Оценка, амортизация и отчитане на основни средства by Krasimir Nikolov

Г. П. ТОШЕВ

ОЦЕНКА, АМОРТИЗАЦИЯ И СЧЕТОВОДНО ОТЧИТАНЕ НА ОСНОВНИТЕ СРЕДСТВА НА ПРОМИШЛЕНИТЕ ПРЕДПРИЯТИЯ

ДЪРЖАВНО ИЗДАТЕЛСТВО „НАУКА И ИЗКУСТВО" София - 1955

СЪДЪРЖАНИЕ

Предговор Глава 1. ОСНОВНИ СРЕДСТВА § 1. Определение § 2. Класификация на основни средства § 3. Инвентарна номерация на основни средства § 4. Досиета на основни средства § 5. Оценка на основни средства § 6. Оценка и отчитане на придобити основни средства § 7. Оценка и отчитане на основни средства в запас § 8. Оценка и отчитане на излезли от експлоатация основни средства Г л а в a II. АМОРТИЗАЦИЯТА ОСНОВНИ СРЕДСТВА § 1. Същност и определение § 2. Амортизационен фонд § 3. Начин на амортизиране § 4. Способи за осчетоводяване на амортизации § 5. Амортизационни методи Глава III. АМОРТИЗАЦИОННИ НОРМИ § 1. Същност и формули за определяне § 2. Размер на амортизационна норма

ПРЕДГОВОР По силата на Закона за национализацията на частните индустриални и минни предприятия, съставен въз основа на чл. 10, ал. последна от Конституцията на Народна република България и обнародван в Държавен вестник, бр. 302 от 27 декември 1947 г., всички частни индустриални и минни предприятия, подробно посочени в приложения към закона списък, бяха национализирани. С това тези предприятия станаха държавна, т. е. общонародна собственост. Национализацията обхвана цялостната движима и недвижима собственост на тези предприятия, както и всички стопански права, които им принадлежаха или които им служеха - патенти, привилегии, позволителни за работа, разрешителни, периметри, образци, марки, модели и други подобни. Като недвижима собственост на предприятието се считат всички постройки, складове, машини, съоръжения, магазини, кантори, транспортни средства, стопанства, ферми, работен и продуктивен добитък, жилищни сгради и други подобни. С

този

законодателен

акт

основните

средства

на

споменатите предприятия се вляха в основния фонд на народното стопанство, който фонд е материално-техническата база на социалистическата ни икономика. Съгласно § 53 във връзка с § 52 от Правилника за приложението на въпросния закон активът й пасивът на национализираните предприятия, установен по описа, изготвен от

счетоводителя

на

предприятието,

подпомогнат

от

представител на профкомитета при съответното предприятие и от бившите му собственици или техен представител, бяха приети по оценката, която са имали на 23 декември 1947 г., изразена в счетоводните книги, като активът се допълни с намерените при приемането на предприятието имущества, нефигуриращи в тези книги. Въз основа на така установените описи се съставиха приключителни баланси, с помощта на които се приключиха счетоводните книги към датата на национализирането и се откриха наново.

Като имаме предвид, че балансите на капиталистическите предприятия обикновено не са реални, а целят да прикрият истинското положение на предприятието и са във вреда на обществото и държавата, че счетоводната отчетност и въобще стопанската отчетност в условията на капитализма служи като средство за улесняване на експлоатацията на човек от човек, за увеличаване

на

печалбата

нейното

присвояване

от

капиталиста, трябва да предполагаме, че при приемането ма национализираните предприятия са намерени много повече средства от вписаните такива в счетоводните книги и че оценката на средствата не е била реална. И наистина фактите потвърдиха това. Бяха намерени огромни количества средства, невписани в балансите на тези предприятия, а оценката на вписаните такива бе нереална. Това състояние на оценките, както и причини от валутно естество наложиха Държавната планова комисия да издаде известната вече Наредба за инвентаризацията на стопанските предприятия в страната и за преоценката на основните средства към 1 януари 1949 г. Тази наредба имаше за цел: а) да обезпечи едно по-точно установяване на средствата на предприятията по вид и количество; б) да се преоценят основните средства на предприятията по възстановителна (новонабавна) стойност към 1 януари 1949 г., т. е. по стойност, по която биха могли да бъдат набавени като нови; в) да се установи фактическата стойност на основните средства, т. е. онази стойност, която се получава, след като от установената възстановителна стойност се спадне размерът на изхабяването им, който размер се получава чрез умножаване на процента на изхабяването по възстановителна стойност, разделено на 100. Следователно задачата във връзка с извършването на инвентаризацията и преоценката на основните средства се свеждаше главно до установяване наличните; основни средства, възстановителната стойност и изхабяването им, а оттам и установяване на тяхната фактическа стойност. В същата наредба с § § от 14 до 22 включително са дадени най-подробни указания относно органите, ръководството и

контрола на инвентаризацията и преоценката. За случая е издаден

нарочен

възстановителната

ценоразпис,

стойност

на

който

значителен

посочена

брой

основни

средства, въведени в разните предприятия, учреждения и стопански организации. Задачата обаче бе твърде трудна за разрешаване. Краткият срок за извършване на инвентаризацията и преоценката, макар че той бе продължаван на два пъти (окръжно № 14 от 26 април 1949 г. и окръжно № 16 от 7 май с. г. на Министерството на финансите, отдел „Уеднаквяване на счетоводството „Счетоводна

на

стопанските

отчетност"),

предприятия",

значителната

сега

отдел

непълнота

на

ценоразписа, що се отнася до посочените в него основни средства и тяхната възстановителна стойност, липсата на достатъчно квалифицирани специалисти във всяко предприятие, които да определят с нужната компетентност степента на изхабяването на основните средства в момента на преоценката, вражеското държане, открито или умело прикривано, на някои служащи, работещи все още в предприятията и участвуващи пряко или непряко в тази огромна задача, затрудниха нейното изпълнение. Допуснаха се редица грешки, маса неточности или несъобразности, изтъкнати в окръжно № 20 от 14 юни 1949 г. на отдела и в други негови окръжни по същия случай. Поради всички

тези

причини

фактическият

размер

на

основните

средства на предприятията не можа да бъде определен правилно. Вследствие на това не можа да се установи правилно и размерът на амортизационния фонд за възстановяване. При това положение, за да се получи една пълна характеристика на основния фонд на народното стопанство, на амортизационния

фонд

за

амортизационния:

фонд

за

характеристика

абсолютно

възстановяване основен необходима

ремонт, за

на която

правилното

разрешаване на въпроса във връзка с новото строителство, ще бъде нужно да се предприеме в кратко време нова обща инвентаризация и преоценка на основните средства, която да установи

точно

тяхното

състояние и стойност .

количество,

качество,

техническо

Наистина

извършването

на

обща

инвентаризация

преоценката на основните средства на предприятията е огромна и скъпо струваща работа, но поради изтъкнатите обстоятелства тя е извънредно необходима. Валутната

реформа,

бурно

развиващото

се

наше

социалистическо стопанство, политиката на единни цени, както и някои съществени слабости на сега действуващата Наредба за амортизационните

норми

налагат

още

по-голяма

сила

въпросната инвентаризация. Работата

по

тази

инвентаризация

би

се

улеснила

значително, ако разполагаме с по-подробни упътвания за реда на нейното провеждане, ако въз основа на досегашния наш опит и големия опит на Съветския съюз успеем да изработим и приложим по-съвършени методи. С предлагания труд си поставяме задачата да внесем само един малък принос в целия голям комплекс от въпроси, свързани с инвентаризацията и оценката на основните средства. Имали сме предвид главно основните средства на промишлените предприятия. Свищов, декември 1953 г.

Глава I ОСНОВНИ СРЕДСТВА § 1. Определение Стопанската дейност на промишленото предприятие би могла да обхване няколко сектора: а) материално-техническо снабдяване; б) производство - основно, спомагателно и допълнително; в) реализация; г) капитално строителство; д) жилищно и културно-битово обслужване на работниците и служащите. За осъществяваме на тези дейности предприятието трябва да разполага не само с парични и стоково-материални ценности, но и с основни средства - средства на труда. „Това е нещо или комплекс от неща, казва Маркс, които работникът вкарва между себе си и предмета на труда и които му служат в качеството на проводници на неговите въздействия върху дадения предмет."1 „Освен нещата казва по-нататък Маркс, които посредничат при действието на труда върху неговия предмет и поради това по един или друг начин служат за проводници на дейността, трудовият процес в по-широк смисъл наброява между своите средства

всички

предметни

условия,

които

изобщо

са

необходими, за да може този трудов процес да се извърши. Те не влизат непосредствено в него, но без тях той или съвсем не може да протече, или протича само в несъвършен вид."2 Такива средства на труда според Маркс са земята като всеобщо средство

на

труда,

машините,

съоръженията,

сградите,

каналите, пътищата и др. Съвкупността на тези средства на труда от гледище на счетоводството и планирането дава представа за основните средства на предприятието. Към основните средства спадат и средствата, които обслужват обръщението,- както и тези с жилищно и културнобитово предназначение. В литературата съществуват най-различни определения на понятието „основни средства". Едни от авторите вземат за 1

К. Маркс, Капиталът, т. I, Изд. БКП, 1948, стр. 147. П а к там, стр. 148.

основа формата на средствата, а други - предназначението им. И според това едни и същи средства могат да бъдат отнесени към групата „основни средства" или към групата „оборотни средства". Други автори вземат за основа естеството на средствата и това, дали са движими, или недвижими предмети. Като основа на класификацията на средствата най-правилно е да бъде взета тяхната функционална роля в процеса на възпроизводството. Така например една машина, монтирана в цеха на предприятието или дори намираща се временно в неговия склад, но с предназначение за производствените му цели, т. е. да бъде пусната в действие след известно време, е основно средство за това предприятие. Същата машина, намираща се в склада на дадено предприятие като негова готова продукция, т. е. предназначена за реализация, има вече характер на оборотно средство за същото предприятие. В страни, където законодателят се е постарал с някои закони да даде определение на понятието „основни средства", споровете в това отношение поне за практиката са прекратени. Така например в чл. 15 от Указа за държавните предприятия, обнародван в Известия, бр. 82 от 12 октомври 1951 г., поправка бр. 85 от 23. X. с. г., е казано, че уставният фонд на предприятието се състои от основни средства и оборотни средства, които са предоставени от държавата съобразно плановите задачи на предприятието. Чл. 16 от същия указ пояснява от своя страна, че към основните средства на предприятието спадат машините, движимите и недвижимите имоти, съоръженията и др. Основните средства на промишленото предприятие и въобще основните средства на всички видове предприятия съставят тяхната материално-техническа база. Социалистическата огромното

значение

на

държава,

като

взема

материално-техническата

предвид база

за

развитие на народното стопанство по пътя на комунизма, полага непрестанни

усилия

за

бързото

снабдяване

на

своите

предприятия с нови, по-усъвършенствувани основни средства. Тя се стреми още да движи все по-напред механизирането на тежките и поглъщащи много труд работи, както и да създаде

възможности за комплексна механизация на производствените процеси. Огромното

значение

на

механизацията

за

социалистическото строителство е силно подчертано от Сталин, който казва: „ . . . механизацията на трудовите процеси е оная нова за нас и решаваща сила, без която не може да се издържат нито нашите темпове, нито новите мащаби на производството."3 Трябва да отбележим, че при социализма снабдяването на предприятията с основни средства се извършва планово, докато при капитализма това става стихийно. Стремежът за по-голяма печалба, цикличният ход на възпроизводството, кризи-сите и конкуренцията са характерните явления на капиталистическото стопанство,

които

обуславят

снабдяването

на

капиталистическите предприятия стихийно с нови основни средства. Следователно и в това отношение социалистическото стопанство превъзхожда капиталистическото. § 2. Класификация на основни средства В литературата, както и в практиката има най-различни класификации на основните средства. Ние възприемаме найчесто

срещаната

съветската

счетоводна

литература

класификация, в основата на която е залегнал икономическият принцип.

