão disso, não é possível visualizar a conta que compar lha o fenômeno contábil, inexis ndo aqui a máxima que assegura que a todo débito corresponde crédito de igual valor. Este método não permite o controle completo do patrimônio. Método das Par das Dobradas Método de escrituração bilateral que pressupõe que cada fato contábil se registra pela u lização de, no mínimo, uma conta debitada e outra creditada. Assim, para todo débito existe um crédito correspondente e vice-versa. Por ele se processa o controle completo dos elementos patrimoniais e de resultado, sendo, portanto, de adoção universal. Processo de Escrituração O processo de escrituração consiste na adoção de técnicas de escrituração e na observância de formalidades para a efe vação dos registros dos fatos contábeis. Essas ações e formalidades encontram-se em textos norma vos expedidos pelo Conselho Federal de Contabilidade. Nas determinações norma vas sobre como se realiza o processo de escrituração encontra-se a que se refere aos atributos que a documentação contábil deve ter, para que possa gozar de presunção de legi midade (que, no entanto, não é incontestável). A referida documentação compreende todos os documentos, livros, papéis, registros e outras peças, que apoiam ou compõem a escrituração contábil. Por ela é que se comprovam as circunstâncias geradoras dos lançamentos na escrituração mercan l das companhias. Segundo a ITG 2000, aprovada por meio da Resolução nº 1.336, de 2011, a documentação contábil deve reves r-se de caracterís cas ou formalidades intrínsecas ou extrínsecas. Quando relacionadas aos livros contábeis, em par cular, o cumprimento de tais formalidades exige que eles devam:

O registro de um fato contábil, por meio da u lização do método das par das dobradas, é o que se denomina lançamento. O lançamento é o meio pelo qual, segundo o método das par das dobradas, se cumpre a função de registro abarcada no conceito de Contabilidade. De forma obje va, por meio dos lançamentos é que se controlam as movimentações dos elementos patrimoniais e de resultado.

I. Quanto às formalidades extrínsecas: a) ser encadernados; b) possuir páginas numeradas pograficamente; c) conter termos de abertura e encerramento; d) ser autenticados no Registro Público das Empresas Mercantis, se obrigatórios, antes de postos em uso, por determinação do art. 1.181, da Lei nº 10.406/2002, salvo disposição especial de lei.

* Para contribuintes sujeitos ao IPI e ICMS. ** Para contribuintes sujeitos somente ao ICMS.

II. Quanto às formalidades intrínsecas: a) em seu preenchimento, observar método de escrituração uniforme;

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

2. Registro de Compras 3. Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) 4. Registro Permanente de Estoques, no caso de construtoras, loteadoras, incorporadoras, ou empresas que promovam desmembramento de terrenos para venda, compra ou venda e imóveis. 5. Movimentação de combustíveis (escrituração diária pelo posto revendedor)

b) registrar os fatos em língua e moeda nacionais, segundo critérios de individuação e clareza; c) observar rigorosamente a ordem cronológica de ocorrência dos fatos; d) não conter rasuras, emendas, borrões, raspaduras, espaços em branco, transporte para as margens ou escritos em entrelinhas.

a) Lançamento de 1ª fórmula Envolve somente uma conta a débito e uma a crédito. Exemplo: depósito em conta-corrente bancária: R$ 1.000,00:

Elementos Essenciais do Lançamento

ou:

Para que um lançamento contábil seja considerado sob a ó ca da correção é necessário que ele contenha os seguintes elementos: 1. local e data; 2. conta(s) debitadas(s); 3. conta(s) creditada(s); 4. histórico; e 5. valor. Escrituração Para que você possa compreender como ocorre a escrituração e os modelos de lançamentos contábeis que decorrem dessa técnica, vamos u lizar exemplos. Se a Comercial “Varejista” adquirir mercadorias à vista, em cheque, da Comercial “Atacadista” por R$ 1.800,00, o contador deve fazer o lançamento contábil correspondente. Na forma mecanizada, é normal que o registro dessa operação se faça por uma das configurações de lançamento abaixo, na empresa adquirente: Brasília, 21 de janeiro de 2006. D:

Estoque de Mercadorias

Bancos – Conta Movimento

Bancos – Conta Movimento Caixa 1.000,00

1.800,00 1.800,00

Conforme NF nº X de emissão da Companhia Atacadista

ou:

D: C:

Bancos – Conta Movimento 1.000,00 Caixa 1.000,00 b) Lançamento de 2ª fórmula

Ocorre quando o registro da operação u liza uma conta a débito e duas ou mais a crédito. Veja como se processa o registro de uma aquisição de um veículo no valor de R$ 30.000,00, pelo qual a empresa paga, no ato, R$ 2.000,00 em dinheiro e R$ 4.000,00 em cheque, totalizando uma entrada de R$ 6.000,00; e assume um financiamento de R$ 24.000,00 para pagamento em 24 parcelas iguais e fixas: Veículos a Diversos Aquisição de um veículo, junto à ......., conforme NF nº ......., nas seguintes condições: a Caixa à vista, em dinheiro: 2.000,00 a Bancos – Conta Movimento Parcela à vista, em cheque: 4.000,00 a Financiamentos a Pagar 24 parcelas mensais de R$ 1.000,00 cada uma 24.000,00 30.000,00 Ou, simplesmente:

Brasília, 21 de janeiro de 2006. Débito Estoque de Mercadorias Bancos – Conta Movimento

Crédito

1.800,00 1.800,00

D: Veículos C: Caixa C: Bancos – Conta Movimento C: Financiamentos a Pagar

30.000,00 2.000,00 4.000,00 24.000,00

Conforme NF nº X de emissão da Companhia Atacadista

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

c) Lançamentos de 3ª fórmula

No caso de escrituração pelo processo manual, teríamos: Estoque de Mercadorias a Bancos – Conta Movimento Conforme NF nº X de emissão da Companhia Atacadista 1.800,00 Escrituração de Operações Típicas O registro de operações no livro Diário ou par das de Diário segue, como já foi dito, o método das par das dobradas, o qual, inicialmente, envolvia apenas uma conta a débito e uma a crédito. Atualmente, pode acontecer de o registro contemplar mais de uma conta a débito, mais de uma conta a crédito, ou, simultaneamente, diversas contas a débito e a crédito. De acordo com a quan dade de contas debitadas e creditadas é que se iden ficam as fórmulas dos lançamentos.

Registram a ocorrência simultânea de dois ou mais débitos para um crédito. Uma empresa nha registrado em seu passivo uma dívida de R$ 8.000,00. Ao efetuar o pagamento com atraso, incorreu em juros de mora, que ainda não haviam sido apropriados, no valor de 2% da dívida, resultando em um desembolso total no valor de R$ 8.160,00, em cheque. O lançamento seria: Diversos a Bancos – Conta Movimento Pagamento que se faz nesta data, da seguinte forma: Contas a Pagar Documento nº ..... emi do por...., com vencimento em..... 8.000,00

160,00

8.160,00

ou D: Contas a Pagar D: Despesa de Juros C: Bancos – Conta Movimento

8.000,00 160,00 8.160,00

d) Lançamentos de 4ª fórmula

Conceitos

Usados nas operações que envolvam o uso simultâneo de duas ou mais contas a débito, para duas ou mais contas a crédito. Exemplo: uma empresa adquiriu 100 galões de nta branca a R$ 12,00 cada um, sendo 90 para revenda e 10 para uso posterior na conservação de próprias instalações. Para isso, pagou à vista, em dinheiro, R$ 300,00, deixando o restante para pagar em 30 dias. Na operação não houve incidência de tributos. No Livro Diário deve-se registrar: Diversos a Diversos Compra de bens conforme descrição a seguir, junto à ..... pela NF nº ..... Estoque de Mercadorias 90 galões de nta adquiridos para revenda Estoque de Material de Consumo 10 galões que se des nam a consumo posterior a Caixa Pagamento no ato a Fornecedores Pela dívida a vencer em 30 dias a contar dessa data

Atos administra vos são aqueles que, no momento de sua ocorrência, não provocam alterações nas contas patrimoniais (bens, direitos e obrigações) nem nas contas de resultado (receitas e despesas). Exemplos: marcação de reuniões, contratação de empregados, assinatura de contratos de aluguel na condição de fiador, consultas de preços junto a fornecedores. Em regra, não são objeto de lançamento em contas normais (patrimoniais ou de resultado). Os fatos contábeis são aqueles que provocam alterações nos elementos patrimoniais ou de resultado. Diferença entre Atos Administra vos e Fatos Contábeis

1.080,00

120,00

1.200,00

300,00

900,00

1.200,00

ou, ainda: D: Estoque de Mercadorias D: Estoque de Material de Consumo C: Caixa C: Fornecedores

contábeis, a escrituração man da em registros permanentes e sistemá cos, documentos, livros, planilhas, listagens, notas explica vas, mapas, pareceres, laudos, diagnós cos e quaisquer outros u lizados pelo profissional, no exercício de suas a vidades, por razões técnicas ou imposições legais. Mas, como selecionar entre as inúmeras informações produzidas pelas empresas as que sejam objeto de lançamento contábil? Para isso, é importante diferenciar atos e fatos administra vos.

1.080,00 120,00 300,00 900,00

Problemas Contábeis Diversos Existem lançamentos contábeis que se fazem em função de especificidades legais ou em decorrência dos chamados critérios de avaliação de a vos e passivos. São exemplos de tais lançamentos: provisão para devedores duvidosos (ou para créditos de liquidação duvidosa); depreciação, amor zação, exaustão, descontos de tulos e outros. A forma pela qual se processam tais lançamentos será vista ao longo da apos la, quando estudarmos provisões, descontos, depreciação, amor zação, exaustão e outros.

Atos Administra vos X Fatos Contábeis O Conselho Federal de Contabilidade se manifesta em norma própria (ITG 2000) sobre as informações contábeis. Nela se encontra a indicação de que tais informações se expressam por diferentes meios, como as demonstrações

Muitos atos administra vos têm como consequência a ocorrência futura de fatos administra vos ou contábeis. Por exemplo, no momento da contratação do empregado o patrimônio não se altera, mas ao fim do mês por ele trabalhado haverá a necessidade de sua inclusão na folha de pagamento, que deverá ser registrada para indicar a despesa pelo uso dos serviços do trabalhador e a dívida correspondente, a ser liquidada, normalmente, até o quinto dia ú l do mês subsequente (fato contábil). Assim, na contratação (ato), a contabilidade não se manifesta, mas na apropriação da folha de pagamento deverá fazer o competente registro (fato). Geralmente os atos administra vos serão objetos de ação administra va, não interessando à Contabilidade. No entanto, se os atos administra vos puderem trazer consequências relevantes sobre o patrimônio, poderão ser objeto de registro em contas de compensação. As contas de compensação cons tuem sistema próprio e se des nam ao registro de atos relevantes, cujos efeitos possam se traduzir em modificações do patrimônio da Endade. Sua escrituração será obrigatória nos casos em que instrumentos norma vos específicos o exijam. Como são contas de mero controle, não se apresentam no corpo das demonstrações contábeis, sendo as informações delas decorrentes divulgadas em notas explica vas, quando for o caso. Alguns exemplos comuns de atos administra vos controlados por meio de contas de compensação: 1. garan as reais prestadas em contratos de financiamentos (exemplo: hipoteca); 2. garan as pessoais concedidas a terceiros (exemplo: fianças e avais); 3. compromissos firmados em contratos de longo prazo para compras de matérias-primas.

Fatos Contábeis e Respec vas Variações Patrimoniais Os fatos contábeis, comumente chamados de fatos administra vos, são aqueles que provocam alterações nos

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Despesa de Juros Juros de mora incidentes à razão de 2%

elementos patrimoniais ou de resultado. Cons tuem objeto de ação da Contabilidade, a qual deve se concentrar no registro, estudo e análise de tais fatos. Podem ser encontrados inúmeros exemplos, entre os quais: 1. pagamentos de dívidas junto a fornecedores; 2. compras de mercadorias à vista ou a prazo; 3. alienação de bens do a vo imobilizado à vista ou a prazo; 4. baixa de a vos imobilizados que percam a condição de uso e para os quais não seja viável o conserto; 5. integralização de capital por parte dos sócios; 6. recebimentos de direitos; 7. pagamento de dívidas com juros ou com descontos; 8. recebimentos de direitos com juros ou descontos. Classificação dos Fatos Administra vos Os diversos fatos contábeis podem ser estudados segundo as alterações que provoquem (ou não) sobre o montante do patrimônio líquido. Eles podem ser permuta vos, modifica vos ou mistos. Fatos permuta vos: não provocam alteração no VALOR do patrimônio líquido. Exemplos: a) compra de mercadorias para revenda, à vista; b) compras de mercadorias para revenda a prazo (o a vo e o passivo aumentam simultaneamente, sem qualquer implicação sobre o patrimônio líquido); c) recebimentos de direitos anteriormente registrados; d) pagamentos de dívidas pelo valor de face (nominal); e) aumento de capital com uso de reservas ou de lucros. Fatos modifica vos: provocam alterações no montante do patrimônio líquido, para mais (modifica vos aumenta vos) ou para menos (modifica vos diminu vos).

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Fatos modifica vos aumenta vos: 1. integralização de capital por parte dos sócios; 2. conversão de debêntures em ações; 3. registro de aluguéis gerados em favor da empresa no período, a serem recebidos no período subsequente.

Fatos modifica vos diminu vos: 1. apropriação de despesa de salários do período a ser paga no período seguinte; 2. re rada de um sócio da empresa sem que haja sua subs tuição por outro, levando à redução do capital; 3. aluguéis do período ainda não pagos.

Escrituração de Operações Típicas As operações picas das empresas comerciais são as compras, vendas, pagamentos, recebimentos, integralizações de capital, formação de reservas, registro de depreciação, amor zação, provisões e muitas outras. O estudo sobre como se processa a escrituração de tais operações será visto ao longo de toda a apos la.

Erros de Escrituração e suas Correções Conforme já foi dito, os lançamentos realizados no livro Diário se fazem em observância das formalidades de preenchimento previstas em norma específica (ITG 2000). Entre outras determinações, não pode haver rasura, borradura, emenda, escritos em entrelinhas, nem transportes para as margens. No entanto, é comum acontecerem erros, entre os quais podem-se citar: a) incorreção na iden ficação da conta a ser debitada ou creditada; b) digitação de valor errado; c) inversão de contas; d) duplicidade de lançamento; e) omissão de lançamento; f) descrição indevida do fato contábil (erro no histórico). Nessas condições, a correção é feita por meio da adoção de um dos procedimentos previstos em norma específica para re ficá-los. As formas de re ficação de lançamentos são (ITG 2000, aprovada por resolução do CFC, 1.336, de 2011): a) estorno; b) complementação; c) transferência. Estorno Por definição prevista na referida norma, estorno consiste em lançamento inverso àquele feito erroneamente, anulando-o totalmente. Suponha que uma empresa vesse saldo em duplicatas a receber no valor de R$ 2.000,00, os quais nessa data tenham sido recebidos na própria empresa, em dinheiro. O contabilista, ao fazer essa operação, registrou equivocadamente: D: Bancos – Conta Movimento C: Promissórias a receber

2.000,00 2.000,00

O lançamento de estorno desfaz o lançamento original, o que traz a necessidade de se efetuar um novo lançamento, a fim de que se registre a operação correta. Pelo estorno:

Fatos mistos: as ocorrências simultâneas de circunstâncias que combinem fatos permuta vos com fatos modificavos, aumenta vos ou diminu vos, denominam-se fatos mistos. Exemplos: Fatos mistos aumenta vos: 1. venda de a vos imobilizados com lucros; 2. venda de mercadorias acima do custo; 3. pagamento de dívidas com descontos. Fatos mistos diminu vos: 1. vendas de bens abaixo do custo; 2. recebimentos de direitos concedendo descontos ao cliente; 3. pagamentos de dívidas com juros.

D: Promissórias a receber C: Bancos – Conta Movimento

2.000,00 2.000,00

Lançamento correto: D: Caixa C: Duplicatas a receber

2.000,00 2.000,00

Embora a definição do CFC só contemple o estorno na situação de anulação total do lançamento indevido, segundo Marion (1998, p. 217)4, ele pode ser parcial para eliminar valores lançados a maior, desde que as contas estejam corretas. 4

MARION, J. C. Contabilidade Empresarial. 8. ed. São Paulo, 1998, p. 217.

Exemplo: ao registrar uma compra de mercadorias à vista no valor de R$ 1.500,00, o contador registrou: D: Estoque de mercadorias C: Caixa

15.000,00 15.000,00

Para corrigir, faz-se a inversão das contas eliminando apenas o excesso de valor:

o leitor a desconsiderar o que foi dito imediatamente antes, valendo o que se diz a seguir. Essa modalidade só se aplica a erros de histórico. Quanto às hipóteses de omissão de lançamentos com iden ficação da circunstância fora da época devida, o contador deverá consignar nos históricos as datas efe vas das ocorrências e a razão do atraso.

Definições Importantes 13.500,00 13.500,00

Outros autores como Almeida (2000, p. 89)5, no entanto, alegam que “o estorno pressupõe que o lançamento contábil original foi equivocado nas duas ‘pernas’, ou seja, na conta debitada e na conta creditada”. Assim, optam pela definição norma va de que o estorno é o lançamento inverso àquele que se pretende corrigir, anulando-o totalmente. Complementação ou Lançamento Complementar A definição deste po de lançamento encontra-se no item 8.3 da ITG 2000. Lançamento de complementação é aquele que vem posteriormente complementar, aumentando ou reduzindo o valor anteriormente registrado”. Se, ao registrar o FGTS do período, a empresa deveria fazê-lo por R$ 220,00, mas o registrou pelo valor de R$ 120,00, a complementação seria: D: Encargos com FGTS 100,00 C: FGTS a Recolher 100,00 Para a NBC T 2.4 essa forma de re ficação é a que abarca o chamado “estorno parcial” quando se refere à possibilidade de se reduzir valores anteriormente registrados (a maior). Exemplo: um registro de depósito bancário de R$ 200,00 foi feito assim: D: Bancos C: Caixa Para corrigir deve-se efetuar: D: Caixa C: Bancos

220 220 20 20

Transferência É o lançamento que promove a regularização de conta indevidamente debitada ou creditada, por meio da transposição do valor para a conta adequada. Lançamento incorreto de compra realizada em dinheiro: D: Estoque de Mercadorias C: Bancos – Conta Movimento

300,00 300,00

Acrescente-se que a norma não enumera outras formas de correção previstas na doutrina, como a ressalva que consiste em, ao verificar o equívoco ainda durante o registro do histórico de uma operação, valer-se das expressões “digo”, “melhor dizendo”, “em tempo” ou outras que levem 5

Nas sociedades por ações, a diretoria deve fazer elaborar as demonstrações contábeis ao fim de cada exercício social, que é assim definido pela Lei nº 6.404/1976: Art. 175. O exercício social terá duração de um ano e a data do término será fixada no estatuto. Parágrafo único. Na cons tuição da companhia e nos casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter duração diversa. Créditos de Financiamento Representam as contas a receber, os adiantamentos concedidos a terceiros e os valores a compensar originários de operações não usuais às a vidades da companhia. Créditos de Funcionamento Conjunto de contas a receber, adiantamentos concedidos e valores a compensar decorrentes das a vidades usuais da en dade. Nessa modalidade se enquadram os chamados “créditos de funcionários”, como as antecipações de 13º salário e os adiantamentos para viagens. Débitos de Financiamento Registram as dívidas oriundas de emprés mos e financiamentos, lançamentos de debêntures e outras que visem o reforço do capital à disposição da empresa, sob a forma de captação de recursos de terceiros. Débitos de Funcionamento Dívidas originadas no desempenho normal das a vidades da companhia, como salários a pagar.

APURAÇÃO DE RESULTADOS Os procedimentos a serem adotados para a apuração do resultado do exercício devem ser precedidos do conhecimento do que sejam contas transitórias e permanentes. Contas Transitórias e Permanentes

Lançamento de transferência: D: Bancos – Conta Movimento C: Caixa

Exercício Social

ALMEIDA, M. C. Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas

As contas de resultado têm a função de evidenciar o lucro ou prejuízo do exercício. Para que isso seja possível, ao fim de cada exercício social elas devem ter seus saldos encerrados. Essa medida viabiliza a iden ficação dos resultados gerados em intervalos de tempo isolados, denominados exercícios sociais. Assim, se o resultado do exercício de 2008 foi posivo, não necessariamente a empresa apresentará lucro em 2009. Ou seja, as receitas e despesas de um período “não se comunicam” com aquelas dos períodos antecedentes ou subsequentes. Em razão disso, elas são chamadas transitórias.

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D: Caixa C: Estoque de mercadorias

Também são transitórias as contas que permitem a apuração do resultado do exercício. Já as contas patrimoniais transitam de um para outro exercício com o saldo que verem, sendo por isso ditas permanentes. Contabilização das Contas de Receitas e Despesas e Tratamento Contábil Receitas e despesas podem ser realizadas à vista ou a prazo. O fato de as receitas e as despesas do período de competência serem realizadas à vista ou a prazo não interfere no procedimento de apuração do resultado do exercício, que seguirá, basicamente, a seguinte ro na contábil: 1. Após os registros dos fatos contábeis, devem-se idenficar os saldos finais das contas. 2. Encerrar as contas de receitas com a conta de apuração do resultado do exercício. 3. Encerrar as contas de despesas com a conta de resultado do exercício. 4. Iden ficar o saldo final da conta resultado do exercício. Se for credor, então as receitas superaram as despesas e houve lucro líquido do exercício (LLE). Se devedor, então as despesas foram maiores que as receitas e a empresa apresentou prejuízo líquido do exercício (PLE). 5. Qualquer que seja o resultado ob do, ele deverá ser transferido para a conta do patrimônio líquido que o represente. 6. Elaborar as demonstrações contábeis.

Receitas à Vista e a Prazo Como são contas de resultado, as contas de receita não figuram no balanço, mas alteram o saldo de contas patrimoniais. Suponha os seguintes fatos contábeis ocorridos na Companhia Bra li, em um dado exercício financeiro. 1. Prestação de serviços a terceiros à vista: R$ 5.000,00. 2. Prestação de serviços a terceiros a serem recebidos em 30 dias, com emissão da duplicata número 001: R$ 4.000,00. 3. Prestação de serviços a terceiros a serem recebidos em 30 dias, com emissão da duplicata número 002: R$ 2.000,00. 4. O cliente da empresa atrasou para quitar a duplicata de número 001 e quando o fez, incorreu em juros de 2%. Observe os lançamentos no Diário: 1. Caixa a Receita de serviços

5.000,00

2. Duplicatas a Receber a Receita de serviços

4.000,00

3. Duplicatas a Receber a Receita de serviços

2.000,00

4. Caixa a Diversos a Duplicatas a Receber a Juros a vos*

4.000,00 80,00

4.080,00

* O mesmo que receita de juros.

A vo

Passivo

Caixa d

1) 5.000,00 4) 4.080,00 Duplicatas a Receber d

2) 4.000,00 4.000,00 (4 3) 2.000,00

Patrimônio Líquido

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Total do a vo

Total do passivo + PL Receitas de Serviços d

Juros A vos c

5.000,00 (1 4.000,00 (2 2.000,00 (3

Agora suponha que não haja outros fatos contábeis a serem registrados. Nesse caso, as receitas devem ser encerradas com a conta de apuração do resultado do exercício, para iden ficação do lucro líquido do exercício. Em seguida, transfere-se o saldo da conta de apuração, rela vo ao lucro do exercício para a conta lucros (ou prejuízos) acumulados no patrimônio líquido.

c 80,00 (4

5. Diversos a Resultado do Exercício Receita de serviços Juros a vos

11.000,00 80,00

6. Resultado do exercício a Lucros/Prejuízos acumulados

11.080,00

A vo

Passivo

Caixa d

4) 5.000,00 4) 4.080,00 (Saldo) 9.080,00

Duplicatas a Receber d

5) 4.000,00 4.000,00 (4 6) 2.000,00 (Saldo) 2.000,00

Patrimônio Líquido

Lucros/Prejuízos Acumulados d

c 11.080,00 (6*

Total do a vo

11.080,00 Total do passivo + PL

11.080,00

* O saldo credor dessa conta indica lucro.

Receitas de Serviços

Juros A vos c

5) 11.000,00 5.000,00 (1

c 5) 80,00 80,00 (4

4.000,00 (2 2.000,00 (3

Despesas à Vista e a Prazo Despesas também são contas de resultado e não figuram no balanço, mas têm contrapar da em contas patrimoniais, do a vo ou do passivo. Exemplo: Considerando seus saldos anteriores, suponha que a companhia Bra li tenha apresentado os seguintes dados: 1. Registro do consumo de energia do mês atual, a ser pago até o dia 10 do mês seguinte: R$ 500,00. 2. Pagamento de salários do mês: R$ 1.500,00. 3. Registro do aluguel do mês atual a ser pago até o 5º dia ú l do mês seguinte: R$ 2.500,00. 4. Em razão do atraso, a empresa pagou o que devia de aluguel com multa de 10%. 5. Recebeu a duplicata que faltava, concedendo um desconto de 10%.

Observe os lançamentos no Diário: 1. Despesa de Energia a Contas a Pagar

500,00

2. Despesa de Salários a Caixa

1.500,00

3. Aluguéis Passivos* a Aluguéis a Pagar

2.500,00

4. Diversos a Caixa Aluguéis a Pagar Despesas com multas moratórias

2.500,00 250,00 2.750,00

5. Diversos a Duplicatas a Receber Caixa Descontos concedidos

1.800,00 200,00 2.000,00

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Resultado do Exercício d c 6) 11.080,00 11.080,00 (5

* O mesmo que despesa de aluguéis.

A vo Caixa

Passivo Contas a Pagar

d c Saldo inicial) 9.080,00 1.500,00 (2 5) 1.800,00 2.750,00 (4

c 500,00 (1 Aluguéis a Pagar

d Duplicatas a Receber

c 4) 2.500,00 2.500,00 (3

d c (Saldo inicial) 2.000,00 2.000,00 (5 Patrimônio Líquido Lucros/Prejuízos acumulados d

c 11.080,00 (Saldo inicial)

Total do a vo

Total do passivo + PL Despesa de Energia d

Despesa de Salários c

1) 500,00

2) 1.500,00

Aluguéis Passivos d

Despesas com Multas moratórias d c 4) 250,00

c 3) 2.500,00

Descontos Concedidos d

Resultado do Exercício d c ??? ???

c 5) 200,00

Agora, suponha que não haja outros fatos contábeis a serem registrados. Nesse caso, as despesas devem ser encerradas com a conta de apuração do resultado do exercício, para iden ficação do resultado do exercício, que nesse caso será prejuízo. Depois, transfere-se o encerra-se a conta de apuração com a conta de lucros ou prejuízos acumulados. 6. Resultado do exercício a Diversos a Despesa de energia a Despesa de salários a Aluguéis passivos a Despesas com multas moratórias a Descontos concedidos

500,00 1.500,00 2.500,00 250,00 200,00

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

7. Lucros/Prejuízos acumulados a Resultado do Exercício

4.950,00 4.950,00

A vo Caixa

Passivo Contas a Pagar

d c (Saldo inicial) 9.080,00 1.500,00 (2 5) 1.800,00 2.750,00 (4 10.880,00 4.250,00 (Saldo final) 6.630,00

c 500,00 (1

Aluguéis a Pagar d

Duplicatas a Receber d

c 4) 2.500,00 2.500,00 (3

(Saldo inicial) 2.000,00 2.000,00 (5 Patrimônio Líquido Lucros/Prejuízos acumulados d c 7) 4.950,00 11.080,00 (saldo inicial) 6.130,00 (saldo final) Total do a vo

6.630,00 Total do passivo + PL

6.630,00

Despesa de Energia d

Despesa de Salários c

1) 500,00 500,00 (6 Aluguéis Passivos d

Despesas com Multas moratórias d c 4) 250,00 250,00 (6

c 3) 2.500,00 2.500,00 (6 Descontos Concedidos

c 2) 1.500,00 1.500,00 (6

Resultado do Exercício d c PLE* 6) 4.950,00 4.950,00 (7

c 5) 200,00 200,00 (6

* Prejuízo Líquido do Exercício.

Conclusão sobre o Tratamento Contábil das Receitas e Despesas

Apuração do Resultado Líquido do Exercício (Simplificada)

As receitas são registradas a crédito no momento em que ocorrem. Posteriormente são transferidas para a conta de apuração do resultado do exercício, para a iden ficação do lucro ou prejuízo do período. Não figuram no balanço, pois são contas de resultado. As despesas recebem débitos no momento em que ocorrem e são creditadas para encerramento e transferência do saldo para a conta de apuração do resultado a fim de permi r a iden ficação do resultado do exercício. A conta denominada Resultado do Exercício também é transitória e é encerrada com a conta de lucros ou prejuízos acumulados, para permi r o fechamento do balanço.

Uma vez totalizados os saldos das contas de receitas e despesas, seus valores deverão ser transferidos para a conta de apuração do resultado do exercício, de forma a zerá-las e a permi r a iden ficação do lucro, se a receita superar a despesas, ou prejuízo, se houver sobras de saldo dessas úl mas. Qualquer que seja o resultado, este deverá ter impacto no patrimônio líquido por meio da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados, que receberá o saldo da conta Resultado do Exercício. A propósito, na ocorrência de mais de uma conta de receita, o encerramento delas poderá ser registrado por meio de um lançamento de terceira fórmula. Nas mesmas condições, o encerramento das despesas, se feito em um único lançamento, resultará em lançamento de segunda fórmula.

Para melhor compreensão, considere os saldos a seguir: Saldos das contas da empresa “X” em 31/12/2004 Caixa Clientes Móveis e Utensílios Duplicatas a Pagar Capital Despesas de Comissões Salários Receitas de Serviços Juros A vos Receitas de Aluguéis

16.000,00 7.000,00 3.500,00 2.500,00 9.000,00 4.000,00 18.000,00 31.500,00 3.000,000 2.500,00

Situação das contas de resultado antes da apuração do resultado do exercício: Despesas de Comissões d c 4.000,00

Salários d 18.000,00 Juros A vos

c 3.000,00

Receitas de Serviços d c 31.500,00 Receitas de Aluguéis d c 2.500,00

1) O lançamento de encerramento das receitas seria:

2) Pelo encerramento das contas de despesas:

D: Receitas de Serviços D: Juros A vos D: Receitas de Aluguel C: Resultado do Exercício

D: Resultado do Exercício C: Despesas de Comissões C: Salários

31.500,00 3.000,00 2.500,00 37.000,00

22.000,00 4.000,00 18.000,00

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1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Após esses lançamentos, teríamos: Despesas de Comissões d c 4.000,00 4.000,00 (2

Salários d c 18.000,00 18.000,00 (2

Juros A vos d c 1) 3.000,00 3.000,00

Receitas de Aluguel d c 1) 2.500,00 2.500,00

Uma vez realizados esses lançamentos, as contas de resultado não têm mais saldo e, como reflexo dessas operações, houve a iden ficação de um valor remanescente de R$ 15.000,00 na conta de apuração do resultado do exercício, que deverá ser encerrada com a conta do PL Lucros Acumulados, já que as receitas superaram as despesas. 3) Registro do lucro do período em conta do patrimônio líquido: D: Resultado do Exercício C: Lucros Acumulados

15.000,00

Resultado do Exercício c

22.000,00 37.000,00 3) 15.000,00 15.000,00 (lucro Lucros acumulados d

c 15.000,00 (3

Balanço Patrimonial da Empresa X em .../.../... A vo Passivo A vo Circulante Passivo Circulante Disponível Duplicatas a Pagar 2.500,00 Caixa 16.000,00 Créditos a receber Clientes 7.000,00 Patrimônio Líquido A vo Não Circulante Capital 9.000,00 Imobilizado Lucros Acumulados 15.000,00 Móveis e Utensílios 3.500,00 Total 26.500,00 Total 26.500,00

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Demonstração do Resultado do Exercício (Simplificada)

Receitas (–) Despesas (=) Lucro Líquido do Exercício

Resultado do Exercício d c 2) 22.000,00 37.000,00 (1 15.000,00 Lucro ceitos da legislação comercial e desta lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.

Diferenças entre Regime de Caixa e Regime de Competência Regime de Caixa

15.000,00

Receitas de Serviços d c 1) 31.500,00 31.500,00

37.000,00 (22.000,00) 15.000,00

Diferença entre Regime de Caixa e Regime de Competência Doutrinariamente, a inclusão das receitas e despesas no período de apuração pode ser feita de acordo com os seguintes critérios: a) Regime de Caixa; b) Regime de Competência. Porém, empresas sujeitas à legislação empresarial cumprem a seguinte determinação: Art. 177. A escrituração da companhia será man da em registros permanentes, com obediência aos pre-

Reconhece as operações que envolvem receitas e despesas determinantes de mutações patrimoniais somente no momento do recebimento ou do pagamento, respec vamente. Exemplo: se uma empresa com término do exercício social coincidente com o ano civil, prestar serviços a terceiros em dezembro de um ano com previsão de recebimento para janeiro do ano seguinte, essa receita só será inclusa na apuração do resultado do exercício vindouro. O mesmo aconteceria, por exemplo, com a despesa da folha de salários de dezembro com pagamento previsto para o início do mês de janeiro. Regime de Competência Decorre do Princípio da Competência (art. 9º da Res. CFC nº 750/1993) e tem uso obrigatório para as en dades sujeitas à legislação empresarial. Por ele as receitas e despesas são inclusas na apuração do resultado do período em que tenham sido geradas, ainda que o recebimento ou pagamento delas ocorra em período diferente. Tomando por base os exemplos citados no item anterior, a referida receita de serviços seria levada para a apuração do resultado do exercício que se finda (período em que foi gerada); e a despesa com a folha de salários também, pois compete ao período que ora se encerra.

Tratamento das Receitas e Despesas Antecipadas – Principais Contas e Conceitos Aplicados Aqui estudaremos o tratamento a ser observado no registro das despesas pagas antecipadamente e das receitas recebidas antecipadamente. Despesas Antecipadas (ou Despesas de Exercícios Seguintes) Quando se trata de regime de caixa e de competência, um dos temas mais solicitados pelas bancas examinadoras é o que trata das despesas antecipadas, também chamadas despesas de exercícios seguintes. Trata-se de subgrupo do a vo circulante (ou realizável a longo prazo) que reúne as contas representa vas das aplicações de recursos no paga-

Seguros a Vencer a Caixa (ou bancos, se em cheque)

600,00

A conta Seguros a Vencer indica o valor pago antes do início do período de cobertura e se inclui no Balanço Patrimonial de 31/12/2004, se esta for a data de término do exercício social da companhia. O valor do patrimônio segurado não será objeto de lançamento, salvo, a critério da empresa, segundo razões de relevância, em contas de compensação. No ano seguinte, à medida que ocorrer o decurso do prazo de cobertura, faz-se a apropriação da despesa, pro rata tempore, do valor pago antecipadamente. Despesas de Seguros a Seguros a Vencer

50,00

Situação análoga se manifesta no pagamento antecipado de aluguéis, nas assinaturas de contratos de recebimento de jornais e periódicos e no pagamento das anuidades de cartão de crédito e, como será visto no estudo das operações de desconto, a juros antecipados. Receitas Antecipadas (ou Receitas a Vencer) Antes da reforma da Lei nº 6.404/1976, as receitas antecipadas (diferidas ou a vencer) registravam-se em obediência ao seguinte: Art. 181 – Serão classificadas como resultados de exercício futuro as receitas de exercícios futuros, diminuídas dos custos e despesas a elas correspondentes. Entretanto, a Lei nº 11.638/2007 revogou o art. 181, de modo que os resultados de exercícios futuros não mais compõem a estrutura do balanço Patrimonial. Desse modo, em documento elaborado e divulgado pelo Conselho de Pronunciamentos Contábeis denominado Orientação nº 2 de janeiro de 2009 (OCPC), itens 110 ao 112, encontramos a seguinte determinação sobre as contas antes classificáveis no grupo ex nto de Resultados de Exercícios Futuros (REF): 110. Esse grupo de contas (REF) foi ex nto com a edição da Lei nº 11.941/2009, sendo que seus saldos, se efe vamente classificáveis de forma correta, conforme a legislação contábil anterior, vão para o grupo do passivo não circulante, em contas representa vas de receitas e despesas diferidas. Então, dentro do passivo não circulante deve-se evidenciar: Receitas diferidas (-) Despesas diferidas correspondentes

Para ajudar você, a saber, o que registrar nesse grupo, vamos recorrer ao O cio CVM/SNC/SEP nº 01/2004: 11. O grupo de contas “resultados de exercícios futuros” é representado por receita líquida “não ganha ou não efe vada”, em função do regime de competência de exercícios. Caracteriza-se pelo fato de não haver qualquer obrigação de devolver dinheiro, entregar um bem ou prestar um serviço que implique qualquer esforço adicional, ou qualquer ônus ou sacri cio significa vo para os a vos da companhia beneficiária da receita. Os exemplos clássicos dessas contas eram os aluguéis recebidos antecipadamente, por força de disposi vo contratual, sem possibilidade de devolução (locação de armazéns, silos), deduzidos de comissões, impostos e outros encargos incidentes comissões de abertura de crédito nas ins tuições financeiras. Eram raras as operações que geravam lançamentos como resultados de exercícios futuros, como serão raras as que serão classificadas como receitas diferidas.Cuidado, porque esse grupo não contempla parcelas de adiantamentos de clientes, por conta de produtos a entregar, de serviço a executar ou de obrigações de outra natureza, que devem ser classificados no passivo circulante ou no passivo não circulante com natureza de exigibilidade. Agora veja a norma zação da Lei nº 6.404/1976 atualizada: Art. 299-B. O saldo existente no resultado de exercício futuro em 31 de dezembro de 2008 deverá ser reclassificado para o passivo não circulante em conta representa va de receita diferida. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) Parágrafo único. O registro do saldo de que trata o caput deste ar go deverá evidenciar a receita diferida e o respec vo custo diferido. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009).

Escrituração de Operações Típicas O reconhecimento de quaisquer receitas e despesas se liga aos regimes de escrituração. As operações financeiras envolvem a contabilização de juros, descontos ocorridos no ato do pagamento ou recebimento de tulos, operações de desconto de tulos (antecipação de recebíveis), variações monetárias e cambiais. Escrituração de Operações Financeiras A elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício, segundo o arcabouço norma vo brasileiro, refle rá o uso do regime de competência de exercícios e discriminará, grosso modo, as receitas e despesas operacionais e não operacionais, entre outros indicadores. Ainda que, para a filosofia contábil, melhor seria classificar receitas e despesas financeiras após a enumeração dos itens operacionais, a Lei das Sociedades por Ações as inclui entre as contas que geram o lucro ou prejuízo operacional. Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: III – as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administra vas, e outras despesas operacionais; IV – o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;

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mento antecipado de despesas, cujos bene cios só serão usufruídos pela empresa em período posterior. Em alguns casos o desembolso do valor pactuado não é integralmente à vista, podendo ocorrer registros em valores a pagar no curto prazo. Em 20/12/2004 uma empresa contratou um seguro de um de seus veículos, com período de cobertura a vigorar entre 1/1/2005 a 31/12/2005. O valor do patrimônio segurado definido em apólice é de R$ 14.000,00 e a empresa desembolsou R$ 600,00, na data da contratação. Na data do pagamento, pela aquisição do seguro:

Aplicações Financeiras A aplicação de R$ 2.000,00 com resgate posterior com juros de 5% gera o seguinte lançamento quando o banco transferir para a conta-corrente da empresa o valor do capital aplicado acrescido de juros: Bancos – Conta Movimento a Diversos a Aplicações Financeiras a Juros A vos

2.000,00 100,00

2.100,00

Receitas e Despesas Financeiras Suponha que uma empresa precise contabilizar o recebimento de duplicatas no valor de R$ 350,00 com juros de 2%: Caixa a Diversos a Duplicatas a Receber a Juros A vos

350,00 7,00

357,00

Agora, suponha que o registro seja o de um pagamento, em cheque, de dívidas com fornecedores no valor de R$ 6.000,00 com desconto de 10%. Fornecedores a Diversos a Bancos – Conta Movimento a Descontos Financeiros Ob dos

5.400,00 600,00

6.000,00

E se houver o pagamento de juros de 3% sobre um emprés mo anteriormente ob do, no valor de R$ 10.000,00, sem pagar o principal. Juros Passivos (ou Encargos Financeiros) a Bancos ou Caixa 300,00 Para registrar o pagamento em cheque do principal (R$ 500,00) acrescido de juros (R$ 30,00): Diversos a Bancos ou Caixa Fornecedores Juros Passivos

500,00 30,00

530,00

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Duplicatas Descontadas

Se houver, por parte das empresas, interesse em adiantar seu fluxo de caixa, reduzindo, por consequência, a necessidade de captação de financiamentos ou aumentando o volume de recursos que podem ser canalizados para a aquisição de outros a vos, elas podem recorrer a operações de desconto bancário de seus tulos a receber (duplicatas, promissórias). Em regra, as ins tuições financeiras que operam com descontos trabalham a juros pré-fixados, com cobrança antecipada de seu valor, no ato da concessão. Exemplo: desconto de duplicata a receber no valor de R$ 12.000,00, com liberação em conta-corrente de valor deduzido de juros de 6%, 30 dias antes da data prevista para recebimento. D: Bancos – Conta Movimento D: Juros Passivos a Apropriar* C: Duplicatas Descontadas**

11.280,00 720,00 12.000,00

* Conta do A vo Circulante, subgrupo Despesas de Exercícios Seguintes. ** Re ficadora do A vo Circulante.

Posteriormente, duas circunstâncias podem ocorrer: a) se o cliente que devia as duplicatas à empresa pagá-las ao banco, isso quitará a operação de desconto e, simultaneamente, anulará a sua dívida com a empresa. Após tomar conhecimento do ocorrido, geralmente por aviso reme do pelo banco, a empresa deve baixar as duplicatas a receber: D: Duplicatas Descontadas C: Duplicatas a Receber

12.000,00 12.000,00

b) se o cliente não efetuar o pagamento do tulo junto ao banco, a quitação da operação de desconto será efetuada com u lização de saldo da conta-corrente bancária da própria empresa e as duplicatas lhe serão devolvidas pelo banco, para início dos procedimentos de cobrança. D: Duplicatas Descontadas 12.000,00 C: Bancos – Conta Movimento

12.000,00

Em qualquer das hipóteses, decorrido o prazo de 30 dias, a empresa deve apropriar os juros incidentes na operação: D: Juros Passivos 720,00 C: Juros Passivos a Apropriar

720,00

Tratamentos dos Passivos de Curto e de Longo Prazos Os passivos da companhia devem refle r o valor do endividamento da empresa, o mais próximo da realidade possível. Inclusive quando esses passivos decorrerem de es ma vas razoáveis por exigibilidades que gravam o patrimônio das empresas. Procedimentos de Avaliação Na avaliação dos passivos as ins tuições devem cumprir a seguinte determinação da Lei nº 6.404/1976: I – as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço; II – as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão conver das em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço; III – as obrigações, encargos e riscos classificados no passivo exigível a longo prazo serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. Do cumprimento de tais determinações, surgem lançamentos decorrentes de variações monetárias e cambiais, juros e encargos sobre financiamentos, além dos registros das obrigações normais das companhias. Principais contas Reunindo-as por subgrupos, os passivos devem evidenciar as dívidas da empresa junto a fornecedores, empregados, ins tuições financeiras, governo etc. Portanto, são comuns as seguintes contas: fornecedores, duplicatas a pagar, salários a pagar, encargos sociais a recolher, provisões para 13º salário e férias, provisão para o imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido, ICMS a recolher, emprés mos e financiamentos a pagar etc.

Conceitos Contábeis Aplicados

Pela variação cambial:

Principal Nas operações de emprés mos e financiamentos denominamos principal o valor nominal solicitado em emprés mo ou o valor do bem para compras à vista. Sobre esse valor incidirão juros que se acrescentarão ao principal para gerar o montante real a ser pago pelo tomador do emprés mo, de forma parcelada ou integralmente ao fim do prazo combinado entre emprestador e tomador. Juros São a remuneração pelo uso de recursos de terceiros por um determinado tempo. Cons tuem despesas financeiras. Apropriação Para acrescentar juros ao principal pelo reconhecimento de juros já incorridos, sem que haja pagamento:

D: Variações Cambiais Passivas (Despesas cambiais) C: Emprés mos a Pagar

2.500,00 2.500,00

Por determinação da Deliberação nº 534, de 29 de janeiro de 2008, as empresas devem cuidar para que, na data de cada balanço: a) os itens monetários em moeda estrangeira sejam conver dos usando-se a taxa de fechamento; b) os itens não monetários que são mensurados ao custo histórico em uma moeda estrangeira sejam conver dos usando-se a taxa cambial da data da transação; e c) os itens não monetários que são mensurados ao seu valor justo em uma moeda estrangeira sejam conver dos usando-se as taxas cambiais da data em que o valor justo for determinado. Reconhecimento de Variações Cambiais

Agora veja o teor do Pronunciamento Técnico CPC nº 2/2008 acerca do reconhecimento das variações cambiais, em seus itens 31 a 37:

Juros a Transcorrer Nas operações de juros prefixados surgem os juros a transcorrer. Suponha que uma empresa solicitou um emprés mo em conta corrente de R$ 950,00 e que o gerente do banco tenha informado que faria a liberação de R$ 1.000,00 em conta corrente, para que restasse o valor líquido de R$ 950,00, uma vez que haveria uma incidência de R$ 50,00 de juros no ato da operação. Nesse caso a empresa tomadora do emprés mo deverá lançar:

31. As variações cambiais que surgem da liquidação de itens monetários ao converter itens monetários por taxas diferentes daquelas pelas quais foram inicialmente conver das durante o período, ou em demonstrações contábeis anteriores, devem ser reconhecidas como receita ou despesa no período em que surgirem, com exceção das variações cambiais tratadas no item 35.

Diversos a Emprés mos a pagar Bancos – Conta Movimento Juros a transcorrer*

32. Quando itens monetários surgem de transações em moeda estrangeira e há uma mudança na taxa de câmbio entre a data da transação e a data da liquidação, o resultado é uma variação cambial. Quando a transação é liquidada dentro do mesmo período contábil em que ocorreu, toda a variação cambial é reconhecida nesse mesmo período. Entretanto, quando a transação é liquidada num período contábil subsequente, a variação cambial reconhecida em cada período, até a data de liquidação, é determinada pela mudança nas taxas de câmbio ocorrida durante cada período.

950,00 50,00

1.000,00

No caso de descontos de 10% concedidos quando do recebimento de direitos anteriormente registrados pelo valor nominal de R$ 400,00: Diversos a Duplicatas a Receber Caixa Descontos Financeiros Concedidos

360,00 40,00

400,00

Variações Cambiais Um emprés mo bancário ob do em 01/01/1998 no valor de dez mil dólares foi registrado no valor de R$ 10.000,00 em razão de, à data da obtenção, encontrar-se o câmbio em situação paritária (U$ 1,00/R$ 1,00). Um mês depois, na data prevista para o pagamento, por ter ocorrido desvalorização do real o câmbio encontrava-se na razão de U$ 1,00/ R$ 1,25. Nessa condição, antes o contador deve registrar: Na obtenção do emprés mo (01/01/1998 em R$): D: Bancos C: Emprés mos a Pagar

10.000,00 10.000,00

* Conta redutora dos passivos que permite iden ficar o valor presente líquido da operação: R$ 1.000,00 – R$ 50,00 = R$ 950,00

33. Quando um ganho ou uma perda sobre itens não monetários for reconhecido diretamente no patrimônio líquido, qualquer variação cambial atribuída àquele componente de ganho ou perda deverá, também, ser reconhecida diretamente no patrimônio líquido. Por outro lado, quando um ganho ou uma perda sobre um item não monetário for reconhecido no resultado do período, qualquer variação cambial atribuída àquele ganho ou perda deverá, também, ser reconhecido no resultado. 34. Este e outros Pronunciamentos Técnicos podem determinar que alguns ganhos ou perdas sejam reconhecidos diretamente no patrimônio líquido. Por exemplo, o Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de A vos – requer que determinadas perdas por desvalorização em a vos reavaliados sejam reconhecidas diretamente

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Juros Passivos a Emprés mos a Pagar

em patrimônio líquido. Quando tal a vo é mensurado em moeda estrangeira, o item 26 (c) deste Pronunciamento determina que o valor reavaliado seja conver do u lizando-se a taxa em vigor na data de determinação do valor; com isso, a variação cambial resultante também será reconhecida no patrimônio líquido.

nacional. Seus valores devem ser inclusos na DRE como despesas financeiras pelo seguinte lançamento:

35. As variações cambiais resultantes de itens monetários que fazem parte do inves mento líquido da en dade que reporta em uma en dade no exterior (vide item 17) devem ser reconhecidas no resultado nas demonstrações contábeis individuais da en dade que reporta ou nas demonstrações contábeis individuais da en dade no exterior, conforme apropriado. Nas demonstrações contábeis que incluem a en dade no exterior e a en dade que reporta (ex., demonstrações contábeis consolidadas), tais variações cambiais deverão ser registradas, inicialmente, em uma conta específica do patrimônio líquido e reconhecidas em receita ou despesa na venda do inves mento líquido, de acordo com o item 56.

As operações de depósitos judiciais são comuns nas circunstâncias em que as empresas obtêm, judicialmente, medida liminar com autorização de depósito vinculado do valor do contencioso tributário que es ver ques onando. Por exemplo: suponha que uma empresa ques one a legalidade da cobrança da Cofins sobre determinadas parcelas de receitas e que ela obtenha a concessão da liminar, condicionada ao depósito do valor do contencioso em garan a de instância.

