KSMMMO ERCIYES SAYI 3 by idris inandı

• 15–16 Ocak 2010 tarihlerinde Kayseri Hilton Otel’de Kayseri SMMM Odası ile TÜRMOB işbirliğinde “I. Türkiye Sektörel Muhasebe Uygulamaları Sempozyumu: İnşaat/Taahhüt Sektöründe Muhasebe, Vergi ve Denetim” gerçekleştiriliyor. • SMMM Uyum Eğitimi Programı ve Özel SMMM Sınavı Sona Erdi… • Odamızda Bayramlaşma... • KSMMMO’da Ruhsat Alma Heyecanı • Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası Yönetim Kurulu Melikgazi Belediyesinde

•

Gelir ve Kurumlar Vergisi Açısından Genelde Yapılan Hatalar ve Çözümleri

•

KDV Açısından Genelde Yapılan Hatalar ve Çözümleri

•

Vergi Usul Kanunu Açısından Genelde Yapılan Hatalar ve Çözümleri

•

Gelir ve Kurumlar Vergisi Açısından Önemli ve Özellikli Konular

•

KDV Açısından Önemli ve Özellikli Konular

•

Vergi Usul Kanunu Açısından Önemli ve Özellikli Konular

•

405 sayfa

BAŞKAN’DAN

SMMM. SUAT ÖZSOY Kayseri SMMM Odası Başkanı

Çok Değerli Meslektaşlarım, Dergimizin bu sayısı elinize geçtiğinde Türkiye’de ve Kayseri de ilkini gerçekleştireceğimiz TÜRKİYE SEKTÖREL MUHASEBE UYGULAMALARI SEMPOZYUMU – I: “İnşaat / Taahhüt Sektöründe Muhasebe, Vergi ve Denetim”i yaşıyor olacağız. Her yıl bir sektörü ele alacağımız Sempozyumumuzun bu yılki konusunu oluşturan sektör “İNŞAAT SEKTÖRÜ” dür. 2009 yılını geride bırakırken yaşadığımız bu zaman dilimi içerisinde, gerek sosyal hayatımızda olsun gerekse iş hayatımızda birçok güzellikleri ve bunun yanında birçok zorlukları yaşadık; kaybettiklerimiz de oldu kazandıklarımız da… Geride bıraktığımız her zaman diliminde birçok bilgiler ve deneyimler edindik ve bu anlamda geçen zaman yaşayacağımız zamana da ışık tutmaktadır. Yeni yılın bir önceki yıldan alacağımız deneyim ve tecrübelerle daha başarılı bir yıl olacağını umut ediyorum. 2009 yılında Serbest Muhasebecilikten Mali Müşavirliğe geçiş kurslarını Erciyes Üniversitesinin değerli öğretim üyeleriyle 123 Meslek Mensubumuza vermiş bulunmaktayız. Ümit ediyoruz ki bu arkadaşlarımız sınavlarda başarılı olacak diğer Serbest Muhasebeci arkadaşlarımıza da örnek teşkil edeceklerdir. Kayseri Serbest Muhasebeci Mali

Müşavirler Odası olarak, meslektaşlarımızı yakından ilgilendiren İnşaat ve Taahhüt sektörünü periyodik olarak Muhasebe Vergi ve Denetim yönleriyle incelemek, bu konularda karşılaşılan sorunları ortaya koymak ve çözüm önerileri getirmek maksadıyla 15-16 Ocak Kayseri Hilton Otel’de geniş kapsamlı olarak düzenlemiş olduğumuz Sempozyumumuza; mesleğe Ulusal ve Uluslararası alanda katkı sağlayan TÜRMOB Genel Başkanımız Dr. Masum Türker, Prof Dr. Şükrü Kızılot, Prof. Dr. Rüstem Hacırüstemoğlu, Prof. Dr. Ömer Lalik başta olmak üzere ülkemizin önde gelen Akademisyen Bilim adamı-Yazar ve sektör temsilcileri katılmaktadır. Ayrıca, T.C. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanı Mehmet Kilci başta olmak üzere, Bakanlık Temsilcileri de Sempozyumumuza iştirak etmektedir. Kayseri SMMM Odası olarak Sektörel bazda ilkini gerçekleştireceğimiz bu Sempozyumun siz değerli meslek mensuplarına, sektör çalışanlarına, bu konuda faaliyet gösteren firmalara ve ülkemize büyük katkı sağlayacağını düşünmekteyiz.

mıza düşen sorumlulukları yerine getirme gayreti içerisinde yolumuza devam edeceğiz. Sözlerime son verirken hem akademik anlamda hem de manevi olarak bizlere desteğini esirgemeyen ve Sempozyuma büyük katkı sağlayan Doç Dr. Şaban Uzay ve ekibi başta olmak üzere Sempozyumumuza katılan Bilim ve Düzenleme Kurulu üyelerimize, konuşmacılarımıza ve değerli oturum başkanlarımıza teşekkürü bir borç bilirim. Ayrıca Dergimizin bu sayısında emeği geçen herkese de ayrı ayrı teşekkür eder, Kayseri SMMM Odası adına yeni yılın bütün meslektaşlarımıza, şehrimize, ülkemize ve tüm dünyaya barış, başarı, huzur dolu günler getirmesini dileyerek hepinizi saygıyla selamlarım.

Teknoloji başta olmak üzere çok hızlı değişen, avucumuzun içine sığacak kadar küçülen dünyada, mesleğimizin önemi ve üzerimize düşen sorumluluk her geçen gün kat kat artmaktadır. Bizler de siz değerli meslek mensuplarımıza fayda yaratmak amacıyla kendimizi ve mesleğimizi geliştirmek adına bu tür organizasyonlar ve faaliyetler düzenleyerek payı-

SAYI 3 / OCAK 2010

içindekiler Başkandan ...................................................................................................... 1 İçindekiler ....................................................................................................... 2

Kayseri Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Adına Sahibi ve Genel Yayın Yönetmeni Suat ÖZSOY Sorumlu Yazı İşleri Müdürü Baki KESER

Kısa Kısa ......................................................................................................... 3 Sempozyum ................................................................................................... 4 SMMM Uyum Eğitimi Programı ve Özel SMMM Sınavı Sona Erdi ................. 6 Odamızda Bayramlaşma ................................................................................. 8 KSMMMO’da Ruhsat Alma Heyecanı ............................................................. 9

Koordinatör Baki GÜMÜŞOLUK Basın Yayın ve Halkla İlişkiler Komisyonu İsa FERAH Serkan Önder DİNÇ Alper SÖĞÜT Osman CANAN Osman ŞENOL Basın Yayın Danışmanı ve Editör Songül AKSOY Adres İstasyon Mah. Ziya Sok. No: 13 Kocasinan/KAYSERİ Tel: 0.352 337 07 27 (pbx) Fax: 0.352 337 07 70 e-posta: info@ksmmmo.org Matbaa M-Grup Matbaacılık Tasarım

Erciyes ........................................................................................................ 10 Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Yönetim Kurulu Melikgazi Belediyesinde ............................................................................................... 12 Aramıza Hoş Geldiniz ................................................................................... 13 Kobi’ler İçin Uluslar arası Finansal Raporlama Standardı: XIII. Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumundan Notlar (Doç. Dr. Şaban Uzay) ..... 16 Mali Analizin Başarı Koşulları (Yrd. Doç. Dr. Talip Torun) ............................... 20 Defter ve Belgeleri Gizleme (İbraz Etmeme) Suçunun Unsurları ve Sonuçları (Dr. Ahmet Somuncu) ................................................................... 22 Arsa Karşılığı İnşaat İşleri (Şibli Güneş) ........................................................ 24 Kat Karşılığı Arsa Teslimi ve İktisap Edilen Daire ve İşyerlerinin Tüm Yönleriyle Vergilendirilmesi (Nevzat Öztürk) ................................................ 30 Şüpheli Alacak Karşılığı (SMMM. Baki Gümüşoluk) ..................................... 35 Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşlerinin Vergisel Boyutu (YMM. Vedat Nalbantoğlu) ................................................................................................ 38 Dernek ve Vakıflara Ait İktisadi İşletme-İştirak Hissesi İlişkisi: Gelir Vergisi Tevkifatı Sorunu (SMMM. Mehmet Erciyes) ..................................... 43 Komandit Şirket Tanım – Vergileme(SMMM. Ahmet Soypaçacı ) ................. 46 İndirimli Kurumlar Vergisi Teşvikleri (SMMM. Namık Kemal Uyar) ............... 50 Ortakların’dan Birinin Talebi Üzerine ve Haklı Nedenlerden Dolayı Mahkeme Kararıyla Limited Şirket Sona Erebilir mi? (SMMM. Mesut Erhan Cihan) ................................................................................................. 52

Tel: 0.352 222 58 72 - 82 Fax: 0.352 222 58 92

Dergide yayımlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. İmzalı yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Basım Tarihi : 11/01/2010

SAYI 3 / OCAK 2010

Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) Kesintileri ( SM. Esengül Urş) ........................ 56 Özel Bina İnşaatı ve Muhasebe Uygulaması (SMMM. Dr. Adem Utku Çakıl) ............................................................................................................ 58 Anonim Şirket Yönetim Kurullarının Sorumlulukları ve Toplantı Karar Yeter Sayıları ( SMMM. Serkan Önder Dinç) ................................................ 71 Mukteza ....................................................................................................... 74

SAYI 3 / OCAK 2010

SEMPOZYUM

S E M P O Z YUM HAZIRLIKLARI

Kayseri SMMM Odası Başkanı Suat Özsoy ve Yönetim Kurulu üyeleri Baki Gümüşoluk ve Baki Keser ile I. Türkiye Sektörel Muhasebe Uygulamaları Sempozyumu Düzenleme Kurulu üyesi Doç. Dr. Şaban Uzay, sempozyum hazırlıkları kapsamında Gelir İdaresi Başkanımız Mehmet Kilci, TÜRMOB Başkanı Dr. Masum Türker ve Prof. Dr. Şükrü Kızılot ile görüşmelerde bulundular.

SAYI 3 / OCAK 2010

SEMPOZYUM 15–16 Ocak 2010 tarihlerinde Kayseri Hilton Otel’de Kayseri SMMM Odası ile TÜRMOB işbirliğinde “I. Türkiye Sektörel Muhasebe Uygulamaları Sempozyumu: İnşaat/Taahhüt Sektöründe Muhasebe, Vergi ve Denetim” gerçekleştiriliyor. AMAÇ: Günümüz işletme koşullarında sektöre özgü koşullar ve düzenlemeler muhasebe uygulamalarını da yakından etkilemektedir. Sempozyumun amacı, meslek mensuplarını yakından ilgilendiren belirli bir sektörü, periyodik olarak muhasebe, vergi ve denetim yönleriyle incelemek, bu konularda karşılaşılan sorunları ortaya koymak ve çözüm önerileri geliştirmektir. Sempozyum sonucunda sunulan tebliğler ve tartışmalarda ortaya konan görüşler derlenerek, ilgilenenlere yararlı olacak bir bilgi kaynağı oluşturulacaktır. 2010 yılında inşaat ve taahhüt sektörünün incelenmesi kararlaştırılmıştır.

sitesi) •

OTURUM BAŞKANLARI •

Ankara SMMMO Başkanı Ali Metin POLAT

•

İstanbul SMMMO Başkanı Yahya ARIKAN

•

Konya SMMMO Başkanı Ahmet İÇYER

•

Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi)

•

MÖDAV Başkanı Prof. Dr. Ömer LALİK

HEDEF KİTLE: •

Muhasebe meslek mensupları ve adayları

•

İş dünyasından sektör temsilcileri,

•

Öğretim üyeleri, yardımcıları ve öğrenciler

BİLİM KURULU:

Bekir ÇAĞLIKEÇECİGİL (Kayseri SMMM Oda Sekreteri)

KONUŞMACILAR •

İNTES Başkanı M. Şükrü KOÇOĞLU

•

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN

•

Prof. Dr. Şükrü KIZILOT (Gazi Üniversitesi)

•

Prof. Dr. Nalân AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)

•

Nexia Denetim Turkey Yön. Kur. Başk. Hayrullah DOĞAN

•

Prof. Dr. Ömer LALİK (MÖDAV Başkanı)

•

Gelir İdaresi Grup Başkanı İsmail TEKKOYUN

•

Dr. Masum TÜRKER (TÜRMOB Başkanı)

•

Gelir İdaresi KDV Şube Müd. Abdullah KÜTÜKÇÜ

•

Bülent ÜSTÜNEL (TMSK Başkanı, YMM)

•

Doç. Dr. Ali ALAGÖZ (Selçuk Üniversitesi)

•

Mehmet ALTINDAĞ (YMM)

•

Prof. Dr. Mehmet SAYARI (Başkent Üniversitesi)

•

Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi)

•

Doç. Dr. Saygın EYÜPGİLLER (Gazi Üniversitesi)

•

Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (TÜRMOB Yönetim Kurulu Üyesi)

•

Şenol TURUT (DR. BDO DENET YMM A.Ş.)

•

SGK Baş Müfettişi İsa KARAKAŞ

•

Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi)

•

Prof. Dr. Hasan KAVAL (Gazi Üniversitesi)

•

DRT Bağımsız Denetim Şirketi Ort. Ali ÇİÇEKLİ

•

Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi)

•

YMM Sakıp ŞEKER

•

Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi)

•

Prof. Dr. Mevlüt KARAKAYA (Gazi Üniversitesi)

•

Prof. Dr. Mevlüt KARAKAYA (Gazi Üniversitesi)

•

Kayseri Ticaret Odası Meclis Başkanı Bekir ADIYAMAN

• •

Prof. Dr. Seval Kardeş SELİMOĞLU (Anadolu Üniversitesi)

•

Doç. Dr. Şaban UZAY (Erciyes Üniversitesi)

•

Doç. Dr. Azzem ÖZKAN (Erciyes Üniversitesi)

SEKRETERYA:

DÜZENLEME KURULU: •

Suat ÖZSOY (Kayseri SMMM Oda Başkanı, SMMM)

•

Yücel AKDEMİR (TÜRMOB Genel Sekreteri)

•

Baki GÜMÜŞOLUK (Kayseri SMMM Odası Yönetim Kurulu Üyesi, SMMM)

•

Baki KESER (Kayseri SMMM Odası Yönetim Kurulu Üyesi, SM)

•

Dr. Talip TORUN (Erciyes Üniversitesi)

•

Dr. Ahmet SOMUNCU (Erciyes Üniversitesi)

•

Araş. Görv. Selma ERDOĞAN AKPINAR (Erciyes Üniver-

Songül AKSOY Tel: 352.337 07 27 E-Posta: aksoysongul@hotmail.com Ayrıntılı Bilgi İçin: www.ksmmmo.org/sempozyum SAYI 3 / OCAK 2010

EĞİTİM

SMMM UYUM EĞİTİMİ PROGRAMI VE ÖZEL SMMM SINAVI SONA ERDİ… Lisans, Önlisans ve Lise - Ortaöğretim seviyesinde eğitim ve öğretim kurumları mezunları için SM’den SMMM’ye geçişi sağlayacak olan Mesleki Uyum Eğitimi ile Özel Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınavı hazırlık süreci Odamızda başladı. Kayseri SMMM Odası hizmet binasında gerçekleşen eğitim programına Serbest Muhasebecilikten, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirliğe geçmek isteyen meslek mensupları büyük ilgi gösterdi. 5’i İlköğretim,64’ü Meslek Lisesi,12’si Önlisans, 38’i Lisans mezunu olmak üzere toplam 119 Serbest Muhasebeci meslek mensubu üyemizin başvurmuş olduğu programda adaylar kendileri için odamızda düzenlenen ayrı ayrı mesleki uyum eğitimi programına dâhil oldular.

SAYI 3 / OCAK 2010

EĞİTİM

Mesleki unvanlarını serbest muhameslek mensuplarına hem mesleğin gesebecilikten (SM), serbest muhasebeci lişimi hem de bireysel gelişim için oluşan mali müşavirliğe (SMMM) taşımak istebu büyük ilgiye teşekkür ederek bütün yen meslek mensupları, Kayseri SMMM meslek mensuplarına sınavlarında başaOdası tarafından yürütülen ‘’Mesleki rılar diledi. Uyum Eğitimi Eğitim Programı’’ ile eğiKayseri SMMM Odası’nda düzentimlere başladı. İlköğretim ve Lise selenen Eğitim Programı ve Değerlendirviyesinde mezunlar için üç hafta, Önlime Sınavları’nın ardından ünvanlarını sans mezunları için iki hafta ve lisans meSM’den SMMM’ye taşımak isteyen 119 zunları için bir hafmeslek mensubu, ta olarak düzenKayseri SMMM lenen eğitim Odası Yöneticisi programlarına Bekir Çağlıkeçecikatılan meslek gil tarafından dümensupları, Mesleki Uyum Eğitimi ve Özel SMMM Sınazenlenen organiErciyes Üniversazyonla 20 Aravı için, Ekim 2009 Başvuru Döneminde (2009/1) sitesi Öğretim lık 2009’da Anbaşvurmamış ya da herhangi bir gerekçe ile başÜyelerinden kara Üniversiteders aldılar. vuru yapamamış meslek mensuplarımız, 31 Aralık si Siyasal Bilgiler Mesleki Fakiltesi Cebe2009 tarihine kadar portal üzerinden başvuru yaUyum Eğitimi ci Kampüsü’nde pabileceklerdir. Bu başvurulara ilişkin, eğitim ve sıProgramı’nın Mesleki Uyum nav tarihleri ayrıca duyurulacaktır. Ayrıntılı bilgi için ardından yapıEğitimi ile Özel lan değerlenSerbest Muhasewww.tesmer.org.tr adresini kullanabilirsiniz. dirme sınavı beci Mali Müşaise, 119 mesvirlik Sınavı’ na lek mensubugirdi. nun katılımıyKayseri SMMM la Kayseri SMMM Odası hizmet binasınOdası Başkanı Suat Özsoy ile Yönetim Kuda gerçekleşti. Sınav öncesi bir konuşrulu Üyeleri Baki Gümüşoluk ve Baki Kema yapan KSMMMO Başkanı Suat Özsoy, ser, Oda Yöneticisi Bekir Çağlıkeçecigil de SM’den SMMM’ye geçmek isteyen mesmeslek mensuplarıyla birlikte sınava gilek mensupları için bir fırsat olan SMMM derek üyelerini bu önemli günde Oda yöUyum Eğitimi Programı’na katılan ve netimi olarak yalnız bırakmadılar. Özel Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınavı’na girecek olan SMMM adayı

NOT

SAYI 3 / OCAK 2010

ZİYARET

Kurban Bayramı’nın 4. günü Kayseri SMMM Odası hizmet binasında düzenlenen törenle KSMMMO Yönetim Kurulu üyeleri, diğer Oda organları üyeleri ve meslek mensubu üyelerimiz ile bayramlaştılar. Oda Başkanımız Suat Özsoy yaptığı konuşmada, “Bayramlar; sevgi ve hoşgörü ortamının yeniden canlandırılmasına imkân sağlayan, toplum olarak birlik ve beraberliğin daha da yoğun bir şekilde hissedildiği müstesna günlerden biridir. Bugün burada bu özel günü siz değerli meslektaşlarımızla birlik, beraberlik ve kardeşlik duygularımızı en üst seviyeye çıkararak geçirmenin mutluluğunu hep beraberce yaşıyoruz.

SAYI 3 / OCAK 2010

Bayramı huzur içinde geçirmeyi, yaşanan barış, kardeşlik ve dayanışmanın bayram sonrasında da devam etmesini diliyor bu bağlamda bugün burada bizlerle bayramlaşmaya gelen tüm meslektaşlarımızın, hemşerilerimizin ve Müslüman Aleminin Kurban Bayramı’nı kutluyor, hepinize çok teşekkür ediyorum” dedi.

RUHSAT TÖRENİ

Yorucu bir eğitim süreci ve zorlu bir sınavın ardından 2009 yılı içerisinde son üç ayda ruhsat almaya hak kazanan meslektaşlarımıza Kayseri Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası tarafından düzenlenen ruhsat törenleriyle, Mali Müşavir Ruhsatları verildi. Ruhsat alan meslektaşlarımıza KSMMMO Yönetimi de bundan sonraki meslek hayatlarında başarılarının devamını diledi.

SAYI 3 / OCAK 2010

ERCİYES

Milyonlarca yıldır bütün heybetiyle orada, Erciyes. Kayseri’de yaşayan herkesin hayatının önemli bir parçası; kafeler, tüpçüler, kaportacılar, marketler ve daha birçok dükkan, işyeri onun adını taşıyor. Peki hakkında ne kadar şey biliyoruz; onu ne kadar tanıyoruz. Ormanları, dağ bozkırları, alpin çayırları, kuşları, kayalık yamaçları ve buzulu ile Erciyes Dağı hem habitat, hem de zengin bir canlı çeşitliliğine sahip. Endemik türlerin varlığı açısından da hassas bir alan. Bu özellikleri onu Anadolu bozkırlarında bir “ekolojik ada” yapıyor.1 Erciyes Dağı, İç Anadolu’nun en yüksek dağı. Sönmüş bir stratovolkan Erciyes, Kayseri il merkezinin 25 km güneybatısındaki ovaların yanından birdenbire yükselen bir dağ kütlesi. Zirvesi uzaktan bir kubbeye benzer. İki zirvesi vardır ve dünyada 2 zirveli tek dağdır. Eski tarihlerde de bu kubbeye benzeyen dağa Kutsal Cytrosps Dağı da denirdi. Büyük Erciyes (Kuzu Yatağı) zirvesi 3917 metre; Küçük Erciyes zirvesi ise 3703 metredir. Erciyes kütlesinin çapı 72 km ve 3800 km²’lik bir alanı kaplar. Erciyes Dağı üzerinde 2150 m yükseklikte Erciyes Kayak Merkezi bulunmaktadır. Erciyes için “Uzaklaştıkça yakınlaşan, yakınlaştıkça uzaklaşan dağ” yakıştırması yapılır. Dört mevsim karla kaplı zirvesinin (küresel ısınmadan dolayı) yalnızca kuzey yamacında bir buzulu kalmıştır. Ayrıca Erciyes Dağı’nın zirvesinden duru ve açık bir havada hem Akdeniz hem de Karadeniz’in gözüktüğü bilinir. Jeologlar, Erciyes’in tarihini 20 milyon yıl öncesine kadar götürürler. Yapılan araştırmalara göre, bugünkü dağ ve çevresi, 20 milyon yıl önce, denizle kaplıydı. Zamanla yerkabuğundaki çatlamalar sonucu, deniz çevresindeki kara parçaları oluştu ve çevre göl halini aldı. Bu iş için milyonlarca yıl geçti ve nihayet 15 milyon yıl kadar önce, bu gölde volkanik patlamalar oldu. ‘’neojen dönem’’

SAYI 3 / OCAK 2010

adı verilen bu devrede meydana gelen bu patlamalar, gölün ortasında bu günkü Erciyes’ten 400 metre daha yüksek koni şeklinde bir dağın oluşmasına sebep oldu. Tepede bulunan krateri iki baca beslediği için, buradan fışkıran lavların iri parçaları göl içerisinde tortulaşarak yeni bir tabaka; ince toz parçaları ise dağın 100 km ötesine kadar savrularak buralarda kül yığınları meydana getirdi. Bu durum, bu günkü Kayseri’nin çevresinde bulunan taş ocaklarının ve Göreme çevresindeki Peri Bacaları’nın oluşmasına ve özellikle de bimis dediğimiz krater küllerinin çevrede büyük kütleler halinde bulunmasına sebep oldu. Erciyes Dağı, bu ilk oluşumundan sonra, uzun bir sessizlik dönemine girdi. Bu dönemde, çevresindeki gölün suları çekildi ve kara parçası oluşarak bunda da kırılma ve kaymalar meydana geldi. Tekir Yaylası, Koç Dağı, Sultan Sazlığı oluştu. Dağ, daha sonra yeniden faaliyete geçti. Bunun tarihi de takriben, 2 – 2,5 milyon yıl önceye rastlar. Bu yeni volkanik hareket, Ali, Yılanlı, Beşparmak ve Kara Sığır Dağlarını meydana getirdi. Erciyes Dağı, bu ikinci hareketinden sonra yine derin sessizliğe gömüldü. Bundan takriben bir milyon yıl önceye rastlayan bu dönem, buzul çağıdır. Erciyes’i de kalın bir buzul tabakası kapladı. Bu; arzın buzullaşma dönemi ya da dördüncü zamanın başlangıcıdır. İnsanoğlu da bu dönemde ortaya çıktı. Erciyes kendisini, insanoğluna, buzlarla kaplanmış bir halde takdim etti. Bugün o dönemden kalma buz parçalarının yükseklerdeki iki bazat yatağında bulunduğu ifade edilir. Ve Erciyes 3. kez ateş püskürttü. Bunun da oldukça yeni olduğunu söylerler. Miladi takvimin başlangıç dönemine rastlayan yıllarda Kayseri’ye gelen Strabon adında bir coğrafyacı, Erciyes Dağı’nda kızgın ateş bacalarının bulunduğunu, buradan geceleri lavların çevreye ateş yağdırdığını söyler.

ERCİYES WWF-Türkiye’nin yayımladığı Türkiye’nin Önemli Bitki Alanları adlı çalışmaya göre bir önemli bitki alanı (ÖBA) kabul edilen dağ, Erciyes Üniversitesi Kuş Gözlem Kulübü çalışmalarına göre de bir ÖKA. Bunun başlıca nedeni, başta sürmeli dağ bülbülü Prunella Ocularis olmak üzere dağda üreyen alpin kuş toplulukları. Erciyes’te ÖBA çalışmasını yapan botanikçiler Galip Akaydın ve Mehtap Öztekin’e göre İç Anadolu Platosu’ndaki bu adada, dünyada başka hiçbir yerde var olmayıp, sadece Erciyes’te görülen dokuz bitki var. Erciyes’te bulunan 840 bitki taksonundan 130’u Türkiye’ye endemik ve bunlardan 42’si tehlike altında. Peki niye bu kadar zengin bir biyoçeşitliliğe sahip Erciyes? Çünkü o bir ada; bizim için; ve bütün canlılar için. Sadece üç bin metreye yakın yükselti farklarına uyum sağlayabilenlerin çıkabildiği bir ada. Dağın değişik mikroklimatik şartlar sağladığı yamaçları var. Farklı toprak ve yeryüzü şekilleri hangi tür için uygunsa, o yerleşmiş bölgeye.1

Yılkı Atları Anadolu`da yabani at olarak bilinen ve genellikle insanlardan uzak yüksek rakımlı kesimlerde yabani bir hayat süren Yılkı atları Erciyes Dağı’nda hayat mücadelesi veriyor. Neslinin tehlikede olduğu sürekli konu edilen Yılkı Atları yaz aylarında Erciyes’in 2.500-2.900 metrelerinde özellikle Hacılar Su Deposu üst kısımları ile Sarıgöl bölgelerinde yaşıyor. İnsanlardan mümkün olduğunca uzak durmaya ve doğadan bulduğu yiyeceklerle hayatını sürdürmeye çalışan yılı atları, genellikle gruplar halinde dolaşıyor; su ihtiyaçlarını dere yataklarından, eriyen kar sularından veya Sarıgöl`ün su yatağından gidermeye çalışıyor. Kış boyunca hayatını nasıl idame ettirdikleri de ayrı bir merak konusu. Köylü, bu konuda ilgili kurumların girişimde bulunmasının ve maddi destek sağlamasının şart olduğunu her fırsatta dile getiriyor.

Erciyes’in doruğuna tırmanış En emin tırmanış, Tekir Yaylası’ndan yapılır. Tekir Yaylası’nda 139 yataklı, kaloriferli ve telefonlu bir Dağ Evi mevcuttur. Dağ evinde yemek servisi yapılmaz, an¬cak gruplar halinde gelenlere yemek verilebilir. Erciyes için biraz güç, fakat daha zevkli tırmanış kuzeybatı yüzünden yapılır. Kayseri’ye 25 km. uzaklıkta bulunan Dağ evine, Hisarcık yolu üzerinden gidilir. Yaz ve kış trafiğe açıktır. Özel otomobilleri olmayanlar, Hisarcık’a kadar otobüsle oradan da yaya olarak veya taksi ile Dağ evine ulaşabilirler. Hisarcık-Dağ evi arası 12 km.dir. Yaya olarak 2,5 - 3 saat sürer. Doruk tırmanışına, Dağ evinden başlanır. 4 saatlik bir yürüyüşten sonra, Şey¬tan Deresi adı verilen vadiye varılır. Bozkırlarla kaplı vadi tabanının sağ kenarından tırmanışa devam edilir. İki saatlik bir yürüyüş ve tırmanıştan sonra, Erciyes’in do¬ruğuna ulaşılır. Bu noktaya varan dağcı, batı kesimde yükselen ana doruğu ra¬hatlıkla görür. Aralıktaki boyun geçilerek ana doruğa varılır. Doruk bir aglomera sütunu halindedir. Kuzey taraftaki kaya çatlağından çıkılır. Doğu yüzünden iple inilir. Dağ evinden doruğa çıkış ve dönüş normal hava koşulları altında 8-10 saat gibi bir zaman alır. Tekir Yaylası’na nazaran daha güç ama bir o kadar da zevkli olan kuzey batı tırmanışı ise Hacılar’dan başlar. Kayseri’den otobüs veya otomobil ile Hacılar ilçesine gidilir. Hacılar’dan sonar Aksu Yurdu üzerinden geçilerek Sütdonduran Yaylası’na (2950 m) kamp kurulur. Hacılar ile kamp yeri arası 5 saattir. Doruk tırmanışı için kamp yerinden hareket edilir. Bu¬zul üzerinden tırmanışa devam edilerek önce doğu zirvesine ulaşılır. Eğer buzulun sathı yumuşak kar ise iniş aynı yerden yapılır. Değilse, dağın batı yüzünden inilerek, kamp yerine gelinir.

Kayak merkezi Kayak pisti uzunluğu dikey olarak 3200 m, slalom olarak ise 6 km.dir. İrtifa yüksekliği Erciyes Kayak Merkezi’nden

2215 metredir. Karayolları karın yoğun yağdığı günlerde yolun 24 saat ulaşıma açık olması için yol açma bakım atölyesi ve araçları bulundurmakta. Merkezde iki adet mekanik tesis var, teleski ve telesiej. Her biri 4 kişilik olan teleskinin ilki 1.560; devamında yer alan 2. teleski ise 1.280 metre ve saatte 2.400 kişi taşıyor. Günlük bilet alanlar gün boyunca ve sezonluk bilet alanlar sezon boyunca Birinci ve İkinci Etap Telesiyejlerden Diledikleri kadar çıkış yapabilir. Her biri bir kişilik olan telesiej ise 1.700 m uzunluğunda ve saatte 850 kişi taşıyor. Acemi kayakçıların genelde tercih etmediği ama kayak için hızlı bir çıkış olanağı sağlamakla beraber yukarı çıkışta kayma zevkini de tatmış oluyorsunuz.

Erciyes’te Konaklama Gençlik ve Spor İl Müdürlüğü’ne ait bir kayak evinden, Erciyes Üniversitesi’ne ait bir otelden, TSK’ya ait bir otelden ve

Mira Del Lago Otel’den söz edebiliriz. Özellikle de kış aylarında sıcak ve keyifli bir tatil geçirmek isteyenlerin duyabileceği her türlü ihtiyacı ve konforu Erciyes’te bulmaları mümkün.

Selimiye Camii ve Erciyes Koca Sinan’ın ‘kalfalık eserim’ diye tabir ettiği Selimiye Camii’nin silüeti ile Erciyes Dağı’nın Ağırnas’tan görünüşü birbirine çok benzer. O nedenle Ağırnaslı olan Mimar Sinan’ın bu muazzam yapıyı Erciyes’ten esinlenerek yaptığına dair çok fazla rivayet vardır. 1. Atlas Dergisi (Yazı: Uygar Özesmi)

SAYI 3 / OCAK 2010

ZİYARET

SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI YÖNETİM KURULU MELİKGAZİ BELEDİYESİNDE

Kayseri Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası Yönetim Kurulu Başkanı Suat ÖZSOY ile Yönetim Kurulu Üyeleri Baki Gümüşoluk ile Baki Keser, Melikgazi Belediye Başkanı Memduh Büyükkılıç’ı makamında ziyaret ederek, oda çalışmaları hakkında bilgi verdiler.

Suat ÖZSOY ve Yönetim Kurulu üyeleri, Melikgazi Belediye çalışmalarını yakından takip ettiklerini ve basın yolu ile her zaman belediyenin çalışmalarıyla ilgili bilgi sahibi olduklarını söylediler. Oda Yönetim Kurulu Üyeleri, Kayseri Belediye çalışmalarını özellikle şehir dışı

toplantı ve gezilerde Kayseri Belediyelerinin söz konusu olmasından son derece mutlu olduklarını belirterek, Melikgazi Belediyesinin çevre, geri dönüşüm, büyük ölçekli park ve yeşil alanlar ile imarlı gelişiminden çok memnun olduklarını kaydettiler. Kamu Kurum ve Kuruluşları ile koordineli çalıştıklarını ve bunun Kayseri’ye hizmet bütünlüğü olarak yansıdığını belirten Başkan Memduh Büyükkılıç, Sivil Toplum Kuruluşlar ile her zaman koordineli çalıştıklarını ve beraberce yapılabilinecek çalışmalar konusunda fikir alışverişinde bulunduklarını kaydetti. Kayseri Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası Yönetim Kurulu Başkanı Suat ÖZSOY, Melikgazi Belediye Başkanı Memduh Büyükkılıç ile konu ile ilgili birim çalışanlarını 15–16 Ocak 2010 tarihleri arasında Kayseri de yapılacak olan Türkiye Sektörel Muhasebe Uygulamaları Sempozyuma davet etti.

SAYI 3 / OCAK 2010

YENİ ÜYELER

1022- SMMM. NAZİF ÖZDEMİR 1979 Kayseri doğumlu. Anadolu Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Ekim 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1023- SMMM. HÜSEYİN ÖZKAN 1973 Gemerek doğumlu. Çukurova Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Ekim 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1024- SMMM. AHMET TÜRKOĞLU 1977 Kayseri doğumlu. Selçuk Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Ekim 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1025- SMMM. OSMAN SEYFİ 1971 Gemerek doğumlu. Anadolu Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Ekim 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1026- SMMM. MEHMET UÇKUN 1957 Kayseri doğumlu. Gazi Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Kasım 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

SAYI 3 / OCAK 2010

YENİ ÜYELER

1027- SMMM. EFNAN ŞAHİN 1974 İncesu doğumlu. Erciyes Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Kasım 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1028- SMMM. ABDULLAH İNAN 1964 Kayseri doğumlu. Anadolu Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1029- SMMM. CANAN KARATAŞ 1964 Kayseri doğumlu. Erciyes Üniversitesi S.B.E.’de yüksek lisans yaptı. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1030- SMMM. ADNAN USLULAR 1976 Kayseri doğumlu. Anadolu Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1031- SM. ATİLLA YİĞİT 1978 Kırşehir doğumlu. Ticaret Meslek Lisesi’nden mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

SAYI 3 / OCAK 2010

YENİ ÜYELER

1032- SMMM. KEMAL KOÇ 1978 Kargı doğumlu. Erciyes Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1033- SMMM. UTKU YILMAZ 1979 Kayseri doğumlu. Anadolu Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1034- SMMM. MEHMET ATALAY 1980 Kayseri doğumlu. Erciyes Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1035- SMMM. HÜSEYİN EYİ 1977 Göksun doğumlu. Kahramanmaraş Sütçü İmam Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

1036- SMMM. RESUL CEYHAN 1961 Boğazlıyan doğumlu. Gazi Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE Doç. Dr. Şaban UZAY Erciyes Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi

KOBİ’LER İÇİN ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARDI XIII. Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumundan Notlar

Giriş Bu çalışmanın amacı, Temmuz 2009’da yayınlanan KOBİ muhasebe standardı hakkında özet bilgi vermek ve 18-22 Kasım 2009 tarihlerinde Kıbrıs’ta gerçekleşen XIII. Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu’nda iki gün boyunca süren konuşmalardan çıkarılan bazı tespit ve değerlendirmeleri sunmaktır. Bilindiği gibi mali anlamda küreselleşmenin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan uluslararası muhasebe standartları (UMS)’ler veya yeni adıyla Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS)’ler, Türkiye’nin de içinde bulunduğu, dünya genelindeki bir çok ülkede de benimsenmiş olup, gerek ülkemizde gerekse Avrupa Birliği (AB) ülkelerinde hisse senetleri menkul kıymetler borsasında işlem gören şirketler tarafından konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılmaktadır. Ancak ekonomik gelişmeler, UFRS’ lerin uygulanmasının sadece borsadaki şirketlerle sınırlı kalmayacağına işaret etmektedir. Ülkemiz muhasebe meslek mensupları, gerek enflasyon düzeltmesi gerekse finansal kiralama işlemleri nedeniyle UMS’ lere çok da yabancı bulunmamaktadır. 2004 yılında nasıl ki Sermaye Piyasası Kurulu halka açık şirketler için UMS’ ye uygun enflasyon düzeltmesi isterken; Maliye Bakanlığı daha basit kurallara dayalı, daha esnek bir enflasyon düzeltmesi öngörmüşse, günümüzde de KOBİ’ler için daha basitleştirilmiş ve ilkelerden ziyade daha kural esaslı KOBİ standardı yayınlanmış bulunmaktadır.

SAYI 3 / OCAK 2010

KOBİ Tanımı ve KOBİ UFRS Standardının Önemi Ülkemizde KOBİ, ilgili Yönetmelikte1; “İki yüz elli kişiden az yıllık çalışan istihdam eden ve yıllık net satış hasılatı ya da mali bilançosu yirmi beş milyon TL’yi aşmayan ve yine bu Yönetmelikte mikro işletme, küçük işletme ve orta büyüklükteki işletme olarak sınıflandırılan ve kısaca ‘KOBİ’ olarak adlandırılan ekonomik birimler” olarak tanımlanmıştır.

•

Yukarıdaki tanımda belirtilen esaslar dahilinde, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 5.inci maddesi ile özel bir KOBİ tanımı yapılmıştır. Buna göre KOBİ;

•

6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu çerçevesinde kurulan,

•

2008 yılının Aralık ayına ilişkin olarak verilen sigorta bildirgelerine göre 10 ila 250 işçi çalıştıran,

2008 hesap döneminin sonu itibariyle yıllık net satışları 25 milyon TL’yi geçmeyen veya aktif toplamı 25 milyon TL’den az olan ticari işletmeleri ifade etmektedir (KOBİ Vergilendirme Rehberi, 2009:6). KOBİ’ler gerçek veya tüzel kişi olarak faaliyette bulunabilirler. Gerçek kişi olarak faaliyette bulunan işletmeler gelir vergisi mükellefi olarak vergilendirilirken; tüzel kişi olarak faaliyette bulunulması halinde, kurumlar vergisi mükellefi olarak vergilendirilmektedir. Yukarıdaki tanımlardan da görüldüğü gibi, çalışan

MAKALE sayısı 10 kişinin altında olan işletmeler KOBİ olarak değil, mikro işletmeler olarak değerlendirilmektedir. Dolayısıyla bu tür işletmelerin KOBİ standardı ile ilgisi bulunmamaktadır.

de yaklaşık 3.000 adet bilginin dipnotlarda açıklanmasını ön görürken; KOBİ standardının öngördüğü dipnotların hacmi 300’e kadar düşürülmüştür.

Dünya genelinde toplam şirketlerin yaklaşık %98’ini oluşturan KOBİ’ler küçük ve esnek yapıları yanında istihdam yaratma potansiyelleri nedeniyle tüm ekonomiler için önemlidir. BDDK Başkan yardımcısının ifadesine göre ülkemizdeki toplam banka kredilerinin %20’si KOBİ’ler tarafından kullanılmaktadır.

KOBİ Muhasebe Standardı ve Uygulanma Sürecine İlişkin Tespit ve Değerlendirmeler

Ülkemiz KOBİ’lerinin ihracat içindeki payı yaklaşık olarak %9 civarındadır. AB ülkelerinde söz konusu oran %20-25 aralığında bulunmaktadır. KOBİ’lerin bir başka özelliği ise iyi yönetilmeleri halinde yarının büyük ölçekli hatta uluslararası nitelikte şirketleri oluşturma potansiyeline sahip olmalarıdır. KOBİ’lerin iyi yönetilmelerinde, işlemlerinin eksiksiz kayıt altına alınması ve meslek mensupları tarafından hazırlanan finansal tablolarının gerçeği yansıtmasının önemi büyüktür. Finansal tabloların şirketin gerçek durumunu yansıtması konusunda ise UMS/UFRS’ lerin rolü çok önemlidir. Panel oturumunda Prof. Dr. Rüstem Hacırüstemoğlu; “UMS/UFRS’ ler vergi için değil, bilgi için muhasebeye yol açacaktır. Paranın sahibi olan uluslararası nitelikteki şirketler UMS/UFRS’ lerin uygulanmasını istemektedir. Ülkemizde önemli ölçüde yabancı sermayenin eline geçen bankacılık kesiminde, banka yöneticileri verdikleri kredilerin nerelere gittiğini görmek istemektedirler, bu sürecin üç ayağı bulunmaktadır. Bunlar: Basel II kriterleri, KOBİ UFRS ve kurumsal yönetim” olarak belirtmiştir. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından hazırlıklarına Eylül 2003’de başlanan “KOBİ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı (UFRS), 9 Temmuz 2009 tarihinde yayınlanmış bulunmaktadır. KOBİ muhasebe standardı ayrı bir standart olarak tanımlanmaktadır. Standardın bu kadar uzun bir zaman sürecinde hazırlanma gerekçesi; 20 farklı ülkede 116 gerçek KOBİ üzerinde yapılan saha testlerinden dolayıdır. Toplam 35 bölümden oluşan KOBİ Standardı, kapsamlı UFRS setine göre daha özet ve sadeleştirilmiş bir metindir. Aşağıda yapılan karşılaştırma KOBİ standardının hacmi hakkında da bilgi verebilir:

• •

UFRS seti toplam 2.800 sayfadan oluşurken; KOBİ standardı 230 sayfadır. UFRS seti finansal tablolar ekin-

Sempozyumda muhasebe meslek mensuplarının KOBİ muhasebe standardına hazırlık yapması açısından farklı görüş bildiren olmamıştır. Ancak Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu Başkan Yardımcısı Prof. Dr. Nalan Akdoğan; “TTK Tasarısı beklenmeden de KOBİ standardının uygulanmaya başlanabileceğini” belirtirken; iş dünyasından İzmir Ticaret Odası Başkan yardımcısı Akın Kazançoğlu ise; “ABD’nin KOBİ standardı uygulamasına 2016’da başlamayı düşündüğünü, AB ülkelerinin ise 2013 tarihinde geçmeyi planladığını, dolayısıyla Türkiye’nin de uygulamaya başlama tarihi açısından bu ülkelerin önüne geçmemesi gerektiğini” belirtmiştir. Sempozyumun son günüde yapılan panelde KOBİ standardına ilişkin öne çıkan tespit ve değerlendirmeler özet olarak şöyledir. Bunlar:

•

Güçlü yönler; meslek mensubunun azmi.

