09 el gasto, el costo y costo computable by Johnson Lopez

El gasto, el costo y el costo computable Anรกlisis contable y tributario Martha ABANTO BROMLEY Luis Felipe LUJร N ALBURQUEQUE

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CONTADORES & EMPRESAS

EL GASTO, EL COSTO Y EL COSTO COMPUTABLE: ANÁLISIS CONTABLE Y TRIBUTARIO PRIMERA EDICIÓN NOVIEMBRE 2013 8,030 ejemplares

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ 2013-18608

LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED ISBN: 978-612-311-096-3 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 11501221300987

DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULA Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES Wilfredo Gallardo Calle

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Angamos Oeste 526 - Miraflores Lima 18 - Perú Central Telefónica: (01)710-8900 Fax: 241-2323 E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe www.contadoresyempresas.com.pe Impreso en: Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú

PRESENTACIÓN Hablar de gasto, costo y costo computable es común, sobre todo cuando se aborda el tema de la determinación de la renta neta imponible a efectos del Impuesto a la Renta regulado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta) y el Decreto Supremo Nº 122-94-EF (Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta), sin embargo, para fines tributarios tienen una connotación importante y distinta. No obstante su importancia, en la normativa tributaria antes citada no se halla una definición que permita entender su significado, por lo que en aplicación de la Norma IX del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, denominada aplicación supletoria de los principios del derecho, en lo no previsto por dicho Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Agrega, que supletoriamente se aplicarán los Principios de Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho. Lo anterior genera que, entre otras cosas, se aplique en primer lugar la normativa contable que sí contiene una definición sobre los términos costo y gasto, toda vez que conforme con el artículo 223 de la Ley General de Sociedades, los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el país. No obstante ello, se debe tener en cuenta que esta no debe desnaturalizar lo dispuesto en la Ley del Impuesto a la Renta. Sobre el particular, el Consejo Normativo de Contabilidad mediante la Resolución N° 013-98-EF/93.01 ha señalado que los principios de contabilidad generalmente aceptados a que se refiere el texto del artículo 223 de la Ley General de Sociedades comprende, substancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad. No obstante lo anterior, habida cuenta que desde el año 2001 se ha producido un cambio en el organismo emisor de normas contables, por el cual el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board - IASB) sustituyó al Comité de Normas Internacionales de Contabilidad con el principal objetivo 5

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de establecer información financiera armonizada, recayendo en él la responsabilidad de aprobar las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF - IFRS) y demás documentos relacionados con ellas como son las interpretaciones; y que como consecuencia de ello se mantienen las normas e interpretaciones existentes al año 2001 que serían siendo de aplicación hasta el momento en que sea emitida una nueva NIIF que reemplace una NIC o cuando sea retirada por decisión del IASB, debe entenderse que cuando la Resolución Nº 013-98-EF/93.01 se refiere a las NIC en la práctica se estaría refiriendo actualmente a las NIIF. De esta manera, cuando se señala Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) nos referimos a las normas e interpretaciones adoptadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), las cuales comprenden: a)

las Normas Internacionales de Información Financiera;

las Normas Internacionales de Contabilidad; y

las interpretaciones desarrolladas por el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) o el antiguo Comité de Interpretaciones (SIC).

En el presente trabajo, organizado en tres capítulos, trataremos de exponer una definición contable y tributaria de los conceptos gasto, costo y costo computable de tal forma que pueda comprenderse el significado de estos, así como las reglas que los regulan. Así, el objeto básico del primer capítulo será señalar las características básicas de los términos costo y gasto sobre la base de las Normas Internacionales de Información Financiera oficializadas, y otras disposiciones emitidas por la Dirección Nacional de Contabilidad Pública (antes Contaduría Pública de la Nación). En el segundo capitulo se analizará el término costo computable de acuerdo con lo dispuesto por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su función dentro de la determinación del Impuesto a la Renta del periodo, así como las disposiciones que lo regulan. Finalmente, en el tercer capítulo examinaremos las reglas para el reconocimiento e imputación del gasto, así como las reglas o condiciones establecidas en la normativa tributaria para la deducibilidad de los principales gastos.

LOS AUTORES

CAPÍTULO I COSTO Y GASTO

OBJETIVOS DEL CAPÍTULO

;; Brindar información sobre el significado, los tipos y las formas de costo.

;; Brindar información que comprende el costo de adquisición, transformación y servicio.

;; Brindar

información sobre el tratamiento del reconocimiento inicial y posterior de los costos de inmuebles, maquinaria y equipo, activos intangibles y acciones en inversiones efectuadas.

;; Brindar

información sobre el significado, el reconocimiento y los tipos de gastos.

;; Brindar

información sobre el costo de venta, los gastos administrativos, de ventas y financieros.

;; Brindar gasto.

información sobre la diferencia entre costo y

CAPÍTULO I COSTO Y GASTO

BASE LEGAL • Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo Nº 179-2004-EF) • Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo Nº 122-94-EF) • Marco Conceptual de las NIIF • NIC 2 Inventarios • NIC 16 Propiedades, planta y equipo • NIC 17 Arrendamientos • NIC 23 Costos por préstamos • NIC 28 Inversiones en asociadas • NIC 38 Activos intangibles

001 ¿Qué es el costo? En relación al significado del término costo se debe partir del hecho que no es un concepto tributario, por lo que para entender a qué se refiere debemos empezar por lo general, para ir precisándolo luego de acuerdo con la doctrina contable. Acorde con lo anterior, se puede señalar que Eric Kohler(1) define el costo como la erogación o desembolso en efectivo, en otros bienes, en acciones de capital o en servicios, o la obligación de incurrir en ellos, identificados como mercancías o servicios adquiridos o con cualquier pérdida incurrida, y medidos en función de dinero pagado o por pagar, o del valor de mercado de otros bienes, acciones de capital o servicios proporcionados en cambio.

(1) KOHLER, Eric. Diccionario para Contadores. Editorial Limusa, S.A. de C.V., Grupo Noriega Editores, Balderas 95, México, D.F., 1995, p. 187.

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Agrega que, en el concepto de costo se encuentra implícita la base de acumulación de la contabilidad. De la misma manera, Barfield, Raiborn y Kinney(2) señalan que el costo refleja la medida monetaria de los recursos que se usan para lograr un objetivo tal como la adquisición de un producto o servicio. Fluye de lo anterior que por costo nos referimos a la medida con la cual se valorizan los bienes o servicios adquiridos expresado en términos del desembolso en efectivo que se debe realizar o en otros bienes que debe entregar la empresa a efectos de cumplir con su obligación. A su vez, debe tenerse en cuenta que, tiempo atrás, se decía de acuerdo con el Principio Contable de Valuación al Costo(3) el valor de costo –adquisición o producción– constituye el criterio principal y básico de valuación, que condiciona la formulación de los estados financieros llamados de situación, en correspondencia también con el concepto de empresa en marcha, razón por la cual esta norma adquiere el carácter de principio, sin que ello signifique desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y criterios aplicables en determinadas circunstancias. Ahora bien, lo anterior continúa vigente, pues el Marco Conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros aprobado (en adelante, Marco Conceptual)(4) supone un reordenamiento de los conceptos, así los antiguos principios contables sobreviven con otra denominación, como hipótesis contables, características cualitativas o incorporados en los criterios de reconocimiento o valoración(5). En efecto, conforme con el prólogo del Marco Conceptual, los estados financieros se preparan de acuerdo con un modelo contable basado en el

(2) BARFIELD, RAIBORN y KINNEY. Contabilidad de Costos: Tradiciones e innovaciones. Edamsa Impresiones, S.A. de C.V., México, 2005, quinta edición, p. 77. (3) En el Título II Principios Generales de Contabilidad y terminología del Plan Contable General Revisado, aprobado mediante Resolución CONASEV Nº 006-84-EFC/94.10, publicada el 03/03/1984. (4) Oficializado mediante la Resolución N° 005-94-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad, según lo precisado por la Resolución N° 027-2001-EF/93.01. (5) VILLACORTA HERNÁNDEZ, Miguel. “Marco Conceptual del IASB”. En: <http://estebanromero. com/wp-content/uploads/2011/03/Villacorta-2006-Marco-Conceptual-IASB.pdf>.

Costo y Gasto

costo histórico recuperable(6)(7), así como en el concepto de mantenimiento del capital financiero en términos nominales. De acuerdo con el párrafo 99 del Marco Conceptual, se define a la medición como el proceso de determinación de los importes monetarios por los que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados financieros, para su inclusión en el balance y el estado de resultados. De esta manera, por el método del costo o costo histórico, los activos se registran por el importe de efectivo y otras partidas pagadas, o por el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de la adquisición. A su vez, los pasivos se registran por el valor del producto recibido a cambio de incurrir en la deuda o, en algunas circunstancias (por ejemplo en el caso de los impuestos), por las cantidades de efectivo y otras partidas equivalentes que se espera pagar para satisfacer la correspondiente deuda, en el curso normal de la operación. Asimismo, de acuerdo con el Plan Contable General Empresarial, se define al costo histórico como una base de medición, por la cual el activo se registra por el importe de efectivo y otras partidas que representan obligaciones, o por el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de la adquisición; el pasivo, por el valor del producto recibido a cambio de incurrir en una deuda, o, en otras circunstancias, por la cantidad

(6) Al respecto, cabe tener en cuenta que en el Perú según lo dispuesto en el artículo 223 de la Ley N° 26887, Ley General de Sociedades (publicada 09/12/1997 y normas modificatorias) los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el país; habiéndose precisado en la Resolución N° 013-98-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad (publicada el 23/07/1998), que los Principios de Contabilidad generalmente aceptados a que se refiere el texto del artículo 223 de la Ley General de Sociedades comprende, substancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad. (7) Ello no impide que este se combine, generalmente, con otras bases de medición. Por ejemplo, los inventarios se llevan contablemente al menor valor entre el costo histórico y el valor neto realizable, los títulos cotizados pueden llevarse al valor de mercado, y las obligaciones por pensiones se llevan a su valor presente. Actualmente, se ha incorporado el valor razonable (fair value) por el cual se aumenta o disminuye el valor, sin necesidad de realización, lo que conlleva a alejarse al modelo del costo que durante muchos años ha sido la base fundamental sobre la cual se han preparado los estados financieros. Este criterio es aplicable, entre otros, para Instrumentos financieros (NIIF 9), Inversiones inmobiliarias (NIC 40), Activos no corrientes disponibles para la venta (NIIF 5) y Activos biológicos (NIC 40).

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de efectivo y otras partidas equivalentes que se espera pagar para satisfacer la correspondiente deuda, en el curso normal de la operación. A mayor abundamiento sobre lo señalado anteriormente, veamos a continuación como este método del costo es empleado específicamente para medir algunos activos: Activo

NIC

Descripción

Inventarios

2 (Párrafo 10)

El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales.

Inmuebles, maquinaria y equipo

16 (Párrafo 6)

Costo es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagados, o bien el valor razonable de la otra contraprestación entregada, para adquirir un activo en el momento de su adquisición o construcción o, cuando fuere aplicable, el importe que se atribuye a ese activo cuando se lo reconoce inicialmente de acuerdo con los requerimientos específicos de otros NIIF, por ejemplo la NIIF 2 Pagos basados en acciones. El costo de un elemento de propiedades, planta y equipo será el precio equivalente en efectivo en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza más allá de los términos normales de crédito, la diferencia entre el precio equivalente al efectivo y el total de los pagos se reconocerá como intereses a lo largo del periodo del crédito a menos que tales intereses se capitalicen de acuerdo con la NIC 23.

Intangible

38 (Párrafo 8)

Costo es el importe de efectivo equivalente al efectivo pagado, o el valor razonable de la contraprestación entregada para adquirir un activo en el momento de su adquisición o construcción, o cuando sea aplicable el importe atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos específicos de otras NIIF, como por ejemplo la NIIF 2 Pagos basados en acciones. Un activo intangible se medirá inicialmente por su costo. Cuando el pago de un activo intangible se aplace más allá de los términos normales de crédito, su costo será el equivalente al precio de contado. La diferencia entre este importe y el total de pagos a efectuar se reconocerá como un gasto por intereses, a lo largo del periodo del crédito, a menos que se lo capitalice de acuerdo con la NIC 23 Costos por préstamos.

Inversiones en subsidiarias y afiliadas

27 y 28

Se contabilizarán al costo.

Costo y Gasto

002 ¿Cuáles son los principales tipos de costos? Los principales tipos de costos son: •

Los costos de existencias.

•

Los costos de inmuebles, maquinaria y equipo.

•

Los costos de intangibles.

•

Los costos de acciones en inversiones efectuadas.

003 ¿De qué forma pueden ser los costos de existencias? En el caso específico de los inventarios, dependiendo de la forma cómo se obtienen estos de manera onerosa, la NIC 2 establece que el costo puede ser por adquisición o fabricación.

004 ¿Qué comprende el costo de adquisición? Acorde con el párrafo 11 de la NIC 2, el costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición. Valor de compra menos descuentos comerciales y otras rebajas similares

Medición inicial

Costo de adquisición

Aranceles de importación y otros impuestos que no sean recuperables Transportes (fletes - manipuleo) Almacenamiento Otros costos directamente atribuibles

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## APLICACIÓN PRÁCTICA Costos incurridos en una importación de mercaderías Una empresa para lanzar a la venta nuevos productos importados, ha incurrido en el mes de setiembre en diversos gastos por adquisición de bienes del exterior como: i) pago de la factura comercial (invoice) S/. 30,000, ii) pagos por derecho aduaneros para nacionalizar los bienes (ad valórem S/. 1,200, IGV e IPM S/. 6,327, pagos de seguros S/. 1,300 y flete S/. 800) contratados en el país. ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario de estos desembolsos? Respuesta De conformidad con el párrafo 11 de la NIC 2, el costo de adquisición de los inventarios comprende además del precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos no recuperables. Asimismo, comprende los gastos por transporte, almacenamiento y otros directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías. De lo anterior, el costo total de las mercaderías importadas se determinaría agregando cada uno de los conceptos que resulten necesarios y directamente vinculados con la importación de los bienes tal como se muestra a continuación: Costo de adquisición Precio de compra

S/. 30,000

Aranceles de importación

1,200

Seguro

1,300

Transporte

800 Total

33,300

Cabe señalar que el pago del IGV e IPM no forma parte del costo de adquisición por tratarse de impuesto recuperable, dado que se tiene el derecho de ejercerlo como crédito fiscal. De lo señalado anteriormente, los asientos contables serían: 14

Costo y Gasto

•

Por la adquisición de los bienes según invoice: ASIENTO CONTABLE

----------------------------------------- x -------------------------------------60 Compras 30,000 601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 30,000 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la factura de proveedores del exterior. ---------------------------------------- x -------------------------------------- 28 Existencias por recibir 30,000 281 Mercaderías 61 Variación de existencias 30,000 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el destino de la cuenta 60. ---------------------------------------- x --------------------------------------

•

Por los desembolsos vinculados (transporte): ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 60 Compras 800 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderías 60911 Transporte 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 144 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 944 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el servicio de transporte. ---------------------------------------- x -------------------------------------- 28 Existencias por recibir 800 281 Mercaderías 61 Variación de existencias 800 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el destino de la cuenta 60. ---------------------------------------- x --------------------------------------

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•

Por el seguro, deberá efectuarse el siguiente registro: ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 60 Compras 1,300 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderías 60912 Seguros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 234 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,534 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el servicio del seguro. ---------------------------------------- x -------------------------------------- 28 Existencias por recibir 1,300 281 Mercaderías 61 Variación de existencias 1,300 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el destino de la cuenta 60 ---------------------------------------- x --------------------------------------

•

Por los tributos aduaneros, se deberán efectuar los siguientes asientos: ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 60 Compras 1,200 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderías 60913 Derechos aduaneros(*) 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 6,327 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 7,527 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por los derechos aduaneros.

Costo y Gasto

---------------------------------------- x -------------------------------------- 28 Existencias por recibir 1,200 281 Mercaderías 61 Variación de existencias 1,200 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el destino de la cuenta 60. ---------------------------------------- x -------------------------------------- (*) La base imponible sobre la cual se calculará el ad valórem y luego el IGV, está conformada normalmente por el valor FOB de la importación, el flete y el seguro de la operación, incluso cuando estén ausentes alguno de estos dos últimos, ya que puede suceder que la importación no haya sido asegurada o que el flete fuera pagado por el vendedor o que se deban efectuar ajustes al precio.

Finalmente, el asiento por la reclasificación de la cuenta 28 a la cuenta 20 sería: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 20 Mercaderías 33,300 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo 28 Existencias por recibir 33,300 281 Mercaderías x/x Por la reclasificación de la cuenta 28 a la cuenta 20. ---------------------------------------- x --------------------------------------

En lo que concierne al Impuesto a la Renta, existe coincidencia entre el tratamiento contable descrito líneas arriba y el tributario, dado que, de acuerdo con el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo computable de los bienes que se adquieren comprenderán: la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales y otros que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser enajenados o aprovechados económicamente.

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005 ¿Qué comprenden los costos de transformación? Los costos de transformación de los inventarios comprenderán tanto aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas así como aquellos indirectos que se asignan de forma sistemática. Costos de transformación

Costos de mano de obra

Costos de materiales

Directos

ectos

Indirectos

Costos indirectos de fabricación

Indirectos

Directos

Costo de producción de bienes y servicios

Tipos de Costos

Descripción

Directos

Son aquellos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como materiales y la mano de obra directa, es decir, aquellos que se pueden identificar plenamente respecto de los productos que se fabrica. • Materias primas o materiales directos: Todos aquellos elementos físicos que son imprescindibles consumir durante el proceso de elaboración de un producto, de sus accesorios y de su envase. Representa los costos consumidos de materiales directos utilizados en la fabricación o producción de bienes o servicios. Representan el punto de partida de la actividad manufacturera, por constituir los bienes sujetos a transformación, que pueden ser identificados con el producto o grupo de productos en que se emplee. • Mano de obra directa: Corresponde a la retribución del trabajo realizado con sus manos o con herramientas por los operarios que contribuyen al proceso productivo de los bienes y servicios consumidos y devengados en un periodo, expresadas en dinero. Al igual que con el elemento anterior está relacionado con el conjunto de retribuciones devengados por los trabajadores cuya actividad se identifica o relaciona plenamente con la fabricación de los bienes producidos por la empresa. Supongamos una empresa que fabrica sillas y mesas, para la cual la madera consumida constituye un costo directo, ya que se puede saber objetivamente cuanta madera ha consumido cada tipo de producto.

Costo y Gasto

Indirectos

Son todos los costos en que necesita incurrir un centro para el logro de sus fines, costos que, salvo casos de excepción, no pueden ser adjudicados a una orden de trabajo o a una unidad de producto, por lo que deben ser absorbidos por la totalidad de la producción. Este tercer elemento recibe muchos nombres, se le conoce también como cargas de fábrica, costos indirectos de fabricación o gastos indirectos de fabricación; refiriéndose a costos que no puede imputarse a un centro de costo constituyendo en realidad un conjunto de conceptos diversos y heterogéneos, que utilizados por la empresa para la obtención de un volumen de unidades de productos o servicios prestados no pueden identificarse con estos, son de difícil identificación con el producto física o cuantitativamente, debido a que por lo general son usados en muchos productos o líneas de productos, razón por la cual no es práctico, y el sistema de costos tiene que ser económicamente válido(8), por lo que son de asignación indirecta, precisando de bases de distribución. Estos a su vez se clasifican en: • Costos indirectos fijos, los que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la depreciación y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el costo de gestión y administración de la planta. El proceso de distribución de los costos indirectos fijos a los costos de transformación se basa en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. A estos efectos se entiende por capacidad normal aquella que incluye la consideración del tiempo ocioso como las ineficiencias del personal y de los equipos, lo cual lo hace una base más apropiada para aplicar los costos indirectos bajo la mayoría de las circunstancias. • Costos indirectos variables, los que varían directamente, o casi directamente, con el volumen de producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.

(8)

Costos Directos (MPD + MOD) Medición inicial

Costo de transformación

Costos Indirectos (MPI + MOI + otros)

Los costos de transformación deben comprender: • El costo de los materiales directos incurridos. • La mano de obra directa. • Los gastos indirectos de producción variable y los gastos indirectos de producción fijo asignados con base en la capacidad normal de las instalaciones de producción.

(8)

Muchos costos indirectos de fabricación constituyen materiales y mano de obra que tienen importancia secundaria, aunque sea directa respecto al producto.

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Distribución de los costos indirectos de fabricación

Distribución Primaria

Departamento de Producción 1

Departamento de Producción 2

Departamento de Servicio 1

Departamento de Servicio 2

Distribución Secundaria

Departamento de Producción 1

Departamento de Producción 2

Distribución Terciaria

Producto A

Producto B

Cabe señalar que en opinión de Barfield, Raiborn y Kinney(9) todo producto o servicio producido tiene costos de materias primas directas, de mano de obra y costos indirectos asociados con él. Sin embargo, agregan Hansen y Mowen(10) que a diferencia del artículo producido que es tangible y puede inventariarse, el servicio se caracteriza, entre otros, por ser de naturaleza intangible y temporal, este último significa que los servicios no se pueden inventariar, sino que deben consumirse cuando se realizan.

(9) BARFIELD, RAIBORN y KINNEY. Ob cit., p. 77. (10) HANSEN y MOWEN. Administración de Costos: Contabilidad y Control. Internacional Thomson Editores, S.A. de C.V., Mexico, 2003, tercera edición , pp. 113 y 114.

Costo y Gasto

## APLICACIÓN PRÁCTICA Costo de un bien mandado a fabricar Una empresa compra semilla de quinua por un valor de S/. 4,000, la cual constituye materia prima para el producto que comercializa. Dicha semilla es entregada a un tercero con la finalidad que lo transforme en harina, producto que finalmente comercializa la empresa. Por este servicio el tercero emite su comprobante de pago por el importe total de su servicio equivalente a S/. 1,000 más IGV. ¿Cómo sería el tratamiento contable? Respuesta La fabricación de bienes por encargo corresponde a un servicio por el cual un tercero se hace cargo en forma total o parcial del proceso de transformación de un bien (materia prima), que es entregado en forma total o en parte por el usuario del servicio. Por lo general, las empresas contratan a estos terceros cuando no cuenta con las herramientas necesarias para realizar su propia transformación. Para ello, lo primero que realizan es adquirir la materia prima para luego ser entregada para su transformación, en el caso planteado en harina de quinua, y poder comercializarlo, correspondiendo dicho servicio a un desembolso necesario para que el bien quede en la ubicación y condiciones de ser vendidos, y por lo tanto, forma parte del costo del bien, tal como lo establece la NIC 2 Existencias. Como consecuencia de lo antes manifestado se deberán efectuar los siguientes asientos contables que reflejan los distintos pasos seguidos por la empresa para la obtención del producto que comercializa:

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•

Compra de materia prima: ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 60 Compras 4,000 602 Materias primas 6021 Materias primas para productos manufacturados 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 720 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 4,720 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de materia prima. ---------------------------------------- x -------------------------------------- 24 Materias primas 4,000 241 Materias primas para productos manufacturados 61 Variación de existencias 4,000 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el destino de la materia prima. ---------------------------------------- x -------------------------------------

•

Entrega de materia prima al tercero prestador de servicio: ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 61 Variación de existencias 4,000 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados 24 Materias primas 4,000 241 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el consumo de la materia prima. ---------------------------------------- x -------------------------------------- 92 Costo de producción 4,000 921 Materia prima 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 4,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el envío de la materia prima al centro de producción. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Costo y Gasto

• Por el servicio de trasformación del bien encargado a un tercero: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 63 Gastos de servicios prestados por terceros 1,000 633 Producción encargada a terceros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 180 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,180 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de materia prima. ---------------------------------------- x -------------------------------------- 92 Costo de producción 1,000 922 Costos de transformación 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 1,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el envío de la mano de obra al centro de producción. ---------------------------------------- x --------------------------------------

•

Al término de la transformación de la quinua en harina: ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 21 Productos terminados 5,000 211 Productos manufacturados 2111 Harina de quinua 71 Variación de la producción almacenada 5,000 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados x/x Por la recepción de los productos terminados encargados. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Para efectos tributarios, en estas operaciones realizadas por la empresa debemos manifestar que deben considerarse dos aspectos: i) reconocimiento de los productos que comercializa, y ii) el sistema de pago de obligaciones tributarias. En relación con la primera, la Administración considerará efectivamente como costo de los bienes el monto total incurrido en su obtención, 23

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por lo tanto el procedimiento seguido por la empresa de incorporar al costo de los bienes, tanto el valor de la materia prima como lo cobrado por la empresa que se encarga de la transformación, se encuentra arreglado a lo dispuesto por el artículo 20 de la Ley del IR. Por otro lado, en relación con el servicio de transformación, la misma se encontraría dentro del anexo 3 de servicios sujetos a la detracción, por lo cual deberá detraerse un importe de S/. 141.60 (equivalente al 12% de S/. 1,180), que deberá empozarse dentro de los cinco días hábiles siguientes de la fecha de anotación del comprobante de pago en el registro de compras o en la fecha de pago al proveedor, lo que ocurra primero. Siendo el asiento por el depósito de la detracción el siguiente: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 42 Cuentas por pagar comercial - Terceros 141.60 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 141.60 104 Cuentas corrientes en instituciones financieros 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el depósito de la detracción. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Es importante destacar que el crédito fiscal por el servicio de transformación de bienes se encuentra supeditado al empoce en la fecha oportuna de la detracción.

Costo de bienes fabricados La Empresa Industrial Quilca S.A., se dedica a actividades fabriles y como consecuencia de ello tiene dos productos principales conocidos como “Y” y “Z”, y también produce un subproducto llamado “M”. La empresa industrial tiene cuatro (4) departamentos de producción denominados Reprocesamiento, 101, 201 y 301. Las materias primas se mezclan y comienzan a procesarse en el dpto. 101. Al término de dicho proceso un 20% se convierte en subproducto y pasa al departamento de reprocesamiento. 24

Costo y Gasto

La tercera parte se traslada al Dpto. 201 donde se convierte en “Y” y el resto va al Dpto. 301 en donde se produce “Z”. El procesamiento de “Y” en el Dpto. 201 requiere de un líquido especial altamente volátil y cuyo rendimiento ocasiona un incremento del 50% de “Y”. En el Dpto. 301 donde se procesa “Z”, se añade un reactivo que logra incrementar en 40% la cantidad de “Z”. Procesos químicos anteriores han determinado que en los departamento de producción 201 y 301, se genera pérdidas del 5% y 4% del total de unidades por procesar. El responsable del control de la producción emite un informe y señala que el grado de avance de los productos en proceso es 100.40 y 100.75 por departamento. La empresa industrial considera para el tratamiento de los costos del subproducto, el método de valor de recuperación neto. El valor de venta estimado del subproducto es S/. 2.50 y los gastos de operación estimados en S/. 0.25, en el punto de separación. La asignación de los costos del Dpto. 101 a los productos principales lo efectúa de acuerdo al valor relativo de venta neto. Se inicia el proceso con 120,000 kg. de materiales. Productos terminados “Y”: 30,000 kg. “Z”: 75,000 kg. Para el subproducto hay costos adicionales de S/. 20,000. Según el informe de producción hay terminados: el 70% y el resto está en proceso con un avance del 25%. Los costos del periodo son: Materias primas

Costo de conversión

Dpto. 101

375,000

160,000

Dpto. 201

25,500

19,000

Dpto. 301

58,000

35,600

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Los precios de venta son: “Y” S/. 8.50, “Z” S/. 7.00, “M” S/. 4.00 Los gastos de distribución: S/. 1.25 Los gastos de administración: “Y” 25,000, “Z” 15,000 En primer lugar, para entender el caso planteado grafiquemos el proceso productivo de la empresa: Dpto. 201 1/3 Dpto. 101 Materias primas

120,000 kg.

Dpto. 301 El resto

Coproducto “Y”

Coproducto “Z”

Reprocesamiento

Subproducto

20% Producción

“M”

Considerando que se inicia la producción de 120,000 kg. y que el 20% de la misma (24,000 kg.) resulta en subproducto, el siguiente paso es determinar la producción que se destina a los Departamentos 201 y 301, para lo cual se distribuirá la cantidad que queda (96,000 kg.) tal como sigue: Y =

(80% Materiales) 3

Y = Z =

32,000

(80% Materiales) 2

Z =

3 64,000

Examinado lo anterior, lo siguiente es determinar lo que se encuentra en producción y la situación (justificación) final de la producción:

Costo y Gasto

Materiales Inicial

Inicial

“Y”

120,000

32,000

Incremento 50%

“Z” 64,000

16,000

Incremento 40%

25,600

Total

48,000

89,600

Productos terminados

30,000

75,000

Productos en proceso

15,600

11,016

2,400

3,584

48,000

89,600

Pérdida normal Total

Costos aplicados en el Departamento 101 Siendo que al finalizar el trabajo del Departamento 101 se produce el punto de separación, identificándose cada uno de los productos, el siguiente paso es asignar el costo conjunto entre cada uno de los bienes, como se muestra a continuación: Materia prima

375,000

Costo de conversión

160,000

Total de costos del periodo

535,000

(-) Valor de recuperación neto del subproducto

-54,000

(*)

Costos a distribuir a “Y” y “X”

481,000

(*) 24,000 (2.50 - 0.25).

Producto Principal “Y” Valor Relativo de Venta Neta Precio de venta neto

Precio de venta

Precio de venta neto

8.5

Precio de venta neto

Costo adicionales 1.083493

7.416507

Costos del Dpto. 201 Materia prima

25,500

Costo de conversión

19,000

Costos adicionales para producto “Y”

44,500

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Producción equivalente MP

Productos terminados

Detalle

30,000

Productos en proceso

15,600

6,240

45,600

36,240

Total

Costo Unitario Total Costo Unitario MP

Costo Unitario CC

Costo Unitario Total

25,500.00

0.5592

0.5243

45,600 19,000.00 36,240

1.083493

Producto Principal “Z” Valor Relativo de Venta Neta Precio de venta neto

Precio de venta

Costo adicionales

1.101859

Precio de venta neto

5.898141

Costos del Dpto. 301

S/.

Materia prima

58,000

Costo de conversión

35,600

Total

93,600

Producción equivalente Detalle

Productos terminados

75,000

Productos en proceso

11,016

8,262

86,016

83,262

Total

Costo y Gasto

Costo Unitario Total Costo Unitario MP

Costo Unitario CC

Costo Unitario Total

58,000.00 86,016 35,600.00 83,262

0.6743

0.4276 1.101859

Costos a distribuir Habiendo determinado el precio de venta neto de cada subproducto, el siguiente paso es en función al valor relativo de venta de estos para distribuir el costo del Departamento 101, tal como a continuación se muestra: Productos

Precio de venta neto

Unidades terminadas

Valor relativo de venta neto

“Y”

7.416507

30,000

222,495.21

33.46518%

160967.53

“Z”

5.898141

75,000

442,360.58

66.53482%

320,032.47

Total

664,855.79

Costos a distribuir

481,000.00

Costos aplicados en el Departamento 201 Costo Unitario Ajustado Departamento 201 Detalle Costos recibidos del Dpto. 101

Costo total

Movimiento

160,967.51

32,000

Unidades perdidas

-2,400

Unidades añadidos

16,000

Costo unitario ajustado debido a pérdida e incremento

160,967.51

45,600

Costo unitario 5.030235 0.407857

(*)

-1.908102

(**)

3.529989

(*) 160,967.51 / (32,000 - 2,400) - 5.030235. (**) 160,967.51 / (32,000 - 2,400 + 16,000) - 5.030235 - 0.407857.

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Costos aplicados en el proceso 25,500.00

Costo Unitario MP

45,600

0.559211

0.52428256

19,000.00 Costo Unitario CC

36,240

Costo Unitario Total “Y”

205,467.51

4.613482087

Distribución de los costos a la producción Producto “Y” Detalle

30,000

4.6134821

Departamento anterior

15,600

3.529989

Departamento actual - MP

15,600

0.559211

8,723.68

Departamento actual - CC

6,240

0.542826

3,271.52

Productos terminados

138,404.46

Productos en proceso 55,067.83 11,995.20

Total

67,063.03 205,467.49

Costos aplicados en el Departamento 301 Costo Unitario Ajustado Departamento 301 Detalle Costos recibidos del Dpto. 101

Costo total

Movimiento

320,032.49

64,000

Unidades perdidas

-3,584

Unidades añadidos

25,600

Costo unitario ajustado debido a pérdida e incremento

320,032.49

86,016

(*) 320,032.49 / (64,000 - 3,584) - 5.000508 (**) 320,032.49 / (64,000 - 3,584 + 25,600) - 5.000508 - 0.296640

Costos aplicados en el proceso Costo Unitario MP

Costo Unitario CC Costo Unitario Total “Z”

58,000.00 86,016 35,600.00 83,262 413,632.49

0.674293

0.427566 4.822475

Costo unitario 5.000508 0.296640

(*)

-1.576532

(**)

3.720616

Costo y Gasto

Costos Unitarios “Z” Producto “Z” Detalle

75,000

4.822475

Departamento anterior

11,016

3.720616

Departamento actual - MP

11,016

0.674293

7,428.01

Departamento actual - CC

8,262

0.427566

3,532.55

Productos terminados

361,685.63

Productos en proceso 40,986.30 10,960.56

51,946.86

Total

413,632.49

Costos aplicados en el Departamento de Reprocesamiento Valor asignado hasta el punto de separación

54,000

24,000

2.25

Costos adicionales

20,000

18,600

1.075269

74,000

3.325269

Producción equivalente Detalle

Productos terminados

16,800

Productos en proceso

7,200

1,800

24,000

18,600

Total

Costos Unitarios “M” Subproducto Detalle Productos terminados

16,800

3.325269

55,864.52

Productos en proceso Departamento actual - MP

7,200

2.250000

16,200.00

Departamento actual - CC

1,800

1.075269

1,935.48

Total

18,135.48 74,000.00

Con la información anterior se efectuaría el siguiente reconocimiento de la producción del periodo, de manera resumida por todos los departamentos:

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 91 Costo de producción 639,100.00 911 Dpto. 101 481,000.00 912 Dpto. 201 44,500.00 913 Dpto. 301 93,600.00 914 Reprocesamiento 20,000.00 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 639,100.00 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos incurridos en el procesamiento de la materia prima. ---------------------------------------- x -------------------------------------- 21 Productos terminados 500,090.09 211 Productos manufacturados 2111 Producto “Y” 138,404.46 2112 Producto “Z” 361,685.63 22 Subproductos, desechos y desperdicios 55,864.52 221 Subproductos 2211 Subproducto “M” 2212 Subproducto en proceso 23 Productos en proceso 137,145.37 231 Productos en proceso de manufactura 2311 Dpto. 201 67,063.03 2312 Dpto. 202 51,946.86 2313 Reprocesamiento 18,135.48 71 Variación de la producción almacenada 693,099.98 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados 712 Variación de subproductos, desechos y desperdicios 7121 Subproductos 713 Variación de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por el reconocimiento de la producción del periodo. ---------------------------------- x --------------------------------------

Contabilización de subproductos Una empresa industrial tiene como materia prima principal el durazno, respecto del cual obtiene dos productos conjuntos: duraznos congelados y duraznos deshidratados, y un subproducto: las cáscaras de los duraznos. Estos últimos se pueden vender luego de un procesamiento adicional a restaurantes, quienes las usan para la preparación de bocadillos. Los costos adicionales y los costos de ventas asociados con las ventas de subproductos son de 0.30 por libra de cáscaras. 32

Costo y Gasto

Teniendo en cuenta que en el proceso conjunto se incurrió en costos conjuntos por el monto de S/. 60,000 y se obtuvieron 45,000 libras de cáscaras que fueron vendidas en el mes de setiembre por el monto de S/. 23,850, ¿cómo se reconocerían los subproductos? Respuesta De acuerdo con la información proporcionada se sabe que la empresa tiene una producción conjunta a partir del procesamiento de una materia prima (el durazno), respecto de la cual se tienen dos coproductos y un subproducto que requiere un procesamiento adicional para su venta, tal como se grafica en el siguiente esquema de su proceso productivo: Coproducto Durazno para congelar Materia prima

Costos conjuntos S/. 60,000

Procesamiento adicional S/. 0.30 por libras

Subproducto Unid.:45,000 libras

Coproducto Durazno Deshidratado

En este caso, para reconocer los bienes producidos se deberá efectuar el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 21 Productos terminados 49,650 211 Productos manufacturados 2111 Durazno para congelar 2112 Durazno deshidratado (*) 10,350 22 Subproductos, desechos y desperdicios 221 Subproductos 71 Variación de la producción almacenada 60,000 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados 712 Variación de subproductos, desechos y desperdicios 7121 Subproductos x/x Por el reconocimiento de la producción del periodo. ---------------------------------------- x -------------------------------------- (*) El valor asignado al subproducto se obtiene del siguiente cálculo: 45,000 x S/. 0.30 (costo adicional) S/. 23,850 - S/. 13,500 = 10,350

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Asimismo, por los costos separables del procesamiento adicional de los subproductos para ponerlos en condiciones de su venta, se deberá efectuar el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 22 Subproductos, desechos y desperdicios 13,500 221 Subproductos 2211 Cáscara 71 Variación de la producción almacenada 13,500 712 Variación de subproductos, desechos y desperdicios x/x Por el reconocimiento de los costos adicionales para poner el subproducto en condiciones para su venta 45,000 x 0.30. ---------------------------------------- x --------------------------------------

006 ¿Qué comprenden los costos de Servicios? Acorde con el párrafo 19 de la NIC 2, en el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medirá por los costos que suponga su producción. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles. En el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medirá por los costos que suponga su producción. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles.

007 ¿Cuál es el tratamiento de los costos de Inmuebles, maquinaria y equipo?

En el caso específico de partidas conformantes del rubro Inmuebles, maquinaria y equipo, el costo de estos bienes, comprende acorde con el párrafo 16 de la NIC 16, lo siguiente:

Costo y Gasto

Su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio.

Todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia.

Son ejemplos de costos atribuibles directamente: a) Los costos de beneficios a los empleados (según se definen en la NIC 19 Beneficios a los empleados), que procedan directamente de la construcción o adquisición de un elemento de propiedades, planta y equipo; b) Los costos de preparación del emplazamiento físico; c) Los costos de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior; d) Los costos de instalación y montaje; e) Los costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente, después de deducir los importes netos de la venta de cualesquiera elementos producidos durante el proceso de instalación y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y f) Los honorarios profesionales.

La estimación inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, la obligación en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un determinado periodo, con propósitos distintos al de producción de inventarios durante tal periodo.

Es importante indicar que el reconocimiento de los costos en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo terminará cuando el 35

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. Por ejemplo, los siguientes conceptos no se incluirán en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo: a) Costos incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, todavía tiene que ser puesto en marcha o está operando por debajo de su capacidad plena; b) Pérdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el elemento; y c) Costos de reubicación o reorganización de parte o de la totalidad de las operaciones de la entidad.

Terrenos y edificios, evidencia basada en mercado efectuada por tasador calificado profesionalmente. Medición posterior al reconocimiento

Valor razonable

Otros IME - Su valor de mercado mediante tasación. Si no hay evidencia por la naturaleza propia del bien y porque raramente se vende, debe estimarse a través de métodos que tomen en cuenta: i) Ingresos del mismo o, ii) Costo de reposición luego de la depreciación.

Condiciones: • Si se revalúa un bien debe hacerse a todos los elementos que pertenezcan a la misma clase. • La frecuencia de revaluaciones dependerá de los cambios que experimenten los valores razonables de los bienes.

Asimismo, cabe tener en cuenta que conforme con el párrafo 19 de la citada NIC son ejemplos de costos que no forman parte del costo de un elemento de propiedades, planta y equipo son los siguientes: a)

Los costos de apertura de una nueva instalación productiva;

Los costos de introducción de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costos de actividades publicitarias y promocionales);

Los costos de apertura del negocio en una nueva localización o dirigirlo a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de formación del personal); y

Los costos de administración y otros costos indirectos generales.

Costo y Gasto

Por su parte, acorde con el párrafo 27 de la NIC 16 el costo de un elemento de propiedades, planta y equipo que haya sido adquirido por el arrendatario en una operación de arrendamiento financiero, se determinará utilizando los principios establecidos en la NIC 17 Arrendamientos. En el caso de permuta de bienes, de acuerdo con lo señalado en los párrafos 24 a 26 de la NIC 16, se utilizará como costo del bien adquirido su valor razonable, incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Sin embargo, su costo se medirá por el importe en libros del activo entregado en los siguientes casos: Excepciones

Descripción

La transacción de intercambio no tenga carácter comercial.

Una transacción de intercambio tiene naturaleza comercial si: a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo transferido; o b) El valor específico para la entidad, de la parte de sus actividades afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia del intercambio; y c) La diferencia identificada en (a) o en (b) es significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados. Al determinar si una permuta tiene carácter comercial, el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectadas por la transacción deberá tener en cuenta los flujos de efectivo después de impuestos. El resultado de estos análisis puede ser claro sin que una entidad tenga que realizar cálculos detallados.

No pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado.

El valor razonable de un activo, para el que no existen transacciones comparables en el mercado, puede medirse con fiabilidad si (a) la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa, o (b) las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable. Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables del activo recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado para medir el costo del activo recibido, a menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.

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De otro lado, de acuerdo con lo señalado en el párrafo 22 de la NIC 16 el costo de un activo construido por la propia entidad se determinará utilizando los mismos principios que si fuera un elemento de propiedades, planta y equipo adquirido. Si la entidad fabrica activos similares para su venta, en el curso normal de su operación, el costo del activo será, normalmente, el mismo que tengan el resto de los producidos para la venta (véase la NIC 2). Por tanto, se eliminará cualquier ganancia interna para obtener el costo de adquisición de dichos activos. De forma similar, no se incluirán, en el costo de producción del activo, las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de materiales, mano de obra u otros factores empleados.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Modelo del costo en adquisición de IME En el mes de noviembre se adquirieron equipos diversos. De esta manera se canceló la suma de S/. 9,440 (incluido IGV) por bienes que de acuerdo con el personal de la empresa solo tendrá una vida de cinco años. ¿Cómo será su medición posterior al reconocimiento sabiendo que se utilizará el modelo del costo? Respuesta En este caso no existe duda respecto al hecho que el desembolso efectuado debe considerarse como un activo, toda vez que generará beneficios económicos futuros a través de su utilización en las operaciones que realiza la empresa. En este sentido, con oportunidad de la adquisición de los bienes deberá efectuarse el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 8,000 336 Equipos diversos 3369 Otros equipos 33691 Costo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 1,440 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas

Costo y Gasto

40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 9,440 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la compra de equipos. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Ahora bien, en aplicación del modelo del costo para efectos de su medición una vez realizado el reconocimiento como activo, el activo fijo se registrará por su costo menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor. A continuación procederemos a determinar la depreciación para efectos de medir el bien bajo el modelo del costo. En relación con la distribución del costo del bien, que se denomina depreciación, queda claro que la misma se produciría a partir del mes de noviembre considerando la vida útil estimada por el personal de la empresa. Consecuencia de ello para el caso planteado por el ejercicio 2013 la empresa deberá reconocer como depreciación de los equipos el monto de S/. 267 (S/. 8,000 x 2 meses / 60 meses) que deberá registrarse como sigue: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 267 681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 267 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39135 Equipos diversos x/x Por la depreciación del equipo diverso. ---------------------------------------- x --------------------------------------

De lo anterior y de acuerdo al modelo del costo el valor del bien al 31 de diciembre sería el siguiente: Detalle Costo

S/. 8,000

(-) Depreciación acumulada (-) Pérdidas acumuladas por deterioro de valor Valor del equipo diverso

-267 0 7,733

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Si bien lo anterior resulta lógico, atendiendo al hecho que para determinar la vida útil debe considerarse la utilización prevista del bien, el desgaste físico esperado y la obsolescencia técnica o comercial, ello no resulta aplicable para efectos tributarios, específicamente del Impuesto a la Renta. Para determinar la renta neta imponible, en el caso específico de depreciaciones de bienes no utilizados en la producción de otros bienes, el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que será admitida la depreciación de acuerdo con las normas establecidas en los siguientes artículos. Consecuencia de lo anterior, la depreciación se deberá depreciar considerando la tasa máxima aplicable del diez por ciento (10%). Por lo tanto, la depreciación admitida para fines del IR en el caso señalado será de S/. 133 (S/. 8,000 x 10% x 2 / 12), debiendo adicionarse vía declaración jurada la suma de S/. 134 (S/. 267 – S/. 133).

Costo de importación de materiales y maquinarias Una empresa, dedicada a la fabricación de pinturas, efectúa en forma regular la importación de materiales e insumos para su producción, incurriendo en algunos gastos relacionados con dichas adquisiciones, entre ellos el pago de gastos bancarios a las empresas que median en estas operaciones internacionales. En relación con lo anterior se formulan las siguientes consultas: ¿Los gastos bancarios relacionados con la importación deben formar parte del costo de existencias? ¿Si se tratara de una máquina colorante (mezcladora de pintura), cambiaría la respuesta? ¿Cómo se contabilizarán? Respuesta El tratamiento de las comisiones cobradas por las empresas bancarias dependerá de su naturaleza. Al respecto, las comisiones pueden 40

Costo y Gasto

provenir de operaciones de financiamiento o de operaciones diversas, siendo el tratamiento a considerar el siguiente: •

En el caso de operaciones de financiamiento bancario debe tenerse presente que de acuerdo con el párrafo 5 de la NIC 23 son costos por préstamos los intereses y otros costos en los que la empresa incurre, que están relacionados con los fondos que ha tomado prestados. Estos, en la medida que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo apto forman parte del costo de dichos activos. A estos efectos, se entenderá como bienes aptos aquellos que requieren, necesariamente, de un periodo sustancial antes de estar listo para el uso al que está destinado o para la venta.

•

Si las comisiones provienen de otras prestaciones realizadas por las empresas bancarias, atendiendo a que las mismas se originan como consecuencia de la importación, deberán incorporarse como parte del costo de los bienes.

Siendo así, podemos señalar que los denominados gastos bancarios en la medida que no se vinculan con ningún financiamiento bancario deben reconocerse como parte del costo de los inventarios, mientras que aquellos que provienen de financiamientos bancarios solo podrán reconocerse como parte del costo de inventarios adquiridos, en la medida que se trate de bienes aptos, de lo contrario calificarán como gastos del periodo. Respecto a la forma de contabilizarlos, bajo el entendido que son comisiones que no provienen de financiamiento bancarios proponemos los siguientes asientos en el caso de existencias: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------60 Compras x,xxx 609 Costos vinculados en las compras 6092 Costos vinculados con las compras de materias primas 60924 Comisiones 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros x,xxx 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

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4212 Emitidas x/x Por el pago de los gastos bancarios. ---------------------------------------- x -------------------------------------42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros x,xxx 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo x,xxx 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de los gastos bancarios. ---------------------------------------- x --------------------------------------

El tratamiento de los gastos bancarios no se modifica en el caso de importación de bienes del activo fijo, en este sentido será parte del costo del bien si no está relacionado con un financiamiento o será parte de los costos de financiamiento. A continuación, el asiento en el caso de importación de maquinaria: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo x,xxx 338 Unidades por recibir 3381 Maquinarias y equipos de explotación 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros x,xxx 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por el pago de los gastos bancarios. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Adquisición de balones de gas Una empresa, dedicada a la distribución de gas, compra 50 balones para envasar el gas según comprobante de pago y el importe total pagado en la adquisición de los balones asciende a S/. 1,770 (incluye IGV). Si al momento de vender a los clientes el gas, se le entrega con el balón y estos nos entregan a cambio un balón vacío que tienen en su poder, ¿cómo se realiza la contabilización de la adquisición de los balones de gas, si al momento de distribuir el gas al cliente nos entrega otro a cambio? ¿Qué incidencia tributaria tendrá?

Costo y Gasto

Respuesta De acuerdo con la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, los activos fijos son activos tangibles que tiene la empresa para ser utilizados en la producción o suministro de bienes y servicios y además se esperan usar durante más de un periodo. Si bien se puede advertir del caso planteado que se produce un intercambio de productos, en esencia la empresa mantiene la propiedad sobre el balón que es de la misma naturaleza que el bien entregado. En este sentido, es como si lo único que hubiese entregado fuese el gas contenido en el mismo, por lo que puede entenderse que mantiene la propiedad sobre los balones, los cuales podrá usar por un plazo mayor a un año por lo que calificará como activo fijo tangible. De lo anterior, los envases (balones de gas) que son usados en el curso normal de la empresa, por más de un periodo y mediante su uso la empresa genere beneficios económicos futuros, estos califican como activo fijo. La contabilización sería la siguiente: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 1,500 335 Muebles y enseres 3351 Muebles 33511 Costo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 270 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 1,770 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la compra de balones de gas. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Es importante señalar que por más que estos envases (retornables) no sean los mismos que inicialmente se adquirieron, su estructura física sigue siendo la misma, porque no sufren cambios sustanciales.

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De lo anterior, la propiedad de los balones que la empresa tiene en posesión se acreditará con las facturas que le emitieron cuando compró los balones de gas. Por consiguiente lo único que deberá reconocer como gasto es el costo del gas que comercializa. Para efectos tributarios, dado que la entrega de los balones de gas no constituye venta toda vez que no se produce transferencia de propiedad, no se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas ni con el Impuesto a la Renta. Asimismo, no existe obligación de emitir comprobante de pago.

008 ¿Cómo se reconocen los costos posteriores de Inmuebles, maquinaria y equipo?

Los desembolsos destinados a “reparaciones y conservación” del elemento de propiedades, planta y equipo se reconocen como gastos del periodo en que se incurren, es decir, los costos derivados del mantenimiento diario del elemento deben afectar resultados. A estos efectos, los costos del mantenimiento diario son principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el costo de pequeños componentes. Por el contrario, no se reconocen como gastos y sí como parte del rubro de Inmuebles, maquinaria y equipo aquellos desembolsos posteriores que cumplen con las siguientes condiciones: a)

Sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo; y

El costo del elemento puede medirse con fiabilidad.

Conforme con lo anterior, en los siguientes casos se deberán considerar que los desembolsos no son gastos, sino perfeccionamiento toda vez que aumentan el desempeño del activo al aumentar la vida útil, reducir los costos operativos o aumentando la productividad del bien:

Costo y Gasto

Situación

Condición

Sustitución (de componentes)

Siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento (probabilidad de beneficio y costo fiable) el costo de la sustitución forma parte de dicho elemento cuando se incurra en ese costo. Asimismo, el importe en libros de esas partes que se sustituyen se dará de baja en cuentas. Dicho de otra forma genera dos efectos: a) La eliminación de la unidad antigua sustituida. b) El reconocimiento de la unidad nueva.

Inspecciones generales por defectos(11)

Su costo se reconocerá en el importe en libros del elemento de propiedades, planta y equipo como una sustitución, si se satisfacen las condiciones para su reconocimiento (probabilidad de beneficio y costo fiable). Asimismo, se dará de baja cualquier importe en libros del costo de una inspección previa, que permanezca en la citada partida y sea distinto de los componentes físicos no sustituidos.

Adiciones

Unidades nuevas o ampliaciones hechas por separado de las unidades existentes. Por ejemplo la construcción de pisos adicionales a una construcción.

Debe tenerse en cuenta que los desembolsos realizados que constituyan mejoras efectuadas por los arrendatarios en los bienes que les hubieran sido cedidos y que deben quedar en el bien, es decir, que no puedan ser removidas cuando el bien deba ser devuelto al propietario, no deben reconocerse como gasto y por el contrario, deben reconocerse como un activo del arrendatario considerando como vida útil el que le corresponde, salvo que la vida del contrato sea menor.(11)

Desembolsos posteriores

Mantenimiento

A resultado del ejercicio.

Reemplazo de componentes

Se activa y se da de baja a los sustituidos.

Inspecciones generales

Se activará si cumple las condiciones para su reconocimiento y se dará de baja cualquier importe en libros precedente de una inspección previa.

(11) Producidas como condición para que el bien siga operando.

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## APLICACIÓN PRÁCTICA Intereses por construcción de activo apto Con fecha diciembre de 2010, una empresa adquiere un terreno con el propósito de construir una edificación en el plazo de un año para que funcione el área administrativa. Para ello incurre en un préstamo otorgado por una entidad financiera por el importe de S/. 75,000, incluido intereses ascendentes a S/. 7,350 por un plazo de 10 meses. ¿Cómo sería el tratamiento contable? Respuesta De acuerdo con el párrafo 4 de la NIC 23 un activo apto es aquel que requiere, necesariamente, de un periodo de tiempo sustancial antes de estar listo para su uso o para la venta, tal como ocurre en el caso planteado. En este sentido, teniendo en cuenta que el plazo de la construcción del bien será de un año, acorde con lo dispuesto en la NIC 23 Costos por préstamos, los intereses que procedan del préstamo otorgado por la entidad financiera, deberán incorporarse al costo del bien hasta la fecha en que se complete todas las actividades o prácticamente todas las actividades necesarias para preparar el activo para el uso al que va destinado. Consecuencia de lo anterior, los asientos por el reconocimiento del préstamo y los intereses aptos serían los siguientes: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 67,650 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 37 Activo diferido 7,350 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 45 Obligaciones financieras 75,000 451 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 4511 Instituciones financieras 455 Costos de financiación por pagar 4551 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 45511 Instituciones financieras x/x Por el préstamo recibido por la entidad financiera. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Costo y Gasto

Asimismo, por los intereses se deberá efectuar su control a través de la subcuenta intereses diferidos, como se muestra a continuación: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------67 Gastos financieros 204 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6731 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 67311 Instituciones financieras 37 Activo diferido 204 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el devengado de los intereses. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Por el destino de los intereses devengados: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 204 339 Construcciones y obras en curso 3398 Costo de financiación - Inmuebles, maquinaria y equipo 33981 Costo de financiación - Edificaciones 72 Producción de activo inmovilizado 204 725 Costos de financiación capitalizados 7251 Costos y financiación - Inversiones inmobiliarias 72511 Edificaciones x/x Por el destino de los intereses. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Para efectos del Impuesto a la Renta, los intereses siempre deben considerarse como gastos del periodo en la medida que exista causalidad, por lo tanto, deberá deducirse vía Declaración Jurada. En este sentido, las futuras depreciaciones que se realicen sobre el costo contable deberán para fines tributarios excluir la parte que corresponde a la depreciación de los intereses, que no serán deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría.