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36. Quando um item monetário faz parte do invesmento líquido da en dade que reporta em uma en dade no exterior e está expresso na moeda funcional da en dade que reporta, surge uma variação cambial nas demonstrações contábeis individuais da en dade no exterior, conforme o item 31. Se tal item está expresso na moeda funcional da en dade no exterior, também surge uma diferença cambial nas demonstrações contábeis individuais da en dade que reporta, conforme item 31. Se esse item está expresso em uma moeda que não a moeda funcional da en dade que reporta ou a en dade no exterior, uma variação cambial surge nas demonstrações individuais da en dade que reporta e nas demonstrações individuais da en dade no exterior, também conforme o item 31. Tais diferenças cambiais são reclassificadas para uma conta específica de patrimônio líquido nas demonstrações contábeis que incluem a en dade no exterior e a en dade que reporta, (i.e., demonstrações contábeis nas quais a en dade no exterior é consolidada, proporcionalmente consolidada ou reconhecida pelo método de equivalência patrimonial).

37. Quando uma en dade mantém seus registros contábeis em moeda diferente da sua moeda funcional, ao elaborar suas demonstrações contábeis todos os valores são conver dos para a moeda funcional, conforme os itens 23 a 29. Esse procedimento gera os mesmos valores na moeda funcional que teriam ocorrido se os itens vessem sido registrados inicialmente na moeda funcional. Por exemplo, itens monetários são conver dos para a moeda funcional u lizando a taxa de fechamento, e itens não monetários mensurados com base no custo histórico são conver dos u lizando a taxa cambial na data da transação que resultou em seu reconhecimento.

Despesas com variações monetárias a Valores a pagar

Depósitos Judiciais

1) Pela contabilização da parcela da Cofins judicialmente ques onada: Cofins sobre outras receitas* a Cofins a recolher sob ques onamento judicial ** 2) Pela realização do depósito judicial em conta vinculada em favor do juízo federal em que se desenrolar a ação: Depósitos Judiciais – Cofins sobre outras receitas*** a Banco Conta Movimento 3) Se a empresa ob ver ganho de causa, em úl ma instância, registrará, procederá ao levantamento em seu favor do valor corrigido do depósito. Para isso, deve primeiramente corrigir o saldo da conta vinculada pelos juros auferidos: a) pelo reconhecimento dos juros auferidos sobre os depósitos efetuados: Depósitos Judiciais – Cofins sobre outras receitas a Receita de Juros sobre Depósitos Judiciais b) pelo saque do valor do saldo da conta vinculada, mediante autorização judicial Banco Conta Movimento a Depósitos Judiciais – Cofins sobre outras receitas Entretanto, na hipótese de a empresa perder a ação em favor da Fazenda Pública, o depósito seria conver do em renda para a União e o lançamento contábil seria: Cofins a recolher sob ques onamento judicial a Depósitos Judiciais – Cofins sobre outras receitas Folha de Pagamento: Elaboração e Contabilização Suponha os seguintes dados: • Salários do mês de dezembro a serem pagos até o quinto dia ú l de janeiro: 21.000,00

Variações Monetárias São reconhecimentos de valores acrescentados aos passivos em razão de redução no poder aquisi vo da moeda

* Conta de Resultado com natureza de despesa, porém não dedu vel para fins de imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido. ** Conta do Passivo Não Circulante. *** Realizável a Longo Prazo.

Horas extras trabalhadas: R$ 2.000,00 Imposto de renda re do na fonte: R$ 2.500,00 Contribuição previdenciária dos empregados: 11% Contribuição para o INSS, parte patronal: 20% Depósito para o FGTS: 8%

Observe o seguinte resumo de folha de pagamento: Salários e ordenados R$ 21.000,00 Horas extras R$ 2.000,00 Valor bruto devido aos empregados R$ 23.000,00

INSS parte patronal (R$ 23.000,00 x 20%) Depósito para o FGTS (R$ 23.000,00 x 8%) Total dos encargos trabalhistas

R$ 4.600,00 R$ 1.840,00 R$ 6.440,00

Total das despesas com empregados R$ 29.440,00 O imposto de renda re do na fonte (R$ 2.500,00) e o INSS segurado (11% x 23.000,00 = 2.530,00) são ônus do trabalhador e lançados pela empresa como redução do valor a ser entregue diretamente aos empregados, já que ela se obriga ao recolhimento de tais valores, em nome deles, diante das ins tuições públicas competentes para a administração de tais valores. Registro Contábil: Em dezembro: D: Despesas de Salários C: Salários a Pagar D: Despesas com Horas Extras C: Salários a Pagar D: Despesas de Encargos Sociais (INSS patronal e FGTS) C: Encargos Sociais a Recolher

21.000,00 21.000,00 2.000,00 2.000,00

6.440,00 6.440,00

D: Salários a Pagar (2.500,00 + 2.530,00) C: IRRF a Recolher C: INSS re do na fonte a Recolher

5.030,00 2.500,00 2.530,00

Em janeiro, quando da liquidação da folha de pagamento junto aos empregados a empresa fará: D: Salários a Pagar C: Caixa ou bancos

17.970,00 17.970,00

Ao longo deste material veremos diversas operações consideradas picas das empresas, como o registro de depreciações, amor zações, compras, vendas, pagamentos, recebimentos e outras.

Passivos Atuariais O passivo atuarial – também conhecido como reserva matemática ou provisão matemática – corresponde ao conjunto de obrigações de um plano de bene cios para com seus par cipantes e assis dos.

Atualmente, esse assunto é detalhado no Pronunciamento CPC nº 33, de 4 de setembro de 2009 – Bene cios a Empregados. Os bene cios a empregados, aos quais o Pronunciamento CPC 33 se aplica, incluem aqueles proporcionados: (a) por planos ou acordos formais entre a en dade e os empregados individuais, grupos de empregados ou seus representantes; (b) por disposições legais, ou por meio de acordos setoriais, pelos quais se exige que as en dades contribuam para planos nacionais, estatais, setoriais ou outros; ou (c) por prá cas informais que deem origem a uma obrigação constru va (ou obrigação não formalizada – ver Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Con ngentes e A vos Con ngentes). Prá cas informais dão origem a uma obrigação constru va quando a en dade não ver alternava senão pagar os bene cios. Pode-se citar como exemplo de obrigação constru va a situação em que uma alteração nas prá cas informais da en dade cause dano inaceitável no seu relacionamento com os empregados. Entretanto, nem todo bene cio proporcionado pelas empresas aos seus empregados acarretam registros em contas representa vas de passivos atuariais. Os passivos atuariais ligam-se diretamente aos Planos de Bene cios Pós-Emprego que são subdivididos em duas categorias: Plano de contribuição definida e Plano de Bene cio Definido. Veja as definições no Pronunciamento CPC 33 para esses dois pos de planos: a) Plano de Contribuição Definida (PCD) – É o plano de bene cio pós-emprego pelo qual a en dade patrocinadora paga contribuições fixas a uma en dade separada (fundo de pensão), não tendo a obrigação legal ou constru va de pagar contribuições adicionais se o fundo não possuir a vos suficientes para pagar todos os bene cios devidos. b) Plano de Bene cio Definido (PBD) – É o plano de benecio pós-emprego que não seja plano de contribuição definida. Associam-se a esses Planos os conceitos de risco atuarial e de risco de inves mento. a) risco atuarial – Risco de que as contribuições sejam inferiores ao esperado; b) risco de inves mentos – Risco de que os a vos invesdos sejam insuficientes para cobrir os bene cios esperados. A principal diferença entre eles é que se o Plano for do po PCD, no caso de a contribuição ser insuficiente para garan r o bene cio, os riscos atuarial e de inves mentos são do empregado. Nesse caso, não surge o passivo atuarial. Se for do po PBD, entretanto, a empresa assume a condição de patrocinadora do plano e o risco. Ou seja, se obriga a honrar os compromissos do Plano, ainda que insuficientes as contribuições. Logo, os riscos atuarial e de inves mentos recaem parcial ou totalmente sobre a patrocinadora e deve ser registrado o passivo atuarial correspondente. Para a determinação do volume de passivos atuariais de uma empresa deve-se levar em conta a soma das reservas técnicas e fundos de natureza atuarial. Para a correta mensuração dessas contas, deve-se considerar como parâmetros: a expecta va de sobrevivência dos beneficiados, o valor dos bene cios futuros, a probabilidade de ocorrência de invalidez ou morte, as taxas de permanência no emprego, o valor justo dos a vos do plano (se houver) o volume de contribuição de empregados e segurados, as taxas de aplicação financeira e outros. Para fins de contabilização, o reconhecimento dos passivos correspondentes deve ser correspondente ao período em que os empregados prestarem serviços à ins tuição.

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NORMAS E PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICÁVEIS À APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO O regime de competência rege-se pelas determinações da Resolução nº 750/1993 do Conselho Federal de Contabilidade que, em seu ar go 9º, traz as determinações do Princípio da competência. O Princípio da Competência Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. A Lei nº 6.404/1976 determina a observância do regime de competência para a iden ficação dos resultados das empresas do setor privado nos seguintes ar gos: Art. 177. A escrituração da companhia será man da em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. [...] Art. 187. [...] § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.

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Tratamento dos Valores a Receber de Curto e Longo Prazo

Os a vos que registram os valores a receber de curto e de longo prazos devem ser evidenciados no balanço patrimonial por seus valores líquidos de realização, isto é, pelo valor pelo qual possam ser recuperados em fluxos de caixa. Por isso, devem ser adotados mecanismos contábeis pelos quais se possam evidenciar as prováveis perdas, ainda que por es ma va, como a formação das provisões redutoras do a vo como a provisão para devedores duvidosos. Principais contas a receber de curto prazo: duplicatas a receber, promissórias a receber, aluguéis a receber, emprésmos a receber e outras. Principais contas a receber de longo prazo: emprés mos concedidos a longo prazo, financiamentos a receber a longo prazo, créditos a receber de sócios, diretores, coligadas e controladas e outros par cipantes dos lucros decorrentes de operações não usuais. Tratamento dos Valores a Pagar de Curto e de Longo Prazos Os passivos exigíveis devem ser registrados com a estrita observância do período em que deva ocorrer a sua liquida-

ção, isto é, por competência. Aqueles que verem valores obje vos devem ser lançados pelos valores atualizados até a data do balanço, tanto quanto as obrigações incorridas cujos valores possam ser conhecidos e calculáveis que serão registrados em contas de provisão. Principais contas a pagar de curto prazo: duplicatas a pagar, promissórias a pagar, aluguéis a pagar, emprés mos a pagar, fornecedores e tributos a recolher, provisões para passivos con ngentes e outras. Principais contas a receber de longo prazo: emprés mos ob dos a longo prazo, financiamentos a pagar a longo prazo, tributos diferidos, debêntures emi das para o longo prazo, provisões para passivos con ngentes de longo prazo e outras. Procedimentos de Avaliação para A vos e Passivos de Longo Prazo Em razão das novas determinações trazidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, o novo tratamento a ser adotado para os a vos de curto e longo prazos passa a seguir as seguintes regras: Art. 183. [...] VIII – os elementos do a vo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (NR) [...] Art. 184. [...] III – as obrigações, encargos e riscos classificados no passivo não circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) Portanto, os valores de longo prazo serão sempre trazidos a valor presente pela dedução dos juros e encargos embu dos. Os do circulante, somente se o montante dos juros embu dos for relevante. Quanto às duplicatas a receber, cabe também o mecanismo de criação da provisão para devedores duvidosos, que será estudado no capítulo sobre as provisões.

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ESTABELECIDAS DE ACORDO COM A LEI Nº 6.404/1976, ATUALIZADA PELA LEI Nº 11.941/2009 Formas de Elaboração, Estrutura e Processos de Avaliação Obrigatórias O conjunto de demonstrações obrigatórias a serem elaboradas diferenciar-se-á, caso a companhia seja de capital fechado ou aberto. Por interpretação do novo texto trazido pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que altera a Lei nº 6.404/1976, art. 176, as companhias fechadas passam a se obrigar à elaboração das seguintes demonstrações: a) balanço patrimonial; b) demonstração do resultado do exercício;

c) demonstração de lucros ou prejuízos acumulados; d) demonstração dos fluxos de caixa, se possuir, à data do balanço, patrimônio líquido igual ou superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais). Atenção! A Lei nº 11.638/2007 criou o conceito de sociedade de grande porte que são aquelas sociedades ou conjunto de sociedades sob controle comum que, mesmo não cons tuídas sob a forma de sociedades por ações, possuam, no exercício a que se refira o balanço, a vo superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou, alterna vamente, receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais).

A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos deixou de ser obrigatória, mas poderá ser elaborada, a critério das empresas, para fins gerenciais. As demonstrações financeiras devem ser elaboradas e apresentadas de forma completa, compara va (com a indicação dos valores correspondentes aos do exercício anterior) e devem incluir notas explica vas às demonstrações financeiras. No caso das demonstrações dos fluxos de caixa e valor adicionado, que passaram a ser obrigatórias a par r de 2008, a lei que as ins tuiu trouxe autorização legal para que, no primeiro ano da elaboração, as empresas possam se eximir da indicação dos saldos anteriores das contas, se não as vinham publicando.

Balanço Patrimonial: Obrigatoriedade e Apresentação

A Lei nº 11.638/2007 determina que essas sociedades passem a observar os disposi vos da Lei nº 6.404/1976 e alterações na escrituração de seus fatos contábeis, na elaboração de suas demonstrações financeiras e na exigência de que se submetam à auditoria independente a ser realizada por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários. Quanto às companhias abertas, as demonstrações de elaboração obrigatória passam a ser: a) balanço patrimonial; b) demonstração do resultado do exercício; c) demonstração das mutações do patrimônio líquido; d) demonstração dos fluxos de caixa (independente do montante de seu patrimônio líquido); e) demonstração do valor adicionado.

A obrigatoriedade de apresentação do Balanço Patrimonial é prevista no art. 176, inciso I, da Lei nº 6.404/1976. Sua apresentação segue os conteúdos exigidos pelos arts. 178 ao 184; 193 ao 202 e 243 ao 250 da Lei nº 6.404/1976, cujo estudo será desdobrado nos diversos capítulos deste material, pois sua compreensão depende do conhecimento sobre critérios de avaliação de a vos e passivos, estrutura do patrimônio líquido, formação de reservas, entre outros.

A demonstração das mutações do patrimônio líquido inclui em sua estrutura a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados (art. 186 da Lei nº 6.404/1976).

O Balanço Patrimonial é uma demonstração contábil obrigatória para todas as empresas, sejam elas de capital aberto ou fechado.

Balanço Patrimonial: Obrigatoriedade e Apresentação; Conteúdo dos Grupos e Subgrupos

ATIVO (A) ATIVO CIRCULANTE (AC) • Disponibilidades. • Contas a receber de clientes. • Impostos a recuperar. • Instrumentos financeiros de curto prazo, inclusive derivavos. • Estoques. • Despesas do exercício seguinte. ATIVO NÃO CIRCULANTE (ANC) A vo Realizável a Longo Prazo • Valores a receber a longo prazo. • Instrumentos financeiros de longo prazo, inclusive deriva vos. • Créditos junto a Coligadas e Controladas em operações não usuais. • Créditos junto a sócios, diretores, acionistas ou outros participantes nos lucros decorrentes de operações não usuais. • Impostos a recuperar a longo prazo. • Estoques (de longa maturação). • Despesas de exercícios seguintes de natureza de longo prazo. Inves mentos • Par cipações em Coligadas. • Par cipações em Controladas.

PASSIVO (P) PASSIVO CIRCULANTE (PC) • Contas a pagar a fornecedores. • Obrigações trabalhistas. • Obrigações tributárias. • Emprés mos e Financiamentos. • Provisões. • Outras dívidas de curto prazo. • Receitas diferidas de curto prazo. • (-) Custos correspondentes PASSIVO NÃO CIRCULANTE (PNC) • Emprés mos e Financiamentos de Longo Prazo. • Contas a pagar a fornecedores de Longo Prazo. • Con ngências trabalhistas de Longo Prazo. • Obrigações tributárias diferidas. • Provisões de Longo Prazo. • Outras dívidas de longo prazo. • Receitas Diferidas de Longo Prazo. • (-) Custos correspondentes

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Veja o conteúdo de seus grupos e subgrupos:

• Outros inves mentos permanentes. PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL) • (-) Provisão para perdas por desvalorização de • Capital social. a vos. • Reservas de capital. Imobilizado • (±) Ajustes de avaliação patrimonial. Terrenos. • Reservas de lucros. Edificações. • (-) Ações em tesouraria. Máquinas e equipamentos. • (-) Prejuízos acumulados. Computadores e periféricos. Móveis e Utensílios. Veículos. (-) Depreciação Acumulada. Intangível Marcas adquiridas Patentes adquiridas Fundo de comércio adquirido (-) Amor zação acumulada. Total do A vo Total do Passivo + Patrimônio Líquido Elaboração do Balanço Patrimonial; Classificação de Contas; Levantamento do Balanço de Acordo com a Lei nº 6.404/1976 e suas Alterações Vejamos o texto da legislação atual que regulamenta a elaboração do Balanço patrimonial e a classificação das contas que o compõem:

LEI Nº 6.404/1976 ATUALIZADA PELAS LEIS Nº 11.638/2007 E Nº 11.941/2009 CAPÍTULO XV Exercício Social e Demonstrações Financeiras Seção I Exercício Social Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término será fixada no estatuto. Parágrafo único. Na cons tuição da companhia e nos casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter duração diversa.

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Seção II Demonstrações Financeiras

Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercan l da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I – balanço patrimonial; II – demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; III – demonstração do resultado do exercício; e IV – demonstração dos fluxos de caixa; e (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007) V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007). § 1º As demonstrações de cada exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes das demonstrações do exercício anterior. § 2º Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupadas; os pequenos saldos poderão ser agregados, desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem 0,1 (um décimo) do valor do respec vo grupo de contas; mas é

vedada a u lização de designações genéricas, como “diversas contas” ou “contas-correntes”. § 3º As demonstrações financeiras registrarão a des nação dos lucros segundo a proposta dos órgãos da administração, no pressuposto de sua aprovação pela assembleia-geral. § 4º As demonstrações serão complementadas por notas explica vas e outros quadros analí cos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício. § 5º As notas explica vas devem: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) I – apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das prá cas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significa vos; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) II – divulgar as informações exigidas pelas prá cas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009). III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) IV – indicar: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amor zação e exaustão, de cons tuição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do a vo; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, parágrafo único); (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) c) o aumento de valor de elementos do a vo resultante de novas avaliações (art. 182, § 3º); (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) d) os ônus reais cons tuídos sobre elementos do a vo, as garan as prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou con ngentes; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garan as das obrigações a longo prazo; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

Escrituração Art. 177. A escrituração da companhia será man da em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. § 1º As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos. § 2º A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercan l e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a a vidade que cons tui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incen vem a u lização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) § 3º As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente subme das a auditoria por auditores independentes nela registrados. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009). § 4º As demonstrações financeiras serão assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente habilitados. § 5º As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o § 3º deste ar go deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007) § 6º As companhias fechadas poderão optar por observar as normas sobre demonstrações financeiras expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários para as companhias abertas. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007) § 7º (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009) Levantamento do Balanço Patrimonial – elaboração de acordo com a Lei nº 6.404/1976 e alterações (Lei das Sociedades por Ações) As normas de elaboração do balanço patrimonial estão prevista na Lei das Sociedades por Ações, nos ar gos descritos a seguir.

Seção III Balanço Patrimonial Grupo de Contas Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. § 1º No a vo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: I – a vo circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) II – a vo não circulante, composto por a vo realizável a longo prazo, inves mentos, imobilizado e intangível. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) § 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: I – passivo circulante; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) II – passivo não circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) § 3º Os saldos devedores e credores que a companhia não ver direito de compensar serão classificados separadamente. A vo Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: I – no a vo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte; II – no a vo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprés mos a sociedades coligadas ou controladas (ar go 243), diretores, acionistas ou par cipantes no lucro da companhia, que não cons tuírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia; III – em inves mentos: as par cipações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no a vo circulante, e que não se des nem à manutenção da a vidade da companhia ou da empresa; IV – no a vo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos des nados à manutenção das a vidades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os bene cios, riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007) V – (Revogado pela Medida Provisória nº 449/2008) VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos des nados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007) Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa ver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.

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f) o número, espécies e classes das ações do capital social; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1º); e i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) § 6º A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 7º A Comissão de Valores Mobiliários poderá, a seu critério, disciplinar de forma diversa o registro de que trata o § 3º deste ar go. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

Passivo Exigível Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do a vo não circulante, serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não circulante, se verem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do art. 179. (Redação dada pela Medida Provisória nº 449, de 2008). Resultados de Exercícios Futuros Art. 181. (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009) Patrimônio Líquido Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. § 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância des nada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias; b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; c) (Revogada); (Lei nº 11.638/2007) d) (Revogada). (Lei nº 11.638/2007) § 2º Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não capitalizado. § 3º Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapar das de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do a vo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas cons tuídas pela apropriação de lucros da companhia. § 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.

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Curto e Longo Prazos

Se considerarmos que o Balanço Patrimonial é elaborado ao fim do exercício, o conceito de circulante abrange os bens e as parcelas dos direitos realizáveis (a vo) e dos passivos exigíveis com prazo de vencimento até o término do exercício seguinte. De longo prazo (a vo ou passivo) serão aquelas que ultrapassarem o término do exercício subsequente. Se considerarmos a possibilidade de realização de balanços intermediários, o curto prazo passa a abarcar, também, as contas com previsão de realização/exigibilidade dentro do exercício em curso.

Operações com Mercadorias – Controle de Estoque e Custo das Vendas São operações que registram compras e vendas de mercadorias e outras operações que possam modificar o seu valor, como os descontos comerciais, as devoluções de compras e vendas, os custos das vendas e os tributos incidentes, entre outras.

Apuração do Custo da Mercadoria Vendida ou dos Serviços Vendidos e do Lucro Bruto As empresas se cons tuem para atuar no ramo de indústria, comércio ou serviços, conforme a a vidade principal que pretende executar. Caso sejam indústrias, atuarão com a fabricação e venda de produtos e exibirão seu resultado com mercadorias – RCM, também denominado resultado industrial, pela diferença entre a receita de vendas de produtos (V) e o custo dos produtos vendidos (CPV). Assim: RCM = V – CPV As empresas comerciais atuarão com a revenda de mercadorias e deverão apurar seu resultado com mercadorias (RCM) pela diferença entre a receita de vendas de mercadorias (V) e o custo da mercadoria vendida (CMV). Assim: RCM = V – CMV As prestadoras devem discriminar seu resultado pela diferença entre as receitas de vendas e serviços (V) e o custo dos serviços prestados (CSP). RCS = Vendas de Serviços – CSP Em que RCS = Resultado com Serviços Nos três casos, comércio, indústria e serviços, a receita obtida com a atividade principal é denominada receita operacional bruta. Para melhor compreensão, estudaremos em separado a apuração do CMV (comércio) e do CPV (indústria), que são determinados mediante a aplicação de fórmulas específicas que seguem modelo padrão. Quanto ao custo dos serviços prestados, a empresa deverá contratar um contador de custos para iden ficar os componentes desse custo, pois ele é bastante diversificado em razão dos inúmeros pos de serviços prestados (hospitalares, educacionais, imagem pessoal, hotelaria etc.). Para o CSP, não há uma fórmula padrão. Para que posamos chegar à iden ficação do CMV e do CPV é inicialmente necessário conhecer o mecanismo de funcionamento dos sistemas de inventário periódico ou permanente, que são formas contábeis de acompanhamento dos custos incorridos na baixa de estoques em razão de venda ou consumo. Sistemas de Inventário As operações com mercadorias, em grande parte das empresas comerciais, cons tuem sua principal a vidade. Por isso, o controle da movimentação dos estoques desperta interesse. Ele pode ser realizado por meio da adoção de um dos seguintes sistemas: a) Inventário Periódico; b) Inventário Permanente. Conceitos Contábeis Aplicados e Principais Contas U lizadas no Sistema de Inventário Periódico Por esse sistema, a conta que representa os estoques não é atualizada a cada operação, mas apenas ao fim de um período de apuração, após procedimento de inventário das unidades que sobraram, em relação às que estavam disponíveis para venda. Ou seja, a atualização do estoque é feita uma única vez, por período de apuração. Trata-se de sistema

empregado para controle de mercadorias de pequenos empreendimentos, ou até mesmo para alguns itens de estoque das grandes empresas em que a relação custo-bene cio de manter controle permanente seja desfavorável. Em sua sistemá ca de funcionamento, ele se subdivide em: a) método da conta desdobrada; b) método da conta mista. Método da Conta Desdobrada Se desconsiderarmos os ajustes das operações com mercadorias, u liza-se de cinco contas básicas para se chegar ao resultado operacional bruto. 1. Estoque de Mercadorias: conta na qual se registram os estoques finais inventariados, que serão a referência inicial para o período seguinte. 2. Compras de Mercadorias: tem a função de registrar todas as aquisições de mercadorias do período de competência. 3. Vendas de Mercadorias: para registrar as receitas ob das nas vendas. 4. Custo da Mercadoria Vendida – CMV: conta que recebe os lançamentos de apuração de seu valor, após a contagem sica dos estoques remanescentes. Ela evidencia o custo da mercadoria baixada do estoque. 5. Resultado com Mercadorias – RCM: permite a iden ficação do lucro ou prejuízo bruto (também chamado lucro ou prejuízo operacional bruto – LOB ou POB). O sistema de inventário periódico segue a lógica das seguintes fórmulas básicas: a) para a apuração do custo das vendas: Estoque inicial (EI) Estoque de Mercadorias d c EI 600,00

Fornecedores d

c 5.100,00 (1

(+) Compras de Mercadorias (C) (–) Estoque Final (EF) (=) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV); ou CMV = EI + C – EF b) para a apuração do resultado comercial: Vendas de Mercadorias (V) (–) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) (=) Resultado com Mercadorias (RCM); ou RCM = V – CMV Exemplo: Estoque inicial de mercadorias (EI) Compra de mercadorias a prazo Venda de mercadorias a vista Compra de mercadorias a vista Venda de mercadorias a prazo Estoque final de mercadorias (EF)

600,00 5.100,00 4.500,00 2.000,00 3.500,00 2.200,00

Diário: 1) D: Compras de Mercadorias C: Fornecedores

5.100,00

2) D: Caixa C: Vendas de Mercadorias

4.500,00

3) D: Compras de Mercadorias C: Caixa

2.000,00

4) D: Clientes C: Vendas de Mercadorias

3.500,00

5.100,00 4.500,00 2.000,00 3.500,00

Compras de Mercadorias d c 1) 5.100,00 3) 2.000,00

Vendas de Mercadorias d c 4.500,00 (2 3.500,00 (4

Caixa d c 2) 4.500,00 2.000,00 (3

Clientes d 4) 3.500,00

RCM e CMV calculados: RCM = 8.000 – 5.500

Lançamentos de apuração do CMV: 5) D: Custo das Mercadorias Vendidas C: Estoque de Mercadorias C: Compras de Mercadorias

7.700,00 600,00 7.100,00

6) D: Estoque de Mercadorias C: Custo das Mercadorias Vendidas

2.200,00 2.200,00

7) D: Vendas de Mercadorias C: Resultado com Mercadorias

8.000,00

8) D: Resultado com Mercadorias C: Custo das Mercadorias Vendidas

8.000,00

5.500,00

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

CMV = 600 + 7.100 – 2.200 CMV = 5.500 RCM = 2.500

5.500,00 37

Após a apuração, teríamos: Estoque de Mercadorias

Compras de Mercadorias

Vendas de Mercadorias

d c EI 600,00 600,00 (5 6) 2.200,00

d c 1) 5.100,00 7.100,00 (5 3) 2.000,00

d c 7) 8.000,00 4.500,00 (2 3.500,00 (4

CMV

RCM

d c 5) 7.700,00 2.200,00 (6 5.500,00 (8

d c 8) 5.500,00 8.000,00 (7 2.500,00 (LOB

Conceitos Contábeis Aplicados e Principais Contas U lizadas no Sistema de Inventário Permanente

Tratamento dos Estoques

Surgiu da necessidade de controlar estoques de um mesmo produto que, considerado um intervalo de tempo, podem registrar entradas a preços crescentes (aquisições em condições de inflação) ou decrescentes (deflação). Ou, ainda, em razão de se adquirir os mesmos produtos de mais de um fornecedor, portanto a valores de entrada diferentes. É uma forma de acompanhar as alterações dos estoques à cada movimentação, isto é, permanentemente. Métodos de Controle Permanente de Estoques: 1. PEPS ou FIFO (First In, First Out) 2. UEPS ou LIFO (Last In, First Out) 3. Média Ponderada Móvel 4. Média Ponderada Fixa 5. Preço Específico 6. NIFO (preço de reposição)

PEPS – Primeiro que entra, primeiro que sai Para empresas que adotam PEPS, o custo da mercadoria vendida é formado pelo valor das primeiras mercadorias que entraram. Logo, o estoque final de mercadorias exibe o valor das mercadorias adquiridas mais recentemente. Suponha uma certa empresa que possua estoque inicial de mercadorias de R$ 400,00 (20 unidades a R$ 20,00 cada uma) e tenha realizado as seguintes operações: 1. compra à vista: 30 unidades a R$ 30,00 cada uma; 2. venda à vista: 10 unidades a R$ 32,00 cada uma; 3. venda a prazo: 20 unidades a R$ 36,00 cada uma; 4. compra a prazo: 30 unidades a R$ 32,00 cada uma; 5. venda à vista de 25 unidades, ao mesmo preço unitário da venda 3.

MÉTODO: PEPS Data

PRODUTO: X ENTRADAS

Operação

SAÍDAS VT

SALDO VT

EI 30

900

Compras

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Vendas Brutas = (10x32) + (20x36) + (25x36) Custo das Mercadorias Vendidas Lucro Bruto

400

20 30 50

20 30

400 900 1.300

200

10 30 40

20 30

200 900 1.100

10 10 20

20 30

200 300 500

600

20 30 50

30 32

600 960 1.560

800

960

20 5 25

SOMA

Compras

Baixa de estoque

VU 20

10 Baixa de estoque

Baixa

30 32

600 160 760

CMV=

1.460

= 1.940 = (1.460) = 480

UEPS – Úl mo que entra, primeiro que sai O UEPS evidencia custo da mercadoria vendida pelo valor das úl mas entradas, portanto das mercadorias adquiridas mais recentemente. Por sua vez, estoque final tem o valor das primeiras entradas, ou seja, das mercadorias adquiridas mais an gamente.

Ocorrendo inflação, o uso desse método leva à apuração de custo da mercadoria vendida, formado com os valores de entrada mais altos (os mais recentes) e de estoques finais de custos mais baixos (os mais an gos), dada a variação posi va nos valores unitários de entrada.

MÉTODO: UEPS Operação

SAÍDAS VU

EI 30

900

Compras 10

300

600

800

CMV=

1.700

Baixa de estoque Baixa 30

960

Compras

Baixa de estoque SOMA

Vendas Brutas = (10x32) + (20x36) + (25x36) Custo das Mercadorias Vendidas Lucro Bruto

Média Ponderada Móvel (MPM)

MPM =

MÉTODO: Média Ponderada Móvel Q

VU 30

SALDO VT

900

Baixa de estoque Baixa Compras

= 1.940 = (1.520) = 420

Média Ponderada Fixa Consiste em u lizar os dados de todas as mercadorias que transitaram pelo estoque, ao fim do período, para calcular a média, inclusive as que já tenham sido vendidas. Exemplo: 1º/12 compra à vista: 30 unidades a R$ 10,00 cada uma; 15/12 venda à vista: 10 unidades a R$ 15,00 cada uma; 23/12 venda a prazo: 15 unidades a R$ 15,00 cada uma; 30/12 compra a prazo: 10 unidades a R$ 12,00 cada; 31/12 venda à vista: 6 unidades a R$ 16,00 cada uma. Média Ponderada = (30 x 10,00) + (10 x 12,00) = Fixa 30 + 10 Média Ponderada = (300,00 + 120,00) = Fixa 40 Média Ponderada Fixa = 10,50 A média ponderada fixa terá valor de R$ 10,50 e será u lizada como valor das baixas de estoque de todo o período.

400

1.300

1.040

260

520

29,60

1.480

29,60

740

SOMA

10 960

Baixa de estoque

Vendas Brutas = (10x32) + (20x36) + (25x36) Custo das Mercadorias Vendidas Lucro Bruto

Quan dade do saldo

SAÍDAS

EI Compras

Valor total do saldo

PRODUTO: X

ENTRADAS

Operação

VT 400 400 900 1.300 400 600 1.000 400 400 960 1.360 400 160 560

= 1.940 = (1.700) = 240

Média Ponderada Móvel Não discrimina estoques de mercadorias por lotes de entrada. Reúne o total disponível para venda, considerando como valor unitário a média ponderada móvel dos valores de entrada. Esse será o valor a ser adotado para iden ficação do CMV e do estoque final. Assim:

Data

SALDO VU 20 20 20 20 30 30 50 20 20 20 30 40 20 20 20 30 30 32 50 20 20 5 32 25

29,60

740

CMV=

1.520

PE – Preço Específico Aplica-se exclusivamente a empresas que comercializem mercadorias diferenciáveis entre si, em termos unitários, como automóveis, navios, aviões, em que a avaliação é singular; refere-se àquela mercadoria em especial e, portanto, u liza seu valor de entrada para apurar o custo na baixa do estoque. NIFO – Next In, Firt Out Considera o custo dos produtos que saíram como o mesmo das próximas aquisições, razão pela qual é conhecido como preço de reposição. O saldo do estoque, dessa maneira, fica inferior ao de custo se a economia for inflacionária, gerando uma distorção. Sua aplicação torna-se impra cável pela dificuldade de se estabelecer com precisão o preço das próximas aquisições. Dos critérios anteriormente estudados, somente são aceitos pela legislação do Imposto de Renda, para as pessoas jurídicas que trabalham com o inventário permanente, o PEPS, a Média Ponderada Móvel e o Preço Específico. As que adotem inventário periódico ficam restritas ao uso do PEPS.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Data

PRODUTO: X ENTRADAS VU VT

Preço de Venda menos Margem de Lucro Para iden ficar o custo, faz-se a diferença entre o preço de venda (PV) pra cado e a margem de lucro (ML).

b) pela devolução parcial: D: Caixa C: Estoque de mercadorias

10,00 10,00

Custo = PV – ML Inventário Periódico

Fatos que Alteram Compras e Vendas

a) pela compra:

Vamos descrever os fatos que alteram compras e vendas passo a passo. Começaremos pelos critérios de avaliação dos estoques.

Na avaliação dos bens de revenda a Lei nº 6.404/1976 estabelece o seguinte: Art. 183. No balanço, os elementos do a vo serão avaliados segundo os seguintes critérios: [...] II – os direitos que verem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; A avaliação de estoques se liga diretamente à apuração de custo, influenciando o resultado final: quanto maior o custo de aquisição, maior será o CMV e menor o lucro bruto. A apuração do CVM, no entanto, deve considerar os fatos que alteram compras, como anulações, descontos e impostos. O mesmo acontece com a conta de apuração do resultado com mercadorias, em relação às vendas.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

(+) (–) (–) (–) (=)

Fórmula ajustada do CMV Estoque Inicial de Marcadorias Compras Total das Compras (–) Tributos Recuperáveis Fretes e Seguros sobre Compras Compras Anuladas Descontos Incondicionais Ob dos Estoque Final Custo da Mercadoria Vendida

200,00

D: Caixa C: Compras anuladas

10,00 10,00

Na empresa vendedora, a anulação de vendas deve ser feita em contrapar da à atualização do Caixa (se à vista) ou aos direitos (se a prazo): D: Vendas anuladas C: a Caixa

10,00 10,00

Fretes Ao custo de aquisição devem ser acrescidos os valores incorridos adicionalmente até a sua chegada na empresa compradora. Isto é, os custos de transporte e seguro que corram por conta do referido estabelecimento devem integrar o custo de aquisição. Também os custos com embalagens, necessários para a chegada dos bens à empresa, que sejam ônus do adquirente devem ser adicionados aos estoques. Mas cuidado: fretes suportados pelo vendedor devem constar dentre as despesas operacionais. Exemplo 1: em janeiro de determinado ano, uma empresa comercial adquiriu mercadorias com a seguinte especificação: 300 unidades a R$ 25,00 cada uma, num total de R$ 7.500,00. A compradora contratou, na mesma operação, fretes e seguros para que a mercadoria lhe fosse entregue, no valor de R$ 500,00. Pela operação, foi emi da uma duplicata para pagamento em 30 dias. Lançamento da compra com fretes e seguros registrados pelo inventário periódico:

Devoluções de Compras O custo de aquisição deve sofrer a dedução da parcela de custo rela va às mercadorias devolvidas aos fornecedores. Se a empresa usar inventário permanente, fará a redução dos estoques. No caso de inventário periódico, u liza-se conta re ficadora das compras. Exemplo: compra de 100 unidades de um determinado produto a R$ 2,00 cada uma, à vista, em dinheiro. Após essa operação, foram devolvidas cinco unidades que estavam fora das especificações. Inventário Permanente a) pela compra: D: Estoque de mercadorias C: Caixa

200,00

b) pela devolução parcial:

Critério de Avaliação de Estoques

(+)

D: Compras de mercadorias C: Caixa

200,00 200,00

D: Compras de Mercadorias D: Fretes e Seguros sobre Compras C: Duplicatas a Pagar

7.500,00 500,00 8.000,00

No caso de adoção de inventário permanente, os gastos com fretes e seguros sobre compras devem ser adicionados ao custo das mercadorias e lançados na ficha de controle de estoques na coluna de entradas. Se o transporte for contratado junto a uma empresa diferente da que se comprou os bens de revenda, deve-se fazer a contabilização de cada nota fiscal em separado. Exemplo 2: a Comercial Mogno nha mercadorias que estavam registradas a um custo de R$ 45.000,00. Vendeu-as por R$ 80.000,00, valor que recebeu em cheque ainda não depositado. Também pagou R$ 600,00 para mandar entregar a mercadoria sem nada cobrar, conforme havia prome do ao comprador.

Pela venda: 80.000,00 80.000,00

Pelo custo: D: CMV C: Estoque de Mercadorias

45.000,00 45.000,00

Pela despesa com fretes: D: Fretes sobre Vendas C: Caixa

Descontos Incondicionais 600,00 600,00

Apuração da Receita Líquida Quanto às vendas, o art. 187 da Lei das Sociedades por Ações determina que na Demonstração do Resultado do Exercício, a ser elaborada para fins de publicação, se discriminem, na ordem a seguir, as receitas e os custos da a vidade-fim:

(+)

2. 3.

(-) (=)

(-)

(=)

Estes valores serão levados à DRE, na condição de contas re ficadoras da receita operacional bruta.

DEMONSTRAÇÃO DO X1 RESULTADO DO EXERCÍCIO (estrutura parcial) Receita Bruta das Vendas e Serviços (ou Receita Operacional Bruta) Deduções Aba mentos e Impostos Receita Líquida das Vendas e Serviços (ou Receita Operacional Líquida) Custo dos Produtos, Mercadorias e Serviços Vendidos Lucro ou Prejuízo Operacional Bruto

A própria lei determina a evidenciação das operações que ajustam os valores das vendas, logo abaixo da receita operacional bruta, o que traz a necessidade de se ajustar compras e vendas em razão de fatos que possam alterar o seu valor. Também indica a necessidade de discriminar o Custo dos Produtos Vendidos (CPV) das Mercadorias Vendidas (CMV) ou dos Serviços Prestados (CSP). A Receita Operacional Bruta deve englobar as receitas provenientes das vendas de mercadorias e serviços, ou das vendas do produto principal e coprodutos. Não deve incluir as receitas de vendas de sucatas, que serão associadas ao custo dos produtos vendidos, na condição de redução. Portanto, a receita bruta deve incluir apenas as decorrentes da finalidade principal da empresa. Os custos operacionais (são diretamente associados às receitas) devem figurar pelo montante dos bens e serviços vendidos ou consumidos na produção de bens de venda ou agregados ao valor desses, que tenham deixado a empresa por transferência de propriedade (não entram, portanto, aqueles que tenham saído apenas para exposições em feira). No caso das indústrias, o conceito de custo operacional obedece às acepções do sistema de custeio por absorção. Os fatos que alteram as vendas devem ser apresentados como deduções da receita operacional bruta: Deduções Aba mentos e Impostos: Vendas anuladas Descontos concedidos incondicionalmente

Na ocorrência de redução do custo de aquisição, em razão de desconto acertado durante a negociação das mercadorias, essa circunstância constará da nota fiscal e a empresa compradora u lizará a conta Descontos Incondicionais Ob dos para registrar o referido valor. Na vendedora, registram-se Descontos Incondicionais Concedidos. Exemplo: uma nota fiscal de compras a ser contabilizada pela Atacadista Super S.A. veio com a discriminação de quan dade de 2.000 unidades; valor unitário de R$ 10,00, totalizando R$ 20.000,00. Com a obtenção de um desconto de 10% registrado no referido documento, a empresa deverá pagar ao fornecedor, em 30 dias, R$ 18.000,00. Não incidiram tributos recuperáveis nessa operação. Lançamento, caso a compradora adote inventário periódico: D: Compras de mercadorias C: Fornecedores C: Descontos Incondicionais (ou Comerciais) Ob dos

20.000,00 18.000,00 2.000,00

Obs. 1: os descontos são re ficadores das compras e, no momento da apuração do custo da mercadoria vendida, cumprirão essa função. Obs. 2: em caso de u lização do inventário permanente, a conta a ser debitada será Estoque de Mercadorias. A empresa vendedora registrará: D: Clientes D: Descontos Incondicionais (ou Comerciais) Concedidos C: Vendas de Mercadorias

18.000,00 2.000,00 20.000,00

Aba mentos Os aba mentos são concedidos pelo vendedor com a finalidade de evitar devoluções quando existam divergências entre o produto especificado no pedido e aquele entregue ao comprador, ou em situações em que haja pequenos comprome mentos na qualidade, como arranhões ou outros defeitos que não comprometam o funcionamento ou o uso. Por isso, abrigam reduções posteriores à entrega do produto. Exemplo: uma empresa negociou a aquisição de 30 fogões ao preço unitário de R$ 6.000,00, a prazo. Ao receber a mercadoria constatou pequenos arranhões em três deles. Após acerto com o vendedor obteve desconto de R$ 150,00, para que não devolvesse os itens defeituosos.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

D: Caixa C: Vendas de Mercadorias

Aba mentos sobre vendas Tributos incidentes sobre venda: ICMS sobre Vendas ISS incidente no faturamento PIS sobre o Faturamento Cofins

Lançamento do aba mento na empresa adquirente:

D: Fornecedores C: Aba mentos Ob dos nas Compras

150,00 150,00

Lançamento na empresa vendedora dos fogões: D: Aba mentos Concedidos nas Vendas C: Clientes

150,00 150,00

Tributos Recuperáveis Os tributos para os quais se admite a compensação dos valores incidentes nas compras, do total gerado nas vendas, são ditos recuperáveis. São eles: a) Imposto sobre Operações Rela vas à Circulação de Mercadorias e Sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS): recuperável para as empresas que pra quem o seu fato gerador; b) Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI): com compensação admi da para indústrias e suas equiparadas; c) Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS): recuperável pelas empresas beneficiadas pela Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002; d) Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins): compensável nas empresas beneficiadas pela Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. ICMS

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Operações que geram direito de recuperar o ICMS pago nas compras: a) aquisição de mercadorias des nadas à comercialização e/ou industrialização; b) compra de bens des nados ao a vo permanente realizada por empresa contribuinte do ICMS (Lei Complementar nº 87/1996).

NÃO geram direito de recuperar o ICMS pago nas aquisições: a) de bens des nados ao a vo permanente realizados por empresas NÃO contribuintes do ICMS (Lei Complementar nº 87/1996); b) de bens des nados ao consumo, como os materiais de expediente, limpeza e conservação – com a observação de que poderá haver a recuperação do ICMS incidente a par r de 1º de janeiro de 2011, segundo previsão da Lei Complementar nº 122/2006, que alterou a LC nº 114/2002. c) de mercadorias isentas ou não tributáveis; d) de mercadorias alheias à a vidade do estabelecimento. Em relação aos procedimentos a serem adotados para que seja possível a recuperação, é importante frisar que o ICMS é um tributo “por dentro”, isto é, seu valor integra a receita operacional de quem vende, que o fará registrar em campo específico na Nota Fiscal que acompanha o produto. A compradora fará o destaque de seu valor, re rando-o do custo de aquisição no momento do registro de entrada dos bens que se sujeitem ao tributo. Exemplo: a Amoreiras S.A. adquiriu mercadorias à vista por R$ 40.000,00, com isenção de IPI, e ICMS incidente a 17%, a prazo:

D: Estoques de Mercadorias D: ICMS a Recuperar C: Fornecedores

33.200,00 6.800,00 40.000,00

Posteriormente, essa mercadoria foi integralmente revendida a terceiros, à vista, por R$ 60.000,00, nas mesmas condições de tributação descritas na compra. Pela venda: D: Caixa C: Vendas de Mercadorias

60.000,00 60.000,00

Pelo ICMS incidente na venda: D: ICMS sobre Vendas C: ICMS a Recolher

10.200,00 10.200,00

Pela baixa de estoques: D: CMV C: Estoque de Mercadorias

33.200,00 33.200,00

Posteriormente, quando da apuração do ICMS devido e considerando as hipóteses de inexis rem saldos anteriores a recuperar e de que não haja registro de outras operações, tem-se: Pela apuração do ICMS: D: ICMS a Recolher C: ICMS a Recuperar

6.800,00 6.800,00

Com esse lançamento, compensa-se o ICMS da compra com aquele gerado na venda e tem-se obrigação de recolher aos cofres públicos apenas a diferença entre eles: R$ 3.400,00 (10.200,00 – 6.800,00). IPI De competência exclusiva da União, o IPI incide no momento da saída do produto industrializado de estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, em razão de venda, ou ainda no desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira. Para fins de tributação, entende-se como industrialização as operações de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento ou reacondicionamento, renovação ou recondicionamento. Portanto, o IPI só é recuperável por estabelecimentos que realizem uma ou mais das operações acima. Ressalte-se que empresas comerciais (não equiparadas) não têm direito à recuperação de seu valor e deverão considerá-lo como parte do custo de aquisição. Também se caracteriza pela não cumula vidade, como no caso do ICMS, mas dele se diferencia por ser um tributo “por fora”. Se, na mesma operação, incidirem o IPI e o ICMS e a operação for realizada entre contribuintes, deve-se observar a seguinte determinação cons tucional (CF/1988): Art. 155. [...] § 2º O imposto previsto no inciso II [ICMS] atenderá ao seguinte: [...] XI – não compreenderá em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e rela va a produto des nado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos.

D: Estoques de Mercadorias D: ICMS a Recuperar C: Fornecedores

4.120,00* 680,00 4.800,00**

Se a compra em questão fosse realizada por uma indústria que apenas beneficiasse o produto e o revendesse a prazo, posteriormente, por R$ 600,00 a unidade, às mesmas alíquotas de ICMS e IPI, os lançamentos seriam: Pela compra: D: Estoques de Produtos para Beneficiamento D: IPI a Recuperar D: ICMS a Recuperar C: Fornecedores

3.320,00 800,00 680,00 4.800,00

Pela venda: D: Duplicatas a Receber C: IPI a Recolher C: Vendas de Mercadorias

7.200,00 1.200,00 6.000,00

Pela apuração do IPI, deve-se compensar o valor a recuperar daquele lançado na conta a recolher e iden ficar quanto será, de fato, devido à União: D: IPI a Recolher C: IPI a Recuperar

800,00 800,00

O IPI será devido pelo saldo da conta do passivo circulante: R$ 400,00 (R$ 1.200,00 – R$ 800,00). Quanto à baixa dos estoques, seu valor será levado à apuração do custo dos produtos vendidos pelo método do custeio por absorção, para seguir as determinações da Receita Federal. PIS Em geral, devem recolher o PIS as empresas comerciais, industriais, prestadoras de serviços, empresas públicas e sociedades de economia mista, excluídas as microempresas e empresas de pequeno porte subme das ao regime do Simples. A base de cálculo para a sua quan ficação é o somatório de todas as receitas ob das pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o po de a vidade por ela exercida, bem como a classificação contábil adotada para as suas receitas. Todavia, admite-se a exclusão de: a) vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos; b) receitas decorrentes de saídas isentas; c) receitas geradas pela pessoa jurídica revendedora, rela vas a mercadorias tributadas em operação anterior, por subs tuição tributária; d) receitas geradas na reversão de provisões. * Mercadoria livre do ICMS e acrescida de IPI. ** Valor da compra somado com o IPI, que é “por fora”.

