Aspectos tributários e contábeis dos impostos indiretos - IPI, ICMS e ISS by Francisco José Gomes

Contabilidade Tributária Aspectos tributários e contábeis dos Impostos Indiretos IPI, ICMS e ISS

Prof. Francisco José Gomes

Capa: Francisco José Gomes Diagramação: Francisco José Gomes Dados Internacionais de Catalogação da Publicação (CIP) GOMES, Francisco José Contabilidade Tributária: aspectos tributários e contábeis dos Impostos Indiretos IPI, ICMS e ISS / Francisco José Gomes. Fortaleza, 2011. ISBN nº 9999999999

Índice sistemático para catalogação 1. 2.

Contabilidade

Contabilidade Tributária 3.

Direito Tributário

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Impresso no Brasil/Printed in Brazil

Sumário Unidade I – Noções Gerais ...................................................................................................5 1.

Conceito e Função da Contabilidade Tributária ............................................................... 5

Responsabilidade do Contador ........................................................................................ 6

Planejamento Tributário .................................................................................................. 6

3.1.

O que é o planejamento tributário .................................................................................. 6

3.2.

Elisão Fiscal ....................................................................................................................... 7

3.3.

Como aplicar na prática o planejamento tributário ......................................................... 7

Sugestão para Estudo Complementar .............................................................................. 7

Atividades de Verificação da Aprendizagem .................................................................... 7

Unidade II – Aspectos da Legislação Tributária .....................................................................9 1.

Ordenamento jurídico ...................................................................................................... 9

Sistema Tributário Nacional ........................................................................................... 10

2.1.

Espécies Tributárias ........................................................................................................ 11

2.2.

Competência Tributária.................................................................................................. 12

2.2.1. A competência tributária da União ................................................................................ 14 2.2.2. A competência tributária dos Estados e do Distrito Federal.......................................... 15 2.2.3. A competência tributária dos Municípios ...................................................................... 15 2.3.

Princípios Constitucionais Tributários ............................................................................ 15

2.3.1. Princípio da legalidade ou da reserva legal .................................................................... 16 2.3.2. Princípio da igualdade ou da isonomia .......................................................................... 16 2.3.3. Princípio da capacidade contributiva ............................................................................. 17 2.3.4. Princípio da irretroatividade da lei tributária................................................................. 17 2.3.5. Princípio da anterioridade da lei tributária .................................................................... 18 2.3.6. Princípio que veda o uso de tributo com efeito confiscatório ....................................... 19 2.3.7. Princípio da vedação de limitação de tráfego ................................................................ 19 2.3.8. Princípio da uniformidade tributária .............................................................................. 19 3.

Conceito de Legislação Tributária .................................................................................. 20

O Conceito de Tributo .................................................................................................... 20

Categorias Técnicas de Tributação ................................................................................. 21

5.1.

Incidência Tributária ....................................................................................................... 21

5.2.

Não-incidência Tributária ............................................................................................... 21

Contabilidade Tributária: aspectos tributários e contábeis dos impostos indiretos Francisco José Gomes 5.3.

Isenção Tributária ........................................................................................................... 22

5.4.

Imunidade Tributária ...................................................................................................... 22

5.5.

Outras categorias tributárias.......................................................................................... 24

Obrigação Tributária....................................................................................................... 24

6.1.

Espécies de Obrigação Tributária ................................................................................... 25

6.2.

Elementos Estruturais da Obrigação Tributária ............................................................. 26

6.3.

Fato gerador ................................................................................................................... 28

6.4.

Sujeito Ativo e Passivo.................................................................................................... 29

6.5.

Sujeito Ativo ................................................................................................................... 29

6.6.

Sujeito Passivo ................................................................................................................ 29

6.6.1. Contribuinte ................................................................................................................... 30 6.6.2. Responsável tributário ................................................................................................... 30 6.7.

Exclusão de Responsabilidade por Denúncia Espontânea ............................................. 30

O Crédito Tributário ....................................................................................................... 31

7.1.

A Constituição do Crédito Tributário.............................................................................. 31

7.1.1. Lançamento tributário.................................................................................................... 31 7.1.2. Modalidades de lançamento .......................................................................................... 32 7.2.

Suspensão do crédito tributário ..................................................................................... 33

7.3.

Extinção do crédito tributário ........................................................................................ 34

7.4.

Exclusão do crédito tributário ........................................................................................ 34

7.4.1. Isenção ........................................................................................................................... 34 7.4.2. Anistia .......................................................................................................................... 35 7.5.

Síntese da Constituição do Crédito Tributário ............................................................... 35

Sugestão para Estudo Complementar ............................................................................ 36

Atividades de Verificação da Aprendizagem .................................................................. 36 Unidade III – Aspectos normativos do ICMS .................................................................. 38 Unidade IV – Aspectos Normativos do IPI ..................................................................... 39 Unidade V – Aspectos Normativos do ISS ..................................................................... 40 Unidade VI – Contabilização de Operações Mercantis envolvendo ISS, ICMS e o IPI. ...... 41 Referências Bibliográficas ............................................................................................ 42

Unidade I – Noções Gerais 1. CONCEITO E FUNÇÕES DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA; 2. RESPONSABILIDADE DO CONTADOR; E 3. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. Uma empresa sem gerência de tributos é como uma nau sem comandante. O Autor.

Conceito e Função da Contabilidade Tributária

Em função da elevada carga tributária nacional, da enorme quantidade de tributos e da complexidade da legislação tributária, o domínio da legislação tributária pelos contabilistas é fundamental para as entidades às quais a Contabilidade é aplicada. E neste cenário que ganha relevo a área da Contabilidade aplicada ao estudo da influência da legislação tributária no patrimônio das entidades, denominada Contabilidade Tributária. OLIVEIRA at ali (2009, p.27) conceitua a Contabilidade Tributária como a especialização da contabilidade que tem como principais objetivos o estudo da teoria e a aplicação prática dos princípios normas básica da legislação tributária. Já FABRETTI (2003, p. 33) ensinos que a Contabilidade Tributária é o ramo da contabilidade aplicada cujo objetivo é adequar às demonstrações financeiras contábeis à legislação tributária. A nosso ver os dois conceitos, embora tenha acertos, estão incompletos. Para conceituar corretamente contabilidade tributária temos unir às funções e o objeto de estudo de Contabilidade com o objeto de estudo deste ramo da contabilidade, que é a legislação tributária. A contabilidade tem as funções as principais funções de estudar, registrar, controlar e evidenciar os atos e fatos que afetam ou que possam vir afetar o patrimônio das entidades, que é o seu objeto de estudo. Com isso, podemos definir a Contabilidade Tributária como sendo: “O ramo da Contabilidade que estuda, registra, controla e evidencia os atos e fatos de decorrentes da legislação tributária que afetam ou que possam vir afetar o patrimônio das entidades.”

Diante do conceito exposto, dentre outras funções menos relevantes, podemos destacar as seguintes funções da Contabilidade Tributaria:  Estudar os aspectos da legislação tributária que tem o condão de afetar o patrimônio das entidades;  Registrar os fatos decorrentes da legislação tributária que provocam alteração no patrimônio das entidades;  Apurar o resultado das atividades desenvolvidas pelas entidades que tenham relevância tributaria;  Evidenciar os efeitos da legislação tributária no resultado das atividades desenvolvidas e no patrimônio das entidades;  Calcular os tributos a recolher e emitir as guias para pagamento;

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 Cumprir as obrigações tributárias acessórias que a legislação tributária impõe às entidades a cumprir;  Orientar os dirigentes das entidades quanto o correto cumprimento da legislação tributária e quando as ações e providencias a serem para que a entidade tenha o menor ônus tributário nas suas atividades e em seus resultados econômicos e financeiros.

Responsabilidade do Contador

O contador tem uma relevante função não só para as organizações nas quais presta serviço, como também para a economia e para a sociedade. Pois as funções que ele exerce tem um importante papel econômico e social. Na área da Contabilidade Tributária, em função do impacto que a carga tributária em nosso País causa para as empresas, o Contador tem um papel importantíssimo na amenização destes efeitos para as empresas. Por isso, o profissional da contabilidade precisa conhecer com riqueza de detalhes a legislação de todos os tributos que determinada entidade tenha obrigação de pagar em decorrência das suas atividades ou em função de imposição de responsabilidade pela retenção na fonte. O contador tem um papel preponderante na gerencia de impostos de uma entidade. E a ela que compete identificar as brechas na legislação tributária que possibilitam o não pagamento de tributo ou a redução do ônus tributário da entidade. Ou seja, este profissional tem um importante papel no planejamento tributário da empresa com vista a sua sobrevivência no mercado em condições de competitividade com as demais entidades do mesmo ramo de atividade.

Planejamento Tributário

É de notório conhecimento que o nível de tributação no Brasil é muito elevado, chegando às vezes a inviabilizar certos negócios. Empresas quebram com elevadas dívidas fiscais, e nem as “renegociações” por meio dos programas de refinanciamentos trazem tranquilidade aos contribuintes. Se o contribuinte pretende diminuir os seus encargos tributários, poderá fazê-lo legal ou ilegalmente. A maneira legal chama-se elisão fiscal ou economia legal (planejamento tributário) e a forma ilegal denomina-se sonegação fiscal. É sabido que os tributos (impostos, taxas e contribuições) representam importante parcela dos custos das empresas, senão a maior. Com a globalização da economia, tornou-se questão de sobrevivência empresarial a correta administração do ônus tributário. Segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), no Brasil, em média, 33% do faturamento empresarial é dirigido ao pagamento de tributos. Somente o ônus do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro das empresas pode corresponder a 51,51% do lucro líquido apurado. Da somatória dos custos e despesas, mais da metade do valor é representada pelos tributos. Assim, imprescindível a adoção de um sistema de economia legal. O princípio da livre inciativa privada não deixa dúvidas que, dentro da lei, o contribuinte pode agir no seu interesse. Planejar tributos é um direito tão essencial quanto planejar o fluxo de caixa, fazer investimentos, etc.

3.1. O que é o planejamento tributário O planejamento tributário é um conjunto de sistemas legais que visam diminuir o pagamento de tributos. O contribuinte tem o direito de estruturar o seu negócio da maneira que melhor lhe pareça, procurando a diminuição dos custos de seu empreendimento, inclusive dos impostos. Se a forma celebrada é jurídica e lícita, a fazenda pública deve respeitá-la.

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3.2. Elisão Fiscal Há duas espécies de elisão fiscal: aquela decorrente da própria lei e a que resulta de lacunas e brechas existentes na própria lei. No caso da elisão decorrente da lei, o próprio dispositivo legal permite ou até mesmo induz a economia de tributos. Existe uma vontade clara e consciente do legislador de dar ao contribuinte determinados benefícios fiscais. Os incentivos fiscais são exemplos típicos de elisão induzida por lei, uma vez que o próprio texto legal dá aos seus destinatários determinados benefícios. É o caso, por exemplo, dos Incentivos à Inovação Tecnológica (Lei 11.196/2005). Já a segunda espécie, contempla hipóteses em que o contribuinte opta por configurar seus negócios de tal forma que se harmonizem com um menor ônus tributário, utilizando-se de elementos que a lei não proíbe ou que possibilitem evitar o fato gerador de determinado tributo com elementos da própria lei. É o caso, por exemplo, de uma empresa de determinado município, visando pagar o ISS com uma estabelecimentos escolham o lugar onde exercerão liberdade de optar por aqueles mais convenientes exclusivamente com objetivos de planejamento fiscal.

serviços que decide mudar sua sede para alíquota mais baixa. A lei não proíbe que os atividades, pois os contribuintes possuem a si, mesmo se a definição do local for

3.3. Como aplicar na prática o planejamento tributário A três modos de realizar o planejamento tributário. O primeiro consiste em evitar que o fato gerador da obrigação tributária ocorra. O segundo é feito por meio da postergação do fato gerador e o terceiro é aplicado por meio da redução do quantum a pagar. Na primeira forma de planejamento tributário, o profissional deve empreender planejamento para evitar que a operação incida na norma tributária, pois uma vez incidindo, nasce o fato gerador e, consequentemente, a obrigação tributária. Com isso, deixar de pagar o tributo não é mais planejamento e sim sonegação fiscal. A segunda forma de realizar o planejamento é empregada quando não há meios de evitar a ocorrência do fato gerador do tributo. Neste caso, deve-se buscar nas normas mecanismos para postergar o pagamento do imposto e com isso, ganhar tempo até a data do recolhimento da obrigação. No terceiro modo, deve-se buscar instalar a empresa onde ofereça incentivos fiscais, como isenções totais ou parciais, alíquotas reduzidas, redução de base de cálculo etc., tudo visando obter o menor ônus tributário. Nesta forma de planejamento, também é válido planejar as operação para fazer incidir em tributos que apresentem menor ônus tributário.

