Бухгалтерская наука с профессором Монетным by ТОО Эльмора

содержание

МЕНЕДЖМЕНТ Олег Лашин Семь пунктов для прозрачной системы закупок . . . . . 2 Сергей Филиппов Железные критерии выбора бизнес-тренинга . . . . . . 6

АУДИТ Ю. Полунина, П. Желтов Система внутреннего контроля предприятия. Существование и оценка эффективности . . . . . . . . . . . . 8

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ Андрей Ковальчук Применение двойной записи в бюджетировании . . . 14 Владимир Савчук Использование АВС-метода для гибкого планирования . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 Михаил Белогуров Деньги из воздуха: Создаем искусственную прибыльность . . . . . . . . . . . . . 28

ПРАКТИКУМ МСФО

Господа! Сегодня каждая компания сталкивается с необходимостью платить налоги. При неграмотном подходе и системных ошибках это оборачивается лишними затратами и конфликтом с законом. Многие предприниматели просто не подозревают о том, что система налогового и бухгалтерского учета на фирме построена не оптимально, а зачастую и просто с ошибками, что обычно приводит к негативным последствиям и уклонению от уплаты налогов. Некоторые налогоплательщики предпочитают сэкономить на профессиональной налоговой помощи при оптимизации налогообложения, возлагая функции налогового консультанта на бухгалтерскую службу, что не всегда может дать ожидаемый эффект. Наша цель оказания услуг по минимизации налогообложения – это не противодействие фискальной системе государства, влекущее применение налоговых санкций или мер уголовной ответственности, а именно легальное высвобождение активов для дальнейшего их использования в экономической деятельности. Мы предлагаем Вам профессиональное управление уровнем Ваших налогов, в рамках которого Вы освобождаетесь от необходимости контролировать их уровень и принимать постоянные управленческие решения по этому вопросу. Мы не предлагаем схемы ухода от налогообложения, основанные на фальсификации документов, подлоге официальной отчетности или взаимодействии с фиктивными фирмами. Мы также не предлагаем схемы минимизации налогообложения, которые основаны на использовании коллизий или двойных норм в законодательстве, поскольку их применение означает для предприятия после налоговой проверки бесконечные и изнурительные судебные разбирательства. Предлагаемые продукты не только профессионально отлажены, но и нацелены на гарантированную безопасность. Знание налоговых законов, инструкций и писем налоговых ведомств, опыт наших специалистов позволяют строить грамотную систему учета и уплаты налогов. Проводя оптимизацию налогов по нашим рекомендациям, Ваша компания не только снизит объемы платежей по основным налогам, но и приобретет имидж добросовестного налогоплательщика в глазах государственных органов и партнеров.

Всемирный банк Вводный курс по МСФО (модуль 5). . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 Интерактивный специализированный журнал "Бухгалтерская наука с профессором Монетным" № 10 (64), октябрь 2009 г. Издается в Украине с 2004 г. Издается в Казахстане с января 2006 г. Периодичность - ежемесячно. Отпечатано в типографии «Pride Print», г. Алматы, ул. Мирзояна, 13-15 Тел. +7 (727) 378-77-47, 378-80-06 Тираж 5 000 экз.

Собственники и издатели:

С уважением, ТОО «Эльмора». www.business-portal.kz Журнал зарегистрирован в каждой республике. Свидетельство о постановке на учет СМИ №6813-Ж от 30.01.2006 Подписной индекс: 75354 Казахстан

Свидетельство KB№7931 от 29.09.2003 Подписной индекс: 09816 Украина

Адреса редакций: Руководитель проекта – Я. Курилович Главный редактор – Е. Рутковский Дизайн, верстка – В. Сычев Корректор - Л. Кильдюшева Отдел маркетинга и рекламы - О. Коваленко

050004, г. Алматы, ул. Фурманова, 53, оф. 16. Тел./факс: (727) 271-41-82, 271-01-87

г. Киев, ул. Борисоглебская, 16а, оф. 7 Тел./факс: (044) 245-5439, 80506671807

e-mail: buh_nauka@online.com.ua, too_elmora@topmail.kz

Мнение автора не всегда отражает точку зрения редакции. За содержание рекламных объявлений редакция ответственности не несет. Рукописи не возвращаются. Перепечатка запрещена обладателем исключительных авторских прав. © «Бухгалтерская наука с профессором Монетным», 2009 г.

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО

Семь пунктов для

прозрачной системы закупок Сопоставьте экономию от увольнения двух-трех топ-менеджеров в вашей компании и экономию от пяти процентов снижения закупочного бюджета. Результаты могут вас удивить! А причина больших закупочных цен для большинства руководителей - не секрет. Олег Лашин предлагает свой способ борьбы с необоснованными тратами. Кризис. Рецепты выживания. Снижаем затраты на закупки! Экономический кризис, все активнее проявляющийся в реальном секторе экономики, заставил отечественные компании всерьез задуматься, если не о сокращении расходов, то уж хотя бы о жестком контроле над основными статьями затрат своих предприятий. Первый «удар» приняли на себя инвестиционные проекты, начатые или задуманные, и расходы на персонал. Сокращать персонал или снижать зарплаты становится сегодня даже модным. В пылу битвы за экономию некоторые компании начинают «резать» самое заметное и доходят до сокращения высокооплачиваемых сотрудников, забывая порою о том, что это те самые «курицы, несущие золотые яйца» даже в условиях кризиса. Более дальновидные компании, понимая, что кризис приходит и уходит, а бизнес остается, стараются, как могут, сохранить коллектив, или, по крайней мере, его костяк. В этой разразившейся кампании по сокращению персонала и инвестиционных проектов до сих пор

остается в тени такая немаловажная статья расходов, как закупки. В условиях экономического роста было просто не до нее. Экономия на закупках мало что могла противопоставить росту прибыли за счет расширения бизнеса и роста продаж. «Лучше зарабатывать, чем экономить» - в этом есть своя правда периодов роста. Однако меняется время - меняются нравы. Многие руководители, в условиях наметившегося падения спроса и усиления конкурентного давления на цены продаж, присмотревшись к организации закупок на своем предприятии, с удивлением обнаруживают огромные резервы сохранения рен-

Руб.

табельности. По сравнению с экономией на зарплатах увольняемого персонала закупки становятся для предприятий тем самым «слоном», которого они и не заметили. Можно для интереса сопоставить экономию от увольнения двух-трех топ-менеджеров в вашей компании и экономию от даже пяти процентов снижения закупочного бюджета. Результат вас наверняка удивит. А куда уходят иногда эти пять и более процентов в закупках, многие руководители, если и не знают, то уж наверняка догадываются. В результате несложных расчетов приходит понимание того, что в

Давление на цены продаж Прибыль Как сохранить рентабельность? Доход от продаж

Давление на объемы продаж

Переменные издержки снижение затрат на закупки Постоянные издержки

Кол-во

Рисунок 1. Снижение затрат как способ увеличения прибыли

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО 1. Классифицируйте, если этого еще не сделано, закупаемые товары по степени влияния на затраты. Регламентируйте, что и каким способом покупать с внедрением для самых значимых закупок конкурсных технологий (запросы котировок, электронные аукционы, открытые С чего начать? Лучший вариант решения задачи конкурсы и аукционы на закупку и снижения затрат на закупки - созда- тому подобное; ние внутри предприятия закупочных 2. Проанализируйте способы побизнес-технологий, используя современные возможности автоматизации лучения снабженцами информации о рынке закупаемых товаров и орпроизводства. Зафиксировав эти технологии в со- ганизуйте непрерывный, незавиответствующем регламенте закупок и симый поток актуальной информастрого следуя разработанным мето- ции о ценах и поставщиках. В этом дикам, вы обеспечите себе получение поможет реклама закупок вашего стабильного результата по поддержа- предприятия на специализированнию минимального уровня закупоч- ных интернет-ресурсах или печатных цен при требуемом качестве и ных изданиях. Существуют так же условиях поставки. специализированные ресурсы для снабженцев, оказывающие услуги Попробуйте начать с очевидного:

условиях кризиса экономия от правильно организованной закупочной деятельности вполне сопоставима с размером прибыли предприятия и требует соответственно особого к себе отношения.

Рисунок 2.

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

по поддержанию в актуальном состоянии прайс-листов не только ваших постоянных поставщиков, но и их конкурентов. Вы получите объективную и независимую картину обоснованности ваших закупочных цен. А прозрачность и доступность информации обеспечит экономию за счет устранения личных предпочтений сотрудников снабжения при выборе поставщиков 3. Поработайте над системой создания и поддержания высокого уровня конкуренции среди ваших поставщиков. Обеспечьте всем равные условия для конкуренции и возможности сделать вам более выгодное предложение. Используйте для этого свой сайт, разместив на нем закупочную страничку с функцией получения электронных коммерческих предложений

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО от поставщиков, или воспользуйтесь услугами специализированных интернет-ресурсов.

5. Проведите ревизию существующего порядка взаимодействия подразделений, (планирование закупок, сроков формирования, согласования, утверждения и исполнения заявок) и оптимизируйте эти процессы, убрав возможные «люфты» и «трения». 6. Еще раз пересчитайте нормы резервирования товара на складе и величину нормативных остатков и страхового запаса. Это позволит сократить товарные запасы и высвободить дополнительные оборотные средства к необыкновенной радости финансовых директоров.

Количество материалов

Приход материалов на склад

Точка перезаказа (50% от заказанного количества) Заказанное количество

4. Формируйте имидж своей компании как надежного, постоянного и платежеспособного заказчика. При небольших объемах закупок прибегайте к технологиям создания «закупочных союзов» с партнерами или даже конкурентами.

Страховой запас (25% от заказанного количества)

Время доставки материалов

Возможное изменение потребления

Время Время отсутствия материала на предприятии

Рисунок 3.

7. Разработайте с учетом всей проделанной вами работы процедуры и правила (технологию) работы менеджеров по закупкам. Безусловно, для любой технологии нужен профессиональный инструмент. Бывает проще разработать эффективные бизнес-процессы, чем заставить сотрудников строго следовать этим процедурам и правилам. Лучшего результата на этом пути достигают те, кто начинает идти путем автоматизации снабжения и решается «зашить» разработанный регламент закупок в программный продукт, использовав его в качестве автоматизированных рабочих мест отдела снабжения. Следуя логике программного продукта, сотрудники вольно или невольно вынуждены будут проходить все этапы принятого регламента, обеспечивая тем самым получение заданного экономического результата.

Рисунок 4.

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО

Рисунок 5. Желаемая архитектура автоматизации снабжения могла бы выглядеть так (см. рисунки). Однако существующие возможности доступных по цене учетных и бухгалтерских программ явно недостаточны для эффективной «прошивки» регламента закупок в организации, а инвестировать серьезные суммы в дорогостоящие программные продукты, даже ориентированные на задачу снижения затрат, решится сейчас не всякий руководитель. Отдать деньги, чтобы сэкономить - это всетаки требует определенного переворота в сознании.

вающих этот комплекс услуг, пока А когда затраты на закупки прозрачневелико. ны и управляемы, значит, удержать Если же вам все-таки удалось заклю- их в необходимых рамках становится чить договор с такой компанией, то у уже делом техники. вас есть все шансы превратить свои Желаем успехов! закупки в осознанный, прозрачный и управляемый бизнес-процесс. Олег Лашин

В этой ситуации могут выручить коробочные варианты программных продуктов по автоматизации снабжения, если таковые встречаются в вашем регионе. Если у такого программного продукта существует еще и сервис по поддержанию в актуальном состоянии прайс-листов интересующих вас поставщиков с площадкой для организации электронных торгов, то считайте, что вам крупно повезло. К сожалению, количество таких компаний, оказы-

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

Рисунок 6.

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО

Железные критерии

выбора бизнес-тренинга Рынок переполнен предложениями о тренингах по повышению эффективности продаж, управления и тому подобное, однако, как показывает опыт компаний, которые заказывали такие продукты, между предложениями есть существенная разница не только по стоимости, но и по качеству. Многие компании досыта наелись тренингов от теоретиков, которые о продажах наслышаны только из книжек, и с опаской относятся ко всем остальным предложениям. Как определить качественный тренинг? Об этом данная статья.

тип основан на самой обычной лени – заказчику просто лень внимательно ознакомиться с программой предлагаемого тренинга. Отличия, иногда очень даже существенные, есть не только в деталях и методах, но даже в общей концепции и подходе к структуре тренинга. Что касается одинаковости эффекта – вот тут уж каждый может проверить просто по отзывам, напрямую переговорив с компаниями, в которых аналогичный тренинг проводился. Услышать оценку эффективности продукта из первых рук – оптимальный вариант, чтобы убедиться в его целесообразности для вашей компании.

Можно достаточно просто выбрать бизнес-тренинг и не ошибитьЗаблуждение 2 ся! Самое главное в выборе бизнесЕсли не позволяют финансы, то тренинга, тренинговой компании, да и лучше провести хоть какой-нибудь самого тренера – полагаться на здра- тренинг, подходящий по цене, чем вовый смысл и верить в то, что вы може- обще не проводить. те увидеть собственными глазами, потрогать собственными руками. Развеиваем заблуждение. Тут сложно что-либо объяснить на логическом Очень часто специалист компании, уровне. Легче сравнить. Представьте, который выбирает бизнес-тренинг, что ваши сотрудники начали чувствобудь то HR менеджер, директор по вать себя плохо – небольшое недоперсоналу или коммерческий дирек- могание, – и вы решили им помочь. тор, отягощен множеством преду- Скажите, вам все равно, какого врача беждений и стереотипов, которые не вызывать, лишь бы он был подешевпозволяют ему эффективно принять ле? А как насчет врача без опыта рарешение и сделать выбор. Рассмо- боты, врача-теоретика, врача, лишентрим наиболее распространенные ного права заниматься медицинской стереотипы-заблуждения: практикой, – ведь они дешевле всего? Нет? Вот так же и с тренингом. Тренинг Заблуждение 1 – это помощь вашим менеджерам. И Все бизнес-тренинги по одной те- есть серьезная разница, у кого ее поматике, например, по продажам, по- лучать. Если финансы не позволяют строены по одинаковым программам, обратиться к профессионалам – обраи поэтому можно выбирать наиболее щение к «врачам» сомнительной репудешевый, эффект будет одинаковый. тации может иметь такие же непредсказуемые последствия, как прием Развеиваем заблуждение. Одинако- неизвестных лекарств с неизвестной вых программ нет, вообще этот стерео- целью. В большинстве случаев при

нехватке финансирования лучше отложить тренинговые мероприятия до лучших времен, чем потратить деньги на сомнительное удовольствие с неизвестными последствиями. А вы знаете, что эффект от тренинга, проведенного непрофессионалом, может быть противоположным ожидаемому – демотивация персонала и дальнейшее ухудшение ситуации? Ваши сотрудники сами могут почувствовать на практике низкий уровень профессионализма тренера и низкое качество материала и разочароваться, а, разочаровав их однажды, вам будет очень тяжело вернуть доверие коллектива и восстановить его мотивацию. Заблуждение 3 Выгоднее заказывать тренинг у частнопрактикующих тренеров, зачем переплачивать фирме? Развеиваем заблуждение. Это один из самых сильных стереотипов. И корень его лежит в том, что в простом понимании клиента тренинг – это: пришел человек, отчитал материал, который и так можно прочитать в книжках, и все. Так вот, уважаемый читатель – никакого отношения это к тренингу не имеет. Нормальное обучающее мероприятие – это, в первую очередь, практика, которую может отработать вместе с вашими менеджерами только опытный тренер с серьезным опытом собственной реальной деятельности в нужной области. И самое главное – это гарантия того, что после мероприятия вы не останетесь с ситуацией один на один. Посттренинговое сопровождение – это 70-80% успеха тренинга, так как оно позволяет быть уверенным, что каждый ваш сотрудник применяет знания и навыки на практике, делает это

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО правильно и смог преодолеть старые неэффективные привычки. Такую гарантию может дать только компания на основе открытых договорных отношений, а не частник, отношения с которым имеют менее стабильный фундамент. Ну, и второй вопрос, который должен возникнуть при обращении к частнику, – если он такой хороший профессионал, почему занимается частной практикой в полулегальном режиме, неужели не хватает опыта и знаний открыть собственное преуспевающее дело? А если так, то чему он сможет научить ваш персонал?

происходит контакт и как развиваются ты. Безусловно, в большинстве случаев отношения с тренинговой компанией. это делается уже на личной встрече.

