CONVERGENCE IFRS/SYSCOA-OHADA ABIDJAN 2009
El Hadji Abdoulaye Gueye, Directeur Associé Garecgo Fall & Gueye
SOMMAIRE • • • • • • •
L’approche Justifications et modalités de la convergence Analyse des points de convergence et de divergence Exemples de comparaison Norme IAS 17: comptabilisation des contrats de location Procédure de la convergence Nous contacter
L’APPROCHE • Le SYSCOA/OHADA : ensemble de principes et des règles précises d’application
• IFRS : davantage des principes (justifié par la nécessité de « couvrir » une large population avec des historiques divers 3
JUSTIFICATIONS DE
LA CONVERGENCE
– La Convergence doit être justifiée par un besoin d’amélioration de la qualité de l’information financière dans notre Espace économique – Procéder à une analyse approfondie des attentes, préoccupations et intérêts de l’ensemble des acteurs – Aboutir à des arguments pertinents pour justifier la convergence du SYSCOA/OHADA vers les IFRS – Le processus de rapprochement devra faire l’objet d’une réflexion approfondie notamment sur les enjeux et les impacts de cette convergence.
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MODALITÉS DE
CONVERGENCE
– Convergence par adoption des normes IFRS qui remplacent le référentiel SYSCOA/OHADA et s’appliquent à l’ensemble des sociétés – Convergence par adoption des normes IFRS qui s’appliquent aux seules sociétés cotées, les autres sociétés utilisant le référentiel SYSCOA/OHADA – Convergence par le mécanisme de la porosité – Si la phase d’analyse et de consultation conduisait à la conclusion que le référentiel SYSCOA/OHADA devrait évoluer vers les IFRS, ce rapprochement devrait être progressif et maitrisé. – On doit s’interroger sur les normes IFRS de convergence : « Full IFRS » ou « IFRS/PME »
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ANALYSE
PRÉALABLE
• Plusieurs questions mériteraient d’être posées avant toute convergence : – Quel risque sur la gestion des entreprises pour l’application de la juste valeur – Quels coûts pour les entreprises – Les différentes parties prenantes ont-ils intérêt que les entreprises passent aux IFRS – Quel rythme adopter pour le processus de convergence – Analyse approfondie des impacts comptables et fiscaux 6
ANALYSE
DES POINTS DE CONVERGENCE ET DE
DIVERGENCE
LES CADRES CONCEPTUELS SYSCOA/OHADA ET IFRS
ARCHITECTURE
DES CADRES CONCEPTUELS
• Les cadres conceptuels du SYSCOHADA et de l’IASB présentent la même architecture : • Les objectifs, les caractéristiques qualitatives, le contenu des états financiers (incluant la définition des actifs, passifs, produits, charges, capitaux propres), les critères d’évaluation des éléments des états financiers. • Toutefois, le cadre conceptuel du SYSCOHADA a prévu en plus des éléments qui composent la structure ci-dessus, la définition du cadre comptable et la structure du plan de comptes.
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UTILISATEURS •
•
DE L’INFORMATION FINANCIÈRE
Un point de divergence est lié aux utilisateurs de l’information comptable et financière. Pour l’IASB, plusieurs utilisateurs sont identifiés (investisseurs, personnel, prêteurs, fournisseurs et autres créditeurs, clients, les Etats et les organismes publics, le public). Sans préjuger d’une hiérarchie entre les utilisateurs, le cadre conceptuel IASB semble orienter la présentation vers les investisseurs en supposant que la satisfaction des besoins des investisseurs devrait permettre de satisfaire également les autres parties prenantes. Pour sa part, le cadre conceptuel du SYSCOHADA oriente la destination de l’information à tous les agents d’une économie marchande dont le centre est la libre entreprise. Le cadre conceptuel SYSCOHADA classe les utilisateurs de l’information comptable comme suit : les entreprises, les fournisseurs et clients de l’entreprise, investisseurs et actionnaires de l’entreprises, les prêteurs, les banques, l’institution d’émission (BCEAO), le personnel, l’Etat et la Centrale des Bilans. Le cadre conceptuel SYSCOHADA retient une approche plus économique que financière pour la destination de l’information comptable.