„Наличието

или

отсъствието

на

връзка

производствения процес - казва Жебрак - и назначението или ролята на едни или други предмети от основните средства в сферата на производството или в сферата на обръщението, или в сферата на потреблението - ето онзи признак, който трябва да легне в основата на класификацията."4 В съветската литература класифицират

основните

средства

според

тяхната:

принадлежност; 2) предназначение и 3) използуване. Според

принадлежността

им

основните

средства

се

подразделят на: 1) собствени и 2) наети. Собствени средства са тил,, които, както отбелязахме вече, държавата в лицето на 3

И. В. Сталин, Съч. кт. 13, Изд. БКП, 1952 г., стр. 47. М. X. Ж е б р а к, Курс по промишлено отчитане, София, 1952 година, стр. 30.

Министерския съвет е предала безвъзмездно на предприятието за ползуване, като видът и количеството им са били съобразени с поставените планови задачи на предприятието. В процеса на работата на предприятието тези средства могат да бъдат допълвани от държавата също безвъзмездно или преотстъпвани на други предприятия, ако станат излишни поради промяна на плановите задачи. Ако вземем за основа предназначението на основните средства, те могат да се разделят на: 1) с производствено предназначение, и 2) с непромишлено и културно-битово предназначение.. Всяка една от тези основни групи има свои подгрупи. Посочваме подгрупите, както са дадени в Типовия сметкоплан и ръководство за отчитане основната дейност на промишлените предприятия от общодържавно значение, без да навлизаме в подробности. В състава на основните средства с производствено предназначение влизат следните подгрупи: 1) земи; 2) здания; 3) съоръжения; 4) силови машини; 5) работни машини и апарати; 6) предавателни

устройства;

транспортни

средства;

инструменти и приспособления; 9) стопански инвентар; 10) капитални вложения в горски, водни и землени участъци и 11) основни средства в запас (нови и употребявани), намиращи се в складовете на предприятието, както и недомонтираните основни средства в бездействие или временно бездействуващи. В групата основни средства с непромишлено и културнобитово предназначение влизат следните подгрупи: 1) земи; 2) основни средства на жилищно-комуналното стопанство; 3) основни средства за културно-битово обслужване; 4) основни средства за здравеопазване; 5) търговско-снабдителни основни средства и 6) селскостопански основни средства. Тук се включват и Продуктивните животни, като: едър рогат добитък, свине, овце, кози и Др. Животните, предназначени за клане, и младите животни се отчитат по сметка „Млади животни и животни за угояване".

Ако вземем за основа използуването на основните средства, бихме могли да ти подразделим още на: 1) действуващи и бездействуващи основни средства. Първите от тях се намират в употреба и вторите - в запас като нови или на консервация (временно преустановени). Тук спада още неексплоатираният инвентар, предназначен за замяна на бракувани инвентарни предмети. Ако изходим пък от чл. 11 на Закона за собствеността, основните средства можем да разделим още на: 1) недвижими и 2) движими основни средства. § 3. Инвентарна номерация на основни средства За правилното отчитане на основните средства, както и за контролиране на тяхното използуване дадените им и вписани в отчетните документи и счетоводните книги наименования не са достатъчни поради това, че в дадено предприятие могат да съществуват по няколко единици от един и същ вид. Така предприятието би могло да притежава няколко помещения за складове на резервни части, материали и т. н. Простото означаване „склад на резервни части", „склад на материали" и т. н. за разграничаване на наличностите и движенията в тия складове. Предприятието може да разполага с няколко машини, мотори и други от една и съща марка, тип, мощност. Макар и еднородни, все пак има разлика помежду им, която може да се дължи на тяхната,нееднаква доставна стойност, степента на изхабяването им и други причини. Следователно има различие в самата стойност на тези основни средства. За правилното им отчитане е необходимо тяхната индивидуалност да бъде точно и ясно очертана и с това да добият те характер на инвентарни, обекти, изпълняващи самостоятелно или заедно със зачислени към тия предмети определени функции. За тази цел има найразлични средства, от които най-практично е номерацията. В Съветския съюз има две системи за .номериране на основните средства;5

М. X. Жебра К, Курс по промишлено отчитане, София, 1952 година, стр. 34.

а) инвентарна или предметна номерация, която се състои в това, че всеки отделен предмет получава свой номер и го запазва, докато се води в счетоводните книги на предприятието; б) номерация на отделни инвентарни обекти, провеждана обикновено в поредно-серийна система, състояща се в това, че номерирането на инвентарните обекти се извършва по реда на тяхното постъпване в предприятието и че всяка група основни средства има отделна серия номера. Отбелязването на инвентарните номера върху основните средства става по най-различни начини: чрез прикрепване към тях на метални пластинки, върху които е пресуван номерът, написване на номера с трайни бои или чрез изгаряне, пресуване и т. н. Номерирането трябва да бъде трайно, да .не се заличава, да не влошава външния вид и качеството на основното средство. Освен номерацията употребяват се още разни символи за разграничаване на групите, подгрупите и символи с определено значение. С инвентарните номера и символи си служи най-често първичната отчетност и с това тя се улеснява неимоверно много. В счетоводните

книги

обаче

освен

инвентарните номера

символите трябва да бъдат вписани и останалите характерни белези на основните средства, които ги очертават като инвентарни обекти. Например: „склад за горивни и смазочни материали" № 1, трактор марка ДТ-54, фабричен номер 56786, серия А, мощност 75 конски сили и т. н. Вписването на тези белези е от съществено значение за правилното отчитане на основните средства, на амортизацията и основния ремонт. Въвеждането на инвентарните номера и въобще на инвентарната номерация улеснява твърде много счетоводната работа и е особено пригодно за машинното счетоводство. § 4. Досиета на основни средства Независимо от картите, в които между другото трябва, както казахме вече, да бъдат вписани и всички белези, характеризиращи дадено основно средство, за по-важните основни средства, като например здания, машини, съоръжения и

др., трябва да бъдат водени досиета, в които да се влагат конструктивни планове, чертежи, детайли, скици, наставления за работа с основното средство, разни други книжа по доставката или строежа му и пр. Значението на тези досиета е много голямо. Те улесняват справките и правилното разрешаване на явилите се въпроси във връзка с използуване, ремонтиране, реконструкция, съхраняване на основните средства. Значението на тези досиета се «подчертава особено силно при ремонти или реконструкция на основни средства, които работи не биха могли да се извършат успешно и икономично дори от най-опитния техник, ако той не разполага със съответните планове, скици и т. н. Досиетата

на

основните

средства

трябва

да

бъдат

съхранявани на сигурно място и да са поверени на отговорно лице. За реда на служене с тях предприятието трябва да изготви правилник. § 5. Оценка на основни средства Неимоверно бързото нарастване на размера на основния фонд на страната след Девети септември, предизвикано от решителните мероприятия на партията и правителството за развитие на нашата промишленост и селско стопанство, изтъкна на преден план наред с множеството въпроси, отнасящи се до основните средства, и въпроса за важността на тяхната правилна оценка. Важността на въпроса за правилната оценка на основните средства се определя още и от мястото, което те заемат измежду средствата на промишленото предприятие, от тяхното естество, предназначение в процеса на възпроизводството, както и от значителния размер на стойността им. Най-сетне, като имаме предвид, че в процеса на възпроизводството основните средства запазват натуралната си форма, но поради изхабяване губят от стойността си, която загуба трябва да бъде установена и включена в себестойността на продукцията, въпросът за правилната оценка на тези средства придобива още по-голямо значение.

Възприетите принципи за оценка на балансовите статии са от решаващо значение при определяне на балансовия резултат. В капиталистическите предприятия оценката на средствата и особено на основните средства, които най-лесно се поддават на разните балансови игри, е един от често срещаните методи за фалшифициране на балансите. В Съветския съюз въпросът за оценка на основните средства и въобще на средствата на предприятието премина досега през няколко фази на развитие, като при всяка една от тях усилията на счетоводителите са били насочени към намиране на начини и средства, към прилагане на методи, обезпечаващи не само правилното осъществяване на текущото отчитане, но и създаващи здрава основа за изграждане на реални баланси на предприятията. Нека разгледаме, макар и много накратко, тези етапи на развитие на въпроса за балансовите оценки. През месец септември 1926 г. излизат първите Правила за съставяне на баланса,6 които остават в сила до 26 октомври 1927 г. Въз основа на едногодишния опит на предприятията" в това отношение излизат нови Правила за съставяне на баланса и оценка на неговите статии.7 По силата на тези правила преди съставянето на приключителния баланс трябва обезателно да бъде

проведена

пълна

инвентаризация.

Следователно

инвентаризацията се предписва като основа за съставяне на баланса, т. е. като едно от условията за неговата реалност, тъй като на нея се поставя задачата да установи точно наличните средства

(основни

оборотни),

както

дълговете

на

предприятието в определен момент. Предполага се, че тя ще бъде извършена навреме, най-добросъвестно, компетентно и пълно. Според т. 4 на тези правила основните средства трябва да се покажат в актива на баланса по първоначалната им инвентарна стойност, равна на сумата на действителните 6

Правила составления баланса, 1926 г. Правила составления баланса и оценки ето статей, 1927 г.

разходи по придобиването; съоръжаването или построяването им. Тази наредба урежда и въпроса за амортизационните отчисления, които се извършват по установени амортизационни норми и се включват в себестойността на продукцията. Нищо обаче не се споменава за начина, по който изхабяването на основните средства трябва да се отрази в баланса. По-късно тази непълнота в наредбата бе изправена. През м. юли 1936 г., т. е. близо десет години по-късно, излиза нова Наредба за счетоводните отчети и баланси,8 която внася известни изменения и подобрения по въпроса за балансовите оценки. По силата на тази наредба основните средства трябва да се показват в актива на баланса по първоначалната им стойност, но като се спадне от нея амортизираната част, която да се отрази задбалансово. По такъв начин въпросът за балансовото изразяване на изхабяването намира своето разрешение, но непълно и в противоречие с принципа, че балансът трябва да обобщава ясно текущото отчитане. А според него основните средства се отчитат по тяхната първоначална, съответно преоценена стойност, ако с постановление на правителството е била извършена преоценка на средствата. Следователно задбалансовото изразяване на изхабяването

нарушава

този

установен

теорията

на

счетоводството принцип. Така предписаната от въпросната наредба оценка на основните средства и изразяването им в баланса бе възприето от някои автори и пренесено от тях в счетоводната литература. Това положение се изправя с Наредбата за счетоводните баланси и отчети,9 влязла в сила от 1 януари 1952 г. и отменяща тази от 1936 г. Новата наредба предписва вече основните средства да се показват в актива на баланса по първоначалната им стойност, в която са включени всички разходи, извършени за тяхното придобиване, в това число и разходите за тяхната доставка и установка, а изхабяването на основните средства да 8 9

Положение о бухгалтерских отчетах и балансах, 1936 г. Положение о бухгалтерских балансах и отчетах, 1952 г.