Por força da Lei nº 10.637/2002, as empresas contribuintes do Imposto de Renda com base no Lucro Real adquiriram o bene cio da não cumula vidade a par r de 1º de dezembro de 2002. Para os estabelecimentos que se enquadrem nas exigências desse documento legal, a contribuição devida deve ser apurada pela diferença entre o valor incidente nas vendas, à razão de 1,65%, ajustada pelas deduções já citadas, e o valor da contribuição paga ou suportada nas seguintes operações (pelo montante equivalente a 1,65% do valor operação): a) compra de bens para revenda junto a pessoa jurídica domiciliada no Brasil; b) aquisição de matérias-primas, inclusive combus veis e lubrificantes, necessários ao processo produ vo, desde que adquiridas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil; c) aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos u lizados nas a vidades da empresa; d) consumo de energia elétrica nos estabelecimentos da empresa; e) depreciação ou amor zação mensal de direitos e bens do a vo imobilizado. Se a empresa ver direito à recuperação do PIS, seus estoques devem ser contabilizados pelo valor líquido, valendo o crédito como redutor do custo de aquisição da mercadoria ou da despesa na prestação de serviços, a exemplo do que acontece com o ICMS. Exemplo: compra de mercadorias no valor de R$ 1.000,00, à vista, realizada por empresa com direito à recuperação do PIS (à alíquota de 1,65%). Considere que a mercadoria em questão é isenta dos demais tributos. Pela compra: 1) D: Estoque de Mercadorias D: PIS a Recuperar C: Caixa

983,50 16,50 1.000,00

Suponha que a empresa tenha revendido 50% desses bens ao preço de R$ 800,00, também à vista: Pelo PIS incidente sobre o faturamento: 2) D: PIS sobre o Faturamento C: PIS a Recuperar

13,20 13,20

Nesse caso, a conta PIS a Recuperar ainda registraria direitos de recuperação a serem exercidos futuramente: PIS a Recuperar d

1) 16,50 13,20 (2 Saldo) 3,30 Na DRE Receita Bruta das Vendas Deduções Aba mentos e Impostos PIS sobre o Faturamento 13,20 Receita Líquida das Vendas Custo das Mercadorias Vendidas (983,50 x 50%) Lucro Operacional Bruto

R$ 800,00 (13,20) 786,80 (491,75) 295,05

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Entenda: se uma empresa comercial adquirir a prazo, por duplicatas, 10 unidades de um determinado produto a R$ 400,00 cada uma, e a Nota Fiscal vinda da indústria discriminar IPI a 20% e ICMS a 17%, a empresa registrará:

Para as empresas que atuem sob a modalidade de PIS cumula vo, a contabilização ocorre apenas no momento da venda, na condição de registro da conta redutora da receita de vendas (PIS sobre o Faturamento) e do passivo correspondente (PIS a Recolher). A alíquota passa a ser 0,65%: Na DRE Receita Bruta das Vendas Deduções Aba mentos e Impostos PIS sobre o Faturamento (800,00 x 0,65%) Receita Líquida das Vendas Custo das Mercadorias Vendidas (1.000,00 x 50%) Lucro Operacional Bruto

R$ 800,00 (5,20) 794,80 (500,00) 294,80

Nesse caso, a empresa não tem créditos a recuperar e deve recolher aos cofres públicos o valor do PIS gerado na venda: R$ 5,20. Cofins De forma semelhante ao PIS, a Cofins passou a ser recuperável para empresas tributadas pelo Lucro Real a par r da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Para efeito da apuração da base de cálculo dessa contribuição, integram a sua base de cálculo a totalidade das receitas, admi da a exclusão (entre outras): a) das vendas canceladas, dos descontos incondicionais concedidos, do IPI e do ICMS quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de subs tuto tributário; b) das reversões de provisões e das recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, dos resultados posi vos da avaliação de investimentos pela equivalência patrimonial e dos lucros e dividendos derivados de inves mentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; e c) das receitas decorrentes da venda de bens do a vo permanente (Lei nº 9.718, de 1998, art. 3º, § 2º, IN SRF, nº 247, de 2002, art. 24).

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Estão isentos da Cofins, entre outros: 1. os recursos recebidos a tulo de repasse, oriundos do Orçamento Geral da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, pelas empresas públicas e sociedades de economia mista; 2. as receitas rela vas à exportação de mercadorias para o exterior.

Na modalidade não cumula va desse tributo, a alíquota a ser adotada é de 7,6%. As empresas que não se enquadrarem na Lei nº 10.833/2003 permanecem sujeitas às normas da legislação anterior à alíquota de 3,0% sobre a receita total da empresa, independentemente de sua classificação contábil, com os ajustes vigentes na modalidade cumula va de recolhimento. Quanto às operações geradoras de créditos, admite-se a recuperação dos valores pagos ou incorridos rela vos a: 1. bens adquiridos para revenda, salvo se a Cofins incidente nessa compra foi recolhida pela vendedora na condição de subs tuto tributário; ou na hipótese de incidência monofásica da contribuição; 2. bens e serviços u lizados na produção ou na prestação de serviços; inclusive combus veis e lubrificantes usados como insumos; 3. aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos u lizados nas a vidades da empresa;

4. consumo de energia elétrica nos estabelecimentos da empresa; 5. máquinas e equipamentos e outros imobilizados adquiridos para uso na produção de bens de revenda ou necessários à prestação de serviços. Neste úl mo caso, a aplicação da alíquota da Cofins far-se-á sobre o valor dos encargos de depreciação e amorzação mensal dos referidos bens. Exemplo: compra de mercadorias para revenda a prazo, no valor de R$ 100.000,00. A empresa se enquadra na modalidade não cumula va da Cofins (alíquota de 7,6%) e do PIS (1,65%). Sobre a operação também incidiu ICMS à razão de 17%. Pela compra de bens de revenda: 1) D: Estoque de Mercadorias D: ICMS a Recuperar D: Cofins a Recuperar D: PIS a Recuperar C: Fornecedores

73.750,00 17.000,00 7.600,00 1.650,00 100.000,00

Suponha que a empresa tenha revendido 80% desses bens ao preço de R$ 200.000,00, a prazo e tenha registrado o consumo mensal de R$ 10.000,00 em energia elétrica. Contabilização das despesas de energia elétrica: 2) D: Despesas com Energia Elétrica D: Cofins a Recuperar D: PIS a Recuperar C: Contas a Pagar

9.075,00 760,00 165,00 10.000,00

Para a contabilização da revenda da mercadoria em relação à Cofins, far-se-á o seguinte lançamento: 3) D: Cofins C: Cofins a Recolher

15.200,00 15.200,00

A empresa também realizará, normalmente, os demais lançamentos rela vos ao PIS e ao ICMS, além do lançamento de apuração da Cofins, u lizando o total dos valores debitados na conta representa va de direitos (Cofins a Recuperar): 4) D: Cofins a Recolher C: Cofins a Recuperar

8.360,00 8.360,00

Desse modo, restará saldo a recolher na conta do Passivo Circulante no valor de R$ 6.840,00 (R$ 15.200,00 – R$ 8.360,00). Na DRE Receita Bruta das Vendas Deduções Aba mentos e Impostos ICMS sobre Vendas (17%) (34.000,00) Cofins (7,6%) (15.200,00) PIS sobre o Faturamento (1,65%) (3.300,00) Receita Líquida das Vendas Custo das Mercadorias Vendidas (73.7500,00 x 80%) Lucro Operacional Bruto Despesa com Energia Elétrica Lucro Operacional

R$ 200.000,00 (52.500,00)

147.500,00 (59.000,00) 88.500,00 (9.075,00) 79.425,00

Estoques deteriorados ou obsoletos devem ser baixados ao resultado como despesas. Porém, se não for possível a iden ficação dos valores a serem baixados, por critérios obje vos, à data do balanço, a empresa deve proceder a cons tuição de provisão para perdas em estoques u lizando uma es ma va, assim: Despesas com provisão para perdas em estoques a Provisão para perdas em estoques

Essa despesa é considerada operacional e se encerra com a apuração do resultado do exercício atual. A provisão deverá ser inclusa no Balanço Patrimonial como conta redutora dos estoques. A vo circulante Estoques (especificar) (-) Provisão para perdas em estoques

Posteriormente, assim que se puder quan ficar os estoques perdidos, usa-se o saldo da provisão para baixar os estoques perdidos. Porém, a perda pode não a ngir a substância do estoque e sim o seu valor de mercado. Ou seja, pode acontecer de a empresa es mar que não conseguirá recuperar, na venda, o valor do capital aplicado na aquisição dos estoques quando da compra. Nesse caso, deve fazer a provisão para redução ao valor de mercado. Despesas com provisão para redução ao valor de mercado a Provisão para redução ao valor de mercado

A conta de despesa é operacional e a provisão é redutora do a vo circulante. A vo circulante Estoques (especificar) (-) Provisão para redução ao valor de mercado

Critérios de Avaliação de A vos e Passivos Os critérios de avaliação de a vos e passivos decorrem da correta interpretação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das determinações dos ar gos 183 e 184 da Lei nº 6.404/1976, agora com nova redação dada pela Lei nº 11.638/2007.

Instrumentos financeiros, inclusive deriva vos O art. 183 da Lei nº 6.404/1976, I, passou a vigorar com a seguinte redação: Art. 183. No balanço, os elementos do a vo serão avaliados segundo os seguintes critérios: I – as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive deriva vos, e em direitos e tulos de créditos,

classificados no a vo circulante ou no realizável a longo prazo: (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007) a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações des nadas à negociação ou disponíveis para venda; e (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e tulos de crédito; (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007) Segundo a Orientação OCPC nº 02, entende-se que valor justo corresponde ao valor de mercado para o caso de um mercado a vo com pra cantes independentes entre si; ou ao valor de mercado de instrumento similar, se com essa caracterís ca na inexistência do primeiro; ou, na sequência, ao valor presente dos fluxos de caixa futuros; ou, finalmente, ao calculado segundo algum modelo econométrico reconhecido. O Pronunciamento Técnico CPC 14 regulamenta a Lei das S/A e determina que são obrigatórias as classificações de todos os instrumentos financeiros a vos e certos passivos em: a) emprés mos e recebíveis; b) inves mentos man dos até o vencimento; c) disponíveis para negociação imediata; e d) disponíveis para venda (futura). Esses dois úl mos e todos os deriva vos devem ser obrigatoriamente avaliados a seu valor justo. Em resumo, os critérios de avaliação aplicáveis a tulos patrimoniais possuídos pela empresa em inves mentos não permanentes são: a) avaliar ao valor justo por meio do resultado, se disponíveis para negociação imediata; b) avaliar ao valor justo usando a conta de ajustes de avaliação patrimonial, se disponíveis para venda futura; c) custo amor zado reconhecendo as perdas do resultado e em conta de aba mento, se carregados até o vencimento; d) instrumentos financeiros deriva vos: pelo valor justo. Vamos demonstrar como se avalia um inves mento disponível para venda futura. Suponha que a empresa tenha realizado inves mento na compra de 10.000 ações a R$ 10,00 cada uma, com intenção de revenda em curto prazo. Inves mentos disponíveis para venda a Disponibilidades

100.000,00

Se, à data do balanço, for verificado que o valor de mercado delas é de R$ 8,00 cada uma, a empresa deverá fazer o seguinte registro: Ajuste de avaliação patrimonial a Inves mentos disponíveis para venda

20.000,00

A conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial somente será u lizada para a avaliação de inves mentos des nados à venda futura. Caso haja intenção de negociação imediata, o ganho ou perda é registrado, diretamente, na contrapar da de receitas ou de despesas financeiras, com reflexo imediato no resultado do exercício. As diferenças registradas como ajustes de avaliação patrimonial figurarão no patrimônio líquido e não serão computadas no resultado do exercício enquanto não forem realizadas nos termos do regime de competência. Veja agora o texto da Lei nº 6.404/1976, atualizado:

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Provisões aplicáveis aos estoques

§ 1º Para efeitos do disposto neste ar go, considera-se valor justo: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; b) dos bens ou direitos des nados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro; c) dos inves mentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros; d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado a vo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercado a vo para um determinado instrumento financeiro: (Incluída pela Lei nº 11.638, de 2007) 1) o valor que se pode obter em um mercado a vo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; (Incluída pela Lei nº 11.638, de 2007) 2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou (Incluída pela Lei nº 11.638, de 2007) 3) o valor ob do por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de instrumentos financeiros. (Incluída pela Lei nº 11.638, de 2007) Há, ainda, o tratamento a ser dado aos tulos de crédito ou recebíveis, representados por duplicatas a receber e promissórias a receber. Nesse caso, norma de evidenciação não se alterou e permanece a exibição ao valor de provável realização. Assim:

Valor a receber * (-) Provisão para devedores duvidosos (=) Valor de provável realização

Ajustes de Avaliação Patrimonial No patrimônio líquido é importante ressaltar, em razão de sua ex nção, que as reservas de reavaliação não mais compõem sua estrutura. O subgrupo do patrimônio líquido denominado Ajustes de Avaliação Patrimonial terá a função de registrar as contrapar das de acréscimos ou reduções de valores a elementos do a vo ou do passivo, para os quais, seja aceita a avaliação ao valor justo, em razão dos novos critérios de avaliação de a vos e passivos estabelecidos no art. 183 da Lei nº 6.404/1976. É, também, nessa conta que se deve passar a registrar as contrapar das das incorporações dos efeitos das avaliações a valor de mercado dos instrumentos financeiros, des nados à venda futura. Mas atenção: o registro primeiro dos a vos e passivos con nua a ser feito pelo custo como base de valor (Princípio do Registro com Base no valor Original). As flutuações de preço posteriores ao momento de entrada é que deverão gerar as atualizações ao valor justo a serem registradas em ajustes de avaliação patrimonial. A conta Ajuste de Avaliação Patrimonial, portanto, poderá receber lançamentos a débito ou a crédito. Se de seu mecanismo de funcionamento derivar saldo devedor, essa conta será tratada como redutora do patrimônio líquido.

Resumo sobre o tratamento dos Instrumentos Financeiros Condição Des nados à negocia- Trading ção imediata Destinados à venda Available for sale futura Carregados até o ven- Held-to-maturity cimento

Descrição

Mensuração

Propósito de lucro em função das flutuações de curto prazo. A vos negociáveis para os quais não foi dada ordem de venda. Com prazo fixo ou determinado para realização, que a empresa tem capacidade de manter até a realização.

Valor Justo, com reflexo imediato no resultado. Valor Justo na conta Ajustes de Avaliação Patrimonial. Custo amor zado reconhecendo perdas no resultado e em conta de aba mento.

Nova Composição do A vo

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Não se usa mais a expressão ativo permanente nos balanços a serem elaborados a par r de janeiro de 2008:

Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. § 1º No a vo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: I – ativo circulante; e (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) II – a vo não circulante, composto por a vo realizável a longo prazo, inves mentos, imobilizado e intangível. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) Antes, os bens de uso da companhia, corpóreos ou incorpóreos, ficavam abrigados sob a rubrica do a vo imobilizado. Pelas novas regras, os bens incorpóreos foram destacados do imobilizado e ganharam subgrupo próprio para sua evidenciação, denominado A vo Não Circulante Intangível. Sobre o tratamento do a vo intangível, a Lei nº 11.638/2007 fez constar o seguinte:

a) quanto às contas que o compõem: Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: [...] VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos des nados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. (NR). b) quanto ao critério de avaliação: Art. 183. No balanço, os elementos do a vo serão avaliados segundo os seguintes critérios: [...] VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respecva conta de amor zação; (NR) Outro aspecto a ser ressaltado é o de que a contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos jurídicos que cercam o patrimônio. Não raro, a forma jurídica dos negócios pra cados pela empresa pode deixar de retratar sua essência. * Excluídos os já prescritos.

O Conselho Federal de Contabilidade já determinava que, nessas situações, a essência deveria prevalecer sobre a forma. Exemplo: na compra de um a vo, em arrendamento caracterizado como leasing financeiro (quando o valor residual é diluído nas prestações e, não inviabiliza a resolução da propriedade em favor da empresa, ao fim do contrato), embora a forma adotada seja arrendamento (despesa de aluguel), recomenda-se seu registro entre os a vos do adquirente, pois a essência da transação é a de compra financiada. Pois bem, a Lei nº 11.638/2007 alterou o conceito de imobilizado para incluir, de certa forma, essa determinação do Conselho Federal de Contabilidade entre suas dire vas legais. Veja a nova redação:

A quan ficação do ajuste a valor presente deve ser realizada em base exponencial “pro rata die”, a par r da origem de cada transação, sendo os seus efeitos apropriados nas contas a que se vinculam (Pronunciamento CPC nº 12, item 21). Entretanto, por uma questão de pra cidade, vamos desenvolver um exemplo u lizando a base exponencial mensal. Suponha que uma empresa faça uma operação de venda de mercadorias no valor de R$ 10.000,00 a ser recebida ao final de três meses, mas cujo volume de juros embu dos (20% ao mês) tenha sido considerado relevante, gerando a necessidade de ajuste ao valor presente. Cálculos necessários a Contabilização: Para o registro inicial da operação:

Novo tratamento dos A vos e Passivos decorrentes de operações a longo prazo O art. 183, VIII, da Lei nº 6.404/1976 traz uma nova forma de avaliação dos elementos classificados no A vo Realizável a Longo Prazo (ARLP). A par r de agora, esse conjunto de contas deverá ser ajustado a valor presente. Para os demais a vos essa providência só deverá ser tomada quando houver efeito relevante. Art. 183. No balanço, os elementos do a vo serão avaliados segundo os seguintes critérios: [...] VIII – os elementos do a vo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº 11.638/2007) O mesmo vale para as obrigações contraídas para o passivo não circulante: Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios: I – as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço; II – as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço; III – as obrigações, encargos e riscos classificados no passivo não circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) Mas como proceder ao registro de contas ao Valor Presente Líquido? Inicialmente é necessário saber o seguinte:

(1,2)3 = 1,728 10.000,00 / 1,728 = 5.787,04 10.000,00 - 5.787,04 = 4.212,96 Recálculos mês a mês pelo tempo decorrido: (1,2)2 = 1,44 10.000,00 / 1,744 = 6.944,44 6.944,44 - 5.787,04 = 1.157,40 10.000,00 / 1,2 = 8.333,33 8.333,33 – 6.944,44 = 1.388,89 Valor presente Montante dos juros apropriar (i= 20% a.m.) Apropriação dos juros 3 5.787,04 4.212,96 2 6.944,44 3.055,56 1.157,40 1 8.333,33 1.666,67 1.388,89 0 10.000,00 - 1.666,67 Registros Contábeis D: Contas a Receber C: Receita de Vendas

10.000,00

D: Receita de Vendas C: Ajuste ao Valor Presente

4.212,96

D: Ajuste ao Valor presente C: Receitas Financeiras

1.157,40

D: Ajuste ao Valor presente C: Receitas Financeiras

1.388,89

D: Ajuste ao Valor presente C: Receitas Financeiras

1.666,67

Mas, lembre-se! Esse procedimento é geralmente u lizado para ajuste dos valores a receber e pagar de longo prazo, sendo u lizados para os de curto prazo quando o efeito dos juros embu dos for relevante. Outras informações importantes con das na Deliberação CVM nº 564, quanto ao Valor Presente: 1. Os elementos integrantes do a vo e do passivo decorrentes de operações de longo prazo, ou de curto prazo quando houver efeito relevante, devem ser ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que reflitam as melhores avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do a vo e do passivo em suas datas originais.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: [...] IV – no a vo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos des nados à manutenção das a vidades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os bene cios, riscos e controle desses bens (NR).

2. As reversões dos ajustes a valor presente dos a vos e passivos monetários qualificáveis devem ser apropriadas como receitas ou despesas financeiras, a não ser que a en dade possa devidamente fundamentar que o financiamento feito a seus clientes faça parte de suas a vidades operacionais, quando então as reversões serão apropriadas como receita operacional. Esse é o caso, por exemplo, quando a en dade opera em dois segmentos dis ntos: (i) venda de produtos e serviços e (ii) financiamento das vendas a prazo, e desde que sejam relevantes esse ajuste e os efeitos de sua evidenciação. São as seguintes as orientações con das no Pronunciamento OCPC nº 2/2008, quanto ao ajuste ao valor presente: 99. O Ajuste a Valor Presente é obrigatório para todos os a vos e passivos não circulantes recebíveis ou exigíveis, e também para os circulantes se a diferença entre pra cá-lo ou não for relevante para a avaliação da situação patrimonial ou do resultado. São excluídos o Imposto de Renda Diferido A vo e Passivo e as contas que não tenham qualquer condição de fixação de data para sua liquidação ou realização por outra forma, ou em situação de contas-correntes, certos pos de mútuos etc. Há um anexo ao Pronunciamento em que algumas dessas situações são discu das. 100. Como regra, os valores transacionados em condições normais com ins tuições financeiras já estão a valor presente, não sendo necessário qualquer ajuste, desde que as apropriações dos respec vos rendimentos ou encargos financeiros venham sendo efetuadas pela taxa efetiva de juros (juros compostos), ou seja, que se esteja pra cando o “custo amor zado (amor zação dos juros a apropriar por competência). 101. Já no caso de transações que, mesmo mencionando expressamente a figura de juros, u lizem taxas visivelmente fora de mercado, os ajustes a valor presente por taxas efe vamente realistas da data da transação são obrigatórios. Mas deve ser entendido que certas taxas em certas situações são dadas como de mercado pela presença de apenas um po de ins tuição, como é o caso do BNDES no Brasil; nesse caso, não há ajustes a serem feitos porque os montantes devidos já devem estar registrados a valor presente, sobre o qual incidem os juros aplicáveis às respec vas transações.

102. Há situações em que passivos são reconhecidos a preços atuais, mas para liquidação a médio ou longo prazo, como certas provisões. Os ajustes a valor presente são obrigatórios nesses casos, pelas taxas reais de desconto, já que os preços estão em moeda de agora (pagamento futuro, mas preços de agora). Se os valores registrados embutem inflação, a taxa de desconto precisa também incluir a inflação es mada. 103. E os ajustes são, obviamente, mandatórios quando as transações não mencionam quaisquer encargos financeiros, como em certas transações de imóveis, de par cipações societárias e outras em que só têm valores fixos e datas determinadas para a liquidação financeira. 104. O Pronunciamento Técnico CPC 01 possui um apêndice que discute a fixação da taxa de desconto para esse cálculo, mas ela deve retratar as condições econômicas gerais vigentes na data original da transação, bem como as situações específicas da en dade devedora, especialmente seu risco. Fixada essa taxa na data original da contratação, ela não mais se modifica ao longo do tempo. Ajuste a Valor Presente não é sinônimo de Valor Justo; poderia sê-lo, mas apenas na data da contratação, já que as condições seguintes podem mudar; consequentemente, pode haver alterações nas taxas e no valor justo, mas não mais no valor presente de recebível ou exigível. 105. A contrapar da de ajuste a valor presente de exigível pode ser a redução do custo do a vo adquirido (mesmo que parcialmente) com esse passivo, como no caso de compra de estoque por prazo anormal “sem juros”, ou de um imóvel sem explicitação de encargos financeiros etc. Ou pode ser contrapar da direta em resultado no caso de serviços considerados como despesas; ou ainda como subvenção para inves mento etc. A contrapar da de um recebível pode ser a redução de receita de venda ou perda de forma direta. 106. Os ajustes a valor presente são normalmente contabilizados como contas re ficadoras dos recebíveis e exigíveis e vão sendo alocados ao resultado como receitas ou despesas financeiras pelo regime de competência, pelo método da taxa efe va de juros.

Resumo dos Critérios de Avaliação dos A vos

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

A vo

a) b)

c) d) e)

Critério de Avaliação Créditos a receber (-) Provisão para reduzi-los ao valor de provável realização (PDD ou PCLD*) Aplicações em instrumentos financeiros, inclusive deriva - a) pelo seu valor justo ou valor equivalente, quando se tratar de aplicações vos, e em direitos e tulos de créditos, classificados no a vo des nadas à negociação ou disponíveis para venda; e circulante ou no realizável a longo prazo b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso dos tulos man dos até o vencimento. Estoques Custo de aquisição ou produção (-) provisão para redução ao valor de mercado Elementos do a vo realizável a longo prazo Serão ajustados a valor presente: A vo não circulante Imobilizado Custo de aquisição (-) depreciação acumulada (-) perdas decorrentes da aplicação do teste de recuperabilidade dos a vos Contas a Receber

A vo não circulante Intangível

Custo de aquisição (-) amor zação acumulada (-) perdas decorrentes da aplicação do teste de recuperabilidade dos a vos

Recursos Naturais de propriedade da empresa

Custo de aquisição (-) exaustão acumulada (-) perdas decorrentes da aplicação do teste de recuperabilidade dos a vos

* Provisão para Devedores Duvidosos ou Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa.

Resumo dos Critérios de Avaliação dos Passivos Passivo

Critério de avaliação

Exigibilidades em geral: as obrigações, encargos e Serão computados pelo valor atualizado até a data do riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive, imposto balanço. de renda a pagar com base no resultado do exercício.

Exigibilidades em moeda estrangeira com cláusula Serão conver das em moeda nacional à taxa de câmbio em de paridade cambial. vigor na data do balanço.

Obrigações, encargos e riscos classificados no passivo Serão ajustados ao seu valor presente. não circulante.

PROVISÕES: FÉRIAS, 13º SALÁRIO, DEVEDORES DUVIDOSOS, CONTINGÊNCIAS PASSIVAS As contas representa vas de provisões podem figurar no a vo ou no passivo e se caracterizam pelo fato de seus valores ainda não estarem totalmente definidos. As provisões a vas cumprem a função de contas re ficadoras da classe de contas do a vo e visam ajustar o saldo de algum elemento patrimonial, em razão de fatos que reduzam seu valor.

Provisões A vas (do A vo) ou Tratamento das Provisões Aplicáveis ao A vo

Exemplo: Créditos a receber: Provisão no ano X1: Perda constatada em X2:

10.000,00 3% 420,00

No ano da cons tuição: D: Despesas com Provisão para Devedores Duvidosos C: Provisão para Devedores Duvidosos

300,00 300,00

Posteriormente, a provisão criada será usada e a parte não coberta por ela será considerada como perda.

São provisões do a vo, cujo tratamento será descrito em seguida: a) Provisão por Devedores Duvidosos. b) Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa. c) Provisão para Desvalorização dos Estoques. d) Provisão para Perdas em Estoque. e) Provisão para Perdas de A vos. f) Provisão para Ajuste ao Valor Presente de A vos de Longo Prazo.

D: Provisão para Devedores Duvidosos D: Despesas com Perdas no Recebimento de Créditos C: Duplicatas a Receber

300,00 120,00 420,00

Agora considere que os tulos não recebidos somaram apenas R$ 200,00. Nesse caso, haverá a necessidade de reversão do excesso da provisão pela parcela não u lizada.

Provisão para Devedores Duvidosos

D: Despesas com Provisão para Devedores Duvidosos C: Provisão para Devedores Duvidosos

x x

Posteriormente, ao se constatar a real situação dos recebimentos, pode a provisão ter sido insuficiente para cobrir as perdas ocorridas ou ter sido criada em excesso.

D: Provisão para Devedores Duvidosos C: Receitas na Reversão da Provisão para Devedores Duvidosos

100,00 100,00

Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa As regras para levar ao resultado perdas incorridas no recebimento de créditos estão especificadas na Lei nº 9.430/1996, que determina a classificação dos tulos em relação ao tempo de atraso no recebimento e as garan as oferecidas no contrato, ou não. O impacto no resultado do não recebimento, fiscalmente, será evidenciado pelos lançamentos a seguir: a) tulos vencidos há mais de seis meses, sem garan as de valor, até R$ 5.000,00. D: Despesas com Perdas no Recebimento de Créditos C: Duplicatas a Receber

x x

b) tulos vencidos há mais de um ano, sem garan as de valor, que estejam em cobrança administra va, cujos valores sejam entre entre R$ 5.000,00 e R$ 30.000,00.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Historicamente essa conta cumpre a função de exibir as perdas es madas na cobrança de contas a receber. Porém, desde o ano calendário 1997, a legislação fiscal não mais admite a dedução de seu valor do Imposto de Renda. A par r daquele ano, as empresas só estão autorizadas a deduzir perdas efe vas no recebimento de créditos, razão pela qual essa conta deu lugar à Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa. No entanto, se a empresa vier a exibir em suas demonstrações o montante das perdas es madas, em favor dos Princípios Contábeis e da Legislação Societária, deverá acrescentar o valor da referida provisão entre as adições ao resultado do período-base, que contribuirão para a formação do lucro real. Nesse caso, por se tratar de es ma va, em geral, se usam percentuais sobre os créditos a receber para seu lançamento (1,5%, 3%).

D: Despesas com Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa C: Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa

Provisão para Perdas de A vos x x

c) tulos vencidos há mais de um ano, sem garan as de valor, que estejam em cobrança judicial, superiores a R$ 30.000,00. D: Despesas com Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa C: Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa

x x

d) tulos vencidos há mais de dois anos, com garan as de valor, que estejam em processo judicial para recebimento ou arresto das garan as. D: Despesas com Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa C: Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa

x x

e) quanto aos tulos de devedores falidos ou concordatários, o lançamento da provisão se faz pela parcela incobrável, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito, como a habilitação no referido processo. D: Despesas com Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa C: Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa

x x

Provisão para Desvalorização dos Estoques

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Os estoques de mercadorias e matérias-primas devem ser determinados com base no custo de aquisição acrescido dos custos de transporte e seguros e dos gastos com desembaraço aduaneiro, porém com a exclusão dos impostos recuperáveis, conforme registros passíveis de conferência com o livro registro de inventário. Porém, segundo os critérios de avaliação de a vos previstos no art. 183 da Lei nº 6.404/1976, essas contas devem ser apresentadas ao custo, com a dedução da provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, que só será criada quando o valor de mercado dos bens for inferior ao custo de aquisição.

D: Despesas com Provisão para Desvalorização dos Estoques C: Provisão para Desvalorização dos Estoques

x x

Provisão para Perdas em Estoque No caso de estoques obsoletos, é possível registrar as expecta vas de perdas que não se possam baixar da própria conta, em razão de os itens especificados não estarem idenficados e por cons tuírem es ma vas, à época do balanço. D: Despesas com Provisão para Perdas em Estoques C: Provisão para Perdas em Estoques

x x

Essa provisão será criada, normalmente, em função das perdas ocorridas nos a vos imobilizados e intangíveis em razão da aplicação do teste de recuperabilidade de a vos, quando o valor recuperável dos mesmos, for inferior ao valor líquido contábil. Entretanto, de acordo com as determinações da Deliberação CVM nº 605, de 26 de novembro de 2009, há a possibilidade de registrar também perdas decorrentes de inves mentos em empresas, classificados como coligadas, controladas e outras observado o seguinte: 29. Quando a parte do inves dor nos prejuízos do período da coligada se igualar ou exceder o saldo contábil de sua par cipação na coligada, o inves dor suspende o reconhecimento de sua parte em perdas futuras. A par cipação na coligada é o valor contábil do inves mento nessa coligada, avaliado pelo método de equivalência patrimonial, juntamente com alguma par cipação de longo prazo que, em essência, cons tui parte do inves mento líquido total do inves dor na coligada. Por exemplo, um componente cuja liquidação não está planejada ou nem é provável que ocorra no futuro previsível é, em essência, uma extensão do inves mento da en dade naquela coligada. Tais componentes podem incluir ações preferenciais, bem como recebíveis ou emprés mos de longo prazo, porém não incluem componentes como recebíveis ou exigíveis de natureza comercial ou algum recebível de longo prazo para os quais existam garan as adequadas, tais como emprés mos garan dos. O prejuízo reconhecido pelo método de equivalência patrimonial que exceda o invesmento em ações ordinárias do inves dor deve ser aplicado aos demais componentes que cons tuem a par cipação do inves dor na coligada em ordem inversa de sua an guidade (isto é prioridade na liquidação). 30. Após reduzir a zero o saldo contábil da par cipação do inves dor, perdas adicionais são consideradas, e um passivo é reconhecido somente na extensão em que o inves dor tenha incorrido em obrigações legais ou construvas (não formalizadas) de fazer pagamentos por conta da coligada. Se a coligada subsequentemente apurar lucros, o inves dor retoma o reconhecimento de sua parte nesses lucros somente após o ponto em que a parte que lhe cabe nesses lucros posteriores se igualar à sua parte nas perdas não reconhecidas. 30-A. O disposto nos itens 29 e 30 não se aplica a inves mento em controlada no balanço individual da controladora, devendo ser observada a prá ca contábil que produzir o mesmo resultado líquido e o mesmo patrimônio líquido para a controladora que são ob dos a par r das demonstrações contábeis consolidadas do grupo econômico para atendimento ao requerido quanto aos atributos de relevância, representação adequada, primazia da essência sobre a forma e outros conforme o Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis e o Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis. Perdas por redução ao valor recuperável (impairment) 31. Após a aplicação do método de equivalência patrimonial, incluindo o reconhecimento dos prejuízos da coligada em conformidade com o disposto no item 29, o inves dor deve aplicar os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração

32. O inves dor, em decorrência de sua par cipação na coligada, também deve aplicar os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração para determinar a existência de alguma perda adicional por redução ao valor recuperável (impairment) em itens que não fazem parte do inves mento líquido nessa coligada e o valor dessa perda. 32-A. No caso do balanço individual da controladora, o reconhecimento de perdas por redução ao valor recuperável (impairment) com relação ao inves mento em controlada deve ser feito com observância do disposto no item 30A.

Provisão para Ajuste ao Valor Presente de A vos de Longo Prazo Provisão para ajuste ao valor presente de a vos de longo prazo Com a edição da Lei nº 11.638/2007, os a vos de longo prazo passam a ser evidenciados ao valor presente líquido. A CVM regulamentou esse tema por meio da Deliberação CVM nº 564, conforme visto anteriormente.

Provisões e Con ngências Passivas A Deliberação CVM nº 594, de 15 de setembro de 2009, apresenta as seguintes definições: • Provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos. • Passivo é uma obrigação presente da en dade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos da en dade capazes de gerar bene cios econômicos.

Relação entre provisão e passivo con ngente (Deliberação CVM nº 594/2009, itens 12 e 13) 12. Em sen do geral, todas as provisões são con ngentes porque são incertas quanto ao seu prazo ou valor. Porém, neste Pronunciamento Técnico o termo “con ngente” é usado para passivos e a vos que não sejam reconhecidos porque a sua existência somente será confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob o controle da en dade. Adicionalmente, o termo passivo con ngente é usado para passivos que não sa sfaçam os critérios de reconhecimento. 13. Este Pronunciamento Técnico dis ngue entre: (a) provisões – que são reconhecidas como passivo (presumindo-se que possa ser feita uma es ma va confiável) porque são obrigações presentes e é provável que uma saída de recursos que incorporam bene cios econômicos seja necessária para liquidar a obrigação; e (b) passivos con ngentes – que não são reconhecidos como passivo porque são: (I) obrigações possíveis, visto que ainda há de ser confirmado se a en dade tem ou não uma obrigação presente que possa conduzir a uma saída de recursos que incorporam bene cios econômicos, ou (II) obrigações presentes que não satisfazem os critérios de reconhecimento deste Pronunciamento Técnico (porque não é provável que seja necessária

uma saída de recursos que incorporem bene cios econômicos para liquidar a obrigação, ou não pode ser feita uma es ma va suficientemente confiável do valor da obrigação). As provisões do passivo representam dívidas normais e se acrescentam entre as exigibilidades. Representam situações que deverão levar a empresa a efetuar desembolsos para os quais ainda haja incerteza quanto ao valor (mas não quanto ao fato). As provisões passivas, ou do passivo, são: 1. Provisão para 13º salário; 2. Provisão para Férias; 3. Provisão para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); 4. Provisão para o Imposto de Renda; 5. Provisão para Passivos Con ngentes: 5.1. Provisão para Garan as Contratuais Concedidas; 5.2. Provisão para Processos Trabalhistas; 5.3. Provisão para Processos Fiscais. 6. Provisão para Ajuste ao Valor Presente de Passivos de Longo Prazo. Provisão para Férias Contabilizada em cumprimento do regime de competência de exercícios, refere-se ao reconhecimento de despesa e dívida correspondente, pelo transcurso do período aquisi vo de férias dos empregados. O lançamento é feito mensalmente em razão do transcurso de 1/12 do referido período. D: Despesas com Férias D: Encargos com INSS D: Encargos com FGTS C: Provisão para Férias

x x x x

O valor do lançamento deve contemplar, além de 1/12 da folha de pagamento, os gastos incorridos rela vos aos encargos com FGTS e INSS patronal e com o terço cons tucional. Provisão para 13º salário Tal qual a provisão para férias, é criada mensalmente na razão de 1/12, pela apropriação ao resultado da despesa com o 13º salário. Valem também as observações quanto à apropriação proporcional dos encargos sociais. Provisão para a CSLL De modo semelhante ao Imposto de Renda, esse tributo tem como base de cálculo o resultado do período-base ajustado pelas exclusões e adições, já que nem todas as receitas do resultado contábil sofrem sua tributação, e nem todas as despesas podem ser deduzidas para fins de apuração de seu valor. Os ajustes que permitem chegar à sua base de cálculo são feitos no Livro de Apuração do Lucro Real e seu lançamento gera uma despesa e uma exigibilidade, simultaneamente. D: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido D: Provisão para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

x x

Como já foi dito, na determinação do resultado do exercício, são computadas as receitas ganhas no período, independentemente de sua realização em moeda, e os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

para determinar a necessidade de reconhecer alguma perda adicional por redução ao valor recuperável do inves mento líquido total desse inves dor na coligada.

essas receitas e rendimentos. Dessa forma, produz-se o resultado do período-base, ponto de par da para o cálculo da CSLL (e também do Imposto de Renda). No entanto, as determinações da legislação fiscal quanto a isenções, imunidades, alíquotas zero de receitas e impossibilidade de dedução de despesas, entre outros critérios legais, trazem a necessidade de se ajustar esse resultado por adições e exclusões. Principais adições a serem levadas à base de cálculo da CSLL: a) despesas com provisões, exceto aquelas decorrentes de férias, 13º salário e perdas efe vas no recebimento de créditos; b) despesas com alimentação de sócios, diretores e acionistas; c) resultado nega vo de equivalência patrimonial; d) realização financeira da reserva de reavaliação. Principais exclusões da CSLL: a) receitas de dividendos; b) resultado posi vo da equivalência patrimonial; c) receitas nas reversões de provisões não dedu veis. Provisão para o Imposto de Renda O Imposto de Renda (IR) também parte do resultado do período-base apurado segundo o regime de competência de exercícios. De modo semelhante à CSLL, tem seu cálculo feito no Livro de Apuração do Lucro Real, mas segue suas próprias determinações fiscais quanto às adições e exclusões. A função deste processo é: (I) eliminar do resultado contábil despesas nele computadas, porém não dedu veis, ou incluir ganhos nele não incluídos, mas tributáveis, no caso das adições; (II) deduzir despesas não computadas no lucro contábil, mas que sejam dedu veis, e eliminar do resultado contábil rendas que o influenciaram que não sejam oneradas pelo IR, no caso das exclusões.

Principais adições do IR: a) a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido; b) multas de trânsito; c) despesas com provisões (exceto para férias, 13º salário e a perda efe va registrada como PCLD); d) par cipações de administradores e partes beneficiárias no lucro; e) despesas com alimentação de sócios, diretores e acionistas; f) resultado nega vo de equivalência patrimonial. Principais exclusões do IR: a) resultado posi vo da equivalência patrimonial; b) receitas de dividendos; c) depreciação acelerada incen vada; d) receitas na reversão de provisão não dedu vel. Uma vez que o resultado do período-base tenha sido ajustado pelas adições e exclusões, do subtotal encontrado, faz-se a compensação de prejuízos fiscais gerados em anos anteriores, observado o limite máximo de 30% do resultado antes da compensação. Só então é que se chega ao lucro real, base de cálculo do Imposto de Renda, sobre o qual incidirá a alíquota. Iden ficado o IR devido, a empresa lançará: D: Despesa com Imposto de Renda x C: Provisão para o Imposto de Renda

Para melhor visualização da posição de exibição dos valores da CSLL e do IR na DRE a ser elaborada para fins de publicação, observe a estrutura a seguir, cuja ordem de apresentação das receitas, custos e despesas segue as determinações do art. 187 da Lei das Sociedades por Ações.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO DE ACORDO COM A MP Nº 449/2008

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

(+) (–) (=) (–) (=) (+) (–)

(=) (+) (–) (=) (–) (=) (–) (=) (–)

(=)

Receita Bruta das Vendas e Serviços (ou Receita Operacional Bruta) Deduções, Aba mentos e Impostos Receita Líquida das Vendas e Serviços (ou Receita Operacional Líquida) Custo dos Produtos, Mercadorias e Serviços Vendidos Lucro ou Prejuízo Operacional Bruto Outras Receitas Operacionais Despesas Operacionais Despesas Comerciais Despesas Administra vas e Gerais Despesas Financeiras deduzidas das Receitas Financeiras Lucro ou Prejuízo Operacional Receitas de a vidades não con nuadas Despesas de a vidades não con nuadas Lucro ou Prejuízo antes da Contribuição Social e do Imposto de Renda Contribuição Social sobre o Lucro Líquido Lucro ou Prejuízo antes do Imposto de Renda Imposto de Renda Resultado antes das Par cipações de Terceiros no Lucro Par cipações de Terceiros no Lucro Debenturistas Empregados Administradores Partes Beneficiárias Fundos de Assistência e Previdência de Empregados Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício

Provisão para Con ngências Passivas São contas de passivo circulante ou exigível a longo prazo que representam despesas ocorridas no período de competência, mas que não podem ter a extensão de seus efeitos avaliada de modo preciso, como nos casos de processos trabalhistas, ou fiscais, ou na concessão de garan as contratuais por parte da empresa. Não se confunde com as reservas para con ngências que são cons tuídas a par r da distribuição do resultado para cobrir perdas futuras cujo valor se possa es mar. O registro dos passivos con ngentes também se faz a débito de uma despesa que onera o resultado e a crédito de um passivo, como nas demais provisões. Provisão para Ajuste ao Valor Presente de Passivos de Longo Prazo

Os critérios ou procedimentos de avaliação dos elementos do A vo Não Circulante são descritos na Lei nº 6.404/1976, para todos os seus subgrupos, conforme visto no capítulo anterior. Atenção! Bens tangíveis se depreciam; intangíveis são amor zados. Recursos naturais de propriedade da empresa são exauridos. Direitos de exploração de recursos naturais pertencentes a terceiros são amor zados.

Na cons tuição da provisão:

Na reversão da provisão:

Esse ajuste poderá ter como objeto contas do passivo circulante, quando o efeito dos juros embu dos nas dívidas de curto prazo for relevante.

TRATAMENTO DE ATIVOS NÃO CIRCULANTES De acordo com a nova redação do art. 178 da Lei nº 404/1976, dada pela Lei nº 11.638/2007, o a vo não circulante se subdivide em: a) realizável a longo prazo b) inves mentos; c) imobilizado; d) intangível. REALIZÁVEL A LONGO PRAZO Seguem as determinações já estudadas. INVESTIMENTOS – Par cipações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no a vo circulante, e que não se des nem à manutenção da a vidade da companhia ou da empresa. Exemplos: obras de arte, terrenos, par cipações societárias. IMOBILIZADO – Direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os bene cios, riscos e controle desses bens. Exemplos: veículos, máquinas, equipamentos, estoques, edificações etc.

Ar cio contábil pelo qual se reconhece periodicamente a diminuição de valor dos elementos do a vo que tenham por objeto bens sicos sujeitos a desgastes ou à perda de u lidade por uso, ação do tempo ou obsolescência, de forma escritural, sem nenhuma relação com a ideia de mensuração ao valor de mercado. Para a iden ficação do valor do bem a ser registrado no imobilizado e, posteriormente, depreciado, é preciso considerar que a par r de 1996, com o advento da Lei Kandir (Lei Complementar nº 87/1996), o ICMS incidente nas aquisições de bens desse subgrupo de contas passou a ser recuperável. Assim, na contabilização dos bens fixos, o valor a ser levado para o a vo imobilizado não inclui o ICMS, que será registrado como direito e recuperável na proporção de 1/48 por mês. Porém, se o bem for aplicado na fabricação de produtos não sujeitos ao ICMS na saída, a parcela proporcional do crédito não poderá ser aproveitada. Se vendido antes de quatro anos contados da aquisição, o saldo do crédito não poderá mais ser aproveitado. Empresas tributadas com base no lucro real que, a par r de 12/12/2002, passem a contribuintes do PIS na modalidade não cumula va (Lei nº 10.637/2002) também podem recuperar o valor dessa contribuição embu do no preço de compra de bens des nados à imobilização, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil. A recuperação se fará deduzindo-se do PIS devido mensalmente pela empresa crédito calculado mediante a aplicação da alíquota de 1,65% sobre o valor das quotas de depreciação dos bens. Além dessas exclusões, deve-se considerar que, ao custo de entrada dos imobilizados, devem ser acrescidos todos os gastos necessários à sua colocação em condição de funcionamento. Determina-se a taxa de depreciação incidente sobre o valor de entrada em função da vida ú l dos bens. A Secretaria da Receita Federal, por meio da Instrução Norma va SRF nº 162, de 31 de dezembro de 1998, fixa esses prazos e as taxas de depreciação dos bens que relaciona. Alguns exemplos: Bem Computadores e Periféricos Veículos Móveis e Utensílios Máquina e Equipamentos Edificações

Vida ú l 5 anos 5 anos 10 anos 10 anos 25 anos

Lançamento: Depreciação (despesa operacional) a Depreciação acumulada (redutora do a vo)

Taxa Anual 20% 20% 10% 10% 4%

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

De forma semelhante à provisão já apresentada para os a vos de longo prazo, os passivos de longo prazo deverão ser trazidos ao valor presente líquido. Com isso, em nossa opinião, a regulamentação a ser expedida poderá indicar a criação de uma provisão de natureza DEVEDORA, portanto, re ficadora de passivo. Assim:

Despesa Financeira a Provisão para Ajuste ao Valor Presente de Passivos de Longo Prazo

Conceitos e Tratamentos Contábeis Aplicados aos Itens A vo Imobilizado e intangível

Depreciação

Provisão resultante da Lei nº 11.638/2007:

Provisão para Ajuste ao Valor Presente de Passivos de Longo Prazo a Ajuste ao Valor Presente de Passivos

INTANGÍVEL – Direitos que tenham por objeto bens incorpóreos des nados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

Segundo entendimento do Accou ng Series Release nº 3, a contabilização da depreciação é o processo de alocação do custo dos serviços prestados por instalações e equipamentos aos produtos ou períodos que u lizem tais serviços. Seguindo entendimento semelhante, a SRF, por meio de normas fiscais específicas, determina que as parcelas de depreciação dos bens u lizados na produção de outros bens sejam computadas como custos indiretos de fabricação, enquanto as dos demais bens se insiram entre as despesas operacionais. A alocação resultante seguirá método próprio para iden ficação dos valores a serem apropriados.

Isso implica a adoção de taxas menores, o que não encontra objeção norma va, já que o que se estabelece são limites mínimos de tempo e máximo de taxas. Porém, no caso de uso de taxas inferiores às permi das, as importâncias não apropriadas ao resultado do período-base não poderão ser recuperadas posteriormente por meio da aplicação de taxas maiores que a média anual autorizada para cada exercício. Agora vejamos uma comparação entre os sistemas de depreciação com e sem valor residual. Suponha que uma empresa tenha adquirido um trator com vida ú l de 4 anos por R$ R$ 100.000,00 e que tenha a intenção de contabilizá-lo com valor residual de 20%. Vamos estudar a diferença entre a adoção do valor residual e a depreciação sem valor residual. I. Depreciação com valor residual

Método Linear

Primeiramente, vamos calcular a taxa de depreciação:

Também chamado de método da linha reta, consiste em levar ao resultado uma cota constante para cada um dos anos que compõem a vida ú l do bem.

Taxa = 100% 4 anos

Suponha uma ambulância com vida ú l de 3 anos, adquirida por R$ 120.000,00 e veja como ocorre a depreciação pelo método linear:

Taxa = 25% ao ano R$ (+) (-) (=) (x) (=)

Taxa de depreciação: 100% Vida ú l Taxa de depreciação: 100% = 33,33% ao ano 3 Conta Veículos Depreciação Acumulada

Ano 1 120.000 (40.000)

Ano 2 120.000 (80.000)

Ano 3 120.000 (120.000)

Método da Soma dos Dígitos Por esse método, a depreciação é calculada da seguinte forma: a) somam-se os algarismos que compõem a vida ú l do bem para obter o denominador da fração; b) indica-se como numeradores das frações cada um dos anos de vida ú l do bem; c) calcula-se a depreciação do período na forma crescente ou decrescente, conforme a solicitação.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Exemplo: um computador, pela parte de hardware, e seus periféricos foi adquirido por R$ 4.000,00 e se sujeita a uma vida ú l de cinco anos. Ao fim do terceiro ano de permanência na empresa, ques ona-se qual o valor que a conta de depreciação acumulada irá registrar.

Solução:

Custo de aquisição do trator Valor residual (20%) Valor depreciável Taxa de depreciação Encargo de depreciação anual

100.000,00 (20.000,00) 80.000,00 25% 20.000,00

Balanço Patrimonial A vo não circulante, Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4 subgrupo do imobilizado Tratores 100.000 100.000 100.000 100.000 Depreciação (20.000) (40.000) (60.000) (80.000) Acumulada

Observe que ao fim da vida ú l do bem, a diferença entre o custo de aquisição do trator e a depreciação acumulada é o valor residual. E cuidado: o valor depreciável é u lizado somente para encontrar o encargo de depreciação. Ele não aparece no balanço patrimonial. II. Depreciação sem valor residual A taxa de depreciação seria encontrada da mesma maneira. Porém o seu cálculo seria:

1 2 3 4 5 15 + + + + = 15 15 15 15 15 15

Sob critério da soma dos dígitos decrescentes, até o terceiro ano de vida ú l a conta re ficadora do a vo terá registrado a depreciação equivalente a 12/15 de R$ 4.000,00, isto é, R$ 3.200,00. Se adotada a forma crescente, o valor dessa conta somará R$ 1.600,00 (6/15 de R$ 4.000,00). Depreciação com Valor Residual Quando iden ficável e a critério da empresa, respeitados os limites legais, essa técnica consiste em computar o valor residual como redução do custo de aquisição, para determinar a base de cálculo da depreciação, supondo-se que o bem poderá gerar bene cios à empresa em prazo superior à média.

R$ (+) (x) (=)

Custo de aquisição do trator Taxa de depreciação Encargo de depreciação anual

Balanço Patrimonial A vo não circulante, subgrupo do imobilizado Tratores Depreciação Acumulada

Ano 1

Ano 2

100.000,00 25% 25.000,00

Ano 3

100.000 100.000 100.000

Ano 4

100.000

(25.000) (50.000) (75.000) (100.000)

Logo, ao fim da ú l do bem, seu valor residual é zero.