•

Zayıf yönler; muhasebe bürolarında veya muhasebe birimlerinde çalışan elemanların yetersizliği.

•

Fırsatlar; UFRS’ lerin yeni iş olanakları yaratması ve yeni eğitim alanları oluşturmasıdır.

UMS/UFRS’ye geçiş sürecinde engel olarak nitelendirilen ve mutlaka en kısa sürede çözüme kavuşturulması gereken hususlar ise şöyle belirtilmiştir:

• •

Kayıt dışılığın önlenmesi,

•

Eğitim eksiklerinin giderilmesidir.

Vergi kaygısı ile finansal tabloların hazırlanmaması,

AB’ye üye ülkelerde KOBİ’lerin muhasebe sistemlerine yönelik öneriler ve en iyi uygulamalara yönelik bilirkişi raporunda önerilen hususların büyük çoğunluğu (tekdüzen hesap planı, tahakkuk esaslı muhasebe vb.) ülkemizde uzun yıllardır zaten uygulanmaktadır. Ancak KOBİ’ler için iyi uyulama örnekleri arasında sayılan şu iki husus ülkemiz KOBİ’leri açısından da değerlendirilmelidir. Bunlar (Bilirkişi Heyeti Nihai Raporu, 2008:6):

•

Ülkemiz için geçerli olacak sağlıklı bir KOBİ tanımı yapılmalıdır.

•

KOBİ standardına geçişte bilgi teknolojilerinden (yazılımlardan) mutlaka yararlanılmalıdır.

•

KOBİ’lerin düzenli olarak planlanmış nakit akış tabloları hazırlaması,

•

Muhasebecilere ve denetçilere standartlar konusunda zorunlu eğitim getirilmelidir.

•

KOBİ muhasebe standardının uygulamaya başlanması ile muhasebe ücretlerinde artış beklenmelidir.

•

İşletmelerde “muhasebe politikalarının” saptanması hep birlikte gerçekleştirilmelidir.

Finansal bilgilerin farklı veya aynı amaçlarla (vergilendirme, istatistik, Basel II, bankalar gibi) farklı veya aynı yetkililere sunulmasında idari bir basitleştirme anlamına gelen “bir defaya mahsus” ilkesinin uygulanmasıdır.

•

KOBİ standardının uygulanma sürecinde muhasebecilere yönelik eğitimler, iş alemine yönelik eğitimler, dolayısıyla meslek odaları ile üniversite ilişkisi önem kazanmaktadır.

•

Ülkemizde muhasebe meslek mensuplarının UMS/UFRS’ ye geçiş sürecinde güçlü ve zayıf yönlerini saptamak amacıyla anket çalışmasından yaralanılarak GZFT (Güçlü yönler, zayıf yönler, fırsatlar ve tehditler) analizi sonuçları ise şöyle olmuştur:

•

Tehditler: kültür, iş kültürü, muhasebeye bakış, haksız rekabet ve kayıt dışılık.

Sonuç IASB tarafından 2009 yılında yayınlanan KOBİ Uluslararası Finansal Raporlama Standardı, önümüzdeki dönemde bu standardın KOBİ’lerin ihtiyaçlarını karşılama düzeyi ile standardın yerel hukuk sistemine nasıl aktarılacağı konularına odaklanılmasını gerektirecektir. Ülkemizde hali hazırda yasalaşma süreci devam eden Türk Ticaret Kanun Tasarısı UFRS’lerin uygulanmasına oldukça önem vermektedir. Diğer yandan Tasarı, söz konusu standartlara uygun olarak hazırla-

19.10.2005 tarih ve 2005/9617 sayılı Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin Tanımı, Nitelikleri ve Sınıflandırması Hakkında Yönetmelik.

SAYI 3 / OCAK 2010

nan finansal tabloların Uluslararası Denetim standartlarına (UDS)’lere göre de denetlenmesini öngörmektedir. Dolayısıyla ülkemizde de yakın gelecekte halka açık şirketler dışındaki işletmelere yani KOBİ’lere yönelik UFRS ile KOBİ‘lere yönelik UDS’ lerin getirilmesi kaçınılmaz gözükmektedir. Dolayısıyla bu günden başlayarak muhasebe meslek mensuplarının bu yönlerde kendilerini geliştirmeye başlamaları, gelecekte çok daha kapsamlı hale gelecek UFRS dilini öğrenmeleri, meslek örgütlerinin de bu yönde meslek mensuplarına yönelik web üzerinden ve yüz yüze eğitim çalışmalarını başlatmaları, meslek mensuplarının UFRS’ye geçiş sürecinde daha az zorlanmalarını sağlayacaktır. Diğer yandan geçiş sürecinde meslek mensuplarının olası kaygılarını karşılanması açısından UFRS’ler konusunda sanayi ve ticaret odaları aracılığıyla işletme sahip ve üst düzey yöneticilerin bilinçlendirilmesi de yararlı olacaktır. Eğitim eksikliğinin giderilmesi yanında, ülkemizde kayıt dışılığın önlenmesi, finansal tabloların vergi kaygısı ile hazırlanması alışkanlığından vazgeçilmesi, muhasebeden vergi için değil bilgi için yararlanılması önerilirken, muhasebe meslek mensuplarına yönelik kalite güvence sisteminin etkin bir şekilde ve en kısa sürede uygulamaya geçirilmesi de gerekmektedir.

Yararlanılan Kaynaklar

SAYI 3 / OCAK 2010

•

Avrupa Komisyonu İşletme ve Sanayi Genel Müdürlüğü, “Bilirkişi Heyeti Nihai Raporu: Küçük İşletmeler İçin Muhasebe Sistemleri – Öneriler ve İyi Uygulamalar”, Kasım 2008, (www.tmsk.org.tr/ dosyalar E.Tarihi:20.12.2009).

•

Gelir İdaresi Başkanlığı, “Küçük ve Orta Büyüklükte İşletme (KOBİ) Vergilendirme Rehberi”, Yayın No:99, Aralık 2009, (www.gib.gov.tr).

•

İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası, “Sunuş Yazısı”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı:95, Eylül, Ekim 2009, İstanbul.

•

İzmir Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası, “XIII. Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu - KOBİ’ler İçin Uluslar arası Finansal Raporlama Standardı” Sempozyum Bildiri Kitabı, 18-22 Kasım 2009, Kıbrıs.

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE Yrd. Doç. Dr. Talip TORUN

MALİ ANALİZİN BAŞARI KOŞULLARI GİRİŞ Modern endüstride işletmeler büyük gelişmeler göstermiştir. Bu gelişmelerin sonucunda da işletmelerin nitelikleri ve büyüklüklerinde önemli değişiklikler ortaya çıkmış; işletmeler sürekli bir büyüme eğilimine girmiş, işletme yönetimi ve sahipliği birbirinden ayrılmış, sermaye daha çok sayıda ortak tarafından temin edilmeye başlanmıştır. Tüm bu gelişmeler, işletmeleri birçok kişiye ve gruba karşı sorumlu hale getirmiş ve işletmeyle ilgili çevrelerin sayısını artırmıştır. Bu gelişmelerle birlikte işletme bilgilerine olan ihtiyaç da artmış ve bu bilgilerin sunulmasında kişisel ilişkilerin yerini raporlama sistemi almıştır. İşletmenin mali durumu ve faaliyet sonuçları hakkındaki bilgiler mali tablolar yardımı ile ilgili çevrelere sunulmaya başlanmıştır. İşletmeyle ilgili çevrelerin, mali tablolarda yer alan rakamlardan çok bu rakamların anlamı ve yorumuyla ilgilenmesi mali analiz kavramının gelişmesine ve öneminin artmasına yol açmıştır. Yukarıda sıralanan işletmeyle ilgili gelişmelerin yanı sıra sermaye piyasasının gelişmesi, finansal kurumların kredi açmada daha sağlam temellere dayanma gereksinimi ve vergi kanunlarının gereken şekilde uygulanabilmesi gibi etkenler mali analizin önemini daha da artırmıştır.

MALİ ANALİZ VE BAŞARI KOŞULLARI Mali analiz; bir işletmeye ait mali bilgilerin belirli teknikler yardımıyla analiz edilmesi, raporlanması ve yorumlanması faaliyetlerinin bütününü kapsayan ve ilgili kişi ya da gruba vereceği kararlarda yardımcı olan bir süreçtir. Mali analiz için gerekli olan bilgiler çok çeşitli olmakla birlikte bunlardan en önemlileri mali tablolar ve bunlarla ilgili destekleyici bilgilerdir. Bu nedenle mali analizin en önemli kısmını mali tabloların analiz edil-

SAYI 3 / OCAK 2010

mesi oluşturmaktadır. Günümüzde mali analiz geniş ölçüde kullanılmakta, çok sayıda kişi ve grup mali analize ihtiyaç duymaktadır. İşletme yöneticileri; karar alma, planlama, denetim işlevlerini daha etkin bir şekilde yürütebilmek, hissedarlar ve yatırımcılar; işletmenin karlılığı, faaliyet sonuçları, yatırımın emniyeti, işletmenin gelecek dönemlere ait kazanma gücü hakkında açık ve sağlam bilgiler alabilmek ve yatırım kararlarını daha etkin bir şekilde verebilmek, kredi verenler; kredi başvurusunda bulunanların finansal durumu ile borç ödeme gücünü saptayabilmek için mali analizden geniş ölçüde yararlanmaktadırlar. Ayrıca, devlet, işgörenler, sendikalar, meslek birlikleri, finansal yayın organları, hukukçular, araştırmacılar gibi birçok kişi ve grup da farklı amaçlarla kararlarını daha etkin olarak verebilmek için mali analize yakın ilgi duymaktadırlar. Mali analizin, istenen yararı sağlayabilmesi diğer bir ifadeyle başarılı olabilmesi için yerine getirilmesi gereken bazı koşullar bulunmaktadır. Bunlar:

•

Mali analizde kullanılacak veriler tam ve doğru olmalıdır.

•

İşletmede, mali analize temel olacak verilerin tam ve doğru olmasını sağlayacak muhasebe sistemi bulunmalıdır.

•

Analizi yapacak kişi muhasebe kuram ve uygulamasını yeterli derecede bilmelidir.

•

Analizi yapacak kişi işletmeyi ilgilendiren yasa ve düzenlemeleri bilmelidir.

•

Analizi yapılacak işletmenin temel özellikleri bilinmelidir.

•

Analize tabi tutulan işletmenin içinde bulunduğu sektörün özellikleri bilinmelidir.

MAKALE •

Analizin yapıldığı dönemdeki genel ekonomik şartlar ve çevre koşulları bilinmelidir.

•

Analiz yapılan dönemde yüksek enflasyon varsa, etkileri dikkate alınarak değerlendirme yapılmalıdır.

•

Analizi yapılacak işletmedeki çeşitli politikalar ve uygulanan muhasebe yöntemleri bilinmelidir.

•

Analizi yapacak kişi iyi bir sezgi, yorumlama, eleştirme, değerlendirme ve yargı yeteneğine sahip olmalıdır.

•

Analizi yapan yeteri kadar mali analiz tekniğini yeterli ölçüde kullanmalı, sadece birkaç oran veya yüzdeye dayanarak değerlendirme yapmamalıdır.

•

Mali analize etkide bulunan faktörler ve analize etki dereceleri bilinmelidir.

•

Yukarıda sayılmayan, ancak mali analizin başarısına etkide bulunabilecek diğer koşullar sağlanmalıdır.

SONUÇ Çok sayıda kişi ve grup, amaçları ve ilgi alanları farklı olsa da kararlarını daha etkin olarak verebilmek için mali analizden yararlanmaktadır. Yukarıda sıralanan koşulların sağlanmaması durumunda mali analizden beklenen yararları elde etmek mümkün değildir. Böyle bir analiz eksik olacağından, koşulların sağlanmaması sadece mali analizin etkinliğini azaltmakla kalmayıp ilgili kişi ya da grupların yanlış kararlar vermesine de neden olabilir. Bu nedenle, mali analizin etkinliğini artırabilmek ve istenen yararı sağlayabilmek ancak söz konusu başarı koşullarının sağlanmasıyla mümkün olacaktır. Not: Bu çalışma, “TORUN, Talip; (2001), Kayseri’de Faaliyet Gösteren Seçilmiş Üç Tekstil Firmasının Finansal Analizi, Yüksek Lisans Tezi, Erciyes Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kayseri”den alıntıdır.

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE Öğr. Gör. Dr. Ahmet SOMUNCU Erciyes Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Mali Hukuk Anabilim Dalı

DEFTER VE BELGELERİ GİZLEME (İBRAZ ETMEME) SUÇUNUN UNSURLARI VE SONUÇLARI Mükelleflerin defter ve belgeleri muhafaza ödevinin yanı sıra, muhafaza süresi içinde bunları yetkili makam ve memurlara ibraz etmek ödevi bulunmaktadır. Bu ödev Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 256’ncı maddesinde “Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257’nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar.” şeklinde hüküm altına alınmıştır. Bu yazımızda VUK’na göre incelemeye yetkili olanlarca incelenmek üzere istenilen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde ne gibi sonuçların ortaya çıkacağını ve özellikle ceza mahkemelerindeki yargılama aşamasında yaşanan sorunları ele almaya çalışacağız. 1 - Kaçakçılık suçu olarak defter belgeleri gizleme fiili: VUK’nun 359/a-2 maddesinde “Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan (…) defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (…) hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.” denilmiştir. Maddenin bu cümleden sonraki cümlesinde ise kanun koyucu tarafından gizleme suçu tanımı ve bir anlamda suçun oluşmuş sayılması için gerekli koşullar sayılmıştır. Bu cümle aynen şöyledir: “Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uy-

SAYI 3 / OCAK 2010

gulanmasında gizleme olarak kabul edilir.” Bu durumda gizleme suçunun oluşmuş sayılabilmesi için gereken unsurlar şu başlıklar altında toplanabilir. A - Defter, kayıt ve belgelerin noter tasdiki veya diğer şekillerde mevcudiyetinin tespit edilmiş olması gerekir. İncelemeye yetkili olanlar tarafından çeşitli vasıtalarla (noter kayıtları, mükellefin varsa beyannamesinde beyan ettiği bilgilerin karşılaştırılması ve/veya anlaşmalı matbaaların vergi dairesine gönderdikleri bilgi formları ile veya VEDOP bilgileri ile) defter ve belgelerin mevcudiyetinin ortaya konulması gereklidir. Mevcudiyeti ortaya konulamamış defter ve belgelerin gizlendiği ileri sürülemez.1 B - İncelenmek istenen defter ve belgeler yazı ile istenmeli, bu yazı VUK’nun tebliğ hükümlerine göre usulüne uygun şekilde ilgililere tebliğ edilmeli ve ibraz için en az 15 gün süre verilmiş olmalıdır. Ancak VUK’nun “İncelemenin yapılacağı yer” başlıklı 139’ncu maddesi bütünüyle ele alınıp yorumlanacak olursa bu madde hükmünün gizleme suçunun oluşmuş sayılması için gereken bazı ön koşulları bünyesinde barındırdığı görülecektir. Bu bakımdan öncelikle incelemenin işyerinde yapılması zorunluluğunun yerine getirilip getirilmediğinin tutanakla tespiti gereklidir.2 Çünkü ceza mahkemelerindeki yargılama aşamasında vergi idaresi ile mükellef arasında en çok ihtilafa yol açan unsur budur. VUK 139’ncu madde metni aynen şöyledir: “Vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır. İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkânsız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir. Bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir.

MAKALE İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar. Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarını daireye getirmesi için münasip bir mühlet verilir.” Görülüyor ki, inceleme için öncelikle incelemeye yetkili olanların, incelemeye tabi olanın işyerinde inceleme yapması gerekmektedir. Ancak iş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebepler veya mükellef ve vergi sorumluları isteği ile inceleme dairede yapılabilir. Fakat uygulamada incelemeye yetkili olanlar tarafından iş yerine gidilmeden defter belge isteme yazısı gönderildiği görülmektedir. Hatta nezdinde inceleme yapılacak olanlara gönderilen yazılarda, incelemenin iş yerinde yapılmasını istiyorsa 15 gün içinde bunu inceleme elemanına yazılı olarak bildirmesi ya da aynı süre içinde defter belgelerini daireye getirmesi istenmektedir. Bu durum VUK’nun ilgili maddesinin lafzına aykırıdır. Yargıtay’ın bu konuda vermiş olduğu pek çok kararda, işini terk etmemiş olan mükelleflerin incelenmesi için öncelikle iş yerine gidilip gidilmediğinin tutanakla tespit edilmesi gerektiği, aksi halde suçun oluşmuş sayılamayacağı belirtilmektedir. 3 Uygulamada karşılaşılan en önemli sorunlardan birisi de defter belge isteme yazılarının tebliğinin VUK’nun tebliğ hükümlerine göre yapılmamasıdır. Tebliğ evrakının muhatap yerine, tebliğ yapılması kabul edilemeyecek kişilere (kurumlar vergisi mükelleflerinde işyerinde çalışan işçiye, aynı çatı altında oturmayan aile fertleri veya akrabalara, komşusuna, apartman kapıcısına vb.) tebligat yapılması, tebliğ alındısında imza veya tarih bulunmaması, tebliğ alındısının vergi suçu raporuna eklenmemiş olması gibi haller de suçun oluşmuş sayılmasına engel olmaktadır. Dolayısıyla defter belge isteme yazısının da tebliğ hükümlerine uygun şekilde yapılması gereklidir.4 C - Usulüne uygun tebligat yapılmasına ve 15 günlük süre verilmiş olmasına rağmen kendisinden defter belge istenenin VUK’nun 13’ncü maddesinde gösterilen mücbir sebeplerle veya kastı kaldıran diğer nedenlere dayanmadan defter ve belgelerini ibraz etmemiş olması gerekir. Bu koşulun sağlanması konusunda da inceleme ve yargı aşamasında en fazla karşılaşılan sorun mükelleflerin VUK’nun 13 ncü maddesinde sayılan mücbir sebepler ileri sürerek defter belgelerini ibraz edememeleridir. Defter ve belgelerin kişinin elinde olmayan sebeplerle elinden çıkmış olması (Örneğin def-

ter belgelerin çalınmış olduğu) ya da yangın sonucu defter belgelerin zayi olduğu vb. sebepler ileri sürülen mücbir sebeplerdendir. Ancak bu mücbir sebeplerin ispat ve tevsik edilmesindeki zorluklar ile ileri sürülen mücbir sebeplerin hayatın olağan akışına uygun olmaması nedeniyle kabul görmemesi de genellikle gizleme suçunun oluştuğu yönünde sonuçlar doğurmaktadır. Bu konudaki yargı kararlarının yorumlanması ise başka bir yazıda ele alınmayı gerektirecek kadar geniştir. Ancak Yargıtay’ın bu konuda benimsediği görüşün genel çerçevesini aktarmak yerinde olacaktır. Yargıtay bu konuda, VUK’nun 253’ncü maddesinde yer alan saklama zorunluluğunun gerektirdiği özenin gösterilmemesinden dolayı defter ve belgelerin kaybedilmesi olgusunun mücbir sebep olarak kabulünün olanaksız olduğu görüşündedir. Yargıtay ayrıca, ceza hâkiminin; ileri sürülen mücbir sebebin dayandığı olayların vukuu ile defter ve belgelerin yok olması veya elden çıkması sonucunu doğuracak nitelikte olup olmadığını, mükellefin bunların faaliyet alanı itibariyle mutad yer ve mekânda muhafaza edilme olgusu; olayın meydana gelme olasılığı, doğal ve kaçınılması mümkün olmayan nedenlere dayanıp dayanmadığı; öngörülebilme ve neden sonuç ilişkisi; vergi denetiminden kaçmak amacına yönelik tertip niteliğinde olup olmadığını; duruşmadan ve tahkikattan edineceği kanaate göre irdeleyip, delilleri serbestçe takdir etmesi ve bir karara varması gerektiği görüşündedir.5 D - Defter belgelerden bir kısmının 15 gün içinde ibraz edilmemesi halinde de gizleme suçunun oluştuğunun kabulü gerekir. Ancak VUK’nun 139’ncu maddesinin 4. fıkrasının son cümlesi (“Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarını daireye getirmesi için münasip bir mühlet verilir”) hükmü gereğince 15 günlük sürede ibraz edilemeyen defter belgelerin ibrazı için incelemeye yetkili olanlara münasip bir ek süre vermek konusunda takdir yetkisi tanınmıştır. E - Birden fazla yıla ait defter ve belgelerin tek bir yazı ile istenmiş olması ve ibraz edilmemesi halinde tek bir suç işlendiği kabul edilir. Ancak birden fazla hesap dönemine ait defter ve belgelerin ayrı ayrı yapılacak tebligatlar ile istenmesi ve ibraz edilmemesi halinde, ibraz etmeme fiilleri her bir hesap dönemi için ayrı ve bağımsız kaçakçılık suçunu oluşturur.6 F - Diğer yaptırımlar: Defter belgeleri incelemeye yetkili olanlar tarafından istenilmesine rağmen

ibraz edilememesinin yaratacağı diğer sonuçlar şunlardır: 1. Re’sen Vergi Tarhı: VUK’nun Re’sen Vergi Tarhı başlıklı 30 maddesinde re’sen tarhı gerektiren sebepler sayılmıştır. Maddenin 3. bendinde “Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse…” şeklinde açık hüküm bulunmaktadır. Böyle bir durumda vergi matrahı re’sen takdir edilecek ve tarhiyat yapılacaktır. 2. Vergi Ziyaı Cezası: VUK’nun 341’nci maddesinde “Vergi ziyaı suçu mükellefin veya sorumlusunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder” şeklinde tanımlanmıştır. Bu durumda defter ve belgeleri istendiği halde ibraz etmeyen mükelleflere tarh edilecektir. İşlenen fiil aynı zamanda VUK’nun 359’ncu maddesinde sayılan kaçakçılık suçları kapsamına girdiğinden re’sen tarh edilen verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekecektir. Bu fiil aynı zamanda VUK’nun mükerrer 355’nci maddesinin 256’ncı maddeye yaptığı atıfla özel usulsüzlük cezasının kesilmesini de gerektirmektedir. Ceza uygulamasında VUK’nun 336’ncı maddesinin dikkate alınması söz konusu olmayacak, özel usulsüzlük cezasının ayrıca kesilmesi gerekecektir.

Yargıtay 11. C.D. 09.04.2001/tarih ve 2286/3215 sayılı kararı.

Ali Parlar, Güleç Demirel, Açıklamalı ve İçtihatlı Adli-İdari Vergi Suçları, !. Basım, Adil Yayınevi, Ankara, 2002, s.235.

Yargıtay 11. C.D. 05.02.2001 tarih 6276/898 sayılı Kararı.

“Sanığa defter ve belgelerin ibrazı için yapılan tebligatın usulüne uygun olmaması nedeniyle müsnet suçun yasal unsurları itibariyle oluşmadığı gerekçe gösterilerek mahkemece kabul ve takdir kılınmış olduğundan hükmün onanmasına oybirliği ile karar verildi.” Yargıtay 11. C.D. 10.05.2001 tarih ve 3932/4718 sayılı kararı.

Yargıtay 11. C.D. 06.11.2001 tarih ve 9437/10256 sayılı kararı.

Yargıtay 11. C.D. 07.11.2001 tarih ve 3869/4277 sayılı kararı.

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE Şibli GÜNEŞ Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Vergi Denetmeni

ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİ 1-GENEL BİLGİ

Müteahhit başkalarına ait arsa üzerine inşa edilecek daire, kat veya dükkânlardan bir bölümünü arsa payı karşılığı arsa sahibine teslimi taahhüt eder. Bu konuda müteahhit boş veya üzerinde mevcut binayı yıkmak suretiyle arsa üzerine belirlenen proje ve mahal listesine uygun olarak inşaatı yapmayı üstlenir. Müteahhit için; kendi arsası üzerinde daire, kat veya dükkân yapımına ilişkin bilgilere ek olarak dikkat edilmesi gereken husus arsa karşılığında arsa sahibine verilen daire, kat veya dükkânların maliyet bedellerinin arsa maliyeti olarak dikkate alınması gerekir. Diğer taraftan, arsa sahibi açısından ise, arsa karşılığında alınan daire, kat veya dükkânların satışında inşa edilen bu dairelerin 5 yıldan önce satılması durumunda kazançtan bahsedileceği (diğer kazanç ve iratlar) ve vergilendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, arsa sahibince elde edilen gayrimenkullerin 5 yıl içinde veya daha sonra satışında ticari bir organizasyonun varlığı durumunda, bu satışların ticari kazanç olarak vergilendirilmesi söz konusu olabilecektir.

2- ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN VERSİYONLARI 2.1- Satın Alınan Arsanın Müteahhide Verilmesi Satın alınan arsanın müteahhide verilmesi(iktisadi bir işletmeye dâhil olmayan arsanın verilmesi) durumunda, arsa sahibi açısından, alınan daire, kat veya dükkânların satışında inşa edilen bu dairelerin 5 yıldan önce satılması durumunda kazançtan bahsedileceği (diğer kazanç ve iratlar) ve vergilendirilmesi gerekmektedir. Öte yandan, alınan daire vs. gayrimenkuller devamlılık arz edecek şekilde satılması duru-

SAYI 3 / OCAK 2010

munda, ticari kazanç ortaya çıkacak ve arsa sahibi bu çerçevede vergilenecektir. Müteahhit için ise, arsanın maliyeti verilen daire vs. gayrimenkuller için yüklenilen giderlerdir. Bunun dışında ayrıca bir arsa maliyeti ilave edilmeyecektir.

2.2 - Miras Veya Bağış Yoluyla Edinilen Arsanın Kat Karşılığında Müteahhide Verilmesi Bu konu uygulamada sıkça karşılaşılmakta ve nasıl bir işlem yapılacağı tereddüt oluşturmaktadır. Öncelikle, miras yolu ile edinilen arsanın, arsa olarak mirasçılarca elden çıkarılması yani satılması durumunda, gelir vergisi doğmayacaktır. Çünkü GVK’nın mükerrer 80. maddesinin (6) numaralı bendinde, parantez içinde “İvazsız olarak iktisap edilenler hariç” hükmü esas alındığında, miras veya bağış yoluyla ivazsız olarak edinilen arsanın müteahhide verilmesi durumunda, değer artış kazancı hesaplanmayacaktır. Ancak, burada vurgulanması gereken bir husus bulunmaktadır. O da hibe şeklindeki olaylarda “muvazaa” olarak nitelendirilecek bir durumlar ortaya çıkabilecektir. Örneğin; bağışlanan kişinin, çok kısa sürede o gayrimenkulü yüksek bir bedelle elden çıkarması, muvazaanın bir belirtisi olarak öne sürülebilir. Muvazaanın ileri sürüldüğü durumlarda gelir vergisinin doğacağı tabiidir. Diğer yandan, miras ya da bağış olayında, veraset ve intikal vergisi yönünden işlem yapılacağı açıktır.

2.3- Miras Veya Bağış Yoluyla Edinilen Arsa Karşılığında Edinilen Daire Ve Dükkânların Satılması Miras veya bağış yoluyla edinilen arsanın müteahhide verilmesi karşılığında edinilen daire ve dükkânlar da; • Bu daire ve dükkânların, arsa sahibince edinilmesi olayında, değer artış kazancı hesaplanmayacak ve bu bakımdan gelir vergisi doğmayacaktır.

MAKALE • Edinilen daire ve dükkânların elden çıkarılmasında ise, gelir vergisi açısından; değer artışı kazancı ya da ticari kazanç olarak nitelendirilebilecek kazanç söz konusu olabilir. Bu konuda, genel bir ifade yerine, her olayı kendine özgü koşullarına göre ve elden çıkarılma tarihine göre, değerlendirmekte yarar vardır. Edinilen bu daire ve dükkânların devamlılık arz edecek şekilde elden çıkarılması durumunda, ortaya çıkan kazanç, ticari kazanç olarak nitelendirilerek gelir vergisi ve KDV söz konusu olacaktır. Ancak, gerçek kişilerin, maliki olduğu gayrimenkulleri devamlılık arz etmeyecek şekilde elden çıkarılması olayında ise, ticari kazanç söz konusu olamayacak ve bu bağlamda KDV de doğmayacaktır. Diğer taraftan, ticari kazancın ortaya çıkmadığı durumlarda, edilen daire ve dükkânların 5 yıl1 içinde elden çıkarılması durumunda, istisna tutarının üzerinde değer artış kazancının varlığı halinde gelir vergisi ortaya çıkacaktır. Öte yandan, arsa karşılığı edinilen daire ve dükkânların satılması durumunda, özellikle miras ve hibe hallerinde, maliyet bedelinin ne olacağı konusu da tartışmalıdır. Miras ya da bağış olayında, veraset ve intikal vergisi yönünden, emlak vergisine esas asgari değer esas alınıp, bunun üzerinden vergi tarh ve tahakkuk ettirilmektedir. Bu durumda, veraset ve intikal vergisi beyannamesinde bildirilen değerin, arsanın maliyet bedeli olarak kabul edilmesi hatalı işlem yapılmasına sebebiyet verecektir. Konu ile ilgili olarak Danıştay, daire ve dükkânların, teslim tarihindeki satış bedelinin, maliyet bedeli olarak esas alınması gerektiği yönünde kararlar vermiştir.

3- ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞİNDE KDV UYGULAMASI

Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir.2 Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işleri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır.3

3.1- Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibine Verilen Ko-

nut Veya İşyerlerinin KDV Karşısındaki Durumu Vergi idaresi, kat karşılığı inşaat işlerinin KDV karşısındaki durumuna ilişkin görüşünü, 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde4 belirtmiş olup, söz konusu Tebliğ’de “arsa karşılığı inşaat işleri “trampa” olarak değerlendirilmekte, arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibinin müteahhide arsa, müteahhidin ise arsaya karşılık olmak arsa sahibine konut veya işyeri teslimi olmak üzere iki ayrı teslimin bulunduğu” belirtilmektedir. Öte yandan, anılan Tebliğ’e göre, arsanın bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olması ya da arsa sahibinin arsa alımsatımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa teslimi KDV’ye tabi olacaktır. Arsa sahibinin gerçek usulde vergi mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi bir faaliyet olarak arsanın konut ve/veya işyeri karşılığında müteahhide teslimi ise KDV’nin konusuna girmemektedir. Ancak, müteahhitler tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan konut ve işyeri teslimleri ise KDV’ye tabi bulunmakta, net alanı 150 m2’nin altındaki konut teslimlerinde % 1, 150 m2’nin üzerindeki konutlar ile işyeri teslimlerinde ise % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. Ancak konuya ilişkin olarak Danıştay tarafından verilen Kararlar tam aksi yöndedir. Danıştay, arsa karşılığı inşaat işlerinin arsa sahibinin gerçek kişi olması halinde, olayın arsanın değerlendirilmesine yönelik bir iş olduğu, trampa olarak değerlendirilemeyeceği ve KDV’ye tabi tutulamayacağı doğrultusunda kararlar vermiştir. Danıştay’ın konuya ilişkin olarak verdiği bazı kararlarının özetleri aşağıdadır: “İnşaat yapılması koşuluyla müteahhide bırakılan arsanın her türlü tasarruf hakkı ve mülkiyeti devredilmeyip, inşaat yapılmak üzere müteahhide terk edildiğinden, bağımsız bölümler karşılığı inşaat yapılmak üzere müteahhide bırakılan arsanın trampa niteliğinde bir ticari faaliyet olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, arsanın müteahhidin kullanımına terk edilmesi işleminin arsanın değerlendirilmesine yönelik bir tasarruf olduğunun kabulü gerekeceğinden, bu işlemin trampa niteliğinde bir işlem gibi değerlendirilerek KDV’ye tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.”5 “Arsa karşılığı bina inşaatlarında arsa sahiplerine yapılan iş yeri teslimleri KDV’ye tabi değildir.” 6 Bu duruma göre, kat karşılığı inşaat işlerinin KDV açısından vergilendirilmesi konusunda vergi idaresince yapılan uy-

gulamalar, yargı organları tarafından kabul görmemektedir. Diğer taraftan, arsa sahibine verilen dairelerin bedelinin emsal belirleneceği belirtilmektedir. Ancak, emsal bedelin ne olacağı konusunda da mevzuatta maalesef netlik bulunmamaktadır. Bazı vergi uygulayıcıları, rayiç bedelin esas alınması gerektiği yönünde görüş açıklamışlardır. Ancak bize göre, VUK’nun 267. maddesinin ikinci sırasında belirtilen maliyet bedeline toptan satışlarda %5, perakende satışlarda %10 kar ilave edilerek emsal bedel tayin edilebilir. Zira KVK Kanunun 27. maddesinde emsal bedelin VUK’nun 267.maddesine göre belirleneceğini hükme bağlamıştır. VUK’nun 267. maddesinin birinci sırası olan ortama satış fiyatını henüz satış işlemleri gerçekleştirilmediğinde uygulanamaz. Birinci sırası uygulanamaz ise, ikinci sıra; ikinci sıra(maliyet esası) uygulamaz ise üçüncü sıra(takdir esası) uygulanmalıdır. Burada, maliyet belirleyebildiğinden ikinci sıra uygulayabilir. Yani, emsal bedel maliyete %5 kar eklenerek belirlenebilir. Ancak, garantici olunmak isteniyorsa, takdir esası ile de emsal bedel belirlenebilecek olup, Vergi İdaresinin ağırlıklı görüşü de bu yönündedir.

4- UYGULAMALI ÖRNEK

İşletmeye dâhil olmayan bir arsanın, kat karşılığı olarak müteahhide verilmesi uygulamada sıkça rastlanmaktadır. Vergi mükellefi olmayan kişilerin yıllar önce değerlenmesi amacıyla aldıkları arsayı, inşaat işiyle uğraşan müteahhitlere kat karşılığı anlaşarak inşaat yaptırmaktadırlar. Arsa sahipleri, inşaat sonucu ortaya çıkan daire ve işyerlerinin bir kısmını inşaatı yapan müteahhide, kalan kısmını da kendisi almaktadır. Uygulamada karşımıza sıkça çıkan bu tip inşaat işinde vergileme ve muhasebe kayıtları aşağıda verilen örnek olay üzerinde açıklanmıştır. Bay (M), 6 yıl önce satın alarak kişisel servetine dâhil ettiği arsayı, 2008 yılında kat karşılığı müteahhitle anlaşarak devretmiştir. Müteahhit aldığı arsa üzerine 10 adet daire, 2 adet işyeri yapacaktır. 1.

01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilenlerin 4 yıl içinde elden çıkarılması durumunda değer artış kazancı hesaplacaktır.

2. 3. 4.

30 seri No.lu KDV GT

Dn. 9. D.’nin, 19.02.2007 tarih ve E. 2005/2439, K. 2007/468 sayılı Kararı.

Dn. 7. D.’nin, 12.05.2004 tarih ve E. 2000/9795, K. 2004/1251 sayılı Kararı.

30 seri No.lu KDV GT 16.12.1988 tarih ve 20021 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE Arsa sahibine 5 adet daire 1 adet işyeri verecektir.

4.1- Kişisel Servete Dâhil Arsanın Müteahhide Verilmesinde Vergileme Bay (M)’nin kişisel servetine dâhil arsayı kat karşılığı müteahhide vermesi Gelir Vergisi Kanunun 80/6. maddesi uyarınca, elde tutma yılını geçmiş olması nedeniyle değer artış kazancı hesaplanmayacak ve bu çerçevede bir vergileme olmayacaktır.

4.2- Müteahhidin Vergilendirilmesi Yukarıdaki örneğe devam edersek müteahhit yukarıdaki arsayı 2008 yılında 5 daire 1 işyeri karşılığında alarak, 2008 yılında inşaata başlamış, 2009 yılında bitirerek, 10 daire ve 2 işyeri yapmıştır. Yapılan anlaşma çerçevesinde, 5 adet daireyi ve 1 adet işyerini arsa sahibine devretmiş, kalan 5 adet daire ve 1 adet işyerini 2009 yılında satmıştır. Müteahhidin yaptığı daire ve işyerlerine yapılan giderlerin muhasebe kaydı ve vergilemesi aşağıdaki gibi olacaktır. 2008 yılında yapılan harcamalar: Tutarı

İndirilecek KDV

-İşçilik

200.000

-İnşaat malzemesi

600.000

108.000

-Genel Üretim Gideri

50.000

9.000

-Genel Giderler

10.000

1.000

- Pazarlama Giderleri

5.000

900

- Finansman Giderleri

20.000

Not: Yukarıda alınan inşaat malzemesinin 500.000-TL’lik kısmını 2008 yılında inşaat yapımında kullanmış, 100.000-TL’lik kısmı 2009 yılına devretmiştir. Muhasebe Kayıtları: 1______________________ / ________________________ 150 İlk Madde ve Mlz. Hs. 600.000 191- İndirilecek KDV 108.000 XXX(Kasa-Banka-Satıcılar) 708.000 Açıklama: İnşaat malzemelerinin alış kaydı 2______________________ / ________________________ 710-Direkt İlk Mad. Mlz. Gid. 500.000 150-İlk Madde ve Mlz Hs. 500.000 Açıklama: İlk madde ve malzemeden yıl içinde inşaata sarf edilen kısmı 3 ______________________ / ________________________ 720- Direkt İşcilik Giderleri 200.000 730- Genel Üretim Giderleri 50.000 770- Genel Yönetim Giderleri 10.000 760- Pazarlama Satış Dağıtım Gid. 5.000 191- İndirilecek KDV 10.900 780- Finansman Giderleri 20.000 XXX(Kasa-Banka-Satıcılar) 295.900 Açıklama: Yıl içinde yapılan harcamaların kaydı 4_____________________ / _________________________ 151 Yarı Mamul Üretim 750.000 711- Direkt İlk Mad. Mlz Gid Y. 500.000 721- Direkt İşçilik Gid. Yans. 200.000 731- Genel Üretim Gid.Yans. 50.000 Açıklama: Devam eden inşaat hesabındaki giderlerin yıl sonu yarı mamul hesabına devri 5_____________________ / _________________________ 711- Direkt İlk Madde Mlz Gid. Yans. H. 500.000 721- Direkt İşçilik Giderleri Yans. 200.000 731- Genel Üretim Giderleri Y. 50.000 710- Direkt İlk Mad. Mlz Gid. 500.000

SAYI 3 / OCAK 2010

720- Direkt İşçilik Giderleri 200.000 730- Genel Üretim Giderleri 50.000 Açıklama: Yarı mamul hesabına atılan gider hesaplarının kapatılması 6______________________ / ________________________ 631- Pazarlama Satış Dağıtım Gid. 5.000 632- Genel Yönetim Giderleri 10.000 660- Kısa Vadeli Borçlanma Gid. 20.000 771-Genel Yönetim Gid. Yansıtma H. 10.000 761-Paz. Satış Dağıtım Gid. Yan. H. 5.000 781-Finansman Giderleri Yan. H 20.000 Açıklama: Faaliyet giderlerinin gelir tablosu hesaplarına devri 7______________________ / ________________________ 771-Genel Yönetim Gid. Yansıtma H. 10.000 761-Paz. Satış Dağıtım Gid. Yansıtma H. 5.000 781-Finansman Giderleri Yansıtma H. 20.000 770-Genel Yönetim Giderleri 10.000 760-Paz. Satış Dağıtım Gid. 5.000 780-Finansman Giderleri Hs 20.000 Açıklama: Faaliyet giderleri hesaplarının kapanış kaydı 8 _____________________ / ________________________ 190- Devreden KDV 118.900 191- İndirilecek KDV 118.900 Açıklama: KDV beyannamelerinin beyanı sırasında yapılan kayıtlar 9 _____________________ / _______________________ 690 Dönem Karı Veya Zararı 35.000 631- Paz. Satış Dağıtım Gid. 5.000 632- Genel Yönetim Giderleri 10.000 660-Kısa Vadeli Borçlanma Gid. 20.000 Açıklama: Faaliyet giderlerinin K/Z Hesabına devri kaydı 10 ___________________ / ________________________ 692- Dön. Net Karı veya Zararı 35.000 690- Dönem Karı Veya Zararı 35.000 Açıklama: Dönem K/Z hesabının Dönem Net Kar veya Zarar hesabına devri 11 __________________ / __________________________ 591- Dönem Net Zararı 35.000 692- Dön. Net Karı veya Zararı 35.000 Açıklama: Dönem zararının Bilânço hesabına devri ____________________ / __________________________ 2008 yılı Beyanıyla ilgili açıklamalar: Yukarıdaki kayıtlar sonucu Müteahhidin 31.12.2008 tarihi itibariyle hesap durumu özetle aşağıdaki gibidir: 150- No’lu hesabın borç bakiyesi

100.000-TL

151- No’lu hesabın borç bakiyesi

750.000-TL

591- Dönem Net Zararı

35.000-TL

190- Devreden KDV

118.900-TL

Müteahhidin yaptığı arsa karlığı inşaat işi Gelir Vergisi Kanununda açıklanan yıllara sari inşaat işi değildir. Yıllara sari inşaat işi olarak kabul edilebilmesi için;

• • •

İşin inşaat, onarım işi olması, işin yıllara yayılması(aynı takvim yılında tamamlanmayıp sonraki yıllara sarkması), İşin taahhüde bağlanmış olması şartlarını birlikte taşımış olması gerekmektedir.

