DIFERENCIAS ENTRE
INFRACCIÓN Y DELITO TRIBUTARIO
Daniel Yacolca Estares, Dr ©, Mg. Catedrático de Derecho Tributario de la UNMSM Director de AIDET
AGENDA 1.
Línea del tiempo de la tributación
2.
Ciudadanía, tributación y Estado
3.
Cumplimiento del pago del tributo
4.
Formas de prestación tributaria como conducta formal
5.
Concepto de Actitud
6.
Concepto de Conducta Formal
7.
Conductas anti-sociales
8.
Medios de control social
9.
Política criminal del Estado
10. Delitos económicos y bienes jurídicos macro sociales
AGENDA 11. Mecanismos para reducir el pago del tributo 12. La evasión tributaria y sus causas 13. Concepto de evasión tributaria 14. Casos de evasión tributaria - conductas anti-sociales 15. Bien jurídico tutelado la Hacienda Pública 16. Concepto de ilícito tributario 17. Diferencia desde los sujetos en la infracción y delito t. 18. Diferencia desde el contenido de la voluntad
AGENDA 19. Teoría ontológica 20. Teoría no ontológica 21. Teoría de las sanciones 22. Teoría desde la perspectiva formal – cuantía 23. Diferencia desde el tributo y la sanción 24. Diferencia procedimental 25. Conclusiones
1. LINEA DEL TRIBUTACIÓN
TIEMPO
DE
LA
Tributo = Tribu = Participación en la comunidad Tributo = Cupo = Signo de dominación Roma y reinos
Tributo = Aporte = Contrato Social Estado de Derecho Derechos fundamentales
4000 años aC
Siglo I aC
Siglo XVIII dC
2. CIUDADANÍA, TRIBUTACIÓN Y ESTADO
Derechos Garantiza
Ciudadano
Estado
Sostiene
Obligaciones
3.
CUMPLIMIENTO TRIBUTO
DEL
PAGO
DEL
TRIBUTO = RELACIÓN DEBER DE CONTRIBUIR
Directo - RENTA
LEY TRIBUTARIA
HIPÓTESIS
RELACIÓN OBLIGACIÓN
IMPUESTO Indirecto – IGV - ISC - TASAS
TRIBUTO NO VINCULADO: TRIBUTOS VINCULADOS :
- CONTRIBUCIONES ELEMENTOS ESPECIFICOS • MATERIAL :
- HECHO GEN-IMPONIBLE - MATERIA IMPONIBLE
• PERSONAL :
- ACREEDOR - DEUDOR
• TEMPORAL TEMPORA :
• CUANTIA :
- INMEDIATO - PERIODICO MONTO, BASE IMPONIBLE ALICUOTA O PORCENTAJE
- ESPACIAL Y JURISDICCIONAL
OBLIGACIONES PAGO FORMALES - HACER - NO HACER -CONSENTIR
SUSTANCIALES (Económica)) - DAR FUNCIONALES: FUNCIONALES: -RETENER - PERCIBIR
DEUDA
EXTINCION OTROS
4. FORMAS DE PRESTACIÓN TRIBUTARIA COMO CONDUCTA FORMAL De dar
PRESTACIÓN
-Pago de tributo -Retención o percepción -Pago de multas e intereses -Pago de gastos y costas
Obligación Sustancial
De hacer
-Entregar comprobantes de pago -Presentar declaraciones juradas -Llevar libros y registros
Obligación Formal
De no hacer
-No registrar operaciones en moneda e idioma extranjeros
Obligación Formal
-Permitir las inspecciones De tolerar -Acceder a las fiscalizaciones
Obligación Formal
5. CONCEPTO DE ACTITUD
“La actitud es la forma de actuar de una persona, el comportamiento que emplea un individuo para hacer las cosas.”(*) en su hogar , trabajo, lugares públicos, lugares privados.