бъде отразено в пасива на баланса чрез особена статия. Първоначалната пък стойност на основните средства да се погасява чрез включване на амортизационни отчисления по установени норми в разноските по производството или по обръщението. Урежда се за пръв път и въпросът за оценката на малоценните и малотрайните предмети, които трябва да бъдат вписани в актива на баланса по тяхната първоначална стойност, а в пасива на баланса изхабяването им да се отрази с отделна статия. Наредбата от 1952 г. премахва задбалансовото изразяване на изхабяването като нецелесъобразно и противно на теорията и въвежда две контраактивни пера в баланса - „Изхабяване на основните

средства"

„Изхабяване

на

малоценните

малотрайните предмети", с което балансът придобива много поголяма яснота от предишната. У нас след 9 септември въпросът за балансовите оценки премина също през няколко фази, които разглеждаме накратко. През 1947 г. бе гласуван и обнародвам в Д. В., бр. 253 от 31. X. с. г. Закон за търговските книги с поправка, обнародвана в Д. в., бр. 261 от 10. XI. с. г. Приет бе и правилник за прилагане на закона (Д. В., бр. 303 от 29. XII. 1947). Според чл. 8 на този закон и § 14 на правилника за неговото прилагане земите, сградите, машините, инсталациите и др., т. е. основните средства (тогава наричани „постоянно имущество") се оценяват по тяхната първоначална костуема (набавна) стойност, която според същия член обхваща: "а) при придобитите по пътя на покупката имущества: покупната

стойност

плюс

разноските

по

прехвърлянето

(доколкото са били поети от предприятието-купувач), респ. доставката и инсталирането (монтирането); б) при придобитите по пътя на собствения строеж имущества: стойността на строежа, включващ и разноските за планове, берии, еднократна такса за нови строежи и евентуални разноски за инсталиране (монтиране)." Пак според същия член:

,,в) валоризираната стойност на постоянните имущества се приема като тяхна костуема стойност" и същите „подлежат на амортизация във връзка е изхабяването им, която се вписва като корективно перо в пасива на баланса." Законът

за

счетоводството,

обнародван

Държавен

вестник, бр. 302 от 24. XII. 1948 г., отмени действуващия дотогава Закон за търговските книги. Принципът за оценката на основните средства по тяхната костуема стойност бе обаче запазен.

Въведе се само новото понятие „първоначална

доставна стойност", образувана, като към покупната стойност се прибавят разноските по доставката и монтирането, ако се касае за машини, инсталации и др. При придобитите по пътя на собствения строеж основни средства

първоначалната

доставна

стойност

обхваща

стойността на строежа, включващ и разносните за лихва, планове, берии, такси и евентуални разноски за монтиране. Преоценената

(валоризираната,

възстановителната)

стойност :на основните средства се приема като тяхна доставна стойност. Основните средства подлежат на амортизация във връзка с изхабяването, овехтяването и обезценяването им. Размерът на амортизацията в разните случаи се определя от специални наредби, а начинът на тяхното отчитане и осчетоводяване - от правилника за прилагане на закона. Този закон, както и правилника за неговото прилагане бихме могли да посочим като втори етап от развитието на въпроса за балансовите оценки на основните средства и въобще на средствата на предприятието. Чл. 7 на същия закон урежда вече и оценката на придобити основни средства по пътя на собствения строеж, каквото положение не съществува в Закона за търговските книги от 1947 г. Правилникът за прилагане на този закон (Държавен вестник, бр. 13 от 19.1. 1949) от своя страна

урежда

най-подробно

начина

на

отчитане

осчетоводяване на амортизацията, като в типовата балансова схема за промишлените и др. предприятия са предвидени „пасивните корективни пера", както схемата ги нарича, т. е.

контраактивните пера: „Изхабяване на основните средства" и „Изхабяване на малоценните и малотрайните предмети". Този закон,

както

правилникът

за

неговото

прилагане

са

заимствуван от Съветския съюз, но не напълно. Третият етап от развитието на въпроса за балансовите оценки започва с влязлата в сила от 1. I. 1951 т. Наредба за счетоводните отчети и баланси за предприятията и стопанските организации, обнародвана в Известия, бр. 5 от 16. I. 1951. Оценката на основните средства се урежда е чл. 9 на тази наредба в смисъл, че всички основни средства се показват в актива на баланса по първоначалната им оценка (стойност), равна на сумата на разходите по придобиване, съоръжаване или построяване (включително разходите по доставяне и монтиране) след

спадане

от

тази

оценка

на

амортизираната

част.

Спаднатата амортизирана част се показва задбалансово. Ако сравним този текст със съветската Наредба за счетоводните отчети и баланси от 1936 г.. ще установим, че няма разлика помежду им, което показва, че и в случая сме ползували богатия съветски опит. Необходимо е обаче да се направят известни корекции в тази наредба предвид на изтъкнатото нецелесъобразно задбалансово

противно

отразяване

на

счетоводната

изхабяването

на

теория

основните

средства и на малоценните и малотрайните предмети, която нецелесъобразност в Съветския съюз е вече изправена е наредбата от 1952 г. Ал. II на чл. 9 от наредбата урежда от своя страна въпроса за малоценните и малотрайните предмети, които причислява към оборотните средства. Към тези предмети спадат: а) предмети, служещи по-малко от 1 година, независимо от тяхната стойност; б) предмети със стойност под лимита, установен от съответните министерства и централни учреждения, в пределите - до 5000 лв. (стари пари - сега 200 лв.) за единица. Нищо не се споменава обаче за амортизацията на тези предмети и за нейното изразяване в баланса. Като имаме предвид какво разпорежда наредбата относно изхабяването на

основните средства, по аналогия трябва да извадим заключение, че и това на малоценните и малотрайните предмети трябва да бъде изразено задбалансово. В тази наредба липсват също така и указания относно оценката на тези предмети. Липсват такива указания дори в издаденото от Министерството на финансите, отдел „Счетоводна отчетност", Ръководство за отчитане основната дейност на промишлените предприятия. Но тъй като в разглежданата наредба, що се отнася до оценката на основните средства, е прокаран принципът на първоначалната стойност, то следва по аналогия този принцип да намери приложение и за оценката на малоценни и малотрайни предмети. Съветската Наредба за счетоводните баланси и отчети урежда и този въпрос по един положителен начин, а именно, че малоценните и малотрайните предмети, отчитани в състава на оборотните средства, се показват също в актива на баланса по тяхната първоначална стойност, като сумата на изхабяването им се отразява е отделна статия в пасива на баланса. Принципът за оценка на основните средства по тяхната първоначална стойност не означава обаче, че тя е неотменима и трябва да бъде запазена през цялото време, докато дадено основно средство се намира в експлоатация. Извършените разходи за разширения и подобрения на основните средства, които увеличават стойността им, се прибавят към тяхната първоначална

стойност.

Такива

указания

дава

поне

Ръководството за отчитане основната дейност на промишлените предприятия и така трябва да се третира това положение. В самата

наредба

обаче

липсват

подобни

указания,

което

отчитаме като друг неин недостатък. Горното ръководство трябва в неговите основни, генерални линии да бъде изградено въз основа на дадена наредба. Само то не може да създава законоположения, задължителни за предприятията. Би следвало отдел

„Счетоводна

отчетност"

при

Министерството

на

финансите, който ври това по силата на 2914-то постановление на Министерския съвет от 23. XII. 1951 има методологическото ръководство на счетоводството и счетоводната отчетност в

страната, да има предвид и тази празнота, която да изправи при едва бъдеща реформа на казаната наредба. В известни случаи основните средства могат да бъдат оценени и вписани в баланса по възстановителната им стойност, т. е. онази стойност, по която предприятието би могло да ги набави към балансовата дата. Тази стойност се нарича още новодоставна или новонабавна. С възстановителната стойност Предприятията да служат само

при

предписана

от

съответен

закон

преоценка

(валоризация) на основните средства. У вас е допусната валоризация на няколко пъти: а) с чл. 4 от Закона за търговските книги от 1922 г. (Д. В., бр. 270): б) със Закона за данъчните облекчения (Д. В., бр. 20 от 1930 ); в) е чл. 11 от Закона за защита на спестовните влогове (Д. В., бр. 227 от 1931); г) с чл. 7 от Закана за търговските книги от 1936 г. (Д. В., бр. 70 от 1936) и д) с Наредбата за инвентаризацията на стопанските предприятия в страната и за преоценката на основните средства към 1 януари 1949 (Д. В., бр. 19 от 26 януари 1949). В СССР е извършвана обща преоценка на основните средства по възстановителна стойност на 1 октомври 1925. За провеждане на преоценката е трябвало да бъде извършена пълна инвентаризация на основните средства. Въз основа на постановление на СНК СССР от 4 март 1943, озаглавено „О востановлении и отчетности в районах освобожденых от немецко-фашистких окупантов", е била извършена частична преоценка, обхващаща основните средства на освободените от окупацията

райони.

Преоценката

била

извършена

по

възстановителната стойност и поотделно за всяко средство". Също така с постановление на СВК СССР от 29 юли 1936, озаглавено „О бухгалтерских отчетах и балансах", допуска се преоценка на основните средства в следните специално обусловени случаи: 1) по постановление на държавни органи; 2) вследствие преобзавеждане на обекта и 3) в случай, когато в първоначалното записване (осчетоводяване) е била допусната грешка.

В действуващата от 1951 г. у нас Наредба за счетоводните отчети и баланси на предприятията и стопанските организации липсват подобни разпоредби. Това е друга празнота на наредбата, която също така трябва да бъде взета под внимание при нейното бъдещо реформиране. За уточняване на понятията за стойностите следва да различаваме: 1. Първоначална стойност. А тя представлява онази сума, в която са включени разходите по придобиване, съоръжаване или построяване на основното средство, включително и разходите по неговото доставяне и монтиране, доколкото те са били поети от предприятието-купувач. Според Жебрак10 „първоначалната стойност на основните средства е или: 1) сумата на разноските за построяване на недвижимите предмети на основните средства, или: 2) сумата на фактическите

разноски

но

придобиването,

доставянето

монтирането на движимите предмети на основните средства". Татур11 от своя страна дава следното определение на понятието първоначална стойност: „стойността на основните средства, определена при тяхното построяване или в момента на тяхното придобиване, включително и разходите по доставката, монтажа и т. в., се нарича първоначална". По наша преценка Савински12 дава по-сполучливо и попълно определение на това понятие, като казва: „Под името първоначална стойност се разбира стойността на даден обект в момента на неговото придобиване. Тя се измерва със сумата, фактически заплатена за даден обект при неговото придобиване, плюс допълнителните вложения по разширение, реконструкция и т. в., извършени впоследствие." С така даденото определение понятието първоначална стойност се разширява и уточнява, тъй като в него се включват и извършваните

впоследствие

разходи

за

разширение,

реконструкция и т. н. 10

Ш. X. Жебрак, Курс по промишлено отчитане, Изд. Наука и изкуства, 1952, стр. 35. С. Taтyp и Л. Красно в,, Отчетност на основните средства на индустриалните предприятия, Изд. Наука и изкуство, 1950. стр. 13. 12 Д. Савинский, Курс промишленной статистики, Госпланиздат, 1949, стр. 260. 11

В разходите по монтажа освен изразходваните материали и др. се включват и заплатите на специално заетите е него работници, майстори и др., както и възнагражденията на монтьорите, изпратени от фирмата-строител, ако тези разходи са за сметка на предприятието-купувач.