Örneğimizde, inşaat işi 2008 de başlayıp, 2009 yılında bitmişse de yıllara sâri olarak kabul edilmemektedir. Zira arsa karşılığı inşaat işleri bir taahhüt işi değildir. Bu iş, inşaat imalat işi gibi düşünülmesi gerekmektedir. Bu bakımdan, yukarıdaki kayıtlara göre gelir tablosu ve bilânço çıkartılarak gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir.

MAKALE Bu bakımdan, müteahhidin gelir vergisi mükellefi olduğunu varsaydığımızda, yukarıdaki kayıtlara göre, 2008 yılı için 2009 yılın Mart ayının 1. gününden 25. günü akşamına kadar gelir vergisi beyannamesi vermesi gerekmektedir. Yıl içinde Geçici Vergi beyannamelerini ve KDV beyannamelerini de vermesi gerekmektedir. 31.12.2008 tarihli Bilânçosunda; İlk Madde malzeme (stok Yarı mamuller (stok) Dönem Net zararı Devreden KDV

• • • •

: 100.000-TL : 750.000-TL : 35.000-TL : 118.900-TL

olarak yer almalıdır. 2008 Yılı Gelir tablosunda ise;

• •

Faaliyet giderlerinden kaynaklanan (Genel Yönetim GiderleriPazarlama Giderleri- Finansman Giderleri) 35.000-TL, dönem zararı olarak yer almalıdır. 2008 yılı için verilen gelir vergisi beyannamesinde 35.000-TL zarar beyan edilmelidir.

2009 yılında yapılan harcamalar: Tutarı

İndirilecek KDV

-İşçilik giderleri

100.000

-İnşaat malzemesi

200.000

36.000

-Genel Üretim Gideri

40.000

7.200

-Genel Giderler

10.000

1.800

- Pazarlama Giderleri

3.000

540

- Finansman Giderleri

2.000

Not: Bu örnek uygulamada; İnşaat bittiğinde inşaat malzemesi stoku bulunmadığı; Finansman giderlerinin faaliyet giderlerine ait olduğu; varsayılarak maliyet hesaplarına atılmamıştır.

• •

2009 yılında yapılması gereken muhasebe kaydı: İlk kaydımız 2008’den 2009 yılına devreden stokların, yarı mamul haldeki inşaatın ve sair hesapların devrini sağlamak bakımından açılış kaydı yapılmıştır. ________________________ / ______________________ 150-İlk Madde ve Mlz. 100.000 151-Yarı mamul 750.000 190- Devreden KDV 118.900 591-Dönem Net Zararı 35.000 XXX(Sermaye-Satıcılar ) 253.900 Açılış kaydı _______________________ / _________________________ 2009 yılındaki harcamaların kaydı; ______________________ / __________________________ 150-İlk madde ve Mlz. Hs. 200.000 191-İndirilecek KDV 36.000 XXX (Banka-Satıcılar) 236.000 Açıklama: İnşaat malzemelerinin alış kaydı ________________________ / __________________________ 710-Direkt İlk Madde Mlz Gid. 100.000 150-İlk Madde ve Mlz Hs 100.000 Açıklama: 2008’den gelen İlk madde ve malzeme stokunun inşaat yapımında kullanılması _______________________ / ___________________________ 710-Direkt İlk Madde Mlz Gid. 200.000 150-İlk Madde ve Mlz Hs. 200.000 Açıklama: 2009 yılında alınan İlk madde ve malzemenin yıl içinde inşaatta sarf edilmesi

______________________ / ____________________________ 720-Direkt İşçilik Giderleri 100.000 730-Genel Üretim Giderleri 40.000 770-Genel Yönetim Giderleri 10.000 760-Pazarlama Satış Dağıtım Gid. 3.000 191-İndirilecek KDV 9.540 780-Finansman Giderleri 2.000 XXX (Banka-Satıcılar) 164.540 Açıklama: Yıl içinde yapılan harcamaların kaydı _______________________ / ____________________________ 151- Yarı mamul Üretim 440.000 711-Direkt İlk Mad. Mlz Gid. Y. 300.000 721-Direkt İşçilik Giderleri Y. 100.000 731-Genel Üretim Giderleri Y. 40.000 Açıklama: 2009 yılı İnşaat Maliyet hesabındaki giderlerin yıl sonu yarı mamul hesabına devri _______________________ / _____________________________ 711-Direkt İlk Madde Mlz Gid. Yansıtma H. 300.000 721-Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma H. 100.000 731-Genel Üretim Giderleri Yansıtma H. 40.000 710-Direkt İlk Madde Mlz Gid. 300.000 720-Direkt İşçilik Giderleri 100.000 730-Genel Üretim Giderleri 40.000 Açıklama: Yarı mamul hesabına atılan gider hesaplarının kapatılması _______________________ / _______________________________ Faaliyet Giderlerinin sonuç hesaplarına devri kaydı: _______________________ / _____________________________ 631- Paz. Satış Dağıtım Giderleri 3.000 632- Genel Yönetim Giderleri 10.000 660- Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri 2.000 761- Pazarlama Satış Dağıtım Gid. Yansıtma H. 3.000 771-Genel Yönetim Giderleri Yansıtma H. 10.000 781- Finansman Giderleri Yansıtma H. 2.000 Açıklama: Faaliyet giderlerinin gelir tablosu hesaplarına devri _______________________ / _____________________________ 771 Genel Yönetim Gid. Yansıtma H. 10.000 761 Paz. Satış Dağıtım Gid. Yansıtma H. 3.000 781 Finansman Giderleri Yansıtma H. 2.000 770 Genel Yönetim Giderleri 10.000 760 Paz. Satış Dağıtım Giderleri 3.000 780 Finansman Giderleri Hs 2.000 Açıklama: Faaliyet giderleri hesabının kapanış kaydı _______________________ / ______________________________ Biten dairelerin mamuller hesabına alınış kaydı; _______________________ / ______________________________ 152 Mamuller 1.190.000 151 Yarı Mamuller 750.000 151 Yarı Mamuller 440.000 Açıklama: Biten dairelerin mamuller hesabına devri ______________________ / _______________________________ Biten daire ve işyerlerinin büyüklüğü: 2009 yılında inşaat yapımı bitmiş olup, 10 adet daire ve 2 adet işyeri yapılmıştır. Daireler eşit büyüklükte olup her biri 120 m2, işyerleri 150’şer m2 dir. Toplam inşaat alanı ((120x10) +(150x2)=) 1500 m2’dir. Arsa sahibine daire ve işyerlerinin tesliminde yapılacak işlemler: Örneğimizde, müteahhit kat karşılığı aldığı arsa üzerine 10 adet daire 2 işyeri yapmıştı. Bunlardan 5 adet daireyi ve 1 adet işyerini arsa karşılığı olarak arsa sahibine verecekti. Arsa sahibine bu daire ve işyerlerinin teslimi, 30 seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde de belirtildiği üzere, KDV’ye tabidir. KDV’lerin gösterilmesi bakımından arsa sahibine fatura kesilmesi uygun olacaktır. Arsa sahibine teslim edilecek dairelerin bedeli, KDV Kanunun 27. maddesi uyarınca emsal bedeli olacaktır. Ancak, yazımızın 3.1. bölümünde açıklandığı üzere, emsal bedelin nasıl belirleneceği de tartışmalıdır. Bize göre, emsal bedel, V.U.K.’nun 267 maddesinin 2. sırasındaki düzenleme uyarınca maliyet bedelinin toptan satışlarda %5, perakende satışlarda %10 fazlası olmaktadır. Ancak, garantici olunmak isteniyorsa tak-

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE dir esası ile de emsal bedeli belirlenebilir. Vergi İdaresinin ağırlıklı görüşü de takdir esasının uygulanması yönündedir. Öte yandan, 150 m2 altındaki konut teslimleri %1 KDV’ye tabidir. İşyerleri teslimlerini de 2009 yılının Ocak ve Şubat aylarında teslim ettiğinden tamamı %18 KDV’ye tabidir. Bu bilgilere göre müteahhidin arsa sahibine teslim edeceği daireler ve işyerine düzenleyeceği fatura aşağıdaki gibi olacaktır. 10 adet daire ve 2 işyerinin maliyeti

1.190.000

10 dairenin alanı (120 x 10)

1200 m2

2 işyerinin alanı (150 x 2)

300 m2

Birim m2 nin maliyeti (1.190.000/1500)

794

Teslim edilecek 5 adet dairenin bedeli (120 x 794) x5

476.400

Dairenin emsal bedeli ( maliyet bedeli+ % 5 fazlası; 476.400 x 1,05)

500.200

Teslim edilen 1 işyerinin maliyet bedeli (794 x 150)x1)

119.100

İşyerlerinin emsal bedeli (maliyet bedeli + %5 fazlası; 119.100 x 1,05)

125.055

Toplam

KDV Oranı %1

300.000

% 18

1.550.000

Müteahhit, kendine kalan 5 daire ve 1 işyerini tamamını satmıştır. Dairelerin her biri 120 m2 olup, 150 m2 den düşük konut teslimleri %1 KDV’ye tabi olduğundan satış bedelleri üzerinden %1 KDV hesaplanmıştır. 2009 yılının Ocak ve Şubat aylarında teslimi yapılan işyeri satışları için KDV oranı %18’dir. Müteahhidin daire ve işyeri satışında düzenleyeceği fatura aşağıdaki gibi olacaktır. Tutarı

5 Adet Daire (120’şer m ) 2

1 Adet İşyeri Toplam

KDV Oranı

KDV.si

1.250.000

12.500

300.000

% 18

54.000

1.550.000

66.500

% 18

22.509

_________________________ / ________________________ 120-Alıcılar 1.616.500 600- Yurt içi Satışlar 1.550.000 391- Hesaplanan KDV 66.500 Daire ve işyerinin satışına ait faturanın kaydı ________________________ / __________________________

Toplam KDV

27.511

Dönem Karının tespiti:

Tutarı

KDV oranı

KDV.si

5 Adet Daire (emsal)

500.200

5.002

1 Adet İşyeri (emsal)

125.055

Buna göre, aşağıdaki muhasebe kaydı yapılması yeterli olacaktır. _______________________ / ___________________________ 120- Alıcılar 27.511 391- Hesaplanan KDV 27.511 Açıklama: Arsa sahibine teslim edilen daire ve işyerlerine ait faturanın kaydı _______________________ / ____________________________ Müteahhide Kalan Dairelerin Maliyet bedellerinin Tespiti: Örnek olayımızda müteahhit 10 daire 2 işyeri yapmıştı. Bunlardan 5 daire ve 1 işyerini arsa sahibine, 5 daire 1 işyeri de kendisine kalmıştı. 10 daire ve 2 işyerinin müteahhide maliyeti “152 Mamuller” hesabında görünen 1.190.000-TL’dir. Bu maliyet içinde arsa sahibine devretmiş olduğu daire ve işyerlerine isabet eden maliyet bedeli de mevcuttur. Arsa sahibine devredilen daire ve işyerlerinin isabet eden maliyet, arsa bedeli olarak kabul edilmelidir. Bu durumda, müteahhide 5 daire ve 1 işyerinin maliyeti “152 Mamuller” hesabındaki 1.190.000-TL’dir. Maliyet hesaplarının sonuç hesaplarına devri kaydı: _______________________ / _______________________ 620- Satılan Mamuller Maliyeti 1.190.000 152- Mamuller 1.190.000 Açıklama: Satılan daire ve işyerlerinin sonuç hesabına devri ________________________ / ________________________ Daire ve işyerlerinin satış kaydı: Müteahhidin 2009 yılında daire ve işyerlerinin tamamını satmıştır. Ancak işyerleri satışı 2009 yılının Ocak ve Şubat aylarında gerçekleşmiştir. Satışını yaptığı daire ve işyerlerinin fiyatı ve KDV’leri aşağıdaki gibidir.

SAYI 3 / OCAK 2010

1 Adet İşyeri

Tutarı 1.250.000

Daire ve işyerinin satış kaydı:

Arsa sahibine düzenlenen yukarıdaki faturada, sadece KDV tahsil edilecektir. Faturanın üzerine, faturanın arsa bedeli karşılığında düzenlenmiş olduğu belirtilebilir. Yasal defterlere kayıt yapılırken bu faturadaki sadece KDV gösterilmesi yeterli olacaktır. Ayrıca daire ve işyerleri için herhangi bir tahsilât yapılmayacağından 600 ‘lü hesaplara gelir yazılması söz konusu olmayacaktır.

5 Adet Daire (120’şer m2)

Daire

Arsa sahibine düzenlenecek faturada; Bedeli

Daire

Örnek olayımızdaki kayıtlara göre K/Zarar hesabına devri gereken hesaplar aşağıdaki gibidir. _______________________ / ____________________________ 690- Dönem Kar/Zarar Hesabı 15.000 631- Paz. Satış Dağıtım Giderleri 3.000 632- Genel Yönetim Giderleri 10.000 660- Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri 2.000 Açıklama: Faaliyet giderlerinin Kar Zarara devri kaydı ________________________ / ____________________________ 600- Yurt içi Satışlar 1.550.000 690- Dönem Kar/Zarar Hesabı 1.550.000 Açıklama: Satışların K/zarara devri kaydı __________________________ /___________________________ 690- Dönem Kar/Zarar Hesabı 1.190.000 620-Satılan Mamuller Maliyeti 1.190.000 Açıklama: Satılan mamullerin K/z hesabına devri __________________________ /____________________________ Müteahhidin Gelir Vergisinin Hesaplanması: Yukarıdaki kayıtlara göre müteahhidin dönem karı ve gelir vergisi hesaplaması aşağıdaki gibidir. Tutarı Daire ve işyeri satış Hasılatı

1.550.000

Satılan daire ve işyerlerinin maliyeti

1.190.000

Faaliyet Giderleri Dönem Karı (1.550.000 - (1.190.000 +15.000 ) 2008 yılında beyan edilen Zarar (faaliyet giderlerinden kaynaklanan)

15.000 345.000 35.000

Gelir Vergisi Matrahı (345.000 - 35.000)

310.000

Hesaplanan Gelir Vergisi

102.525

Net Kar (345.000 - 102.525)

242.475

MAKALE Net karın tespitine ilişkin muhasebe kaydı: ____________________________/__________________________ 691-Dön. Karı Vergi ve D.Yas. Yük. Karşılıkları (-) 102.525 370- D. Karı Vergi ve Diğ. Y.Yük. Karş. 102.525 ___________________________/___________________________ 690- Dönem Kar/Zarar Hesabı 345.000 691-Dön. Karı Vergi ve diğ. Yas. Yük. Karş.(-) 102.525 692- Dönem Net Karı veya Zararı 242.475 ________________________/______________________________ 692-Dönem Net Karı veya Zararı 242.475 590-Dönem Net Karı 242.475 _________________________/_____________________________ Gelir Vergisi Beyanı: Yukarıdaki kayıtlara göre müteahhit 2009 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesinde dönem karı olarak 345.000-TL beyan edecektir. Bu beyanname üzerinden 2008 yılındaki faaliyet giderlerinden kaynaklanan ve 2008 yılı beyannamesinde zarar olarak beyan edilen 35.000-TL, 2009 yılı kazancından indirim konusu edilerek, kalan 310.000-TL üzerinden vergi hesaplanacaktır.

5-SONUÇ İnşaat işlerinin vergilendirilmesi konusunda tereddüt oluşturan birçok konu vardır. Özellikle arsa karşılığı yapılan inşaat işleri ile ilgili birçok konuda net olmayan hususlar bulunmaktadır. Bu konular, yasal düzenlemeler ile açıklığa kavuşturulmadığı sürece tereddütler de sona ermeyecektir. Bu aşamada, arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin işlemlerin titizlikle yürütülmesi gerekmekte olup, doğruya en yakın işlemlerin yapılması gerekmektedir.

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE Nevzat ÖZTÜRK Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Vergi Denetmeni

KAT KARŞILIĞI ARSA TESLİMİ VE İKTİSAP EDİLEN DAİRE VE İŞYERLERİNİN TÜM YÖNLERİYLE VERGİLENDİRİLMESİ 1-GİRİŞ Ülkemizde son yıllarda ekonomide meydana gelen olumlu gelişmelerle gayrimenkul piyasası hareketlenmiştir. Büyük şehirlerdeki hızlı nüfus artışı, iç ve dış göç olayları nedeniyle oluşan gecekondulaşmalar veya yatırım ve diğer nedenlerle alınan arsa veya araziler, bu nüfus artışlarındaki talep nedeniyle, zamanla çok katlı yapılaşmalara neden olmaktadır. Bununla birlikte birçok ülke ekonomisi için inşaat sektörü lokomotif sektör işlevini görmektedir.

minde sözleşme serbestîsi benimsenmiştir. Kat karşılığında konut teslimini içeren sözleşmeler genelde noter vasıtasıyla yapıldığı için noterlerde ilgili konunun tüm yönlerini kavrayabilecek düzenlemeleri içeren “Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi” başlıklı sözleşme düzenlemektedirler. Yapılan sözleşmelerin içeriği vergilendirme açısından da belirleyici olmaktadır. Bu sözleşmenin hukuksal boyutunu Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nca verilen bir kararda aşağıdaki gibi açıklanmıştır.

Gayrimenkul sektöründe yaygın olarak kullanılan yöntem, bilinen adıyla Kat Karşılığı Arsa teslimi yöntemiyle konut üretilmektedir. İnşaat sektöründeki bu hızlı hareketliliğe karşın, sermaye yetersizliği nedeniyle farklı arayışlar kat karşılığı inşaat sözleşmelerine istinaden müteahhitlerin ve arsa sahiplerinin işlem yapmaları sonucunu doğurmuştur. Ülkemizde de inşaat sektörünün ciddi maliyetler içermesi ve güçlü sermeye yapısı gerektirmesi nedeniyle bu yönteme sık sık müracaat edilmektedir. Bu yöntemde, arsa sahibi ve gayrimenkulü üreten kişiler farklı olduğu için Vergi Kanunlarının uygulanması açısından mükelleflerle Gelir İdaresi uygulamaları arasında farklılıklar olmaktadır. Bu yazımızda; arsa karşılığı müteahhide arsa teslimi ve alınan daire veya işyerlerinin satışı ile müteahhidin hissesine düşen dairelerin ve dükkânların satışından elde ettiği gelirlerin ayrıntılı bir şekilde vergi mevzuatı karşısındaki durumu hakkında açıklamalara yer verilmiştir.

“Yukarıda değinildiği üzere; arsa sahipleri ile müteahhit arasında yapılan sözleşmenin başlığı, “Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi”dir. Sözleşme ile arsa sahipleri, arsanın tamamının, … TL karşılığında, müteahhide satılmasını vaat ve taahhüt etmişlerdir. Bu, bir satış akdi (gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi)’dir. Sözleşmenin başlığındaki, “... Gayrimenkul Satış Vaadi...” ibaresi, bunu anlatmak için kullanılmıştır. Sözleşme ile arsa sahipleri arsanın mülkiyetinin tamamını müteahhide teslim etmeyi, müteahhitte, karşılığında, … TL. ödemeyi taahhüt etmiştir.Bir başka anlatımla; arsa sahiplerinin edimi, arsanın mülkiyetinin devri ve arsanın teslimi; müteahhidin edimi de … TL’nin arsa sahiplerine ödenmesidir. Arsa sahipleri ile müteahhit arasında kurulan hukuki ilişki burada kalmış olsaydı, sözleşme, müstakil bir satış akdinden ibaret olacaktı. Oysa taraflarca bununla yetinilmemiş, sözleşmeye devam edilerek, ikinci bir hukuki ilişki oluşturulmuştur.

2-KAT KARŞILIĞI ARSA TESLİMİNİN ÖZEL HUKUKTAKİ YERİ

Bu hukuki ilişkide, semenin (satış parasının) nakit olarak ödenmesinden vazgeçilmiş; karşılığında, alıcı durumundaki müteahhidin arsa üzerine inşa edeceği daire ve işyerlerinden bazılarının arsa sahiplerine teslimi, müteahhit tarafından taahhüt edilmiştir. Bu, ilkinden ayrı fakat ona bağlı ve onun devamı olan ikinci bir hukuki durumdur. Bu ikinci durumun

Kat karşılığında konut teslimi, bir tarafta arsa sahibi diğer tarafta konut üreten müteahhit arasında yapılan sözleşmeye dayanmaktadır. Türk hukuk siste-

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE müteahhit tarafının edimi; inşa edeceği daire ve işyerlerinden bazılarının mülkiyetini arsa sahiplerine devretmekten; diğer taraf durumundaki arsa sahiplerinin edimi ise, arsanın mülkiyetinin müteahhide devri karşılığında kendilerine ödenmesi taahhüt edilen semeni (satış parasını) isteme hakkından vazgeçmekten ibarettir. Böylece; aynı sözleşmede oluşturulan bu ikinci hukuki durumla “... Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi adı altında semeni, arsanın satış bedeli olan ikinci bir satış akdi (gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi) yapılmış olmaktadır. Bir başka anlatımla da, ilk satış akdinin semeni, ikinci satış akdinin de semenini oluşturmaktadır. Aynı sözleşmede yapılan bu iki satış akdi (gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi) ile oluşturulan hukuki durumun, arsanın üçüncü kişilere satılmasından ve bu satıştan sağlanan para ile bir başkasına ait binadan bağımsız bölümlerin satın alınmasından herhangi bir farkı yoktur. Fark yalnızca ikincisinde, arsanın alıcısı ile bağımsız bölümlerin satıcısının ayrı kişiler olmasına karşın; ilkinde, arsanın alıcısı ile bağımsız bölümlerin satıcısının aynı kişi olmasıdır. Olayımızdaki sözleşme ile gerçekleştirilen iki satış akdinden ilkinin satıcısı, ikincisinin alıcısı; ikincisinin satıcısı ise, ilkinin alıcısıdır. İki satış akdini bünyesinde barındıran bu tür “bileşik” sözleşmeler, Borçlar Kanunu’nun 232. maddesinde, “trampa” olarak tanımlanmış ve bu sözleşmeye satış akdinin hükümlerinin uygulanacağı söylenmiştir. Ayrı ayrı yapılması olanaklı iki satış akdinin “trampa” sözleşmesi şeklinde bileşik olarak yapılmasının amacı, her satışa ait semenin (satış parasının) taraflar arasında fiziki gidiş-gelişinin önlenmesidir. Ancak, bu durum tarafların her birinin edimine satış akdinin hükümlerinin uygulanmasına ve sözleşmenin trampa olarak adlandırılmasına engel değildir. Her akde ait semenin karşı tarafa nakden ödenmesinin ortadan kaldırılması; başka ifadeyle, yalnızca mal teslimi ile ilgili edimlerin karşılıklı olarak gerçekleştirilecek olması, sözleşmenin trampa sayılmasına yeterlidir. Olayda da, bu koşul gerçekleşmiştir. Sözleşmenin başlığındaki, “... Kat Karşılığı ...” ibaresindeki “karşılık” sözcüğü, bunun; yani sözleşmenin trampa sayılabilmesi için gerekli mübadele halinin varlığının göstergesidir.”1 Söz konusu açıklamalarda sözleşmenin trampa sayılması gerektiği belirtilmiştir. Aşağıda açıklanacağı üzere Vergi İdaresi de bu işlemleri trampa olarak değerlendirmiş ve her vergi kanunu açısından ayrı ayrı değerlendirerek vergilendirme yolu belirlemiştir.

3-KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU 3.1-KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN GELİR VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Kat karşılığı inşaat işleri yapan gerçek kişilerin faaliyeti müteahhitlik faaliyeti olup Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesi kapsamında Ticari Kazanç olarak vergilendirilmektedir. Kurumların aynı faaliyeti ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre kurum kazancı olarak vergilendirilmektedir. Kat karşılığı arsa teslimi yaparak karşılığında daire veya işyeri alan gerçek kişilerin faaliyetleri ise aşağıda açıklanacağı üzere gelir vergisi yönünden işin mahiyetine göre ticari kazanç veya değer artışı kazancı hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

3.1.1-Arsa Karşılığı Alınan Daire Ve İşyerlerinin Satışının Ticari Kazanç Olarak Değerlendirilmesi 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37. maddesinde ticari kazanç, her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançlar olarak tanımlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde ise; “gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu işlerden” elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu belirtilmiştir. Genel olarak ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmaktadır. Kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetlerin “ticari faaliyet” olma niteliğini etkilememektedir. Ancak bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için, kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyet icra eden organizasyon bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla böyle bir organizasyon çerçevesinde yapılan gayrimenkul alım satım işlerinden elde edilen kazançların Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançlara ilişkin hükümleri çerçevesinde tespit ve beyanı gerekmektedir. Ticari bir organizasyonun varlığının açıkça görülmemesi halinde de kazanç sağlamak amacıyla birden fazla alım veya satım işlerinde bulunması durumunda

faaliyetin devamlılık gösterdiğinin kabulü ile bu faaliyet sonucu elde edilen gelirin ticari kazanç sayılması gerekir. Gayrimenkullerin alım-satım veya inşa işlerinden elde edilen gelirin, devamlılık arz etmesi, bu işlerin bir emek sermaye organizasyonu dâhilinde yapılıp organizasyonun bütün unsurları ile değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması veya bir organizasyon bulunmamakla birlikte alımsatım faaliyetlerinin, bir kişisel gereksinimin giderilmesi, servetin korunması dışında kazanç sağlamak niyet ve kastıyla yapılması halinde elde edilen gelir ticari kazanç sayılacaktır. Gayrimenkul alım-satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alımsatımı ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Bu hükümlere göre, ticari bir organizasyon içerisinde arsa karşılığı yapılan satışlar, tek satış dahi olsa ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekir. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelenin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda satılmasıdır. Buna göre, bir yılda birden fazla veya her yılda bir gayrimenkul satılması durumunda, yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işi ile uğraşıldığına karine teşkil etmektedir. Gelir İdaresi verdiği bir muktezada buna benzer uygulamalar için açıklama getirmiş ve vergileme usulünü belirlemiştir. Buna göre, ticari organizasyon olmaksızın yapılsa dahi, arsa karşılığı yapılan daire ve dükkânların, bir yılda birden fazla veya her yıl itibariyle bir satış yapılması durumunda, bu faaliyetinde ticari kazanç olarak değerlendirilmesi ve vergilemenin de ticari kazanç hükümleri esas alınarak yapılması gerekir.2 Yukarda açıklandığı üzere, gayrimenkul alım satımının ticari kazanç sayılmasının iki türlü ölçütü vardır. Birincisi, ticari organizasyon, (kazanç saplamak amacıyla emek ve sermayeyi organize etmek) ikincisi ise; alım satım işine konu muamele çokluğudur. Bu iki koşuldan birinin varlığı halinde gayrimenkul alım satım işleri ticari kazanç hükümlerine tabi olacaktır. Bu iki şartın ayna anda bulunma1.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun, 25.12.1998 tarih ve E:415 sayılı Kararı

Maliye Bakanlığı’nın 08.02.2005 tarih ve 40/4006–845 sayılı Mukteza

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE sı gerekmez. Dolayısıyla, ticari kazanç açısından gayrimenkul alım-satım ve inşa işlerini ticari bir organizasyon içinde yapması, devamlılık kasıt ve niyeti taşıması veya muamelede çokluk olması halinde bu faaliyetin ticari faaliyet kapsamında inşaat işi olup, bu faaliyetler neticesinde doğan kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/4. maddesinde açıklanan ticari kazanca ilişkin hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerekmektedir.

Örnek–1: Bayan (A) tarafından 2002 yılında iktisap edilen bir arsa, 2004 yılında 10 daire karşılığında müteahhit (B) ye devredilmiştir. Müteahhit (B) tarafından, dairelerin teslim tarihi 2009 yılı olarak belirlenmiştir. Bayan (A), dairelerin 2006 yılında inşaatının kısmen bitmesini müteakip 2 dairenin tapuda kat irtifakı tesis edilmek suretiyle müşterilere devretmiş, 2007 yılında da ayrıca 3 daire devretmiştir. Müteahhit (B) tarafından kalan 5 daire de sözleşme şartlarına uygun olarak zamanında teslim edilmiştir. Müşteri çıkması durumunda da diğer dairelerin bir kısmını satabilecektir. Bayan (A)’nın arsa karşılığı inşaat işi neticesinde iktisap edilen dairelerin bir kısmının kaba inşaat halindeyken kat irtifakı tesis edilerek satılması ve müşteri çıkması durumunda bu faaliyetin devamı söz konusu olması, satış işlemlerinin ”şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırları içerisinde” değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır. Bu nedenle, yapılan faaliyetin ticari kazanç olarak değerlendirilmesi ve bu faaliyetler neticesinde elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançlara ilişkin hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Ayrıca, müteahhit (B), inşaat işlerini ve alım-satım işlerini devamlı olarak bir organizasyon içerisinde yapması nedeniyle, her halükarda ticari kazanç mükellefi olarak vergilendirilmesi gerekecektir.

3.1.2-Arsa Karşılığı Alınan Daire Ve İşyerlerinin Satışının Değer Artışı Kazancı Olarak Değerlendirilmesi 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının 6 no.lu bendinde, “İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2),(4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dâhil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde3 elden çıkarılmasından doğan kazançların (kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır)” değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise,

SAYI 3 / OCAK 2010

“bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.” Denilmiş. Üçüncü fıkrasında da “Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının 7.600,00 TL kısmı gelir vergisinden müstesnadır.” hükmüne yer verilmiştir.4 Diğer taraftan, aynı Kanun’un mükerrer 81. maddesinde, değer artışında safi kazancın elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma, dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunacağı, hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarının Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı, mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edileceği hükme bağlanmıştır. Bu hükümlere göre, gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre geçmeden elden çıkarılması halinde, değer artış kazancı olarak değerlendirilecektir. Ancak, iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre geçtikten sonra elden çıkarılması halinde ise, değer artışı kazancı hesaplanmayacak dolayısıyla değer artışı kazancı da söz konusu olmayacaktır. Buna göre iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre geçtikten sonra elden çıkarılması halinde verginin konusuna girmeyecek olup vergi dışı kalacaktır. Mal ve hakların elden çıkarma bedelinin trampa ve takasta olduğu gibi ayın olarak alınması durumunda, hâsılatın elden çıkarılan mal veya hakkın değil, karşılığında alınan mal veya hakkın emsal bedeli esas alınacaktır. Bu şekilde edinilen mal veya hakkın edinme bedeli olarak da bu mal veya hakkın emsal bedeli olduğunun kabulü zorunlu olmaktadır. Müteahhitten arsa karşılığı olarak alınan bina veya bağımsız bölümlerin maliyet bedelinin de bu bina veya bağımsız bölümlerin alındıkları tarihteki emsal bedelleridir. Emsal bedeli de, edinen kişi açısından başka türlü tespit yapılması mümkün olmadığından takdir esasına göre belirlenmelidir. Nitekim Danıştay Dördüncü Dairesi’nce de, maliyet bedeli olarak edinme tarihindeki rayiç değerini esas

alınmasına ilişkin karar verilmiştir.5

Örnek–2: Bay (B) tarafından 2003 yılında satın alınan arsa, 2006 yılında kat karşılığı inşaat sözleşmesine dayanılarak 3 adet daire karşılığı müteahhide verilmiştir. Müteahhit tarafından 2009 Mart ayında konutlar teslim edilmiştir. Alınan konutlardan birisi 2009 Aralık ayında satılmıştır. Diğer konutlardan birinde ev sahibi kendi oturmakta birisini ise kiraya vermiştir. 2003 yılında satın alınan arsa üzerine yapılan yeni binadan arsa yerine 2009 Mart ayında iktisap edilen bir adet konut, iktisap tarihinden başlayarak beş yıllık süre dolmadan 2009 Aralık tarihinde elden çıkarılmasından doğan kazanç, değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulması gerekecektir. Beş yıllık sürenin hesabında arsanın edinimi veya arsanın müteahhide verilme tarihleri değil müteahhit tarafından verilen dairelerin edinilmesinin “yeni bir iktisap” olarak nitelendirilip, “değer artış kazancı” ile ilgili hükümlerin bu tarih baz alınarak işletileceği Gelir İdaresince benimsenmiştir.6 Ayrıca, söz konusu değer artış kazancının hesabında elden çıkarılan konutun maliyet bedeli olarak, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, Takdir Komisyonu’nca iktisap tarihinde tespit edilecek değer ile satış bedeli arasındaki olumlu farkın değer artışı kazancı olarak 2010 yılı Mart ayı içerisinde verilecek yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ile beyan edilmesi gerekecektir. Diğer kiralanan daire için elde edilen gelirin şartları taşıması halinde yıllık gelir vergisi beyanına intikal ettirileceği tabidir.

3.2-KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesiyle; Türkiye’de yapılan ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuştur. Kanunun 2/1. maddesine göre teslim; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Yine Kanunun 2/5 maddesinde trampanın iki ayrı teslim olduğu; 4/2. maddesinde, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her birinin ayrı işlem olduğu, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergiye tabi tutulacağı, 10. maddenin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslim veya hizmetin yapılması ile (b) fıkrasında malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır. Arsa karşılığı inşaat işinde yukarıda

MAKALE da açıklandığı üzere iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya iş yeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin Katma Değer Vergisi karşısındaki durumu; Gelir İdaresi tarafından 30 no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde7 açık olarak belirtilmiş ve uygulama 1988 yılından bu yana aynı şekilde yürütülmektedir. Olaya yargı açısından bakıldığında ise konuya ilişkin olarak birbiriyle çelişen yargı kararları verilmiştir. Ancak çoğunlukla verilen kararlar müteahhit tarafından yapılan bağımsız bölümlerin arsa sahibine tesliminin KDV ye tabi olmadığı yönündedir. Arsa karşılığı yapılan inşaatlarda Katma Değer Vergisinin uygulanmasına ilişkin açıklamalar 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Tebliğinde kat karşılığı arsa teslimi ve karşılığında müteahhit tarafında daire veya işyeri teslimleri aşağıdaki şekilde açıklanmaktadır.

3.2.1-Arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya iş yeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi Katma Değer Vergisine tabiidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak özel mülkiyete tabi olan bir arsasını daire veya iş yeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır. Çünkü bu işlem ticari, zirai ve mesleki kazanç kapsamında yapılan bir teslim değildir.

3.2.2-Müteahhit tarafından arsa sahibine konut veya iş yeri teslimi Müteahhitler tarafından konut ve işyeri teslimleri katma değer vergisine tabi tutulmaktadır. (150 m²’ye kadar % 1, 150 m²’nin üzerindeki konutlar ile işyerleri teslimleri ise % 18 oranında katma değer vergisine tabidir.) Yukarda açıklandığı üzere yapılan işlem KDV açısından trampa olarak değerlendirilip iki ayrı teslim gibi düşünülerek işlem tesis edilmesi gerekmektedir. Arsa sahibinin ticari kazanç sağlamak amacı dışında arsa teslimi için KDV hesaplanmazken müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan konutların teslimi 150 m² ye kadar olanlar için % 1, 150 m² den büyük olan konut teslimleri ve işyeri teslimleri % 18 oranda KDV’ye tabi olacaktır. Müte-

ahhit bu konut teslimleri için fatura düzenlemesi gerekmektedir.

Yapılan Satışta Fatura Düzenleme

4-İNŞAAT DEVAM EDERKEN YAPILAN SATIŞLARDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR

Vergi Usul Kanunu’nun 231. maddesinin 5. bendinde “fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır” hükmü yer almaktadır. Öte yandan ticari kazancın tespit şeklinde tahakkuk esası caridir. Buna göre fatura düzenlenmesi ödemeye bağlı olmayıp teslime bağlı olduğundan, faturanın mal teslimi veya hizmetin yapıldığı andan itibaren yedi günlük süre içerisinde düzenlenmesi gerekmektedir.

Bina inşa edip daire, kat ve dükkân halinde satan müteahhitlerin, daha inşaatın başlangıcında proje halindeyken, temel aşamasında ya da inşaat devam ederken, kat irtifakı kurulmak suretiyle daire, kat veya dükkân satmaları halinde fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği ve KDV uygulanıp uygulanmayacağı konuları, uygulamada zaman zaman duraksamalara neden olabilmektedir. Buna benzer özellikli durumlar aşağıda açıklanmaya çalışılacaktır.

4.1-İnşaat Devam Ederken Yapılan Satışta Kar Hesabı Müteahhitlerin kendi namlarına yapıp sattıkları daire ve işyerleri, imal edilen emtia niteliğindedir. Bu nedenle müteahhitlerin inşa etmekte oldukları daire ve işyerlerini inşaat devam etmekte iken gerek özel sözleşme ve satış vaadi ile gerekse arsa payı üzerinden satışında, satışı yapılan daire veya dükkânın satış bedeli belli olmakla birlikte, inşaatın devamı sırasında satışı yapılan daire ve işyerleri karşılığında müşterilerden alınan para avans niteliğinde bulunmaktadır. Bu durumda, inşaat devam etmekte iken veya arsa payı üzerinden satışı yapılan daire ve işyerlerine ilişkin satış bedelinin tamamının, inşaatın tamamlanıp anahtar teslimi yapılan yılın satış hâsılatı olarak kayıtlarda gösterilmesi gerekmektedir. İnşaat devam ederken yapılan satışlarda fatura düzenlenmez ve KDV de uygulanmaz. KDV’nin uygulanabilmesi için, bağımsız bölümlerin alıcıya teslimi gerekir. Danıştay tarafından verilen bir kararda da, “Özel inşaatlarda satılan kısımların tapuya tescili daha önceki bir tarih olsa bile, inşaatın bitim tarihinin vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmesi gerektiği, inşaat bitmeden yapılan satış işlemlerinden elde edilen gelirin ise avans olarak değerlendirileceği” belirtilmiştir.8 İnşaat bitmeden yapılan satış işlemlerinden elde edilen gelirin vergilendirilmesi alınan paranın avans olarak değerlendirilmesi konusunda Gelir İdaresi ve yargı organları arasında görüş birliği vardır.

4.2-İnşaat Devam Ederken

4.3-İnşaat Devam Ederken Yapılan Satışta KDV’de Vergiyi Doğuran Olay Müteahhitlerin kendi namlarına yaptıkları inşaatlarda, inşaatın bitiminden önce özel sözleşme veya satış vaadi ile ya da arsa payı üzerinden yaptıkları satışlarda, henüz Kanunda tanımlandığı şekilde bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından, alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından, fatura düzenlenmesi ve katma değer vergisi uygulanması söz konusu olmayacaktır. Ancak, alınan avanslar için fatura düzenlenmesi halinde, KDVK’nın 10/b maddesine göre faturada gösterilen bedelle sınırlı olarak vergiyi doğuran olayın meydana geldiği kabul edilecek ve fatura bedeli üzerinden ayrıca KDV hesaplanacaktır. Konu hakkında Danıştay tarafından verilen bir kararın özeti ise aşağıdaki gibidir. İnşa halinde bulunan bir binadaki bağımsız bölümlerin ancak inşaat bittikten ve yapı kullanma izni alındıktan sonra teslimi söz konusu olacağından, inşa halinde satılan ancak henüz teslim edilmemiş olan bağımsız bölümler nedeniyle vergiyi doğuran olay gerçekleşmemiş olacaktır” 9 3.

5615 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle 01.01.2007 tarihinden geçerli olmak üzere, 4 yıllık süre 5 yıl olarak değiştirilmiştir.

270 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 01.01.2009 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere belirlenen tutar

Danıştay 4. Dairesinin 06.12.1991 tarih ve E:1990/3079 sayılı Kararı

Yargı organlarının aksi yönde kararları mevcuttur

16.12.1988 tarih ve 20021 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Danıştay 4.Dairesinin 16.02.1996 tarih ve E:1995/921 K:1996/606 sayılı Kararı

Danıştay 11. Dairesinin, 07.06.1995 tarih ve E:1995/2099, K:1995/1823 sayılı Kararı

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE Görüldüğü gibi, konut ve işyeri inşaatları devam ederken yapılan satışlarda, KDV yönünden vergiyi doğuran olay meydana gelmemektedir. İnşaat bitip, yapı kullanma izni alındığından itibaren, Vergi Usul Kanunu’nun 231/5. maddesine göre yedi gün içinde satış faturası düzenlenmesi gerekmektedir. Müteahhit fatura ile birlikte KDV’yi de talep eder.

5-KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN YILLARA SAİR İNŞAAT VE ONARMA İŞİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinde, “Birden fazla takvim yılına sirayet eden (5035 sayılı Kanunun 48/4-a maddesiyle değişen ibare. Geçerlilik; 01.01.2004, Yürürlük; 02.01.2004) inşaat (dekupaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir. Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarma işinin hâsılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın (5766 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle değişen ibare, Yürürlük: 06.06.2008) Mart ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar.”hükmü yer almıştır. Bir işin Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamına girmesi için; Faaliyet konusunun inşaat ve onarım işi olması, inşaat ve onarım işinin birden fazla yıla sirayet etmesi, inşaat ve onarım işinin resim veya özel taahhütlere bağlı olarak yapılması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi yukarıda yer alan şartlar dâhilinde iş sahibi hesabına taahhüt karşılığı belli bir istihkak ödemesine bağlı olarak yapılan inşaat ve onarma işleri için hüküm ifade etmektedir. Buna göre, bir mükellefin kendi nam ve hesabına yapmış olduğu kat karşılığı inşaat işi Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

6-KAT KARŞILIĞI İNŞAATLARIN DEVRİNİN TAPU HARCI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ 492 sayılı Harçlar Kanunu’na ekli (4)

SAYI 3 / OCAK 2010

sayılı tarifenin 20/a maddesinde, Gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (Cebri icra ve şüyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlâklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı binde 15 oranında tapu harcı alınacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre, sahibi bulunduğu evi veya arsayı müteahhide vererek alacağı dairelerden bir kısmının satılması halinde, hem satıcıdan hem de alıcılardan binde 15 oranında tapu harcı tahsil edilmesi gerekir.