Sugestão para Estudo Complementar 1.

OLIVEIRA, Luis Martins et alli. Manual de contabilidade tributária – 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2010. Cap. 2;

FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade tributária. 9ª edição. São Paulo: Atlas, 2005. Cap. 1;

BORGES, Humberto Bonavides. Gerência de impostos: IPI, ICMS, ISS e IR. 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2011. Cap. 4.

Atividades de Verificação da Aprendizagem Revise e aprofunde o conteúdo estudado neste Capítulo respondendo às questões a seguir. 1.

Julgue as alternativas abaixo como verdadeira ou falsa:

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a. A contabilidade tributária é uma especialização da Contabilidade que tem por objetivo o estudo e a aplicação prática da legislação tributária que afeta o patrimônio das empresas, mas não compreende a função de orientar aos gestores das organizações sobre as práticas tributárias a serem adotadas, pois esta última atribuição é da competência dos profissionais do Direito. b. O planejamento tributário com vistas a economia de despesas com tributos comporta a observância de requisitos legais e a prática de ações válidas e legítimas. Desta forma, pode ser usado como métodos de planejamento tributário: evitar a ocorrência de fato gerador, a postergação do fato gerador ou a redução do quantum devido. c. Um contador sabendo que um determinado fato econômico não está sujeito ao pagamento de um imposto devido a falta de previsão do mesmo nas normas tributárias, pode licitamente orientar aos seus clientes que organize as suas atividades para a prática deste fato, pois a mesma será mais rentável por ter menor carga tributaria. d. Um contador, obrigado contratualmente a elaborar e a entregar declarações fiscais, pode ser responsabilizado civilmente por uma multa tributária imposta a seu cliente por ele ter deixado de cumprir uma obrigação acessória, que por negligência no exercício de seu oficio, deixou de entregar uma declaração fiscal. e. A Contabilidade Tributária pode ser conceituada como uma especialização da Contabilidade que tem por objeto o estudo das normas tributárias e dos efeitos destas no patrimônio das empresas. 2.

Porque os profissionais contábeis, dentro dos limites das suas responsabilidades civis e penais, devem empreender esforços para realizar planejamento tributário para os seus clientes?

Com base nos seus conhecimentos e no texto, aponte as diferenças entre elisão e sonegação fiscal.

Como deve ser realizado o planejamento tributário na prática? Cite exemplos.

Unidade II – Aspectos da Legislação Tributária 1. ORDENAMENTO JURÍDICO; 2. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL; 3. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA: CONCEITO, ESPÉCIES E COMPETÊNCIAS; 4. TRIBUTOS: CONCEITOS E ESPÉCIES; 5. PRINCÍPIOS E VEDAÇÕES CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIAS; 6. CATEGORIAS TRIBUTÁRIAS; 7. ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DOS TRIBUTOS; 8. RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA (OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA).

Ordenamento jurídico

O estudo de qualquer ramo do Direito pressupõe identificar e compreender os seus aspectos e princípios estruturais previstos nas mais diversas normas que compõem o Ordenamento Jurídico Nacional vigente. O Direito positivado nas normas é formado por um conjunto de normas estruturadas de forma ordenada, partindo de uma norma de nível hierárquico maior para as de menor nível dentro d o ordenamento jurídico. Para entender o ordenamento jurídico e saber aplicar adequadamente as normas, é necessário saber em qual norma superior está fundamentada a norma que será analisada, interpretada e aplicada ao caso concreto. Com isso, o interprete, primeiramente, deverá concluir se a norma inferior em estudo está em consonância com norma de hierarquia superior, para só depois aplicá-la ao caso concreto. A pirâmide jurídica das normas (Figura I), que evidencia a estrutura do ordenamento jurídico de uma nação, é formada em sua base pelas normas de hierarquia inferior e em seu topo, encontrase a Constituição Federal. Segundo KELSEN1, as normas inferiores buscam fundamento e validade nas normas que lhe são superiores, até alcançar as normas constitucionais.

Figura I – Ordenamento Jurídico

Constituição Federal Leis complementares e Decretos, Portarias, ordinárias etc.

Uma Nação politicamente organizada é submetida a uma Lei Maior, a qual se submete todos os cidadãos e os próprios poderes que estruturam o Estado (Legislativo, Executivo e Judiciário). No caso do Brasil, esta norma é a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Ela organiza o Estado, cria os poderes e estabelece as suas competências e a forma de atuação, dita os princípios gerais dos diversos ramos do Direito e define os direitos e deveres, individuais e coletivos, dos cidadãos. Ela foi elaborada pelo Poder Constituinte Originário, que foi formado por representantes legitimamente eleitos pelo povo para expressar a sua vontade política. Este poder, na estruturação

KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. de João Baptista Machado. 8ª ed. – São Paulo: WMF Martins Fontes, 2009.

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do Estado, teve a competência de estabelecer as exações (tributos) que poderão ser cobradas e quem tem a competência para cobrá-las.

Sistema Tributário Nacional

A previsão constituição dos diversos de tributos, a atribuição de competências para cobrá-los, assim os limites destas competências, forma o que se convencionou denominar de Sistema Tributário. Este Sistema no Brasil está estruturado na Constituição Federal de 1988, no Capítulo I do seu Título VI, com o título “Do Sistema Tributário Nacional”. Segundo NOGUEIRA (1995), nos sistemas tributários criados até hoje foram utilizados cinco índices de tributação, a saber: indivíduo ou classe, patrimônio, despesa, produto e renda. A primeira base de tributação utiliza o próprio indivíduo como medida tributária, ou seja, cobra-se tributo por cabeça (per capita). No segundo índice, utiliza-se o patrimônio, bem ou conjunto de bens dos indivíduos como base de tributação. No terceiro índice a base é o consumo, os gastos ou despesas dos indivíduos. Já no quarto índice, a base tributária é a produção. E por fim, no quinto índice, utiliza-se o auferimento de riqueza ou renda como medida da capacidade tributária. Entre nós, no sistema tributário vigente, são utilizadas as quatro últimas classes citadas, com medidas de capacidade tributária. A regulação das relações entre o Estado e os particulares em torno da exigência de tributos constitui o sistema ou ramo do Direito Público obrigacional, que em razão da sua forma e conteúdo próprio, denomina-se Direito Tributário. Segundo NOGUEIRA (1995), o reconhecimento do Direito Tributário como ramo autônomo do Direito pátrio se deu com estruturação e inclusão do Sistema Tributário Nacional no texto da Constituição Federal, inaugurado pela Emenda Constitucional nº 18, de 1965. A palavra sistema pode ser entendida como um conjunto de partes coordenadas entre si, tendente a obtenção de determinado fim. Na lição de CARRAZZA (2005), sistema é reunião ordenada de várias partes que formam um todo, de tal sorte que elas se sustentam mutuamente e as últimas partes explicam-se pelas primeiras. A par dessa afirmação, há um sistema tributário vigente no Brasil? Para NOGUEIRA (1995), um sistema tributário exige certa coordenação dos diferentes tributos entre si, com o sistema econômico dominante e com os fins fiscais e extrafiscais da imposição. Para o autor, o Sistema Tributário introduzido no Brasil pela Emenda Constitucional nº 18/65 foi obra de teorização e racionalização do legislador da época, pelo fato de a comissão ter subordinado os seus trabalhos a premissa da consolidação dos impostos de natureza idêntica em figuras unitárias, definidas pelas suas bases econômicas e ainda, a premissa da integração do sistema tributário com o plano econômico e jurídico nacional em substituição ao critério vigente e histórico, da coexistência de três sistemas tributários autônomos: federal, estadual e municipal. O atual Sistema Tributário vigente no Brasil encontra-se compreendido entre os artigos 145 a 162 da Constituição Federal de 1988, no Capítulo I do seu Título VI, com o título “Do Sistema Tributário Nacional”. O Sistema Tributário previsto na Constituição Federal de 1988 teve suas bases instituídas na reforma tributária de 1965. O sistema implantado naquela reforma foi mantido em suas premissas básicas, tendo havido apenas a sua ampliação e atualização no atual ordenamento jurídico tributário. Além das normas explícitas na Constituição, vários outras disposições normativas sobre tributação integram o Sistema Tributário Nacional. Também fazem parte deste Sistema os princípios constitucionais implícitos e as normas complementares à Constituição em matéria tributária, como

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por exemplo, o Código Tributário Nacional (CTN), instituído pela Lei nº 5.1722, de 25 de outubro de 1966. O Sistema Tributário previsto na Constituição compreende os tributos que podem ser exigidos no Brasil, estabelece os poderes e as competências para a exigência dos tributos nele previstos, reparte receitas tributárias, estabelece os princípios gerais da tributação e limita o poder de tributar. Para COÊLHO (2003), a parte da Constituição que cuida dos fundamentos da tributação, a qual ele denomina de Constituição Tributária, está dividida em três grupos temáticos: a) o da repartição das competências tributárias entre União, Estados e os Municípios; b) o dos princípios tributários e das limitações ao poder de tributar; e c) o da partilha direta e indireta do produto da arrecadação dos impostos entre as pessoas políticas da Federação (participação de uns na arrecadação dos outros). Nos tópicos seguintes será estudado cada um destes grupos temáticos previstos no Sistema Tributário Nacional.

2.1. Espécies Tributárias As pessoas ouvem com frequência termos como tributo, imposto, taxa, tarifa, contribuição etc. Mas o que vem a ser um tributo? Tributo e imposto são a mesma coisa ou são diferentes? Neste tópico serão estudadas estas categorias tributárias previstas no Sistema Tributário Nacional, esclarecendo os seus respectivos significados, as suas semelhanças e diferenças. Os tributos, como já mencionado, são as receitas derivadas que o Estado recolhe do patrimônio das pessoas, baseado no seu poder fiscal (poder de tributar), mas disciplinado por normas de direito público que constituem o Direito Tributário. Tributo é a denominação genérica que compreende todas as espécies elencadas no Sistema Tributário. A Constituição Federal, em seu art. 145, estabelece que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir as seguintes espécies tributárias:  impostos;  taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;  contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. O imposto, como espécie de tributo, é um tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação não vinculada a nenhuma atividade estatal. Para cobrá-lo, o Estado não necessita realizar nenhuma contraprestação direta por meio de obras e serviços públicos (art. 160 do CTN). A taxa é um tributo vinculado diretamente, por possuir a sua hipótese de incidência consistente numa ação estatal diretamente relacionada com o contribuinte (art. 77 do CTN). A sua cobrança está diretamente relacionada à prestação de serviço público ou ao exercício do poder de polícia pelo Estado, que beneficia o próprio contribuinte ou a coletividade. A contribuição de melhoria, por possuir uma hipótese de incidência consistente numa atuação estatal indiretamente referida ao contribuinte, é um tributo vinculado indiretamente (art. 81 do CTN). A cobrança deste tributo sempre estará relacionada à realização de obras públicas, que produza valorização imobiliária para o seu contribuinte. A priori, pelo disposto no artigo 145 da Constituição Federal, apressadamente conclui-se que as espécies de tributos que os Entes da Federação poderão cobrar são apenas três: impostos, taxas e 2

O CTN, apesar de ter sido editado como lei ordinária, foi recepcionado pela Constituição de 1988 com o status de lei complementar, por tratar de matéria reservada esta espécie de norma.