В никой случай обаче

не могат да бъдат приети като монтажни разходи заплатите на техническия персонал, съответна част от административните разходи, пътни, дневни, разходи за банкет по случаи пускане на машините в действия и др. Реконструкцията на предприятието може да наложи известни

разширения

подобрения

на

основните

средства.

Поначало разходите за тях се прибавят към първоначалната стой кост. Тези разходи обаче трябва да бъдат особено добре преценени, за да се установи дали действително увеличават първоначалната стойност на основните средства, или имат характер на разходи за текущ ремонт, или най-сетне на такива за основен ремонт. Тези три вида разходи са от различно стопанско естество. Поради това въздействието им върху дейността на предприятието и на резултатите от нея е също така различно. Следователно неправилно би било тяхното отъждествяване, което виждаме да става при капиталистическите предприятия с цел за фалшифициране на баланса. В условията на социализма подобни игри и укривания са недопустими. Разходите трябва да бъдат строго разграничавани, контролирани и отчитани. При реконструкция, уедряване и т. н. бихме могли да имаме между другото и разместване на машините, което налага извършване на разходи за нови фундаменти, като при това биват използувани и старите такива. Как трябва да постъпим при такива случаи? Ние бихме разрешили въпроса така - стойността на

използувания

стар

фундамент

ще

се

включи

първоначалната стойност на поставената върху него друга машина

срещу

съответно

приспадане

от

стойността

на

преместената машина. Към така намалената й първоначална стойност се включват разходите за новия фундамент, ако е направен такъв, или пък се прибавя стойността на стария фундамент, върху който тя сега се полага. Много естествено е,

че към така образуваната стойност следва да бъдат прибавени и разходите за монтаж на машината и др. присъщи разходи. Оформената нова стойност на машината се приема като нейна първоначална стойност. Приемайки, че първоначалната стойност може да бъде увеличена само със сумата на ония разходи за разширения и подобрения,

които

увеличават

стойността

на

основното

средство, трябва да поставим веднага и въпроса за тяхната амортизация.

Това

ще

зависи

от

обстоятелството,

дали

трайността на разширенията или на подобренията се покрива с остатъка от живота на засегнатото основно средство, или е пократка. В първия случай разходите за разширението или подобрението, прибавени към първоначалната стойност на съответното основно средство, следва да бъдат погасени в продължение на останалия срок от живота му, с което се увеличава и размерът на амортизационните отчисления. Да изясним това с пример. Дадено основно средство с първоначална стойност 100 000 лв. и при служебен срок 10 години е било

подобрено

края

на

петата

година

от

неговото

използуване. Разходите за подобрението му възлизат на 20 000 лв.

Преценява

се,

че

продължителността

на

полезното

въздействие на това подобрение се покрива с остатъка от живота на основното средство. При това положение бихме имали: а) 10% амортизация върху 100 000 лв. първоначална стойност на подобреното основно средство

лв. 10 000

б) 20% върху 20 000 ли. разходи за подобрение

лв.

в) годишна амортизация

лв. 14 000

4 000

което прави 11,67% върху 120С00 лв. - оформената по такъв начин нова първоначална стойност. При втория случай до края на служебния му срок основното средство следва да бъде амортизирано по първоначално определения за него амортизационен процент (норма), а за подобрението ще се приложи норма съобразно неговия живот.

Пример: Първоначалната стойност на основното средство възлиза на 100 000 лв. при служебен срок 10 години. Към края на четвъртата година са били извършени подобрения за 30000 лв. Преценява се, че техният живот ще трае 4 години. При това положение ще имаме: а) 10% амортизация върху 100 000 лв. първоначална стойност на подобреното основно средство

10 000 лв.

б) 25 % амортизация върху 30 000 лв. разходи за подобрението

7 500 лв.

в) годишна амортизация на основното средство

17 500 лв.,

което прави 13,46% върху 130 000 лв., представляващи новата първоначална стойност на основното средство. Този процент ще се прилага до края на осмата година, за да се върне след това към първоначалното си равнище и продължи до края на десетата година.13 Разгледаните две положения не се уреждат с Наредбата за амортизационните норми. Това следва да бъде взето под внимание при нейното реформиране. Все във връзка с оценката на основните средства трябва да разгледаме и въпроса за разходите по пускане машините в експлоатация,

по

който

въпрос

при

някои

предприятия

съществува неправилна практика. С тези разходи трябва да се дебитира сметка 105. Разходи за бъдещи отчетни периоди, подсметка 1050. Разходи по усвояване, а погасяването им да започне от момента, когато предприятието премине към редовно производство. Интересни случаи бихме могли да имаме при оценката на сградите. Ние правим опит да дадем известно разрешение на някои от случаите, които считаме за по-типични. Първи случай: предприятието купува една сграда за 50 000 лв. заедно с мястото (застроено и незастроено). Непосредствено след покупката сградата бива разрушена, за което са извършени 13

В дадения пример не са взети под съображение всички фактори, които обусляват размера на амортизационната норма.

разходи в размер на 2000 лв., и на нейно място е построена нова сграда за 200 000 лв. От старата сграда е добит материал, оценен за 10 000 лв. При положение, че земите се отчитат отделно, каква оценка следва да бъде дадена на мястото и новата сграда? За разрешаване на този въпрос трябва да излезем от разпоредбата на чл. 9 от Наредбата за счетоводните отчети и баланси, според който основните средства се оценяват за сума, равна на разходите за тяхното придобиване плюс разходите, свързани с това придобиване. Тъй като в случая в покупната цена на сградата е включена и стойността на мястото, същото следва да получи оценка, дадена от комисия. Към тази оценка биха се прибавили евентуално и извършените разходи за неговото регулиране, мелиорации и др. Ако приемем, че мястото е оценено за 20 000 лв. и че за неговото подобряване са изразходвани 5000 лв., първо началната му стойност ще възлезе вече на 25 000 лв. От своя страна оценката на сградата ще възлезе на: а) стойност на старата сграда 50 000 лв. минус 20 000 лв. - стойност на мястото, определена от комисията

30 000 лв.

б) изразходвани за строежа на новата сграда

200 000 лв.

в) извършени разходи за събаряне на старата сграда

2 000 лв.

232 000 лв. г) стойност на добития материал

10 000 лв.

д) първоначална стойност на новата сграда

222 000 лв.

Втори случай: купена е една сграда за 40 000 лв. при стойност на мястото 10 000 лв. Сградата е била разрушена и на нейно място е построена нова сграда. За строежа са били изразходвани 120 000 лв. Разходите по събарянето на старата сграда възлизат на 5000 лв. Полученият материал от старата сграда е оценен за 6000 лв. Каква оценка следва да бъде дадена на новата сграда?

Случаят е подобен, но с тази разлика, че стойността на мястото е дадена от купувача. Изниква обаче въпросът, дали тази оценка следва да бъде приета, или пък меродавна трябва да бъде оценката на назначената за целта комисия? Ние считаме, че мястото трябва да бъде преоценено. Трети

случай:

съществуващата

досега

сграда

първоначална стойност 50 000 лв. бива разрушена и на нейно място е построена нова сграда, за която са изразходвани 80 000 лв. Разходите по събаряне на старата сграда възлизат на 4000 лв. Добитият от старата сграда материал е продаден за 8000 лв. Досегашната амортизация на разрушената сграда възлиза на 15000 лв. Каква оценка следва да бъде дадена на новата сграда? По наше разбиране въпросът за оценката на новата сграда следва да мине през два етапа. Първият от тях обхваща ликвидацията на старата сграда и установяване на резултатите от ликвидацията. Вторият етап е извършването на строежа и установяването на разходите за него. Резултатът

от

ликвидацията

на

старата

сграда

се

установява, както следва: 1. Първоначална стойност на сградата

50 000 лв.

2. Разходи по събарянето на сградата

4 000 лв.

3. Амортизация на старата сграда

15 000 лв.

4. Стойност на добития материал

8000 лв.

5. Загуба от ликвидацията

31000 лв.

която следва да бъде отнесена в намаление «а уставния фонд. За изясняване отчитането на целия този процес даваме място на самите счетоводни операции. № 1

2 3 4 5 6 7

Операции Отписване на сградата от основните средства и обявяването й в ликвидация Разходи по събиране на сградата Прехвърляне на досегашната амортизация Стойност на добития от сградата материал Заделена съответна сума по фонд "Вътрешни ресурси Внасяне на заделената сума по фонда "Вътрешни ресурси" Загуба от ликвидация

Кореспондиращи сметки дебит кредит Ликвидация на Основни основни средства средства Ликвидация на основни средства Изхабяване на основните средства Каса или др. с/ка Уставен фонд Текущи с/ки по специални средства Уставен фонд

Каса Ликвидация на основни средства Ликвидация на основни средства Специални фондове Разчетна с/ка в БИБ Ликвидация на

Сума 50 000

4 000 15 000 8 000 4 000 4000 31000

Вписване на новата стойност на сградата

Основни средства

основни средства Уставен фонд

80 000

Забележка. Счетоводните операции във връзка с финансирането и извършването на строежа изоставяме, тъй като за случая те не представляват особен интерес

От седмата операция става очевидно, че загубата от ликвидацията на сградата възлиза на 31 000 лв., която сума е отнесена в намаление на уставния фонд. Във връзка с тази загуба ние поставяме въпроса, дали тя не би могла да бъде отнесена към стойността на новата сграда, т. е. по смисъла на чл. 9 от Наредбата за счетоводните отчети и баланси да се счита като присъщ разход по придобиването на новата сграда. Като

излизаме

от

гледището,

че

балансът

на

социалистическото предприятие трябва да бъде реален, ние отговаряме

на

този

въпрос

отрицателно.