(**)
http://es.wikipedia.org/wiki/Actitud (17/05/2011)
6. CONCEPTO DE CONDUCTA FORMAL Una conducta humana se considera formal cuando en el comportamiento se cumplen una serie de reglas reconocidas como valiosas en una comunidad o sociedad. En las sociedades occidentales, por ejemplo, se considera formal ser expl铆cito, determinado, preciso, serio, puntual. Esta palabra tiene su base en la aplicaci贸n principalmente en la conducta que tienen las personas con respecto a sus valores o bienes valiosos.
([1])
http://es.wikipedia.org/wiki/Actitud (17/05/2011)
7. CONDUCTAS ANTI SOCIALES
• Leves = presentar una declaración fuera de plazo • Graves = omitir ingresos • Muy graves = defraudar evadiendo tributos con engaño al fisco.
8. MEDIOS DE CONTROL SOCIAL DERECHO como medio formal de control social, que se desarrollan a travĂŠs de estatutos, leyes y regulaciones contra las conductas no deseadas. Dichas medidas son respaldadas por el gobierno y otras instituciones por medios explĂcitamente coactivos, que van desde las sanciones administrativas o hasta el encarcelamiento como sanciones penales.
9. POLÍTICA CRIMINAL DEL ESTADO Al respecto, CLAUSS ROXIN dice: “Para criminalizar una conducta, debe determinarse si es necesario que la defensa del bien jurídico sea a nivel del sistema penal para lograr resultados positivos. Resulta así, que los otros mecanismos de control social son insuficientes para combatir determinadas conductas, y que se requiere del medio más drástico con que cuenta nuestro ordenamiento jurídico, tal cual es, el sistema penal, en virtud de la dureza de las sanciones.”
ROXIN, Claus, Limites y sentido de la Pena Estatal, En: Problemas básicos del derecho penal, Madrid, Reus SA, 1976, pp. 20-26.
10. DELITOS ECONOMICOS Y JURIDICOS MACROSOCIALES
BIENES
• La Tarea del Derecho Penal – Proteger Bienes jurídicos – Restablecer la vigencia de la norma • Origen de los Bienes Jurídicos – La Constitución – Vinculación directa con el ser humano • Naturaleza de los Bienes Jurídicos – Individuales o microsociales: la vida, la salud, la integridad etc. – Supraindiviuales o macrosociales: el medio ambiente, la hacienda pública, etc.
11. MECANISMOS DE REDUCIR EL PAGO DE TRIBUTOS MECANISMOS MECANISMOS Economía de opción
Escoger Escogerelel sistema sistemacon con más másbeneficio beneficio Legales Legales
Elusión
Utilizar Utilizar deficiencia deficienciade de la lanorma normapara para reducir reducirimpuesto impuesto Irregulares Irregulares
Evasión
Transgredir Transgredir la lanorma norma
Ilegales Ilegales
15
12.
LA EVASIÓN CAUSAS
TRIBUTARIA
Y
SUS
• Ideológicas o políticas = se para los tributos y no se ve que el Estado hace obras y hay corrupción. • Económicas = alícuotas muy altas o beneficios tributarios que no funcionan por falta de control. • La técnica jurídica de la Imposición = normas confusas • La creación de riesgo = prevención general y especial mínimo
13. CONCEPTO DE EVASIÓN TIRBUTARIA • ““Evadir” proviene del latín “evadere” que significa “sustraerse”, irse o marcharse de algo donde se esta incluido. Aplicando este razonamiento al campo tributario “evadir” va a tener el significado de “sustraerse al pago” (dolosamente o no) de un tributo que se adeuda. En consecuencia la evasión tributaria es un concepto genérico que engloba tanto al ilícito tributario (Infracción Tributaria) ilícito tributario penal (Delito Tributario).
SANABRIA ORTIZ, Rubén D., Código Tributario y los Ilícitos Tributarios, Editorial San Marcos, Lima, 1997, p. 526.