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contribuição de melhoria. Este é também o entendimento emprestado pelo art. 5º da Lei nº 5.172/1966 (Código Tributário Nacional), que estabelece serem tributos: os impostos, as taxas e a contribuições de melhoria. Entretanto, com a análise completa do Capítulo I do Título VI, que trata do Sistema Tributário Nacional, verifica-se que não são apenas estas as espécies tributárias que as pessoas políticas que integram a Federação brasileira podem cobrar. A Constituição Federal prevê, ainda em seu texto, a possibilidade de serem cobradas contribuições sociais, contribuições de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, contribuição para custeio do serviço de iluminação pública e empréstimos compulsórios. A autorização para a instituição e a cobrança de contribuições sociais encontra-se prevista no art. 149 da Constituição. Este dispositivo estabelece que compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas. De acordo com o parágrafo único do citado art. 149, os Estados e os Municípios somente poderão instituir contribuições, cobradas de seus servidores, para o custeio em benefícios destes, de sistema de previdência e assistência social. De forma mais didática, as espécies tributárias previstas no Sistema Tributário Nacional podem ser melhor visualizadas na Figura II, a seguir:

Figura II – Espécies Tributárias do Sistema Tributário Nacional

Impostos

Empréstimos compulsórios

Taxas

Sistema Tributário Nacional Espécies Tributárias Contribuição para o custeio da iluminação pública

Contribuição de melhoria Contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico e profissional

Sendo o Brasil uma federação formada por várias entidades políticas, veremos que nem todas podem instituir indistintamente estes tributos, pois, se existisse esta possibilidade surgiriam conflitos, sobreposições, enfim um caos tributário. No tópico seguinte, veremos como foi realizada a partilha das espécies tributárias entre as entidades que integram a Federação, que receberam competência tributária.

2.2. Competência Tributária A expressão competência tributária pode ser definida com sendo o poder atribuído pela Constituição Federal de, observadas as normas gerais de Direito Tributário, instituir, cobrar e fiscalizar tributos, compreendendo a competência legislativa, administrativa e judicante.

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A competência legislativa consiste no poder de editar as leis instituidoras e reguladoras das espécies tributárias e da competência tributária. No exercício da competência administrativa, a entidade titular da competência tributária exerce, entre outras, as atividades de cobrança ou arrecadação de tributos e de fiscalização das obrigações tributárias impostas às entidades. Por sua vez, a competência judicante compreende as atividades de exigência dos tributos, assim como a defesa contra ações propostas pelas entidades obrigadas ao pagamento de tributos, no âmbito administrativo e judicial. CARVALHO (1993) define competência tributária como uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as entidades políticas, consubstanciada na faculdade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos; ou seja, a competência tributária também consiste na função de criar leis tributárias. BASTOS (2002), por seu turno, entende que competência, em matéria tributária, é a faculdade atribuída pela Constituição às entidades de direito público com capacidade política para criar tributos. A competência tributária pode ser comum, quando a Constituição Federal a atribui às três esferas de governo, para instituir determinado tributo, como por exemplo, no caso das taxas e da contribuição de melhoria. A competência pode ser privativa ou exclusiva, quando somente um poder tributante pode instituir um tributo; e residual, quando existir a possibilidade de uma entidade política instituir tributos não previstos expressamente na Constituição. A competência tributária é indelegável, mas o art. 7º do CTN permite que, mediante convênio, as funções de arrecadar, fiscalizar, executar leis, serviços, atos e decisões administrativas possam ser delegadas pelas entidades titulares de competência tributária a outra entidade jurídica de direito público.

ATENÇÃO: É importante não confundir competência tributária com capacidade tributária. A competência tributária é o poder de instituir e cobrar tributos atribuídos pela Constituição Federal às entidades que integram a República Federativa do Brasil. Ao passo que a capacidade tributária é a aptidão que as entidades têm para figurar no pólo ativo (direito de cobrar) ou passivo (dever de pagar) de uma relação jurídica tributária. O primeiro requisito para a instituição de um tributo é a competência tributária, ou em outras palavras, a autorização constitucional. Ou seja, a competência para o sujeito ativo ou entidade tributante instituir tributo deve constar da Constituição Federal, caso contrário é impossível fazê-lo. Assim, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios só poderão instituir (além das taxas e contribuições) os impostos relacionados nos art. 155 e 156, respectivamente, por somente eles serem das suas competências. Se eles, por exemplo, desejarem instituir um imposto não previsto naqueles artigos, somente será possível por meio de alteração da Constituição, para obter a competência tributária ou, em outras palavras, conseguir a autorização constitucional. O exercício da competência tributária é realizado mediante a edição de lei, stricto sensu, aprovada pelo Poder Legislativo, na qual o sujeito ativo ou entidade tributante (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) institui o tributo e estabelece os seus elementos estruturais, como o fato gerador, a base de cálculo, a alíquota, os contribuintes, etc. Na República Federativa do Brasil, conforme exemplificado na Figura III, as competências tributárias foram divididas entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

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Figura III – Competências Tributárias no Sistema Tributário Nacional

União Estados e Distrito Federal Municípios

2.2.1. A competência tributária da União Em matéria tributária, a Constituição Federal de 1988 atribuiu competência à União para instituir:  concorrentemente com os demais entes tributantes da Federação: taxas e contribuição de melhoria;  contribuições sociais, contribuição de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas;  empréstimos compulsórios;  impostos sobre: 

importação de produtos estrangeiros (II);

 exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE);  renda e proventos de qualquer natureza (IRPF e IRPJ);  produtos industrializados (IPI);  operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF);  propriedade territorial rural (ITR);  grandes fortunas. A competência tributária comum ou concorrente para a União instituir taxas e contribuição de melhoria encontra-se prevista no art. 145 da Carta Magna. Já as competências exclusivas para que ela possa instituir: empréstimos compulsórios; contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas; e impostos, encontram-se, respectivamente, nos art. 148, 149 e 153 da Constituição Federal. A União, além dessas competências citadas, possui a competência residual para a instituição de outros impostos não previstos expressamente na Constituição. A competência residual da União para a instituição de impostos não previstos expressamente, encontra-se no inciso I do art. 154 da Lei Maior. Por esta norma, a União poderá instituir qualquer imposto, desde que ele seja não-cumulativo e que não tenha fato gerador ou base de cálculo própria dos discriminados na Constituição. A União poderá ainda, em caso de guerra, instituir impostos extraordinários compreendidos ou não na sua competência tributária. Sendo que neste caso, eles devem ser suprimidos quando cessarem os motivos da sua criação. Esta previsão encontra-se no inciso II do art. 154 da Constituição Federal.

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É também da competência tributária da União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais (art. 147, da Constituição Federal).

2.2.2. A competência tributária dos Estados e do Distrito Federal Conforme dispõe o art. 145 da Constituição Federal, os Estados e o Distrito Federal podem também instituir taxas e de contribuição de melhoria. Estes são tributos da competência comum de todos os entes integrantes da Federação. Como competência tributária privativa ou exclusiva, a Constituição Federal, em seu art. 155, atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir impostos sobre:  transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD);  operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS);  propriedade de veículos automotores (IPVA). Além da competência tributária citada para os Estados, o art. 147 da Carta Magna atribuiu ao Distrito Federal a competência para instituir os impostos municipais.

2.2.3. A competência tributária dos Municípios Discriminando os impostos reservados aos municípios, o art. 156 da Constituição Federal estabeleceu que eles podem instituir impostos sobre:  a propriedade predial e territorial urbana (IPTU);  a transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI);  serviços de qualquer natureza (ISSQN). Aos Municípios coube também a competência para instituir taxas e contribuição de melhoria. Com a Emenda Constitucional nº 39, de 2002, aos Municípios foi atribuída à competência tributária para instituir contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública. Esta competência encontra-se prevista no art. 149-A da Constituição Federal.

2.3. Princípios Constitucionais Tributários Como já visto antes, em razão da soberania que o Estado exerce em seu território, dentre outros poderes, tem ele o poder de tributar. Porém, no Estado Democrático de Direito, onde todo o poder emana do povo, cabe aos constituintes, como representantes do povo, estabelecer os limites desse poder, de tal sorte que, no caso da tributação, o poder de tributar, ou seja, no caso da Federação, cada esfera de governo somente poderá instituir o tributo para o qual recebeu da Constituição a respectiva competência, a qual terá que ser exercida dentro das limitações do poder de tributar. As limitações ao poder de tributar consistem em normas jurídicas, expressas em princípios e regras, consubstanciadas em vedações constitucionais, que têm por objeto a garantia contra o abuso do poder de tributar por parte do Estado. Dessa singela definição deduz-se a importância capital dos princípios constitucionais que informam todo o ordenamento jurídico do Estado. Mais o que são princípios e qual a sua natureza e alcance?

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CARRAZZA (2005) afirma que etimologicamente, o termo “princípio” (do latim principium) encerra a ideia de começo, origem, base. É o ponto de partida e o fundamento de um processo qualquer. Ainda invocando o citado autor, nas citações que ele fez de ATALIBA (1966, p. 4), pode-se afirmar que o sistema jurídico ergue-se como um vasto edifício, onde tudo está disposto em sábia arquitetura. Contemplando-o, o jurista não só encontra a ordem, na aparente complicação, como identifica, imediatamente, alicerces e vigas mestras. A limitação ao poder de tributar está expressamente prevista na seção II (art. 150 a 152) do capítulo do Sistema Tributário Nacional da Constituição Federal. Porém, há também limitações na seção I, que trata dos Princípios Gerais do Sistema Tributário, e em outros princípios expressos e implícitos espalhados em todo o texto da Carta Magna de 1988. Considerando que o objetivo deste material é apenas incutir no leitor uma noção das regras presentes no Sistema Tributário Nacional, neste compêndio serão estudados apenas os princípios constitucionais tributários expressos mais relevantes.

2.3.1. Princípio da legalidade ou da reserva legal A legalidade é um princípio fundamental no sistema tributário, pois para a proteção dos cidadãos não há tributo sem lei que o institua (nullum tributum sine lege escripta). Para a existência efetiva de um tributo é necessário que seja editada lei formal e material3, que descreva os elementos estruturais do tributo, como a hipótese da incidência, a base de cálculo, as alíquotas, os contribuintes, etc. A essa exigência de lei para se cobrar qualquer tributo, convencionou-se chamar de princípio da legalidade. No Brasil, desde a primeira constituição, adota-se este princípio. A Constituição Federal de 1824 trazia em seu artigo 171 a exigência de que todas as contribuições deveriam ser estabelecidas, anualmente, pela Assembleia Geral. Na Constituição atual esse princípio encontra-se expresso no inciso I do artigo 150, que estabelece ser vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Falar de um tributo na legislação de um ente tributante é falar do princípio da legalidade, previsto na Norma Maior. Por este princípio um imposto só pode ser exigido se previsto em lei do ente titular da competência tributária. Cabe, portanto, a lei da União, de cada Estado e de cada Município instituir os tributos das suas respectivas competências.

2.3.2. Princípio da igualdade ou da isonomia O princípio da igualdade ou da isonomia, previsto no inciso II do art. 150 da Lei Maior, é um princípio basilar que veda o tratamento desigual de contribuintes que se encontrem em situação equivalente. Ele decorre do princípio de que “todos são iguais perante a lei, sem qualquer distinção”, previsto no caput do art. 5º da Constituição Federal. A igualdade de todos os seres humanos, proclamada na Constituição Federal, deve ser encarada e compreendida, basicamente, sob dois pontos de vista distintos, quais sejam: o da igualdade material e o da igualdade formal. Pela igualdade material, deve ser dispensado tratamento equânime e uniformizado de todos os seres humanos, bem como a sua equiparação no que diz respeito às possibilidades de concessão de oportunidades. Neste ponto de vista, o princípio da igualdade visa abolir e afastar privilégios, estabelecendo que todos os homens, indistintamente, possuem condições de pretender os mesmos direitos. 3

Diz-se que uma lei é “formal” quando ela obedece ao rito estabelecido para o Poder Legislativo aprová-la e “material”, por ela tratar da matéria que a ela foi reservada, como exemplo, de matéria tributária.