Изниква

обаче

въпросът дали тази загуба следва да бъде отнесена в намаление

на

уставния

фонд,

щом

тя

се

дължи

на

обстоятелството, че поради предивременното събаряне на оградата остатъкът от първоначалната й стойност не е могъл да бъде амортизиран, и дали трябва да се намерят начини за нейното възпроизвеждане. Ние мислим, че един от тези начини е в случая загубата от 31 000 лв. да остане като салдо по отделна аналитична сметка към сметката „Основни средства", което салдо да бъде погасено до края на служебния срок на старата сграда. Веднага обаче добавяме, че този начин противоречи на изискванията за реалността на баланса, тъй като в случая, щом като въпросната загуба не се признава като присъщ разход по придобиването на старата сграда, тя придобива вече характер на един фиктивен актив. Вторият начин е сметката на разрушената сграда да бъде ликвидирана чрез отнасяне на загубата в намаление на уставния фонд, но амортизационните отчисления да продължават до пълното амортизиране на сградата. В този случай познатата вече счетоводна статия, с която в размер на амортизационните

отчисления за възстановяване се дебитира сметка „Уставен фонд", а кредитира сметка „Изхабяване на основните средства", не ще се съставя, защото сградата не съществува. Тук целта е да не нарушим процеса на възпроизводството. Амортизационни отчисления за старата сграда не ще се извършват. Третият начин е възпроизводството на загуба от подобно естество да се урежда по някакъв начин централно: Всеки случай въпросът е доста важен и поради това трябва да бъде по един или друг начин уреден от страна на държавата. На това място трябва да разгледаме и някои въпроси относно оценката на малоценните и малотрайните предмети. Споменахме вече, че понятието малоценни и малотрайни предмети се определя с ал. II на чл. 9 от Наредбата за счетоводните отчети и баланси. Презюмира се при това, че с оглед на разпоредбата на тази алинея отделните министерства, учреждения и организации ще изработят своя номенклатура на тези предмети, с които да си служат подведомствените им предприятия. Но доколкото ни е известно, досега не всички министерства, учреждения и организации са изпълнили това тяхно задължение. По тази причина предприятията сами определят кои предмети са малоценни и малотрайни. В резултат на така предоставената за сега свобода на предприятията в това отношение в практиката се забелязва неправилно определяне на лимита и трайността на тези предмети, а оттам и тяхното неправилно окачествяване. Получава се така, че еднакви предмети са таксувани .в едно предприятие като малоценни и биват отнесени към категорията на оборотните средства, а в друго предприятие фигурират

като

основни

средства.

това

различно

категоризиране е твърде лесно обяснимо, като имаме предвид, че поради тяхното естество тези предмети са средства на труда и би следвало да минат към групата на основните средства. Сравнително ниската стойност обаче и краткият им служебен срок биха създали значителни усложнения при отчитането им, ако бъдат причислени към категорията на основните средства. В наредбата, съотв. ал. II на чл. 9, липсват разпоредби относно оценката на малоценните и малотрайните предмети. Не

е казано също така дали те подлежат на амортизиране, или не. Но като имаме предвид, че по силата на въпросната алинея те се отнасят към оборотните средства, то по аналогия на чл. 12 от същата

наредба

трябва

да

приемем

за

тяхна

оценка

фактическата им себестойност. Вземайки от друга страна под съображение, че в процеса на тяхната употреба те се изхабяват, губят следователно от стойността си и че тази стойност следва да бъде възпроизведена, като се включва в себестойността на продукцията, следва да заключим още, че подлежат на амортизиране.

наистина

съветската

Наредба

за

счетоводните отчети и баланси от 1952 г. виждаме да съществува

положение,

според

което

малоценните

малотрайните предмети трябва да фигурират в актива на баланса по тяхната първоначална стойност, а сумата на изхабяването им да се отразява с отделна статия в пасива на баланса. И в това отношение следователно нашата наредба отбелязва недостатък, който следва да бъде изправен при бъдещото й реформиране. Савински14, изхождайки от състоянието на основното средство в даден момент, различава: а) пълна стойност и б) остатъчна стойност. Под пълна стойност той разбира стойността, която

дадено

основно

средство

имало

при

неговото

първоначално състояние (ново състояние.) Под пълна стойност трябва да разбираме сумата на разходите, извършени за придобиване или строеж на основното средство. За остатъчна стойност Савински приема онази стойност, която се получава, след като от първоначалната стойност спаднем стойността на изхабяването. Или това е непренесената още стойност в себестойността на продукцията. В случая обаче презумпцията е, че прилаганите до момента амортизационни норми са дали възможност за отчитане на действителното, фактическото изхабяване на основните средства, т. е. че основните средства фактически не са изхабени в повече или в по-малко, отколкото това е отчетено въз основа на прилаганите амортизационни норми. В противен случай отразената в баланса 14

Д. Савинский, Курс промишленной статистики, Госпланиздат, 1949, стр. 260.

остатъчна стойност (първоначалната, показана в актива на баланса, и от нея спаднато отразеното в пасива на баланса изхабяване) не ще се равнява на действителната (фактическата) остатъчна

стойност.

По

наша

преценка

този

въпрос

представлява особена важност поради неговото стопанско значение и по него ние ще се върнем отново при разглеждане на Наредбата за амортизационните норми. Савински уточнява понятията за първоначална стойност и приема: а) първоначална пълна стойност и б) първоначална остатъчна стойност (с отчитане на изхабяването), която се нарича

още

балансова

стойност.

Аналогична

на

тази

класификация срещаме в издадения през 1948 г. от Централното статистическо управление на СССР Словар-справочник по социално-икономическа статистика15. 2. Възстановителна стойност. Тя се равнява на сумата, която предприятието би заплатило, ако възстанови (набави) основното средство при съвременни цени или когато изтече служебният му срок. За по-голяма точност бихме могли да различаваме: а) сегашна възстановителна стойност и б) бъдеща възстановителна стойност. Установяването на бъдещата възстановителна стойност предлага известни трудности, понеже е свързано с изтичане на определен срок. Поради това и редица още други обстоятелства дори и да установим такава стойност, вероятността тя да бъде вярна е твърде малка, за да не кажем никаква. По тази причина в условията на социализма не си служим с нея. Напротив, при капитализма бъдещата възстановителна стойност играе ролята на известен фактор, що се отнася до изработването и прилагането на разните методи за амортизация на основните средства. Жебрак16 пише: „Под възстановителна стойност се разбира стойността, по която може да се построи наново същото здание,

15 16

Словар-справочник по социально-зкономической статистике, Госпланиздат, 1948, стр. 73. М. X. Жебрак, Курс по промишлено отчитане, Изд. Наука и изкуство, 1952, стр. 35.

да се придобие и монтира същата машина и т. н. в даден момент." За възстановителна стойност говори и Савински17, но той различава: а) пълна възстановителна стойност и б) остатъчна възстановителна стойност (с отчитане на изхабяването). Под пълна възстановителна стойност той разбира стойността на придобиването на дадено основно средство в неговото първоначално (неизхабено) състояние при съвременни условия. За остатъчна възстановителна стойност същият приема намалената със стойността на изхабяването първоначална възстановителна стойност. По-ясно определение на понятието възстановителна стойност намираме в посочения вече от нас Словар-справочник на ЦСУ па СССР, стр. 73, според който пълна възстановителна стойност е сумата на разходите, необходими за извършване строежа на съоръжението или придобиването на целия комплекс основно средство (в ново състояние) при съвременни условия приложени към равнището на цените в момента на преоценката. В тази стойност на основните средства еднаквите обекти се включват по еднаква оценка независимо от времето и условията на тяхното придобиване. Също там е по-ясно и определението на понятието остатъчна възстановителна стойност, наречена в Словарсправочника изхабяването.

възстановителна Това

стойност

отчитане

пълната възстановителна

на

стойност,

намалена със сумата на изхабяването, изчислено въз основа на оценката на степента на физическото изхабяване на основните средства. В

Наредбата

за

инвентаризацията

на

стопанските

предприятия в страната и за преоценката на основните средства към 1 януари 1949 г., § 2, т. „б" възстановителната стойност е определена като такава, по която основните средства биха могли да бъдат набавени като нови. Даденото определение е непълно. Би следвало да бъде казано „набавени като нови при цени за 17

Д. Савинский, Курс промишленной статистики, Госпланиздат, 1949, стр. 261.

момента". От разпоредбата обаче на § 9, ал. III във връзка с § 11 на същата наредба бихме могли да дойдем до заключение, че под възстановителна или новонабавна стойност следва да разбираме

установената

от

комисиите

стойност

при

преоценката, която преоценка се извършва по ценоразпис, одобрен от Министерския съвет. В случаите пък когато в ценоразписа няма посочена цена за даден обект, от комисията ще се прилага (и тук е едно от много слабите места) съответната цена на друг подобен обект със същото съдържание. Ако и в такъв случай, се казва по-нататък в § 11, е невъзможно да се намери

възстановителната

коефициента

на

стойност,

поскъпването

чрез

комисията

прилага

умножаване

на

първоначалната набавна стойност със съответния индекс на поскъпване, посочен в ценоразписа за годината на набавяне на обекта. Въпросната наредба си служи и с понятията „стара фактическа стойност". Под стара фактическа стойност трябва да разбираме досегашната първоначална стойност, намалена с изхабяването до 31 декември 1948. Следователно в случая имаме първоначална остатъчна стойност, за която говорихме вече. Наредбата си служи и с израза „нова фактическа стойност" (§ 9) или само „фактическа стойност" (§ 13), която се получава, след като от установената възстановителна стойност се извади размерът на изхабеността, който размер се получава чрез умножаване на процента на изхабеността по възстановителната стойност, разделено на 100. Така определената стойност трябва да приемем за остатъчна възстановителна стойност, което понятие вече разгледахме. От своя страна § 12 дава указания относно начина за установяване процента на изхабеността и стойността на изхабеността, което трябва да бъде извършено от комисиите при предприятията, поделенията и службите въз основа на данните за всеки обект: годината на влизането му в експлоатация, неговата трайност, състояние към датата на преоценката, колко години е използуван и колко години може да служи, като се има

предвид

трайността,

определена

приложената

към

ценоразписа таблица - процедура твърде сложна, дълга и изискваща голяма компетентност, както и висока

съзнателност

от страна на членовете на комисиите. По тези именно причини, а също и поради причини, които вече изтъкнахме, предписаната с тази наредба валоризация, а и самата инвентаризация не бяха правилно проведени. Срещнаха се при това и значителни затруднения стойност

при

на

определяне

голяма

част

на първоначалната набавна от

основните

средства

на

национализираните предприятия. Знае се, че по понятни причини почти всички капиталистически предприятия отчитаха основните си средства по тяхната първоначална остатъчна стойност. Знае се също, че и самата първоначална стойност в много случаи е показвана невярно с цел за укриване на печалбата или поради други финансови игри на капиталистите. Знае се още, че преди 9 септември у нас бе извършена на три пъти валоризация. Но от само себе си се разбира, че провеждането

станало

изключително

полза

на

капиталистите. Нашият законодател е взел под съображение всички тези обстоятелства, затрудняващи до голяма степен правилното провеждане на предписаната инвентаризация и валоризация. Така § 10 на въпросната наредба предписва първоначалната набавна стойност да се извлича от счетоводните книги на предприятието или от други източници, с които се установява датата на набавяне и използуване на отделния обект (основно средство). Ако пък това установяване е невъзможно поради сливане, реконструкция, липса на счетоводни книги или други някои причини, тази набавна стойност да бъде определена от комисия, за която говорихме вече. Все пак изтъкнатите затруднения не бяха навсякъде преодолени. От така дадените определения и пояснения на понятието възстановителна стойност става напълно ясно, че тя може да бъде установена само по пътя на преоценката, извършена при това на база на равнището на цените на тяхното придобиване в момента на самата преоценка. Валоризацията на основните