Критерий 2. Прямая возможность получить отзыв в компании, с которой конкретный тренер работал Это важный критерий, который позволяет отбросить до 70% предложений о проведении тренинга. Вы опасаетесь, что вас и здесь могут ввести в заблуждение? Поверьте, когда вы звоните директору, коммерческому директору или другому топ-менеджеру известной компании, у них нет никакого резона обманывать вас – это люди с хорошей зарплатой, стабильным положением в Теперь, когда мы освободились от своей организации, во многих случаях основных заблуждений и стереоти- работающие там долгие годы. Подумайпов, давайте рассмотрим «железо- те, зачем им вас обманывать? бетонные» критерии выбора бизнестренинга, тренинговой компании и Критерий 3. Программа тренинга самого тренера. Первое – она должна быть подробной, а не представлять собой проКритерий 1. Как компания, в которую вы сто перечень нескольких пунктов на обратились, ведет себя с вами? одном листочке. Хорошая программа Если менеджер не может ответить тренинга занимает три-шесть листов на ваши вопросы, не может быстро со- с подробным перечнем блоков, навыриентироваться в ситуации, тянет с от- ков, деталей и так далее. правкой коммерческого предложения, Второе – ее необходимо внимательне перезванивает или в целом ведет но прочитать. Даже самый опытный себя так, что это вас не устраивает, то тренер не гарантирует, что в програмспросите себя: «А чему эта компания ме есть все, что вам нужно, или нет будет учить моих менеджеров, если они чего-либо для вас лишнего. Здесь необсвоих научить не могут?». Если же вы ходимо собрать волю в кулак, откинуть общались с бизнес-тренером, то спро- лень, внимательно все изучить и сфорсите себя: «Чему сможет научить моих мировать вопросы для обсуждения с менеджеров этот тренер, если он сам тренером. Тренер должен подробно, ведет себя неэффективно?». Поэтому понятно и, самое главное, простыми обращайте особое внимание на то, как для вас словами объяснить все момен-

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

Критерий 4. Личный опыт тренера Это ключ к эффективному тренингу. Тренер должен не просто рассказать, а обстоятельно доказать, да-да, именно доказать, что у него есть опыт личной работы в том, чему он собирается учить ваших менеджеров. Если это тренинг по продажам – сколько лет он лично продавал? Удивительно, когда приходит «девочка» или «мальчик» двадцати с небольшим лет с психологическим образованием или бывший (еще хуже, если действующий) преподаватель института и говорит, что он будет тренировать ваших менеджеров эффективно продавать. А где его личный опыт продаж? И совсем не важно, что стоит такой тренинг у этого «тренера» в разы дешевле, чем у опытного профессионала, и не важно, сколько лет такой преподаватель читает лекции студентам, – к продажам это не имеет никакого отношения. Эффект от такого мероприятия будет не больше, чем от книжки, которую такой «тренер» прочел и теперь перескажет вашим менеджерам. Вот, в принципе, и все основные критерии, которые позволят выбрать эффективный тренинг для вашей компании. Буду рад, если, воспользовавшись ими, вы выберете достойный тренинг, который окажет сильное положительное влияние на успешность вашего бизнеса. Сергей Филиппов

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО

СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ПРЕДПРИЯТИЯ. Существование и оценка эффективности Предполагается установить единые требования к аудиту бухгалтерской отчетности, установить стандарты аудита и единые квалификационные требования к аттестации аудиторов. Сегодня аудиторы должны знать и уметь применять на практике не только все многообразие требований законов и нормативных актов в сфере бухучета и налогообложения, но и новые термины и понятия, вытекающие из международной практики аудита. Одним из таких понятий является понятие «система внутреннего контроля», которой посвящена данная статья. Комиссией по аудиторской деятельности рекомендован Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Пунктом 4.4.5. указанного Порядка предлагается, что при изложении общих результатов проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта в аудиторское заключение рекомендуется включить: • ответственность исполнительного органа экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля; • цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита; • общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта; • описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.

Изучение системы внутреннего контроля экономического субъекта и вытекающая из этого оценка риска контроля важны для аудиторов; оценка этого риска включена в международные стандарты аудита. (В настоящее время проект стандартов аудита находится на стадии разработки). Предполагается, что один из рабочих стандартов аудита будет гласить: Аудитор должен достаточно разбираться в системе внутреннего контроля для того, чтобы спланировать аудит и определить характер, временные рамки и объем необходимых процедур. В настоящей статье отмечены обстоятельства, на которые необходимо обратить внимание аудитору, чтобы наметить эффективные процедуры для получения полезной информации. Эта информация необходима для понимания системы внутреннего контроля предприятия, чтобы адекватно оценить риск неэффективности системы внутреннего контроля в целях планирования аудиторской проверки бухгалтерской отчетности. 1. Понятие и элементы системы внутреннего контроля Под системой внутреннего контроля подразумевается существующая политика предприятия и все связанные с ней процедуры, направленные на выявление, исправление и предотвращение существенных ошибок и искажений информации, которые могут появиться в бухгалтерской отчетности. Такой контроль позволяет руководству предприятия осуществить правильное и эффективное ведение бизнеса, обеспечить соблюдение действующего за-

конодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, разработать методы защиты и сохранности активов, предотвратить и обнаружить мошенничество и ошибки, обеспечить точность, полноту и защиту учетных записей и своевременную подготовку достоверной бухгалтерской и финансовой отчетности. Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые относятся непосредственно к функциям системы бухгалтерского учета, и включает: а) контрольную среду, в которой происходят действия, отражающие общее отношение руководства, Совета директоров и акционеров предприятия к контролю. К факторам контрольной среды относятся: • политика и методы управления, • организационная структура предприятия, • деятельность Совета Директоров, • деятельность внутреннего аудита, • методы распределения функций управления, ответственности и контроля, • кадровая политика и практика, разделение обязанностей, • внешние воздействия (проверка со стороны гос. органов); б) систему учета - учетную политику и процедуры предприятия, касающиеся адекватности записей хозяйственных операций в соответствующих регистрах; в) процедуры контроля - специальные проверки, выполняемые должностными лицами и работниками предприятия. Процедуры контроля на предприятии определяются компетентностью руководителей, менеджеров, специа-

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО листов и работников предприятия, разделением функциональных обязанностей, контролем доступа к активам, документам и осуществлением периодических сравнений учетных данных. Эти три составляющие системы внутреннего контроля во взаимосвязи должны обеспечивать предотвращение, выявление и исправление существенных ошибок и искажения учетной информации при подготовке бухгалтерской отчетности. 2. Цели руководства предприятия при организации СВК Руководство предприятия, разрабатывая эффективную систему внутреннего контроля, учитывает самые различные обстоятельства, в том числе те обстоятельства, которые входят в задачу аудитора по оценке системы внутреннего контроля предприятия. Управленческий учет требует различной информации о всех сторонах планирования и ведения бизнеса. Бухгалтерский учет, о котором аудитор представляет заключение руководству предприятия, ограничен правовыми рамками Законов и Положений, содержащих требования о целях, системе, методах, сроках и формах бухгалтерской отчетности предприятия.

Материальные активы предприятия должны быть защищены надежной системой контроля в целях предупреждения их хищения, использования в неподобающих целях или случайного уничтожения. Серьезной защиты и контроля требуют и неосязаемые активы (дебиторская задолженность), важные документы (договора и контракты) и регистры бухгалтерского учета (Главная книга и журналы). В связи с развитием компьютерных систем требуют должных мер к обеспечению сохранности объемы информации, хранящиеся на компьютерных носителях. 3. Обеспечение эффективности хозяйственной деятельности в целях избежания непроизвольных затрат во всех областях хозяйственной деятельности, а также для предотвращения неэффективного использования всех прочих ресурсов. (Иногда затраты на выполнение задач, указанных в первых двух пунктах в цифровом выражении превышают ту возможную прибыль, которая может быть получена в результате проведения предлагаемых мероприятий. Следовательно, на первый взгляд, мероприятия, указанные в пунктах 1,2 могут казаться неэффективными.

При разработке эффективной системы внутреннего контроля руководство предприятия, как правило, преследует следующие цели: 1. Обеспечение надежной информацией для успешного руководства предприятием и принятием эффективных управленческих решений. Например: при появлении фактов уменьшения спроса на производимую продукцию необходимо своевременно обеспечить руководство информацией о причинах падения спроса для принятия управленческих решений о способах учета пожеланий покупателей и координации деятельности в целях снижения расходов. 2. Обеспечение сохранности активов, документов и регистров предприятия.

Но отказ от выполнения мероприятий по обеспечению надежной информацией и сохранности активов и регистров может привести к непоправимым потерям. При утрате или хищении заинтересованными лицами данных о количестве и ценах поставляемого сырья возможно снижение конкурентоспособности производимой продукции.) 4. Обеспечение соответствия предписанным учетным принципам. Система внутреннего контроля должна обеспечить необходимую степень уверенности в том, что должностные лица и работники предприятия следуют требованиям и правилам, закрепленным внутренними документами предприятия: • положениями об отделе, службе, иных подразделениях предприятия.

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

• должностными инструкциями руководителей, менеджеров и специалистов предприятия, • приказом об учетной политике предприятия, • приказами и распоряжениями генерального директора (директора), иных руководителей, изданными в соответствии с их компетенцией. 5. Обеспечение выполнения требований федеральных законов и иных правовых актов Российской Федерации и местных органов власти при осуществлении финансовохозяйственных операций. 3. Принципы изучения аудитором СВК Изучение аудитором системы внутреннего контроля предприятия и оценка риска неэффективности контроля, на наш взгляд, может опираться на следующие основополагающие принципы: Ответственность руководства. Руководство предприятия обязано установить систему контроля и обеспечить ее функционирование на предприятии. Эта концепция находится в полном соответствии с требованиями Федерального Закона «О бухгалтерском учете», согласно статье 6 которого руководитель несет ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций. В соответствии со статьей 7 указанного (Федерального) Закона главный бухгалтер предприятия несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Достаточная степень уверенности. Руководство предприятия должно разработать такую систему внутреннего контроля, которая могла бы обеспечить пусть не полную, но хотя бы достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО представлена объективно. Систему внутреннего контроля руководство разрабатывает с учетом потенциальных затрат и выгод от использования контроля. Руководство предприятия зачастую не хочет прибегать к идеальной модели системы внутреннего контроля, так как ее стоимость может оказаться слишком высокой. Ограничения, присущие СВК. Система внутреннего контроля не может рассматриваться как полностью эффективная, если при ее создании не были учтены условия ее разработки и особенности будущего практического применения. Если бы и можно было сформировать идеальную систему, все равно ее привязка к реальности и эффективность зависят от уровня компетентности использующих ее людей. Представим себе, что процедура инвентаризации товарно-материальных ценностей тщательно разработана и подразумевается, что два работника будут независимо один от другого пересчитывать товары. Но если ни один из них не понял инструкцию или если они оба ведут подсчет небрежно, то, вероятнее всего, пересчет товарноматериальных ценностей окажется неточным. Более того, даже если инвентаризация осуществлена правильно, то руководитель может проигнорировать ее результаты и потребовать от подчиненных работников отразить иное количество товаров (например, для сокрытия хищений или мошенничества). Метод обработки учетной информации. Существуют громадные различия между простой немеханизированной системой бухгалтерского учета небольшого предприятия и сложной компьютерной системой крупного предприятия с разветвленной сетью филиалов. Тем не менее цели контроля остаются одними и теми же, и методы контроля применяются в обоих случаях. 4. Задачи аудиторов при изучении и оценке СВК Аудитор при осуществлении проверки бухгалтерской отчетности предприятия должен изучить систему внутреннего контроля.

Для понимания системы внутреннего контроля предприятия аудитор должен получить представление о всех элементах системы внутреннего контроля. С этой целью аудитор изучает и оценивает прежде всего те контрольные моменты в системе внутреннего контроля, которые оказывают непосредственное влияние на бухгалтерскую отчетность и связанные с ней утверждения и, следовательно, на конкретные цели аудиторской проверки. Для понимания системы бухгалтерского учета необходимо изучить следующие аспекты: • содержание учетной политики; • основные виды хозяйственных операций в деятельности предприятия; • способы санкционирования таких операций; • виды и характер записей в бухгалтерских регистрах, наличие подтверждающих документов; • процесс учета и финансовой отчетности от начала основных операций и других важных событий до их включения в бухгалтерскую отчетность; • характер и конкретные особенности процесса представления бухгалтерской отчетности. Система учета осуществляется и оформляется в виде описания или блок-схемы документооборота. Для изучения контрольной среды аудитор должен получить представление, достаточное для оценки позиций Совета директоров и руководства, их осведомленности и проводимых мероприятий в отношении внутреннего контроля, а также понимания руководством важности этих мероприятий для предприятия. Для получения достаточного представления о процедурах внутреннего контроля аудитору необходимо: • получить сведения о деятельности ревизионной комиссии (ревизора) предприятия, актах проведенных инвентаризаций; • изучить положения об отделах, службах и иных структурных подразделениях предприятия, ведущих учет

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО и контроль проводимых хозяйственных операций; • изучить должностные инструкции руководителей и работников указанных подразделений с целью уяснения обязанностей, ответственности и контроля при совершении операций. При анализе основных элементов системы внутреннего контроля аудитор должен учитывать все полученные знания для определения степени необходимости дальнейшего изучения составляющих системы внутреннего контроля. 5. Пример по выполнению задач СВК при реализации продукции Для каждого типа хозяйственных операций можно привести примеры их типичного ошибочного учета. На примере учета хозяйственных операций при реализации произведенной продукции представим задачи, стоящие перед системой контроля, достижение которых позволяет воспрепятствовать возникновению ошибок в учетных записях. Следовательно, при отражении операций по реализации продукции система внутреннего контроля предприятия должна быть достаточно надежной для обеспечения уверенности в том, что выполняются следующие условия. 1. Учтенные хозяйственные операции действительно имели место (реальность). Объемы реализации, данные о покупателях точно отражены в счетахфактурах и соответствуют суммам отгрузки реальным покупателям, с которыми заключены конкретные договора. Эффективная система внутреннего контроля не позволит отразить в бухгалтерских записях фиктивные или несуществующие хозяйственные операции. 2. На операции должным образом получено разрешение (санкционирование). Санкционированы все операции по реализации: договор, накладные, счета-фактуры подписаны уполномоченными на это должностными лицами. Если имеет место несанкционированная хозяйственная операция,

то это может привести к злоупотреблению, результатом которого может стать растрата или хищение активов предприятия. 3. Совершенные хозяйственные операции отражены в учете (полнота). Объемы реализованной продукции полностью отражены в пронумерованных счетах-фактурах. Осуществлены записи всех хозяйственных операций по реализации. Процедуры контроля клиента должны не допускать пропуска в учетных записях имевших место хозяйственных операций. 4. Хозяйственные операции адекватно оцениваются (оценка). Данные счетов-фактур по отгруженной продукции соответствуют данным накладных на отпуск продукции, накладные соответствуют заказам или данным, отраженным в договорах. Данные счетов-фактур проверены арифметически. 5. Хозяйственные операции правильно разнесены по счетам (классификация). Правильная запись данных счетовфактур в книге продаж. 6. Хозяйственные операции отражаются своевременно (своевременность). Своевременная регистрация счетовфактур в книге продаж, учет в хронологическом порядке. Отражение хозяйственных операций не своевременно, а по истечении определенного срока после того, как они совершены, повышает вероятность появлению нарушений в системе учета. Если запоздавшая запись сделана в другом отчетном периоде, на предприятие возможно наложение штрафных санкций. 7. Записи о хозяйственных операциях должным образом включены в регист-ры, итоги по ним правильно суммированы и обобщены, перенесены в Главную книгу (подготовка отчетности). Учет и регистрация счетов-фактур по пронумерованным бланкам в книгах учета счетов-фактур и в книге продаж. Правильное суммирование, обобщение и перенос в Главную книгу. Надежность контроля за правильностью такого обобщения.