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Já a igualdade material é aquela prevista no art. 5º da Constituição Federal que estabelece a "igualdade de todos perante a lei". Esta é a igualdade que mais imediatamente interessa ao jurista. Essa igualdade seria a pura identidade de direitos e deveres concedidos aos membros da coletividade através dos textos legais. De acordo com o princípio da igualdade, os tributos devem ser criados para serem pagos por todos de forma uniforme e proporcional a riqueza gerada decorrente de rendimentos, patrimônio e atividades econômicas do contribuinte, evitando, com isso, o tratamento desigual entre as pessoas que se encontrem em situação equivalente. O princípio da igualdade exige que a lei, tanto ao ser editada, quanto ao ser aplicada, não discrimine os contribuintes que se encontrem em situação equivalente e, discrimine, na medida de suas desigualdades, os contribuintes que não se encontrem em situação jurídica equivalente. O princípio da igualdade encontra-se diretamente vinculado à dignidade da pessoa humana. Por esse motivo a Declaração Universal da ONU consagrou que todos os seres humanos são iguais em dignidade e direitos.

2.3.3. Princípio da capacidade contributiva O parágrafo primeiro do art. 145 da Constituição Federal estabelece que os impostos, sempre que possível, terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Alguns autores fazem distinção entre capacidade econômica objetiva ou absoluta e subjetiva ou relativa e pessoal. A capacidade objetiva absoluta obriga ao legislador a eleger como hipótese de incidência de impostos somente aqueles fatos que indiquem capacidade econômica. Já a capacidade relativa ou subjetiva refere-se à concreta e real aptidão de determinada pessoa para o pagamento de certo imposto. Para CARRAZZA (2005), a capacidade contributiva prevista na Constituição, que as pessoas políticas são obrigadas a considerá-la ao criar os impostos das suas respectivas competências, é objetiva e não subjetiva. Ela é objetiva porque não se refere às condições econômicas reais de cada contribuinte, individualmente considerado, mas às suas manifestações objetivas de riqueza, como, por exemplo, ter um carro, ter um barco, realizar operações mercantis etc. Ou seja, a capacidade contributiva revela-se com o próprio bem. Com isso, uma lei atenderá a este princípio se ela, ao criar um imposto, colocar em sua hipótese de incidência fatos destes tipos citados. O referido dispositivo estabelece diretriz para concretizar a justiça fiscal. Sendo o tributo pessoal e considerando a capacidade econômica do contribuinte, o imposto será exigido na medida justa correspondente às condições de cada um. Não havendo capacidade contributiva objetiva, a pessoa não pode ser compelida a pagar tributo. Para que a administração tributária possa adequar este princípio aos seus objetivos, ela poderá identificar as espécies e as características do patrimônio, dos rendimentos e das atividades econômicas de cada contribuinte. O princípio da capacidade contributiva é intimamente ligado ao princípio da igualdade, é um dos mecanismos voltados para o alcance da justiça fiscal. Pois é justo que quem, em termos econômicos, tem muito pague, proporcionalmente, mais imposto do que tem pouco. A conjugação do princípio da igualdade com o da capacidade contributiva faz que a lei trate de modo igual os fenômenos que exprimem igual capacidade contributiva e, do contrário, de modo diferenciado, os que exprimem capacidade contributiva diversa.

2.3.4. Princípio da irretroatividade da lei tributária

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O princípio da irretroatividade das leis é basilar nos sistema jurídico. Este princípio, previsto na alínea “a” do inciso III do art. 150 da Constituição Federal, decorre dos princípios gerais de que “a lei não retroage, exceto para beneficiar” e que “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada” (Art. 5º, inc. XXXVI da CF/88). Tal princípio não permite a cobrança de tributos relativos a fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei tributária que os houver instituídos ou aumentados. Entretanto, a legislação tributária aplica-se aos fatos futuros e aos pendentes, nos termos do art. 105 do CTN, somente aplicando-se ao ato ou fato pretérito quando for meramente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade Ou seja, quando a lei interpretativa for aplicada a um fato pretérito e da aplicação dela resultar aplicação de penalidade, ela deve ser desconsiderada. A lei tributária só pode retroagir se for para beneficiar as pessoas. De acordo com o art. 106 do CTN, a lei tributária aplica-se aos fatos passados ainda não definitivamente julgados, quando deixá-lo de defini-lo como infração, quando deixá-lo de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, - desde que não tenha sido fraudulento e que não tenha implicado em falta de pagamento de tributo, e quando cominar penalidade mais leve que a prevista na lei vigente.

2.3.5. Princípio da anterioridade da lei tributária Por este princípio, insculpido na alínea “b” do inciso III do art. 150 da Constituição Federal, só é possível cobrar tributos no exercício financeiro seguinte ao em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Este princípio, conforme previsto no parágrafo 1º do art. 150 da Constituição Federal, não se aplica à instituição de empréstimos compulsórios para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; e à instituição de impostos de importação, de exportação, sobre produtos industrializados, sobre operações financeiras e extraordinários por motivos de guerra. Este princípio também não se aplica à instituição de contribuições sociais para o financiamento da seguridade social, porque esta espécie tributária possui uma regra especial, prevista no parágrafo 6° do art. 195, que estabelece a possibilidade da exigência de contribuições sociais, após o decurso de 90 (noventa) dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado. O princípio da anterioridade, também conhecido como princípio da não-surpresa, visa assegurar aos contribuintes o direito de conhecerem com razoável antecedência o quantum dos tributos que estariam sujeitos a desembolsar no futuro imediato, de modo a poderem planejar as suas atividades. A Constituição também prevê como complemento a este princípio da não surpresa a postergação da vigência das leis em termos de dias. Este caso está previsto na alínea “c” do inciso III do art. 150, que estabelece não poder ser exigido tributo antes do decurso de 90 (noventa) dias da data em que houver sido publicada a lei que o instituiu ou o majorou. Com a disposição legal da alínea “c” do inciso III do art. 150, instituída pela Emenda Constitucional nº 42/2003, os tributos novos ou majorados somente podem ser exigidos no exercício seguinte e após o decurso de noventa dias da publicação da lei, ou seja, em virtude deste princípio da anterioridade mitigada ou da anterioridade nonagesimal, uma lei que institua ou majore tributo, publicada em 30 de outubro de determinado exercício, somente será possível exigir o mencionado tributo, para os fatos geradores ocorridos a partir do dia 30 de janeiro do exercício seguinte. O princípio da anterioridade não se aplica à instituição ou à majoração de empréstimos compulsórios, para atender a despesas extraordinárias; dos impostos de importação (II) e de exportação (IE); do imposto sobre produtos industrializados (IPI); do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF) e de impostos extraordinários em caso de guerra, ou seja, os tributos ora citados podem ser instituídos ou majorados no mesmo exercício em que for editada a lei.

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Além das exceções relativas à aplicação do princípio da anterioridade, citadas no parágrafo anterior, a Constituição Federal estabeleceu que o princípio da anterioridade mitigada não se aplica à fixação da base de cálculo do imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) nem do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU). Neste caso, é possível publicar-se a lei alteradora da base de cálculo destes impostos no dia 31 de dezembro de um ano e cobrar-se o imposto majorado no primeiro do dia ano seguinte, bastando que seja observada a anterioridade da lei. O princípio da anterioridade não deve ser confundido com o princípio da anualidade, pelo qual nenhum tributo não pode ser exigido, em cada exercício, sem prévia previsão na lei orçamentária anual. Este último princípio já vigorou no Brasil na égide das Constituições de 1824, de 1946 e 1967, mas foi suprimido, existindo na atualidade apenas o princípio da anterioridade da lei.

2.3.6. Princípio que veda o uso de tributo com efeito confiscatório O tributo deve ser justo, razoável e compatível com a capacidade contributiva do sujeito passivo. Para evitar absorção total ou parcial da propriedade particular por meio de tributação extorsiva pelo Estado, o legislador constituinte estabeleceu no inciso IV do art. 150 a vedação do uso de tributo com efeito de confisco. NOGUEIRA (1995), citando a Encyclopaedia of the Social Scienses (New York, MacMillan, 1948, v. 4, p. 138), define confisco como sendo um princípio reconhecido por todas as nações que os direitos da propriedade não podem ser transferidos pela ação de autoridades públicas, de um particular para outro, nem podem ser transferidos para o tesouro público, a não ser para finalidade publicamente reconhecida e autorizada pela Constituição. Pelo exposto, a Constituição veda o confisco de bens particulares pelo Estado, por meio do uso de qualquer espécie tributária.

2.3.7. Princípio da vedação de limitação de tráfego Com a ressalva da possibilidade da cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público, a Constituição Federal, no inciso V do seu art. 150, veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecerem limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. O objetivo deste princípio é impedir o estabelecimento de barreiras ao tráfego de pessoas ou bens dentro do território nacional por meio de qualquer espécie tributária.

2.3.8. Princípio da uniformidade tributária O inciso I do art. 151 estabelece que é vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em todo território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro. Como exceção a este princípio, a Constituição admite a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País. Já o inciso II, do citado artigo, veda à União tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes. Este princípio preceitua uniformidade de tratamento tributário dispensado às entidades da Federação e decorre de um princípio maior segundo o qual as entidades federadas devem ter o mesmo tratamento a fim de que seja assegurada a unidade política e econômica do País.

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Em harmonia com o princípio da uniformidade tributária federal no território nacional, o art. 152 também estabeleceu a vedação aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios de estabelecerem diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. Este mandamento visa impedir eventual guerra tributária e afirma a unidade geográfica do território nacional como corolário do princípio federativo, que também é um dos limites à competência tributária dos entes federados, por força de o Brasil ser uma República Federativa formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal.

Conceito de Legislação Tributária O conceito de legislação tributária é dado pelo artigo 96 do Código Tributário Nacional (CTN).

Segundo o CTN, a expressão legislação tributária compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Ou seja, com base no conceito exposto, legislação é gênero, do qual são espécies as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as demais normas complementares, como instruções normativas, portarias resoluções, etc. editadas para regular tributos e as relações jurídicas deles decorrentes. Do referida definição extrai-se ainda que qualquer norma, embora trate de outras matérias não tributárias, se ela tratar apenas em parte de tributo ou de relações jurídicas tributárias passa a integrar o rol da legislação tributária e com isso, passa a submeter aos princípios que rege o Direito Tributário. Sobre este último aspecto do conceito de legislação tributária, chama-se atenção para o caso da Lei Complementar nº 123/2003, que institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte. Esta lei trata de normas de vários ramos do Direito, como Direito Empresarial, Direito do Trabalho, Direito Administrativo, etc., mas como ela trata do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), ela integra o rol da legislação tributária.

O Conceito de Tributo

Nos tópicos precedentes já se falou em tributo e em espécies tributárias sem que fosse estabelecido o seu conceito ou a sua natureza. Como já afirmado antes, tributo é o gênero que compreende todas as espécies tributárias previstas no Sistema Tributário. O Código Tributário Nacional (CTN) estabelece em seu art. 3° que tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou em valor que nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. O CTN, como norma complementar à Constituição, quer, com esta definição, afastar dúvidas ou interpretações discordantes e impedir que a título de tributo, o poder público possa exigir prestações que não o sejam. Do conceito de tributo expresso na citada norma, deduz-se a característica de compulsoriedade, que o difere de prestações facultativas ou negociais. Isto é, o tributo deriva do poder de império do Estado, que torna obrigatório o cumprimento da exação. A outra característica do tributo é que ele deve ser expresso em moeda ou em valor que nela possa ser expresso. Isto implica que os tributos devem ser valorados pela moeda corrente do País ou em qualquer outro valor que possa ser convertido na moeda vigente. O tributo não tem caráter punitivo; as multas pecuniárias é que tem este caráter e, por consequência, diferem dos tributos. Esta característica evidencia que a exigência de tributo não pode ser confundida com a aplicação de uma penalidade como sanção de um ato ilícito.

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Na parte final do conceito foi estabelecido que o tributo deve ser instituído por lei (princípio da legalidade) e ser cobrado, mediante atividade administrativa, plenamente vinculada; ou seja, não há tributo sem lei que o estabeleça nem pode haver cobrança de tributo pelas administrações tributárias das entidades políticas, dotadas de competência tributária que não observe os ditames da lei que o institua. Ainda segundo o CTN, a natureza jurídica, específica, de um tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação; Ou seja, pela situação hipotética eleita pelo legislador, que se ocorrer no mundo real, fará nascer uma obrigação de realizar alguma prestação pecuniária expressa em moeda. Para fins de determinação da natureza jurídica do um tributo, o CTN estabelece em seu art. 4º que são irrelevantes para qualificá-la: a denominação e demais características formais adotadas pela lei e a destinação legal do produto da sua arrecadação.