14. CASOS DE EVASIÓN TRIBUTARIA COMO CONDUCTAS ANTISOCIALES
18
15. BIEN JURIDICO TUTELADO HACIENDA PÚBLICA - MACROSOCIAL “El proceso recaudatorio en cada tributo y la correlativa redistribución de lo recaudado” = Hacienda Pública
16. CONCEPTO DE ILICITO TRIBUTARIO • El término "ilícito" engloba todas las conductas antijurídicas en el ámbito tributario, con lo cual se evita, de inicio, su desdoblamiento en delitos, figura propia del ámbito penal, e infracciones o contravenciones administrativas. • Todo ello sin desconocer que en el derecho positivo, ya se trate de legislación nacional o comparada, se los ubica en una u otra categoría. O aun sin encuadrar metodológicamente el antijurídico, se utiliza indistintamente dichos vocablos (delitos, infracciones, contravenciones) como sinónimos.
17. DIFERENCIA DESDE LOS SUJETOS EN LA INFRACCIÓN Y EL DELITO TRIBUTARIO Presupone siempre la presencia de una relación jurídico-tributaria. En virtud de ella, un ente público acreedor (sujeto activo) puede exigir el pago de una determinada cantidad en concepto de tributo a un deudor (sujeto pasivo). Los sujetos de la relación jurídico-tributaria invierten sus papeles en la relación jurídico-penal, pues el sujeto activo de aquélla (la Hacienda Pública) pasa a ser convertirse en el sujeto pasivo de ésta, y viceversa (*). (*) Cfr. MARTINEZ PEREZ, Carlos, “El delito de defraudación tributaria”, Comentarios a la Legislación Penal, Tomo VII, dirigidos por M. Cobo del Rosal, Madrid, 1986, pg. 276, pg. 276; BERDUGO GOMEZ DE LA TORRE/FERRE OLIVE, Todo sobre el fraude tributario, pg. 38; MORALES PRATS, Fermin, en Comentarios al nuevo Código Penal, Gonzalo Quintero Olivares (Director), José Manuel Valle Muñiz (coordinador), Pamplona, 1996, pg. 1368; APARICIO PEREZ, José, El Delito Fiscal a través de la Jurisprudencia, Pamplona, 1997, pg. 61; DE JUAN I CASADEVALL, Jorge/GARCIA LLAMAS, María del Camino, en Delitos societarios, de la receptación y contra la Hacienda Pública. Artículos 290 a 310 del Código Penal, Barcelona, 1998, pg. 281.
18. DIFERENCIA DESDE ÉL CONTENIDO DE LA VOLUNTAD • DELITO TRIBUTARIO • Comportamiento: – Actos fraudulentos que generen como resultado que se deje de pagar en todo o en parte el tributo o se obtenga beneficios fiscales indebidos. • Contenido de Voluntad: – Dolo y, – Móvil destinado a obtener ventaja o beneficio económico en el agente.
18. DIFERENCIA DESDE ÉL CONTENIDO DE LA VOLUNTAD • INFRACCIONES TRIBUTARIAS • Comportamiento: – Actos fraudulentos que generen como resultado que se deje de pagar en todo o en parte el tributo o se obtenga beneficios fiscales indebidos. • Contenido de Voluntad: SOLO LO OBJETIVO en el Código Tributario Peruano – Otros países si se aplica: • Dolo y, • Móvil destinado a obtener ventaja o beneficio económico en el agente.
18. DIFERENCIA DESDE ÉL CONTENIDO DE LA VOLUNTAD Artículo 164°.- CONCEPTO DE INFRACCIÓN TRIBUTARIA Es infracción tributaria, toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o decretos legislativos.
18. DIFERENCIA DESDE ÉL CONTENIDO DE LA VOLUNTAD Artículo 165º del C.T. La infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.
19. TEORIA ONTOLÓGICA • 1) Desde el punto de vista ontológico, señalan que los ilícitos penales y administrativos son ontológicamente iguales. No se puede diferenciar ontológicamente ambos conceptos, lo que implica que la criminalización o descriminalización de esas conductas puede convertirse en un problema de elección legislativa, esto es, una cuestión político criminal basada en criterios de oportunidad con amplia libertad para el legislador.