Atenção! A depreciação com valor residual apresentada nesse exemplo atende às questões que atendem ao modelo matemá co da depreciação. Cuidado para não confundir depreciação com valor residual, com o valor residual de um bem para fins de aplicação do teste de recuperabilidade dos a vos (Impairmant Test). Para compreender essas diferenças, vamos estudar Norma Brasileira de Contabilidade – NBCT 16.9 e 16.10.

Ano de 2008 – Suponha que uma empresa tenha adquirido à vista um veículo a ser u lizado exclusivamente em suas a vidades empresariais no valor de R$ 50.000,00. Nessa operação havia ICMS de 17%. A aquisição foi realizada com ônus dos fretes e seguros por parte da compradora no valor de R$ 500,00 – essa operação foi dentro do município e incidiu sobre o serviço de transporte o ISS (que não é recuperável).

Conceitos Básicos Constantes das NBCTs 16.9 e 16.10

Lembre-se, o Valor Contábil Bruto corresponde ao valor total da Nota fiscal, feita a exclusão do ICMS recuperável, se houver, com os acréscimos necessários até colocar o bem em condição de uso como, por exemplo, fretes, seguros, custos de instalação e outros.

DEPRECIAÇÃO – É a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de u lidade por uso, ação da natureza ou obsolescência. VALOR BRUTO CONTÁBIL – É o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data sem a dedução da correspondente depreciação, amor zação ou exaustão acumulada.

Total da nota fiscal de compra (-) ICMS recuperável*

50.000,00 (8.500,00)

(+) Fretes e seguros sobre compras (=) VALOR CONTÁBIL BRUTO

500,00 42.000,00

Registro Contábil: Caixa Si) x

c 50.500,(1

D: Veículos D: ICMS a Recuperar Diferido C: Caixa

Veículos d 1) 42.000,

ICMS a recuperar diferido d c 1) 8.500,00

42.000,00 8.500,00 50.500,00

Depreciação de Bens Usados

Reparo e Conservação de Bens do A vo Imobilizado

Nas aquisições de bens usados, a contabilização dá-se pela escolha entre as opções abaixo, da que resultar em prazo maior: • metade da vida ú l admissível para o bem adquirido novo; • restante da vida ú l, considerada esta em relação à primeira instalação do bem. No dia a dia, uma presente dificuldade para o contador é encontrar a taxa de depreciação de bens adquiridos usados, é a determinação da taxa em relação à primeira instalação, quando o bem já teve mais de um proprietário. Depreciação Acelerada A legislação do imposto de renda prevê dois pos de depreciação acelerada: a) a que ocorre em razão do número de horas diárias de operação dos bens móveis; b) a que tem por finalidade incen var a implantação, renovação ou modernização de instalações e equipamentos concedidas a determinados setores da economia ou a determinadas a vidades. Depreciação acelerada contábil Na depreciação acelerada em razão do número de horas trabalhadas – art. 312 do RIR – aceitável exclusivamente para bens móveis, aplicam-se os seguintes coeficientes de aceleração: Um turno de 8 horas Dois turnos de 8 horas Três turnos de 8 horas

Taxa x 1,0 Taxa x 1,5 Taxa x 2,0

A empresa deverá acrescentar aos custos de aquisição dos bens fixos valores incorridos com reparos, consertos ou troca de partes que venham a acrescentar, pelo menos, um ano de vida ú l ao a vo em questão, para fins de posterior depreciação. Lembre-se: dessa operação resultará um novo valor contábil. Caso o gasto com reparo ou manutenção não acrescente vida ú l superior a um ano ao bem, os valores assim incorridos deverão ser levados ao resultado do exercício do período de competência como despesas operacionais. Despesa x Imobilizado Por determinação do Regulamento do Imposto de Renda, o custo de aquisição de bens fixos pode ser deduzido como custo ou despesa operacional, diretamente, sem passar pelo a vo imobilizado, nas seguintes condições: a) se o prazo de vida ú l do bem adquirido não ultrapassar um ano; independentemente do seu custo de aquisição; b) se o valor do bem adquirido não superar R$ 326,61 (trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos), ainda que possua vida ú l superior a um ano. Os bens fixos que não se enquadrarem nessas condições deverão ser a vados para posterior depreciação.

Ganhos ou Perdas de Capital: Conceito, Alienação de Bens do A vo Imobilizado, Alienação Conceito de Ganhos e Perdas de Capital Denomina-se ganho ou perda de capital o resultado da a vidade não con nuada, que é aquele resultante da venda ou baixa de a vos não circulantes, exceto ARLP.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

No procedimento para se chegar a tais resultados, compara-se o custo do bem a ser baixado de seu a vo com o preço pelo qual foi alienado. Se um trator cujo valor de aquisição foi de R$ 40.000,00 registrar saldo em sua conta de depreciação acumulada equivalente a R$ 30.000,00 na data de alienação, a ser realizada à vista por R$ 8.000,00, a empresa terá perda de capital: Custo de aquisição do trator Depreciação acumulada até a data da alienação Custo na baixa do bem alienado

40.000,00) (30.000,00) 10.000,00)

Receita na alienação de imobilizado Custo na baixa do bem alienado Perda de capital

8.000,00) (10.000,00) (2.000,00)

Se a venda se efe vasse a R$ 11.350,00, haveria ganho de capital: Receita na alienação de imobilizados Custo na baixa do bem alienado Ganho de capital

11.350,00) (10.000,00) 1.350,00)

Amor zação Registra a perda de valor dos bens incorpóreos, registrados no a vo não circulante intangível, usados pela companhia no desempenho de suas a vidades, que tenham existência limitada por prazo contratual ou legal. Isto é, ajusta contas representavas de patentes, marcas, licenças, autorizações, concessões, direitos autorais, desde que adquiridos junto a terceiros. Em consequência, a taxa anual será fixada em razão do número de anos de existência do direito de uso dos bens intangíveis. A escrituração da amor zação também segue periodicidade mínima mensal, segundo o regime de competência: Amor zação (despesas operacionais) a Amor zação acumulada (redutora do a vo)

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

A empresa deverá proceder, periodicamente ao teste de recuperabilidade dos a vos para verificar a necessidade de registrar perdas, quando o valor recuperável dos intangíveis for maior que o valor líquido contábil pelo qual estejam registrados.

Atenção! Segundo o item nº 55 da Deliberação CVM nº 644, de dezembro de 2010, durante a fase de pesquisa de projetos internos não há como demonstrar, efe vamente, que o novo a vo gerará bene cios econômicos futuros. Assim, os gastos com essas pesquisas devem ser registrados como despesas. Entretanto, os gastos com desenvolvimento de produtos novos, decorrentes dos projetos internos, poderão ser registrados no intangível, desde que a empresa possa comprovar o seguinte (item 57 daquela Deliberação): a) viabilidade técnica para concluir o a vo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; b) intenção de concluir o a vo intangível e de usá-lo ou vendê-lo; c) capacidade para usar ou vender o a vo intangível; d) forma como o a vo intangível deve gerar bene cios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a en dade deve demonstrar a existência de mercado para os produtos do a vo intangível ou para o próprio a vo intangível ou, caso este se des ne ao uso interno, a sua u lidade; e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o a vo intangível; e

f) capacidade de mensurar com confiabilidade os gastos atribuíveis ao a vo intangível durante seu desenvolvimento. É bom lembrar que esse novo tratamento é observado pelas empresas desde a ex nção do grupo de contas do a vo diferido.

Exaustão Em termos gerais, o custo do capital aplicado na aquisição de a vos deve ser atribuído aos exercícios sociais que possam receber agregações de valor em seus resultados em razão de seu uso na produção de bene cios econômicos. Isso também se aplica aos montantes des nados à aquisição de direitos de exploração de recursos naturais. O processo pelo qual se aloca aos resultados parte do valor aplicado na aquisição desses recursos, em decorrência da extração ou do seu esgotamento efe vo ou, ainda, dos bens aplicados exclusivamente nessa exploração é o que se denomina exaustão. A ideia é distribuir o custo dos recursos naturais pelo período em que possam ser explorados. O normal é determinar a taxa de exaustão de acordo com o volume de recursos extraídos em relação à possança da mina ou da capacidade de geração de bene cios das florestas. Admite-se ainda que se use para a exaustão o prazo de concessão de direito de exploração, se este findar antes de se esgotarem os recursos da mina, jazida ou floresta. Nesse caso, passa a ser denominada amor zação. O lançamento da exaustão também segue periodicidade mínima mensal, de acordo com o regime de competência: Exaustão (despesa operacional) a Exaustão acumulada (redutora de a vo) O mecanismo de exaustão é adequado para a avaliação dos recursos naturais de propriedade da empresa e, portanto, rela vo a contas classificadas em seu imobilizado, como é comum no caso de formação de áreas de florestas para exploração econômica por meio de esgotamento. Se os recursos forem de propriedade de terceiros, a empresa terá apenas o direito de exploração e deverá adotar o mecanismo de amor zação como forma de avaliação. O capital aplicado na aquisição ou formação de a vos exauríveis também deve passar pelo teste de recuperabilidade de a vos, do mesmo modo que os a vos depreciáveis e amor záveis.

Teste de recuperabilidade dos a vos Atenção para o novo tratamento dos a vos não circulantes imobilizados e intangíveis (Lei nº 11.941/2009). A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e intangível, a fim de que sejam: I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou a vidades a que se des navam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou II – revisados e ajustados os critérios u lizados para determinação da vida ú l econômica es mada e para cálculo da depreciação, exaustão e amor zação. Outra observação importante é a de que as ins tuições que optaram pela manutenção dos saldos da reavaliação gerados antes da alteração da Lei nº 6.404/1976, até sua completa realização financeira, ainda têm saldo nessa conta, no PL.

Segundo a Lei nº 6.404/1976, o subgrupo inves mentos do não circulante contempla dois pos de a vos: as par cipações permanentes em outras sociedades e outros inves mentos não classificáveis no a vo circulante – nem no realizável a longo prazo – e que não se des nem à manutenção das a vidades da companhia ou da empresa, tais como obras de arte, terrenos sem des nação e imóveis de renda. Ação Título representa vo da menor parcela em que se divide o capital de uma sociedade por ações. Pode ser emi da com ou sem valor nominal. Outros tulos São tulos negociáveis, além das ações, as debêntures e partes beneficiárias. Debêntures Segundo a Lei nº 6.404/1976, debêntures são tulos negociáveis, vendidos por sociedades anônimas de capital aberto, que conferem aos seus tulares direito de crédito contra a companhia, nas condições constantes da escritura de emissão e, se houver, do cer ficado. Por meio da venda desses tulos, as empresas angariam recursos, normalmente de longo prazo, junto ao público invesdor, diretamente, sem a intermediação do sistema bancário, o que reduz o custo de captação, pois afasta o spread bancário. O debenturista não se confunde com o sócio, pois não par cipa da sociedade. É um fomentador, com prazo determinado para receber o capital aplicado na aquisição das debêntures, acrescido das vantagens asseguradas no cer ficado de emissão. Partes beneficiárias Partes beneficiárias são tulos conhecidos classificados entre os valores mobiliários que, atualmente, só podem ser emi dos por companhias fechadas. A Lei nº 6.404/1976 veda às companhias abertas o direito de emi r partes beneficiárias, sob qualquer alegação. As partes beneficiárias conferem aos seus tulares direito de par cipar dos lucros da companhia, se houver, e seus portadores não podem ser agraciados com nenhum direito priva vo de sócio. Dividendos São a remuneração do capital inves do pelos sócios.

Par cipação Societária A aquisição de cotas ou ações de outras empresas quando presente a intenção de permanência leva ao seguinte registro: D: Par cipações Societárias C: Disponibilidades

x x

Cabe ressaltar que a posterior intenção de revenda do inves mento, no curto prazo, não autoriza a transferência da par cipação para o circulante em razão de óbice da legislação fiscal. Portanto, con nuam entre os inves mentos permanentes até que haja a alienação, quando então se processa a baixa e se efetua a apuração do ganho ou perda de capital correspondente, se houver.

Quanto aos critérios de avaliação do subgrupo inves mentos do a vo permanente, a Lei das S.A. enumera regras válidas para todas as sociedades inves doras, exceto as sociedades anônimas de capital aberto, que devem aplicar a Instrução nº 247/1996 da Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Assim, as empresas que não negociam ações em bolsa ou mercado de balcão aplicam as regras determinadas pela Lei nº 6.404/1976, nos arts. 183 e 247 ao 250; as que o fazem seguem a referida instrução. Inves mentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial e pelo método de custo Doutrina e legislação contemplam os Métodos de Equivalência Patrimonial (MEP) e de Custo ou Custo Corrigido como critérios válidos na avaliação de tais a vos. Textualmente a Lei Societária assim se manifesta com relação às par cipações: Art. 183. No balanço, os elementos do a vo serão avaliados segundo os seguintes critérios: [...] III – os inves mentos em par cipação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos ar gos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda es ver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas; [...] Art. 243. O relatório anual da administração deve relacionar os inves mentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificações ocorridas durante o exercício. § 1º São coligadas as sociedades nas quais a invesdora tenha influência significa va. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é tular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. § 3º A companhia aberta divulgará as informações adicionais, sobre coligadas e controladas, que forem exigidas pela Comissão de Valores Mobiliários. § 4º Considera-se que há influência significativa quando a inves dora detém ou exerce o poder de par cipar nas decisões das polí cas financeira ou operacional da inves da, sem controlá-la. (Incluído dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 5º É presumida influência significa va quando a inves dora for tular de vinte por cento ou mais do capital votante da inves da, sem controlá-la. (Incluído dada pela Lei nº 11.941, de 2009) [...] Art. 247. As notas explica vas dos inves mentos a que se refere o art. 248 devem conter informações precisas sobre as sociedades coligadas e controladas e suas relações com a companhia, indicando: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) I – a denominação da sociedade, seu capital social e patrimônio líquido;

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

INVESTIMENTOS

II – o número, espécies e classes das ações ou quotas de propriedade da companhia, e o preço de mercado das ações, se houver; III – o lucro líquido do exercício; IV – os créditos e obrigações entre a companhia e as sociedades coligadas e controladas; V – o montante das receitas e despesas em operações entre a companhia e as sociedades coligadas e controladas. [...] Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os inves mentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) I – o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas; II – o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio

líquido referido no número anterior, da porcentagem de par cipação no capital da coligada ou controlada; III – a diferença entre o valor do inves mento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício: a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efe vos; c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários. § 1º Para efeito de determinar a relevância do invesmento, nos casos deste ar go, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e controladas. § 2º A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I.

Método da Equivalência Patrimonial Método pelo qual os resultados dos inves mentos em par cipações societárias são reconhecidos na inves dora no momento em que são gerados, independente do momento em que serão distribuídos, mediante a aplicação de porcentagem de par cipação no capital da coligada ou controlada, sobre o valor de patrimônio líquido das mesmas. Observe que a expressão “patrimônio líquido” tem maior amplitude que “resultado do exercício”.

Para sua compreensão, observe o seguinte exemplo. Informações após a aquisição de par cipação societária da empresa “B” pela empresa “A” no exercício social de X1 Cia. “A” – Inves dora A vo Não Circulante Inves mentos Ações da Controlada

Cia. “B” – Inves da Patrimônio Líquido Capital Social 14.000,00

“B” 9.800,00

A empresa “B” foi cons tuída neste ano com capital social composto exclusivamente de ações ordinárias (com direito a voto), das quais 70% pertencem à empresa “A”. Ao fim do exercício, o PL da inves da apresentou a seguinte evolução:

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Cia. “A” – Inves dora Informações em 31/12/X1

A vo Não Circulante Inves mentos Ações da Controlada

“B” 9.800,00

Cia. “B” – Inves da Informações em 31/12/X1 Patrimônio Líquido Capital Social Reservas de Capital Reservas de Lucros Lucros Acumulados Total do PL

14.000,00 2.000,00 1.000,00 3.000,00 20.000,00

Cálculo da Avaliação Ao fim do exercício, o valor do inves mento da empresa “A” em “B” deve ser avaliado pela equivalência patrimonial, da seguinte forma: PL final da Cia. “B” (X) Percentual de par cipação societária (=) Valor do inves mento de após equivalência patrimonial (–) Valor inicial do inves mento (=) Receita de Equivalência Patrimonial

20.000,00 70% 14.000,00 (9.800,00) 4.200,00

D: Ações da Controlada “B” 4.200,00 C: Receitas de Equivalência Patrimonial

4.200,00

Cia. “A” – Inves dora Após ajuste pela equivalência A vo Não Circulante Inves mentos Ações da Controlada

“B” 14.000,00

Recebimento de Lucros ou Dividendos de Inves mentos: Contabilização Se em lançamento próprio, a Cia. “B” decidir distribuir como dividendos a totalidade do valor registrado na conta Lucros Acumulados, isso alterará seu PL. Cia. “B” – Inves da Informações em 31/12/X1 Passivo Circulante Dividendos a Pagar

3.000,00

Patrimônio Líquido Capital Social Reservas de Capital Reservas de Lucros Lucros Acumulados Total do PL

14.000,00 2.000,00 1.000,00 0,00 17.000,00

Total do passivo e PL

20.000,00

Haverá, portanto, a necessidade de a inves dora ajustar o saldo da par cipação societária para restabelecer a equivalência patrimonial. Dividendos a receber a Ações da Controlada “B” 2.100,00 Cia. “A” – Inves dora Após registro da parcela proporcional dos dividendos A vo Não Circulante Inves mentos Ações da Controlada “B” 11.900,00 Sociedades Controladas e Sociedades Coligadas Para a iden ficação da obrigatoriedade de u lização da equivalência patrimonial, o primeiro passo consiste em verificar se o inves mento se encaixa no conceito de coligação ou controle expressos no art. 243 da Lei Societária. A avaliação por equivalência patrimonial passou a se aplicável, após a Lei nº 11.941, de 2009, para os inves mentos: a) em controladas; b) em coligadas. O que não se enquadrar nessas condições será avaliado pelo método de custo. Relevância do Inves mento Atenção! A Lei nº 11.638/2007 re rou a necessidade de iden ficação do critério de relevância anteriormente requerido para fins de aplicação do MEP.

Coligação acionária e controle acionário Para iden ficação do controle, importa saber se a inves dora é, diretamente ou através de outras controladas, tular de direitos que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais da inves da e o poder de eleger (e des tuir) a maioria dos administradores. Em termos percentuais, o controle é incontestável quando se possui cinquenta por cento mais uma ação do capital votante, mas essa não é a única hipótese de exercício dessa condição, pois isso irá depender do grau de pulverização das ações com direito a voto entre os diversos acionistas. A situação de controle também pode ser atribuída ao grupo de acionistas que reunir a maior parte das ações ordinárias (que dão direito a voto), independente do percentual individual de cada um. Exemplo 1: a Companhia “A” possui 80% do capital votante de “B”, que, por sua vez, possui 70% do capital votante de “C”. Nesse caso, “A” controla “B” diretamente e “C” indiretamente, já o seu percentual de par cipação indireta nesta úl ma a nge 56%. Em um segundo exemplo, a inves dora “X” possui 25% das ações ordinárias de uma empresa (“Y”) em que o restante do capital votante está distribuído entre outros cinco acionistas, em partes iguais de 15%, inexis ndo acordo de votos entre esses úl mos, para a ngir o controle. Portanto, “X” controla “Y”. As coligações, após a Lei nº 11.941, de 2009, passam a ser iden ficadas quando houver influência significa va da invesdora sobre a inves da. Não existe mais o percentual mínimo para coligação, que antes era de 10% do PL da inves da. Porém, embora não se fale mais em percentual mínimo para a coligação, a lei determina que se presumam coligadas as empresas quando o percentual de par cipação no capital votante de uma em outra for igual ou superior a 20%. Influência significa va Esse conceito está descrito na Deliberação CVM nº 605 de 29 de novembro de 2009, nos itens relacionados a seguir: 6. Se o inves dor mantém direta ou indiretamente (por exemplo, por meio de controladas), vinte por cento ou mais do poder de voto da inves da, presume-se que ele tenha influência significa va, a menos que possa ser claramente demonstrado o contrário. Por outro lado, se o inves dor detém, direta ou indiretamente (por meio de controladas, por exemplo), menos de vinte por cento do poder de voto da inves da, presume-se que ele não tenha influência significa va, a menos que essa influência possa ser claramente demonstrada. A propriedade substancial ou majoritária da inves da por outro inves dor não necessariamente impede que o inves dor minoritário tenha influência significa va. 7. A existência de influência significa va por invesdor geralmente é evidenciada por um ou mais das seguintes formas: (a) representação no conselho de administração ou na diretoria da inves da; (b) par cipação nos processos de elaboração de polí cas, inclusive em decisões sobre dividendos e outras distribuições; (c) operações materiais entre o inves dor e a inves da; (d) intercâmbio de diretores ou gerentes; ou (e) fornecimento de informação técnica essencial. ..................................................................................

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

A diferença entre o valor inicial do inves mento e o saldo que deve exibir pela equivalência deve ser lançada como receita operacional da inves dora. Assim:

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

10. A en dade perde a influência significa va sobre a inves da quando ela perde o poder de par cipar nas decisões sobre as polí cas financeiras e operacionais daquela inves da. A perda da influência significa va pode ocorrer com ou sem uma mudança no nível de par cipação acionária absoluta ou rela va. Isso pode ocorrer, por exemplo, quando uma coligada torna-se sujeita ao controle de governo, tribunal, órgão administrador ou en dade reguladora. Isso pode ocorrer também como resultado de acordo contratual. .................................................................................. 18. O inves dor deve suspender o uso do método de equivalência patrimonial a par r da data em que deixar de ter influência significa va sobre a coligada e deixar de ter controle sobre a até então controlada (exceto, no balanço individual, se a inves da passar de controlada para coligada), a par r desse momento, contabilizar o inves mento como instrumento financeiro de acordo com os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração. Se a coligada passar a ser sua controlada ou então um empreendimento sob controle conjunto tal como definido pelo Pronunciamento Técnico CPC 19 – Inves mento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture), permanece o uso da equivalência patrimonial nas demonstrações individuais. Quando da perda de influência e do controle, o inves dor deve mensurar ao valor justo qualquer inves mento remanescente que mantenha na ex-coligada ou ex-controlada. O inves dor deve reconhecer no resultado do período qualquer diferença entre: (a) o valor justo do inves mento remanescente, se houver, e qualquer montante proveniente da alienação parcial de sua par cipação na coligada e na controlada; e (b) o valor contábil do inves mento na data em que foi perdida a influência significa va ou foi perdido o controle. 19. Na data em que a inves da deixa de ser uma coligada ou controlada e passa o inves mento a ser contabilizado como instrumento financeiro, de acordo com os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, o valor justo desse inves mento será considerado no seu reconhecimento inicial como a vo financeiro.

Uma exigência par cular da CVM quanto aos inves mentos avaliados pela equivalência patrimonial é a de que estes devam ser desdobrados, no a vo não circulante, discriminando-se o custo de aquisição das parcelas de ágio ou deságio que possam advir da negociação da par cipação. Ganhos ou Perdas de Capital na Alienação de Inves mentos Por determinação do art. 425 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999) “o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do inves mento será determinado com base no seu valor contábil”. Por essa razão, a iden ficação de ganhos de capital só exis rá se, após deduzir do preço de venda o custo de aquisição, o ágio não amor zado e a provisão perdas de a vos.

Método de Custo Esse método é u lizado para inves mentos que não justifiquem, segundo os ditames legais, a aplicação da

equivalência patrimonial. Por ele, os resultados posi vos são reconhecidos não no ano da geração, mas no do efe vo recebimento dos dividendos. Prejuízos que ocorram eventualmente na inves da não têm seu reflexo reconhecido na inves dora. Perdas permanentes quando iden ficadas devem ser provisionadas. Portanto, a conta que registra essas par cipações societárias não acompanha a evolução do patrimônio líquido da inves da. O registro dos dividendos, quando recebidos após 6 meses do momento da aquisição do inves mento traz uma receita operacional: Caixa a Receita de dividendos

No caso de recebimentos durante os seis meses que sucedem a compra da par cipação, por determinação da legislação do imposto de renda, a inves dora deverá registrá-los como diminuição do custo de aquisição. Caixa a Par cipações avaliadas ao custo

Alienação de Inves mentos Avaliados pelo Método de Custo: Cálculo e Contabilização Quando se adota o método de custo, a empresa registra o inves mento pelo valor efe vamente despendido para a compra, sem destacar ágio ou deságio. Admite-se o registro da provisão para perdas permanentes em inves mentos. Nesse caso, o registro da alienação iden ficará os ganhos ou perdas de capital pela diferença entre o preço ob do na venda, o custo de aquisição e a provisão para perdas permanentes em inves mentos. Contabilização da Alienação Suponha que uma empresa venda uma participação anteriormente registrada ao custo de aquisição de R$ 2.000,00. A alienação aconteceu por R$ 1.200,00. Cálculo: Preço de venda Custo na baixa da par cipação Perda de capital

1.200,00 (2.000,00) 800,00

Lançamento: Diversos a Par cipações avaliadas ao custo Caixa ou bancos 1.200,00 Perdas de capital 800,00

2.000,00

Remuneração do Capital Próprio O capital próprio pode ser remunerado por juros pagos ou creditados aos acionistas na fase de implantação da companhia, momento que antecede o início das operações sociais.

VARIAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO O patrimônio líquido passa a figurar com a seguinte composição: Capital social Reservas de capital

(±) Ajustes de avaliação patrimonial Reservas de lucros (-) Ações em tesouraria (-) Prejuízos acumulados

D: Caixa, Estoques, Veículos, Imóveis etc. C: Capital a Realizar

1.200.000,00 1.200.000,00

Logo:

Classificação e Conceitos Contábeis Aplicados O patrimônio líquido é um grupo de contas do passivo que, para sua compreensão, exige que sejam estudados, conceitualmente, cada uma das contas que o compõem. Capital Esse subgrupo do PL deve ser desdobrado da seguinte forma: CAPITAL SOCIAL Capital Subscrito (–) Capital a Realizar Ao adotar essa forma de apresentação, o capital social evidencia os valores efe vamente recebidos dos sócios, ou gerados pela empresa que estejam formalmente incorporados ao capital, ou seja, o capital realizado. Lançamento de subscrição do capital: D: Capital a Realizar C: Capital Subscrito

2.000,00 2.000.000,00

Lançamento de integralização parcial do capital, por entrega de dinheiro e diversos bens:

Capital Subscrito (–) Capital a Realizar (=) Capital Realizado

2.000.000,00 (800.000,00) 1.200.000,00

Caso a empresa tenha, em seu estatuto, um limite previsto para que os diretores aumentem o capital da companhia sem a necessidade de convocação de nova assembleia para reforma estatutária, diz que ela tem capital autorizado.

Reservas de Capital Os valores recebidos pela companhia que não transitam pelo resultado do exercício como receitas, mas que representam reforços de seu capital, e para os quais não se iden ficam contrapar das na entrega de bens ou prestação de serviços são registrados como reservas de capital. Observe que, neste caso, haverá a geração de novos a vos, por intervenção de terceiros, mas sem esforços por parte da empresa. Quanto à composição das reservas de capital, após a edição da Lei nº 11.638/2007, elas passam a abarcar o seguinte conjunto de contas: a) ágio na emissão de ações; b) produto da alienação de bônus de subscrição; c) produto da alienação de partes beneficiárias (no caso de companhias fechadas). A revogação das alíneas c e d do § 1º do ar go 182 resultou na re rada das contas “prêmio recebido na emissão de debêntures” e “doações e subvenções recebidas para inves mento” do subgrupo das reservas de capital. O tratamento adequado para as contas de prêmio recebido na emissão de debêntures passou a ser a classificação dos saldos entre as receitas diferidas, enquanto se tratarem de itens não realizados. A realização do fato gerador da receita nos termos do regime de competência determina sua imediata apropriação para a conta de resultado de receita financeira. Quanto às doações e subvenções recebidas para invesmentos, os saldos não u lizados dessas contas anteriores à edição da Lei nº 11.638/2007 podem ser man dos entre as reservas de capital enquanto aguardam a total u lização. Os novos recebimentos o registro de tais valores integram as contas de resultado “receitas de doações recebidas” se a doação foi incondicionada. Isto é, na hipótese de não haver condição a ser cumprida pela empresa donatária em relação ao doador. Se a doação for condicionada, o registro desses recebimentos deve ser feito em contrapar da de conta de receita diferida do passivo não circulante até que haja o cumprimento da condição necessária. Realizada a condição, o item deve ser reconhecido como resultado. Em caso de recebimento de valores advindos do poder público para os quais haja expressa determinação de vedação de distribuição de dividendos vinculados à doação, os valores que transitarem pelo resultado deverão ser registrados como Reserva de Incen vos Fiscais quando chegarem ao patrimônio líquido. A Lei nº 6.404/1976 ainda inclui entre as reservas de capital a Reserva de Correção Monetária do Capital. Porém, a Lei nº 9.249/1995, art. 4º, parágrafo único, vetou a u lização de quaisquer mecanismos de correção monetária de demonstrações contábeis a par r do início de sua vigência.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Em termos gerais, em relação à estrutura que vigorava até 2007, nota-se a ex nção das reservas de reavaliação, a inclusão do subgrupo ajustes de avaliação patrimonial, a inclusão das ações em tesouraria, como o subgrupo do patrimônio líquido e a vedação de evidenciação da conta de lucros acumulados no balanço patrimonial, passando a ser admi da apenas a de prejuízos acumulados. A vedação da u lização da conta de lucros acumulados para retenção de lucros não distribuídos já era prevista no ar go 202, § 6º, da Lei nº 6.404/1976, alterada pela Lei nº 10.303/2001, que, desde então, dispunha que os lucros não des nados às reservas de lucros deveriam ser distribuídos como dividendos. Entretanto, admi a-se a evidenciação em balanço de saldos em lucros acumulados, desde que anteriores à entrada em vigor da Lei nº 10.303/2001. Com a nova Lei nº 11.638/2007, todo o lucro deverá ser des nado, o que significa dizer que a conta lucros acumulados não mais poderá restar com saldo a ser evidenciado no patrimônio líquido. Entende-se, no entanto, que a manutenção da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados no rol das demonstrações contábeis obrigatórias (vide art. 176, II) indica que a conta lucros acumulados não foi ex nta. Ela con nua a exis r para fins de escrituração, porém não para os fins de evidenciação, pois após os procedimentos de des nação dos lucros feitos a par r dela, ela não poderá restar com saldos, o que traz como consequência lógica que ela não mais fará parte do balanço. Apenas os prejuízos acumulados deverão ser evidenciados, enquanto não absorvidos. A lei também traz novidades acerca da composição das reservas de lucros e das reservas de capital, sobre as quais falaremos posteriormente.

O Produto da Alienação de Bônus de Subscrição

Ágio na Emissão de Ações Surge quando: a) o preço recebido na operação de emissão das ações superar o valor nominal delas; b) o preço recebido na operação de emissão das ações superar a parcela des nada à formação do capital, no caso de ações sem valor nominal; c) na operação de conversão de debêntures em ações, o valor suprimido da exigibilidades ultrapassar o montante des nado à subscrição do capital; d) houver conversão de partes beneficiárias anteriormente alienadas de forma onerosa em ações, com des nação de valores ao capital inferior ao montante conver do. Suponha, por exemplo, uma companhia que tem patrimônio líquido de R$ 400.000,00 dividido em 200.000 ações, das quais irá colocar à venda 20.000. Se essas ações forem vendidas por R$ 2,50 cada uma, com recebimento imediato, veja os procedimentos a serem adotados pelo contador:

O lançamento do recebimento de valores por alienação de bônus de subscrição é:

1º Calcular o Valor Patrimonial da Ação (VPA): VPA =

Patrimônio líquido Número de ações do capital

Disponibilidades a Produto da Alienação de Bônus de Subscrição

VPA = R$ 400.000,00 / 200.000 ações VPA = R$ 2,00 por ação

= 50.000,00 = (40.000,00) = 10.000,00

3º Efetuar o lançamento: Disponibilidades a Diversos a Capital a Ágio recebido na emissão de ações

40.000,00 10.000,00

50.000,00

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O Produto da Alienação de Partes Beneficiárias

Ajustes de Avaliação Patrimonial

2º Iden ficar o valor do ágio: Preço de venda das ações (20.000 x R$ 2, 50) (-) Valor patrimonial ou custo (20.000 x R$ 2,00) (=) Ágio recebido na emissão de ações

Os bônus de subscrição são tulos mobiliários emi dos dentro dos limites de capital autorizado constantes de cláusula estatutária. Asseguram aos seus adquirentes, nas condições constantes do cer ficado de emissão, direito preferencial de subscrever as novas ações mediante pagamento do preço de emissão. Assim como as partes beneficiárias, os bônus de subscrição podem ser objeto de alienação onerosa ou de atribuição gratuita, como vantagem conferida aos subscritores de ações ou aos debenturistas. Nesse úl mo caso, não se faz lançamento contábil. Não se podem confundir os bônus de subscrição com as ações que tenham emissão autorizada. Em mercado de capitais, usa-se a expressão when issued basis a propósito de uma nova emissão já autorizada cujas ações ainda não estejam nas mãos do público. Elas podem ser negociadas, mas tais operações só são liquidadas quando, de fato, ocorrer a emissão. Nos jornais, ações nessas condições aparecerem indicadas com W.I. – expressão derivada de when, as and if issued (quando, como e se emi da).

Partes beneficiárias são valores mobiliários estranhos ao capital e sem valor nominal, que concedem aos seus tulares direito de crédito eventual contra a companhia, sob a forma de par cipação nos lucros anuais. Admitem alienação a terceiros ou atribuição gratuita. A par r da Lei nº 10.303/2001, é vedado às companhias abertas emi r tais tulos. As de capital fechado podem fazê-lo a qualquer tempo, respeitadas as condições determinadas em seu estatuto ou pela assembleia-geral. As partes beneficiárias não podem conferir direitos privavos dos acionistas aos seus possuidores, salvo o de fiscalizar, dentro dos limites da lei, os atos dos administradores. Alienações onerosas de partes beneficiárias serão objeto de lançamento contábil e de Nota Explica vas. Para as atribuições gratuitas não se faz lançamento, mas as Notas Explica vas também devem contemplá-las.

No patrimônio líquido é importante ressaltar a ex nção das reservas de reavaliação que não mais compõem sua estrutura. Surgiu o subgrupo do patrimônio líquido denominado Ajustes de Avaliação Patrimonial, que terá a função de registrar as contrapar das de acréscimos ou reduções de valores a elementos do a vo ou do passivo para os quais seja aceita a avaliação a valor justo, em razão dos novos critérios de avaliação de a vos e passivos estabelecidos no art. 183 da Lei nº 6.404/1976. Mas atenção: o registro primeiro dos a vos e passivos con nua a ser feito pelo custo como base de valor (Princípio do Registro com Base no valor Original). As flutuações de preço posteriores ao momento de entrada é que deverão gerar as atualizações ao preço de mercado a serem registradas em ajustes de avaliação patrimonial. A conta Ajuste de Avaliação Patrimonial, portanto, poderá receber lançamentos a débito ou a crédito. Se de seu mecanismo de funcionamento derivar saldo devedor, essa conta será tratada como redutora do patrimônio líquido. Transferência do Lucro Líquido para as Reservas Uma vez iden ficado o saldo final da conta Resultado do Exercício, este deve ser transferido para a conta PL denominada lucros ou prejuízos acumulados. Se esse saldo for credor, será lucro e deverá ser objeto de completa des nação. Nesse caso, formam-se as reservas de lucros, o montante do dividendo obrigatório e, até mesmo, des nam-se valores ao aumento de capital. No caso de iden ficação de prejuízos, os saldos que não se puder absorver devem ser evidenciados como redução do patrimônio líquido da companhia.

O lançamento decorrente da alienação onerosa de partes beneficiárias é bem simples:

Reservas de Lucros

Disponibilidades a Produto da Alienação de Partes Beneficiárias

Constituem-se pela apropriação de lucros da companhia conforme determinação do art. 182, § 4º da Lei

Reserva Legal Objetiva assegurar a integridade do capital social e somente pode ser u lizada para compensar prejuízos ou aumentar o capital. Antes de qualquer outra des nação (com exceção da compensação de prejuízos acumulados se restou saldo anterior e não mais havendo reservas de lucros passíveis de uso na compensação) do lucro líquido do exercício, 5% devem ser aplicados na cons tuição da reserva legal, que não excederá de 20% do capital social (realizado). Alcançado este percentual, conhecido como limite obrigatório, a companhia não mais poderá des nar valores à formação dessa reserva. A critério da companhia a reserva legal poderá deixar de receber des nações no exercício em que o saldo dessa reserva acrescido do montante das reservas de capital exceder de 30% o capital social realizado. É o chamado limite faculta vo. Pode ocorrer que, no exercício em que a companhia esteja próxima de a ngir o limite faculta vo, a des nação para a reserva legal seja feita, respeitado o percentual máximo de 5% do lucro líquido do exercício (LLE), pelo valor suficiente apenas para complementação desse limite. Portanto, aproveitando-se percentual menor que 5% para des nação de valores à reserva legal. O mesmo acontece quando se está prestes a a ngir o limite obrigatório. Reservas Estatutárias São des nações do LLE feitas em conformidade com o no estatuto social da companhia ou com o contrato social. Por previsão do art. 198 da Lei nº 6.404/1976, a des nação dos lucros para cons tuição das reservas estatutárias e de retenção de lucros não pode ser aprovada, em cada exercício, em prejuízo da distribuição do dividendo obrigatório. Por consequência, os valores dessas reservas não podem ser deduzidos da base de cálculo do dividendo mínimo obrigatório. A lei não estabelece quais operações de interesse da companhia serão objetos de tais reservas, já que elas resultarão do consenso da assembleia-geral. Por isso, podem ser criadas a critério dos sócios ou acionistas para resgate de tulos mobiliários como debêntures e partes beneficiárias,

ou aumento de capital, apenas para exemplificar. As únicas limitações são para que o estatuto indique de modo preciso e completo a sua finalidade, fixe critérios para determinação da parcela anual do LLE a ser des nada à sua formação e estabeleça seu limite máximo. Reserva para Con ngências São criadas a juízo da assembleia-geral que pode, por proposta dos órgãos da administração, des nar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser es mado (Lei nº 6.404/1976, art. 195). Referem-se a perdas ainda não incorridas que possam reduzir futuros resultados da companhia. Não se confundem com as provisões para con ngências (PC ou PELP), pois têm por obje vo segregar parte do lucro impedindo sua distribuição como dividendo para fazer frente a essas perdas futuras prováveis, incertas, porém es máveis e previsíveis. Geralmente, jus ficam-se em função de perdas cíclicas como geadas, secas, cheias, inundações; ou eventuais, como a desapropriação iminente de um imóvel que não seja devidamente indenizado, ou mesmo pelos lucros cessantes a ele rela vos. O valor des nado à formação dessa reserva é deduzido da base de cálculo do dividendo mínimo obrigatório quando de sua cons tuição e adicionado quando de sua reversão. Segundo a lei, a reserva para con ngências deve ser reverda no exercício em que deixarem de exis r as razões que jus fiquem a sua cons tuição ou em que ocorrer a perda. Lançamento de cons tuição da reserva: Lucros Acumulados a Reserva para Con ngências

Lançamento de reversão: Reserva para Con ngências a Lucros Acumulados

Atenção! Na verdade, esses lançamentos de cons tuição e reversão são os mesmos para todas as reservas de lucros, sendo que a reversão das reservas de con ngência cons tuem uma ro na, em razão de sua natureza. As demais reservas são rever das a critério da assembleia, para cobrir eventuais prejuízos para os quais os lucros gerados sejam insuficientes. Reserva de Retenção de Lucros (ou de Lucros para Expansão) Para atender a projeto de inves mento, a assembleia-geral pode, por proposta dos órgãos da administração, deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista em orçamento de capital, por ela previamente aprovado. Os órgãos da administração submetem o orçamento à assembleia, com a jus ficação da retenção de lucros proposta, abarcando todas as fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou circulante. O prazo de execução do orçamento de capital pode ter a duração de até cinco exercícios, salvo no caso de execução, por prazo maior, de projeto de inves mento. Por isso, essa conta também é denominada reserva orçamentária.

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nº 6.404/1976 e diferenciam-se das reservas de capital pelo fato de estas úl mas não terem origem no resultado. Com o advento da Lei nº 10.303/2001, em seu § 6º, art. 202, os lucros auferidos pela companhia devem ser inteiramente des nados, ou para a formação de reservas ou para pagamento de dividendos. No entanto, se o lucro do período for insuficiente para cobrir prejuízos anteriormente gerados, não há que se falar em des nação para reservas de lucros. O resultado atual será usado para compensar esses prejuízos. Se, por outro lado, o lucro gerado for capaz de absorver os prejuízos com folga, as reservas de lucros serão formadas após a compensação. A par r de 2008, em razão da Lei nº 11.638/2007, que incluiu o art. 195-A na Lei nº 6.404/1976, o conjunto das reservas de lucros passa a ser: 1. reserva legal; 2. reserva de incen vos fiscais; 3. reserva estatutária; 4. reserva para con ngências; 5. reserva orçamentária (de lucros para expansão ou retenção de lucros); 6. reserva de lucros a realizar; 7. reserva especial para o dividendo obrigatório não distribuído.

Essa reserva também não pode, como a estatutária, ser cons tuída em detrimento do dividendo mínimo obrigatório. Assim, seu valor não pode ser deduzido da base de cálculo do dividendo, mas terá como consequência reduzir o saldo da conta lucros ou prejuízos acumulados que se acrescenta ao mínimo. Reservas de Lucros a Realizar Façamos um estudo compara vo do art. 197, II, vigente até 31/12/2007, com a sua atual redação. Até 31/12/2007: Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, des nar o excesso à cons tuição de reserva de lucros a realizar. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 30/10/2001) § 1º Para os efeitos deste ar go, considera-se realizada a parcela do lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores: (Parágrafo único renumerado para § 1º, com redação dada pela Lei nº 10.303, de 30/10/2001) I – o resultado líquido posi vo da equivalência patrimonial (art. 248); e (Acrescentado pela Lei nº 10.303, de 30/10/2001) II – o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte. A nova redação:

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[...] II – o lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabilização de a vo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte. (Acrescentado pela Lei nº 10.303, de 30/10/2001) (NR Lei nº 11.638/2007) A lei foi modificada para incluir, como parcela integrante dos lucros a realizar, a serem considerados para cálculo e constuição da Reserva de Lucros a Realizar, os valores oriundos da contabilização de a vo e passivo pelo valor de mercado, quando o prazo de realização financeira desses ganhos ocorra após o término do exercício social subsequente. Assim ao calcularmos a reserva de lucros a realizar, no caso de aplicação dos arts. 196 e 202 deve-se seguir os seguintes passos: 1º) Calcular o montante do dividendo mínimo obrigatório, se omisso o estatuto, pela seguinte fórmula: Lucro líquido do exercício (–) Reserva legal (–) Reserva de incenƟvos fiscais* (–) Reserva para con ngências (+) Reversão da reserva p/ con ngências (=) Lucro líquido ajustado (x) Percentual mínimo (=) Montante do dividendo mínimo obrigatório * Essa exclusão é faculta va.

2º) Calcular o Lucro Líquido Realizado Lucro líquido do exercício (–) Resultado líquido posi vo da equivalência patrimonial (–) Lucros ou rendimentos de operações a longo prazo (–) Ganho líquido em operações ou contabilizações de aƟvo e passivo pelo valor de mercado (=) Lucro líquido realizado 3º) Calcular a Reserva de Lucros a Realizar Montante dos Dividendos (–) Lucro Líquido Realizado (=) Valor a ser desƟnado à Reserva de Lucros Realizar Reserva Especial para o Dividendo Obrigatório Não Distribuído No exercício em que, mesmo havendo lucro gerado, a distribuição de dividendo seja incompa vel com a situação financeira da companhia, esta pode valer-se do disposi vo previsto no art. 202, §§ 4º e 5º, da Lei nº 6.404/1976 para não distribuir dividendos, desde que registre este valor em conta representa va de Reserva Especial. No futuro, assim que o permi r a situação financeira da companhia, esses dividendos devem ser imediatamente distribuídos, salvo se forem absorvidos por prejuízos. Esse po de situação pode ocorrer, por exemplo, se a companhia apurar lucro ao fim de um período, mas ocorrerem circunstâncias que dificultem essa distribuição, no período que sucede o fechamento do balanço e que antecede ao pagamento dos dividendos. Os lucros que deixarem de ser distribuídos nesse caso deverão ser pagos como dividendos, assim que o permi r a situação financeira da companhia. Reversões de Reservas Quando se efetua a des nação de valores às reservas de lucros, faz-se o seguinte lançamento: Lucros acumulados a Reserva de lucros (especificar a conta) x Para registrar a reversão, o lançamento deve ser o seguinte: Reserva de lucros (especificar a conta) a Lucros acumulados

Limite de Saldo para as Reservas de Lucros De acordo com a nova redação do art. 199 da Lei nº 6.404/1976, o limite máximo do saldo das reservas de lucros, para fins de verificação de excessos de valor em relação ao valor do capital social, não levará em conta os saldos das reservas para con ngências, de lucros a realizar e, também, a nova reserva de incen vos fiscais. No mais, a regra con nua a mesma: quando o montante das reservas de lucros, não consideradas as três já citadas, ultrapassar o capital social, a assembleia deliberará sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social, ou na distribuição de dividendos.

Lucros Acumulados X Prejuízos Acumulados A vedação da u lização da conta de lucros acumulados para retenção de lucros não distribuídos já era prevista

Ações em Tesouraria As ações em tesouraria são aquelas de emissão da companhia que ela própria adquiriu. Segundo o § 5º do art. 182 da Lei nº 6.404/1976, as ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta de patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição. Não se liga a nenhuma conta em especial, mas à que ver seus recursos des nados a essa aquisição. Só é permi do às companhias abertas e fechadas adquirir suas próprias ações quando: a) da realização de operações de resgate, reembolso ou amor zação de ações; b) a empresa adquirir tais ações para cancelamento ou permanência em tesouraria. Essas operações são limitadas ao saldo dos lucros acumulados mais reservas (exceto a legal) e não podem reduzir o capital social; c) da realização de operações de aquisição para diminuição de capital, quando isso for uma imposição legal. É vedado às companhias adquirir suas próprias ações quando: a) tal operação importar diminuição do capital social (por outros mo vos que não sejam a determinação legal); b) para a aquisição, houver necessidade de se aplicar recursos superiores ao saldo de lucros ou reservas disponíveis constantes no úl mo balanço; c) se pretenda criar, por ação ou omissão, situações ar ficiais de demanda para supervalorizar o preço de suas ações; d) a operação ver por objeto a compra de ações ainda não integralizadas ou pertencentes aos acionistas controladores; e) já es ver em curso a oferta pública de suas próprias ações. Distribuição de Lucros e Dividendos O lucro gerado não precisa ser integralmente des nado ao pagamento de dividendos, mas é preciso assegurar o pagamento do dividendo mínimo obrigatório apurado nos termos do estatuto ou do art. 202 da Lei nº 6.404/1976. Porém, os valores dos lucros remanescentes à formação de reservas que não forem u lizados devem ser acrescidos aos dividendos obrigatórios, de modo que os sócios ou proprietários recebam mais que o mínimo previsto.

Cálculo, Contabilização e Pagamento dos Dividendos O cálculo do dividendo mínimo obrigatório é realizado de acordo com o que os sócios verem estabelecido em estatuto. Caso o estatuto da companhia seja omisso ao não prever base de cálculo para esse fim, a empresa deve seguir as determinações do art. 202 da Lei nº 6.404/1976: Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, em cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importância determinada de acordo com as seguintes normas: I – metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido dos seguintes valores: a) importância des nada à cons tuição da reserva legal (art. 193); e b) importância des nada à formação da reserva para con ngências (art. 195) e reversão da mesma reserva formada em exercícios anteriores; Quanto à contabilização do dividendo, o lançamento é o seguinte: Lucros acumulados a Dividendos a Pagar

O pagamento do dividendo deve respeitar o seguinte: Art. 205. A companhia pagará o dividendo de ações nomina vas à pessoa que, na data do ato de declaração do dividendo, es ver inscrita como proprietária ou usufrutuária da ação. § 1º Os dividendos poderão ser pagos por cheque nomina vo reme do por via postal para o endereço comunicado pelo acionista à companhia, ou mediante crédito em conta-corrente bancária aberta em nome do acionista. § 2º Os dividendos das ações em custódia bancária ou em depósito nos termos dos ar gos 41 e 43 serão pagos pela companhia à ins tuição financeira depositária, que será responsável pela sua entrega aos tulares das ações depositadas. § 3º O dividendo deverá ser pago, salvo deliberação em contrário da assembleia-geral, no prazo de 60 (sessenta) dias da data em que for declarado e, em qualquer caso, dentro do exercício social.

DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS As companhias fechadas passam a se obrigar à elaboração das seguintes demonstrações: a) balanço patrimonial; b) demonstração do resultado do exercício; c) demonstração de lucros ou prejuízos acumulados; e d) demonstração dos fluxos de caixa, se possuir, à data do balanço, patrimônio líquido igual ou superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais). Quanto às companhias abertas, considerando-se o novo texto da Lei nº 6.404/1976 e as deliberações da CVM, as demonstrações de elaboração obrigatória passam a ser: a) balanço patrimonial; b) demonstração do resultado do exercício; c) demonstração das mutações do patrimônio líquido; d) demonstração dos fluxos de caixa (independente do montante de seu patrimônio líquido); e e) demonstração do valor adicionado.