Categorias Técnicas de Tributação

Antes de ser aprofundado o estudo dos conceitos e categorias que se encontram expressas nos textos do Código Tributário Nacional (CTN) serão vistos os conceitos de incidência, nãoincidência, isenção e imunidade tributária que são conceitos jurídicos tributários - que embora não integralmente incorporados ao texto das leis - resultam de disposições implícitas do texto destas. Os conceitos de incidência, não-incidência, isenção e imunidade já foram objeto de muita confusão por parte dos aplicadores do Direito. Com a promulgação do CTN e com a evolução doutrinária do Direito Tributário estes conceitos vêm se aperfeiçoando e revelando as suas utilidades. Passa-se, então, ao estudo desses conceitos, que são de maneira ampla e útil aplicados na solução de muitos problemas fiscais ou tributários.

5.1. Incidência Tributária O fenômeno da incidência dá-se quando a situação previamente prevista em lei a ser realizada se concretiza no mundo dos fatos. No campo da incidência tributária estão as situações descritas em leis como hipótese de incidência dos tributos previstos no Sistema Tributário. No caso do ISSQN, por exemplo, o campo da sua incidência é o das suas hipóteses de incidências previstas nas leis tributárias dos municípios e ocorre a incidência quando alguém efetivamente presta um serviço previsto como tributável na lei. Com a incidência tributária nasce a obrigação tributária, cria-se um vínculo jurídico entre o sujeito ativo, titular da competência para exigir o tributo, e sujeito passivo, pessoa obrigada a realizar a prestação prevista em lei. Segundo NOGUEIRA (1995), com a incidência tributária, tecnicamente se diz que é a ocorrência do fato gerador do tributo, ou que o tributo, como expressão da lei, incide na relação fática previamente tipificada e efetivamente realizada. Atualmente, é mais comum dizer haver a “ocorrência do fato gerador”, em vez “da incidência”. Entretanto, nos textos das leis, de capítulos, de seções, etc., encontra-se a expressão “da incidência” ao invés “do fato gerador”. É fato que hoje, o termo incidência indica tanto o campo da abrangência de um tributo, como a concretização de uma situação prevista em lei como hipótese de incidência.

5.2. Não-incidência Tributária

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A não-incidência é o inverso da incidência tributária. Isto é, a não-incidência aplica-se aos fatos e coisas que ficaram de fora do campo da incidência de determinado tributo. A não-incidência é infinita, não há limitação a ser observada. No caso, por exemplo, do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), de competência dos Estados e do Distrito Federal, a propriedade de veículos que não seja automotores, como a bicicleta, não enseja obrigação de pagar o imposto. Isto é, a propriedade de todo veículo não automotor está fora do campo da incidência do imposto, ou seja, encontra-se na órbita da nãoincidência tributária do imposto exemplificado.

5.3. Isenção Tributária A isenção importa em dispensa do cumprimento da obrigação tributária nascida com o fato gerador. O CTN prevê, no inciso I do seu art. 175, que a isenção é uma situação de exclusão do crédito tributário. Ou seja, uma dispensa de pagamento de tributo. Há isenção quando uma situação ou fato, que se encontra prevista na norma tributária como hipótese de incidência tributária, acontece no mundo real (nasce o fato gerador), mas por expressa disposição legal há a dispensa do pagamento do crédito tributário. É caso de isenção, por exemplo, quando um Município estabelece em lei municipal que os imóveis pertencentes à viúva ou ao viúvo pobre são isentos do pagamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU). Neste caso, no momento da determinação do imposto a ser pago, em função da determinação legal, o crédito tributário decorrente do fato gerador ocorrido é excluído pelo agente administrativo responsável pelo cálculo do imposto, e com isso, a pessoa proprietária do imóvel, que atenda as condições estabelecidas na lei, fica dispensada do pagamento do imposto. É importante ressaltar que a concessão de isenção está diretamente relacionada com a competência tributária. A capacidade de tributar inclui também a faculdade de isentar. Por isso, a isenção de determinado tributo somente pode ser feita por quem possui a competência para instituílo e cobrá-lo. Destaca-se também, que a isenção, assim como o poder para tributar, submete-se ao princípio da legalidade, ou seja, só pode ser concedida mediante lei. Com isso, a isenção somente pode ser concedida por lei (stricto sensu) específica editada pelo ente titular da competência para exigir o tributo. Ainda que a isenção venha a ser concedida mediante contrato, ela será sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração. Por uma questão lógica, só há sentido em conceder isenção para os fatos e coisas previstas em lei tributária como hipóteses de incidência e que não sejam beneficiadas pela imunidade tributária, assunto a ser abordado no próximo tópico. As hipóteses que não estejam previstas em lei tributária já são beneficiadas pela não-incidência tributária. De acordo com as limitações constitucionais ao poder de tributar, é vedado a outro ente da federação conceder isenção de tributo que não seja da sua competência. Entretanto, esta vedação constitucional não é absoluta. Nos casos expressamente mencionados na própria Constituição é possível a União, ao editar as leis complementares previstas, conceder isenção de tributo que não seja da sua competência. Este é o caso, por exemplo, do disposto no art. 156, § 3º, II, da Carta Magna, onde a União, por meio de lei complementar, pode conceder isenção do Imposto sobre Serviços sobre as exportações de serviços para o exterior. Esta espécie de isenção é denominada de isenção heterônoma, isto é, isenção concedida por pessoa diversa daquela que tem competência constitucional para instituir o tributo.

5.4. Imunidade Tributária

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A imunidade tributária é uma forma de não-incidência estabelecida pela norma constitucional pela supressão da competência impositiva de tributar. É uma vedação constitucional ao poder de tributar determinados fatos, coisas ou pessoas. Na Constituição Federal de 1988, as imunidades tributárias genéricas voltadas para proteger pessoas ou coisas da incidência de impostos, estão previstas no inciso VI do seu artigo 150. Por este dispositivo constitucional citado, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre:  patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;  templos de qualquer culto;  patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;  livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. A vedação de instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. Ou seja, apesar destas entidades serem pessoas dotadas de personalidade jurídica distinta do ente político instituidor, as pessoas titulares de competência tributaria não podem instituir impostos sobre o patrimônio, à renda e os serviços delas. Segundo os doutrinadores, a imunidade constitucional foi estabelecida sobre coisas ou pessoas. A imunidade de pessoas é também conhecida como imunidade subjetiva e a sobre coisa, como imunidade objetiva. Há imunidade objetiva no caso da vedação à instituição de imposto sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Já a subjetiva, é todas as demais imunidades tributárias genéricas, previstas no citado texto constitucional. Até mesmo a aplicada sobre templos de qualquer culto é imunidade subjetiva, haja vista o entendimento da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal que essa imunidade é destinada à instituição religiosa e não apenas ao prédio físico onde são feitos os cultos religiosos. Pelas normas constitucionais expostas, os municípios não podem tributar, por meio do ISS, as prestações de serviços da União, dos Estados e do Distrito Federal, inclusive os das suas autarquias e fundações; e muito menos os prestados pelas associações religiosas de qualquer culto e pelas instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos. A imunidade prevista na alínea “c” do citado inciso que cuida dos casos de imunidades é condicionada ao atendimento de requisitos legais. Isto é, os partidos políticos, as suas fundações, os sindicatos de trabalhadores e as entidades de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, para serem beneficiadas pela imunidade tributária, necessitam atender a determinados requisitos estabelecidos em lei. Para que essas pessoas sejam consideradas imunes, é necessário, portanto, além da finalidade não lucrativa, que elas atendam aos requisitos que estão previstos no § 1º do art. 9º e no art. 14 do Código Tributária Nacional, que são:  cumprir as disposições legais que estabelecem responsabilidade pela retenção de tributos na fonte e as obrigações acessórias assecuratórias do cumprimento de obrigações tributárias;  não distribuir qualquer parcela do patrimônio ou dos rendimentos, a qualquer título;  aplicar integralmente, no País, os recursos na manutenção dos objetivos institucionais;  manterem escrituração das receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

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A verificação do atendimento dos requisitos acima, pelas pessoas previstas na alínea “c do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal, compete à administração tributária de cada ente político titular da competência para exigir os impostos a que as pessoas beneficiárias estejam sujeitas. Isto é, por exemplo, se uma entidade de educação, sem fins lucrativos, deseje ter a sua imunidade tributária reconhecida, ela fica sujeita à verificação do atendimento aos mencionados requisitos legais pela União, pelo Município onde estiver estabelecida e ainda, pelo Estado, se ela for sujeita a algum imposto cobrado por este. Na Figura IV, a seguir, o entendimento das categorias técnicas de tributação fica mais claro, por elas serem visualizadas em seu conjunto. Figura IV – Visualização Gráfica das Categorias Técnicas de Tributação Campo da Incidência

Campo da Não-incidência

Campo da Imunidade

Campo da Isenção

Na figura acima, verifica-se que o campo da incidência é limitado e o da não-incidência é ilimitado, pois no primeiro devem constar as situações que podem ser elencadas como hipóteses de incidência de cada tributo na lei tributária e no segundo, o que ficou de fora dessas situações previstas nas normas. O campo da isenção, por sua vez, por ser esta categoria tributária uma hipótese de exclusão da incidência, é, em parte, excetuado do campo da incidência; e o campo da imunidade, pelo fato de ela ser uma categoria de não incidência estabelecida pelas normas constitucionais, ela protege pessoas e coisas que estão, tanto no campo da incidência, como no da não incidência, do poder de tributar das entidades políticas dotadas de competência tributária. Da figura, depreende-se também que o campo da incidência poderá ser ampliado para alcançar situações que estão no campo da não incidência. Ele é limitado somente pelo campo da imunidade tributária, decorrente das normas constitucionais, que, além de serem hierarquicamente superiores às normas definidoras de hipóteses de incidência, impõem limitação ao poder de tributar.

5.5. Outras categorias tributárias Além destas categorias tributárias estudadas existem outras de menor relevância que também são empregadas em alguns tributos para dispensar o contribuinte de pagá-los. É o caso, por exemplo, da “alíquota zero” que é normalmente utilizada nos tributos regulatórios como II, o IE, o IPI e o IOF. Neste casos, para incentivar determinados setores da economia ou determinado produto, a alíquota do tributo é reduzida ao valor zero para que o contribuinte fique dispensado de pagar o tributo resultante das suas operações.

Obrigação Tributária

As relações que surgem entre as pessoas obrigadas ao pagamento de tributos e os entes políticos titulares da competência tributária é núcleo central do Direito Tributário, como Direito Obrigacional que é.

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A norma jurídica disciplina o complexo dos direitos e obrigações que vinculam os indivíduos e este liame, que em regra é bilateral, entre o sujeito do direito e o sujeito do dever caracteriza uma relação jurídica. Obrigação é a relação jurídica pela qual uma pessoa (credora) tem o direito de exigir de outra (devedora) uma prestação. As normas tributárias não definem o que vem a ser obrigação tributária. O CTN se limitou a especificar as espécies do gênero obrigação tributária. Ele estabeleceu no seu art. 113 que a obrigação tributária é principal ou acessória. O conceito de obrigação tributária é originário do Direito em geral. DINIZ (2004, p. 29) afirma que na linguagem corrente, obrigação corresponde ao vínculo que liga um sujeito ao cumprimento de dever imposto por normas morais, religiosas, sociais ou jurídicas. A obrigação tributária é um dever jurídico pois a cobrança de tributo sempre decorre de lei (ex lege), . Para DINIZ (2004, p. 29), dever jurídico é o comando imposto, pelo direito objetivo, a todas as pessoas para observarem certa conduta, sob pena de receberem uma sanção pelo não cumprimento do comportamento prescrito na norma jurídica. Para BALEEIRO (2005, p. 698), citando Pugliese (Der. Financ., México, 1939, p. 57), a lei tributária geralmente encerra preceitos de fazer, não fazer (ou abster-se), tolerar. Isto se reflete na obrigação tributária, que é precipuamente a de dar o quantum do tributo, fazer (declaração, informar etc.), não fazer (importações proibidas, transportar mercadorias desacompanhadas de guia, concorrência a monopólio fiscal etc.), tolerar (exames de livros e arquivos, apuração de stocks, inspeções de mercadorias nos envoltórios etc.). Ante o exposto, seguindo a lição de NOGUEIRA (1995, p. 141), a obrigação tributária é o vínculo jurídico (relação jurídica) previsto em lei descritiva de um fato, que se estabelece entre o Fisco (sujeito ativo) e o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) e tem por objeto uma prestação. Já foi estudado antes que o exercício da competência tributária atribuída pela Constituição Federal se dá por meio da edição de lei que institui o tributo e descreve minuciosamente todos os seus elementos (princípio da legalidade ou da reserva legal). Daí extrai-se que a obrigação tributária decorre da manifestação da lei (ex lege), pois é ela que descreve os fatos a serem realizados pelas pessoas que irão dar origem ao vínculo jurídico obrigacional de direito público. A lei, portanto, é a fonte primária da obrigação tributária.