7-KAT KARŞILIĞI DAİRE VE İŞYERLERİ TESLİMİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ İnşaat muhasebesi burada açıklanamayacak kadar uzun ve ayrıntılı bir muhasebe içermektedir. Ayrıca bu makalemizin konusunu oluşturmamaktadır. Ancak mütaehhitler tarafından kat karşılığı arsa sahibine verilen daire ve işyerlerinin muhasebeleştirilmesi özelliklilik arz etmektedir. Arsa sahibine daire ve işyerlerinin teslimi, yukarıda belirtildiği ve 30 seri no’lu KDV genel tebliğinde de açıklandığı üzere KDV’ye tabidir. KDV’lerin gösterilmesi bakımından müteahhidin arsa sahibi adına fatura kesilmesi gerekmektedir. Arsa sahibine teslim edilecek daire ve arsaların bedeli, KDV kanunun 27. maddesi ve Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesi uyarınca emsal bedeli olacaktır. Arsa sahibine düzenlenen faturada sadece KDV tahsil edilecektir. Faturanın üzerine, faturanın arsa bedeli karşılığında düzenlenmiş olduğu belirtilebilir. Yasal defterlere kayıt yapılırken bu faturadaki sadece KDV gösterilmesi yeterli olacaktır. Ayrıca daire ve işyerleri için herhangi bir tahsilât yapılmayacağından 600 ‘lü hesaplara gelir yazılması söz konusu olmayacaktır.

Örnek–3: Müteahhit kat karşılığı aldığı arsa üzerine 10 adet daire 2 işyeri yapmıştır. Bunlardan 5 adet daireyi ve 1 adet işyerini arsa karşılığı olarak arsa sahibine verecektir. Dairelerden 3 adedi net 150 m2‘nin altında ve 100.000-TL, 2 adedi ise net 150 m2 ‘nin üzerinde ve 150.000-TL’dir. 1 adet işyerinin emsal bedeli ise 200.000-TL’dir. 150 m2 ’nin altındaki konut teslimleri %1 KDV’ye, 150 m2 ’nin üzerindeki konut teslimleri ile işyerleri teslimlerinin tamamı %18 KDV’ye tabidir. Buna göre;

-3 Adet 150 m2 ’nin altındaki konut 3x100.000=300.000 x % 1 = 3.000.-TL -2 Adet 150 m2 ’nin üzerindeki konut 2x150.000=300.000 x %18 = 54.000.-TL -1 Adet İşyeri teslimi 1x200.000=200.000 x %18 = 36.000.-TL TOPLAM KDV

93.000.-TL

Bu bilgilere göre müteahhidin arsa sahibine teslim edeceği 5 adet daireler ve 1 adet işyeri için düzenleyeceği fatura yukarıdaki bilgileri içerecektir. Bu bilgilere göre aşağıdaki muhasebe kaydı yapılması yeterli olacaktır. -----------------------------/---------------------------120- Alıcılar

93.000

391- Hesaplanan KDV

93.000

Arsa sahibine teslim edilen daire ve işyerlerine ait faturanın kaydı

8- SONUÇ Yukarda açıklandığı üzere kat karşılığı arsa teslimi gelir vergisi açısından vergilendirilirken Ticari Kazanç ve Değer Artışı Kazancı olarak vergilendirilmesi esası benimsenmiştir. Arsa teslimi sonucunda elde edilen kazancın belirlenmesinde ise bağımsız bölümlerin satılması esnasında işlemin çokluğu ve ticari organizasyon değerlendirmesi yapılarak Ticari Kazanç hükümlerinin varlığına ilişkin değerlendirme yapılacaktır. Eğer bağımsız bölümlerden elde edilen kazançların ticari kazanç esasına girmemesi halinde, gayrimenkulün iktisap tarihi esas alınmak suretiyle Değer Artışı Kazancına ilişkin şartların oluşması halinde Değer Artışı kazancı hükümlerine göre vergilendirilecektir. Katma Değer Vergisi kanunu açısından ise tarafların durumuna göre vergiye tabi olma değişiklik arz etmektedir. Arsa karşılığı inşaat sözleşmelerine istinaden müteahhitlerin daire ya da dükkân teslim etmesi, arsa sahibinin de arsa teslim etmesi çok yaygın olarak görülmektedir. Ancak kat karşılığı inşaat sözleşmelerine ilişkin vergi uygulamalarında birçok tartışma bulunmaktadır. Yukarıdaki açıklamalarımızda sadece Vergi idaresinin uygulamasına yönelik açıklamalara yer vermeye çalıştık. Öte yandan idarenin uygulamaları ile yargı kararları arasında çelişkiler olup mükellefler ve uygulayıcılar arasıda ihtilaflar oluşmaktadır. İdarenin yargı kararlarını da dikkate alarak tüm inşaat işlemlerinin vergilendirilmesi ile ilgili daha ayrıntılı ve net düzenlemeler yapması gereği hissedilmektedir.

MAKALE SMMM. Baki GÜMÜŞOLUK KSMMMO Başkan Yardımcısı

ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI 2009 yılını uğurlarken mesleğimiz gereği yoğun bir çalışma dönemine girmekteyiz. Yılsonu hesaplarının kapatılması, envanterlerin yapılması, mali tabloların hazırlanması ve vergi matrahlarının doğru tespit edilmesi için yapılacak çalışmaların yoğunluğu içinde şüpheli alacak karşılığı ayırmayı mevzuatımız bakımından meslektaşlarımıza hatırlatmanın yararlı olacağını düşünüyorum. 2009 yılını ülkemiz küresel mali kriz baskısıyla yaklaşık % 6-7 gibi bir küçülmeyle kapatacak. 2009 yılı karşılıksız çeklerin, protestolu senetlerin ve alacakların tahsil edilemediği yoğun bir yıl olmuştur. Vergi Usul Kanununda şüpheli alacaklar madde 323’de şu şekilde düzenlenmiştir. MADDE 323 - (2365 sayılı kanunun 55’’inci maddesiyle değişen şekli) Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. 2.

(2455 sayılı kanunun 3’üncü maddesiyle değişen şekli) Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar; Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacaklar sayılır.

kuk esasının geçerli olmasıdır. Kazancın kesinleşmesi açısından; geçerli iki ana ilke olan “tahsil esası” ve “tahakkuk esası” ayrımında kazanç türlerinden sadece zirai ve ticari kazancın elde edilmesi esnasında; tahsil edilemeyen ancak tutar olarak tahakkuk eden yani, miktar ve tutar olarak kesinleşmiş olan bir alacak, gelir unsuru olarak kabul edilmektedir. Yani ticari ve zirai kazancın tespitinde kabul edilmiş olan “tahakkuk” esası yaklaşımında, henüz tahsil edilmemiş, ancak tahakkuk etmiş olan ve bu durumdan dolayı elde edilmiş gelir olarak kabul edilen bir alacağın, tahsilinin şüpheli hale gelmesi halinde tahakkuk etmiş olduğu dönem gelirlerinden çıkarılması gerçek durumun vergilenmesi açısından önem arz etmektedir.

A- KİMLER ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYIRABİLİR: Şüpheli hâle gelen alacakların giderleştirilmesi V.U.K. 323. maddede belirtildiği üzere pasifte karşılık ayrılması suretiyle mümkün olmaktadır. Ancak bilanço esasına göre defter tutan mükellefler için Pasifte karşılık ayrılması mümkün olmaktadır. Bu kapsamda;

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder. Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar - zarar hesabına intikal ettirilir. (*) Şüpheli Alacak ve Şüpheli Alacak Kurumu’nun Türk Vergi Sistemi içerisinde bulunmasının nedeni teknik olarak; ticari ve zirai kazancın tespitinde tahak-

1. 2.

Bilanço Esasına Göre Defter Tutan ve Ticari Kazanç Elde Eden Mükellefler, Bilanço Esasına Göre Defter Tutan ve Zirai Kazanç Elde Eden Mükellefler

İçin şüpheli alacak karşılığı ayırmak mümkün olmakta, işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabının serbest meslek faaliyetinden doğan ve şüpheli alacak durumuna düşmüş dava

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE ve icra safhalarındaki alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayırmaları ya da doğrudan gider yazmaları mümkün değildir.

B- ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYIRABİLMENİN KOŞULLARI: 1- Şüpheli Alacak Ticari ve Zirai Faaliyet Kapsamında Yapılan Mal Teslimi veya Hizmet İfasından Kaynaklanmalıdır: Bu noktada üzerinde durulması gereken ilk husus; kazancın tümünün net olarak yalnızca ticari ve zirai kazanç niteliği taşıması olmaktadır. Yani diğer gelir türleri açısından şüpheli alacak ayırma işlemi söz konusu olamamaktadır. Bu sistemin sadece ticari ve zirai kazançlar için söz konusu olmasının sebebi ise; bu kazanç türlerinde kazanç tespitinde geçerli olan kriterin “tahsil esası” değil, “tahakkuk esası” şeklinde belirlenmiş olmasıdır. Şüpheli hale gelen bir alacaktan bahsedilebilmesinin ön şartı; ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya sürdürülmesi ile ilgili bir faaliyetten elde edilmiş olmasıdır. Oysa diğer gelir unsurlarında; örneğin serbest meslek kazançlarında elde etme dolayısıyla vergileme için gelirin tahsili mecburidir. Bu nedenle ticari ve zirai kazanç dışındaki diğer gelir unsurları ile ilgili bulunan alacaklar için karşılık ayrılması mümkün değildir. Ayrıca alacağın önceden hâsılat hesabına intikal ettirilmiş olması da önemlidir. Çünkü önceden kazanç olarak kaydedilmemiş olan bir alacak için; şüpheli alacak ayrılması işlemi söz konusu olmamaktadır.

2. Alacağın Tahsilinin Şüpheli Hale Gelmesi: Alacağın tahsilini şüpheli hale getiren koşulları iki başlık halinde inceleyebiliriz.

a) Alacağın Dava ve İcra Safhasında Bulunması: Bu noktada önem arz eden husus, söz konusu alacağın dava ve icra safhasına geldiğinin göstergesinin nasıl tespit edileceği hususu olmaktadır. Buna göre; alacaklının alacağını zamanında tahsil

SAYI 3 / OCAK 2010

edememesi durumunda yasaya uygun biçimde icra takibine başlanmış ve sürdürmekte olması ve aynı zamanda Mahkemeye bu konuya ilişkin dava dilekçesi vermiş olması artık dava icra sahasında bulunduğunun göstergesi sayılmaktadır. Ancak alacağın dava ve icra safhasına intikal olayı şüpheli alacak sıfatının kazanılması ve karşılık ayrılması için tek başına yeterli değildir. Kanun koyucu şüpheli alacaklar için karşılık ayırıp bu karşılıkların gider olarak yazılabilmesi için gerekli kanuni çabaların gösterilmesini şarta bağlamıştır. Şeklen dava veya icra aşamasına gidilmesi yeterli olmamakta, ayrıca ciddi bir şekilde konunun takibi gerekmektedir. İcra takibinin ciddi olarak takip edilmemesi nedeniyle, dosyası takipten düşmüş alacak, şüpheli alacak kabul edilemez. Yoksa şeklen dava yoluna gidilip olayın bu aşamada takipsiz bırakılarak şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün olmayacaktır. İdare karşılık ayırma olayından muvazaa tespit ederse zamanında tahsil edilmeyen vergi cezalı olarak tahsil edilir.

b) Alacağın Yapılan Protestoya veya Yazı ile Bir Defadan Fazla İstenilmesine Rağmen Borçlu Tarafından Ödenmemiş Bulunması ve Dava ve İcra Takibine Değmeyecek Derecede Küçük Olması: Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmiş olmasına rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava veya icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklarda miktarın belirlenmesinde bu alacaklar için yapılacak dava ve icra masrafının kriter olarak göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Yani; avukat ücreti, noter veya mahkeme masrafı tahmini olarak hesaplanarak alacakla kıyaslanacak, söz konusu masrafın alacak tutarına yakın veya fazla olması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır. Bir de alacağın şüpheli hale gelebilmesi için; yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla borçludan istenmesine rağmen ödenmemiş olmasıdır. Burada borçluya gönderilecek yazı nasıl gönderilecek, ya da borçluya tebliğ edilip edilmeyeceği hususu önem kazanmaktadır. Alacak senede bağlanmışsa borçluya muhakkak noter kanalıyla ödeme çağrısı yapılmalı, senetsiz alacaklarda ise; borçludan en az iki defa yazı ile ödeme isteğini kanıtlayan belgeye, yani taahhütlü mektupla yapılmış ödeme çağrısına ihtiyaç bulunmaktadır.

c) Alacak Teminata Bağlı Olmamalıdır: Şüpheli alacak karşılığı ayırabilmenin bir şartı da, karşılık ayrılacak alacak teminatlı olmamalıdır. Bir alacak menkul rehini veya gayrimenkul ipoteği şeklinde aynı bir teminata bağlanmış ise bu alacak için karşılık ayrılması mümkün değildir. Karşılık ayrılacak alacak kısmen teminatlı ise, alacağın teminatsız kısmına karşılık ayrılması gerekir.

Özellikli Durumlar 1- Karşılığın Ayrılacağı Dönem: Bir alacağın şüpheli hâle geldikten sonra şüpheli hâlde kalması birden fazla yıla sirayet edebilmektedir. Bu durumda birden fazla dönemde şüpheli alacak vasfını devam ettiren bir alacak için, sadece şüpheli hâle geldiği dönemde mi karşılık ayrılabileceği, yoksa diğer dönemlerde de karşılık ayrılabilmesinin de mümkün olup olmadığı tartışmalara yol açmıştır. Şüpheli alacak karşılığı, alacağın şüpheli hale geldiği hesap döneminde ayrılır ve zarar olarak kayıtlara intikal ettirilir. Ancak şüpheli halde geldiği yılda karşılık ayrılmayan alacak için izleyen yılda karşılık ayrılabileceği hususunda Danıştay’ın kararı vardır. (Dnş. 4. 10.11.1992 T.E. 1992/719 K. 1992/4809 Sayılı Karar)

2- Kamu Kurumlarından Olan Alacaklar Devlet güvencesinde olan bu tür alacaklar için karşılık ayrılıp ayrılamayacağı noktasında tereddütler bulunmaktadır. Devlet güvencesi sebebiyle bu tür alacakların hiçbir zaman şüpheli hâle gelemeyeceği teziyle bu tür alacaklar için karşılık ayrılamayacağı görüşü yaygındır. Şüpheli alacak uygulamasında borçlunun kimliğinin değil de alacağın niteliğinin önem arz ettiği ve kamu kurumlarının da gecikmiş borçları sebebiyle yasal takibata tabi tutulabilmektedir, bu sebeple bu tür alacaklar için de karşılık ayrılmasının mümkün olduğunu ileri süren görüşler mevcuttur. Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu’nun 28/05/1962 tarih ve 166 sıra No.lu Kararında da “Kamu idarelerine karşı yapılan inşaat taahhütlerinden doğan istihkaklara ait alacaklar için Vergi Usul Kanunu’nun 323.maddesi gereğince şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Ayrılan karşılığın taahhüt hesapları ile ilgilendirilmeyerek ayrıldığı yılın genel ticari kar zarar hesabına mal edilmesi gerekir.” denilmektedir.

3- Hesaplanan KDV’nin Durumu İşletmelerin şüpheli hâle gelen ala-

MAKALE cakları çoğu durumda kredili mal veya hizmet satışlarına bağlı olarak satış bedeli üzerinden hesaplanan KDV tutarını da içermektedir. Uygulamada bu alacak içinde bulunan KDV için karşılık ayrılıp ayrılmayacağı hususu Gelir İdaresi’nce yayımlanan 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile netliğe kavuşturulmuştur ve hesaplanan KDV için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğine hükmedilmiştir. Tebliğde Katma Değer Vergisi’nin işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacak olduğu, dolayısıyla alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve Katma Değer Vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi hâlinde Katma Değer Vergisi’nden kaynaklanan alacak için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği açıklaması yer almaktadır.

4- Verilen Avansların Durumu

yatın günümüzde geldiği nokta ve işletmelerin faaliyetlerini sürdürebilmek için gerekli organizasyon ve finansman kaynaklarını dikkate alarak aksi yönde görüş oluşmuştur. (Özyer, M. Ali “Vergi Usul Kanunu Uygulaması” 4. Baskı HUD Yayınları 2008, Sf: 774)

MUHASEBELEŞTİRİLMESİ - Alacağın Şüpheli Hâle Gelmesi 128 Şüpheli Ticari Alacaklar 121-120

XXX XXX

- Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması 654 Karşılık Giderleri XXX 129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı XXX - Şüpheli Alacağın Tahsili 100-102 XXX 128 Şüpheli Ticari Alacaklar XXX 129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı XXX 644 Konusu Kalmayan Karşılıklar XXX

Şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecek alacakların, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili bulunmalı ve ticari defterlerde daha önceden hasılat hesaplarına kaydedilmiş olmalıdır. Bu sebeple sipariş avansları gibi daha önceden hasılat kaydı bulunmayan fakat tahsili şüpheli hâle gelen alacaklar için karşılık ayrılamayacağı hususu yoğun şekilde kabul görmektedir. Bu bağlamda işletmenin esas faaliyeti dışında, kayıtlara hasılat olarak girmeyen veya ticareti yapılacak veya üretilecek mal veya hizmetin maliyeti ile ilgisi olmayan alacakların, tahsilinde güçlük doğsa bile bu tür alacakların şüpheli alacak olarak değerlendirilmesi ve karşılık ayrılması söz konusu olamaz. Uygulamada “herhangi bir malın tesliminden veya ifasından önce satış bedeline mahsuben yapılan ödemeler olarak tanımlayabileceğimiz avanslar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır.” (Beyanname Düzenleme Kılavuzu, HUD Yayınları, Sf: 1125) Ancak karşılık ayrılacak alacağın şüpheli sayılabilmesi için mutlaka kayıtlara daha önce hasılat kaydedilmesi gerekeceği konusunda yasa maddesinde açık bir hüküm yoktur. Fakat sözü edilen maddede değişiklik yapan 2365 sayılı kanunun madde gerekçesinde karşılık ayrılmak suretiyle zarara intikal ettirilecek alacağın ticari veya zirai faaliyetin idame ettirilmesi ile ilgili olması, diğer bir ifade ile alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş olması gerektiği belirtilmiştir. Bu nedenle daha önce “mal temini için verilen avanslara şüpheli alacak karşılığı ayrılmaz” şeklindeki görüşler karşısında, vergi idaresi, iktisadi ve ticari ha-

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE YMM. Vedat NALBANTOĞLU

ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN VERGİSEL BOYUTU Arsa payı karşılığı inşaat işlerinden sağlanan kazançların vergilendirilmesinde vergiyi doğuran olay bu olayın meydana geldiği tarih, elde edilen kazancın niteliği ve vergi matrahının tespiti gibi hususlar önem arz eder. Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde, üzerinde inşaat yapılacak arsa herhangi bir iktisadi işletmeye dâhil olabildiği gibi, özel mülkiyete de ait arsaların kat karşılığı müteahhide verilmesi çok yaygın bir uygulamadır. Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi ile müteahhidin birbirlerine karşı yükümlülükleri vardır. Bu kapsamda, arsa sahibinin müteahhide bağımsız bölüm ya da bölümler vermesi söz konusudur. Yaygın bir şekilde sürdürülmekte olan mezkûr işlerde, taraflar yapmayı ve vermeyi taahhüt ettikleri arsa payı ve bağımsız bölümlerin sayısı ve niteliklerini gösteren bir sözleşme yapmaktadırlar. Bu sözleşme ile arsa sahibi tarafından arsanın mülkiyeti, daha başlangıçta müteahhide devredilebildiği gibi; sadece müteahhide verilmesi taahhüt edilen bağımsız bölümlerin arsa payları üzerine “kat irtifakı hakkı” tesis ettirilerek bu paylar müteahhide devredilebilmekte veya vekâletname verilebilmekte, kendisine verilecek bağımsız bölümlerin arsa payları ise uhdesinde bırakılabilmektedir. İnşaat tamamlandığı zaman da, arsa sahibi, müteahhit veya alıcı durumundaki üçüncü şahıslar yapı kullanma izin belgelerini belediyeden kendi adlarına müracaatta bulunmak suretiyle almaktadırlar. Ayrıca müteahhitler tarafından, kendilerine ait bağımsız bölümler inşaatın başlangıcında kat irtifakı tapusu ile üçüncü şahıslara satılabilmekte; bazı arsa sahiplerince ise arsa paylarının tüm mülkiyeti kendi uhdelerinde tutulabilmekte ve müteahhide sözleşme ile verilen bölümlerin satışı da, müteahhit adına kendilerince gerçekleştirilebilmektedir. Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde, arsa veya arsa paylarının üç durumdan birisine göre devri söz konusudur. Bunlar kısaca sözleşme

SAYI 3 / OCAK 2010

uyarınca; müteahhide ait olacak bağımsız bölümlere ilişkin arsa payının, tapuda daha başlangıçta müteahhide devredilmesi (satılması);mezkûr bağımsız bölümlerin arsa payları üzerine “kat irtifakı hakkı” tesis ettirilerek (veya vekâlet verilerek) bu payların müteahhide devrinin sağlanması ve arsanın tüm mülkiyetinin inşaat tamamlanıncaya kadar arsa sahibinin uhdesinde muhafaza edilerek inşaatın bitiminde müteahhide veya üçüncü kişilere satışı sırasında devredilmesidir. Arsa payının ve inşa edilen bağımsız bölümlerin teslim edildiği ya da devir olunduğu tarihler, vergiyi doğuran olayın meydana gelip gelmediğinin tespiti açısından büyük öneme haizdir. Bundan dolayı, mezkûr tarihlerin doğru olarak tespit edilmesine ihtiyaç vardır. Esasen bağımsız bölümlerin tapuya tescil işleminin yapıldığı, iskân ruhsatının alındığı veya fiilen kullanıma terk edildiği tarihler den birisi itibariyle, vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabulü mümkündür. Ayrıca, ,inşaat tamamlanmadan kat irtifaklı olarak yapılan satışlar yönünden, bu satışlarla sınırlı olarak, kat irtifakı tapusunun ilgili kişi adına tescil edildiği tarihte vergiyi doğuran olayın meydana geldiği yönünde görüşler de mevcuttur.

Ticari kazanca ilişkin hüküm: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari kazancın tarifi” başlığını taşıyan 37’nci maddesinin birinci fıkrasında; “Her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” Hükmüne yer verilmiştir. Ayrıca mezkûr maddenin ikinci fıkrasında, Gelir Vergisi kanununun uygulamasında ticari kazanç olarak kabul edilecek kazançlar bentler halinde sayılmıştır. Sözü edilen fıkranın (4) numaralı bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ve (6) numaralı bendinde de, satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde

MAKALE veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançların, ticari kazanç olduğu hüküm altına alınmıştır.

Değer artış kazancı ve safi değer artışına ilişkin hükümler: Gelir Vergisi Kanunu’nun, “gelire giren diğer kazanç ve iratlar” başlığını taşıyan 80’nci maddesinde; değer artış kazançları ile arızi kazançların, kanunun mezkûr maddesinin yer aldığı bölümdeki hükümlere göre vergiye tabi gelire dâhil olduğu belirtilmiştir. Aynı kanunun “Değer artışı kazançları” ile ilgili mükerrer 80’nci maddesinde ise; bir kısım mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artış kazancı olarak kabul edilmiş ve bunlara maddede bentler halinde yer verilmiştir. Bu kapsamda olmak üzere, söz konusu maddenin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde; ivazsız olarak iktisap edilenler dışında, iktisap şekli ne olursa olsun 70’nci maddenin birinci fıkrasının (1).(2).(4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş, (01.01.2007 tarihinden önce iktisap olunan kıymetler açısından dört) yıl içinde elden çıkartılmasından doğan kazançlar, değer artış kazançları arasında sayılmıştır. Aynı bendin parantez içi hükmünde de kooperatiflerin ortaklarına, bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkullerin tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılacağı hükme bağlanmıştır. Söz konusu maddenin ikinci fıkrasında da, mezkûr maddede geçen “elden çıkarma” deyiminin, değer artış kazancının elde edilmesi ile ilgili mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticari şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. Yine mezkûr maddenin üçüncü fıkrasında; bir takvim yılında elde edilen değer artış kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç olmak üzere, 7,600 Türk Lirasının gelir vergisinden müstesna olduğu belirtilmiştir. Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 81’nci maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında; “Değer artışında safı kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiy-

le bulunur. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur. Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilmemesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilânço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilânçoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır.” hükümlerine yer verilmiş ve mezkûr maddenin son fıkrasında da, “Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir.” Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi ile müteahhit tarafından kazanç elde edilip edilmediği; kazancın elde edildiğinin kabul edildiği durumlarsa, söz konusu kazancın hangi aşamada, hangi tarihte ve hangi türden elde edilmiş sayılacağı ve vergilendirilip vergilendirilmeyeceği hususları büyük öneme haizdir. Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde, yapılan sözleşme uyarınca müteahhit tarafından arsa sahibine verilen bağımsız bölümlerin inşası için yapılan harcamalar ile müteahhidin kendisine ait bağımsız bölümler (daire, kat, dükkân v.s ) için yapılan harcamaların toplamı inşaat maliyetini oluşturur. İnşaat maliyetinin arsa sahibine verilen bağımsız bölümlere isabet eden kısmı, müteahhidin kendisine ait bağımsız bölümlerin arsa maliyetini teşkil eder. Diğer bir ifadeyle, müteahhidin kendi uhdesinde kalan bağımsız bölümlerin arsa payının maliyeti, müteahhit tarafından arsa payı karşılığında arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümlerin inşası için yapılan harcamaların toplamından oluşur. Müteahhide ait bağımsız bölümlerden her birinin maliyeti, toplam inşaatın maliyetinin, mezkûr bağımsız bölümlere esas alınacak bir kritere (örneğin metrekare kriteri gibi) dağıtılması suretiyle bulunur. Öte yandan, mezkûr işlerde; başlangıçta, inşaatın herhangi bir safhasında ya da işin bitiminde müteahhide ait olan daire veya işyerlerinin arsa payları, arsa sahibinin uhdesinden çıkıp müteahhide devredilir. Vergi uygulamaları açısından; yapılan işlemde arsanın karşılığında müteahhitten alınan bağımsız bölümlerin emsal bedelleri toplamı arsa sahibinin gelirini, devredilen arsa payının değeri ise katlanılan maliyeti ifade eder. İlk etapta, her ne kadar müteahhide devre-

dilen arsa paylarının değeri ile karşılığında sahip olunan daire veya iş yerlerinin değerinin birbirine eşit olacağı düşünülebilirse de, gerçekte iki değer arasında bir fark olması ve bu farkın da arsa sahibinin kazancını oluşturması mümkündür. Keza, arsa payı karşılığı olarak alınan bağımsız bölümlerin elden çıkarılmasından bir kazanç sağlanması halinde, bunun da, arsa sahibinin kazancı sayılacağı tabiidir. Ayrıca bu işlemler sonucunda elde edilen kazancın niteliği, arsa sahibinin mükellefiyet durumuna veya gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin devamlı olarak yapılıp yapılmamasına göre değişiklik gösterir. Müteahhit açısından ise, arsa sahibine arsanın karşılığında bırakılan daire veya iş yerleri de dâhil olmak üzere inşaat işi için yapılan harcamalar katlanılan toplam inşaat maliyetini oluşturur. Müteahhidin kendisinde kalan arsa, daire veya işyerlerinin satış bedelleri ile bunlar için katlanılan maliyetler arasındaki olumlu fark, kazancı teşkil eder. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19’ncu maddesinde, “Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.” hükmüne yer verilmiştir. Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde de; arsanın müteahhide teslimi, müteahhitten bağımsız bölümlerin alınması ve bu bölümlerin satışı dolayısıyla kazanç elde edilmesi halinde, ortaya çıkan kazancın vergiye tabi tutulup tutulmayacağı ve vergiye tabi tutulacak ise, hangi gelir unsuru kapsamında vergiye tabi tutulacağı üzerinde durulması gereken bir konudur. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun hükümlerine göre, gayrimenkullerin ve hakların elden çıkarılmasından sağlanan kazançların vergilendirilmesi, elden çıkarma işleminin ticari bir organizasyon içinde gerçekleşip gerçekleşmemesine göre farklılık gösterir. Bu konuda; ticari bir organizasyon çerçevesinde yapılan satışlardan doğan kazançlar “ticari kazanç”, ticari olarak nitelendirilmeyen satışlardan elde edilen kazançlar ise, diğer şartların da mevcudiyeti halinde, “değer artış kazancı” olarak vergilendirilir. Vergi idaresi uygulamalarında ve Danıştay’ca verilmiş olan bir kısım kararlarda, genel olarak; birden fazla gayrimenkulün veya gayrimenkullere ilişkin bağımsız bölümlerin, aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte birbirini izleyen yıllarda satılması halinde, yapılan bu satışların devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil ettiği gerekçesiyle, mezkûr satışlardan elde edilen gelir-

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE ler Gelir Vergisi Kanununun 37’nci maddesi hükmü uyarınca, “ticari kazanç” olarak kabul edilmiştir. Gelir Vergisi kanununun mükerrer 80’nci maddesi hükmüne göre; özel mülkiyete konu arsa (veya arsa payı) karşılığında bağımsız bölüm ya da bölümler alınmasında, değer artış kazancının oluşup oluşmağının ve vergiyi doğuran olayın meydana gelip gelmediğinin tespiti açısından, mezkûr maddede belirtilen süre ile yapılacak mukayesede, ‘arsanın iktisap tarihi ile müteahhide teslim tarihi arasında geçen sürenin mi; yoksa arsanın iktisap tarihi ile bağımsız bölüm yada bölümlerin iktisap olduğu tarih arasında kalan sürenin mi’ esas alınacağı hususlarının öncelikle açıklığa kavuşturulmasına ihtiyaç vardır. Arsanın iktisap tarihi ile müteahhide teslim tarihi arasında geçen sürenin, kanunda belirtilen ve değer artış kazancı sayılıp sayılmama ile ilgili bulunan süre ile ilgili hesaplamada, esas alınması lazımdır. Uygulamada arsanın iktisap tarihi ile bağımsız bölüm ya da bölümlerin alındığı tarih arasında geçen sürenin dikkate alınması söz konusudur. Diğer bir ifadeyle, arsa payının karşılığını teşkil eden bağımsız bölümlerin müteahhitçe arsa sahibine verildiği tarih, arsanın elden çıkarıldığı, gelirin elde edildiği ve aynı zamanda yeni kıymetlerin iktisap olunduğu tarih olarak kabul edilmektedir. Elde olunan bağımsız bölümlerin iktisap tarihi ile bunların elden çıkarıldıkları tarih arasındaki süre de, keza, yeni edinilen ve elden çıkarılan bağımsız bölümler ile ilgili olarak değer artış kazancının oluşup oluşmadığının belirlenmesinde göz önünde bulundurulmaktadır. Yine, arsa sahibinin kazancı değer artış kazancı olabileceği gibi, ticari kazanç da olabilir. Elde edilen kazancın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun mükerrer 80’nci maddesi uyarınca değer artış kazancı olması halinde, vergiye tabi tutulacak safi değer artışının aynı kanunun 81’nci maddesi hükmüne göre tespit edilmesi gerekir. Mükerrer 80’nci maddede, elden çıkarma deyiminin, mal ve hakların satılmasını bir bedel karşılığında devir ve temlikini, trampa edilmesini, takasını, kamulaştırılmasını, devletleştirilmesini, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği belirtildiğinden, mükerrer 81’nci maddeye göre arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa payının teslimi ve bu payın karşılığında bağımsız bölüme ilişkin olarak hesaplanan toplam değerden, teslim edilen arsanın maliyet bedeli ile arsa sahibinin teslim dolayısıyla yaptığı giderler ile ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunacaktır. Aynı

SAYI 3 / OCAK 2010

maddenin son fıkrası uyarınca da; elden çıkarılan malların maliyet bedeli, bunların elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere ÜFE (Üretici Fiyat Endeksi) artış oranında arttırılarak tespit edilecek ancak, endekslemenin yapılması için artış oranının %10 veya bu oranın üzerinde olması gerektiği hususuna dikkat edilecektir. Ayrıca söz konusu kazançtan, satışın yapıldığı yıla ilişkin olarak belirlenen değer artış kazancı istisna tutarı düşülecektir. Bunun dışında, gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin bir ticari organizasyon dâhilinde ve devamlı olarak yapıldığı durumlarda, mezkûr işlerden elde edilen kazanç “ticari kazanç” olarak vergilendirilecektir. Özel mülkiyete konu arsanın bağımsız bölüm karşılığı müteahhide verilmesi ve müteahhitten bağımsız bölüm alınması işlemlerinde, vergiyi doğuran olayın meydana gelip gelmediğinin ve vergilendirme durumunda, gelirin hangi gelir unsuru kapsamında değerlendirileceğinin tespit edilmesinin önemi büyüktür. Vergi idaresinin bu konulara ilişkin görüşü, hemen hemen bellidir. Nitekim İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca arsa payı karşılığı inşaat işleriyle ilgili olarak çok sayıda mukteza verilmiş olup, bu muktezalarda yer alan görüşler, kısaca şöyledir;

1.) İdarenin Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşlerinde İki Ayrı Teslim Ve Satış İşlemi Bulunduğuna İlişkin Görüşü: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen bir muktezada; satın alma suretiyle iktisap edilen arsanın gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi ile kat karşılığı müteahhide teslimi ile arsa karşılığı edinilen gayrimenkullerin iktisap edilmelerini takiben elden çıkarılmasının, ayrı teslim ve satış işlemi olarak değerlendirilmesinin; arsanın kat karşılığı müteahhide tesliminde bir ivaz karşılığı devir söz konusu olacağı için, değer artış kazancının uygulanmasına esas kanunda belirtilen sürenin tespitinde, arsanın iktisap tarihi ile müteahhide teslimi sonrası elde edilen bağımsız bölümlerin arsa sahibine fiilen teslim veya tapuya tescil tarihi arasındaki sürenin dikkate alınmasının ve ayrıca, arsa sahibi tarafından arsa karşılığı olarak iktisap olunan bağımsız bölümlerin satışından bir kazanç sağlanması halinde, bu kazancın da, niteliğine göre değer artış kazancı ya da ticari kazanç olarak vergilendirilmesinin gerekeceği görüşüne yer verilmiştir. Yine konu ile ilgili başka bir muktezada; satın alma suretiyle iktisap edilen arsanın daha sonra kat karşılığı müteah-

hide teslimi ile arsa karşılığı müteahhide teslimi ile arsa karşılığı edinilen gayrimenkullerin iktisabını takiben elden çıkarılmasının ayrı teslim ve satış işlemi olarak değerlendirilmesi; arsanın bir ivaz karşılığı devri dolayısıyla elde edilen bağımsız bölümlerin arsa sahibine fiilen teslim veya tapuya tescil tarihi arasındaki sürenin dikkate alınması ve değer artış kazancının hesaplanması sırasında arsanın endekslenmiş maliyet bedeli ile arsa sahibinin elden çıkarma nedeniyle uhdesinde kalan giderler ile ödenen vergi ve harçların göz önünde bulundurulması, sahip olunan bağımsız bölümlerin elden çıkarılması durumunda da, buna paralel şekilde işlem yapılması gerektiği belirtilmiştir.

2.) İdarenin, Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibi Yönünden Elde Edilen Kazancın Niteliğine İlişkin Görüşü; İdarenin arsa payı karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibi yönünden elde edilen kazancın vergilendirilip vergilendirilmeyeceği ve şayet vergilendirme yapılacaksa, ticari kazanç olarak mı; yoksa değer artış kazancı olarak mı vergiye tabi tutulacağına ilişkin görüşü bellidir. Her şeyden önce idare, arsa sahibince elde edilen kazancın, kanunda belirtilen şartların mevcudiyeti halinde, değer artış kazancı ya da ticari kazanç olarak vergiye tabi tutulması gerektiği görüşüne sahiptir. Vergilemede, kazancın niteliğinin belirlenmesi hassas bir noktayı teşkil ettiğinden, konu ile ilgili bir muktezada; gayrimenkullerde iktisap tarihi olarak tapuda tescil işleminin yapıldığı, tescilden önce fiilen kullanıma bırakılan durumlarda fiilen kullanıma bırakılan durumlarsa fiilen kullanıma bırakılma tarihinin esas alınacağı; birden fazla gayrimenkulün veya gayrimenkullere ilişkin bağımsız bölümlerin, aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda, yapılan satışların devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceği ve bu işlerden elde edilecek gelirin Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesi hükmü uyarınca “ticari kazanç” olarak vergilendirilmesi gerekeceği açıklanmıştır. Bir başka muktezada da; ticari kazanç açısından gayrimenkul alım-satım ve inşa işlerinin ticari bir organizasyon çerçevesinde yapılması, devamlılık kasıt ve niyeti taşıması veya muamelede çokluk olması halinde bu faaliyetin ticari faaliyet kapsamında inşaat işi olarak kabul edileceği ve bu faaliyetlerden doğan kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanca ilişkin hü-

MAKALE kümlerine göre vergiye tabi tutulması gerekeceği belirtilmiştir. Mezkûr işlerle ilgili kazancın vergilendirilmesinde keza, idare; faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçünün, muamelenin çokluğu olduğu; muamelenin çokluğundan da, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmasının anlaşılması gerektiği; ayrıca, arsa sahibinin arsası üzerine müteahhitçe kat karşılığı inşaat yapılmasının gayrimenkulün vasfını değiştireceği ve inşaat sonucu, arsa sahibine teslim edilen daire niteliğindeki gayrimenkulün bağımsız bölümlerinin tapuya tescil veya fiilen teslim alınma tarihinin, yeni bir iktisap (edinme) olarak dikkate alınması icap ettiği görüşündedir. Her şeyden önce idarece; özel mülkiyete konu arsanın arsa sahibi tarafından müteahhide verilerek bağımsız bölüm alınması ve alınan bağımsız bölümlerin elden çıkarılmasında, kazanç tespiti açısından, iki ayrı teslim ve satış işlemi bulunduğunun kabul edildiği açıktır. Diğer bir ifadeyle; idare tarafından, kanunda belirtilen süre içerisinde (arsanın ilk iktisap tarihi ile müteahhitten bağımsız bölümlerin alındığı tarih arasında geçen sürenin, mevcut hükme göre beş yıla tamamlanmasından önce) arsanın müteahhide teslim edilmesi ve iktisap bedeli ile müteahhide teslim bedeli arasında müspet bir fark olması durumunda, aradaki farkın değer artış kazancı sayılması, arsa sahibince yeni iktisap olunan bağımsız bölümlerin keza kanunda öngörülen süre içerisinde elden çıkarılması halinde de, aynı doğrultuda işlem yapılması esası benimsenmiştir. Ancak; bağımsız bölümlerin iktisap edildikleri tarihten sonra, aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması halinde, yapılan bu satışların devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil ettiği kabul edilerek, satıştan elde edilen gelir, Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesi hükmü uyarınca “ticari kazanç” olarak vergiye tutulacaktır. Bu arada mevcut uygulamaya göre, diğer bir muktezada iktisap tarihinden itibaren beş yıl (01.01.2007 tarihinden önce iktisap olunan gayrimenkuller yönünden dört yıl) geçtikten sonra aynı kişiye gayrimenkullerin topluca satılmasından doğan kazanç, “değer artışı kazancı” olarak vergilendirilmeyecektir. Yukarıda açıkladığımız nedenlerden dolayı, müteahhitten alınan bağımsız bölümlerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırını aşacak şekilde satışa konu edilmesi, gay-

rimenkul alım-satım ve inşa işlerinin ticari bir organizasyon içinde yapıldığı anlamına geleceğinden ve bu şekilde yürütülen faaliyet dolayısıyla mükellefiyet tesisinin gerekeceği tabiidir. Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde inşa edilen bağımsız bölümler yönünden vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihin doğru olarak tespit edilmesi gerektiğinden, bağımsız bölümlerin tapuya tescil işleminin yapıldığı, bunlara ilişkin iskân ruhsatının alındığı veya söz konusu kıymetlerin fiilen kullanıma terk edildiği tarihlerden birisi vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak ortaya çıkabilecektir. Ayrıca, Vergi idaresi kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca kat irtifakı kurulduktan sonra müteahhidin sahip olacağı dairelerin tapuda müteahhit adına tescil edilmeden arsa sahibinden alınan vekâletname ile 3’ncü kişilere satılması halinde satıştan doğan kazancın, ticari kazanç olarak vergiye tabi tutulacağı görüşündedir. Nitekim “kat karşılığı arsa tesliminde iktisap edilecek bağımsız bölümlerin inşaat tamamlanmadan kat ittifakı esas alınarak satılmasında maliyet bedelinin ne şekilde tespit edileceği’nin sorulması üzerine, verilen bir cevapta” Arsanın kat karşılığı veren arsa sahibi, karşılık olarak hak kazandığı bağımsız bölümleri, inşaatın bitmesi veya yapı kullanım izini belgesi alınmasını müteakiben satabileceği gibi inşaatın herhangi bir safhasında arsa payı üzerinden tesis edilen kat irtifaklarının satışı yoluna gidebilir. Bu şekilde henüz inşaatı bitmemiş dairelere ilişkin kat irtifakın devri halinde, kat irtifakı devrinin tapuda tescil edildiği tarihte vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olur. Zira bağımsız bölümün kat irtifaklı olarak devriyle arsa sahibi satışa ilişkin edimini yerine getirmiş olmaktadır. Bir başka anlatımla kat irtifaklı daireyi satan arsa sahibi yönünden kat irtifakı devrinin tapuda tesciliyle satış işlemi mahiyet ve tutar olarak kesinleşmekte ve vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Bu devir ile birlikte arsa sahibi ile müteahhit arasında düzenlenen sözleşme, devir edilen kat irtifaklı bağımsız bölüm itibariyle yeni sahibine intikal etmekte ve alıcı sözleşme kapsamındaki bağımsız bölümün sözleşmeye uygun olarak teslim alma yönünden müteahhitten alacaklı hale gelmektedir” denilmiştir. Vergi idaresinin; inşaat tamamlanmadan kat irtifakı olarak yapılan satışlar yönünden, bu satışlarla sınırlı olarak, kat irtifakı tapusunun ilgili kişi adına tescil edildiği tarihte vergiyi doğuran olayın meydana geldiği görüşüne sahip olduğu açıktır.