средства обаче невинаги е възможна поради голямата им численост. При това тя е свързана със значителни разходи на средства и време. По тези причини тя би могла да бъде извършвана само периодически, „епизодически", както казва Савински. От изложеното дотук се вижда, че засега при оценката на основните средства се прилагат два принципа: а) принципът на първоначалната стойност и б) принципът на възстановителната стойност. При това трябва да изтъкнем, че съществуват и някои противоречия между Наредбата за счетоводните отчети и баланси. Наредбата за амортизационните норми и Типовия сметкоплан и ръководство за отчитане основната дейност на промишлените предприятия от общодържавно значение. Така докато по силата на чл. 9 от Наредбата за счетоводните отчети и баланси, както и по силата на чл. 6 от Наредбата за амортизационните норми основните средства от собствено производство трябва да бъдат оценявани по тяхната фактическа себестойност, включително разходите по монтажа и др., според Типовия сметкоплан и ръководство за отчитане основната дейност на промишлените предприятия от общодържавно значение, стр. 158 и стр. 201, статия № 353, употребените за капитално строителство фабрикати от собствено производство следва да бъдат отчитани по продажни цени. Освен това пак според същото ръководство (стр. 175) заприходяването на постъпилите безвъзмездно основни средства трябва да става по новодоставна стойност независимо от това, по каква стойност те са били отчитани в книгите на предприятието, което ги е преотстъпило. От друга страна на стр. 11 на същото ръководство намираме да е цитиран с малки размествания (само на думите му) текстът на чл. 9 от Наредбата за счетоводните отчети и баланси. Ако приемем, че изтъкнатите противоречия на чл. 9 от Наредбата за счетоводните отчети и баланси правила за оценка произтичат

от

недоглеждане

или

несъгласуваност

между

отделните ведомства, което в условията на социализма не би

следвало да бъде допуснато, бъдат отстранени и останат в сила разпоредбите на въпросния член от наредбата, все пак при досегашните

оценки

на

основните

средства

се

прилагат

принципът на първоначална стойност, съотв. фактическата себестойност, и принципът на възстановителната стойност, що се отнася до наличните на 1 януари 1949 основни средства. Какви последици бихме могли да имаме от едновременното приложение на тези два различни принципа на оценка? Ние мислим, че при това положение еднакви основни средства, придобити или построени при различни условия и в различни години, се включват в общата първоначална стойност с различни оценки - доставна, съотв. фактическа, ако са от собствено производство, и възстановителна, каквито случаи имаме вече поради извършената през 1949 г. преоценка на тия средства. Следователно поради прилагане на различни принципи за оценка на основните средства имаме нееднородни балансови стойности. Различието в оценката на едни и съши обекти не само че създава несъпоставимост между размера на основните средства на

две

имащи

същевременно

еднаква

затруднява

продукция

предприятия,

но

значително

сравняемостта

на

показателите на тяхната дейност. Тази несъпоставимост пречи също на правилното съставяне на сборните баланси, а оттам и на народностопанското планиране. Най-сетне приложението на различни принципи на оценка на основните средства ограничава възможностите

за

изграждане

на

една

правилна,

ясна

характеристика на техническата въоръженост на отделните звена

различните

отрасли

на

народното

стопанство.

Ограничава също така и възможностите да се „проведе всестранен анализ и оценка на съществуващото положение по отношение на темповете и направленията на капиталните вложения във всички отрасли на промишлеността .. ."18

Б. И. Пестряков, Инвентаризация на основните фондове, Изд. Наука и изкуство, 1953, стр. 12.

За

да

илюстрира

по-добре

тази

несъпоставимост,

Савински19 дава следния пример: едно предприятие разполага с 5 тритонни моторни коли по 5000 руб. едната. Друго предприятие със същото производство притежава 5 тритонни моторни коли, но по 4000 руб. едната. При равна обща първоначална стойност автомобилният обем на транспортните средства е различен за двете предприятия. За второто предприятие той е по-голям с три тона. Следователно поради различната първоначална стойност на моторните коли сравняемостта между двете предприятия, ако вземем

за

основа

общата

първоначална

стойност,

невъзможна. Но дори и да приемем, че оценката на основните средства е извършена единствено според предписанията на чл. 9 от наредбата, все пак би могла да се получи несравняемост между основните

средства

на

две

предприятия

еднородно

производство или най-малко тя ще бъде затруднена, ако измежду основните средства на едното предприятие има и такива

от

собствено

производство.

такъв

случай

първоначалната стойност не ще се съдържат печалбата на доставчика, транспортни и др. разходи, докато първоначалната стойност на също такива основни средства, придобити от второто предприятие отвън по пътя на доставката, ще съдържа тези елементи и следователно ще бъде по-висока от тази на първото. При по-висока пък първоначална стойност на основните средства, макар и при еднаква амортизационна норма, второто предприятие

ще

извършва

по-големи

амортизационни

отчисления. И тъй като амортизационните отчисления са елемент на себестойността на продукцията, очевидно е, че тази себестойност ще бъде и по-висока от себестойността на продукцията на първото предприятие, а именно в размер на извършените в повече амортизационни отчисления. За случая се предполага, че всички останали производствени условия и разходи са еднакви за двете предприятия.

Д. Савинский, Курс промишленной статистики, Госпланиздат, 1949, стр. 260.

Възможно е от друга страна фактическата себестойност на основните средства от собствено производство да бъде повисока от тази, по която те биха могли да бъдат доставени отвън като нови. В такъв случай при сравняване първото предприятие ще се намира сега в по-неизгодно положение. Прокараните значи в чл. 9 от Наредбата за счетоводните отчети и баланси и в чл. 6 от Наредбата за амортизационните норми два принципа на оценка - по доставна и по фактическа себестойност - влошават сравняемостта между предприятията. Според

Савински

несъизмеримостта,

характерна

при

оценката на основните средства по първоначална стойност, би се

премахнала,

ако

бъде

възприета

оценката

по

възстановителна стойност. При нея вече, както видяхме от даденото от ЦСУ на СССР определение на това понятие, еднакви обекти се включват по еднаква оценка в състава на основните средства независимо от времето и условията на построяване или придобиване чрез доставка. Оценката обаче по възстановителна обезпечава

стойност,

съпоставимост

казва

по-нататък

дотогава,

докато

Савински, не

настъпи

изменение в стойността на възпроизводството на отделните елементи на основните средства. За изясняване на този въпрос ще си послужим със следния пример: първоначалната стойност на определен обект, влизащ в състава на основните средства на предприятие А, възлиза на 100 000 лв. При извършената в края на четвъртата година от служебния

срок

на

този

обект

преоценка

неговата

възстановителна стойност е определена на 90 000 лв., а фактическата - на 45 000 лв. Амортизационната норма е 10% и остава непроменена. След съставянето на счетоводните статии : 1. Дебит сметка .Уставен фонд"

лв. 10 000

Кредит сметка .Основни средства"

лв. 10 000

преоценка на основно средство „А" по възстановителна стойност. 2. Дебит сметка „Уставен фонд"

лв. 5 000

Кредит сметка „Изхабяване на основните средства"

лв. 5 000

допълнителна амортизация на основно

средство „А"

във връзка с

установяване фактическата му стойност към деня на преоценката.

Ще имаме следното положение на сметките в главната книга: Основни средства Дебит (0)

Уставен фонд

Кредит 100 000

10 000

(1)

Или основното средство 000

лв.

по

Дебит (1) (2)

Кредит 10 000 5 000

фигурира

възстановителна

стойност

(0)

вече в баланса за 90 и

до

момента

амортизирано в размер на 45000 лв. Поради преоценката установяването на изхабеността на основното средство и на новата му фактическа стойност уставният фонд, а оттам и националният основен фонд са намалени с 15 000 лв., което намаление произлиза от: а) намаление на първоначална стойност на основното средство е 10 000 лв. 6) намаление от 5000 лв. поради невъзпроизведено изхабяване на основното средство

вследствие

прилагане

на

несъответствуваща

амортизационна норма или вследствие несоциалистическо, некултурно отношение от страна на работниците към самото основно средство. При това положение от начало на петата година до края на десетата, когато изтича служебният срок на основното средство, амортизационните отчисления ще възлизат на 7500 лв. годишно вместо 10 000 лв. Амортизационната норма следва да бъде сведена на кръгло 8,35%. Ако остане същата, т. е. 10%, каквато бе до момента на преоценката, в такъв случай за последните шест години от служебния срок на основното средство биха се извършили амортизационни отчисления на обща сума 54 000 лв., а има да се погасява една сума от 45 000 лв., г. е. в амортизационния фонд за възстановяване ще постъпят 9000 лв. в повече амортизационни отчисления. Ние намираме, че заедно с преоценката не бива да се редуцира и амортизационната норма.

Това

би

предизвикало

от

една

страна

огромни

изчисления, а от друга не би позволило да се възстанови

невъзпроизведеното по една или друга причина изхабяване, което виждаме в случая да възлиза на сумата 5000 лв. Възможно е също до края на служебния срок на основното средство да се яви <в известна степен ново невъзпроизвеждане на изхабяването. Да допуснем сега, че към края на седмата година предприятие Б, което има същия вид производство и работи при напълно еднакви (теоретично) останали условия, бъде снабдено със също такова основно средство, но вече за 70 000 лв., което трябва да се счита като напълно естествено явление предвид обусловената от действието на открития от Сталин основен закон на социализма тенденция, на цените и ценообразуването. Тази стойност в случая е първоначална стойност на основното средство, но тя е същевременно и възстановителна по отношение на първото предприятие, което обаче запазва предишната си възстановителна стойност. При

това положение същото основно средство,

ще

фигурира в баланса на първото предприятие за 90 000 лв., тъй като не е извършена нова преоценка, а в баланса на второто предприятие - за 70 000 лв. Първото предприятие следователно ще извършва 9000 лв. амортизационни отчисления годишно, а второто - 7000 лв. Ако приемем, че годишният обем на продукцията на предприятие А и предприятие Б възлиза за всяка едно от тях на 10 000 единици, то при еднакви всички останали производствени разходи за единица продукт, примерно 20 лв., себестойността на единица продукт за първото предприятие би възлязла на 20 + 0,90 (амортизация) = 20,90 лв., а за второто 20+0,70 (амортизация) = 20,70 лв. Или при всички останали еднакви условия и при отчитане на основните средства по възстановителна стойност за двете предприятия себестойността на единица продукция за първото предприятие е 0,20 лв. повисока от тази на второто. Следователно търсената сравняемост чрез прилагане на принципа на оценка по възстановителна стойност се осъществява само за един кратък период от време и при това бихме могли да кажем относително. За нейното

възстановяване не е необходимо извършване на периодични преоценки или, както казва Савински, „епизодични преоценки". Бихме ли могли с оглед изискванията на сравняемостта и нейното значение за извършване на правилен анализ на основния фонд на нашата страна и тенденциите на неговото развитие да намерим такъв начин на отчитане на основните средства, който би обезпечил тази сравняемост? Ние мислим,, че такива начини има няколко. Първият от тях се състои в ежегодното коригиране на възстановителната стойност на основните средства или на база на индекса на цените, или на база на установени цени в съответни ценоразписи. Да поясним това с пример: в началото на отчетната година възстановителната стойност на определено основно средство е била 50 000 лв., а в края - 45 0С0 лв. Амортизационната норма е определена на 10%. Служебният срок на основното средство е определен на 10 години. Това означава, че за следната отчетна година амортизационните отчисления ще възлизат на 4500 лв. (приемаме, че досегашният размер на амортизационната норма се запазва) вместо 5000 лв. При това положение в края на отчетната година следва да бъде съставена счетоводната операция: Дебит сметка „Уставен фонд" . ........лв. 5000 Кредит сметка „Основни средства"......„

5000

С това оценката на основното средство се свежда към неговата нова възстановителна стойност. Какъв

ще

бъде

икономическият

ефект

от

подобна

операция? Ние бихме го резюмирали в следните по-важни точки: 1. Всички еднородни предприятия имат сведени основните си средства към новата им възстановителна стойност; 2. Ако новата възстановителна стойност е по-ниска от предишната,

през

идната

отчетна

година

размерът

на

амортизационните отчисления при запазване на досегашната амортизационна

норма

се

намалява

пропорционално

намалението на възстановителната стойност.