6.1. Espécies de Obrigação Tributária Antes do estudo dos elementos que integram a obrigação tributária é importante conhecer as suas espécies. Como já foi mencionado, o CTN estabelece que a obrigação tributária poderá ser principal ou acessória. A obrigação principal, nos termos do parágrafo 1º do art. 113 do CTN, surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. Já a obrigação acessória, consoante o parágrafo 2º do mesmo dispositivo legal citado, é decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Apesar da norma geral tributária prevê que a obrigação acessória “decorre da legislação tributária”, é relevante ressaltar esta espécie de obrigação tributária, em função do princípio da legalidade previsto no inciso II do art. 5º da Constituição Federal, somente pode ser criada por meio de lei estricto sensu. Os entes federados titulares de competência tributária podem instituir obrigações acessórias a serem observados pelas pessoas físicas ou jurídicas, a fim de viabilizar o exercício do poder-dever

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fiscalizador da Administração Tributária, ainda que o sujeito passivo da aludida "obrigação acessória" não seja contribuinte do tributo ou que inexistente, em tese, hipótese de incidência tributária, desde que observados os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade ínsitos no ordenamento jurídico. Neste sentido, O STJ, no REsp 1116792/PB, relatado pelo Ministro LUIZ FUX, destacou que é cediço que, em prol do interesse público da arrecadação e da fiscalização tributária, ao ente federado legiferante atribui-se o direito de instituir obrigações que tenham por objeto prestações, positivas ou negativas, que visem guarnecer o fisco do maior número de informações possíveis acerca do universo das atividades desenvolvidas pelos administrados. Os deveres instrumentais, previstos na legislação tributária, ostentam caráter autônomo em relação à regra matriz de incidência do tributo, uma vez que vinculam, inclusive, as pessoas físicas ou jurídicas que gozem de imunidade ou outro benefício fiscal, é o que se depreende do disposto no parágrafo único do artigo 175 e no parágrafo único do artigo 194 do CTN, in verbis: "Art. 175. Excluem o crédito tributário: I - a isenção; II - a anistia. Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente. (...) Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação. Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal."

Portanto, o ente federado competente para instituição de determinado tributo pode estabelecer deveres instrumentais a serem cumpridos até mesmo por não contribuintes, desde que constituam instrumento relevante para o pleno exercício do poder-dever fiscalizador da Administração Pública Tributária, assecuratório do interesse público na arrecadação. São exemplos de obrigações acessórias: a obrigação de emitir documentos fiscais (nota fiscal, cupom fiscal, bilhete de ingresso etc.); de entregar declarações; de escriturar livros fiscais, de submeter-se à fiscalização; etc. A obrigação acessória também é conhecida como “dever formal” ou como “dever instrumental”, pelo fato dela, a princípio, não ser estimada em um valor patrimonial, mas apenas em um dever de fazer ou de não fazer algo previsto na legislação. A infração à norma, pelo descumprimento do dever instrumental é que permite estimá-la em um valor patrimonial, no tocante ao valor da penalidade pecuniária a ser aplicada, que nos termos do parágrafo 3º do art. 113 do CTN, a inobservância da norma converte o dever em obrigação principal. Isto é, o descumprimento de uma obrigação acessória imposta pela legislação tributária enseja na aplicação de uma penalidade pecuniária. Por esta possibilidade, O CTN diz que, quando há o descumprimento de uma obrigação acessória, este ato converte ela em uma obrigação principal, ou seja, nasce a obrigação de pagar a multa pecuniária ao sujeito ativo da obrigação. Sobre as espécies de obrigações tributárias, pode-se concluir que a diferença entre a obrigação principal e a obrigação acessória reside no fato de que, a primeira tem por objeto um dar dinheiro ao Estado e a segunda tem por objeto um fazer ou não fazer alguma coisa, no intuito de permitir o controle da ocorrência da obrigação principal e da arrecadação dos valores dela decorrentes.

6.2. Elementos Estruturais da Obrigação Tributária

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Do conceito de obrigação tributária extrai-se que ela deriva da lei (stricto sensu) e é composta pelos elementos: fato, sujeitos e objeto. O fato na obrigação tributária é o seu aspecto material e a ele estão relacionados os aspectos temporal e espacial da obrigação tributária; os sujeitos da obrigação são os seus elementos pessoais; e o objeto, que é a prestação, está relacionado com o seu aspecto quantitativo. É pacífico entre os doutrinadores do Direito Tributário que a norma jurídica tributária é integrada pelos aspectos material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo. Estes são os elementos que estruturam a obrigação tributária nascida com o fato gerador de um tributo. Estudar a obrigação tributária de um determinado tributo é perquirir quais são os seus aspectos material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo relacionados com a hipótese de incidência prevista em lei. Quando se analisa a ocorrência de uma obrigação jurídica tributária, surgida, por exemplo, com o fato gerador do Imposto sobre Serviços (ISS), para poder determinar a sua exata extensão, deve-se procurar responder às perguntas expostas na Figura V, a seguir, que correspondem à identificação de cada aspecto do fato gerador do imposto, para a correta constituição do seu crédito tributário.

Figura V – Identificação dos Aspectos da Obrigação Tributária do ISS

1. Que fato ocorreu? Aspecto Material

2. Qual o item da Lista? 3. Quando ocorreu o

Aspecto Temporal

fato? 4. Onde ocorreu o fato?

Aspecto Espacial

5. Quem deve pagar?

Aspecto Pessoal

6. Quanto deve ser pago?

Aspecto

Quantitativo Quando o leitor ou aplicador das normas tributárias do ISS busca resposta para a primeira e a segunda indagação da Figura V, acima, estará identificando o aspecto material do fato gerador do imposto, que consiste na apreciação do caso concreto e na sua subsunção ou não com a definição de fato gerador do imposto e, consequentemente, com a Lista de Serviços que relaciona as suas hipóteses de incidência. A materialidade de qualquer tributo é rotulada como o fato gerador da obrigação tributária principal (pagamento de tributo). No caso do exemplo, a materialidade do ISS é a situação definida em lei como sua hipótese de incidência. Portanto, o elemento ou aspecto material de um tributo é aquele que define qual é o seu fato gerador. No tópico 7.3 será estudado melhor este elemento da obrigação tributária. Outro aspecto que precisa ser apreciado, quando do exame da obrigação tributária que surge com a materialização de um fato gerador é seu o elemento temporal. Este aspecto serve para determinar o exato momento do nascimento da obrigação tributária oriunda do tributo. O aspecto temporal do fato gerador, além de determinar o exato momento em que nasce o direito do sujeito ativo exigir a obrigação tributária, permite identificar qual a legislação tributária

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que deve ser aplicada ao fato ocorrido, a data do cumprimento da obrigação tributária e ainda, se houve ou não infração sujeita a aplicação de penalidade. Já para saber onde ocorreu o fato gerador da obrigação tributária, para a correta análise da legislação aplicável ao fato ocorrido, há a necessidade de ser analisado o aspecto especial da obrigação tributária que rege o tributo em análise, que também é conhecido como o local da incidência do fato gerador do tributo. Esta análise visa determinar onde o tributo deve ser pago ou a quem é devida a exação ou ainda, a qual sujeito ativo tem o direito de exigir a obrigação tributária. O estudo do elemento pessoal da obrigação tributária visar determinar quem tem o direito de exigir a exação e quem tem a obrigação de cumpri-la. No Direito Tributário, este aspecto da obrigação visa identificar o seu sujeito ativo e o seu sujeito passivo. O sujeito ativo da obrigação tributária é identificado pela espécie de tributo envolvido com o fato tributário, conforme a competência tributária instituída pela Constituição Federal. Já o sujeito passivo de cada tributo, pode ser o contribuinte ou o responsável tributário. Para identificá-lo será necessário examinar a legislação que rege o tributo. No tópico 7.4 serão estudados maiores detalhes deste aspecto da obrigação tributária. O aspecto quantitativo visa determinar o quantum da exação a ser pago. Este quantum nos tributos ad valorem é determinado pela identificação da base de cálculo e pela alíquota a ser aplicada sobre ela. Já nos tributos específicos o quantum já vem estabelecido em lei de acordo com o fato ou com a pessoa tributada. Adiante, nos tópicos seguintes serão estudados os elementos da obrigação tributária previstos expressamente no CTN.

6.3. Fato gerador As situações hipotéticas previstas nas leis tributárias que sujeitam alguém à obrigação de pagar tributo são denominadas de fato gerador da obrigação tributária. Isto é, ele é o fato tributável eleito por lei. Em outras palavras, o fato gerador são os fatos e coisas concretas que evidenciam capacidade econômica das pessoas, como o patrimônio, a renda, o negócio jurídico etc., eleitos pelo legislador, que se ocorrerem ou se concretizarem na forma prevista na lei, faz nascer a obrigação de pagar tributo. O instituto jurídico tributário fato gerador também é conhecido como suporte fático, fattispecie, pressuposto fático ou hipótese de incidência. Para BECKER (2007, p. 336), a expressão fato gerador é a mais usada pelos doutrinadores brasileiros e é, de todas elas, a mais infeliz porque, para que possa existir a relação jurídica tributária, é necessário que, antes, tenha ocorrido a incidência da regra jurídica tributária sobre o fato gerador. É importante não confundir fato gerador com hipótese de incidência. Estas são expressões jurídicas que revelam coisas distintas. A primeira designa o fato concreto que evidencia capacidade econômico-tributária eleita pela norma jurídica tributária e a segunda, refere-se à descrição normativa ou preceito contido na norma jurídica que descreve o fato ou coisa que, se ocorrida no mundo dos fatos, faz nascer a obrigação tributária. O CTN, em seu art. 114, estabelece que o fato gerador da obrigação tributária principal é situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Desta disposição normativa. Deduz-se que o legislador que editou o CTN foi exato no uso da expressão “fato gerador”, ao afirmar que ele é a situação (fato ou coisa definida na norma jurídica, da espécie, lei – stricto sensu) que evidencia a capacidade econômica, tributária, das pessoas que, se de fato ocorrida, faz nascer a obrigação tributária ou a relação jurídica tributária que irá ligar o devedor (contribuinte) ao credor (fisco), tendo por objeto uma prestação. Para esclarecer melhor este aspecto do Direito Tributário, invoca-se como exemplo, a descrição de fato gerador do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, mais

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conhecido como imposto de renda. O art. 43 do CTN prevê que o fato gerador deste imposto é a “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza”. A descrição normativa, prevista no art. 43 do CTN, em relação ao imposto citado, é a sua hipótese de incidência e o núcleo central da norma que é a “aquisição de renda ou de provento de qualquer natureza”; é o fato econômico eleito pelo legislador, como fato gerador do imposto, que evidencia a capacidade econômica das pessoas que, caso ocorra efetivamente, faz nascer a obrigação de pagar algum valor para o ente competente para cobrar o imposto, que no caso é a União. Ante o exposto, hipótese de incidência é a descrição, contida em lei, de um fato econômico, eleito pelo legislador, que irá gerar a obrigação de pagamento de tributo quando ele ocorrer concretamente. O fato gerador, por sua vez é o núcleo da hipótese de incidência, é o próprio fato econômico, eleito como gerador de obrigação tributária.