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LES PRINCIPES
ET CONVENTIONS COMPTABLES
• Les deux cadres conceptuels mettent en avant, les mêmes conventions, principes ou caractéristiques comptables. • Toutefois, le cadre conceptuel IASB à la différence du SYSCOHADA ne retient pas les principes du coût historique, de la prudence et de l’intangibilité du bilan d’ouverture
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DÉFINITIONS
DES CONCEPTS
• Dans les deux cadres conceptuels, l’approche retenue vise à définir les notions d’actif, de passif, de charge, de produit et de capitaux propres. • Il existe toutefois, une divergence à ce niveau, entre les définitions données par l’IASB et celles du cadre conceptuel IASB. En effet, l’IASB définit l’actif comme étant des bénéfices économiques futurs attendus tandis que le SYSCOHADA définit l’actif comme étant des bénéfices économiques futurs probables. Les mêmes différences sont retrouvées au niveau du passif.
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CRITÈRES
DE COMPTABILISATION
• Par ailleurs, selon le cadre conceptuel IASB, un élément doit être comptabilisé dès lors qu’il remplit la définition d’un élément d’actif ou de passif et qu’un coût ou une valeur peut lui être rattaché avec fiabilité. • Toutefois, le SYSCOHADA admet l’inscription de charge en immobilisation par le biais de l’activation de certaine charge, principe non admis par l’IASB. • Le cadre conceptuel IASB privilégie la valeur de marché pour l’évaluation alors que le SYSCOHADA préconise la méthode du coût amorti.
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PRÉSENTATION
DES ÉTATS FINANCIERS
• Le corpus des normes IAS/IFRS a prévu une norme portant présentation des états financiers (norme IAS 1) qui doivent contenir : un bilan, un compte de résultat, un tableau de variation des capitaux propres, tableaux de flux de trésorerie et les notes annexes. • Le cadre conceptuel SYSCOHADA prévoit trois systèmes d’établissement des états financiers en fonction de la taille de l’entreprise à la différence de l’IASB qui n’en prévoit qu’un seul.
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EXEMPLES
DE COMPARAISON
SYSCOA/OHADA
IFRS
Droit comptable et information financière
Information financière
Liste de comptes + Modèles états financiers
Pas de listes de comptes et pas de formats d’états financiers
La comptabilité pour les parties prenantes
Les informations pour les investisseurs
Intervention des autorités publiques
Autorité privée indépendante
Cadre conceptuel (régularité)
Cadre conceptuel (image fidèle)
Liaisons avec les droits
Prééminence du fond sur la substance – déconnexion avec la fiscalité
Base d’évaluation = coût historique
Valeur de marché (juste valeur)
Règles formelles de tenue de comptes
Pas de règles sur la tenue des comptes 15
EXEMPLES
DE COMPARAISON
SYSCOA/OHADA
IFRS
Reconnaissance des frais d’établissement
Pas d’actif à ce titre
Existence de la notion de « charges à répartir » sur plusieurs exercices
Pas d’actif comparable
Inclusion des provisions réglementées
Pas de provisions réglementées
Inclusion des subventions d’investissement
Imputation des subventions d’investissement : -Soit en moins des actifs financés -Soit en « produits constatés d’avance »
Existence de provisions pour risque et charges : «passif dont l’échéance ou le montant dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise »
« Une provision est un passif dont l’échéance ou le montant est incertain »
Existence de provision pour grosses réparations
Provision pour grosses réparation : inexistente 16
EXEMPLES
DE COMPARAISON
SYSCOA/OHADA
IFRS