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

Итак, при аудите перечисленные задачи системы учета: • реальность, • санкционирование, • полнота, • оценка, • классификация, • своевременность, • подготовка отчетности могут быть поставлены для каждого из существенных типов хозяйственных операций: реализация продукции (выполнение работ, оказание услуг), приобретение товаров (работ, услуг), поступление денежных средств, осуществление платежей, выплата заработной платы и т.д. Однако разработка общего аудиторского плана не требует понимания контрольных процедур для каждого утверждения финансовой отчетности в каждом сальдо счета и виде операций. Таким образом, элементы системы внутреннего контроля содержат множество контрольно-ориентированных методик и процедур. Аудитор оценивает прежде всего те из них, которые связаны с выявлением и предотвращением возникновения существенных неточностей в бухгалтерской отчетности и непосредственно влияющих на конкретные цели, и, следовательно, на вид и объем аудиторских процедур при планировании аудита. 6. Итоги оценки СВК Аудитор, оценивая риск неэффективности системы внутреннего контроля, оценивает вероятность того, что клиент, проводя определенную политику контроля и осуществляя соответствующие процедуры, не обнаружит существенных ошибок в системе учета. Но аудитор не должен полагаться на систему внутреннего контроля, оценив ее как исключительно надежную и не имеющую нарушений, так как подобная ситуация возможна только в том случае, если предприятие еще не зарегистрировано. Система внутреннего контроля создается с учетом соотношения затрат на ее создание и эффективности от ее функционирования. В силу этого достаточной считается приемлемая

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО

система внутреннего контроля, при которой затраты на ее создание обеспечивают пусть не полную, но хотя бы достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность составлена объективно. В случае, если аудиторы проводят проверку бухгалтерской отчетности одного и того же клиента несколько лет подряд, они еще до начала проверки имеют представление об эффективности системы внутреннего контроля клиента. С одной стороны, такой опыт предшествующей работы с клиентом полезен, а с другой стороны, именно полагаясь на старое мнение, аудиторы могут и не заметить происшедшего падения эффективности внутреннего контроля. В связи с чем аудиторской фирме рекомендуется периодически менять состав аудиторов при осуществлении аудиторских проверок бухгалтерской отчетности клиента на протяжении длительного срока. Одним из итогов работы аудиторов при оценке системы внутреннего контроля является выработка конструктивных предложений по его совершенствованию. Аудиторы принимают участие в разработке системы внутреннего контроля предприятия, высказывая свои предложения в ин-

формационном письме, адресованном Совету директоров и руководству предприятия. В письме могут быть изложены факты, связанные с проблемами внутреннего контроля, о которых аудиторы считают нужным довести до сведения Совета директоров и руководства предприятия, поскольку они свидетельствуют о существенных недостатках структуры и функционирования системы внутреннего контроля и могут отрицательно повлиять на способность предприятия регистрировать, обрабатывать, обобщать информацию в бухгалтерской отчетности. В качестве примера таких недостатков можно привести: • отсутствие должного разделения обязанностей, либо их неоднократное дублирование; • отсутствие должного контроля и санкционирования хозяйственных операций; • отсутствие должного контроля при подготовке и заключении хозяйственных договоров; • неэффективность процедур контроля; • намеренное нарушение процедур контроля должностными лицами; • намеренные нарушения системы учета работниками, ответственны-

ми за подготовку первичной документации; • фальсификация или подмена бухгалтерских записей. Аудитор не обязан специально искать или идентифицировать негативные факты, он должен сообщить руководству, что он обнаружил в ходе обычной проверки. Образец письма, информирующего руководство предприятия о проблемах, связанных с функционированием системы внутреннего контроля прилагается в Приложении 1. Данное письмо может явиться также существенным доказательством проведенной аудитором работы и информирует руководство предприятия о конкретных направлениях проведения аудиторской проверки системы внутреннего контроля. Приложение 1 Председателю Совета директоров Генеральному директору АО «АЛЬФА-РОДЕО» Господа! В ходе планирования аудита бухгалтерской отчетности АО «АЛЬФАРОДЕО» за год, завершившийся 31 декабря 1997 г., нами была рассмотрена структура системы внутреннего конт-

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО роля Вашего Общества, чтобы наметить аудиторские процедуры, которые могли бы позволить нам представить аудиторское заключение по бухгалтерской отчетности. Под системой внутреннего контроля мы понимаем все методы и процедуры внутреннего контроля, осуществляемые руководством Общества для целей правильного и эффективного ведения бизнеса, включая строгое соблюдение действующего законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности Общества, защиту и сохранность активов, регистров и информации, предотвращение и обнаружение мошенничества и ошибок, точность и полноту учетных записей и своевременную подготовку достоверной бухгалтерской и финансовой отчетности. В своей работе мы не стремились специально определить надежность всей системы внутреннего контроля Общества. Однако мы заметили некоторые обстоятельства, имеющие отношение к разработке и функционированию системы внутреннего контроля. Данные обстоятельства включают аспекты, попавшие в сферу нашего внимания и имеющие отношение к недостаткам в разработке и функционировании системы внутреннего контроля, которые, по нашему мнению, могут оказать отрицательное воздействие на способность Вашей хозяйственной системы подготавливать, учитывать, обрабатывать, обобщать и сообщать финансовые данные, соответствующие тем утверждениям, которые делаются руководством Общества в его бухгалтерской отчетности. Этими обстоятельствами, на наш взгляд, являются следующие: 1. При реализации произведенной продукции менеджерам склада № 06 поручено заполнять счета-фактуры и учитывать их в книге продаж. При заполнении они используют готовые бланки с печатью и подписями руководителей предприятия. Лица, ответственные за сохранность продукции, допущены к заполнению первичной

документации и регистрации хозяйственных операций. При этом возможны случаи, когда менеджер, совершивший ошибку или исказивший информацию, может скрыть этот факт в ходе обычной своей деятельности. В результате этого доходы с продаж и суммы выручки на счетах реализации будут занижены, а объемы готовой продукции на складе будут завышены. Это обстоятельство является существенным в связи с тем, что объем реализуемой продукции менеджерами склада №06, значителен. 2. В связи со значительным увеличением дебиторской задолженности покупателей продукции, произведенной Обществом, мы предлагаем осуществить следующие контрольные процедуры: 1) Осуществление проверки платежеспособности и надежности покупателей; 2) Обсуждение и принятие решения Советом Директоров об установлении лимита отпуска производимой продукции новым покупателям; 3) Осуществление отгрузки постоянным покупателям после оплаты или осуществления взаиморасчетов за полученную продукцию, или осуществление последующих поставок в пределах лимита, установленного решением Совета Директоров. Мы хотим уведомить Вас, что предложенные процедуры носят рекомендательный характер и отражают наш взгляд на систему внутреннего контроля Общества. Указанные процедуры представляются нам обстоятельствами, о которых следует сообщить руководству Общества в соответствии со стандартами аудита. Настоящее письмо является исключительно информационным сообщением, предназначенным для Совета директоров и руководства Общества. С уважением... Ю.В. Полунина, П.А. Желтов

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО

Применение двойной записи

в бюджетировании Если под бюджетированием понимать фактический управленческий учет и планирование, вместе взятые, то вопрос о целесообразности использования двойной записи в бюджетировании разделяется на две части. Обосновывать необходимость двойной записи в управленческом учете нет нужды: со времен Луки Пачиоли двойная запись остается важнейшим и, в своем роде, единственным инструментом учета, позволяющим согласовать между собой данные по всем разделам финансовоэкономической деятельности.

Управленческий учет. Регулярные, эпизодические и регламентные операции

крытия отчетных периодов; их транзакции не имеют даже аналитических свободных реквизитов. Другой пример регламентной операции – выпуск В учете и планировании каждая опе- продукции в случае нормированного рация состоит из одной или несколь- списания материалов в производство. ких транзакций. Транзакция может иметь как свободные реквизиты, устаНекоторым регулярным фактиченавливаемые произвольно в сопрово- ским операциям в планировании сождающих операцию документах, так ответствуют регламентные операции. и несвободные, полностью опреде- Так, фактический учет движения деляемые текущим состоянием учетной нежных средств состоит из регулярсистемы (контекстом). Все операции ных операций, но планирование ДДС делятся на три группы: регулярные, большей частью относится к реглаэпизодические и регламентные. ментным операциям. Регулярные и эпизодические операции непосредственно отражают отдельные события финансовохозяйственной деятельности; их транзакции имеют свободные количественные либо суммовые реквизиты. Регулярные операции, в отличие от эпизодических, порождают основную массу транзакций, поэтому формируются только автоматически на основании документов.

Применение двойной записи в планировании максимально приближает методологию планирования к методологии фактического (управленческого) учета и обеспечивает идеальную сопоставимость планируемых и фактических данных. В частности, более полно моделируется планируемое движение задолженностей, товарно-материальных ценностей, денежных средств. Более детально и Разница между регулярными и эпиадекватно рассчитывается планируе- зодическими операциями, на первый мый финансовый результат и прог- взгляд, условная, весьма существенна, нозный баланс. с точки зрения автоматизации. Документооборот по эпизодическим опеСтандартные планы счетов СБУ или рациям можно не автоматизировать, ГААП мало пригодны для этих целей непосредственно регистрируя в сив силу их громоздкости и большого стеме соответствующие транзакции. количества допустимых корреспон- Выделяя эпизодические операции, денций. Бескрайнюю, на первый можно уменьшить количество автовзгляд, задачу создания бюджетной матизированных документов, ускоряя политики решает разработанная ав- разработку информационной системы. тором концепция синтетического минимализма. Описываемая методоТранзакции регламентных операций логия позволяет значительно упро- свободных числовых и количественстить и ускорить автоматизацию ных реквизитов не имеют. Важнейший бюджетирования. пример – операции закрытия и от-

Синтетический минимализм Сложность бюджетной политики в большой степени определяется количеством допустимых в ее рамках различных операций. Концепция синтетического минимализма позволяет на порядок сократить количество разрешенных корреспонденций по сравнению с общепринятыми планами счетов. Концепция базируется на следующих принципах: 1. Перенос аналитики с субсчетов на аналитические справочники и их реквизиты. 2. Объединение синтетических счетов со сходным экономическим смыслом, если для них возможна единая аналитика. 3. Учет активов и пассивов, по которым бывают только эпизодические операции, на едином синтетическом счету. План счетов Радикальное сокращение количества счетов, по сравнению со стандартным бухгалтерским планом счетов, значительно снижает количество допустимых корреспонденций, а значит, и различных (с точки зрения автома-

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО тизации) финансово-хозяйственных – группирующим справочник Б, если операций, одновременно делая их Б имеет обязательный реквизит, приучет более простым и однозначным. нимающий значения из А. Таким образом, каждый элемент подчиненноПеречень допустимых корреспон- го справочника однозначно связан с денций, представленный в виде шах- единственным элементом группируюматной ведомости, становится мощным щего справочника. инструментом для систематизации бюджетной политики: как правило, каждой При написании технического задакорреспонденции соответствует един- ния и автоматизации следует предуственная операция и единственный до- смотреть специальные меры к тому, кумент. В целях сокращения количества чтобы для каждой проводки по счету, разрешенных корреспонденций следу- имеющему связанные между собой ет избегать встречных транзакций: из аналитические разрезы, соблюдалось двух вариантов Дт А – Кт Б и Дт Б – Кт А сле- соответствие соответствующих рекдует выбрать основной и ограничиться визитов. С технической точки зрения, им. Мы сделали исключение только для достаточно иметь аналитические счекорреспонденций активно-пассивного та только по элементам подчиненного счета «Расчеты» со счетами «Денежные справочника, получая отчеты в разсредства» и «Прочие активы и пасси- резе элементов группирующего справы», поскольку для корреспонденций вочника средствами базы данных. Намежду ними нельзя выбрать основное звания необязательных в этом смысле направление. аналитических справочников в таблиПредставленный в таблице 1 при- це с примерным планом счетов взяты мерный план счетов не претендует на в квадратные скобки. универсальность, но хорошо иллюСправочник может иметь несколько стрирует возможности предлагаемой независимых группирующих справочметодологии. ников. Так, справочник «Объекты ОС и НМА» может подчиняться одновреВ таблице 2 в виде шахматной ведо- менно справочникам «Виды ОС и НМА» мости представлены все разрешен- и «Товарно-материальные ценности». ные в нашем примере корреспонденции. Предполагается, что ТМЦ и услуги Следует, по возможности, исключить учитываются по плановым ценам (и, возможность пропуска аналитических соответственно, используются счета реквизитов в документах и транзакциотклонений). ях. В нашем примере единственным Каждая корреспонденция соответ- необязательным реквизитом является ствует некоторой типовой хозяйствен- ссылка на договор в транзакциях по ной операции, и ей, как правило, соот- счету «Расчеты». ветствует единственный документ (но по одному документу может провоЗаметим, что некоторые синтетидиться несколько разных корреспон- ческие счета имеют разную аналитиденций одновременно). На практике ческую структуру по дебету и кредиможет потребоваться несколько форм ту. Например, по производственным для одного и того же документа. счетам аналитика по статьям ведется только по дебету, что особо указано Счет «Бюджетные отклонения» в та- в таблице 1. блице 2 не показан: он используется только при планировании, и все опеНоменклатурные товарнорации по нему проводятся автоматиматериальные ценности чески. Об этом счете речь пойдет ниже. Счет «Товарно-материальные ценности» (счет запасов) служит для учета Аналитический учет сырья и материалов, товаров (в том Справочник Б назовем подчинен- числе, отгруженных покупателям, но ным справочнику А, а справочник А еще пребывающих на балансе), полу-

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

фабрикатов и продукции собственного производства, а также животных на выращивании и откорме. К запасам не относятся основные средства и нематериальные активы, подлежащие инвентарному учету и амортизации. Для целей управленческого учета целесообразно пренебречь количественным и аналитическим учетом покупных запасов, не предназначенных для продажи, по которым не бывает регулярных значительных остатков и оборотов и которые допустимо списывать на затраты непосредственно в момент покупки. Эти запасы мы будем называть неноменклатурными, в отличие от номенклатурных запасов, по которым ведется полноценный количественный и аналитический учет. Неноменклатурные запасы (канцтовары, хозтовары, расходные материалы к оргтехнике и тому подобные) списываются на затраты в корреспонденции с расчетами; количественный и аналитический учет по ним не ведется; в справочнике «Товарно-материальные ценности» они отсутствуют. Неноменклатурные запасы учитываются, по существу, как покупные услуги (точнее, как неноменклатурные услуги, см. ниже), что избавляет счет запасов от малосущественных операций, а справочник «Товарноматериальные ценности» – от загромождения. В дальнейшем под товарно-материальными ценностями (запасами) будем иметь в виду только номенклатурные запасы. Если компания занимается производством услуг, не потребляя номенклатурных запасов, как это делает, например, консалтинговая компания, ей не нужны ни счет «Товарно-материальные ценности», ни одноименный справочник. Соответствующий пример дан в конце статьи. Счет «Товарно-материальные ценности» имеет аналитические разрезы, как минимум, по одноименному справочнику и по местам хранения.

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО Таблица 1. Управленческий план счетов Счет

Аналитический учет

Тип

Сальдо

Вал.

Кол.

Бухг. учет

I. Внеоборотные активы I.1. Основные средства и НМД

[Группы ОС и НМА] [Товарно-материальные ценности] Объекты ОС и НМА

01, 04

I.2. Амортизация

[Группы ОС и НМА] [Товарно-материальные ценности] Объекты ОС и НМА

02, 05

I.3. Инвестиции

[Группы ОС и НМА] [Товарно-материальные ценности] Объекты ОС и НМА Статьи (Дт)

II.1. Товарно-материальные ценности

Товарно-материальные ценности Места хранения

II.2. Отклонения СТОИМОСТИ ТМЦ

Товарно-материальные ценности

III.1. Производство ТМЦ

Товарно-материальные ценности Статьи (Дт)

20, 23, 29

III.2. Производство услуг

Услуги Статьи (Дт)

20, 23, 25, 29, 44

III.3. Производство работ

Заказы Статьи (Дт)

20, 23, 25, 29, 44

III.9. Непроизводственные затраты

[Подразделения] Статьи (Дт)

Расчетные счета и кассы

АП

07, 08

II. Товарно-материальные ценности 10, 11, 21, 41, 43, 45 +

14-16, 40, 42

III. Производство

26, 28, 91, 94

IV. Денежные средства IV.1. Денежные средства

50 -57

V. Расчеты V.1. Расчеты с контрагентами

Статьи Контрагенты Договора (необязательный)

19, 60 - 77

VI. Финансовый результат VI.1. Продажи ТМЦ

Документы Товарно-материальные ценности

VI.2. Продажи услуг

Документы Услуги

VI.3. Продажи работ

Документы Заказы

VI.8. Прочие продажи и доходы

Документы

90, 91

VI.9. Прибыли и убытки

АП

VII. Прочие активы и пассивы VII.1. Прочие активы и пассивы

[Виды прочих активов и пассивов] Прочие активы и пассивы

VII.8. Отклонения стоимости услуг

Услуги

VII.9. Бюджетные отклонения

40, 46, 58, 59, 80-96, 96-98

+ +

АП

Обозначения: Тип – активный, пассивный или активно-пассивный счет. Сальдо – отметка о том, что счет может иметь сальдо на конец периода. Вал. – валютный учет. Кол. – количественный учет. В квадратных скобках приведены группирующие (несамостоятельные) аналитические справочники.

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО

I.2. Амортизация

VII.8. Отклонения стоимости услуг

VII.1. Прочие активы и пассивы

VI .8. Прочие продажи и доходы

VI.3. Продажи работ

VI.2. Продажи услуг

VI.1. Продажи ТМЦ

V.1. Расчеты с контрагентами

IV.1. Денежные средства

III.9. Непроизводственные затраты

III.3. Производство работ

III.2. Производство услуг

III.1. Производство ТМЦ

II.2. Отклонения стоимости ТМЦ

II.1. ТМЦ

I.3. Инвестиции

I.2. Амортизация

I.1. Основные средства и НМА I.1. Основные средства и НМА

VI.9. Прибыли и убытки

Таблица 2.

Разрешенные корреспонденции

I.3. Инвестиции

II.1. ТМЦ

II.2. Отклонения стоимости ТМЦ

x +

III.1. Производство ТМД

III.2. Производство услуг

III.3. Производство работ

III.9. Непроизводственные затраты

IV.1. Денежные средства

V.1. Расчеты с контрагентами

VI.1. Продажи ТМЦ

+ x

VI.2. Продажи услуг

VI.3. Продажи работ

VI.8. Прочие продажи и доходы

VI.9. Прибыли и убытки

VII.1. Прочие активы и пассивы

+ + +

VII.8. Отклонения стоимости услуг

Обозначения:

Регулярная операция (в фактическом учете - как было сказано + выше, некоторым регулярным операциям фактического учета в планировании соответствуют регламентные операции). x

Регламентная операция (в фактическом учете).