Mejora de un IME Una empresa tiene un vehículo de segunda mano que fue adquirido en enero de 2009, en vista que el motor de dicho vehículo tiene 47

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desperfectos, la empresa en enero de 2011 decide reemplazar dicho motor adquiriendo uno nuevo por el importe de S/. 17,700 (incluido IGV). ¿Cómo sería el tratamiento contable, si se sabe que la vida útil inicial fue de 4 años y con el nuevo motor se incrementa a 5 años a partir del reemplazo? Datos adicionales: Costo de adquisición del vehículo:

S/. 20,000

Depreciación acumulada:

S/. 10,000

Respuesta Dado que el motor corresponde a una pieza importante que solo puede ser utilizado en el vehículo, el desembolso por la mejora debe ser considerado como activo capitalizable. De lo anterior, el nuevo costo del activo sería el siguiente: Detalle Costo inicial del activo (-) Depreciación acumulada Importe de la mejora Nuevo valor del bien

S/. 20,000 -10,000 15,000 25,000

El asiento contable por la compra del nuevo motor sería: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 15,000 334 Unidades de transporte 3341 Vehículos motorizados 33411 Costo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 2,700 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 17,700 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la compra del motor. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Costo y Gasto

Ahora bien, en vista que el motor ha incrementado la vida útil del bien repercutiendo sobre los periodos que quedan de vida útil del activo, para efectos de la depreciación, una vez determinado el nuevo costo del vehículo que a la fecha de efectuada la mejora correspondería a la suma de S/. 25,000, este se distribuirá sistemáticamente a lo largo de su vida útil restante, que de acuerdo con los datos proporcionados corresponde a 5 años, es decir, a una tasa equivalente a 5%. Detalle

S/.

Nuevo valor del costo

25,000

Tasa de depreciación

20%

Depreciación anual

5,000

Depreciación mensual

417

El asiento tipo correspondiente a la depreciación mes a mes sería: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 417 681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 68143 Equipo de transporte 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 417 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39133 Equipo de transporte x/x Por la depreciación mensual del vehículo después de la mejora. ---------------------------------------- x --------------------------------------

En este orden de ideas a partir de realizada la mejora, la depreciación total estará compuesta por la depreciación proveniente del costo inicial y la depreciación proveniente del nuevo costo. Depreciación

S/.

Proveniente del costo inicial del activo

10,000

Proveniente del nuevo valor del costo

417

Total

10,417

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009 ¿Cuál es el tratamiento de los costos en los activos intangibles?

El costo de un activo intangible adquirido de forma separada comprende: a)

El precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir los descuentos comerciales y las rebajas; y

Cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto.

Son ejemplos de costos atribuibles directamente: a) Los costos de las remuneraciones a los empleados (según se definen en la NIC 19), derivados directamente de poner el activo en sus condiciones de uso; b) Los honorarios profesionales surgidos directamente de poner el activo en sus condiciones de uso; y c) Los costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente. El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un activo intangible finalizará cuando el activo se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. Por ello, los costos soportados por la utilización o por la reprogramación del uso de un activo intangible no se incluirán en el importe en libros del activo. Por ejemplo, los siguientes costos no se incluirán en el importe en libros del activo intangible: a) Los costos soportados cuando el activo, capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, no ha comenzado a utilizarse; y b) Las pérdidas operativas iniciales, como las generadas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el activo.

Costo y Gasto

Asimismo, son ejemplos de desembolsos que no forman parte del costo de un activo intangible: a)

Los costos de introducción de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costos de actividades publicitarias y promocionales);

Los costos de apertura del negocio en una nueva localización o dirigirlo a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de formación del personal); y

Los costos de administración y otros costos indirectos generales.

Cuando se adquiera un activo intangible en una combinación de negocios de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios, su costo será su valor razonable en la fecha de adquisición. El valor razonable de un activo intangible reflejará las expectativas acerca de la probabilidad de que los beneficios económicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad. Cuando un activo adquirido en una combinación de negocios sea separable o surja de derechos contractuales o de otro tipo legal, existirá información suficiente para medir con fiabilidad su valor razonable. De acuerdo con la NIC 38 y la NIIF 3 (revisada en 2008), una adquirente reconocerá un activo intangible de la adquirida, en la fecha de la adquisición, de forma separada de la plusvalía, con independencia de que el activo haya sido reconocido por la adquirida antes de la combinación de negocios. Esto significa que la adquirente reconocerá como un activo, de forma separada de la plusvalía, un proyecto de investigación y desarrollo en curso de la adquirida si el proyecto satisface la definición de activo intangible. De otro lado, la plusvalía generada internamente no se reconocerá como un activo. Sin embargo, en el caso de otros activos intangibles generados internamente que deban ser reconocidos como activos según la NIC 38, es decir, de aquellos que se hubiesen generado en la fase de desarrollo(12) que cumplan con las condiciones establecidas en la citada NIC(13).

(12) Si la entidad no fuera capaz de distinguir la fase de investigación de la fase de desarrollo en un proyecto interno para crear un activo intangible, tratará los desembolsos que ocasione ese proyecto como si hubiesen sido soportados solo en la fase de investigación. Por ende se reconocerán como gastos del periodo. (13) Si, y solo si, la entidad puede demostrar todos los extremos siguientes:

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El costo de un activo intangible generado internamente, a efectos del párrafo 24, será la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple las condiciones para su reconocimiento. El costo de un activo intangible generado internamente comprenderá todos los costos directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Son ejemplos de costos atribuibles directamente: a) Los costos de materiales y servicios utilizados o consumidos en la generación del activo intangible; b) Los costos de las remuneraciones a los empleados (según se definen en la NIC 19) derivadas de la generación del activo intangible; c) Los honorarios para registrar los derechos legales; y d) La amortización de patentes y licencias que se utilizan para generar activos intangibles. En la NIC 23, se establecen los criterios para el reconocimiento de los costos por intereses como componentes del costo de los activos intangibles generados internamente.

a) Técnicamente, es posible completar la producción del activo intangible de forma que pueda estar disponible para su utilización o su venta. b) Su intención de completar el activo intangible en cuestión, para usarlo o venderlo. c) Su capacidad para utilizar o vender el activo intangible. d) La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios económicos en el futuro. Entre otras cosas, la entidad debe demostrar la existencia de un mercado para la producción que genere el activo intangible o para el activo en sí, o bien, en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del mismo para la entidad. e) La disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo, para completar el desarrollo y para utilizar o vender el activo intangible. f) Su capacidad para medir, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo intangible durante su desarrollo.

Costo y Gasto

Medición inicial

Costo de un intangible

Obtenida por adquisición separada, comprende el costo de adquisición, aranceles de importación, impuestos no recuperables, deducido los descuentos. A lo anterior se añade los costos directamente atribuibles.

Generado internamente: Es la suma de los desembolsos incurridos desde que cumple las condiciones para su reconocimiento. Comprende todos los costos directamente atribuibles necesarios (párrafo 65).

Ejemplos de costos directamente atribuibles: i) los costos de las remuneraciones, ii) honorarios profesionales, iii) costos de comprobación que el activo funciona adecuadamente.

Los siguientes conceptos no son componentes del costo de los activos intangibles generados internamente: a)

Los gastos administrativos, de venta u otros gastos indirectos de carácter general, salvo que su desembolso pueda ser directamente atribuido a la preparación del activo para su uso;

Las ineficiencias identificadas y las pérdidas operativas iniciales en las que se haya incurrido antes de que el activo alcance el rendimiento normal planificado; y

Los desembolsos de formación del personal que ha de trabajar con el activo.

Otros ejemplos de desembolsos que se reconocen como un gasto en el momento en que se incurre en ellos son: a) Gastos de establecimiento (esto es, costos de puesta en marcha de operaciones), salvo que las partidas correspondientes formen parte del costo de un elemento del propiedades, planta y equipo, siguiendo lo establecido en la NIC 16. Los gastos de establecimiento pueden consistir en costos de inicio de actividades, tales como costos legales y administrativos soportados en la creación de una entidad con personalidad jurídica, desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación, una actividad o para comenzar una operación (costos de preapertura), o bien costos de lanzamiento de nuevos productos o procesos (costos previos a la operación). 53

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Desembolsos por actividades formativas.

Desembolsos por publicidad y actividades de promoción (incluyendo los catálogos para pedidos por correo).

Desembolsos por reubicación o reorganización de una parte o la totalidad de una entidad.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Modelo del costo en adquisición de activos intangible Una empresa adquirió un software de inventario de costos por el importe total de S/. 5,000 más IGV, el mismo que la empresa espera usar durante cinco años. ¿Cómo sería el tratamiento contable? Respuesta Para efectos contables, la adquisición del software corresponde a un activo intangible, dado que cumple con las características de la definición del mismo, es decir, satisface el criterio de identificabilidad, la empresa posee el control del activo y generará beneficios económicos futuros. Asimismo, se cumple con los criterios para su reconocimiento, es decir, es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a la empresa; y el costo del activo puede ser medido confiablemente. De lo anterior, el reconocimiento inicial del activo corresponde al importe pagado por su adquisición, siendo el asiento contable el siguiente: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------34 Intangibles 5,000 343 Programas de computadora (software) 3431 Aplicaciones informáticas 34311 Costo

Costo y Gasto

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 900 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 5,900 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4655 Intangibles x/x Por el reconocimiento del activo intangible. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Ahora bien, en aplicación del modelo del costo a efectos de su medición una vez realizado el reconocimiento inicial, el activo intangible se contabilizará por su costo menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor. A continuación procederemos a determinar la amortización para efectos de medir el bien bajo el modelo del costo. De acuerdo con los datos proporcionados el bien será utilizado durante un plazo de cinco años, de ello que la amortización del activo intangible se distribuirá sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil, tal como a continuación se muestra: Amortización contable Año 1

Año 2

Año 3

Año 4

Año 5

Total

1,000

1.000

1,000

5,000

El asiento contable sería: Asiento

Año 1

Año 2

Año 3

Año 4

Año 5

----------------------- x --------------------68

Valuación y deterioro de activos y 1,000 provisiones 682

1,000

Amortización de intangibles

6821 Amortización de intangibles Costo 68213 Programas de computadora (software) 39

Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 392

1,000

Amortización acumulada

3921 Intangibles - Costo

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39213 Programas de computadoras (software) x/x

Por la amortización del software.

----------------------- x ---------------------

De lo anterior y de acuerdo al modelo del costo el valor del bien por el año 1 al 5 sería el siguiente: Detalle Costo (-) Amortización acumulada (-) Pérdidas acumuladas por deterioro de valor Valor del software

Año 1

Año 2

Año 3

Año 4

Año 5

5,000

-1,000

-2,000

-3,000

-4,000

-5,000

4,000

3,000

2,000

1,000

Actividad de desarrollo Un laboratorio farmacéutico comenzó en 2012 la investigación de una fórmula para una vacuna contra la gripe, en 2013 inicia y culmina la etapa de desarrollo, incurriendo en diferentes desembolsos, tales como: En el desarrollo de la vacuna se ha incurrido en desembolsos por suministros y mano de obra de los terceros contratados a generar dicha vacuna por el monto de S/. 10,000 y S/. 20,000 respectivamente. ¿Cómo sería el asiento contable de los gastos incurridos teniendo en cuenta que la empresa tiene toda la intención y resulta factible comercializar la vacuna? Respuesta Bajo el entendido que se puede demostrar que cumple con los requisitos señalados en el párrafo 57 de la NIC 38, los desembolsos incurridos a partir de la fecha en que se puede demostrar lo anterior, deberá reconocerse como activo, empleando los siguientes asientos contables:

Costo y Gasto

ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 20,000 639 Otros servicios prestados por terceros 65 Otros gastos de gestión 10,000 656 Suministros 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 30,000 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el servicios de pruebas farmacéuticas. ---------------------------------------- x -------------------------------------34 Intangibles 30,000 349 Otros activos intangibles 72 Producción de activo inmovilizado 30,000 723 Intangibles x/x Por el desarrollo de la fórmula. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Una vez concluida la etapa de desarrollo, es decir, existe una patente, que cumplirá la condición de identificabilidad e incluso puede ser transferido a terceros, debe reconocerse el activo intangible propiamente, tal como a continuación se muestra: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------34 Intangibles 30,000 342 Patentes y propiedad industrial 3421 Patentes 34211 Costo 34 Intangibles 30,000 349 Otros activos intangibles x/x Por el reconocimiento del activo intangible al concluir la etapa de desarrollo. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Adquisición de una marca de zapatillas Una empresa dedicada a la confección de zapatos, con la finalidad de expandir su actividad, decide comercializar zapatillas y para ello adquiere una marca. ¿Cómo sería el tratamiento contable si se sabe que la marca adquirida costó S/. 100,000 más IGV?

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Respuesta En el caso planteado, nos encontramos ante un bien que es identificable, es controlable por la empresa adquirente y genera beneficios económicos futuros. Asimismo, dado que tiene un costo medible confiablemente y que generará para la empresa adquirente beneficios económicos a través de la venta de los productos que comercializa con la marca adquirida, deberá reconocerse como activo. De esta manera, la adquisición de la marca se debe de realizar el siguiente asiento contable: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------34 Intangibles 100,000 342 Patentes y propiedad industrial 3422 Marcas 34221 Costo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 18,000 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 118,000 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4655 Intangibles x/x Por el reconocimiento del activo intangible al concluir la etapa de desarrollo. ---------------------------------------- x --------------------------------------

010

¿Cuál es el tratamiento de los costos de acciones en inversiones efectuadas?

En principio, debe indicarse que una acción califica como un instrumento de patrimonio(14) de conformidad con lo señalado por la NIC 32 Instrumen(14) Según lo señalado en las definiciones contenidas en el párrafo 11 de la NIC 32 un instrumento de patrimonio es cualquier contrato que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de una entidad, después de deducir todos sus activos. Al respecto, las acciones representan la participación que tiene el propietario de la misma sobre una parte del patrimonio de la empresa emisora de tales títulos.

Costo y Gasto

tos financieros: Presentación, y por ende, para quien lo posee constituye un activo financiero según el párrafo 11 de la citada NIC que establece que, entre otros, un instrumento de patrimonio de otra entidad es un activo financiero. Acorde con lo anterior, siendo un activo financiero(15), le resulta aplicable la NIC 32 Instrumento financieros: Presentación, la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición, y la NIIF 9 Instrumentos financieros, sin embargo, entre otros instrumentos financieros excluidos del tratamiento previsto en las citadas normas se hallan las participaciones en subsidiarias y asociadas que se contabilicen de acuerdo a lo dispuesto en la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados(16) y la NIC 28 Inversiones en asociadas(17), salvo que de acuerdo con estas, se contabilicen las inversiones de acuerdo con la NIC 39 o NIIF 9(18), según corresponda. Sobre el particular, la NIC 27 señala que las inversiones en subsidiarias corresponden a las inversiones en otras empresas en las que se posee el control. A estos efectos, entiende la citada NIC el control como el poder para dirigir las políticas financieras y de operación de una entidad, para obtener beneficios de sus actividades, lo que se presume que existe, entre otros, cuando la controladora posee, directa o indirectamente a través de otras subsidiarias, más de la mitad del poder de voto en la entidad, es decir más del 50% de las acciones con derecho de gestión. De otro lado, la NIC 28 regula las inversiones en asociadas, entendidas estas como las entidades sobre las que el inversor posee influencia significativa, es decir, sobre las que se posee el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de operación de la participación, sin llegar a tener el control absoluto ni el control conjunto de la misma. Entre otros, esta NIC presume que se ejerce influencia significativa cuando se posee, directa

(15) En general, la NIC 32 establece que los instrumentos financieros son cualquier contrato que dan lugar a un activo financiero en una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra entidad. (16) Actualmente, Estados financieros separados. (17) Actualmente Inversiones en asociadas y negocios conjuntos. (18) Actualmente se ha eliminado lo dispuesto en los párrafos 10 a 57 de la NIC 39 regulando en la NIIF 9 el reconocimiento y baja en cuentas, la clasificación y la medición de los activos y pasivos financieros.

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o indirectamente, el veinte por ciento (20%) o más del poder de voto en la empresa en que se invierte. De lo anterior, a manera de resumen general de lo antes expuesto sobre los tipos de inversiones en otras empresas se presenta el siguiente cuadro: INVERSIONES EN EMPRESAS

Inversiones financieras

% participación

Relación

Norma aplicable

Tratamiento

Corriente

Cualquiera

Sin influencia

NIC 39

Valor justo(1)

% > 50% (subsidiaria)

Control

NIC 27

Consolidación

20% < % < 50% (asociada)

Influencia relevante

NIC 28

Método VPP

% < 20% (no relevantes)

Sin Influencia

NIC 39

Valor justo(2)

No Corriente

(1) Inversiones mantenidas para su comercialización (held for trading). (2) Disponibles para la venta (available for sale),

Por otro lado, el “método de participación patrimonial” es el procedimiento contable por el cual una entidad registra su inversión ordinaria en otra, constituida en su subordinada o controlada, inicialmente al costo para posteriormente aumentar o disminuir su valor de acuerdo con los cambios en el patrimonio de la subordinada subsecuentes a su adquisición, en lo que le corresponda según su porcentaje de participación. A estos efectos, el porcentaje de participación debe calcularse dividiendo el total del capital suscrito y pagado o capital social poseído por la matriz 60

Costo y Gasto

o controlante en la subordinada, entre el total del capital suscrito y pagado o capital social de esta última, excluyendo de una y otra base el capital correspondiente a los aportes con dividendo preferencial y sin derecho a voto. Antes de calcular dicho porcentaje, el capital de la subordinada, así como la participación de la matriz o controlante, deben incrementarse en lo que corresponda a los aportes irrevocables, tales como dividendos pagaderos en acciones, que a pesar de haber sido decretados por la subordinada aún no estén reflejados en la cuenta de capital suscrito por estar pendiente el cumplimiento de requisitos legales.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Método de la participación patrimonial Una empresa realiza una inversión por el importe de S/. 10,000 que representa el 40% del capital social de la empresa en la que se invierte. A dicha fecha, enero de 2012, el patrimonio de la empresa en la que se invirtió asciende a S/. 30,000. ¿Cómo sería el tratamiento de la inversión teniendo en cuenta que el patrimonio al 31/12/2012 se incrementó en S/. 30,000? Respuesta Ahora bien, en vista que el valor de participación patrimonial es un modelo de medición de acuerdo con el párrafo 11 de la NIC 28 Inversiones en asociadas que implica que se registre la inversión inicialmente al costo para luego ajustarse, incrementándose o disminuyéndose según las variaciones patrimoniales en la entidad en la que se participa. Con base en lo anterior, por el incremento del patrimonio ocurrido en el ejercicio 2012 deberá efectuarse un ajuste a la inversión en función al incremente en el patrimonio. En este sentido, toda vez que la empresa invertida incremente su patrimonio en S/. 30,000 generará que la inversión de la empresa incremente en S/. 12,000 (S/. 30,000 x 40%). Ahora bien, considerando que el incremento generado en la empresa en la que se invierte es consecuencia del resultado del periodo y no de 61

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otra cuenta del patrimonio, este incremento deberá afectar el resultado de este periodo. En este orden de ideas, para aplicar este método se deberá efectuar el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------30 Inversiones mobiliarias 12,000 302 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial 3022 Acciones representativas de capital social - Comunes 30223 Participación patrimonial 77 Ingresos financieros 12,000 778 Participación en resultados de entidades relacionadas 7781 Participación en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el método del valor patrimonial x/x Por el mayor valor según porcentaje de participación. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Tributariamente, el ingreso que se reconoce como consecuencia del ajuste no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, toda vez que este ingreso no califica como renta de acuerdo con los supuestos descritos en la Ley del Impuesto a la Renta. En este sentido deberá ser deducido vía declaración jurada del Impuesto a la Renta.

011

¿Qué es el gasto?

Eric Kohler(19) define gasto como el costo expirado, es decir, cualquier partida o clase de costo de una actividad (o pérdida sufrida en su realización); erogación presente o pasada sufragando el costo de una operación presente, o representando un costo irrecuperable o una pérdida; un gasto derivado de castigar (o rebajar) el valor en libros de una partida de activo fijo; se usa con frecuencia dicho término conjuntamente con alguna palabra o expresión calificativa que denota una función, una organización o un periodo de tiempo; como gastos de venta, gastos de fábrica o gastos mensuales. Asimis-

(19) KOHLER, Eric. Diccionario para Contadores. Editorial Limusa, S.A. de C.V., Grupo Noriega Editores, Balderas 95, México, D.F., 1995, p. 269.

Costo y Gasto

mo agrega, cualquier erogación cuyos beneficios no se extienden más allá del periodo presente. Por su parte, el literal b) del párrafo 70 del Marco Conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros define a los gastos como los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio. Usualmente, agrega el párrafo 78 del citado Marco Conceptual, los gastos toman la forma de una salida o depreciación de activos, tales como efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, inventarios o propiedades, planta y equipo. Asimismo, la definición de gastos incluye tanto las pérdidas como los gastos que surgen en las actividades ordinarias de la empresa. Entre los gastos de la actividad ordinaria se encuentran, por ejemplo, el costo de las ventas, los salarios y la depreciación.

COSTO VS. GASTOS

Costo

Gasto

No se consume inmediatamente y genera beneficios económicos futuros

Se consume inmediatamente y no genera beneficios

Genera beneficios o se consume

Estado de resultados

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012

¿Cuáles son los tipos de gasto?

Los ingresos y gastos pueden presentarse de diferentes formas, en el estado de resultados, al objeto de suministrar información relevante para la toma de decisiones económicas. Entre los gastos de la actividad ordinaria se encuentran, por ejemplo, el costo de las ventas, los salarios y la depreciación. Conforme con el párrafo 101 de la NIC 1 Estados financieros, los gastos se subclasifican para destacar los componentes del rendimiento financiero en una de las dos formas que se describen a continuación: Método

Descripción

De la “naturaleza de los gastos”

Una entidad agrupará gastos dentro del resultado de acuerdo con su naturaleza (por ejemplo depreciación, compras de materiales, costos de transporte, beneficios a los empleados y costos de publicidad).

En “función de los gastos” o del Por este método se clasifican los gastos de acuerdo con su función como par“costo de las ventas” te del costo de las ventas o, por ejemplo, de los costos de actividades de distribución o administración. Como mínimo una entidad revelará, según este método, su costo de ventas de forma separada de otros gastos. Una entidad que clasifique los gastos por función revelará información adicional sobre la naturaleza de ellos, donde incluirá los gastos por depreciación y amortización y el gasto por beneficios a los empleados. Estado de resultados por los años terminados el 31 de diciembre de 2012 y 2011 (en miles de nuevos soles) Notas Ingresos de actividades ordinarias

2012

2011

Costo de ventas

Ganancia (pérdida) bruta

Gastos de ventas y distribución

Gastos de administración

Ganancia (pérdida) de la baja en activos financieros medidos al costo amortizado

Otros ingresos operativos

Otros gastos operativos

Otras ganancias (pérdidas)

Ganancia (pérdida) por actividades de operación

Ingresos financieros

Gastos financieros

Costo y Gasto

Diferencias de cambio neto

Otros ingresos (gastos) de las subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas

Ganancias (pérdidas) que surgen de la diferencia entre el valor del libro anterior y el valor justo de activos financieros reclasificados medidos a valor razonable

Diferencia entre el importe en libros de los activos distribuidos y el importe en libros del dividendo a pagar

Resultado antes del impuesto a las ganancias

Gasto por impuesto a las ganancias

Ganancia (pérdida) neta de operaciones continuadas

Ganancia (pérdida) procedente de operaciones discontinuadas, neta del impuesto a las ganancias

Ganancia (pérdida) neta del ejercicio

A continuación se muestra la clasificación de los gastos por naturaleza, de acuerdo con el Plan Contable General Empresarial, aprobado mediante Resolución Nº 043-2010-EF/94(20): Cuenta

Descripción

60. Compras

Acumula las compras de bienes que efectúa la empresa, para destinarlos a la venta o para incorporarlos al proceso productivo. Las subcuentas distinguen los bienes adquiridos de acuerdo con su naturaleza y su relación con el elemento 2 de Existencias.

61. Variación de existencias

Acumula las variaciones en los saldos de existencias de mercadería, materias primas, materiales auxiliares y suministros, y envases y embalajes, para un periodo.

62. Gastos de personal, directores y gerentes

Agrupa las subcuentas que representan las remuneraciones a que tiene derecho el trabajador, tanto en efectivo como en especie así como las distintas contribuciones para seguridad y previsión social, y en general, todas las cargas que lo benefician. Incluye por extensión, las dietas a los miembros del Directorio de la empresa.

63. Gastos de servicios pres- Agrupa las subcuentas que acumulan los gastos de servicios prestados por terceros tados por terceros a la empresa. 64. Gastos por tributos

Agrupa las subcuentas que acumulan los impuestos, tasas y contribuciones de cargo de la empresa, establecidos por el gobierno nacional, el gobierno regional y el gobierno municipal o local.

65. Otros gastos de Gestión Agrupa las subcuentas que acumulan otros gastos de gestión que por su naturaleza no se consideran como consumo de bienes relacionados con la producción o la prestación de servicios, ni como remuneración de los factores de la producción (gastos de personal, tributos, intereses, depreciaciones y provisiones del ejercicio). 66. Pérdida por medición Agrupa las subcuentas que acumulan las disminuciones de valor de activos no finande activos no financie- cieros en comparación con su valor en libros, cuando son medidos al valor razonable. ros al valor razonable

(20) Vigente a partir del 1 de enero de 2011, con aplicación optativa para el ejercicio 2010.

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67. Gastos financieros

Agrupa las subcuentas que acumulan los intereses y gastos ocasionados por la obtención de recursos financieros temporales y financiamiento de operaciones comerciales o por efectos de la diferencia en cambio, así como la pérdida por medición de activos y pasivos financieros al valor razonable.

68. Valuación y deterioro Agrupa las subcuentas que acumulan el consumo de beneficio económico incorporade activos y provisio- do en activos a largo plazo; la pérdida de valor de activos por medición a su valor ranes zonable; y, los gastos por provisiones que dan lugar al reconocimiento paralelo de un pasivo de monto u oportunidad inciertos.

De conformidad con el Plan Contable General Empresarial en lo que hace a los gastos por función, las cuentas de gastos por naturaleza 62 Gastos de personal, directores y gerentes; 63 Gastos de servicios prestados por terceros; 64 Gastos por tributos; 65 Otros gastos de gestión; y 68 Valuación y deterioro de activos y provisiones, se trasladan a cuentas de acumulación por función, de acuerdo con la presentación que resulte más adecuada a las actividades de cada empresa, y de acuerdo con requerimiento de organismos supervisores, en los que les sea aplicable. Una presentación mínima por función, incluye, sin limitarse, a los gastos de administración y gastos de venta o comercialización. Otras categorías de función que pueden ser acumuladas en esta cuenta son las de: investigación y desarrollo a que se refiere específicamente la NIC 38 Intangibles, la gestión medioambiental y la de proyectos. Agrega el citado Plan que los gastos acumulados en las cuentas: 66 Pérdida por medición de activos no financieros al valor razonable y 67 Gastos financieros, no requieren una acumulación por función, sino más bien, en diversos casos, una presentación en líneas separadas, después del resultado de operación y antes del resultado antes de participaciones e impuestos. Asimismo, de acuerdo con el Plan Contable General, se define al costo histórico como una base de medición, por la cual el activo se registra por el importe de efectivo y otras partidas que representan obligaciones, o por el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de la adquisición; el pasivo, por el valor del producto recibido a cambio de incurrir en una deuda, o, en otras circunstancias, por la cantidad de efectivo y otras partidas equivalentes que se espera pagar para satisfacer la correspondiente deuda, en el curso normal de la operación.

Costo y Gasto

Tipos de gastos

Asociados con productos

Costo activo

Asociados con periodos futuros

• Inmuebles, maquinaria y equipo • Intangibles • Gastos pagados por adelantado

Asociados con el periodo

Gasto

Estado de resultados

013

¿Qué es el costo de ventas?

Corresponde al importe del costo de las unidades (bienes) que se han vendido, es decir, corresponde a aquellos montos que se llevan contra los ingresos únicamente cuando han contribuido a generarlos en forma directa. Sobre el particular, conforme con el párrafo 34 de la NIC 2 se señala que cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de estos se reconocerá como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operación. Cuando se puede identificar el bien que sale se emplea su costo específico, sin embargo, en aquellos casos en que los bienes son similares y no puede identificarse con exactitud los bienes que quedan; a efectos de determinar dicho costo se emplean supuestos de flujos de costos que pretenden simular el movimiento de los mismos, ayudando a determinar el costo unitario de los inventarios, tal como se muestra en el cuadro adjunto:

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¿Puede identificarse la existencia?

SÍ

Identificación específica

- PEPS (o LIFO) - Promedio

No obstante lo anterior, la NIC 2 Existencias permite la utilización de otras dos técnicas: i) costo estándar, y ii) método de inventario al detalle o minoristas, en la medida que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo. Acorde con la NIC 2, la entidad solo utilizará la misma fórmula de costos para todos los inventarios que tenga una naturaleza y uso similar. En este sentido, puede justificarse la utilización de fórmulas de costos diferentes para los inventarios con una naturaleza o uso diferente. ¿Tienen naturaleza o uso distinto?

Se debe aplicar el mismo método

SÍ

Se puede aplicar un método distinto

Sin perjuicio de lo anterior, la diferencia en la ubicación geográfica de los inventarios (o en las reglas fiscales correspondientes) no es, por sí misma, motivo suficiente para justificar el uso de fórmulas de costo diferentes.

Costo y Gasto

## APLICACIÓN PRÁCTICA Fórmulas de costos diferentes Una empresa que se dedica a la comercialización de frutas, con la intención de ampliar su giro de negocio decide exportar conservas de frutas mixtas a partir del mes de agosto. A la fecha, la empresa utiliza como fórmula de costeo de inventario el método de primeras entradas primeras salidas (FIFO), sin embargo, desea utilizar como fórmula de costeo para las conservas de frutas mixtas el método de promedio ponderado. ¿Es correcta la aplicación de un método de costeo diferente? ¿Es ello aceptable tributariamente? Datos adicionales: • El 02/08/2013 produce 1,000 conservas de fruta mixta, c/u por S/. 10. • El 09/08/2013 exporta 400 conservas de fruta mixta. • El 16/08/2013 produce 1,000 conservas de fruta mixta, c/u por S/. 14. • El 23/08/2013 exporta 400 conservas de fruta mixta. Respuesta Acorde con el párrafo 13 de la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, una entidad debe aplicar sus políticas contables, dentro de las cuales se encuentran los métodos de costeo, de manera uniforme a menos que una NIIF requiera o permita establecer categorías de partidas para aplicar diferentes políticas. A estos efectos, la NIC 2 Existencias señala expresamente como regla general que las empresas deben de utilizar una misma fórmula de costos para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso similares. En este sentido, añade que para los inventarios con una naturaleza o uso diferente puede estar justificada la utilización de fórmulas de costo también diferentes. 69

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En el caso planteado, dentro de la misma empresa, además de la naturaleza distinta de las frutas y las conservas, debe agregarse que las frutas utilizadas en un segmento de operación (comercialización de frutas) tienen un uso diferente del que se da a la misma fruta, en otro segmento de operación (exportación de la fruta en conservas); motivo suficiente para justificar el uso de fórmulas de costo diferentes, tal como lo establece el párrafo 26 de la NIC 2 Existencias. De lo anterior, la empresa sí puede emplear diferentes fórmulas de costo, es decir, puede continuar usando el método PEPS para la comercialización de frutas y utilizar el método promedio ponderado para la exportación de las conservas de frutas mixtas. A continuación, veamos cómo sería el llenado del kardex teniendo en cuenta los datos proporcionados y el método promedio ponderado: Kardex Entrada Fecha

Documento

Salida

Cantidad

Costo Unitario

Costo Total

1,000

10,000

1,000

14,000

Cantidad

Costo Unitario

Saldo Costo Total

Saldo Inicial 02/08/2013

001-1

09/08/2013

003-1

16/08/2013

001-2

23/08/2013

003-2

400

2,000

24,000

4,000

400

12.5

5,000

800

22.5

9,000

Cantidad

Costo Unitario

Costo Total

1,000

10,000

600

6,000

1,600

12.5

20,000

1,200

12.5

15,000

De acuerdo con el cuadro anterior, para reconocer el costo de las conservas de fruta mixta vendidas en el periodo se deberá efectuar el siguiente asiento para dar salida a las existencias: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------69 Costo de ventas 9,000 692 Productos terminados 21 Productos terminados 9,000 211 Productos manufacturados x/x Por el costo de venta de las conservas de frutas mixtas. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Costo y Gasto

Desde el punto de vista tributario, si bien se exige también la uniformidad en el método de costeo, no existe de manera expresa una prohibición en la Ley del Impuesto a la Renta para aplicar políticas diferentes a bienes distintos. Por el contrario, consideramos que resulta válido aplicar métodos diferentes a bienes distintos. Por consiguiente, el tratamiento dispuesto por la NIC 2, también sería aceptable para fines fiscales.

014

¿Qué es el gasto de administración?

Acorde con Eric Kohler corresponde a la clasificación de los gastos incurridos en la dirección general de una empresa en su conjunto, en contraste con los gastos de una función más específica, como la de fabricación o de ventas. En este sentido, las partidas que se agrupan bajo este rubro varían de acuerdo con la naturaleza del negocio; aunque, por regla general, abarcan los sueldos de los funcionarios superiores, la renta y otros gastos generales de oficina. Son aquellos gastos que tiene que ver directamente con la dirección y conducción del negocio. Contienen los salarios del Gerente General, secretarias, contadores, alquileres de oficinas, papelería de oficinas, suministros y equipo de oficinas, transporte de personal administrativo, combustible de gerentes, entre otros, e incluyen los gastos de selección y reclutamiento de personal. De acuerdo con Julio Panez Meza(21) comprende los siguientes gastos: •

Gastos del local administrativo.

•

Honorarios de contadores y auditores.

•

Gastos de cobranza y crédito.

•

Depreciación de activos fijos de oficina.

(21) PANEZ MEZA, Julio. Diccionario: Contabilidad-Economía y Finanzas. Tomo II, Iberoamericana de Editores S.A., Lima, p. 227.

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•

Gastos de abogados y judiciales.

•

Útiles de escritorio y similares.

•

Papelería e impresos.

015

¿Qué es el gasto de ventas?

Para Kohler corresponde a cualquier gasto o clase de gastos incurridos en la venta o distribución. Ejemplos: sueldos de los vendedores, comisiones y gastos de viaje, publicidad, sueldos y gastos del departamento de ventas, muestras, gastos de crédito y cobranzas. De acuerdo con Julio Panez Meza(22) comprende los siguientes gastos: •

Gastos de propaganda y publicidad.

•

Gastos de entrega.

•

Gastos del local destinado a las ventas.

•

Sueldos del personal de ventas.

•

Gastos de viaje de los vendedores.

•

Gastos de embarque.

016

¿Qué es el gasto financiero?

Es el gasto que refleja el costo de capital o el costo que representa para la empresa financiarse con terceros. Es el costo de los pasivos, es decir, de las deudas que tiene la empresa. El más importante es el interés que se paga sobre las deudas con bancos o con terceros, también las comisiones que se pagan cuando se formalizan préstamos, algunos servicios bancarios que tienen que ver con financiamiento, etc. (22) Ob cit., p. 231.

Costo y Gasto

017

¿Qué debe entenderse por costo de enajenación de otros activos?

Corresponde al costo de bienes distintos de los bienes que son objeto del giro de la empresa que son transferidos a terceros.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Venta de activo fijo revaluado Con fecha 30/05/2013 la empresa C & F vende un activo fijo revaluado al cierre del ejercicio 2012, para ello realiza una tasación a la fecha de la venta, la cual resulta que el bien tiene un valor de mercado ascendente a S/. 32,000 (no incluye IGV). ¿Cómo sería el tratamiento contable? Datos adicionales: Detalle Original Revaluación Total

Costo

Depreciación

100,000

76,000

Valor en libros al 30/05/2013 24,000

25,000

19,000

6,000

125,000

95,000

30,000

Respuesta De conformidad con el párrafo 67 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, un activo fijo será dado de baja de libros cuando, entre otros, la empresa se desapropie del mismo. En este sentido, al final del mes de mayo deberá darse de baja en libros el bien enajenado reconociéndose cualquier ganancia o pérdida obtenida en la transacción. A estos efectos, la pérdida o ganancia derivada de la baja en cuentas de un activo fijo, se determinará como la diferencia entre el importe neto que, en su caso, se obtenga por la venta y el importe en libros del bien, correspondiendo en el caso planteado al siguiente: Cuentas

Efecto de la baja del activo

Valor de venta

Valor neto en libros Ganancia

S/. 32,000 S/. 30,000 S/. 2,000

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De lo anterior, podemos apreciar que la venta del activo fijo genera una ganancia a favor de la empresa que de conformidad con el párrafo 68 de la mencionada NIC, se incluirá en el resultado del periodo, pero no podrá clasificarse como ingresos de actividades ordinarias. A continuación veamos cómo serían los asientos contables: • Por la venta del activo fijo: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 37,760 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1682 Otras cuentas por cobrar diversas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 5,760 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 75 Otros ingresos de gestión 32,000 756 Enajenación de activos inmovilizados x/x Por venta de activo fijo revaluado. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Para determinar la fecha de la venta del activo, la empresa aplicará los criterios establecidos en la NIC 18 Ingresos, para el reconocimiento de ingresos por ventas de bienes. Para efectos tributarios el importe reconocido como ingreso, es decir, la suma a recibir o recibida del cliente, formará parte de los ingresos netos gravables mensuales del mes de mayo a efectos de determinar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del referido periodo. • Por la baja del bien revaluado: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------65 Otros gastos de gestión 30,000 655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operaciones discontinuadas 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 95,000 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 76,000 39132 Maquinarias y equipos de explotación

Costo y Gasto

3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluación 19,000 39142 Maquinarias y equipos de explotación 33 Inmuebles, maquinarias y equipos 125,000 333 Maquinarias y equipos de explotación 3331 Maquinarias y equipos de explotación 33311 Costo de adquisición o construcción 100,000 33312 Revaluación 25,000 x/x Por la baja de libros del activo fijo revaluado. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Es importante señalar que si bien para fines financieros el costo del bien enajenado asciende a S/. 30,000, ello no es así para fines tributarios, toda vez que el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta no reconoce como costo computable de los bienes enajenados el valor revaluado, además conforme con el artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la revaluación no tiene incidencia tributaria ni modifica el costo de adquisición del bien. En este sentido, al final del periodo a efectos de determinar el resultado del activo fijo enajenado, deberán considerarse las siguientes cifras: Valor de venta Costo de adquisición Utilidad tributaria

S/. 32,000 24,000 8,000

Acorde con lo anterior, la empresa deberá adicionar vía Declaración Jurada el importe de S/. 6,000 (S/. 8,000 - S/. 2,000) que corresponde al ingreso no reconocido financieramente como consecuencia del mayor valor revaluado. En relación con el pasivo tributario diferido que la empresa debe haber reconocido en el ejercicio en que efectuó la revaluación, debemos manifestar que deberá ser cancelado en este ejercicio por ser el periodo en el cual se efectúa la enajenación del bien revaluado.

Venta de patente Una empresa desea vender una patente, la misma que fue adquirida hace 8 años y a la fecha su valor en libros asciende a S/. 8,000, neto de una amortización equivalente a S/. 32,000. ¿Cómo se debe contabilizar la venta del intangible por el valor de S/. 11,800 (incluido IGV)? 75

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Respuesta En el caso planteado la empresa contaba con un bien que le permitía obtener beneficios económicos y con oportunidad de la transferencia en propiedad de la patente, acorde con el párrafo 112 de la NIC 38 Intangibles, deberá dar de baja. Si bien de acuerdo con el párrafo 113 de la NIC 38 Intangibles, la pérdida o ganancia surgida al dar de baja un activo intangible, se determinará como la diferencia entre el importe neto obtenido por su venta o disposición, y el importe en libros del activo, deben reconocer cada uno de estos efectos de manera independiente tal como se mostrará en los siguientes asientos: Registro del retiro o baja del importe en libros del activo: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------65 Otros gastos de gestión 8,000 655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operaciones discontinuadas 6551 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados 65514 Intangibles 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 32,000 392 Amortización acumulada 3921 Intangibles - Costo 39212 Patentes y propiedad industrial 34 Intangibles 40,000 342 Patentes y propiedad industrial 3421 Patentes 34211 Costo x/x Por la baja en libros de la patente. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Registro del importe a recibir por la venta del activo intangible: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 11,800 165 Venta de activo inmovilizado 1654 Intangibles

Costo y Gasto

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 1,800 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 75 Otros ingresos de gestión 10,000 756 Enajenación de activos inmovilizados 7565 Intangibles x/x Por la venta del activo intangible. ---------------------------------------- x --------------------------------------

De esta manera, a efectos de determinar el correspondiente pago a cuenta del Impuesto a la Renta, deberá considerar dentro de los ingresos netos mensuales, el importe a recibir como consecuencia de la enajenación de la patente. A efectos de la presentación de la información financiera, se deberá mostrar de manera neta en el estado de ganancias y pérdida de acuerdo con el manual para la preparación de la información financiera. Finalmente, es importante señalar que como consecuencia de la transferencia, la empresa deberá emitir el correspondiente comprobante de pago incorporando IGV. En efecto esta operación se encontrará afecta con el IGV, dado que en este caso, el intangible se encuentra sujeto a la definición dispuesta por el inciso b) del artículo 3 de la Ley del IGV y por ende se encontrará gravada al tratarse de la venta de un bien mueble en el país.

018

¿En qué oportunidad se deben de reconocer los gastos?

La base de la acumulación o del devengo contable sobre la cual se elaboran los estados financieros de acuerdo con el párrafo 22 del Marco Conceptual implica que los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan. En este sentido, en el caso específico del gasto para ser objeto de reconocimiento debe cumplir con las siguientes dos condiciones:

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Sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa; y

La partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad(23).

Respecto de la primera condición, el párrafo 85 del Marco Conceptual señala que el concepto de probabilidad se utiliza, en las condiciones para su reconocimiento, con referencia al grado de incertidumbre con que los beneficios económicos futuros asociados al mismo llegarán a, o saldrán, de la empresa. Para este fin, el concepto tiene en cuenta la incertidumbre que caracteriza el entorno en que opera la empresa. De ahí que, si bien buena parte de las cuentas por cobrar se espera que sea cobrable, se considera normalmente probable un cierto grado de impago, y por tanto, se reconoce un gasto que representa la reducción esperada en los beneficios económicos por tal motivo. Finalmente, la segunda condición se refiere que se requiere una medida libre de error material y de sesgo o prejuicio, sin perjuicio de lo cual, señala el párrafo 86 del Marco Conceptual que el costo o valor estimado con base en el uso de estimaciones razonables dado que es una parte esencial de la preparación de los estados financieros, no menoscaba su fiabilidad. Por todo lo antes expuesto, el párrafo 94 del citado Marco Conceptual concluye que se debe reconocer un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y además el gasto puede medirse con fiabilidad. En ese sentido, en aplicación del principio de partida doble, el reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos (por ejemplo, la acumulación o el devengo de salarios, o bien la depreciación del equipo).

(23) La fiabilidad según el párrafo 31 del Marco Conceptual implica que esté libre de error material y de sesgo o prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar, o de lo que puede esperarse razonablemente que represente.

Costo y Gasto

## APLICACIÓN PRÁCTICA Seguros pagados por adelantado Una empresa contrata los servicios de una compañía de seguros, contra todo riesgo respecto a los bienes de propiedad de la empresa. La vigencia del contrato es de un año, empezando desde el 1 de marzo de 2013 al 30 de febrero de 2014. El importe desembolsado por la empresa para asegurar sus bienes asciende al monto de S/. 2,400 (más IGV), que es cancelado en dos cuotas del cincuenta por ciento cada una en los meses de marzo y abril. ¿En qué oportunidad se reconoce el gasto? Respuesta Sobre la base del criterio del devengado, las operaciones se reconocen cuando ocurren y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo, asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan. Considerando lo anterior, no puede reconocerse como gasto el monto total de lo desembolsado. En efecto, en el caso planteado, teniendo en cuenta que se obtendrá beneficios en el lapso de un año, deberá distribuirse el gasto de una manera sistemática y racional durante dicho tiempo, reconociendo solo como gasto del ejercicio 2013 aquella parte que se hubiera consumido. Con la finalidad de mostrar la distribución en función al tiempo en el cual se consumirá los beneficios económicos ligados al seguro contratado, se muestra a continuación la distribución del gasto para los ejercicios 2013 y 2014: Devengamiento Año 2013

Año 2014

Mar

Abr

May

Jun

Jul

Ago

Set

Oct

Nov

Dic

Ene

Feb

200

Total 2,400

Ahora bien, dado que la empresa no realiza al inicio del contrato del seguro el total del pago adelantado, sino una parte (50% en marzo) y la otra parte (50%) en el mes de abril, ello requerirá que se efectúen los siguientes asientos tanto en octubre como en diciembre: 79

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ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------18 Servicios y otros contratados por anticipado 1,200 182 Seguros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 216 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,416 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el seguro contra todo riesgo. ---------------------------------------- x -------------------------------------42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,416 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 1,416 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación del 50% al seguro. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Asimismo, el asiento por el pago adelantado del 50% restante efectuado en abril sería: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------18 Servicios y otros contratados por anticipado 1,200 182 Seguros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 216 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,416 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el seguro contra todo riesgo. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Por otro lado, para reconocer el consumo de los beneficios económicos que le reporta tener asegurado sus bienes, deberá asignarse la parte que cubre el periodo de marzo a diciembre de 2013, tal como se muestra a continuación: 80

Costo y Gasto

Asiento

Mar

Abr

May

Jun

…

Dic

-----------------------x-----------------------65 Otros gastos de gestión 200 200 200 200 200 200 651 Seguros 18 Servicios y otros contratados por anticipado 200 200 200 200 200 200 182 Seguros x/x Por el devengamiento del gasto de seguro. -----------------------x------------------------

Igualmente, por el pago del 50% restante del seguro contratado se efectuará el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,416 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 1,416 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación del 50% al seguro. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Gastos preoperativos Con fecha marzo de 2013 se constituye una empresa, incurriendo en diversos gastos iniciales, tales como a continuación se muestra: Detalle Elaboración de escritura pública por la notaria

S/. 1,000

Suscripción de la escritura pública de constitución por los socios

500

Inscripción de la entidad en los registros públicos

100

Legalización ante notario público de los libros y registros contables

300

Pago por derecho de licencia de funcionamiento en la municipalidad

150

Total

2,050

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¿Cómo sería el tratamiento contable? Respuesta Los gastos preoperativos corresponden a desembolsos que realizan las empresas antes del inicio de sus operaciones, tales como licencia, registros en instituciones, libros de contabilidad, etc. y que la empresa incurre antes del inicio de operaciones. En este orden de ideas, se trata de gastos que se incurren durante aquella etapa en la cual aún la empresa no ha iniciado operaciones, pero que son necesarios para su funcionamiento respecto de los cuales no se adquiere, ni crea ningún activo, ni intangible ni de otro tipo que pueda ser reconocido como tal. Consecuencia de lo anterior, estos deben reconocerse como gasto del periodo, es decir, se reconocerá como un gasto en el momento en que se incurra en él, tal como lo establece el párrafo 69 de la NIC 38 Activos intangibles. De lo señalado anteriormente, el asiento contable a realizar para registrar las obligaciones incurridas por la compañía sería el siguiente: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 1,500 632 Asesoría y consultoría 1,500 6322 Legal y tributaria 64 Gastos por tributos 250 643 Gobierno local 150 6439 Otros 644 Otros gastos por tributos 6443 Otros 100 65 Otros gastos de gestión 300 656 Suministros 300 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 150 406 Gobiernos locales 4063 Tasas 40631 Licencia de apertura de establecimientos 150 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,900 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por los gastos preoperativos. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Costo y Gasto

Para dar de baja el pasivo financiero generado en el asiento anterior, se deberá efectuar el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 150 406 Gobiernos locales 4063 Tasas 40631 Licencia de apertura de establecimientos 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,900 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 2,050 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación de los gastos preoperativos. ---------------------------------------- x --------------------------------------

No obstante lo anterior, para efectos tributarios de conformidad con el literal g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso d) del artículo 21 de su Reglamento, si bien se les reconoce dentro de los conceptos deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría, se les confiere un tratamiento especial. Conforme a las citadas normas, en el caso de los gastos incurridos en la etapa preoperativa el gasto se diferirá hasta el momento en que se inicie la producción o explotación. En efecto, de acuerdo con la base legal citada el contribuyente debe diferir el reconocimiento del gasto e imputar su efecto de manera proporcional en el plazo máximo de diez (10) años, a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación.

Gasto por alquiler y servicios públicos Con fecha 1 de setiembre de 2010, la empresa A (arrendadora) alquila un inmueble a la empresa B (arrendataria) y de acuerdo con lo señalado en el contrato el alquiler el plazo será de un (1) año y la empresa B asumirá con los gastos de agua y energía eléctrica, sin embargo los recibos se encuentran a nombre del arrendador.

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A estos efectos, el arrendatario cancela en forma anticipada todo el año de alquiler cuyo importe asciende a S/. 19,824 (incluido IGV). ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario, tanto para el arrendador como para el arrendatario? Datos adicionales: • Los servicios públicos correspondientes al mes de setiembre son: Detalle

Agua

Luz

Base Imponible

200

350

236

413

IGV Total

Respuesta Las operaciones se deben de contabilizar de acuerdo con su esencia y realidad económica, y no meramente según su forma legal, tal como lo establece el párrafo 35 del Marco Conceptual, por tanto, el arrendatario, bajo el entendido que tiene el contrato con las firmas legalizadas lo registrará como gasto, el asiento a efectuar sería el siguiente: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 550 636 Servicios básicos 6361 Energía eléctrica 350 6363 Agua 200 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 99 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 649 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la factura por el anticipo entregado correspondiente a un año. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Ahora bien, con relación al pago por adelantado correspondiente a un año de alquiler, el asiento sería: 84

Costo y Gasto

ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------18 Servicios y otros contratados por anticipado 16,800 183 Alquileres 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 3,024 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 19,824 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la factura por el anticipo entregado correspondiente a un año. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Este activo reconocido por el pago anticipado deberá reconocerse como gasto para lo que deberá de prorratear el importe pagado por anticipado entre los meses que correspondan, a efectos de determinar cuánto se devengará mes a mes, de acuerdo con la NIC 17 tal como a continuación se muestra: Devengado Set

Oct

1,400 1,400

Nov 1,400

Dic

Ene

Feb

Mar

Abr

May

Jun

Jul

Ago

1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400

Total 16,800

De lo anterior, el asiento por el reconocimiento del gasto del alquiler mes a mes sería: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 1,400 635 Alquileres 6352 Edificaciones 18 Servicios y otros contratados por anticipado 1,400 183 Alquileres x/x Por el devengo mensual del alquiler. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Para efectos tributarios, de acuerdo con el literal j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta se requiere para que los gastos sean deducibles, que se cuente con una documentación sustentatoria que cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, tal como, identificar al 85

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adquirente o usuario. Esta condición no se cumpliría en el caso planteado al encontrarse el recibo de agua y energía eléctrica con el nombre del tercero. Sin embargo, el literal d) del punto 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que para que los recibos de servicios públicos por concepto de suministro de energía eléctrica y agua emitidos a nombre del arrendador del inmueble, sean deducibles, se deberá de identificar al arrendatario como usuario de los servicios públicos, a través del contrato de arrendamiento en donde se estipule que la cesión en uso del inmueble incluye a los servicios públicos suministrados en beneficio del bien y que las firmas de los contratantes estén autenticadas notarialmente.