L’amortissement est la répartition L’amortissement est la répartition systématique du montant amortissable sur systématique du montant amortissable sur la durée d’utilisation la durée d’utilité Base d’amortissement : valeur brute – valeur résiduelle
Base d’amortissement : valeur brute – valeur résiduelle
Découpage de la valeur en plusieurs éléments si durée de vie différentes et coût distingué
Découpage de la valeur en plusieurs éléments si durées de vie différentes et coût estimable
Fonds commercial : pas d’amortissement, provision possible
Présomption de durée de vie : 20 ans (amortissement)
Goodwill : amortissement écart première acquisition
Pas d’amortissement mais test de dépréciation annuel
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EXEMPLES
DE COMPARAISON
SYSCOA/OHADA
IFRS
Inscription des contrats de crédit bail à l’actif du bilan si remplissant les critères fixés
Les principes d’analyse des contrats de location financement sont plus nombreux
Choix entre CMP, FIFO . La méthode LIFO est interdite
Choix entre CMP, FIFO . La méthode LIFO est interdite
Escomptes obtenus en produits financiers
Escomptes obtenus imputés au coût
Constatation des écarts de conversion : -Non enregistrement des gains latents -Constatation des pertes latentes par une provision pour perte de change
Conversion au cours de clôture en contrepartie du résultat
Maintien des effets escomptés au bilan
Maintien des effets escomptés au bilan
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EXEMPLES SYSCOA/OHADA
DE COMPARAISON
IFRS
Etats financiers formalisés
Format libre du bilan classé par liquidité Bilan présenté en net
Compte de résultat détaillé par nature
Format libre du compte de résultat (succint) par destination ou par nature
Etat annexé formalisé, notes annexes pour les informations significatives
Notes annexes prévues par chaque normes Notes annexes prévues pour des informations sectorielles
Tableau Financier des Emplois et des Ressources (TAFIRE)
Tableau de flux de trésorerie
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EVALUATION DES ACTIFS ET DES PASSIFS EN IFRS Coût historique
Prix payé au moment de l’acquisition
Coût actuel
Prix qu’il faudrait payer pour acquérir le même actif
Valeur de réalisation
Trésorerie qui pourrait être obtenue en vendant l’actif
Valeur actualisée
Valeur actualisée des flux de trésorerie De plus en plus à la juste valeur 20
EVALUATION DES ACTIFS ET DES PASSIFS : JUSTE VALEUR • C’est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé ou un passif éteint entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Il existe plusieurs niveaux de juste valeur : 1. Prix observable sur un marché des actifs ou passifs identiques à la date d’évaluation ou à une date proche 2. A défaut, prix observable sur un marché des actifs ou passifs similaires à la date d’évaluation ou à une date proche 3. A défaut, autres techniques d’évaluation reprenant les hypothèses du marché lorsqu’elles sont disponibles ou, à défaut, celles de l’entreprise (flux de trésorerie actualisés, comparables, …)
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PRINCIPES GENERAUX • • • • • •
Continuité d’exploitation Comptabilité d’engagement Cohérence de la présentation Importance relative et regroupement Compensation Informations comparatives Que manque-t-il ?
• • •
Principe du coût historique Principe de prudence Intangibilité du bilan d’ouverture
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NORME IAS 17 : COMPTABILISATION DES CONTRATS DE LOCATION
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CLASSIFICATION • La question clé : Qui supporte les risques et avantages liés à la propriété ? • Par exemple, risques et avantages liés à : – La valeur résiduelle – Le changement d’environnement – Les résultats tirés de l’activité de l’actif pendant sa durée de vie utile
Substance over form!