+ Эпизодическая операция Каждый элемент справочника ТМЦ, помимо прочих своих реквизитов, должен «знать» соответствующую ему статью (по которой он списывается на затраты и по которой ведутся взаиморасчеты с поставщиком). Также для каждого элемента справочника долж-

но быть указано, может ли он быть покупным, произведенным, списанным в производство и проданным. Различные сочетания этих четырех пунктов позволяют назвать данный вид ТМЦ материалом, продукцией, товаром или полуфабрикатом. Однако не стоит за-

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

бывать, что возможна ситуация, когда он может быть всем этим одновременно (это, кстати, вызывает трудности в бухучете, но в рамках нашей методологии подобных затруднений не будет). Если «Товарно-материальные ценности» группируют «Объекты ОС и

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО НМА», нужно также указывать, может Номенклатурные услуги ли данная товарно-материальная ценС точки зрения учета, услуги отлиность быть основным средством или чаются от запасов тем, что не имеют нематериальным активом. складских остатков (впрочем, если на отдельном счету ведется учет оказанСчет «Отклонения стоимости ТМЦ» ных, но еще не принятых заказчиком (счет отклонений) используется при услуг, то у услуг есть полный аналог учете запасов по учетным ценам. Фак- складского остатка). Однако к услутические обороты запасов будут от- гам вполне применим количественличаться от плановых оборотов из-за ный и аналитический (номенклатурдвух факторов: отклонения количества ный) учет. и отклонения цены. Использование в качестве учетной цены плановой сеАналогично запасам, услуги можбестоимости позволяет очень нагляд- но разделить на номенклатурные но разделить финансовые выражения (измеримые) и неноменклатурные. «количественного» и «ценового» фак- Неноменклатурные услуги «обычторов: до закрытия периода «ценовое» ным» образом списываются на заотклонение будет скапливаться на сче- траты по фактической стоимости; ту отклонений, а разница между факти- количественный учет по ним не веческими и плановыми оборотами будет дется. По номенклатурным услугам равна «количественному» отклонению. (покупным и реализуемым) целеЕсли используются только учетные сообразно вести количественный цены, при закрытии периода сальдо учет и анализировать не только их отклонений может быть списано на стоимость, но и цены. В первую оченепроизводственные затраты; при редь, это касается покупных энероткрытии нового периода первыми гетических и коммунальных услуг, проводками сальдо счета «Товарно- оказываемых производственному материальные ценности» должно предприятию, транспортных услуг, быть приведено к новым учетным це- а также измеримых услуг собственнам, действующим в новом периоде. ного производства. Более совершенным будет другой способ. Перед закрытием периода рассчитывается точная среднемесячная себестоимость, по которой перепроводятся все фактические операции по движению ТМЦ (поскольку это не текущая средняя себестоимость, которую нужно пересчитывать перед каждой операцией, такое перепроведение выполняется очень быстро). В этом случае фактическое исходящее сальдо на счету отклонений строго равно нулю, а себестоимость остатков на счету «Товарноматериальные ценности» будет равна той же фактической среднемесячной себестоимости. Открывающими проводками нового периода фактические остатки ТМЦ должны быть переоценены по новым учетным ценам в корреспонденции со счетом отклонений.

В силу почти полной аналогии учета номенклатурных услуг учету номенклатурных запасов, мы не станем подробно останавливаться на этом вопросе, ограничившись только одним замечанием. Как правило, можно (и мы рекомендуем) объединить справочники «Товарно-материальные ценности» и «Услуги», а также соответствующие синтетические счета. Мы не сделали это в нашем плане счетов, чтобы явно указать на некоторые отличия в корреспонденциях.

Производство и непроизводственные затраты При всем разнообразии задач производственного учета и планирования, синтетические производственные счета подлежит простой классификации: Если учетные цены не используются • производство номенклатурных тововсе, то счет «Отклонения стоимости варно-материальных ценностей; ТМЦ» не нужен. • производство номенклатурных услуг;

• неноменклатурное производство (заказы, индивидуальные работы и тому подобное); • непроизводственные затраты. Соответственно, для производственного учета достаточно четырех синтетических счетов с различной аналитической структурой. Если на собственно производственных счетах, имеющих аналитические разрезы по видам продукции (по товарно-материальным ценностям, услугам или заказам), ведется аналитика по подразделениям, она группирует соответствующий справочник видов продукции. То есть независимым объектом аналитического учета на этих счетах является вид продукции, а не подразделение. Иногда, впрочем, одну и ту же продукцию производят разные подразделения; такой случай требует особого внимания. Для вспомогательного производства в управленческом учете не нужны отдельные счета, так как методологические отличия между учетом основного и вспомогательного производства отсутствуют. Общепроизводственные расходы также не требуют отдельного счета: их распределение на виды продукции следует рассматривать как услугу (номенклатурную или неноменклатурную). Ни коммерческие расходы, ни обслуживающие производства также не требуют отдельных счетов. Если общехозяйственные расходы списываются на финансовый результат (что рекомендуется делать всегда, чтобы не смешивать прямые и косвенные затраты), то их целесообразно объединить с неоперационными расходами, как мы и сделали. Если же общехозяйственные расходы списываются на производство, то их нужно учитывать отдельно от неоперационных расходов. В любом случае, для целей управленческого учета не рекомендуется относить какие-либо затраты непосредственно на финансовый результат – удобнее и нагляднее использовать транзитный счет.

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО Движение денежных средств и расчеты Бухгалтерским счетам учета денежных средств (50–57) в управленческом плане счетов соответствует единственный счет «Денежные средства», с разрезом по аналитическому справочнику «Расчетные счета и кассы». Реквизитами этого справочника обеспечивается разделение денежных средств по видам для экспорта данных в бухгалтерию и для целей самого управленческого учета. Денежные средства корреспондируют только с расчетами и самими денежными средствами. Таким образом, отчет о движении денежных средств (построенный прямым методом) будет иметь полноценную аналитику по корреспондирующим статьям. Всем бухгалтерским счетам с 60 по 77 соответствует единственный синтетический счет «Расчеты» с аналитикой по статьям, контрагентам и договорам. Для целей экспорта в бухгалтерию каждая статья должна «знать», на каком бухгалтерском счету учитываются соответствующие операции. По счетам денежных средств и расчетов ведется валютный учет. (По всем остальным счетам валютный учет не ведется.) Управленческий учет и планирование можно вести не в рублях, а в иной валюте. Но нужно иметь в виду, что это повлечет неустранимые расхождения между управленческим и бухгалтерским учетом. Справочник «Статьи» Универсальный справочник статей служит аналитическим разрезом к производственным счетам, расчетам и инвестициям. С помощью этого справочника строится баланс, отчет о прибылях и убытках и отчет о движении денежных средств.

Статья должна также «знать», может ли она использоваться для взаиморасчетов (и, следовательно, в движении денежных средств), для учета затрат и для учета инвестиций. Например, статья «Амортизация основных средств» не может использоваться во взаиморасчетах; статья «Покупка основных средств» не может использоваться на затратных счетах. Статья «Заработная плата» используется и для учета затрат, и во взаиморасчетах. Статья, используемая для взаиморасчетов, должна «знать», в какую строку баланса она попадает. Отдельные статьи привязываются к элементам справочников услуг и ТМЦ, чтобы те при списании на затраты списывались на нужную статью. В справочнике статей должны быть предусмотрены реквизиты для корректного экспорта операций в бухгалтерскую систему. Реализация Учет реализации товарно-материальных ценностей, номенклатурных услуг, неноменклатурных работ и прочих активов требует применения разной аналитики. Соответственно, в нашем примере для учета продаж создано четыре синтетических счета. При создании электронного реализационного документа следует учесть, что одна операция может включать транзакции по нескольким реализационным счетам. Эпизодические операции Пример эпизодических операций – движение капитала (счета 80–86 бухгалтерского плана счетов). Кроме того, для каждой конкретной организации найдутся другие редкие для нее операции: ими могут быть, например, финансовые вложения (58, 59), расходы и доходы будущих периодов (97, 98), а также некоторые операции из тех, которые в нашем примере считаются регулярными.

Каждая статья должна «знать», является ли она затратной (расходной) или доходной (приходной). В исклюУчет эпизодических операций, для чительных случаях статья может быть которых недостаточно других счедоходной и расходной одновременно. тов, можно вести по счету «Прочие

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО активы и пассивы». К нему создается аналитический разрез по элементам одноименного справочника. Рекомендуется создать еще один аналитический разрез «Виды прочих активов и пассивов» и подчинить ему справочник «Прочие активы и пассивы». Для группирующего справочника удобно предусмотреть реквизиты, общие для всех активов и пассивов данного вида: в том числе номера строки управленческого баланса и соответствующего синтетического счета в бухгалтерском плане счетов. Закрытие и открытие периодов Начисление амортизации и списание курсовых разниц совершаются так же, как и в бухгалтерском учете, и не разбираются в нашей статье. Если в фактическом учете вместо себестоимости номенклатурных ТМЦ и услуг используются учетные (плановые) цены, при закрытии месяца рассчитывается их фактическая среднемесячная себестоимость, по кото-

рой перепроводятся все транзакции по счетам «Товарно-материальные ценности» и «Отклонения стоимости услуг». После этого перепроведения сальдо счетов «Отклонения стоимости ТМЦ» и «Отклонения стоимости услуг» в своих аналитических разрезах должны быть равны нулю. Завершающими проводками отчетного периода на счет «Прибыли и убытки» списываются остатки со счетов реализации и со счета непроизводственных затрат. При открытии нового месяца остатки товарно-материальных ценностей сторнируются на счет отклонений (по фактическим ценам на начало месяца) и восстанавливаются по учетным (плановым) ценам.

отчета о прибылях и убытках и для каждой затратной статьи указать строку отчета, к которой она относится. Баланс, построенный непосредственно на синтетических счетах, будет слишком агрегированным. Для того, чтобы выделить отдельные виды активов и пассивов, необходимо сначала зафиксировать строки баланса, после чего каждую статью взаиморасчетов и каждый элемент справочника «Прочие активы и пассивы» привязать к определенной строке баланса. Отчет о движении денежных средств прямым методом строится постатейно на основании оборотов со счетом «Расчеты с контрагентами» (напоминаем, что денежные средства должны корреспондировать только с расчетами). Косвенным методом его можно получить обычным способом, скорректировав финансовый результат свернутыми кредитовыми оборотами по остальным счетам.

Построение балансовых отчетов Построение отчета о прибылях и убытках диктуется корреспонденциями счета «Прибыли и убытки». Чтобы структурировать финансовый результат более детально, следует расПланирование смотреть постатейную расшифровку В целом, методология планированепроизводственных затрат. В принципе, можно зафиксировать строки ния почти полностью повторяет мето-

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО дологию фактического учета. Основ- номенклатурной услуги. Например, ные нюансы перечислены ниже. заработная плата производственных рабочих может рассматриваться как Аналитический и валютный услуга, измеряемая соответствующиучет в планировании ми тарифными единицами (человекоВ планировании используется часами, количеством выполненной управленческий план счетов, но часть работы и тому подобное). его аналитической структуры в плаЧтобы корреспонденции плановонировании не применяется. В каче- го и фактического учета совпадали, стве некоторого ориентира можно в планировании рекомендуется исиспользовать следующее правило: в пользовать транзитные счета отклопланировании используются только нений, хотя сальдо на них всегда будет постоянные аналитические справоч- равно нулю. ники. Неоднозначность этого правила связана с тем, что многие справочниНормирование сальдо ки могут быть лишь условно отнесены и регламентные операции к постоянным или переменным. Как правило, бюджетный процесс Как правило, в планировании дви- начинается с планирования продаж. жения денежных средств не использу- С учетом остатков готовой продукется аналитика по расчетным счетам и ции, составляется план производкассам. При планировании движения ства. Затем, с учетом остатков сырья, задолженностей едва ли возможно – план закупок, и так далее. Когда полностью использовать аналитику по дело доходит до расходной части контрагентам и договорам. Впрочем, плана движения денежных средств, по отдельным статьям эта аналитика накопленная неопределенность моможет быть сохранена. В планирова- жет быть так велика, что адекватно нии не предусматривается динамика предсказать денежные выплаты покурсов валют, поэтому валютный учет ставщикам становится невозможно. не имеет смысла. Решение проблемы заключается в нормировании сальдо всех аналитиК сожалению, невозможно дать более ческих счетов, связанных с синтетиконкретные рекомендации по органи- ческими счетами оборотных средств зации аналитического учета в планиро- и задолженностей. вании; в каждой организации этот воКаждому элементу справочника прос должен решаться индивидуально. товарно-материальных ценностей должен быть приписан алгоритм расчета Плановые цены резервного остатка. То же должно быть Количественные показатели дви- сделано для кредиторской задолженжения номенклатурных товарно- ности по каждой расходной статье (или материальных ценностей и номенкла- по каждому контрагенту и договору, турных услуг – основа планирования если в их разрезе ведется планироваоперационной деятельности. Для пе- ние). Аналогичными алгоритмами нужревода количественных значений в фи- но снабдить каждую приходную станансовые используются плановые за- тью, чтобы спланировать дебиторскую купочные и реализационные цены. задолженность. Идеальная система производственПоскольку справочники статей, ного планирования предполагает, что контрагентов, а также номенклатурвсе производственные затраты, кроме, ные справочники могут быть подчиразве что, амортизации, измеримы, то нены группирующим справочникам, есть состоят исключительно из но- задача нормирования вполне выполменклатурных товарно-материальных нима. Практически, при правильном ценностей и услуг, имеющих коли- нормировании, в планировании опечественное выражение. Этому тре- рационной деятельности регулярбованию почти всегда можно удо- ной операцией становится только влетворить, если расширить понятие планирование отгрузки покупателям.

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

Все остальные операции, вплоть до операционной части ДДС, относятся к регламентным операциям и подлежат полной автоматизации. Чрезвычайно важно требовать строгого соблюдения этих правил при совершении фактических операций: нужно следить, чтобы дебетовые сальдо не превышали расчетных значений, а кредитовые – не опускались ниже. Разумеется, правила нормирования нужно регулярно пересматривать. Бюджетные сессии Период ввода месячного плана назовем бюджетной сессией. Бюджетная сессия данного месяца, как правило, начинается и завершается до начала месяца. Перед началом бюджетной сессии в системе регистрируются плановые закупочные и реализационные цены на номенклатурные ТМЦ и услуги. Основное содержание бюджетной сессии – регистрация планируемых регулярных и эпизодических операций. Напомним, что значительному числу регулярных фактических операций в планировании соответствуют регламентные операции. После завершения этого этапа пакетом регистрируются все регламентные операции. На этом бюджетная сессия закрывается. В плановом учете, таким образом, создана полная экономическая модель планируемого месяца, с расчетом финансового результата и прогнозом сальдо всех синтетических и аналитических счетов. Однако неизбежные отклонения факта от плана приводят к расхождению между планируемыми и фактическими сальдо всех счетов. Для того чтобы эти отклонения не накапливались из месяца в месяц, по закрытии каждого (фактического) периода необходимо приводить плановые сальдо в соответствие с фактическими. Для этой регламентной операции предназначен счет «Бюджетные отклонения», который используется только в плановом учете. Операция регистрируется в плановом учете завершающими проводками месяца. По ее проведении, плановые

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО конечные сальдо всех счетов равны соответствующим фактическим сальдо. Сальдо бюджетных отклонений, разумеется, остается равным нулю, так как сумма дебетовых отклонений равна сумме кредитовых отклонений. Оборот любого счета (с учетом аналитических разрезов) в корреспонденции со счетом бюджетных отклонений дает сумму отклонения его фактического сальдо (и оборота) от плана. Если факт января закрыт позже закрытия плана февраля, то февральскую бюджетную сессию необходимо пересчитать, то есть списать бюджетные отклонения января, а затем аннулировать и перепровести все регламентные операции февральского плана. План счетов для консалтинговой компании В таблице 2 красным выделены счета и корреспонденции, рекомендуемые для использования в компании, которая производит измеримые (номенклатурные) услуги и не имеет существенных движений основных средств, нематериальных активов и товарно-материальных ценностей. Этот набор счетов может подойти для консалтинговой компании или управляющей компании холдинга.

тарным (индивидуальным) учетом основных средств и НМА вести количественный учет в разрезе соответствующих им видам товарно-материальных (или нематериальных) ценностей. В отличие от номенклатурных запасов, основные средства и нематериальные активы требуют инвентарного учета, так что два одинаковых предмета являются разными объектами аналитического учета. Поэтому количество данного инвентарного объекта может быть равно либо единице, либо нулю (после его списания либо реализации). Подчинение справочника «Объекты ОС и НМА» справочнику «Товарноматериальные ценности» позволяет рассматривать основные средства и НМА в разрезе элементов справочника ТМЦ как полноценный объект количественного учета. Каждый инвентарный объект должен «знать» не только, к какому виду ТМЦ он относится, но и какое количество этих ТМЦ он в себе содержит (кроме этого, он должен, разумеется, «знать» еще довольно много обычной для ОС и НМА информации: свою группу, способ и корреспонденцию амортизации, и так далее). Как правило, это количество равно единице (одной штуке), но это не всегда так. Например, для объектов недвижимости более подходящей количественной мерой будет их площадь, и соответствующим видом ТМЦ будет нечто вроде обобщенного «квадратного метра офисного помещения», так что количество ТМЦ в составе инвентарного объекта будет равно площади последнего. Количество должно указываться при создании элемента справочника «Объекты ОС и НМА», в транзакции оно должно прописываться автоматически.