6.4. Sujeito Ativo e Passivo Em virtude de a obrigação tributária ser uma relação jurídica que se estabelece entre duas pessoas, tendo, portanto, dois polos, o positivo e o negativo; a pessoa que se encontra no pólo positivo assume a posição jurídica de sujeito ativo e a que se situa no polo passivo, assume a condição de sujeito passivo da relação jurídica. O sujeito ativo, na relação jurídica tributária é a pessoa credora da relação, que tem direito à prestação e, consequentemente, o sujeito passivo é a pessoa devedora, que tem a obrigação de realizar a prestação objeto da obrigação tributária.

6.5. Sujeito Ativo O sujeito ativo, competente para exigir determinado tributo, não é mencionado nas normas que instituem as espécies tributárias, mas, implicitamente, é identificado pelo fato de ele mesmo ser a pessoa dotada de competência legislativa e tributária, para editar as normas tributárias, segundo a Constituição Federal. Conforme o CTN, na obrigação tributária, o sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento; ou seja, são sujeitos ativos, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Ainda no tocante ao sujeito ativo da obrigação tributária, o CTN estabelece em seu art. 120, que, ressalvadas as disposições legais em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria; ou seja, se houver o desmembramento de um estado-membro, o estado resultante dessa divisão tem o direito de exigir os tributos daquele de que antes fazia parte, referentes aos fatos geradores ocorridos em seu território e, ainda, com base na legislação tributária do outros estados, até que venha a editar a sua própria legislação.

6.6. Sujeito Passivo Quando o fato gerador descrito hipoteticamente na norma tributária ocorre no mundo dos fatos, dá-se a instauração da relação jurídico-tributária entre a entidade titular da capacidade para receber o tributo (sujeito ativo) e o sujeito passivo obrigado a pagar o tributo. A pessoa que se situa no pólo passivo da obrigação tributária é tratada pelo CTN, de forma distinta, como sujeito passivo da obrigação principal e sujeito passivo da obrigação acessória. No seu art. 121, o Código estabelece que o sujeito passivo da obrigação tributária principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo, ao passo que o sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto (art. 122). O Código Tributário classifica o sujeito passivo da obrigação principal em duas espécies: o contribuinte e o responsável.

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6.6.1. Contribuinte O contribuinte é a pessoa que pratica o fato gerador eleito na norma. Ele se caracteriza pela relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação. É o contribuinte que pratica, em seu nome, o ato jurídico ou o fato previsto em lei; portanto quem presta serviço, quem faz circular mercadoria, quem é proprietário de imóvel ou de veículo automotor, quem aufere renda etc. é considerado contribuinte dos respectivos tributos que têm estes fatos como geradores de obrigação tributária.

6.6.2. Responsável tributário O responsável tributário é a pessoa que tem alguma ligação com o fato gerador da obrigação, eleita por disposição expressa de lei e com a obrigação de realizar a prestação, isto é, de recolher o tributo no lugar do contribuinte; ou seja, o responsável é pessoa a quem, mesmo não realizando o fato gerador da obrigação, a lei imputa o dever de cumprir com a obrigação tributária em favor do sujeito ativo; portanto, o sujeito passivo, da espécie responsável, não realiza, ele próprio, o fato gerador da obrigação, ou seja, não se reveste da condição de contribuinte, mas tem a obrigação de pagar tributo por determinação legal (lei stricto sensu). Das normas sobre responsabilidade tributária, previstas no CTN, deduz-se que o responsável tributário assume esta condição de dois modos:  substituindo aquele que deveria ser naturalmente o contribuinte, pelo motivo especificado em lei;  recebendo, por transferência, o dever de pagar tributo antes atribuído ao contribuinte, em virtude deste, por algum motivo, não poder cumprir com a obrigação; portanto, há responsabilidade tributária por transferência do dever de pagar tributo ou por substituição da pessoa que deveria ser o contribuinte.

6.7. Exclusão de Responsabilidade por Denúncia Espontânea O CTN estabelece uma “ponte de ouro” em seu art. 138, prevendo a possibilidade de exclusão de responsabilidade pelo pagamento de multa decorrente de infrações à legislação fiscal. Nesta norma, o Código estabelece que a responsabilidade por infração é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. A maioria dos Fiscos impõe que o descumprimento de obrigação principal acarrete, além do pagamento do tributo não pago e do pagamento de juros e da correção monetária, a aplicação de uma multa, comumente chamada de moratória, e que o descumprimento de obrigação acessória acarrete a imposição de multa disciplinar, usualmente conhecida como multa por infração, aplicada isoladamente. Assim, pelo dispositivo legal, exposto, a denúncia espontânea de infração dispensa o pagamento da multa por infração e de mora, cabendo apenas o pagamento do tributo, quando o for o caso, acrescido de juros e da correção monetária. Alguns consideram que a denúncia espontânea não dispensa o pagamento de multa de mora, por considerá-la um complemento indenizatório da obrigação principal e não como sansão; entretanto a posição dominante da doutrina e da jurisprudência é de considerá-la uma pena imposta a quem tenha deixado de pagar o tributo no prazo estabelecido, sendo, portanto, a sua aplicação excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada do pagamento do tributo devido, dos juros e correção monetária. Cabe ressaltar que a denúncia espontânea não pode ser realizada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, instaurada pelo Fisco com o intuito de verificar a ocorrência de infração à legislação tributária; ou seja, depois de o sujeito passivo

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(contribuinte ou responsável) tomar conhecimento da existência de procedimento fiscal instaurado contra ele, para verificar a existência de alguma infração relacionada com determinado tributo ou obrigação acessória, a denúncia de infração cometida não é mais considerada espontânea, estando ele sujeito à aplicação das multas previstas na legislação tributária para a respectiva infração cometida.

O Crédito Tributário

Segundo o art. 139 do CTN, o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Esta definição precisa ser mais bem detalhada, para que não haja confusão entre o crédito tributário, que é a dívida do sujeito passivo ao Fisco e a obrigação tributária, que é a pretensão que nasce com o fato gerador. A obrigação tributária é anterior ao crédito tributário e consiste no vínculo jurídico entre a pessoa que praticou o fato4 e o sujeito ativo titular da pretensão, que surge com a ocorrência da situação hipoteticamente prevista em lei. Voltando ao crédito tributário, este é o quantum devido ao sujeito ativo da obrigação tributária. É o valor que o Fisco tem o direito de exigir do sujeito passivo após ser verificada a ocorrência do fato gerador. O crédito tributário - como crédito da fazenda pública ou débito do sujeito passivo - para existir de fato, precisa ser configurado ou formalizado por um ato administrativo, do qual deve ser dada ciência ao devedor. Para todos os efeitos legais, conforme dispõem os art. 144, 160 e 82, § 2º do CTN, o crédito tributário passa a existir formalmente, na data da notificação do sujeito passivo, para que ele pague o débito ou o conteste, dentro do prazo estabelecido. Segundo NOGUEIRA (1995) o crédito tributário tem a mesma natureza da obrigação principal por ser ele a própria obrigação, depois de apurada e matematicamente expressa em um quantum.

7.1. A Constituição do Crédito Tributário O crédito tributário é formalmente constituído por meio de uma atividade administrativa denominada de lançamento tributário. O CTN, em seu art. 142, estabelece que a constituição do crédito tributário, por meio do lançamento, é da competência exclusiva da autoridade administrativa. A autoridade administrativa mencionada, na verdade, são os servidores públicos integrantes dos quadros funcionais do órgão administrativo que possui a atribuição para realizar a administração tributária do ente político dotado de competência tributária pela Constituição Federal.

7.1.1. Lançamento tributário Lançamento tributário é o procedimento administrativo que visa verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente5, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. O lançamento é a quantificação da prestação surgida com a obrigação tributária, é o direito creditório quantificado. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória. Ou seja, os agentes administrativos verificando a ocorrência de um fato gerador de obrigação tributária não podem 4

Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114 do CTN). Idem nota anterior.

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deixar de realizar o lançamento do crédito tributário, sob pena de serem responsabilizados, administrativa e penalmente, pela falta cometida. Como já dito antes, quando se estudou o crédito tributário, o lançamento completa-se pela notificação da sua existência ao sujeito passivo. No momento da notificação há a constituição formal do crédito tributário, como ato administrativo válido e definitivo. O sujeito passivo notificado do lançamento tem o direito, baseado nos princípios da ampla defesa6 e do contraditório7, de impugnar o crédito tributário e de apresentar recurso nas decisões contrárias a sua impugnação. Este direito encontra-se previsto no art. 145 do CTN, que estabelece a possibilidade de alterar o lançamento tributário em decorrência da impugnação ou da apresentação de recurso pelo sujeito passivo. O lançamento formalmente válido poderá também ser revisto de ofício, por iniciativa da autoridade administrativa, enquanto não decair o direito da fazenda pública constituir o crédito tributário. Os casos que autorizam a revisão de ofício do lançamento tributário estão previstos no art. 149 do CTN, que são os casos de lançamento de ofício a serem estudados nas modalidades de lançamento.

7.1.2. Modalidades de lançamento O lançamento poderá ser feito exclusivamente pelos agentes do Fisco ou com a participação do sujeito passivo. Levando em consideração as pessoas que interferem na atividade de lançamento tributário, o CTN estabelece que ele poderá ser realizado de ofício, por declaração (misto) e por homologação (auto-lançamento). Ocorre a modalidade de lançamento de ofício quando ele é realizado exclusivamente pelo Fisco com base nos dados que dispõe, sem a participação do sujeito passivo. Esta espécie de lançamento ocorre na constituição do crédito tributário do IPTU e nas ações fiscais em que se verifica e se comprova que o sujeito passivo deixou de atender alguma obrigação tributária. Há lançamento por declaração ou misto quando a atividade administrativa decorre da participação do sujeito passivo ou de terceiro que informa ao Fisco os elementos indispensáveis à realização do lançamento. Esta modalidade de lançamento ocorre, por exemplo, no caso do ITBI, quando o sujeito passivo declara a aquisição da propriedade e o Fisco quantifica o valor do imposto a ser pago. A modalidade de lançamento por homologação ocorre nos casos em que a legislação atribui ao contribuinte a responsabilidade de antecipar o pagamento sem o prévio exame da autoridade administrativa e opera-se pelo ato da referida autoridade, que expressamente homologa a prestação realizada pelo obrigado. No lançamento por homologação, a ação do contribuinte de calcular o montante devido e realizar o seu pagamento não se considera lançamento, mas apenas o pagamento antecipado e o recebimento condicional do Fisco. Ou seja, com o pagamento antecipado do imposto há a extinção do crédito tributário, sob a condição resolutória da ulterior homologação do lançamento. O lançamento, neste caso, só opera-se pela ação proativa do fisco ou, automaticamente, pelo decurso do prazo de cinco anos. Ocorre o lançamento por homologação em decorrência de ação proativa da autoridade administrativa, quando ela, tomando conhecimento do recolhimento realizado pelo obrigado, expressamente, o homologa.

A ampla defesa é um direito fundamental que consiste na possibilidade de o acusado se defender e de recorrer das decisões acusatórias. 7 O princípio do contraditório decorre da bilateralidade do processo: quando uma das partes alega alguma coisa, há de ser ouvida também a outra, dando-lhe oportunidade de resposta.