İstanbul Deftarlığı’nın bir muktezasında, inşaat aşamasında yapılan satışlar dolayısıyla fatura düzenlenmesi durumunda, ticari kazancın elde edilmesi yönünden tahakkuk esası geçerli olduğu; tahakkukun ise gelirin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesini ifade ettiği, bunun için geliri doğuran işlemin tekemmül etmesinin gerekli olduğu ve ticari faaliyet içerisinde satılan mal veya yapılan bir hizmet bedeli taraflarca belirlenip fatura kesildiğinde, gelir veya giderin tahakkuk etmiş kabul edileceği görüşü yer almıştır. Ayrıca, aynı muktezada, iskân ruhsatı alınmamış olsa bile tapuya tescilden önce kullanıma tahsis halinde; teslim tarihinden itibaren yedi gün içinde fatura düzenlenmesi gerektiği ve daha sonra, tapuda arsa payı devrinden itibaren, para ile ifade edilebilen bir değerin tahsilinde, bu tahsilat içinde keza fatura düzenlenmesinin icap ettiği belirtilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun (1) ve (2)’nci maddeleri hükümlerine göre gerçek kişilerin gelirleri vergiye tabi olup, kanunda belirtilen kazanç ve irat unsurlarından birisine giren gelirin elde edilmesi halinde, bu gelir için Kanunda aksine bir hüküm olmadıkça aynı Kanunun 85’nci maddesi uyarınca yıllık beyanname verilmesi ve beyanı gereken gelirlerin de, verilecek beyannamede toplanması gerekir. Öte yandan Adı geçen Kanunun 37’nci maddesinin birinci fıkrasında her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazancın ticari kazanç olduğu ve aynı maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden sağladıkları kazançların ticari kazanç sayılacağı belirtilmiştir. Söz konusu Kanunun Mükerrer 80’nci maddesinin (6) numaralı bendinde de, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) aynı Kanunun 70’nci maddesinin birinci fıkrasının (1).(2).(4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş (01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilen kıymetler yönünden dört) yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olduğu kabul edilmiştir. Ayrıca, mezkûr bendin sonundaki parantez içi hükümde, kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkullerin tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılacağı açıklanmıştır. Yukarıda sözü edilen hükümlere göre; arsa payı karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa tesliminden sağlanan kazançlar ile bu teslim karşılığında alınan bağımsız bö-

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE lümlerin elden çıkarılmasından kaynaklanan kazançların, bu işlerin ticari özellik taşımadığı durumlarda, değer artış kazancı olarak kabul edilerek vergiye tabi tutulmasının gerekeceği tabiidir. Değer artışında safi kazanç vergilendirileceğinden, safi kazanç, adı geçen Kanunun mükerrer 81’nci maddesi hükmüne göre tespit edilecektir. Bu hüküm uyarınca, safi kazancın tespitinde; elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderler ile ödenen vergi ve harçlar indirilecektir. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ilişkin hükümlerine göre tayin ve tespit olunacaktır. Ayrıca, mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, iktisap tarihi ile elden çıkarılan ay hariç olmak üzere, elde çıkarma tarihi arasında ÜFE’ de (Üretici Fiyat Endeksinde)meydana gelen artışın %10’dan fazla olması durumunda endeksleme yoluyla artırılmış iktisap bedeli maliyet bedeli olarak dikkate alınabilecektir. Esasen, daha önce de belirtildiği gibi arsa veya gayrimenkul alım satımı ile inşaat işlerinin devamlı olarak yapılmasından sağlanan kazançlar, sözü edilen Kanunun 37’nci maddesi hükmü uyarınca ticari kazanç olarak kabul edilecek ve buna ilişkin hükümlere göre vergiye tabi tutulacaktır. Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde; elde edilen kazançların niteliğinin, elde edilme tarihinin ve tutarının belirlenmesi gerektiğinden, vergi idaresince bu konuda; arsa payının teslimi ve bunun karşılığında bağımsız bölümlerin alınması mezkûr bölümlerin satılmasının, iki ayrı teslim ve satış işlemini Teşkil ettiği görüşü benimsenmiştir. Buna göre, öncelikle araşanın iktisap tarihi ile müteahhitten bağımsız bölümlerin alındığı tarih arasında geçen süre, değer artış kazancının oluşup oluşmağının tespit bakımından kanunda belirtilen süre ile mukayesede esas alınacaktır. Bu aşamada, ortaya çıkabilecek kazanç da, devir konusu olan arsa payına isabet eden maliyet bedeli ve sair ödemeler toplamı ile bu arsa payı karşılığında elde olunan bağımsız bölümlerin emsal bedeli arasındaki fark kadar olacaktır. Söz konusu işlemde arsa payı karşılığı bağımsız bölümlerin alındığı tarih, bir taraftan arsanın teslim tarihi diğer taraftan mezkûr bölümlerin iktisap tarihi ifade edecektir. Bağımsız bölümlerin iktisap tarihlerinden başlayarak, kanunda yazılı süre içerisinde elden çıkar-

SAYI 3 / OCAK 2010

tılması halinde de, değer artış kazancı meydana gelebilecektir İnşaat tamamlanmadan kat irtifaklı olarak yapılan satışlar yönünden teslim ve vergiyi doğuran olayın, kat irtifakı ile devrin tapuya tescil olunduğu tarihte meydana geldiğinin kabul edilmesi söz konusu olabilecektir. Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim ve satış işleminin olduğu yönünde, bir Danıştay kararına rastlanmamıştır. Fakat yazımızda da belirtildiği üzere, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nca 2004 yılında görülen bir davada; kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olmasının, servetin değerlendirilmesi ve servetin biçim değiştirmesi olduğu, ayrıca edinilen dairelerin, arsanın iktisap tarihinden dört yıl geçtikten sonra satılmış bulunduğu gerekçesiyle değer artış kazancından söz edilmeyeceğine karar verilmiştir.

MAKALE SMMM. Mehmet ERCİYES Erciyes Üniv. Sos. Bil. Enst. Finansman A.B.D. Doktora Öğrencisi

DERNEK VE VAKIFLARA AİT İKTİSADİ İŞLETME-İŞTİRAK HİSSESİ İLİŞKİSİ:

GELİR VERGİSİ TEVKİFATI SORUNU GİRİŞ Dernek ve vakıflar gelişmiş toplumlarda sosyal hayatın düzenlenmesinde, toplumsal bilincin yerleşmesinde ve gelişmesinde çok önemli bir yere sahiptir. Ülkemizde 31.12.2009 tarihi itibariyle 83.387 adet faal dernek1 , 4.463 adet2 yeni kanuna göre kurulmuş faal vakıf bulunmaktadır. Dernek, kazanç paylaşma dışında, kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere en az yedi gerçek veya tüzel kişinin bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliğe sahip kişi topluluklarıdır. Vakıf ise gerçek veya tüzel kişilerin yeterli mal ve hakları belirli ve sürekli bir amaca özgülemeleri ile oluşan tüzel kişiliğe sahip mal topluluklarıdır. Dernek ve vakıflar sosyal faaliyetlerinin yanı sıra, amaçlarını gerçekleştirebilmek ve varlıklarını sürdürebilmek için gerekli olan geliri temin etmek amacıyla ticari faaliyette bulunabilirler. Bu ticari faaliyetlerini 5737 sayılı Vakıflar Kanunu’nun 26’ıncı maddesinde de belirtildiği üzere iktisadî işletme veya şirket kurarak ya da kurulmuş şirketlere ortak olarak yaparlar. Şirketler dâhil iktisadî işletmelerden elde edilen gelirler derneğin ve vakfın amacından başka bir amaca tahsis edilemez. Görüleceği üzere dernek ve vakıflar ticari faaliyetlerini iki farklı şekilde gerçekleştirebilirler. Birincisi tüzel kişiliği haiz ticaret şirketleri kurarak ya da bunlara ortak olarak, diğeri ise tüzel kişiliği haiz olmayan iktisadi işletmeler aracılığıyladır. Bu makalede dernek ve vakıfların ticari faaliyetlerini gerçekleştirmede kullandıkları iki tür müesseseden biri olan iktisadi işletmeler incelenecek olup, ayrıca bu işletmelerde elde edilen kârların dernek ve vakıf hesaplarına aktarılmasında gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı tartışılacaktır.

İKTİSADİ İŞLETME KAVRAMI İktisadi işletme müessesi kar amacı gütmeyen dernek ve vakıfların kendi amaçlarını gerçekleştirmek, varlıklarını sürdürebilmek için gerekli olan geliri elde etmek üzere ticari faaliyette bulunmasıyla ortaya çıkmıştır. Mevzuatımızda bu müesseseyi açıkça tanımlayan bir düzenleme bulunmamaktadır. Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın 9.12.1998 ve 10185 sayılı yazılarında; “Vakıfların kurmuş oldukları iktisadi işletmelerin, ticari işletme niteliğinde oldukları ve Türk Ticaret Kanunu hükümlerine tabi bulundukları, ancak tüzel kişiliğe haiz bulunmamaları nedeniyle vakıftan ayrı işletme adına mal iktisap edemeyecekleri sonuç ve kanaatine varılmıştır” denilmektedir. Bu yazıdan da anlaşılacağı üzere açıkça tanımı olmayan iktisadi işletmeler için Türk Ticaret Kanunu’nda yer alan ticari işletmelere atıfta bulunulmaktadır. Ayrıca iktisadi işletmenin tüzel kişiliği haiz olmadığı ve bir parçası olduğu dernek ve vakıftan ayrı bir mal varlığının olamayacağı belirtilmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1.inci maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi hükmüne göre, dernek veya vakıflar (tüzel kişiliği itibarıyla) kurumlar vergisinin konusu dışında olup, bunlara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisine tabidir. Kurumlar Vergisi Kanununun 2’nci maddesinde ise dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınaî ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler olarak tanımlanmıştır. Dernek veya vakfa ait bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilebilmesi için iktisadi işletmenin;

•

Dernek veya vakfa ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari ba-

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE kımdan bağlılığı ifade eder),

•

Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması,

•

Ticari, sınaî veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması gerekmektedir.

İktisadi işletmelerin yukarıda da belirtildiği üzere sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamaları şarttır. Aksi halde, dernek veya vakfa ait iktisadi işletme olarak değil, sermaye şirketi ya da kooperatif olarak müstakilen vergiye tabi tutulurlar.

İKTİSADİ İŞLETME KÂRLARI ÜZERİNDEN GELİR VERGİSİ TEVKİFATI YAPILIP YAPILMAYACAĞI SORUNU Mevzuatımızda açık bir düzenlemeye sahip olmayan iktisadi işletmelerle ilgili yaşanan sorunların başında iktisadi işletmelerde elde edilen kârların bağlı bulundukları dernek ve vakıf hesaplarına aktarılmasında Gelir Vergisi (GVK) 94/b-i maddesi gereğince tevkifat yapılıp yapılmayacağıdır. Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen bir özelgede3 iktisadi işletmede elde edilen kârın vakıf hesaplarına aktarılması Vakıf açısından iştirak hissesine bağlı iştirak kazancı olarak değerlendirilmiş ve tevkifata tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir. Aynı şekilde Danıştay 4’üncü Dairesini K:2004/432 sayılı kararında da aynı şekilde iktisadi işletme kârlarının bağlı oldukları vakıf için iştirak hissesi kapsamında iştirak kazancı olarak değerlendirileceği ve bu nedenle de GVK 94/b-i maddesi gereğince tevkifata tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir. Burada dikkat edilmesi gereken husus iktisadi işletmelerin dernek ve vakıflar açısından iştirak hissesi kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ve dolayısıyla da iktisadi işletmede elde edilen kârların bağlı bulundukları dernek ve vakıflar açısından iştirak kazancı olarak dikkate alınıp alınmayacağıdır. Bu sorunu çözebilmek için gerek bahsi geçen özelgede gerekse Danıştay 4’üncü Dairesi’nin K:2004/432 sayılı kararında belirtilen açıklamalar doğrultusunda iktisadi işlemelerde elde edilen kâr ile GVK 94/b-i maddesi gereğince yapılan tevkifat arasında nasıl bir illiyet bağının oluştuğu araştırılmalıdır. Gelir Vergisi Kanunu 94/b-i maddesinde “Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisinden muaf olanlara dağıtılan, 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından tevkifat yapılacağı be-

SAYI 3 / OCAK 2010

lirtilmektedir. Bu maddeye göre tevkifat yapılabilmesi için GVK 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının bilinmesi gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının (1) numaralı bendinde her nevi hisse senetlerinin kâr payları belirtilmekte; (2) numaralı bendinde limited şirket ortaklarının, iş ortaklıklarının ortakları ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar da dahil olmak üzere iştirak hisselerinden doğan kazançlar belirtilmekte ve (3) numaralı bendinde ise kurumların idare Meclisi Başkan ve üyelerine verilen kar payları yer almaktadır. Görüleceği üzere GVK 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde iştirak kazançları, iştirak hisselerinden doğan kazanç olarak ifade edilmektedir. Bu durumda iktisadi işletmelerde elde edilen ‘kâr ile GVK 94/b-i maddesi gereğince yapılan tevkifat arasında illiyet bağının kurulmasında iştirak hissesi kavramı ve kapsamının ne olduğu en önemli noktayı oluşturmaktadır. İştirak, kelime anlamı olarak ortaklık, ortak olma, paydaşlık anlamına gelmektedir.4 Türk Ticaret Kanunu’nda iştirak hissesinin doğrudan tanımı yapılmamakla birlikte, bir ticaret ortaklığına iştirak etmek, katılmak anlamında kullanılmaktadır (TTK Md.508, Md.516, Md.554 ). İştirak hissesinin tanımı ve kapsamı ile ilgili en açık ifade 03.04.2007 tarihinde Resmi Gazete’de yayınlanan 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.6.2.2.2. “İştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri” başlıklı bölümünde yer almaktadır. Bu tebliğe göre iştirak hissesi deyimi “menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir”. Nelerin iştirak hissesi olduğu da bu tebliğde açıkça belirtilmiştir. Buna göre iştirak hisseleri;

•

Anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil),

•

Limited şirketlere ait iştirak payları,

•

Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,

Yine 10.02.1995 tarihinde Resmi Gazete’de yayınlanan 49 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 1-b bölümünde de iştirak hissesi tanımlanmış ve nelerin iştirak hissesi olduğu tek tek sıralanmıştır. Burada belirtilen iştirak hissesi tanımı ve nelerin iştirak hissesi olduğuna dair kapsam 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde belirtilenlerle aynıdır. Gerek 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde gerekse 49 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde iştirak hissesinin ne olduğu açıkça ve tek tek belirtilmiş olup, iktisadi işletmeler iştirak hissesi kapsamına dahil edilmemiştir. Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesinin 2’inci fıkrasında “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.” denilmiştir. Vergi mevzuatında iştirak hissesi ile ilgili lafız çok açıktır. Bu yüzden başka bir yoruma veya açıklamaya gerek kalmamaktadır. Ayrıca Anayasa’nın 73’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasında “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” denilmektedir. Bunun anlamının kanunsuz vergi olmayacağı ve yorum veya kıyas yoluyla yeni mali yükümlülüklerin konulamayacağıdır. Gerek bahsi geçen özelgede gerekse Danıştay 4’üncü Dairesinin K:2004/432 sayılı kararında iktisadi işletmelerde elde edilen kârların bağlı bulundukları dernek ve vakıf hesaplarına aktarılmasında iştirak hissesine bağlı iştirak kazancı olarak değerlendirilmesi ve GVK 94/b-i maddesi gereğince tevkifata tabi tutulması, Anayasa’nın 73’üncü maddesine aykırı olarak yorum yoluyla yeni bir mali yükümlülük getirmektedir. Başta da belirtildiği üzere 5737 sayılı Vakıflar Kanunu’nun 26’ıncı maddesinde vakıfların iktisadî işletme veya şirket kurarak ya da kurulmuş şirketlere ortak olarak ticari faaliyetlerini yürütebilecekleri ifade edilmektedir. İktisadi işletme, tüzel kişiliği haiz olmayıp, aynen ticaret şirketlerindeki bir şube gibi değerlendirilmekte, dernek veya vakfın bütünden ayrı olmayan ve bütünü tamamlayan te1. 2.

http://www.dernekler.gov.tr/ http://www.vgm.gov.tr/02_VakiflarHakkinda/005_YeniVakiflar/ yeni_vakif.cfm

•

İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları,

•

Kooperatiflere ait ortaklık payları” olarak sıralanmıştır.

19.09.2009 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01/GVK-20454/1697 sayılı Özelge

Türk Dil Kurumu Sözlüğü

MAKALE ferruat şeklindeki bir parçasıdır. Bu yüzden iktisadi işletmeleri, bağlı bulundukları dernek ve vakıftan ayrı olarak değerlendirmek ve iştirak gibi görmek yanılgıya sebep olur. Hâlbuki ticari faaliyetin gerçekleştirilmesinde diğer bir yol olan şirket kurmak veya kurulmuş bir şirkete ortak olmada ayrı bir tüzel kişilik mevcut olup, bütünden ayrı bir yapılanma söz konusudur. Bu durumda iştiraklik söz konusu olup, iştirak kazancından bahsedilir. 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğin 2. 4. “Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler” başlıklı maddesinin 19’uncu fıkrasında “Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olarak faaliyet gösteren ve tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerce elde edilen kazançlar üzerinden tarh edilecek kurumlar vergisinin muhatabı anılan iktisadi işletmelerdir. Ancak, bu işletmelerin ayrı bir tüzel kişiliklerinin olmaması halinde tarhiyatın muhatabı iktisadi işletmenin ait veya bağlı olduğu dernek veya vakıf olacaktır.” denilmektedir. Buradan da anlaşılacağı üzere dernek veya vakıf ticari faaliyetlerini gerçekleştirmek için tüzel kişiliği haiz ayrı bir şirket kurarsa veya böyle bir şirkete ortak olursa, dernek veya vakfın tüzel kişiliğinden ayrı iştiraki şeklinde değerlendirilmekte ve muhatap olarak dernek veya vakıf değil mevcut tüzel kişilik alınmaktadır. Eğer dernek veya vakıf ticari faaliyetlerini tüzel kişiliği haiz olmayan iktisadi işletme aracılığı ile gerçekleştirirse, iktisadi işletme, dernek veya vakfın iştiraki değil de bütünü tamamlayan bir parçası olarak kabul edilmekte ve muhatap olarak da dernek veya vakfı görülmektedir. Bu durum Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın 9.12.1998 ve 10185 sayılı yazılarındaki vakıfların kurmuş oldukları iktisadi işletmelerin tüzel kişiliğe haiz bulunmamaları nedeniyle vakıftan ayrı işletme adına mal iktisap edemeyecekleri ifadesi ile de uyuşmaktadır. Ayrıca 60 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “Dernek ve Vakıflarca Kendi Gelirlerinden Yapılacak Tevkifat Uygulaması” başlıklı bölümünde “Tevkifata Tabi Olan ve Olmayan Gelirler” alt bendinde “Dernek ve vakıfların iktisadi işletmelerinin gelirleri Kurumlar Vergisine tabi olduğundan, tevkifata tabi değildir” denilerek, iktisadi işletme bir iştirak olarak değerlendirilmemiştir. Bunun yanında Danıştay 3’üncü Dairesinin K:2004/1804 sayılı kararında da vakfa ait iktisadi işletmenin elde ettiği kârın vakıf hesabına aktarılması GVK 75’inci maddesi anlamında kar dağıtımı olmadığından tevkifat yapılamayacağı karara bağlanmıştır. Burada da görüldüğü üzere tüzel kişiliği haiz olmayan iktisadi işletmeler bağlı bulundukları dernek ve vakıftan ayrı düşünülmemekte,

aksine aynen ticaret şirketlerindeki şube gibi dernek ve vakfın bütününe ait teferruat şeklinde bir parçası olarak düşünülmektedir. Dolayısıyla iktisadi işletmelerde elde edilen kârlarını iştirak kazancı olarak görüp, tevkifata tabi tutmak, vergilerin kanuniliği ilkesine aykırı olarak yorum yoluyla yeni bir mali yükümlülük getirmektedir.

SONUÇ Dernek ve vakıflar amaçlarını gerçekleştirmek için gelir elde etme saikiyle ticari faaliyette bulunabilirler. Ticari faaliyetlerini iki farklı yoldan gerçekleştirirler. Birincisi bir ticaret şirketi kurarak veya bunlara ortak olarak, ikincisi de iktisadi işletme aracılığıyladır. Ticari faaliyette bulunmak için bir ticaret şirketi kurulursa veya ortak olunursa, burada dernek veya vakfın tüzel kişiliğinden ayrı bir tüzel kişiliğe sahip organizasyon söz konusudur. Burada kurulacak veya ortak olunacak şirket dernek veya vakfın iştiraki olmakta ve iştirak hissesine tabi hükümlere muhatap olmaktadır. Ancak ticari faaliyetini iktisadi işletme aracılığı ile gerçekleştirmesi durumunda ayrı bir tüzel kişilik söz konusu olmamakta, iktisadi işletme dernek veya vakfın bütününü tamamlayan teferruat şeklindeki bir parçası olmaktadır. Bu durumda iktisadi işletme ile dernek veya vakıf arasında iştiraklik ilişkisi söz konusu olmamaktadır. Vergi mevzuatında iştirak hissesinin tanımı açık bir şekilde yapılmış olup, nelerin iştirak hissesi olduğu madde madde açık ve anlaşılır bir şekilde belirtilmiştir. Vergi mevzuatındaki iştirak hissesi ile ilgili bu hükümlerde de ayrı bir ticaret şirketi şeklindeki yapılanmayı iştirak hissesi kapsamına dâhil etmiş, ancak iktisadi işletme şeklindeki yapılanmayı iştirak hissesi kapsamına almamıştır. Bu nedenle dernek veya vakıf ticari faaliyetini ayrı bir şirket aracılığı ile yaparsa, burada elde edilen kârın dernek veya vakıf hesaplarına aktarılmasında GVK 94/b-i maddesi gereğince tevkifat yapılacak olup, ticari faaliyetin iktisadi işletme aracılığı ile yapılması durumunda ise tevkifat yapılmayacaktır.

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE SMMM. Ahmet SOYPAÇACI

KOMANDİT ŞİRKETLERİN TANIMI VE VERGİLENDİRLİMESİ Değerli Meslektaşlarım, Ticaret Şirketleri içinde belki de en az karşılaştığımız şirket türü hiç kuşkusuz KOMANDİT ŞİRKETLER’dir. Diğer ticaret şirketleri olan, Anonim Şirket, Limited Şirket, Kolektif Şirket uygulamada daha sık karşımıza çıkan ticaret şirketlerindendir. Sanayi ve Ticaret Bakanlığı verilerine göre aktif halde olan 2367 adet Komandit Şirket mevcuttur. Bu çalışmada Komandit Şirket hakkında kısa bilgiler verilecek ve vergi mevzuatı açısından da uygulamalar hakkında da bilgiler verilecektir.

A. TÜRK TİCARET KANUNUNA GÖRE TANIMLAR Ticaret Şirketleri; Türk Ticaret Kanununda böyle bir ayrım olmamasına rağmen uygulamada Ticaret Şirketleri Şahıs Şirketleri ve Sermaye Şirketleri olarak ikiye ayrılmaktadır. Şahıs Şirketleri; Kolektif Şirketler ve Komandit Şirketlerdir. Sermaye Şirketleri ise, Anonim Şirket, Limited Şirket, Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirketlerdir.

Komandit Şirket 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 244–268’nci maddeleri arasında yer almıştır. Buna göre; Şirketin komandit olup olmadığı mukavele hükümlerine göre tayin olunur. Ortaklar tarafından şirkete verilen ad ve vasıf yalnız başına o şirketin nev’ini tayine esas olamaz. Bir şirketin komandit olduğu tayin edilmediği hallerde, o şirket kolektif sayılır. Bir komandit şirket mukavelesine komanditerlerin ad ve soyadları, ikametgahları ve tabiiyetleri, her birinin koydukları veya koymayı taahhüt ettikleri sermaye miktarları, para mahiyetinde olmayan sermayenin değeri ve bu değerin ne suretle biçilmiş olduğu, eğer şahsi emek bahis konusu ise bu emeğin mahiyet ve şümulü belirtilir. Bir komanditer, şahsî emeğini ve ticarî itibarını sermaye olarak koyamaz. Ancak komandite ortaklar için bu husus geçerli değildir. Şirketin ticaret unvanı ve merke-

SAYI 3 / OCAK 2010

zi, Şirketin mevzuu, Şirketi temsile salahiyetli kimselerin ad ve soyadları, bunların yalnız başına mı, yoksa birlikte mi, imza koymaya mezun oldukları. Ortaklar emredici hükümlere aykırı olmamak şartıyla şirket mukavelesine diledikleri kayıtları koyabilirler. Şu kadar ki; şirket mukavelesinde şirket mevzuunun hudutlarının açıkça gösterilmiş olması şarttır. Şirket mukavelesi yazılı şekle tabidir ve mukaveledeki imzaların noterce tasdiki de şarttır. Şirketi kuranlar, buna ait şirket mukavelesinin noterlikçe tasdikli bir suretini tasdik tarihinden itibaren on beş gün içinde şirket merkezinin bulunduğu yerdeki ticaret siciline tevdi ile şirketin tescilini talep etmeye mecburdurlar. Suret, sicil dairesince saklanır ve 155 inci madde gereğince mukaveleye konması mecburi olan kayıtlar ile kanunun emreylediği diğer hususlar ticaret siciline tescil ve ilan olunur. Tescil mükellefiyeti yerine getirilmeksizin şirket namına işlere başlanmış olduğu takdirde ortaklar giriştikleri işlerden dolayı üçüncü şahıslara karşı müteselsilen mesuldürler. Şirket mukavelesi akdi olunmaksızın, şirketin nev’ini gösterir bir kaydı ihtiva etmese bile müşterek bir unvan altında üçüncü şahıslarla muameleye girişilmesi veya onlara karşı haksız bir fiil işlenmesi halinde de aynı hüküm caridir. Komanditerler, şirket işlerini görmeye mezun ve mecbur olmadıkları gibi, idare hakkını haiz olanların salahiyetleri

MAKALE dâhilinde gördükleri işlere de engel olamazlar. Şu kadar ki, idare hakkını haiz olanların salahiyetleri dışında kalan hususlar hakkında rey verebilirler. Her komanditer, iş yılı sonunda ve iş saatleri içinde şirketin envanteriyle bilânço muhteviyatını ve bunların sıhhatini incelemeye mezundur. Bu incelemeyi bizzat yapabileceği gibi, ekspere de yaptırabilir. Eksperin şahsı hakkında bir itiraz dermeyan edilirse komanditerin talebi üzerine mahkeme tarafından ehlivukuf tayinine karar verilir. Bu karar katidir. Önemli sebeplerin bulunması halinde, mahkeme, komanditerin talebi üzerine şirketin işlerinin ve mevcudunun bizzat veya eksper marifetiyle incelenmesine her vakit izin verebilir. Yukarıdaki hükümlere aykırı mukavele şartları muteber değildir. Komandit şirketlerin idare ve temsili komandite ortaklara aittir. İdare hakkının ve temsil salahiyetinin hududu kolektif şirketler hakkındaki hükümlerle muayyendir. Komanditer ortaklar, şirketi temsil ve idare salahiyetini haiz değildirler. Şu kadar ki, şirket mukavelesinde aksine hüküm olmamak şartıyla komanditer ortak; yalnız ticarî mümessil, ticarî vekil veya ticarî memur olarak tayin edilebilir. Sadece gerçek kişiler Komandite ortak olabilirler, buna mukabil gerçek veya tüzel kişiler Komanditer ortak olabilirler. Bir komanditerin mesuliyeti koyduğu ve yahut taahhüt eylediği sermaye miktarını aşamaz. Komanditer, şirketteki payını başkasına devredebilir. Fakat devre diğer ortaklar muvafakat etmemişlerse Borçlar Kanununun 532’nci maddesi hükmü tatbik olunur. Ölen bir komanditerin yerine mirasçıları geçer. Komanditerler, koymayı taahhüt ettikleri sermayelerin zimmetlerinde kalan kısmına kadar şirketin alacaklılarına karşı mesuldürler. Fakat alacaklılar şirket infisah halinde bulunmadıkça veya şirket aleyhine vuku bulan icra takibatı semeresiz kalmış olmadıkça komanditerlere, müracaat edemezler. Şirketin iflâsı halinde alacaklıların haiz oldukları haklar iflas masasına geçer. Komanditerler, şirkete koymayı taahhüt ettikleri sermayeyi aşan bir miktar ile mesuliyeti üzerine aldıklarını yazı ile beyan veya ilân etmişlerse üçüncü şahıslara veya beyanın muhatabına karşı bu meblağ miktarınca mesul olurlar. Bir komandit şirketin iflâsı halinde şirket alacaklıları; alacaklarını almadıkça ortakların şahsi alacaklıları şirket mallarına müracaat edemezler. Komanditerlerin koydukları sermaye dahi, şirket alacaklılarının birinci fıkrada yazılı olduğu gibi tercihen haklarını elde edecekleri mallardan sayılır. Şirketin mevcudu, şirket alacaklılarına yetmeyecek olursa, bu alacaklılar geri ka-

lan alacaklarından dolayı komanditerlerin şahsî mallarına müracaat edebilir. Ortakların şahsi mallarına müracaat halinde şirket alacaklılarının, ortakların şahsi alacaklılarına karşı rüçhan hakkı yoktur. Şirket ve iflâs halinde masası veya şirket alacaklıları, iflâs etmiş bir komanditerin masasına müracaat ederlerse, bunların, müflis komanditerin şahsî alacaklılarına karşı rüçhan hakkı yoktur. Şirketten alacağı olan bir şahsın, sermaye borcunu henüz yerine getirmemiş veya koyduğu sermayeyi geri almış bir komanditere borcu varsa, bu şahıs şirketteki alacağını komanditere olan borcu ile takas edebilir. 184’üncü madde hükmü mahfuzdur.

Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirketler ise aynı kanunun 475–484’ncü maddeleri arasında yer almıştır. Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket, sermayesi paylara bölünen ve ortaklarından bir veya birkaçı şirket alacaklılarına karşı bir kolektif şirket, diğerleri bir anonim şirket ortağı gibi mesul olan şirkettir. Sermaye, paylara bölünmeksizin sadece birden çok komanditerin iştirak nispetlerini göstermek maksadıyla kısımlara ayrılmış bulunuyorsa adî komandit şirket hükümleri tatbik olunur. Komanditerlerin gerek birbirleriyle, gerekse komanditerlerin heyeti umumiyesi ve üçüncü şahıslarla olan hukuki münasebetleri ve bilhassa şirketi idare ve temsil, vazife, salâhiyetleri ve şirketten çekilmeleri, komandit şirketlerdeki hükümlere tabidir. Birinci fıkrada gösterilen hususların dışında, aksine hüküm olmadıkça, anonim şirket hükümleri tatbik olunur. Esas mukavele yazılı şekilde tanzim ve kurucularla komandite ortakların hepsi tarafından imza olunur. Şu kadar ki; mukaveledeki imzaların noterce tasdiki lazımdır. Müsaade alınmasına müteallik 280’inci madde hükmü tatbik olunmaz. Esas mukaveleye 279’uncu maddenin 6 numaralı bendinden başka bentlerde gösterilen hususlar yazılır. Esas mukavelenin tanzimine iştirak edenlerle şirkete paradan başka sermaye koyanların hepsi, kurucu sayılır. Kurucular beş kişiden az olamaz. Kuruculardan hiç olmazsa birinin komandite olması şarttır. Kurucu sıfatını haiz olan komanditerlerin malik oldukları paylar tutarının esas mukaveleye yazılması lazımdır. Komandite ortaklar, kuruluş umumi heyeti toplantılarına iştirak ederler. Fakat şirketin kurulmasına karar verebilmek için komanditer ortakların dörtte birinin hazır bulunması ve bunların temsil ettikleri sermaye tutarının da komandite ortaklar tarafından konan sermaye hariç olduğu halde, şirket sermayesinin en az dörtte biri nispetin-

de olması lazımdır. Anonim şirketler idare meclisinin vazifeleriyle mesuliyetlerine dair olan hükümler, komandite ortaklar hakkında dahi caridir. Şirketi idare ve temsil ile vazifeli olan komandite ortaklar, kolektif şirketlerin idare ve temsiline vazifeli ortaklar için tayin olunan hal ve şartlar dairesinde azlolunabilirler. Azil kararının tescili ile azlolunanların şirketin ilerdeki borçlarından dolayı şahsi mesuliyetleri sona erer. Komandite bir ortak diğer komanditerlerin ve umumi heyetin izni olmaksızın şirketin konusu olan ticaret nev’ine müteallik bir iş yapamayacağı gibi bu nev’i ticaretle meşgul bir şirkete mesuliyeti tahdit edilmemiş ortak sıfatıyla da dahil olmaz. Bu madde hükmüne aykırı hareket eden komandite ortak hakkında 173’üncü madde hükmü tatbik olunur. Esas mukavelede başkaca hüküm olmadıkça umumi heyet kararlarının icrası, murakıplara aittir. Murakıplar, komandite ortaklarla komanditerlerin heyeti umumiyesi arasında meydana gelen devalarda komanditerleri temsil edebilirler. Şu kadar ki, umumi heyetin kararı ile bu salâhiyet hususi temsilcilere tevdi olunabilir. Komandite ortaklar murakıp olamazlar.

Örnek Muhasebe Kayıtları 1- Kuruluş muhasebe kayıtları Örnek: İbrahim Salih, Hayri Salih, Hamdi Salih ve Hasan Salih bir araya gelerek 100.000. TL sermayeli komandit şirket kurma kararı almışlardır. Ortakların ortaklık türleri ve sermaye payları aşağıdaki gibidir: İbrahim Salih: 40.000- TL Nakit Hayri Salih: 20.000- TL Yarısı nakit, yarısı hisse senedi Hamdi Salih: 20.000- TL Demirbaş Hasan Salih: 20.000- TL Taşıt 1 ------------01.01.2009 --------------501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 100.000.TL 500 SERMAYE

100.000 TL

2 ------------02.01.2009 --------------100 KASA

40.000 TL

501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 40.000 TL 3 ------------02.01.2009 --------------100 KASA

10.000 TL

110 HİSSE SENETLERİ 10.000 TL 501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 20.000 TL 4 ------------02.01.2009 --------------255 DEMİRBAŞ

20.000 TL

501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 10.000 TL

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE 5 ------------02.01.2009 --------------254 TAŞITLAR

20.000 TL

501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 20.000 TL

2. Sermaye Değişiklikleri ve Muhasebeleştirilmesi Sermaye Artırılması: Örnek: İbrahim Salih ve Ortakları koman-

dit şirketi, sermayesini 40.000 TL artırmaya karar vermiş ve bunun için dışarıdan Can Döner’i komandite ortak olarak almıştır. Yeni ortak 40.000 TL sermaye borcu yerine 30.000 TL olarak kabul edilen bir bina vermiştir. Yeni ortak kalan sermaye borcu için 10.000 TL nakit olarak ödemiştir.

Zarar Dağıtımı Örneği: İbrahim Salih ve ortakları komandit şirketinin ödenmiş sermayesi 140.000 TL olup ortakların ortaklık türleri ve sermaye payları aşağıdaki gibidir:

580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARI 22.000 TL 11 ------------31.12.2009 --------------100 KASA

İbrahim Salih: komanditer- 40.000 Can Döner komanditer

- 40.000

Hayri Salih komanditer

- 20.000

22.000 TL

131 ORTAKLARDAN ALACAK 22.000 TL

4. Tasfiye İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi

Hamdi Salih: komanditer - 20.000

Tasfiye işlemlerinin muhasebeleştirilmesi, kolektif şirketlerde olduğu gibidir. Komandit şirketlerde tek fark, komanditer ortakların sorumluluklarının koydukları sermaye ile sınırlı olmasıdır. Komandite ortakların sermaye paylarını aşan zarar ve borçlar olursa, aşan kısımlar komandite ortak veya ortaklarca karşılanır.

Hasan Salih: komanditer - 20.000 Şirket, 2009 yılında 22.000 TL zarar etmiş olup sözleşme gereği ortaya çıkan zarar, ortakların sermayelerine orantılı olarak dağıtılacaktır. Bu para ortaklardan nakit olarak tahsil edilecektir.

Komandit Şirkete ilişkin ana sözleşme örneği aşağıda gösterilmiştir.

10 ------------31.12.2009 --------------131 ORTAKLARDAN ALACAK 22.000 TL

6 ------------11.01.2009 --------------501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 40.000 TL 500 SERMAYE

7 ------------11.01.2009 --------------100 KASA

10.000 TL

252 BİNALAR

30.000 TL

501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 40.000 TL

3. Kar ve Zarar Dağıtımının Muhasebeleştirilmesi Komandit şirketlerin kar veya zarar dağıtımını Türk Ticaret Kanunu belirlemiştir. Komandit şirketlerin kar veya zarar dağıtımı sözleşmede belirtilir. Kar ve zarar dağıtımı sözleşmede belirtilmemişse yönetici ortak tarafından dağıtılır. Komandit şirketin herhangi bir yılda zarar etmesi durumunda komanditer ortağın zarar payı daha sonraki yıllarda kar paylarıyla kapatılmadıkça komanditer ortağa kar payı ödenemez. Kar Dağıtımı Örneği: İbrahim Salih ve ortakları komandit şirketin ödenmiş sermayesi 140.000 TL olup ortakların ortaklık türleri ve sermaye payları aşağıdaki gibidir: İbrahim Salih: komanditer- 40.000 Can Döner: komanditer -

40.000

Hayri Salih: komanditer - 20.000 Hamdi Salih: komanditer - 20.000 Hasan Salih: komanditer - 20.000 Şirket, 2009 yılında 75.000 TL kar etmiş olup sözleşme gereği kar, ortaklara sermaye tutarlarına orantılı olarak dağıtılacaktır. Ortaklara kar dağıtımından doğan alacakları nakit olarak ödenecektir. 8 ------------31.12.2009 --------------570 GEÇMİŞ YILLAR KARI

75.000 TL

“ İBRAHİM SALİH VE ORTAKLARI PAZARLAMA ADİ KOMANDİT ŞİRKETİ “

ANA SÖZLEŞMESİ KURULUŞ MADDE 1 : Aşağıda Adları, Soyadları, İkametgâhları ve Uyrukları yazılı kurucular arasında bir Adi Komandit Şirket kurulmuştur. Kurucuların Ad – Soyadı

İkametgah Adresi

2 - Hayri Salih

TC uyruklu ……………. Adresinde ikamet eder (Komanditer ortak)

3 - Hamdi Salih TC uyruklu ………………… Adresinde ikamet eder (Komanditer ortak) 4 - Hasan Salih TC uyruklu ………………. Adresinde ikamet eder (Komanditer ortak) ŞİRKETİN ÜNVANI MADDE 2 : Şirketin ünvanı “İbrahim Salih ve ortakları pazarlama Adi Komandit Şirketi’dir.” AMAÇ VE KONU MADDE 3 : Şirketin amaç ve konusu başlıca şunlardır. Şirket münhasıran piyasada yer alan her türlü emteayı, pazarlamak üzere kurulmuştur. Bu itibarla asıl pazarlama faaliyetleri, her türlü; a) İşyeri, ev ve mutfak eşya ve gereçleri. b) Ulaşım ve haberleşme vasıta ve malzemeleri. c) Optik alet, elektronik alet, mekanik alet, bilgisayar, monitör, hesap makisanı ve Tv. ve görüntü cihaz ve malzemeleri. d) Giyim ve gıda maddesi sahasında gerçekleştirilecektir. Şirket bu amaca ulaşmak için konusuna giren her türlü menkul ve gayrimenkul mal, iktisap edebilir veya kiralayabilir. ŞİRKETİN MERKEZİ MADDE 4 : Şirketin merkezi Kayseri İli, Melikgazi İlçesindedir. Adresi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ‘dır. SERMAYE MADDE 5 :

9 ------------31.12.2009 ---------------

Şirketin sermayesi 100.000, -TL (Yüz bin Türk Lirası ) ‘ dır.

331 ORTAKLARA BORÇLAR 75.000 TL

Sermayenin;

SAYI 3 / OCAK 2010

75.000 TL

Uyruğu

1 - İbrahim Salih TC uyruklu ………………. Adresinde ikamet eder (Komandite ortak)

331 ORTAKLARA. BORÇLAR 75.000 TL

100 KASA

Adi Komandit Şirket Ana Sözleşmesi

40.000 TL

40.000 TL. sı Komandite ortak İbrahim Salih 20.000 TL. sı Komanditer ortak Hayri Salih

MAKALE 20.000 TL. sı Komanditer ortak Hamdi Salih 20.000 TL. sı Komanditer ortak Hasan Salih tarafından taahhüt edilerek tamamen ödenmiştir.