План счетов ограничен девятью счетами, на которых разрешены двадцать корреспонденций. Из них только одиннадцать (в фактическом учете) относятся к регулярным операциям и требуют автоматизации документооборота. Регламентных операций – четыре, эпизодических – пять. Заметим, что этот план счетов, несмотря на свою лаконичность, оставляет возможность для полноценной калькуляции себестоимости услуг, в том числе оборачиЭту методологию можно обобщить, вающихся внутри предприятия. представив инвентарный объект как комплект, состоящий, вообще говоря, Количественный учет из нескольких разных видов ТМЦ. С основных средств и НМА точки зрения практической реализаВ этом пункте описывается факуль- ции, этот способ уже не так прост, одтативный методологический прием, нако он дает широкую возможность позволяющий параллельно с инвен- объективного контроля над оборотом

составных основных средств. К сожалению, эта тема далеко выходит за рамки нашей статьи. Заключение Мы изложили введение в методологию использования двойной записи в бюджетировании, вынужденно оставив за рамками статьи большое количество нюансов, о некоторых из которых, в завершение, только упомянем. Методология предполагает, что система управленческого учета выступает в качестве основной учетной системы, откуда данные экспортируются в систему бухгалтерского и налогового учета. Для поддержания экспорта аналитические справочники системы управленческого учета должны иметь соответствующие реквизиты. Такой подход позволяет сосредоточить ресурсы, выделенные на автоматизацию, на задачах управленческого учета и планирования, а для построения официальной отчетности использовать, например, стандартные конфигурации 1С. Методология может быть обобщена на случай нескольких подчиненных друг другу бюджетных уровней: факт, месячный план, годовой план и так далее. Мы исключили из статьи тему анализа и документирования бюджетных отклонений, так как, несмотря на свою важность, она не имеет непосредственного отношения к двойной записи. По той же причине за рамками статьи остались электронные авизо и проблемы консолидации. На базе описанной методологии автор в 2007 году разработал техническое задание на автоматизацию управленческого учета и бюджетирования для дорожно-строительной компании. Автоматизированная система была разработана силами отдела информационных технологий заказчика на базе «1С:Бухгалтерии 7.7» и введена в эксплуатацию в начале 2008 года. Программирование потребовало около четырех человеко-месяцев. Андрей Ковальчук

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО

Использование АВС-метода для гибкого планирования В данном разделе мы еще раз подчеркнем важность использования методологии базовых параметров применительно к гибкому планированию накладных издержек. Из опыта работы западных финансовых менеджеров следует, что в качестве базовой деятельности могут быть затраты труда основного персонала, время работы оборудования, количество ремонтов оборудования, число заказов на поставку, количество пройденных километров, объем потребленной энергии и т.п.

ностей на качество оценки себестоимости. Пусть Компания Х производит два товара: А и Б. Товара А производится и реализуется 10000 единиц в месяц, а товара Б 40000 единиц в месяц. Цена товара А - 40 гривен за единицу, а Б - 20 гривен. Оба продукта требуют для изготовления два часа работы основного персонала. Поэтому компания тратит ежемесячно 100000 часов рабочего времени, как указано в таблице 1. Стоимость материалов и тариф оплаты труда приведены в таблице 2.

Наиболее часто в качестве базовой деятельности выбирают затраты труда основного персонала (для трудоемких предприятий) или время работы оборудования (для капиталоемких предприятий). В этих случаях при оценке себестоимости различных видов продукции накладные затраты распределяются несколько усреднено, так как некоторые из них хорошо коррелируются с данным видом базовой деятельности, а другие хуже. Это приводит к некоторому искажению себестоимости: по одному товару она завышается, по другому - занижается.

Накладные затраты компании составляют 200000 гривен каждый месяц. Хотя для производства каждого продукта необходимо по два часа прямого труда, продукт А, в силу сложности его изготовления, требует большего, чем Б числа настроек оборудования и большего количества

Возможен также вариант, когда для каждого вида издержек подбирается свой вид базовой деятельности. В этом случае достигается гораздо более высокая точность, так как в себестоимость каждого отдельного вида продукции можно внести накладные затраты, возникающие при производстве именно этого вида продукции, что в результате даст истинную картину себестоимости. Это более кропотливая работа, но она сводит к минимуму все искажения. Рассмотрим на примере влияние количества видов базовых деятель-

промежуточных контролей качества в процессе изготовления. Если использовать только одну базовую деятельность - прямой труд, то ставка накладных затрат будет 2 гривны на час работы основного персонала (200000 гривен накладных затрат делим на 100000 часов работы основного персонала). В результате, себестоимость товаров А и Б может быть рассчитана, как показано в таблице 3. Теперь посмотрим, какая себестоимость получится, если использовать три базовых деятельности: промежуточные контроли качества, время работы оборудования и прямой труд. Этим базовым видам деятельности соответствуют определенные базовые показатели. В качестве постоянных накладных издержек мы выделяем амортизацию и расходы за аренду склада. В состав переТаблица 1.

Товар А:

10000

единиц

часа

20000

Товар Б:

40000

единиц

часа

80000

Всего часов

100000

Таблица 2. Себестоимость прямых материалов и труда в единице каждого товара Материалы Труд (2 гривны за час работы)

Товар А

Товар Б

Таблица 3. Себестоимость продукции при одной базовой деятельности Себестоимость производства

Товар А Товар Б

Материалы

Труд (5 гривен за час работы)

Накладные затраты (2 часа по 2 гривны)

Итого себестоимость

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО Таблица 4. пропорционально доле объёма продаж данного продукта в общем объёме продаж. Распределим постоянные наБазовые виды деятельности Базовый показатель Товар А Товар Б кладные затраты по продуктам. ЕжемеПрямой труд 100000 20000 80000 сячный объём продаж компании равен Работа оборудования 60000 40000 20000 1,200,000 гривен (10000*40 + 40000*20). Доля товара А составляет примерно Контроли качества 7000 5000 2000 35%, а товара Б - соответственно 65%. Таблица 5. Тогда принимаем, что на производство товара А приходится 35% от всех постоРаспределение накладных издержек по базовым показателям янных накладных затрат, а на Б - 65%. Элементы накладных затрат Издержки (нац.вал.) Базовая деятельность Имея ставки переменных накладных затрат, определяем накладные затраты Непрямой труд 65000 Прямой труд на единицу продукции А и Б - переменные накладные затраты, возникающие Контроли качества 35000 Контроли качества при производстве данного продукта, Эксплуатация оборудования 12000 Работа оборудования складывают с рассчитанной долей поНепрямые материалы 8000 Работа оборудования стоянных затрат в данном продукте и делят на объём выпущенной продукЗатраты на энергию 40000 Работа оборудования ции (таблица 7). Амортизация 35000 Применение АВС-метода позволило Аренда 5000 уточнить себестоимость товаров (таблица 8). Всего 200000 Объем базовой деятельности по видам продукции

Расчет ставок переменных накладных издержек Издержки Базовый Норматив (нац.вал.) показатель издержек

Таблица 6. Размерность

Непрямой труд

65000

100000

0.65

Нац.вал./час

Контроли качества

35000

7000

5.00

Нац.вал./контр

Эксплуатация оборудования

12000

60000

0.20

Нац.вал./час

Непрямые материалы

8000

60000

0.13

Нац.вал./ед

Затраты на энергию

40000

60000

0.67

Нац.вал./час

Всего

160000

менных накладных издержек включены: затраты на непрямой труд, контроль качества, эксплуатацию оборудования, непрямые материалы и электроэнергию. Все переменные накладные издержки “привязываем” к выбранным базовым показателям. Исходные данные по этим показателям представлены в таблице 4. Привязка переменных накладных издержек к видам базовой деятельности приведена в таблице 5. После выделения переменных накладных затрат и выбора видов базовой деятельности, к которым привязываются переменные затраты, рассчитывают-

В сравнении с данными таблицы 8 видно, к каким искажениям приводит использование только одной базовой деятельности для учёта накладных затрат. Вполне вероятно, что Компания Х несет скрытые убытки: товар А реализуется почти по себестоимости (без прибыли), а товар Б, возможно, имеет пониженный спрос и низкую конкурентоспособность из-за завышенной цены.

Корректная оценка накладных издержек позволяет в дальнейшем без труда производить планирование нася ставки переменных накладных затрат кладных издержек и их контроль с попо видам деятельности, показывающие мощью следующей процедуры. на какую сумму изменяются затраты при изменении базовой деятельности Шаг 1. Расчет нормативов накладных изна одну единицу (таблица 6). держек Выделив переменные накладные заДля расчёта себестоимости отдель- траты и выбрав базовый показатель, расного вида продукции необходимо считывают нормативы (расходные форучитывать и постоянные накладные мулы), показывающие, на какую сумму затраты - в том смысле, что постоян- изменяется каждый из видов накладных ные затраты должны быть распре- переменных затрат при изменении базоделены каким-то образом по всем вого параметра на одну единицу. видам продукции. В данном случае в качестве базового показателя для Шаг 2. Определение планируемой суммы локализации постоянных затрат вы- накладных затрат бран объем товарной продукции, т.е. Исходя из планируемого объема постоянные затраты распределяют выпуска продукции, а также, осно-

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО вываясь на предыдущем опыте работы предприятия, планируется значение базового показателя предприятия на будущий период. Умножая на этот объём затратные формулы переменных затрат и добавляя постоянные затраты, оценивается планируемый объём накладных затрат на будущий период. Технология гибкого планирования для нескольких базовых показателей Существенным отличием гибкого плана от обычного является возможность задания интервала, внутри которого может изменяться объём базового показателя, и возможность расчета планируемого объема накладных затрат для любой точки этого интервала. Это очень удобно использовать для сравнения планируемых и реальных накладных расходов в конце периода. Используя гибкий план накладных затрат, рассчитывается коэффициент накладных затрат, необходимый для определения себестоимости продукции. Пример гибкого плана для трех базовых показателей, соответствующий рассмотренному выше случаю, представлен в таблице 9. По окончании планируемого периода реальные накладные затраты могут отличаться от планируемых, причем по различным видам накладных затрат может быть как положительное сальдо (реальные расходы не превысили плановых), так и отрицательное сальдо (реальные расходы выше плановых). Общее отклонение по накладным затратам складывается из отклонений по переменным и отклонений по постоянным затратам. Аналогично накладным затратам, в процессе деятельности предприятия могут изменяться и расходы на прямые материалы и на заработную плату основного персонала. Однако это происходит гораздо реже. Расходы на прямые материалы могут изменяться в случае изменения цен материалов, а также при изменении количества потребляемых материалов. Расходы на заработную плату основного пер-

Таблица 7.

Расчет накладных издержек на единицу продукции Переменные накладные издержки

Товар

Базовый показатель

Сумма (нац.вал.)

Базовый показатель

Сумма (нац.вал.)

Непрямой труд

20000

13000

80000

52000

Контроли качества

5000

25000

2000

10000

Эксплуатация оборудования

40000

8000

20000

4000

Непрямые материалы

40000

5333

20000

2667

Затраты на энергию

40000

26667

20000

13333

Постоянные накладные

14000

26000.

Итого накладных затрат

92000

108000

Произведенный объем продукции

10000 изделий

40000 изделий

Накладные затраты на единицу продукции

9.20

2.70

Себестоимость продукции при трех базовых параметрах Себестоимость производства

Таблица 8.

Товар А

Товар Б

Материалы

Труд (5 гривен за час работы)

Накладные затраты (2 часа по 2 гривны)

9.2

2.7

Итого себестоимость

39.2

12.7 Таблица 9.

Пример гибкого плана Переменные накладные издержки:

Ставка затрат

Базовый показатель прямой труд

Сценарии базовых показателей 80000

90000

100000 110000

52000

58500

65000

71500

6000

6500

7000

7500

30000

32500

35000

37500

50000

55000

60000

65000

0,20

10000

11000

12000

13000

Непрямые материалы

0,1333

6667

7333

8000

8667

Затраты на энергию

0,6667

40000

43333

Непрямой труд

0,65

Базовый показатель - количество контролей качества Затраты на контроль качества

5,00

Базовый показатель - время работы оборудования Эксплуатация оборудования

33333

36667

132000

146000 160000 174000

Амортизация

100000

100000 100000 100000

Зарплата менеджеров

160000

160000 160000 160000

Страховка

40000

Всего постоянных издержек:

300000

300000 300000 300000

Всего переменных издержек: Постоянные накладные издержки :

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

40000

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО Таблица 10.

Пример отчета о выполнении плана по накладным затратам Переменные накладные издержки:

Норматив затрат

Базовый показатель - прямой труд Непрямой труд

Плановое значение

Фактическое значение

100000

96000

0,65

Базовый показатель -количество контролей качества Затраты на контроль качества

7000 5,00

Базовый показатель - время работы оборудования Эксплуатация оборудования

64000

Отклонение

62400

1600

34000

900

6800 34900

60000

Расчетное значение

68000

0,20

13050

13600

- 550

Непрямые материалы

0,1333

9280

9067

213

Затраты на энергию

0,6667

44320

45333

- 1013

Всего переменных издержек:

160000

Постоянные накладные издержки:

165550

1150

Амортизация

100000

Зарплата менеджеров

160000

172000

Страховка

40000

Всего постоянных издержек:

300000

312000

12000 12000 Таблица 11-1.

Пример отчета о выполнении плана по накладным затратам продукта А Переменные накладные издержки:

Норматив Плановое Фактическое Расчетное затрат значение значение значение

Базовый показатель - прямой труд Непрямой труд

20000 0,65

Базовый показатель -количество контролей качества Затраты на контроль качества

5,00

Базовый показатель - время работы оборудования Эксплуатация оборудования

18000 12080

5000

11 700

380

23750

- 1610

4750 22140

40000

Отклонение

44000

0,20

9120

8800

320

Непрямые материалы

0,1333

6040

5867

173

Затраты на энергию

0,6667

31090

29333

1757

Всего переменных издержек:

160000

80470

1020 Таблица 11-2.

Пример отчета о выполнении плана по накладным затратам продукта Б Переменные накладные издержки:

Норматив Плановое Фактическое Расчетное затрат значение значение значение

Базовый показатель - прямой труд Непрямой труд

80000 0,65

Базовый показатель -количество контролей качества Затраты на контроль качества Эксплуатация оборудования

78000 51920

2000

2050

20000

24000

5,00

Базовый показатель - время работы оборудования

Отклонение

12760

50700

1220

10250

2510

0,20

3930

4800

- 870

Непрямые материалы

0,1333

3240

3200

Затраты на энергию

0,6667

13230

16000

- 2770

Всего переменных издержек:

160000

85080

www.business-portal.kz

130

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО сонала изменяются лишь в случае изменения трудоемкости производства и при изменении тарифа оплаты труда основного персонала. Разница по переменным затратам может возникнуть вследствие изменения цен на непрямые материалы, перерасхода материалов либо изменения объема базовой деятельности для выпуска единицы продукции. Разница по постоянным затратам возникает независимо от объема базовой деятельности и неподконтрольна для регулирования. Получив различия по материалам, труду или накладным затратам необходимо проанализировать причины их возникновения. За цену прямых материалов отвечает управляющий по снабжению, за расход материалов и объём затраченного труда - менеджер по производству, за изменение тарифа заработной платы - отдел заработной платы. В случае субъективности причин появления отклонений в расходах необходимо определить, под чьей ответственностью находятся эти причины, усилить контроль в этой области и сделать выводы по дальнейшей работе. В случае объективности причин необходима коррекция планов предприятия в соответствии с реальными экономическими условиями. Все вышеперечисленные отклонения оказывают прямое влияние на размер чистой прибыли предприятия, являясь, по сути, прямыми убытками либо прибылью от экономии. На основе исходных данных рассчитывается гибкий план накладных затрат, показывающий изменения планируемой суммы накладных затрат в зависимости с изменением базового показателя. По истечении срока, на который планировались накладные затраты, принимаются во внимание реальные накладные затраты предприятия и реальный объём базовой деятельности. Эти данные являются основанием для составления отчета о выполнении плана накладных затрат. Пример такого отчета помещен в таблице 10.

Существенно, что сравнение фактического значения той или иной статьи накладных издержек сравнивается не с плановым значением этой статьи накладных издержек, а с расчетным значением, которое получается путем умножения фактического значения базового показателя на плановый норматив данного вида накладных затрат. Из отчета видно, что по статьям “непрямой труд”, “затраты на контроль качества”, “непрямые материалы” имеет место перерасход издержек. В то же время по статьям “эксплуатация оборудования” и “затраты на энергию” имеет место экономия. Проведенная с помощью АВСметода локализация накладных издержек позволяет произвести аналогичный контроль накладных издержек по каждому продукту, что и сделано ниже последовательно в двух таблицах. Такой детальный анализ позволяет разделить не только фактические и расчетные значения статей накладных издержек, но также выяснить структуру отклонений, т.е. за счет каких видов продукции про-

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

изошло отклонение плановых значений накладных затрат от фактических. Так, по статье “непрямой труд” в составе общего отклонения 1600 нац.вал. отклонение по продукту А составило 380 нац.вал., в то же время по продукту – 1200. Несколько другая ситуация сложилась с затратами на контроль качества. Общий перерасход издержек в объеме 900 нац.вал. складывался из экономии этого вида издержек по продукту А в сумме 1610, и перерасхода по продукту Б – 2510. На основе отчета менеджеры предприятия выясняют причины изменения затрат и определяет качество причин - субъективное или объективное. При объективности причин необходимо внести изменения в планы накладных затрат предприятия в части норматива накладных затрат на единицу базового показателя. Помимо этого корректировке может подвергаться плановое значение базового показателя. Владимир Савчук

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО

Деньги из воздуха: создаем искусственную прибыльность Доходность финансовых схем многократно превышает отдачу от реального производства. Люди с удовольствием наполняют всевозможные экономические пузыри собственными средствами. О схемах фиктивной доходности и их воздействии на рынки рассказывает Михаил Белогуров.