на

През

следващата

година

постъпленията

амортизационния фонд20 ще намалеят съответно, но това не означава още, че не биха се набрали в него достатъчно суми за възстановяване на изхабените основни средства. Имаме дори нещо повече - създава се и един вътрешен резерв, тъй като амортизационната норма бива запазена до края на служебния срок на основните средства, по който въпрос ние говорихме вече. Но

нека

поясним

това

със

съответен

пример:

първоначалната стойност на дадено основно средство е възлизала на 80 000 лв. при служебен срок на същото 8 години и амортизационна норма 12,5%, която остава неизменна. В края на третата година възстановителната стойност на това основно средство се свежда на 70 000 лв. и запазва своето равнище до края на шестата година, след което спада на 50 000 лв. В това положение тя остава до края на осмата година. При така променящото се равнище на възстановителната стойност какви суми от амортизационни отчисления биха постъпили по амортизационния фонд и дали те ще са достатъчни за възстановяване на изхабеното основно средство? Сметката е следната: 1. Амортизационни отчисления за три години по 12,5% върху 80 000 лв. първоначална стойност на основното средство лв. 30000 2. Амортизационни отчисления за вторите три години по 12,5% върху 70 000 лв. възстановителна стойност

лв. 26250

3. Амортизационни отчисления за седмата и осмата година по 12,5% върху 50 000 лв. възстановителна стойност. лв.12 000 лв. 68 750 От тази сметка се вижда, че докато трае служебният срок на

основното

възстановяване

средство, ще

постъпят

амортизационния 68

750

лв.,

фонд

за

докато

за

възстановяването на това средство са необходими само 50 000 лв., или във фонда постъпват 18 750 лв. в повече, която сума ще 20

За случая работим само с амортизационния фонд за възстановяване.

се използува за нуждите на разширеното социалистическо възпроизводство. За по-добро изясняване на въпроса даваме и положението на съответните сметки е главната книга при условие, че съгласно § 11 от Наредбата за амортизационни норми, макар основното средство да е амортизирано напълно към края на шестата година, амортизационните отчисления не се преустановяват, защото използуването му продължава. Основни средства Дебит I г. 80 000

Уставен фонд

Кредит 10000 - III г 20000 -VI г 50 000 - VIII г

80000

Дебит Изхабяване: I г. - 10000 II г. - 10000 III г. - 10000 Преоц. III г. 10000 Изхаб. IV г. 8750 " V г. 8750 " VI г. 2500 Преоц. VI г. 20000 80000

Изхаб. на основните средства Дебит

10000 - I г. 10000 - II г 10000 - III г 8700 - IV г 8750 - V г. 2500 - VI г. 50000

8000

Дебит

Кредит

I г. - 10000 II г. - 10000 III г. - 10000 IV г. - 8750 V г. - 8750 VI г. - 8750 VII г. - 6250

Дебит VIII г. - 50000

80000 - I г.

Амортизационен фонд

Кредит

VIII г. - 50000 8750 - V г 50000

Кредит

10000 - I г. 10000 - II г. 10000 - III г. 8750 - IV г. 8750 - VI г. 6250 - VIII г. 68 750

Кредит 50000 - VIII г.

При втория начин първоначалната стойност на основните средства се запазва, но по сметка „Основно производство" отчитането

на

възстановителна

амортизацията стойност,

като

става

на

разликата

база

тяхната

между

така

начислената амортизация и тази, начислена въз основа на първоначалната стойност, минава направо в дебита на сметка „Резултати от изпълнението на плана за себестойността на 21

За случая приемаме, че няма разноски по ликвидацията и че не са добити никакви материали от ликвидираното основно средство

продукцията". Възприет този метод, отделните еднородни предприятия се изравняват вече помежду си по отношение на този елемент на себестойността на продукцията. Не ще бъде лошо, ако изясним този метод със следните два примера: а) При положение, че се работи според разпоредбата на чл. 9 от Наредбата за счетоводните отчети и баланси. Първоначалната стойност

на основните средства на

предприятие А възлиза на 200 000 лв., а на предприятие Б - на 150 000 лв. при еднаква производствена мощност. Приемаме за случая

(теоретично),

че

всички

останали

производствени

условия са еднакви за двете предприятия и че останалите производствени разноски възлизат на 490 000 лв. за всяко едно от тях. Обемът на производството се състои от 5000 единици за всяко предприятие. Амортизационната норма е 10%, като възстановителната стойност на основните средства се определя за отчетната година на 140 000 лв. Плановата стойност на единица продукция е 100 лв. При тези условия съответните сметки в главната книга биха показали следното положение: ГЛАВНА КНИГА НА ПРЕДПРИЯТИЕ А Основно производство Дебит

Кредит

10% амортизация върху първоначална стойност 200 000 лв. 20 000 Други производствени разходи 490 000 510 000

Фабрично-заводска себестойност

510 000 510 000

Резултати от изпълнението на плана на себестойността на продукцията Дебит Фабрично-заводска себестойност

Кредит

510 000

Планова себестойност Преразход

500 000 10 000 510 000

Готова продукция Дебит Планова себестойност

Кредит 500 000

Разлика между плановата и фактическата себестойност на готовата продукция Дебит

Кредит

Преразход

10 000

Уставен фонд Дебит

Кредит

Изхабяване основните средства

20 000

Първоначална стойност 200 000

Изхабяване на основните средства Дебит

Кредит Начислена амортизация 20 000

Амортизационен фонд (за възстановяване Дебит

Кредит Начислени амортизационни отчисления 20 000

ГЛАВНА КНИГА НА ПРЕДПРИЯТИЕ Б Основно производство Дебит 10% амортизация върху първоначална стойност 150 000 Други производствени разходи

Кредит Фабрично-заводска себестойност

505 000

15 000 490 000 505 000

505 000

Резултати от изпълнението на плана на себестойността на продукцията Дебит Фактическа себестойност

Кредит

505 000

Планова себестойност Преразход

505 000

500 000 10 000 5 000 505 000

Готова продукция Дебит Планова себестойност

Кредит 500 000

Разлика между плановата и фактическата себестойност на готовата продукция Дебит

Кредит

Преразход

510 000

Уставен фонд Дебит

Кредит

Изхабяване на основните средства

Първоначална стойност 150 000 15 000

Изхабяване на основните средства Дебит

Кредит Начислена амортизация 15 000

От така представеното положение на сметките в главните книги на двете предприятия бихме могли да установим, че: 1) И двете предприятия не са успели да осъществят плановата себестойност на готовата продукция, но първото от тях има преразход 10 000 лв., а второто - 5000 лв. Разликата в преразхода произтича от нееднаквия размер на начислената амортизация. Тази нееднаквост се дължи на различната първоначална

стойност

на

основните

средства на

двете

предприятия. Счетоводно това обстоятелство не изпъква. То би могло обаче да бъде установено посредством анализ на сметките, но все пак работата по сравнението е затруднена. б) При положение, че първоначалната стойност се запазва по

сметка

„Основни

производство"

бива

средства", начислена

но

по

сметка

амортизация

„Основно на

база

възстановителната стойност, като разликата минава по сметка „Резултати от изпълнението на плана за себестойността на продукцията".

ГЛАВНА КНИГА НА ПРЕДПРИЯТИЕ А Основно производство Дебит

Кредит

10% амортизация върху първоначална стойност 140 000 лв. 14 000 Други производствени разходи 490 000 504 000

Сравняема заводска себестойност

504 000 504 000

Резултати от изпълнението на плана на себестойността на продукцията Дебит

Кредит

Разлика от амортизация Сравняема заводска себестойност

6 000

Планова себестойност Преразход

504 000 510 000

500 000 10 000 510 000

Готова продукция Дебит

Кредит

Планова себестойност

500 000

Уставен фонд Дебит

Кредит

Изхабяване основните средства

20 000

Първоначална стойност 200 000

Изхабяване на основните средства Дебит

Кредит Начислена амортизация 20 000

Амортизационен фонд (за възстановяване) Дебит

Кредит Начислени амортизационни отчисления 20 000

ГЛАВНА КНИГА НА ПРЕДПРИЯТИЕ Б Основно производство Дебит 10% амортизация върху първоначална стойност 140 000 Други производствени разходи

Кредит Сравняема заводска себестойност

504 000

14 000 490 000

504 000

Резултати от изпълнението на плана на себестойността на продукцията Дебит

Кредит

Разлика от амортизация Сравняема заводска себестойност

1 000

Планова себестойност Преразход

504 000

500 000 5 000 505 000

505 000

Готова продукция Дебит

Кредит

Преразход

5 000

Уставен фонд Дебит

Кредит

Изхабяване на основните средства

Първоначална стойност 150 000 15 000

Изхабяване на основните средства Дебит

Кредит Начислена амортизация 15 000

Амортизационен фонд (за възстановяване) Дебит

Кредит Начислена амортизация 15 000

Приложен този метод, оформената по сметка „Основно производство" себестойност, която ние наричаме „сравняема заводска себестойност", при еднакви останали условия трябва да бъде еднаква за двете предприятия в нейната обща сума или за единица продукт, видно от горните сметки. Евентуално явилото се различие би означавало отклонение в останалите разходи. Следва чрез анализ да бъдат установени причините на това различие.

Третият начин се състои в това, че по сметка „Основно производство" разноските се отчитат по планов размер, а разликата между него и фактическия размер се вписва по дебита на

сметка

„Резултати

от

изпълнението

на

плана

за

себестойността на продукцията". Следователно по сметка „Основно

производство"

се

оформя

плановата

фабрично-

заводска себестойност на готовата продукция, а не фактическата фабрично-заводска Оформената

по

себестойност, такъв

начин

както

планова

това

става

сега.