Sermayenin eksilen kısmı müteakip kar payları ile telafi edilir. Kar payı ödemeleri Nisan ayı içerisinde yapılır. Yıl içerisinde çekilebilecek paralar, ortaklar kurulu ile tespit edilir.

ŞİRKETİN TEMSİLİ

ŞİRKETİN SÜRESİ

MADDE 6 :

MADDE 9 :

Şirketi temsile komandite ortak İbrahim Salih yetkilidir. Şirketin temsili, temsile yetkili komandite ortağın tek başına şirket Ünvanı altında atacağı imzasıyla mümkündür. ŞİRKETİN HESAP DÖNEMİ

Şirketin süresi tescil tarihinden itibaren başlamak üzere 99 yıl olup sürenin bitiminden bir ay önce ortaklardan herhangi birisi tarafından şirketin feshi yazılı olarak istenmediği takdirde şirket aynı süre ile uzatılmış sayılır. İLAN MADDE 10 :

MADDE 7 : Takvim yılıdır. İlk hesap dönemi ise kuruluşunu takip eden yılsonuna kadar olan süredir. ŞİRKETİN KAR VE ZARARININ DAĞITIMI

Şirkete ait ilanlar Türk Ticaret Kanunu’nun 37. maddesi hükümleri saklı kalmak şartıyla şirket merkezinin bulunduğu yerde en az bir gazete ile asgari yedi gün önce yapılır. ŞİRKETİN FESHİ

MADDE 8 : Her takvim yılı sonunda düzenlenecek kar ve zarar hesabı ile bilânçoya göre oluşacak kar veya zarar ortakların sermaye payları oranına göre % 40 ı Komandite ortak İbrahim Salih

MADDE 11 : Şirketin süresinin bitiminden veya daha önce ortakların oybirliğiyle şirketin feshine karar verilmelidir. KANUNİ HÜKÜMLER

% 20 si Komanditer ortak Hayri Salih

MADDE 12 :

% 20 si Komanditer ortak Hamdi Salih % 20 si Komanditer ortak Hasan Salih arasında bölünür ve dağıtılır.

Bu ana sözleşmede bulunmayan hususlar hakkında Türk Ticaret Kanunu’nun hükümleri uygulanır.”

B. GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNA GÖRE VERGİLEME 1-)Adi Komandit Şirketlerde Vergileme Adi Komandit Şirketler şahıs şirketi sayıldığından, şirket ortaklarının şirket kazancından elde ettikleri kar payları gelirin şahsiliği prensibi gereğince gelir vergisine tabidir. Bu kapsamda şirketin faaliyeti ne olursa olsun komanditer ortakların şirket kazancından aldığı pay, vergisi tevkif suretiyle alınmamış menkul sermaye iradıdır. (GVK. Md 75/2) Sınırsız sorumlu ortak olan Komandite ortağın kar payı ticari faaliyetten veya zirai faaliyetten elde edilmiş olsa bile ticari kazanç sayılır.(GVK Md 37/3, 52) Ancak Adi Komandit Şirketlerin serbest meslek faaliyetinde bulunmaları halinde, bu şirketlerin komandite ortaklarının bu şirketlerden elde ettikleri kazançlar serbest meslek kazancı sayılmaktadır. (GVK. Md 65–66) Öte yandan şirkete ödenen paraların tamamı serbest meslek faaliyeti nedeniyle yapılan ödemeler dir. Bu ödemeler üzerinden kesilen vergilerin tamamı komandite ortak tarafından hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir. Kazancı basit usulde vergilendirilenler hariç olmak üzere Ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere geçici vergi ödemek zorundadırlar. (GVK Mük. Md 120) Adi komandit şirketler gelir vergisi mükelle-

fi değildirler. Bu nedenle kendi adlarına geçici vergi ödeme yükümlülükleri bulunmamaktadır. Fakat adi ve eshamlı komandit şirketlerde komandite ortakların elde ettikleri kazançlar nedeniyle geçici vergi ödeme mükellefiyeti bulunmaktadır.

2-)Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirketlerde Vergileme; Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirketler ise kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul edilmişlerdir. Bu şirketlerin tüzel kişiliği kurumlar vergisi mükellefidir. Bunların komanditer ortaklarının hissesine isabet eden kazançları ise kurumlar vergisine tabidir. Komandite ortakların hissesine isabet eden kurum kazancı ise bu ortakların şahsi ticari kazancı sayılarak gelir vergisine tabi tutulur. Komandite ortağın kar payı ticari kazanç veya serbest meslek kazancı olarak vergilendirileceği için kurum kazancının tespitinde indirilecek giderler arasında sayılmıştır. (KVK. Md8/1-ç) Komandite ortakların kar payı mali kar üzerinden hesaplanır ve hesaplanan tutar safi kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılır. Kanunen kabul edilmeyen giderler ticari bilânço karına eklenir. Varsa, geçmiş yıllar zararı kazançtan düşülür. Böylece bulunan mali kar üzerinden komandite ortağın kar payı hesaplanır. Komandite ortakların şirketten aldıkları kar payları, şahsi ticari kazanç hükmünde olduğundan ilgili bulunduğu hesap dönemi-

nin son günü itibariyle (genellikle 31.12) elde edilmiş olur ve hesap dönemini takip eden yılın mart ayı içinde beyanname verme süresi içinde beyan edilir. Burada dikkat edilmesi gereken diğer husus da sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketin oluşan ticari karının kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançların bulunması hususudur. Böyle bir istisnaya tabi kazançlar mevcutsa, bu kazançların da ortaklara dağıtımı söz konusu olabileceğinden, komandite ortağın beyan edeceği şahsi ticari kazancına istisnaya tabi kurum kazançlarının da eklenmesi zorunludur. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazanç kısımları da böylece gelir vergisine tabi tutulmuş olacaktır. Komandit şirketler de bilânço usulüne göre defter tutarlar ve birinci sınıf tacirdirler.(V.U.K. Md 176–177) Bununla birlikte, kolektif şirketlerde olduğu gibi komandit şirketler de Stopaj Gelir Verisi ve KDV açısından ayrıca muhatap kılınmışlardır.

Yararlanılan kaynaklar. • G.V.K., K.V.K., T.T.K. şerhi, • Maliye Postası Yayınları, • Açıklamalı ve Uygulamalı K.V.K. Ali • •

Uysal-Nurettin Eroğlu, Beyanname Düzenleme Kılavuzu H.U.D. Yayınları, G.V. K. ve K.V.K. Uygulamasında Giderler H.Yalçın-S.Yücel

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE SMMM. Namık Kemal UYAR

İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ TEŞVİKLERİ Değerli Arkadaşlar; A) Bilindiği üzere 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa 5838 sayılı Kanunla 32/A maddesi 28.02.2009 tarihinde eklenerek yürürlüğe girmiştir. 5838 sayılı Kanunun özü bazı Kurumlar vergisi mükelleflerine belirli şartları yerine getirdikleri takdirde yatırımlardan elde edilen kazançların yatırıma katkı tutarına erişinceye kadar indirimli oranlan üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. B) Diğer taraftan 5520 sayılı kanuna 5838 sayılı kanunla Geçici 4.madde eklenerek aynı tarihte yürürlüğe girmiştir. Bu indirimli kurumlar vergisi ise belirli bir sektöre sağlanan teşvik olup, Kanundaki Şartları taşıyan Kurumlar vergisi mükellefleri % 5 kurumlar vergisi tahakkuk ettirip ödeyeceklerdir. Şimdi bu iki konuyu ele alıp kısaca özetlemeye çalışalım. A) 5520 Sayılı Kurumlar vergisine eklenen 32/A maddesinde; İstisnadan yararlanmayacak kurumlar

•

Finans ve sigortacılık sektöründe faaliyet gösterenler

• • •

İş ortaklıkları

•

SAYI 3 / OCAK 2010

Taahhüt işleri 4283 sayılı kanun(Yap İşlet modeli ile elektrik üretim tesislerinin kurulması ve işletilmesi Hakkındaki kanun) kapsamındaki yatırımlar 3996 Sayılı Kanun(Bazı yatırım ve hizmetlerin yap-işlet-devret modeli çerçevesinde yaptırılması hakkındaki kanun)kapsamındaki yatırımlar Rödovans sözleşmelerine bağlı yatırımlar(Rödovans; maden

ruhsat sahibinin maden ocağı işletme işletmesince çıkarılan beher ton maden için ödemeyi taahhüt ettiği meblağdır)

•

Kolektif BKK)

•

28.202.2009 tarihinden önceki yapılan yatırımlar

şirketler(2009/15199

İstisnadan yararlanma süresi Başlangıcı: 28.02.2009 Bitimi: yatırımdan elde edilen gelirlerin katkı payına ulaşıncaya kadar devam eder. (Hazine müsteşarlığınca verilen teşvik belgesindeki süreye yatırımların tamamlanması kaydıyla ½ oranında ek süre verilir ve süre bitimden 6 aylık sürede sonunda teşvik belgesi iptal edilir. Mücbir sebepler süreyi mücbir sebebin ortadan kalktığı güne kadar süre zarfında uzar) Uygulama alanı: 2009/15199 sayılı bakanlar kurulu kararı ile Hazine Müsteşarlığına verilmiştir. Vergi indirim desteği: 1) Bölgesel ayrım yapılmaksızın yapılan genel teşvikler a)Gümrük Vergisi Muafiyeti b)Katma Değer Vergisi istisnası 2) Bölgesel destek teşvikleri a) I. Bölge teşvikleri ı)Vergi İndirimi desteği ıı) Sigorta prim işveren desteği ııı)Yatırım yeri desteği b) II. Bölgesel Teşvikleri ı) Vergi indirimi ıı) Sigorta prim işveren desteği ııı) yatırım yeri desteği

MAKALE c) III. Bölge sel Teşvikleri

d) IV. Bölgesel teşvikler

ı) Vergi indirimi

ıı) Sigorta prim işveren desteği

ııı) Yatırım yeri desteği

ııı) yatırım yeri desteği

ıv) Faiz desteği

32.12.2010 TARİHİNE KADAR BAŞLANACAK YATIRIMLAR İÇİN İNDİRİM VE KATKI ORANLARI BÖLGELER

YATIRIMA KATKI ORANI(%)

KURUMLAR VERGİSİ VEYA GELİR VERGİSİ İNDİRİMLİ ORANI(%)

YATIRIMA KATKI ORANI(%)

Bunu 2 Şekilde muhasebeleştirilebilir. 1) Gelir kaydı yapanlar;

KURUMLAR VEYA GELİR VERGİSİ İNDİRİMLİ ORANI(%)

III

32.12.2010 TARİHİNDEN SONRA BAŞLANACAK YATIRIMLAR İÇİN İNDİRİM VE KATKI ORANLARI BÖLGELER

YATIRIMA KATKI ORANI(%)

KURUMLAR VERGİSİ VEYA GELİR VERGİSİ İNDİRİMLİ ORANI(%)

YATIRIMA KATKI ORANI(%)

3) Büyük ölçekli yatırımlar teşviki

KURUMLAR VEYA GELİR VERGİSİ İNDİRİMLİ ORANI(%)

III

ÖRNEK: I.Bölgede bulunan 100.000.000.TL tutarında büyük ölçekli yatırıma 31.12.2010tarihinden öncesi başlaması durumda bu yatırım % 30’u devlet tarafından indirimli gelir ve kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle desteklenecektir. Bu durumda vergi oranı % 50 oranında indirimli uygulanacaktır. Hesaplama şu şekilde yapılacaktır.

2) Sermaye kaydı yapanlar; 1.kayıtta elde edilen teşvik gelir olarak kayıtlanabilir; -----------------------31.12.2011--------------------------692 dönem net kar zararı 30.000.000. 679 diğer olağandışı gelir ve karlar 30.000.000. 5838 sayılı kanunla verilen teşvik geliri ----------------------------------------------------------------Not: 679 no.lu hesap kullanmayanlar 678 no.lu hesabı bakanlıktan izin alarak kullanabilirler 2.kayıtta elde edilen teşvik Sermaye olarak kayıtlanabilir; -----------------------31.12.2011--------------------------692 dönem net kar zararı 30.000.000. 549 özel fonlar 30.000.000. 5838 sayılı kanunla verilen teşvik kaydı A) 5838 Sayılı Kurumlar Vergisi kanununa eklenen Geçici 4.madde kapsamında yapılan teşvik ve indirimler ise şöyledir. Kapsamdan yaralanan mükellefler: —Tekstil, Konfeksiyon ve hazır giyim, Deri ve deri mamulleri sekterleri Şartları;

Katkı Payı: 100.000.000x%30=30.000.000.TL dir

—50 kişilik istihdam

Vergi oranı: 20-(20x%50)=% 10 kurumlar vergisi uygulanacaktır

I ve II bölgelerde faaliyet gösteren ilgili işletmelerin 31.12.2010 tarihine kadar IV. bölgedeki illere taşımaları

Bu durumda 2011 yılında 300.000.000.TL kar elde ettiği varsayalım. Hesaplama aşağıdaki gibi yapılacaktır. VERGİ MATRAHI

İNDİRİMLİ VERGİ

FARK/KATKI TUTARI

VERGİ MATRAHI

300.000.000

VERGİ ORANI

% 20

% 10

20X50=% 10

HESAPLANAN VERGİ

60.000.000

30.000.000.

Bur da dikkat edilmesi gereken nokta en fazla katkı payı 30.000.000 TL dir. Dönem karı 500.000.000.TL olsaydı yine katkı payı 30.000.000.TL olması gerekir. İndirimli vergi sadece 30.000.000.TL katkı payına ilişkindir. Geriye kalan 200.000.000.TL vergi % 20 kurumlar vergisi uygulanacaktır.

Teşvik süresi; Nakil tarihini izleyen hesap döneminden itibaren 5 (Beş) yıldır Yaralanılan teşvikler; 1) Kurumlar Vergisi oranını % 75 indirimli olarak uygulanmasıdır. Şöyleki Kanunun yürürlüğe girdiği tarihteki vergi oranı % 20 dir.% 20 nin % 75’i ise (20*0,75=15) dir. 20–15=5 yani 5 yıl boyunca şartları yerine getiren kurumlar vergisi mükellefleri bu teşvikten yararlanır.(53838 sayılı Kanun ve 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile bölgeler 4 bölge olarak tespit edilmiştir.) 2) Yatırım yeri tahsisi,

Peki, buradaki normal vergi ile sağlanan teşvik nasıl muhasebe kayıtlarına alınacaktır.

3) Taşıma giderleri,(31.12.2009 tarihe kadar tamamlanacak taşımalardır)

Normal vergi: 300.000.000.x% 20=60.000.000.TL -300.000.000.x%10 =30.000.000=30.000.000.TL miktarın muhasebe kaydıdır.

4) Sigorta primi işveren prim desteğidir

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE SMMM. Mesut Erhan CİHAN

ORTAKLARIN’DAN BİRİNİN TALEBİ ÜZERİNE VE HAKLI NEDENLERDEN DOLAYI MAHKEME KARARIYLA LİMİTED ŞİRKET SONA EREBİLİR Mİ? İnfisah sebeplerinin düzenlendiği TTK’nin 549/I-4. bendinde “Ortaklardan birinin istemi üzerine ve haklı (muhik) nedenlerden dolayı mahkemece verilecek bir kararla da ortaklık dağılabilir” TTK’nin 551/II. maddesi ise “her ortak, muhik sebeplere dayanarak şirketten çıkmasına müsaade edilmesini veya şirketin feshini mahkemeden talep edebilir.” seklindedir. Muhik neden, her olayın özelliğine göre saptanır. Bu nedenle yasa koyucu muhik nedenin tanımını yapmamıştır. Bu hüküm sayesinde limitet şirketin sözleşmeyle belirlenmiş süresi dolmadan önce de ortaklara şirketi sona erdirme imkânı tanınmıştır. Kanunumuzda limitet şirketi sona erdirecek haklı sebebin tanımı veya nelerin haklı sebep sayılacağı belirtilmemiştir. Ancak TTK md.187’de kolektif şirketler açısından haklı sebep tanımı yapılmış ve haklı sebeplere örnekler verilmiştir. Kanundaki bu hükümden limitet şirketler için de yararlanılabilir.[1] Bundan yola çıkarak Haklı sebep; “Ortakların bir araya gelmesini sağlayan maddi ve kişisel birliktelikleri ortadan kaldıran, böylece şirketin amacına ulaşmasını olanaksız kılan ya da ciddi biçimde güçleştiren veya bu amacı tehlikeye sokan nedenlerdir.”[2] Ortağın birinin şahsında beliren sübjektif nedenler ise, haklı sebeple sona erme nedeni değil daha ziyade çıkarma sebebi olmalıdır. Haklı sebepler, ortaklar arasındaki ilişkilerden kaynaklanabileceği gibi, bir ortak ile şirket arasındaki ilişkiden veya bizzat şirketin durumundan da kaynaklanabilir.[3] Haklı sebeple şirketin feshinin mahkemeden istenebileceği bazı hallere örnek; • Limitet şirket faaliyetinin tamamen durmuş olması. • Ortaklar arasındaki ciddi anlaşmazlıklar. • Ortağın esas sermaye borcunu ödemede temerrüdü. • Şirketin kuruluş gayesinin gerçekleştirmesine imkân kalma-

SAYI 3 / OCAK 2010

ması. Şirketin devamlı olarak kar sağlayamaması. • Ortakların rekabet yasağını ihlal etmeleri. • Ortaklar arasındaki güven ilişkisinin sona ermesi. • Şirket yönetimindeki yolsuzluklar. • Şirket kararlarının ve sözleşmenin sürekli ihlali.[4] Haklı sebeplerin bulunması halinde her ortağın mahkemeye başvurarak şirketin sona erdirilmesini talep hakkı vardır. Ancak fesih sebebini meydana getiren kusurlu şirket ortağının, bu davayı açma hakkı yoktur. Mahkeme, davacı ortağın kusurlu olduğu sonucuna varırsa, haklı sebebe dayanarak şirketin feshedilmesi talebini reddetmelidir. Ancak, her iki tarafın ortak kusurlarından haklı sebep meydana gelmişse, bu hâl şirketin haklı nedenle fesih sebebi olarak kabul edilmelidir.[5] Haklı sebeple şirketin feshi talebi davasının açılabilmesi için belli bir süre yoktur. Haklı sebep devam ettiği sürece fesih davası açılabilir. Limitet şirketlerdeki haklı sebeple şirketin feshini talep etme davasında, şirketin tüm ortaklarının davada, davacı veya davalı olarak gösterilmesi gerekir. [6] Bu şekilde bir dava açıldıktan sonra; davacı ortağın iddialarının gerçek olup olmadığını, şirketin son bulması için haklı bir sebep olup olmadığını mahkeme kendisi takdir eder. Hâkim davacının sebeplerinin somut ve gerçek olduğu sonucuna varırsa şirketin feshine karar verir. Şirket mahkeme kararının kesinleştiği tarihte son bulur.

•

Haklı Nedenlerle Fesih Dava Dilekçesinin Unsurları: 1-Davacıya İlişkin Unsurlar: Haklı sebeple şirketin feshini isteme hakkı sadece ortağa tanınmıştır. Ortak şirket pay defterinde yazılı olan kişidir. (Yargıtay 11. HD. T.10.1.1987, E. 1986/7332,

MAKALE K.1987/672, T.10.1.1987) Payın devren kazanıldığı durumlarda, payı devralan kişinin şirkete karşı ortaklık haklarını kazanabilmesi için, devrin, pay defterine kaydedilmesi gereklidir ( TTK 524/II, 520/I). Ortaklar kurulunca, devir kabul edilmiş olsa bile, henüz devralanın kaydı pay defterine yapılmamışsa TTK md. 520 gereğince ortak sıfatını kazanamayacak ve TTK’nin 549/I b.4. maddesinde düzenlenen fesih davasında davacı sıfatı kabul edilmeyecektir. Bilindiği gibi TTK’nin 187. maddesinde haklı sebep tanımlandıktan sonra dört bent halinde haklı sebep hallerine örnek verilmiştir. Arkasından II. fıkrada hangi ortakların dava hakkının olmadığı belirtilmiştir. “…1. Bir ortağın, şirketin idare işlerinde veya hesaplarının tanzimi hususunda şirkete ihanet eylemiş olması; 2. Bir ortağın kendisine düşen esas vazife ve borçları yerine getirmemesi; 3. Bir ortağın şahsi menfaatleri uğrunda şirketin ticaret unvanını veya mallarını suiistimal etmiş olması; 4. Bir ortağın, uğradığı daimi hastalık veya diğer bir sebepten dolayı, üstüne aldığı şirket işlerini yapmak için lüzumlu olan kabiliyet ve ehliyetini kaybetmesi; gibi haller haklı sebeplerdendir. Bu maddenin 1, 2, ve 3 sayılı bentleri gereğince fesih sebebi meydana getirmiş olan ortağın dava hakkı yoktur.” Maddenin II. fıkrasında 1, 2, 3. bentlerindeki hallerde ortağın dava hakkının olmadığı belirtilmiştir. 1, 2 ve 3. bentlerde verilen örnekler incelendiğinde haklı sebebe davranışı ile neden olmuş ortağa dava hakkı tanınmadığı görülmektedir. (Aynı yönde Yarg. 11 HD. 24.01.2006E.14091/K.502, Eriş, c, 2007; 2818). II. fıkrada 4. bent sayılmamıştır, 4. bentte belirtilen durumda ortağın dava hakkının olduğu söylenebilir. Dolayısıyla TTK’nin 187/b.4. maddesinde haklı sebebe örnek olarak verilen “Bir ortağın uğradığı daimi bir hastalık veya diğer bir sebepten dolayı, üstüne aldığı islerini yapmak için gerekli olan ehliyet ve kabiliyetini kaybetmiş bulunması” halinde bu durumu meydana getirmiş olan ortağın dava hakkının bulunduğu açıktır. (Poroy vd, 2005; 193.) Somut olay incelenirken dava açan ortak kendisi üzerinde meydana gelmiş bir haklı sebebe dayanıyorsa, bu haklı sebebin meydana gelmesinde kusurunun olup olmadığının incelenmesi, dava hakkının olup olmadığının da cevabı olacaktır. Ayrıca öyle durumlar olabilir ki, haklı sebebin doğumuna hiçbir ortak sebebiyet vermemiştir. Belirtildiği gibi bun-

lar objektif sebeplerdir. Örneğin; mali piyasalardaki aşırı dalgalanmalar şirketin faaliyetlerine devam etmesini imkânsızlaştırmış olabilir. Böyle durumlarda TTK’nin 549/I b.4 maddesi gereğince dava açma hakkı her bir ortağa aittir. (7)

2- Davalıya İlişkin Unsurlar: Ortağın açacağı davada husumet şirkete yönlendirilir. Fakat Yargıtay ( Yarg. 11 HD. 13.02.1985- E. 467/ K.675) “İkiden çok ortaklı bir limitet ortaklıkta, bir kısım ortakların davacı ve diğer kısmının da davalı olarak gösterilmek suretiyle ortaklığın feshi ve tasfiyesine ilişkin dava açılmasında, husumetin tevcihi yönünden herhangi bir yanlışlık yoktur.” şeklindeki kararında husumetin ayrıca şirkete yönlendirilmesini aramamıştır. Yargıtay ( 11 HD. 25.06.2002- E. 5464/ K. 6568) başka bir kararında aynı yönde “… Tüm ortaklar davacı veya davalı olarak davada mevcut ise, taraf teşkili sağ-

lanmış demektir.” şeklindedir. İki kişilik bir limitet şirkette Yargıtay 12, husumetin diğer ortağa yöneltilmesinde bir isabetsizlik olmadığını belirtmiştir. Söz konusu kararda limitet şirket iki ortaklıdır, bu nedenle davacı olan ortağın, husumeti diğer ortağa yönlendirmesinin yanında şirket tüzel kişiliğini de göstermesine gerek olmadığı düşünülmüştür. Zaten davalı olan diğer ortak, şirkete açılacak davada şirketi temsil edecektir. Fakat uygulamada mahkemeler iki kişilik şirketlerde dahi davanın şirkete yönlendirilmesini istemektedir. Yargıtay HGK (Yargıtay HGK E. 1997/ 11-314, K. 1997/ 470, T. 28.5.1997, 12.7.2007) Kanaatimiz iki kişilik limitet şirketlerde davanın diğer ortağa yönlendirilmiş olmasının yeterli olduğu, fakat kural olarak, şirketin feshi istendiği için davalı olarak şirket tüzel kişiliğinin gösterilmesi gerektiği yönündedir. (8)

1-Örnek: Haklı Nedenlerle Fesih Dilekçesi: T.C. ASLİYE HUKUK MAHKEMESİ HAKİMLİĞİ’NE (varsa TİCARET MAHKEMESİ HAKİMLİĞİ’NE) DAVACI : Ortak x DAVALI : Ortak y,z(iki Kişi ortaklıkta Diğer Ortak ve Şirket Tüzel kişiliği) DAVA : ŞİRKETİN TASFİYESİZ FESHİ Merkezi ………….................... bulunan ............................................……………………………………. ŞİRKET unvanlı şirketin ortağıyım. Şirketimiz ………ticaret sicil no.su ile ………….ticaret sicil memurluğuna kayıtlı bulunmaktadır. Şirketimizin bankalarda hiçbir hesabı bulunmamaktadır. Ek’te de görüldüğü üzere S.S.K.’ya ve Maliye’ye hiçbir borcumuz bulunmamaktadır. Ayrıca Tapu Sicil Müdürlüğü’nde de üzerimize kayıtlı hiçbir gayrimenkul bulunmamaktadır. Bugüne kadar şirketimiz gayri faal olup ve ortaklara mali ve yasal yükümlülükler yüklemesinden ve ana sözleşmede yazılı bulunan faaliyetlerinden hiçbirini yerine getirmediğinden dolayı şirketin tasfiyesiz feshine karar verilmesini arz ve talep ederiz. ../.. /200. Adı-soyadı İmza EKLER : 1- Şirketin yasal defter ve belgeleri 2- SSK, Vergi Dairesi’nden faaliyet de bulunmadığına ve borcu olmadığına dair yazı 3- Tapu Sicil Müdürlüğü’nden şirkete ait mal varlığı bulunmadığına dair yazı 4- İlgili bankalardan şirketin hesabının bulunmadığına dair yazı.

2-Bilirkişi Raporu : ………….. LİMİTED ŞİRKETİNİN FAALİYETTE BULUNUP BULUNMADIĞININ TESPİTİNE İLİŞKİN BİLİRKİŞİ RAPORU T.C. ASLİYE HUKUK MAHKEMESİ HAKİMLİĞİ’NE AVANOS DOSYA NO KARAR NO TESBİTİ İSTEYEN KARŞI TARAF KONU:

:… :…. :…. :… :....

…………..

:Ltd. Şirketinin ticari faaliyette bulunup bulunmadığının tespiti.

Yukarıda tarafları, dosya no.su ve konusu belirtilen sebebi ile resen bilirkişi tayin edilerek …..tarihinde ilgili dosya tarafıma tevdi edildi. Tespit konusu şirketin kuruluşundan bu yana faaliyette bulunup bulunmadığının gerekli tespitlerini yaptım. Tespitlerim neticesinde aşağıda arz edeceğim sonuçlara vardım.

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE İNCELEME,SONUÇ VE NETİCE: Yukarıda açıklanan nedenlerden dolayı tespiti istenilen şirketin faaliyetli bulunup bulunmadığına dair Vergi Dairesi ,Sosyal Sigortalar Kurumu,Tapu Sicil Müdürlüğü, Ticaret Sicil Memurluğu’ndan, ….Mal Müdürlüğü yazısından, ….. sicil numarasında kayıtlı olan şirketin ticari faaliyetlerinin ve borcunun bulunmadığı, Sosyal Sigortalar Kurumu Müdürlüğü yazısından, 506 sayılı kanuna tabi işyerine ve işverenliğine ait kayıtlara rastlanılmadığı, Tapu Sicil Müdürlüğü yazısından, adına kayıtlı mal sahipleri ve karteks üzerinde yapılan aramalarda kayıtlı gayrimenkul kaydına rastlanılmadığı, Mahkemenize …. tarihinde gelen, tarafıma ….. tarihinde verilen … Ticaret Sicil Memurluğu yazısından Şirketin …. sicil no.da kayıtlı …. Tarih ve ….Sayılı Ticaret Sicil Gazetesi ile yayınlandığı ortakların … Hisseli ….., %.. …. …. olduğu, Merkezi …….. adresinde ……. Ticaret Limitet Şirket unvanı ile hiç bir faaliyette bulunmadığı ve başka bir adrese taşınmadıkları, Şirketin ….yılından itibaren hiçbir yasal defterleri tasdik ettirmedikleri, muhasebe işlemlerinin yaptırılmadığı, bilanço ve gelir tablolarının tanzim edilmediğinden dolayı TTK, Türk Vergi Kanunları yönünden inceleme yapılamamış olup, tespit ve incelemelerimin sonucunda ilgili şirketin gayri faal olduğu, ekonomik ve ticari hiçbir faaliyetinin bulunmadığı sonucuna varılmıştır. İş bu rapor yüce Mahkemenize sunulmak üzere 2 (iki) nüsha olarak tarafımdan tanzim ve imza edilmiştir. Gereği yüce mahkemenize arz olunur. EKLER: 1- Vergi Dairesi Yazısı 2- Nevşehir Sosyal Güvenlik Kurumu Yazısı 3- Tapu Sicil Müdürlüğü Yazısı 4- Nevşehir Ticaret Sicil Memurluğu Yazısı 5- Ticaret Sicil Tasdiknamesi 6- Ticaret Sicil Gazetesi

…/…/200. SMMM ADI-SOYADI İMZA

3-Örnek Mahkeme Kararları 1-Asliye Hukuk Mahkemesi Kararı AVANOS ASLİYE HUKUK MAHKEMESİ GEREKÇELİ KARAR SAYI ESAS NO :…. KARAR NO :…. HAKİM

:….

KATİP DAVACI DAVALI DAVA DAVA TARİHİ KARAR TARİHİ

:…. :…. :…. : ŞİRKETİN FESHİ :…. :….

Davacı vekili verdiği dava dilekçesi üzerine yapılan açık yargılama sonunda; GEREĞİ DÜŞÜNÜLDÜ : Dava: Davacı vekili dilekçesinde özetle: Merkezi Avanos ilçesinde bulunan ....... de kurulu bulunan ....... LTD’nin ortağı bulunduğunu, şirket ... sicil no.su ile Nevşehir Ticaret Sicil Memurluğu’na kayıtlı olduğunu bugüne kadar şirketin hiçbir faaliyet yürütmemesi ve ortaklara mali yasal yükümlülükler yüklemesi ve ana sözleşmedeki faaliyetlerini yerine getirmediğini bu nedenle şirketin tasfiyesiz feshine karar verilmesini dava ve talep etmiştir. Deliller : Ana sözleşme, ticaret sicil gazetesi, ticaret il müdürlüğü yazısı, bilirkişi raporu, bilanço, ortaklar kurulu raporu, Gerekce : Şirket hakkında bütün evraktan tasdikli suret Ticaret Sicil Memurluğu’ndan getirtilmiştir. Uzman Muhasebeci bilirkişiden konu hakkında rapor alınmış; şirket ortaklarının beyanları ayrı ayrı alınmıştır. Buna göre aşağıdaki hüküm kurulmuştur. HÜKÜM : 1. Davacının davası sübut bulduğundan KABÜLÜ ile, Nevşehir ticaret Sicil Memurluğu’nun … Sicil no.sunda kayıtlı ” ........ LİMİTED ŞİRKETİ” NIN TTK 549/4 ve 551 maddeleri gereğince TASFİYESIZ FESHİNE, 2. 4.96,00 TL maktu harçtan peşin harcın mahsubu ile bakiye harç alıı yer olmadığına, 3. Davacının yaptığı masrafların üzerinde bırakılmasına, Dair, davacının yüzlerine karşı gerekçeli kararın tebliğinden itibaren 15 gün içinde Yargıtay’a temyiz yolu açık olmak üzere verilen karar açıkça okundu, usulen anlatıldı. 14.11.2002

Katip 442

SAYI 3 / OCAK 2010

Hakim

MAKALE 2-YARGITAY KARARLARI: 1- Limitet ortaklığın müdürleri olan davalıların, ortaklık faaliyetini durdukları ve defterleri düzgün tutmadıkları ve ortaklara hesap vermedikleri sabit ise, bu durum haklı neden olmakla, ortaklığın fesih ve tasfiyesini gerektirir. • Limitet ortaklık müdürleri; yasa, ortaklık sözleşmesi veya iş görme koşullarını saptayan diğer hükümlerle yükletilen yükümlülükleri gereği gibi veya hiç yerine getirmemeleri halinde, yönetim kurulu üyelerinin tabi olduğu hükümler uyarınca, ortaklığa, pay sahiplerine ve ortaklık alacaklılarına karşı sorumlu olurlar (Y.11.HD.01.11.1977-E.4015/K.4723). 2- İkiden çok ortaklı bir Limitet ortaklıkta, bir kısım ortakların davacı ve diğer kısmının da davalı olarak gösterilmek suretiyle ortaklığın fesih ve tasfiyesine ilişkin dava açılmasında, husumetin tevcihi yönünden herhangi bir yanlışlık yoktur (Y.11.HD.13.02.1985-E.467/K.675). 3- Limitet ortaklıkta, ortak veya ortaklar, Limitet ortaklıktan çıkmaya izin verilmesini veya ortaklığın fesih ve tasfiyesine karar verilmesini isteyebilirler. • Mahkemece değerlendirme yapılarak, fesih ve tasfiye işlemi ret ile ortağın çıkmasına izin verilebilir (Y.11. HD.23.12.1988-E.9182/K.7852). 4- Limitet ortaklığın feshi için dayanılan haklı nedenler ispat edilemediği takdirde, ortaklığın feshine ilişkin davanın reddine karar verilmelidir (Y.11. HD.13.11.1989-E.8574/K.6206). 5- Limitet ortaklığın sadece tasfiyesi istenmiş olsa bile, tasfiye ortaklığın feshinin olağan bir sonucu olmasına göre, ortaklığın fesih ve tasfiyesine karar vermek doğrudur (Y.11.HD.31.05.1990E.4162/K.4381). 6- Limitet ortaklıkta, davacı ortaklar, diğer ortaklarca ortaklığın fabrikasına sokulmadığı, ortaklığın beş yıldır genel kurulunun toplanamadığı ve ortaklık defterlerinin usulüne uygun tutulmadığı ve artık ortaklığın amacına ulaşması olanaksız ise, TTK.m.549’ a göre, bu ortaklığın feshine karar vermek gerekir (Y.11. HD.17.09.1990-E.5082/K.3502). 7- Davada, Limitet ortaklığın fesih ve tasfiyesi istendiğine göre, bu iddianın incelenmesi ve gerekli kararın verilmesi gerekir (Y.11.HD.16.09.1991E.8126/K.4618). 8- Limitet ortaklığın fesih ve tasfiyesi

istenmiş ise, böyle bir davada taraf olarak tüm ortakların bulunmaları, söz gelimi davacı tarafta bulunmayan ortakların, davada, davalı olarak gösterilmesi gerekir. • Ortaklığın fesih ve tasfiyesi davası devam ederken, bu davada taraf olanın payını devretmesi (satması) halinde, alıcının zorunlu dava arkadaşlığı nedeniyle, davaya dahil edilmesi ve bu suretle davaya devam edilmesi ve sonucu çerçevesinde karar verilmesi gerekir (Y.11. HD.02.06.1994-E.544/K.4558). 9- Muhik nedenlere dayalı olarak, Limitet ortaklığın fesih ve tasfiye davasında, önceki davaya göre olayların farklı oluşu ve taraflar arasında açılan genel kurul kararlarının iptali, menfi tespit ve ceza davaları içeriğine nazaran taraflar arasında karşılıklı itimadın kalmadığı ve ilk davadan sonraki olayların tepki sınırını aşması nedeniyle her iki taraf da kurulu olması halinde, muhik nedenlerle TTK.m.197 ve 549/4 uyarınca, Limitet ortaklığın fesih ve tasfiyesi gerekir. 10- Limitet ortaklığın TTK.m.549/4 uyarınca tasfiyesi istenmişse, taraf teşkili ve ondan sonra iddia ve savunmaya ilişkin deliller toplanmalı ve sonucu çerçevesinde karar verilmelidir (Y.11. HD.20.09.1999-E.4973/K.6918). 11- Limitet ortaklık kurulduktan sonra ortaklar arasında görüş ayrılığı çıkmış ve ortaklar birbirlerine ihtarlar ve cevaplar göndermişlerdir. Bu görüş ayrılığı yedi yıl sürmüş ve ortaklık giderleri, ortaklardan alınan borçlardan karşılanmıştır. Yine bu sürede ortaklık faaliyete geçmemiş ve atıl durumda kalmış, bazı icra takipleri yapılmıştır. • Ortaklığın ortakları arasındaki anlaşmazlık, ortaklığın feshi için haklı neden olarak ortaya çıkmasından dolayı, bu ortaklığın haklı nedenle lehine karar verilmesi gerekir (Y.11.HD.21.02.2000E.55/K.1242). 12- Limitet ortaklığın haklı nedenlerle feshinin istenebilmesi için haklı nedenlerin gösterilmesi ve bu nedenlerin soyut olarak değil, fakat somut biçimde kanıtlanması gerekir. • Kar payının istenebilmesi için ortaklık sözleşmesindeki özel hükümler göz önüne alınmalı ve özel nedenler yok ise, TTK.m.469 uyarınca, ortaklar kurulu kararı olup olmadığı ve gündeme bu yolda bir maddenin konulmasının istenip istenmediği araştırılmalıdır (Y.11. HD.12.02.2001-E.10112/K.1024). 13- Limitet ortaklığın haklı nedenlerle feshi davasında, ortaklığın fiilen

mevcut olmadığı anlaşılmasına göre, ortaklığın fesih ve tasfiyesine karar vermek gerekir (Y.11.HD.08.05.200312015/K.4652). 14- Limitet ortaklığın feshi davasında, haklı nedenler varsa, bu ortaklığın fesih ve tasfiyesine karar vermek gerekir (Y.11.HD.08.05.2003-E.203/K.5941). 15- Ortaklar arasında uyumsuzluk ve husumetin süreklileşmesi, şirket faaliyetlerinin durması, şirketin sürekli zarar etmesi, bir kısım ortağın şirketten dışlanıp ortaklık haklarından yoksun kılınması gibi durumlar, feshi gerekli kılan haklı nedenlere örnek olarak gösterilebilir (Y.11. HD.15.01.2004-E.61.06/K.230). 16- Yasada haklı nedenler açıkça belirtilmemiş ise de, ortaklık anlayışını ortadan kaldıran, bireysel çıkarlara yönelik, ortaklar arasında kişisel ve grupsal çıkarların ön plana çıktığı ve ortaklık amacının gerçekleşmesi olanağının bulunmadığı durumların varlığı halinde, haklı nedenlerin oluştuğunun kabulü gerekir. • Haklı nedenlerin ortaya çıkmasında, davacı ortağın kendisinin eylem ve işlemlerinin katkısının bulunmaması gerekir (Y.11.HD.29.09.2005-E.10217/K.8962). 17- Limitet şirketin müdürü olan davalıların şirket faaliyetlerini tamamen durdukları ve şirketin diğer ortaklarına hesap vermedikleri gibi, şirketin mevcudunun da tükendiği, tespiti delil dosyası ve mahkemece yaptırılan bilirkişi incelemesi anlaşılmasına nazaran bütün bu hallerin şirketin feshini gerektiren “muhik sebepler” olarak kabulü icap eder.(11.HD 1.11.1977 E. 1977/4015 K. 1977/4723)

KAYNAKÇA [1] ARSLANLI, Halil, DOMANİÇ, Hayri, Ticaret Kanunu Şerhi Cilt No: 3 Limitet Şirketler Hukuku Uygulaması ve Hisseli Komandit Şirketler, İstanbul, 1989 s. 735,736. (2] ÇEVİK, Orhan Nuri, Limitet Şirketler Hukuku ve Uygulaması Üçüncü basım, Ankara: Yetkin Yayınevi, 1994 ÇEVİK, s. 563. ; ARSLANLI/DOMANİÇ, s. 736. [3] DOĞANAY, İsmail, Türk Ticaret Kanunu Şerhi, Dördüncü basım, İstanbul: Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş., 2004 s. 1175. [4] ARSLANLI/DOMANİÇ, s. 736. ; DOĞANAY, s. 1484-1485. ; ÇEVİK, s. 563. [5] DOĞANAY, s. 1175. [6] “....Yargılama aşamasında pay devri yapılmak suretiyle şirkete yeni bir ortak girmiş ise, bu ortağın da davaya zorunlu dava arkadaşlığı nedeniyle katılımının sağlanması ve yargılamaya bundan sonra devam olunması zorunludur…” Y. HGK. 28.05.1997 T., E. 1997/11-314, K. 1997/40 ( Meşe İçtihat Bankası 1.8 Vers.) [7-8] GİRAY, EDA_İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi Yıl:6 Sayı:12 Güz 2007/2 s.195-218

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE SM. Esengül URŞ

SOSYAL GÜVENLİK KURUMU (SGK) KESİNTİLERİ Sağlık kurumlarının, Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) ile yapılan sözleşmeye dayanarak verilen sağlık hizmetlerine ait fatura bedelleri SGK tarafından yapılan inceleme neticesinde kısmen veya tamamen noksan ödenebilmektedir. Sağlık kurumunca verilen bir hizmetin, hiç verilmemiş gibi düşünülmesi ve kesinti sebebinin küçük bir meblağdan kaynaklanmasına rağmen fatura bedelinin geneline yüzde olarak uygulanması sonucu yapılan kesinti bedelleri çok yüksek olmaktadır. SGK doktorun hastalığı tespit için istemiş olduğu tahlil ve tetkiklerle koymuş olduğu tanının uyumsuz olması veya ameliyatta kullanılan bir malzeme barkodunun bulunmaması gibi sebeplerle fatura bedellerinde kesinti yaparak mevcut şartlarda zor yürüyen sağlık kurumlarını daha da zor duruma düşürmektedir. Diğer taraftan, yapılan bu kesintilerin katma değer vergisi ve kurumlar vergisi açısından nasıl değerlendirileceği, ilgili muhasebe kayıtlarına nasıl aktarılacağı ve konuya ilişkin hangi evrakların dayanak oluşturacağı konusunda da ayrı bir muamma yaşanmaktadır.

1. KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN SGK KESİNTİLERİ Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 35’inci maddesinde, malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik olması durumunda, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin bunlar için borçlandıkları vergiyi, değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin gerçekleştiği dönem içinde düzeltebilecekleri, hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, yapılan hizmetin karşılığını teşkil eden bedelin, herhangi bir sebeple alıcıdan kısmen ya da tamamen noksan tahsil edilip edilmemesi bu be-

SAYI 3 / OCAK 2010

del üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinin beyan edilmesine engel bir durum teşkil etmeyip; noksan ödenen katma değer vergisinin düzetilmesine de gerek bulunmamaktadır. Bu nedenle, tedavi hizmeti karşılığı düzenlenen fatura tutarının ödenmeyen kısmı ve bu kısma dahil olan katma değer vergisinin, 334 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca şüpheli alacak veya değersiz alacak olarak dikkate alınması gerekir.

2. VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN SGK KESİNTİLERİ 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229’uncu maddesinde, faturanın satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere, emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu; 231’inci maddesinin (5) numaralı bendinde ise, faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı; 232’nci maddesinde de, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla kazancı basit usulde tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve satın aldıkları emtia ve hizmetler içinde fatura istemek ve almak zorunda oldukları, hükme bağlanmıştır. Bu itibarla, fatura müşterinin borçlandığı gerçek meblağı göstermekte olup; mal teslimi veya hizmet ifasının tamamlandığı günden itibaren azami 7 gün içerisinde düzenlenmesi gerekir. Sağlık hizmetinin sunulduğu anda hizmet tamamlandığından; bu aşamada hizmetin iadesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, hizmet iade edilemeyeceğine göre iade faturası adı altında da fatura düzenlenemeyecektir.

MAKALE 3. KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN SGK KESİNTİLERİ 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6’ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde ise, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiş olup; ticari kazançta vergiyi doğuran olay, tahakkuk esasına bağlanmıştır.

_________________________________

______________________________

654 Karşılık Giderleri

5.400_ TL

Kesinti

5.000

KDV

400

120 Sosyal Güvenlik Kurumu ____________________________

5.400_ TL /

______________________________

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde, safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış ve bu giderler arasında maddenin 1’inci bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler; 3’üncü bendinde ise, işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar indirim konusu olarak kabul edilmiştir. Yukarıdaki açıklamalara göre, SGK adına düzenlenen sağlık hizmetlerine ait faturaların ödenmeyen kısmının gider olarak dikkate alınabilmesi için; Kurum ile SGK arasında yapılmış bir sözleşmeye istinaden, bir giderin (zararın) olması, bu giderin bu işle ilgili olması ve sağlık kurumunun sorumluluğu veya kusurundan kaynaklanmaması gerekmektedir. Aksi takdirde, bu giderin indirim konusu yapılabilmesi mümkün değildir. Buna göre, SGK’nın fatura bedelini herhangi bir şekilde kısmen ya da tamamen noksan ödemesi halinde, noksan ödenen tutarın hasılattan çıkarılması ve Vergi Usul Kanunu’nun alacaklarda amortisman (şüpheli alacaklar veya değersiz alacaklar) hükümlerine göre değerleme yapılabilmesi mümkün olmaktadır. Söz konusu işlemin belgelenmesi ve muhasebe kayıtlarına alınması ile ilgili olarak, Sosyal Güvenlik Kurumunca ödemenin eksik yapılmasına ilişkin verilen belgenin önceden düzenlenmiş faturayla ilişkilendirilmesinde ve bu belgenin Vergi Usul Kanununun 227’nci maddesinde yer alan hüküm uyarınca kayıtların belgelenmesinde geçerli bir belge olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Buna göre eksik ödemede dikkate alınan bedel, örneğin KDV Hariç 30.000_ TL’lik bir faturada Sosyal Güvenlik Kurumunun yapmış olduğu KDV Hariç 5.000_ TL’lik bir kesinti bedeli KDV bedeli eklenerek aşağıdaki gibi kayda alınabilir.

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE Dr. SMMM. Adem Utku ÇAKIL

Özel Bina İnşaatı ve Muhasebe Uygulaması Malzeme ve işçilik kullanmak suretiyle bir gayrimenkul (taşınmaz) yapmaya yönelik sistemli ve birbiriyle ilişkili faaliyetlerin tümünü ifade eden İnşa, isim olarak kullanılan İNŞAAT kavramının yapı halini ifade etmektedir. Özetle; inşa(at) faaliyetleri sonunda elde edilen ürün YAPI, olarak anılmakta olup, içinde yaşanmak veya çeşitli eylem ve işlevleri gerçekleştirmek için kurulan; ev, okul, köprü şeklinde tanımlanmaktadır. Yapı daha genel bir kavramdır. BİNA ise yapı oluşturma faaliyetini tanımlamaktadır. İnşaat ve inşa kavramlarının daha çok isim olarak kullanılan haline ise İNŞA(AT) denilmektedir. İnşaat İşletmesi ise: “Kendi nam ve hesabına veya taahhüt yoluyla başkalarına inşaat yapan işletmeleri” ifade etmektedir. Başkalarına bir yapının yapılmasını taahhüt ederek inşaat yapan işletmelere “inşaat taahhüt işletmeleri”; kendi nam ve hesaplarına inşaat yapan işletmelere, “özel inşaat işletmeleri” (yap-sat işletmeleri) denir. Bu iki işletme türü arasında bazı hususlarda önemli farklılıklar vardır.

İnşaat taahhüt işletmelerinin hizmet işletmesi, özel inşaat işletmelerinin ise üretim işletmesi sayılmasıdır. Bu durum, iki işletme türünün gider ve maliyetlerin muhasebeleştirilmesinde farklı hesap kullanmalarına yol açar.

Vergilendirilmelerinde karşımıza çıkmaktadır. Bu iki işletme türünün farklı vergilendirme sistemleri vardır.

SAYI 3 / OCAK 2010

Özel inşaat işletmeleri, yapıları kendi nam ve hesaplarına inşa edeler, inşa edilen yapı, bilânçonun aktifinde stok grubu içinde yer alır.

Özel inşaat işletmelerinde, inşaat taahhüt işletmelerinde görülmeyen önemli bir maliyet kalemi olarak arsa maliyeti karşımıza çıkmaktadır.

İnşa edilen yapının mülkiyeti, inşaat taahhüt işletmelerinde iş sahibine ait iken; özel inşaat işletmelerinde işletmenin kendisine aittir.

Özel inşaat işletmelerinin yapacakları sözleşmeler, SATIŞ SÖZLEŞMESİ hükümlerine tabi iken; inşaat taahhüt işletmelerinde İSTİSNA SÖZLEŞMESİ hükmüne tabidir.

İnşaat taahhüt işletmeleri ile nam ve hesabına yapı inşa edilen işveren arasında istisna akdi hükümleri geçerli iken, özel inşaat işletmelerinde böyle bir akit bulunmaz; bu işletmelerde işletme ile müşteri arasında satış akdi hükümleri uygulanır.

Biz bu makalede1 İnşaat İşletmelerinden “Özel İnşaat İşletmelerini” ele alacağız. Özel İnşaat İşletmeleri; “Yasalara uygun bir şekilde kendi nam ve hesaplarına mesken veya işyeri olarak kullanıma mahsus yapılar inşa eden ve bunları ticari bir organizasyonla satan işletmelerdir.” Esas itibariyle bu işletmeleri inşaat taahhüt işi yapan işletmelerden ayıran en önemli özellik yapıları kendi nam ve hesaplarına yapmalarıdır. Bu durum söz konusu işletmelerin yapının inşası için gerekli temel girdi olan arsanın tedarik edilmesini zorunlu kılmaktadır. Özel inşaat işletmeleri inşa ettikleri konut veya işyerleri olarak pazarlamak suretiyle satarlar ve bu satıştan elde ettikleri kar işletmenin ticari kazancını oluşturur. Özel İnşaatlar; Yapım şekline göre ikiye ayrılırlar bunlardan ilki, Daire, kat ve dükkân halinde satmak amacıyla yapılan

MAKALE inşaatlardır. İkincisi ise, kendi gereksinimi için satmak amacı olmadan yapılan inşaatlardır. Özel inşaatlar kişi ya da kurumların kullanmak ya da satmak üzere kendi adlarına yaptıkları inşaat işleridir. Yapanın kendi adına yapması esastır. Yapımın amacı önemli değildir. Kendileri kullanmak üzere yapabilecekleri gibi satmak amacıyla da yapabilirler. Bu inşaatların kimin arsasının üzerinde yapıldığı da önemli değildir. Arsa inşaatı yapanın kendi malı olabileceği gibi, kiralanmış ya da işgal etmiş dahi olabilir. Arsa sahibi kimliği de inşaatın özel inşaat olma özelliğini değiştirmez. Özel inşaatlar, inşaat sahibi tarafından yapılabileceği gibi, başkasının taahhüdüne bırakılmak yoluyla da yapılabilir. Başkasının taahhüdüne bırakılması durumunda inşaat işi hem müteahhit tarafından taahhüt şeklinde hem de işin sahibi tarafından işveren sıfatıyla başkasına yaptırılmakla birlikte, inşaatın sahibi olma bakımından özel inşaat yapılmış olmaktadır.2 Özel inşaatların iktisadi bir işletmeye dâhil olup olmaması özel inşaat olma özelliğini değiştirmez. Bu bakımdan, bir gecekondu yapılması da, bir iş merkezi veya büyük ve lüks bir site yapılması da özel inşaat olarak anılır.

İnşaat Muhasebesi İnşaat işletmelerindeki, finansal karakterli olaylara ilişkin bilgilerin derlenmesi, kayıtlanması, sınıflandırılması, raporlanması, analiz edilerek yorumlanması ve ilgili kişi ve gruplara sunulması işlevlerinin yerine getirilmesidir. İnşaat endüstrisindeki muhasebe sistemi diğer endüstrilerdeki muhasebe sistemleri gibi işletme ile ilişkili kişi ve grupların işletme hakkında bilgi edinme ihtiyaçlarını karşılar. Ancak ülkemizde inşaat muhasebesinden yeterince yararlanılmadığı görülmektedir.

Uygulama Örneği; Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. kurulu bulunduğu yerde birden fazla inşaat işi ile iştigal etmektedir. Genel malzeme ambarına sahip olan şirket, imalinde bulunduğu her inşaat sahası içerisinde de şantiye ambarına sahiptir. Alımlarında vitrifeye ve kaplama malzemeleri ana depoda tutan şirket, kaba inşaat malzemelerinin depolamasını şantiye ambarında yapmaktadır. Şirket, 10 Sıra No.lu MSUG Tebliğ3 ile yapılan düzenlemeye göre, “kuruluş şekli ne olursa olsun, 2000 yılı aktif toplamı 300 milyar liranın veya net satışlar toplamı 600 milyar lirayı aşan üretim ve hizmet işletmeleri, 2001 yılına ait muhasebe işlemlerini 7/A seçeneğindeki hesapları gözönünde bulundurarak yerine getireceklerdir. Bu tutarlar her yıl yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacaktır.” Hükmü gereğince muhasebe kayıtlarını 7/A seçeneğinde tutmaktadır.

1. Şirket, 10 adet villa yapmak için Şengül Gül ‘den 01.01.2009 tarihinde 10.000 m2 alanı 140.000,00 TL bedel ile satın almıştır. Bedelin tamamı Şirketin Banka hesabı üzerinden havale yoluyla Şengül Gül’e ödenmiştir. Satın alınan arsa üzerinde eski bir bina bulunmaktadır. Bu binanın şimdilik şantiye binası olarak kullanılmasına, villa inşaatlarının tamamlanmasına müteakip ise yıkımının yapılmasına karar verilmiştir. 01.01.2009 250

Arsa ve Araziler

250.10

Arsalar

250.10.05

Bahar Villa İnşaat Arsası

140.000,00 140.000,00 102

Bankalar

102.01

Bank

140.000,00 140.000,00

Arsa alımı muhasebe kaydı Şirket, yeni mimari ile yapacağı Bahar Villaları için;

2. 05.01.2009 tarihinde nakliye bedeli dahil 30.000,00 TL + %18 KDV çimentoyu banka üzerinden keşide ettiği çek ile satın almıştır. Satın alınan çimentonun tamamı Bahar Villa İnşaatı şantiye ambarında depolanmıştır. 05.01.2008 150

İlk Madde ve Malzeme

150.01

Bahar Villa İnşaat Deposu

150.01.01

Çimento

191

İndirilecek KDV

191.18

%18 lik İndirilecek KDV

30.000,00 30.000,00 5.400,00 5.400,00 103

Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri

103.01

Bank Çekleri

35.400,00

İnşaata malzeme alımı kaydı 1.

Bu çalışmada toplulaştırılmış kayıtlar kullanılmıştır. Okuyucuların bu hususa dikkat etmesi gereklidir. Bilindiği üzere kaytlar vaki olduğunda esastır. Biz toplam maliyetlerin bilinmesi açısından uygulamayı bu şekilde yaptık.

2. 3.

Yılmaz, Kasım, “İnşaat Muhasebesi Vergilendirme ve Asgari İşçilik” Ankara, Ce-Ka Yayınları, Şubat 2004, S.29 10 Sıra No.lu MSUG Tebliği 19.12.2000 Tarih ve 24265 Sayılı Resim Gazete’de yayımlanmıştır.

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE 3. Şirket 07.01.2009 tarihinde 10.000,00 TL + %18 KDV tutarında demir satın almıştır. Bedel banka hesabı üzerinden EFT ile ödenmiştir. Satın alınan demirin nakliyesi için Sürat Nakliye İşletmesine 200,00 TL %18 KDV dahil nakliye bedeli peşin ödenmiş ve Bahar Villa İnşaatı şantiye ambarı deposuna istiflenmiştir. 07.01.2009 150

İlk Madde ve Malzeme

10.169,49

150.01

Bahar Villa İnşaat Deposu

150.01.02

Demir

10.000,00

150.01.99

Alış Gideri

169,49

191

İndirilecek KDV

191.18

%18 lik İndirilecek KDV

1.830,51 1.830,51 100

Kasa

100.01

Merkez Kasa

102

Bankalar

102.01

Bank

200,00 200,00 11.800,00 11.800,00

İnşaata malzeme alımı ve nakliyesine ilişkin muhasebe kaydı

4. Şirket, inşa faaliyetini 11 Ayda tamamlamıştır. Toplam kullanılan ilk madde ve malzemeye ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir; a.

3200 Torba çimento alınmıştır. Ortalama Alım Fiyatı 9,50 TL dir. Toplam 30.400,00 TL ödenmiştir.

400 Ton demir alınmıştır. Ortalama Ton Alım Fiyatı 784,00TL dir. Demir için toplam 313.600,00 TL ödenmiştir.

1000 m3 kereste alınmıştır. Ortalama m3 Alım Fiyatı 330,00TL dir. Kereste için toplam 330.000,00 TL ödenmiştir.

Vitrifiye bedeli toplamı 200.000,00 TL dir.

Buna göre Bahar Villa İnşaatında dönem içinde kullanılan malzemelere ilişkin toplu kayıt;4 07.11.2009 710

Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri

710.01

Bahar Villa İnşaatı

710.01.01

Çimento

30.400,00

710.01.02

Demir

313.600,00

710.01.03

Kereste

330.000,00

710.01.04

Vitrifiye

200.000,00

874.000,00

150

İlk Madde ve Malzeme

150.01

Bahar Villa İnşaatı

150.01.01

Çimento

150.01.02

Demir

313.600,00

150.01.03

Kereste

330.000,00

150.01.04

Vitrifiye

200.000,00

874.000,00

30,400,00

İnşaata kullanılan malzemelerin ilk madde ve malzeme giderleri hesabına aktarılmasına ilişkin muhasebe kaydı Bazı çalışmalarda inşaat için malzeme alımlarının stoklara kaydedilmeden, doğrudan maliyet hesabına kaydedilmesi de öngörülmüştür. Özellikle bir inşaat sahasına sahip olan işletmeler üretimini yaptıkları inşaa faaliyeti için almış oldukları ürünleri farklı depolar kullanmandan ve tam zamanlı olarak ilgili üretim yerine aktarabilir bu halde 150 İlk Madde ve Malzeme Hesabını kullanmaları gereksiz olacaktır. Ancak hem muhasebe disiplini hem de Tek Düzen Hesap Planı mantığı ile bakıldığında stoklar hesabının kullanılması gerekteğini düşünüyorum. Daha önce bu tür stok kalemlerini kullanmamış, mal ve malzemeleri gider hesaplarında tutmuş olan işletmeler, raporlama döneminde veya envanter çalışmaları sırasında, inşaatta kullanılmayan malzemelerin saptanması halinde, bu stokları 711 – Direkt İlk Madde ve Malzeme Yansıtma Hesabı karşılığı ile 150 – İlk Madde ve Malzeme hesaplarına almak durumdadırlar.

5. Şirket, Temmuz 2009 dönemi içerisinde çalıştırdığı işçiye ait aşağıdaki ücret hesap bildirimini hazırlamıştır. Bu bilgilere ait muhasebe kaydı;

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE Brüt Aylık Ücret

693,00

İşçi İşsizlik Sigortası (%1)

6,93

İşçi SGK Payı (%14)

97,02

Gelir Vergisi Matrahı

589,05

Gelir Vergisi Tutarı (%15)

88,36

Damga Vergisi (%0 6)

4,16

İşçi Üzerinden Kesintiler Toplamı

196,47

İşçinin Eline NET Geçen Tutar (+AGİ Dahil Tutar)

496,53 + 74,93=571,46

Asgari Geçim İndirimi (AGİ – Evli ve 2 Çocuklu)

74,93

İşveren SGK Payı (%22)

152,46

İşveren İşsizlik Sigortası Payı (%2)

13,86

Toplam İşverene Maliyet

859,32

31.07.2009 720

Direkt İşçilik Giderleri

859,32

720.01

Bahar Villa İnşaatı İşçilik Giderleri

720.01.01

Brüt Ücret

693,00

720.01.02

SGK İşveren Payı

152,46

720.01.03

İşsizlik İşveren Payı

13,86 360

Ödenecek Vergi ve Fonlar

92,52

360.01

Gelir Vergisi

360.02

Damga Vergisi 4,16

361

Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri

88,36

361.01

SGK Primi

361.02

İşsizlik Primi

335

Personele Borçlar

270,27

249,48 20,79 496,53

Temmuz 2009 Bahar Villa İnşaatı İşçilik Mahsubu kaydı

6. İnşaatla ilgili olup, doğrudan doğruya inşaat maliyetine yüklenebilen işçilik giderlerinin izlendiği hesap olan 720 – Direkt İşçilik Giderleri hesabı İnşaat işlerinde, işçilere ücret ödemesi yapılmadan mahsuplanır ve ödeme noktasına aktarılır. Bilindiği üzere 10 işçinin yukarısındaki ödemeler bankalar aracılığıyla yapılmaktadır. Buna göre bir işçi için banka ödemesi kaydı aşağıdaki gibi olacaktır. 01.08.2009 335

Personel Borçlar

335.01

Esas Net Ücret

496,53

571,46

335.02

Asgari Geçim İndirimi

74,93 102

Bankalar

102.01

Bank

571,46 571,46

İşçilik ödemesine ilişkin muhasebe kaydı

7. Şirketin 11 aylık çalışan sayısı Ortalama 100 işçi üzerinden 11 Aydır. Ortalama ücretlerin asgari ücret seviyesinde tutulduğu esas alınır ise, aşağıdaki işçilik tablosu elde edilecektir. Kayıtlarımız da bu hesap tutarları toplamı olacaktır. Ancak Kesilen gelir vergisi ve damga vergisinin, ödemenin yapıldığı tarihi izleyen ayın 23. günü akşamına kadar beyanı ve 26. günü de ödemesi yapılmış olacağından yine SGK tahakkuklarının 23. Günü akşamına kadar beyanı 30. veya 31. günü de ödemesi olacağından bu hesapların kalan tutarı olmayacaktır. Biz burda bunun nakit çıktı tutarlarının görülmesi açısından hesap bakiyesi verildiğini düşündük. Dolayısı ile ödeme tarihleri itibari ile bakiyeler banka veya kasa hesabı ile karşılaştırılarak kapatılacaktır. 4.

Kullanılan malzemelere ilişkin kayıt aylık olarak veya kullanım yapıldıkça yapılmalıdır. Biz burada tekra düşmemek ve toplu maliyeti gösterebilmek amacıyla kaydı toplu değerler üzerinden yaptık.

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE 720.01.01

Brüt Aylık Ücret

720.01.02

İşçi İşsizlik Sigortası (%1)

762.300,00

720.01.03

İşçi SGK Payı (%14)

106.722,00

Gelir Vergisi Matrahı

647.955,00

360.01

Gelir Vergisi Tutarı (%15)

360.02

Damga Vergisi (%0 6)

7.623,00

97.196,00 4.576,00

İşçi Üzerinden Kesintiler Toplamı

216.117,00

335.01

İşçinin Eline NET Geçen Tutar

546.183,00

335.02

Asgari Geçim İndirimi (AGİ – Evli ve 2 Çocuklu)

361.01

İşveren SGK Payı (%22)

361.02

İşveren İşsizlik Sigortası Payı (%2)

82.423,00 167.706,00 15.246,00

Toplam İşverene Maliyet

945.252,00

8. Özel İnşaat İşletmelerinde; işçilik giderleri ile ilgili özel durumlar ortaya çıkabilir. Özellikle geçmiş muhasebe şeriyelerinden elde edilen bilgilerde; mevsimsel şartlar nedeni ile çalışma zaafiyeti doğmuş olabilir veya aynı zamanlı malzeme nakliyesi veya ihtiyacı karşılanamamış olabilir bu durumda; Örnek işletmemizde de olduğu gibi kış koşulları nedeni ile şubat 2009 döneminde yoğun kar yağışı nedeni ile Bahar Villa İnşaatında işçiler 2 gün çalışamamışlardır. Şubat ayı için 1.400, 00 TL işçilik kayıptır. Yine Nisan 2009 döneminde de malzeme nakliyesinin geç gelmesi sebebiyle inşaat 1 gün süre ile durmuş ve 10 işçilik kayıp olmuştur. Nisan 2009 ise kayıp 5.714,60 TL dir. İlgili kayıtlar şu şekildededir. Şubat 2009 680

Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları

680.05

Bahar Villa İnşaatı

5.714,60

5.714,60 381

Gider Tahakkukları

381.01

Ücret Tahakkukları

5.714,60 5.714,60

Mevsim koşulları nedeniyle kaybolan işçilik giderlerine ilişkin kayıt

Dönem sonunda bu hesap 690 - Dönem Karı veya Zararı hesabı ile mahsup edilecektir. 01.01.2009 690

Dönem Karı veya Zararı

7.114,60 680

Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları

680.05

Bahar Villa İnşaatı

5.714,60

7.114,60

Kayıp işçilik giderlerinin dönem sonu kar veya zarar hesabıyla mahsubu

9. Özel inşaat faaliyetinde asgari işçilik uygulaması 5 a.

Başladığı yıl içinde bitirilmiş olan inşaatın maliyetinin hesaplanmasında o yıl için tespit edilen birim maliyet esas alınır.

Örnek: Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin 01.01.2009 tarihinde başlamış olan III-A Grubu Bahar Villa İnşaatı 28.11.2009 yılında tamamlanmıştır. İnşaat Sahası 10.000 m² inşa sahası toplam alanı: 6.000 m² dir. 2009 Yılı Yapı Yaklaşık Birim m² İnşaat Maliyeti6 : 437,00 TL dir. Asgari işçilik oranı7 : %9 dur. (Iskonto %25)

Bina Maliyeti = 437,00 TL * 6.000 m2 = 2.622.000,00 TL Uygulanacak Asgari İşçilik Oranı = %9 - (%9 * %25) = %6,75 SGK’ya Bildirimi Gereken İşçilik Tutarı = 2.622.000,00 * %6,75 = 176.985,00 TL

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE b.

Başladığı yıldan sonraki yıllarda bitirilmiş inşaatın maliyetinin hesabında ise bitirildiği yıldan önceki yıla ait birim maliyet esas alı-

nır. 2003 Yılından önce başlayıp, 2004 veya daha sonraki yıllarda bitirilen binaların maliyeti, 01.05.2004 tarihinden önceki ve sonraki sürede yapılan uygulamalar dikkate alınarak, ayrı ayrı hesaplanacak, bu suretle bulunan iki ayrı birim maliyet bedelinin aritmetik ortalamasının alınması ve binanın yüzölçümü ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır. Faaliyeti iki yıldan fazla süren özel bina inşaatlarının maliyetinin tespit şekli8 , yönetmeliğin yürürlüğe girdiği 01.05.2004 tarihinden itibaren değiştirilmiş bulunduğundan;

I. Yapımına 01.05.2004 tarihinden sonra başlanılan veya 01.01.2003 tarihinden sonra başlandığı halde 01.05.2004 tarihinden sonra bitirilen binaların maliyeti, ortalama maliyet yerine, bitirildiği yıldan bir önceki yıla ilişkin birim maliyet bedeli esas alınarak hesaplanacaktır. Örnek 1: 05 Eylül 2003 Tarihinde başlayan ve 01 Haziran 2004 tarihinde bitirilen özel nitelikteki binanın maliyeti hesaplanırken, 2003 yılı için belirlenmiş olan birim maliyet bedeli dikkate alınacaktır. Örnek 2: 01.07.2004 Tarihinde başlayan ve 31.12.2006 tarihinde bitirilen özel nitelikteki binanın maliyeti hesaplanırken, 2005 yılı için belirlenecek olan birim maliyet bedeli dikkate alınacaktır.

II. 2003 Yılından önce başlayıp, 2004 veya daha sonraki yıllarda bitirilen binaların maliyeti, 01.05.2004 tarihinden önceki ve sonraki sürede yapılan uygulamalar dikkate alınarak, ayrı ayrı hesaplanacak, bu suretle bulunan iki ayrı birim maliyet bedelinin aritmetik ortalamasının alınması ve binanın yüzölçümü ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır. Örnek 1: Yapımına 06.08.1998 tarihinde başlanılan ve 22.04.2004 tarihinde bitirilen (01.05.2004 tarihinden önce) bir binanın maliyet bedeli, 17.11.1995 tarih ve 16-118 ek sayılı genelgede belirtildiği gibi, yani faaliyeti 2 yıldan fazla devam etmiş olması nedeniyle son yıl (2004) hariç, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 ve 2003 yıllarına ait birim maliyet bedellerinin aritmetik ortalaması inşaatın yüzölçümü ile çarpılmak suretiyle bulunacaktır. Örnek 2: Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. işletmesi III-A Grubu Bahar Villa İnşaatı 05.05.1999 tarihinde başlamış ve inşaat 22.06.2004 tarihinde tamamlanmıştır. İnşaat sahası 10.000 m² İnşaat yapılmış olan alan ise 6.000 m² dir. Asgari işçilik oranı %9 dur. (Iskonto %25) İnşaatın Yapıldığı Yıllar

Yapı Yaklaşık Birim m² İnşaat Maliyeti (TL)

1999

60,54

2000

99,90

2001

123,00

2002

202,95

2003

264,00

2004

283,00

Bina Ortalama Birim Maliyeti = (60.54 + 99,90 + 123,00 + 202,95) / 4 = 121,60 TL Bina Ortalama Birim Maliyeti = (121,60 + 264,00) / 2 = 385,60 / 2 = 192,80 TL Bina Maliyeti = 192,80 * 6.000 m2 = 1.156.800,00 TL Uygulanacak asgari İşçilik Oranı = %9 - (%9 * %25) = %6,75 SGK’ya Bildirimi Gereken İşçilik Tutarı = 1.156.800,00 * %6,75 = 78.084,00 TL

Asgari İşçilik tespiti; 1- Sigorta Kurumun Ünitelerinde Yapılan Asgari İşçilik Tespiti 2- Meslek Mensuplarının (SMM veya YMM) Raporlarıyla Yapılan Asgari İşçilik Tespiti 3- Sigorta Müfettişlerin İncelemesiyle Yapılan Asgari İşçilik Tespiti Olmak üzere üç şeklinde yapılır.

19 Mart 2009 Tarih ve 27174 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Mimarlık ve Mühendislik Hizmet Bedellerinin Hesabında Kullanılacak 2009 Yılı Yapı Yaklaşık Birim Maliyetleri Hakkında Tebliğ”

7. 8.

12.10.2005 Tarih ve 16 – 353 Ek SGK Genelgesinde sıralı Liste olarak sunulmuştur. Yukarıda belirtilen inşaat işyerlerinde işe başlanılan ve bitirilen yıllarda faaliyet olması kaydıyla, aradaki yılların bazılarında (örneğin 2001 ve 2003 yıllarında) kısmen veya tamamen faaliyette bulunulmamış olsa bile, bu durum bina maliyetinin hesaplanma şeklini değiştirmeyecektir. Bu durumdaki bina inşaatlarının maliyetinin hesabında yeni yönetmeliğin yürürlüğe girdiği 01.05.2004 tarihinden önceki ve sonraki hesaplama yöntemleri dikkate alınmak suretiyle işlem yapılmıştır.

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE III. Yapımına 01.05.2004 tarihinden sonra başlanılan ve 01.05.2004 tarihinden sonra 2 takvim yılından daha uzun sürede bitirilen binaların maliyeti, ortalama maliyet yerine, bitirildiği yıldan bir önceki yıla ilişkin birim maliyet bedeli esas alınarak hesaplanacaktır. Örnek: Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. işletmesi III-A Grubu Bahar Villa İnşaatı 10.01.2004 tarihinde başlamış olsun inşaat 28.11.2009 tarihinde tamamlanmıştır. İnşaat sahası 10.000 m² İnşaat yapılmış olan alan ise 6.000 m² dir. 2008 Yılı Yapı Yaklaşık Birim m² İnşaat Maliyeti9 : 399,00 TL dir. Asgari işçilik oranı %9 dur. (Iskonto %25) 10 Bina Maliyeti = 399,00 TL * 6.000 m2 = 2.394.000,00 TL Uygulanacak asgari İşçilik Oranı = %9 - (%9 * %25) = %6,75 SGK’ya Bildirimi Gereken İşçilik Tutarı = 2.394.000,00 * %6,75 = 161.595,00 TL

Örnek olarak fiili işçilik tutarı 150.000,00 TL olsa idi.

Bildirilecek Ek İşçilik Tutarı = 161.595,00 - 150.000,00 = 11.595,00 TL Kasım 2009 720

Direkt İşçilik Giderleri

720.02

SGK İşveren Payı

11.595,00 11.595,00 361

Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri

361.01

SGK Primleri

11.595,00

Asgari inşaat işçiliği muhasebe kaydı

10. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin Bahar Villa İnşaatı’nın Projelerini NetSA Mühendislik Hizmetleri A.Ş. ne hazırlatmıştır. Bunun için 10.01.2009 tarihinde düzenmiş fatura tutarı olan 15.000,00 TL + %18 KDV Çek mukabili firmaya ödenmiştir. 10.01.2009 730

Genel Üretim Giderleri

730.01

Bahar Villa İnşaatı

730.01.02

Proje Giderleri

191

İndirilecek KDV

191.18

%18 lik İndirilecek KDV

20.000,00 15.000,00 2.700,00 2.700,00 103

Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri

103.01

Banka üzerinden verilen çekler

22.700,00

Mühendislik hizmeti alımına ilişkin muhasebe kaydı

11. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin Bahar Villa İnşaatı’nın hafriyatını, Temel İnşaat Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti. 28.01.2009 tarihinde yaptırmıştır. Bunun için 20.000,00 TL ve %18 KDV den oluşan fatura tutarı bankadan ödenmiştir. 28.01.2009

730

Genel Üretim Giderleri

730.01

Bahar Villa İnşaatı

730.01.01

Harfiyat Giderleri

191

İndirilecek KDV

191.18

%18 lik İndirileecek KDV

SAYI 3 / OCAK 2010

20.000,00 20.000,00 3.600,00 3.600,00 102

Bankalar

102.01

Bank

23.600,00

MAKALE Harfiyat işine ilişkin muhasebe kaydı

12. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin Bahar Villa İnşaatı’nın İnşaat Ruhsatı Belediye İmar İşleri Müdürlüğüne 30.01.2009 tarihinde 2.000,00 TL nakit ödenmiştir. 30.01.2009 730

Genel Üretim Giderleri

730.01

Bahar Villa İnşaatı

730.01.03

İnşaat Ruhsat Giderleri

2.000,00 2.000,00 100

Kasa

100.01

Merkez Kasa

2.000,00

İnşaat ruhsatı işlem bedeli olarak yapılan ödemeye ilişkin muhasebe kaydı

13. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin 2009 yılında Bahar Villa İnşaatı, Beren Konutları İnşaatı ve Ceyhan Sanayi İşletmesi inşaatları devam etmektedir. Bu inşaatlarda kullandığı makineler için 2009 yılı için ayrılan amortisman tutarı 8.260,00 TL dir. 31.12.2009 730

Genel Üretim Giderleri

8.260,00

730.06

Amortisman ve İtfa Giderleri

730.06.01

Dağıtıma Tabi Amortisman ve İtfa Giderleri

730.06.01.03

İş Makineleri Amortismanı

8.260,00 257

Birikmiş Amortisman

257.04

Makine Amortismanı

257.04.01

İş Makinesi Amortismanı

8.260,00 8.260,00

İnşaatta kullanılan makine tesis cihazlara ilişkin amortisman kaydı

14. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin 2009 yılında Bahar Villa İnşaatı, Beren Konutları İnşaatı ve Ceyhan Sanayi İşletmesi inşaatları devam etmektedir. Bu inşaatlara malzeme taşıyan kamyonun şoförleri ve taşıma ekibi 9 personelden oluşmaktadır. Bu departmanda çalışan persoenelin Ekim 2009 yılı ücret bilgileri şu şekildedir; 730.01.01

Brüt Aylık Ücret

730.01.02

İşçi İşsizlik Sigortası (%1)

730.01.03

İşçi SGK Payı (%14) Gelir Vergisi Matrahı

360.01

Gelir Vergisi Tutarı (%15)

360.02

Damga Vergisi (%0 6)

62,37 873,18 5.301,45 795,24 37,44

İşçi Üzerinden Kesintiler Toplamı

1.768,23

335.01

İşçinin Eline NET Geçen Tutar (+AGİ Dahil Tutar)

4.468,77

335.02

Asgari Geçim İndirimi (AGİ – Evli ve 2 Çocuklu)

361.01

İşveren SGK Payı (%22)

361.02

İşveren İşsizlik Sigortası Payı (%2) Toplam İşverene Maliyet

6.237,00

674,37 1.372,14 124,74 7.733,88

26 Mart 2008 Tarih ve 26828 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Mimarlık ve Mühendislik Hizmet Bedellerinin Hesabında Kullanılacak 2008 Yılı Yapı Yaklaşık Birim Maliyetleri Hakkında Tebliğ”

10. Asgari İşçilik Oranı için; Kurum ünitelerince asgari tespit yapılabilmesi için süresinde işyeri bildirimin yapılmış ve en az bir kez işçilik bildiriminde

bulunmuş olmalıdır. Özel inşaatlarda maliyet bedeline asgari işçilik tespit komisyonunca belirlenen asgari işçilik oranlarının %25 eksilterek uygulanması suretiyle bulunan asgari işçilikle, işverenin bildirdiği işçilik mukayese edilmektedir. Kurum ünitelerince yapılan asgari işçilik tespitinde, işverenin işçilik faturaları dikkate alınmamakta bunun yerine bu tür faturalara karşılık gelmek üzere %25 götürü bir oran eksilterek uygulanmaktadır.

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE 31.10.2009 730

Direkt İşçilik Giderleri

7.733,88

730.01

Dağıtıma Tabi Olan İşçilik Giderleri

730.01.01

Brüt Ücret

6.237,00

730.01.02

SGK İşveren Payı

1.372,14

730.01.03

İşsizlik İşveren Payı

7.733,88

124,74 360

Ödenecek Vergi ve Fonlar

832,68

360.01

Gelir Vergisi

360.02

Damga Vergisi 37,44

361

Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri

361.01

SGK Primi

2.245,32

361.02

İşsizlik Primi

187,11

335

Personele Borçlar

795,24 2.432,43

4.468,77

Endirekt işçilik muhasebe kaydı

15. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin tüm şirket bünyesinde kullandığı 2 otomobil, 14 Kamyon ve İş Makinesi için 2009 II. Dönemine ait 3.468,00 TL Motorlu Taşıtlar Vergisi banka aracılığıyla 28.07.2009 ödenmiştir. 28.01.2009 730

Genel Üretim Giderleri

3.468,00

730.06

Vergi Resim Harç Giderleri

730.06.01

Dağıtıma TabiOlan İşçilik Giderleri

730.06.01.06

MTV

3.468,00 102

Bankalar

102.01

Bank

3.468,00

Taşıtlara ilişkin MTV Kaydı

16. Genel Üretim Giderlerinin Dağıtımı a. Ülger inşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin 2009 yılında ortaya çıkan Genel Üretim Giderleri ve bu giderlere ilişkin detaylar aşağıdaki gibidir; Genel Üretim Giderinin Cinsi

Giderin Tutarı Dağıtım Ölçütü

Endirekt İlk Madde ve Malzeme

60.456,40 DİMM Tutarı

Endirekt İşçilik

69.964,92 D.İşçilik Saati

Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler

23.567,90 Eşit %’ye göre

Çeşitli Giderler

b. bidir.

8.564,50 Eşit

Vergi Resim ve Harçlar

12.345,80 Öng.%

Amortisman ve Tüketim Payları

36.876,20 Çalışılan Gün Sayısı

Bu giderlerin esas üretim gider merkezleri olan inşaatlara dağıtımında kullanılacak dağıtım anahtarları ise aşağıdaki gi-

Gider Yeri

DİMM Tutarı

D.İşçilik Tutarı

Çalışma Günü

Öngörülen %

Bahar Villa İnşaatı

874.000,00

762.300,00

320

Beren Konutları İnşaatı

947.000,00

645.600,00

360

Ceyhan Sanayi İşletmesi

120.000,00

193.000,00

280

TOPLAM

1.941.000,00

1.600.900,00

960

100

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE I.

Endirekt İlk Madde ve Malzemenin Dağıtımı

Yükleme Oranı = (Dağıtım Yeri DİMM Giderleri / Toplam DİMM Giderleri) = (874.000,00 / 1.941.000,00) = 0.4503 II.

Bahar Villa İnşaatı GÜG Payı = 0,4503 * 60.456,40 = 27.223,52 TL

Endirekt İşçilik Dağıtımı

Yükleme Oranı = (Dağıtım Yeri Dİ Giderleri / Toplam Dİ Giderleri) = (762.300,00 / 1.600.900,00) = 0.4762 III.

Bahar Villa İnşaatı GÜG Payı = 0,4762 * 69.964,92 = 33.315,17 TL

Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetlerin Dağıtımı

IV.

Bahar Villa İnşaatı GÜG Payı = 0,3333 * 23.567,90 = 7.855,97 TL

Çeşitli Giderler

Bahar Villa İnşaatı GüG Payı = 0,3333 * 8.564,50 = 2.854,83 TL

Vergi Resim ve Harç Giderlerinin Dağıtımı

VI.

Bahar Villa İnşaatı GÜG Payı = %40 * 12.345,80 = 4.938,32 TL

Amortisman ve İtfa Payları Giderlerinin Dağıtımı

Yükleme Oranı = (Dağıtım Yeri Çalışma Günü / Toplam Çalışma Günü) = (320 / 960) = 0.3333

Bahar Villa İnşaatı GÜG Payı = 0,3333 * 36.876,20 = 12.292,07 TL

Gider Dağıtım Yeri

Endirekt İlk Endirekt Madde ve İşçilik Malzeme

Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler

Çeşitli Giderler

Vergi Resim ve Harçlar

Amortisman ve Tüketim Payları

Toplam

Bahar Villa İnşaatı

27.222,51

33.315,17

7.855,97

2.854,83

4.938,32

12.292,07

88.478,87

Beren Konutları İnşaatı

29.496,24

28.214,97

7.855,97

2.854,83

5.555,61

13.828,58

87.806,20 35.490,65

Ceyhan Sanayi İşletmesi İnşaatı Toplam

3.737,64

8.434,77

7.855,97

2.854,83

1.851,87

10.755,56

60.456,40

69.964,92

23.567,90

8.564,50

12.345,80

36.876,20

17. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. Bahar Vilları İnşaatı için 28.500,00 TL Finansman Gideri yapmıştır. 28.11.2009 780

Finansman Giderleri

780.01

Bahar Villa İnşaatı

780.01.01

Finansman Giderleri

28.500,00 28.500,00 102

Bankalar

102.01

Bank

28.500,00

Yapılan finansman giderlerine ilişkin muhasebe kaydı

18. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. Bahar Vilları İnşaat alanında varolan ve şantiye binası olarak kullanılan eski yapının yıkımı ve tasfiyesi işini Zaim Yıkım ve Hurda İşleri İşletmesine vermiştir. Yıkım işi için Zaim Yıkım ve Hurda İşletmesine 2.500 + %18 KDV nakit olarak ödenmiştir. Ayrıca Binanın yıkımı nedeniyle ortaya çıkan hurda malzeme bedeli de Zaim Yıkım ve Huda işletmesine verilmesi kararlaştırılmıştır. Yıkım sonucu hurda malzeme tutarı 1.500,00 TL olduğu ve bu tutarın %18 KDV ile A Seri - 0023987 nolu şirket faturası ile Zaim Yıkım ve Hurda İşletmesine fatura edilmiştir.