ньорадж). Естественно, что сильные и хитрые люди во все времена старались захватить и контролировать «печатный станок», производящий эту информацию и всеми способами заставляли остальных принимать ее к обмену на реальные товары или иные платежи. Беда состоит в том, что, как только производство денег отделилось от реального производТехнологии создания ства товаров (услуг), - в тот же момент искусственной прибыльности открылось противоречие, умышлени их разрушительное действие но или даже случайно разбалансиЧем дальше, тем больше деньги рующее любую экономику. становятся абстрактной материей, оторванной от реального содержаДеньги - информационная картиния. Изначальное назначение денег на товарообмена и товарного на- обслуживание товарного обмена. полнения рынков - больше зависит Известная русская поговорка по- от «операторов», ответственных за вествует о равноценности обмена соответствие реального процесса и «шила на мыло». Чтобы не носить с «денежной модели», чем от самого собой на базар свои десять шил, при- моделируемого процесса… Это одна думали промежуточный, маленький из типичных задач метрологии - спои удобный «носитель стоимости» - соб измерения зачастую искажает металлический кружок, или редкую измеряемую величину, причем это ракушку, или дощечку с зазубринами, происходит даже без злого умысла маленький кусочек кожи с клеймом, (тем более легко манипулировать, красивую бумажку и тому подобное. если умысел есть). В результате этоЭтим бесполезным в прямом исполь- го искажения, постоянно получается, зовании предметам искусственно что денег - то больше, чем товаров, придана меновая ценность, эквива- то меньше. Очевидно, что если денег лентная самоценным товарам - шилу, больше, чем товаров - цены будут рамылу и прочему. По сути дела, функ- сти (инфляция, недопроизводство) ция «носителя стоимости» - это ис- или, при фиксированных ценах - товар ключительно информация, поэтому достанется не всем имеющим деньги, совершенно логично, что со време- что в конечном итоге тоже выражаетнем эта информация стала и хранить- ся в удорожании дефицитного товара, ся так, как подобает информации - в купленного через «завсклад, через виде записей в тетради или компью- директор магазин» на сумму взяток и тере. Очевидно, что производить эту подношений. Если денег меньше, чем информацию - делать записи, кусочки товаров - часть товара останется не кожи или металлические кружочки проданной и будет либо продана со гораздо проще, чем соответствующее скидкой (дефляция, перепроизводим товарное наполнение. Эта выгод- ство), либо уничтожена для поддержаность носит название сеньораж (се- ния цены.

При свободной экономике, когда каждый делает, что хочет, становится очевидной роль денег в качестве обратной связи между предложением и спросом. В некоторой замкнутой идеальной системе это действительно будет так, и деньги будут представлять отрицательную обратную связь. Отрицательная обратная связь направлена противоположно к выходному сигналу. То есть: избыток товара вызывает падение цены, недостаток товара - рост цены. Необходимо только отметить, что идеальными денежные системы не были, вероятно, с самого момента их появления. Сеньораж не давал покоя всем, кто понимал как это выгодно и имел силы заставить остальных принимать свои деньги. В наше время, когда деньги окончательно перестали быть связаны со своим материальным носителем, их перепроизводство приняло фантастические размеры. Казалось бы, многократное превышение денежной массы над товарной должно привести к огромному росту цен. Так оно и есть. Чтобы это увидеть, надо просто понять, что все деньги одинаковые и, соответственно, всем деньгам соответствуют все товары. В том числе товары виртуальные, «доли в пузырях», о которых ниже. Если рассматривать и «доли в пузырях», и колбасу, и шило с мылом то есть всю «товарную массу» (то есть то, что можно купить за деньги) - то, как и ожидается, мы увидим среднюю инфляцию в несколько десятков процентов в год на протяжении уже нескольких десятилетий в «развитых» странах. Динамические и статические деньги Еще одно противоречие денег и прямого товарного обмена состоит в том, что деньги значительно легче

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО использовать как средство накопления, чем реальные товары. Реальные услуги накопить вообще невозможно (попробуйте накопить, например, десять стрижек в парикмахерской или пятнадцать поездок на поезде), большинство реальных товаров при хранении портятся или требуют больших складских затрат. Совсем другое дело - информация (суть денег). Для хранения информации о стоимости (или, например, о массе) всего зерна, или золота, или нефти на Земле требуется маленький клочок бумаги или несколько бит компьютерной памяти, хранение этой информации - практически бесплатно. Реальные товары в натуральном обмене имеют свою меновую стоимость только на момент обмена, и, строго говоря, после акта обмена меновой ценностью не обладают (например, купив буханку хлеба, я больше не собираюсь ее ни на что менять, а хочу ее съесть), в отличие от денег, имеющих меновую стоимость всегда. Это принято называть ликвидностью - деньги в любой момент можно на что-то поменять. Реальный товар менее ликвиден, ибо его можно поменять на другой товар или на деньги только когда есть спрос. Не случайно издревле люди специально собирались на базары и ежегодные - ярмарки (jahr market) большие базары, чтобы поменяться плодами своего труда. Не от хорошей жизни - в другое время им было трудно найти эквивалентный обмен. Деньги в функции средства накопления часто играют в этих обменах разбалансирующую роль. Накопленный за долгое время потенциал в обратной связи может разрушить систему. Я в детстве придумал такой способ игры в шахматы: когда я не знал, как ходить, предлагал противнику делать еще ход, а свой ход - копил. В результате, к концу игры я накапливал несколько ходов, которые в нужный момент реализовывал. Понятное дело, что на этом игра заканчивалась моей победой, так как противник не мог противостоять мне, пока я непрерывно ходил много

раз подряд. Также деньги, изъятые из оборота в один период и влитые в другой период, способны сжимать или раздувать ровное течение экономического процесса. Еще одно противоречие, разбалансирующее даже товарный обмен - субъективная ценность меняемых товаров. Предположим, я живу натуральным хозяйством и в свободное время делаю свистульки из глины. На жизнь мне и так хватает, но обычно на ярмарке я менял свистульку на пирог с яблоками. То есть считал стоимость свистульки равной стоимости пирога. Предположим, то и другое в этот момент оценивается в один рубль денег. Наступил неурожайный год, и пирог на свистульку менять никто не хочет. Я за год сделал десять свистулек, товарная масса возросла, а субъективная стоимость обмена изменилась. Должна ли была и денежная масса увеличиваться вместе с моими неликвидными свистульками на десять рублей? Если да, то куда пойдут эти обеспеченные свистульками деньги? Боюсь, что свистульки так и останутся непроданными, а деньги пойдут разогревать цены на и так подорожавшие пироги. То есть само по себе производство может быть неактуальным, и выпущенная под него денежная масса будет утекать на другие рынки, разогревая их. Есть несколько взглядов на то, какое количество денег должно быть в экономике. Одни говорят, что денег всегда должно быть постоянное количество (например, на базе золотого запаса). Они утверждают, что при этом смогут появляться только реально необходимые товары, соответственно отбирая в конкурентной борьбе стоимость у менее нужных. Другие считают, что количество денег надо изменять (как правило, увеличивать), чтобы отслеживать уровень производства и стимулировать его рост. Рыночная экономика построена на конкуренции. Конкурируют предприниматели как в борьбе за покупателя (рынок сбыта) так и за капитал. Можно представить, как будто сами день-

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

ги «ищут» наиболее выгодное вложение. Покупатели ищут наиболее выгодные товары, капиталисты - наиболее выгодные вложения денег. Соответственно, капитал и его распорядители - инвесторы - ищут наиболее прибыльные проекты для вложения. Сразу же на ум приходят некоторые комбинации, которые выставляют на рынок капиталов, чтобы показать наиболее высокую прибыль. Помимо старых добрых пирамид в силе Понзи, устройство которых теперь, наверное, знают даже дети, можно привести следующие. 1 Рентабельность собственного капитала У меня есть рубль. Есть некий бизнес, приносящий 20% годовых, и доступен кредит, предположим, под 15%. Некими путями я беру кредит на 10 тыс. Вкладываю его в этот бизнес, в конце года получаю 12 тыс. Возвращаю кредит 11,5 тыс. Остается 499. А теперь фокус. Я заявляю, что эти 499 я заработал на свой вложенный 1 рубль! То есть рентабельность моего собственного капитала составила 49900%. Я супербизнесмен. Мои успехи шумно обсуждаются в прессе, заботливо оплаченной из этих 499 рублей. Акции растут, инвесторы выстраиваются в очередь… 2. Манипулирование стоимостью акционерной компании через малое количество ее акций Акционерная компания выпускает сто акций по десять рублей, привлекая таким образом 1 тыс. рублей. Я купил все. Даю денег своему другу, чтобы он купил завтра одну из них у меня за 11 рублей. Рынок отражает 10% рост курса акций. Рыночная капитализация компании возросла теперь до 11*100=1,1 тыс рублей. Все счастливы. На второй день я прошу другого друга купить еще одну акцию уже за 12 рублей. На третий день третьего - за 13. Рынок наблюдает стабильный рост акций моей компании, ее рыночная капитализация возросла за три дня на 30%! Еще немного денег на прессу - какие супернанотехнолгии применяются в моих космических кораблях, бороздящих просторы боль-

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО шого театра - и уже все скупают акции, и рост продолжается до тех пор, пока у публики есть деньги. Когда деньги кончаются, и пузырь начинает сдуваться - никакие претензии не принимаются, ведь доходность акций в прошлом не гарантирует их доходности в будущем - никто не давал таких обещаний…

осажденному поставщиками. Видя все это, я иду в правительство или муниципалитет, где заявляю, что я стал таким большим и системообразующим, что мне нельзя позволить обанкротиться. Если они дают денег - продолжаю в прежней манере. Если не дают - отдаюсь за доллар первому встречному, согласному меня купить и оплатить мои долги… Все имена, 3. Окупаемость против рефинансирования конечно, вымышлены и любые паралЯ решил открыть магазин. Дядя Вася лели с реальными событиями, безуИванов тоже решил открыть такой же словно, случайны. напротив. Все затраты одинаковые. Но у меня друг банкир, а у дяди Васи нет. По Описанные схемы просты и банальбизнес-плану прибыльность 50% годо- ны, что не мешает им постоянно равых. Начальные вложения 10 тыс. Кре- ботать наравне с пирамидами. Как дит под 15%. Дядя Вася берет кредит на видно, прибыльность этих схем завитри года. Через год из заработанных 5 сит лишь от смелости и фантазии их тыс. возвращает 1,5 тыс. за кредит и 10 организаторов, и, безусловно, претыс./3=3,3 тыс. тело кредита. восходит рентабельность любого реального производства. Кроме того, в Я беру кредит на год. Через год мире свободного конкурентного двиприхожу к знакомому банкиру, воз- жения капиталов, отсос капиталов вращаю все 10 тыс. и 1,5 тыс. по про- в такие пузыри происходит автомацентам, но через секунду беру 10 тически. Пузыри при этом обескровтыс. обратно. Продолжаю так из года ливают реальную экономику, неспов год… Поскольку тело кредита я не собную показать таких дутых цифр. планирую возвращать в принципе, Вливаемые в мировую экономику разкаждый год рассчитывая на рефи- личными путями потоки ликвидноснансирование долга, то у меня из- ти практически напрямую начинают держки меньше и цены ниже, и дядя течь в эти пузыри, из-за чего пузыри Вася медленно разоряется, так как существуют подолгу и начинают уже он переносит тело кредита на себе- казаться закономерной реальностью. стоимость, а я - нет. В результате, че- Это ведь так естественно, что фондорез определенный период я разоряю вый рынок (какой-нибудь индекс RTS всех конкурентов типа дяди Васи, и или Dow Jones) из года в год растет на остаюсь один, захватывая весь рынок. 20-30%, при инфляции потребительОднажды я прихожу к своему банки- ских товаров всего 15% (или вообще ру, как обычно возвращаю 10 тыс. и 3%, как в Европе-США) и росте ВВП проценты, но он говорит мне: «Зна- в 3-5%. Видя этот рост, на фондовый ешь, настали трудные времена. Я не рынок начинают выходить все более дам тебе новый кредит ни по старой далекие от инвестиционных проставке, ни даже по вдвое большей. цессов люди. Сначала они вкладыВообще не дам. Самому надо». У меня вают собственные средства. Наблюнаступает технический дефолт. Начи- дая стабильный рост, они начинают наются задержки текущих платежей, вкладывать заемные средства со все зарплат, обязательств. Поскольку я возрастающим кредитным плечом. давно разорил всех рациональных Пузырь отсасывает и реальные деньконкурентов, таких, как дядя Вася, ги, и кредитные… то вместе со мной страдает весь рынок - и поставщики, которые не могут Здесь уже налицо положительная получить оплату за ранее поставлен- обратная связь. Увеличение выходные товары, и потребители, которые ного воздействия подается на вход приходят к неработающему магазину, системы. Пока извне этой системы в

нее довливаются деньги, она растет. Технически, если система замкнута то она будет демонстрировать рост до полного физического предела, после которого ломается в самом слабом месте. Поэтому, при ограничении притока ликвидности в общую систему свободных капиталов, довольно быстро пузырь начинает сдуваться, причем наиболее ярко это сдутие проявится на тонких рынках с небольшой массой обращающихся акций и денег (как в примере с одной акцией). Это справедливая расплата за демонстрировавшийся ранее неумеренный рост. При лопании финансового пузыря, он также увлекает на дно и все вокруг за счет того, что в него вкладывали заемные средства с большим плечом, образуя как бы воронку. На фоне падения цен акций (или других инструментов) инвесторы не могут вернуть вложения, более того, попадают под требование довнести залог за кредиты, где обеспечением служили приобретаемые акции (margin call), от невозможности довнести залог их активы принудительно выставляются на торги, еще более увеличивая предложение на фоне еще большего дефицита средств. В современном мире внебиржевых производных финансовых инструментов ситуация усугубляется еще и тем, что каждый инструмент многократно продается и, соответственно, участвует в целой цепочке сделок, где найти крайнего бывает сложно. Падение тоже развивается как система с положительной обратной связью. Кредиторы инвесторов тоже получают убытки, не получив назад выданные на игру деньги. От этой ситуации также страдает реальный сектор, так как финансовые ресурсы теперь брошены на затыкание финансовой воронки. Признаки роста пузыря, остановки роста и сдутия. Пока в систему продолжают поступать деньги, автоколебательный процесс будет продолжать развиваться. Система может выйти из строя в самом слабом месте из-за

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО перегрузок. Если поток приостанавливается, некоторое время может продолжать находиться в стабильном состоянии. Если после приостановки поток не возобновляется, система начинает сдуваться со все возрастающей скоростью. Как правило, в развитой рыночной экономике спрос - пассивнее, чем предложение. Самые активные члены общества - предприниматели - на свой страх и риск создают товары/ услуги и активно пытаются их продать пресытившимся пассивным потребителям. При этом очень часто создается избыточное предложение, которое для общества в целом приносит лишние издержки - создан ненужный завод, в обострившейся конкуренции все участники рынка вынуждены нести бесполезные расходы на продвижение и рекламу, урезая доход работников и прибыль предпринимателя, потрачены ресурсы. Однако потребителю это кажется привлекательным, его пытаются завлечь, уговорить, ублажить, чтобы он потратил свои деньги. Есть ли разумная альтернатива, когда делается ровно то и столько, сколько требуется, без лишних издержек на продвижение, рекламу, яркую упаковку? Представляется, что роль денег в экономике - осуществлять обратные связи от спроса к предложению. Более экономичная, по сравнению с рыночной, советская плановая экономика пришла к своему краху как раз из-за отсутствия обратной связи от потребителей к производителям. Мощный советский экономический комплекс работал сам по себе, по заданным плановым показателям, временами перепроизводя, временами недопроизводя необходимые потребителям товары или услуги. Ни в случае перепроизводства, ни тем более в ситуации дефицита картина сбыта практически не влияла на производителя. Отчасти ответом на это стали попытки внести элементы рыночной экономики - хозрасчет, самоокупаемость. Однако локальное введение

денежных обратных связей в незамкнутые элементы единого большого экономического механизма перекосили его еще больше и в итоге полностью заблокировали. Ныне обострившиеся финансовоэкономические проблемы являются следствием нескольких глобальных и локальных дисбалансов. Мировые финансы потеряли связь с мировой экономикой, в межстрановых товарных обменах - сплошь огромные дефициты/ профициты торговых балансов, свободные финансы и полузакрытые товарные рынки приводят к межотраслевым дисбалансам внутри стран, деньги утекают

с потребительских рынков на финансовые через механизм банковских процентов и предпринимательской прибыли, и так далее. Теоретическим решением этих проблем видится прояснение и тонкая настройка ниточек обратных связей в экономике. Очевидно, что наравне с деньгами они могут быть реализованы и какими-то иными способами рейтингами (выборами) потребителей и смежников, опросами экспертов, научными разработками, цифровыми технологиями. Михаил Белогуров

VIP-подписка 2010 «ПРЕДПРИЯТИЕ» Комплект включает в себя годовую подписку на: ● Ежемесячный интерактивный журнал для руководителей «БУХГАЛТЕРСКАЯ НАУКА» - 137 у.е. (индекс 75353) ● Ежемесячный журнал для sales-менеджеров в Казахстане «ИСКУССТВО ПРОДАЖ» - 104 у.е. (индекс 75134) ● Доступ к бизнес-порталу www.business-portal.kz, www.buh-nauka.com - 216 у.е. ● Ежесезонный интерактивный журнал «ЭЛИТСТАНДАРТ» - 5 у.е. (индекс 75352)

Оформить подписку можно через агентства КазПочта, ЭврикаПресс, ЕвразияПресс, через ТОО "Эльмора" и сайт www.business-portal.kz и www.buh-nauka.com

БОНУСЫ:

20% скидки на участие в семинарах и тренингах, проводимых нашей компанией.