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no art. 202, § 6º, da Lei nº 6.404/1976, alterada pela Lei nº 10.303/2001, que, desde então, dispunha que os lucros não des nados às reservas de lucros deveriam ser distribuídos como dividendos. Entretanto, admi a-se, a evidenciação em balanço de saldos em lucros acumulados, desde que anteriores à entrada em vigor da Lei nº 10.303/2001. Com a nova Lei nº 11.638/2007, todo o lucro deverá ser des nado, o que significa dizer que a conta lucros acumulados não mais poderá restar com saldo a ser evidenciado no patrimônio líquido. Entendemos, no entanto, que a manutenção da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados no rol das demonstrações contábeis obrigatórias (vide art. 176, II) indica que a conta lucros acumulados não foi ex nta. Ela con nua a exis r para fins de escrituração, porém não para os fins de evidenciação, pois após os procedimentos de des nação dos lucros feitos a par r dela, ela não poderá restar com saldos, o que traz como consequência lógica que ela não mais fará parte do balanço. Apenas os prejuízos acumulados deverão ser evidenciados, enquanto não absorvidos.

Balanço Patrimonial Para fecharmos a estrutura do balanço patrimonial, falta falar sobre as seguintes alterações trazidas pela Lei nº 11.941/2009. Ex nção do Grupo Resultados de Exercícios Futuros Esse grupo desapareceu como grupamento de contas do balanço patrimonial por força da Lei nº 11.941/2009. sendo que seus saldos, se efe vamente classificáveis de forma correta conforme legislação contábil anterior, vão para o passivo não circulante, devidamente destacadas as receitas e despesas diferidas. Ex nção do Subgrupo A vo Diferido Pelo mesmo mo vo do item anterior, desapareceu como grupamento de contas do balanço patrimonial esse subgrupo do a vo. Seu saldo precisa ser novamente analisado e, quando cabível, reclassificado. Os que não puderem ser reclassificados para outras contas de a vo, como gastos pré-operacionais administra vos, de reorganização, gastos com pesquisa etc. devem ser baixados já no balanço de abertura de 2008 contra Lucros ou Prejuízos Acumulados. Alterna vamente, é também admi da legalmente a possibilidade de esses saldos permanecerem nesse subgrupo até seu total desaparecimento, lembrando que a Lei das S/A impedia amor zação desses valores em prazo superior a dez anos. Lucros Acumulados Segundo orientação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis pela OCPC nº 02, a obrigação de essa conta não conter saldo posi vo aplica-se unicamente às sociedades por ações, e não às demais, e para os balanços do exercício social terminado a par r de 31 de dezembro de 2008. Assim, saldos nessa conta precisam ser totalmente des nados por proposta da administração da companhia no pressuposto de sua aprovação pela assembleia-geral ordinária. Essa conta con nua nos planos de contas, e seu uso con nua a ser feito para receber o resultado do exercício, as reversões de determinadas reservas, os ajustes de exercícios anteriores, para distribuir os resultados nas suas várias formas e des nar valores para reservas de lucros.

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Demonstração do Resultado do Exercício: Estrutura, Caracterís cas e Elaboração de Acordo com a Lei nº 6.404/1976

Conceito, Composição, Importância e Finalidade A Demonstração do Resultado do Exercício apresenta ordenadamente o resumo das receitas e despesas incorridas no exercício social de forma a evidenciar o resultado líquido. Como já foi visto, as despesas representam o esforço despendido pelas empresas tendo como meta o lucro. Assim, pode-se concluir que as despesas são consideradas como uma medida de esforço e as receitas como medidas de realização. O processo adequado de comparação entre receitas e despesas exige associação a um dado período de tempo e a iden ficação das relações que as unem. As mais fáceis de se iden ficar são as conexões sicas, mas há outras formas de vinculação. Nos termos da norma brasileira, as receitas e despesas devem ser atribuídas ao período em que forem geradas, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de sua realização em moeda.

O conceito de resultado, segundo a lei empresarial interna, abrange também os itens extraordinários, embora não figurem na DRE, ostensivamente, com esse nome, que são, basicamente, aqueles gerados por eventos ou transações de natureza inusitada, claramente dis ntos das a vidades operacionais, como os sinistros, grandes desimobilizações decorrentes de fatos fora do controle da en dade, sem pretensão de esgotar todos os exemplos possíveis. Em razão disso, diz-se que, no Brasil, a DRE é construída a partir de uma acepção globalizante – conceito all inclusive. A outra opção, não aceita aqui, é a acepção limpa ou current opera ng concept pela qual, entre outras par cularidades, as perdas seriam excluídas do resultado. Segundo a Deliberação nº 594, de 15 de setembro de 2009, a demonstração do resultado do período deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas, obedecidas também as determinações legais: a) receitas; b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços vendidos; c) lucro bruto; d) despesas com vendas, gerais, administra vas e outras despesas e receitas operacionais; e) parcela dos resultados de empresas inves das reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial; f) resultado antes das receitas e despesas financeiras g) despesas e receitas financeiras; h) resultado antes dos tributos sobre o lucro; i) despesa com tributos sobre o lucro; j) resultado líquido das operações con nuadas; k) valor líquido dos seguintes itens: I) resultado líquido após tributos das operações descon nuadas; II) resultado após os tributos decorrente da mensuração ao valor justo menos despesas de venda ou na baixa dos a vos ou do grupo de a vos à disposição para venda que cons tuem a unidade operacional descon nuada; e l) resultado líquido do período. Forma de Elaboração, Estrutura e Processos de Avaliação À luz da Lei nº 6.404/1976, em seu art. 187, e levando-se em conta também algumas determinações da CVM, a DRE tem a seguinte estrutura: Faturamento No caso de indústria (–) IPI sobre o Faturamento (=) Receita Operacional Bruta (ROB) (–) Deduções e Aba mentos sobre a ROB - ICMS sobre vendas - PIS sobre o faturamento - Cofins - Descontos comerciais concedidos - Vendas anuladas (=) Receita Operacional Líquida (ROL) (–) Custos Operacionais (CMV/CPV ou CSP) (=) Lucro ou prejuízo operacional bruto (+) Outras receitas operacionais (–) Despesas Operacionais - Despesas comerciais - Despesas Administra vas - Despesas Financeiras mais receitas financeiras

Lucro ou prejuízo líquido por = ação do capital social

LLE ou PLE nº de ações

A dedução do IPI para se chegar à ROB é uma imposição fiscal por se tratar de tributo cobrado “por fora”. Se a empresa for comercial, a DRE se inicia na rubrica referente à Receita Operacional Bruta, dada a ausência da prá ca do fato gerador do IPI. Apuração da Receita Líquida A receita líquida das vendas e serviços é apurada pela diferença entre a receita bruta das vendas e serviços e as deduções, aba mentos e impostos sobre a receita bruta. A receita líquida das vendas é também chamada receita operacional líquida. Apuração do Custo da Mercadoria Vendida (CMV) e dos Serviços Vendidos (CSV) O custo da mercadoria vendida deve ser apurado por sistema de inventário periódico ou permanente considerando-se o seguinte: Estoque inicial (+) Compras (descontadas dos tributos recuperáveis) (+) Fretes sobre compras (+) Seguros sobre compras (-) Compras anuladas (-) Descontos comerciais ob dos (-) Aba mentos sobre compras* (-) Estoque final (=) Custo da mercadoria vendida

* É bom lembrar que o art. 187 da Lei nº 6.404/1976 foi alterado e passou a usar as expressões “outras receitas” e “outras despesas”, para designar as receitas e despesas das a vidades descon nuadas. Não podem ser deduzidos da base de cálculo dos tributos incidentes sobre compras.

Quanto ao Custo dos Serviços Vendidos (CSV), para se chegar ao seu valor a empresa deve contratar um contador de custos que estudará o modelo de prestação de serviços da en dade de forma a iden ficar seus custos diretos e indiretos e o valor total dos custos incorridos. Diante da diversidade das ações de prestação de serviços, não há uma fórmula única para o cálculo do CSV, mas há componentes comuns na iden ficação de seu valor como os materiais diretos u lizados, a mão de obra direta e os custos indiretos incorridos na prestação dos serviços. Apuração do Lucro Bruto Chega-se ao lucro bruto pela diferença entre a receita operacional líquida e o custo das mercadorias vendidas. Apuração do Lucro Operacional Após a iden ficação do lucro ou prejuízo bruto devem ser acrescidas as outras receitas operacionais e subtraídas as despesas operacionais, para se chegar ao lucro ou prejuízo operacional do exercício. Apuração do Lucro não Operacional do Exercício (Também Denominado Lucro da A vidade Não Con nuada) Imediatamente após a iden ficação do resultado operacional do exercício devem ser inclusas na demonstração do resultado do exercício as receitas e despesas antes chamadas de não operacionais que permi rão a iden ficação do Resultado antes da Contribuição Social e do Imposto de Renda (RACSIR), que também pode ser lucro ou prejuízo. Resultado Antes e Depois da Provisão para o Imposto de Renda (IR) e Contribuição Social Sobre o Lucro (CSLL) Uma vez iden ficado o resultado antes do IR e da CSLL, o contador deve u lizar o Livro de apuração do Lucro Real (LALUR) para a iden ficação do valor a ser pago a tulo desses tributos, fazendo o ajuste do lucro contábil pelas adições e exclusões previstas na lei tributária para se chegar às suas bases de cálculo. Uma vez iden ficados os valores dos tributos devidos sobre o lucro, eles devem ser inclusos na DRE imediatamente abaixo do RACSIR, de modo a evidenciar o saldo remanescente antes das par cipações de terceiros nos lucros. Par cipação de Terceiros no Lucro As par cipações de terceiros nos lucros devem ser tratadas como despesa da empresa. Figuram na DRE societária imediatamente antes do resultado líquido do exercício. Sua contabilização se dá à data do balanço, após a iden ficação de sua base de cálculo, debitando-se as par cipações e creditando-se o passivo em contas representa vas de dívidas com os terceiros par cipantes do lucro – o que não inclui os sócios. O resultado a ser considerado para a iden ficação das par cipações é o lucro após o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro líquido e deve receber a dedução dos prejuízos acumulados anteriores porventura registrados no PL da companhia, se houver. O valor assim encontrado é base de cálculo da primeira par cipação.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

(+/-) Resultado de par cipações societárias avaliadas pela equivalência patrimonial (+/-) Variações monetárias e cambiais (=) Lucro ou prejuízo operacional (+) Receitas de a vidades não con nuadas (–) Despesas de a vidades não con nuadas (=) Lucro ou Prejuízo antes da Contribuição Social e do Imposto de Renda (–) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (=) Lucro ou Prejuízo antes do Imposto de Renda (–) Imposto de Renda (=) Resultado Antes das Par cipações de Terceiros nos Lucros (–) Par cipações de Terceiros no Lucro - Par cipações de Debenturistas - Par cipações de Empregados - Par cipações de Administradores - Par cipação de Partes Beneficiárias - Par cipações de Fundos de Pensão (=) Resultado Líquido do Exercício

O cálculo das par cipações é feito de forma dedu va respeitando-se a ordem descrita no art. 187, VI (NR): 1º Debenturistas; 2º Empregados; 3º Administradores; 4º Partes Beneficiárias; 5º Fundos de Assistência ou Previdência de Empregados. Em outras palavras, a norma determina que se exclua, da base de cálculo de cada par cipação, o valor anteriormente des nado: para o cálculo das par cipações de empregados deve-se deduzir a dos debenturistas; ao calcular a dos administradores, deduz-se a dos empregados e assim sucessivamente. Para o imposto de renda, as par cipações de administradores não são aceitas como dedu veis. Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) O processo de quan ficação da Contribuição Social sobre o Lucro leva em conta as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e, no que couberem, as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garan as e ao processo administra vo, man das a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação da referida contribuição (Lei nº 8.981, de 1995, art. 57). O lançamento de cons tuição é feito da seguinte forma: D: Despesa com CSLL C: Provisão para a CSLL (Passivo circulante)

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Imposto de Renda (IR)

O imposto de renda e proventos de qualquer natureza compete à União e se sujeita aos princípios cons tucionais tributários ditos gerais: legalidade, igualdade, irretroa vidade, anterioridade e não confisco. E ainda: universalidade, generalidade e proporcionalidade. O ordenamento jurídico do imposto de renda encontra-se no Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, também conhecido como Regulamento do Imposto de Renda (RIR) e em outros instrumentos norma vos de caráter específico. A par r do ano-calendário de 1996, com a edição da Lei nº 9.430, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real poderão determinar o lucro com base em balanço anual levantado em 31 de dezembro ou mediante balancetes trimestrais. Independentemente da forma de cons tuição da pessoa jurídica e da natureza da a vidade exercida, a alíquota do imposto de renda passou a ser de 15% (quinze por cento), incidente sobre a base de cálculo apurada na forma do lucro real, presumido ou arbitrado. Sobre a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respec vo período de apuração, o adicional incidirá à alíquota de 10% (dez por cento) (RIR/1999, art. 42), inclusive para pessoas jurídicas que tenham por objeto a exploração da a vidade rural e, também, nas hipóteses de incorporação, fusão e cisão. A alíquota do adicional é única para todas as pessoas jurídicas, inclusive para as ins tuições financeiras, sociedades seguradoras e assemelhadas. Na apuração por es ma va, também é devido o adicional sobre a parcela da base de cálculo que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais), mensais (RIR/1999, art. 228, parágrafo único).

Conforme o disposto na legislação fiscal, Lei nº 7.450, de 1985, art. 16, para efeito de apuração do imposto de renda das pessoas jurídicas, o período-base (mensal, trimestral ou anual) deve estar, necessariamente, compreendido no ano-calendário, assim entendido o período de doze meses contados de 1º de janeiro a 31 de dezembro (RIR/1999, art. 221, § 1º). A apuração dos resultados será efetuada com observância da legislação vigente na época de ocorrência dos respec vos fatos geradores. A expressão lucro real significa o próprio lucro tributável, para fins da legislação do imposto de renda, e não se confunde com o lucro líquido apurado contabilmente. De acordo com o art. 247 do RIR/1999, lucro real é o lucro líquido do período de apuração iden ficado sob observância das leis comerciais ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal. Adicionam-se ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real (RIR/1999, art. 249): a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, par cipações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam dedu veis na determinação do lucro real (exemplo: resultados nega vos de equivalência patrimonial, a contribuição social sobre o lucro líquido, multas de trânsito); b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser computados na determinação do lucro real (exemplo: lucros auferidos por controladas e coligadas domiciliadas no exterior). São exclusões ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real (RIR/1999, art. 250): a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração (exemplo: depreciação acelerada incen vada); b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam computados no lucro real (exemplo: resultados posi vos de equivalência patrimonial, receitas de dividendos). Poderão ser compensados, total ou parcialmente, os prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores, desde que observado o limite máximo de 30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação tributária, para o período atual. O prejuízo compensável é o apurado na demonstração do lucro real de períodos anteriores e registrado na parte B do Livro de apuração do Lucro Real (LALUR). Obrigam-se à apuração do lucro real as pessoas jurídicas (RIR/1999 art. 246): a) cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de quarenta e oito milhões de reais, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze meses; b) bancos comerciais, bancos de inves mentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e inves mento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de tulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de tulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercan l, coopera vas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e en dades de previdência privada aberta;

Os casos mais comuns nos quais os contribuintes do imposto de renda ficam à mercê da tributação pelo lucro arbitrado são aqueles em que: a) não mantenham os livros obrigatórios, Diário e/ou Razão, ou que, embora os tenham, deixem de observar a legislação comercial ou fiscal para sua escrituração; b) deixem de elaborar as demonstrações exigidas pela legislação fiscal; c) optem inadver damente pelo lucro presumido, quando não sa sfizerem às condições de enquadramento deste regime de tributação. Para melhor compreensão, observe o seguinte exemplo simplificado de apuração do lucro real: Receitas tributáveis Receitas não tributáveis Despesas dedu veis Despesas não dedu veis Contribuição social sobre o lucro líquido Imposto de renda Prejuízos fiscais a compensar

40.000,00 4.800,00 29.100,00 2.300,00 1.200,00 15% 15.000,00

Apuração Simplificada do Lucro contábil: Receitas tributáveis Receitas não tributáveis Despesas dedu veis Despesas não dedu veis Lucro antes da contribuição social e do Imposto de renda Contribuição social sobre o lucro líquido Lucro antes do imposto de renda Imposto de renda

40.000,00 4.800,00 (29.100,00) (2.300,00) 13.400,00 (1.200,00) 12.200,00 ?

Apuração do Lucro Real: Lucro antes do imposto de renda Adições Despesas não dedu veis Contribuição social sobre o lucro líquido Exclusões Receitas não tributáveis Resultados antes da compensação de prejuízos fiscais Compensação de prejuízos fiscais (limitada a 30% do valor acima) Lucro real Imposto de Renda devido a ser provisionado (15%)

12.200,00 2.300,00 1.200,00 (4.800,00) 10.900,00 (3.270,00) 7.630,00 1.144,50

Des nação do Resultado do Exercício A Lei nº 6.404/1976 determina o seguinte: Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os órgãos da administração da companhia apresentarão à assembleia-geral ordinária, observado o disposto nos ar gos 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre a des nação a ser dada ao lucro líquido do exercício. Legalmente falando, a proposta de des nação do resultado do exercício inclui as des nações do período para a formação de reservas de lucros, para aumento ou integralização de capital, para pagamento de dividendos e juros sobre o capital próprio e para absorção de eventuais prejuízos. Algumas bancas examinadoras, entretanto, entendem que a des nação dos lucros começa a par r da formação do montante do lucro antes da contribuição social e do imposto de renda (LACSIR), pois o que a empresa ver que formar de lucros, o faz até ali. Uma vez iden ficado o LACSIR, a empresa des na valores ao pagamento dos impostos sobre a renda (CSLL e IR) e ao pagamento de par cipações de terceiros nos lucros, o que, na visão desses examinadores, já seria uma des nação de resultados. Após essas des nações chega-se ao lucro líquido do exercício que, aí sim, ouvida a assembleia e atendidos os requisitos legais, efetua-se a des nação para reservas de lucros, aumentos de capital, dividendos, juros sobre capital próprio e/ou absorção de prejuízos.

Compensação de Prejuízos Uma vez finalizada a DRE, seu saldo é transferido para a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados, no PL, para receber des nação. Na ocorrência de prejuízos, eles serão absorvidos: a) pelos saldos de lucros acumulados, se houver; b) pelos saldos das reservas de lucros, deixando-se a reserva legal por úl mo; e c) pelos saldos das contas de reservas de capital.

DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS FORMAS DE ELABORAÇÃO, ESTRUTURA E PROCESSOS DE AVALIAÇÃO Segundo norma do CFC, a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados des na-se a evidenciar, num determinado período, as mutações nos resultados acumulados da En dade. A elaboração da DLPA se faz a par r do Livro Razão, conta Lucros ou Prejuízos Acumulados. Suas variações são organizadas sob esse tulo, de acordo com a seguinte estrutura (art. 186 da Lei das Sociedades por Ações):

Forma de Evidenciação e Estrutura da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA Saldo do início do período (±) Ajustes de exercícios anteriores (+) Reversões de reservas de lucros ocorridas no exercício (±) Lucro ou prejuízo líquido do exercício

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c) que verem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; d) que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de bene cios fiscais rela vos à isenção ou redução do imposto; e) que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de es ma va; f) que explorem as a vidades de prestação cumulava e con nua de serviços de assessoria credi cia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultante de vendas mercan s a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

(=) Saldo à disposição da assembleia-geral (–) Transferências para reservas de lucros • Legal • De incen vos fiscais • Estatutária • Orçamentária • Para con ngências • De lucros a Realizar • Especial para o dividendo obrigatório não distribuído (–) Dividendos propostos (–) Parcela dos lucros incorporada ao capital (–) Juros sobre capital próprio (–) Dividendos intermediários (ou dividendos antecipados) (=) Saldo do fim do período Essa demonstração só poderá restar com saldo zero ou nega vo, pois todo o lucro deverá ser des nado. Ajustes de Exercícios Anteriores Decorrem de mudanças de critério contábil, ou da necessidade de re ficação de erro imputável a determinado exercício anterior, que não possa ser atribuído a fatos subsequentes. A necessidade de registro tempes vo das variações que a njam o patrimônio leva, em princípio, à escrituração dos fatos quando de sua ocorrência, em respeito ao princípio da competência. Logo, a regra é que o resultado do exercício não deve ser influenciado por receitas e despesas geradas em outros exercícios. Por isso, os ajustes de exercícios anteriores decorrentes de erros são registrados diretamente na conta lucros ou prejuízos acumulados, de forma que não transitem pela apuração de resultados atual. Mesmo tratamento se observa quanto aos efeitos da mudança de critério contábil, já que o que se faz, nesse caso, é iden ficar a parcela de receita ou despesa que iria impactar resultados anteriores se o novo critério vesse sido adotado desde então.

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Reversões de Reservas

Denomina-se reversão o ato de um valor, anteriormente registrado em conta de reserva, retornar à conta lucros ou prejuízos acumulados, por meio de registro de fato contábil interno ao PL. Reverte-se para lucros ou prejuízos acumulados, por exemplo, a reserva de reavaliação, à medida que ocorra a sua realização financeira e a reserva para con ngências quando deixarem de exis r as razões que jus ficaram sua cons tuição, ou quando se apresentar a perda. Transferência do Lucro Líquido para Reservas As parcelas do lucro líquido que vierem a ser transferidas para reservas em obediência a preceito legal (reserva legal), disposição estatutária (reserva estatutária) ou a juízo da assembleia, como no caso das reservas para con ngências, retenção de lucros, lucros a realizar e especial para o dividendo obrigatório não distribuído, levam a crédito das contas representa vas das mesmas valores que são debitados na conta lucros acumulados. Lucro ou prejuízo líquido do exercício O processo de encerramento das receitas e despesas com a conta resultado do exercício culmina na iden ficação do resultado do exercício social, que pode ser lucro ou prejuízo líquido.

O excesso de despesas (prejuízo) ou de receitas (lucros) é transferido para a conta lucros ou prejuízos acumulados na qual receberá des nação se posi vo, ou será absorvido, quando nega vo, se a empresa ver meios para isso. Dividendos propostos e intermediários Os dividendos são a remuneração dos proprietários ou acionistas. O registro de sua propositura provoca alteração redutora do PL e aumento das exigibilidades. Esse lançamento se faz por ocasião da elaboração das demonstrações contábeis, ainda que seu pagamento só ocorra após a aprovação em assembleia, durante a qual, respeitados os limites do estatuto ou da lei, os sócios têm alguma autonomia para modificar seu valor. Se houver a distribuição com base em balanço intermediário, serão registrados em conta de Dividendos Antecipados que é classificada como conta re ficadora de Lucros Acumulados (re ficadora do Patrimônio Líquido).

Consolidação de Demonstrações Contábeis O conjunto completo de demonstrações contábeis compreende: a) o balanço patrimonial; b) a demonstração do resultado; c) a demonstração do resultado abrangente; d) a demonstração das mutações do patrimônio líquido; e) a demonstração dos fluxos de caixa; f) a demonstração do valor adicionado, esta úl ma obrigatória se exigida legalmente ou por algum órgão regulador; e g) as notas explica vas às demonstrações contábeis. Tais demonstrações podem ser apresentadas, conforme as circunstâncias, na forma de: a) demonstrações contábeis individuais; b) demonstrações contábeis consolidadas; e c) demonstrações contábeis separadas. Demonstrações Contábeis Individuais e Demonstrações Contábeis Consolidadas A legislação brasileira determina a divulgação pública das demonstrações contábeis individuais de en dades que contêm inves mentos em controladas ou em joint ventures mesmo quando essas en dades divulgam suas demonstrações consolidadas; inclusive é pacífico o entendimento de que a legislação societária requer que as demonstrações contábeis individuais, no Brasil, sejam a base de diversos cálculos com efeitos societários (determinação dos dividendos mínimos obrigatórios e total, do valor patrimonial da ação etc.). A apresentação das demonstrações individuais de todas as en dades é requerida mesmo quando apresentadas as demonstrações consolidadas (integral ou proporcional). Mas as demonstrações individuais das en dades que têm inves mentos em controladas e joint ventures devem ser obrigatoriamente divulgadas em conjunto com as demonstrações consolidadas (integral ou proporcional) sempre que requerido legalmente ou pelas disposições dos Pronunciamentos Técnicos 36 – Demonstrações Consolidadas e CPC 19 – Inves mento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture). Veja como está a Lei nº 6.404/1976 sobre esse assunto, atualmente: Art. 249. A companhia aberta que ver mais de 30% (trinta por cento) do valor do seu patrimônio líquido representado por inves mentos em sociedades controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas nos termos do art. 250.

Observe que a Lei manda publicar as demonstrações financeiras da companhia em conjunto com as demonstrações consolidadas. Nesse ponto, o Brasil ainda não fez a convergência com as normas internacionais, pois lá a publicação de demonstrações consolidadas torna desnecessária a publicação das demonstrações individuais, que somente são publicadas quando a empresa não tem inves mentos sujeitos a consolidação. Demonstrações Separadas Demonstrações separadas são, pois, demonstrações em que o balanço contém, preferencialmente, os inves mentos societários em coligadas, controladas e joint ventures avaliados pelo seu valor justo, e onde o resultado é mensurado pelas mutações nos valores justos desses inves mentos, e não pelo método de equivalência patrimonial. A equivalência patrimonial, portanto, é incompa vel com a figura da demonstração separada e nela não pode ser u lizada. De acordo com CPC 18, qualquer en dade que possua inves mento em coligada, em controlada ou em controlada em conjunto pode, além de suas demonstrações individuais, ou individuais e consolidadas, elaborar e apresentar, também, as demonstrações separadas. Não há nenhum requerimento por parte do CPC que torne obrigatória a publicação das demonstrações separadas. Mas esta possibilidade foi introduzida pelo CPC em alinhamento à previsão existente nas normas internacionais de contabilidade emi das pelo

Iasb. Vale destacar que as demonstrações separadas não se confundem com as demonstrações individuais. Mas cuidado! Demonstrações de uma en dade que não tenha controladas, coligadas ou par cipação em uma en dade controlada em conjunto (joint ventures) não são consideradas demonstrações separadas. A apresentação das demonstrações separadas, todavia, não exime a en dade da obrigação de apresentação de suas demonstrações individuais e consolidadas, ou da aplicação nessas da equivalência patrimonial, quando determinados pelos Pronunciamentos Técnicos emi dos por este Comitê ou pela legislação vigente. Tratam-se as demonstrações separadas de demonstrações adicionais. Do ponto de vista conceitual, as demonstrações separadas só deveriam ser apresentadas naquelas circunstâncias em que os investimentos societários mensurados pela equivalência patrimonial ou apresentados na forma de demonstrações contábeis consolidadas não representem de forma completa a razão e a des nação desses inves mentos. De acordo com as normas internacionais, existem apenas três mo vos que levariam à elaboração e divulgação das demonstrações separadas: a) por opção, ou seja, a en dade opta pela apresentação adicional das demonstrações separadas; b) por exigência legal local, ou seja, quando por força de lei local se exigir que os inves mentos em coligadas controladas e controladas em conjunto sejam mensurados pelo custo ou pelo valor justo; e c) por ter sido dispensada da aplicação do método de equivalência patrimonial ou da consolidação (integral ou proporcional), situação em que a en dade deve mensurar os inves mentos em coligadas, controladas e controladas em conjunto pelo custo ou pelo valor justo e então publicar as demonstrações contábeis separadas. Outra diferença é que, no Brasil, a legislação societária não exige que tais inves mentos sejam avaliados a custo ou a valor justo, bem como não dispensa a aplicação do método de equivalência patrimonial no balanço individual quando de inves mentos em coligadas, em controladas e em controladas em conjunto. Vale lembrar, primeiramente, que a equivalência patrimonial corresponde a uma forma simplificada de consolidação, pois seu uso consolida no a vo da inves dora o valor não de cada a vo e cada passivo da en dade inves da. Entretanto, isso mas apenas seu a vo líquido (patrimônio líquido) na proporção de da pela inves dora; e é consolidada no resultado da inves dora não cada receita e cada despesa da inves da, mas apenas a parte do resultado líquido pertencente à inves dora. É reconhecida também no inves mento da inves dora de forma consolidada (e não em cada a vo e passivo seu) a parte que lhe cabe em cada resultado abrangente registrado pela inves da. Desse modo, a equivalência patrimonial e a consolidação de demonstrações contábeis, quer esta seja integral ou proporcional, são visões diferentes do processo de consolidação de duas ou mais en dades, mas com efeitos pra camente iguais no valor final do patrimônio líquido e do resultado líquido da inves dora. Portanto, estão calcadas no mesmo obje vo de consolidação, mas mostrando seus efeitos uma de forma simplificada, outra de forma integral e outra de forma proporcional. Quando da avaliação dos inves mentos nas demonstrações separadas pelo método do custo, a inves dora reconhece receita ou despesa apenas quando da declaração ou recebimento de dividendos ou outras formas de distribuição de resultado da inves da ou quando da alienação ou outra forma de baixa de tais inves mentos.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Parágrafo único. A Comissão de Valores Mobiliários poderá expedir normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na consolidação, e: a) determinar a inclusão de sociedades que, embora não controladas, sejam financeira ou administra vamente dependentes da companhia; b) autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma ou mais sociedades controladas. Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas: I – as par cipações de uma sociedade em outra; II – os saldos de quaisquer contas entre as sociedades; III – as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do a vo não circulante que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 1º A par cipação dos acionistas não controladores no patrimônio líquido e no lucro do exercício será destacada, respec vamente, no balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) § 2o A parcela do custo de aquisição do inves mento em controlada, que não for absorvida na consolidação, deverá ser man da no a vo não circulante, com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será objeto de nota explica va. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 3º O valor da par cipação que exceder do custo de aquisição cons tuirá parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique comprovada a existência de ganho efe vo. § 4º Para fins deste ar go, as sociedades controladas, cujo exercício social termine mais de 60 (sessenta) dias antes da data do encerramento do exercício da companhia, elaborarão, com observância das normas desta Lei, demonstrações financeiras extraordinárias em data compreendida nesse prazo.

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO DMPL Forma de Apresentação de Acordo com a Lei nº 6.404/1976 O art. 177, § 3º, da lei estabelece que as demonstrações financeiras das companhias abertas devem observar as nor-

mas expedidas pela CVM que, amparada nessa disposição legal, através da Instrução nº 59, de 22 de dezembro de 1986, determinou que as companhias abertas devam elaborar e publicar, como parte integrante de suas demonstrações financeiras, a DMPL. Como já foi dito, a DMPL é mais abrangente que a DLPA, mas não a subs tui; ela a absorve. Ou seja, a DLPA, obrigatoriamente, deve ser apresentada, seja de forma ostensiva, ou como parte integrante da DMPL.

Forma de Evidenciação e Estrutura da DMPL segundo a CVM DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social Capital

Capital a Realizar

Reservas de Capital Ágio na emissão de ações

Ajustes de Doações Avaliação para inves- Patrimonial mentos

Reservas de Lucros Legal

Estatutária

Para Lucros Retenção Con na Reade Lucros gências lizar

PA*

Ações em tesouraria

TOTAL do PL

Saldos do exercício anterior Ajustes de exercícios anteriores Aumentos de Capital – Novas subscrições – Integralização de capital já subscrito Reversão de reservas – de con gências – de lucros a realizar Aquisição de ações próprias Ajustes de avaliação patrimonial Lucro líquido do exercício Proposta de destinação do lucro – Reserva legal – Reserva de Incentivos Fiscais – Estatutária – Para con ngências – Retenção de lucros – Reserva de lucros a realizar – Montante dos dividendos a distribuir. Saldo em 31/12/____.

()

* PA = (-)Prejuízos Acumulados.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Descrição das mutações

A DMPL contemplará, de forma discriminada: a) os saldos iniciais das contas que integram o PL; b) os ajustes de exercícios anteriores; c) as reversões de reservas; d) transferências para reservas; e) aumentos de capital, com a especificação da natureza da operação; f) eventuais reduções de capital; g) des nações de lucros; h) as contrapar das de reavaliações de a vos próprios e de coligadas ou controladas avaliadas pela equivalência patrimonial líquida dos efeitos dos impostos correspondentes; i) a realização financeira da reserva de reavaliação; j) o lucro ou prejuízo líquido do exercício; k) os lucros distribuídos; l) as aquisições de ações de emissão da própria companhia.

ORIGENS E APLICAÇÃO DE RECURSOS. CONCEITO E ELABORAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO Demonstração das Origens e Aplicações de Recusrsos – DOAR Essa demonstração passou a ser faculta va a par r da Lei nº 11.638, de 2008 e, desse modo, a elaboração e divulgação fica a critério das companhias. A DOAR deve apresentar de forma ordenada e sumariada as operações que afetem o capital circulante líquido (CCL) da companhia, também denominado capital de giro líquido. A expressão giro é u lizada para designar os recursos correntes ou de curto prazo das en dades. Ao permi r a iden ficação dos fenômenos que a ngem o CCL, a DOAR favorece ao analista das demonstrações contábeis conhecer a situação financeira de curto prazo da companhia e ava-

liar a capacidade de pagamento das obrigações circulantes da empresa. E, também, evidenciar a polí ca de financiamentos e inves mentos de recursos não circulantes da companhia.

VARIAÇÕES NO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO CCL O CCL corresponde à diferença entre o a vo circulante e o passivo circulante:

Veja como essas configurações podem ser ilustradas: 1. Quando o a vo circulante é maior que o passivo circulante, o CCL é posi vo:

CCL = AC – PC

CCL

CCL = AC – PC Operações que, como no modelo apresentado acima, provocam aumento do CCL são apresentadas na Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos como ORIGENS de Capital Circulante Líquido. c) No caso de o a vo circulante diminuir sem que o passivo circulante reduza na mesma proporção, o CCL da empresa diminui:

CCL = AC – PC

d) Na hipótese de o passivo circulante aumentar sem reflexo proporcional no a vo de curto prazo, ocorre redução do CCL:

PNC

CCL = AC – PC

Essas duas úl mas situações caracterizam o que a DOAR classifica como APLICAÇÕES de capital circulante líquido.

ARLP DANC

O excesso do a vo circulante sobre o passivo circulante configura folga financeira de curto prazo. 2. Se o passivo circulante ultrapassar os valores realizáveis a curto prazo, então a empresa apresentará capital circulante líquido nega vo. PC

ARLP

CCN PNC PL

3. A inexistência de capital circulante líquido se apresenta quando os valores do a vo e passivo circulante se igualam. AC

ARLP

PNC

DANC

Mas como é possível à DOAR evidenciar as circunstâncias que afetam o capital circulante líquido? 6

a) Se o a vo circulante aumentar, sem que haja variação no passivo circulante de igual montante, teremos variação posi va do CCL. Assim:

ASSAF NETO A.; SILVA C.A.T. Administração do capital de giro. Atlas, 2002. p. 17.

Exemplos de operações que são ORIGENS: 1. Integralização de capital em valores de curto prazo: contas representa vas de bens ou direitos realizáveis no curto prazo serão debitadas, provocando simultaneamente o aumento do a vo circulante e do capital circulante líquido. A contrapar da será uma conta não circulante, no caso, a que represente o capital, que figura no Patrimônio Líquido. Essa é uma pica operação que acarreta origens de CCL. 2. Adesão da companhia ao Programa de Refinanciamento de Dívidas com a Previdência Social – REFIS, com transferência de uma dívida previdenciária de curto para longo prazo. O lançamento dessa operação provoca aumento de CCL em função da redução do passivo circulante que remete valores para o exigível a longo prazo. Exemplos de situações que são APLICAÇÕES de recursos: 1. Aquisições de bens permanentes com financiamento com previsão de pagamento no curto prazo aumentam o passivo circulante sem a ngir o a vo circulante, o que gera aplicação de CCL. 2. O registro dos dividendos a pagar traz para o passivo circulante valores advindos do patrimônio líquido com a consequente aplicação de CCL. A regra para que aconteçam alterações no CCL é que o lançamento envolva uma conta circulante e outra não circulante.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

O capital circulante líquido pode apresentar diversas configurações, conforme modelo de estudo proposto por Assaf Neto e Tibúrcio Silva.6 Para sua compreensão considere: AC = A vo Circulante ARLP = A vo Realizável a Longo Prazo DANC = Demais a vos não Circulantes PC = Passivo Circulante PNC = Passivo Não Circulante PL = Patrimônio líquido

DANC

CCL = AC – PC

b) Se o passivo circulante diminuir, sem que haja variação no a vo circulante reflexo equivalente, também teremos aumento do CCL. Assim:

CCL = AC – PC

Se observarmos a fórmula do CCL, veremos como isso é possível:

Estrutura Prevista na Lei nº 6.404/1976 (quando a DOAR era obrigatória) I.

(=)

Origens de Recursos Lucro líquido do exercício Despesas com depreciação, amor zação e exaustão Variações nos resultados de exercícios futuros Ajustes de exercícios anteriores que afetam o CCL Recebimento de valores de curto prazo em integralização de capital Recursos de terceiros por emprés mos ob dos no exercício atual para pagamento no longo prazo Reservas de capital que provoquem aumento do CCL Reduções do a vo realizável a longo prazo Recursos advindos da alienação de inves mentos permanentes Recursos advindos da alienação de direitos do a vo imobilizado Total das origens de recursos (de CCL)

II. (–) (–) (–) (–) (–) (–) (–) (=)

(–) Aplicações de Recursos Dividendos distribuídos / propostos Aquisições de direitos do imobilizado Aumento do a vo realizável a longo prazo Aumento dos inves mentos permanentes Aumento do a vo diferido Redução do Passivo exigível a longo Prazo Aumentos de depósitos judiciais Total das aplicações

(+) (±) (±) (+) (+) (+) (+) (+) (+)

Observe que, ao incluir na DOAR operações como essas, o contador fará constar entre as origens valor igual ao que registrará entre as aplicações, de modo a não influenciar o CCL.

Ajustes do Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício para Fins de DOAR Concursos recentes têm abordado com freqüência o conceito de lucro financeiro, que é o lucro líquido ajustado para fins de DOAR pelas receitas e despesas que afetam o resultado líquido, mas não alteram CCL. Assim: ORIGENS Lucro líquido do exercício (+) depreciação (+) amor zação (+) exaustão (–) variação em receitas antecipadas registradas em resultados de exercícios futuros (+) variação nos custos correspondentes do grupo resultados de exercícios futuros (+) despesas de equivalência patrimonial (-) receitas de equivalência patrimonial (+) variações monetárias e cambiais passivas de longo prazo (–) variações monetárias e cambiais a vas de longo prazo (+) redução do a vo permanente diferido (+) perdas de capital (–) ganhos de capital (=) lucro líquido ajustado para fins de DOAR

III. (=) Aumento ou redução do CCL (I – II) IV. Demonstração das variações do CCL Inicial

Final

Variação

AC (–) PC (=) CCL

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Origens e Aplicações que não Afetam o CCL, Mas Aparecem na Demonstração

Além das origens e aplicações relacionadas na estrutura já descrita, podem ocorrer transações que não afetem o Capital Circulante Líquido, mas que se façam representar como origens e aplicações, simultaneamente, como por exemplo: a) aquisição de a vos permanentes (inves mentos ou imobilizado) com previsão de pagamento no longo prazo. Nesse caso, há uma aplicação pelo aumento do A vo Permanente e uma origem pelo uso de capital de terceiros possibilitado pelo financiamento ob do, que acrescentou valores ao Exigível a Longo Prazo. Na prá ca, o CCL não se altera, mas essa operação poderia ser interpretada como se houvesse entrado um recurso no a vo circulante que fosse imediatamente aplicado; b) conversão de debêntures com resgate previsto para o longo prazo, em capital. Há uma origem pelo aumento do capital e, paralelamente, uma aplicação advinda da redução das exigibilidades de longo prazo, como se ingressassem recursos posteriormente aplicados na liquidação da dívida; c) recebimento de bens permanentes em integralização de capital, situação sem efeito sobre o Capital Circulante Líquido, mas representada como se primeiramente os sócios entregassem valores de curto prazo imediatamente aplicados na aquisição de não circulantes.

Caso o resultado encontrado na Demonstração do Resultado seja prejuízo líquido do exercício, os ajustes serão os mesmos, porém o prejuízo a ser ajustado encontrar-se-á entre as aplicações de recursos.

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA: MÉTODOS, FORMA DE APRESENTAÇÃO E ELABORAÇÃO O art. 188, que anteriormente trazia a estrutura da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos – Doar, está com nova redação e traz o conteúdo mínimo das Demonstrações dos Fluxos de Caixa e do valor adicionado. Demonstração dos Fluxos de Caixa e Demonstração do Valor Adicionado Art. 188. As demonstrações referidas nos incisos IV e V do caput do art. 176 desta Lei indicarão, no mínimo: (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 28/12/2007) I – demonstração dos fluxos de caixa – as alterações ocorridas, durante o exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregando-se essas alterações em, no mínimo, 3 (três) fluxos: (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 28/12/2007) a) das operações; (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 28/12/2007) b) dos financiamentos; e (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 28/12/2007) c) dos investimentos; (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 28/12/2007) II – demonstração do valor adicionado – o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores,

A demonstração dos Fluxos de Caixa foi regulamentada pela Deliberação nº 547, de 13 de agosto de 2008, e a Demonstração do Valor Adicionado teve sua regulamentação em audiência pública promovida pela Comissão de Valores Mobiliários até o dia 15 de outubro de 2008, pelo Edital SNC nº 10, de 15 de setembro de 2008. Segundo a Deliberação CVM nº 547/2008, a en dade deve divulgar os fluxos de caixa das a vidades operacionais, usando: a) o método direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos e pagamentos brutos são divulgadas; ou b) o método indireto, segundo o qual o lucro líquido ou prejuízo é ajustado pelos efeitos: • das transações que não envolvem caixa; • de quaisquer diferimentos ou outras apropriações por competência sobre recebimentos ou pagamentos operacionais passados ou futuros; e • de itens de receita ou despesa associados com fluxos de caixa das a vidades de inves mento ou de financiamento. De acordo com o método direto, as informações sobre as principais classes de recebimentos brutos e de pagamentos brutos podem ser ob das: a) dos registros contábeis da en dade; ou b) ajustando as vendas, os custos das vendas (no caso de ins tuições financeiras, os componentes formadores da margem financeira, juntamente com as receitas com serviços e tarifas) e outros itens da demonstração do resultado referentes a: • mudanças ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar; • outros itens que não envolvem caixa; e • outros itens cujos efeitos no caixa sejam fluxos de caixa decorrentes das a vidades de financiamento e de inves mento. De acordo com o método indireto, o fluxo de caixa líquido das a vidades operacionais é determinado ajustando o lucro líquido ou prejuízo quanto aos efeitos de: a) mudanças ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar; b) itens que não afetam o caixa, tais como depreciação, provisões, impostos diferidos, variações cambiais não realizadas, resultado de equivalência patrimonial em inves mentos e par cipação de minoritários, quando aplicável; e c) todos os outros itens cujos efeitos sobre o caixa sejam fluxos de caixa decorrentes das a vidades de inves mento ou de financiamento. Alterna vamente, o fluxo de caixa líquido das a vidades operacionais pode ser apresentado conforme o método indireto, mostrando as receitas e as despesas divulgadas na demonstração do resultado e as mudanças ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar. A conciliação entre o lucro líquido e o fluxo de caixa líquido das a vidades operacionais deve ser fornecida obrigatoriamente caso a en dade use o método direto para apurar o fluxo líquido das a vidades operacionais. A conciliação deve apresentar, separadamente, por categoria, os principais itens a serem reconciliados, à semelhança do que deve

fazer a en dade que use o método indireto em relação aos ajustes ao lucro líquido ou prejuízo para apurar o fluxo de caixa líquido das a vidades operacionais. A conciliação entre o lucro líquido e o fluxo de caixa líquido das a vidades operacionais deve ser fornecida de forma que os usuários tenham elementos para avaliar os efeitos líquidos das a vidades operacionais e de outros eventos que afetam o lucro líquido e os fluxos operacionais de caixa em diferentes períodos.

Elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Direto Para obtenção dos valores a serem registrados no Fluxo das operações a ser ob do pelo método direto devem-se u lizar as seguintes fórmulas: Saldo inicial de fornecedores (+) aumentos de estoques (+) custo dos produtos vendidos (-) saldo final de fornecedores (=) pagamento a fornecedores De outro modo: Saldo inicial de fornecedores (+) compras a prazo (+) saldo que a conta deveria ter* (-) saldo final da conta fornecedores (=) pagamento a fornecedores Saldo inicial de clientes (ou duplicatas a receber) (+) vendas a prazo (-) PDD u lizada para baixar créditos não recebidos (-) Perdas no recebimento de créditos** (=) saldo que a conta clientes teria*** (-) saldo final da conta clientes (=) recebimento de clientes Despesas geradas no período (-) despesas provisionadas (a pagar) (-) variação posi va em contas a pagar (=) despesas pagas no período Ob dos esses valores, procede-se à elaboração da DFC pelo método direto.

Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Direto I – FLUXO DAS OPERAÇÕES (+) Recebimentos de clientes (+) Descontos de duplicatas (+) Recebimentos de juros (+) Recebimentos de aluguéis (-) Pagamentos a fornecedores (-) Pagamentos de juros * Se nada fosse pago. ** Não provisionadas. *** Se nada fosse recebido.

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acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída. (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 28/12/2007)

(-) (-) (-) (-)

Pagamentos de salários Pagamentos de impostos Pagamentos de outras despesas Pagamentos de despesas antecipadas

II – FLUXO DE INVESTIMENTOS (+) Recebimentos por vendas dos a vos permanentes (-) Pagamentos por compras de a vos permanentes III – FLUXO DE FINANCIAMENTOS (+) Recebimentos decorrentes de integralização de capital em dinheiro (+) Recebimentos por emprés mos ob dos (+) Recebimentos por alienação de debêntures (-) Remunerações aos sócios por meio de dividendos (-) Res tuição de capital aos sócios (-) Amor zação de dívidas por emissão de debêntures (-) Amor zação do valor principal de emprés mos

IV – AUMENTO OU REDUÇÃO DO DISPONÍVEL (SOMA DOS FLUXOS I, II E III) V – AUMENTO LÍQUIDO DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA Caixa e equivalente de caixa no início do período Caixa e equivalente de caixa no fim do período

Elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Indireto Em linhas gerais, o método indireto parte do ajuste do lucro líquido registrado no fluxo das operações, em razão dos itens que afetaram o resultado, mas não o caixa, como as depreciações, amor zações, exaustões, e de outras situações par culares. Ob do o lucro ajustado (financeiro), consideram-se os valores não pagos ou não recebidos que aumentaram o a vo circulante (que não as disponibilidades) ou de passivo circulante, para se chegar aos valores recebidos ou pagos. Consideram-se, ainda, os valores pagos ou recebidos iden ficados pelas reduções de a vo circulante ou de passivo circulante para se chegar à geração de caixa operacional. Assim:

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Conciliação do Lucro Líquido com o Fluxo de Caixa das Operações

I – FLUXO DAS OPERAÇÕES Lucro líquido do exercício (+) Depreciação (+) Amor zação (+) Exaustão (-) Ganhos de capital (+) Perdas de capital (+) Despesas financeiras de longo prazo (-) Receitas financeiras de longo prazo (-) Resultado posi vo de equivalência patrimonial (+) Resultado nega vo de equivalência patrimonial (-) Aumento de duplicatas a receber (+) Cons tuição da PDD (-) Aumento dos estoques (-) Aumentos de despesas pagas antecipadamente (+) Aumentos da conta fornecedores

(-) Redução de Provisão para IR e CSLL (-) Redução de salários a pagar (=) Fluxo de caixa decorrente das operações II – FLUXO DE INVESTIMENTOS (+) Recebimentos por vendas dos a vos permanentes (-) Pagamentos de compras de a vos permanentes III – FLUXO DE FINANCIAMENTOS (+) Recebimentos por integralização de capital em dinheiro (+) Recebimentos por emprés mos ob dos (+) Recebimentos por alienação de debêntures (-) Remunerações aos sócios por meio de dividendos (-) Res tuição de capital aos sócios (-) Amor zação de dívidas por emissão de debêntures (-) Amor zação do valor principal de emprés mos IV – AUMENTO OU REDUÇÃO DO DISPONÍVEL (SOMA DOS FLUXOS I, II E III) V – AUMENTO LÍQUIDO DE CAIXA E EQUI-VALENTE DE CAIXA Caixa e equivalente de caixa no início do período Caixa e equivalente de caixa no fim do período Para melhor compreensão, lembre-se: consideram-se disponibilidades os saldos de caixa, bancos, conta movimento, aplicações de liquidez imediata e os numerários em trânsito. Segundo a Lei nº 11.638/2007, nessa demonstração devem ser considerados também os equivalentes de caixa. A Deliberação CVM nº 547/2008 definiu equivalentes de caixa como aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são prontamente conversíveis em um montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insignificante risco de mudança de valor.

Demonstração do Valor Adicionado – DVA Conceito, Forma de Apresentação e Elaboração Com a edição da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, a Demonstração do Valor Adicionado tornou-se obrigatória para as companhias abertas. Se a empresa não a vinha publicando, para fins gerenciais, fica desobrigada da apresentação dos saldos anteriores das rubricas naquela que será a primeira publicação – ano findo 2008. De natureza complementar às informações produzidas pela Demonstração do Resultado do Exercício, a DVA evidencia a capacidade de geração de riqueza econômica das companhias e a forma de distribuição dessa riqueza. Apresenta o montante de recursos que a empresa está agregando à economia, em consequência de sua a vidade, valor este ob do mediante obtenção do total das receitas geradas com a subtração de todas as compras de bens e serviços u lizados. Dessa diferença surge o valor que a empresa gera para remunerar salários, juros, impostos e, ainda, para reinves r em seu negócio.