19. TEORIA ONTOLÓGICA
• Por la primera posición apoya la doctrina mayoritaria, que no encuentra diferencias cualitativas o materiales entre los ilícitos y sostiene la identidad ontológica basando la distinción en el ámbito cuantitativo. Así, dejan al ilícito penal los hechos antijurídicos más graves, mientras el ilícito administrativo acoge a los menos graves. CEREZO MIR José: Limites entre derecho penal y administrativo, Anuario de Derecho Penal y Ciencias Penales, Madrid, 1975, p. 159.
19.1. EJEMPLO DE TEORIA ONTOLÓGICA • Art. 175° del C.T. • 1. Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros … • 3. Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores.
Art. 5° de la L.P.T.
a) Incumpla totalmente dicha obligación.
b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables.
19.1. EJEMPLO DE TEORIA ONTOLÓGICA • Art. 175° del C.T.
Art. 5° de la L.P.T.
• 4. Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados, para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registros
c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables.
20. TEORIA NO ONTOLÓGICA • Quienes apoyan esta concepción indican que sí existen diferencias ontológicas, porque los delitos lesionan derechos subjetivos. • Mientras que “los ilícitos administrativos” no son en sí antijurídicos e inmorales, sino simples creaciones del Estado que amenaza con penalidad ciertos comportamientos peligrosos para la seguridad y el orden público.
20.1. EJEMPLO DE TEORIA NO-ONTOLÓGICA • Art. 177° del C.T.
L.P.T.
• 7. No comparecer ante la Administración Tributaria o comparecer fuera del plazo establecido para ello. • (…).
No existe penal.
como
tipo
21. TEORIA DESDE LAS SANCIONES • Tiedemann sostiene la diferencia cualitativa entre delitos y contravenciones desde las sanciones, asiendo el siguiente razonamiento. “Por una parte, si se considera el injusto en sentido estricto, desligado de la consecuencia jurídica, podría afirmarse la identidad material entre ilícitos penales y administrativos. Esto sería así porque ambos protegen bienes jurídicos. Pero al considerar la consecuencia jurídica (sanciones), esto es, la multa, entiende que la multa penal es diferente que la multa administrativa.” • Del mismo modo, con las demás sanciones. TIEDEMANN Klaus, Delitos contra el Orden Económico, Edición Barbero Santos, Madrid, 1982, p. 166.
21.1.
EJEMPLO DE SANCIONES
TEORIA
• C.T.
1. Multas. 2. Comiso de bienes. 3. Internamiento temporal de vehículos. 4. Cierre temporal de establecimientos. 5. Suspensión de licencias, permisos o autorizaciones
1.
DE
LAS
L.P.T.
Pena Privativa Libertad 2. Días Multa 3. Inhabilitación
de
21.2.
EJEMPLO DE SANCIONES
• Art. 168° C.T. Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se encuentren en trámite o en ejecución.
TEORIA
DE
LAS
Art. 6° CODIGO PENAL (…) se aplicará la más favorable al reo, en caso de conflicto en el tiempo de leyes penales. Si durante la ejecución de la sanción se dictare una ley más favorable al condenado, el Juez sustituirá la sanción impuesta por la que corresponda, conforme a la nueva ley.
21.2.
EJEMPLO DE SANCIONES
• No existe la retroactividad benigna en el C.T.
TEORIA
DE
LAS
Art. 7° CODIGO PENAL
Retroactividad benigna Si, según la nueva ley, el hecho sancionado en una norma anterior deja de ser punible, la pena impuesta y sus efectos se extinguen de pleno derecho.
22.
TEORIA DESDE FORMAL - CUANTÍA
PERSPECTIVA
La diferencia formal por excelencia es la cuantía como una condición objetiva de punibilidad, puesto como referimos, al igual que la doctrina dominante, tanto el delito como la infracción tributaria son sustancialmente lo mismo. La única excepción está en aquellas infracciones donde no existe detrás de estas un bien jurídico protegido sino simples incumplimientos administrativos en la gestión de los tributos. En las cuales no se necesita la cuantía.
22.1.