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O CTN estabelece, também, que ocorre lançamento por homologação quando houver decurso de prazo sem ação do fisco (homologação tácita). Esta situação ocorre quando o sujeito passivo realiza algum pagamento antecipado e o Fisco deixa de agir para homologá-lo expressamente, dentro do prazo de 05 (cinco) anos, contados do fato gerador. Neste caso, fica caracterizada a ocorrência do lançamento por homologação e, ao mesmo tempo, há a extinção do crédito tributário. O prazo de homologação tácita do lançamento somente não se aplica quando for comprovada pelo fisco a ocorrência de dolo, fraude ou simulação praticada pelo sujeito passivo. Neste caso, o prazo para realizar o lançamento de oficio é de 05 (cinco) anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em o lançamento deveria ter sido efetuado (Art. 173, inc. I, do CTN). No uso da modalidade de lançamento por homologação, as administrações tributárias ganham mais tempo para poder exigir os tributos. Pois nas modalidades de lançamento de oficio e por declaração, quando o fisco notifica o sujeito passivo do valor a pagar, completa-se o lançamento e passa a correr o prazo prescricional de cinco anos, contados da data da ciência do lançamento. Já na modalidade de lançamento por homologação, o fisco tem cinco anos para homologar a antecipação de pagamento e caso, nesta homologação encontre diferença a pagar, somente da data da notificação dessa diferença é começa a contar a prescrição quinquenal. Com isso, em tese há dez anos para que o Município possa exigir os tributos lançados por homologação. As modalidades de lançamento citadas podem ser aplicadas a todas as espécies tributárias do Sistema Tributário. A modalidade a ser aplicada ao caso concreto é especificada pelas normas tributárias do ente titular da competência para exigir o tributo. Entretanto, a modalidade de lançamento mais usual é a por homologação. Ela é a mais aplicada em virtude da incapacidade de os fiscos realizarem a sua atividade para todos os fatos geradores dos seus tributos e pelo ganho de tempo que ela oferece. Oportuno anotar que, ao lado do dever atribuído ao sujeito passivo de efetuar retenções de tributos nas situações previstas em lei, o lançamento por homologação é apontado como forma de privatização da gestão tributária.8

7.2. Suspensão do crédito tributário O crédito tributário formalmente constituído pelo lançamento poderá ter a sua exigibilidade suspensa nos casos previstos no Código Tributário Nacional. Segundo o art. 151 do CTN, suspendem a exigibilidade do crédito tributário:  a moratória;  o depósito do seu montante integral;  as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;  a concessão de medida liminar em mandado de segurança.  a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;  o parcelamento. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário somente impede a sua cobrança pelo sujeito ativo, não dispensando o devedor do cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes. A principal finalidade da suspensão da exigibilidade do crédito tributário é evitar que o sujeito passivo seja cobrado pelo fisco enquanto estiver em curso alguma das condições de suspensão 8

Trata-se de fenômeno relacionado com a imposição de um maior número de deveres ao contribuinte, e que consiste na transferência de encargos que, originalmente, caberiam ao próprio Estado Fiscal.

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previstas. Durante o período de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o sujeito passivo poderá obter certidão positiva de débito, com efeito de certidão negativa.

7.3. Extinção do crédito tributário Após a constituição do crédito tributário por meio de uma das formas de lançamento citadas, o sujeito passivo deverá adotar providências para que o mesmo seja extinto. O CTN estabelece, em seu artigo 156, várias formas de extinção do crédito tributário. Ou seja, de meios pelos quais pode ser posto fim ao quantum devido, oriundo da obrigação tributária e constituído pela atividade de lançamento tributário. Segundo o art. 156 do CTN, são modalidades de extinção do crédito tributário:  o pagamento;  a compensação;  a transação;  a remissão;  a prescrição e a decadência;  a conversão de depósito em renda;  o pagamento antecipado e a homologação do lançamento, de forma expressa ou tácita;  a consignação em pagamento considerada procedente;  a decisão administrativa irreformável;  a decisão judicial passada em julgado;  a dação em pagamento em bens imóveis. Os casos de extinção do crédito tributário podem ser agrupados pelo que tenham de natureza em comum, em causas de fato e de direito de extinção. Segundo NOGUEIRA (1995), “as causas de fatos ou situações fáticas operam por si, isto é, pela sua própria ocorrência ou pelo fato do adimplemento, como o pagamento”. Nestas modalidades, a extinção do crédito se dá em virtude de eventos ou situações de fato, supervenientes. Ainda segundo o renomado autor, as causas de direito da extinção são o desaparecimento do direito (norma). Só existe em decorrência de texto expresso, como no caso da decadência e da prescrição. Neste caso é imprescindível que haja um texto de lei prefixando tempo de vida do direito de impor e o tempo de vida do direito de ação para cobrar o crédito tributário. Das modalidades de extinção do crédito tributário, previstas no art. 156 do CTN, apenas a prescrição e a decadência são causas de direito de extinção, as demais são causas de fato.

7.4. Exclusão do crédito tributário Segundo o art. 175 do CTN, a isenção e a anistia são modalidades de exclusão do crédito tributário. A exclusão do crédito tributário, assim como a sua suspensão, não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.

7.4.1. Isenção O estudo da isenção já foi realizado no tópico 2.3 deste compendio.

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Neste tópico, resta ressaltar que a isenção, assim como a moratória, poderá ser restrita à determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares. Segundo o art. 179 do CTN, a isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão. Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho administrativo deverá ser renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.

7.4.2. Anistia A palavra anistia, do latim amnestia, significa esquecimento, perdão, graça ou indulto que extingue a punibilidade. Sendo, portanto, a anistia, um caso de extinção da punibilidade. O art. 180 do CTN estabelece que a anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, e que ela não se aplica aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; e ainda, salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas. A anistia pode ser concedida em caráter geral ou limitadamente:  às infrações da legislação relativa a determinado tributo;  às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;  à determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;  sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa. Ainda segundo o CTN, em seu art. 182, a anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão. O despacho da autoridade administrativa não gera direito adquirido. A anistia, portanto, exclui a penalidade pecuniária imposta aos sujeitos passivos. O que exclui o principal do crédito tributário é a sua remissão ou perdão.

7.5. Síntese da Constituição do Crédito Tributário A síntese da constituição formal e definitiva do crédito tributário oriundo da obrigação tributária e as suas consequências podem ser mais bem compreendidas na Figura VI, a seguir: Na figura a seguir, conforme o que já foi exposto, verifica-se que o ente titular da competência tributária concedida pela Constituição edita lei, que estatui hipóteses de incidência dos tributos, e que as pessoas, ao realizarem o fato típico (fato gerador), dão ensejo à incidência do tributo ou pretensão da fazenda pública, e daí surge a relação jurídica tributária (obrigação tributária), que cria um elo jurídico entre o sujeito ativo (titular do tributo) e o sujeito passivo (contribuinte ou responsável).

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Figura VI – Relação Jurídica Tributária

A pretensão nascida com o surgimento da obrigação tributária é formalizada e materializada por meio da atividade administrativa, denominada lançamento tributário, que faz surgir o crédito tributário. O ato administrativo regular de constituição do crédito tributário (lançamento) é válido e eficaz desde a sua comunicação ao sujeito passivo, para que, no prazo estabelecido, pague o débito, extinguindo o crédito tributário e a obrigação ou, se não estiver de acordo, o conteste (suspensão da exigibilidade do crédito ou da eficácia do ato administrativo).

Sugestão para Estudo Complementar 1.

GOMES, Francisco José. Introdução ao Direito Tributário: material didático para a disciplina Direito Tributário. Fortaleza: Curso de Graduação em Ciências Contábeis, Coordenação de Ciências Contábeis, Fa7, 2010;

NOGUEIRA. Ruy Barbosa. Curso de direito tributário – São Paulo: Saraiva, 1995.

Atividades de Verificação da Aprendizagem Revise e aprofunde o conteúdo estudado neste Capítulo respondendo às questões a seguir. 1.

Julgue as alternativas abaixo como verdadeira ou falsa: a. De acordo com o conceito de legislação tributária previsto no Código Tributário Nacional (CTN), a expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e

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convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que tratem exclusivamente de tributos. a. A competência tributária compreende a competência legislativa para instituir tributo e no Brasil, no Sistema Tributário Nacional vigente somente a União, os Estados Membros e os Municípios são competentes para instituir e exigir tributos. b. Uma lei que institua ou majore um imposto, sendo publicada em 30 de novembro de X1, somente autoriza a cobrança do tributo instituído ou majorado a partir do dia 1º de janeiro de X2 c. O valor que é cobrado por um município das pessoas autorizadas a utilizar boxes em um mercado público pertencente ao seu patrimônio público é considerado tributo. d. Os impostos, os preços públicos, a contribuição de melhoria e a contribuições de intervenção no domínio econômico são espécies de tributos existentes no Sistema Tributário Nacional. e. No Sistema Tributário Nacional são competentes para exigir tributos, a União os Estados Membros e os Municípios, mas o Distrito Federal não tem competência tributária por ele não ser um ente autônomo dentro da Federação. f. No tocante as espécies normativas voltadas para a questão tributária, a Constituição Federal prevê as espécies e as competências tributárias, as normas complementares à Constituição traça as regras gerais dos tributos, mas para um ente da Federação poder exigir tributo é necessário ele edite lei local instituído o tributo e definindo os seus elementos fundamentais. g. A obrigação tributária é composta por uma série de elementos e aspectos, entre os quais podem ser citados o material, o temporal e objetivo. h. Pelo critério ou aspecto material da obrigação tributária de um tributo é possível identificar a ação, conduta ou comportamento de uma pessoa física ou jurídica, sujeito a tributação (por exemplo: industrializar produtos e em seguida negociá-los; comercializar mercadorias, prestar serviços etc.). i. A tarifa cobrada pelos cartórios pelos serviços por eles prestados, por ser definida em lei é considerada uma espécie de tributo. j. As multas estabelecidas nas leis tributárias para sancionar o ato de atraso no pagamento de tributo têm natureza tributária. 2.

Defina obrigação tributária?

Estabeleça a diferenças entre a imunidade e a isenção tributária?

No Brasil, quem tem competência para exigir os tributos previstos no Sistema Tributário Nacional?

Em função das garantias fundamentais asseguradas aos contribuintes, qual a espécie normativa que deve ser empregada para instituir ou majorar tributo e a partir de que momento os fatos instituídos ou majorados podem ser exigidos?

Unidade III â&#x20AC;&#x201C; Aspectos normativos do ICMS

Unidade IV â&#x20AC;&#x201C; Aspectos Normativos do IPI

Unidade V â&#x20AC;&#x201C; Aspectos Normativos do ISS

Unidade VI – Contabilização de Operações Mercantis envolvendo ISS, ICMS e o IPI.

Referências Bibliográficas BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11ª ed. atualizada por Mizabel Abreu Machado Derzi – Rio de Janeiro: Forense, 2005. BORGES, Humberto Bonavides. Gerência de impostos: IPI, ICMS, ISS e IR. 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2011. ______, Humberto Bonavides. Manual de procedimentos tributários IPI, ICMS e ISS: guia prático do gerente, consultor e analista tributário das empresas. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2009. ______, Humberto Bonavides. Planejamento Tributário: IPI, ICMS, ISS e IR. 11ª ed. São Paulo: Atlas, 2011. BRASIL. Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010, Regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). BRASILIA: DOU, 25 jun. 2010. CARRAZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 21ª ed. rev. amp. e atual. – São Paulo: Malheiros, 2005. ________, Roque Antonio. ICMS. 14ª ed. rev. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2009. CEARÁ. Decreto nº 24.569, de 31 de julho de 1997. Consolida e regulamenta a legislação do Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), e dá outras providências. Ceará: DOE, 04 ago. 1997. FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade tributária. 9ª edição. São Paulo: Atlas, 2005. FORTALEZA. Decreto nº 11.591, de 1º de março de 2004. Aprova o regulamento do ISSQN do Município de Fortaleza. Fortaleza: DIOM, 01 mar. 2004. GOMES, Francisco José. Aspectos teóricos e práticos do ISSQN: material didático para a disciplina Legislação Tributária Municipal (ISS). Fortaleza: Curso de Especialização em Contabilidade e Planejamento Tributário, CETREDE, UFC, 2010. _______, Francisco José. Introdução ao Direito Tributário: material didático para a disciplina Direito Tributário. Fortaleza: Curso de Graduação em Ciências Contábeis, Coordenação de Ciências Contábeis, Fa7, 2010. MARTINS, Sergio Pinto. Manual do Imposto sobre Serviços. 7ª ed. atual., ver. e ampl. São Paulo: Atlas, 2006. MELO, José Eduardo Soares de. IPI Teoria e Prática. São Paulo: Malheiros, 2009. NOGUEIRA. Ruy Barbosa. Curso de direito tributário – São Paulo: Saraiva, 1995. OLIVEIRA, Luis Martins et alli. Manual de contabilidade tributária. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2010.