Gastos bancarios Una empresa tiene aperturada dos cuentas corrientes, las cuales se recargan mensualmente con un importe total de S/. 30 y S/. 45 por concepto de portes y mantenimiento, respectivamente. ¿Cómo sería el tratamiento contable? Respuesta Podemos decir que la cuenta corriente bancaria es un contrato mediante el cual una persona deposita en un banco cantidades en metálico, que puede ir retirando en cualquier momento por medio de cheques, mientras que el banco utiliza dichas cantidades en sus demás operaciones bancarias. Este contrato de cuenta corriente bancaria, es autónomo, bilateral, consensual, normalmente oneroso y de ejecución continuada. Siendo que por definición las cargas financieras que se registran en la cuenta 67, corresponden a los intereses y gastos ocasionados por la obtención de capitales y financiamiento de operaciones comerciales, queda claro que la suma cobrada por los servicios prestados por la entidad bancaria no deben registrarse en la cuenta 67, sino por el contrario en la cuenta 63 Servicios prestados por terceros, pues corresponden a la retribución por los servicios que realiza un tercero, en este caso, una entidad bancaria. Tal es así que el Plan Contable 86

Costo y Gasto

General Empresarial considera los gastos bancarios en la cuenta 639 Otros servicios prestados por terceros. Por consiguiente el asiento contable a efectuar será el siguiente: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 75 639 Otros servicios prestados por terceros 6391 Gastos bancarios 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 75 104 Cuentas corrientes en instituciones financieros 1041 Cuentas corrientes operativas 10411 Cuenta corriente Nº 00123456130 10412 Cuenta corriente Nº 00654321145 x/x Por los portes y comisiones cobrados por las instituciones bancarias. ---------------------------------------- x --------------------------------------

En este caso no se está considerando el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF), toda vez que los débitos en la cuenta corriente de la Compañía están referidos a gastos de mantenimiento de cuentas y portes, los cuales se encuentran exonerados del mismo al no estar relacionados con operaciones específicas. Es importante señalar que no siendo una carga financiera, el gasto incurrido no se encontrará sujeto a límite, dado que únicamente la carga financiera se encuentra sujeta al límite dispuesto por el inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por el cual solo la parte que exceda los intereses exonerados que hubiera obtenido la compañía será deducible.

Registro de desembolsos para crear una marca e inscribirla en registros públicos Una empresa con la finalidad de identificar los productos que comercializa ha decidido contratar a una empresa especializada en la elaboración de diseños de marcas para que le confeccione el logo que ha de colocar en dichos bienes. A estos efectos, Creaciones S.A. le ha

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emitido una factura por el monto de S/. 4,500 más IGV por el diseño del logo. Asimismo, ha incurrido en gastos de abogados para inscribir la marca por un importe de S/. 2,400 más IGV. ¿Cómo deberá registrar estos desembolsos? Respuesta En el caso planteado nos encontramos ante un bien (la marca o signo distintivo) que es en esencia incorpóreo (no material), que generaría beneficios económicos futuros y que es generado por la misma empresa, y por lo tanto, no es adquirido de terceros. Considerando que los intangibles se encuentran normados por la NIC 38, que prescribe las condiciones o criterios bajo las cuales se deben reconocer estos, es importante mencionar dichas condiciones: i) identificabilidad (ser separable y generado como consecuencia de derechos contractuales u otros derechos legales), ii) control, iii) probabilidad de generar beneficios económicos futuros, y iv) un costo que pueda ser medido confiablemente. En el caso específico de activos intangibles generados internamente por la empresa, como es el caso de la consulta, la NIC 38 Intangibles señala lo siguiente:

Plusvalía mercantil o goodwill, de acuerdo con el párrafo 48 de la referida NIC no debe reconocerse ningún activo. En este sentido, ni aunque puedan identificarse pagos relacionados con los mismos o pueda medirse el valor de mercado de la compañía, no podrá reconocerse ningún intangible porque no constituye un recurso identificable, es decir, no es separable ni surge de derechos contractuales o derechos legales de otro tipo.

Marcas cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente, conforme con el párrafo 63 de la NIC 38 no deben reconocerse como activo, toda vez que no pueden distinguirse del costo de desarrollar la actividad empresarial (condición iv del párrafo anterior).

Costo y Gasto

Los demás, requieren evaluar la oportunidad en la cual surge el activo identificable respecto del cual sea posible obtener beneficios económicos futuros y que pueda medirse de manera fiable. Específicamente, el párrafo 52 requiere que la empresa clasifique la generación del activo en dos fases o etapas: i) investigación (fase inicial, en donde no se reconoce ningún activo), y ii) desarrollo (fase más avanzada, en donde es posible el reconocimiento de un activo solo si cumple con el criterio de reconocimiento, medición así como la demostración de la viabilidad y éxito del mismo); señalando que en caso no pusiera distinguir la fase de investigación y desarrollo todo se considerará como incurrido en la fase de investigación.

Sobre la base de lo anterior, no cabe duda que nos encontramos en el segundo de los supuestos, por lo cual en cuanto se incurra en ellos deberán registrarse como gasto, tal como se muestra en los siguientes asientos que deberá efectuar la empresa. • Servicio de diseño del logo: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 4,500 639 Otros servicios prestados por terceros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 810 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 5,310 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el servicio de diseño del logo de la compañía efectuado por Creaciones S.A. ---------------------------------------- x --------------------------------------

• Servicios de abogados para la inscripción de la marca: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 2,400 639 Otros servicios prestados por terceros

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40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 432 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 2,832 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por los servicios para la inscripción de la marca en registros públicos. ---------------------------------------- x -------------------------------------

• Pago para inscribir la marca en registros públicos: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------64 Gastos por tributos x,xxx 644 Otros gastos por tributos 10 Efectivo y equivalentes de efectivo x,xxx 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 104 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago efectuado en registros públicos para la inscripción de la marca. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Gastos por elaboración de proyecto para la construcción de una clínica Una clínica con el propósito de ampliar sus actividades ha contratado los servicios de ingenieros a efectos que le elaboren un estudio de factibilidad y estudio de mercado para la construcción de un nuevo local en Arequipa. Siendo que el costo de dicho estudio asciende a S/. 12,000 más IGV, se pregunta, ¿cómo debe registrarse el desembolso efectuado por este concepto? Respuesta De acuerdo con Warren, Reeve y Fess en su libro de Contabilidad Financiera (Internacional Thomson Editores, S.A. de C.V., México, 2005, p. 402), los costos en los que se incurre en relación con los activos fijos pueden clasificarse, según la oportunidad en las que se 90

Costo y Gasto

realizan, en cuatro etapas: i) preliminar, ii) preadquisición, iii) adquisición o construcción, y iv) servicio. De acuerdo con los datos de la consulta planteada, no nos encontramos en las dos últimas, respecto de las cuales se aplica el párrafo 7 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, por el que se activa, formando parte del costo aquellos conceptos que generen beneficios económicos futuros. Consecuencia de lo anterior debemos analizar las dos primeras etapas y el tratamiento de los costos incurridos en estas. Para ello, de acuerdo con los autores antes citados se debe considerar lo siguiente: Etapa preliminar: Antes que los directivos consideren probable la adquisición del bien, no relacionándose con un activo específico.

Etapa de preadquisición: A partir del periodo en el que se ha vuelto probable la compra, siendo costos que se pueden relacionar con un activo específico.

Se reconoce como gasto

Se reconoce como parte del costo

Como podemos observar, en el caso específico de estudios de factibilidad y de mercado para determinar la posibilidad de construir un activo fijo, no pueden ser considerados como costo del bien porque aún no resulta probable la compra de un activo fijo en particular. En términos simples, la factibilidad se refiere a que el proyecto que se tiene en mente puede llevarse a cabo o no. Con base en todo lo expuesto, la empresa deberá considerar como gasto el costo incurrido para efectuar el estudio de factibilidad sobre el nuevo local de atención, la cual deberá registrarse como se muestra a continuación: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 12,000 632 Asesoría y consultoría 6329 Otros

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40 42 x/x

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 2,160 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia Cuentas por pagar comercial - Terceros 14,160 424 Honorarios por pagar Por la entrega del estudio de factibilidad respecto a la construcción de un nuevo local.

---------------------------------------- x -------------------------------------

De lo anterior, queda claro que no obstante el desembolso pueda generar beneficios económicos futuros, lo que debe primar para el registro como costo es la probabilidad que efectivamente se produzca la adquisición del bien (en este caso, del inmueble), lo cual, al no producirse, conlleva a que el desembolso sea considerado como un gasto del periodo. Es importante señalar que el Tribunal Fiscal, en relación con el Impuesto a la Renta tiene un pensamiento similar. Así, en la RTF Nº 5355-1-2002 ha manifestado que resulta razonable que una empresa considere como gasto un estudio arquitectónico y que este sea deducible en la medida que la misma pretende determinar si la evaluación de la posibilidad de adquirir un inmueble era adecuada o favorable para sus intereses; aunque dicho proyecto haya sido dejado sin efecto y por lo tanto, no haya generado ingreso alguno.

019

¿Qué diferencia existe entre costo y gasto por los beneficios que traen en el tiempo?

En el lenguaje común muchas veces empleamos los términos costo y gasto como conceptos equivalentes, así decimos, ¿cuánto te costó tu reloj o auto? o ¿cuánto gastaste en la reparación del auto o en el viaje?, sin embargo, dichos términos tienen distintas connotaciones aunque un mismo efecto económico, el consumo de recursos o el esfuerzo incurrido para obtener algo. No obstante lo anterior, cuando en una expresión se dice “costo o gasto” el significado de la misma se relaciona con la finalidad que tiene el esfuerzo incurrido (aumento de pasivo o disminución de activo) en el patrimonio de 92

Costo y Gasto

la empresa, o dicho de otro modo, en la potencialidad de generar beneficios económicos futuros. En efecto, lo primero que debe tenerse en cuenta es que los dos representan un egreso o sacrificio efectuado con el fin de obtener un beneficio, pues esa es la motivación de toda actividad económica, con la diferencia que mientras el costo es un egreso para financiar un bien o servicio que generará un ingreso futuro, el gasto es un egreso que financia una actividad específica en beneficio de la empresa, quedando consumido en ese instante. Producto de esta diferencia, el costo entendido, ya no como el valor incurrido o medición del esfuerzo sino, como la expectativa de un beneficio futuro se registrará como un activo en el balance (tal como una existencia o un inmueble, maquinaria y equipo), mientras que el gasto, que supone la expiración o consumo del beneficio, se consignará en el estado de resultados para compararse contra los ingresos generados en el periodo. Cuando los costos tienen un potencial para generar ingresos en el futuro, representan un activo. En resumen, la diferencia entre ambos términos está en la capacidad que tendrá la empresa de obtener beneficios económicos futuros. De esta manera, cuando se contraponen esos conceptos en el caso del costo, se hace referencia al conjunto de erogaciones en que se incurre para producir un bien o servicio, que generarán un beneficio económico en el futuro; mientras que por gasto nos referimos a la disminución patrimonial que no generará beneficios económicos futuros, sea porque ya se realizaron o no se generarán. De ahí que, cuando el costo se consume, recién se convierte en gasto, por lo que puede considerarse que el gasto es un costo que ya generó un ingreso o que el costo es un gasto que se difiere en el tiempo en función a su expiración o generación de beneficios. Así, el sueldo de un gerente, sin importar lo hábil que sea, debe considerarse como gasto, toda vez que dicho pago ya ha generado un ingreso que se ha consumido en el periodo pero que no generará más ingresos en el futuro, mientras que el importe pagado o por pagar por la adquisición de un bien que será vendido en el futuro solo generará beneficios económicos cuando el mismo sea transferido de manera onerosa, oportunidad en la cual se recuperará el importe incurrido en su adquisición. 93

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Sobre el particular, cabe agregar que sin entrar tanto en este detalle se puede advertir que a nivel de jurisprudencia también el Tribunal Fiscal ha hecho este distingo. Así, en distintas Resoluciones, tal como las RRTF Nºs. 5820-5-2002 y 00591-4-2008, ha establecido que no resulta correcto que se reparen directamente operaciones que se hayan registrado en la cuenta 60 Compras (pues su importe se transfiere al Elemento 2 Existencias) sin acreditarse que dichas adquisiciones influyeron también en la determinación de la renta neta del periodo, de lo que se advierte que existe un diferimiento del esfuerzo incurrido hasta la expiración, la generación del beneficio o simplemente hasta su devengo. Para Backer, Jacobsen y Ramírez Padilla(24), los costos deben diferenciarse de los gastos y de las pérdidas, pues estos representan una porción del precio de adquisición de artículos, propiedades o servicios, que ha sido diferida o que todavía no se ha aplicado a la realización de ingresos.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Desmedro de existencias Una empresa comercializadora de aceite comestible, luego de la toma de inventario en el mes de junio ha determinado que tiene un stock de 3 cajas, 24 botellas de 250 ml. de aceite cuya fecha de vencimiento ha superado los 18 meses, consecuencia de lo cual dichos bienes no podrán ser comercializados. Si el costo de los bienes asciende a S/. 720, ¿cómo sería el tratamiento contable? Respuesta Como todo producto, el aceite comestible tiene una fecha de vencimiento que lo hace apto para el consumo humano, luego de la cual al degradarse el producto no puede ser comercializado. Ello significa

(24) BACKER, JACOBSEN y RAMÍREZ PADILLA. Contabilidad de Costos: Un enfoque administrativo para la toma de decisiones. Libros McGraw-Hill de México, S.A de C.V., México, segunda edición, 1983, p. 4.

Costo y Gasto

que si bien existe el producto físicamente ha perdido valor como consecuencia del deterioro sufrido por el tiempo. El párrafo 9 de la NIC 2 Existencias establece que las existencias se valorarán al costo o al valor neto realizable, el que sea menor. Se define al valor neto realizable como el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación, menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta. En el caso planteado, se observa que el valor neto realizable será igual a cero, toda vez que al no poder comercializarse no se podrá obtener importe alguno. De lo anterior, la empresa no podrá recuperar el costo incurrido en los bienes que ya han vencido, debiendo reconocer la pérdida o irrecuperabilidad de los costos, que de acuerdo a los datos asciende a S/. 720. Dado que acorde con el párrafo 34 de la NIC 2 Existencias, el importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, se reconoce en el ejercicio en que ocurra la rebaja, se deberá efectuar en el mes de junio el siguiente asiento para reflejar la pérdida de valor del producto sin dar de baja el mismo toda vez que aún se mantiene ocupando un lugar en el almacén, aunque separado del resto de los productos: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------69 Costo de ventas 720 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros 29 Desvalorización de existencias 720 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manufacturadas x/x Por la pérdida de valor de botellas que sobrepasaron su tiempo de vencimiento. ---------------------------------------- x -------------------------------------

A efectos del Impuesto a la Renta, la situación de las existencias califica como un desmedro y no como una merma, dado que acorde con la definición contenida en el numeral 2 del literal c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por desmedro la pérdida de orden cualitativa e irrecuperable de las 95

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existencias haciéndolas inutilizables para los fines a los que estuvo destinado, situación que se presenta en el caso planteado. Siendo un desmedro de acuerdo con la citada base legal, solo será admitido el gasto cuando se proceda a la destrucción de los bienes ante presencia de notario público, previa comunicación a la Sunat con seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en la que se llevará a cabo la destrucción. Cuando esta se produzca se podrá dar de baja las existencias, como a continuación se muestra: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------29 Desvalorización de existencias 720 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manufacturadas 21 Productos terminados 720 211 Productos manufacturados x/x Por la destrucción de los bienes. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Venta de Mercaderías En enero de 2013 una empresa dedicada a la comercialización de equipos de cómputo vende al crédito (durante 6 meses) una impresora por un importe total de S/. 1,416 (incluido IGV). ¿Cómo se deberá de contabilizar la venta y la cancelación de la operación, si además se sabe que según los inventarios el costo de venta de la impresora asciende a S/. 800? Respuesta El ingreso por la venta de la impresora se reconocerá en el mes de enero, es decir, en la oportunidad en que se transfiere los riesgos y beneficios, tal como lo establece la NIC 18 Ingresos. Siendo los asientos de la operación como se muestra a continuación:

Costo y Gasto

• Por la venta del bien: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1,416 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 216 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 1,200 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la transferencia del bien. ---------------------------------------- x -------------------------------------

También, se reconocerá el gasto por el bien vendido. • Por el costo de ventas: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------69 Costo de ventas 800 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros 20 Mercaderías 800 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de ventas. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Finalmente, por el cobro de la venta el asiento sería tal como a continuación se muestra: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 1,416 104 Cuentas corrientes en instituciones financieros 1041 Cuentas corrientes operativas

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12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1,416 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por el cobro de la factura. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Depreciación de IME Una empresa utiliza una máquina cuyo costo de adquisición asciende a S/. 100,000 para la fabricación de productos. Si dicha máquina solo puede producir 20,000 unidades durante su vida útil, ¿cómo sería el cálculo de la depreciación si la empresa proyecta que la producción de la máquina alcanzará a 20,000 de unidades a los cuatro años de su adquisición, momento en el cual la máquina quedará obsoleta? Dato adicional: El número de unidades que se estima se realizará es: Año 1

Año 2

Año 3

Año 4

Total

3,000

4,000

6,000

7,000

20,000

Respuesta De acuerdo con los datos proporcionados, el método de depreciación más apropiado sería el método de unidades de producción, dado que la depreciación se relaciona con el uso del activo fijo y no con el tiempo. De lo anterior, las unidades de producción sería una base más fija para el cálculo de la depreciación, dado que varía según el uso que se le dé a la máquina. Asimismo, este método refleja el patrón en el cual la empresa espera consumir los beneficios económicos futuros del activo.

Costo y Gasto

Partiendo que el costo de la máquina es de S/. 100,000 y que el número de unidades que nos permitirá tener será de 20,000, veamos a continuación la asignación del costo durante el periodo en que es utilizado el bien: Depreciación por unidad

Depreciación por unidad

Costo Unidades producidas 100,000 20,000

Depreciación por unidad

Como podemos observar de cada unidad que se produzca se le carga un costo por depreciación de S/. 5. =

Depreciación por unidad

Nº de unidades por año

Total depreciación contable

Año 1

3,000

15,000

Año 2

4,000

20,000

Año 3

6,000

30,000

Año 4

7,000

35,000

Depreciación

Total

100,000

Si en el primer año, las unidades producidas por la máquina fue de 3,000 unidades, tenemos que la depreciación por el primer año es de: 3,000 x 5 = 15,000, y así con cada año. No obstante lo anterior, para fines tributarios existe una depreciación máxima permitida, en consecuencia se presentará un cuadro donde se muestre comparativamente la depreciación contable con la que se determinaría para efectos tributarios. Año

Depreciación Contable

Tributaria(*)

15,000

10,000

20,000

10,000

30,000

10,000

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35,000

10,000

(*) S/. 100,000 x 10%.

El registro contable de la depreciación para el primer año (para los demás años es similar) sería el siguiente: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 5,000 681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 68142 Maquinarias y equipos de explotación 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 5,000 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39132 Maquinarias y equipos de explotación x/x Por la depreciación correspondiente al año. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Amortización de activos intangibles A fines de octubre una empresa adquirió un software para sus equipos de cómputo pagando la suma de S/. 12,000. Se estima que el tiempo en el cuál será usado el software será de cinco (5) años. ¿Cuál sería el asiento a efectuar para registrar el software? ¿Y cuál sería el asiento para el registro de su consumo? Respuesta Si bien es cierto que el software es un conjunto de instrucciones, que aunque puede estar contenido en un diskette o cd, no tiene existencia física, se trata de un activo que generará a la empresa beneficios 100

Costo y Gasto

económicos a través de su uso. En este sentido, le resultaría aplicable la NIC 38 Activos intangibles, debiendo reconocer este bien cuando sea probable que los beneficios económicos fluyan a la empresa y su costo pueda ser medido confiablemente. A mayor abundamiento sobre este tema, el párrafo 9 de la NIC 38 menciona como ejemplo de activo intangible a los programas de informática. Con base en lo antes expuesto la empresa deberá reconocer el bien, entendiendo que el precio que paga la entidad para adquirirlo representa los beneficios económicos incorporados en el bien, por lo que la empresa deberá efectuar los siguientes asientos en la oportunidad en la cual adquiera el mismo: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------34 Intangibles 2,000 341 Concesiones, licencias y otros derechos 3412 Licencias 34121 Costo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 2,160 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 4,160 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4655 Intangibles x/x Por el cobro de la factura. ---------------------------------------- x ------------------------------------46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 4,160 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4655 Intangibles 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 4,160 104 Cuentas corrientes en instituciones financieros 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la adquisición de programas de cómputo. ---------------------------------------- x -------------------------------------

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mediante su uso deberemos entender que la vida útil es finita y por ende deberá reconocerse el consumo de los beneficios desde el momento en que se encuentra disponible para su utilización, es decir, cuando se encuentre en la ubicación y condición necesaria para operar de la forma prevista por la gerencia. Consecuencia de lo antes expresado, por la amortización correspondiente a los meses de noviembre y diciembre, se deberá efectuar el siguiente asiento: ------------------------------------------ x -------------------------------------------

Noviembre

200

Valuación y deterioro de activos y provisiones 682

Diciembre

200

Amortización de intangibles

6821 Amortización de intangibles - Costo 68211 Concesiones, licencias y otros derechos 39

Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 392

200

Amortización acumulada

3921 Intangibles - Costo x/x

Por la adquisición de programas de cómputo.

------------------------------------------ x -------------------------------------------

Para fines del Impuesto a la Renta, siendo el software un activo intangible de duración limitada, de acuerdo con lo señalado en el artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la amortización será deducible para efectos de determinar la renta neta de tercera categoría de acuerdo a la excepción dispuesta en el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, aunque también tiene la empresa la opción de reconocer el importe total como gasto del periodo.

102

CAPÍTULO II EL COSTO COMPUTABLE Y LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA BRUTA

OBJETIVOS DEL CAPÍTULO

;; Brindar

información sobre el reconocimiento de las reglas del costo computable.

;; Brindar información sobre el costo de adquisición, producción y valor de ingreso al patrimonio.

;; Brindar información sobre como se sustentan los costos computables.

;; Brindar información sobre el costo computable en activos fijos adquiridos mediante contrato de leasing.

;; Brindar información sobre el costo computable en valo-

res mobiliarios, intangibles, bienes repuestos, permuta de bienes y bienes en copropiedad.

CAPÍTULO II EL COSTO COMPUTABLE Y LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA BRUTA

BASE LEGAL • Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo Nº 179-2004-EF) • Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo Nº 122-94-EF) • NIC 2 Inventarios • NIC 12 Impuesto a las ganancias • NIC 16 Propiedades, planta y equipo • NIC 17 Arrendamiento • NIC 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera • NIC 38 Activos intangibles

020

¿Qué es el costo computable según la Ley del Impuesto a la Renta?

El costo computable es una expresión que aparece en el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta como un elemento para la determinación de la renta bruta. En efecto, acorde con el citado artículo 20 se señala que se entiende por costo computable de los bienes enajenados, el costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley, más los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, según corresponda. Agregando que, en ningún caso, los intereses formarán parte del costo computable. 105

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Diferencia entre costo, gasto y costo computable Costo

Gasto

Costo computable

Valor sacrificado para adquirir bienes o servicios y lograr beneficios futuros

Costo que ha producido un beneficio y ha expirado

Referido al costo que debe tener un bien al momento de su enajenación asemejándose a los costos expirados

Costo computable

Costo de ventas

Artículo 20 de la LIR alude al costo de adquisición, producción o construcción

Concepto contable, el cual se reconoce como gasto en el ejercicio en que se realiza el ingreso Renta bruta: Ingreso afecto menos costo (bienes: inventario, activo fijo, intangibles)

Diferencias Utilidad bruta: Ingresos menos costo de ventas (bienes y servicios) del giro del negocio

Costo computable

“Para la determinación del costo computable de los bienes y servicios, se tendrán en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por inflación con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabilidad y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley en este Reglamento” (inciso g) del artículo 11 del RLIR). Costo computable en la enajenación de bienes (artículo 20 de la LIR)

1. Costo de adquisición 2. Costo de producción o construcción 3. Valor de ingreso al patrimonio

Fluye de lo anterior que por costo computable nos estamos refiriendo al costo de los bienes enajenados, es decir, a lo que desde el punto de vista contable acorde con el PCGE corresponde al “costo de ventas” o al “costo de enajenación” de los bienes del activo fijo, intangibles y valores. El primero se refiere al costo de los bienes inherentes al giro del negocio(25), mientras

(25) A diferencia del criterio contable que considera dentro del costo de venta al costo de los servicios inherentes al giro del negocio en el caso de una empresa de servicios, a tenor del artículo 20 de la LIR se desprende que para fines de la determinación de la renta bruta, el costo de venta corresponde únicamente al costo de los bienes enajenados por una empresa comercial o industrial.

106

El costo computable y la determinación de la renta bruta

que el segundo se refiere a las disposiciones que se realizan respecto de bienes que no corresponden al giro del negocio. De esta forma, cuando hablamos del costo computable de los bienes enajenados estamos haciendo referencia al costo de los bienes, correspondientes al giro de la empresa o no, que deben reconocerse como una deducción del total de los ingresos netos del periodo que ayudaron a generar a efectos de determinar la renta bruta. A continuación se describe la composición de los costos de enajenación aplicables a bienes distintos a los que comercializa la empresa, comprendidos en la cuenta 655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operaciones discontinuadas del plan Contable General Empresarial. De acuerdo con el citado Plan esta cuenta corresponde, entre otros, al valor neto en libros que mantenían los activos inmovilizados al momento de enajenarlos, o cuando han sido siniestrados. Veamos el detalle de estas: 655

Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operaciones discontinuadas

6551 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados 65511 Inversiones inmobiliarias 65512 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 65513 Inmuebles, maquinaria y equipo 65514 Intangibles 65515 Activos biológicos No obstante lo anterior, y que para efectos contables tanto el costo de ventas como el costo de enajenación constituyen gastos que se muestran en el Estado de Resultados, es decir, se trata de costos expirados o consumidos en el periodo para permitir la generación de los ingresos; la legislación del Impuesto a la Renta no les confiere esta calidad y los distingue de los demás gastos a los cuales ubica como componentes para la determinación de la renta neta del periodo.

En efecto, de acuerdo con el párrafo 19 de la NIC 2 Existencias, si bien el prestador de servicios debe medir los costos de dicha prestación por los costos que suponga su producción, compuestos fundamentalmente por la mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo el personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles.

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En este sentido, si bien se puede concluir que contablemente el costo computable de un bien enajenado es un gasto, dado que se trata de un costo expirado o consumido, para efectos del Impuesto a la Renta se trata de un concepto que engloba los gastos del costo de venta de los bienes vendidos y el costo de enajenación de activos fijos, intangibles y valores mobiliarios; con una función distinta de los demás gastos, toda vez que el costo computable se utiliza para determinar la renta bruta procedente de la enajenación de bienes; mientras que el gasto es una deducción que permite determinar la renta neta del perceptor de rentas de tercera categoría. Para comprender lo anterior considérese el siguiente cuadro en donde se pretende mostrar la ubicación y la función que cumple el costo computable dentro de la estructura del Impuesto a la Renta: Esquema general de la determinación del impuesto a la renta

Ingresos brutos

(-) Costo computable

RENTA BRUTA

(-) Gastos

RENTA BRUTA

(+) Adiciones

(-) Deducciones

(-) Pérdidas tributarias compensables de ejercicios anteriores

RENTA NETA IMPONIBLE (O PÉRDIDA)

108

El costo computable y la determinación de la renta bruta

IMPUESTO RESULTANTE

(-) Créditos

SALDO POR REGULARIZAR (O SALDO A FAVOR)

En efecto, el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia ha manifestado que del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta se desprende que esta distingue entre renta bruta y renta neta, siendo que el impuesto no incide en el total de ingresos sino sobre la renta neta, y a ella se llega luego de extraer de tales ingresos el costo computable del bien vendido, importe que la ley define como renta bruta, siendo que a esta última se le deducen los gastos que la originaron a efectos de determinar la renta neta que es la suma incidida con la tasa del impuesto. En este sentido, concluye que la Ley del Impuesto a la Renta distingue entre los conceptos de costo computable y gasto y determina su incidencia tributaria en distintos niveles(26). Cabe señalar que el Tribunal Fiscal agrega que, tratándose de operaciones gravadas con el impuesto, a efecto de calcular la renta bruta, deben considerarse todos los ingresos afectos, y de ser el caso, las pérdidas obtenidas. En efecto, el Tribunal sostiene que para determinar la renta bruta deben considerarse tanto los resultados positivos (ganancias, cuando el costo computable es menor al ingreso obtenido) como negativos (pérdidas cuando el costo computable es mayor al ingreso obtenido), derivados de sus operaciones o transacciones con terceros(27). En este orden de ideas, agrega el Tribunal(28) que la pérdida que se produzca en la enajenación de bienes, conforme a su naturaleza, no constituye un gasto pasible de ser deducido, sino un resultado negativo que se regula por

(26) RTF N° 21870-5-2011. (27) RRTF Nºs. 02858-3-2005, 09694-2-2007, 3320-4-2010, 19413-1-2011 y 17593-3-2012. (28) En las RRTF Nºs. 9694-2-2007, 3320-4-2010, 21422-1-2011 y 17593-3-2012.

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las normas de determinación de la renta bruta y que afecta el cálculo final del resultado del ejercicio, por lo que no resulta de aplicación el principio de causalidad regulado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, al estar relacionado con la obtención de renta neta. Asimismo, debe tenerse en cuenta que en el caso de que la ganancia de capital obtenida en la enajenación de bienes se encuentre sujeta al impuesto, resulta razonable que una pérdida de capital proveniente de una operación con las mismas características, constituya un concepto computable de la renta bruta; no obstante, cuando se trate de operaciones cuya ganancia de capital goce de una exoneración, no sería procedente que una eventual pérdida otorgue derecho a una deducción para establecer la renta bruta, debido a que se trata de operaciones cuyo resultado en conjunto el legislador ha optado por someterlo a imposición por un tiempo determinado. Por ello, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 21422-1-2011 ha señalado que la aceptación de la deducción de la pérdida constituiría un beneficio adicional no previsto por la ley, por lo que esta no puede formar parte para la determinación de la renta bruta y, por ende, de la renta imponible de un ejercicio gravable.

021

¿En qué oportunidad se debe reconocer el costo computable?

Conforme con el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, siendo aplicable también dicho criterio tanto para los ingresos como para los gastos. De ello, se advierte que no se encuentra expresamente señalada en dicho artículo la regla de imputación del costo computable. No obstante lo anterior, el devengo es un concepto de naturaleza contable y no tributaria que implica el reconocimiento de un elemento en los estados financieros. En este sentido, atendiendo a lo indicado en el Marco Conceptual para la preparación y presentación de los estados financiero se establece que los gastos se deben reconocer en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos, al que se denomina comúnmente correlación

110

El costo computable y la determinación de la renta bruta

de costos con ingreso, que implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros. Así, a modo de ejemplo señala que los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta de bienes. Dicho de otro modo, teniendo en cuenta que para efectos contables la asociación implica la compensación que debe efectuarse sobre los ingresos respecto de los gastos incurridos para producirlos, debe imputarse en el mismo periodo en el que se reconocen los ingresos el costo de los bienes enajenados, que como se ha señalado se denomina tributariamente costo computable. Sobre el particular, cabe señalar que el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 6764-22011 ha señalado que de la interpretación sistemática de los artículos 20 y 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende que el costo (computable) vinculado a una renta de tercera categoría generada por una enajenación se aplicará en la determinación del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio en que dicha operación se considere efectuada. En este sentido, el vendedor debe reconocer el costo computable de los bienes enajenados en el mismo periodo en el que reconoce el ingreso relacionado con la venta de los productos. En efecto, agrega el Tribunal que el criterio del devengo establecido en el artículo 57 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta aplicable al costo computable al no tener este la calificación de gasto, puesto que, de acuerdo con el artículo 20 del referido TUO, surge como consecuencia de la enajenación de bienes y es un componente para la determinación de la renta bruta (como se ha indicado en el punto 1 de este capítulo). No obstante, precisa el Tribunal que el costo computable, al estar vinculado a una renta de tercera categoría generada por una venta, debe entenderse que para determinar la renta bruta debe imputarse en el ejercicio en que la venta del bien se considere efectuada. Dicho en otros términos, si conforme con el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta las rentas deben imputarse en el ejercicio comercial en que estas se devenguen, por accesoriedad, el costo computable de los bienes enajenados también se imputarán en el ejercicio en que se produzca el citado devengo, de manera tal que se consideren en un determinado periodo las rentas producidas por enajenación de bienes, con sus respectivos costos computables. 111

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Por dicha razón, el Tribunal Fiscal en las RRTF Nºs. 13559-10-2011, 010381-2006 y 09921-5-2008 ha señalado que el elemento determinante para definir el ejercicio en que se imputará el costo vinculado a una operación de venta es el devengo de la renta gravada, generada por dicha operación, y no la información referida a la fecha en que el vendedor compró la mercadería, la fecha en que su proveedor emitió o entregó el comprobante de pago correspondiente, la fecha en que el proveedor entregó la mercadería o la fecha de registro contable de tal compra. De esta manera, corresponde deducir el costo computable única y exclusivamente cuando el ingreso se reconoce, debiendo efectuarse en el mismo ejercicio tanto el reconocimiento del ingreso como del costo de ventas. Se desprende de lo anterior, que si un ingreso por ventas no se ha imputado a un ejercicio su costo tampoco puede imputarse a este. Considerando lo anterior, resulta comprensible que cuando se aplica el criterio dispuesto en el artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta como excepción al criterio del devengo para el caso específico de enajenación de bienes a plazos se disponga una regla particular de imputación del costo computable. En efecto, acorde con el literal d) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en el caso de enajenación de bienes a plazos, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) año a partir de la fecha de la enajenación y que sea realizada por una persona que percibe rentas de tercera categoría, el costo computable de los bienes enajenados que corresponda a cada ejercicio, se determinará de acuerdo al siguiente procedimiento: 1.

Se dividirá el ingreso exigible en el citado ejercicio por concepto de la enajenación, entre los ingresos totales provenientes de esta.

El coeficiente obtenido en el numeral anterior será redondeado considerando cuatro (4) decimales y se multiplicará por el costo computable del bien enajenado.

Finalmente, deberá tenerse en cuenta el nuevo numeral 21.4 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporado por el Decreto Legislativo Nº 1120, por el cual se dispuso que el costo computable de los valores mobiliarios cuya adquisición hubiese dado lugar a la no deducibilidad de las pérdidas de capital a que se refiere el numeral 1 del artículo 36 y el numeral 112

El costo computable y la determinación de la renta bruta

1 del inciso r) del artículo 44 de la Ley, será incrementado por el importe de la pérdida de capital no deducible. Agrega, el referido numeral 21.4, que el costo computable de los valores mobiliarios que el contribuyente mantenga en su propiedad después de la enajenación que generó la pérdida de capital no deducible a que se refiere el numeral 2 del artículo 36 y el numeral 2 del inciso r) del artículo 44 de la Ley, será incrementado por el importe de la pérdida de capital no deducible, con lo cual se estaría produciendo en la práctica un diferimiento del gasto.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Costo de venta Con fecha 5 de marzo de 2013 una empresa, cuyo giro de negocio es la comercialización de productos electrodomésticos, vende 10 lavadoras al precio de S/, 1,500 cada una (incluido IGV). Asimismo, se sabe que el costo unitario de cada lavadora asciende a S/. 800 y que la operación se ha efectuado al crédito. Al respecto, se sabe que el cliente pagará en dos partes, el 50% al momento de la entrega de las lavadoras; y el otro 50% al mes siguiente de haber recibido dichas lavadoras. ¿En qué oportunidad la empresa deberá reconocer el gasto por el costo de venta? Respuesta El reconocimiento del ingreso en la venta de bienes se reconoce, entre otras condiciones, cuando la empresa transfiere al comprador los riesgos y ventajas de la propiedad de los bienes, tal como lo establece el párrafo 14 de la NIC 18. En este sentido, bajo el supuesto que se cumple con las demás condiciones para el reconocimiento del ingreso, la empresa deberá efectuar el registro por la venta de los bienes el 5 de marzo de 2013. Sin embargo, para que se produzca este ingreso ha sido necesaria la transferencia de las lavadoras al comprador, por lo cual el costo de los

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citados bienes; asociados con los citados ingresos, debe reconocerse como gasto del periodo. En este sentido, en esa misma fecha, 5 de marzo de 2013, se deberá registrar el decremento en el patrimonio producto de la salida de las 10 lavadoras como costo de venta, tal como se muestra en los siguientes asientos contables: • Asiento por el reconocimiento del ingreso: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 15,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 2,288 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 12,712 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de mercaderías. ---------------------------------------- x -------------------------------------

• Asiento por el reconocimiento del gasto: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------69 Costo de ventas 8,000 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros 20 Mercaderías 8,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de ventas de las mercaderías. ---------------------------------------- x -------------------------------------

114

El costo computable y la determinación de la renta bruta

Existencias cuando sus precios han decaído Al cierre del ejercicio 2012, una empresa exportadora de mangos frescos, tiene mangos por un valor en libros de S/. 35,000 que no tienen la calidad necesaria para su exportación, puesto que debido a la alta temperatura de la zona se encuentran en proceso de maduración rápida, por tanto, se verá obligada a vender estos mangos en estado de maduración, en el mercado nacional a un monto equivalente a S/. 28,000, el que resulta inferior al valor en libros, a fin de evitar una pérdida mayor o total. ¿Cómo sería el tratamiento contable, si la empresa vende dichos mangos a mediados del mes de febrero de 2013? Respuesta • Por la compra de los mangos: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------60 Compras 35,000 601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 35,000 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisición de mercaderías. ---------------------------------------- x ------------------------------------20 Mercaderías 35,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo 61 Variación de existencias 35,000 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el destino de las existencias. ---------------------------------------- x -------------------------------------

• Por la desvalorización de existencias: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------69 Costo de ventas 7,000 695 Gastos por desvalorización de existencias

115

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

6951 Mercaderías 29 Desvalorización de existencias 7,000 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manufacturadas x/x Por la desvalorización de existencias. ---------------------------------------- x -------------------------------------

• Por la venta de los mangos en el mercado nacional: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 33,040 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 5,040 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 28,000 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de los mangos. ---------------------------------------- x -------------------------------------

• Por el costo de venta: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------69 Costo de ventas 28,000 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros 29 Desvalorización de existencias 7,000 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manufacturadas 20 Mercaderías 35,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por la baja en libros de las existencias. ---------------------------------------- x -------------------------------------

116

El costo computable y la determinación de la renta bruta

Venta de bienes a plazos Una empresa que se dedica a la comercialización de terrenos vende uno de ellos en el mes de noviembre por el importe total de S/. 350,000, que será cancelado por el cliente en un plazo mayor de 12 meses (20 cuotas iguales). Asimismo, se sabe que el costo de adquisición del mismo asciende a S/. 150,000. Respuesta De conformidad con el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, la venta del terreno debe reconocerse en el mes de noviembre, dado que en esa oportunidad se transfieren los riesgos y beneficios. Por tanto, se debe reconocer el ingreso, tal como a continuación se muestra en el mes de noviembre: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 350,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 70 Ventas 701 Mercaderías 7014 Mercaderías inmuebles 70141 Terceros x/x Por el reconocimiento del ingreso por la venta del terreno.

350,000

---------------------------------------- x -------------------------------------

Asimismo, conforme con la NIC 2 deberá reconocerse el gasto por el costo de venta del terreno vendido, como se muestra a continuación: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------69 Costo de ventas 150,000 691 Mercaderías 6914 Mercaderías inmuebles 69141 Terceros 20 Mercaderías 150,000 204 Mercaderías inmuebles x/x Por el costo de ventas. ---------------------------------------- x -------------------------------------

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Para fines de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría, el artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta en concordancia con el artículo 31 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en relación con la imputación de las rentas, establece un tratamiento especial para las enajenaciones de bienes a plazo. En este sentido, con base en la normativa señalada se permite no aplicar el criterio del devengo de manera tal que se impute la renta durante el periodo en que sean exigibles las cuotas acordadas con el cliente, tal como a continuación se muestra: Detalle Ingreso Costo

Monto total

Nº de cuotas

Cada cuota

350,000

17,500

-150,000

-7,500

Neto

200,000

Detalle

Monto total

Ingreso Costo Neto

350,000

10,000 Cuotas

Total

Saldo

Noviembre

Diciembre

17,500

35,000

315,000

-150,000

-7,500

-15,000

-135,000

200,000

10,000

20,000

180,000

De lo señalado anteriormente, la empresa no reconocerá el ingreso total obtenido en la operación, sino solo aquella parte que corresponde a las cuotas exigibles en el ejercicio, por la cual solo se gravaría el monto de S/. 20,000.

022 ¿Qué comprende el costo computable? De conformidad con el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo computable comprende los siguientes tres conceptos, según la forma de obtención de los bienes que se enajenan: Costo de adquisición Costo computable

Costo de producción Valor de ingreso al patrimonio

118

El costo computable y la determinación de la renta bruta

De otro lado, conforme con el literal b) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, constituirán parte del costo computable o se incrementan a él, los siguientes conceptos: 1.

Las mejoras incorporadas con carácter permanente, de ser el caso.

Los gastos de demolición, en su caso.

Sobre el particular, el Informe Nº 026-2010-SUNAT señala que, a efectos del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a la edificación demolida debe deducirse para la determinación de la renta neta en el ejercicio en que se concluya la demolición.

Las diferencias de cambio que afecten el valor neto de los inventarios correspondientes o el costo del activo, de acuerdo con lo previsto en los incisos e) y f) del artículo 61 de la ley, de ser el caso, acumuladas hasta el 31/12/2012.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Diferencias de cambio en pasivos relacionados con activos fijos generados hasta el 2012 El 03/12/2012 una empresa adquirió un activo fijo por el valor total de US$ 24,000 (S/. 60,000). En vista de que no se cuenta con liquidez inmediata el accionista asume inicialmente con la deuda total y luego al mes siguiente la empresa le reintegra la totalidad de dicho monto. ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario de la depreciación tomando en consideración la diferencia de cambio al cierre del ejercicio 2012 originada por la variación del tipo de cambio? Datos adicionales: La ganancia por diferencia de cambio generada al cierre del ejercicio 2012, asciende a S/. 2,400. La ganancia por diferencia de cambio generada desde el cierre del ejercicio a la fecha de cancelación (2013) fue de S/. 1,200. Además se sabe que el porcentaje de depreciación tanto contable como tributaria corresponde al 20%. 119

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Respuesta No todas las operaciones que realiza una empresa son en la moneda de curso legal del país, pues es común que algunas operaciones sean realizadas en una moneda distinta (moneda extranjera), producto de lo cual como consecuencia de las fluctuaciones de la moneda en la que efectúa el registro contable y la moneda extranjera se generen variaciones a las que se denomina diferencias de cambio, de acuerdo con la NIC 21. Esta situación se presenta en el caso planteado, en el cual se genera una diferencia de cambio a partir del reconocimiento inicial de la operación, el cual se ha separado en dos tramos: i) por el periodo del reconocimiento al cierre del ejercicio, y ii) desde el cierre del ejercicio a la fecha de cancelación. En vista de lo anterior, a continuación se mostrarán los asientos para reconocer las diferencias de cambio generadas de acuerdo con lo dispuesto por la NIC 21. • Diferencia generada al cierre del ejercicio 2012: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes 2,400 441 Accionistas (o socios) 4411 Préstamos 77 Ingresos financieros 2400 776 Diferencia en cambio x/x Por el ajuste al cierre del ejercicio 2012. ---------------------------------------- x ------------------------------------

•

Diferencia de cambio generada a la fecha de cancelación al accionista (enero de 2013). ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x ------------------------------------44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes 441 Accionistas (o socios) 4411 Préstamos

120

57,600

El costo computable y la determinación de la renta bruta

10 Efectivo y equivalentes de efectivo 56,400 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 77 Ingresos financieros 1,200 776 Diferencia en cambio x/x Por el pago de la deuda al accionista (60,000 - 2,400 - 1,200). ---------------------------------------- x ------------------------------------

Hasta el año 2012 existía un tratamiento especial con relación a las diferencias de cambios por pasivos relacionados con activos fijos, acorde con el inciso f) del citado artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta, por la cual las diferencias de cambio se incorporaban en el costo del bien, aumentándolo o disminuyéndolo según correspondiese. De ello, la ganancia por diferencia de cambio de S/. 2,400 debió deducirse de la base imponible del Impuesto a la Renta. Ahora bien, no obstante este tratamiento fue derogado por la única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N° 1112. Este dispuso también en su Tercera Disposición complementaria Transitoria, que las diferencias de cambio generadas con anterioridad al 01/01/2013 continuarían rigiéndose por las normas derogadas. Como consecuencia de lo anterior, se genera una diferencia temporal de conformidad con la NIC 12 toda vez que la diferencia de cambio originada en el año 2012 se reconocerá en los ejercicios futuros a través de una menor depreciación de los bienes adquiridos. En efecto, acorde con lo señalado en el derogado inciso f) del artículo 61 de la LIR, la depreciación tributaria se verá alterada para los meses siguientes de haberse generado dicha diferencia de cambio por los pagos realizados, tal como a continuación se muestra: Detalle

Costo

2012 Tasa

2013

Dep.

2014

2015

Dep.

Tasa

Dep.

Tasa

12/60 12,000

12/60 12,000 11/60 11,000

12/60

60,000

1 / 60 1,000

12/60

12,000

12/60

12,000

Diferencia cambio al cierre 2012

-2,400

1 / 60

12/60

-480

12/60

-480

Totales

57,600

960

11,520

Dep.

-480 11,520

Tasa

2017

Tasa

Costo de adquisición

-40

2016 Dep.

Tasa

-480 11/60 11,520

Dep.

-440 10,560

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Con relación a la ganancia por diferencia de cambio generada en el año 2013, el tratamiento contable y tributario sería el mismo, por lo que se generarán diferencias temporales por esta. 4.

Los incrementos por revaluación de activos, en el caso de la reorganización de sociedades o empresas según la modalidad prevista en el numeral 1) del artículo 104 de la ley.

De ello, resulta claro que en general el mayor valor producto de la revaluación voluntaria de los bienes del activo fijo de la empresa e intangibles no surta efectos contables. En efecto, el numeral 1 del inciso b) del artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que el mayor valor resultante de dicha revaluación, no dará lugar a modificaciones en el costo computable ni en la vida útil de los bienes y tampoco será considerado para el cálculo de la depreciación ni para la determinación del valor de los activos netos que servirán de base de cálculo del anticipo adicional del Impuesto a la Renta a que se refiere el artículo 125 de la ley, salvo las realizadas al amparo del numeral 1 del artículo 104 de la ley.

Ahora bien, no obstante que existen reglas especiales para determinar el costo computable, el inciso g) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que para la determinación del costo computable de los bienes o servicios, se tendrán en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por inflación con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento.

023

¿Cuál es el tratamiento de los costos de adquisición?

Corresponde a la contraprestación pagada por el bien adquirido y los costos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y

122

El costo computable y la determinación de la renta bruta

otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. Debe tenerse en cuenta, acorde con el inciso a) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que existirá costo de adquisición cuando el bien haya sido adquirido por el contribuyente de terceros a título oneroso. Asimismo, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 1935-5-2004 agrega que dentro del costo computable de los bienes adquiridos se incluyen otros conceptos que resulten necesarios para colocar los bienes en condiciones de ser usados, lo que concuerda con las normas contables, cuya aplicación es supletoria a lo regulado en la normativa tributaria. Ahora bien, teniendo en cuenta que de manera supletoria se aplican los criterios contables, a continuación de manera resumida se expondrán las reglas principales requeridas para los activos más importantes: Costo de adquisición NIC 2 Inventarios Párrafo 11

El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición.

Párrafo 15

Se incluirán otros costos, en el costo de los inventarios, siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a los mismos su condición y ubicación actuales. Por ejemplo, podrá ser apropiado incluir, como costo de los inventarios, algunos costos indirectos no derivados de la producción, o los costos del diseño de productos para clientes específicos. NIC 16 Propiedades, planta y equipo

Párrafo 16

El costo de los elementos de propiedad, planta y equipo comprende: a) Su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio. b) Todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar dela forma prevista por la gerencia. c) La estimación inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, la obligación en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un determinado periodo, con propósitos distintos al de producción de inventarios durante tal periodo.

123

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

Párrafo 17

Son ejemplos de costos atribuibles directamente: a) Los costos de beneficios a los empleados (según se definen en la NIC 19 Beneficios a los empleados), que procedan directamente de la construcción o adquisición de un elemento de propiedad, planta y equipo; b) Los costos de preparación del emplazamiento físico; c) Los costos de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior; d) Los costos de instalación y montaje; e) Los costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente, después de deducir los importes netos de la venta de cualesquiera elementos producidos durante el proceso de instalación y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y f) Los honorarios profesionales.

Párrafo 20

El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un elemento de propiedad, planta y equipo terminará cuando el elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. Por ello, los costos incurridos por la utilización o por la reprogramación del uso de un elemento no se incluirán en el importe en libros del elemento correspondiente. Por ejemplo, los siguientes costos no se incluirán en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo: a) Costos incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, todavía tiene que ser puesto en marcha o está operando por debajo de su capacidad plena; b) Pérdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el elemento; y c) Costo de reubicación o reorganización de parte o de la totalidad de las operaciones de la entidad. NIC 38 Activos intangibles

Párrafo 24

Un activo intangible se medirá inicialmente por su costo.

Párrafo 27

El costo de un activo intangible adquirido de forma separada comprende: a) El precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir los descuentos comerciales y las rebajas; y b) Cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto.

Párrafo 28

Párrafo 30

El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un activo intangible finalizará cuando el activo se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. Por ello, los costos soportados por la utilización o por la reprogramación del uso de un activo intangible no se incluirán en el importe en libros del activo. Por ejemplo, los siguientes costos no se incluirán en el importe en libros del activo intangible: a) Costos soportados cuando el activo, capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, no ha comenzado a utilizarse; y b) Pérdidas operativas iniciales, como las generadas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el activo.

Párrafo 23

El costo de una propiedad de inversión no se incrementará por: a) Los costos de puesta en marcha (a menos que sean necesarios para poner la propiedad en la condición necesaria para que pueda operar de la manera prevista por la administración), b) Las pérdidas de operación incurridas antes de que la propiedad de inversión logre el nivel planeado de ocupación, o c) Las cantidades anormales de desperdicios, mano de obra u otros recursos incurridos en la construcción o en el desarrollo de la propiedad.

NIC 40 Propiedades de Inversión

124

El costo computable y la determinación de la renta bruta

## APLICACIÓN PRÁCTICA Componente de activo fijo dado de baja en cuentas Una empresa que se dedica a prestar servicio de transporte interprovincial de carga de bienes, cuenta con una flota de camiones volquetes y cada 2 años realiza cambio de cabina de carga de los vehículos. ¿Cómo sería el tratamiento contable para el registro del cambio del componente de las unidades de transporte? Se sabe que la empresa había separado el activo considerando tal política por lo cual se había considerado como activo fijo la cabina de carga, la cual se encuentra completamente depreciada. El costo de la misma ascendía a S/. 15,000. Respuesta Respecto de los desembolsos que la empresa incurre por la adquisición de ciertos componentes de unidades de transporte, debemos manifestar que en la medida que cumplan con los requisitos de reconocimiento de un activo fijo (sea probable que genere beneficios económicos futuros y que el costo pueda ser medido confiablemente) señalados en el párrafo 7 de la NIC 16, se debe activar. En este sentido, en la oportunidad en la cual se adquieren estos bienes se reconocerá un activo por parte de la empresa. Sobre el particular, expresamente se aborda este tema en los párrafos 13 y 14 de la NIC 16, en el que se señala que ciertos componentes de algunos activos fijos pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo largo de la vida del activo, en nuestro caso, las cabinas de carga. Al respecto, de acuerdo con lo expresado en el párrafo anterior, calificará como inmuebles, maquinaria y equipo si se trata de componentes o piezas de repuestos importantes que sean utilizados durante más de un periodo, tal como aprecia en el caso planteado (2 años), o cuando estos puedan ser utilizados respecto a un elemento de inmuebles, maquinaria y equipo específicamente. En este orden de ideas, siendo utilizables respecto de un activo fijo tangible específico, deberá considerarse como activo fijo. 125

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

En consecuencia, los componentes (cabinas) se registrarán como se muestra a continuación: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo x,xxx 334 Unidades de transporte 3341 Vehículos motorizados 33411 Costo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar x,xxx 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros x,xxx 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la compra del componente de activo fijo. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Por otro lado, la sustitución genera necesariamente la baja del bien del activo fijo que es sustituido. En consecuencia, el bien del activo fijo sustituido deberá ser eliminado mediante el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 15,000 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39133 Equipo de transporte 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 15,000 334 Unidades de transporte 3341 Vehículos motorizados 33411 Costo x/x Por la baja en libros de la cabina del vehículo que es sustituido. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Intercambio de activos La Compañía BXZ decide intercambiar con la compañía ABC una planta productora de cemento A por una planta productora de cemento tipo B; los flujos futuros que iba generar la Planta A serían

126

El costo computable y la determinación de la renta bruta

S/. 120,000 y B: 117,000. Asimismo, se tiene la siguiente información sobre las plantas: Concepto

Planta A

Planta B

Costo

100,000

80,000

Depreciación acumulada

(40,000)

(10,000)

60,000

70,000

Valor en libros (S/.)

De otro lado, se sabe que los valores razonables de las Plantas A y B, serían de S/. 100,000 y S/. 90,000, respectivamente. Considerando la información anterior, ¿cómo sería el asiento contable que refleja el intercambio efectuado? Respuesta Según el párrafo 24 de la NIC 16, algunos elementos de inmuebles, maquinaria y equipo pueden ser adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, pero en el caso específico de cambio de un activo por otro, se establece que el costo del mismo será su valor razonable, a menos que: a)

La transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o

No pueda medirse confiablemente el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. Esta situación no se produce en el caso planteado, dado que cuenta con los valores.