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE 01.01.2009 250

Arsa ve Araziler

250.10

Arsalar

250.10.05

Bahar Villa İnşaat Arsası

191

İndirilecek KDV

191.18

%18 lik İndirilecek KDV

4.270,00 4.270,00 450,00 450,00 250

Arsa ve Araziler

1.500,00

250.10

Arsalar

250.10.05

Bahar Villa İnşaat Arsası

391

Hesaplanan KDV

391.20.18

%18 lik İlave KDV

100

Kasa

100.01

Merkez Kasa

1.500,00 270,00 270,00 2.950,00 2.950,00

Şantiye binasının yıkım ve hurda değerleri ile satımına ilişkin muhasebe kaydı

19. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin yapımını sürdürdüğü Bahar Villa İnşaatı; Mini Villa, Midi Villa ve Maksi Villa inşaatı olmak üzere üç çeşittir. Tamamlanan villa inşaatlarının toplam alanı 6.000 m² olup inşaat modellerine göre dağılımı şu şekildedir; Bahar Villa İnşaat Modelleri

m² Adet

Midi Villa

300

1.500

Mini Villa

400

2.000

Maksi Villa

625

2.500

Bahar Villa İnşaatının Toplam Maliyeti Giderler

Tutarlar

250

Arsa Payı

142.770,00

710

Direkt İlk Madde ve Malzeme

874.000,00

720

Direkt İşçilik Giderleri

762.300,00

730

Genel Üretim Giderleri

88.478,87

Toplam

1.867.548,87

Tamamlanan Villa Modellerine Göre İnşaat Maliyetleri Aşağıdaki gibi olacaktır. M2 maliyeti : 311,26 TL dir.

Bahar Villa İnşaat Modelleri

SAYI 3 / OCAK 2010

Villa Adet Maliyeti

Adet

Toplam m2

Toplam İnşaat Maliyeti

Midi Villa

300

93.377,44

1500

466.887,22

Mini Villa

400

124.503,26

2000

622.516,29

Maksi Villa

625

194.536,34

2500

778.145,36

6000

1.867.548,87

Toplam

Toplam m²

MAKALE 30.11.2009 151

Yarı Mamül Üretim

151.01

Bahar Villa İnşaatı

1.867.548,87 711

Direkt İlk Madde ve Malzeme Yansıtma Hesabı

874.000,00

711.01

Bahar Villa İnşaatı

721

Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabı

721.01

Bahar Villa İnşaatı

731

Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabı

731.01

Bahar Villa İnşaatı

250

Arsa ve Arazilar

762.300,00 88.478,87

142.770,00

Bahar Villa İnşaatı maliyetlerinin 151 nolu hesaba virmanı 30.11.2009 152

Mamüller

152.01

Bahar Villaları

1.867.548,87

152.01.01

Midi Villa

466.887,22

152.01.02

Mini Villa

622.516,29

152.01.03

Maksi Villa

778.145,36

1.867.548,87

151

Yarı Mamül Üretim

151.01

Bahar Villa İnşaatı

1.867.548,87

Bahar Villa İnşaatı maliyetlerinin 152 nolu hesaba virmanı

20. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. 31.12.2009 tarihine kadar satışını yapmış olduğu villa modelleri ile satış adet ve tutarları aşağıdadır. Bahar Villa Modeli

m²

Midi Villa

300

Satış Adeti

Adet Satış Fiyatı

156.000,00

Satış Fiyatı Toplamı 624.000,00

Mini Villa

400

208.000,00

624.000,00

Maksi Villa

625

325.000,00

650.000,00

Toplam

1.898.000,00

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28’inci maddesinde; 2007/13033 sayılı Kararname Eki 1 sayılı listenin 11. sırasında yer alan net alanı 150 m2’ye kadar olan konut teslimlerinin %1, aynı madde de ayrıca 1 ve 2 sayılı listelerde yer almayan teslim ve hizmetlerin ise genel oranda (%18) katma değer vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir. Bu sebeple Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin yapmış olduğu Bahar Villaları 150 m² den büyük olduğu için KDV Oranı %18 olarak alınmıştır. 31.12.2009 102

Bankalar

102.01

Bank

2.239.640,00 600

Yurtiçi Satışlar

600.10

Bahar Villaları

1.898.000,00

600.10.01

Midi Villa

624.000,00

600.10.02

Mini Villa

624.000,00

600.10.03

Maksi Villa

650.000,00

391

Hesaplanan KDV

391.10.18

%18 lik Hesaplanan KDV

341.640,00

Villa satış kaydı

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE 21. Satılan Villaların Maliyetlerine ilişkin tablo aşağıdaki gibidir; Bahar Villa Modeli

Midi Villa

300

Satış Adedi 4

Birim Maliyet 93.377,44

373.509,77

Mini Villa

400

124.503,26

373.509,77

Maksi Villa

625

194.536,34

Toplam

620

Satılan Mamül Maliyeti

620.01

Bahar Villa İnşaatı

Toplam Maliyet

389.072,68 1.136.092,23

31.12.2009

1.136.092,23

152

Mamüller

1.136.092,23

152.01

Bahar Villaları

152.01.01

Midi Villa

373.509,77

152.01.02

Mini Villa

373.509,77

152.01.03

Maksi Villa

389.072,68

Satışı yapılan villalara ilişkin maliyetlerin 620 nolu hesaba alınması

Sonuç İnşaat Muhasebesi, muhasebe biliminin özel alanlarından birisidir. Burda anlatılan muhasebe uygulaması ise muhasebenin bu özel sahasında yapılan uygulamanın sadece küçük bir bölümüdür. Çok geniş bir çerçeveye sahip olan inşaat muhasebesi kendi disiplinini geliştirerek gelecekte daha fazla ayrıntıya dökülebilecektir. Yukarıdaki çalışmadan da anlaşılacağı üzere inşaat muhasebesi, Tek Düzen Hesap Planının 7/A ve 7/B seçenekleri üzerinde özel uygulama alanına sahiptir. Kural olarak kullanılan maliyet hesaplarının yılsonunda veya aylık raporlama yapan işletmelerde her ay sonunda, yansıtma hesapları ile ilgili fonksiyonel gider hesaplarına devredilmesi bu sistem içinde kolaylıkla yapılabilmektedir. Burada yapılacak tercih; fonksiyon esasına göre açılan defter-i kebir hesabının alt hesabının öncelikle gider çeşidi veya gider yeri olarak kırılıma esas açılmasının sağlanmasıdır. Örneğimizde de yapılan tercih, ilk kırılmanın gider yeri olması yönündedir. Böylelikle gelecekte Türkiye Muhasebe Standartları ve/veya Türkiye Finansal Raporlama Standartları çerçevesinde edinilmesi gereken bilgilerinde elde edilmesinde kolaylık sağlayacaktır. Bunun yanında daha özel maliyet uygulamalarına esas teşkil etmek üzere örneğin, faliyete dayalı maliyetleme sisteminin uygulanabilirliği de mümkün olabilecektir. Bu tür kayıt yöntemi, hem muhasebe tekniği hem de masraf merkezleri açısından birçok ayrıntılara ulaşmada da doğru tercih olmaktadır.

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE SMMM. Serkan Önder DİNÇ

ANONİM ŞİRKET YÖNETİM KURULLARININ SORUMLULUKLARI VE TOPLANTI KARAR YETER SAYILARI I- GENEL BİLGİ Kural olarak, toplantı ve karar nisapları, yani toplantı ve karar yeter sayısı anonim şirketlerin ana sözleşmeleri ile düzenlenir. Ancak, anonim şirket anasözleşmeleri Türk Ticaret Kanunu’nun emredici hükümlerine aykırı olamaz. Türk Ticaret Kanunu’nun 378’inci maddesine göre; “Kararlar mevcut reylerin ekseriyeti ile verilir”.Yani karar yeter sayısı bakımından kural olarak oy çokluğu ilkeleri kabul edilmiştir. Ancak, Türk Ticaret Kanunu’nun 388, 396, 423, 434 ve 443’üncü maddelerinde ağırlaştırılmış karar yeter sayıları öngörülmüştür. Anasözleşme değişiklikleri için Türk Ticaret Kanunu’nun 388’inci maddesinde özel bir düzenleme yapılmıştır. Toplantı ve karar nisabı başlığını taşıyan Türk Ticaret Kanunu’nun 388’inci maddesinin tam metni aşağıdaki gibidir. “Şirket tabiiyetini değiştirmek veya pay sahiplerinin taahhütlerini artırmak hususundaki kararlar için, bütün pay sahiplerinin ittifakı şarttır. Şirketin mevzu veya nevi’nin değiştirilmesine taalluk eden umumi heyet toplantılarında, şirket sermayesinin en az üçte ikisine malik olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunması şarttır. İlk toplantıda sermayenin üçte ikisi temsil edilmediği takdirde, idare meclisi, umumi heyeti usulüne uygun olarak ikinci defa toplantıya çağırabilir. İkinci toplantının yapılabilmesi için, esas sermayesinin yarısına malik olan pay sahipleri veya temsilcilerinin hazır bulunması gerekir. Birinci ve ikinci fıkralarda yazılı hususlar değişiklikler için yapılacak umumi heyet toplantılarında, şirket sermayesinin en az yarısına malik olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunmaları gerekir. İlk toplantıda bu nisap hasıl olmadığı takdirde, 368’inci maddeye uyulmak suretiyle, en geç bir ay içinde ikinci bir toplantı yapılabilir. İkinci top-

lantıda müzakere yapabilmek için, şirket sermayesinin en az üçte birine malik olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin hazır bulunması yeterlidir.

•

Hisse senetleri bedellerine mahsuben pay sa¬hipleri tarafından yapılan ödemelerin doğru olma¬ması,

İkinci ve üçüncü fıkralara göre umumi heyetin kararları mevcut reylerin ekseriyeti ile verilir.

•

Dağıtılan ve ödenen kâr paylarının gerçek ol¬maması,

•

Yasal olarak tutulması gereken defterlerin mev¬cut olmaması veya bunların düzensiz bir şekilde tutulması,

•

Genel kuruldan çıkan kararların sebepsiz olarak yerine getirilmemesi,

•

Gerek Yasa’nın gerekse ana sözleşmenin kendilerine yüklediği diğer görevlerin kasten veya ihmal nedeniyle yerine getirilmemesi hallerinde yönetim kurulu üyelerinin birlikte so¬rumluluğu söz konusu olmaktadır.

Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 317. maddesinde açıkça belirtildiği üzere anonim şirketler, yönetim kurulu tarafından idare ve temsil olunur. Yönetim kurulu, anonim şirketlerde daimi, kanuni ve mecburi bir kurul organdır. Yönetim kurulunca alınan kararların, hukuki olarak sonuç doğurması ve bu kararların geçerli bir şekilde uygulanabilmesi için öncelikle toplantıya ilişkin şekil şartlarının yerine getirilmesi lazımdır. Yönetim kurulu toplantıları için aranan şekil şartlarından bazıları; üyelere usulüne uygun olarak çağrı yapılmış olması, üyelerin tamamının toplantıya davet edilmesi, toplantı ve karar yeter sayılarına uyulmasıdır. Bu çalışmada, Yargıtay kararları ve doktrindeki görüşler de dikkate alınarak, TTK’ ya ve tasarına göre anonim şirket yönetim kurullarının toplantı ve karar yeter sayılarının (nisabının) ne olduğu etraflıca incelenecektir. Söz konusu nisaplara uyulmaması haline yapılan yönetim kurulu toplantılarının hukuki durumuyla ilgili değerlendirmeler ise başka bir çalışmada ele alınacaktır. Anonim ortaklıkların yönetim kurulu üyeleri¬nin sorumlulukları Türk Ticaret Yasası’nın 336. maddesinde “Mesuliyet” başlığı altında hüküm altına alınmıştır. Buna göre, yönetim kurulu üyeleri şirket namına yapmış oldukları sözleşme ve işlemlerden dolayı şahsen sorumlu tutulamazlar. Ancak, aşağıda sayılan hallerde, gerek şirkete ve gerekse münferit pay sahiplerine ve şirket alacaklılarına karşı müteselsilen (birlikte) sorumludurlar.

II- YASA VE ANASÖZLEŞMENİN YÜKLEDİĞİ GÖREVLERDEN DOĞAN SORUMLULUK Mevcut yasal düzenleme çerçevesinde; “yasa ve ana sözleşmenin kendilerine yüklediği görevleri ge¬reği gibi yerine getirmeyen yönetim kurulu üyeleri, bu yüzden oluşan zararlar nedeniyle ortaklığa, or¬taklara ve ortaklık alacaklılarına karşı sorumlu tutul¬muşlardır. Türk Ticaret Yasası, yönetim kurulu üyeleri için “kusurlu sorumluluk” ilkesini benimsemiştir. Ancak yasa koyucu, karine olarak yönetim kurulu üyeleri¬nin kusursuzluklarının ispatlanıncaya kadar kusurlu olarak kabul edileceklerini hüküm altına almıştır. Buna göre yönetim kurulu üyeleri yaptıkları işlem¬lerde kusurlu bulunuyorsa sorumlu olmakta, kusur¬suz iseler sorumluluk söz konusu olmamaktadır. Bir başka anlatımla Türk Ticaret Yasası, yönetim kurulu üyeleri için kusur esasına dayanan bir sorumluluk öngörmüş

SAYI 3 / OCAK 2010

MAKALE ve yönetim kurulu üyele¬rinin aleyhine kusur karinesini kabul etmiştir. Türk Ticaret Yasa’nın 336. maddesinin 5 numaralı bendinde yer alan düzenleme uyarınca yönetim kurulu üyelerinin yasayla veya ana sözleşmeyle kendilerine yüklenilen görevleri yerine getirmemiş olmaları halinde ortaya çıkan sorumluluk, farklı şekillerde söz konusu olabilmektedir. Ana sözleşme veya yasa uyarınca yapılması gere¬ken görevlerin kasten veya ihmal sonucu yapılmamış olması halinde, ortaya çıkan zarardan yönetim kurulu üyeleri birlikte sorumlu tutulabilirler. Türk Ticaret Yasası, yönetim kurulu üyelerinin görevlerini, temsil görevi, yönetim görevi, ortaklık def¬terlerinin tutulması, genel kurul toplantıları ile ilgili görevleri, genel kurul kararlarının uygulanması, yıl¬lık raporların düzenlenmesi, mal varlığının azalması halindeki görevleri, tescil ve ilan görevleri ile tahvil¬lerle ilgili görevleri olarak belirlemiştir. Bu görevlerden özelikle özen ve sadakat borcuna aykırı davranış halinde de yönetim kurulu üyeleri Türk Ticaret Yasa’nın 336/5. mad¬desi uyarınca sorumlu olmaktadırlar.

III- TOPLANTI YETER SAYISI Yönetim kurulu tarafından alınan kararların, şirket için bağlayıcı olabilmesi için, uyulması zorunlu şekil şartlarından biri de, anonim şirket yönetim kurulu toplantılarının “toplantı yeter sayısına” uygun olarak yapılmasıdır. Yönetim kurulunun toplantı yeter sayısıyla ilgili düzenleme TTK’nun 330. maddesinde yer almakta ve söz konusu maddede; “esas sözleşmede aksine hüküm olmadıkça yönetim kurulunun bir karar verebilmesi için, üyelerin en az yarıdan bir fazlasının hazır bulunması şarttır.” denilmektedir. Dolayısıyla, anasözleşmede aksine bir hüküm yoksa anonim şirket yönetim kurulunun toplantı nisabı, toplam üye sayısının yarıdan bir fazlasıdır. TTK, toplantı yeter sayısı için ağırlaştırılmış çoğunluk nisabını aramaktadır. Yönetim kurulu, asgari 3 kişiden oluşur (TTK md. 312/1). Anonim şirketlerde bu asgari sayı buyurucu bir kuraldır. Şirketin 3 yönetim kurulu üyesi varsa ve anasözleşmede aksine bir kural yoksa yönetim kurulu yarıdan bir fazla olan üç üye ile toplanır. Çünkü 3’ün yarısı 1,5 olup, bunun bir fazlası 2,5 edeceğine ve buçuk kişi olamayacağına göre zorunlu olarak toplantı yeter sayısı 3’tür. Yargıtay’ın kökleşmiş içtihatları da bu yöndedir. Aynı durum 5 veya diğer tek rakamlı bütün sayılar için geçerli olup, buçuklu çıkan sayılar tama iblağ edilir ve bunun bir fazlası

SAYI 3 / OCAK 2010

alınır. Bu halde, yönetim kurulunun üye sayısı 3 ise toplantı yeter sayısı 3, üye sayısı 5 ise toplantı yeter sayısı 4, üye sayısı 7 ise toplantı yeter sayısı 5, üye sayısı 9 ise toplantı yeter sayısı 6’dır. Yönetim kurulu toplantı yeter sayısı, fiili üye sayısına göre değil, genel kurulca yönetim kuruluna seçilen üye sayısına göre hesap edilir. Yönetim kuruluna yedi üye seçilmiş ve sonradan iki üye istifa etmişse, burada esas alınacak sayı beş değil, yedidir. Öte yandan, yönetim kurulunun toplantı sayısıyla ilgili olarak anasözleşmeye yasada öngörülenden daha yüksek bir yeter sayının, yani ağırlaştırılmış nisabın konması mümkündür. TTK’daki nisaptan daha aşağı bir nisabın ana sözleşmeye konamayacağı doktrinde kabul edilmekle birlikte, Yargıtay’ın bir Kararı’nda; “Ana sözleşme ile yönetim kurulu üye sayısı 5, 7 ve 9. kişi olarak belirlenerek TTK’nın 312. maddesinde belirlenen 3 asgari sayısının üzerine çıkıldığında, TTK’nın 330/1. maddesinde öngörülen ‘aksinin ana sözleşme ile kararlaştırılabileceği’ hükmünden yararlanılarak, toplantı yeter sayısının “yarıdan bir fazlası” ilkesine aykırı olarak çoğunluk, yani “yarıdan fazla” ilkesinin benimsenebileceğinin ve bu benimsemenin emredici hükme aykırılık teşkil etmeyeceğinin kabulü şirketler uygulamasında şirketin çalışabilirliği bakımından menfaatler dengesine uygun düşeceği gibi, yine şirketler hukukundaki ana prensip olan “çoğunluk kararı ile yönetilme” ilkesine de ters düşmeyecektir.” denilmektedir. Yukarıda yer verilen Yargıtay kararı bağlamında konuyu değerlendirdiğimizde, yönetim kurulu üye sayısı 3’ten fazla olan anonim şirketlerin ana sözleşmelerine, yönetim kurulunun “yarıdan bir fazlası” yerine, “çoğunluğu” ile toplanabileceğine dair hükmün konulabilmesi mümkün görülmektedir.

IV- KARAR YETER SAYISI Anonim şirket yönetim kurulunda karar yeter sayısı “mevcut üyelerin çoğunluğudur” (TTK md. 330/1). Yasa’da “mevcut üyeler” sözü ile “toplantıda hazır bulunan üyeler” kastedilmektedir. Bu durum, özellikle yönetim kurulunun 3 kişiden daha fazla olduğu hallerde önem arz etmektedir. Buna göre 3 kişiden oluşan yönetim kurulunda toplantı yeter sayısı 3, karar yeter sayısı 2’dir. 5 kişi olduğunda toplantı yeter sayısı 4, karar yeter sayısı 3; 7 kişi olduğunda ise toplantı yeter sayısı 5, karar yeter sayısı 4’tür. 3 kişilik bir yönetim kurulunda bir üye aksi yönde oy kullansa bile, iki üye-

nin aynı yönde karar vermeleri ile yönetim kurulu kararı oluşacaktır. Uygulamada, bazı yönetim kurulu üyelerinin toplantıya katılmalarına rağmen, toplantı tutanağını imzalamayarak kanunun emredici hükmü olan toplantı ve karar yeter sayılarına uyulmadığını ileri sürdükleri ve şirketin faaliyetlerini engellemeye çalıştıkları görülmektedir. Bu bağlamda, özellikle ihtilaflı yönetim kurulu toplantılarında üyelerden bazılarının tutanağı imzalamaması veya tutanağa muhalefet şerhi düşmemesi halinde oluşacak muhtemel hukuki problemleri engellemek amacıyla, toplantı öncesinde bir hazirun listesinin düzenlenmesi ve bunun yönetim kurulu üyelerince imzalanmasının sağlanması uygun olacaktır. Sözleşmeye konacak hükümlerle yönetim kurulunun karar yeter sayıları arttırılabilir. Kararın şirket yönünden taşıdığı öneme göre çeşitli kararlar için değişik nisaplar öngörülmesi de mümkündür. Örneğin kredi alınması, ortaklık taşınmazlarının satılması veya teminat gösterilmesi veya başka şirketlere iştirak kararları oybirliğine kadar varan değişik ağırlaştırılmış nisaplara bağlanabilir. Uygulamada genellikle yönetim kurulunda çeşitli (imtiyazlı) grupların temsilcileri veya yabancı sermaye iştirakli şirketlerde belirli kararların oluşması için grup temsilcisi üyelerin tümünün veya bir kısmının olumlu oyunu şart kılan düzenlemelere rastlanmaktadır. Öte yandan, özel nitelikli anonim şirketlerle ilgili çıkartılan bazı kanunlarda da bu yönde düzenlemeler yer almaktadır. Örneğin; 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’na (md. 50) göre, bir banka tarafından dahil olduğu risk grubunda bulunan gerçek ve tüzel kişilere kredi kullandırılması halinde, gerekli kararların yönetim kurulunun üye tam sayısının üçte iki çoğunluğu ile alınması gerekmektedir. Ayrıca 4456 sayılı Türkiye Kalkınma Bankası Anonim Şirketinin Kuruluşu Hakkında Kanun’da (md. 11), yönetim kurulunun üye tam sayısının salt çoğunluğu ile toplanacağı ve kararlarını bu salt çoğunluğun oybirliği ile alacağı hüküm altına alınmıştır. Benzer şekilde 233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında KHK’ ya (md. 10) göre de, KİT’lerin yönetim kurulları, üye tamsayısının salt çoğunluğu ile toplanacak ve kararlarını üye tamsayısının salt çoğunluğu ile alacaktır. Diğer taraftan, TTK’nın 332. maddesine göre, yönetim kurulu üyeleri kendilerinin ya da alt ve üst soydan birinin veya eşinin yahut üçüncü dereceye kadar (bu derece dahil) kan ve kayın hısımlarının menfaatlerini ilgilendiren konuların yönetim kurulundaki görüşmelerine katılamaz; bir başka deyişle belirtilen du-

MAKALE rumdaki üyeler, yönetim kurulu toplantısında bulunamazlar. Bu halde, toplantı ve karar yeter sayılarının tespiti, toplantıya katılmaması gereken üye dışındaki diğer üyeler dikkate alınarak hesaplanır. Buna göre, 5 kişiden oluşan bir yönetim kurulunda, bir üyenin TTK md. 332 bağlamında toplantıya katılamaması halinde, 4 kişi kalan kurulun toplantı yeter sayısı 3, karar yeter sayısı ise 2’dir. Yönetim kurulu toplantısında vekâleten oy kullanma imkânı yoktur. Toplantıda oyların eşit olması halinde, görüşülen konu gelecek toplantıya ertelenir ve bu toplantıda da eşitlik bozulmazsa, ilgili öneri reddedilmiş sayılır (TTK md. 330/1). TTK’da oylarda eşitlik halinde, yönetim kurulu başkanına üstün oy hakkı tanıyan özel bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak bizim de katıldığımız doktrindeki görüş, oyların eşitliği halinde ana sözleşmeye yönetim kurulu başkanının bulunduğu tarafın oyunun kabul edileceğine dair bir hükmün konabileceğidir. Öte yandan, yönetim kurulu toplantısı yapılmadan, yönetim kurulu kararları, içlerinden birinin belirli bir hususa ilişkin yaptığı öneri diğerlerinin yazılı izni alınmak suretiyle de verilebilir (TTK 330/2). Bu suretle “elden dolaştırma” yoluyla alınan kararların geçerli olabilmesi için yazılı önerinin bütün üyelere sunulmuş olması ve üyelerce imza edilmesi gerekir.

V- YENİ TTK TASARISI’NDA YER ALAN YÖNETİM KURULUNUN TOPLANTI VE KARAR YETER SAYISIYLA İLGİLİ DÜZENLEMELER Yeni TTK Tasarısı’nın “Kararlar” başlıklı 390. maddesinde, “ana sözleşmede aksine ağırlaştırıcı bir hüküm bulunmadığı takdirde, anonim şirket yönetim kurulunun “üye tam sayısının çoğunluğu” ile toplanacağı ve kararlarını “toplantıda hazır bulunan üyelerin çoğunluğu” ile alacağı, bu kuralın yönetim kurulunun on-line yapılması halinde de uygulanacağı” hüküm altına alınmıştır. Bu kapsamda Tasarı, yönetim kurulunun “üyelerin yarıdan bir fazlası” ile toplanması kuralını terk etmekte, toplantılar için “çoğunluk” ilkesini getirmektedir. Karar yeter sayısı içinse TTK’ da olduğu gibi “hazır bulunan üyelerin çoğunluğu” şartını aramaktadır. Bu durumda, 5 kişiden oluşan bir yönetim kurulu, 3 kişi ile toplanıp, 2 kişiyle karar alabilecektir. İlgili maddenin gerekçesinde; “Birçok güçlüğe ve istenmeyen sonuçlara yol açtığı için şiddetle eleştirilen ağırlaştırılmış

toplantı nisabına ilişkin hükmün değiştirildiği ve ana sözleşmede daha ağır bir toplantı nisabı öngörülmemişse yönetim kurulunun üye tam sayısının çoğunluğu ile toplanabilmesine kanunen olanak tanındığı” belirtilmektedir. TTK’ da olduğu gibi Tasarıda da, oyların eşit olması halinde konunun gelecek toplantıya bırakılacağı, ikinci toplantıda da eşitliğin bozulmaması durumunda söz konusu önerinin reddedilmiş sayılacağı yer almaktadır. Öte yandan, Tasarı’nın aynı maddesinde; üyelerden birinin müzakere isteminde bulunmadığı takdirde, yönetim kurulu kararlarının, içlerinden birinin belirli bir konuda yaptığı öneriye, üye tam sayısının en az çoğunluğunun yazılı onayı alınmak suretiyle de verilebileceği, aynı önerinin tüm yönetim kurulu üyelerine yapılmış olmasının kararın geçerlilik şartı olduğu, ancak onayların aynı kâğıtta bulunmasının şart olmadığı; bununla birlikte onay imzaların bulunduğu kâğıtların tümünün yönetim kurulu karar defterine yapıştırılmasının, kararın geçerliliği yönünden gerekli olduğu belirtilmiştir. Diğer taraftan, Tasarı’ya (md. 1527) göre öngörülen belirli durumlarda yönetim kurulu üyelerinin, kurul toplantılarına görüntü ve ses aktarılması yoluyla katılabilmeleri ve oy vermeleri esas sözleşme ile düzenlenebileceği hüküm altına alınmıştır.

selsilen sorumludurlar. Ayrıca şirket muamelelerinin bir kıs¬mını tevdi ettikleri kimselerin vazifelerini gerekti¬ği gibi ifa edip etmediklerini, yönetim kurulu kontrol ve nezaretle yükümlüdür. Dolayısıyla da anonim şirketin organlarının veya görevlendirdiği kimselerin, kasıt veya ihmalleri sonucu üçüncü şahıslara verdikleri zararlardan şirket sorumlu olur. Kaldı ki, yönetim kurulu üyelerinin hukuki sorumluluğu için kastın varlığı zorunlu değildir. Tedbirsizlik veya buna benzer hafif kusur halinde dahi hukuki sorumluluk söz konusu olur. Yönetim kurulu üyeleri genel kurul tarafından ibra edilmiş olsalar bile, şirket işlemlerinden zarar gören üçüncü kişiler bakımından ibranın herhangi bir etki¬si söz konusu olamaz. Çünkü, yöneticilerin üçüncü kişilere vermiş olduğu zararın ibra yoluyla giderilme¬si mümkün değildir.

VI- SONUÇ TTK’ ya (md. 330/1) göre, anasözleşmede aksine bir düzenleme yoksa anonim şirket yönetim kurulunun toplantı yeter sayısı, üye tamsayısının yarısından bir fazlası; karar yeter sayısı ise toplantıya katılanların çoğunluğudur. Bu kapsamda, 3 kişiden oluşan bir yönetim kurulunun toplantı yeter sayısı 3, karar yeter sayısı ise 2’dir. Yönetim kurulunun toplantı ve karar yeter sayılarıyla ilgili olarak Yeni TTK Tasarısı’nda, ana sözleşmede aksine ağırlaştırıcı bir hüküm bulunmadığı takdirde, anonim şirket yönetim kurulunun “üye tam sayısının çoğunluğu” ile toplanacağı ve kararların “toplantıda hazır bulunan üyelerin çoğunluğu” ile alınacağı hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla Tasarı, karar yeter sayısında bir değişiklik yapmamakla birlikte, toplantı yeter sayısında yönetim kurulunun “üyelerin yarıdan bir fazlası” ile toplanması kuralını terk etmekte, toplantılar için “çoğunluk” ilkesini benimsemektedir. Yukarıda da ifade edildiği üzere Türk Ticaret Yasa’nın 336. maddesi hükmüne göre, yö¬netim kurulu üyeleri, şirket sözleşmesi ve yasanın kendilerine yüklediği görevlerin kasten veya ihmalen yapılmamış olmasından müte-

Yararlanılan kaynaklar. • • • • • • • • • •

Gönen ERİŞ, Anonim Şirketler Hukuku, Seçkin Yayınevi, Ankara. Hasan PULAŞLI, Şirketler Hukuku, Karahan Kitabevi, Adana. POROY-TEKİNALP-ÇAMOĞLU, Ortaklıklar ve Kooperatif Hukuku, Beta Yayınları, İstanbul. Bankaların anonim şirket statüsünde kurulmaları zorunludur (Bankacılık Kanunu md. 7). KİT, iştirak ve bağlı ortaklıkların birçoğu anonim şirket statüsünde kurulmaktadır. Orhan Nuri ÇEVİK, Anonim Şirketler, Seçkin Kitabevi, Ankara. Hayri DOMANİÇ, Anonim Şirketler Hukuku ve Uygulaması-II, Temel Yayınları, İstanbul. Yaşar KARAYALÇIN, Anonim Şirket Yönetim Kurullarında Başkanın Üstün Oyu, BATIDER, 1970/3 s. Veysi SEVİĞ, “Yönetim Kurulu Üyelerinin Sorumluluğu (TTK Açısından), Dünya, 03.05.2004 Yargı Kararları ve Çeşitli Makaleler

SAYI 3 / OCAK 2010

MUKTEZA YARGI KARARLARINDA ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI 1. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun E.2006/291, K.2006/334 sayı ve 08.12.2006 tarihli kararı “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla dava ve icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan veya icra takibine değmeyecek küçük alacaklar VUK’nun 323. maddesi gereğince şüpheli alacak olarak kabul edilir. Alacağın şüpheli hale geldiği 2000 yılında karşılık ayrılmasına konu edilmesi gerekir. Aksi bir şekilde şüpheli alacak karşılığı ayırmanın yükümlünün ihtiyarına bırakılması, onları en çok kâr sağladıkları yılda şüpheli alacak karşılığı ayırmaya teşvik eder ve bu durumda kanun koyucunun amacına da aykırılık teşkil eder. Davacının ihtirazi kayıt dilekçesinde 831.300.380.816 liranın tamamının şüpheli alacak karşılığı olarak belirtildiği, dava dilekçesinde 541.612.041.330 liranın da VUK’nun 324. maddesine göre vazgeçilen alacaklar kapsamında olduğunun ileri sürüldüğü, ancak davacı tarafından ihtirazi kayıt dilekçesinde bu hususa hiç değinilmediği, VUK’nun 324. maddesinde, konkordato veya senet yoluyla alınmasından vazgeçilen alacakların borçlunun defterinde özel bir karşılık hesabına alınacağı, dava dilekçesine ekli belgelerin incelenmesinden bu belgelerin resmi niteliğinin olmadığı ve borçluya ait senetlerin henüz alınmadığı anlaşıldığından, davacının vazgeçilen alacakla ilgili iddiasına da itibar edilmemesi gerekir.”

2. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun E.2007/20, K.2007/211 sayı ve 15.06.2007 tarihli kararı “Şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için alacağın dava veya icra safhasında olması gerekmekte olup, 2002 yılında ihtilafa konu alacakla ilgili dava sonra erdiğinden, şüpheli alacak karşılığı ayrılmasına olanak yoktur. Ancak, davacı şirketin 1998 yılında fatura düzenleyip bedelini tahsil edemediği tutarı hasılat olarak kayıtlarına intikal ettirdiği ve 2002 yılı sonunda da bu

SAYI 3 / OCAK 2010

alacağın tahsil edilemediği açıktır. Söz konusu alacakla ilgili olarak davacı şirketle borçlu arasında imzalanan 08.11.2002 tarihli protokolle, karşılıklı olarak açılan davalardan hiçbir bedel talep edilmeksizin feragat edilmesine karar verilmiş ve asliye ticaret mahkemesi kararıyla da dava feragat nedeniyle reddedilmiştir. VUK’nun 322/1. maddesinde alacağın kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkân kalmaması halinde değersiz alacak sayılacağı öngörülmüş olup, imzalanan protokol davacı şirketin alacağının tahsilinin imkânsız olduğunu göstermeye yeterli belge niteliğindedir. 1998 Yılı kayıtlarına hasılat olarak intikal ettirilen tutarın, 2002 yılı sonunda tahsil edilememesi nedeniyle zarar yazılmasında kanuna aykırılık bulunmadığından, aksi yönde verilen vergi mahkemesi ısrar kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.”

3. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun E.2002/35, K.2002/186 sayı ve 12.04.2002 tarihli kararı “Davacı kooperatifin ortağından olan alacağına karşılık almış olduğu ve aile bireylerinin müştereken imzaladığı iki adet bono için asliye ticaret mahkemesinden ihtiyati haciz kararı aldığı, traktör ve tarlalar üzerine ihtiyati haciz uygulandığı, VUK’nun 323. maddesi karşısında, davacının mahkemede ihtiyati haciz kararı alarak uygulatması ve 1997 yılında borçluyla anlaşarak haciz konusunu değiştirip borcu tahsil etmesi nedeniyle alacağın teminat altında bulunduğunun tartışmasız olması, aynı gayrimenkul üzerine başkaca hacizler bulunduğu yolundaki iddianın ise ipotek tarihinin davacının işleminden çok sonraki tarihi taşıması karşısında yerinde olmadığı, öte yandan davacının 1997 yılında hasılat yazılan miktarı Kurumlar Vergisi beyannamesinde beyan etmekle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinde yapılan tahakkukun vergi mahkemesi kararıyla terkin edildiği ve kararın kesinleşmiş olması sebebiyle tarhiyatın onanması yönündeki vergi mahkemesi ısrar kararında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.”

MUKTEZA ÖZELGELERDE BEYANNAME VE EKLERİ 1. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16.4.2007 tarih ve 1092 sayılı özelgesi “Gelirleri sadece gayrimenkul sermaye iradından ibaret olan mükellefler beyannamelerini bulundukları yer vergi dairesine verirler. Süresinde verilmeyen beyannameler için ceza tatbik edilir. Beyannamenin beyan süresi içinde verilmesi esas olup, ödeme süresi içinde beyannamenin verilmiş olması ceza tatbikine engel teşkil etmez. Bu sebeple kira gelirlerine ilişkin beyannamesini beyan süresinden sonra ancak ödeme süresi içinde veren mükellef hakkında VUK’nun 352/1-1 maddesi uyarınca, bir kat usulsüzlük cezası kesilir.”

2. Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01.09.2009 tarih ve 2644 sayılı özelgesi “Mükelleflerin 2008 yılı ve devam eden yıllardaki Ba ve Bs formlarını vermelerine ilişkin usul ve esaslara ilişkin düzenlemeler VUK’nun 381 seri no’lu Genel Tebliği’nde yapılmıştır. Anılan tebliğ açıklamalarına göre sadece Bs formlarına ilişkin olarak belirtecek olursak, 8000 TL ve üzeri mal ve hizmet satışları Bs formu ile bildirilir. Limitin altında kalan alış ve satış bedelleri toplamı ise ‘Diğer Mal ve Hizmet Bedelleri Toplamı’ (Tablo III) bölümünde gösterilir. Ödeme kaydedici cihazlar kullanılmak suretiyle yapılan satışlar toplamı da KDV hariç tutarlar olarak Tablo III’e dahil edilir. Bu düzenleme uyarınca, akaryakıt istasyonu işletmeciliği faaliyeti sürdüren mükellefin, akaryakıt pompasına bağlı ödeme kaydedici cihazlardan sadece plaka numarası girerek alınan fişlere konu satışlarının KDV hariç bir aylık toplam tutarını Bs formunun Tablo III bölümüne dahil etmesi gerekir.”

3. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26.10.2009 tarih ve 3310 sayılı özelgesi “01.08.2009 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere VUK’nun mükerrer 355. maddesine eklenen 7. fıkra gereğince, elektronik ortamda beyanname ile bildirim ve form mecburiyetine uyma-

yanlara söz konusu maddeye (mük. 355) göre ceza kesilmesi halinde, VUK’nun 352. maddesinin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (I) numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca ayrıca ceza kesilmez. Bu arada, 1.8.2009 tarihinden önce elektronik ortamda verilmesi gereken ancak verilmeyen beyannamelerle ilgili olarak takdir komisyonlarına yapılan sevk işlemlerinde 2006/1 sıra no’lu VUK iç genelgesi düzenlemelerine göre işlem yapılır. Bu hükümler gereğince, takdir komisyonu kararına istinaden, 6.10.2009 tarihinde verilmeyen beyannameler ilgili olduğu dönemde (10-12/08 dönem geçici vergi beyannameleri) yürürlükte olan kanun hükümlerine göre her bir dönem için ayrı ayrı olmak üzere VUK’nun 352/1-1. maddesi uyarınca 2 kat 1. derece usulsüzlük cezası ile mükerrer 355/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilerek yapılan işlemler ilgili mevzuat hükümlerine uygundur.”

4. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26.05.2009 tarih ve 17600 sayılı özelgesi “Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 23.3.2007 tarihinde yapılan ‘Düzeltme Beyannamelerinin E-Beyanname Sistemi Aracılığıyla Gönderilmesi’ ile ilgili duyurusunda, 5.3.2007 tarihinden itibaren düzeltme beyannamelerinin de elektronik ortamda gönderileceği, gönderilen düzeltme beyannamesi süresinden sonra ise (DZT) seçeneği yanı sıra KANUNİ SÜRESİNDEN SONRA (KSS) veya PİŞMANLIK TALEPLİ (PIS) seçeneklerinden birisi seçilerek ‘ÖZEL ONAY’ butonuna tıklanarak işlem tamamlanmasından sonra süresinden sonra olması nedeniyle ihbarname aşamasına geçileceği, açıklamalarına yer verilmiştir. Ayrıca, VUK’nun “yetki” başlıklı mükerrer 257. maddesinin 5. fıkrasında da kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak elektronik ortamda gönderilen beyannameler üzerine, tahakkuk fişi ve/veya ihbarnamenin de yine elektronik ortamda mükellefe iletileceği ve bu iletinin de tahakkuk fişi ve/veya ihbarnamenin muhataba tebliği yerine geçeceği hükmüne yer verilmiştir.

Hükümler ve açıklamalar uyarınca, eksik beyanına ilişkin olarak düzeltme beyannamesini elektronik ortamda gönderirken (PIS) yerine sehven (KSS) olarak işaretleyip gönderen mükellef hakkında, sistem tarafından VUK’nun 341. ve 344. maddelerine göre işlem yapılması ve ek vergilerin %50 nispetinde cezayı içeren ihbarname düzenlenmesi kanun gereğidir. Mükellefin ihbarnameden haberdar olmadığını belirtmiş ise de VUK Mük. 257/son gereğince tahakkuk tarihi itibariyle sistemden ihbarname iletilmiş ve dolayısıyla tebliğ edilmiş sayılacağından, söz konusu tarihten itibaren 30 günlük süre içinde gerekli yasal/idari başvuru yapılmadığından ihbarname kesinleşmiş olup, kesinleşen kamu borcunun ödenmesi gerekir.”

5. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.06.2007 tarih ve 4726 sayılı özelgesi “Beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükelleflerin bu zorunluluğa uymayarak beyannamelerini posta kanalı ile göndermeleri, söz konusu beyannamelerin tahakkuk işlemine tabi tutulmasına engel bir durum teşkil etmez. Ancak beyannamenin elektronik ortamda gönderme kuralına riayet edilmediğinden beyanname verme dönemini izleyen ay içerisinde VUK mükerrer 355 gereğince özel usulsüzlük cezası kesilir.”

6. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16.06.2009 tarih ve 20496 sayılı özelgesi “381 sıra no’lu VUK Genel Tebliği düzenlemesi gereğince, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflere, 2008 yılı ve müteakip yıllarda düzenleyecekleri Ba ve Bs bildirim formlarını aylık dönemler halinde verme zorunluluğu getirilmiştir. Ba ve Bs formlarının süresinde verilememesi halinde, her bir form için ayrı ayrı ceza kesileceğine dair bir hüküm bulunmadığından, fiilin işlendiği 2009 yılında geçerli olan ceza miktarı olarak 1600 TL tutarında tek bir özel usulsüzlük cezası kesilir.”

SAYI 3 / OCAK 2010