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО

Вводный курс по МСФО Модуль 5 Отчет о движении денежных средств При изучении настоящего модуля рекомендуется использовать Главу 5. Отчеты о движении денежных средств (МСФО7) из Практического пособия по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), подготовленного Всемирным банком. Комментарии Цель отчета о движении денежных средств 1. Отчет о движении денежных средств является четвертым основным финансовым отчетом. Цель отчета заключается в предоставлении информации о денежных поступлениях и денежных выплатах организации за период. 2. В качестве показателей отчета о движении денежных средств, как правило, используются «денежные средства и их эквиваленты». Денежные эквиваленты представляют собой краткосрочные, высоко ликвидные инвестиции (например, со сроком погашения 3 месяца и меньше). Классификация денежных потоков (Иллюстрации 5.1 и 5.2) 3. В отчете о движении денежных средств денежные поступления и денежные выплаты отражаются в разрезе: a. операционной деятельности, т.е. основной деятельности в рамках которой учитываются доходы и расходы организации при определении чистой прибыли или убытка;

b. инвестиционной деятельности, ляется к остатку (или вычитается которая включает: (1) приобреиз остатка) денежных средств тение и реализацию инвестиций на начало периода. Полученная и долгосрочных активов и (2) сумма равна остатку денежных предоставление кредитов и возсредств на конец периода, врат средств, предоставленных c. В нижней части отчета отдельно в кредит; отражаются существенные инвеc. финансовой деятельности, костиционные и финансовые операторая затрагивает статьи обязации, не связанные с использовательств и капитала, в том числе: (1) нием денежных средств. получение денежных средств от 6. Классификация денежных потовыпуска долговых инструментов ков по видам деятельности в отчете о и погашение заемных средств, (2) движении денежных средств, помогаполучение денежных средств от ет инвесторам оценить: эмиссии акций или других долеa. потенциальные возможности орвых инструментов. ганизации генерировать денеж4. Существенные операции, не свяные потоки; занные с использованием денежных b. потенциальные возможности орсредств (такие как конвертация обганизации выплачивать дивиденлигаций в обыкновенные акции и ды и выполнять свои обязательприобретение активов в обмен на ства; облигации или акции), должны исc. причины различий между чистой ключаться из отчета о движении деприбылью и чистыми денежными нежных средств. Подобные операции потоками от операционной деядолжны раскрываться отдельно либо тельности; в нижней части отчета о движении d. инвестиционные и финансовые денежных средств, либо в приложеоперации, совершенные за пении к финансовой отчетности. риод, с использованием денежных средств. Общая структура отчета о дви7. Отчет о движении денежных жении денежных средств (Иллю- средств не составляется на основе страция 5.3) скорректированной оборотной ведо5. В структуре отчета выделяют три мости. Информация, необходимая для вида деятельности, которые идут в составления данного отчета, обычно следующем порядке: операционная, поступает из следующих источников: инвестиционная и финансовая дея- (а) бухгалтерских балансов за соответтельность. ствующие периоды, (б) отчета о приa. Сначала определяется чистый былях и убытках за текущий период и прирост (уменьшение) денежных (в) других источников. средств за отчетный период, который рассчитывается путем суммиОсновные этапы составления отрования чистых денежных средств чета (Иллюстрации 5.2, 5.4, 5.5, 5.6) от всех видов деятельности. 8. Основные этапы составления отчета: b. Затем чистое изменение денежa. определение чистого прироста/ ных средств за период прибавуменьшения денежных средств.

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО Это достаточно простое действие, так как разницу между остатками денежных средств на начало и конец периода можно легко рассчитать, исходя из бухгалтерских балансов за соответствующие периоды. b. определение чистых денежных средств от операционной деятельности. На данном этапе производится анализ показателей не только отчета о прибылях и убытках за текущий период, но и бухгалтерских балансов за соответствующие периоды, а также информации из других источников. c. определение чистых денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности. Анализу подлежат изменения других показателей бухгалтерского баланса для определения их воздействия на величину денежных средств. 9. На этапе (b) показатели операционной деятельности, отраженные по методу начисления, следует пересчитать в показатели по кассовому методу. Такой пересчет можно осуществить с использованием косвенного или прямого метода. a. В результате применения обеих методов рассчитывается один и тот же итоговый показатель «чистые денежные средства от операционной деятельности», однако, прямой и косвенный методы применяют различный порядок раскрытия показателей, используемых при расчете. b. В МСФО предпочтение отдается использованию прямого метода. Косвенный метод (Иллюстрация 5.7) 10. В пунктах 11-16 рассматривается косвенный метод. Первый этап 11. На первом этапе составления отчета о движении денежных средств определяется чистый прирост или уменьшение денежных средств. По сути - это разница между денежными средствами на начало и конец года.

Второй этап 12. На втором этане определяются чистые денежные средства от операционной деятельности, a. Согласно МСФО следует использовать метод начисления, предусматривающий признание доходов и расходов по мере их возникновения. b. Для определения денежных средств от операционной деятельности доходы и расходы необходимо отразить по кассовому методу. Для этой цели чистая прибыль корректируется с учетом влияния операций, не связанных с использованием денежных средств. 13. В разделе «операционная деятельность» отчета о движении денежных средств (а) в первой строке отражается чистая прибыль, (б) затем к ней добавляются (или вычитаются) статьи, не влияющие на движение денежных средств, и (в) в итоге получаются чистые денежные средства от операционной деятельности. 14. При определении чистых денежных средств от операционной деятельности: a. прирост краткосрочных активов (исключая денежные средства) вычитается из чистой прибыли, а уменьшение - прибавляется к чистой прибыли; b. прирост краткосрочных обязательств прибавляется к чистой прибыли, а уменьшение - вычитается из чистой прибыли; c. амортизационные отчисления и убыток от продажи основных средств прибавляется к чистой прибыли, а прибыль от продажи основных средств вычитается из чистой прибыли. Третий этап 15. На третьем этапе определяются чистые денежные средства от инвестиционной и финансовой деятельности, главным образом, на основании изменений статей сравнительного бухгалтерского баланса, относящихся к долгосрочным активам и обязательствам, а также исходя из другой информации.

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО a. Если сальдо счета «Земля» увеличивается на $50000 и (как показывают данные о сделке) покупка земли была осуществлена за денежные средства, имеет место выплата денежных средств в рамках инвестиционной деятельности. b. Если сальдо счета «Обыкновенные акции» увеличивается на $100000 и (как показывают данные о сделке) выпуск акций был осуществлен за денежные средства, имеет место поступление денежных средств от финансовой деятельности. 16. Погашение задолженности, аннулирование или выкуп собственных акций представляют собой выплаты денежных средств в рамках финансовой деятельности. Прямой метод (Иллюстрация 5.7) 17. В пунктах 18-25 рассматривается прямой метод. Первый этап 18. На первом этапе определяется чистый прирост или уменьшение денежных средств, т.е. разница между денежными средствами на начало и конец года. Второй этап 19. На втором этапе определяются чистые денежные средства от операционной деятельности путем пересчета каждого показателя, отражаемого в отчете о прибылях и убытках по методу начисления, в показатель, учтенный по кассовому методу. a. Если в отчете о прибылях и убытках выручка отражена в размере $120000, а прирост дебиторской задолженности за год составил $20000, то выручка, полученная в денежных средствах, составляет $100000 ($120000 - $20000). b. Если в отчете о прибылях и убытках отражаются операционные расходы в размере $60000, а прирост задолженности по начисленным расходам за год составил $12000, то операционные расходы, произведенные в денежных средствах, составляют $48000 ($60000 - $12000). 20. В разделе «операционная дея-

+ Уменьшение дебиторской задолженности Выручка от реализации

или - Увеличение дебиторской задолженности Рисунок 1.

Себестоимость проданных товаров

+ Увеличение запасов

Уменьшение кредиторской задолженности

или -

или Увеличение кредиторской задолженности

Уменьшение запасов Рисунок 2.

Операционные расходы (без амортизации)

Увеличение расходов будущих периодов

Уменьшение задолженности по начисленным расходам

или -

или

Уменьшение расходов будущих периодов

Увеличение задолженности по начисленным расходам

Рисунок 3.

+ Уменьшение задолженности по налогу на прибыль Налог на прибыль

или - Увеличение задолженности по налогу на прибыль Рисунок 4.

тельность» отражаются денежные поступления и выплаты только по основным группам, а именно: a. денежные поступления от (1) продажи товаров и услуг и (2) процентов и дивидендов по ссудам и инвестициям; b. денежные выплаты по (1) расчетам с поставщиками, (2) расчетам с сотрудниками. (3) операционным расходам, (4) процентам и (5) налогам. 21. Формула расчета денежных поступлений от покупателей и заказчиков выглядит следующим образом (рисунок 1). 22. Формула расчета денежных выплат но расчетам с поставщиками

выглядит следующим образом (рисунок 2). 23. Формула расчета денежных выплат по операционным расходам выглядит следующим образом (рисунок 3). 24. Формула расчета денежных выплат по налогам на прибыль выглядит следующим образом (рисунок 4). Третий этап 25. На третьем этапе определяются чистые денежные средства от инвестиционной и финансовой деятельности, главным образом, на основании изменений статей сравнительного бухгалтерского баланса, относящихся к долгосрочным активам и обязательствам, а также исходя из другой информации.

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО

Операционная деятельность Денежные поступления От продажи товаров и услуг От процентов по ссудам и дивидендов Денежные выплаты Поставщикам за товары Работникам По налогам Кредиторам по процентам По другим расходам Инвестиционная деятельность Денежные поступления От продажи основных средств и других долгосрочных активов От продажи ценных бумаг других компаний От погашения основной суммы долга по ссудам, предоставленным другим организациям Денежные выплаты На покупку основных средств На покупку ценных бумаг других компаний На предоставление кредитов другим организациям Финансовая деятельность Денежные поступления От продажи собственных акций От выпуска собственных долговых инструментов (облигаций и векселей) Денежные выплаты Акционерам в виде дивидендов На погашение долговых инструментов и выкуп собственных обыкновенных акций Иллюстрация 5.1. Стандартная классификация денежных выплат и поступлений по видам деятельности

ОПЕРАЦИОННАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ Анализ показателей Отчета о прибылях и убытках Анализ изменений краткосрочных активов и обязательств, не связанных с использованием денежных средств

ИНВЕСТИЦИОННАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

ФИНАНСОВАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Анализ увеличения и уменьшения долгосрочных активов

Анализ увеличения и уменьшения заемных средств и акционерного капитала

Иллюстрация 5.2. Источники информации о денежных потоках

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО НАИМЕНОВАНИЕ КОМПАНИИ Отчет о движении денежных средств за период Потоки денежных средств от операционной деятельности (Перечень отдельных денежных потоков)

хх

Чистые денежные средства от операционной деятельности

ххх

Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности (Перечень отдельных денежных потоков)

хх

Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности

ххх

Потоки денежных средств от финансовой деятельности (Перечень отдельных денежных потоков)

хх

Чистые денежные средства от финансовой деятельности

ххх

Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств

ххх

Денежные средства на начало периода

ххх

Денежные средства на конец периода

ххх

Инвестиционная и финансовая деятельность без использования денежных средств (Перечень индивидуальных неденежных операций)

ххх

Иллюстрация 5.3.Структура отчета о движении денежных средств

Метод начисления

Кассовый метод

Начисленная выручка

Выручка корректируется в соответствии с денежными поступлениями Чистая прибыль Расходы корректируются в соответствии с произведенными платежами

Начисленные расходы

Чистые денежные средства от операционной деятельности

или КОСВЕННЫЙ МЕТОД

КОСВЕННЫЙ МЕТОД

1. Чистая прибыль корректируется с учетом тех показателей отчета о прибылях и убытках, которые не влияли на величину денежных потоков. 2. Производятся расчеты, позволяющие перейти от чистой прибыли к чистым денежным средствам от операционной деятельности.

1. Показатели, представленные в отчете о прибылях и убытках, в соответствии с методом начисления, корректируются в соответствии с кассовым методом. 2. Раскрываются основные виды поступлений и выплат денежных средств от операционной деятельности.

Иллюстрация 5.4. Пересчет чистой прибыли в чистые денежные средства от операционной деятельности

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО

Корректировки, необходимые для пересчета чистой прибыли в чистые денежные средства от операционной деятельности

Расходы и доходы, произведенные в неденежной форме

Корректировка расходов и доходов

Прибавить к (вычесть из) чистой прибыли

Отчисления на амортизацию

Прибавить

Отчисления на амортизацию патентов

Прибавить

Отчисления на истощение природных ресурсов

Прибавить

Убыток от продажи оборудования

Прибавить

Прибыль от продажи оборудования

Вычесть

Все расходы (доходы), осуществленные в неденежной форме, добавляются к (вычитаются из) чистой прибыли Иллюстрация 5.5. Корректировка неденежных статей в соответствии с косвенным методом Корректировки, необходимые для пересчета чистой прибыли в чистые денежные средства от операционной деятельности Изменения в:

Корректировка краткосрочных активов и обязательств

Прибавить к чистой прибыли

Вычесть из чистой прибыли

Краткосрочных активах

Уменьшение

Увеличение

Краткосрочных обязательствах

Увеличение

Уменьшение

Изменения в отдельных счетах:

Прибавить к чистой прибыли

Вычесть из чистой прибыли

Дебиторская задолженность

Уменьшение

Увеличение

Запасы

Уменьшение

Увеличение

Расходы будущих периодов

Уменьшение

Увеличение

Кредиторская задолженность

Увеличение

Уменьшение

Задолженность по начисленным расходам

Увеличение

Уменьшение

Иллюстрация 5.6. Корректировка краткосрочных активов и обязательств в соответствии с косвенным методом

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО

КОМПАНИЯ ДЕМО Сравнительный бухгалтерский баланс На 31 декабря 2008 года 2008 г.

2007 г.

Изменения

Дебиторская задолженность

$30000

$39000

$9000 Уменьшение

Расходы будущих периодов на аренду

15000

10000

5000 Увеличение

20000

18000

2000 Увеличение

Краткосрочные активы

Запасы Краткосрочные обязательства Кредиторская задолженность

18000

12000

6000 Увеличение

Задолженность по процентам

6000

2000

4000 Увеличение

Задолженность по налогам

3000

5000

2000 Уменьшение

КОМПАНИЯ ДЕМО Отчет о прибыли и убытках На 31 декабря 2008 года Выручка Выручка от реализации товаров Доход от продажи земли

$400000 20000

Итого выручки

$420000

Расходы Себестоимость проданных товаров

280000

Операционные расходы

75000

Расходы на амортизацию основных средств

15000

Расходы по процентам

8000

Расходы по налогу на прибыль

7000

Итого расходов

$385000

Чистая прибыль

$35000

Задание На основании вышеуказанных данных, подготовьте раздел по денежным потокам от операционной деятельности отчета о движении денежных средств, используя косвенный и прямой методы. Иллюстрация 5.7. Денежные потоки от операционной деятельности

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО

КОМПАНИЯ ДЕМО Отчет о движении денежных средств (косвенный метод) на 31 декабря 2008 г. Потоки денежных средств от операционной деятельности Чистая прибыль

$ 35000

Корректировки, необходимые для пересчета чистой прибыли в чистые денежные средства от операционной деятельности: Расходы на амортизацию основных средств

$15000

Доход от продажи земли

(20000)

Уменьшение дебиторской задолженности

9000

Увеличение расходов будущих периодов на аренду

(5000)

Увеличение запасов

(2000)

Увеличение кредиторской задолженности

6000

Увеличение задолженности по процентам

4000

Уменьшение задолженности по налогам

(2000)

Чистые денежные средства от операционной деятельности

5000 $ 40000

Иллюстрация 5.7 (Продолжение). Денежные потоки от операционной деятельности – Косвенный метод

Продажи

Метод начисления

Прибавить

$ 400000

9000 Деб. задолж.

Вычесть

Денежные потоки $409000 (+)

Доход от продажи земли

20000

Себестоимость проданных товаров

280000

2000 Запасы

Операционные расходы

75000

5000 на аренду

Расходы на амортизацию основных средств

15000

15000 Амортизация

-0-

Расходы на выплату процентов

8000

4000 Задолж. по процентам

4000 (-)

Расходы по налогу на прибыль

7000

Чистая прибыль

$35000

20000 Доход

-0-

6000 Кред.задолж.