De conformidad con lo anterior, queda analizar si la permuta o intercambio que realizan tiene carácter comercial, considerando que para el párrafo 25 de la NIC 16, una transacción de intercambio tendrá carácter comercial si: -

La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos del activo transferido. Según datos, los flujos futuros difieren en 3,000 (120,000 por A y 117,000 por B).

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Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

El valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la permuta se ve modificada, como consecuencia del intercambio (de acuerdo con los datos proporcionados, no hay información sobre este punto); y además,

La diferencia identificada en los párrafos anteriores resulta significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados. Con relación al punto a) la diferencia de 3,000 con relación al monto de 117,000 es 2.56%, lo que no es significativo.

Por lo anterior, consideramos que el intercambio a efectuar por las empresas BXZ y ABC no tiene carácter comercial y por ende el costo del nuevo bien será de 60,000 sin reconocer ninguna ganancia o pérdida por la transacción, es decir, el costo del nuevo bien sería el importe del valor en libros del bien retirado. En consecuencia, el asiento a realizar sería el siguiente: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 60,000 332 Edificaciones 3321 Edificaciones administrativas 33211 Costo de adquisición o construcción 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 40,000 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39131 Edificaciones 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 100,000 332 Edificaciones x/x Por el intercambio de activos. ---------------------------------------- x -------------------------------------

024

¿Cuál es el tratamiento de los costos de producción o construcción?

Corresponde al costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción.

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El costo computable y la determinación de la renta bruta

Conforme con el numeral 3 del inciso a) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, existe costo de producción o construcción, cuando el bien ha sido producido, construido o creado por el propio contribuyente. Cabe agregar que el citado numeral agrega que el costo computable de los terrenos o las edificaciones cuyo proceso de habilitación o construcción, respectivamente, se hubiera efectuado en varios ejercicios, utilizará el siguiente procedimiento: i)

Se establecerá el costo agregado en cada uno de dichos ejercicios.

ii) Se multiplicará el costo de cada ejercicio por el factor de ajuste o reajuste correspondiente al año en que se incurrió en dicho costo. iii) Se sumará el costo y el ajuste o reajuste correspondiente a cada ejercicio. Tratándose de intangibles producidos por el contribuyente o adquiridos a título gratuito, el costo computable será el costo de producción o el valor de ingreso al patrimonio, respectivamente. Es interesante resaltar que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 19413-12011 en relación con los gastos vinculados con una planta parada, por motivos de mantenimiento, concluyó que: “(...) si bien resulta deducible la depreciación y las erogaciones vinculadas a activos paralizados temporalmente al tratarse de activos que forman parte del proceso productivo de la empresa, correspondía que la recurrente considerase parte de los gastos contabilizados en la Cuenta Contable 98100000 - Gastos por Planta Parada dentro del costo de producción de las existencias, por lo que parte de dichas erogaciones debieron mantenerse en el inventario final al 31 de diciembre de 2003 y no afectar a resultados directamente, en tal sentido, al no haber la recurrente identificado durante el procedimiento de fiscalización qué proporción del importe contabilizado en la mencionada cuenta contable obedecía al costo de las existencias y que parte no, el reparo efectuado por la Administración se encuentra arreglado a ley”. Ello, en tanto no se acredite conforme con la NIC 2 que los egresos se deben 129

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

a circunstancias extraordinarias distintas a la pérdida de capacidad que se produce por operaciones regulares de mantenimiento, aquellos deben formar parte de los costos de transformación. A su vez, el Tribunal Fiscal ha indicado en la RTF N° 4995-2-2012 que no es correcto el tratamiento de reconocer el drawback como una reducción del costo computable de los bienes exportados, siendo lo apropiado reconocer los derechos arancelarios directamente al costo de los bienes adquiridos, pues la restitución que se obtiene por concepto de drawback no constituye una devolución de los derechos arancelarios, sino un beneficio a favor del exportador, caso muy distinto de lo que ocurre con el monto pagado por el IGV, que nunca se incorpora al costo del bien adquirido. Por lo tanto resulta incorrecto pretender excluir del costo de ventas de los bienes vendidos los ingresos por drawback. De otro lado, debe considerarse que en el Informe N° 093-2013-SUNAT se ha señalado que el concepto de “costo de construcción” regulado en el numeral 2 del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se formará por todo desembolso incurrido para (mandar a) edificar un bien, y que el bien se encuentre en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda ser vendido u operar de la forma prevista por la empresa; sin que sea necesario que los mismos se encuentren comprendidos en la Sección F de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las actividades económicas Revisión 4, o que todo concepto incluido en esta Sección deba integrarse a dicho costo de construcción. Agrega dicho Informe que para periodos anteriores al 2013, los intereses pagados por un financiamiento obtenido para la construcción de un bien del activo fijo debían excluirse del costo computable. Es importante destacar que el Tribunal Fiscal señaló en la RTF N° 67841-2002 que la depreciación de activos fijos destinados a la producción de bienes constituye un costo de producción y no un gasto. A continuación, considerando que supletoriamente resultan aplicables, en tanto no se opongan a las normas tributarias las normas

130

El costo computable y la determinación de la renta bruta

contables, a manera de resumen se expondrán los principales criterios aplicables: Costo de construcción/producción NIC 2 Existencia Párrafo 12

Los costos de transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los costos indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. Son costos indirectos fijos los que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la depreciación y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el costo de gestión y administración de la planta. Son costos indirectos variables los que varían directamente, o casi directamente, con el volumen de producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.

Párrafo 13

El proceso de distribución de los costos indirectos fijos a los costos de transformación se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del periodo en que han sido incurridos. En periodos de producción anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de producción se disminuirá, de manera que no se valoren los inventarios por encima del costo. Los costos indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción.

Párrafo 22

El costo de un activo construido por la propia entidad se determinará utilizando los mismos principios como si fuera un elemento de propiedades, planta y equipo adquirido. Si la entidad fabrica activos similares para su venta, en el curso normal de su operación, el costo del activo será, normalmente, el mismo que tengan el resto de los producidos para la venta (véase la NIC 2). Por tanto, se eliminará cualquier ganancia interna para obtener el costo de adquisición de dichos activos. De forma similar, no se incluirán, en el costo de producción del activo, las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de materiales, mano de obra u otros factores empleados. En la NIC 23 Costos por préstamos, se establecen los criterios para el reconocimiento de los intereses como componentes del importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo construido por la propia entidad.

NIC 16 Propiedades, planta y equipo

NIC 38 Activos intangibles Párrafo 65

El costo de un activo intangible generado internamente, a efectos del párrafo 24, será la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple las condiciones para su reconocimiento, establecidas en los párrafos 21, 22 y 57. El párrafo 71 prohíbe la reintegración, en forma de elementos del activo, de los desembolsos reconocidos previamente como gastos.

131

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

Párrafo 66

El costo de un activo intangible generado internamente comprenderá todos los costos directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Son ejemplos de costos atribuibles directamente: a) Los costos de materiales y servicios utilizados o consumidos en la generación del activo intangible; b) Los costos de las remuneraciones a los empleados (según se definen en la NIC 19) derivadas de la generación del activo intangible; c) Los honorarios para registrar los derechos legales; y d) La amortización de patentes y licencias que se utilizan para generar activos intangibles. En la NIC 23, se establecen los criterios para el reconocimiento de los costos por intereses como componentes del costo de los activos intangibles generados internamente.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Importación de mercaderías En el mes de diciembre la empresa Pacífico S.A.C., empresa importadora, realizó una adquisición de mercaderías de su proveedor del exterior bajo la modalidad FOB. El valor de los bienes adquiridos con fecha 21 de diciembre de 2012 (fecha en que fueron puestos a bordo del buque) ascendía a US$ 60,000 según invoice emitida por el proveedor. Dicho importe fue cancelado en esa misma fecha. Se sabe que adicionalmente, la empresa ha incurrido en los siguientes desembolsos para nacionalizar los bienes: Servicio de flete (invoice 21/12/12) : US$ 4,800 Seguros (invoice 21/12/12) : US$ 1,200 Ad valórem : US$ 8,520 I.G.V. e I.P.M. : US$ 14,314 Prestación de servicios (Ag. aduana) : US$ 850 más IGV Fechas de pago: Pago de la DUA: 30/01/2013 Agencia de aduana: 05/02/2013 Con base en la información anterior, ¿cuáles serían los asientos contables a efectuar para registrar la importación y cómo se determinaría 132

El costo computable y la determinación de la renta bruta

el costo de venta sabiendo que las compras realizadas de bienes (sin incluir la importación de diciembre) asciende a S/. 4’500,000 y el inventario físico en los almacenes de la empresa asciende a S/. 670,000? Respuesta Una importación consta de muchas operaciones, por lo que se debe registrar cada una de estas de acuerdo con su oportunidad y su naturaleza. Asimismo, pueden encontrarse sujetas al cumplimiento de obligaciones tributarias, que para efectos de la presente consulta no pretendemos abordar dada la extensión y complejidad de estas, no obstante lo cual se señalará en términos generales. De lo anterior, el primer asiento que se debe efectuar es el relacionado con el reconocimiento de los bienes. De acuerdo con los datos, la operación con el proveedor se ha realizado en términos FOB, un incoterm o cláusula de comercio internacional, utilizado para operaciones de compraventa en que el transporte de los bienes se realiza por barco; y en donde se traspasan los riesgos de pérdida o daño de la mercancía del vendedor al comprador cuando el vendedor entrega la mercancía “a bordo del buque” designado por el comprador en el puerto de embarque designado. Conforme con lo anterior, aun cuando no han sido recibidos físicamente en los almacenes de la empresa importadora deberán reconocerse estos bienes, tal como se muestra a continuación: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------60 Compras 153,840 601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas 42 Cuenta por pagar comerciales - Terceros 153,840 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Reconocimiento de los bienes en tránsito adquiridos del proveedor, según Invoice Nº xxx (T/C = S/. 2.564). ---------------------------------------- x ------------------------------------28 Existencias por recibir 153,840 281 Mercaderías

133

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

61 Variación de existencias 153,840 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el destino de las compras realizadas. US$ 60,000 x S/. 2.564 = S/. 153,840 ---------------------------------------- x -------------------------------------

Ahora bien, respecto de los servicios de flete y de seguro marítimo de los bienes que son trasladados al país para su nacionalización, de manera simplificada se efectuaría el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------60 Compras 15,384 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderías (*) 12,307 60911 Transporte (*) 60912 Seguros 3,077 42 Cuenta por pagar comerciales - Terceros 15,384 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Provisión por los gastos vinculados en la compra al exterior (T/C = S/. 2.564). ---------------------------------------- x ------------------------------------28 Existencias por recibir 15,384 281 Mercaderías 61 Variación de existencias 15,384 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el destino de las compras realizadas. US$ 4,800 x S/. 2.564 = S/. 12,307 US$ 1,200 x S/. 2.564 = S/. 3,077 ---------------------------------------- x ------------------------------------(*) Respecto de estos servicios, los mismos se encuentran sujetos a retención del Impuesto a la Renta, dado que una parte de la prestación califica como renta de fuente peruana. A estos efectos, para determinar el impuesto a retener a los sujetos del exterior, primero se determinará la renta de fuente peruana acorde con lo dispuesto por el artículo 48 de la LIR y luego sobre dicho monto se aplicará la alícuota del 30%. Asimismo, el servicio de seguro se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto General a las Ventas de acuerdo con el inciso b) del artículo 1 de la LIGV, como utilización de servicios de no domiciliados, debiendo la empresa pagar el IGV para luego deducirlo como crédito fiscal.

De esta manera, a efectos de determinar el costo de ventas del periodo (2012), el mismo se calculará de la siguiente forma, considerando las existencias en tránsito del mes de diciembre tanto dentro de las compras del periodo como en el inventario final: 134

El costo computable y la determinación de la renta bruta

Inventario inicial

Compras del periodo

: 4’669,224

Inventario final

: ( 839,224)

Costo de Ventas 2012

3’830,000

Para nacionalizar los bienes se requiere el pago de derechos arancelarios y el IGV correspondiente, siendo la base de cálculo del primero el valor arancelario de los bienes que no necesariamente coincidirá con los desembolsos efectuados por el importador. Por los tributos que recaen sobre la importación de los bienes, consignados en la Declaración Única de Aduanas, se deberá efectuar el siguiente asiento, teniendo en consideración el tipo de cambio vigente en la fecha de pago de estos (S/. 2.560): ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------60 Compras 21,811 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderías 60913 Derechos aduaneros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 36,644 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar(*) 58,455 401 Gobierno central 4015 Derechos aduaneros 40151 Derechos arancelarios x/x Provisión de derechos arancelarios e IGV por pagar a aduanas. Ad valórem : US$ 8,520 x S/. 2.560 = S/. 21,811 I.G.V. e I.P.M : US$ 14,314 x S/. 2.560 = S/. 36,644 ---------------------------------------- x ------------------------------------28 Existencias por recibir 21,811 281 Mercaderías 61 Variación de existencias 21,811 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el destino de las compras realizadas. ---------------------------------------- x ------------------------------------(*) El Régimen de Percepciones se aplica a las operaciones de importación definitiva de bienes gravadas con el IGV. El importe de la percepción del IGV será determinado aplicando un porcentaje

135

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sobre el importe de la operación. Para ello, la Sunat efectúa la percepción del IGV con anterioridad a la entrega de las mercancías a que se refiere al artículo 24 de la Ley General de Aduanas con prescindencia de la fecha de nacimiento de la obligación tributaria en la importación. El importador acreditará el pago de la percepción mediante la Liquidación de Cobranza - Constancia de Percepción emitida por la Sunat, debidamente cancelada.

Cabe indicar si bien en la DUA se consigna la información sobre el valor aduanero de los bienes, estos son referenciales, teniendo como finalidad calcular los tributos que afectan la importación de los bienes. En consecuencia, al no tratarse de una operación no deben contabilizarse. Por el contrario, se deberá reconocer los costos relacionados con los servicios prestados por la Agencia de Aduanas, tal como se muestra a continuación: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------60 Compras 2,190 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderías 60919 Otros costos vinculados con las compras de mercaderías 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 394 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuenta por pagar comerciales - Terceros 2,584 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Provisión por servicio prestado por la agencia de aduanas “xxx”, Factura Nº zzz. US$ 850 x S/. 2.577 = S/. 12,307 ---------------------------------------- x -----------------------------------28 Existencias por recibir 2,190 281 Mercaderías 61 Variación de existencias 2,190 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el destino de los gastos vinculados a la importación. ---------------------------------------- x ---------------------------------------

Finalmente, al momento del ingreso de las mercaderías importadas al almacén de la empresa, se reconoce el ingreso a la cuenta de mercaderías: 136

El costo computable y la determinación de la renta bruta

ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------20 Mercaderías 193,225 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo 28 Existencias por recibir 193,225 281 Mercaderías x/x Por el ingreso de las mercaderías luego de su nacionalización. ---------------------------------------- x ------------------------------------

Determinación del costo computable de existencias construidas En noviembre de 2012, una empresa empezó un proyecto inmobiliario que culminará en diciembre de 2013. Este proyecto consiste en la construcción de un edificio en una zona residencial de 15 departamentos con sus respectivos estacionamientos. A la fecha, tiene clientes que ya están comprando (dando adelantos) al ver la obra en construcción y revisar los planos del proyecto, celebrándose contratos o minutas de venta y percibiendo abonos en su cuenta corriente. Datos adicionales: Los desembolsos incurridos en el ejercicio 2012 para la construcción de los departamentos fueron los siguientes: Desembolsos Consumo de materias primas Mano de obra

(*) (**)

Costos indirectos

(***)

Total

Noviembre

Diciembre

150,000

180,000

32,700

43,600

14,000

18,000

196,700

241,600

(*)

Incluido el régimen de prestaciones de EsSalud (9% de las remuneraciones) que asume la empresa del personal destinado a la construcción del bien. (**) Todos los trabajadores se encuentran afiliados a la ONP. (***) Depreciaciones ascendentes a S/. 10,000 y S/. 12,000 para los meses de noviembre y diciembre y seguros vinculados con la obra de S/. 4,000 y S/. 6,000 para noviembre y diciembre.

137

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Los adelantos entregados por los clientes durante el 2012 han sido los siguientes: Clientes

Base imponible

IGV

Total

20,000

3,600

23,600

25,000

4,500

29,500

30,000

5,400

35,400

Respuesta Con base en la informaciรณn anterior, en primer lugar se reconocerรกn los esfuerzos realizados por la empresa para la construcciรณn de las existencias, que a la fecha se encuentran en proceso de producciรณn, tal como se muestra a continuaciรณn, considerando cada uno de los elementos de costos de acuerdo con lo dispuesto por la NIC 2: โ ข Asiento por el consumo de los materiales: Noviembre --------------------------------- x --------------------------------61 Variaciรณn de existencias 612 Materias primas 6124 Materias primas para productos inmuebles 24 Materias primas 244 Materias primas para productos inmuebles x/x Por el consumo de las materias primas.

150,000

Diciembre 180,000

150,000

180,000

--------------------------------- x ---------------------------------

โ ข Por el destino de los costos de construcciรณn: Noviembre --------------------------------- x --------------------------------92 Costo de producciรณn 921 Materiales directos 79

Cargas imputables a cuentas de costos y gastos

x/x

791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos Por el destino del costo de producciรณn.

--------------------------------- x ---------------------------------

138

150,000

Diciembre 180,000

150,000

180,000

El costo computable y la determinación de la renta bruta

• Asientos por el consumo de la mano de obra: Noviembre

Diciembre

32,700

43,600

---------------------- x -------------------------62

Gastos de personal, directores y gerentes 621 6211

Remuneraciones Sueldos y salarios

62111 Salarios de obreros

10,000

20,000

62112 Salario de supervisor

20,000

2,700

3,600

627

Seguridad, previsión social y otras contribuciones

6271 Régimen de prestaciones de salud 40

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

6,600

8,800

403 Instituciones públicas

4031 EsSalud

2,700

3,600

4032 ONP

3,900

5,200

Remuneraciones y participaciones por pagar

26,100

34,800

411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar x/x

Por los beneficios laborales que corresponden a los trabajadores que laboran en la construcción del inmueble.

---------------------- x --------------------------

• Por el destino de los costos de construcción: Noviembre

Diciembre

--------------------------------- x -------------------------------------92

Costo de producción

32,700

43,600

922 Mano de obra

139

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Cargas imputables a cuentas de costos y gastos

32,700

43,600

791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x

Por el destino del costo de producción.

--------------------------------- x --------------------------------------

• Asientos por el consumo de los costos indirectos fijos: Noviembre

Diciembre

--------------------------------- x -------------------------------------68

Valuación y deterioro de activos y provisiones

10,000

12,000

681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 68142 Maquinarias y equipos de explotación 39

Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 391

10,000

12,000

Depreciación acumulada

3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39132 Maquinarias y equipo de explotación x/x

Por la depreciación de la maquinaria.

--------------------------------- x -------------------------------------65

Otros gastos de gestión

4,000

6,000

720

1,080

651 Seguros 40

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401

Gobierno central

4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42

Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas

x/x

Por el servicio de seguro.

--------------------------------- x --------------------------------------

140

4,720

7,080

El costo computable y la determinación de la renta bruta

•

Por el destino de los costos de construcción: Noviembre

Diciembre

14,000

18,000

----------------------- x --------------------------92

Costo de producción 923 Otros costos indirectos 9231 Depreciación 9232 Seguro

12,000

4,000

6,000

Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791

x/x

10,000

14,000

18,000

Cargas imputables a cuentas de costos y gastos

Por el destino del costo de producción.

----------------------- x ---------------------------

•

Por el reconocimiento del proyecto en proceso al cierre del ejercicio 2012: ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x ------------------------------------23 Productos en proceso 438,300 234 Productos inmuebles en proceso 71 Variación de la producción almacenada 438,300 713 Variación de productos en proceso 7134 Productos inmuebles en proceso x/x Por el destino del costo de producción. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Es importante señalar que dado que la construcción se realiza independientemente de la existencia de compradores a partir de noviembre y que además los clientes tienen una capacidad limitada para influir en el diseño, resulta aplicable lo dispuesto por la NIC 18. En consecuencia, no obstante que pudiera haberse celebrado contratos respecto de bienes que se encuentran en planos, no puede reconocerse ingreso aún por cuanto se trata de bienes que no tienen existencia (bien futuro) y que por ende no han podido transferirse los riesgos y beneficios del bien, debiendo efectuar el siguiente asiento por el dinero depositado por los clientes: 141

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ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 88,500 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 13,500 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 75,000 122 Anticipos de clientes x/x Por los anticipos recibidos. ---------------------------------------- x ------------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 88,500 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 88,500 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por los anticipos recibidos. ---------------------------------------- x -------------------------------------

De esta manera, no se deberá efectuar pagos a cuenta del Impuesto a la Renta sobre los montos recibidos, dado que el artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe la realización de anticipos del impuesto sobre ingresos devengados. Cuando los departamentos sean entregados se deberá realizar el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros xxx 122 Anticipos de clientes 70 Ventas 701 Mercaderías 7014 Mercaderías inmuebles 70141 Terceros x/x Por el reconocimiento del ingreso a la entrega del inmueble.

xxx

---------------------------------------- x -------------------------------------

Asimismo, por el costo de los bienes enajenados se deberá efectuar el siguiente asiento: 142

El costo computable y la determinación de la renta bruta

ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------69 Costo de ventas xxx 692 Productos terminados 6924 Productos inmuebles terminados 21 Productos terminados xxx 214 Productos inmuebles x/x Por el retiro de los bienes enajenados por la empresa. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Determinación del costo computable de activos fijos Una empresa dentro de sus activos fijos tiene un terreno y decide edificar sus propias oficinas administrativas en el mismo. Para ello, incurre en diversos desembolsos, tales como: Detalle Materiales de construcción

S/. 25,000

Mano de obra

9,500

Traslado de desmonte

2,500

Respuesta Las construcciones en proceso de bienes destinados para el uso de la empresa, deben ser objeto de registro, hasta su terminación en la divisionaria 339 Trabajos en curso. Asimismo, atendiendo a esta situación, mientras no se encuentre listo para su uso no debe ser objeto de depreciación. Por otro lado, en la cuenta 72 Producción inmovilizada se acumulará anualmente el costo de los trabajos efectuados por la propia empresa para sí misma. Dicho costo previamente registrado según su naturaleza en el elemento 6, una vez concluido el bien se transferirá a la cuenta del rubro Inmuebles, maquinaria y equipo, que corresponda. En nuestro caso se transferirá a la divisionaria 332 Edificios y otras construcciones, a efectos de incluirlos como parte de los activos fijos de la empresa. A continuación veamos la dinámica de dicha operación:

143

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• Asiento por la compra y consumo de materiales: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------60 Compras 25,000 602 Materias primas 6024 Materias primas para productos inmuebles 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 4,500 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 29,500 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por las materias primas para la construcción. ---------------------------------------- x ------------------------------------24 Materias primas 25,000 244 Materias primas para productos inmuebles 61 Variación de existencias 25,000 612 Materias primas 6124 Materias primas para productos inmuebles x/x Por el ingreso de las materias primas para la construcción. ---------------------------------------- x ------------------------------------61 Variación de existencias 25,000 612 Materias primas 6124 Materias primas para productos inmuebles 24 Materias primas 25,000 244 Materias primas para productos inmuebles x/x Por el consumo de las materias primas. ---------------------------------------- x -------------------------------------

• Asiento por la mano de obra: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 10,355 621 Remuneraciones 6211 Sueldos y salarios 9,500 627 Seguridad, previsión social y otras contribuciones 855 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 2,090 403 Instituciones públicas 4031 EsSalud 855 4032 ONP 1,235

144

El costo computable y la determinación de la renta bruta

41 Remuneraciones y participaciones por pagar 8,265 411 Remuneraciones por pagar x/x Por el pago de salarios al personal en planilla. ---------------------------------------- x -------------------------------------

• Asiento por el traslado del desmonte: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 2,500 639 Otros servicios prestados por terceros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 450 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 2,950 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el servicio de desmonte. ---------------------------------------- x -------------------------------------

• Asiento por el destino de los gastos: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 37,000 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso 72 Producción de activo inmovilizado 37,000 722 Inmuebles, maquinaria y equipo 7221 Edificaciones x/x Por el destino de los gastos por la planta construida. ---------------------------------------- x -------------------------------------

• Asiento por el traslado del trabajo en curso a la cuenta matriz: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 37,000 332 Edificaciones 3322 Almacenes 33221 Costo de adquisición o construcción

145

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

33 Inmuebles, maquinaria y equipo 37,000 339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso x/x Por el traslado del costo de construcción en la cuenta matriz. ---------------------------------------- x -------------------------------------

025

¿Cuál es el tratamiento del valor de ingreso al patrimonio?

Es el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente ley, con la excepción de los casos señalados en el literal b) del inciso 21.2 del artículo 21 de la ley. A estos efectos, conforme con el numeral 2 del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el valor de ingreso al patrimonio se aplica en los siguientes casos: i)

Cuando el bien ha sido adquirido por el contribuyente de terceros, a título gratuito o a precio no determinado.

Agrega el referido numeral 2 que el valor de autoavalúo para determinar el costo computable de los inmuebles adquiridos a título gratuito, a que se refiere el literal a.2. del inciso a) del numeral 21.1 del artículo 21 de la ley (persona natural que no genera renta de tercera categoría), es el correspondiente al año de adquisición del bien. A estos efectos, se entiende por autoavalúo a la base imponible sobre la cual se calcula el Impuesto Predial de conformidad con las disposiciones contenidas en la Ley de Tributación Municipal.

Agrega que, a estos efectos, los contribuyentes podrán considerar como valor de ingreso al patrimonio, el valor del predio que figure en cualquier documento público, documento privado de fecha cierta o cualquier otro documento fehaciente, a criterio de la Administración Tributaria.

ii) Cuando el bien ha sido adquirido con motivo de una reorganización de empresas.

146

El costo computable y la determinación de la renta bruta

En el caso de activos adquiridos con motivo de una reorganización de sociedades o empresas, según la modalidad prevista en el numeral 1) del artículo 104 de la ley, se considerará como valor de ingreso al patrimonio el valor revaluado de dichos activos.

026 ¿Cómo se sustentan los costos computables? A partir del 1 de enero de 2013, a tenor de lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, resulta claro que se requiere contar con un comprobante de pago para sustentar el costo computable. En efecto, de acuerdo con la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N° 1120, se ha incorporado el siguiente texto en la Ley del Impuesto a la Renta: “No será deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisión del comprobante tengan la condición de no habidos, según publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se emitió el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición. La obligación de sustentar el costo computable con comprobantes de pago no será aplicable en los siguientes casos: i)

cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categoría por la enajenación del bien;

ii) cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su emisión; o, iii) cuando de conformidad con el artículo 37 de esta Ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo podrá ser sustentado con tales documentos”(29).

(29) Sobre el particular debe tenerse en cuenta que el Tribunal Fiscal señaló en la RTF N° 012189-3-2009 que si bien es cierto, que de acuerdo a lo señalado en el artículo 44 inciso j) de la LIR se prohíbe la

147

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No obstante lo anterior, lo que no resulta claro es si la Ley del Impuesto a la Renta antes de dicha modificación también requería que el costo computable del bien vendido sea sustentado con un comprobante de pago, pues evidentemente se carecía de una expresa previsión normativa. Con relación a este tema se advierte incluso que a nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal no ha tenido una posición definida, toda vez que en algunas resoluciones ha requerido dichos documentos como necesarios, y en otros, basándose en una estricta interpretación de lo expresado en la norma ha concluido lo contrario. En efecto a través de la revisión de distintas resoluciones (sin calidad de observancia obligatoria), se advierte que el tribunal ha transitado desde la posición de que sí son necesarios los referidos documentos para acreditar el costo computable, hasta una posición en la cual no resultan exigibles los comprobantes.

027

¿Cuáles son las resoluciones del Tribunal Fiscal que deniegan el gasto por no contar con comprobante de pago?

Manifestada en diversas Resoluciones, tales como las RRTF Nºs. 8534-52001, 5300-4-2002, 9049-5-2004, 2919-1-2004 y 065272-5-2004. En esta última, el Tribunal Fiscal con relación al reparo del costo de ventas sin soporte documentario de la parte del costo del importe del transporte desde el puerto de arribo hasta Ceticos Tacna en la importación de vehículos, sustentada únicamente con la declaración de ingreso a Ceticos y el manifiesto terrestre que emite la administración el citado organismo indicó que en base a lo señalado en el artículo 20 y el artículo 64 de la Ley del Impuesto y lo indicado en el inciso a) del artículo 37 del Reglamento de la Ley indicó que si bien los fletes y demás gastos incurridos hasta el ingreso de los bienes a los almacenes de la empresa se requiere que se encuentren debidamente sustentados acorde con lo dispuesto por el inciso j) del artículo 44 de la Ley

deducción de gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de CP, no es menos cierto que dicha prohibición no resulta aplicable a todos los gastos, como es el caso de la depreciación, pues en este caso solo basta con que se cuente con la documentación que sustente la existencia del activo fijo.

148

El costo computable y la determinación de la renta bruta

del Impuesto a la Renta. En este sentido, concluyó que para la deducción de un gasto, se debe acreditar su devengamiento y adicionalmente sustentarse en un comprobante de pago en el caso de que exista la obligación de emitirlo.

028

¿Qué resoluciones del Tribunal Fiscal permiten el gasto no obstante no se cuente con comprobante de pago?

En Resoluciones tales como las RRTF N°s. 456-2-2001, 06263-2-2005, 02933-3-2008, 396-3-2011 se ha señalado que los comprobantes de pago no son necesarios para acreditar el costo computable. El fundamento de lo anterior radica que en ningún extremo de la norma se estableció que para efectos del Impuesto a la Renta, el costo de adquisición, costo de producción o valor de ingreso al patrimonio, debían estar sustentados en comprobantes de pago, emitidos de conformidad al Reglamento de Comprobantes de Pago, razón por la cual era claro que la Administración Tributaria no podía reparar el costo de venta por este motivo. No obstante lo antes señalado, y que efectivamente no le falta razón al Tribunal Fiscal en señalar en el último grupo de resoluciones que el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta extensible al costo computable. Tampoco es menos cierto, tal como se ha descrito anteriormente, que en esencia el costo computable también es un gasto con una función al resto de los gastos. En este sentido, si como se ha señalado anteriormente, también le resulta aplicable el criterio del devengo como al resto de los gastos como se puede sustentar que se aplique un tratamiento diferenciado respecto de los demás gastos. Téngase en cuenta adicionalmente que de admitir que no resultaba indispensable contar con un comprobante de pago para los costos, ello no resulta razonable con la exigencia que se deban emitir los comprobantes de pago, toda vez que ello menoscaba dicha obligación, que permite tener un elemento fehaciente que acredita la operación y el monto de la misma. En efecto, la Ley N° 25632, Ley de Comprobantes de Pago, señala que los comprobantes de pago sustentan gastos o costos (computables).

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029 ¿Cómo se aplica el valor en el último inventario? Acorde con el inciso a) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo computable puede ser también el valor en el último inventario, sin embargo, a diferencia del costo de adquisición, de producción o el valor de ingreso al patrimonio este no corresponde a una forma de obtención del bien que se enajena. En efecto, el valor en el último inventario se determina a partir de los costos de adquisición, producción o valor de ingreso al patrimonio, es decir, presupone que la empresa posee bienes idénticos que se adquieren con distintos costos; en cuyo caso para determinar el costo computable asume una suposición tal como que lo enajenado corresponde adquirido o fabricado o construido con mayor antigüedad, de manera tal que lo que queda en el inventario corresponde a lo adquirido o construido más reciente. Sobre el particular debe tenerse en cuenta lo señalado por Warren, Reeve y Fess(30) en el sentido que cuando los bienes enajenados se adquieren a distintos valores durante el periodo, solo podrán asignarse como costo de enajenación los costos de los bienes vendidos si es posible identificar el bien vendido con su respectivo costo tal como sería el caso de un automóvil para una empresa concesionaria automotriz (método de identificación específica), sin embargo, en aquellos casos en los que resulte poco práctico identificar las unidades vendidas por tratarse de bienes idénticos, se emplean técnicas de valuación que lo que hacen es suponer las unidades que se han vendido y aquellas que están aún en el inventario. Asimismo, acorde con el artículo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta los contribuyentes, empresas o sociedades que, en razón de la actividad que desarrollen, deban practicar inventario, valuarán sus existencias por su costo de adquisición o producción adoptando cualquiera de los siguientes métodos, siempre que se apliquen uniformemente de ejercicio en ejercicio: a)

Primeras entradas, primeras salidas (PEPS).

Promedio diario, mensual o anual (ponderado o móvil).

(30) WARREN, REEVE y FESS. Contabilidad Financiera. International Thomson Editores, S.A de C.V., México, 2005, novena edición, p. 358.

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El costo computable y la determinación de la renta bruta

Identificación específica.

Inventario al detalle o por menor.

Existencias básicas.

Conforme con lo anterior, cuando un contribuyente posea bienes idénticos respecto de los cuales no resulte práctica efectuar una identificación, deberá considerar como costo computable de los mismos, el costo que deba atribuírsele conforme a alguno de los métodos señalados en el artículo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta que corresponde al valor en el último inventario.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Método PEPS Una empresa petrolera que ha determinado que el inventario básico de crudo es de 10,000 toneladas, siendo el precio al que debe valuarse el mismo de 1’500,000. El inventario con el que se inició el periodo fue de 16,000 toneladas valuado en 2’580,000. Si se sabe que las adquisiciones de crudo durante el periodo fueron de 534,000 toneladas por un valor de S/. 107’130,000 como se muestra a continuación: Día

Unidades

Precio

345,000

190

65,550,000

189,000

220

41,580,000

534,000

Valor

107,130,000

¿Cómo se determinaría el costo de venta del combustible sabiendo que la empresa emplea el método PEPS sobre las existencias que exceden lo normal y que el inventario físico arroja como saldo al final del periodo 25,000 toneladas?

151

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Respuesta Considerando que aplica el método PEPS, se entiende que lo que queda al final corresponde en exceso sobre las existencias básicas correspondientes a la última compra. En este sentido, el costo de las existencias al final y el costo de venta se determinarían como sigue: Unidades

Inventario Final

Existencias básicas

10,000

1,500,000

Diferencia (costo unitario:220)

15,000

3,300,000

25,000

4,800,000

Saldo inicial

16,000

2,580,000

Compras

534,000

107,130,000

Saldo final

-25,000

-4,800,000

Costo de ventas

525,000

104,910,000

Método Promedio Una empresa “X” S.A., con RUC 20123456780 tiene un saldo inicial de existencia al 02/11/2013, tal como a continuación se muestra: Saldo inicial Fecha

Unidades

Cada uno

Total

02/11/2013

5,000

10,000

Asimismo, las compras del año se efectuaron de la siguiente manera: Compras

152

Fecha

Unidades

Cada uno

Total

06/11/2013

30,000

66,000

13/11/2013

25,000

60,000

20/11/2013

30,000

72,000

27/11/2013

30,000

84,000

El costo computable y la determinación de la renta bruta

Las ventas se realizaron de la siguiente manera: Ventas Fecha Unidades 03/11/2013 5,000 10/11/2013 5,000 16/11/2013 10,000 17/11/2013 5,000 19/11/2013 5,000 24/11/2013 15,000 26/11/2013 10,000

¿Cómo sería la valuación de las mercaderías tomando como método de valorización de inventarios el promedio ponderado? ¿Y cómo sería el efecto en el estado de resultados si se sabe que dichos bienes fueron vendidos a un importe total de S/. 225,000? Respuesta A continuación se mostrará el siguiente cuadro utilizando el formato aprobado por la Resolución Nº 234-2006/SUNAT para el registro permanente valorizado, aún no vigente, para de manera comparativa mostrar las diferencias que se generan de aplicar los métodos señalados: Registro de Inventario Permanente Valorizado Periodo RUC Razón social Código De La Existencia Tipo Descripción Código de la unidad vendida Método de valuación

Noviembre 2013 20123456780 “X” S.A. 1001 Mercaderías “Producto W” 7 promedio

Documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar Fecha

Tipo

Serie

Número

02/11/2013

Tipo de operación

Entradas Cant.

C. Unit.

Salidas Total

Cant.

C. Unit.

Saldo Total

Saldo inicial

03/11/2013

003

225

06/11/2013

001

5544

10/11/2013

003

226

13/11/2013

001

1501

5,000 30,000

66,000

25,000

60,000

Venta Compra

C. Unit.

5,000

Venta Compra

Cant.

10,000

2.2

66,000

25,000

2.2

55,000

50,000

2.3 115,000

0 30,000

5,000

11,000

Total

16/11/2013

003

227

Venta

10,000

11.5

23,000

40,000

2.3

92,000

17/11/2013

003

228

Venta

5,000

11.5

11,500

35,000

2.3

80,500

5,000

11.5

11,500

2.3

69,000

19/11/2013

003

229

Venta

20/11/2013

002

854

Compra

30,000

72,000

30,000 60,000

2.35 141,000

24/11/2013

003

230

Venta

15,000

11.75

35,250

45,000

2.35 105,750

26/11/2013

003

231

Venta

10,000

11.75

23,500

35,000

2.35

27/11/2013

001

1880

Totales

Compra

30,000 115,000

84,000 282,000

65,000 55,000

82,250

2.55769231 166,250

125,750

153

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A continuación presentamos, el siguiente cuadro que pretende mostrar las diferencias que se originan por la aplicación de los métodos PEPS y Promedio: Efecto en el estado de resultados Detalle

Promedio

Ventas

225,000

Costo de ventas

125,750

Inventario inicial

10,000

Compras (-) Inventario final Utilidad Bruta

030

282,000 -166,250 391,250

¿Cuáles son las reglas especiales de costo computable?

Dependiendo de los recursos que deberán desprenderse para poder adquirir los bienes del activo, en términos generales se puede señalar que el costo computable de los bienes se clasifica en onerosos y gratuitos. Ahora bien, como se indicara en el primer capítulo el costo computable corresponde al costo del bien enajenado, por lo cual, dependiendo del tipo de bien que se enajena deben tenerse en cuenta reglas especiales, establecidas en la LIR y su correspondiente reglamento.

031

¿Cómo sería el costo computable en inmuebles adquiridos por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedad conyugal que optó por tributar (generadores de rentas no empresariales)?

En este caso, dependiendo si está para adquirirlos debe tener en cuenta lo siguiente:

154

El costo computable y la determinación de la renta bruta

Título

Costo Computable

Oneroso

El costo computable será el valor de adquisición o construcción reajustado por los índices de corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas sobre la base de los índices de precios al por mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI), incrementado con el importe de las mejoras incorporadas con carácter permanente. Ahora bien, si el inmueble ha sido adquirido mediante contrato de arrendamiento financiero o retroarrendamiento financiero o leaseback, el costo computable para el arrendatario será el de adquisición, correspondiente a la opción de compra, incrementado en los importes por amortización del capital, mejoras incorporadas con carácter permanente y otros gastos relacionados, reajustados por los índices de corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas en base a los Índices de Precios al por Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI).

Gratuito

Si la adquisición es a título gratuito, el costo computable será igual a cero. Alternativamente, se podrá considerar como costo computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que este se acredite de manera fehaciente.

032

¿Cómo es el tratamiento del costo computable en los activos fijos adquiridos mediante contratos de arrendamiento financiero o leaseback?

Según lo dispuesto en el inciso c) del numeral 21.1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo computable del bien dependerá de la fecha en que fue celebrado el contrato de arrendamiento financiero, tal como se muestra en el siguiente cuadro: Fecha del contrato Antes del 01/01/2001

Costo Computable para el arrendatario En el caso de arrendamiento financiero el costo computable para el arrendatario será el correspondiente a la opción de compra, incrementado con los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables y los gastos que se mencionan en el inciso 1) del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta Igual tratamiento se aplicaría para el caso del retroarrendamiento o leaseback.

A partir del 01/01/2001

En el caso de contratos de arrendamiento financiero el costo computable para el arrendatario será el costo de adquisición, disminuido en la depreciación. En el caso de contratos de retroarrendamiento o leaseback, toda vez que ello según el Decreto Legislativo N° 299 no conlleva una transferencia no se produce una adquisición manteniéndose el bien al costo computable que tenía este antes de la celebración del contrato.

155

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## APLICACIÓN PRÁCTICA Compra de activo fijo a través de contrato de leasing Una empresa celebra un contrato de leasing con el banco, para ello cuenta con la siguiente información: Fecha : Enero 2012 Bien adquirido : Vehículo Precio contado : S/. 150,000 Intereses : S/. 24,000 IGV : Tasa 18% Opción de compra : S/. 2,430 más IGV Las cuotas mensuales ascienden a S/. 2,430 más IGV, siendo el detalle de la primera cuota la siguiente: Capital

Intereses

Cuota

IGV 18%

Total

2,200

230

2,430

437

2,867

¿Cuáles serían los asientos contables a efectuar? Respuesta De acuerdo con el párrafo 8 de la NIC 17 Arrendamientos, cuando un contrato de arrendamiento conlleva la transferencia de los riesgos y beneficios del bien por el cual se pagan cuotas, este contrato califica como un contrato de arrendamiento financiero. Conforme con lo anterior, atendiendo a la sustancia del contrato antes que a su forma legal, no obstante, no contar con la propiedad legal del bien esta NIC requiere que el arrendatario, es decir, el usuario de los bienes por lo general registre al inicio del contrato el activo contra un pasivo por el valor de mercado del bien o el valor presente neto de los pagos mínimos a efectuar por el arrendador. Como consecuencia de lo anterior, los asientos contables a efectuar por parte del arrendatario serían: 156

El costo computable y la determinación de la renta bruta

•

Por el costo de adquisición del vehículo adquirido en arrendamiento financiero: ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x ------------------------------------32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 150,000 322 Inmuebles, maquinaria y equipo 3224 Equipo de transporte 37 Activo diferido 24,000 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 31,320 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40115 IGV por aplicar 45 Obligaciones financieras 205,320 452 Contratos de arrendamiento financiero 150,000 455 Costos de financiación por pagar 4552 Contratos de arrendamiento financiero 45521 Intereses 24,000 45522 IGV por aplicar 31,320 x/x Por el reconocimiento del activo. ---------------------------------------- x -------------------------------------

•

Por la provisión de la factura de la cuota mes a mes: ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x ------------------------------------45 Obligaciones financieras 2,430 452 Contratos de arrendamiento financiero 2,200 455 Costos de financiación por pagar 230 4552 Contratos de arrendamiento financiero 45521 Intereses 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 437 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 2,867 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la factura de la cuota de leasing. ---------------------------------------- x -------------------------------------

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• Por el pago de la cuota mes a mes: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -----------------------------------42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 2,8671 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 2,867 104 Cuentas corriente en instituciones financieros 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de la cuota de leasing. ---------------------------------------- x -------------------------------------

• Por el devengamiento del gasto financiero de la primera cuota: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------67 Gastos financieros 230 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6732 Contratos de arrendamiento financiero 37 Activo diferido 230 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el devengamiento del gasto por intereses de leasing. ---------------------------------------- x -------------------------------------

• Por la reclasificación del IGV mes a mes: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------45 Obligaciones financieras 437 452 Contratos de arrendamiento financiero 455 Costos de financiación por pagar 4552 Contratos de arrendamiento financiero 45522 IGV por aplicar 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 437 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia x/x Por la reclasificación del IGV. ---------------------------------------- x -------------------------------------

158

El costo computable y la determinación de la renta bruta

•

En el momento que la empresa ejerce la opción de compra debe trasladarse el monto de la cuenta 32 a la cuenta 33: ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x ------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 50,000 334 Unidades de transporte 3341 Vehículos motorizados 33411 Costo 32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 50,000 322 Inmuebles, maquinaria y equipo 3224 Equipo de transporte x/x Por la reclasificación de cuentas de la 32 a la 33. ---------------------------------------- x -------------------------------------

033

¿Cómo es el tratamiento del costo computable en los activos fijos?

En general, acorde con el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinación del impuesto, el costo computable se disminuirá en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar, de acuerdo a lo dispuesto por esta ley.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Impuesto a la alcabala al ejercer la opción de compra Con fecha junio de 2013 una empresa ejerce la opción de compra de un bien inmueble adquirido a través de contrato leasing, celebrado en 2009, con la finalidad de contar con un local propio donde funcione el área administrativa. El monto total pagado ascendió a S/. 300,000 (que corresponde en S/. 129,000 al terreno y la diferencia a la edificación). El valor de autovalúo correspondiente al 2013 es de S/. 5,000 (el vendedor no es constructor). ¿Cómo se contabiliza el impuesto a la alcabala?

159

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Respuesta De conformidad con el artículo 21 de la Ley de Tributación Municipal, el impuesto a la alcabala grava las transferencias de propiedad de bienes inmuebles urbanos o rústicos a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad. En este sentido, se trata de un impuesto que tiene como acto generador la transferencia en propiedad de inmueble, y como sujeto contribuyente al comprador. De lo anterior, corresponderá pagar el referido impuesto a la empresa arrendataria que ejerce la opción de compra. Cabe indicar que según el párrafo 16 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo son componentes del costo de un activo fijo, además del precio pagado al vendedor, son los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio. De ahí que el impuesto que recae en la adquisición del bien, y que no es recuperable para el adquirente como la alcabala deberá formar parte del costo del bien adquirido. Ahora bien, siendo en la práctica dos bienes distintos los que adquiere la empresa, el monto del impuesto deberá asignarse a cada uno de estos de manera racional para lo cual podríamos efectuar la siguiente asignación en razón de los valores de mercado de cada componente del inmueble, como se muestra a continuación: Prorrateo del impuesto de alcabala Detalle

S/.

Alcabala

Terreno

129,000.00

2,150.00

Edificación

171,000.00

2,850.00

300,000.00

100

5,000.00

Total

La contabilización por la adquisición del bien inmueble y el pago del impuesto a la alcabala serían:

160

El costo computable y la determinación de la renta bruta

• Por el impuesto a la alcabala: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 5,000 331 Terrenos 2,150 3311 Terrenos 33111 Costo 332 Edificaciones 2,850 3321 Edificaciones administrativas 33211 Costo de adquisición o construcción 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 5,000 406 Gobierno locales 4061 Impuestos 40614 Impuesto a la alcabala x/x Por el impuesto a la alcabala como parte del costo. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Para fines del Impuesto a la Renta, el tratamiento será el mismo que el señalado para efectos contables. De esta forma, el costo de adquisición comprenderá la contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente.

Venta de activo fijo En febrero de 2012 una empresa vende uno de sus activos fijos (vehículo), el mismo que de acuerdo con política contable la empresa utilizaba el modelo del costo para efectos de su medición, para ello se realiza una tasación a la fecha de la venta. El resultado de dicha tasación establece que el valor de mercado asciende a S/. 41,250. ¿Cómo sería el tratamiento contable?

161

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

Datos adicionales: Detalle

S/.

Costo

112,500

Depreciación

-79,688

Valor en libros al 29/02/2012

32,812

Respuesta De acuerdo con el párrafo 67 de la NIC 16 Propiedad, planta y equipo, un activo fijo se dará de baja en cuentas de libros cuando, entre otros, la empresa se desapropie del mismo. De lo anterior, se deberá dar de baja en libros al bien enajenado reconociendo como gasto el importe no depreciado del bien, tal como se muestra en el siguiente asiento: • Por la baja en libros del activo fijo: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------65 Otros gastos de gestión 32,812 655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operaciones discontinuas 6551 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados 65513 Inmuebles, maquinaria y equipo 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 79,688 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39133 Equipo de transporte 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 112,500 334 Unidades de transporte 3341 Vehículos motorizados 33411 Costo x/x Por la baja de libros del vehículo. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Asimismo, para el reconocimiento del ingreso por la venta del bien se aplicarán los criterios establecidos en la NIC 18 Ingresos. Consideraremos en nuestro caso que la transferencia de los riesgos y beneficios

162

El costo computable y la determinación de la renta bruta

se produce al final del mes de febrero. Por ende, el asiento sería el siguiente: • Por la venta del activo fijo: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 48,675 165 Venta de activo inmovilizado 1653 Inmuebles, maquinaria y equipo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pension y de salud por pagar 7,425 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 75 Otros ingresos de gestión 41,250 756 Enajenación de activos inmovilizados 7564 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por venta de activo fijo (vehículo). ---------------------------------------- x -------------------------------------

Para poder determinar la ganancia o pérdida se debe reconocer el gasto en el mismo momento en que se reconoce el correspondiente ingreso, de acuerdo al criterio de correlación de ingresos y gastos. De lo anterior, podemos apreciar que la venta del activo fijo genera una ganancia a favor de la empresa que de conformidad con el párrafo 68 de la mencionada NIC, se incluirá en el resultado del periodo. A continuación veamos el importe de la ganancia, de acuerdo con las normas contables: Cuentas

Efecto de la baja del activo

Valor de venta

S/. 41,250

Valor neto en libros

S/. 32,812

Ganancia

S/. 8,438

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Gasto por bienes siniestrados Por causa de una inundación una empresa agrícola en el mes de noviembre pierde varios activos fijos que aún faltaban depreciar por la suma de S/. 32,000. ¿Cuál será el tratamiento aplicable a los bienes siniestrados? Respuesta La pérdida que ha sufrido la empresa debe reconocerse inmediatamente como gasto en la oportunidad en que la misma se produjo (noviembre), dado que deja de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activo en el balance. De esta manera considerando que, de acuerdo con el párrafo 80 del Marco Conceptual, un ejemplo de pérdida resulta de siniestros tales como el fuego o las inundaciones la empresa deberá reconocer como gasto aquella parte que se encontraba pendiente de depreciación. Asimismo, la NIC 16 Inmuebles, maquinarias y equipo que regula el tratamiento contable de los activos fijos tangibles señala en su párrafo 67 que la empresa debe dar de baja los activos de inmuebles, maquinaria y equipo cuando se desapropie de ellos o no espere obtener beneficios económicos de los mismos, reconociendo la pérdida que surja al dar de baja que se mostrará en el resultado del periodo. Conforme con lo anterior, queda claro que al haberse siniestrado los bienes ya no generarán beneficios económicos para la empresa por lo que deberá reconocerse la pérdida que se produce de ello. Lo anterior expresado en un registro contable se mostraría de la siguiente forma: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------65 Otros gastos de gestión 32,000 659 Otros gastos de gestión 6593 Baja de activo fijo en libros 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados xx,xxx 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39132 Maquinarias y equipos de explotación 33 Inmuebles, maquinaria y equipo xx,xxx 333 Maquinarias y equipos de explotación

164

El costo computable y la determinación de la renta bruta

3331 Maquinarias y equipos de explotación 33311 Costo de adquisición o construcción x/x Por la baja de libros de las maquinarias siniestradas. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Para fines tributarios este gasto será deducible en tanto no se encuentre cubierto por seguro y se demuestre el hecho.

034

¿Cómo se determina el costo computable a las acciones y participaciones?

Dependiendo de la forma como hubiesen sido adquiridas las acciones y participaciones, el numeral 21.2 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta establece los siguientes criterios que deberán tenerse en cuenta para determinar el costo computable:(31) Título Oneroso

Compra a tercero.

Caso

Costo Computable Costo de adquisición.

Acciones liberadas por capitalización de utilidades El costo computable será su valor nominal. y reservas por reexpresión del capital, como consecuencia del ajuste integral por capitalización de utilidades y reservas por reexpresión del capital, como consecuencia del ajuste integral(7).

(31) Dentro de las cuentas patrimoniales que son objeto común de capitalización se encuentran las siguientes: 1. Reservas. Al respecto, cabe señalar que existen diferentes tipos de reservas como las reservas contractuales, reservas estatutarias, reservas facultativas, reservas legales, etc. Respecto de las primeras, no hay restricción, encontrando la razón de su capitalización en la circunstancia de haber cesado las razones que se tuvieron para su constitución y no considerar oportuno para la sociedad repartirlas como beneficios entre sus accionistas. Sin embargo, respecto de las reservas legales aplicables a sociedades anónimas si bien no hay restricción para su capitalización, existe de acuerdo con el artículo 229 de la Ley General de Sociedades obligación de reponerla. 2. Excedente de Revaluación. El mayor valor generado como consecuencia de la revaluación voluntaria de conformidad con el artículo 10 de la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 012-98-EF dispone que podrá ser llevado a capital social, solo en el caso que se realice el mayor valor a través de la venta del bien, o por las mayores depreciaciones generadas a partir de la fecha de valorización adicional. 3. Primas de Capital. Según el artículo 233 de la Ley General de Sociedades pueden capitalizarse en cualquier momento. De ello se puede observar que no se ha mencionado el caso de capitalización de primas, pero se entiende que debe aplicarse el mismo criterio, por el cual el costo computable de las mismas sería el valor nominal de las acciones. En el caso de las acciones liberadas por la capitalización del excedente de revaluación, por el contrario, toda vez que no tiene incidencia tributaria el costo computable de las mismas sería cero.

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Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

Acciones liberadas como resultado de la capitalización de deudas en un proceso de reestructuración al amparo de la Ley de Reestructuración Patrimonial como resultado de la capitalización de deudas.

Canje

El costo computable será igual a cero si el crédito hubiera sido totalmente provisionado y castigado conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del literal g) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. En su defecto, tales acciones o participaciones tendrán en conjunto como costo computable, el valor no provisionado del crédito que se capitaliza.