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CLASSIFICATION : CRITERES CONSIDERES COMME DETERMINANTS Les seuils US GAAP peuvent faciliter l’analyse mais ne sont pas des critères de classement absolus en IFRS:
75%
oui Transfert de propriété à la fin du contrat non valeur de rachat très intéressante à la date de signature
oui
non La location couvre la majeure partie de la durée de vie économique
oui
non La valeur actualisée des paiements minimaux égale la quasi-totalité de la juste valeur de l’actif loué
90%
oui
non oui
Actifs spécifiques non Questions additionnelles …
Location financement 25
CLASSIFICATION : AUTRES CRITERES POUVANT CONDUIRE A UNE LOCATION FINANCEMENT oui
Pertes subies par le bailleur relatives à une résiliation anticipée à la charge du preneur non
Variation de la juste valeur de la valeur résiduelle à la charge/bénéfice du preneur
oui
non
Deuxième période de location moyennant un loyer sensiblement inférieur au prix du marché
oui
non
Location simple
Location financement
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TRAITEMENT COMPTABLES DES CONTRATS DE LOCATION SIMPLE Preneur Bilan
Compte de résultat
Bailleur
Loyers à payer / Créances de loyers / Loyers payés d’avance Loyers reçus d’avance
Charge locative
Amortissement Produits locatifs
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TRAITEMENT COMPTABLES DES CONTRATS DE LOCATION FINANCEMENT
Preneur Bilan
Compte de résultat
Actif loué
Amortissement
Juste valeur ou valeur actualisée des paiements minimaux (si inférieure)
Sur la durée d’utilité de l’actif
Dette financière
Charge d’intérêt
Même montant que l’actif à l’origine du contrat
Basée sur le taux d’intérêt implicite au contrat ou le taux d’emprunt marginal du preneur
Les loyers payés doivent être répartis entre charge d’intérêt et remboursement de la dette. 28
CRITÈRE DE RECONNAISSANCE ACTIF, PASSIF OU ÉVENTUALITÉ ? Niveau d’occurrence Actif
Actif éventuel
Passif
Passif éventuel
Traitement comptable
Quasiment certain
Comptabilisation
Probable Faible
Information Pas d’information Pas d’information
Quasiment certain Probable
Comptabilisation Comptabilisation
Possible
Probable, évaluation non fiable Possible Faible
Information Information Pas d’information
JT Stagiaires DECOFI sur les normes IAS/IFRS - El hadji Abdoulaye GUEYE 29
ESTIMATION DES PROVISIONS • Meilleure estimation possible de la dépense pour éteindre l’obligation • Prise en compte des risques et incertitudes
• Prise en compte des évènements futurs si probables • Non prise en compte des profits résultant de la sortie attendue d’actifs même si étroitement liés à la dépense
• Actualisation obligatoire si impact significatif • Remboursements présentés séparément à l’actif
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DIVERGENCE AVEC SYSCOA • Un passif ne peut être comptabilisé selon les IFRS que si l’entreprise a, à l’égard d’un tiers, une obligation qui entraînera probablement une sortie de ressources. Les passifs seulement éventuels ne sont pas comptabilisés mais mentionnés en annexe – Provisions pour campagnes de publicité et pour mise en conformité des équipements interdites • Actualisation des provisions si incidence significative en IFRS
• Provisions pour grosses réparations toujours acceptées en SYSCOA pour les gros entretiens
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EXEMPLES • Pertes opérationnelles futures Non car pas d’obligation matérialisée • Garantie produit Oui • Risques généraux Non • Contrats déficitaires Oui • Contrats conclus à des conditions défavorables Oui si les coûts à engager sont supérieurs aux avantages attendus • Auto assurance pour risques potentiels Non car pas d’obligation matérialisée • Actions en justice Oui si matérialisation du risque • Dommages créés à l’environnement Oui si exigence légale ou si attente fondée des tiers
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PROCEDURE DE LA CONVERGENCE
REPRÉSENTATION
DES ACTEURS
• Les risques potentiels que pourrait faire poser la convergence tant en matière de fiscalité qu’en termes économiques et de gestion d’entreprise impliquent que l’ensemble des acteurs soient correctement représentés et écoutés.
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ANALYSE DE L’IMPACT DES IFRS • Il est indispensable que chaque étape d’un éventuel rapprochement soit correctement évaluée dans ses effets économiques et fiscaux. • A cette fin, il apparaît opportun de mettre en place un groupe de travail composé de personnalités compétentes et indépendantes, pour examiner les incidences des IFRS. 35
PROCESSUS D’ADOPTION
PAR LES ENTREPRISES
• Laisser aux entreprises le temps de s’adapter et de se préparer aux réformes de la comptabilité
• Les entreprises doivent être informées des évolutions du SYSCOA/OHADA et de leurs conséquences
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CONCLUSION
• Pour une réussite de la convergence vers les normes IFRS, il convient d’analyser les éléments suivants : - Inventorier les divergences entre les règles comptables actuelles du SYSCOA/OHADA et les IFRS - Sécuriser le dispositif juridique tout en veillant à assurer la simplicité des normes à transposer - Analyser les effets fiscaux du processus de convergence afin d’en mesurer les impacts. 37