Assim, a DVA mostra a riqueza criada pela empresa, seu Produto Interno Bruto (PIB), em determinado período, e como essa riqueza é distribuída ou transferida. A soma dos valores adicionados por todas as empresas, apurados em suas respec vas DVAs, iguala-se ao PIB de um país, uma vez que ela exibe a remuneração dos fatores da produção

(impostos, salários, juros, aluguéis e lucros) distribuída aos agentes econômicos (governo, trabalhadores, financiadores/ credores e acionistas). A Deliberação CPC nº 557/2008 regulamentou a Demonstração do Valor Adicionado e apresentou o seguinte modelo:

Modelo I – Demonstração do Valor Adicionado – EMPRESAS EM GERAL

DESCRIÇÃO

Em milhares de reais 20X1

Em milhares de reais 20X0

1 – RECEITAS 1.1) Vendas de mercadorias, produtos e serviços 1.2) Outras receitas 1.3) Receitas rela vas à construção de a vos próprios 1.4) Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Reversão / (Cons tuição) 2 – INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (inclui os valores dos impostos – ICMS, IPI, PIS e COFINS) 2.1) Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos 2.2) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros 2.3) Perda / Recuperação de valores a vos 2.4) Outras (especificar) 3 – VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2) 4 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO 5 – VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4) 6 – VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA 6.1) Resultado de equivalência patrimonial 6.2) Receitas financeiras 6.3) Outras 7 – VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6) 8 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (*) 8.1) Pessoal 8.1.1 – Remuneração direta 8.1.2 – Bene cios 8.1.3 – FGTS 8.2) Impostos, taxas e contribuições 8.2.2 – Estaduais 8.2.3 – Municipais 8.3) Remuneração de capitais de terceiros 8.3.1 – Juros 8.3.2 – Aluguéis 8.3.3 – Outras 8.4) Remuneração de Capitais Próprios 8.4.1 – Juros sobre o Capital Próprio 8.4.2 – Dividendos 8.4.3 – Lucros re dos / Prejuízo do exercício 8.4.4 – Par cipação dos não controladores nos lucros re dos (só p/ consolidação)

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8.2.1 – Federais

(*) O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7. 77

Termos U lizados para a Elaboração da DVA Valor adicionado representa a riqueza criada pela empresa, de forma geral medida pela diferença entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de terceiros. Inclui também o valor adicionado recebido em transferência, ou seja, produzido por terceiros e transferido à en dade. Receita de venda de mercadorias, produtos e serviços representa os valores reconhecidos na contabilidade a esse tulo pelo regime de competência e incluídos na demonstração do resultado do período. Outras receitas representam os valores que sejam oriundos, principalmente, de baixas por alienação de a vos não circulantes, tais como resultados na venda de imobilizado, de inves mentos, e outras transações incluídas na demonstração do resultado do exercício que não configuram reconhecimento de transferência à en dade de riqueza criada por outras en dades. Diferentemente dos critérios contábeis, também incluem valores que não transitam pela demonstração do resultado, como aqueles rela vos à construção de a vos para uso próprio da en dade e aos juros pagos ou creditados que tenham sido incorporados aos valores dos a vos de longo prazo (normalmente, imobilizados). No caso de estoques de longa maturação, os juros a eles incorporados deverão ser destacados como distribuição da riqueza no momento em que os respec vos estoques forem baixados. Dessa forma, não há que se considerar esse valor como outras receitas. Insumo adquirido de terceiros representa os valores rela vos às aquisições de matérias-primas, mercadorias, materiais, energia, serviços etc. que tenham sido transformados em despesas do período. Enquanto permanecerem nos estoques, não compõem a formação da riqueza criada e distribuída. Depreciação, amor zação e exaustão representam os valores reconhecidos no período e normalmente u lizados para conciliação entre o fluxo de caixa das a vidades operacionais e o resultado líquido do exercício. Valor adicionado recebido em transferência representa a riqueza que não tenha sido criada pela própria en dade, e sim por terceiros, e que a ela é transferida, como receitas financeiras, de equivalência patrimonial, dividendos, aluguel, royal es etc. Precisa ficar destacado, inclusive para evitar dupla contagem em certas agregações.

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Riqueza Criada pela Própria En dade

A DVA, em sua primeira parte, deve apresentar de forma detalhada a riqueza criada pela en dade. Os principais componentes da riqueza criada estão apresentados, a seguir, nos seguintes itens: Receitas Venda de mercadorias, produtos e serviços – inclui os valores dos tributos incidentes sobre essas receitas (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), ou seja, corresponde ao ingresso bruto ou faturamento bruto, mesmo quando na demonstração do resultado tais tributos estejam fora do cômputo dessas receitas. Outras receitas – da mesma forma que o item anterior, inclui os tributos incidentes sobre essas receitas. Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Cons tuição/Reversão – inclui os valores rela vos à cons tuição e reversão dessa provisão.

Insumos Adquiridos de Terceiros Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos – inclui os valores das matérias-primas adquiridas junto a terceiros e con das no custo do produto vendido, das mercadorias e dos serviços vendidos adquiridos de terceiros; não inclui gastos com pessoal próprio. Materiais, energia, serviços de terceiros e outros – inclui valores rela vos às despesas originadas da u lização desses bens, u lidades e serviços adquiridos junto a terceiros. Nos valores dos custos dos produtos e mercadorias vendidos, materiais, serviços, energia etc. consumidos, devem ser considerados os tributos incluídos no momento das compras (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), recuperáveis ou não. Esse procedimento é diferente das práƟcas uƟlizadas na demonstração do resultado. Perda e recuperação de valores a vos – inclui valores rela vos a ajustes por avaliação a valor de mercado de estoques, imobilizados, inves mentos etc. Também devem ser incluídos os valores reconhecidos no resultado do período, tanto na cons tuição quanto na reversão de provisão para perdas por desvalorização de a vos, conforme aplicação do CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de A vos (se no período o valor líquido for posi vo, deve ser somado). Depreciação, amor zação e exaustão – inclui a despesa ou o custo contabilizado no período. Valor Adicionado Recebido em Transferência Resultado de equivalência patrimonial – o resultado da equivalência pode representar receita ou despesa; se despesa, deve ser considerado como redução ou valor nega vo. Receitas financeiras – inclui todas as receitas financeiras, inclusive as variações cambiais a vas, independentemente de sua origem. Outras receitas – inclui os dividendos rela vos a inves mentos avaliados ao custo, aluguéis, direitos de franquia etc. Distribuição da Riqueza A segunda parte da DVA deve apresentar, de forma detalhada, como a riqueza ob da pela en dade foi distribuída. Os principais componentes dessa distribuição estão apresentados a seguir: Pessoal – valores apropriados ao custo e ao resultado do exercício na forma de: • Remuneração direta – representadada pelos valores rela vos a salários, 13º salário, honorários da administração (inclusive os pagamentos baseados em ações), férias, comissões, horas-extras, par cipação de empregados nos resultados etc. • Bene cios – representados pelos valores rela vos a assistência médica, alimentação, transporte, planos de aposentadoria etc. • FGTS – representado pelos valores depositados em conta vinculada dos empregados. Impostos, taxas e contribuições – valores rela vos ao imposto de renda, contribuição social sobre o lucro, contribuições aos INSS (incluídos aqui os valores do Seguro de Acidentes do Trabalho) que sejam ônus do empregador, bem como os demais impostos e contribuições a que a empresa esteja sujeita. Para os impostos compensáveis, tais como

ICMS, IPI, PIS e COFINS, devem ser considerados apenas os valores devidos ou já recolhidos, e representam a diferença entre os impostos e contribuições incidentes sobre as receitas e os respec vos valores incidentes sobre os itens considerados como “insumos adquiridos de terceiros”. • Federais – inclui os tributos devidos à União, inclusive aqueles que são repassados no todo ou em parte aos Estados, Municípios, Autarquias etc., tais como: IRPJ, CSSL, IPI, CIDE, PIS, COFINS. Inclui também a contribuição sindical patronal. • Estaduais – inclui os tributos devidos aos Estados, inclusive aqueles que são repassados no todo ou em parte aos Municípios, Autarquias etc., tais como o ICMS e o IPVA. • Municipais – inclui os tributos devidos aos Municípios, inclusive aqueles que são repassados no todo ou em parte às Autarquias, ou quaisquer outras en dades, tais como o ISS e o IPTU. Remuneração de capitais de terceiros – valores pagos ou creditados aos financiadores externos de capital. • Juros – inclui as despesas financeiras, inclusive as variações cambiais passivas, rela vas a quaisquer pos de emprés mos e financiamentos junto a ins tuições financeiras, empresas do grupo ou outras formas de obtenção de recursos. Inclui os valores que tenham sido capitalizados no período. • Aluguéis – inclui os aluguéis (inclusive as despesas com arrendamento operacional) pagos ou creditados a terceiros, inclusive os acrescidos aos a vos. • Outras – inclui outras remunerações que configurem transferência de riqueza a terceiros, mesmo que

originadas em capital intelectual, tais como royal es, franquia, direitos autorais etc. Remuneração de capitais próprios – valores rela vos à remuneração atribuída aos sócios e acionistas. • Juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos – inclui os valores pagos ou creditados aos sócios e acionistas por conta do resultado do período, ressalvando-se os valores dos JCP transferidos para conta de reserva de lucros. Devem ser incluídos apenas os valores distribuídos com base no resultado do próprio exercício, desconsiderando-se os dividendos distribuídos com base em lucros acumulados de exercícios anteriores, uma vez que já foram tratados como “lucros re dos” no exercício em que foram gerados. • Lucros re dos e prejuízos do exercício – inclui os valores rela vos ao lucro do exercício des nados às reservas, inclusive os JCP, quando verem esse tratamento. Nos casos de prejuízo, esse valor deve ser incluído com sinal nega vo. • As quan as des nadas aos sócios e acionistas na forma de juros sobre o capital próprio – JCP, independentemente de serem registradas como passivo (JCP a pagar) ou como reserva de lucros, devem ter o mesmo tratamento dado aos dividendos, no que diz respeito ao exercício a que devem ser imputados. Para que a DVA esteja correta, o valor adicionado total a distribuir tem que ser igual à distribuição do valor adicionado.

Receita de vendas de mercadorias líquida de descontos comerciais e anulações: Dividendos, juros e aluguéis auferidos pela empresa no período: Receitas da a vidade descon nuada Custo das mercadorias, produtos e serviços vendidos: Despesas de energia e outras despesas operacionais: Outros insumos u lizados: Depreciação, amor zação e exaustão (despesas que não geram desembolso): Remuneração atribuída aos empregados: Juros e aluguéis pagos ou creditados aos credores: Dividendos distribuídos aos acionistas: Parcela re da para reinves mento: PIS Cofins ICMS IR e CSLL

30.000,00) 6.000,00) 4.000,00) (8.000,00) (1.000,00) (1.000,00) (3.000,00) (2.725,00) (2.000,00) (3.000,00) (4.920,00) 1,65% 7,6% 25% 34%

1º Passo: Elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício: Demonstração do Resultado do Exercício – DRE Receita de vendas de mercadorias líquida de descontos comerciais e anulações (-) Deduções, aba mentos e impostos (-) ICMS (30.000,00 x 25% = 7.500,00) (-) PIS (30.000,00 x 1,65% = 495,00) (-) Cofins (30.000,00 x 7,6% = 2.280,00) (=) Receita operacional líquida (-) Custo das mercadorias, produtos e serviços vendidos (=) Lucro operacional bruto (+) Outras receitas operacionais Receitas de dividendos, juros e aluguéis auferidas 6.000,00

30.000,00 (10.275,00)

19.725,00 (8.000,00) 11.725,00 6.000,00

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Exemplo: Suponha uma empresa que apresentou os seguintes dados ao término de um exercício social:

(-) Despesas Operacionais (-) Despesas de energia e outras despesas operacionais (-) Despesas com outros insumos u lizados (-) Despesas com depreciação, amor zação e exaustão (-) Despesas com remuneração de empregados (-) Despesas com juros e aluguéis creditados aos credores (=) Lucro Operacional líquido (+) Receitas da a vidade descon nuada (=) Lucro antes da contribuição social e do imposto de renda (-) IR e CSLL 12.000,00 x 34% (=) Lucro líquido do exercício

(9.725,00) (1.000,00) (1.000,00) (3.000,00) (2.725,00) (2.000,00) 8.000,00 4.000,00 12.000,00 (4.080,00) 7.920,00

2º Passo: Elaborar a Demonstração do valor Adicionado Demonstração do Valor Adicionado (DVA) 1. RECEITAS 1.1 Vendas de mercadoria, produtos e serviços 1.2 Receitas da a vidade descon nuada

30.000,00 4.000,00

34.000,00

2. INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS 2.1 Custo das mercadorias, produtos e serviços vendidos 2.2 Despesas com outros insumos u lizados 2.3 Despesas de energia e outras despesas operacionais

(8.000,00) (1.000,00) (1.000,00)

3. RETENÇÕES 3.1 Depreciação, amor zação e exaustão

(3.000,00)

(10.000,00)

(3.000,00)

4. VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE

21.000,00

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

5. VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA 5.1 Receitas de dividendos, juros e aluguéis auferidas no período

6.000,00

6. VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR

27.000,00

7. DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO 7.1 Empregados Remuneração de empregados 7.2 Tributos Federais (PIS, Cofins, IR e CSLL) Estaduais (ICMS) 7.3 Financiadores Juros e aluguéis creditados aos credores 7.4 Dividendos distribuídos aos acionistas 7.5 Lucros re dos para reinves mentos

27.000,00

PRINCÍPIOS E CONVENÇÕES CONTÁBEIS Os referenciais conceituais da Ciência da Contabilidade enumerados na Deliberação 675, de 13 de dezembro de 2011, que revogou a Deliberação CMV nº 539, de 2008, devem pressupor: a) obje vos para os quais se quer direcionar esforços; b) as informações necessárias aos usuários; c) os atributos qualita vos e quan ta vos de tais informações; d) os fundamentos ou conceitos subjacentes; e) os padrões de apresentação; f) a interpretação dos fenômenos contábeis; e g) as prá cas u lizadas para se produzir informações.

(2.725,00) (6.855,00) (7.500,00) (2.000,00) (3.000,00) (4.920,00) A história da Contabilidade demonstra o longo caminho percorrido pelos pensadores na definição dos obje vos desta ciência. Isso porque a Contabilidade serve a quem dela necessita e, portanto, responde aos es mulos do ambiente em que está inserida. Assim, seus obje vos podem ser influenciados pelo pensamento econômico, empresarial, ambiental, fiscal, entre outros, uma vez que eles se moldam às necessidades dos usuários. Porém, à ciência em si mesmo, é preciso assegurar um conjunto de axiomas (verdades universais) que garantam a sua existência e não sujeitem o pensamento contábil ao arbítrio dos diversos segmentos da sociedade. Se isso acontecesse, estaríamos diante de uma inconstância que reduziria o valor da ciência.

Postulados Postulados são premissas fundamentais básicas nas quais os princípios se apoiam. Eles se traduzem por verdades axiomá cas (sobre as quais não cabe contestação) a serem consideradas quando da formulação dos princípios. Refletem as condições sociais, econômicas e ins tucionais que cercam a Contabilidade e, em razão disso, são chamados postulados ambientais. A iden ficação de um postulado pressupõe que ele seja relevante para o desenvolvimento da lógica contábil e que seja aceito como válido pelos pensadores, do ponto de vista da u lidade da premissa em relação à lógica contábil. Os dois postulados de maior importância segundo Hendriksen & Van Breda (1999, p. 75)7 são o da En dade Contábil e o da Con nuidade. Postulado da En dade Contábil: pressupõe a existência de uma en dade dis nta das demais no universo de en dades existentes. Essa en dade é uma unidade econômica que tem por objeto o seu patrimônio e que atua no controle dos recursos a ele associados. Esse postulado considera a en dade contábil como dis nta da de seus sócios, uma vez que seus patrimônios (en dade e sócios) devem ser administrados separadamente. Postulado da Con nuidade: a en dade desenvolve suas operações em con nuidade, em andamento (going concern). Por consequência, a en dade concre za seus obje vos connuamente e seus a vos são avaliados sob a perspec va dos bene cios presentes ou futuros que eles possam produzir. A suspensão das a vidades (descon nuidade) pode acarretar perdas para os a vos e, portanto, a revisão de sua avaliação.

Princípios Princípios contábeis são teoremas, ou seja, objetos de atenção que necessitam ser demonstrados. Juntamente aos postulados, indicam padrões e soluções para problemas da Contabilidade. Por exemplo: O que fazer com as receitas em relação ao resultado do período? Elas devem ser consideradas para efeito de apuração do resultado apenas quando recebidas, ou já podem ser inclusas no processo de iden ficação do lucro ou prejuízo desde o momento em que estejam incontestavelmente geradas, ainda que não estejam recebidas? Para esse ques onamento, a resposta é o Princípio da Competência que optou pela segunda hipótese: as receitas devem ser inclusas na apuração do resultado do período em que foram geradas, mesmo que ainda não estejam recebidas. Historicamente os padrões tendem a ser fixados rea vamente e não proa vamente. Primeiro surge o problema, depois a solução. A adoção do Princípio da Competência, por exemplo, data da década de 1930 e surgiu, pela primeira vez, como uma decisão da Suprema Corte Americana em um contencioso tributário. Os princípios norteiam e limitam o campo de ação profissional ao indicar a posição a ser assumida diante de situações prá cas. Por exemplo, na dúvida entre valores que quan fiquem elementos patrimoniais, o contador deve optar por aquele que resulte em menor a vo, maior passivo e menor patrimônio líquido: é o que determina o Princípio da Prudência. 7

HENDRIKSEN E. S; VAN BREDA M. Teoria da Contabilidade. Atlas, 1999,

Doutrinariamente, os princípios são: I – Princípio do Custo como Base de Valor; II – Princípio da Realização da Receita; III – Princípio do Denominador Comum Monetário; e IV – Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Períodos Contábeis. Enunciado do Princípio do Custo como Base de Valor O custo de aquisição de um a vo ou dos insumos necessários para fabricá-lo e colocá-lo em condições de gerar bene cios para a en dade representa a base de valor para a Contabilidade, expresso em termos de moeda e poder aquisi vo constante. Segundo Iudícibus (2000, p. 55)8, os a vos devem ser incorporados ao patrimônio pelo preço pago na aquisição ou formado na fabricação, acrescido de todos os gastos necessários até que se consiga colocá-lo em condição de produzir bene cios em favor da en dade. Esse valor inicial serve de base para registros posteriores que impliquem sua agregação a outros a vos, decomposição, depreciação, exaustão ou amor zação. Por ele se pressupõe que o valor que melhor reflete o custo original é aquele acordado entre as partes no momento da realização da operação. Esse princípio é considerado como uma consequência do Postulado da Con nuidade, uma vez que, por ele, não interessariam os valores de realização ou saída (adotados na descon nuidade) e sim os de entrada ou fabricação. Nesse ponto, ressalta-se que a adoção do custo histórico como base de valor (sem admi r sua correção), com o correr dos anos, não permite predições de tendências futuras. Isso porque, por ele, o inves dor não pode formar ideia precisa quanto ao que seria necessário gastar para a sua reposição. Nesse sen do, o registro pelo valor de realização seria mais ú l. A aceitação desse princípio, no entanto, não é incompavel com a ideia de reavaliação (não confundir com correção monetária), caso a legislação do país a admita. Enunciado do Princípio da Realização da Receita A receita é considerada realizada e, portanto, passível de ser registrada pela Contabilidade, quando produtos e serviços produzidos ou prestados pela en dade são transferidos para outra en dade ou pessoa sica com a anuência destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a En dade produtora. Esse princípio indica quando as receitas devem ser reconhecidas e registradas na Contabilidade da en dade. Pela leitura do enunciado, depreende-se que o momento adequado é o da efe va prestação de serviços a terceiros ou o da entrega de bens vendidos, não sendo relevante para o registro se a operação é à vista ou a prazo. Qualquer que seja a forma de pagamento, o registro se dará quando acontecerem os fatos citados.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Os postulados, princípios e convenções contábeis são os instrumentos que garantem a consecução dos obje vos da própria Ciência da Contabilidade.

IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. Atlas, 2000, p. 54-67.

Enunciado do Princípio do Denominador Comum Monetário As demonstrações contábeis, sem prejuízo dos registros detalhados de natureza qualita va e sica, serão expressas em termos de moeda nacional de poder aquisi vo da data do úl mo Balanço Patrimonial. Os bens, direitos e obrigações devem ser homogeneamente registrados em balanço por meio de mensuração monetária, usando-se, para isso, a moeda corrente nacional. Enunciado do Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Períodos Contábeis (Princípio da Confrontação)

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os consumos ou sacri cios de a vos (atuais ou futuros), realizados em determinado período e que não puderem ser associados à receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados como despesas do período em que ocorrerem.

As receitas auferidas e despesas incorridas em determinado período serão confrontadas no resultado do período em que foram geradas, ainda que não estejam pagas ou recebidas. Antes da inovação da Lei nº 6.404/1976, gastos como os de pesquisa e desenvolvimento de produtos eram registrados entre os a vos diferidos (para posterior amor zação), uma vez que não podiam ser associados à receita do período em que ocorriam e sim às receitas que viriam após o lançamento do produto no mercado. Assim, esses gastos aguardavam o momento em que os bene cios correspondentes começassem a chegar ao patrimônio para, só então, serem levados ao resultado (amor zados). Atualmente, o grupo de contas denominado a vo permanente diferido foi suprimido pela Lei nº 11.638, de 2007. Àquela data, seu saldo precisou ser reanalisado e, quando cabível, reclassificado. Para os saldos que não puderam ser reclassificados para outras contas de a vo, como gastos pré-operacionais administra vos, de reorganização, gastos com pesquisa etc. determinou-se que deveriam ser baixados já no balanço de abertura de 2008, via contra Lucros ou Prejuízos Acumulados. Alterna vamente, admi u-se legalmente a possibilidade de esses saldos permanecerem nesse subgrupo até seu total desaparecimento, lembrando que a Lei das S/A (Lei nº 6.404/1976) impedia amor zação desses valores em prazo superior a dez anos. Trata-se, portanto, de uma readequação de enfoque contábil, com consequências sobre a aplicação do princípio da confrontação. No Brasil, os princípios estabelecidos pela Resolução nº 750, de 29 de dezembro de 1993, são os seguintes: En dade, Con nuidade, Oportunidade, Registro pelo Valor Original, Competência e Prudência e outros que serão detalhados ainda neste capítulo.

Convenções Convenções são restrições aos princípios e direcionam as ações dos contadores. As convenções são: quanto à obje vidade, à materialidade, ao conservadorismo e à consistência.

Enunciado da Convenção da Obje vidade Para procedimentos igualmente relevantes, resultantes da aplicação dos princípios, preferir-se-ão, em ordem decrescente: a) os que puderem ser comprovados por documentos e critérios obje vos; b) os que puderem ser corroborados pelo consenso de pessoas qualificadas da profissão, reunidas em comitês de pesquisa ou em en dades que têm autoridade sobre princípios contábeis. Ao se proceder a registros, os contadores devem preservar a qualidade intrínseca do que está sendo registrado, mantendo-os a salvo de suas próprias crenças. Dúvidas não devem ser resolvidas pelo pensamento do contador, ainda que cien ficamente embasado, pois ele deve manter posição de neutralidade. Em situações tais, deve-se recorrer ao pensamento dos comitês de pesquisa a fim de se chegar ao pensamento certo para o procedimento ou mensuração. Para agir objetivamente, o contador precisa agir de forma a caracterizar o patrimônio da forma mais ní da aos usuários de tais informações. Para isso, deve pautar-se por procedimentos que possam ser suportados por algum po de evidência obje va: documentos, normas, consenso entre profissionais e outras. Enunciado da Convenção da Materialidade O contador deverá, sempre, avaliar a influência e a materialidade da informação evidenciada ou negada para o usuário à luz da relação custo-bene cio, levando em conta aspectos internos do sistema contábil. Segundo o FASB (Financial Accoun ng Standards Board), materialidade é a capacidade que a informação teria de fazer a diferença numa decisão, ajudando usuários a fazer predições sobre resultados de eventos passados, presentes e futuros, ou confirmar ou corrigir expecta vas anteriores. Relaciona-se a mudanças significa vas de valores, necessidade de correções de erros anteriores e uso de mecanismos de mensuração, descrição e qualificação de dados de forma suficientemente importante para influenciar decisões. A materialidade traz por consequência que o auditor deve atentar para mudanças significa vas de valores e para distorções passíveis de corresponder a equívocos nas informações financeiras, que podem ser originários de erros e fraudes. A materialidade se liga à relevância. Segundo a deliberação CVM nº 539/2008, uma informação é material se a sua omissão ou distorção puder influenciar as decisões econômicas dos usuários, tomadas com base nas demonstrações contábeis. A materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstâncias específicas de sua omissão ou distorção. Assim, materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte ao invés de ser uma caracterís ca qualita va primária que a informação necessita ter para ser ú l. As informações são relevantes quando podem influenciar as decisões econômicas dos usuários, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliações anteriores. Como se vê, materialidade e relevância são conceitos independentes, não são sinônimos. Algo pode ser material e irrelevante. Ou pode ser relevante, embora imaterial. Por exemplo, a falta de R$ 10,00 (dez reais) no caixa de uma empresa pode não ser material, mas se decorrer de uma situação de fraude, vem a ser relevante. Pode, inclusive, levar à descoberta de cifras maiores.

Enunciado da Convenção do Conservadorismo Entre conjuntos alterna vos de avaliação para o patrimônio, igualmente válidos, segundo os Princípios Fundamentais, a Contabilidade escolherá o que apresentar o menor valor atual para o a vo e o maior para as obrigações. Essa convenção traduz-se em razões de prudência, recomendando a postura mais ortodoxa diante de situações de dúvida na avaliação do patrimônio (menor a vo, maior passivo e, por decorrência, menor patrimônio líquido). Enunciado da Convenção da Consistência A Contabilidade de uma en dade deverá ser man da de tal forma que os usuários das demonstrações contábeis tenham possibilidade de delinear a tendência da mesma com o menor grau de dificuldades possível. A ideia da consistência é ajudar a reduzir a incerteza que vem a ser uma circunstância cujo resultado depende de medidas ou eventos futuros fora do controle direto da en dade, mas que podem afetar suas demonstrações contábeis (Ibracon). Assim, o contador deve refle r bastante antes de optar por um determinado procedimento de avaliação, pois ele tem influência na análise da situação financeira da companhia e, consequentemente, no comportamento dos usuários da informação contábil. Quaisquer mudanças de procedimentos contábeis que possam ser entendidas como materiais devem ser comunicadas aos usuários, em notas explica vas, que devem refle r os efeitos decorrentes da adoção de novos procedimentos.

PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE APROVADOS PELO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE PELA RESOLUÇÃO CFC Nº 750/1993, ATUALIZADA PELA RESOLUÇÃO Nº 1282/2010 Os Princípios Fundamentais de Contabilidade estabelecidos pela Res. nº CFC 750/1993, após a edição da Resolução CFC nº 1.282, de 28 de maio de 2010, passam a ser denominados, simplesmente, Princípios de Contabilidade. Reduziram-se a seis, pois o art. 8º que tratava do Princípio da Atualização Monetária foi revogado. Mas atenção! A Resolução CFC nº 1.282/2010 revogou o art. 8º porque esse aspecto da informação contábil passou a ser contemplado no art. 7º que trata do Registro com Base no Valor Original. Ou seja, a atualização monetária deixou de ser um princípio descrito isoladamente, mas con nua exis ndo como condição de manutenção da essência de valor para evidenciação dos aspectos quan ta vos dos registros contábeis. São Princípios de Contabilidade: a) En dade; b) Con nuidade; c) Oportunidade; d) Registro pelo Valor Original; e) Competência; f) Prudência.

A observância de tais princípios é condição de legi midade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) e é obrigatória no exercício da profissão. Segundo o art. 2º da referida resolução, os princípios representam a o núcleo central da doutrina contábil, evidenciando o entendimento predominante e as grandes linhas filosóficas a serem consideradas diante da realidade social, econômica e ins tucional em que se insere a ciência, nestes termos: Art. 2º Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias rela vas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cien fico e profissional de nosso País. Concernem, pois à Contabilidade no seu sen do mais amplo de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das En dades.

Princípio da En dade Art. 4º O Princípio da En dade reconhece o patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um patrimônio par cular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou ins tuição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucra vos. Por consequência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou ins tuição. Parágrafo único. O patrimônio pertence à en dade, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova en dade, mas numa unidade de natureza econômico-contábil. Este princípio estabelece que objeto da Contabilidade é o patrimônio. O cerne deste princípio está na AUTONOMIA DO PATRIMÔNIO que traz, como consequência, a total separação do patrimônio dos sócios, daquele da empresa de que ele é tular. Ou seja, mesmo que a empresa funcione no andar de baixo de um sobrado e o proprietário more no andar de cima, a contabilidade deverá cuidar para que se usem critérios lógicos de alocação das despesas de competência da empresa, destacando tal valor do total das contas gerais de água, luz e telefone, para que haja total separação do patrimônio da pessoa jurídica, em relação ao da pessoa sica. O tular de um patrimônio é, necessariamente, uma pessoa sica ou jurídica (só quem tem personalidade pode ser tular de direitos e obrigações jurídicas); isso explica o fato de o patrimônio pertencer à en dade, mas a en dade não pertencer ao patrimônio. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova en dade. Assim, na consolidação das demonstrações da controladora e de suas controladas, não temos uma nova en dade, mas apenas uma unidade de natureza econômico-contábil, em razão de as en dades envolvidas pertencerem a uma mesma en dade que detém o seu controle.

Princípio da Con nuidade Art. 5º O Princípio da Con nuidade pressupõe que a En dade con nuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Portanto, normas de materialidade e relevância caminham concomitantemente em bene cio da evidenciação.

Há aspectos a serem evidenciados pelo patrimônio da en dade que dependem das condições em que provavelmente se desenvolverão as a vidades da en dade. Inicialmente presume-se que a empresa funcionará sem data para encerramento de suas a vidades, salvo disposição legal, contratual ou evidências em contrário. No entanto, a suspensão das a vidades pode trazer consequências na u lidade de determinados a vos. Podem ocorrer evidências que nos levem à conclusão de que a en dade não con nuará a desenvolver suas operações por muito tempo, como no caso de falência decretada quando se faz a realização do a vo para pagamento do passivo exigível. Quando uma empresa entra em fase de liquidação, como regra, o valor apurado por seus a vos será, provavelmente, menor que o normalmente esperado na realização de tais direitos e bens. O passivo exigível também será afetado. A empresa, então, deverá trazer os a vos e os passivos ao valor presente líquido, demonstrando o valor de conversibilidade dos a vos e valor atualizado de seus passivos. Mas atenção: en dades que tenham suspendido, temporariamente, suas a vidades e mesmo as que o façam defini vamente con nuam a ser objeto da Contabilidade enquanto dispuserem de patrimônio.

Princípio da Oportunidade

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempes vas. Parágrafo único. A falta de integridade e tempes vidade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação.

Apesar da nova redação, a ênfase do princípio con nua sendo na integridade e tempes vidade da informação, que significa dizer que tem que ser completa, contemplando seus aspectos qualita vos e quan ta vos e gerada em tempo de produzir decisões úteis. Esse princípio é base indispensável, também à fidedignidade dos registros dos fatos contábeis que possam afetar o patrimônio das ins tuições. Este princípio exige o registro e o relato total das variações sofridas pelo patrimônio da en dade no momento em que ocorrerem, ainda que par ndo de valores tecnicamente es mados. Como exemplo, se podem citar os lançamentos que se referem ao reconhecimento de passivos con ngentes (provisão para processos trabalhistas e fiscais). Entretanto, não se pode confundir integridade com precipitação. É preciso combinar fielmente essas duas caracterís cas da informação (integridade e tempes vidade). Não se pode divulgar apressadamente uma informação, sem ter o embasamento documental completo e a mensuração adequada do valor. Além disso, é preciso ter o cuidado de aplicar técnicas de es mação confiáveis quando houver necessidade de recorrer a essa forma de mensuração. Desse modo, o reconhecimento dos passivos con ngentes, por exemplo, devem observar o seguinte ao analisar a probabilidade de perda: a) pouco provável: não reconhecer a provisão; b) há obrigação presente ou possível, mas que provavelmente não requererá saída de recursos: não há provisão, mas faz-se a divulgação em nota explica va; c) há obrigação presente que provavelmente requererá saída de caixa: reconhecer a provisão e divulgar nota explica va.

Atenção! O reconhecimento dos passivos decorrentes de con ngências fiscais, contratuais e trabalhistas não precisam de decisão judicial para o registro, que deve ocorrer quando comprovadas as hipóteses “b” e “c” mencionadas no parágrafo anterior.

Princípio do Registro pelo Valor Original Art. 7º O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional. § 1º As seguintes bases de mensuração devem ser u lizadas em graus dis ntos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas: I – Custo histórico. Os a vos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações; e II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os componentes patrimoniais, a vos e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos seguintes fatores: a) Custo corrente. Os a vos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses a vos ou a vos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das demonstrações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis; b) Valor realizável. Os a vos são man dos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser ob dos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos são man dos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da En dade; c) Valor presente. Os a vos são man dos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da En dade. Os passivos são man dos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da En dade; d) Valor justo. É o valor pelo qual um a vo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação sem favorecimentos; e e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisi vo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais. § 2º São resultantes da adoção da atualização monetária: I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisi vo;

O patrimônio de uma en dade pode ter origem em transações com os sócios ou com terceiros. Tais valores devem ser representados, inicialmente, por seus valores originais. Assim, numa operação de compra e venda, o preço pago ou a pagar ao fornecedor representará o valor original a ser usado para efeito de registro contábil da transação, determinado na Nota Fiscal. Mas não se pode esquecer que o valor resultante dessas compras, por exemplo, será ajustado pelos gastos suportados pela ins tuição até conseguir colocar o bem em condições de uso ou de venda e pela exclusão os impostos recuperáveis que merecerão registro em conta própria. Já na hipótese de recebimento de bens em doação, faz-se o registro pelo valor de mercado. Entretanto, as mensurações dos a vos e passivos, ao longo do tempo, admi rão variações de valor pela u lização de diferentes critérios de avaliação, tais como: valor justo, valor realizável, valor presente [...]. Sem perder de vista que as informações contábeis devem atender às caracterís cas qualita vas de relevância, materialidade e da variação do poder aquisi vo da moeda ao longo do tempo. As condições de u lização desses diferentes critérios de avaliação estão disciplinadas no art. 183 da Lei nº 6.404/1976 e alterações, e serão estudadas ao longo dessa apos la, por assunto: estoques, bens tangíveis, intangíveis, créditos de curto e longo prazos etc. Atenção! I) os valores originais podem ser ajustados em razão da perda de poder econômico (atualização monetária), o que não quer dizer que, com isso, se alterou a essência do valor original. Antes se preservou a essência desse valor. II) O Princípio do Registro com base no Valor Original foi atenuado pela inclusão da possibilidade de registro de a vos e passivos ao seu valor justo. III) O Brasil, no processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade com as Normas Internacionais, recepcionou, integralmente, o documento do IASB denominado Framework for the Prepara on and Presenta on of Financial Statements. Para isso, o CFC e emi u a Resolução nº 1121, de 28 de março de 2008, que ins tuiu a NBCT 1 – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.

Princípio da Atualização Monetária Art. 8º Revogado (Res. CFC nº 1.282/2010).

Princípio da Competência Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.

Para melhor compreensão do novo teor desse ar go, vamos associá-lo a alguns itens apresentados na NBCT 1 – que trata da Estrutura Conceitual da Contabilidade no Brasil. 22. A fim de atingir seus objetivos, demonstrações contábeis são preparadas conforme o regime contábil de competência. Segundo esse regime, os efeitos das transações e outros eventos são reconhecidos quando ocorrem (e não quando caixa ou outros recursos financeiros são recebidos ou pagos) e são lançados nos registros contábeis e reportados nas demonstrações contábeis dos períodos a que se referem. As demonstrações contábeis preparadas pelo regime de competência informam aos usuários não somente sobre transações passadas envolvendo o pagamento e recebimento de caixa ou outros recursos financeiros, mas também sobre obrigações de pagamento no futuro e sobre recursos que serão recebidos no futuro. Dessa forma, apresentam informações sobre transações passadas e outros eventos que sejam as mais úteis aos usuários na tomada de decisões econômicas. O regime de competência pressupõe a confrontação entre receitas e despesas que é destacada nos itens 95 e 96. Reconhecimento de Receitas 92. A receita é reconhecida na demonstração do resultado quando resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos bene cios econômicos futuros provenientes do aumento de um a vo ou da diminuição de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento de a vo ou de diminuição de passivo. Mas isso não significa que todo aumento de a vo ou redução de passivo corresponda a uma receita. 93. Os procedimentos normalmente adotados na prá ca para reconhecimento da receita, como por exemplo o requisito de que a receita deve ter sido ganha, são aplicações dos critérios de reconhecimento definidos nesta Estrutura Conceitual. Tais procedimentos são geralmente orientados para restringir o reconhecimento como receita àqueles itens que possam ser determinados em bases confiáveis e tenham um grau suficiente de certeza. Reconhecimento de Despesas 94. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado quando surge um decréscimo, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos futuros bene cios econômicos provenientes da diminuição de um a vo ou do aumento de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuição do a vo (por exemplo, a provisão para obrigações trabalhistas ou a depreciação de um equipamento). 95. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com base na associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontação entre despesas e receitas (Regime de Competência), envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que resultem diretamente das mesmas transações ou outros eventos; por exemplo, os vários componentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a receita derivada da venda das mercadorias é reconhecida. Entretanto, a aplicação do conceito de confrontação da receita e despesa de acordo com esta Estrutura Conceitual não autoriza o reconhecimento de itens no balanço patrimonial que não sa sfaçam à definição de a vos ou passivos.

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II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais, é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substan vamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequência, o do Patrimônio Líquido; e III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisi vo da moeda nacional em um dado período.

96. Quando se espera que os bene cios econômicos sejam gerados ao longo de vários períodos contábeis, e a confrontação com a correspondente receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com base em procedimentos de alocação sistemá ca e racional. Muitas vezes isso é necessário ao reconhecer despesas associadas com o uso ou desgaste de a vos, tais como imobilizado, ágio, marcas e patentes; em tais casos, a despesa é designada como depreciação ou amor zação. Esses procedimentos de alocação des nam-se a reconhecer despesas nos períodos contábeis em que os bene cios econômicos associados a tais itens sejam consumidos ou expirem. 97. Uma despesa é reconhecida imediatamente na demonstração do resultado quando um gasto não produz bene cios econômicos futuros ou quando, e na extensão em que os bene cios econômicos futuros não se qualificam, ou deixam de se qualificar, para reconhecimento no balanço patrimonial como um a vo. 98. Uma despesa é também reconhecida na demonstração do resultado quando um passivo é incorrido sem o correspondente reconhecimento de um a vo, como no caso de um passivo decorrente de garan a de produto. Decorrem da aplicação desse princípio a necessidade de iden ficação dos fatos geradores das receitas e despesas. Fatos Geradores das Receitas Consideram realizadas(os): a) as receitas de vendas quando da efe va entrega da mercadoria; b) as receitas de serviços, quando da efe va prestação dos serviços correspondentes; c) os ganhos, nos contratos de tempo decorrido, quando estes forem incontestáveis (incorridos); d) as receitas quando da geração de novos a vos, independentemente da intervenção de terceiros; e) as receitas quando da ex nção de um passivo sem o desaparecimento concomitante de um a vo.

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Fatos Geradores das Despesas

Quanto aos fatos geradores das despesas, pode-se enumerar: a) a inves dura, por parte de terceiros, na propriedade de bens anteriormente pertencentes à empresa; b) a ex nção do valor econômico de a vos em razão do consumo; c) a redução de valor econômico de a vos em razão do uso, ação do tempo, ou em decorrência de outras causas de origem real ou legal; d) o transcurso de prazo em contratos de tempo decorrido; e) o surgimento de passivos sem o correspondente a vo. O Princípio da Competência se liga aos princípios doutrinários da realização da receita e da confrontação entre receitas e despesas.

Princípio da Prudência Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que

se apresentem alterna vas igualmente válidas para a quan ficação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido. Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às es ma vas em certas condições de incerteza, no sen do de que a vos e receitas não sejam superes mados e que passivos e despesas não sejam subes mados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais. Segundo a NBC TG Estrutura Conceitual, aprovada pela Resolução CFC nº 1.121, de 2008, item 37: Prudência Os preparadores de demonstrações contábeis se deparam com incertezas que inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstâncias, tais como a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidação duvidosa, a vida ú l provável das máquinas e equipamentos e o número de reclamações cobertas por garan as que possam ocorrer. Tais incertezas são reconhecidas pela divulgação da sua natureza e extensão e pelo exercício de prudência na preparação das demonstrações contábeis. Prudência consiste no emprego de um certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às es ma vas em certas condições de incerteza, no sen do de que a vos ou receitas não sejam superes mados e que passivos ou despesas não sejam subes mados. Entretanto, o exercício da prudência não permite, por exemplo, a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas, a subavaliação deliberada de a vos ou receitas, a superavaliação deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstrações contábeis deixariam de ser neutras e, portanto, não seriam confiáveis. Este princípio deve ser observado quando, exis ndo um a vo ou um passivo já registrado no patrimônio por valores originais, surgem dúvidas se a sua mensuração reflete valores próximos à realidade. Mas, a questão não é mais, simplesmente optar pela hipótese da qual resulte menor a vo, maior passivo e menor PL, como era antes. É cuidar para não superavaliar a vos ou subavaliar passivos. Isso significa dizer que o a vo pode ser avaliado para mais (mas não superavaliado) e o passivo para menos (mas não subavaliado).

Deliberação CMV nº 675, de 13 de dezembro de 2012 De acordo com essa nova Deliberação, o IASB está em processo de atualização de sua Estrutura Conceitual e optou por fazê-lo por fases. Desse modo, à medida que um capítulo é finalizado, itens da Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis são subs tuídos, de modo que, quando o projeto da Estrutura Conceitual for finalizado, o IASB terá um único documento, completo e abrangente, denominado Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro (The Conceptual Framework for Financial Repor ng). Os motivos para os ajustes da Estrutura Conceitual são o de favorecer o posicionamento mais claro de que as

Geralmente, as demonstrações contábeis são elaboradas segundo modelo baseado no chamado custo histórico recuperável e no conceito da manutenção do capital financeiro nominal. Existem outros modelos e conceitos que podem ser considerados mais apropriados para proporcionar certas informações que sejam úteis ao processo de tomada de decisões econômicas, mas não há consenso sobre eles atualmente. O fato é que a Estrutura Conceitual foi desenvolvida de forma a ser aplicável a uma gama de modelos contábeis e conceitos de capital e sua manutenção. Vamos estudar a seguir os principais pontos extraídos da Deliberação nº 675/2012, que poderão ser objeto da sua prova. É bom saber, entretanto, que um relatório contábil-financeiro pode referir-se a informações contábeis e financeiras de propósito geral ou de propósito específico.

A Nova Estrutura Conceitual (Deliberação CVM nº 675/2012) reporta-se em regra às de propósito geral, salvo indicação expressa em contrário. De acordo com essa Deliberação, o obje vo do relatório contábil-financeiro de propósito geral é fornecer informações contábeis e financeiras sobre a en dade a que se reporta a informação (repor ng en ty) que demonstrem ser úteis a inves dores atuais e potenciais, a credores por emprés mos e a outros credores, quando da tomada decisão ligada a obtenção de recursos que financiem a en dade. Tais decisões se ligam à compra, venda ou manutenção de inves mentos em instrumentos patrimoniais (par cipações societárias, por exemplo) e em instrumentos de dívida (como em debêntures), e à oferta ou disponibilização de emprés mos ou financiamentos. Entretanto, essas decisões dependem do retorno esperado dos inves mentos feitos nesses instrumentos como, por exemplo, o recebimento de dividendos, o resgate do principal e de juros ou acréscimos nos preços de mercado. Mas, as expecta vas de retorno para os inves dores e credores se ligam a situações de incertezas que devem ser avaliadas associando-se aos fluxos de caixa futuros de entrada que poderão fluir em favor da en dade. A avaliação das perspec vas de retorno de fluxos de caixa futuros para inves dores e credores dependem de informação acerca de recursos da en dade, de reivindicações contra o patrimônio da en dade e da eficiência e efe vamente dos administradores e do conselho de administração, no cumprimento de suas responsabilidades no uso dos recursos disponibilizados à en dade. Muitos usuários não podem requerer que as en dades prestem diretamente a eles as informações de que precisam. Resta-lhes confiar nos relatórios de propósito geral, como acontece, por exemplo, com os corren stas e pequenos inves dores de bancos. Mas nada impede que a en dade que reporta a informação preste informações adicionais que sejam mais úteis a um subconjunto par cular de usuários primários. Se de todo modo não são contemplados, é comum que esses usuários precisem considerar informação de outras fontes, como, por exemplo, as dos jornais e comentaristas especializados que falam sobre condições econômicas gerais e expecta vas, eventos polí cos e clima polí co, e perspecvas e panorama para aquele ramo de atuação. Nesse contexto, entretanto, é preciso lembrar que relatórios contábil-financeiros de propósito geral não são elaborados para se chegar ao valor da en dade à qual se reportam, mas fornecem informações que auxiliam na es ma va de seu valor. Outro ponto a considerar é que a administração não precisa apoiar-se em relatórios contábil-financeiros de propósito geral uma vez que é capaz de obter as informações de que precisa internamente. Além disso, os relatórios contábil-financeiros baseiam-se em es ma vas, julgamentos e modelos e não em descrições ou retratos exatos. Porém, a informação sobre a natureza e os montantes de recursos econômicos e reivindicações contra o patrimônio da en dade auxilia na iden ficação de fraquezas ou vigor financeiro, de modo a avaliar a liquidez e a solvência da en dade e suas necessidades em termos de financiamento adicional. Quanto à performance financeira refle da pelas apropriações pelo regime de competência (accruals), elas devem retratar com propriedade os efeitos de transações da en dade nos períodos em que esses efeitos são produzidos, ainda

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informações con das nos relatórios contábil-financeiros se des nam primariamente aos usuários externos: inves dores, financiadores e outros credores, sem hierarquia de prioridade. E também de deixar claro que não foram aceitas as sugestões enviadas durante a audiência pública, no sen do de que caberia, na Estrutura Conceitual, com o obje vo da denominada ‘manutenção da estabilidade econômica’, a possibilidade de postergação de informações sobre certas alterações nos a vos ou nos passivos. Pelo contrário, ficou firmada a posição de que prover prontamente informação fidedigna e relevante pode melhorar a confiança do usuário e assim contribuir para a promoção da estabilidade econômica. Mas atenção! As demonstrações contábeis são elaboradas e apresentadas para os diversos pos de usuários externos, tendo em vista suas dis ntas finalidades e necessidades diversas. Governos em suas diversas esferas, agências reguladoras ou autoridades tributárias, por exemplo, podem exigir medidas específicas para atender a seus interesses par culares. Entretanto, tais exigências não devem afetar as demonstrações contábeis, elaboradas de acordo com a Estrutura Conceitual proposta pelo CPC e aprovada pela Deliberação CVM nº 675/2012. Isso porque o obje vo das Demonstrações Contábeis elaboradas em conformidade com a Estrutura Conceitual é fornecer informações que sejam úteis à tomada de decisões econômicas e avaliações por parte dos usuários em geral, não se des nando a atender finalidade ou necessidade par cular de determinados usuários. O foco das Demonstrações Contábeis deve sa sfazer as necessidades comuns da maioria dos seus usuários, considerando que a quase totalidade deles se dá para decisões sobre: a) comprar, manter ou vender instrumentos patrimoniais; b) avaliar administração da en dade quanto à responsabilidade que lhe tenha sido conferida e quanto à qualidade de seu desempenho e de sua prestação de contas; c) mensurar a capacidade de a empresa ou ins tuição honrar compromissos com seus fornecedores e empregados, proporcionando a estes outros bene cios; d) avaliar suas polí cas de concessão de crédito e sua capacidade de recuperação dos recursos financeiros emprestados a terceiros ou u lizados para o financiamento de seus clientes; e) deliberar sobre a distribuição de lucros e dividendos; f) no caso do governo e ins tutos de pesquisa, elaborar e usar esta s cas da renda nacional; ou g) regulamentar as a vidades empresariais.

que os momentos dos recebimentos e pagamentos em caixa derivados das transações ocorram em períodos dis ntos dos de sua geração. Ou seja, se a empresa u lizou os serviços de seus empregados em dezembro, é nesse mês que deve ocorrer o reconhecimento da despesa, independentemente de o pagamento vir a ocorrer somente em janeiro. O mesmo ocorre, por exemplo, com as vendas a prazo. Elas devem ter as receitas correspondentes reconhecidas no mês da venda, ainda que os recebimentos aconteçam parceladamente em meses posteriores. Informações financeiras sobre a en dade podem ainda indicar a extensão do impacto de eventos como oscilações nos preços de mercado ou nas taxas de juros, no aumento ou diminuição nos recursos econômicos e reivindicações da en dade, afetando sua capacidade fluxos de caixa futuros. Esses recursos econômicos e reivindicações podem mudar ainda por razões independentes da performance financeira, como é o caso da emissão adicional de ações. Caracterís cas Qualita vas da Informação Contábil-Financeira Ú l As caracterís cas qualita vas da informação contábil-financeira ú l devem ser aplicadas à informação contábil-financeira fornecida pelas demonstrações contábeis, assim como à informação contábil-financeira fornecida por outros meios. Para que a informação contábil-financeira seja ú l, ela precisa ser relevante e representar com fidedignidade o que se propõe a representar. A u lidade da informação contábil-financeira será tanto melhor se ela for comparável, verificável, tempes va e compreensível. As caracterís cas da informação são subdivididas, para fins de estudo, em: a) caracterís cas qualita vas fundamentais; e b) caracterís cas qualita vas de melhoria. Caracterís cas qualita vas fundamentais As caracterís cas qualita vas fundamentais são relevância e representação fidedigna.