Recibidas como consecuencia de una reorga- Su costo computable será el que resulte de dividir el nización empresarial. costo total de las acciones o participaciones del contribuyente que se cancelen como consecuencia de la reorganización, entre el número total de acciones o participaciones que el contribuyente recibe. En el caso de la reorganización simple, el costo computable de las acciones o participaciones que se emitan será el que corresponda al activo transferido. Si la reorganización se produce al amparo de lo señalado en el numeral 2 del artículo 104 de la Ley, no se deberá considerar como parte del costo del activo transferido el mayor valor producto de la revaluación voluntaria que hubiera sido pactada debido a la reorganización. Si el bloque patrimonial transferido está compuesto por activos y pasivos, el costo computable será la diferencia entre el valor de ambos. Si el pasivo fuera mayor al activo, el costo computable será cero (0). Valores recibidos como consecuencia de la Será el costo computable de los valores entregados cancelación de unidades de Exchange Traded para constitución o el costo computable del ETF adFund (ETF). quirido o recibido, según corresponda.

Gratuito

Persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, sea que la adquisición hubiera sido por causa de muerte o por actos entre vivos, persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, sea que la adquisición hubiera sido por causa de muerte o por actos entre vivos, persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, sea que la adquisición hubiera sido por causa de muerte o por actos entre vivos.

Será igual a cero. Alternativamente, se podrá considerar como costo computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que este se acredite de manera fehaciente.

Tratándose de una persona jurídica.

El costo computable será el valor de ingreso al patrimonio, entendiéndose como tal al valor de mercado determinado de acuerdo con las disposiciones del artículo 32 de esta ley y su reglamento.

De otro lado, en los casos de aumentos de capital que no implican la emisión de nuevas acciones o participaciones sino el incremento del valor nominal de las acciones o participaciones existentes, de conformidad con el artículo 203 de la Ley General de Sociedades, a efectos de poder aplicar la 166

El costo computable y la determinación de la renta bruta

fórmula del costo promedio ponderado unitario se utilizará solo en función a la variable Pi que se determinará de la siguiente manera: CPP = Pi + (NV - VN) Donde: CPP = Costo promedio ponderado individual de la acción o participación. Pi

Costo computable de la acción adquirida o recibida en el momento “i” o último costo por capitalización o modificación patrimonial anterior.

NV =

Nuevo valor nominal otorgado al momento de la capitalización sin emisión de acciones o participaciones.

VN =

Valor nominal original de la acción existente al momento de la capitalización o valor nominal de la capitalización anterior.

A su vez, el Decreto Supremo N° 275-2013-EF (06/11/2013) señala que en los casos de reducción de capital no implican la amortización de acciones o participaciones emitidas sino la disminución del valor nominal de las acciones o participaciones existentes de conformidad con el artículo 216 de la Ley General de Sociedades; a efecto de poder aplicar la fórmula del costo promedio ponderado unitario, se utilizará solo en función a la variable Pi que se determinará de la siguiente manera: CPP =

Pi - (VN - NV)

Donde: CPP = Costo promedio ponderado individual de la acción o participación. Pi

= Costo computable de la acción adquirida o recibida en el momento “i” o último costo por capitalización o modificación patrimonial anterior.

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Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

NV =

Nuevo valor nominal otorgado al momento de la reducción de capital con disminución de valor.

VN =

Valor nominal original de la acción o participación existente al momento de la reducción de capital o valor nominal de la capitalización anterior o reducción anterior.

Agrega el inciso e) del numeral 21.3 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta que tratándose de acciones o participaciones de una sociedad, todas con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidas por el contribuyente en diversas formas u oportunidades, el costo computable estará dado por su costo promedio ponderado. El Reglamento establecerá la forma de determinar el costo promedio ponderado. Sobre el particular, el inciso e) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señaló que tratándose de acciones y participaciones a que se refiere el inciso e) del numeral 21.2 del artículo 21 de la ley, el costo promedio ponderado se determinará aplicando la siguiente fórmula: Costo Promedio Ponderado =

P1xQ1+ P2xQ2+ P3xQ3+...+ PnxQn Q

Donde: Pi

= Costo computable de la acción adquirida o recibida en el momento “i”

Qi = Cantidad de acciones adquiridas o recibidas en el momento “i” al precio Pi. Q

= Q1 + Q2 + Q3 + … + Qn (Cantidad total de acciones adquiridas o recibidas).

La aplicación de la fórmula anterior se hará respecto de acciones o participaciones que otorguen iguales derechos y que correspondan al mismo emisor.

168

El costo computable y la determinación de la renta bruta

Si luego de la enajenación quedaran aún acciones o participaciones en poder del enajenante, estas mantendrán como costo computable, para futuras enajenaciones, el costo promedio previamente determinado. De adquirirse o recibirse nuevas acciones o participaciones luego de una enajenación, se deberá determinar un nuevo costo promedio ponderado que será calculado tomando en cuenta el costo computable correspondiente a las adquisiciones o recepciones recientes y el costo promedio ponderado de las acciones o participaciones remanentes. El costo promedio ponderado de las acciones y participaciones que formen parte de los fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión, fondos de pensiones –en la parte que corresponda a los aportes voluntarios sin fines previsionales–, fideicomisos bancarios y de titulización, se determinará sin considerar aquellas que formen parte de otros fondos o patrimonios, o aquellas que sean de propiedad de los partícipes, inversionistas, afiliados, fideicomitentes o fideicomisarios.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Adquisición de acciones que se paga a la sociedad agente de bolsa e IGV Una empresa compra 5,000 acciones de una sociedad que cotiza en Bolsa, por su valor nominal de S/. 10 por acción. Se paga una comisión del 1% al agente de bolsa que realiza la operación. A los tres meses cobra dividendos por el 2% del capital nominal. ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------11 Inversiones financieras 50,500 112 Inversiones disponible para la venta 1122 Valores emitidos por el sistema financiero 11222 Valor Razonable 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 50,500 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar x/x Por la adquisición de acciones. ---------------------------------------- x -------------------------------------

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El valor de las acciones sería 5,000 x 10 + 1% de comisión = 50,500. Por el dividendo sería: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 1,000 163 Intereses, regalías y dividendos 1633 Dividendos 77 Ingresos financieros 1,000 773 Dividendos x/x Por los dividendos. ---------------------------------------- x ------------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 1,000 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 1,000 163 Intereses, regalías y dividendos 1633 Dividendos x/x Por el cobro de los dividendos. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Capitalización de utilidades En marzo de 2013 una empresa acuerda, mediante Junta General de Accionistas, aumentar el capital social a través de la capitalización de utilidades correspondientes al año 2011 por el monto total de S/. 50,000. Uno de los accionistas recibe 1,000 acciones por el valor de S/. 10. ¿Cómo sería el asiento contable respecto a dicho acuerdo? Respuesta De conformidad con el artículo 202 de la Ley General de Sociedades, una de las modalidades de aumento de capital corresponde a la capitalización de las utilidades, teniendo como efecto un cambio cuantitativo en el patrimonio. A través de este procedimiento la empresa fortalece sus recursos propios, dado que el capital representa una obligación que tiene mayor

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El costo computable y la determinación de la renta bruta

permanencia entre las cuentas del patrimonio, toda vez que representa una garantía frente a terceros. En este orden de ideas, cuando se produce la capitalización de las utilidades se genera una variación cualitativa en el patrimonio que debe mostrarse mediante los siguientes asientos contables: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------59 Resultados acumulados 50,000 591 Utilidades no distribuidas 5911 Utilidades acumuladas 52 Capital adicional 50,000 522 Capitalizaciones en trámite 5223 Acreencias x/x Por la capitalización de las utilidades en trámite. ---------------------------------------- x ------------------------------------52 Capital adicional 50,000 522 Capitalizaciones en trámite 5223 Acreencias 50 Capital 50,000 501 Capital social 5011 Acciones x/x Por la formalización de la capitalización de las utilidades. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Cabe señalar que la decisión tomada por las accionistas tiene como efecto el desprendimiento del derecho de percibir las utilidades en efectivo a cambio de nuevas acciones o se incremente el valor nominal de las acciones sin modificar su participación. Es decir, sin importar la forma, ya sea mediante la emisión de nuevas acciones o la variación de su valor nominal, los asientos serán los mismos. Por su parte, el accionista que recibe las acciones liberadas deberá efectuar el siguiente asiento para reflejar las acciones otorgadas como consecuencia del acuerdo de la junta de accionistas de la empresa que distribuye las utilidades en acciones:

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ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------30 Inversiones mobiliarias 10,000 302 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial 3022 Acciones representativas del capital social - Comunes 30221 Costo 77 Ingresos Financieros 10,000 773 Dividendos x/x Por las acciones liberadas provenientes de la capitalización de las utilidades. ---------------------------------------- x -------------------------------------

035

¿Cómo es el tratamiento del costo computable de las acciones y participaciones adquiridas antes del 01/01/2010?

Conforme con la Tercera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N° 972 y la Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N° 11-2010-EF, a efecto de establecer el costo computable en la enajenación de valores mobiliarios adquiridos con anterioridad al 01/01/2010 y que al 31/12/2009 se hubiera encontrado exonerada, se deberá tener en cuenta lo siguiente: Aplicación Será aplicable a: i) todos aquellos valores de propiedad de personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas o no, que al 31/12/2009 no hubieran sido habituales en la enajenación de valores o que, siéndolo, se trate de valores que, a esa fecha, estuvieran registrados en el Registro Público de Mercado de Valores del Perú, ii) los valores mobiliarios adquiridos por personas jurídicas, domiciliadas o no, siempre que al 31/12/2009 se encuentren registrados en el Registro Público de Mercado de Valores del Perú, aun cuando la posterior enajenación se realice fuera del mecanismo centralizado de negociación, y iii) respecto de los valores mobiliarios adquiridos por personas jurídicas, domiciliadas o no, que enajenen los citados valores mobiliarios a través de mecanismos centralizados de negociación.

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El costo computable y la determinación de la renta bruta

Los contribuyentes no comprendidos en los supuestos señalados en los numerales precedentes, considerarán como costo computable el costo de adquisición o el valor de ingreso al patrimonio, según corresponda. Procedimiento 1.

El costo computable se determinará para cada grupo de valores mobiliarios que sean del mismo tipo, hayan sido emitidos por el mismo emisor y que confieran a sus titulares exactamente los mismos derechos crediticios, dominiales o patrimoniales o los de participación en el capital, patrimonio o utilidades del emisor.

El valor al cierre del ejercicio gravable 2009 se determinará aplicando los criterios establecidos en la tabla de criterios adjunta.

El costo de adquisición y el valor de ingreso al patrimonio se determinará aplicando lo dispuesto en el artículo 20 y los numerales 21.2 y 21.3 del artículo 21 de la ley.

En el caso de adquisiciones posteriores de los mismos valores mobiliarios, el costo promedio ponderado de estos se determinará de manera separada a los adquiridos con anterioridad al 01/01/2010. Se entenderá que las enajenaciones de los valores corresponden en primer término a los adquiridos con anterioridad al 01/01/2010 y luego a los demás.

5. Para determinar la renta bruta o pérdida, de ser el caso, se deberá tener en cuenta lo siguiente: a) Establecer el resultado de la operación por la diferencia entre el ingreso neto producto de la enajenación y el costo de adquisición o el valor de ingreso al patrimonio, según corresponda. b) Establecer el resultado de la operación por la diferencia entre el ingreso neto producto de la enajenación y el valor al cierre del ejercicio gravable 2009.

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Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

c) De obtenerse un resultado positivo en los dos supuestos anteriores, se considerará como renta bruta aquella que resulte menor de la comparación de tales resultados. d) Si como producto de la comparación de los resultados se determinara un resultado positivo y un resultado negativo, se considerará que existe una pérdida producto de la enajenación, excepto cuando esta provenga del resultado del acápite (ii), en cuyo caso la pérdida será igual a cero. e) Si como producto de la comparación de los resultados se obtuviera un resultado negativo en ambos, se considerará la pérdida determinada sobre la base del costo de adquisición o el valor de ingreso al patrimonio, según corresponda. Criterios para determinar el valor de cierre Tipo de valor mobiliario

Criterio aplicable

Acciones listadas en un mecanismo centralizado de negociación del país

Instrumentos representativos de deuda, listados o no, en un mecanismo centralizado de negociación del país

* Si durante el año 2009 se efectuaron una o más operaciones que establecieron cotización será: - La última cotización registrada durante el ejercicio gravable de 2009. * Si no se hubiera efectuado operación alguna que estableciera cotización durante el ejercicio 2009, será el valor vigente al 31/12/2009 (neto de intereses corridos - precio limpio), según vector de precios publicado por la SBS. * En su defecto, el valor nominal.

174

Si durante el año 2009 se efectuaron una o más operaciones que establecieron cotización será: - La última cotización registrada durante el ejercicio gravable de 2009. * Si no se hubiera efectuado operación alguna que estableciera cotización durante el ejercicio 2009 será: - El valor de participación patrimonial según balance anual auditado al 31/12/2009 presentado a la Conasev. * En su defecto, el valor de participación patrimonial se determinará de acuerdo con lo siguiente: - Si la enajenación se realiza entre el 01/01/2010 y el 14/02/2010, según balance trimestral no auditado al 30/09/2009. - Si la enajenación se realiza entre el 15/02/2010 y el 15/04/2010, será el balance trimestral no auditado al 31/12/2009.

El costo computable y la determinación de la renta bruta

ADR y GDR que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el país

* Si durante el año 2009 se efectuaron una o más operaciones que establecieron cotización en un mecanismo centralizado de negociación del país será: - La última cotización registrada durante el ejercicio gravable del 2009. * Si no se hubiera efectuado operación alguna que estableciera cotización en un mecanismo centralizado de negociación del país durante el ejercicio 2009, será la última cotización o precio registrado en la bolsa de valores extranjera en donde haya sido negociado durante el ejercicio gravable de 2009. En caso haya sido negociado en dos o más bolsas extranjeras, se considerará el precio mayor.

Otros valores listados en un mecanismo centralizado de negociación del país

Instrumentos representativos del capital no listados en un mecanismo centralizado de negociación del país

* El valor de participación patrimonial, según sea el caso, será: - Balance al 31/12/2009. - En su defecto el balance más cercano al 31/12/2009 presentado a Sunat. - En su defecto el balance al 31/12/2008.

Certificados de participación en fondos o patrimonios autónomos

El valor cuota al 31/12/2009.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Costo computable de las acciones y participaciones adquiridas a partir del 1 de enero de 2010 Cabe señalar que la Sunat en el Informe N° 048-2013-SUNAT ha señalado que para efecto de determinar el costo computable de acuerdo con el procedimiento establecido en la Tercera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N° 972 y la Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N° 11-2010-EF, el costo de adquisición de las acciones listadas en la Bolsa de Valores de Lima, recibidas como consecuencia de una reorganización empresarial antes del ejercicio 2010, es: a)

Tratándose de enajenaciones realizadas en el ejercicio 2010, en el caso de fusiones y escisiones, el costo computable, en su conjunto, de las acciones canceladas como consecuencia de la 175

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reorganización; y en el caso de reorganizaciones simples, el valor neto positivo del bloque patrimonial transferido. b)

Tratándose de enajenaciones realizadas a partir del 01/01/2011, el que se determine conforme con lo previsto en el inciso f) del numeral 21.2 del artículo 21 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Asimismo, respecto de la comunicación del costo, mediante el Informe N° 037-2012-SUNAT, se señaló que: 1. Tratándose de los valores mobiliarios adquiridos a partir de la vigencia del Decreto Supremo N° 136-2011-EF, esto es 10/07/2011, deben observarse las disposiciones del artículo 39-E del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 2.

En el caso de valores mobiliarios adquiridos antes del 01/01/2010, así como los adquiridos a partir de dicha fecha hasta antes de la vigencia del Decreto Supremo N° 136-2011-EF, debe observarse lo señalado en la Séptima Disposición Complementaria Final del indicado Decreto Supremo.

036

¿Cómo es el costo computable en los otros valores mobiliarios?

Tratándose de certificados de suscripción preferente, el costo computable al momento de su emisión será cero (0). Asimismo, acorde con lo indicado en el inciso f) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta modificado por el D.S. N° 2752013-EF, el costo computable de los valores recibidos como consecuencia de la cancelación de unidades de Exchange Traded Fund (ETF), será el costo computable de los valores entregados para la constitución de aquel. Para tales fines el costo computable de los primeros se determinará de la siguiente manera:

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El costo computable y la determinación de la renta bruta

Se sumará el valor total de cotización de todos los valores a la fecha de cancelación del ETF. El referido valor de cotización será el de apertura a dicha fecha.

ii)

Se sumará el valor total de cotización de cada tipo de valor, a la fecha de cancelación del ETF. El referido valor de cotización será el señalado en el acápite i).

iii) Se establecerá el porcentaje que representa el valor total de cotización de cada tipo de valor, según lo señalado en el acápite anterior, respecto de la suma total a que se refiere el acápite i). iv) Cada porcentaje obtenido se aplicará sobre el costo computable de los valores entregados para la constitución del ETF, siendo dicho resultado el costo computable por cada tipo de valor recibido, el cual, a su vez, se dividirá entre la cantidad de valores del mismo tipo para obtener el costo computable unitario de cada valor. El costo computable de los valores recibidos como consecuencia de la cancelación de unidades de ETF, será el costo computable del ETF adquirido o recibido. A tal efecto se considerará lo siguiente: i)

Si los valores recibidos fuesen del mismo tipo, el costo computable del ETF adquirido o recibido se prorrateará entre el número de valores recibidos.

ii) Si los valores recibidos fuesen distintos entre sí, el costo computable de estos será el que resulte de aplicar lo dispuesto en el segundo párrafo de este inciso De otro lado el inciso h) del citado artículo, modificado pore el D.S. N° 275-2013-EF dispone que el costo computable unitario de las acciones subyacentes recibidas como consecuencia de la cancelación de los ADR (American Depositary Receipts) o de los GDR (Global Depositary Receipts), será el que resulte de dividir:

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El costo de suscripción del ADR o del GDR entre el número de acciones recibidas, cuando dichos instrumentos no hubieren sido objeto de transferencia luego de su emisión.

A efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará costo de suscripción al costo de adquisición de las acciones subyacentes incrementado en los desembolsos incurridos por el tenedor para la emisión del ADR o del GDR.

ii) El costo de adquisición del ADR o del GDR entre el número de acciones recibidas, cuando los mencionados instrumentos hubieren sido objeto de transferencia luego de su emisión. iii) El costo computable de las acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurídica no domiciliada que se enajenen conforme al inciso e) del artículo 10 de la Ley, se determinará aplicando al costo computable de estas, el porcentaje determinado en el segundo párrafo del numeral 1 del referido inciso. iv) Normas supletorias. Para la determinación del costo computable de los bienes o servicios, se tendrán en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por inflación con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la ley y en este reglamento. Respecto de los demás valores, acorde con lo dispuesto en el numeral 21.3 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta en el caso que estos sean adquiridos a título oneroso el costo computable será su costo de adquisición, sin embargo, en el caso que hubiesen sido adquiridos a título gratuito el costo computable se determinará como sigue: Persona

Costo Computable

Natural, Sucesión Indivisa o Sociedad Conyugal

El costo computable será igual a cero. Alternativamente, se podrá considerar como costo computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que este se acredite de manera fehaciente.

Jurídica

El costo computable será el valor de ingreso al patrimonio, entendiéndose como tal al valor de mercado determinado de acuerdo con las disposiciones del artículo 32 de esta ley y su reglamento.

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El costo computable y la determinación de la renta bruta

Cabe advertir que, tratándose de valores mobiliarios del mismo tipo, todos con iguales derechos, que fueron adquiridos o recibidos por el contribuyente en diversas formas u oportunidades, el costo computable se determinará aplicando lo dispuesto en el inciso e) del numeral 21.3 de la Ley del Impuesto a la Renta.

037

¿Cómo es el costo computable en los activos intangibles?

El costo computable será el costo de adquisición disminuido en las amortizaciones que correspondan, de acuerdo a ley.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Venta de activo intangible Una empresa comercial con fecha 22 de setiembre decide vender uno de sus activos intangibles (patente) por el monto de S/. 15,500 más IGV. Dato adicional: Patente Costo

S/. 25,500

Amortización

-12,750

Total

12,750

¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario? Respuesta Un intangible se dará de baja cuando se produzca su disposición o cuando no se esperen obtener beneficios económicos futuros por su utilización, venta o disposición por otra vía, tal como lo establece el párrafo 112 de la NIC 38 Activos intangibles.

179

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De lo señalado en el párrafo anterior en el caso planteado se produce la primera de las nombradas, la disposición por medio de la venta a una tercera persona de la patente de propiedad de la empresa. Para ello, se deberá dar de baja en cuentas de este bien intangible tal como se muestra a continuación: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------65 Otros gastos de gestión 12,750 655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operaciones discontinuadas 6551 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados 65514 Intangibles 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 12,750 392 Amortización acumulada 3921 Intangibles - Costo 39212 Patentes y propiedad industrial 34 Intangibles 25,500 342 Patentes y propiedad industrial 3421 Patentes 34211 Costo x/x Por la baja en libros de la patente. ---------------------------------------- x -------------------------------------

• El asiento por la venta sería: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 18,290 165 Venta de activo inmovilizado 1654 Intangibles 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 2,790 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 75 Otros ingresos de gestión 15,500 756 Enajenación de activos inmovilizados 7562 Inversiones inmobiliarias 7565 Intangibles x/x Por la venta de la patente según factura. ---------------------------------------- x -------------------------------------

180

El costo computable y la determinación de la renta bruta

• Por el cobro de la factura: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 18,290 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 18,290 165 Venta de activo inmovilizado 1654 Intangibles x/x Por el cobro de la factura. ---------------------------------------- x -------------------------------------

En principio, la norma tributaria no permite deducir la amortización de los bienes intangibles reconocidos como activos por parte de la empresa, de conformidad con lo señalado en el inciso g) del artículo 44 de la Ley del IR para determinar la renta neta de tercera categoria; de manera excepcional se admite dicha amortización en el caso de activos intangibles de duración limitada como, entre otros, la patente. En el caso planteado deberá verificarse el costo computable del bien, a efectos de realizar cualquier ajuste.

038

¿Cómo es el costo computable en los bienes repuestos?

Según el numeral 21.6 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta, tratándose del caso a que se refiere el inciso b) del artículo 3, el costo computable es el que correspondía al bien repuesto, agregándosele únicamente el importe adicional invertido por la empresa si es que el costo de reposición excede el monto de la indemnización recibida. No obstante, en el caso que el bien repuesto se tratase de un bien perteneciente del activo fijo susceptible de amortización, resulta evidente que de enajenarse con posterioridad a la reposición para determinar el costo computable del mismo deberá disminuirse al costo señalado en el párrafo anterior la correspondiente depreciación hasta la oportunidad de su enajenación.

181

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## APLICACIÓN PRÁCTICA Indemnización recibida por siniestro Con fecha diciembre de 2012, una empresa recibe una indemnización por parte del seguro por uno de sus activos fijos (camioneta) que sufrió un siniestro por el importe de S/. 30,000. Si con el reembolso recibido la empresa decide reponer dicho bien, adquiriendo uno nuevo en el mismo mes por un valor ascendente a S/. 20,000 incluido el IGV. ¿Cuál sería la incidencia tributaria y cómo sería la contabilización? Datos adicionales: Valor del vehículo a la fecha del siniestro Detalle

S/.

Costo

20,500

Depreciación acumulada

6,150

Valor Neto

14,350

Respuesta En el párrafo 67 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, se establece que el importe en libros de un activo fijo se dará de baja en cuentas cuando, entre otros, no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o disposición, reconociéndose conforme con el párrafo 68 de la mencionada NIC, la pérdida surgida al dar de baja a un activo fijo en el resultado del periodo. De lo anterior el asiento sería: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------65 Otros gastos de gestión 14,350 659 Otros gastos de gestión 6593 Pérdida por siniestro 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 6,150 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39133 Equipo de transporte

182

El costo computable y la determinación de la renta bruta

33 Inmuebles, maquinaria y equipo 20,500 334 Unidades de transporte 3341 Vehículos motorizados 33411 Costo x/x Por la baja en cuentas del activo fijo siniestrado. ---------------------------------------- x ------------------------------------

Sí No

De conformidad con el literal d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometido en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros. Gasto por pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en bienes productores

¿Resultan cubiertas por indemnizaciones o seguros? Sí

Deducible solo la parte que exceda al monto cubierto

Deducible

De lo señalado anteriormente y de acuerdo con los datos proporcionados en la consulta, el gasto por la pérdida sufrida por el siniestro de la camioneta no será deducible, puesto que el monto de la pérdida es cubierto por el seguro, tal como a continuación mostramos: Detalle

S/.

Gasto de la pérdida

14,350

Monto cubierto por el seguro

30,000

Por otro lado, en el párrafo 65 de la NIC en mención se establece que las compensaciones procedentes de terceros, por activos fijos que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado, se incluirán en el resultado del periodo cuando tales compensaciones sean exigibles.

183

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ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 30,000 162 Reclamaciones a terceros 1621 Compañías aseguradoras 75 Otros ingresos de gestión 30,000 756 Enajenación de activos inmovilizados 7564 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la indemnización por recibir. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Por el cobro sería: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 30,000 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 30,000 162 Reclamaciones a terceros 1621 Compañías aseguradoras x/x Por el cobro al seguro de la indemnización. ---------------------------------------- x -------------------------------------

En función de lo que establece el literal b) del artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta, las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable de ese bien, se encontrarán gravadas con el impuesto a la renta, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectación total de esos importes, señalada en el literal f) del artículo 1 del Reglamento, la que establece que no se computará como ganancia el monto de la indemnización que, excediendo el costo computable del bien, sea destinado a la reposición total o parcial de dicho bien y siempre que para ese fin la adquisición se contrate dentro de los seis meses siguientes de la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que no deberá exceder de dieciocho (18) meses contados a partir de la referida percepción, tal como se muestra a continuación:

184

El costo computable y la determinación de la renta bruta

Impuesto a la renta aplicable al ingreso por indemnización

Salvo que:

Gravado

No gravado

Solo la parte que exceda el costo del bien

Hasta el monto del costo computable

El importe sea destinado a la reposición total o parcial del bien dentro de los 6 meses siguientes de la fecha en que se perciba la indemnización y el bien se reponga en un plazo no mayor a 18 meses a partir de la percepción

De lo anterior tenemos que para la empresa, en principio le correspondería como ingreso gravado el importe de S/. 15,650 (S/. 30,000 - 14,350), sin embargo, dado que la empresa ha empleado dicho importe para adquirir un nuevo bien dentro de los 6 meses y reponerlo antes de los 18 meses de la percepción de la indemnización, solo se gravará S/. 10,000 (S/. 30,000 - 20,000). •

El asiento contable por la reposición (compra del nuevo bien) sería: ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x ------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 16,949 334 Unidades de transporte 3341 Vehículos motorizados 33411 Costo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 3,051 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia

185

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46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la adquisición del nuevo vehículo.

20,000

---------------------------------------- x -------------------------------------

039

¿Cómo es el costo computable en la permuta de bienes?

Acorde con el numeral 21.7 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo computable de los bienes recibidos en una permuta será el valor de mercado de dichos bienes. Cabe indicar que el párrafo 24 de la NIC 16 se refiere a las permutas señalando los casos de elementos de propiedades, planta y equipo adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. Asimismo, agrega que, en el caso de la permuta de un activo no monetario por otro, el costo de dicho elemento de propiedades, planta y equipo se medirá por su valor razonable, a menos que (a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o (b) no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. El elemento adquirido se medirá de esta forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si la partida adquirida no se mide por su valor razonable, su costo se medirá por el importe en libros del activo entregado. Sobre el particular, el párrafo 25 de la referida NIC señala que una entidad determinará si una transacción de intercambio tiene carácter comercial mediante la consideración de la medida en que se espera que cambien sus flujos de efectivo futuros como resultado de la transacción. En este sentido, indica que una transacción de intercambio tiene naturaleza comercial si: a)

La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo transferido; o

El valor específico para la entidad, de la parte de sus actividades afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia del intercambio; y

186

El costo computable y la determinación de la renta bruta

La diferencia identificada en (a) o en (b) es significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Al determinar si una permuta tiene carácter comercial, el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectadas por la transacción deberá tener en cuenta los flujos de efectivo después de impuestos. El resultado de estos análisis puede ser claro sin que una entidad tenga que realizar cálculos detallados. Por otro lado, el párrafo 26 de la misma NIC agrega el valor razonable de un activo, para el que no existen transacciones comparables en el mercado, puede medirse con fiabilidad si (a) la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa, o (b) las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable. Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables del activo recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado para medir el costo del activo recibido, a menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.

040 ¿Cómo se determina el costo computable de los bienes en copropiedad?

El numeral 21.8 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en el caso de separación de patrimonios en una sociedad conyugal o partición de una copropiedad, el costo computable se atribuirá a cada parte en la proporción en que se efectuó la respectiva separación o partición.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Compra de terreno en copropiedad Dos empresas adquieren en copropiedad un terreno en proporción 30% y 70% respectivamente, por el importe total de S/. 100,000. Asimismo, se sabe que pagan alcabala por el importe total de S/. 1,500.

187

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

Respuesta Dado que nos encontramos frente a un bien del activo fijo, para el tratamiento contable debe aplicarse la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, de ello que los copropietarios deben incluirlo dentro de sus activos fijos en la parte proporcional que le corresponde, tal como a continuación se muestra: Detalle

Proporción

S/.

Costo de terreno del copropietario 1

30%

30,000

Costo de terreno del copropietario 2

70%

70,000

Total

100,000

Por otro lado, con relación al impuesto a alcabala el artículo 21 de la Ley de Tributación Municipal establece que dicho impuesto, grava las transferencias de propiedad de bienes inmuebles urbanos o rústicos a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad. En este sentido, se trata de un impuesto que tiene como acto generador la transferencia en propiedad de inmueble, y como sujeto contribuyente al comprador. De lo anterior, corresponderá pagar el referido impuesto a las empresas copropietarias. Cabe indicar que según el párrafo 16 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, son componentes del costo de un activo fijo, además del precio pagado al vendedor, los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio. De ahí que el impuesto que recae en la adquisición del bien, y que no es recuperable para el adquirente como la alcabala, deberá formar parte del costo del bien adquirido. Ahora bien, el impuesto deberá asignarse a cada parte proporcional del terreno de cada uno de los copropietarios, tal como se muestra a continuación:

188

El costo computable y la determinación de la renta bruta

Prorrateo del impuesto de alcabala Detalle

S/.

Costo de terreno del copropietario 1

30,000

30%

450

Costo de terreno del copropietario 2

70,000

70%

1,050

100,000

100

1,500

Total

Alcabala

La contabilización por la adquisición de los terrenos y el pago del impuesto a la alcabala serían: Copropietario 1: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 30,450 331 Terrenos 3311 Terrenos 33111 Costo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 450 406 Gobierno locales 4061 Impuestos 40614 Impuesto a la alcabala 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 30,000 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por compra del terreno y el impuesto a la alcabala como parte del costo. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Copropietario 2: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 71,050 331 Terrenos 3311 Terrenos 33111 Costo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 1,050 406 Gobierno locales 4061 Impuestos 40614 Impuesto a la alcabala

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46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 70,000 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por compra del terreno y el impuesto a la alcabala como parte del costo. ---------------------------------------- x -------------------------------------

A efectos del Impuesto a la Renta, el tratamiento será el mismo que el señalado para efectos contables. De esta forma, el costo de adquisición comprenderá la contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada por los costos posteriores y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente.

190

CAPÍTULO III EL GASTO Y LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA

OBJETIVOS DEL CAPĂ?TULO

;; Brindar

alcance sobre la definiciĂłn de gasto y su reconocimiento.

;; Brindar alcance sobre devengo legal y contable. ;; Brindar alcance sobre las condiciones para deducir gasto. ;;Brindar alcance sobre el tratamiento de diversos tipos de gasto.

;; Brindar

alcance sobre causalidad, proporcionalidad y generalidad.

;; Brindar alcance sobre lĂmites de gasto.

CAPÍTULO III EL GASTO Y LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA

BASE LEGAL • Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo Nº 179-2004-EF) • Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo Nº 122-94-EF) • Texto Único Ordenado de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía • NIC 2 Inventarios • NIC 10 Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa • NIC 11 Contratos de construcción • NIC 16 Propiedades, planta y equipo • NIC 19 Beneficios a los empleados • NIC 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera • NIC 36 Deterioro del valor de los activos • NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes • NIC 38 Activos intangibles

041 ¿Cuál es la definición de gasto? Tributariamente no existe una definición de lo que debe entenderse como gasto, razón por la cual recurriremos a lo que la normativa contable define por tal concepto. Así, en principio debemos señalar que acorde con el literal b) del párrafo 70 del Marco Conceptual se señala que los gastos son los 193

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decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio. Incluye este concepto, conforme con lo indicado en el párrafo 79 del citado Marco, a las pérdidas, toda vez que estas, no obstante que pueden o no surgir de las actividades ordinarias de la empresa, cumplen la definición de gastos al representar decrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de cualquier otro gasto. Usualmente, los gastos toman la forma de una salida o depreciación de activos, tales como efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, inventarios o propiedades, planta y equipo. No obstante lo anterior, tal como se ha visto en el capítulo anterior, los gastos que abordaremos en esta parte son aquellos distintos al costo computable de los bienes enajenados, es decir, considerando lo señalado la normativa del Impuesto a la Renta los gastos que revisaremos serán aquellos distintos al costo de venta o costo de enajenación de las existencias u otros bienes que posea la empresa.

042 ¿Qué es la diferencia de cambio? Conforme con la NIC 21 la diferencia de cambio es la que surge al convertir una partida monetaria proveniente de una transacción en moneda extranjera expresada en un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tasas de cambio diferentes. A estos efectos, se entiende por transacción en moneda extranjera a toda transacción cuyo importe se denomina, o exige su liquidación, en una moneda extranjera. En efecto, de acuerdo con el criterio del reconocimiento, los efectos de toda transacción en moneda extranjera se deberán registrar inicialmente, utilizando la moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la transacción entre la moneda funcional y la moneda extranjera. De esta manera, la diferencia de cambio surgirá al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su 194

El gasto y la determinación de la renta neta

reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en estados financieros previos. Cabe indicar que en relación con la diferencia de cambio, el párrafo 80 del Marco Conceptual señala que la definición de gastos también incluye a las pérdidas no realizadas, por ejemplo aquellas que surgen por el efecto que los incrementos en la tasa de cambio de una determinada divisa tienen sobre los préstamos tomados por la entidad en esa moneda. De otro lado, respecto de la presentación del resultado por la fluctuación del tipo de cambio debe indicarse que si las pérdidas se reconocen en los estados de resultados, es usual presentarlas por separado, puesto que su conocimiento es útil para los propósitos de toma de decisiones económicas, presentándose netas de los ingresos relacionados con ellas. No obstante lo anterior, debe indicarse que para fines tributarios la diferencia de cambio no tiene la naturaleza de gasto, tal como se desprende del Informe Nº 045-2012-4B0000, en el que se indica que si bien la diferencia de cambio puede guardar vinculación con la realización de operaciones por parte del contribuyente, tal diferencia tiene su origen en la fluctuación del valor de la moneda nacional respecto al valor de la moneda en la cual han sido realizadas las operaciones de la empresa; de allí que el resultado correspondiente a la diferencia de cambio tiene una naturaleza distinta al resultado de la operación con la cual se encuentra vinculada dicha diferencia. Asimismo, el Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 01003-4-2008 ha señalado, entre otras consideraciones, que la imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del ejercicio debe efectuarse a fin de corregir o atenuar la distorsión que provoca la fluctuación o volatilidad de la moneda nacional en la determinación de la utilidad comercial en el curso de un periodo. De otro lado, en el Informe Nº 101-2012-SUNAT/4B0000 se ha señalado que en relación con la norma citada cabe tener en cuenta que aun cuando la diferencia de cambio guarda vinculación con la realización de operaciones por parte del contribuyente, tal diferencia tiene su origen en la fluctuación del valor de la moneda nacional respecto al valor de la moneda en la cual han sido realizadas las operaciones de la empresa; de allí que el resultado correspondiente a la diferencia de cambio tiene una naturaleza distinta. 195

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## APLICACIÓN PRÁCTICA Mercadería comprada al crédito Con fecha 26/10/2013, una empresa adquiere quinua (mercaderías) al crédito por el importe de US$ 20,000. Se sabe que el tipo de cambio a dicha fecha es de S/. 2.710 y que el pasivo generado por la compra se cancela el día 30/10/2013. ¿Cómo sería el tratamiento contable si el tipo de cambio a la fecha de cancelación asciende a 2.705? Respuesta En la fecha que se produce la adquisición de mercaderías, es decir, la fecha en la que se transfieren los riesgos y beneficios de los bienes se deberá de realizar el reconocimiento inicial de las existencias, para ello se debe tener en consideración el tipo de cambio vigente en dicha fecha, como se muestra a continuación: Fecha

T.C.

US$

Total

26/10/2013

2.710

20,000

54,200

Conforme con lo anterior, el registro de la operación en nuevos soles se deberá efectuar como sigue: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 60 Compras 54,200 601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 54,200 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de mercaderías en moneda extranjera. ---------------------------------------- x -------------------------------------- 20 Mercaderías 54,200 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo

196

El gasto y la determinación de la renta neta

61 Variación de existencias 54,200 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el destino de las mercaderías. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Posteriormente, cuando se efectúa la cancelación de la operación, el día 30/10/2013, se deberá examinar el tipo de cambio vigente a dicha fecha. A estos efectos, al encontrarnos ante una obligación se empleará el tipo de cambio promedio ponderado venta ascendente a S/. 2.705, con lo cual el valor de la obligación ascenderá a: Cálculo de la diferencia de cambio Fecha

T.C.

US$

Total

26/10/2013

2.710

20,000

54,200

30/10/2013

2.705

20,000

54,100

Diferencia de cambio

-100

Como podemos observar el costo de los dólares es menor de lo que se reconoció inicialmente, por lo que se generará una diferencia de cambio positiva, la que afectará al resultado del ejercicio, tal como a continuación se muestra: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 54,200 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 54,100 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 77 Ingresos financieros 100 776 Diferencia en cambio x/x Por la cancelación de la compra y la diferencia de cambio. ---------------------------------------- x --------------------------------------

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043 ¿En qué oportunidad se debe de reconocer el gasto? A efectos de determinar las rentas empresariales, el inciso a) del artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que: “Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. (…)”. Agrega que esta norma será de aplicación analógica para la imputación de gastos. De acuerdo con lo anterior, los gastos en que incurra una empresa deberán imputarse al ejercicio gravable en el que estos ocurran o se realicen, sin entrar a distinguir –en principio– si se ha cobrado o pagado por la transacción. Lo que implica que no hay ninguna correlación entre los flujos de entrada o salida de dinero que pudiera tener una operación y el efecto en los resultados que esta produce. Ahora bien, considerando que el gasto por los bienes enajenados al que se denomina tributariamente costo computable es un componente para la determinación de la renta bruta podría pensarse que la disposición precitada no resulta aplicable a este al no tener este la calificación de gasto. Sin embargo, al estar vinculado a una renta de tercera categoría generada por una venta debe entenderse que para determinar la renta bruta debe imputarse en el ejercicio en que la venta del bien se considere efectuada. Dicho en otros términos, si conforme con el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta las rentas deben imputarse en el ejercicio comercial en que estas se devenguen, por accesoriedad, el costo computable de los bienes enajenados también se debe imputar en el ejercicio en que se produzca el citado devengo, de manera tal que se considere en un determinado periodo las rentas producidas por enajenación de bienes, con sus respectivos costos computables. Por dicha razón, el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, tales como las RRTF Nºs. 13559-10-2011, 01038-1-2006 y 09921-5-2008, ha señalado que el elemento determinante para definir el ejercicio en que se imputará el costo vinculado a una operación de venta es el devengo de la renta gravada generada por dicha operación y no la información referida a la fecha en que el vendedor compró la mercadería, la fecha en que su proveedor emitió o entregó el comprobante de pago correspondiente, la fecha en que el proveedor

198

El gasto y la determinación de la renta neta

entregó la mercadería o la fecha de registro contable de tal compra. De esta manera, corresponde deducir el costo computable único y exclusivamente cuando el ingreso se reconoce, debiendo efectuarse en el mismo ejercicio tanto el reconocimiento del ingreso como del costo de ventas. Se desprende de lo anterior, que si un ingreso por ventas no se ha imputado a un ejercicio su costo tampoco puede imputarse a este. De otro lado, resulta importante advertir que, el criterio del devengado no se encuentra definido en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, ni en ninguna otra norma tributaria, razón por la cual es necesario recurrir a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) opinión vertida por el Tribunal Fiscal(32).

044 ¿Qué se debe entender por devengo legal? Una revisión exhaustiva de la normativa de la Ley del Impuesto a la Renta nos permite señalar que en esta no existe una definición de lo que debe entenderse por devengo. En este sentido, para poder aplicar la norma debemos recurrir a otras fuentes tal como la doctrina tributaria argentina en donde existe un acuerdo dentro de los diversos tratadistas en relación a las características que debe contener, siendo denominado este criterio como devengo legal. Sobre el particular, García Mullín indica que “tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables (deducibles)

(32) El Tribunal Fiscal ha reconocido que, en lo no previsto en una norma tributaria, se aplicarán normas distintas, entre otras, las normas contables, más aún cuando se trata de conceptos que provienen directamente de la contabilidad, como sería el caso del principio del devengado. Así, por ejemplo en la RTF Nº 652-5-2004 el Tribunal señaló “(...) las normas tributarias no han previsto la definición de ‘devengado’, a pesar de que resulta fundamental para establecer la oportunidad en que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado; no obstante al tratarse de una definición contable, resulta razonable recurrir a la explicación establecida tanto en el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, como en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1, reestructurada en el ejercicio 1994 (vigente en el ejercicio acotado) y referida a la Revelación de Políticas Contables, en donde se señalaba que una empresa debía preparar sus estados financieros, entre otros, sobre la base contable del devengado, así la NIC 1 precisa que de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan, mostrándose en los libros contables y expresándose en los estados financieros a los cuales corresponden (...)”.

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cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles”(33). Asimismo, Enrique Reig(34) señala, que en su opinión, el concepto de devengo tiene estas características: 1)

Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o gasto.

Requiere que el derecho del ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente.

No requiere actual exigibilidad o determinación ni fijación de término preciso para el pago. Puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.

Este criterio ha sido recogido en reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tal como la RTF Nº 02812-2-2006, donde se ha señalado que el concepto de devengo supone que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho de adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable. No obstante lo anterior, es importante señalar que no todo gasto origina la salida de dinero, es decir, pago. Así, muchas veces se pueden adquirir bienes, pero no para ser comercializados, sino para su consumo en el desarrollo de sus actividades de la empresa. En este caso, el pago del precio de dichos bienes no constituye un gasto, ni la compra por sí misma de estos. En efecto, existen gastos tales como consumos de materiales o suministros, depreciaciones, amortizaciones, etc.; entre otros, que no suponen salida de

(33) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. CIET - Documento 872, Buenos Aires, 1978, p. 46. (34) REIG, Enrique Jorge. El Impuesto a los réditos: Estudio teórico práctico de gravamen argentino dentro de la teoría general del impuesto. 3a edición, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1968, p. 201.

200

El gasto y la determinación de la renta neta

recursos financieros, sino el consumo de los bienes de la empresa; a los que no puede aplicárseles las características señalas por Reig, por lo que resulta evidente que el intento de señalar las características que deben tener un gasto para devengarse es limitado y se limita solo a determinados conceptos.

045 ¿Qué se debe entender por devengo contable? Al tratarse de una definición contable, es pertinente que se recurra a los contenidos de la normativa contable, tal como se corrobora con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal en las RRTF Nºs. 08534-5-2001 y 004675-2003, en donde se señala que resulta apropiado la utilización de la definición contable del principio de lo devengado a efectos de establecer la oportunidad en que deben imputarse los ingresos y los gastos. Al respecto, conforme con los párrafos 95 al 98 del Marco Conceptual en relación con el devengo de los gastos, este se encuentra asociado con el beneficio económico que se deriva de este, tal como se muestra a continuación: Situación

Descripción

Por el beneficio asociado generado (Regla general)

Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos. Este proceso, al que se denomina comúnmente correlación de gastos con ingresos, implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos. Por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso ordinario derivado de la venta de los bienes. El caso típico es el del costo de venta, que conforme con la NIC 2, debe reconocerse conjuntamente con el ingreso que se genera con la venta de los bienes.

Si se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios periodos contables

Los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los que componen las propiedades, planta y equipo, así como con la plusvalía comprada, las patentes y las marcas, denominándose en estos casos al gasto correspondiente depreciación o amortización. Los procedimientos de distribución están diseñados a fin de que se reconozca el gasto en los periodos contables en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacionados con estas partidas. Este sería el caso de la depreciación tratada en la NIC 16 para inmuebles, maquinaria y equipo y la amortización tratada en la NIC 38 para activos intangibles.

201

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

No produce beneficios económicos futuros o ya no se espera que los produzca

El desembolso correspondiente se reconoce inmediatamente como un gasto dentro del estado de resultados. Asimismo, cuando una partida del activo deja de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activo en el balance, debe reconocerse el correspondiente gasto por deterioro. Este sería el caso de las pérdidas por deterioros tratadas en el párrafo 63 de la NIC 16, párrafo 111 de la NIC 38, NIC 36, entre otras.

Se incurre en un pasivo sin un activo relacionado

Se reconoce también un gasto en el estado de resultados en aquellos casos en que se incurre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado, y también cuando surge una obligación derivada de la garantía de un producto. Este sería el caso de las provisiones reguladas en la NIC 37, entendidas como una obligación real (legislativa, contractual o derivada de la costumbre).

En relación con el devengo del gasto, en la RTF Nº 8534-5-2001 el Tribunal Fiscal ha señalado que tratándose de gastos el principio de lo devengado requiere que se les reconozca cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles. De ello, se desprende que el hecho sustancial generador del gasto se origina al momento en que la empresa adquiere la obligación de pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido pago efectivo. Asimismo, dicho Tribunal, en la RTF Nº 1860-5-2005 ha manifestado que en relación con el IGV pagado por utilización de servicios prestados por no domiciliados por parte de sujetos comprendidos en la Ley Nº 27037, toda vez que dicho IGV debe imputarse como costo o gasto, en este último caso, el ejercicio al que corresponde asignarse estará sujeto a las normas que regulan el IGV. En este sentido, a contrario sensu a lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley del Impuesto General a la Ventas, la imputación del IGV pagado como gasto se producirá en la fecha de pago del IGV.

046 ¿Cómo es el devengo en las prestaciones de resultados? Un tipo de prestación de servicios especial es aquel que está centrado al resultado de la prestación que se caracteriza por el hecho que el prestador debe obtener el resultado esperado por el acreedor, no siendo suficiente con que haya efectuado todo lo posible para conseguirlo. En definitiva, el prestador garantiza y se compromete a la obtención de un resultado y de ahí que al acreedor le resulten irrelevantes los esfuerzos realizados por el deudor para conseguirlo.

202

El gasto y la determinación de la renta neta

Atendiendo a esta situación, el Tribunal Fiscal en las RRTF Nºs. 08534-52001 y 05276-5-2006 ha señalado que los servicios de auditoría son servicios de resultados que se encuentran supeditados a un resultado, el que se verificará cuando se presente el informe correspondiente al trabajo de auditoría realizado. Según las resoluciones anteriores, la necesidad del gasto está supeditada a la culminación del servicio, por lo que se entiende que será consumido o utilizado en el ejercicio en que se terminará de prestar, por ende, el servicio no puede ser utilizado hasta el momento en el que se encuentre terminado. En el mismo sentido, en la RTF Nº 11362-1-2011 el Tribunal Fiscal señaló que no era correcta la pretensión del contribuyente de deducir como gasto el servicio de auditoría pactado porque la obligación de pago nace con la celebración del contrato, sin importar la emisión del dictamen. Asimismo, incluso con la existencia de un informe preliminar se señaló que no debía devengarse el gasto sino hasta la oportunidad en que se entregaba el informe final, oportunidad en la cual se podía utilizar o aprovechar.

047 ¿Los gastos de ejercicios anteriores pueden afectar el resultado actual?

Si bien es cierto los gastos deben imputarse a un periodo acorde con el principio del devengo, a que se refiere el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta para las rentas empresariales, se permite excepcionalmente considerar los gastos de ejercicios anteriores, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implique la obtención de algún beneficio fiscal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre.

203

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048 ¿Cuáles son las condiciones necesarias para poder deducir gastos de años anteriores?

Las condiciones para que puedan considerarse los efectos de los gastos de ejercicios anteriores en el resultado actual son dos: 1.

Que no hubiera sido posible conocer el gasto durante el ejercicio en que se devengó.

Que el gasto no le otorgue algún beneficio tributario.

049 ¿Qué implica que no es posible conocer el gasto durante el ejercicio en que se devenga?

La posibilidad de desconocer el gasto descarta aquellas situaciones en las que la empresa teniendo la información no lo hubiera registrado o incorporado en la declaración jurada anual del ejercicio correspondiente. En realidad se trataría de una situación que no se podría presentar en la práctica, pues incluso en aquellos casos en los que se hubiera devengado un servicio y este se encuentre sujeto a una liquidación, desde el punto de vista contable se debe efectuar una estimación de dicho gasto, y por último, conforme con la NIC 10 hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa, de realizarse dicha liquidación antes de la aprobación de los estados financieros ello generará el ajuste de la información de los citados estados financieros.

050

¿A qué se refiere cuando se señala que los gastos de ejercicios anteriores no otorguen algún beneficio tributario?

Se refiere a un criterio que deberá verificarse en cada caso particular y que es muy general. Así por ejemplo, se entendería que otorga un beneficio si un gasto no reconocido en un ejercicio en que se obtuvo pérdida tributaria se traslada al siguiente periodo en que luego de compensar la pérdida tributaria se obtiene renta neta. De igual manera, este sería el caso de un gasto obtenido en un ejercicio en que se gozó con un beneficio tal como 204

El gasto y la determinación de la renta neta

exoneración o menor alícuota del Impuesto a la Renta que se traslada a un ejercicio en el que se tributa bajo el régimen general o con una tasa impositiva del Impuesto a la Renta mayor.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Deducción de gastos provisionado en un ejercicio anterior Una empresa en el año 2012 contrató a un economista para que le brinde servicios de asesoría financiera durante el mes de diciembre 2012, cuyo monto total del servicio, según recibo por honorarios, asciende a S/. 10,000. Si se sabe que debido a la falta de liquidez la empresa recién le cancela los honorarios en el mes de julio 2013. ¿La empresa podrá deducir el gasto en el año 2013? Respuesta Las operaciones se deben de reconocer como gasto cuando ocurren y no cuando se paga (criterio de lo devengado), es decir, el gasto se reconoce cuando el servicio es prestado, independientemente del pago o de la emisión del documento. De lo anterior y de acuerdo con los datos de la consulta, el asiento contable sería: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 63 Gastos de servicios prestados por terceros 10,000 632 Asesoría y consultoría 6329 Otros 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 10,000 424 Honorarios por pagar x/x Por los servicios recibidos en el mes de diciembre. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Sin embargo, tributariamente este tipo de gasto será aceptado en el ejercicio en que ocurra, en la medida que se cumpla con lo siguiente: i) Se encuentre respaldado con el debido comprobante de pago, siendo 205

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en su caso el recibo por honorarios y ii) Cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio de acuerdo a lo señalado en el literal v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. En este orden de ideas, los gastos por servicios prestados por cualquier generador de renta de cuarta categoría serán reconocidos como tales en la oportunidad que sean prestados y que se cuente con el respectivo comprobante de pago y sea pagado hasta antes del vencimiento de la declaración jurada anual correspondiente a dicho ejercicio, por tanto, en el ejercicio 2012 corresponde a un gasto reparable. Sin embargo, de acuerdo con la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final de la Ley del Impuesto a la Renta se establece que los gastos a que se refiere el inciso v) del artículo 37 de la Ley que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentre debidamente provisionados en un ejercicio anterior, por tanto, la empresa sí podrá deducir el gasto provisionado en el ejercicio 2012 en el ejercicio 2013. De lo señalado anteriormente, vemos que el tratamiento contable difiere del tributario, puesto que contablemente genera gasto cuando ocurre la prestación del servicio, sin embargo para fines tributarios es gasto deducible en la fecha de pago, generándose una diferencia temporal. El asiento por la cancelación sería: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 10,000 424 Honorarios por pagar 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 1,000 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40172 Renta de cuarta categoría 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 9,000 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación de los recibos por honorarios. ---------------------------------------- x --------------------------------------

206

El gasto y la determinación de la renta neta

051

¿Cómo es el tratamiento de los gastos preoperativos e intereses por actividades preoperativas o actividades de expansión?

Conforme con el inciso g) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta son deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, sin embargo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años. De lo anterior, se advierte que existe una desviación respecto del tratamiento contable, toda vez que, a diferencia de lo dispuesto en la NIC 38 se permite para fines del Impuesto a la Renta no reconocer el gasto de manera inmediata, difiriéndose su efecto dentro de un plazo de diez (10) años. Al respecto, el inciso d) del artículo 21 del Reglamento señala respecto a la amortización a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la Ley, que esta se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación. Cabe indicar que una vez fijado el plazo de amortización solo podrá ser variado previa autorización de la Sunat. El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo máximo de diez (10) años.