EJEMPLO CUANTÍA
DE
• Art. 1° L.P.T. 1. El que, en provecho
propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad (…) y con 365 a 730 díasmulta
TEORIA
FORMAL-
Art. 305° CODIGO PENAL ESPAÑOL
1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública (…), siempre que la cuantía de la cuota defraudada, exceda de 120.000 euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa (…).
23. DIFERENCIA DESDE EL TRIBUTO Y LA SANCIÓN Tributo = JUS TRIBUTUM
Elemento Principal
Multa = JUS PUNIENDI
Elemento Accesorio
Interés moratorio
BASE LEGAL: Artículo 28° del Código Tributario: DEUDA TRIBUTARIA
24. DIFERENCIA PROCEDIMENTAL
AUTODETERMINACIÓN
REALIZADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO
LA DEUDA TRIBUTARIA
DETERMINACIÓN POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
BASE LEGAL: Artículo 59° del Código Tributario
1. PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN 2. PROCEDIMEINTO SANCIONADOR
24. DIFERENCIA PROCEDIMENTAL AUTODETERMINACIÓN
REALIZADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO
LA DEUDA TRIBUTARIA PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN
DETERMINACIÓN POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
BASE LEGAL: Artículo 59° del Código Tributario
PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
25. CONCLUSIONES Falta de eficiencia del delito de defraudación tributaria y del delito contable por: a) Imposibilidad de distinguir entre infracción y delito tributario, por falta de una cuantía. b) Facultad discrecional de la Administración Tributaria para denunciar delitos o infracción tributaria. c) Procedimiento administrativo y penal deben ser paralelos y no juntos. También la fiscalización y el procedimiento sancionador. Salvo que el contribuyente renuncie voluntariamente. d) Mecanismos de control social ineficientes: Falta de una educación tributaria.
FUENTES
BRAMONT-ARIAS TORRES, Luis Felipe. El delito tributario: criminalización y tipificación. DÍAZ, Vicente O. Tratado de Tributación. Tomo II. Política y Economía Tributaria. Volumen 2. Editorial ASTREA. ESCRIBANO, Francisco. Configuración Jurídica del deber de contribuir: aspectos constitucionales, Academia Internacional de Derecho Tributario y Editorial Grijley, 2010. GÁLVEZ ROSASCO, José. Fiscalización Tributaria. Contadores y Empresa. 1era Edición. 2005 FLORES POLO, Pedro. Delitos económicos y delitos tributarios. LUNA-VICTORIA LEÓN. El delito tributario. Instituto Peruano de Derecho Tributario. PÉREZ ROYO, Fernando. Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario (Parte General). 2007. CIVITAS PÉREZ DE AYALA, José Luís y Jerez de Ayala, Miguel. Fundamentos de Derecho Tributario. 4ta. Edición. EDERSA. RANCAÑO MARTÍN, María Asunción. El delito de defraudación tributaria. Editorial Marcial Pons, 1997. ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; Ruiz de Castilla Ponce de León, Francisco Javier; Villanueva Gutiérrez, Walker; Bravo Cucci, Jorge Antonio. Código Tributario. Doctrina y Comentarios. Instituto de Investigación El Pacifico. 1era Edición. 2005. SANABRIA ORTIZ, Rubén D., Código Tributario y los Ilícitos Tributarios, Editorial San Marcos, Lima, 1997, YACOLCA ESTARES, Daniel. Derecho tributario. El bien jurídico tutelado en los delitos tributarios. Academia Internacional de Derecho tributario y Editorial Grijley. 2009. Lima. YACOLCA ESTARES, Daniel. Dir, Manual de Procedimientos y Procesos Tributarios. Aproximación al derecho procesal y procedimental tributario. Ara Editores. 2007.
DIFERENCIAS ENTRE
INFRACCIÓN Y DELITO TRIBUTARIO dyacolca@pucp.edu.pe GRACIAS
Daniel Yacolca Estares, Dr ©, Mg. Catedrático de Derecho Tributario de la UNMSM Director de AIDET