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Relevância

Diz relevante a informação capaz de fazer diferença nas decisões. Para isso, ela precisa ter valor predi vo, valor confirmatório ou ambos. Informação de valor predi vo é aquela que pode ser u lizada como dado de entrada em processos empregados pelos usuários para buscar predizer resultados futuros. E tem valor confirmatório se for capaz de promover a retroalimentação de avaliações prévias para confirmá-las ou alterá-las (feedback). Essas duas caracterís cas estão inter-relacionadas, ou seja, a informação que tem valor predi vo muitas vezes também tem valor confirmatório. Isso acontece, por exemplo, com as informações sobre o faturamento das empresas: serve para predizer receitas de exercícios futuros, e também para ser comparada com predições de receita para o ano atual, realizadas em anos anteriores. Ao permi r tais comparações, elas auxiliam os usuários a promoverem correções de curso no processo de obtenção de receitas ou implementarem melhorias nos processos u lizados para fazer tais predições.

Materialidade A informação é dita material quando a sua omissão ou sua divulgação distorcida (missta ng) puder influenciar decisões dos usuários. Desse modo, a materialidade é um aspecto de relevância específico da en dade baseado na natureza ou na magnitude (ou em ambos) dos itens com os quais a informação está relacionada no contexto do relatório contábil-financeiro da en dade. A relevância das informações é afetada pela sua natureza e materialidade. Em alguns casos, a natureza das informações, por si só, é suficiente para determinar a sua relevância. Por exemplo, reportar um novo segmento em que a en dade tenha passado a operar poderá afetar a avaliação dos riscos e oportunidades com que a en dade se depara, independentemente da materialidade dos resultados a ngidos pelo novo segmento no período abrangido pelas demonstrações contábeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidade são importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes em cada uma das suas principais classes, conforme a classificação apropriada ao negócio. Representação fidedigna Para que a representação seja perfeitamente fidedigna, a realidade retratada precisa ter três atributos: ser completa, neutra e livre de erros. Desse modo, a informação deve trazer o retrato completo da realidade econômica, o mais fiel possível, devendo contemplar toda a informação necessária para a compreensão do fenômeno retratado, incluindo todas as descrições e explicações necessárias. Assim, um retrato completo de um grupo de a vos deve contemplar, no mínimo, a descrição da natureza dos a vos (imobilizado, intangível, de curto ou longo prazos), o valor numérico de todos os a vos que compõem o grupo (mensuração), e a descrição acerca de sua representa vidade, como, por exemplo, o custo histórico original, custo histórico ajustado ou valor justo. O aspecto neutro da informação é evidenciado quando ela espelha a realidade econômica, sendo desprovido de qualquer viés na seleção ou na apresentação da informação contábil-financeira. Ela é livre de distorções e manipulações. Um retrato da realidade econômica livre de erros significa que não há erros ou omissões no fenômeno retratado, e que o processo u lizado, para produzir a informação reportada, foi selecionado e aplicado livre de erros. Mas atenção! Representação fidedigna, por si só, não resulta necessariamente em informação ú l. Por exemplo, a en dade pode receber um imobilizado por meio de subvenção governamental. Se informar que adquiriu um a vo sem custo retratará com fidedignidade o custo desse bem. Mas, essa informação talvez não seja tão ú l quanto à informação sobre o valor de mercado desse a vo. Caracterís cas qualita vas de melhoria As caracterís cas qualita vas que melhoram a u lidade da informação relevante e fidedigna são comparabilidade, verificabilidade, tempes vidade e compreensibilidade. Comparabilidade Os usuários precisam comparar as demonstrações contábeis de uma en dade ao longo do tempo para iden ficar

Verificabilidade A verificabilidade consiste em assegurar aos usuários que a informação representa fidedignamente o fenômeno econômico que se propõe representar. Assim, diferentes observadores podem chegar a um consenso, embora não cheguem necessariamente a um completo acordo, quanto à representação fidedigna da realidade econômica de uma en dade. A verificabilidade pode se aplicar a um único ponto es mado ou a uma faixa de possíveis montantes com suas probabilidades respec vas. A verificação se subdivide em direta ou indireta. A direta consiste em verificar um montante ou item por meio de observação direta. Ex.: contagem de caixa e inventário de estoques. Já a verificação indireta significa checar os dados de entrada do modelo, fórmula ou outra técnica e recalcular os resultados ob dos por meio da aplicação da mesma metodologia. Assim, pode-se verificar o valor contábil dos estoques de duas maneiras: por meio da checagem dos dados de entrada (quan dades e custos unitários correspondentes) e por meio do recálculo do saldo final dos estoques u lizando a mesma premissa adotada no fluxo do custo u lizando, por exemplo, o método PEPS – Primeiro que Entra, Primeiro que Sai.

Tempes vidade Informação tempes va é a que está para tomadores de decisão a tempo de poder influenciá-los em suas escolhas. Geralmente, a informação mais an ga tem menos u lidade. Mas, algumas informações podem ter o seu atributo tempes vidade prolongado após o encerramento do período contábil quando, por exemplo, permi rem a iden ficação de tendências. Compreensibilidade A compreensibilidade se liga à preocupação de tornar a informação compreensível aos usuários. Classificar, caracterizar e apresentar a informação com clareza e concisão torna-a compreensível. Certos fenômenos contábeis econômicos são complexos por natureza e não podem ser facilmente compreendidos. A exclusão de informações sobre tais fenômenos dos relatórios contábil-financeiros pode tornar a informação constante dos relatórios mais facilmente compreendida. Entretanto, esses relatórios seriam considerados incompletos e potencialmente distorcidos (misleading). Ou seja, a compreensibilidade não pode ser desculpa para a não inclusão de fenômenos contábeis complexos nos relatórios. Os relatórios contábil-financeiros são elaborados para usuários que têm conhecimento razoável de negócios e de a vidades econômicas e que revisem e analisem a informação diligentemente. Por isso, nada impede que eles procurem a ajuda de consultores para compreensão da informação sobre um fenômeno econômico complexo.

ANEXOS LEI Nº 11.638, DE 28 DE DEZEMBRO DE 2007 Demonstrações Financeiras de Sociedades de Grande Porte .............................................................................................. Art. 3º Aplicam-se às sociedades de grande porte, ainda que não cons tuídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários. Parágrafo único. Considera-se de grande porte, para os fins exclusivos desta Lei, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que ver, no exercício social anterior, a vo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais). Art. 4º As normas de que tratam os incisos I, II e IV do § 1º do art. 22 da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, poderão ser especificadas por categorias de companhias abertas e demais emissores de valores mobiliários em função do seu porte e das espécies e classes dos valores mobiliários por eles emi dos e negociados no mercado. Art. 5º A Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, passa a vigorar acrescida do seguinte art. 10-A: Art. 10-A. A Comissão de Valores Mobiliários, o Banco Central do Brasil e demais órgãos e agências reguladoras poderão celebrar convênio com en dade que tenha por objeto o estudo e a divulgação de

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tendências na sua posição patrimonial e financeira e no seu desempenho. E também precisam compará-las com as de diferentes en dades. Por isso, a mensuração e a apresentação dos efeitos financeiros de transações semelhantes e outros eventos deve consistente, ao longo dos anos. Para fins de comparabilidade, os usuários devem ser informados das prá cas contábeis seguidas na elaboração das demonstrações contábeis, de quaisquer mudanças nessas prá cas e também o efeito de tais mudanças. A adoção de medidas de comparabilidade não deve ser confundida com mera uniformidade de critérios contábeis e não deve se tornar um impedimento à introdução de normas contábeis aperfeiçoadas. Não é apropriado que uma en dade con nue contabilizando da mesma maneira uma transação ou evento se a prá ca contábil adotada não está em conformidade com as caracterís cas qualita vas de relevância e confiabilidade, sob o argumento da uniformidade. Também é inapropriado manter prá cas contábeis quando existem alterna vas mais relevantes e confiáveis. Para produzir informações de melhor qualidade, a empresa deve introduzir a nova prá ca e evidenciar a necessidade da mudança produzindo nota explica va de mudança de critério contábil. Cuidado! Embora esteja relacionada com a comparabilidade, a consistência não se confunde com ela, pois se refere ao uso dos mesmos métodos para os mesmos itens, tanto de um período para outro considerando a mesma en dade que reporta a informação, quanto para um único período entre en dades. Desse modo, a comparabilidade é um obje vo da informação e a consistência é um meio que auxilia a alcançar esse obje vo. Também não se pode confundir a comparabilidade com a uniformidade. Para que a informação seja comparável, coisas iguais precisam parecer iguais e coisas diferentes precisam parecer diferentes. A informação não é aprimorada ao se tentar fazer com que coisas diferentes pareçam iguais ou que coisas iguais parecerem diferentes.

princípios, normas e padrões de contabilidade e de auditoria, podendo, no exercício de suas atribuições regulamentares, adotar, no todo ou em parte, os pronunciamentos e demais orientações técnicas emi das. Parágrafo único. A en dade referida no caput deste ar go deverá ser majoritariamente composta por contadores, dela fazendo parte, paritariamente, representantes de entidades representativas de sociedades subme das ao regime de elaboração de demonstrações financeiras previstas nesta Lei, de sociedades que auditam e analisam as demonstrações financeiras, do órgão federal de fiscalização do exercício da profissão contábil e de universidade ou ins tuto de pesquisa com reconhecida atuação na área contábil e de mercado de capitais. Art. 6º Os saldos existentes nas reservas de reavaliação deverão ser man dos até a sua efe va realização ou estornados até o final do exercício social em que esta Lei entrar em vigor. Art. 7º As demonstrações referidas nos incisos IV e V do caput do art. 176 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, poderão ser divulgadas, no primeiro ano de vigência desta Lei, sem a indicação dos valores correspondentes ao exercício anterior. Art. 8º Os textos consolidados das Leis nºs 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e 6.385, de 7 de dezembro de 1976, com todas as alterações nelas introduzidas pela legislação posterior, inclusive esta Lei, serão publicados no Diário Oficial da União pelo Poder Execu vo.

LEI Nº 6.404/1976 TEXTO ATUALIZADO ATÉ A LEI Nº 11.941/2009

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Seção III Espécies e Classes

Espécies Art. 15. As ações, conforme a natureza dos direitos ou vantagens que confiram a seus tulares, são ordinárias, preferenciais, ou de fruição. § 1º As ações ordinárias da companhia fechada e as ações preferenciais da companhia aberta e fechada poderão ser de uma ou mais classes. § 2º O número de ações preferenciais sem direito a voto, ou sujeitas a restrição no exercício desse direito, não pode ultrapassar 50% (cinquenta por cento) do total das ações emi das. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) Ações Ordinárias Art. 16. As ações ordinárias de companhia fechada poderão ser de classes diversas, em função de: I – conversibilidade em ações preferenciais; (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) II – exigência de nacionalidade brasileira do acionista; ou (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) III – direito de voto em separado para o preenchimento de determinados cargos de órgãos administra vos. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) Parágrafo único. A alteração do estatuto na parte em que regula a diversidade de classes, se não for expressamente prevista, e regulada, requererá a concordância de todos os tulares das ações a ngidas.

Ações Preferenciais Art. 17. As preferências ou vantagens das ações preferenciais podem consis r: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) I – em prioridade na distribuição de dividendo, fixo ou mínimo; (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) II – em prioridade no reembolso do capital, com prêmio ou sem ele; ou (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) III – na acumulação das preferências e vantagens de que tratam os incisos I e II. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 1º Independentemente do direito de receber ou não o valor de reembolso do capital com prêmio ou sem ele, as ações preferenciais sem direito de voto ou com restrição ao exercício deste direito, somente serão admi das à negociação no mercado de valores mobiliários se a elas for atribuída pelo menos uma das seguintes preferências ou vantagens: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) I – direito de par cipar do dividendo a ser distribuído, correspondente a, pelo menos, 25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido do exercício, calculado na forma do art. 202, de acordo com o seguinte critério: (Incluído dada pela Lei nº 10.303, de 2001) a) prioridade no recebimento dos dividendos mencionados neste inciso correspondente a, no mínimo, 3% (três por cento) do valor do patrimônio líquido da ação; e (Incluída dada pela Lei nº 10.303, de 2001) b) direito de par cipar dos lucros distribuídos em igualdade de condições com as ordinárias, depois de a estas assegurado dividendo igual ao mínimo prioritário estabelecido em conformidade com a alínea a; ou (Incluída dada pela Lei nº 10.303, de 2001) II – direito ao recebimento de dividendo, por ação preferencial, pelo menos 10% (dez por cento) maior do que o atribuído a cada ação ordinária; ou (Incluído dada pela Lei nº 10.303, de 2001) III – direito de serem incluídas na oferta pública de alienação de controle, nas condições previstas no art. 254A, assegurado o dividendo pelo menos igual ao das ações ordinárias. (Incluído dada pela Lei nº 10.303, de 2001) § 2º Deverão constar do estatuto, com precisão e minúcia, outras preferências ou vantagens que sejam atribuídas aos acionistas sem direito a voto, ou com voto restrito, além das previstas neste ar go. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) § 3º Os dividendos, ainda que fixos ou cumula vos, não poderão ser distribuídos em prejuízo do capital social, salvo quando, em caso de liquidação da companhia, essa vantagem ver sido expressamente assegurada. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) § 4º Salvo disposição em contrário no estatuto, o dividendo prioritário não é cumula vo, a ação com dividendo fixo não par cipa dos lucros remanescentes e a ação com dividendo mínimo participa dos lucros distribuídos em igualdade de condições com as ordinárias, depois de a estas assegurado dividendo igual ao mínimo. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) § 5º Salvo no caso de ações com dividendo fixo, o estatuto não pode excluir ou restringir o direito das ações preferenciais de par cipar dos aumentos de capital decorrentes da capitalização de reservas ou lucros (art. 169). (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) § 6º O estatuto pode conferir às ações preferenciais com prioridade na distribuição de dividendo cumula vo, o direito de recebê-lo, no exercício em que o lucro for insuficiente, à conta das reservas de capital de que trata o § 1º do art. 182. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) § 7º Nas companhias objeto de desesta zação poderá ser criada ação preferencial de classe especial, de propriedade exclusiva do ente desesta zante, à qual o estatuto social

Caracterís cas Art. 46. A companhia pode criar, a qualquer tempo, tulos negociáveis, sem valor nominal e estranhos ao capital social, denominados “partes beneficiárias”. § 1º As partes beneficiárias conferirão aos seus tulares direito de crédito eventual contra a companhia, consistente na par cipação nos lucros anuais (ar go 190). § 2º A par cipação atribuída às partes beneficiárias, inclusive para formação de reserva para resgate, se houver, não ultrapassará 0,1 (um décimo) dos lucros. § 3º É vedado conferir às partes beneficiárias qualquer direito priva vo de acionista, salvo o de fiscalizar, nos termos desta Lei, os atos dos administradores. § 4º É proibida a criação de mais de uma classe ou série de partes beneficiárias. Emissão Art. 47. As partes beneficiárias poderão ser alienadas pela companhia, nas condições determinadas pelo estatuto ou pela assembleia-geral, ou atribuídas a fundadores, acionistas ou terceiros, como remuneração de serviços prestados à companhia. Parágrafo único. É vedado às companhias abertas emir partes beneficiárias. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) [...] CAPÍTULO V Debêntures Caracterís cas Art. 52. A companhia poderá emi r debêntures que conferirão aos seus tulares direito de crédito contra ela, nas condições constantes da escritura de emissão e, se houver, do cer ficado. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) Seção I Direito dos Debenturistas Emissões e Séries Art. 53. A companhia poderá efetuar mais de uma emissão de debêntures, e cada emissão pode ser dividida em séries. Parágrafo único. As debêntures da mesma série terão igual valor nominal e conferirão a seus tulares os mesmos direitos. [...] CAPÍTULO VI Bônus de Subscrição Caracterís cas Art. 75. A companhia poderá emi r, dentro do limite de aumento de capital autorizado no estatuto (ar go 168), tulos negociáveis denominados “Bônus de Subscrição”. Parágrafo único. Os bônus de subscrição conferirão aos seus tulares, nas condições constantes do cer ficado, direito de subscrever ações do capital social, que será exercido mediante apresentação do tulo à companhia e pagamento do preço de emissão das ações.

Competência Art. 76. A deliberação sobre emissão de bônus de subscrição compete à assembleia-geral, se o estatuto não a atribuir ao conselho de administração. Emissão Art. 77. Os bônus de subscrição serão alienados pela companhia ou por ela atribuídos, como vantagem adicional, aos subscritos de emissões de suas ações ou debêntures. Parágrafo único. Os acionistas da companhia gozarão, nos termos dos ar gos 171 e 172, de preferência para subscrever a emissão de bônus. [...] CAPÍTULO IX Livros Sociais Art. 100. A companhia deve ter, além dos livros obrigatórios para qualquer comerciante, os seguintes, reves dos das mesmas formalidades legais: I – o livro de Registro de Ações Nominativas, para inscrição, anotação ou averbação: (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) a) do nome do acionista e do número das suas ações; b) das entradas ou prestações de capital realizado; c) das conversões de ações, de uma em outra espécie ou classe; (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) d) do resgate, reembolso e amor zação das ações, ou de sua aquisição pela companhia; e) das mutações operadas pela alienação ou transferência de ações; f) do penhor, usufruto, fideicomisso, da alienação fiduciária em garan a ou de qualquer ônus que grave as ações ou obste sua negociação. II – o livro de “Transferência de Ações Nomina vas”, para lançamento dos termos de transferência, que deverão ser assinados pelo cedente e pelo cessionário ou seus legí mos representantes; III – o livro de “Registro de Partes Beneficiárias Nominavas” e o de “Transferência de Partes Beneficiárias Nominavas”, se verem sido emi das, observando-se, em ambos, no que couber, o disposto nos números I e II deste ar go; IV – o livro de Atas das Assembleias Gerais; (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) V – o livro de Presença dos Acionistas; (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) VI – os livros de Atas das Reuniões do Conselho de Administração, se houver, e de Atas das Reuniões de Diretoria; (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) VII – o livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) § 1º A qualquer pessoa, desde que se des nem a defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal ou dos acionistas ou do mercado de valores mobiliários, serão dadas cer dões dos assentamentos constantes dos livros mencionados nos incisos I a III, e por elas a companhia poderá cobrar o custo do serviço, cabendo, do indeferimento do pedido por parte da companhia, recurso à Comissão de Valores Mobiliários. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) § 2º Nas companhias abertas, os livros referidos nos incisos I a III do caput deste ar go poderão ser subs tuídos, observadas as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, por registros mecanizados ou eletrônicos. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) [...]

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poderá conferir os poderes que especificar, inclusive o poder de veto às deliberações da assembleia-geral nas matérias que especificar. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) [...] Partes Beneficiárias

Seção IV Deveres e Responsabilidades Dever de Diligência Art. 153. O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e diligência que todo homem a vo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios.

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Finalidade das Atribuições e Desvio de Poder Art. 154. O administrador deve exercer as atribuições que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fins e no interesse da companhia, sa sfeitas as exigências do bem público e da função social da empresa. § 1º O administrador eleito por grupo ou classe de acionistas tem, para com a companhia, os mesmos deveres que os demais, não podendo, ainda que para defesa do interesse dos que o elegeram, faltar a esses deveres. § 2º É vedado ao administrador: a) pra car ato de liberalidade à custa da companhia; b) sem prévia autorização da assembleia-geral ou do conselho de administração, tomar por emprés mo recursos ou bens da companhia, ou usar, em proveito próprio, de sociedade em que tenha interesse, ou de terceiros, os seus bens, serviços ou crédito; c) receber de terceiros, sem autorização estatutária ou da assembleia-geral, qualquer modalidade de vantagem pessoal, direta ou indireta, em razão do exercício de seu cargo. § 3º As importâncias recebidas com infração ao disposto na alínea c do § 2º pertencerão à companhia. § 4º O conselho de administração ou a diretoria podem autorizar a prá ca de atos gratuitos razoáveis em bene cio dos empregados ou da comunidade de que par cipe a empresa, tendo em vista suas responsabilidades sociais.

Dever de Lealdade Art. 155. O administrador deve servir com lealdade à companhia e manter reserva sobre os seus negócios, sendo-lhe vedado: I – usar, em bene cio próprio ou de outrem, com ou sem prejuízo para a companhia, as oportunidades comerciais de que tenha conhecimento em razão do exercício de seu cargo; II – omi r-se no exercício ou proteção de direitos da companhia ou, visando à obtenção de vantagens, para si ou para outrem, deixar de aproveitar oportunidades de negócio de interesse da companhia; III – adquirir, para revender com lucro, bem ou direito que sabe necessário à companhia, ou que esta tencione adquirir. § 1º Cumpre, ademais, ao administrador de companhia aberta, guardar sigilo sobre qualquer informação que ainda não tenha sido divulgada para conhecimento do mercado, ob da em razão do cargo e capaz de influir de modo ponderável na cotação de valores mobiliários, sendo-lhe vedado valer-se da informação para obter, para si ou para outrem, vantagem mediante compra ou venda de valores mobiliários. § 2º O administrador deve zelar para que a violação do disposto no § 1º não possa ocorrer através de subordinados ou terceiros de sua confiança. § 3º A pessoa prejudicada em compra e venda de valores mobiliários, contratada com infração do disposto nos §§ 1º e 2º, tem direito de haver do infrator indenização por perdas e danos, a menos que ao contratar já conhecesse a informação. § 4º É vedada a u lização de informação relevante ainda não divulgada, por qualquer pessoa que a ela tenha do acesso, com a finalidade de auferir vantagem, para si ou para outrem, no mercado de valores mobiliários. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) Conflito de Interesses Art. 156. É vedado ao administrador intervir em qualquer operação social em que ver interesse conflitante com o da

companhia, bem como na deliberação que a respeito tomarem os demais administradores, cumprindo-lhe cien ficá-los do seu impedimento e fazer consignar, em ata de reunião do conselho de administração ou da diretoria, a natureza e extensão do seu interesse. § 1º Ainda que observado o disposto neste ar go, o administrador somente pode contratar com a companhia em condições razoáveis ou equita vas, idên cas às que prevalecem no mercado ou em que a companhia contrataria com terceiros. § 2º O negócio contratado com infração do disposto no § 1º é anulável, e o administrador interessado será obrigado a transferir para a companhia as vantagens que dele ver auferido. Dever de Informar Art. 157. O administrador de companhia aberta deve declarar, ao firmar o termo de posse, o número de ações, bônus de subscrição, opções de compra de ações e debêntures conversíveis em ações, de emissão da companhia e de sociedades controladas ou do mesmo grupo, de que seja tular. § 1º O administrador de companhia aberta é obrigado a revelar à assembleia-geral ordinária, a pedido de acionistas que representem 5% (cinco por cento) ou mais do capital social: a) o número dos valores mobiliários de emissão da companhia ou de sociedades controladas, ou do mesmo grupo, que ver adquirido ou alienado, diretamente ou através de outras pessoas, no exercício anterior; b) as opções de compra de ações que ver contratado ou exercido no exercício anterior; c) os bene cios ou vantagens, indiretas ou complementares, que tenha recebido ou esteja recebendo da companhia e de sociedades coligadas, controladas ou do mesmo grupo; d) as condições dos contratos de trabalho que tenham sido firmados pela companhia com os diretores e empregados de alto nível; e) quaisquer atos ou fatos relevantes nas a vidades da companhia. § 2º Os esclarecimentos prestados pelo administrador poderão, a pedido de qualquer acionista, ser reduzidos a escrito, auten cados pela mesa da assembleia, e fornecidos por cópia aos solicitantes. § 3º A revelação dos atos ou fatos de que trata este ar go só poderá ser u lizada no legí mo interesse da companhia ou do acionista, respondendo os solicitantes pelos abusos que pra carem. § 4º Os administradores da companhia aberta são obrigados a comunicar imediatamente à bolsa de valores e a divulgar pela imprensa qualquer deliberação da assembleia-geral ou dos órgãos de administração da companhia, ou fato relevante ocorrido nos seus negócios, que possa influir, de modo ponderável, na decisão dos inves dores do mercado de vender ou comprar valores mobiliários emi dos pela companhia. § 5º Os administradores poderão recusar-se a prestar a informação (§ 1º, alínea e), ou deixar de divulgá-la (§ 4º), se entenderem que sua revelação porá em risco interesse legí mo da companhia, cabendo à Comissão de Valores Mobiliários, a pedido dos administradores, de qualquer acionista, ou por inicia va própria, decidir sobre a prestação de informação e responsabilizar os administradores, se for o caso. § 6º Os administradores da companhia aberta deverão informar imediatamente, nos termos e na forma determinados pela Comissão de Valores Mobiliários, a esta e às bolsas de valores ou en dades do mercado de balcão organizado nas quais os valores mobiliários de emissão da companhia estejam admi dos à negociação, as modificações em suas posições acionárias na companhia. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)

Ação de Responsabilidade Art. 159. Compete à companhia, mediante prévia deliberação da assembleia-geral, a ação de responsabilidade civil contra o administrador, pelos prejuízos causados ao seu patrimônio. § 1º A deliberação poderá ser tomada em assembleia-geral ordinária e, se prevista na ordem do dia, ou for consequência direta de assunto nela incluído, em assembleia-geral extraordinária. § 2º O administrador ou administradores contra os quais deva ser proposta ação ficarão impedidos e deverão ser subs tuídos na mesma assembleia. § 3º Qualquer acionista poderá promover a ação, se não for proposta no prazo de 3 (três) meses da deliberação da assembleia-geral. § 4º Se a assembleia deliberar não promover a ação, poderá ela ser proposta por acionistas que representem 5% (cinco por cento), pelo menos, do capital social. § 5º Os resultados da ação promovida por acionista deferem-se à companhia, mas esta deverá indenizá-lo, até o limite daqueles resultados, de todas as despesas em que ver incorrido, inclusive correção monetária e juros dos dispêndios realizados. § 6º O juiz poderá reconhecer a exclusão da responsabilidade do administrador, se convencido de que este agiu de boa-fé e visando ao interesse da companhia. § 7º A ação prevista neste ar go não exclui a que couber ao acionista ou terceiro diretamente prejudicado por ato de administrador. [...]

Capital Autorizado Art. 168. O estatuto pode conter autorização para aumento do capital social independentemente de reforma estatutária. § 1º A autorização deverá especificar: a) o limite de aumento, em valor do capital ou em número de ações, e as espécies e classes das ações que poderão ser emi das; b) o órgão competente para deliberar sobre as emissões, que poderá ser a assembleia-geral ou o conselho de administração; c) as condições a que es verem sujeitas as emissões; d) os casos ou as condições em que os acionistas terão direito de preferência para subscrição, ou de inexistência desse direito (ar go 172). § 2º O limite de autorização, quando fixado em valor do capital social, será anualmente corrigido pela assembleia-geral ordinária, com base nos mesmos índices adotados na correção do capital social. § 3º O estatuto pode prever que a companhia, dentro do limite de capital autorizado, e de acordo com plano aprovado pela assembleia-geral, outorgue opção de compra de ações a seus administradores ou empregados, ou a pessoas naturais que prestem serviços à companhia ou a sociedade sob seu controle. Capitalização de Lucros e Reservas Art. 169. O aumento mediante capitalização de lucros ou de reservas importará alteração do valor nominal das ações ou distribuições das ações novas, correspondentes ao aumento, entre acionistas, na proporção do número de ações que possuírem. § 1º Na companhia com ações sem valor nominal, a capitalização de lucros ou de reservas poderá ser efe vada sem modificação do número de ações. § 2º Às ações distribuídas de acordo com este ar go se estenderão, salvo cláusula em contrário dos instrumentos que os tenham constituído, o usufruto, o fideicomisso, a inalienabilidade e a incomunicabilidade que porventura gravarem as ações de que elas forem derivadas. § 3º As ações que não puderem ser atribuídas por inteiro a cada acionista serão vendidas em bolsa, dividindo-se o produto da venda, proporcionalmente, pelos tulares das frações; antes da venda, a companhia fixará prazo não inferior a 30 (trinta) dias, durante o qual os acionistas poderão transferir as frações de ação. [...] CAPÍTULO XV Exercício Social e Demonstrações Financeiras Seção I Exercício Social Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término será fixada no estatuto. Parágrafo único. Na cons tuição da companhia e nos casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter duração diversa. Seção II Demonstrações Financeiras Disposições Gerais Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercan l da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:

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Responsabilidade dos Administradores Art. 158. O administrador não é pessoalmente responsável pelas obrigações que contrair em nome da sociedade e em virtude de ato regular de gestão; responde, porém, civilmente, pelos prejuízos que causar, quando proceder: I – dentro de suas atribuições ou poderes, com culpa ou dolo; II – com violação da lei ou do estatuto. § 1º O administrador não é responsável por atos ilícitos de outros administradores, salvo se com eles for conivente, se negligenciar em descobri-los ou se, deles tendo conhecimento, deixar de agir para impedir a sua prá ca. Exime-se de responsabilidade o administrador dissidente que faça consignar sua divergência em ata de reunião do órgão de administração ou, não sendo possível, dela dê ciência imediata e por escrito ao órgão da administração, no conselho fiscal, se em funcionamento, ou à assembleia-geral. § 2º Os administradores são solidariamente responsáveis pelos prejuízos causados em virtude do não cumprimento dos deveres impostos por lei para assegurar o funcionamento normal da companhia, ainda que, pelo estatuto, tais deveres não caibam a todos eles. § 3º Nas companhias abertas, a responsabilidade de que trata o § 2º ficará restrita, ressalvado o disposto no § 4º, aos administradores que, por disposição do estatuto, tenham atribuição específica de dar cumprimento àqueles deveres. § 4º O administrador que, tendo conhecimento do não cumprimento desses deveres por seu predecessor, ou pelo administrador competente nos termos do § 3º, deixar de comunicar o fato a assembleia-geral, tornar-se-á por ele solidariamente responsável. § 5º Responderá solidariamente com o administrador quem, com o fim de obter vantagem para si ou para outrem, concorrer para a prá ca de ato com violação da lei ou do estatuto.

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I – balanço patrimonial; II – demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; III – demonstração do resultado do exercício; e IV – demonstração dos fluxos de caixa; e (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) § 1º As demonstrações de cada exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes das demonstrações do exercício anterior. § 2º Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupadas; os pequenos saldos poderão ser agregados, desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem 0,1 (um décimo) do valor do respec vo grupo de contas; mas é vedada a u lização de designações genéricas, como “diversas contas” ou “contas-correntes”. § 3º As demonstrações financeiras registrarão a des nação dos lucros segundo a proposta dos órgãos da administração, no pressuposto de sua aprovação pela assembleia-geral. § 4º As demonstrações serão complementadas por notas explica vas e outros quadros analí cos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício. § 5º As notas explica vas devem: (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009) I – apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das prá cas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significa vos; (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) II – divulgar as informações exigidas pelas prá cas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras; (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) IV – indicar: (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amor zação e exaustão, de cons tuição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do a vo; (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, parágrafo único); (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) c) o aumento de valor de elementos do a vo resultante de novas avaliações (art. 182, § 3º); (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) d) os ônus reais cons tuídos sobre elementos do a vo, as garan as prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou con ngentes; (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) f) o número, espécies e classes das ações do capital social; (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1º); e (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia. (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) § 6º A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da

demonstração dos fluxos de caixa. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) § 7º A Comissão de Valores Mobiliários poderá, a seu critério, disciplinar de forma diversa o registro de que trata o § 3º deste ar go. (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) Escrituração Art. 177. A escrituração da companhia será man da em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. § 1º As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos. § 2º A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercan l e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a a vidade que cons tui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incen vem a u lização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras. (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009) § 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas cons tuídas pela apropriação de lucros da companhia. § 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição. Critérios de Avaliação do A vo Art. 183. No balanço, os elementos do a vo serão avaliados segundo os seguintes critérios: I – as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive deriva vos, e em direitos e tulos de créditos, classificados no a vo circulante ou no realizável a longo prazo: (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações des nadas à negociação ou disponíveis para venda; e (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009) b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e tulos de crédito; (Incluída pela Lei nº 11.638,de 2007) II – os direitos que verem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; III – os inves mentos em par cipação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos ar gos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda es ver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas; IV – os demais inves mentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior; V – os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respec va conta de depreciação, amor zação ou exaustão; VI – o a vo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amor zação.

Critérios de Avaliação do Passivo Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios: I – as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base

no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço; II – as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão conver das em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço; III – as obrigações, encargos e riscos classificados no passivo não circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009) Critérios de Avaliação em Operações Societárias (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) Art. 184-A. A Comissão de Valores Mobiliários estabelecerá, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177, normas especiais de avaliação e contabilização aplicáveis à aquisição de controle, par cipações societárias ou segmentos de negócios. (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) Correção Monetária Art. 185. (Revogado pela Lei nº 7.730, de 1989) Seção IV Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará: I – o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial; II – as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; III – as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. § 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da re ficação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes. § 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia. Seção V Demonstração do Resultado do Exercício Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os aba mentos e os impostos; II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto; III – as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administra vas, e outras despesas operacionais; IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009) V – o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto; VI – as par cipações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de ins tuições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009) VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e

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VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respec va conta de amor zação; (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) VIII – os elementos do a vo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) § 1º Para efeitos do disposto neste ar go, considera-se valor justo: (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009) a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; b) dos bens ou direitos des nados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro; c) dos inves mentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros. d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado a vo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercado a vo para um determinado instrumento financeiro: (Incluída pela Lei nº 11.638,de 2007) 1) o valor que se pode obter em um mercado a vo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) 2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) 3) o valor ob do por meio de modelos matemá co-estas cos de precificação de instrumentos financeiros. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) § 2º A diminuição do valor dos elementos dos a vos imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas contas de: (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009) a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens sicos sujeitos a desgaste ou perda de u lidade por uso, ação da natureza ou obsolescência; b) amor zação, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de u lização por prazo legal ou contratualmente limitado; c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração. § 3º A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam: (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009) I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou a vidades a que se des navam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) II – revisados e ajustados os critérios u lizados para determinação da vida ú l econômica es mada e para cálculo da depreciação, exaustão e amor zação. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) § 4º Os estoques de mercadorias fungíveis des nadas à venda poderão ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercan l aceito pela técnica contábil.

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. § 2º (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei nº 11.638,de 2007) Seção VI Demonstrações dos Fluxos de Caixa e do Valor Adicionado (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) Art. 188. As demonstrações referidas nos incisos IV e V do caput do art. 176 desta Lei indicarão, no mínimo: (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) I – demonstração dos fluxos de caixa – as alterações ocorridas, durante o exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregando-se essas alterações em, no mínimo, 3 (três) fluxos: (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) a) das operações; (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007) b) dos financiamentos; e (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007) c) dos inves mentos; (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007) II – demonstração do valor adicionado – o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) III – (Revogado pela Lei nº 11.941/2009) IV – (Revogado pela Lei nº 11.941/2009) CAPÍTULO XVI Lucro, Reservas e Dividendos Seção I Lucro

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Dedução de Prejuízos e Imposto sobre a Renda Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer par cipação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda. Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.

Seção II Reservas e Retenção de Lucros Reserva Legal Art. 193. Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) serão aplicados, antes de qualquer outra des nação, na cons tuição da reserva legal, que não excederá de 20% (vinte por cento) do capital social. § 1º A companhia poderá deixar de cons tuir a reserva legal no exercício em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital de que trata o § 1º do ar go 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital social. § 2º A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social e somente poderá ser u lizada para compensar prejuízos ou aumentar o capital. Reservas Estatutárias Art. 194. O estatuto poderá criar reservas desde que, para cada uma: I – indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade; II – fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que serão des nados à sua cons tuição; e III – estabeleça o limite máximo da reserva. Reservas para Con ngências Art. 195. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, des nar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser es mado. § 1º A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e jus ficar, com as razões de prudência que a recomendem, a cons tuição da reserva. § 2º A reserva será rever da no exercício em que deixarem de exis r as razões que jus ficaram a sua cons tuição ou em que ocorrer a perda. Reserva de Incen vos Fiscais (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007) Art. 195-A. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, des nar para a reserva de incen vos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para inves mentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)

Lucro Líquido Art. 191. Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que remanescer depois de deduzidas as par cipações de que trata o ar go 190.

Retenção de Lucros Art. 196. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista em orçamento de capital por ela previamente aprovado. § 1º O orçamento, subme do pelos órgãos da administração com a jus ficação da retenção de lucros proposta, deverá compreender todas as fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou circulante, e poderá ter a duração de até 5 (cinco) exercícios, salvo no caso de execução, por prazo maior, de projeto de inves mento. § 2º O orçamento poderá ser aprovado pela assembleia-geral ordinária que deliberar sobre o balanço do exercício e revisado anualmente, quando ver duração superior a um exercício social. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

Proposta de Des nação do Lucro Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os órgãos da administração da companhia apresentarão à assembleia-geral ordinária, observado o disposto nos ar gos 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre a des nação a ser dada ao lucro líquido do exercício.

Reserva de Lucros a Realizar Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, des nar o excesso à cons tuição de reserva de lucros a realizar. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

Par cipações Art. 190. As par cipações estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a par cipação anteriormente calculada. Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das par cipações dos administradores e das partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do ar go 201.

Limite da Cons tuição de Reservas e Retenção de Lucros Art. 198. A des nação dos lucros para cons tuição das reservas de que trata o ar go 194 e a retenção nos termos do ar go 196 não poderão ser aprovadas, em cada exercício, em prejuízo da distribuição do dividendo obrigatório (ar go 202). Limite do Saldo das Reservas de Lucro (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para con ngências, de incen vos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social. A ngindo esse limite, a assembleia deliberará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) Reserva de Capital Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser u lizadas para: I – absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros (ar go 189, parágrafo único); II – resgate, reembolso ou compra de ações; III – resgate de partes beneficiárias; IV – incorporação ao capital social; V – pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada (ar go 17, § 5º). Parágrafo único. A reserva cons tuída com o produto da venda de partes beneficiárias poderá ser des nada ao resgate desses tulos. Seção III Dividendos Origem Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro líquido do exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros; e à conta de reserva de capital, no caso das ações preferenciais de que trata o § 5º do ar go 17. § 1º A distribuição de dividendos com inobservância do disposto neste ar go implica responsabilidade solidária dos administradores e fiscais, que deverão repor à caixa social a importância distribuída, sem prejuízo da ação penal que no caso couber. § 2º Os acionistas não são obrigados a res tuir os dividendos que em boa-fé tenham recebido. Presume-se a má-fé quando os dividendos forem distribuídos sem o levantamento do balanço ou em desacordo com os resultados deste. Dividendo Obrigatório Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, em cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importância determinada de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

I – metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido dos seguintes valores: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) a) importância des nada à cons tuição da reserva legal (art. 193); e (Incluída pela Lei nº 10.303, de 2001) b) importância des nada à formação da reserva para con ngências (art. 195) e reversão da mesma reserva formada em exercícios anteriores; (Incluída pela Lei nº 10.303, de 2001) II – o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poderá ser limitado ao montante do lucro líquido do exercício que ver sido realizado, desde que a diferença seja registrada como reserva de lucros a realizar (art. 197); (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) III – os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se não verem sido absorvidos por prejuízos em exercícios subsequentes, deverão ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado após a realização. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) § 1º O estatuto poderá estabelecer o dividendo como porcentagem do lucro ou do capital social, ou fixar outros critérios para determiná-lo, desde que sejam regulados com precisão e minúcia e não sujeitem os acionistas minoritários ao arbítrio dos órgãos de administração ou da maioria. § 2º Quando o estatuto for omisso e a assembleia-geral deliberar alterá-lo para introduzir norma sobre a matéria, o dividendo obrigatório não poderá ser inferior a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido ajustado nos termos do inciso I deste ar go. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) § 3º A assembleia-geral pode, desde que não haja oposição de qualquer acionista presente, deliberar a distribuição de dividendo inferior ao obrigatório, nos termos deste ar go, ou a retenção de todo o lucro líquido, nas seguintes sociedades: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) I – companhias abertas exclusivamente para a captação de recursos por debêntures não conversíveis em ações; (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) II – companhias fechadas, exceto nas controladas por companhias abertas que não se enquadrem na condição prevista no inciso I. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 4º O dividendo previsto neste ar go não será obrigatório no exercício social em que os órgãos da administração informarem à assembleia-geral ordinária ser ele incompavel com a situação financeira da companhia. O conselho fiscal, se em funcionamento, deverá dar parecer sobre essa informação e, na companhia aberta, seus administradores encaminharão à Comissão de Valores Mobiliários, dentro de 5 (cinco) dias da realização da assembleia-geral, exposição jus fica va da informação transmi da à assembleia. § 5º Os lucros que deixarem de ser distribuídos nos termos do § 4º serão registrados como reserva especial e, se não absorvidos por prejuízos em exercícios subsequentes, deverão ser pagos como dividendo assim que o permi r a situação financeira da companhia. § 6º Os lucros não des nados nos termos dos arts. 193 a 197 deverão ser distribuídos como dividendos. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) Dividendos de Ações Preferenciais Art. 203. O disposto nos ar gos 194 a 197, e 202, não prejudicará o direito dos acionistas preferenciais de receber os dividendos fixos ou mínimos a que tenham prioridade, inclusive os atrasados, se cumula vos. Dividendos Intermediários Art. 204. A companhia que, por força de lei ou de disposição estatutária, levantar balanço semestral, poderá declarar, por deliberação dos órgãos de administração, se autorizados pelo estatuto, dividendo à conta do lucro apurado nesse balanço.

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§ 1º Para os efeitos deste ar go, considera-se realizada a parcela do lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) I – o resultado líquido posi vo da equivalência patrimonial (art. 248); e (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) II – o lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabilização de a vo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) § 2º A reserva de lucros a realizar somente poderá ser u lizada para pagamento do dividendo obrigatório e, para efeito do inciso III do art. 202, serão considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de cada exercício que forem os primeiros a serem realizados em dinheiro. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)

§ 1º A companhia poderá, nos termos de disposição estatutária, levantar balanço e distribuir dividendos em períodos menores, desde que o total dos dividendos pagos em cada semestre do exercício social não exceda o montante das reservas de capital de que trata o § 1º do ar go 182. § 2º O estatuto poderá autorizar os órgãos de administração a declarar dividendos intermediários, à conta de lucros acumulados ou de reservas de lucros existentes no úl mo balanço anual ou semestral. Pagamento de Dividendos Art. 205. A companhia pagará o dividendo de ações nomina vas à pessoa que, na data do ato de declaração do dividendo, es ver inscrita como proprietária ou usufrutuária da ação. § 1º Os dividendos poderão ser pagos por cheque nomina vo reme do por via postal para o endereço comunicado pelo acionista à companhia, ou mediante crédito em conta-corrente bancária aberta em nome do acionista. § 2º Os dividendos das ações em custódia bancária ou em depósito nos termos dos ar gos 41 e 43 serão pagos pela companhia à ins tuição financeira depositária, que será responsável pela sua entrega aos tulares das ações depositadas. § 3º O dividendo deverá ser pago, salvo deliberação em contrário da assembleia-geral, no prazo de 60 (sessenta) dias da data em que for declarado e, em qualquer caso, dentro do exercício social. CAPÍTULO XX Sociedades Coligadas, Controladoras e Controladas

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Seção I Informações no Relatório da Administração

Art. 243. O relatório anual da administração deve relacionar os inves mentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificações ocorridas durante o exercício. § 1º São coligadas as sociedades nas quais a inves dora tenha influência significa va. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é tular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. § 3º A companhia aberta divulgará as informações adicionais, sobre coligadas e controladas, que forem exigidas pela Comissão de Valores Mobiliários. § 4º Considera-se que há influência significa va quando a inves dora detém ou exerce o poder de par cipar nas decisões das polí cas financeira ou operacional da inves da, sem controlá-la. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) § 5º É presumida influência significa va quando a inves dora for tular de vinte por cento ou mais do capital votante da inves da, sem controlá-la. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) Seção II Par cipação Recíproca Art. 244. É vedada a par cipação recíproca entre a companhia e suas coligadas ou controladas. § 1º O disposto neste ar go não se aplica ao caso em que ao menos uma das sociedades par cipa de outra com observância das condições em que a lei autoriza a aquisição das próprias ações (ar go 30, § 1º, alínea b). § 2º As ações do capital da controladora, de propriedade da controlada, terão suspenso o direito de voto. § 3º O disposto no § 2º do ar go 30, aplica-se à aquisição de ações da companhia aberta por suas coligadas e controladas.

§ 4º No caso do § 1º, a sociedade deverá alienar, dentro de 6 (seis) meses, as ações ou quotas que excederem do valor dos lucros ou reservas, sempre que esses sofrerem redução. § 5º A par cipação recíproca, quando ocorrer em virtude de incorporação, fusão ou cisão, ou da aquisição, pela companhia, do controle de sociedade, deverá ser mencionada nos relatórios e demonstrações financeiras de ambas as sociedades, e será eliminada no prazo máximo de 1 (um) ano; no caso de coligadas, salvo acordo em contrário, deverão ser alienadas as ações ou quotas de aquisição mais recente ou, se da mesma data, que representem menor porcentagem do capital social. § 6º A aquisição de ações ou quotas de que resulte parcipação recíproca com violação ao disposto neste ar go importa responsabilidade civil solidária dos administradores da sociedade, equiparando-se, para efeitos penais, à compra ilegal das próprias ações. Seção III Responsabilidade dos Administradores e das Sociedades Controladoras Administradores Art. 245. Os administradores não podem, em prejuízo da companhia, favorecer sociedade coligada, controladora ou controlada, cumprindo-lhes zelar para que as operações entre as sociedades, se houver, observem condições estritamente comuta vas, ou com pagamento compensatório adequado; e respondem perante a companhia pelas perdas e danos resultantes de atos pra cados com infração ao disposto neste ar go. Sociedade Controladora Art. 246. A sociedade controladora será obrigada a reparar os danos que causar à companhia por atos pra cados com infração ao disposto nos ar gos 116 e 117. § 1º A ação para haver reparação cabe: a) a acionistas que representem 5% (cinco por cento) ou mais do capital social; b) a qualquer acionista, desde que preste caução pelas custas e honorários de advogado devidos no caso de vir a ação ser julgada improcedente. § 2º A sociedade controladora, se condenada, além de reparar o dano e arcar com as custas, pagará honorários de advogado de 20% (vinte por cento) e prêmio de 5% (cinco por cento) ao autor da ação, calculados sobre o valor da indenização. Seção IV Demonstrações Financeiras Notas Explica vas Art. 247. As notas explica vas dos inves mentos a que se refere o art. 248 devem conter informações precisas sobre as sociedades coligadas e controladas e suas relações com a companhia, indicando: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) I – a denominação da sociedade, seu capital social e patrimônio líquido; II – o número, espécies e classes das ações ou quotas de propriedade da companhia, e o preço de mercado das ações, se houver; III – o lucro líquido do exercício; IV – os créditos e obrigações entre a companhia e as sociedades coligadas e controladas; V – o montante das receitas e despesas em operações entre a companhia e as sociedades coligadas e controladas. Parágrafo único. Considera-se relevante o inves mento:

a) em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor contábil é igual ou superior a 10% (dez por cento) do valor do patrimônio líquido da companhia; b) no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o valor contábil é igual ou superior a 15% (quinze por cento) do valor do patrimônio líquido da companhia. Avaliação do Inves mento em Coligadas e Controladas Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os inves mentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) I – o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas; II – o valor do inves mento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de par cipação no capital da coligada ou controlada; III – a diferença entre o valor do inves mento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício: a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efe vos; c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários. § 1º Para efeito de determinar a relevância do inves mento, nos casos deste ar go, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e controladas. § 2º A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I. ..............................................................................................

EXERCÍCIOS

Assinale a alterna va que indique corretamente o valor adicionado a distribuir da Cia Petrópolis em 31.12.X0. a) R$ 310,00. b) R$ 510,00. c) R$ 620,00. d) R$ 650,00. e) R$ 760,00. 3.

Em janeiro de 2010, a Cia Teresópolis preparava suas Demonstrações Contábeis de 2009, quando um fato nega vo e significa vo ocorreu na empresa, obrigando-a a uma mudança nos critérios contábeis para a elaboração das Demonstrações Contábeis. De acordo com as normas do CPC aprovadas pelo CFC, assinale a alterna va que indique a causa para que esse fato tenha ocorrido. a) A iden ficação de que a empresa não mais poderá se manter em con nuidade. b) A empresa adquiriu controle de uma nova sociedade de grande porte. c) A empresa nha passivos em moeda estrangeira e houve uma acentuada desvalorização da moeda nacional. d) A ocorrência de uma mudança significa va na carga tributária incidente para a empresa. e) O principal depósito de mercadorias da empresa sofreu um incêndio de grandes proporções.