Caso: Una empresa obtuvo un préstamo para construir un hotel con la finalidad de expandir sus actividades. Como consecuencia de la utilización de los fondos la empresa estaba obligada a pagar intereses, los cuales se encontraban relacionados directamente con la construcción del hotel. El hotel se comenzó a construir a mediados del mes de junio y fue culminado en diciembre del año 2 y comenzó su explotación al inicio del año 3. ¿En qué periodo debe deducirse el gasto para efectos tributarios?

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De igual manera, el tratamiento tributario del diferimiento del gasto resulta aplicable a los intereses generados en el periodo preoperativo, distanciándose del tratamiento contable dispuesto en la NIC 23, por el cual de tratarse de intereses relacionados con un activo calificado deben formar parte del costo del bien construido. De otro lado, debe tenerse en cuenta que los intereses, en general, de acuerdo lo dispuesto por el artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, no deben incorporarse al costo computable de dicho bien. Acorde con ello, en principio los intereses deben reconocerse como gasto en el ejercicio en que se devenga, salvo que se opte por diferir el gasto generado por los intereses generados en el periodo preoperativo. Así, en el caso planteado si se opta por el diferimiento del gasto, se debe considerar que recién empezará a imputarse a partir del año 3, porque recién en dicho periodo comenzó su explotación. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 19983-9-2012 señaló que el inciso g) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece un diferimiento del gasto, y dado que no procede la capitalización de los intereses por prohibición expresa del artículo 20 del referido TUO, los intereses deben reconocerse como gasto en el periodo en que se inició la producción o explotación de su nueva línea de negocio, por lo que correspondía que la deducción de los intereses generados en la etapa preoperativa con la finalidad de expandir sus actividades se efectuará en el ejercicio en que se inició la producción o explotación. Asimismo, la Administración Tributaria se ha pronunciado sobre este tema en el Informe Nº 062-2009-SUNAT/2B0000, en el cual ha señalado que la opción de deducir en el primer ejercicio los gastos de organización y preoperativos contenida en el inciso g) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta debe entenderse referida a la deducción de dichos gastos en el ejercicio gravable en que se inicie la producción o explotación. En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 5349-3-2005 ha manifestado que respecto a la amortización de los gastos preoperativos, no cabe duda que esta se realizará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación.

208

El gasto y la determinación de la renta neta

## APLICACIÓN PRÁCTICA Gastos iniciales incurridos por la empresa Una empresa que tiene como fecha de inicio de operaciones el mes de noviembre 2012 y que empieza a producir sus bienes a partir de enero del año 2013, ha incurrido en diversos desembolsos en el mes de apertura del negocio, tal como a continuación se detallan: Detalle

S/.

Elaboración de escritura pública por la notaría

800

Suscripción de la escritura pública de constitución por los socios

450

Inscripción de la entidad en los registros públicos

Pago por derecho de licencia de funcionamiento en la municipalidad

Total

1,425

Respuesta Para fines contables, cuando una empresa incurre en desembolsos generados por apertura del negocio durante la etapa previa al inicio de operaciones, califican como gastos preoperativos, los cuales deben reconocerse como gastos del periodo en que se incurren, tal como lo establece el párrafo 69 de la NIC 38 Activos intangibles. De lo señalado anteriormente, a continuación veamos el asiento contable para el registro de los gastos preoperativos: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 63 Gastos de servicios prestados por terceros 1,250 632 Asesoría y consultoría 6322 Legal y tributaria 64 Gastos por tributos 175 643 Gobierno local 6434 Licencia de funcionamiento 644 Otros gastos por tributos 6443 Otros

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42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,425 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por los gastos preoperativos generados por la empresa. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Para fines del Impuesto a la Renta, el gasto solo puede deducirse a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación, sin importar la oportunidad en que se incurrieron los gastos. A estos efectos, el inciso g) del artículo 37 de la LIR permite optar por reconocer el gasto en un solo ejercicio o en varios mediante su amortización en forma proporcional durante el plazo máximo de diez (10) años. Bajo el supuesto de que se optase por amortizar el gasto a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación, la empresa determinará el monto a deducir a partir del año siguiente en que inicia la producción de los bienes, tal como se muestra en el siguiente cuadro: Amortización en el plazo de 10 años 2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

2021

2022

Total

119

116

1,425

En este orden de ideas, se genera una diferencia temporal, en vista de que el tratamiento tributario difiere de lo contable, puesto que contablemente se genera el gasto en el primer ejercicio, sin embargo, para fines tributarios los gastos preoperativos iniciales, a opción del contribuyente, lo amortizará proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años, a partir del año siguiente que es donde se inicia la producción de los bienes. • Cálculo de la diferencia temporal: Detalle Gastos preoperativos Total

Base contable

Base tributaria

1,425

Diferencia temporal 1,425

En este caso se trata de una diferencia temporal deducible, toda vez que se pagará menor impuesto en el futuro, a partir del periodo en que se inicien operaciones, es decir, la producción de estos. 210

El gasto y la determinación de la renta neta

•

Determinación del Activo Tributario Diferido (efecto de la diferencia temporal): Detalle

Gastos preoperativos

Diferencia temporal

ATD 30% IR

1,425

428

Total S/.

•

428

Asiento por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de los gastos preoperativos: ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 37 Activo diferido 428 371 Impuesto a la renta diferido 3712 Impuesto a la renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la renta 428 881 Impuesto a la renta - Corriente x/x Por el impuesto a la renta diferido. ---------------------------------------- x --------------------------------------

052

¿Cómo es el tratamiento de los costos computables y gastos en venta de bienes a plazos mayores de un año?

Otra excepción al criterio de lo devengado se produce en la enajenación de bienes a plazos mayores de un año (12 meses), respecto del cual no obstante se ha devengado el ingreso una vez cumplido con los requisitos señalados en el párrafo 14 de la NIC 18, se permite a opción del contribuyente aplicar el criterio del devengado exigible. Mediante este criterio, del devengado exigible, dispuesto en el artículo 58 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, solo se considera renta la parte correspondiente a las cuotas vencidas en el periodo. Sobre el particular, el artículo 31 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en el caso de enajenación de bienes a plazo a que se refiere el primer párrafo del artículo 58 de la Ley, se tendrá en cuenta lo siguiente: 211

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a) Dicho párrafo está referido a los casos de enajenación de bienes a plazo cuyos ingresos constituyen rentas de tercera categoría para su perceptor. b)

Los ingresos se determinarán por la diferencia que resulte de deducir del ingreso neto el costo computable a que se refiere el inciso d) del artículo 11 y los gastos incurridos en la enajenación.

El ingreso neto computable en cada ejercicio gravable será aquel que se haga exigible de acuerdo con las cuotas convenidas para el pago, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza.

El costo computable deberá tener en cuenta las definiciones establecidas en el quinto párrafo del artículo 20 de la Ley.

A efectos de comprender lo anterior, consideremos el siguiente caso:

## APLICACIÓN PRÁCTICA Venta de bienes a plazo Una empresa que se dedica a la comercialización de terrenos vende uno de ellos en el mes de noviembre por el importe total de S/. 350,000, el que será cancelado por el cliente en un plazo mayor de 12 meses (20 cuotas iguales). Asimismo, se sabe que el costo de adquisición de este asciende a S/. 150,000. Respuesta De conformidad con el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, la venta del terreno debe reconocerse en el mes de noviembre, dado que en esa oportunidad se transfieren los riesgos y beneficios. Por tanto, se debe de reconocer el ingreso, tal como a continuación se muestra en el mes de noviembre:

212

El gasto y la determinación de la renta neta

ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 350,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 70 Ventas 350,000 701 Mercaderías 7014 Mercaderías inmuebles 70141 Terceros x/x Por el reconocimiento del ingreso por la venta del terreno. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Asimismo, conforme con la NIC 2 deberá reconocerse el gasto por el costo de venta del terreno vendido como se muestra a continuación: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 69 Costo de ventas 150,000 691 Mercaderías 6914 Mercaderías inmuebles 69141 Terceros 20 Mercaderías 150,000 204 Mercaderías inmuebles x/x Por el costo de ventas. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Para fines de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría, en el caso de ventas a plazos el artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta en concordancia con el artículo 31 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone un tratamiento excepcional para determinar la imputación de las rentas provenientes de las enajenaciones de bienes a plazo. En este sentido, con base en la normativa señalada se permite no aplicar el criterio del devengo de manera tal que se impute la renta durante el periodo en que sean exigibles las cuotas acordadas con el cliente, tal como a continuación se muestra: Detalle

Monto total

Nº de cuotas

Cada cuota

350,000

17,500

Costo

-150,000

Neto

200,000

Ingreso

-7,500 10,000

213

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Detalle Ingreso Costo Neto

Monto total

Cuotas Noviembre

Diciembre

Total

Saldo

350,000

17,500

35,000

315,000

-150,000

-7,500

-15,000

-135,000

200,000

10,000

20,000

180,000

053

¿Cómo es el tratamiento de los gastos por contratos de construcción que se desarrollan en más de un ejercicio (inciso a) del artículo 63 del TUO de la LIR)?

Las empresas de construcción o similares que ejecuten contratos de obra, cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable, podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento: a)

Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.

Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.

Para fines de control, en todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra. De otro lado, en los casos de los incisos a) y b) la diferencia que resulte en definitiva de la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante los procedimientos a que dichos incisos se contraen, se imputará al ejercicio gravable en el que se concluya la obra. 214

El gasto y la determinación de la renta neta

Asimismo, el método que se adopte, según lo dispuesto en el artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, deberá aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de la Sunat, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio. Tratándose de bonos dados en pago a los contratistas de obras de edificaciones, pistas, veredas, obras sanitarias y eléctricas del Sector Público Nacional, dichos contratistas incluirán, a efectos del cómputo de la renta, solo aquella parte de los mencionados bonos que sea realizada durante el correspondiente ejercicio. Se encuentran comprendidos en la regla antes mencionada en este párrafo, los Bonos de Fomento Hipotecario adquiridos por contratistas o industriales de materiales de construcción directamente del Banco de la Vivienda del Perú con motivo de la ejecución de proyectos de vivienda económica mediante el sistema de coparticipación a que se refiere el artículo 11 del Decreto Ley Nº 17863. Las empresas de construcción o similares se sujetarán a las siguientes normas a fin de determinar sus pagos a cuenta mensuales: a)

Las que se acojan al método señalado en el inciso a) del artículo 63 de la Ley considerarán como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra.

A efectos de asignar la renta bruta a cada ejercicio gravable de acuerdo a lo previsto en el inciso a) del artículo 63 de la Ley, entiéndase por porcentaje de ganancia bruta al resultante de dividir el valor total pactado por cada obra menos su costo presupuestado, entre el valor total pactado por dicha obra multiplicado por cien (100).

El costo presupuestado estará conformado por el costo real incurrido en el primer ejercicio o en los ejercicios anteriores, según corresponda, incrementado en el costo estimado de la parte de la obra que falta por terminar y será sustentado mediante un informe emitido por un profesional competente y colegiado. Dicho informe deberá contener la metodología empleada, así como la información utilizada para su cálculo.

215

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Sobre el particular en el Informe Nº 088-2012-SUNAT/4B0000 se señala que las empresas de construcción o similares que se acojan al método previsto en el inciso a) del citado artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta deberán abonar como pago a cuenta el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales que resulten de aplicar a los importes cobrados en cada mes por avance de obra, el coeficiente antes descrito y el 1,5%. De no haber determinado impuesto en el ejercicio anterior, a los importes antes señalados se les aplicará el 1,5%.

En caso de acogerse al inciso b) del artículo 63 de la Ley, considerarán como ingresos netos del mes, la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes. En el caso de obras que requieran la presentación de valorizaciones por la empresa constructora o similar, se considerará como importe por cobrar el monto que resulte de efectuar una valorización de los trabajos ejecutados en el mes correspondiente.

Las que obtengan ingresos distintos a los provenientes de la ejecución de los contratos de obra objeto del artículo 63 de la Ley, calcularán sus pagos a cuenta del Impuesto sumando tales ingresos a los ingresos por obras, en cuanto se hayan devengado en el mes correspondiente.

Se considerarán empresas similares a que se refiere el artículo 63 de la Ley, a las que cuentan con proyectos con alto nivel de riesgo, a ser ejecutado durante más de un ejercicio gravable y cuyo resultado solo es posible definirlo razonablemente hasta finalizar el Proyecto. Las empresas con proyectos que reúnan las características antes indicadas y opten por aplicar para tales proyectos, el régimen establecido en el artículo 63 de la Ley, deberán solicitar a la Sunat la autorización correspondiente. Para tal efecto, la Sunat, previa coordinación con el Ministerio de Economía y Finanzas, deberá emitir la resolución respectiva en un plazo no mayor a treinta (30) días. La cuenta especial por obra a que se refiere el segundo párrafo del artículo 63 de la Ley consiste en llevar el control de los costos por cada obra, los que deberán diferenciarse en las cuentas analíticas de gestión. Además se deberá diferenciar los ingresos provenientes de cada obra. Para tal efecto el contribuyente habilitará las subcuentas necesarias. 216

El gasto y la determinación de la renta neta

## APLICACIÓN PRÁCTICA Servicio de construcción Una empresa ha ganado una licitación para la edificación de un hospital, siendo el monto pactado por su construcción de S/. 18’750,000. La empresa ha estimado que la ganancia que obtendría de este contrato ascendería a S/. 8’550,000. Este contrato será desarrollado en cuatro años y los costos proyectados a incurrir en cada uno de esos años serán los siguientes: Detalle

S/.

Primer año

2,454,000

Segundo año

3,168,000

Tercer año

3,612,000

Cuarto año

966,000

Total

10,200,000

Sobre la base de la información anterior, considerando que es confiable la estimación de los resultados, se requiere que se determinen los ingresos y gastos imputables a cada uno de esos periodos. Respuesta De acuerdo con la NIC 11, en los casos de contratos en los cuales existe confiabilidad, tal como se presenta en este caso donde se obtendría una ganancia de S/. 8’550,000, el ingreso y el gasto devengado se determinaría de la siguiente forma: Por el primer ejercicio: Costos incurridos realmente Grado de avance

= Costos proyectados a incurrir

217

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Grado de avance

2,454,000 10,200,000

Grado de avance

0.24058824

Consecuencia de lo anterior, el resultado del primer año se determinaría como sigue: Ingreso

4,511,030

S/. 18’750,000 x 0.24058824 Costos de construcción

2,454,000

S/. 10’200,000 x 0.24058824

Por el segundo ejercicio: Grado de avance

Grado de avance

Costos incurridos realmente Costos proyectados a incurrir 5,622,000 10,200,000 0.55117647

Consecuencia de lo anterior, el resultado del segundo año se determinaría como sigue: Ingreso S/. 18’750,000 x 0.551176471

10,334,559

Del primer periodo

-4,511,030 5,823,529

Costos de construcción S/. 10’200,000 x 0.551176471 Del primer periodo

5,622,000 -2,454,000 3,168,000

Por el tercer ejercicio: Grado de avance

218

Costos incurridos realmente Costos proyectados a incurrir

El gasto y la determinación de la renta neta

Grado de avance

9,234,000 10,200,000 0.905294118

Consecuencia de lo anterior, el resultado del tercer año se determinaría como sigue: Ingreso S/. 18’750,000 x 0.905294118

16,974,265

Acumulado al segundo periodo

-10,334,559

Ingreso del periodo

6,639,706

Costos de construcción S/. 10’200,000 x 0.905294118

9,234,000

Acumulado al segundo periodo

-5,622,000 3,612,000

En forma resumida se tendrían los siguientes resultados: Año Ingresos Gastos Resultado

054

Total

4,511,030

5,823,529

6,639,706

1,775,735

18,750,000

-2,454,000

-3,168,000

-3,612,000

-966,000

-10,200,000

2,057,029

2,655,529

3,027,706

809,735

8,550,000

¿Cuál es el tratamiento aplicable a los gastos de investigación?

Si bien contablemente, acorde con la NIC 38, los gastos de investigación se reconocen como gasto, cuando se incurre en estos; para fines tributarios, sin embargo, el tratamiento aplicable ha sido distinto, pudiendo advertirse tres fases: 1.

Tratamiento anterior al 2013

En esta etapa no existía un tratamiento específico para los gastos de investigación, sin embargo, se les trataba como gastos preoperativos.

219

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En efecto, la exposición de motivos del Decreto Legislativo Nº 1124 parte describiendo como “situación actual” en cuanto a los gastos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, lo siguiente: “El artículo 37 de la Ley establece que a fin de establece la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto su deducción no esté expresamente prohibida por la Ley, señalando de manera específica –en su inciso g)– que son deducibles los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años”.

Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 04971-1-2006 señala: “(…) es preciso mencionar que la norma antes expuesta permite la deducción de gastos de investigación, desarrollo o preoperativos vinculados con la expansión de las actividades de las empresas, es decir, que tienen por objeto lograr un nuevo producto o servicio, los cuales resultan necesarios para determinar si la inversión será adecuada o favorable para sus intereses, pero no condiciona tal deducción a la efectiva generación de ingresos, pues lo relevante es su potencialidad para generar beneficios futuros en el entendido que la inversión puede no ser exitosa”.

Tratamiento aplicable en el 2013

Mediante el Decreto Legislativo Nº 1124, publicado en julio de 2012, se estableció como inciso a.3) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, un tratamiento específico a los gastos de investigación, que entre otros, dispone que la deducción se efectuará a partir del ejercicio en que se aplique el resultado de la investigación a la generación de rentas, siendo que en el caso que su resultado no sea aplicado, se podrá deducir los gastos de tal investigación en el ejercicio en que la entidad correspondiente certifique su no utilidad.

Asimismo, se estableció que la nueva regulación entraría en vigencia a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se dicten todas las normas

220

El gasto y la determinación de la renta neta

reglamentarias respectivas. De esta manera, resultan aplicables solo a aquellos gastos de investigación devengados a partir de dicha fecha.

Sobre el particular, el 18 de diciembre de 2012 se publicaron las normas reglamentarias correspondientes mediante el Decreto Supremo Nº 258-2012-EF, el cual incorporó el inciso y) al artículo 21 del Reglamento de la Ley del IR, en el que se precisa que la entidad autorizada para calificar la investigación es el Consejo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica (Concytec), quien a su vez autorizará al contribuyente a realizar la investigación directamente, o a través de un Centro de Investigación, siempre que en ambos casos se cumplan ciertos requisitos, destacando el hecho de que estos están referidos a una investigación realizada en el país por entidades domiciliadas.

Tratamiento aplicable a partir de 2014

Se modifica el tratamiento tributario, haciéndolo similar al contable, toda vez que permite el reconocimiento del gasto sin diferir este hasta la culminación de los proyectos; sin embargo, diferencia los gastos en proyectos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, en i) vinculados al giro de negocio o empresa, y ii) no vinculados al giro de negocio de la empresa.

A estos efectos, la norma reglamentaria establece que constituyen gastos de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, aquellos que se encuentren directamente asociados al desarrollo del proyecto, incluyendo la depreciación o amortización de los bienes afectados a dichas actividades. No forman parte de los citados gastos aquellos incurridos por conceptos de servicios de energía eléctrica, teléfono, agua e internet. Se requiere como primordial condición, en ambos tipos de gastos, que estos sean calificados como tales por las entidades públicas(35) o privadas que, atendiendo a la naturaleza de la investigación, establezca el reglamento, teniendo en cuenta lo siguiente:

(35) El proyecto de investigación será calificado como científico, tecnológico o de innovación tecnológica, por el Consejo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica (Concytec). Dicha entidad deberá guardar la debida confidencialidad sobre el contenido del referido proyecto.

221

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

•

Los gastos en proyectos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica vinculados al giro del negocio de la empresa se deducirán a partir del ejercicio en que se efectúe dicha calificación.

Para calificar el proyecto de investigación como científico, tecnológico o de innovación tecnológica y, de ser el caso, autorizar al contribuyente a realizar directamente la investigación, se deberá presentar ante Concytec una solicitud que contenga la siguiente información: i) Número del Registro Único de Contribuyente. ii) Nombres y apellidos, o denominación o razón social, del contribuyente. iii) Breve descripción del proyecto de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, con indicación expresa de la materia a investigar, el objetivo y alcance de la investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica. iv) Metodología a emplearse y resultados esperados de la investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica. v) Duración estimada de la investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica en meses y años, de ser el caso. vi) Presupuesto del proyecto de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica. vii) Firma del contribuyente o de su representante legal.

•

222

Tratándose de los gastos en proyectos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica no vinculados al giro del negocio de la empresa; si el contribuyente no obtiene la aludida calificación antes de la fecha de vencimiento para la presentación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio en el que inició el proyecto de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, solo podrá deducir el sesenta y cinco por ciento (65%) del total de los gastos devengados a partir del ejercicio en que se efectúe dicha calificación, siempre que la calificación le sea otorgada dentro de los seis (6) meses posteriores a la fecha de vencimiento de la referida Declaración Jurada Anual.

El gasto y la determinación de la renta neta

La referida calificación deberá efectuarse en un plazo de cuarenta y cinco (45) días, y deberá tomar en cuenta lo dispuesto por el Texto Único Ordenado de la Ley Marco de Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica, su reglamento o normas que los sustituyan.

Concytec autorizará al contribuyente que realice directamente el proyecto de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica(36) cuando: a) Cuente con uno o más especialistas que tengan el conocimiento necesario para realizar el proyecto, el que podrá ser sustentado con la certificación de los estudios o experiencia laboral; y, b) Tenga a disposición el equipamiento, infraestructura, sistemas de información y bienes que sean necesarios para el desarrollo del proyecto. Estos bienes deberán ser idóneos y estar individualizados, indicando las actividades en las que serán utilizados.

El contribuyente que desarrolle un proyecto de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica bajo esta modalidad, podrá contratar a los centros de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica(37) para que presten servicios específicos relacionados con el desarrollo del proyecto(38). El plazo de la autorización tendrá una vigencia de tres (3) años renovables. La renovación podrá ser solicitada cuando se requiera un plazo mayor para el desarrollo del proyecto. La investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica debe ser realizada por el contribuyente en forma directa o a través de centros de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica:

(36) El contribuyente podrá desarrollar todos los proyectos que sean calificados como de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, siempre que la autorización se encuentre vigente y que las condiciones bajo las cuales fue otorgada permitan la ejecución de nuevos proyectos que se encuentren dentro de la misma línea de investigación. (37) Se considerará centro de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, a aquel que tenga como actividad principal la realización de labores de investigación científica, desarrollo tecnológico o de innovación tecnológica en una o más líneas de investigación. (38) La página web de Concytec deberá contener la lista de los centros de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica que se encuentren autorizados.

223

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

En caso la investigación sea realizada directamente, el contribuyente debe contar con recursos humanos y materiales dedicados a la investigación que cumplan los requisitos mínimos que establezca el reglamento. Asimismo, deberá estar autorizado por alguna de las entidades que establezca el reglamento, el que además señalará el plazo de vigencia de dicha autorización.

b) Los centros de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica deben estar autorizados por alguna de las entidades que establezca el reglamento, el que señalará los requisitos mínimos para recibir la autorización, así como su plazo de vigencia. De acuerdo con la norma reglamentaria, Concytec autorizará al centro de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, cuando: a)

Tenga experiencia en el desarrollo de proyectos de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica en una o más líneas de investigación. Se entenderá que se cumple con este requisito, si a la fecha de presentación de la solicitud, el referido centro se encuentra operando en el mercado como centro de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, por lo menos seis (6) meses consecutivos anteriores a la fecha de presentación de dicha solicitud, o cuenta con uno o más especialistas que hayan participado en el desarrollo de proyectos de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica;

Cuente con especialistas que tengan el conocimiento necesario para desarrollar proyectos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica en una o más líneas de investigación, el que podrá ser sustentado con la certificación de los estudios o experiencia laboral; y,

Tenga a disposición el equipamiento, infraestructura, sistemas de información y demás bienes que sean necesarios para el desarrollo de los proyectos de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica en una o más líneas de investigación.

El plazo de la autorización tendrá una vigencia de tres (3) años renovables. El centro de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica podrá desarrollar todos los proyectos que sean calificados como de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, siempre 224

El gasto y la determinación de la renta neta

que la autorización esté vigente y el proyecto se encuentre dentro de alguna de las líneas de investigación para las que fue autorizado. Debe tenerse en cuenta que acorde con la norma reglamentaria, el contribuyente llevará en su contabilidad cuentas de control denominadas “gastos en investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, inciso a.3 del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta”, en las cuales anotará dichos gastos para su respectivo control. De existir más de un proyecto de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, estas cuentas de control deben permitir distinguir los gastos por cada proyecto.

055

¿Qué se debe de entender por causalidad?

El primer párrafo del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría (renta de fuente peruana) se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente(39), así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley. Sobre el particular, Picón Gonzáles(40) manifiesta que el citado artículo 37 “consagra el principio de causalidad que debe cumplir todo gasto o costo que pretenda deducirse de las rentas gravadas”. Cabe indicar que García Mullín señala que “el principio de causalidad establece una relación directa entre gasto y renta gravada, lo cual permite, desde un inicio, descartar que puedan ser deducibles los gastos realizados para obtención de rentas no gravadas (entendiendo por tales, tanto exentas, como las no alcanzadas por el ámbito jurisdiccional o por la definición del concepto de renta)” (el resaltado es nuestro)(41).

(39) A contrario sensu no son deducibles los gastos necesarios para producir y mantener conceptos que no califiquen como renta. (40) PICÓN GONZÁLES, Jorge. Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT, o lo perdí yo…, Dogma Ediciones, Lima, 2011, p. 23. (41) GARCÍA MULLÍN, Roque. Manual del Impuesto a la Renta. CIET - Documento N° 872, Buenos Aires, 1978, p. 123.

225

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

Por su parte, Reig(42) indica que cuando la norma dispone que los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener o conservar los réditos, establece que “está sentando el principio de que no son deducibles los gastos que se han efectuado para producir réditos exentos del impuesto”. Añade el citado autor que dicha disposición sirve “de base para hacer el prorrateo de gastos generales de administración o financiación que se realizan las más de las veces sin poderse precisar con respecto a cuál fuente de réditos corresponden”. En efecto, dicho artículo establece el principio para determinar la renta neta imponible de tercera categoría, por el cual los gastos para ser deducibles deben cumplir con el principio de causalidad, que es la relación existente entre el egreso y la generación de renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, noción que debe analizarse considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, y atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente. De la misma manera, el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones(43) ha señalado que los gastos deducibles del Impuesto a la Renta recogen el principio de causalidad, esto es, que todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya causa sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora, noción que debe analizarse en cada caso en particular, para lo cual debe tenerse en cuenta que nuestra legislación permite una deducción de carácter amplio, pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa, es decir, que no son necesarios en un sentido restrictivo. Principio de causalidad Generalidad Necesidad / normalidad

Razonabilidad / proporcionalidad

Deducible

(42) REIG, Enrique Jorge. El Impuesto a los réditos. 6a edición, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1972, p. 262. (43) RRTF Nºs. 710-2-99, 06769-5-2003, 01275-4-2004, 4807-1-2006, 15470-8-2011, 102-8-2012 y 06387-10-2012.

226

El gasto y la determinación de la renta neta

Así, para determinar la renta neta imponible de tercera categoría, debe verificarse para deducir los gastos que estos deben cumplir con el principio de causalidad, que es la relación existente entre el egreso y la generación de renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, noción que debe analizarse considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, y atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente. De otro lado, en el caso específico del costo computable por la venta de bienes debe tenerse en cuenta que en el caso de pérdida bruta, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nºs. 02858-3-2005 y 09694-2-2007 ha señalado que para la determinación de la renta bruta se computarán todos los ingresos que perciban los contribuyentes, reflejándose en ella los resultados tanto positivos (ganancias) como negativos (pérdidas) derivados de las operaciones o transacciones que realicen en sus relaciones con terceros. A su vez, en el caso específico de la pérdida producida en la enajenación de valores, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 03320-4-2010 ha señalado que conforme a su naturaleza, no constituye un gasto pasible de ser deducido, sino un resultado negativo que se regula por las normas de determinación de la renta bruta y que afecta el cálculo final del resultado del ejercicio, por lo que no resulta de aplicación la invocación del principio de causalidad regulado en el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, al estar relacionado con la obtención de la renta neta. Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que en el caso que la ganancia de capital obtenida en la enajenación de bienes se encuentre sujeta al Impuesto, resulta razonable que una pérdida de capital proveniente de una operación con las mismas características, constituya un concepto computable de la renta bruta; no obstante, cuando se trate de operaciones cuya ganancia de capital goce de una exoneración, no sería procedente que una eventual pérdida otorgue derecho a una deducción para establecer la renta bruta, debido a que se trata de operaciones cuyo resultado en conjunto el legislador ha optado por someterlo a imposición por un tiempo determinado. Por ello, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 21422-1-2011 ha señalado que la aceptación de la deducción de la pérdida constituiría un beneficio adicional no previsto por la Ley, por lo que esta no puede formar parte para la determinación de la renta bruta y por ende de la renta imponible de un ejercicio gravable. 227

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056

¿Cómo funciona la prorrata de gastos?

Conforme a lo establecido en el primer párrafo del inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF, cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a unas o a otras, la deducción se efectuará en forma proporcional a los gastos directos imputables a dichas rentas. Fluye del citado inciso p) que este establece un tratamiento especial cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente inciden conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a unas u otras, permitiendo la aplicación del principio de causalidad establecido en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Para poder entender mejor esta situación examinemos el caso de los ingresos obtenidos por las empresas provenientes de un Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios (drawback), que de acuerdo con el criterio vertido en el Informe N° 318-2005-SUNAT, no cumplen con el criterio de renta-producto, pues se originan en la aplicación de una norma legal que permite al exportador la restitución de los derechos arancelarios que gravaron la importación de las materias primas, insumos, productos intermedios y partes o piezas incorporados o consumidos en la producción del bien exportado; y por ende, no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta. Dicha posición es concordante con lo manifestado por el Tribunal Fiscal que en la RTF de Observancia Obligatoria N° 616-4-99, si bien se refiere al supuesto de condonación de una deuda tributaria, da a entender que los ingresos que provienen de una norma legal que concede un beneficio tributario no se consideran como producto de una fuente(44). De lo cual, fluye que los ingresos provenientes del drawback son ingresos inafectos, es decir, no gravados al Impuesto a la Renta, al tratarse de beneficios que nacen de un mandato legal, y no de la actividad entre particulares; no formando parte estos de la actividad o giro principal de una empresa.

(44) Reiterado en diversas resoluciones tales como: las RRTF Nºs 03205-4-2005; 09474-4-2007; 13707-32008; 06682-5-2009 y 04995-2-2012.

228

El gasto y la determinación de la renta neta

057

¿Cómo se aplica la proporcionalidad para la deducción de gastos?

Mediante el criterio de la proporcionalidad se exige que el costo o gasto guarde una proporción razonable con el ingreso (real o potencial), debido a que la erogación debe tener un límite máximo cuantificable que esté medido por la relación que existe entre la magnitud del costo y el posible beneficio que pudiere generar. Sobre el particular, la Sunat en la Carta Nº 044-2004/SUNAT ha señalado que los gastos proporcionales están vinculados con el volumen de las operaciones del negocio; en tanto que la generalidad del gasto está vinculado a aquellas erogaciones a favor del personal, agregando en la Directiva Nº 009-2000/SUNAT que la proporcionalidad de los gastos está relacionada con el volumen de las operaciones del negocio. Por su parte, el Tribunal Fiscal ha señalado en relación con la causalidad y la proporcionalidad lo siguiente: •

RTF Nº 06607-3-2002: El principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre el gasto y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente. Los gastos deben ser normales de acuerdo con el giro del negocio o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones.

•

RTF Nº 2607-5-2003: (...) en la medida que la recurrente se dedica a la reparación de vehículos, puede resultar normal y necesarias la adquisición de combustible para la limpieza de partes, pruebas de funcionamiento, así como el traslado de vehículos a reparar (…) pero no es ni razonable ni proporcional el total de gastos si se tiene en cuenta que ellos representan cerca del 70% respecto del total de gastos.

•

RTF Nº 1752-1-2006: La generalidad a la que hace alusión las normas sobre el IR no necesariamente implica comprender a la totalidad de los trabajadores de la empresa, pues esta debe evaluarse en función del beneficio obtenido por empleados que se encuentren en igual situación dentro de la empresa, tan es así que el citado beneficio puede corresponder a una sola persona sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad. 229

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

•

RTF Nº 9013-3-2007: Por eso, corresponde aplicar criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones.

•

RTF Nº 06767-3-2010: Que si bien es cierto, en diversas resoluciones tales como las N°s. 00556-2-2008, 00692-5-2005 y 07707-4-2004, este Tribunal ha dejado establecido que la necesidad del gasto debe ser analizada en cada caso particular; considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, tales como que los gastos sean normales al giro del negocio o queman tengan cierta proporción con el volumen de las operaciones.

058

¿Qué se debe de entender por generalidad?

Se trata de una característica directamente aplicable directamente a los gastos contenidos en los incisos l), ll) y a.2) del artículo 37 de la LIR, por el cual debe evaluarse el gasto considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender la totalidad de trabajadores de la empresa. De esta manera, por la generalidad el gasto debe verificarse en función del beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar, dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda solo a una persona sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad. Ahora bien, bajo esta concepción, si por ejemplo un gasto no llega a cumplir con este criterio, ello no es impedimento para que pueda ser deducible aunque bajo el inciso v) del artículo 37 de la LIR, constituyendo una mayor remuneración para el trabajador que recibe dicho beneficio. A continuación, se señalan algunas resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal: •

230

RTF Nº 898-4-2008: No son deducibles las gratificaciones extraordinarias para incentivo de producción otorgada solo a la mayoría de los gerentes, a menos que se presenten evidencias que acrediten los motivos que originaron tal proceder, pues no se estaría cumpliendo con el principio de generalidad.

El gasto y la determinación de la renta neta

•

RTF N° 1752-1-2006: La generalidad a la que hace alusión las normas sobre el IR no necesariamente implica comprender a la totalidad de los trabajadores de la empresa, pues esta debe evaluarse en función del beneficio obtenido por empleados que se encuentren en igual situación dentro de la empresa, tan es así que el citado beneficio puede corresponder a una sola persona sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Gastos recreativos Con ocasión del 25 aniversario de una empresa esta invita a sus 100 trabajadores a un almuerzo bailable. Si se sabe que la empresa desembolsa S/. 7,500 más IGV. ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario si además se sabe que la empresa ha obtenido ingresos netos por la suma de S/. 1’051,560 hasta diciembre? Respuesta De conformidad con la NIC 19 Beneficios a los Empleados, entre los beneficios a corto plazo a los empleados se encuentran los beneficios no monetarios, tal como el almuerzo bailable. En este sentido, los servicios gratuitos dados a favor de sus trabajadores, deben reconocerse como gastos del periodo, en que se incurren. ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 62 Gastos de personal, directores y gerentes 7,500 625 Atención al personal 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 1,350 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 8,850 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el servicio prestado. ---------------------------------------- x --------------------------------------

231

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

Es importante resaltar, que de acuerdo con el numeral 3 del inciso c) del artículo 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que de no cumplirse con el criterio de generalidad deberán considerarse como renta de quinta categoría de los trabajadores beneficiados. Asimismo, acorde con el literal ll) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, entre otros, los gastos recreativos, serán deducibles en la parte que no excedan del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite máximo de 40 Unidades Impositivas Tributarias (UIT). En efecto, de acuerdo con la RTF Nº 1687-1-2005 estas actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal, siempre que haya el debido sustento, tanto de comprobantes como de la realización de los referidos eventos. Con este fin, con base en lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran ingresos netos a los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que correspondan a las costumbres de la plaza. En este sentido, para determinar la existencia de cualquier monto en exceso se deben efectuar los siguientes cálculos: Detalle Ingresos netos del ejercicio (a) Gastos recreativos (b) Límite 1: 0.5% de los ingresos netos (a) Límite 2: hasta 40 UIT Adición por exceso de gastos recreativos (a) - (b)

S/. 1,051,560 7,500 -5,258 146,000 2,242

Conforme con lo anterior, el monto que exceda el límite establecido en función de los ingresos netos acumulados en el ejercicio, deberán ser adicionados para determinar la renta neta gravable de tercera categoría (S/. 7,500 – S/. 5,258). Adicionalmente, debe considerarse que acorde con lo señalado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5909-2-2007 deberá estar debidamente sustentado el gasto con los comprobantes de pago y con toda aquella documentación que acredite la realización de los eventos y que los beneficiarios en los agasajos realizados son los trabajadores. 232

El gasto y la determinación de la renta neta

Retiro de bienes En los primeros días del mes de diciembre una empresa adquiere cinco cajas de panetones que contiene cada una doce unidades, por un total que asciende a S/. 1,350 más IGV para ser entregadas en la quincena de diciembre a sus trabajadores por las fiestas navideñas. ¿Cómo sería la contabilización de dichos obsequios? Respuesta En la fecha de adquisición de los panetones, la empresa deberá reconocer dichos bienes como activos, reconociéndolos como gastos en el momento de su entrega, puesto que recién en dicha oportunidad se consumirán efectivamente los beneficios económicos de los citados bienes. Es importante señalar que dicha entrega de bienes a los trabajadores, corresponde a un beneficio no monetario a corto plazo, el que deberá ser reconocido como gasto del periodo, tal como lo establece el literal b) del párrafo 10 de la NIC 19 Beneficios a los trabajadores. De esta forma, considerando lo señalado anteriormente, los asientos correspondientes a la operación serían los siguientes: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------60 Compras 1,350 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 243 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,593 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisición de panetones. ---------------------------------------- x -------------------------------------- 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 1,350 252 Suministros 2524 Otros suministros

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61 Variación de existencias 1,350 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros x/x Por el ingreso de los panetones a la empresa. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Por otro lado, en la oportunidad en la que se produce la entrega de los bienes en la primera quincena de diciembre, se deberá reconocer el gasto y el consumo del bien, como se muestra a continuación: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 62 Gastos de personal, directores y gerentes 1,350 625 Atención al personal 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 1,350 252 Suministros 2524 Otros suministros x/x Por la entrega de los panetones a los trabajadores. ---------------------------------------- x --------------------------------------

No obstante ser una transferencia a título gratuito, esta operación se encuentra dentro de los supuestos gravados con el Impuesto General a las Ventas, siendo el contribuyente la empresa que entrega los bienes. En este sentido, se genera un gasto que debe registrarse como se muestra a continuación: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------64 Gastos por tributos 243 641 Gobierno central 6411 Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 243 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas x/x Por el IGV por retiro de bienes. ---------------------------------------- x --------------------------------------

En consecuencia, sería deducible a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría el gasto por los panetones en tanto se pueda acreditar su entrega a sus beneficiarios que son los trabajadores.

234

El gasto y la determinación de la renta neta

059

¿Se requiere que todos los gastos estén sustentados con comprobante de pago?

Acorde con el inciso j) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la deducción de gastos para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría del Impuesto a la Renta, se encuentra condicionada a su acreditación mediante comprobantes de pago, los cuales deben cumplir los requisitos y características mínimas establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago. A estos efectos, el artículo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99-SUNAT, señala que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. No obstante lo anterior, el artículo 7 de esta norma exceptúa de la obligación de otorgar comprobantes de pago, ciertas situaciones excepcionales señaladas taxativamente en el citado artículo. En este sentido, en los siguientes casos no existe obligación de contar con comprobantes de pago: 1.

La transferencia de bienes o prestación de servicios a título gratuito efectuados por la Iglesia católica y por las entidades pertenecientes al Sector Público Nacional, salvo las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado. La transferencia de bienes por causa de muerte y por anticipo de legítima.

La venta de diarios, revistas y publicaciones periódicas efectuadas por canillitas.

El servicio de lustrado de calzado y el servicio ambulatorio de lavado de vehículos.

Los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, síndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares, así como por los ingresos que provengan de la contraprestación por servicios prestados bajo el régimen especial de Contratación Administrativa de Servicios (CAS), a que se refiere el Decreto Legislativo Nº 1057 y norma modificatoria.

La transferencia de bienes por medio de máquinas expendedoras automáticas accionadas por monedas de curso legal, siempre que dichas máquinas tengan un dispositivo lógico contador de unidades 235

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vendidas, debidamente identificado (marca, tipo, número de serie), el cual deberá tener las siguientes características: a) Estar resguardado cuando se abra la máquina para su recarga, debiendo ser visible su numeración, desde el exterior o en el momento de abrirla. b) Asegurar la imposibilidad de retorno a cero (0), excepto en el caso de alcanzar el tope de la numeración, así como el retroceso del contador, por ningún medio (manual, mecánico, electromagnético, etc.). 7.

Los aportes efectuados al Seguro Social de Salud (EsSalud) por los asegurados potestativos, a que se refiere la Ley Nº 26790 –Ley de Modernización de la Seguridad Social en Salud– y su reglamento, siempre que los referidos aportes sean cancelados a través de las empresas del Sistema Financiero Nacional.

Los servicios de seguridad originados en convenios con la Policía Nacional del Perú, prestados por sus miembros a entidades públicas o privadas, siempre que la retribución que por dichos servicios perciba cada uno de sus miembros en el transcurso de un mes calendario, no exceda de S/. 1,500 (un mil quinientos y 00/100 nuevos soles).

El Tribunal Fiscal en las RRTF Nºs. 207-1-2004 y 915-5-2004 ha indicado que para la deducción de un gasto se debe acreditar su devengamiento y adicionalmente que esté sustentado en un comprobante de pago, en el caso que exista la obligación de emitirlo. Sobre el particular, resulta interesante la RTF Nº 06387-10-2012. El tema materia de controversia se encontraba relacionado con gastos de seguridad respecto de los cuales solo se tiene como sustento listados de asistencia de policías de franco. Al respecto, la Administración señalaba que si bien el Reglamento de Comprobantes de Pago contempla como excepción a contar con el respectivo comprobante de pago, cuando se trata de servicios de seguridad originados por convenios, esta se encuentra supeditada a la existencia del citado convenio, afirmando que si bien puede ser verbal, resulta necesario que esta acredite con otros medios probatorios la existencia de tal convenio. De esta manera, al verificarse que no existía tal convenio, dado que se trata de un supuesto excepcional y taxativo señalado para exceptuar de la obligación de otorgar comprobantes de pago. Acorde con el numeral 8 del 236

El gasto y la determinación de la renta neta

artículo 7 del precitado Reglamento exceptúa de la obligación de otorgar comprobantes de pago por los servicios de seguridad originados en convenios con la Policía Nacional del Perú (PNP), prestados por sus miembros a entidades públicas o privadas, siempre que la retribución por dichos servicios que perciba cada uno de sus miembros en el transcurso de un mes calendario, no excediera de ¼ de la UIT. Por ende, en la RTF Nº 06387-10-2012 se indicó que al no acreditar el contribuyente que los gastos registrados por servicios de seguridad y vigilancia, no requerían de la emisión de comprobantes de pago, por tratarse de un supuesto tipificado en el numeral 6.1 del artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago, esto es, por servicios de seguridad brindados, no resultaba deducible el gasto más aún cuando el contribuyente no contaba con convenio alguno durante el ejercicio fiscalizado.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Entrega de bienes sin emisión de comprobante de pago Una empresa realizó una entrega de mercadería en marzo pero a la fecha no ha emitido la correspondiente factura, figurando aún los bienes en el kárdex de la empresa, puesto que al no emitir el comprobante no lo ha descargado del almacén. ¿Cuál sería el tratamiento contable de esta operación? Respuesta Conforme con el párrafo 22 del Marco Conceptual para la preparación y presentación de la información financiera, los hechos y transacciones se deben reconocer de acuerdo con el postulado básico del devengo. De esta forma, se deberán reconocer los efectos económicos de la entrega de los bienes en la oportunidad en la cual se generen derechos y obligaciones entre las partes intervinientes. Desde un punto de vista formal, se advierte que la compañía ha cometido una infracción por no haber emitido el correspondiente comprobante de pago. En efecto, de acuerdo con el artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolución Nº 007-99/SUNAT, debe 237

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emitirse el comprobante de pago en la fecha en que se entreguen los bienes o en la fecha de pago, lo que ocurra primero. En este orden de ideas, se habría incurrido en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174 del Código Tributario, no emitir el comprobante de pago, no obstante se trata de una infracción subsanable que de regularizarse antes de la correspondiente fiscalización por parte de la Sunat no generará la citada multa. En lo que corresponde al reconocimiento de la transacción debemos señalar que conforme con el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, se estarían cumpliendo con todos los requisitos exigidos en la la citada NIC para las operaciones por la venta de bienes, por lo que debe reconocerse el correspondiente ingreso. Asimismo, deberá darse de baja del kárdex y de libros los bienes vendidos, toda vez que conforme con el párrafo 34 de la NIC 2 Existencias, cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de estos debe reconocerse como gasto (costo de ventas) de acuerdo con el criterio de asociación. En consecuencia, la compañía deberá efectuar los siguientes asientos para regularizar las transacciones no reconocidas: • Por la salida del almacén de los bienes vendidos: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 69 Costo de ventas x,xxx 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros 20 Mercaderías x,xxx 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de ventas. ---------------------------------------- x --------------------------------------

• Por la venta de la mercadería: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros x,xxx 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1211 No emitidas

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El gasto y la determinación de la renta neta

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar xxx 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas x,xxx 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta realizada. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Venta de productos terminados cuya adquisición de materia prima carece de comprobante de pago Con fecha 15/05/2012 una empresa realizó la compra de la materia prima “Y” por el importe de S/. 8,000, respecto del cual como único sustento se tiene la guía de remisión emitida por el proveedor. Se sabe que al 15/06/2012 aún no se encuentran canceladas y el proveedor aún no le emite el comprobante de pago. Si la totalidad de la materia prima se consumió en el mes de mayo y al 31/05/2012 la empresa vende los productos terminados que incorporan el costo de los materiales. ¿Cómo sería el tratamiento contable, sabiendo que el costo de los bienes ascendería a S/. 76,400? Respuesta Siendo el reconocimiento el proceso por el cual se incorpora en los estados financieros (balance, en el caso planteado) una partida que cumple con la definición de uno de los elementos de los estados financieros, satisfaciendo además el criterio de la probabilidad de su ocurrencia, así como su medición confiable, la empresa debe verificar si se cumple con lo antes expuesto y debe reconocer alguna transacción. Al respecto, debemos manifestar que en la normativa contable no se supedita el reconocimiento de las transacciones a la existencia de un comprobante de pago, todo lo contrario, realizado el hecho económico y sustentado este mediante cualquier documentación, se debe proceder a su reconocimiento, es decir, a su inclusión en los estados financieros tal 239

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como el balance en el caso planteado. En este sentido, dado que a la fecha de recepción de los bienes en el mes de mayo es probable que se obtengan beneficios económicos, se utilice en la producción de bienes y servicios a vender por la entidad (párrafo 55 del Marco Conceptual), cumpliéndose con los requisitos señalados en el párrafo 89 del Marco Conceptual deberá efectuarse los siguientes asientos por los bienes recibidos: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------60 Compras 76,400 602 Materias primas 6021 Materias primas para productos manufacturados 42 Cuentas por pagar comeciales- Terceros 76,400 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 2111 No emitidas x/x Por la adquisición de materias primas. ---------------------------------------- x -------------------------------------- 24 Materias primas 76,400 241 Materias primas para productos manufacturados 61 Variación de existencias 76,400 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados x/x Por la recepción en el almacén de las materias primas adquiridas. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Ahora bien, teniendo en cuenta que en el mes de mayo se produce el consumo de las materias primas, debe procederse a disminuir los materiales en almacén, sin embargo, no debe reconocerse un gasto, toda vez que estos constituyen costos de adquisición que conforman uno de los elementos del costo de otros activos. Considerando lo antes manifestado, cuando se produce el empleo de los materiales para la elaboración de los productos que fabrica y comercializa la empresa, deberán realizarse los siguientes asientos: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 61 Variación de existencias 76,400 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados 24 Materias primas 76,400 241 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el consumo de las materias primas. ---------------------------------------- x --------------------------------------

240

El gasto y la determinación de la renta neta

90 Costo de producción 76,400 901 Departamento A 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 76,400 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el incremento en el costo de producción como consecuencia del consumo de los materiales. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Finalmente, acorde con lo expresado en el párrafo 34 de la NIC 2 Existencias, cuando se produzca la venta de los bienes en los cuales se ha incorporado el costo de los materiales se reconocerá recién el gasto, esto es en el mes de junio, debiendo efectuarse el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------- 69 Costo de ventas xx,xxx 692 Productos terminados 21 Productos terminados xx,xxx 211 Productos manufacturados 2111 Producto BC x/x Por el costo de venta de las existencias al momento de la venta. ---------------------------------------- x --------------------------------------

060 ¿Son deducibles los gastos por pagos a beneficiarios de renta de 2a, 4a y 5a categoría?

En el caso de gastos pagados a beneficiarios de rentas de segunda, cuarta y quinta categoría, estas solo serán deducibles siempre que sean pagadas hasta antes que venza el plazo para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta; disponiendo que aquellos gastos que no hubieran sido pagados hasta la fecha anterior podrán deducirse en el ejercicio en que efectivamente fueran pagados. La regla anterior, también resulta aplicable a los pagos por rentas de quinta categoría provenientes de pagos convencionales(45), tal como dispone el inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

(45) El Tribunal Fiscal en las RRTF Nºs. 469-2-99, 12215-4-2011 y 09148-3-2012 ha señalado que debe entenderse que el precitado inciso l) comprende únicamente a gratificaciones y retribuciones extraordi-

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No obstante lo anterior, debe tenerse presente que conforme con la RTF Nº 07719-4-2005, el requisito de pago previsto en el inciso v) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría. De otro lado, cabe señalar que en relación con la percepción, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 05657-5-2004 ha señalado que una renta se considera percibida cuando se encuentran a disposición del beneficiario, debiendo entenderse la puesta a disposición como la oportunidad en que el contribuyente puede hacer suyo el ingreso, esto es, cuando el recurrente recibió y cobró el cheque.

Caso: Una empresa gira cheques para pagar la participación en las utilidades(46) de los trabajadores cesantes, 3 días antes de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta ¿resulta deducible esta participación, considerándose percibida aunque no se hubiera cobrado y que no se ha comunicado a los trabajadores cesantes? ¿Con la sola emisión de los cheques para el pago de la participación de las utilidades de los trabajadores se cumple con la condición exigida en el inciso v) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta?

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 11362-1-2011 ha indicado que el ingreso ha sido percibido tratándose de títulos valores como el cheque desde el momento en que el acreedor haya estado en la posibilidad de recogerlo y cobrarlo. En este sentido, la puesta a disposición a que hace referencia la Ley del Impuesto a la Renta debe ser entendida como la oportunidad en que el contribuyente puede hacer suyo el ingreso, dependiendo solo de su voluntad que tal situación acontezca.

narias, siendo que las ordinarias son las que tienen carácter de obligatorios por haber sido otorgados por mandato legal o durante 2 o más años consecutivos o haber sido pactados expresamente como vinculantes. (46) Acorde con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 2675-5-2007, el tratamiento que refleja la Octava Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo Nº 945 es incluir a la participación en las utilidades de los trabajadores en el inciso v) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

242

El gasto y la determinación de la renta neta

061 ¿Se requiere que un gasto se contabilice para su deducción?

En general, no se requiere que los gastos se encuentren registrados o contabilizados para su deducción, sin embargo, existen los siguientes supuestos en los que sí se requiere tal requisito: •

En el caso de depreciación de bienes distintos a edificios y construcciones, regulados en el artículo 40 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la citada Ley requiere que la depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido.

En ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros.

•

En el caso de deudas incobrables, según el inciso i) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta serán deducibles para determinar la renta neta siempre que se acredite el origen de las deudas. A estos efectos, el numeral 1) del inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la citada Ley requiere que el carácter de deuda incobrable, o no se verifique en el momento en que se efectúa la provisión contable. Además, el numeral 2) del citado inciso f) requiere que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.

062 ¿Cómo se debe sustentar el gasto por merma? Acorde con el inciso f) del artículo 37 de la Ley, son deducibles para determinar la renta neta de tercera categoria las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados.

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Para el caso específico de la deducción de las mermas y desmedros de existencias, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala las siguientes definiciones: 1.

Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.

Desmedro: Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.

Cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción. Tratándose de los desmedros de existencias, la Sunat aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. RTF Nº 199-4-2000 •

Producción que no pasó control de calidad no califica como merma.

•

Mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo. Pueden darse en productos en proceso o terminados.

•

Según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, merma alude a pérdida de cantidad, en tanto que desmedro a pérdida de calidad.