276000 (-) 80000 (-)

2000 Задолж. по налогам

9000 (-)

Денежные средства от операционной деятельности

$ 40000

КОМПАНИЯ ДЕМО Отчет о движении денежных средств (прямой метод) на 31 декабря 2008 года Потоки денежных средств от операционной деятельности Поступление денежных средств от клиентов

$409000

Выплаты денежных средств Поставщикам На операционные расходы

$276000 80000

По процентам

4000

По налогу на прибыль

9000

Чистые денежные средства от операционной деятельности

$369000 $40000

Иллюстрация 5.7 (Продолжение). Денежные потоки от операционной деятельности - Прямой метод

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО Модуль 5. Вопросы 1. Что является основной целью отчета о движении денежных средств? a. Предоставление информации об инвестиционной и финансовой деятельности в течение отчетного периода. b. Подтверждение того, что доходы превышают расходы при наличии чистой прибыли. c. Предоставление информации о денежных поступлениях и денежных выплатах за отчетный период. d. Содействие развитию отношений с банками. 2. Денежные эквиваленты не включают: a. краткосрочные векселя; b. казначейские обязательства; c. инструменты денежного рынка; d. депозитные сертификаты со сроком погашения два года. 3. Денежные эквиваленты обычно представлены ценными бумагами: a. с номинальной стоимостью $1000 или больше; b. со сроком погашения 3 месяца или меньше с даты приобретения? c. со сроком погашения не менее 6 месяцев с даты приобретения; d. со сроком погашения в течение более короткого из двух периодов: операционного цикла или одного года. 4. Приобретение земли путем эмиссии обыкновенных акций является: a. операцией, не связанной с использованием денежных средств, которая отражается либо отдельно в нижней части отчета о движении денежных средств, либо раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности; b. операцией, связанной с использованием денежных средств, которая отражается в отчете о движении денежных средств; c. операцией, не связанной с использованием денежных средств, которая отражается в отчете о движении денежных средств;

d. операцией, которая отражает10. Какая операция не влияет на ся в отчете о движении денежных движение денежных средств? средств, при условии применения а. Списание долгов, нереальных для прямого метода. взыскания. b. Погашение дебиторской задол5. В отчете о движении денежных женности. средств виды деятельности обычно с. Продажа собственных акций, выпредоставлены в следующем по- купленных у акционеров. рядке: d. Осуществление права досрочноа. операционная, инвестиционная и го погашения облигаций. финансовая деятельность; b. операционная, финансовая и ин11. Какое действие не является обявестиционная деятельность; зательным при составлении отчета о с. финансовая, операционная и ин- движении денежных средств? вестиционная деятельность; а. Определение изменения в денежd. финансовая, инвестиционная, опе- ных средствах. рационная деятельность. b. Определение чистых денежных средств от операционной деятельности. 6. Финансовая деятельность включает: с. Определение чистых денежных а. предоставление кредитов другим средств от инвестиционной и финансторонам; совой деятельности, b. приобретение инвестиций; d. Определение денежных средств с. выпуск долговых инструментов; па банковских счетах. d. покупку долгосрочных активов. 12. Увеличение дебиторской задол7. Инвестиционная   деятельность женности в отчетном периоде означавключает: ет, что: а. возврат средств, предоставлена. выручка, рассчитанная по методу ных в кредит; начисления, ниже выручки, рассчиb. поступление денежных средств от танной по кассовому методу; кредиторов; b. выручка, рассчитанная по методу с. денежные поступления от эмис- начисления, выше выручки, рассчисии акций; танной по кассовому методу; d. выплаты по заемным средствам. c. выручка, рассчитанная по методу начисления, равна выручке, рассчи8. Наиболее важной частью отчета о танной по кассовому методу; движении денежных средств являютd. расходы, рассчитанные по методу ся денежные потоки в результате: начисления, выше расходов, рассчиа. операционной деятельности; танных по кассовому методу. b. инвестиционной деятельности; с. финансовой деятельности; 13. Какое действие оказывает влияd. существенных операций, не свя- ние на величину денежных средств за занных с использованием денежных отчетный период? средств. а. Отражение расходов на амортизацию основных средств. 9. Полученные проценты и дивиденb. Объявление дивидендов. ды классифицируются как денежные с. Списание долгов, нереальных для потоки от: взыскания. а. финансовой деятельности; d. Погашение кредиторской задолb. инвестиционной деятельности; женности. с. операционной деятельности; d. как от операционной, так и от фи14. Метод, согласно которому чинансовой деятельности. стая прибыль корректируется с

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО Таблица 1. Денежные средства

Конец года

Начало года

$ 20000

$ 15000

Дебиторская задолженность

19000

30000

Товарно-материальные запасы

50000

65000

b. Увеличение расходов будущих периодов на страхование. с. Расходы на амортизацию. d. Увеличение стоимости земельного участка.

19. При использовании косвенного метода сумма расходов на амортизаКредиторская задолженность 12000 16000 цию патента: Задолженность по налогу на прибыль 1,600 1,200 а. прибавляется к чистой прибыли Таблица 2. в разделе операционной деятельности; КОРПОРАЦИЯ “ЛЮТЕР” Сравнительный бухгалтерский баланс b. вычитается из чистой прибыли Активы 2008 г. 2007 г. в разделе операционной деятельДенежные средства $ 41000 $ 31000 ности; Дебиторская задолженность 80000 60000 с. отражается как денежные поступления в разделе инвестиционной деяРасходы будущих периодов на страхование 22000 17000 тельности; Земля 22000 40000 d. отражается как денежные выплаОборудование 70000 60000 ты в разделе инвестиционной деяНакопленная амортизация (20000) (13000) тельности. Расходы будущих периодов

Итого активов

7,500

215000

5000

195000

20. При продаже оборудования за денежные средства полученная сумКредиторская задолженность 11000 6000 ма отражается как: Облигации к оплате 27000 19000 а. поступление денежных средств от Обыкновенные акции 140000 115000 операционной деятельности; b. поступление денежных средств от Нераспределенная прибыль 37000 55000 финансовой деятельности; Итого обязательств и акционерного капитала 215000 195000 с. поступление денежных средств от инвестиционной деятельности; а. вычитаются из чистой прибыли; учетом результатов операций, не d. денежные выплаты, связанные с b. приводят к увеличению размера влияющих на движение денежных операционной деятельностью. денежных средств; средств, является: с. приводят к уменьшению размера а. прямым методом; денежных средств; 21. Какая операция не относится к b. косвенным методом; d. прибавляются к чистой прибыли. финансовой деятельности? с. методом оборотного капитала; а. Выкуп собственных акций. d. методом соотнесения доходов и 17. Что следует вычесть из чистой b. Выплата дивидендов. расходов. прибыли при использовании косвенс. Выпуск дисконтных облигаций. d. Приобретение долгосрочных об15. При использовании косвенно- ного метода? а. Расходы на амортизацию основ- лигаций. го метода сумма увеличения расходов будущих периодов за отчетный ных средств. b. Увеличение дебиторской задол22. Какая статья не отражается в отпериод: женности. чете о движении денежных средств а. вычитается из чистой прибыли; с. Увеличение кредиторской задол- при использовании прямого метода? b. прибавляется к чистой прибыли; а. Денежные выплаты поставщикам. с. не вычитается и не прибавляется, женности. d. Уменьшение расходов будущих b. Поступления денежных средств поскольку она не влияет на размер периодов. от клиентов. прибыли; с. Расходы на амортизацию основd. не вычитается и не прибавляется, 18. Что из ниже перечисленного не ных средств. поскольку она не влияет на размер d. Денежные средства от продажи участвует в корректировке чистой расходов. прибыли при использовании косвен- оборудования. 16. При использовании косвенного ного метода? 23. Что из нижеперечисленного не метода расходы на амортизацию паа. Расходы на амортизацию основотражается в разделе операционной тента за отчетный период: ных средств. Обязательства и акционерный капитал

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО Таблица 3. 6. Было приобретено оборудование, КОМПАНИЯ “ТЕРРЕЛЛ” в счет оплаты которого были выпушеОтчет о прибылях и убытках за год, заканчивающийся 31 декабря 2008 г. ны обыкновенные акции. Справедливая стоимость акций на момент обмеВыручка $7500000 на составляла $25000. Себестоимость проданных товаров 5400000 Валовая прибыль

2100000

Задание Подготовьте отчет о движении денежных средств за год, заканчивающийся 31 декабря 2008 г., используя косвенный метод.

1320000

27. Ниже приведен отчет о прибылях и убытках компании “Террелл” (таблица 3).

Операционные расходы Коммерческие расходы

500000

Административные расходы

700000

Расходы на амортизацию основных средств

90000

Расходы на амортизацию нематериальных активов

30000

Чистая прибыль

деятельности при использовании прямого метода? а. Поступление денежных средств от клиентов. b. Уплаченный налог на прибыль. с. Прибыль от продажи оборудования. d. Денежные средства, выплаченные служащим. 24. Ниже приведены отдельные операции компании “Elway Company”: 1. Обыкновенные акции проданы по цене выше номинальной стоимости. 2. Выпущены дисконтные облигации за денежные средства. 3. Поступили проценты по краткосрочным векселям к получению. 4. Проданы товары за денежные средства. 5. Куплены товарно-материальные запасы за денежные средства. 6. Куплено оборудование, в счет оплаты которого был подписан 10% вексель со сроком погашения до трех лет. 7. Объявлены и выплачены дивиденды на обыкновенные акции. 8. Куплено 100 обыкновенных акций компании XYZ за денежные средства. 9. Продана земля по цене балансовой стоимости за денежные средства. 10. Облигации конвертированы в обыкновенные акции. Задание Укажите, к какому виду деятельности относится каждая из вышеперечисленных операций: (a) операционной деятельности, (b) инвестиционной деятельности, (c) финансовой деятельности, или

780000

(d) инвестиционной и финансовой Дополнительная информация: деятельности без использования де1. Дебиторская задолженность увенежных средств. личилась на $400000. 2. Товарно-материальные запасы 25. Компания “Пек” за отчетный год увеличились на $200000. отразила чистую прибыль в размере 3. Расходы будущих периодов уве$300000. Величина начисленной амор- личились на $ 200000. тизации на здания и оборудование со4. Кредиторская задолженность за ставила $80000. Ниже представлены товары увеличилась на $100000. остатки по счетам краткосрочных ак5. Задолженность по начисленным тивов и краткосрочных обязательств расходам увеличилась на $180000. по состоянию па начало и конец года Задание (таблица 1). Подготовьте отчет о движении денежных средств в разрезе операционной деЗадание ятельности за год, заканчивающийся 31 Используя косвенный метод, рас- декабря 2008 г., используя прямой метод. считайте чистые денежные средства от операционной деятельности. 28. В таблицах 4 и 5 представлены основные показатели компании“Тернeр”. 26. Ниже представлен сравнительный бухгалтерский баланс корпораДополнительная информация: ции “Лютер” (таблица 2). 1. Приобретены основные средства за $90000. Дополнительная информация: 2. Проданы основные средств за 1. Чистый убыток составил $15000. $10000. Первоначальная стоимость про2. В 2008 г. были объявлены и выпла- данных основных средств составляла чены денежные дивиденды в размере $25000, остаточная стоимость - $13000. $3000. 3. Облигации номинальной стоимо3. Земля была продана за денежные стью $30000 конвертированы в обыксредства. Убыток составил $10000. новенные акции стоимостью $30000. Данная операция была единственной 4. Объявлены и выплачены денежоперацией с землей, совершенной в ные дивиденды в размере $20000. течении 2008 г. 5. Кредиторская задолженность 4. Оборудование было продано за представляет собой задолженность за $5000. Первоначальная стоимость приобретенные товары. оборудования составляла $15000, накопленная амортизация - $10000. Задание 5. В течение года было погашено Подготовьте отчет о движении деобязательство по облигациям на сум- нежных средств за 2008 год, испольму $12000. зуя прямой метод.

www.business-portal.kz

БН №10 (64) - 2009 менеджмент АУДИТ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ПРАКТИКУМ МСФО 29. Ниже приведен ряд операций компании “Элдон”: 1. Погашена дебиторская задолженность. 2. Объявлены и выплачены дивиденды на обыкновенные акции. 3. Проданы долгосрочные инвестиции за денежные средства. 4. Куплено оборудование в обмен на выпущенные обыкновенные акции. 5. Погашены векселя к оплате со дроком погашения до пяти лет. 6. Выплачена заработная плата сотрудникам. 7. Облигации конвертированы в обыкновенные акции. 8. Приобретены долгосрочные инвестиции за денежные средства. 9. Продано оборудование за денежные средства. 10. Проданы товары за денежные средства. Задание Укажите, к какому виду деятельности относится каждая из вышеперечисленных операций: (a) операционной деятельности, (b) инвестиционной деятельности, (c) финансовой деятельности, или (d) инвестиционной и финансовой деятельности без использования денежных средств. 30. В таблице 6 представлена информация в отношении компании “Баркли”. Задание Исходя из приведенной выше информации, рассчитайте следующие показатели на основе косвенного метода. Покажите, как был проведен расчет. a) Чистые денежные потоки от операционной деятельности. b) Чистые денежные потоки от инвестиционной деятельности. c) Чистые денежные потоки от финансовой деятельности. d) Чистые изменения денежных средств. Всемирный банк Ответы на сайте www.business-portal.kz

Таблица 4. КОМПАНИЯ “ТЕРНЕР” Бухгалтерский баланс за год, заканчивающийся 31 декабря 2008 г. Активы

2008 г.

2007 г.

Денежные средства

$71000

$35000

Дебиторская задолженность

85000

53000

Товарно-материальные запасы

120000

132000

Расходы будущих периодов

19000

25000

Инвестиции

90000

75000

Основные средства

315000

250000

Накопленная амортизация

(65000)

(60000)

Итого активов

$635000

$510000

$93000

$75000

Обязательства и акционерный капитал Кредиторская задолженность Задолженность по начисленным расходам

29000

24000

Облигации к оплате

130000

160000

Обыкновенные акции

245000

170000

Нераспределенная прибыль

138000

81000

Итого обязательств и акционерного капитала

$635000

$510000

Таблица 5. КОМПАНИЯ “ТЕРНЕР” Отчет о прибылях и убытках за год, заканчивающийся 31 декабря 2008 г. Выручка

$470000

Минус: Себестоимость проданных товаров

$280000

Операционные расходы (за вычетом расходов на амортизацию)

60000

Расходы на амортизацию основных средств

17000

Налог на прибыль

15000

Расходы на оплату процентов

18000

Убыток от продажи основных средств

3000

Чистая прибыль

393000 77000

Таблица 6. Чистая прибыль

365000

Расходы на амортизацию основных средств

107000

Дебиторская задолженность на начало периода

420000

Дебиторская задолженность на конец периода

439000

Товарно-материальные запасы на начало периода

516000

Товарно-материальные запасы на конец периода

560000

Расходы будущих периодов на начало периода

48000

Расходы будущих периодов на конец периода

42000

Кредиторская задолженность на начало периода

119000

Кредиторская задолженность на конец периода

146000

Приобретение долгосрочных активов

616000

Выпуск долгосрочных долговых обязательств

200000

Выпуск акций за денежные средства

160000

Приобретение основных средств в обмен на выпущенные акции Приобретение собственных акций

64000

Продажа долгосрочных ценных бумаг по себестоимости

39000

www.buh-nauka.com http://msfo.buh-nauka.com

УВАЖАЕМЫЕ ДАМЫ И ГОСПОДА! Издательство «Эльмора» объявляет подписную компанию на журнал «Бухгалтерская наука с профессором Монетным». В 2010 году выйдут 12 номеров журнала периодичностью 1 раз в месяц. Оформить подписку на журнал через редакцию - это особые привилегии. Наши подписчики приобретают не просто издания, но и скидки на тренинги и семинары, проводимые ТОО «Эльмора», плюс скидки на размещение рекламы на страницах журнала. Наши клиенты могут сообщить о желании стать подписчиками на 2010 год по телефону 8 (727) 271-01-87 (Алматы, Казахстан) или по e-mail: podpiska@business-portal.kz. Подписку можно оформить физическим и юридическим лицам, в том числе и за рубежом. Форма оплаты как наличная, так и безналичная. Подписной индекс издания в Казахстане - 75353. Счет на оплату №П000__ от "____" __________________ 20__ г. Поставщик: ТОО "Эльмора", 050004, Алматы, ул. Фурманова, 53-16, тел./факс: 8 (727) 271-01-87, 271-41-82

Реквизиты поставщика: РНН 600500008335 Р/с 024467728 в АО "Дочерний банк "Альфа-банк" в г. Алматы БИК 190501947

Плательщик: Индекс: _____________________________________________ Адрес: ______________________________________________ Тел: ___________________ e-mail:________________________

Реквизиты плательщика: РНН ________________________________________________ Р/с _________________________________________________ Банк ________________________________________________

№ п/п

Наименование товара, продукции

Журнал "Бухгалтерская наука"

Доставка

Цена, тг. (за месяц)

Кол-во месяцев

Сумма в тг.

Итого: НДС Всего к оплате:

Департамент связи Республики Казахстан АБОНЕМЕНТ на журнал

75353

БУХГАЛТЕРСКАЯ НАУКА кол-во комплектов

на 2010 год за месяц 1

куда

(почтовый индекс)

кому

10 11 12

(адреса) Ф.И.О.

ПВ

месяц

литер

Доставочная карточка на журнал

75353

БУХГАЛТЕРСКАЯ НАУКА кол-во комплектов

на 2010 год за месяц 1 куда кому

(почтовый индекс)

10 11 12

(адреса) Ф.И.О.