A Cia Barra Mansa apresentava os seguintes dados em relação ao seu A vo Imobilizado: equipamentos – custo R$10.000,00. Esses a vos entraram em operação em 1/1/2007 e têm vida ú l es mada em 5 anos, sendo depreciados pelo método linear. No início de 2010, a empresa procedeu a uma revisão dos valores, conforme previsto no CPC 27, aprovado pelo CFC. Assim, constatou as seguintes informações:

No momento da elaboração das demonstrações contábeis, o profissional de contabilidade responsável deverá definir a estrutura do balanço patrimonial, considerando a norma zação contábil. Esse procedimento tem como obje vo principal: a) aprimorar a capacidade informa va para os usuários das demonstrações contábeis. b) atender às determinações das autoridades tributárias. c) seguir as cláusulas previstas nos contratos de financiamento com os bancos. d) acompanhar as caracterís cas aplicadas no setor econômico de atuação da empresa. e) manter a consistência com os exercícios anteriores. A Cia Petrópolis apresentava os seguintes dados para a montagem da Demonstração do Valor Adicionado em 31.12.X0:

Analisando as informações citadas, assinale a alternava que indique corretamente o tratamento contábil a ser seguido, a par r de 1/1/2010. a) A empresa deve manter a despesa de depreciação de R$ 2.000,00 ao ano. b) A empresa deve acelerar a despesa de depreciação uma vez que o valor residual aumentou. c) A empresa deve suspender a despesa de depreciação uma vez que o valor residual está maior que o valor contábil. d) A empresa deve suspender a despesa de depreciação uma vez que o valor justo está maior que o valor contábil. e) A empresa deve acelerar a despesa de depreciação uma vez que o valor justo aumentou.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Sefaz/2010 Contabilidade Geral e de Custos e Auditoria

A Cia Niterói apresentava apenas os seguintes saldos nas contas do seu Patrimônio Líquido, em 31/12/2008: Capital Social

R$ 1.000,00

Reserva Legal

R$ 180,00

Total do PL

R$ 1.180,00

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Em 2009, a empresa obteve um lucro líquido de R$1.000,00. Em seu estatuto social, a empresa determina a distribuição do dividendo mínimo obrigatório de 25% do lucro líquido ajustado, de acordo com o ar go 202 da Lei nº 6404. A empresa somente irá realizar a assembleia para aprovação dos dividendos em 2010. Considerando que a empresa segue todas as determinações legais e as normas estabelecidas pelo CPC, aprovadas pelo CFC, assinale a alterna va que indique o valor total do PL em 31/12/2009. a) R$ 1.930,00. b) R$ 1.935,00. c) R$ 1.943,00. d) R$ 2.180,00. e) R$ 1.885,00.

100

A empresa X produz e vende unicamente o produto Y. A margem de contribuição unitária de Y duplicou do primeiro para o segundo trimestre de 2010. A causa correta para que esse fato tenha ocorrido é: Obs.: Mantendo-se constantes todas as outras variáveis. a) diminuição do salário do contador. b) aumento do valor do aluguel da fábrica. c) diminuição do valor do aluguel da fábrica. d) aumento do preço cobrado por Y. e) aumento do custo da matéria-prima u lizada para fabricar Y.

Assinale a alterna va que apresente a circunstância em que o Sistema de Custeio por Ordem de Produção é indicado. a) O montante dos custos fixos é superior ao valor dos custos variáveis. b) A empresa é monoprodutora. c) O montante dos custos indiretos de fabricação é maior que os custos de mão de obra direta. d) A empresa adota o Custo-Padrão para controle dos custos indiretos de fabricação. e) Os produtos são industrializados de acordo com as especificações dos clientes.

O Balancete de 31/12/2009 da Cia Volta Redonda, que atua exclusivamente no comércio varejista, apresentava os seguintes saldos (em R$): Caixa e Equivalentes de Caixa 20.000,00 Estoques previstos para serem vendidos em 100 dias 30.000,00 Clientes, com vencimento em 120 dias 140.000,00 Contas de Ajuste a Valor Presente a apropriar sobre clientes 1.000,00 Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa sobre clientes 2.000,00

Provisão para Con ngências Tributárias Provisão para Perdas nos Estoques Seguros Pagos Antecipadamente, a serem apropriados mensalmente de forma linear por dois anos Aplicação Financeira para ser realizada em um prazo de 180 dias Emprés mo a acionistas a ser recebido em 60 dias

5.000,00 3.000,00

2.400,00 32.000,00 5.000,00

Assinale a alterna va que indique o total do A vo Circulante a ser evidenciado no Balanço Patrimonial de 31/12/2009. a) R$ 218.000,00. b) R$ 221.000,00. c) R$ 217.200,00. d) R$ 222.200,00. e) R$ 221.200,00. 9.

A Cia Nova Friburgo recebeu em dezembro de 2009 uma in mação de um cliente por um produto comprado ter apresentado defeito. Os departamentos contábil e jurídico da empresa analisaram a in mação, apresentaram a defesa e julgaram que a perda da causa é possível. Ao mesmo tempo, foi verificado que se a Cia Friburgo ver que pagar a indenização ao cliente, ela poderá exigir o ressarcimento de cerca de 80% do valor da indenização cobrada para a empresa fornecedora de matéria-prima. No momento da elaboração das Demonstrações Contábeis de 31/12/2009 a empresa, de acordo com as normas contábeis brasileiras apresentadas no Pronunciamento CPC25, aprovado pelo CFC, analisou a situação e adotou o seguinte procedimento: a) a empresa efetuou a Provisão para Con ngências pelo valor de 100% da indenização cobrada. b) a empresa apresentou sua posição em notas explica vas. c) a empresa não teve obrigação de evidenciar o fato. d) a empresa efetuou a Provisão para Con ngências pelo valor de 20% da indenização cobrada. e) a empresa cons tuiu uma Reserva para Con ngência pelo valor de 100% da indenização cobrada. Sefaz/2009

10. A Cia. Ame sta apresentou os seguintes saldos referentes ao ano de 2008: Vendas: ................................................... $1.000.000 Custo das Mercadorias Vendidas: ............. $520.000 Despesas Administra vas: ........................... $90.000 Dividendos:.................................................. $90.000 Devolução de Vendas: ................................. $60.000 Despesas Financeiras: ............................... $250.000 Receitas Financeiras: ................................. $120.000 Aba mentos sobre Vendas: ........................ $50.000 Reserva de Con ngências:........................... $30.000 Reversão da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa: .................................. $40.000 Assinale a alterna va que indique o lucro líquido apresentado pela Cia. Ame sta rela vo ao ano de 2008. e) $ 80.000. a) $ 100.000. c) $ 160.000. b) $ 110.000. d) $ 190.000.

ATIVO Disponibilidades Clientes Seguros Antecipados Inves mentos – Cia. Alfa Equipamentos Total PASSIVO e PATRIMÔNIO LÍQUIDO Financiamentos Capital Social Total

180.000 100.000 20.000 100.000 200.000 600.000 310.000 290.000 600.000

As seguintes operações ocorreram durante o ano de 2009: I – a empresa auferiu receitas de vendas no valor de $ 600.000, integralmente recebidas. II – a empresa incorreu em despesas operacionais no valor de $ 250.000, que serão pagas no período seguinte. III – os equipamentos são depreciados à taxa de 10% ao ano, sem considerar valor residual. IV – a Cia. Alfa, em que a Cia. Topázio tem 100% de par cipação, gerou um lucro de $10.000. V – metade do saldo inicial de caixa foi aplicada gerando um rendimento de 12% durante o ano. VI – do saldo de clientes, 90% foram integralmente recebidos. VII – compra de um terreno por $ 40.000 à vista. VIII – os financiamentos consumiram encargos de 10% sobre o saldo inicial, que foram pagos no período. IX – os seguros antecipados foram 100% apropriados ao resultado do período. Dado que a empresa reconhece como operacionais as opções existentes no CPC 03, aprovado pelo CFC, assinale a alterna va que indique o valor do caixa gerado pela a vidade operacional da empresa durante o ano de 2009. a) $ 649.800. c) $ 690.000. e) $ 870.000. b) $ 669.800. d) $ 849.800. 12. A Cia. Rubi efetuou as seguintes operações durante o ano de 2009: Vendas: ..................................................... $100.000 Consumo de materiais adquiridos de terceiros: .................................................... $20.000 Receitas financeiras: ..................................... $8.000 Despesas de aluguel: .................................... $2.000 Receitas de aluguel:...................................... $1.000 Pagamento de salários: .............................. $24.000 Despesa financeira: ...................................... $5.000 Impostos pagos: ........................................... $2.000 Juros sobre capital próprio: ........................ $10.000 Despesa de depreciação:.............................. $5.000 Dividendos:................................................... $2.000 Despesa de seguros: ..................................... $4.000 Serviço de terceiros: ................................... $12.000 Provisão para créditos de liquidação duvidosa: ...................................................... $3.000 Em 31/12/2009, o valor adicionado a distribuir da Cia. Rubi será de: a) $ 65.000.

b) c) d) e)

$ 68.000. $ 63.000. $ 69.000. $ 72.000.

13. A Cia. Turmalina apresentou os seguintes saldos em 2008: Aquisição de Matérias-Primas: ................... $57.000 Saldo Inicial do Inventario de Produtos Acabados: ................................................... $30.000 Consumo de Matérias-Primas no período: .. $87.200 Saldo Inicial de Inventário de Produtos em Processo: .............................................. $26.800 Mão de Obra Direta consumida no período: ..$73.200 Custos Indiretos de Fabricação: .................. $36.800 Despesas de Propaganda: .......................... $25.000 Saldo Final do Inventário de Produtos Acabados: ................................................... $21.200 Saldo Final de Inventário de Produtos em Processo: .................................................... $14.400 Assinale a alterna va que indique o valor dos Custos dos Produtos Vendidos, que deverá ser apresentado na Demonstração do Resultado de 2008. a) $ 108.400. b) $ 188.200. c) $ 218.400. d) $ 243.400. e) $ 213.200. 14. A Cia. Esmeralda apresenta os seguintes saldos referentes ao ano de 2008: Vendas brutas: ............................................ $90.000 Impostos sobre operações financeiras: ...... $10.000 Imposto predial da fábrica: .......................... $5.000 Comissão de vendas: .................................... $4.000 Devolução de vendas: .................................. $2.000 Devolução de compras: ................................ $6.000 IPI nas compras: ......................................... $20.000 ICMS sobre vendas: .................................... $20.000 Ajuste a valor presente das Duplicatas a Receber de Clientes: ..................................... $8.000 Ajuste a valor presente de Contas a Pagar: .... $1.000 Considerando que a Cia. Esmeralda não é contribuinte do IPI, mas é contribuinte dos impostos estaduais e municipais, e considerando que a Cia. Esmeralda adota o CPC 12, aprovado pelo CFC, assinale a alterna va que indique o valor da Receita Líquida apurada em 2008. a) $ 70.000. b) $ 56.000. c) $ 68.000. d) $ 64.000. e) $ 60.000. 15. Em 31/12/2008, a Cia. Itu nha em seu estoque 8 unidades da mercadoria k, sendo seu estoque avaliado por $ 640. Durante o mês de janeiro de 2009, a Cia. Itu realizou as seguintes operações: I – Compra de 12 unidades de k pelo valor total de $ 1.020. O frete de $ 200 é pago pelo fornecedor.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

11. A Cia. Topázio apresentou o seguinte Balanço em 31/12/2008:

101

II – Compra de 15 unidades de k pelo valor total de $ 1.350. O frete de $ 150 é pago pelo comprador. III – Venda de 25 unidades de k por $100 cada. IV – Compra de 10 unidades de k pelo valor total de $ 850. O frete de $ 100 é pago pelo comprador. V – Venda de 13 unidades de k por $ 110 cada. Em 31/1/2009, os valores aproximados de estoque final, de acordo com os métodos PEPS e Custo Médio Ponderado Móvel, foram respec vamente: a) $ 595 e $ 599. b) $ 595 e $ 619. c) $ 665 e $ 649. d) $ 510 e $ 649. e) $ 510 e $ 619. 16. No ano de 2008, a Cia. Co a produziu 248 unidades do produto C a um custo total de $ 124.000. Considerando o custo unitário variável de $ 420 e o preço de venda unitário de $ 580, indique a quan dade do produto C que a empresa deve produzir e vender por ano, antes do Imposto de Renda e Contribuição Social, para que seja alcançado seu Ponto de Equilíbrio Contábil. a) 104 unidades. b) 108 unidades. c) 116 unidades. d) 136 unidades. e) 124 unidades.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

17. A Cia. Três Corações abriu seu capital em 2008, por meio de emissão de tulos patrimoniais, autorizada pela Comissão de Valores Mobiliários. A empresa incorreu em $ 2.000.000 de custos de transação diretamente atribuíveis à emissão efetuada. De acordo com o CPC 08, aprovado pelo CFC, esse valor deve ser reconhecido como: a) Despesa Financeira. b) A vo Intangível. c) A vo Diferido. d) Redutor do Patrimônio Líquido. e) Despesa Antecipada.

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18. A Cia. Turquesa realizou as seguintes operações em 2009: I – Compra de estoques a prazo: $ 100.000, tributada pelo ICMS em 18%; II – Venda de 80% das unidades compradas. A receita de vendas somou $ 150.000, a prazo. Em 31/12/2009, o lucro líquido e o ICMS a recolher serão, respec vamente: Obs.: considere a alíquota do ICMS em 18% e ignore o IR. a) $ 57.400 e $ 9.000. b) $ 23.000 e $ 18.000. c) $ 41.000 e $ 27.000. d) $ 57.400 e $ 18.000. e) $ 23.000 e $ 27.000. 19. Em 01.04.2009, a Cia. Pla na adquiriu um equipamento para ser u lizado em sua fábrica no valor de $ 113.000. Os seguintes custos adicionais são diretamente relacionados ao a vo:

Frete: ........................................................... $5.000; Seguro do transporte: ................................. $2.000; Seguro anual:............................................. $12.000. O equipamento tem vida ú l es mada em 12 anos. Após esse período, o valor residual é es mado em zero. Para atendimento do CPC 01, aprovado pelo CFC, deve ser efetuada em 31.12.2009 a avaliação do valor recuperável do a vo. As informações ob das nesta data são as seguintes: Valor líquido de venda:.............................. $90.000; Valor presente dos bene cios futuros em uso: .......................................................... $140.000. Em 31.12.2009, o valor líquido do equipamento que deve ser apresentado no Balanço Patrimonial da Cia. Pla na será: a) $ 120.063. b) $ 112.500. c) $ 111.500. d) $ 140.000. e) $ 90.000. 20. A Cia. Turfa efetuou as seguintes operações em 2008: Receitas operacionais: ............................. $ 500.000 Despesas de salários (totalmente dedu veis): .............................................. $ 100.000 Despesas administra vas (totalmente dedu veis): .............................................. $ 200.000 Do total das Receitas, 15% são auferidas de ins tuições governamentais e ainda não foram recebidas. Além das despesas de salários e administra vas, foram provisionadas con ngências trabalhistas no valor de $ 40.000. Desse montante foi efetuado um depósito judicial de $ 20.000. Considerando que a alíquota do Imposto de Renda e da Contribuição Social (somadas) é de 34%, assinale a alterna va que indique, respec vamente, os saldos a vos e passivos do Imposto de Renda e da Contribuição Social diferidos. Obs.: A empresa reconhece de forma plena o efeito sobre variações temporárias. a) zero e $ 42.500. b) $ 6.800 e zero. c) $ 11.900 e zero. d) $ 13.600 e $ 25.500. e) $ 6.800 e $ 25.500. 21. O contador da Cia. Quartzo Rosa incorreu em um erro no reconhecimento da apropriação da receita de juros sobre o inves mento em debêntures, deixando de contabilizar a receita de juros no ano corrente. Antes que qualquer ajuste seja efetuado, esse erro gera o seguinte efeito no patrimônio da empresa: a) subavalição do a vo, do lucro líquido e do patrimônio líquido. b) subavaliação do passivo, do patrimônio líquido e do lucro líquido. c) superavaliação do a vo, do lucro líquido e do patrimônio líquido.

22. (ICMS-PI) No úl mo dia do exercício social, a empresa “RedGreen Ltda.” demonstrou um patrimônio com bens no valor de R$ 13.000,00, direitos no valor de R$ 7.000,00, dívidas no valor de R$ 9.000,00 e capital social no valor de R$ 10.000,00 devidamente registrado na Junta Comercial. Com base nessas informações pode-se afirmar que, do ponto de vista contábil, o patrimônio referido apresenta: a) situação líquida nula ou compensada. b) passivo a descoberto no valor de R$ 1.000,00. c) Prejuízos Acumulados no valor de R$ 1.000,00. d) Patrimônio Líquido no valor de R$ 1.000,00. e) Patrimônio Líquido no valor de R$ 11.000,00. 23. (TRF/2002) O patrimônio da Empresa Alvas Flores, em 31/12/2001, era composto pelas seguintes contas e respec vos saldos, em valores simbólicos: Contas Caixa Capital Social Emprés mos ob dos a Longo Prazo Bancos Conta Movimento Lucros Acumulados Fornecedores Contas a Receber Emprés mos Concebidos a Longo Dividendos a Pagar Duplicatas Emi das Notas Promissórias Emi das Adiantamentos de Clientes Impostos a Pagar Equipamentos Clientes Reserva Legal Mecadorias Notas Promissórias Aceitas Duplicatas Aceitas Patentes

R$ 100,00 350,00 150,00 200,00 200,00 100,00 100,00 100,00 150,00 800,00 500,00 200,00 50,00 100,00 450,00 100,00 500,00 250,00 1.000,00 200,00

A representação gráfica do patrimônio que acima se compõe evidenciará um a vo total no valor de: a) 2.400,00. b) 2.600,00. c) 2.800,00. d) 2.850,00. e) 3.050,00. 24. (Esaf/ISS-Recife/2003) A empresa “X” S.A., no encerramento do exercício de 2002, apurou as seguintes informações, exceto a de capital social: Contas Adiantamentos a Fornecedores A vo Imobilizado

R$ 2.000,00 13.000,00

Contas a Pagar

3.500,00

Disponibilidades

2.500,00

Duplicatas a receber Emprés mos

12.000,00 5.800,00

Estoques

5.300,00

Lucros Acumulados

4.500,00

Reserva Legal

400,00

Na elaboração do Balanço Patrimonial da empresa, os valores do Patrimônio Líquido e do Capital Social Integralizado serão: Patrimônio Líquido Capital Social Integralizado a) R$ 20.400,00 R$ 20.400,00 b) R$ 24.900,00 R$ 20.200,00 c) R$ 24.900,00 R$ 20.600,00 d) R$ 25.500,00 R$ 20.600,00 e) R$ 25.500,00 R$ 20.200,00 25. (Esaf/TFC) Entre as situações patrimoniais abaixo relacionadas, marque a opção que indica maior percentual de riqueza própria: a) P = SL e SL < A b) A > SL e SL > P c) A = SL e SL > P d) SL < P e P<A e) A = P e P > SL Legenda A = A vo P = Passivo exigível SL = Situação líquida 26. (ICMS-PI) A empresa “Red Roses”, com capital registrado de R$ 26.000,00, apurou redito nega vo de R$ 2.700,00 e não nha reserva anteriores. Sabendo-se que nessa data o capital alheio superava o capital próprio em 20%, pode-se afirmar que a empresa em questão nha um a vo de: d) 27.960. a) 57.200. e) 23.300. b) 51.260. c) 31.200. 27. (ISS-Fortaleza/2003) Com relação a lançamentos contábeis apresentamos quatro afirma vas incorretas. Indique a opção correta. a) Na única forma de re ficação de lançamento contábil, que é o estorno, o histórico do lançamento deverá precisar o mo vo da re ficação, a data e a localização do lançamento de origem. b) O estorno consiste em lançamento inverso àquele feito erroneamente, anulando-o totalmente. c) O lançamento de estorno promove a regularização de conta indevidamente debitada ou creditada, através da transposição do valor para a conta mais adequada. d) O lançamento de estorno é aquele que vem, posteriormente, completando o histórico original, sem, contudo, aumentar ou reduzir o valor anteriormente registrado. e) O lançamento de estorno tem o obje vo de ra ficar o lançamento original. 28. (Esaf/TRF) Considerando as regras fundamentais da digrafia contábil que determina o registro da aplicação dos recursos simultaneamente e em valores iguais às respec vas origens, temos como correta a seguinte operação contábil geral: a) a vo = passivo + capital social + despesas – receitas. b) a vo + receitas = capital social + despesas + passivo. c) a vo – passivo = capital social + receitas + despesas. d) a vo + capital social + receitas = passivo + despesas. e) a vo + despesas = capital social + receitas + passivo.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

d) superavaliação do passivo, do patrimônio líquido e do lucro líquido. e) subavaliação do a vo e do resultado e superavaliação do patrimônio líquido.

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29. (AFC/2004) A seguir são apresentados cinco lançamentos contábeis sobre a quitação de um tulo de crédito de R$ 800,00. Apenas um deles não está correto nem adequado a seu próprio histórico. Assinale a opção que o contém. a) Diversos a Títulos a Receber Pela quitação que ora se faz, como segue: Caixa Valor líquido ora recebido 720,00 Descontos Passivos Valor de 10% concedido como desconto 80,00 800,00 b) Caixa a Diversos Pela quitação que ora se faz, como segue: a Títulos a Receber Valor principal do tulo 800,00 a Juros A vos 10% incidentes como juros 80,00 880,00 c) Títulos a Pagar a Diversos Pela quitação que ora se faz, como segue: a Bancos-conta Movimento Valor líquido conforme cheque 720,00 a Descontos A vos Valor de 10% ob do como Desconto 80,00 800,00

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

d) Diversos a Bancos-conta Movimento Pela quitação que ora se faz, como segue: Títulos a Pagar Valor principal do tulo 800,00 Juros Passivos 10% incidentes como juros 80,00 880,00

104

e) Diversos a Títulos a Receber Pela quitação que ora se faz, como segue: Bancos c/ Movimento Valor líquido recebido conforme cheque 720,00 Descontos A vos 10% concedidos como desconto 80,00 800,00 30. (Esaf/ICMS-PI) Durante o mês e novembro, a empresa Cia Indústria & Comércio realizou as seguintes operações: 1. Compra de mesas por R$ 300,00, sendo 40% para vender e 60% para usar, pagando R$ 100,00 e aceitando duplicatas. 2. Pagamento de duplicatas de R$ 100,00 com desconto de 10%. 3. Registro de aluguel do mês no valor de R$ 300,00 para pagamento posterior. 4. Venda à vista de mercadorias por R$ 300,00, com lucro de 20% sobre o valor da venda. Observações: – Cada uma destas operações foi contabilizada mediante um único lançamento.

– Antes das operações a conta Caixa apresentava saldo devedor de R$ 160,00 Baseados, exclusivamente, nas informações acima e considerando que as aquisições não sofrem tributação, podemos afirmar que: a) o primeiro fato é administra vo permuta vo e recebeu lançamento de quarta fórmula. b) o segundo fato é administra vo modifica vo e recebeu lançamento de terceira fórmula. c) o terceiro fato é administra vo composto e recebeu lançamento de segunda fórmula. d) a ocorrência dos quatro fatos aumentou o lucro do exercício em R$ 230,00. e) o saldo da conta Caixa agora, após os quatro fatos, é de R$ 230,00. 31. (Esaf/AFRF) A empresa Carnes e Frutas S.A., em 30 de agosto de 2000, obteve um financiamento em cinco parcelas semestrais iguais de R$ 3.000,00 e repassou, por R$ 20.000,00, uma de suas máquinas, dividindo o crédito em 10 parcelas bimestrais. Todos os encargos foram embu dos nas respec vas parcelas e não se verificou nenhum atraso nas quitações. Devedores e credores admitem compensar débitos e créditos dessas operações em 2002, mas só o farão à época própria, cabendo à empresa dar ou receber a quitação restante. Em decorrência desses fatos, se observarmos o balanço de fim de exercício, elaborado com data de 31/12/00, certamente vamos encontrar: a) b) c) d) e)

Valores a receber a curto prazo R$ 16.000,00. Valores a receber a longo prazo R$ 4.000,00. Valores a pagar a curto prazo R$ 7.000,00. Valores a pagar a longo prazo R$ 13.000,00. Saldo a compensar a longo prazo R$ 2.000,00.

32. À conta Resultado do Exercício se aplicam as seguintes qualificações: a) permanente, unilateral e de resultado. b) permanente, bilateral e de resultado. c) transitória, bilateral e patrimonial. d) transitória, unilateral e patrimonial. e) transitória, bilateral e de resultado. 33. (Esaf/ARFR) A empresa Livre Comércio Ltda. realizou as seguintes operações ao longo do mês de setembro de 2001: I – vendas à vista de mercadorias por R$ 300,00, com lucro de 20% sobre as vendas; II – pagamento de duplicatas de R$ 100,00, com juros de 15%; III – prestação de serviços por R$ 400,00, recebendo, no ato apenas 40%; e IV – pagamento de títulos vencidos no valor de R$ 200,00, com desconto de 10%. Analisando as operações acima listadas podemos afirmar que, em decorrências delas, a) o a vo recebeu débitos de R$ 460,00. b) o a vo aumentou em R$ 165,00. c) o patrimônio líquido aumentou em R$ 460,00. d) o passivo recebeu créditos de R$ 300,00. e) o passivo diminuiu em R$ 335,00.

Com base nessas informações, podemos ver que, no fim do dia, José Henrique possui um “capital próprio” no valor de: a) R$ 120,00. b) R$ 2,00. c) R$ 107,00. d) R$ 187,00. e) R$ 189,00. 35. (AFRF/2002) Da leitura atenta dos balanços gerais da Cia. Emile, levantados em 31/12/01 para publicação, e dos relatórios que os acompanham, podemos observar informações corretas que indicam a existência de: Capital de giro no valor de Capital social no valor Capital fixo no valor de Capital alheio no valor de Capital autorizado no valor de Capital a realizar no valor de Capital inves do no valor de Capital integralizado no valor de Lucros acumulados no valor de Prejuízo líquido do exercício no valor de

2.000 5.000 6.000 5.000 5.500 1.500 8.000 3.500 500 1.000

A par r dessas observações, pode-se dizer que o Capital Próprio da Cia. Emile é de (R$): a) 5.500. b) 5.000. c) 4.000. d) 3.500. e) 3.000. 36. (Esaf/TRF) Observe o seguinte lançamento constante do Diário da firma Violetas – ME, do qual foi, cuidadosa e dida camente, suprimido o histórico para fins de concurso: Duplicatas Descontadas a Diversos Valor que se registra em decorrência ..........., a saber: a Bancos c/ Movimento ..................................... 1.300,00 a Duplicatas a Receber ..................................... 2.700,00 4.000,00

O histórico suprimido no lançamento supra descrito deverá descrever a: a) quitação de desconto bancário, com devolução de duplicatas não aceitas. b) quitação de desconto bancário, com liquidação de duplicatas recebidas. c) contratação de desconto bancário, com entrega de duplicatas, recebendo parte do dinheiro em conta corrente. d) quitação de desconto bancário, com devolução de duplicatas não recebidas e liquidação de duplicatas recebidas. e) quitação de desconto bancário, com liquidação de duplicatas recebidas e devolução de duplicatas não recebidas. 37. (TCU/1999) Registrada em fevereiro de 1998, a Firma Mento Ltda. funcionou normalmente até o fim do ano, contabilizando seus resultados sob a ó ca do regime de caixa. Ao chegar dezembro, foi informada de que, para elaborar seus balanços, teria de observar o regime contábil da competência de exercícios, em obediência aos princípios contábeis e às determinações legais. O lucro do exercício de 1998 já estava contabilizado sob o regime de caixa e computava os seguintes elementos: I – Salários correspondentes aos meses de fevereiro a dezembro: R$ 3.960,00, faltando pagar apenas o mês de dezembro, no valor de R$ 360,00. II – Seguros correspondentes aos meses de fevereiro de 1998 a janeiro de 1999, totalmente pagos, à razão de R$ 80,00 por mês. III – Serviços prestados durante todo o período, à razão de R$ 450,00 ao mês, inclusive fevereiro de 1998, faltando receber apenas o mês de dezembro de 1998. IV – Juros vencidos em favor da Firma Mento, no valor de R$ 600,00, totalmente recebidos. V – Impostos e taxas municipais, no valor de R$ 400,00, já vencidos, mas ainda não pagos. VI – Comissões recebidas em 1998, rela vos ao exercício de 1999, no valor de R$ 100,00.

Ao fazer as correções de lançamento, para ajustar o lucro ao regime de competência, a empresa, naturalmente, provocou alterações no valor contábil do resultado antes contabilizado. Essas alterações significaram: a) redução do lucro em R$ 330,00. b) redução do lucro em R$ 640,00. c) aumento do lucro em R$ 310,00. d) aumento do lucro em R$ 370,00. e) aumento do lucro em R$ 1.030,00. 38. Na empresa Mercan l Limitada os bens de venda são controlados separadamente. A ficha de controle de estoques do item “X” de mercadorias teve um fluxo sico como segue: entradas: 30/09 200 unidades 10/10 100 unidades 25/10 150 unidades saídas: 15/10 150 unidades 30/10 200 unidades

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

34. (Esaf/AFRF) José Henrique resolveu medir contabilmente um dia de sua vida começando do “nada” patrimonial. De manhã cedo nada nha. Ves u o traje novo (calça, camisa, sapatos etc.), comprado por R$ 105,00, mas que sua mãe lhe deu de presente. Em seguida tomou R$ 30,00 emprestados de seu pai, comprou o jornal por R$ 1,20, tomou o ônibus pagando R$ 1,80 de passagem. Chegando ao CONIC, comprou fiado, por R$ 50,00, várias caixas de bombons e chicletes e passou a vendê-los no calçadão. No fim do dia, cansado, tomou uma refeição de R$ 12,00, mas só pagou R$ 10,00, conseguindo um desconto de R$ 2,00. Contou o dinheiro e viu que vendera metade dos bombons e chicletes por R$ 40,00.

105

O custo unitário foi, respec vamente, de R$ 10,00, R$ 16,00 e R$ 14,00. O preço unitário de venda foi uniforme em R$ 20,00. Não há nesses valores nenhuma implicação de ordem tributária. Como a empresa u liza o critério de avaliação denominado média ponderada móvel, pode-se dizer que o custo das mercadorias vendidas (CMV) será de: a) R$ 4.400,00. b) R$ 4.375,00. c) R$ 4.300,00. d) R$ 4.434,50. e) R$ 4.665,50. 39. (Esaf/AFRF) No balancete de 30 de junho, a firma Zimbra Comercial Ltda. apresentava um estoque de mercadorias no valor de R$ 75.000,00. Durante o mesmo mês, o movimento de entradas de saídas demonstrou: estoque inicial de R$ 60.000,00, com compras de R$ 120.000,00 e vendas de R$ 100.000,00. As operações foram tributadas em 10% com IPI nas compras; em 12% com ICMS nas compras e em 17% com ICMS nas vendas.

No mês seguinte, ao acertar as contas com o fisco, a empresa demonstrará, em relação ao movimento de junho passado, a) ICMS a Recolher de R$ 17.000,00. b) ICMS a recuperar de R$ 14.400,00. c) ICMS a recuperar de R$ 4.600,00. d) ICMS a Recolher de R$ 2.600,00. e) ICMS a Recolher de R$ 1.160,00. 40. (Esaf/ICMS-MS) Considere uma empresa comercial que tenha adquirido, a prazo, 600 unidades de certo objeto ao custo unitário de R$ 30,00, pagando frete de R$ 0,50 por unidade. Em seguida, tenha vendido metade dessas aquisições, emi ndo nota fiscal no valor de R$ 12.000,00, com entrega em domicílio, pagando frete total de R$ 320,00.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Sabendo-se que não havia estoques iniciais, que o frete está isento de tributação, mas que as compras e vendas foram tributadas com ICMS à alíquota de 17%, assinale a opção que indica corretamente o lucro bruto alcançado na operação.

106

a) b) c) d) e)

R$ 3.490,00. R$ 2.365,00. R$ 2.340,00. R$ 2.170,00. R$ 2.020,00.

41. A Comercial Flores Ltda. apurou os seguintes dados em relação à mercadoria “PALMAS”, no exercício de 2001: – Estoque inicial 120 unidades ao custo unitário de R$ 2,00 – Compras de 120 unidades ao preço unitário de R$ 2,50 – Vendas de 120 unidades ao preço unitário de R$ 3,50 – Compras de 100 unidades ao preço unitário de R$ 3,00 – Vendas de 100 unidades ao preço unitário de R$ 4,80

As operações de compra e venda são tributadas a 20%, com ICMS, e o faturamento é tributado a 3% para a Cofins. A empresa u liza o critério UEPS de avaliação de estoques.

Feitos os cálculos devidos e elaborando-se a demonstração parcial do resultado do exercício, vamos encontrar um lucro bruto sobre vendas no valor de (R$): a) 213,00. b) 240,00. c) 253,00. d) 280,00. e) 693,00. 42. (TRF/2003) A Companhia Delta, no encerramento do exercício de 2002, obteve as seguintes informações, conforme segue: R$ Capital social 1.000.000,00 Financiamentos 50.000,00 Lucro antes do imposto de renda 300.000,00 Prejuízos acumulados 70.000,00 Provisão para IR e CSLL 90.000,00 Estatutariamente as par cipações no resultado são: empregados 10%; administradores 10%. Assinale o valor do Lucro Líquido do Exercício (valores em R$). a) 183.400,00 b) 170.100,00 c) 168.000,00 d) 153.000,00 e) 150.000,00 43. A empresa de Comércio Geral apresenta, em 30 de setembro, o balancete abaixo descrito:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22

Contas Ações de outras companhias Bancos conta movimento Capital Social Clientes CMV Duplicatas a Pagar Duplicatas a receber Duplicatas descontadas Duplicatas protestadas Emprés mos Concedidos Fornecedores Insubsistências Passivas Juros Passivos Mercadorias Móveis e Utensílios Prejuízos Acumulados Provisão para Perdas em Inves mentos Provisão para o Imposto de Renda Receitas Antecipadas Reservas de Reavaliação Receitas de Vendas Serviços Prestados

R$ 1.500,00 2.000,00 8.500,00 2.500,00 1.700,00 3.700,00 1.400,00 1.100,00 1.000,00 1.300,00 2.900,00 900,00 600,00 3.800,00 5.200,00 100,00 300,00 700,00 400,00 800,00 2.000,00 1.600,00

Se fosse elaborar o balanço patrimonial nessa data, com esses valores, o contador, certamente, apuraria: a) A vo total no valor de R$ 17.600,00. b) Passivo exigível no valor de R$ 7.300,00. c) Patrimônio Líquido no valor de R$ 10.000,00. d) A vo circulante no valor de R$ 9.900,00. e) Lucro líquido no valor de R$ 300,00.

44. (Esaf/TRF) A empresa Belmont S.A. adquiriu um equipamento por R$ 27.000,00 e gastou mais R$ 3.000,00 para sua instalação. Decorrido certo tempo, a empresa vendeu, à vista, o equipamento por R$ 12.000,00. Nessa época, a conta Depreciação Acumulada nha saldo de R$ 15.000,00. O lançamento correto para registrar o fato acima citado deve ser o que segue. a) Diversos a Equipamentos Caixa Depreciação Acumulada

12.000 15.000

27.000

b) Equipamentos a Diversos a Caixa a Depreciação acumulada

12.000 15.000

27.000

c) Diversos a Diversos Equipamentos Gastos de Instalação a Caixa a Depreciação Acumulada

27.000 3.000 12.000 18.000

d) Diversos a Equipamentos Caixa Depreciação Acumulada Perda de Capital

12.000 15.000 3.000

e) Diversos a Diversos Caixa Depreciação Acumulada a Equipamentos a Gastos de Instalação

12.000 18.000 27.000 3.000

30.000 30.000

30.000

30.000 30.000

(Esaf/AFRF) Utilizando apenas informações contidas na tabela abaixo, responda as questões 53 e 54.

46. A Cia Itararé tem uma par cipação total nas inves das na seguinte ordem: a) 70% na Cia Rondon, 70% na Cia Caxias e 38% na Cia Mauá. b) 87% na Cia Rondon, 70% na Cia Caxias e 48% na Cia Mauá. c) 70% na Cia Rondon, 70% na Cia Caxias e 20% na Cia Mauá. d) 67% na Cia Rondon, 30% na Cia Caxias e 40% na Cia Mauá. e) 10% na Cia Rondon, 70% na Cia Caxias e 40% na Cia Mauá. 47. (Esaf/AFPS – com adaptações) A diferença verificada entre o montante inscrito no A vo Não Circulante Inves mentos – Par cipações Societárias e o resultante da aplicação do método de equivalência patrimonial é classificada como: a) receita ou despesa operacional. b) item do patrimônio líquido da inves dora. c) receita e despesa não operacional. d) ganhos e perdas não operacionais. e) receita de ágio em inves mentos. 48. (Esaf/AFRF) A Companhia CapCap de Negócios apresenta os seguintes valores relacionados ao capital próprio: Contas Capital autorizado Capital subscrito Capital integralizado Lucros acumulados Reserva de ágio na venda de ações Reserva para con ngências Reserva de correção monetária Reservas estatutárias Reservas para inves mento Reserva legal Reserva de reavaliação

R$ 100.000,00 90.000,00 70.000,00 20.000,00 19.000,00 17.000,00 16.000,00 15.000,00 14.000,00 13.000,00 12.000,00

Agrupando corretamente os tulos acima, encontraremos: a) Capital Social no valor de R$ 100.000,00 b) Capital a Realizar no valor de R$ 30.000,00 c) Reservas de Lucros no valor de R$ 59.000,00 d) Reservas de Capital no valor de R$ 47.000,00 e) Patrimônio Líquido no valor de R$ 216.000,00

Composição do capital Empresas

Cia Itararé

Cia Caxias

Outros Acionistas

Total das ações

Cia Mauá

2.000

4.000

10.000

Cia Rondon

16.000

2.000

20.000

Cia Caxias

35.000

15.000

50.000

45. O percentual de par cipação indireta da Cia Itararé nas empresas Mauá e Rondon é: a) 28% na Cia Mauá e 7% na Cia Rondon. b) 28% na Cia Mauá e 20% na Cia Rondon. c) 7% na Cia Mauá e 70% na Cia Rondon. d) 8% na Cia Mauá e 28% na Cia Rondon. e) 18% na Cia Mauá e 77% na Cia Rondon.

Capital Reserva Legal Reservas de Capital Resultado antes do imposto de renda Par cipações Provisão para imposto de renda

200 30 25 400 20 80

O valor a ser destacado para cons tuição da Reserva Legal: a) deverá ser de 15. b) pode ser de 15. c) pode ser de 5. d) deve ser de 20. e) deve ser de 5. 50. (Esaf/TRF) A Companhia Delta, no encerramento do exercício de 2002, obteve as seguintes informações, conforme segue:

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

49. (AFRF/2000) Indique a opção correta, levando em conta os seguintes dados:

Quadro de composição acionária das companhias Mauá e Rondon

107

Capital social Financiamentos Lucro antes do imposto de renda Prejuízos acumulados Provisão para IR e CSLL

1.000.000,00 50.000,00 300.000,00 70.000,00 90.000,00

60.000 548.000 17.000 80.000 40.000 25.000

No mesmo exercício a DLPA apresentou os seguintes componentes, exceto a reserva legal:

Instruções: Considere as informações a seguir para responder às questões de números 59 a 62.

Ajuste credor do saldo inicial Dividendos propostos Lucro líquido do exercício Reservas de con ngência Reservas estatutárias Reserva de lucros a realizar Reversão de reservas Saldo inicial de Prejuízos acumulados

Em 2004, a Empresa Comercial Apolo, para melhorar o processo de atendimento dos caixas de seus supermercados, investe em tecnologia de automação dos caixas, negociando, na mesma data, seu an go sistema de máquinas registradoras, por 40% de seu valor contábil líquido. Os dados, em R$, da movimentação desses itens foram os seguintes:

51. (AFRF) Em 31/12/2001 o PL da Empresa Distribuidora apresentava a seguinte composição, em ordem alfabéca: Capital a Realizar Capital Social Lucros Acumulados Outras Reservas de Lucros Reservas de Capital Reserva Legal

2.700 30.000 140.000 8.000 4.000 5.000 2.000 77.700

Considerando, exclusivamente, os dados fornecidos, pode-se dizer que a parcela de lucro des nada à constuição da reserva legal, no exercício, foi de (em R$): d) 3.000,00. a) 7.000,00. e) 3.115,00. b) 4.600,00. c) 3.250,00.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

10% 10% 10% 10%

Acerca da des nação de resultado e com base nas informações acima, rela vas a uma empresa e a um período hipoté cos, julgue os itens seguintes. 53. No período considerado, o valor da reserva legal dessa empresa foi superior a R$ 20.000,00. 54. No período considerado, o valor do lucro líquido apurado dessa empresa foi igual a R$ 325.0000,00. 55. Os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se não verem sido absorvidos por prejuízos, deverão ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado após a realização. 56. O resultado líquido posi vo da equivalência patrimonial não é base para a formação da reserva de lucros a realizar. 57. Nenhuma companhia aberta pode distribuir dividendos em valor inferior ao mínimo obrigatório. 58. A reserva de contingências objetiva compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser es mado.

Estatutariamente as par cipações no resultado são: empregados: 10%; administradores: 10%. Assinale o valor do lucro líquido do Exercício (valores em R$). d) 153.000,00. a) 183.400,00. e) 150.000,00. b) 170.100,00. c) 168.000,00.

108

Par cipações

Debenturistas Empregados Administradores Partes Beneficiárias

52. (AFRF) Feitos os lançamentos de encerramento para levantamento do balanço patrimonial, o contador constatou que a conta de resultado do exercício apresentava saldo credor de R$ 800.000,00. Para encerrar esta conta, ele creditou provisão para o imposto de renda, em R$ 180.000,00; par cipação de empregados em R$ 12.000,00; participação de diretores, em R$ 10.000,00; e lucros acumulados, pelo restante de R$ 598.000,00. Em lucros acumulados, após contabilizar reserva legal de R$ 25.000,00; reserva estatutária de R$ 50.000,00; reversão de reserva estatutária de R$ 10.000,00 e reversão de con ngências de R$ 30.000,00, o contador calculou o dividendo mínimo obrigatório fixado na Lei 6.404/76 (art. 202), à base de 30%, como previsto nos estatutos sociais, encontrando o valor de: d) 168.900,00. a) 156.900,00. e) 171.900,00. b) 180.900,00. c) 162.900,00. PF/Perito Contador/2004 Capital Social Lucro antes das par cipações

R$ 150.000,00 R$ 650.000,00

Valor de aquisição das máquinas anteriores Percentual depreciado até a baixa Novos inves mentos Data da nova aquisição Taxa de depreciação es mada

200.000 90% 1.200.000 01.12.2004 10 anos

59. Essas operações geraram, no resultado líquido final apurado, em dezembro de 2004, a) um ganho operacional de 8.000,00. b) um ganho líquido final de 12.000,00. c) uma despesa operacional de 10.000,00. d) uma perda líquida não operacional de 20.000,00. e) uma receita operacional de 20.000,00. 60. Na elaboração da Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos, a empresa deverá a) adicionar às origens de recursos o valor de 20.000,00. b) adicionar ao resultado um ajuste de 120.000,00. c) realizar uma aplicação líquida de recursos de 1.000.000,00. d) subtrair do resultado um ajuste total de 12.000,00. e) evidenciar uma origem de recursos de 8.000,00. 61. Na elaboração do fluxo de caixa pelo método direto, a) adicionar ao resultado do exercício ajustes no valor de 20.000,00. b) evidenciar no financiamento uma origem de caixa de 1.000.000,00. c) demonstrar uma saída de caixa nos inves mentos no valor de 1.200.000,00. d) evidenciar nos inves mentos um ingresso de caixa no valor de 24.000,00. e) subtrair do resultado de exercícios um ajuste no valor de 8.000,00.

Instruções: U lize os dados fornecidos a seguir para responder às questões de números 63 a 73. A Cia Morro Alto passa por um processo de reorganização administra vo-financeiro expandindo seus negócios, visando tornar-se mais compe va. Para tanto, iden fica dados de suas operações no decorrer do exercício de 2004. De acordo com o Sr. Jabolão responsável pela empresa, os dados iden ficados eram os seguintes: (em reais) I. Balanços Patrimoniais de 2003/2004: CIA MORRO ALTO – Balanços Patrimoniais A vos

2.003

Disponibilidades

1.100

Clientes

8.000

(−) Prov. Créditos de (200) Liq Duvidosa Estoques

2.100

Seguros Antecipados 200 Imóveis

4.000

2.004 100

Passivo Patrimônio Líquido

2003

Fornecedores

3.700 34.000

30.000 Contas a Pagar (500)

Juros a Pagar

2.000

3.300

500

1.500

Adiantamento de 40.000 1.000 Clientes 300 4.000

2004

4.000

Impostos a Pagar

200

4.260

Dividendos a Pagar

200

0 1.000

Móveis e Utensílios

1.000

Salários a Pagar

1.000

Máquinas e Equipamentos

2.000

Emprés mos e Financiamentos

2.000 10.000

Veículos

4.000

Capital Social

8.200

Depreciações Acumuladas

Capital a (1.200) (2.300) Integralizar

(200)

400

Reserva Legal Lucros/Prejuízos Acumulados Total do A vo

Total Passivo 21.000 78.600 + Patrimônio Líquido

2.000 11.940 21.000 78.600

II. Fluxo Financeiro do exercício de 2004: CIA MORRO ALTO Movimento Financeiro Exercício de 2004 Recebimentos: Pagamentos: Clientes

95.000 Compras

Adiantamento de Clientes

14.000 Seguros Antecipados

Emprés mos e Financiamentos

20.000 Fornecedores

Integralização de Sócio Receitas de Vendas à Vista

200 Contas a Pagar 41.000 Impostos a Pagar Juros a Pagar Dividendos a Pagar

Total Recebimentos

65.000 400 54.700 20.700 200 4.000 200

Salários a Pagar

14.000

Emprés mos e Financiamentos

12.000

170.200 Total de Pagamentos 171.200

III. Informações complementares: a) Nos valores apresentados no balanço patrimonial de 2004, não está computada a des nação do resultado líquido a saber: A cons tuição da Reserva Legal e 40% do Lucro Líquido para os dividendos. b) O endividamento bancário foi renegociado e o vencimento previsto se dará após 2007. Os juros incidentes são semestrais e pagos no primeiro dia ú l após cada semestre. c) Os créditos de liquidação duvidosa, em 2004, foram provisionados no valor de 500. Com base nessas informações, iden fique os valores solicitados a seguir, referentes ao exercício 2004. d) As despesas gerais operacionais tramitam por contas a pagar. 63. Vendas a Prazo: a) 169.200 b) 172.000 c) 117.200 d) 52.000 e) 41.000 64. Compras a prazo: a) 150.000 b) 115.000 c) 100.000 d) 95.000 e) 85.000 65. CMV − Custo Mercadorias Vendidas: a) 152.100 b) 150.000 c) 112.100 d) 92.000 e) 82.100 66. Resultado antes do Imposto de Renda: a) 14.200 b) 10.740 c) 10.200 d) 9.940 e) 4.200 67. Despesas de Juros: a) 500 d) 4.000 b) 1.000 e) 5.000 c) 3.500 68. Despesas de seguros: a) 600 b) 500 c) 400 d) 300 e) 200 69. Despesas Operacionais: a) 39.100 b) 42.900 c) 72.000 d) 112.100 e) 155.000 70. Resultado apurado u lizando o regime de caixa: a) 11.040 b) 9.940

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

62. A classe das variações patrimoniais que somente modifica a natureza dos componentes patrimoniais sem repercu rem no montante do Patrimônio Líquido são denominadas a) modifica vas ou qualita vas. b) rela vas ou qualita vas. c) permuta vas ou modifica vas. d) qualita va ou permuta vas. e) quan ta vas ou rela vas.

109

GABARITO

c) 9.000 d) 5.340 e) 5.000 71. Resultado ajustado para elaboração da Doar: a) 11.040 b) 9.940 c) 9.000 d) 5.000 e) 4.340 72. A vo Circulante em 2004: a) 39.900 b) 59.600 c) 69.900 d) 76.900 e) 96.600 73. Ao proceder a des nação do resultado, o valor que deverá ser apropriado para a Reserva Legal: a) 10 c) 101 e) 497 b) 52 d) 305 74. Evidenciará a distribuição do resultado apurado no exercício a demonstração contábil: a) do Fluxo do Caixa. b) do Balanço Patrimonial. c) de Resultado do Exercício. d) das Mutações do Patrimônio Líquido. e) de Origens e Aplicações. 75. São classificáveis como Patrimônio Líquido a) o capital de giro e o capital subscrito. b) as doações e subvenções para inves mentos. c) as debêntures conversíveis em ações. d) as ações em tesouraria e os resultados de exercícios futuros. e) os dividendos propostos e as retenções contratuais.

PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Empresa inves da

110

Patrimônio Lucro Lucro distriPar cipação da líquido da ob do pela buído pela inves dora inves da inves da inves da

54.000,00

2.160,00

3.000,00

1.500,00

29.000,00

2.900,00

3.400,00

1.700,00

12.000,00

1.920,00

8.900,00

4.450,00

3.000,00

1.980,00

900,00

450,00

7.000,00

4.900,00

2.300,00

1.150,00

5.000,00

2.700,00

4.500,00

2.250,00

A tabela acima, em que os valores estão em reais, representa as aplicações de uma empresa inves dora que possui patrimônio líquido igual a R$ 120.300,00. Nessa situação e considerando as orientações da Lei nº 6.404/1976 e da legislação posterior, julgue os itens a seguir. 76. O inves mento na sociedade A deve ser avaliado pelo método de custo. 77. O inves mento na sociedade C deve ser avaliado pelo método de equivalência patrimonial. 78. O inves mento na sociedade D deve ser avaliado pelo método de equivalência patrimonial. 79. O inves mento na sociedade E deve ser avaliado pelo método de custo. 80. O inves mento na sociedade B deve ser avaliado pelo método de custo.

1. a 2. e 3. a 4. c 5. b 6. d 7. e 8. c 9. b 10. d 11. b 12. a 13. c 14. e 15. c 16. e 17. d 18. a 19. b 20. d

21. a 22. e 23. c 24. d 25. c 26. b 27. b 28. e 29. e 30. a 31. b 32. e 33. b 34. c 35. e 36. d 37. a 38. a 39. d 40. c

41. a 42. a 43. b 44. d 45. a 46. b 47. a 48. c 49. c 50. a 51. d 52. b 53. C 54. E 55. C 56. E 57. E 58. C 59. c 60. e

61. b 62. b 63. c 64. e 65. c 66. a 67. e 68. d 69. b 70. e 71. a 72. c 73. a 74. d 75. b 76. C 77. E 78. C 79. E 80. C