244

El gasto y la determinación de la renta neta

RTF Nº 16274: Dentro del concepto de mermas están comprendidas la pérdida de productos en la elaboración y envasado, rotura de botellas y manipuleo en las operaciones de transporte. RTF 199-4-2000: Los bienes que fueron destruidos por no pasar el control de calidad no califican como merma.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Merma en la producción según informe técnico Una empresa industrial dedicada a elaboración de prendas de vestir durante el mes de mayo incurre en desembolsos por los importes siguientes: i) materiales por la suma de S/. 958,000 (consumidos en el periodo), ii) mano de obra reconocida como gasto por la suma de S/. 1’042,000, y iii) carga fabril por la suma de S/. 700,000. Al inicio del ejercicio no existen inventarios en proceso y comenzaron 70,000 prendas terminándose solo 62,500 prendas y 5,000 en proceso con un grado de avance del 50% en los tres elementos del costo. En estas circunstancias ¿cuál sería el efecto de la merma si se sabe que su margen normal es del 4%? Respuesta En primer lugar, debe considerarse que la merma no necesariamente es gasto. En efecto, existen dos tipos de mermas: i) mermas normales que incrementan el costo de las unidades buenas, y ii) mermas anormales que se reconocen como gasto del periodo. De acuerdo con lo anterior, mientras que el costo de las mermas normales se difieren para reconocerse como gasto en el ejercicio en que se vendan los bienes en los cuales se incorporan, las mermas anormales inmediatamente se reconocen como gasto. Mientras las mermas normales son las que ocurren de manera inevitable y hasta un porcentaje máximo permitido, absorbiéndose por las unidades producidas incrementando su costo unitario, las 245

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mermas anormales son aquellas que en contraposición son evitables o que exceden los límites normales permitidos. Teniendo en cuenta lo anterior examinemos la naturaleza de las mermas ocurridas en la fabricación de las prendas en el mes de mayo: Producción equivalente (PE) del periodo

Unidades

Terminadas

62,500

En proceso (50%)

2,500

PE del periodo

65,000

Consecuencia de lo anterior, la merma normal admitida para el periodo, considerando la producción del periodo de 65,000 prendas por 4%, sería de 2,600 prendas. De esta manera siendo que no se han producido 5,000 prendas (70,000 - 65,000) la merma anormal sería de 2,400 prendas (5,000 - 2,600). Costo de producción del periodo: Detalle

S/.

Materiales

958,000

Mano de obra

1,042,000

Carga fabril

700,000

Costo total (S/.)

2,700,000

A continuación, se efectuará la distribución del costo de producción del ejercicio entre productos terminados (62,500), productos en proceso (2,500) y merma anormal (2,600), que hacen un total de unidades de 67,600, a efectos de reconocer la producción del periodo: Detalles

Total (a)

Costo Total (b)

C.U (c) = (b) / (a)

P.T (62,500) (d) = 62,500 x (c)

P.P (62,500) (e) = 2,500 x (c)

Merma Anormal (f) = (b) (d) - (e)

Materiales

67,600

958,000

14.171598

885,725

35,429

36,846

Mano de obra

67,600

1,042,000

15.414201

963,388

38,535

40,077

Carga fabril

67,600

700,000

10.35503

647,189

25,888

26,923

2,700,000

2,496,302

99,852

103,846

Total

Sobre la base de los cálculos anteriores se deberán efectuar los siguientes asientos: 246

El gasto y la determinación de la renta neta

ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x -------------------------------------21 Productos terminados 2,496,302 211 Productos manufacturados 2111 Prendas de vestir 23 Productos en proceso 99,852 231 Productos en proceso de manufactura 69 Costo de ventas 103,846 695 Gastos por desvalorización de existencias 6952 Productos terminados 71 Variación de la producción almacenada 2,700,000 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados x/x Por la transferencia de los costos de producción como activo y la merma anormal como gasto. ---------------------------------------- x --------------------------------------

De acuerdo con el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles las mermas debidamente acreditadas. Al respecto, el inciso c) del numeral 1 del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las mermas significan la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o proceso productivo. Al respecto, debe considerarse que en el penúltimo de ese mismo inciso, la norma señala que el contribuyente que deduzca una pérdida por mermas deberá acreditarlas con un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado, debiendo este informe contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En este sentido, de no contar con un informe emitido por profesional competente de acuerdo a lo señalado en el párrafo anterior, donde detalla el sistema que ha utilizado para determinar el porcentaje de mermas admitidas. En nuestro caso, bajo el supuesto que se cuenta con el citado informe, en principio sería deducible la merma normal, acorde con lo anterior la merma anormal no sería deducible, sin embargo, consideramos que si puede demostrar la naturaleza del hecho que generó esta situación excepcional podría ameritar que esta sea deducible. 247

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063 ¿Cuál es el límite de gasto por depreciación en bienes distintos a edificaciones?

El artículo 38 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en la propia ley. Agrega que las depreciaciones a que se refiere el párrafo anterior se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. Además señala que cuando los bienes del activo fijo solo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente. El artículo 40 del referido TUO señala que los demás bienes (afectados a la producción de rentas gravadas) se depreciarán aplicando, sobre su valor, el porcentaje que al efecto establezca el reglamento, tal como se muestra a continuación: Bienes

Porcentaje anual de depreciación hasta un máximo de:

1. Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca.

25%

2. Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general.

20%

3. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción; excepto muebles, enseres y equipos de oficina.

20%

4. Equipos de procesamiento de datos.

25%

5. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01/01/91.

10%

6. Otros bienes del activo fijo.

10%

Añade que en ningún caso se podrán autorizar porcentajes de depreciación mayores a los contemplados en dicho reglamento.

248

El gasto y la determinación de la renta neta

Reglas especiales de depreciación •

Depreciación de bienes adquiridos mediante contratos de arrendamiento financiero

Mediante el Decreto Legislativo Nº 299 se estableció un tratamiento especial respecto del cómputo de la depreciación de los bienes dado en arrendamiento financiero. De esta forma, el artículo 18 del referido decreto legislativo, modificado por el artículo 6 de la Ley Nº 27394, dispone que para fines tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarán contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad, indicando que la depreciación se efectuará conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta; y que excepcionalmente se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función de la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que, su duración mínima sea de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente.

Sobre la validez de las modificaciones contractuales no inscritas en Registros Públicos, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 2180-5-2011 señaló que se verifica que la intención de la arrendataria con la suscripción de las escrituras públicas de fecha 26 y 27 de febrero de 2004 fue formalizar el ejercicio de la opción de compra efectuado el 31 de octubre de 2003, por lo que la Administración Tributaria no puede desconocer el beneficio de la depreciación acelerada por el hecho de que al momento del ejercicio efectivo de la opción de compra no existía un contrato modificatorio formalizado mediante escritura pública, al no constituir un requisito de validez, sino solo una forma ad probationen.

•

Depreciación de hardware de aplicación informática de empresas dedicadas al juego de casino y máquinas tragamonedas

Conforme con el último párrafo de la Primera Disposición Final de la Ley Nº 27796, Sistema Unificado de Control en Tiempo Real, se establece que el software y hardware de aplicación informática del sistema unificado de control de juegos de casino y máquinas tragamonedas 249

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será renovado a los tres (3) años de uso, por lo que su amortización y depreciación respectiva será durante este periodo.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Tasa de depreciación mayor a la permitida Una empresa dedica a la prestación de servicios de transporte posee dos ómnibus adquiridos en el mes de enero de 2012 por el monto de S/. 241,000. Respecto de estos bienes, la empresa ha estimado que la vida útil de estos será de cuatro años por lo que viene depreciándolo a razón de la tasa del 25% anual. ¿Resultará deducible el monto total que viene depreciando la empresa? Respuesta Si bien es cierto, acorde con el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, la depreciación de los bienes afectados a la generación de operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta es deducible para determinar la renta neta de tercera categoría, considerando que los citados bienes no son empleados para la producción de otros bienes, se encuentran sujetos a ciertas condiciones. En efecto, en el caso específico de bienes pertenecientes al activo fijo distinto a inmuebles, el segundo párrafo del artículo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta, indica que en ningún caso se podrá autorizar porcentajes de depreciación mayores a los que señale el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Financieramente, la empresa está depreciando el bien a una tasa del 25%, sin embargo, para fines tributarios, la tasa máxima permitida para este tipo de bienes según el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta es del 20%. De lo anterior se produciría un exceso de la depreciación al mes de junio, tal como se muestra a continuación: Depreciación financiera: S/. 241,000 x 25% x 6 / 12 = S/. 30,125 250

El gasto y la determinación de la renta neta

Depreciación tributaria permitida: S/. 241,000 x 20% x 6 /12 = S/. 24,100 Depreciación en exceso a reparar vía DJ anual a junio: S/. 6,025. A continuación, se muestra el asiento por el consumo de los beneficios económicos al mes de junio de las unidades de transporte: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------- 68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 30,125 681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 68143 Equipos de transporte 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 30,125 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39133 Equipo de transporte x/x Por la depreciación de los ómnibus al mes de junio. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Como se ha señalado, existe un exceso de depreciación de los bienes que posee la empresa, exceso que conforme la Ley del Impuesto a la Renta no será deducible en el ejercicio en el que se produce el exceso. No obstante lo anterior, la Segunda Disposición Transitoria del D.S. Nº 194-99-EF señala que los contribuyentes que contablemente hubieran aplicado o que apliquen una depreciación mayor a la establecida en el inciso b) del artículo 22 del Reglamento deberán: •

Adicionar vía declaración jurada, la diferencia entre la depreciación contable y la aceptada tributariamente a la base imponible del Impuesto a la Renta correspondiente a dicho ejercicio.

•

Registrar contablemente el efecto de dicha diferencia temporal en el Impuesto a la Renta, conforme a lo previsto en el artículo 33 del Reglamento.

Una vez que el bien se encuentre totalmente depreciado, deducir vía declaración jurada en los ejercicios siguientes y hasta los límites 251

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establecidos en el inciso b) del artículo 22 del Reglamento en cada ejercicio, los montos de depreciación no aceptados tributariamente en los ejercicios anteriores, siempre que se hubiera efectuado el registro de la diferencia temporal y se cuente con la documentación sustentatoria respectiva. Conforme con lo anterior, para el ejercicio actual solo será aceptable la depreciación determinada con la tasa del 20% (hasta S/. 48,200), debiendo adicionarse el exceso en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. Ahora bien, no obstante que la depreciación debe registrarse contablemente en libros, mediante la Segunda Disposición Transitoria del D.S. Nº 194-99-EF se permite que el exceso contabilizado y reparado en ejercicios anteriores pueda deducirse en ejercicios futuros. A estos efectos se requiere como condiciones: i) adicionar el exceso en el ejercicio en el que se originó, ii) registrar contablemente la diferencia temporal, y iii) contar con la documentación sustentatoria respectiva.

064 ¿Cuál es el límite de gasto por dietas al directorio? Conforme con el inciso m) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles para determinar la renta neta las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades anónimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. Agrega el citado inciso m) que el importe abonado en exceso a la deducción que autoriza este inciso, constituirá renta gravada para el director que lo perciba. Cabe indicar que acorde con lo señalado en el inciso l) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando la percepción de las retribuciones correspondientes a un determinado ejercicio de la sociedad sean percibidas en más de un periodo fiscal, se entenderá que las primeras percepciones corresponden a las retribuciones que resultaron deducibles para esta.

252

El gasto y la determinación de la renta neta

El Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF Nº 6887-4-2005 que no es deducible el gasto por dietas de directorio en un ejercicio en el que se obtuvo una pérdida, puesto que no hay utilidad comercial que permita el cálculo del tope establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Gasto por concepto de dietas al directorio Una empresa acordó pagar a sus dos (2) directores por el ejercicio 2012, montos fijos por cada reunión por el importe total ascendente de S/. 20,000 por cada director. Si en el transcurso del ejercicio se realizaron tres (3) reuniones, se desea saber: ¿Cómo sería el asiento contable? ¿Dichos gastos son deducibles, sabiéndose además que la utilidad del ejercicio asciende a S/. 600,000? Respuesta Se debe reconocerse como gasto todo desembolso que produce beneficios económicos inmediatos. Teniendo en cuenta que los directores cumplen una prestación de servicios y que por su experiencia establecen las metas de la organización, entre otros, nos encontramos ante una prestación de servicios que cumple con el principio de causalidad, por lo que resultará deducible como gasto para determinar la renta neta. Teniendo en cuenta lo anterior, a continuación se muestra un asiento tipo por el gasto que debe reconocerse con ocasión de la realización de la junta de directores: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------- 62 Gastos de personal, directores y gerentes 40,000 628 Retribuciones al directorio 44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes 40,000 442 Directores 4421 Dietas x/x Por la dieta correspondiente a la reunión sostenida en el mes. ---------------------------------------- x -------------------------------------

253

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En la oportunidad en la cual se genera la cancelación se deberá dar de baja el pasivo financiero generado en el asiento anterior con el siguiente registro: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------- 44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes 40,000 442 Directores 4421 Dietas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 4,000 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40172 Renta de cuarta categoría 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 36,000 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación de la dieta del directorio con ocasión de su reunión sostenida en el mes. ---------------------------------------- x -------------------------------------

En el caso consultado la empresa habrá reconocido como gasto del periodo por concepto de dietas a los directores la suma total de S/. 120,000 ((S/. 20,000 x 2 directores) x 3 reuniones). Si bien para fines tributarios, este gasto cumple con el criterio de causalidad y, por lo tanto, en principio sería deducible en su totalidad para determinar la renta neta de tercera categoría; existirán otros criterios a considerar. Efectivamente, en función de lo dispuesto en el inciso m) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta está condicionado a la existencia de una utilidad contable, de tal suerte que si la empresa obtuviera pérdida contable el gasto incurrido sería adicionado en la declaración jurada. Esta situación queda de manifiesto a opinión del Tribunal Fiscal en resoluciones tales como la RTF Nº 6887-4-2005, donde se señala que no es deducible el gasto en un ejercicio en que se obtuvo una pérdida. Sin embargo, tampoco es suficiente la existencia de una utilidad contable, puesto que se fija un límite para la deducción del gasto equivalente al monto del 6% de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. Asimismo, conviene recordar que

254

El gasto y la determinación de la renta neta

no resulta exigible el pago antes de la presentación de la Declaración Jurada Anual, toda vez que la RTF Nº 7014-1-2005 ha señalado que el requisito previsto en el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta aplicable a las dietas de directorio. Consecuencia de lo anterior, el único límite a considerar en situaciones como las de la consulta será: Detalle

S/.

Utilidad del ejercicio:

600,000

Más dietas deducidas contablemente

120,000

Utilidad comercial

720,000

Límite 6%

43,200 Comparación

Límite 6%

S/. 43,200

Dietas pagadas

120,000

Gasto reparable

-76,800

De lo anterior queda claro que el límite máximo para deducir las dietas de directorio ascienden a S/. 43,200, por lo que respecto al gasto habría un exceso de S/. 76,800 que deberá adicionarse en su Declaración Jurada al resultado contable obtenido por la empresa.

065 ¿Cuál es el límite de gasto de representación? El inciso q) del artículo 37 de la Ley requiere que los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias serán deducibles para determinar la renta neta. A estos efectos, se consideran gastos de representación propios del giro del negocio: 1.

Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de las oficinas, locales o establecimientos. 255

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2. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda. A efectos del límite a la deducción por gastos de representación propios del giro del negocio, se considerarán los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. La deducción de los gastos que no excedan del límite a que alude el párrafo anterior, procederá en la medida en que aquellos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Gastos de representación Una empresa en el mes de julio adquirió 100 agendas con su logotipo, por el monto total S/. 2,380 para ser entregadas a sus principales clientes con motivo de Fiestas Patrias. ¿Se podría deducir dicho gasto si se sabe que hasta el mes de julio la empresa tiene un ingreso bruto menos devoluciones, bonificaciones y descuentos que ascienden a S/. 1’250,500 y que existen gastos de representación previos por S/. 5,400? Respuesta En este caso las agendas a entregar a los clientes calificarán como gasto de representación, tal como se muestra en el siguiente cuadro:

256

El gasto y la determinación de la renta neta

Gastos de representación Comprendidos

No comprendidos

Gastos efectuados por la empresa con el objeto de • Las erogaciones dirigidas a la masa de consumidoser representada fuera de las oficinas, locales o esres reales o potenciales, para los cuales no existe tablecimientos. representación específica o personalizada de la empresa, tales como los gastos de propaganda. Gastos destinados a presentar una imagen que le Sin embargo, en la medida que sea causal, son depermita mantener o mejorar su posición de mercaducibles sin límites. do, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. • Los gastos de viaje.

Al respecto, se sabe que de conformidad con el inciso q) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta en concordancia con el inciso m) del artículo 21 del Reglamento, son deducibles los gastos de representación en la parte que en conjunto no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de 40 UIT. Límite del gasto de representación Límite máximo en función de los ingresos netos acumulados del ejercicio No exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio.

No deberá exceder de 40 UIT.

Ingresos brutos menos las devoluciones, bonifica- UIT del año en que se devengue el gasto. ciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.

De lo anterior, para poder deducir los gastos de representación, primero se deberá de tener en cuenta que los gastos cumplan con el principio de causalidad, que se imputen en el ejercicio en que se devenguen y, por último, que no excedan los límites fijados por la Ley del Impuesto a la Renta. De esta manera bajo el supuesto que cumple los dos primeros, examinaremos si se encuentra dentro del parámetro permitido: • Cálculo del total de gastos de representación Detalle Gastos previos

S/. 5,400

Gastos por agenda

2380

Gastos de representación contabilizados como gastos

7,780

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• Cálculo del límite: Detalle Total de ingresos brutos

S/. 1,250,500

Gastos de representación contabilizados como gastos

7,780

Límite máximo deducible: 0.5% del ingresos brutos S/. 1’250,500

6,253

40 UIT = 40 x S/. 3,650 = S/. 146,000 Adición por exceso de gasto de representación

-1,527

Como podemos observar, la empresa solo podrá deducir en el ejercicio como gasto de representación el importe de S/. 6,253 no siendo deducible el exceso (S/. 1,527) que deberá de adicionar vía papeles de trabajo a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta. Para fines contables, la compra de las agendas inicialmente corresponde a una existencia, por tanto, se deberá realizar el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------- 60 Compras 2,380 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 2,380 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisición de las agendas. ---------------------------------------- x ------------------------------------- 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 2,380 252 Suministros 2524 Otros suministros 61 Variación de existencias 2,380 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros x/x Por el destino de la cuenta 60. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Ahora bien, bajo el entendido de que las agendas ya han sido entregadas a los clientes, el desembolso que efectúa la empresa por la compra de las agendas corresponden a gasto del ejercicio, el asiento contable sería: 258

El gasto y la determinación de la renta neta

ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------- 63 Gastos de servicios prestados por terceros 2,380 637 Publicidad, publicaciones, relaciones públicas 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 2,380 252 Suministros 2524 Otros suministros x/x Por la entrega de las agendas a los clientes. ---------------------------------------- x -------------------------------------

066 ¿Cuál es el límite de gasto recreativo? El inciso q) del artículo 37 de la Ley dispone que son deducibles para determinar la renta neta los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, incluidos los de capacitación, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. Adicionalmente, serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos sean menores de 18 años. Sobre el particular, el inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley, señala que se consideran gastos de representación propios del giro del negocio: 1.

Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos.

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También están comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años que se encuentren incapacitados. Los gastos recreativos serán deducibles en la parte que no exceda del 0,5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias. Sin embargo, deberá tenerse en cuenta que la deducción de los gastos que no excedan del límite a que alude el párrafo anterior, procederá en la medida en que aquellos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Gastos recreativos Con ocasión del 25 aniversario de una empresa esta invita a sus 100 trabajadores a un almuerzo bailable. Si se sabe que la empresa desembolsa S/. 2,950 (incluye IGV). ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario si además se sabe que la empresa ha obtenido ingresos netos por la suma de S/. 350,520 hasta diciembre? Respuesta De conformidad con la NIC 19 Beneficios a los empleados, entre los beneficios a corto plazo a los empleados se encuentran los beneficios no monetarios, tal como el almuerzo bailable. En este sentido, los servicios gratuitos dados a favor de los trabajadores, deben reconocerse como gastos del periodo, en que se incurren. ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------- 62 Gastos de personal, directores y gerentes 2,500 625 Atención al personal 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 450 401 Gobierno central

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El gasto y la determinación de la renta neta

4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 2,950 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el servicio prestado. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Es importante resaltar, que de acuerdo con el numeral 3 del inciso c) del artículo 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que de no cumplirse con el criterio de generalidad estos deberán considerarse como renta de quinta categoría de los trabajadores beneficiados. Asimismo, acorde con el literal ll) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, entre otros, los gastos recreativos serán deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite máximo de 40 Unidades Impositivas Tributarias (UIT). En efecto, de acuerdo con la RTF Nº 1687-1-2005 estas actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal, siempre que haya el debido sustento, tanto de comprobantes como de la realización de los referidos eventos. Con este fin, con base en lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran ingresos netos a los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que correspondan a las costumbres de la plaza. En este sentido, para determinar la existencia de cualquier monto en exceso se deben efectuar los siguientes cálculos: Detalle Ingresos netos del ejercicio Gastos recreativos Límite 1: 0.5% de los ingresos netos Límite 2: hasta 40 UIT Adición exceso de gastos recreativos

S/. 350,520 2,500 -1,753 146,000 747

Conforme con lo anterior, el monto que exceda el límite establecido en función de los ingresos netos acumulados en el ejercicio, no será 261

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deducible debiendo ser adicionado para determinar la renta neta gravable de tercera categoría (S/. 2,500 - S/. 1,753). Adicionalmente, debe considerarse que acorde con lo señalado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5909-2-2007 deberá estar debidamente sustentado el gasto con los comprobantes de pago y con toda aquella documentación que acredite la realización de los eventos y que los beneficiarios en los agasajos realizados son los trabajadores.

067 ¿Cuál es el límite de las remuneraciones de vinculados?

Serán deducibles para determinar la renta neta las remuneraciones del cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, del propietario de la empresa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas o socios o asociados de personas jurídicas, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio y que la remuneración no exceda el valor de mercado. Este último requisito será de aplicación cuando se trate del cónyuge, concubino o los parientes antes citados, del propietario de la empresa, titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada; así como de los accionistas, participacionistas y en general de socios o asociados de personas jurídicas que califiquen como parte vinculada con el empleador, en razón a su participación en el control, la administración o el capital de la empresa. El reglamento establecerá los supuestos en los cuales se configura dicha vinculación. En el caso de que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia será considerada dividendo a cargo de dicho propietario, titular, accionista, participacionistas, socio o asociado. De acuerdo con el inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta referido al valor de mercado de remuneraciones, debe tenerse en cuenta lo siguiente: 1.

Determinación del valor de mercado

A efectos de lo dispuesto en los incisos n) y ñ) del artículo 37 de la Ley, se considerará valor de mercado de las remuneraciones del titular de una 262

El gasto y la determinación de la renta neta

Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, participacionistas, socio o asociado de una persona jurídica que trabaja en el negocio, o, de las remuneraciones que correspondan al cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad del propietario de la empresa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, participacionistas, socio o asociado de una persona jurídica, a los siguientes importes: 1.1. La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa. 1.2. En caso de no existir el referente señalado en el numeral anterior, será la remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa. 1.3. En caso de no existir los referentes anteriormente señalados, será el doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa. 1.4. De no existir los referentes anteriores, será la remuneración del trabajador de menor remuneración dentro de aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa. 1.5 De no existir ninguno de los referentes señalados anteriormente, el valor de mercado será el que resulte mayor entre la remuneración convenida por las partes, sin que exceda de noventicinco (95) UIT anuales, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5. 2.

Remuneración del trabajador referente

La remuneración del trabajador elegido como referente se sujetará a lo siguiente:

263

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2.1. Se entiende como remuneración del trabajador elegido como referente al total de rentas de quinta categoría a que se refiere el artículo 34 de la Ley, computadas anualmente. La deducción del gasto para el pagador de la remuneración, por el importe que se considera dentro del valor de mercado, se regirá además por lo señalado en el inciso v) del artículo 37 de la Ley. 2.2. La remuneración deberá corresponder a un trabajador que no guarde relación de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con alguno de los sujetos citados en los incisos n) y ñ) del artículo 37 de la Ley. 2.3. El trabajador elegido como referente deberá haber prestado sus servicios a la empresa, dentro de cada ejercicio, durante el mismo periodo de tiempo que aquel por el cual se verifica el límite. Cuando cese el vínculo laboral de este último antes del término del ejercicio o si ingresa a él luego de iniciado este, el valor de mercado se determinará sumando el total de las remuneraciones puestas a disposición del trabajador elegido como referente, en dicho periodo.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Valor de mercado en las remuneraciones Al 31 de diciembre una empresa determinó el exceso de la remuneración de uno de sus trabajadores (socio de la empresa) sobre el valor de mercado, determinado de acuerdo con el artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Datos adicionales: •

Remuneración de enero a diciembre

S/. 90,000

•

Valor de mercado

S/. 50,000

•

Retención de quinta categoría en exceso S/. 6,000

¿Cuál sería el tratamiento contable y tributario? 264

El gasto y la determinación de la renta neta

Respuesta De conformidad con el inciso n) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, las remuneraciones del socio, accionista o participacionista de una persona jurídica, que se pruebe trabaja en el negocio, será deducible en tanto no supere el valor de mercado establecido en el inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. De acuerdo con lo anterior, y con los datos proporcionados existiría un exceso al límite establecido con base en el valor de mercado ascendente al importe de S/. 40,000 (S/. 90,000 – S/. 50,000) que se deberá de adicionar vía declaración jurada anual, tal como lo establece el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Ahora bien, el monto en exceso de S/. 40,000 de acuerdo con el artículo 19-A de la Ley del Impuesto a la Renta es calificado para fines tributarios como dividendo, mientras que para fines contables sigue siendo una remuneración. Por dicha razón, los literales c) y d) del numeral 3 del 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señalan que el exceso solo será considerado como dividendo a efectos del Impuesto a la Renta, pero deberá mantenerse anotado en los libros contables o registros correspondientes, tal como se consignó inicialmente. En este sentido, no debe realizar asiento alguno respecto de la remuneración registrada en la cuenta 62 Cargas de personal. Para fines fiscales, sin embargo, el exceso calificado como dividendo genera las siguientes situaciones para la empresa: i) la obligación de retener el 4.1% sobre el monto del exceso a pagar como agente de retención, y ii) la obligación de devolver el importe retenido en exceso por concepto de impuesto a la renta de quinta categoría correspondiente a los meses anteriores, al que resulta aplicable lo dispuesto por la Resolución de Superintendencia Nº 036-98/SUNAT. Asimismo, la retención de quinta categoría en exceso ascendente a S/. 6,000 deberá de ser devuelta, lo que generará un crédito que deberá ser compensado por la empresa de acuerdo al procedimiento establecido en la Resolución de Superintendencia Nº 036-98-SUNAT 265

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(21/03/1998), en concordancia con lo señalado en la Quinta Disposición Final del D.S. Nº 134-2004-EF. En este orden de ideas, conforme con la citada resolución, el agente de retención compensará los montos devueltos con las retenciones de quinta categoría que deba efectuar a dichos contribuyentes o a otros, en dicho mes y en los siguientes. De esta forma, una vez realizada la devolución podrá aplicarla contra las retenciones de quinta categoría determinadas en dicho mes, tal como se muestra a continuación bajo el supuesto de que se puede aplicar en su totalidad: • Por el derecho a crédito fiscal: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------- 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 6,000 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40176 Créditos permitidos 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 6,000 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar x/x Por derecho a aplicar dicho monto contra las retenciones de quinta a pagar. ---------------------------------------- x -------------------------------------

•

Por la devolución al trabajador de la renta de quinta categoría retenido en exceso: ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x ------------------------------------- 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 6,000 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 6,000 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la devolución del impuesto de quinta categoría retenido en exceso. ---------------------------------------- x -------------------------------------

266

El gasto y la determinación de la renta neta

• Por la compensación del crédito: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------- 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 6,000 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40173 Renta de quinta categoría 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 6,000 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40176 Créditos permitidos x/x Por la compensación del monto devuelto contra el pago de renta de quinta categoría. ---------------------------------------- x -------------------------------------

De esta forma cuando se presente el PDT Planilla Electrónica deberá consignarse como otros créditos la suma de S/. 6,000 que disminuirá el importe a pagar contra los importes retenidos por rentas de quinta. Por otro lado, en lo que concierne a la retención por dividendos S/. 1,640 (S/. 40,000 x 4.1%), el importe que deberá empozar deberá descontarse de la planilla correspondiente al mes de diciembre.

068 ¿Cuál es el límite de gasto por vehículos de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4?

Acorde con el inciso w) del artículo 37 de la Ley serán deducibles para determinar la renta neta los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos: i) cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y, iii) depreciación por desgaste.

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Se considera que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turístico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situación similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento. Tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4 B1.3 y B1.4 asignados a actividad de dirección, representación y administración de la empresa, serán deducibles los conceptos señalados en el primer párrafo del presente inciso de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en función de indicadores tales como la dimensión de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos. No serán deducibles los gastos de acuerdo con lo previsto en este párrafo, en el caso de vehículos automotores cuyo precio exceda el importe o los importes que establezca el reglamento. Para la aplicación de lo anterior, el inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que se tendrá en cuenta lo siguiente: 1.

Se considerará que los vehículos pertenecen a las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 de acuerdo a la siguiente tabla: Categoría A2

De 1 051 a 1 500 cc.

Categoría A3

De 1 501 a 2 000 cc.

Categoría A4

Más de 2 000 cc.

Categoría B1.3

Camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, de tracción simple (4x2) hasta de 4 000 kg de peso bruto vehicular.

Categoría B1.4

Otras camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, con tracción en las cuatro ruedas (4x4) hasta de 4 000 kg de peso bruto vehicular.

No se considera como actividades propias del giro del negocio o empresa las de dirección, representación y administración de esta.

Se considera que una empresa se encuentra en situación similar a la de una empresa de servicio de taxi, transporte turístico, arrendamiento

268

El gasto y la determinación de la renta neta

o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles si los vehículos automotores resultan estrictamente indispensables para la obtención de la renta y se aplican en forma permanente al desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa. 4.

Tratándose de vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, la deducción procederá únicamente en relación con el número de vehículos automotores que surja por aplicación de la siguiente tabla: Ingresos netos anuales

Número de vehículos

Hasta 3,200 UIT

Hasta 16,100 UIT

Hasta 24,200 UIT

Hasta 32,300 UIT

Más de 32,300 UIT

A fin de aplicar la tabla precedente, se considerará: - La UIT correspondiente al ejercicio gravable anterior. - Los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior, con exclusión de los ingresos netos provenientes de la enajenación de bienes del activo fijo y de la realización de operaciones que no sean habitualmente realizadas en cumplimiento del giro del negocio.

No serán deducibles los gastos de vehículos automotores cuyo costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio, según se trate de adquisiciones a título oneroso o gratuito, haya sido mayor a 30 UIT. A tal efecto, se considerará la UIT correspondiente al ejercicio gravable en que se efectuó la mencionada adquisición o ingreso al patrimonio.

Los contribuyentes deberán identificar a los vehículos automotores que componen dicho número en la forma y condiciones que establezca la Sunat, en la oportunidad fijada para la presentación de la

269

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

declaración jurada relativa al primer ejercicio gravable al que resulte aplicable la identificación.

La determinación del número de vehículos automotores que autoriza la deducción y su identificación producirán efectos durante cuatro ejercicios gravables. Una vez transcurrido ese periodo, se deberá efectuar una nueva determinación e identificación que abarcará igual lapso, tomando en cuenta los ingresos netos devengados en el último ejercicio gravable comprendido en el periodo precedente e incluyendo en la identificación a los vehículos considerados en el anterior periodo cuya depreciación se encontrara en curso.

Cuando durante el transcurso de los periodos a que se refiere el párrafo anterior, alguno de los vehículos automotores identificados dejara de ser depreciable, se produjera su enajenación o venciera su contrato de alquiler, dicho vehículo automotor podrá ser sustituido por otro, en cuyo caso la sustitución deberá comunicarse al presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio gravable en el que se produjeron los hechos que la determinaron. En este supuesto, el vehículo automotor incorporado deberá incluirse obligatoriamente en la identificación relativa al periodo siguiente.

Las empresas que inicien actividades y cuyo ejercicio de iniciación tenga una duración inferior a un año establecerán el número de vehículos automotores que acuerdan derecho a deducción, considerando como ingresos netos anuales el monto que surja de multiplicar por doce el promedio de ingresos netos mensuales obtenidos en el ejercicio de iniciación. Esta determinación podrá ser modificada tomando en cuenta el ingreso neto correspondiente al ejercicio gravable inmediato siguiente al de iniciación.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también es de aplicación respecto de los gastos incurridos en la etapa preoperativa.

En ningún caso la deducción por gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración podrá superar el monto que resulte

270

El gasto y la determinación de la renta neta

de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos el porcentaje que se obtenga de relacionar el número de vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 que, según la tabla y lo indicado en el tercer y cuarto párrafos del numeral anterior, otorguen derecho a deducción con el número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Gastos de vehículos de las categoría A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 Una empresa tiene dentro de sus activos fijos 5 vehículos que se encuentran asignados a actividades de dirección, representación y administración de empresas. ¿Cómo sería el tratamiento respecto a la deducibilidad de los gastos a efectos del Impuesto a la Renta?, si se cuenta con la siguiente información: Categorías

Uso

Declarados

Gastos contabilizados

Administrativo

Sí

5,220

Administrativo

3,850

Dirección

Sí

4,580

Representación

2,565

Representación

3,500

Total

19,715

•

Total de ingresos netos anuales obtenidos en el ejercicio anterior (2011) ascendió a: S/. 56’950,000.

•

Para el ejercicio 2008 había identificado los vehículos de las categorías A2, A3 y A4, incluyendo los vehículos que no están totalmente depreciados para el ejercicio 2012. Respuesta

Los gastos de funcionamiento o mantenimiento de vehículos destinados a las actividades de administración, representación y dirección se 271

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

encuentran limitados en función del nivel de ingresos y al número de vehículos de las categorías A2, A3 y A4 destinados a las actividades antes señaladas. Cabe señalar que si los bienes corresponden a otras categorías, tal como camionetas (categoría B) o destinados a otros usos, estos no se encuentran sujeto a límite alguno. Para fines contables, el gasto incurrido se debe afectar a resultados en la oportunidad en la que estas se incurran. En forma resumida veamos a continuación el asiento por los gastos de vehículos: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------- 63 Gastos de servicios prestados por terceros 19,715 634 Mantenimiento y reparaciones 6343 Inmuebles, maquinaria y equipo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 3,549 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 23,264 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por los gastos de vehículos. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Tal como inicialmente se señalara, existen dos límites a efectos de calcular los gastos deducibles para determinar la renta neta de las empresas, para los vehículos que se poseen de las categorías A2, A3 y A4 destinados a las operaciones de administración, representación y dirección:

272

•

Número máximo de vehículos permitidos

De acuerdo con el numeral 4 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, cada cuatro ejercicios debe determinarse el número de vehículos identificables para las actividades de administración, representación y dirección. En este sentido, para el ejercicio 2012, el número de

El gasto y la determinación de la renta neta

vehículos permitidos se determinará considerando esta tabla basada en los ingresos netos anuales del ejercicio anterior (2011): Ingresos netos anuales (UIT)

Ingresos netos anuales (S/.)

Nº de vehículos

Hasta 3,200

Hasta 11’360,000

Hasta 16,100

Hasta 57’155,000

Hasta 24,200

Hasta 85’910,000

Hasta 32,300

Hasta 114’665,000

Más de 32,300

Hasta 114’665,000

De lo anterior, el número máximo permitido de vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, considerando el total de los ingresos y la UIT del ejercicio anterior correspondería solo a dos (2) vehículos permitidos.

•

Gastos de vehículos de las categorías A2, A3 y A4

De conformidad con el numeral 5 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento, los gastos incurridos de vehículos de las categorías A2, A3 y A4, no podrán superar al monto que resulte de aplicar al total de los gastos por funcionamiento (excluido la depreciación) y mantenimiento realizados el porcentaje que se obtenga de relacionar el número de vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4, permitidos según la tabla con el número total de vehículos de la empresa.

De lo anterior, veamos primeramente aquellos gastos de vehículos de las categorías A2, A3 y A4 que no serían deducibles por no estar comprendidos dentro del número de vehículos permitidos: Categorías

Uso

Declarados

Gastos contabilizados

Administrativo

3,850

Representación

2,565

Representación

Total

3,500 9,915

A hora bien, los gastos por los vehículos permitidos serían: 273

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

Categorías

Uso

Declarados

Gastos contabilizados

Administrativo

5,220

Dirección

Total

4,580 9,800

Sin embargo, dichos gastos no pueden superar al porcentaje aplicado al monto total de los gastos realizados, tal como a continuación se muestra: Cálculo del porcentaje: Porcentaje

Porcentaje

Nº de vehículos permitidos según tabla Nº total de vehículos de la empresa 2 5 40%

Límite en relación con el gasto Gastos de los vehículos declarados Total de gastos del vehículo Porcentaje de deducción Máximo deducible 40% de S/. 19,715 Gasto reparable

S/. 9,800 19,715 40% 7,886 -1,914

Como podemos observar de la comparación de los gastos de funcionamiento y mantenimiento de los vehículos identificados ascendentes a S/. 9,800, no podrán deducirse en su totalidad, toda vez, que supera el segundo límite establecido en el reglamento. De ello, la empresa deberá adicionar el importe en exceso equivalente a S/. 1,914 respecto al monto límite de S/. 7,886.

069 ¿Cuál es el límite de gasto por donaciones? Excepcionalmente, el inciso x) del artículo 37 de la Ley permite la deducción de gastos por concepto de donaciones otorgadas en favor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y de 274

El gasto y la determinación de la renta neta

entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: i) beneficencia; ii) asistencia o bienestar social; iii) educación; iv) culturales; v) científicos; vi) artísticos; vii) literarios; viii) deportivos; ix) salud; x) patrimonio histórico cultural indígena; y otros de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte de la Sunat. La deducción no podrá exceder del diez por ciento (10%) de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50. Sobre el particular, el inciso s) del artículo 21 de la norma reglamentaria señala: 1.

Los donantes deberán considerar lo siguiente: 1.1. Solo podrán deducir la donación si las entidades beneficiarias se encuentran calificadas previamente por la Sunat como entidades perceptoras de donaciones. 1.2. La realización de la donación se acreditará: a) Mediante el acta de entrega y recepción del bien donado y una copia autenticada de la resolución correspondiente que acredite que la donación ha sido aceptada, tratándose de donaciones a entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas. b) Mediante el Comprobante de recepción de donaciones a que se refiere el numeral 2.2 del presente inciso, tratándose de donaciones a las demás entidades beneficiarias. 1.3. La donación de bienes podrá ser deducida como gasto en el ejercicio en que se produzca cualquiera de los siguientes hechos: a) Tratándose de efectivo, cuando se entregue el monto al donatario. b) Tratándose de bienes inmuebles, cuando la donación conste en escritura pública en la que se identifique el inmueble donado, su valor y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario. 275

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

c) Tratándose de bienes muebles registrables de acuerdo a la ley de la materia, cuando la donación conste en un documento de fecha cierta en el que se identifique al bien donado, su valor y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, de ser el caso. d) Tratándose de títulos valores (cheques, letras de cambio y otros documentos similares), cuando estos sean cobrados. e) Tratándose de otros bienes muebles, cuando la donación conste en un documento de fecha cierta en el que se especifiquen sus características, valor y estado de conservación.

Adicionalmente, en el documento se dejará constancia de la fecha de vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso.

1.4. Deberán declarar a la Sunat las donaciones que efectúen, en la forma y plazo que la Sunat establezca mediante Resolución de Superintendencia. 1.5. En las donaciones efectuadas por sociedades, entidades y contratos de colaboración empresarial a que se refiere el último párrafo del artículo 14 de la Ley, la donación se considerará efectuada por las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante, en proporción a su participación. 2.

Los donatarios tendrán en cuenta lo siguiente: 2.1. Deberán estar calificados como entidades perceptoras de donaciones: a) Las entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, comprendidas en el inciso a) del artículo 18 de la Ley, se encuentran calificadas como entidades perceptoras de donaciones, con carácter permanente. No requieren inscribirse en el “Registro de entidades perceptoras de donaciones” a cargo de la Sunat.

276

El gasto y la determinación de la renta neta

b) Las demás entidades beneficiarias deberán estar calificadas como perceptoras de donaciones por la Sunat. A estos efectos, las entidades deberán encontrarse inscritas en el Registro Único de Contribuyentes, Registro de entidades inafectas del Impuesto a la Renta o en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta y cumplir con los demás requisitos que se establezcan mediante Resolución de Superintendencia. La calificación otorgada tendrá una validez de tres (3) años, pudiendo ser renovada por igual plazo.

La Sunat deberá fiscalizar no menos del 10% de las entidades calificadas como perceptoras de donaciones que hayan sido calificadas como tales en el año anterior. En caso de que la Sunat fiscalice a entidades calificadas en años anteriores al indicado, estas serán consideradas a efectos del porcentaje establecido.

2.2. Emitirán y entregarán: a) Una copia autenticada de la resolución que acredite que la donación ha sido aceptada, tratándose de entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas. b) El “Comprobante de recepción de donaciones”, tratándose de las demás entidades beneficiarias. Este se emitirá y entregará en la forma y oportunidad que establezca la Sunat.

En ambos documentos se deberá indicar: a) Los datos de identificación del donante: nombre o razón social, número de Registro Único de Contribuyente, o el documento de identidad personal que corresponda, en caso de carecer de RUC. b) Los datos que permitan identificar el bien donado, su valor, estado de conservación, fecha de vencimiento que figure impresa en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso, así como la fecha de la donación. 277

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

c) Cualquier otra información que la Sunat determine mediante Resolución de Superintendencia. 2.3. Deberán informar a la Sunat de la aplicación de los fondos y bienes recibidos, sustentada con comprobantes de pago, en la forma, plazos, medios y condiciones que esta establezca. 2.4. De conformidad con el Código Penal y la Ley Penal Tributaria, respectivamente, constituye delito contra la fe pública la emisión de comprobantes de recepción de donaciones por montos mayores a los efectivamente recibidos, y delito de defraudación tributaria la deducción de dicho mayor monto, siempre que en este último caso el donante haya dejado de pagar, en todo o en parte, los tributos correspondientes. 3.

En cuanto a los bienes donados: 3.1. Cuando las donaciones se refieran a bienes importados con liberación de derechos, el valor que se les asigne quedará disminuido en el monto de los derechos liberados. 3.2. En el caso de donaciones en bienes muebles e inmuebles, el valor de estas no podrá ser en ningún caso superior al costo computable de los bienes donados. 3.3. La donación de bonos suscritos por mandato legal se computará por su valor nominal. En el caso de que dichos bonos no hayan sido adquiridos por mandato legal, la donación de estos se computará por el valor de mercado. 3.4. Los bienes perecibles deben ser entregados físicamente al donatario antes de la fecha de vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso o, de no existir dicha fecha, dentro de un plazo que permita su utilización. 3.5. La donación de dinero se deberá realizar utilizando Medios de Pago, cuando corresponda, de conformidad con lo establecido en el artículo 3 de la Ley Nº 28194.

278

El gasto y la determinación de la renta neta

## APLICACIÓN PRÁCTICA Donación Con fecha 2 de junio, una empresa renovará el área de informática y para ello ha comprado cinco computadoras que reemplazarán a las ya existentes. Asimismo, a fin de dicho mes las computadoras que serán reemplazadas se donarán a una institución educativa. ¿Cómo sería el tratamiento contable? Datos adicionales: Valor en libros al 30/06/2012 Computadoras reemplazadas Costo de adquisición

Importe 8,000

Depreciación acumulada

-6,000

Valor en libros al 30/06/2012

2,000

Respuesta Como consecuencia de la sustitución se ha dejado sin uso dichos bienes, sin embargo, estos poseen aún valor económico. No obstante ello, en vista de que serán las computadoras sustituidas transferidas gratuitamente se verifica la no generación de beneficio económico futuro, debiendo darse de baja en cuenta estas. Ahora bien, considerando que los bienes que serán donados tienen aún un importe por depreciar (S/. 2,000), generará el reconocimiento de una pérdida (gasto) por dicho monto no depreciado en la fecha en que se produzca la transferencia gratuita a la institución educativa (fines de junio), que deberá reconocerse como se muestra a continuación: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------- 65 Otros gastos de gestión 2,000 659 Otros gastos de gestión 6591 Donaciones

279

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 6,000 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39135 Equipos diversos 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 8,000 336 Equipos diversos 3361 Equipo para procesamiento de información (de cómputo) 33611 Costo x/x Por la baja de libros de las 5 computadoras transferidas a una entidad educativa. ---------------------------------------- x -------------------------------------

070

¿Cuál es el límite del gasto por viáticos?

Dispone el inciso r) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta que serán deducibles para determinar la renta neta, los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada. Agrega el citado inciso que la necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes. Los viáticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los cuales no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. Los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse con los documentos a los que se refiere el artículo 51-A de esta Ley o con la declaración jurada del beneficiario de los viáticos, de acuerdo con lo que establezca el Reglamento. Los gastos sustentados con declaración jurada no podrán exceder del treinta por ciento (30%) del monto máximo establecido en el párrafo anterior. Por su parte, el inciso n) del artículo 21 del reglamento señala que los gastos de viaje en el exterior o en el interior del país, por concepto de viáticos, comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad y no pueden exceder del doble del monto que, por este concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. 280

El gasto y la determinación de la renta neta

Los gastos de viaje por concepto de viáticos en el interior del país deberán ser sustentados con comprobantes de pago. Los gastos de viaje por concepto de viáticos en el exterior deberán sustentarse de la siguiente manera: a)

El alojamiento, con los documentos a que hace referencia el artículo 51-A de la Ley.

La alimentación y movilidad, con los documentos a que se refiere el artículo 51-A de la Ley o con una declaración jurada por un monto que no debe exceder del treinta por ciento (30%) del doble del monto que, por concepto de viáticos, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.

Con ocasión de cada viaje se podrá sustentar los gastos por concepto de alimentación y movilidad, respecto de una misma persona, únicamente con una de las formas previstas antes señaladas, la cual deberá utilizarse para sustentar ambos conceptos. En el caso de que dichos gastos no se sustenten, únicamente bajo una de las formas previstas en la ley, solo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acreditados con los documentos a que hace referencia el artículo 51-A de la Ley. Ahora bien, para que la declaración jurada señalada enel supuesto b) pueda sustentar los gastos de alimentación y movilidad, deberá contener como mínimo la siguiente información: I.

Datos generales de la declaración jurada: a) Nombre o razón social de la empresa o contribuyente. b) Nombres y apellidos de la persona que realiza el viaje al exterior, el cual debe suscribir la declaración. c) Número del documento de identidad de la persona. d) Nombre de la(s) ciudad(es) y país(es) en el(los) cual(es) han sido incurridos. 281

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

e) Periodo que comprende la declaración, el cual debe corresponder a la duración total del viaje. f) Fecha de la declaración. II. Datos específicos de la movilidad: a) Detallar la(s) fecha(s) (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto. b) Detallar el monto gastado por día, expresado en nuevos soles. c) Consignar el total de gastos de movilidad. III. Datos específicos relativos a la alimentación: a) Detallar la(s) fecha(s) (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto. b) Detallar el monto gastado por día, expresado en nuevos soles. c) Consignar el total de gastos de alimentación. IV. Total del gasto por movilidad y alimentación (suma de los rubros II y III) La falta de alguno de los datos señalados en los rubros II y III solo inhabilita la sustentación del gasto por movilidad o por alimentación, según corresponda. Para la deducción de los gastos de representación incurridos con motivo del viaje, deberá acreditarse la necesidad de dichos gastos y su realización con los respectivos documentos, quedando por su naturaleza sujetos al límite que les corresponde a los gastos de representación. En ningún caso se aceptará su sustentación con la declaración jurada a que se refiere el acápite ii) del tercer párrafo del inciso n) del artículo 21 del Reglamento. En ningún caso se admitirá la deducción de la parte de los gastos de viaje que corresponda a los acompañantes de la persona a la que la empresa o el contribuyente, en su caso, encomendó su representación.

282

El gasto y la determinación de la renta neta

## APLICACIÓN PRÁCTICA Viaje al exterior del país Una empresa dedicada a la comercialización de equipos cibernéticos importados acuerda enviar por cuatro (4) días a uno de sus trabajadores al Japón en el mes de setiembre para coordinar y escoger con el proveedor del exterior los equipos de alta tecnologías con mayor demanda para ser vendidos durante la campaña navideña. Para ello la empresa le entrega al trabajador la suma de S/. 18,000 quien rinde cuentas después de culminado el viaje, tal como a continuación se muestra: Detalle

S/.

Efectivo recibido

18,000

Gastos realizados

-17,850

Transporte

-1500

Hoteles

-10,500

Comida

-3,900

Otros (sin sustento)

-1,950

Devolución del saldo en efectivo

-150

Total

Respuesta El asiento por la entrega del dinero al trabajador sería: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------- 14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes 18,000 141 Personal 1413 Entregas a rendir cuenta 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 18,000 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la entrega a rendir cuentas. ---------------------------------------- x -------------------------------------

283

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

Por la rendición de gastos y devolución del saldo: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------- 63 Gastos de servicios prestados por terceros 17,850 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros 1,500 6313 Alojamiento 10,500 6314 Alimentación 3,900 6315 Otros gastos de viaje 1,950 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 150 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes 18,000 141 Personal 1413 Entregas a rendir cuenta x/x Por la entrega a rendir cuentas. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Tributariamente, debe analizarse si los gastos de viáticos son deducibles o no, tal como veremos a continuación: De conformidad con el literal r) del artículo 37 de la LIR, los gastos por viáticos comprenden el alojamiento, alimentación y movilidad. Asimismo, se establece que dichos viáticos debe quedar acreditada con la documentación pertinente. Ahora bien, con relación a los gastos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse con los documentos emitidos en el extranjero de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de esta. Asimismo, los viáticos no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía, siendo la escala de viáticos que percibirán los funcionarios de Sector Público que viajen al exterior de acuerdo al área geográfica donde preste sus servicios de acuerdo con el Decreto Supremo N° 056-2013-PCM (19/05/2013) que modificó los artículos 284

El gasto y la determinación de la renta neta

5 y 6 del D.S. N° 047-2002-PCM, que aprueba normas reglamentarias de la Ley Nº 27619 (05/01/2002) sobre autorización de viajes al exterior de servidores y funcionarios públicos. Nuevo límite para la deducción de viáticos al exterior por día Inciso r) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta Zona geográfica

Gasto máximo deducible

África

US$ 960

América Central

US$ 630

América del Norte

US$ 880

América del Sur

US$ 740

Asia

US$ 1,000

Medio Oriente

US$ 1,020

Caribe

US$ 860

Europa

US$ 1,080

Oceanía

US$ 770

Del cuadro anterior podemos apreciar que el límite máximo deducible de los viáticos por día corresponde a US$ 520, por tanto, el límite máximo por los cuatro días ascendería a US$ 2,080. Cálculo del límite máximo de los viáticos: • Límite por día Límite por día Días

US$

T.C.

S/.

1,000

2.788

2,788

1,000

2.788

2,788

1,000

2.789

2,789

1,000

2.789

2,789

Total del día 13 al 16

11,154

285

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

• Límite de gasto Detalle Límite

S/. 11,154

Gastos contabilizados

-17,850

Adición en exceso

-6,696

Total gasto reparable: Detalle Exceso de viáticos

S/. 6,696

Gastos sin sustento

1,950

Total gasto reparable

8,646

071

¿Cuál es el límite del gasto por movilidad?

Acorde con el inciso a.1 del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de estos. Los gastos por concepto de movilidad podrán ser sustentados con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en la forma y condiciones que se señale en el Reglamento. Los gastos sustentados con esta planilla no podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada. No se aceptará la deducción de gastos de movilidad sustentados con la planilla a que se hace referencia en el párrafo anterior, en el caso de trabajadores que tengan a su disposición movilidad asignada por el contribuyente. Por su parte, el inciso v) del artículo 21 del Reglamento dispone que los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores a que se refiere el inciso a1) del artículo 37 de la Ley se sustentarán con comprobantes de pago o con la planilla de gastos de movilidad.

286

El gasto y la determinación de la renta neta

A tal efecto, se deberá tener en cuenta lo siguiente: 1.

Por cada día, se podrán sustentar los gastos por concepto de movilidad respecto de un mismo trabajador únicamente con una de las formas previstas en el primer párrafo del presente inciso.

En el caso de que dichos gastos no se sustenten, únicamente bajo una de las formas previstas en el primer párrafo del presente inciso, solo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acreditados con comprobantes de pago.

Los gastos sustentados con planilla no podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente a cuatro por ciento (4%) de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada.

La planilla de gastos de movilidad puede comprender: a) Los gastos incurridos en uno o más días, si incluye los gastos de un solo trabajador; o, b) Los gastos incurridos en un solo día, si incluye los gastos de más de un trabajador. En caso se incumpla con lo dispuesto por este inciso, la planilla queda inhabilitada para sustentar tales gastos.

Podrán coexistir planillas referidas a uno o a varios trabajadores, siempre que estas se lleven conforme a lo señalado en los incisos a) y b) del presente numeral.

La planilla de gastos de movilidad deberá constar en documento escrito, ser suscrita por el(los) trabajador(es) usuario(s) de la movilidad y contener necesariamente la siguiente información: a) Numeración de la planilla. b) Nombre o razón social de la empresa o contribuyente. c) Identificación del día o periodo que comprende la planilla, según corresponda. 287

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

d) Fecha de emisión de la planilla. e) Especificar, por cada desplazamiento y por cada trabajador: i) Fecha (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto. ii) Nombres y apellidos de cada trabajador usuario de la movilidad. iii) Número de documento de identidad del trabajador. iv) Motivo y destino del desplazamiento. v) Monto gastado por cada trabajador.

La falta de alguno de los datos señalados en el literal e) respecto a cada desplazamiento del trabajador solo inhabilita la planilla para la sustentación del gasto que corresponda a tal desplazamiento.

La planilla de gastos de movilidad no constituye un libro ni un registro.

Cabe indicar que lo antes señalado no resulta de aplicación a los gastos de movilidad a que se refiere el inciso r) del artículo 37 de la Ley, los que deberán ceñirse a lo previsto en el inciso n) del artículo 21.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Movilidad como condición de trabajo Una empresa otorga a tres de sus trabajadores movilidades con el objeto de que estos realicen trámites, como por ejemplo: trámites bancarios, cobro a clientes, pago a proveedores, etc. A estos efectos, reciben el importe diario de S/. 20. ¿Cómo sería el tratamiento de dicha movilidad?

288

El gasto y la determinación de la renta neta

Respuesta En el presente caso nos encontramos ante un gasto para la empresa, toda vez que el importe entregado será consumido por su personal en la realización de las tareas asignadas. Si bien es cierto, constituye en principio una suma entregada al trabajador, no es una carga de personal y su registro contable es empleando la cuenta 630 Transporte y almacenamiento, toda vez que en esta cuenta se registra la movilidad local. Lo anterior es consecuencia del hecho de que siendo una condición de trabajo, esta no constituye beneficio para el trabajador. En efecto de acuerdo a lo establecido en las normas laborales, se entiende por condición de trabajo toda suma o bien entregada que sea necesario para la prestación del servicio que no genere ventaja económica para el trabajador. Por consiguiente, siempre que deba responder el trabajador por las suman recibidas de la empresa y devuelva el monto no consumido, se entenderá que este es entregado en calidad de condición de trabajo, debiendo registrarse como se muestra a continuación bajo el supuesto de que se gasta la totalidad: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------- 63 Gastos de servicios prestados por terceros 60 631 Transporte, correos y gastos de viaje 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 60 469 Otras cuentas por pagar diversas x/x Por la movilidad entregada al trabajador. ---------------------------------------- x ------------------------------------- 46 Cuentas por pagar diversas 60 469 Otras cuentas por pagar diversas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 60 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras x/x Por el desembolso por movilidad. ---------------------------------------- x -------------------------------------

Desde el punto de vista tributario, es importante que se demuestre la causalidad del gasto para lo cual en primer lugar, deberá sustentarse con una planilla de movilidad que detalle el importe consumido y 289

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los sitios a los cuales se dirigió el trabajador. Lamentablemente, se encuentra el mismo sujeto a un límite, toda vez que el inciso a1) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el gasto no podrá exceder del importe diario por trabajador del 4% de la Remuneración Mínima Vital (4% de S/. 750 = S/. 30). En todo caso, es pertinente que la empresa considere los requisitos que debe cumplir a efectos de no tener ninguna contingencia y el gasto se reconozca hasta el límite máximo permitido.

072

¿Cuál es el límite del gasto por alimentación en empresas de casino y máquinas tragamonedas?

La Décima Disposición Transitoria de la Ley Nº 27796, Ley que modifica los artículos de la Ley Nº 27153, que regula la explotación de los Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas, denominada determinación de deducción por la Sunat establece que esta a efectos del Impuesto a la Renta fijará el porcentaje máximo de deducción en que incurra el operador de los juegos de casino y máquinas tragamonedas en los gastos de alimentos, cigarrillos y bebidas alcohólicas, que de manera gratuita entregue a los clientes.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Entrega de bocaditos y obsequios de bienes en establecimientos de casinos de juego Con el propósito de atender a sus clientes, establecimientos de juegos de azar obsequian bocaditos y/o presentes bajo el concepto de refrigerio, a efectos de mantener la fuente de producción por los servicios prestados. Respecto de dichas entregas ¿cómo deberían registrarse las compras efectuadas por estas, así como por su consumo? Dato adicional: - Inversión en atención al cliente: S/. 8,500 más IGV.

290

El gasto y la determinación de la renta neta

Respuesta Considerando que de conformidad con el Plan Contable General Empresarial en la cuenta 60 se debe registrar las compras de bienes destinados al consumo inmediato y que, por lo tanto, no formarán parte de las existencias, inicialmente se registrarán como activo de la empresa, tal como se muestra en los siguientes asientos: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 60 Compras 8,500 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros 40 Tributos, contraprestaciones y aporte al sistema de pensiones y de salud por pagar 1,530 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 10,030 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por los suministros, a efectos de atención a los clientes, Factura Nº xxx. ---------------------------------------- x ------------------------------------ 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 10,030 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 10,030 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación de la Factura Nº xxx. ---------------------------------------- x ------------------------------------ 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 8,500 252 Suministros 2524 Otros suministros 25241 Bocaditos, gaseosas 61 Variación de existencias 8,500 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros x/x Por el destino de los suministros almacenados. ---------------------------------------- x ------------------------------------

291

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De otro lado, por el consumo de los bienes entregados a los clientes, se deberá efectuar el siguiente asiento para reconocer su disminución, según los informes diarios que controlen dichas entregas: • Por la entrega de los bienes: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 63 Gastos de servicios prestados por terceros xxx 637 Publicidad, publicaciones, relaciones públicas 6373 Relaciones públicas 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos xxx 252 Suministros 2524 Otros suministros 25241 Bocaditos, gaseosas x/x Gastos de atención a los clientes en el establecimiento de juego. ---------------------------------------- x ------------------------------------

073

¿Cuál es el límite del gasto sustentado con boletas de venta?

Acorde con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, podrán ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con boletas de venta o tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos solo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplificado - Nuevo RUS, hasta el límite del seis por ciento (6%) de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras. Dicho límite no podrá superar, en el ejercicio gravable, las doscientas (200) Unidades Impositivas Tributarias. Agrega el inciso ñ) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que para establecer el límite del tres por ciento (3%) a que se refiere el segundo párrafo del artículo 37 de la Ley, será calculado sobre el monto total, incluido impuestos, consignado en los comprobantes de pago que sustentan gasto o costo.

292

El gasto y la determinación de la renta neta

## APLICACIÓN PRÁCTICA Gastos sustentados con boletas de venta Una empresa adquiere con frecuencia artículos que son consumidos en forma inmediata, a diferentes empresas acogidas al Nuevo Rus y durante el año tiene boletas de pago por la adquisición de dichos bienes, tal como a continuación se muestra: Boletas de venta durante el año Detalle Se identificó al adquirente No se identificó al adquirente Total

S/. 15,350 3,950 19,300

Si además se sabe que el monto acreditado mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir costo o gasto anotados en el Registro de Compras asciende a S/. 500,000. ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario? Respuesta No todo comprobante de pago permite sustentar el costo y/o gasto. Tal es el caso de las boletas de venta que de acuerdo con el penúltimo párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta podrán ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con boletas de ventas o tickets que no otorgan dicho derecho, siempre que corresponda a sujetos pertenecientes al Nuevo Régimen Único Simplificado hasta el límite del 6% de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir costo o gasto anotados en el Registro de Compras, sin que pueda exceder de las 200 UIT. A lo antes mencionado, se debe agregar que a partir del 1 de marzo de 2009, de conformidad con el numeral 3.2 del artículo 4 del Reglamento de Comprobante de Pago, sustituido por el artículo 2 de la

293

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Resolución de Superintendencia Nº 233-2008/SUNAT (31/12/2008) se han agregado nuevas condiciones para la deducción de gastos. En este orden de ideas, las boletas de venta no permitirán ejercer el derecho al crédito fiscal ni podrán sustentar gasto o costo para fines tributarios, salvo en los casos que la ley lo permita y siempre que identifique al adquirente o usuario con su número de RUC, así como con sus apellidos y nombres o denominación o razón social. De lo anterior, para que las boletas de ventas sustenten costo u gasto se tienen que cumplir con dos requisititos esenciales: •

Que la ley lo permita: Esto significa que exista una ley o norma que permita deducir como costo u gasto una operación sustentada con boleta de venta, siendo esta el penúltimo párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

•

Que se identifique al usuario: Es decir, que en la boleta de venta conste el número de RUC, apellidos y nombres o denominación o razón social del adquirente o usuario.

De lo señalado anteriormente se puede advertir, primeramente que los sujetos que deseen deducir costo o gasto respecto de una operación cuyo sustento corresponde a una boleta de venta, deberán exigir a su proveedor que lo identifique, es decir, que consigne en la boleta de venta su razón social y número de RUC. Ahora bien, ¿cuándo se encuentra obligado el proveedor a identificar al adquirente o usuario? De conformidad con el numeral 3.10 del artículo 8 del Reglamento de Pago, modificado por el artículo 6 de la Resolución de Superintendencia Nº 235-2008/SUNAT, ello ocurrirá en los casos que el importe total por boleta de venta supere la suma de setecientos nuevos soles (S/. 700) en cuyo caso se consignarán los siguientes datos de identificación del adquirente o usuario: a) Apellidos y nombres y b) Número de su Documento de Identidad. Entonces, tenemos que si bien el proveedor no se encuentra obligado a consignar dichos datos cuando la boleta de venta no exceda los S/. 700 lo tendrá que realizar a solicitud de su cliente, puesto que para este último le es necesario dichos datos para poder deducirlo como costo u gastos. 294

El gasto y la determinación de la renta neta

De los datos proporcionados, solo se permitirá deducir como costo o gasto aquellas boletas de venta que se encuentren identificadas y que no hayan sobrepasado el límite del 6% de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras, la cuales se señalan a continuación: Boletas de venta durante el año Detalle

S/.

Se identificó al adquirente

15,350

Total

15,350

Para fines contables, por la adquisición de los diversos artículos, que son consumidos en forma inmediata se deberá de reconocer como gastos de mantenimiento de vehículo, tal como a continuación se muestra en un solo asiento para fines didácticos: • Por el consumo inmediato de los artículos: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 65 Otros gastos de gestión 19,300 656 Suministros 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 19,300 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisición de artículos. ---------------------------------------- x ------------------------------------

Cálculo del monto total de gasto por boleta de venta: Detalle Monto total de registro de compras

S/. 250,000

Gastos con boleta de pago identificados

15,350

Límite 1: 6% del monto total de registro de compras

15,000

Límite 2: hasta 200 UIT Adición por exceso de gastos sustentado en boletas de venta

730,000 350

295

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Como podemos apreciar el monto límite deducible por gastos de boletas de ventas corresponde a S/. 15,000 por tanto, se deberá de reparar S/. 350. Finalmente, el monto total de gastos reparable por boleta de venta sería: Detalle Boletas sin identificar Boletas que exceden el límite

S/. 3,950 350 4,300

074

¿Cuál es el límite de gasto por pérdidas extraordinarias?

De conformidad con el literal d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el gasto deducible por las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, se determina con base en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros, y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Pérdida de mercaderías por siniestro Durante el traslado de mercaderías a la sucursal de provincias, el vehículo que las transportaba sufre un accidente, producto del cual se destruyen los bienes al romperse los envases que, contenían dichos productos. La compañia de transporte que trasladaba dichas mercaderías acuerda con la usuaria del servicio a asumir la pérdida de estas. ¿Cómo sería el tratamiento contable?

296

El gasto y la determinación de la renta neta

Datos adicionales: • Costo de la mercadería dañada

S/. 4,800

• Importe acordado por el transporte

S/. 2,400

• Monto de la indemnización

S/. 6,200

Respuesta En principio, deberá reconocerse la pérdida sufrida como consecuencia del accidente del vehículo que transportaba los bienes, para lo cual en función de lo dispuesto en el párrafo 34 de la NIC 2 Existencias, las pérdidas se reconocerán como gasto en el periodo en que ocurra dicha pérdida, para lo cual de efectuar el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 65 Otros gastos de gestión 4,800 659 Otros gastos de gestión 6593 Pérdida de inventario 20 Mercaderías 4,800 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por la pérdida de la mercadería como consecuencia del accidente del vehículo que transportaba esta. ---------------------------------------- x ------------------------------------

De otro lado, debe considerarse que el servicio contratado es un servicio de resultado, es decir, un servicio en el que una de las partes debe obtener el resultado esperado por el contratante (propietario de las existencias), no es suficiente con que haya hecho todo lo posible para conseguirlo, toda vez que el deudor garantiza y se compromete a la obtención de un resultado (en este caso a entregar los bienes en la dirección indicada). De ahí que al propietario de los bienes le resulten irrelevantes los esfuerzos realizados por el deudor para conseguirlo, por lo que existirá incumplimiento cuando tal resultado no haya sido alcanzado. En este sentido, no se reconocería ninguna obligación por concepto de transporte de bienes. 297

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Asimismo, por la indemnización acordada a recibir deberá efectuarse el siguiente asiento para reconocer el derecho adquirido: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 6,200 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1682 Otras cuentas por cobrar diversas 75 Otros ingresos de gestión 6,200 759 Otros ingresos de gestión 7599 Otros ingresos de gestión x/x Por la indemnización por cobrar. ---------------------------------------- x ------------------------------------

• Por la cancelación de la operación: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 6,200 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 6,200 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1682 Otras cuentas por cobrar diversas x/x Por el cobro de la indemnización. ---------------------------------------- x -----------------------------------

Pérdida por apropiación de inventarios por parte de un trabajador Como consecuencia del inventario físico realizado el 30/12/2012 se detectó que existía un faltante de materiales auxiliares (tinta) en el almacén cuyo costo ascendía a S/. 2,800. Luego de la consecuente investigación, el responsable (almacenero) confiesa haberse apropiado de dichos materiales, comprometiéndose a pagar el costo de estos mediante descuentos de sus remuneraciones de los meses de enero y febrero en forma proporcional. Si se sabe que el trabajador gana S/. 3,000 y se encuentra afiliado a la ONP. ¿Cómo sería el tratamiento contable?

298

El gasto y la determinación de la renta neta

Respuesta Partiendo que el trabajador ha cometido un delito por apoderarse de los materiales de la empresa, originándose una pérdida patrimonial, dicha operación deberá registrarse de la siguiente manera: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 65 Otros gastos de gestión 2,800 659 Otros gastos de gestión 6593 Pérdida de inventario 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 2,800 251 Materiales auxiliares x/x Por la pérdida de los materiales auxiliares. ---------------------------------------- x ------------------------------------

Para fines tributarios, si bien la apropiación de los materiales auxiliares corresponde a una pérdida para la empresa, esta no sería deducible para determinar la renta neta, puesto que el trabajador lo devolverá y, por tanto, se estaría recuperando no existiendo pérdida patrimonial. Por otro lado, en vista de que el trabajador asumirá su responsabilidad y devolverá el importe de los bienes sustraídos en forma proporcional en dos meses, la empresa deberá reconocer dicho derecho mediante el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes 2,800 141 Personal 1419 Otras cuentas por cobrar al personal 75 Otros ingresos de gestión 2,800 759 Otros ingresos de gestión 7599 Otros ingresos de gestión x/x Por la pérdida de los materiales auxiliares. ---------------------------------------- x ------------------------------------

El asiento de planilla por el trabajador, por los meses de enero y febrero 2013, sería tal como a continuación se muestra:

299

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Asiento

Enero

Febrero

3,270

------------------------------ x ----------------------------------62

Gastos de personal, directores y gerentes 621 Remuneraciones 6211 Sueldos y salarios

3,000

270

627 Seguridad, previsión social y otras contribuciones 6271 Régimen de prestaciones de salud 14

Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes

1,400

660

141 Personal 1419 Otras cuentas por cobrar al personal 40

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 403 Instituciones públicas

4031 EsSalud

270

4032 ONP

390

Remuneraciones y participaciones por pagar

1,210

411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar x/x

Por la planilla del trabajador. ------------------------------ x -----------------------------------

Pérdida de mercadería total y parcial por saqueo Una boutique fue víctima de un saqueo durante disturbios ocurridos en la zona donde se ubica. Como consecuencia de ello, además de la rotura de vidrios, pierde mercaderías por un monto ascendente a S/. 40,000. ¿Cómo sería el tratamiento contable si además se sabe que solo se pudo recuperar bienes cuyo costo de adquisición asciende a S/. 10,000, respecto de los cuales solo se puede recuperar por estar dañados el 50% de dicho monto?

300

El gasto y la determinación de la renta neta

Respuesta En relación con la pérdida total generada como consecuencia de la apropiación vandálica de la mercadería por terceros, se origina una pérdida para la empresa, la cual para reconocerse en los libros deberá registrarse de la siguiente manera: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 65 Otros gastos de gestión 40,000 659 Otros gastos de gestión 6593 Pérdida de inventario 20 Mercaderías 40,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por la pérdida de las mercaderías. ---------------------------------------- x ------------------------------------

Por otro lado, respecto de la pérdida parcial proveniente de los bienes que se recuperaron pero que se hallaban dañados, la empresa deberá de reconocer el gasto por desvalorización de estas, tal como a continuación se muestra: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 69 Costo de ventas 5,000 695 Gasto por desvalorización de existencias 6951 Mercaderías 29 Desvalorización de existencias 5,000 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manufacturadas x/x Por la pérdida de la mercadería dañada. ---------------------------------------- x ------------------------------------

De esta forma cuando se produzca la venta de los productos dañados, se les deberá dar de baja, tal como se muestra en el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 69 Costo de ventas 10,000 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas

301

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69111 Terceros 20 Mercaderías 5,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo 29 Desvalorización de existencias 5,000 292 Productos terminados 2921 Producto manufacturadas x/x Por el costo de ventas de las mercaderías dañadas. ---------------------------------------- x -----------------------------------

Pérdida de mercaderías por caso fortuito Durante el presente mes se ha producido un incendio en uno de los almacenes en los que la empresa mantenía sus existencias. Dicho lugar era propiedad de un tercero (almacenera), la cual asume la responsabilidad por la pérdida de las mercaderías, acordando con el propietario indemnizarle la pérdida sufrida por el monto de S/. 18,000. ¿Cómo sería el tratamiento contable? Dato adicional: Costo de la mercadería almacenada S/. 14,000. Respuesta De acuerdo con el párrafo 34 de la NIC 2 Existencias, las pérdidas de los inventarios se reconocerán como gasto en el periodo en que ocurra dicha pérdida, para ello la empresa deberá de efectuar el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 65 Otros gastos de gestión 14,000 659 Otros gastos de gestión 6593 Pérdida de inventario 20 Mercaderías 14,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por la pérdida de la mercadería. ---------------------------------------- x ------------------------------------

302

El gasto y la determinación de la renta neta

Cabe indicar que toda vez que esta pérdida sea objeto de compensación por parte de la empresa almacenera que guardaba los inventarios, el gasto que se reconoce de acuerdo con el asiento anterior no será deducible, debiendo ser objeto de adición en la declaración jurada anual del ejercicio en que se produce la pérdida. Asimismo, por la indemnización a recibir de parte de la empresa almacenera que tenía las existencias que fueron objeto de destrucción, se deberá reconocer el derecho de cobro mediante el siguiente asiento en el mes en que se acuerda el importe de la indemnización: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 18,000 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1682 Otras cuentas por cobrar diversas 75 Otros ingresos de gestión 18,000 759 Otros ingresos de gestión 7599 Otros ingresos de gestión x/x Por la indemnización por cobrar. ---------------------------------------- x ------------------------------------

Este ingreso, conforme con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta, no resulta gravable con el citado Impuesto hasta el importe que cubre la pérdida patrimonial, no obstante el importe que supera el daño patrimonial ascendente a S/. 4,000 (S/. 18,000 - S/. 14,000) no se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta siempre que cumpla ciertos requisitos dispuestos en el citado artículo. Por la percepción de la indemnización, la empresa deberá efectuar el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 18,000 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 18,000 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1682 Otras cuentas por cobrar diversas x/x Por el cobro de la indemnización. ---------------------------------------- x ------------------------------------

303

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De lo anterior, el pago que el usuario del servicio efectúa a la empresa de Transporte, solo corresponde a la diferencia, entre el importe pactado y la indemnización obtenida.

075

¿Existe algún beneficio por gastos incurridos por personal discapacitado?

Acorde con inciso z) del artículo 37 de la Ley se señala que las empresas que empleen personas con discapacidad tendrán derecho a una deducción adicional sobre las remuneraciones que se paguen a estas personas en un porcentaje que será fijado por decreto supremo. Por su parte, en el inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a efectos de aplicar el porcentaje adicional, se tomará en cuenta lo siguiente: 1.

Se considera persona con discapacidad a aquella que tiene una o más deficiencias evidenciadas con la pérdida significativa de alguna o algunas de sus funciones físicas, mentales o sensoriales, que impliquen la disminución o ausencia de la capacidad de realizar una actividad dentro de formas o márgenes considerados normales, limitándola en el desempeño de un rol, función o ejercicio de actividades y oportunidades para participar equitativamente dentro de la sociedad.

Se entiende por remuneración cualquier retribución por servicios que constituya renta de quinta categoría para la Ley.

El porcentaje de deducción adicional será el siguiente:

304

Porcentaje de personas con discapacidad que laboran para el generador de rentas de tercera categoría, calculado sobre el total de trabajadores

Porcentaje de deducción adicional aplicable a las remuneraciones pagadas por cada persona con discapacidad

Hasta 30 %

50 %

Más de 30%

80 %

El monto adicional deducible anualmente por cada persona con discapacidad no podrá exceder de veinticuatro (24) remuneraciones

El gasto y la determinación de la renta neta

mínimas vitales. Tratándose de trabajadores con menos de un año de relación laboral, el monto adicional deducible no podrá exceder de dos (2) remuneraciones mínimas vitales por mes laborado por cada persona con discapacidad. Para los efectos del presente párrafo, se tomará la remuneración mínima vital vigente al cierre del ejercicio.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Gasto por remuneración al personal discapacitado Una empresa comercial tiene en planilla cuatro (4) trabajadores discapacitados, los que tienen una remuneración mensual ascendente a S/. 2,400 cada uno. A partir del mes de setiembre ingresaron a laborar dos (2) trabajadores discapacitados más con un sueldo ascendente S/. 1,800 cada uno. Dato adicional: El número total de trabajadores al inicio del año (incluido solo los 4 trabajadores discapacitados) asciende a 68. Respuesta Contablemente, los beneficios a los trabajadores comprenden todos los tipos de retribuciones que la empresa proporciona a los trabajadores a cambio de sus servicios y corresponden a corto plazo cuando el pago ha de ser liquidado en el término de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el que los trabajadores hayan prestado los servicios que les otorgan esos beneficios distintos de las indemnizaciones por cese. Comprenden beneficios tales como: •

Sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social.

•

Permisos pagados por ejemplo: permisos remunerados por enfermedad. 305

Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque

•

Participaciones en las utilidades.

•

Beneficios no monetarios. Ejemplo, atenciones médicas, alojamiento, movilidad y entrega de bienes y servicios gratuitos.

Respecto de su reconocimiento, la NIC 19 señala que siendo este un beneficio a corto plazo debe efectuarse el registro cuando el trabajador preste su servicio a la empresa. De esta manera mensualmente se reconocerá como gasto del periodo (la empresa no es industrial) el monto de la retribución que corresponda a los trabajadores discapacitados, siendo el gasto del periodo acorde con la información proporcionada la siguiente: •

Trabajadores discapacitados del periodo anterior:

4 trabajadores x S/. 2,400 x 14 (remuneraciones) = S/. 134,400

•

Trabajadores contratados en el periodo actual:

2 trabajadores x S/. 1,800 x (4 + 4/6 gratificación) = S/. 16,800

En consecuencia, el gasto reconocido relacionado con el personal discapacitado asciende a S/. 151,200. Para fines tributarios, específicamente del Impuesto a la Renta, se permite un monto adicional sobre las remuneraciones que se les paguen a los trabajadores discapacitados, tal como lo establece el inciso z) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Total de trabajadores en el ejercicio 2012, sumatoria mensual: (68 x 8) + (70 x 4) = 544 + 280 = 824 Nº de trabajadores discapacitados, sumatoria mensual: (4 x 8) + (6 x 4) = 32 + 24 = 56 % de trabajadores discapacitados: 56 824 306

x 100 = 6.80%

El gasto y la determinación de la renta neta

Del resultado obtenido, el porcentaje de deducción adicional sería: 50% Remuneraciones pagadas: S/. 151,200 Deducción adicional del 50% 50% de S/. 134,400 = S/. 67,200 50% de S/. 16,800 = S/. 8,400 Límite máximo - Trabajadores laborando más de un año 4 x 24 x 750 = 72,000 - Trabajadores laborando menos de un año 2 x 2 x 4 meses x 750 = 12,000 Deducción adicional por trabajador discapacitado Trabajadores discapacitados laborando Más de un año Menos de un año Total del gasto deducible adicional

Deducción adicional (50%)

Límite RMV

Importe deducible adicional

134,400

67,200

72,000

67,200

16,800

8,400

12,000

8,400

Total remuneración en el año

75,600

Finalmente, en este caso se genera una diferencia de carácter permanente, toda vez que el importe que será deducible por los trabajadores discapacitados que laboraron durante el ejercicio para fines tributarios es mayor al registrado en los libros contables por el contribuyente.

076

¿Cuál es el tratamiento de las multas y sanciones administrativas fiscales?

No constituyen gastos deducibles, acorde con el inciso a) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público nacional. 307

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Es importante señalar que la Administración Tributaria mediante el Informe Nº 026-2007-Sunat/2B0000, basado en lo dispuesto por el artículo 55 del Decreto Supremo Nº 006-2003-PCM (aplicable a los países miembros de la OMC), establece que Aduanas (Sunat) es competente para efectuar el cobro de los derechos antidumping y compensatorios establecidos por la Comisión de Dumping y Subsidios del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual (Indecopi), y en lo señalado por el artículo 46 del citado Decreto Supremo que dispone que los derechos antidumping y compensatorios tienen la condición de multa y no constituyen en forma alguna tributo; ha concluido que los derechos antidumping no forman parte del costo de adquisición del bien, a que se refiere el numeral 1) del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y no son deducibles como gasto para la determinación de la renta imponible de tercera categoría.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Multas e intereses cargados a gastos Una empresa pesquera ha sido sancionada por la infracción tipificada en el numeral 4 del artículo 134 del Reglamento de la Ley General de Pesquería referida a procesar, almacenar, transportar o comercializar recursos hidrobiológicos o productos no autorizados en medidas de ordenamiento. Al respecto, nos consulta si resulta deducible la sanción impuesta. Respuesta Para que un gasto sea deducible este debe cumplir con el criterio de causalidad establecido en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, lo que requiere que sea necesario, en relación con las operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta. No obstante lo anterior, la norma también señala que existen gastos que no son deducibles, así en el inciso c) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se señala que las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector 308

El gasto y la determinación de la renta neta

Público nacional no son deducibles para determinar el Impuesto a la Renta. Si bien es cierto, en este caso no se trata de una multa impuesta por el Código Tributario, también es cierto que nos encontramos ante una sanción, toda vez que se trata de una sanción económica que se impone por no cumplir una norma. En este sentido, debemos verificar que esta sea aplicada por el Sector Público nacional. Sobre el particular consideramos importante que se tome en cuenta que el Sector Público nacional, conforme con el artículo 7 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se encuentra conformado por el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales, Gobiernos Locales, Instituciones Públicas sectorialmente agrupadas o no, las Sociedades de Beneficencia Pública y los Organismos Descentralizados Autónomos. En este orden de ideas, siendo el Ministerio de la Producción, creado por Ley Nº 27779 del 10 de julio de 2002, el ente al cual se le pagaría dicha multa en razón a que su competencia se extiende a las personas naturales y jurídicas que realizan actividades vinculadas a los Subsectores Industria y Pesquería, se concluye que la sanción impuesta a la empresa al corresponder de un incumplimiento de una norma emitida por entidad del Sector Público nacional, no podrá deducirse a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría del periodo. En todo caso el asiento contable a efectuar sería el siguiente: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 65 Otros gastos de gestión x,xxx 659 Otros gastos de gestión 6592 Sanciones administrativas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar x,xxx 409 Otros costos administrativos e intereses x/x Por la multa aplicada por el Ministerio de Producción. ---------------------------------------- x ------------------------------------ 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar x,xxx

309

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409 Otros costos administrativos e intereses 10 Efectivo y equivalentes de efectivo x,xxx 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación de la multa e intereses. ---------------------------------------- x ------------------------------------

077 ¿Cuál es el tratamiento de los gastos no bancarizados? De acuerdo a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 3 de la Ley 28194, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artículo 4 de dicha Ley deberán pagarse utilizando los Medios de Pago a que se refiere el artículo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. Agrega, el primer párrafo del artículo 8 de la citada Ley que, para fines tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios. Consecuencia de lo antes señalado cuando un gasto no fuera bancarizado, es decir, cancelado mediante medios de pagos cuando se encontrase obligado a estarlo, tendrá como consecuencia la no deducibilidad del gasto. Cabe señalar que la Sunat ha indicado en el Informe Nº 041-2005SUNAT/2B0000 que tratándose de una obligación que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o más de los pagos, no tendrá los derechos tributarios a que hace referencia el artículo 8 de la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efectúen utilizando los referidos medios. Asimismo, en el Informe Nº 068-2012-SUNAT/4B0000 ha manifestado que en el caso de enajenación de acciones por parte de sujetos no domiciliados que generen renta de fuente peruana, existe obligación de emplear medios de pago para poder deducir el costo de adquisición de acciones.

310

El gasto y la determinación de la renta neta

Para fines tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se deberá tener en cuenta, adicionalmente, lo siguiente: a)

En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la verificación del Medio de Pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó la obligación.

En el caso de créditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promoción Municipal, la verificación del Medio de Pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó el derecho.

En caso de que el deudor tributario haya utilizado indebidamente gastos, costos o créditos, o dichos conceptos se tornen indebidos, deberá rectificar su declaración y realizar el pago del impuesto que corresponda. De no cumplir con declarar y pagar, la Sunat en uso de las facultades concedidas por el Código Tributario procederá a emitir y notificar la resolución de determinación respectiva. Si la devolución de tributos por saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, o restitución de derechos arancelarios se hubiese efectuado en exceso, en forma indebida o que se torne en indebida, la Sunat, de acuerdo a las normas reglamentarias de la presente Ley o a las normas vigentes, emitirá el acto respectivo y procederá a realizar la cobranza, incluyendo los intereses a que se refiere el artículo 33 del Código Tributario. Tratándose de mutuos de dinero realizados por medios distintos a los señalados en el artículo 5, la entrega de dinero por el mutuante o la devolución 311

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de este por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumos, debiendo el mutuante, por su parte, justificar el origen del dinero otorgado en mutuo. El Tribunal Fiscal mediante la Nº RTF 01572-5-2006 señaló: a)

Cuando en una determinada localidad, se verifique la sucursal de una Empresa del Sistema Financiero, existe la obligación de emplear los medios de pagos a los que alude la Ley de “Bancarización”; no siendo oponibles los supuestos de excepción que posibilitan la no utilización de los referidos medios de cancelación. Por consiguiente, en la hipótesis que no se verifique el empleo de los mecanismos bancarizados, procede el reparo al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas.

El hecho de que el adquirente de bienes efectúe el pago de la totalidad de la operación, pero no cumpla con efectuar la detracción a que está obligado conforme al Decreto Legislativo Nº 940, si bien origina la obligación del proveedor de efectuar el depósito correspondiente, ello no exime al primero de su obligación de acreditar el depósito a efectos de ejercer el derecho al crédito fiscal de conformidad con lo dispuesto por el numeral 1) de la Primera Disposición Final de dicha Ley, para lo cual deberá solicitar al proveedor la entrega del original o la copia de la respectiva constancia de depósito.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Pago con cheque de adquisición de maquinaria con préstamo del gerente Una empresa compra una máquina para su uso por el importe total de S/. 63,000 más IGV, pero como no tiene los fondos necesarios, pide préstamo al gerente, para que este pague en forma directa al proveedor utilizando medios de pago. ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario?

312

El gasto y la determinación de la renta neta

Respuesta En principio la empresa deberá reconocer como activo la maquinaria adquirida de la siguiente manera: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------- 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 63,000 333 Maquinarias y equipos de explotación 3331 Maquinarias y equipos de explotación 33311 Costo de adquisición o construcción 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 11,340 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 74,340 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por compra de maquinaria. ---------------------------------------- x ------------------------------------

Ahora bien, por la cancelación de la obligación con el proveedor de la maquinaria deberá darse de baja a esta de la siguiente manera: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 74,340 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo 44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes 74,340 443 Gerentes x/x Por la cancelación al proveedor con préstamo de gerente. ---------------------------------------- x ------------------------------------

De lo anterior queda claro que para la empresa, no se produce variación patrimonial cuantitativa, toda vez que una obligación (con el gerente) reemplaza a otra original (con el proveedor). Desde el punto de vista tributario, es importante considerar que en esta operación de muto se requiere de conformidad con el artículo 3 del TUO de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, aprobada mediante D.S. Nº 50-2007-EF 313

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(23/09/07), el empleo de los medios de pago señalados en el artículo 5 de esta, bajo la sanción en caso de incumplimiento de la no deducibilidad de gastos, costos o créditos, entre otros. De lo anterior, sin perjuicio de que el pago por la adquisición del bien haya sido efectuado directamente por la empresa (adquirente) se usó Medios de Pago, dado que el gerente empleó medios de pago al momento de pagar directamente al proveedor. Lo anterior de conformidad con el Informe Nº 108-2009/SUNAT que establece que la utilización de Medios de pago establecida en el artículo 3 del TUO del D.S. Nº 150-2007-EF no debe ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transacción. En este orden de ideas, importa mucho como el gerente cancele la obligación con el proveedor mediante medios de pago. A su vez la entrega de dinero por el mutuante o la devolución de este por el mutuatario sin utilizar medios de pago no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos, tal como lo establece el artículo 8 del decreto supremo antes mencionado. Adviértase también que para el gerente deberá analizarse su vinculación con la empresa, dado que si no fuese vinculado se puede presumir intereses presuntos salvo prueba en contrario constituida por los libros del deudor mientras que si fuese vinculado a la empresa se considerará una renta ficta determinada en función del valor de mercado.

Obligación cancelada mediante cheque de gerencia Una empresa en el mes de setiembre adquirió materias primas por el monto de S/. 6,426 (incluido IGV) que anotó en su registro de Compras. Si la empresa canceló su obligación mediante un cheque de gerencia ¿existe alguna contingencia respecto a la utilización de medios de pago?

314

El gasto y la determinación de la renta neta

Respuesta Inicialmente la empresa por la adquisición de los bienes debió efectuar el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 60 Compras 5,400 602 Materias primas 6021 Materias primas para productos 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 972 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 6,372 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisición de materiales directos. ---------------------------------------- x ------------------------------------ 24 Materias primas 5,400 241 Materias primas para productos manufacturados 61 Variación de existencias 5,400 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el ingreso al almacén de las materias primas. ---------------------------------------- x ------------------------------------

De acuerdo a lo regulado por la Ley Nº 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, cuyo Texto Único Ordenado fuera aprobado mediante D.S. Nº 150-2007-EF, en el caso de operaciones que deban ser pagadas en nuevos soles y cuyo monto supera S/. 5,000 o US$ 1,500, debe de utilizarse medios de pago. Un cheque de gerencia es aquel cheque cuyo pago al depositante es garantizado por el banco por medio de un endoso o garantía real, lo que supone una obligación de pago para el banco, haciéndose el cargo de forma inmediata a la cuenta del librador. Conforme con lo anterior, es un tipo especial de cheque en el cual podría consignarse, para mayor seguridad, el sello de intransferible o no negociable sin el cual no cumpliría con los requisitos señalados en la norma de bancarización. 315

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Por consiguiente, se presenta una situación donde lo formal prima sobre lo sustancial, de manera que pese a que se pueda demostrar la fehaciencia de la operación, toda vez que en la cancelación de esta no se usó un cheque no negociable o intransferible (considerado como uno de los medios de pago señalados en el artículo 5 del D.S. Nº 150-2007-EF(47)) la empresa no podrá ejercer el costo o gasto ni el crédito fiscal de la operación. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 03277-5-2006 se ha pronunciado ya sobre un tema similar donde el contribuyente había utilizado un cheque de gerencia sin utilizar la expresión, no negociable, intransferible o no a la orden, señalando la procedencia del reparo por parte de la Administración. Lamentablemente no se trata de una norma nueva y el desconocimiento no se puede argumentar como criterio válido, pues es una exigencia contenida en una norma legal que se encuentra vigente. En este sentido, no podrá ejercer el derecho al crédito fiscal y el IGV consignado en el comprobante de pago deberá incorporarse al costo del bien de conformidad con lo dispuesto por la NIC 2 Existencias, como a continuación se muestra: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 60 Compras 972 602 Materias primas 6021 Materias primas para productos manufacturados 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 972 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia x/x Por el tributo no recuperable. ---------------------------------------- x ------------------------------------ 24 Materias primas 972 241 Materias primas para productos manufacturados 61 Variación de existencias 972 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el destino de la cuenta 602. ---------------------------------------- x ------------------------------------

(47) Los medios de pagos son depósitos en cuenta, giros, transferencias de fondos, órdenes de pago, tarjetas de débito y crédito, cheques no negociables o intransferibles.

316

El gasto y la determinación de la renta neta

Ahora bien, toda vez que se trata de un bien que será empleado en las actividades de producción de la empresa para obtener un bien distinto, cuando se consuma en la producción formará parte del costo del nuevo bien producido y se reconocerá como gasto cuando el referido bien o bienes sean vendidos. En dicha oportunidad recién la empresa deberá reparar la parte del costo que corresponda a estas materias primas.

078

¿Son deducibles todos los tributos?

En principio, conforme con el literal b) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta son deducibles los tributos que recaen sobre los bienes y operaciones afectadas a las operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta. Si bien conforme con el artículo 69 del TUO de la Ley del IGV e ISC, el Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrán deducirse como costo o gasto, cabe indicar que el gasto por concepto del IGV que deberá asumir la empresa, este no será deducible para determinar la renta neta de tercera categoría, toda vez que de conformidad con el literal k) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta el Impuesto General a las Ventas que graven el retiro de bienes no podrán deducirse como costo o gasto.

## APLICACIÓN PRÁCTICA IGV por retiro de bienes En los primeros días del mes de diciembre una empresa adquiere cinco cajas de panetones que contienen cada una 6 unidades, por un total (incluido IGV) que asciende a S/. 536 para ser entregadas en la quincena de diciembre a sus trabajadores por las fiestas navideñas. ¿Cómo sería la contabilización de dichos obsequios?

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Respuesta En la fecha de adquisición de los panetones, la empresa deberá reconocer dichos bienes como activos, reconociéndolos como gastos en el momento de la entrega de estos, puesto que recién en dicha oportunidad se consumirá efectivamente los beneficios económicos de los citados bienes. Es importante señalar que dicha entrega de bienes a los trabajadores, corresponde a un beneficio no monetario a corto plazo, el que deberá ser reconocido como gasto del periodo, tal como lo establece el literal b) del párrafo 10 de la NIC 19 Beneficios a los trabajadores. De esta forma, considerando lo señalado anteriormente, los asientos correspondientes a la operación serían los siguientes: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 60 Compras 450 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 81 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 531 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisición de panetones. ---------------------------------------- x ------------------------------------ 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 450 252 Suministros 2524 Otros suministros 61 Variación de existencias 450 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros x/x Por el ingreso de los panetones a la empresa. ---------------------------------------- x ------------------------------------

318

El gasto y la determinación de la renta neta

Por otro lado, en la oportunidad en la que se produce la entrega de los bienes en la primera quincena de diciembre, se deberá reconocer el gasto por el consumo de los bienes, como se muestra a continuación: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 62 Gastos de personal, directores y gerentes 450 625 Atención al personal 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 450 252 Suministros 2524 Otros suministros x/x Por la entrega de los panetones a los trabajadores. ---------------------------------------- x ------------------------------------

No obstante ser una transferencia a título gratuito, esta operación se encuentra dentro de los supuestos gravados con el Impuesto General a las Ventas, siendo el contribuyente la empresa que entrega los bienes. En este sentido, se genera un gasto que debe registrarse como se muestra a continuación: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 64 Gastos por tributos 81 641 Gobierno central 6411 Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 81 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas x/x Por el IGV por retiro de bienes. ---------------------------------------- x ------------------------------------

Cabe indicar que el gasto por los panetones en tanto se pueda acreditar su entrega a beneficiarios que son sus propios trabajadores será deducible para determinar la renta imponible de tercera categoría.

079

¿Son deducible todas las amortizaciones de intangibles?

En principio, debe tenerse en cuenta que conforme con la NIC 38 no todos los intangibles son susceptibles de amortización. En efecto, acorde con la 319

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citada NIC, los intangibles de acuerdo con su vida útil se pueden clasificar en: i) intangibles de duración finita, y ii) intangibles de duración indefinida. Respecto de los segundos, la norma contable señala que se trata de intangibles, que dada la incertidumbre en cuanto al tiempo que generarán beneficios económicos no pueden ser amortizados. En consecuencia, conforme con lo anterior, solo son amortizables los intangibles de duración finita, es decir, que pueda estimarse confiablemente. De otro lado, el inciso g) del artículo 44 del referido TUO señala que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La Sunat previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para fines tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponde ala realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados. A su vez, el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como: •

las patentes,

•

los modelos de utilidad,

•

los derechos de autor,

•

los derechos de llave,

•

los diseños o modelos,

•

los planos,

320

El gasto y la determinación de la renta neta

•

los procesos,

•

los fórmulas secretas,

•

los programas de instrucciones para computadoras (software).

Agrega que no se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill). Sobre el particular la Sunat ha opinado en el Informe Nº 010-2011- SUNAT/ 2B0000, lo siguiente: a)

Según las normas citadas, el precio pagado por activos intangibles no es deducible para la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría, salvo en el supuesto de los activos intangibles de duración limitada, cuyo precio puede ser considerado como gasto en un ejercicio o amortizarse proporcionalmente considerando el plazo de 10 años.

De acuerdo con sus características, el permiso de pesca regulado en la Ley General de Pesca y su Reglamento califica como un activo intangible de duración ilimitada, toda vez que su extinción solo puede producirse como consecuencia de que el titular incurra en alguna de las causales de caducidad establecidas en el Reglamento de la Ley General de Pesca, por ende tiene naturaleza ilimitada, y en consecuencia su amortización no es deducible para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría.

## APLICACIÓN PRÁCTICA Amortización de activos intangibles A fines del mes de octubre una empresa adquirió un software para sus equipos de cómputo pagando la suma de S/. 12,000 más IGV. Se estima que el tiempo en el cual será usado el software será de cinco (5) años. ¿Cuál sería el asiento a efectuar para registrar el software? Y ¿cuál sería el asiento para el registro de su consumo?

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Respuesta Si bien es cierto el software es un conjunto de instrucciones, que aunque puede estar contenido en un diskette o CD, no tiene existencia física, se trata de un activo que generará a la empresa beneficios económicos a través de su uso. En este sentido, le resultaría aplicable la NIC 38 Intangibles, debiendo reconocer este bien cuando sea probable que los beneficios económicos fluyan a la empresa y su costo pueda ser medido confiablemente. A mayor abundamiento sobre este tema, el párrafo 9 de la NIC 38 Activos intangibles menciona como ejemplo de activo intangible a los programas de informática. Con base en lo antes expuesto la empresa deberá reconocer el bien, entendiendo que el precio que paga la entidad para adquirirlo representa los beneficios económicos incorporados en el bien, por lo que la empresa deberá efectuar los siguientes asientos en la oportunidad en la cual lo adquiera: • Por el reconocimiento inicial del bien: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 34 Intangibles 12,000 343 Programas de computadora (software) 3431 Aplicaciones informáticas 34311 Costo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 2,160 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 14,160 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4655 Intangibles x/x Por la adquisición de programas de cómputo. ---------------------------------------- x ------------------------------------

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El gasto y la determinación de la renta neta

• Por la cancelación: ASIENTO CONTABLE ---------------------------------------- x ------------------------------------ 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 14,160 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4655 Intangibles 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 14,160 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la adquisición de programas de cómputo. _________________________ x ______________________

Teniendo en cuenta que no todos los intangibles se amortizan, la empresa deberá evaluar si es posible determinar la vida útil del intangible de acuerdo a su naturaleza. En este sentido, si estima que por su naturaleza generará beneficios a la empresa mediante su uso en el plazo de cinco años, se debe entender que la vida útil es finita y por ende deberá reconocerse el consumo de los beneficios desde el momento en que se encuentra disponible para su utilización, es decir, cuando se encuentre en la ubicación y condición necesaria para operar de la forma prevista por la gerencia. Consecuencia de lo antes expresado, por la amortización correspondiente a los meses de noviembre y diciembre, se deberá efectuar el siguiente asiento: ----------------------------------- x -------------------------------68

Valuación y deterioro de activos y provisiones 682

Noviembre 200

Diciembre 200

Amortización de intangibles

6821 Amortización de intangible - Costo 68213 Programas de computadora (software) 39

Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 392

200

Amortización acumulada

3921 Intangibles - Costo 39213 Programas de computadora (software) x/x

Por amortización del software.

----------------------------------- x --------------------------------

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Para fines del Impuesto a la Renta, siendo el software un activo intangible de duración limitada de acuerdo con lo señalado en el artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la amortización será deducible a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría de acuerdo a la excepción dispuesta en el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, aunque también tiene la empresa la opción de reconocer el importe total como gasto del periodo.

080 ¿Son deducibles las pérdidas en operaciones con sujetos residentes en paraísos fiscales?

De conformidad con el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos: 1.

Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición;

2. Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición; o, 3.

Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición.

Añade dicho inciso que mediante decreto supremo se establecerán los criterios de calificación o los países o territorios de baja o nula imposición a efectos de la presente Ley; así como el alcance de las operaciones indicadas en el párrafo anterior, entre otros. Agrega que no quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: i) crédito; ii) seguros o reaseguros; iii) cesión en uso de naves o aeronaves; iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, v) derecho de pase por el canal de Panamá. Dichos gastos serán deducibles siempre que

324

El gasto y la determinación de la renta neta

el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables. En concordancia con dicho dispositivo, el artículo 119 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los gastos deducibles a que se refiere el inciso m) del artículo 44 de la Ley antes glosado, se sujetan a las disposiciones de valor de mercado previstas en el artículo 32-A de la Ley. Sobre el particular, el Informe Nº 171-2007-SUNAT/2B0000 ha señalado que el costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría.

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ÍNDICE GENERAL

ÍNDICE GENERAL CAPÍTULO I COSTO Y GASTO 001 ¿Qué es el costo?..................................................................... 9 002 ¿Cuáles son los principales tipos de costos?............................. 13 003 ¿De qué forma pueden ser los costos de existencias?................ 13 004 ¿Qué comprende el costo de adquisición?................................ 13 005 ¿Qué comprenden los costos de transformación?..................... 18 006 ¿Qué comprenden los costos de Servicios?............................... 34 007 ¿Cuál es el tratamiento de los costos de Inmuebles, maquinaria y equipo?................................................................................. 34 008 ¿Cómo se reconocen los costos posteriores de Inmuebles, maquinaria y equipo?............................................................... 44 009 ¿Cuál es el tratamiento de los costos en los activos intangibles? 50 010 ¿Cuál es el tratamiento de los costos de acciones en inversiones efectuadas?.............................................................................. 58 011 ¿Qué es el gasto?..................................................................... 62 329

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012 ¿Cuáles son los tipos de gasto?................................................ 64 013 ¿Qué es el costo de ventas?...................................................... 67 014 ¿Qué es el gasto de administración?......................................... 71 015 ¿Qué es el gasto de ventas?...................................................... 72 016 ¿Qué es el gasto financiero?..................................................... 72 017 ¿Qué debe entenderse por costo de enajenación de otros activos?......................................................................................... 73 018 ¿En qué oportunidad se deben de reconocer los gastos?........... 77 019 ¿Qué diferencia existe entre costo y gasto por los beneficios que traen en el tiempo?.................................................................. 92

CAPÍTULO II EL COSTO COMPUTABLE Y LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA BRUTA 020 ¿Qué es el costo computable según la Ley del Impuesto a la Renta?..................................................................................... 105 021 ¿En qué oportunidad se debe reconocer el costo computable?. 110 022 ¿Qué comprende el costo computable?.................................... 118 023 ¿Cuál es el tratamiento de los costos de adquisición?............... 122 024 ¿Cuál es el tratamiento de los costos de producción o construcción?........................................................................................ 128

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Índice general

025 ¿Cuál es el tratamiento del valor de ingreso al patrimonio?...... 146 026 ¿Cómo se sustentan los costos computables?............................ 147 027 ¿Cuáles son las resoluciones del Tribunal Fiscal que deniegan el gasto por no contar con comprobante de pago?....................... 148 028 ¿Qué resoluciones del Tribunal Fiscal permiten el gasto no obstante no se cuente con comprobante de pago?......................... 149 029 ¿Cómo se aplica el valor en el último inventario?.................... 150 030 ¿Cuáles son las reglas especiales de costo computable?......... 154 031 ¿Cómo sería el costo computable en inmuebles adquiridos por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedad conyugal que optó por tributar (generadores de rentas no empresariales)?.... 154 032 ¿Cómo es el tratamiento del costo computable en los activos fijos adquiridos mediante contratos de arrendamiento financiero o leaseback?............................................................................. 155 033 ¿Cómo es el tratamiento del costo computable en los activos fijos?........................................................................................ 159 034 ¿Cómo se determina el costo computable a las acciones y participaciones?............................................................................ 165 035 ¿Cómo es el tratamiento del costo computable de las acciones y participaciones adquiridas antes del 01/01/2010?.................. 172 036 ¿Cómo es el costo computable en los otros valores mobiliarios?......................................................................................... 176 037 ¿Cómo es el costo computable en los activos intangibles?........ 179 038 ¿Cómo es el costo computable en los bienes repuestos?........... 181 039 ¿Cómo es el costo computable en la permuta de bienes?...... 186 331

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040 ¿Cómo se determina el costo computable de los bienes en copropiedad?........................................................................... 187

CAPÍTULO III EL GASTO Y LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA 041 ¿Cuál es la definición de gasto?................................................ 193 042 ¿Qué es la diferencia de cambio?............................................. 194 043 ¿En qué oportunidad se debe de reconocer el gasto?................ 198 044 ¿Qué se debe entender por devengo legal?............................... 199 045 ¿Qué se debe entender por devengo contable?......................... 201 046 ¿Cómo es el devengo en las prestaciones de resultados?........... 202 047 ¿Los gastos de ejercicios anteriores pueden afectar el resultado actual?..................................................................................... 203 048 ¿Cuáles son las condiciones necesarias para poder deducir gastos de años anteriores?.................................................................. 204 049 ¿Qué implica que no es posible conocer el gasto durante el ejercicio en que se devenga?..................................................... 204 050 ¿A qué se refiere cuando se señala que los gastos de ejercicios anteriores no otorguen algún beneficio tributario?................... 204 051 ¿Cómo es el tratamiento de los gastos preoperativos e intereses por actividades preoperativas o actividades de expansión?....... 207

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Índice general

052 ¿Cómo es el tratamiento de los costos computables y gastos en venta de bienes a plazos mayores de un año?........................... 211 053 ¿Cómo es el tratamiento de los gastos por contratos de construcción que se desarrollan en más de un ejercicio (inciso a) del artículo 63 del TUO de la LIR)?.............................................. 214 054 ¿Cuál es el tratamiento aplicable a los gastos de investigación?........................................................................................ 219 055 ¿Qué se debe de entender por causalidad?............................... 225 056 ¿Cómo funciona la prorrata de gastos?.................................... 228 057 ¿Cómo se aplica la proporcionalidad para la deducción de gastos?.......................................................................................... 229 058 ¿Qué se debe de entender por generalidad?............................. 230 059 ¿Se requiere que todos los gastos estén sustentados con comprobante de pago?................................................................... 235 060 ¿Son deducibles los gastos por pagos a beneficiarios de renta de 2a, 4a y 5a categoría?................................................................. 241 061 ¿Se requiere que un gasto se contabilice para su deducción?. 243 062 ¿Cómo se debe sustentar el gasto por merma?......................... 243 063 ¿Cuál es el límite de gasto por depreciación en bienes distintos a edificaciones?.......................................................... 248 064 ¿Cuál es el límite de gasto por dietas al directorio?.................. 252 065 ¿Cuál es el límite de gasto de representación?.......................... 255 066 ¿Cuál es el límite de gasto recreativo?...................................... 259 067 ¿Cuál es el límite de las remuneraciones de vinculados?........... 262

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068 ¿Cuál es el límite de gasto por vehículos de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4?............................................................... 267 069 ¿Cuál es el límite de gasto por donaciones?.............................. 274 070 ¿Cuál es el límite del gasto por viáticos?.................................. 280 071 ¿Cuál es el límite del gasto por movilidad?.............................. 286 072 ¿Cuál es el límite del gasto por alimentación en empresas de casino y máquinas tragamonedas?....................................... 290 073 ¿Cuál es el límite del gasto sustentado con boletas de venta?.... 292 074 ¿Cuál es el límite de gasto por pérdidas extraordinarias?......... 296 075 ¿Existe algún beneficio por gastos incurridos por personal discapacitado?.............................................................................. 304 076 ¿Cuál es el tratamiento de las multas y sanciones administrativas fiscales?........................................................................... 307 077 ¿Cuál es el tratamiento de los gastos no bancarizados?............. 310 078 ¿Son deducibles todos los tributos?.......................................... 317 079 ¿Son deducible todas las amortizaciones de intangibles?........... 319 080 ¿Son deducibles las pérdidas en operaciones con sujetos residentes en paraísos fiscales?................................................. 324

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