фабрично-заводска

себестойност впоследствие трябва да се прехвърли в сметка „Резултати от изпълнението на плана за себестойността на продукцията", като същата се дебитира срещу кредитиране на сметка „Основно производство". По такъв начин по сметка „Резултати от изпълнението на плана за себестойността на продукцията" се оформя окончателно фактическата фабричнозаводска себестойност на готовата продукция, за да бъде тя сравнена в същата сметка с плановата фабрично-заводска себестойност и установи резултатът от изпълнението на плана за себестойността на продукцията. Следният пример би дал нагледно изяснение на така поставеното от нас трето разрешение на въпроса за сравняемостта между еднородни предприятия. Според

производствено-финансовия

план

на

предприятието плановият размер на производствените разноски (за случая ги сумираме) за определената в него продукция по вид, асортимент, качество и количество (без амортизацията) трябва да възлезе на 1 000 000 лв. Плановата амортизация е 20 000 лв. Фактическите разходи са възлезли на 960 000 лв., а начислената въз основа на първоначалната стойност на основните средства амортизация е 23 000 лв. При тези условия положението на сметките в главната книга след предаването на готовата продукция в склада ще бъде следното:

Основно производство Дебит

Кредит

Планова амортизация 20 000 Други производствени разноски - планови 1 000 000 1 020 000

Планова себестойност

1 020 000 1 020 000

Резултати от изпълнение плана за себестойността на готовата продукция Дебит

Кредит

Амортизационни разлики 3 000 Планова себестойност 1 020 000 Всички икономии 37 000

Икономии производствени разходи 40 000 Планова себестойност 1 020 000 1 060 000

Готова продукция Дебит

Кредит

Планова себестойност

1 020 000

Разлика между плановата и фактическата себестойност на продукцията Дебит

Кредит Икономии

37 000

От предложените от нас три метода на оценка и отчитане ние бихме препоръчали последния, тъй като той обезпечава на ръководството организация

на

предприятието

упражняването

на

ефикасен

висшестоящата контрол

върху

изпълнението на плана и създава възможности за неговото коригиране и подобряване в процеса на изпълнението му. С това и значението на счетоводната отчетност като функция на управлението на предприятието би нараснало твърде много. Вън от това при този метод, изчислявайки амортизационните отчисления

въз

основа

на

първоначалната

стойност

на

основните средства, натрупванията в амортизационния фонд за възстановяване

са

по-големи,

което

от

значение

за

осъществяване на разширеното възпроизводство. Улеснява се също и сравняемостта между предприятията от даден отрасъл на промишлеността. Към това добавяме, че ние поддържаме и

разбирането

за

необходимостта

от

периодическите

инвентаризации. Все пак повдигнатите от нас въпроси във връзка с оценката и

общата

периодическа

инвентаризация

подлежат

на

задълбочено проучване предвид на тяхното огромно значение за социалистическото строителство. § 6. Оценка и отчитане на придобити основни средства Социалистическото

предприятие

може

да

придобие

основни средства по няколко начина: а) чрез доставка или строеж на нови основни средства чрез лимитните и извънлимитните капитални вложения; б)

чрез

безвъзмездно

преотстъпени

му

от

друго

предприятие основни средства; в) чрез придобиване на нови основни средства чрез строеж или доставка. Въпросът за оценката на придобитите чрез строеж или доставка

нови

основни

средства

бе

разгледан

вече

предшествуващите параграфи. На това място ние се спираме само на някои положения, засягащи отчитането на постъпилите и пуснати в действие основни средства, които положения намираме за недостатъчно изяснени. Според издадения през 1953 г. от Министерството на финансите - отдел „Счетоводна отчетност", Типов сметкоплан и ръководството за отчитане основната дейност на промишлените предприятия от общодържавно значение при постъпване на основни средства за сметка на безвъзвратно финансиране в счетоводството трябва да съставим статиите: 1.

Дебит

сметка

„Основни

средства"

подс/ка

на

завършения и влязъл в действие обект. Кредит сметка „Основен фонд" - подс/ка „Влезли в действие завършени лимитни, извънлимитни и безпланови (незаконни) обекти". 2.

Дебит

сметка

„Завършени

капиталовложения"

подсметка „Лимитни" или „Извънлимитни", съотв. партида.

Кредит сметка „Разноски за капиталовложения" - подсметка „Лимитни" или „Извънлимитни", съотв. партида. С това сметка „Разноски за капиталовложения", по която се оформя първоначалната стойност на основното средство, бива приключена.

Остават

следователно

размер

на

така

оформената първоначална стойност открита сметка „Завършени капиталовложения"

сметка

капиталовложения",

съотв.

„Финансиране

на

лимитни

извънлимитни

капиталовложения"22 - първата с дебитно, а втората с еднакво кредитно салдо. Тези салда фигурират в баланса като самостоятелни статии „Завършени капиталовложения" и „Финансиране на лимитни,

съотв.

извънлимитни

капиталовложения"

до

ут-

върждаване на отчета и баланса от висшестоящата организация, след което въпросните две сметки подлежат на приключване чрез счетоводната статия: Дебит

сметка

„Финансиране

на

лимитни",

съотв.

„Извънлимитни капиталовложения ". Кредит сметка „Завършени капиталовложения". подсметка „Лимитни" или „Извънлимитни". Придобиване на основни средства чрез безвъзмездно преотстъпване от друго предприятие. Чл. 17 от Устава за държавните предприятия допуска предаването на основни средства от едно предприятие на друго да става безвъзмездно при следните условия: 1.

По

решение

на

Министерския

съвет,

когато

предприятията са от различни ведомства или едното е държавно, а другото е от местно значение. 2.

По

нареждане

предприятията

са

от

на

съответния

министър,

едно

ведомство,

но

от

когато

различни

обединения. 3.

От

ръководството

на

обединението,

когато

предприятията са от едно обединение, и

Ние считаме, че „капиталовложения" обозначава много широко понятие - всяко разходване на парични средства за закупуване суровини, готови стоки за лично или производително потребление в по-голямо количество и т. н., както и за закупуване на земя, огради, машини, съоръжения и пр., а капитални вложения - само разходваното за закупуване, построяване и т. н. на основни средства, т. е. на средства, които обслужват дадено предприятие към предприятия с години, не по-малко от година. Предлагаме да се коригират наредбите и др. официални документи, $ които думата капитални вложения е заменена с капиталовложения, което е съвършено погрешно.

4. От управата на народния съвет, когато предприятията са към един народен съвет, от управата на по-горния съвет, когато са към различни народни съвети, а когато няма по-горен народен съвет - от Министерския съвет. Разпореждания

относно

безвъзмездно

предаване

на

основни средства от едно предприятие на друго намираме и в чл. чл. 7 и 12 от Закона за Собствеността, обнародван в бр. 92 от 16 ноември 1951 г. на в. Известия. Поводите за преотстъпване на основни средства са от найразлично естество - уедряване на известни предприятия, специализиране в даден отрасъл на промишлеността, настъпили промени в плановите задачи на дадено предприятие, които промени освобождават известни негови машини или други основни средства, превъоръжаване на дадени предприятия с най-модерна техника, което налага изваждането от строя на досегашно оборудване и предаването му на друго предприятие, прекратяване дейността на предприятия поради нерентабилност или други причини и т. н. Въпросите за оценката и отчитането на придобити чрез безвъзмездно преотстъпване на основни средства подлежат по наша преценка на изясняване, тъй като те са или незастъпени, или пък недостатъчно уточнени в Наредбата за счетоводните отчети и баланси и в Ръководството по сметкоплана на промишлените предприятия, поради която причина срещаме известни несъобразности при тяхното приложение на практика. В Наредбата за счетоводните отчети и баланси липсва разпоредба, уреждаща конкретния случай. Следователно при оценката на така придобити основни средства трябва да излезем по аналогия от разпоредбата на т. 9 от тази наредба, т. е. да приемем за такава сумата на разходите по придобиването на тези средства. В тези разходи, образуващи първоначалната стойност при първото предприятие, са включени обаче и такива за монтаж, фундамент и др. Но фундаментът не само че не се пренася заедно с основното средство, но в повечето случаи става дори негоден за по-нататъшно използуване. Нещо повече преотстъпващото предприятие заплаща известна сума и за

демонтиране на основното средство. Вън от това приемащото предприятие ще заплати от своя страна допълнително известна сума за разходи, натоварване, превозване, разтоварване и монтиране, които като разходи по придобиване на основното средство по смисъла на т. 9 от въпросната наредба следва да бъдат включени в досегашната първоначална стойност. По такъв начин се получава един вид нова първоначална стойност, включваща вече в себе си първоначалната стойност за първото предприятие, разходите по демонтажа на основно средство и такива по неговото добиване от второто предприятие. Явява се сега въпросът, дали следва да приемем така оформената стойност като първоначална стойност за второто предприятие, или не? Що се отнася до разходите за монтажа и демонтажа в първото предприятие, бихме могли да имаме най-различни мнения. Изхождайки от гледището, че ако в случая набавим същото основно средство чрез доставка от пазара или чрез строеж, не бихме имали тези разходи, следва да ги отхвърлим като такива, подлежащи на включване в първоначалната стойност на основното средство за второто предприятие. Ако излезем обаче от

гледището,

че

тези

разходи,

отхвърлени

от

второто

предприятие, не ще бъдат възпроизведени от него, ще намалят уставния фонд на първото предприятие, защото и то от своя страна, лишено вече от основното средство, не би могло да ги възпроизведе по пътя на амортизирането им, трябва да приемем, че те подлежат на включване в новата първоначална стойност на това основно средство. Но това ще наложи увеличаване

себестойността

на

продукцията

на

второто

предприятие. Следователно трябва да се разреши въпросът, дали тези разходи трябва да бъдат включени в първоначалната стойност на основното средство за второто предприятие, или да останат в първото предприятие по специална аналитична сметка към с/ка „Основни средства" като салдо, за да бъдат погасени до края на служебния срок на преотстъпеното основно средство; да ги

минем

намаление

на

уставния

фонд

на

първото

предприятие, с което не бихме се съгласили, или най-сетне да

отнесем тези разходи в намаление на уставния фонд на второто предприятие, но до окончателното им погасяване извършването на амортизационните отчисления да продължава, без обаче да се съставя статията Дебит сметка „Уставен фонд" - Кредит сметка „Изхабяване на основните средства", която става вече излишна. Възприемайки принципа за оценка по първоначалната стойност, като при това държим сметка за възпроизводството на всички разходи по придобиване на основните средства, ние влизаме от друга страна веднага в несъгласие с дадените по този случай наставления в Ръководството по сметкоплана на промишлените предприятия, според които наставления придобитите чрез безвъзмездно преотстъпване основни средства следва

да

бъдат

заприходени

по

възстановителна.

Ако

възприемем принципа на заприходяване по възстановителна стойност, което противоречи на разпоредбата на т. 9 от Наредбата за счетоводните отчети и баланси, тогава поради постепенното

намаляване

на

равнището

на

цените

при

социализма ще се появи разлика между първоначалната стойност на основното средство в първото предприятие и възстановителната стойност на същото основно средство, преотстъпено на второто предприятие, която разлика не би могла да бъде възпроизведена по пътя на амортизиране, обстоятелство, което., както казахме вече, не бива да се допуска. Следователно

или

противоречието

между

Наредбата

за

счетоводните отчети и баланси и Ръководството по сметкоплана на промишлените предприятия трябва да бъде премахнато, или ако се цели постепенното преминаване към оценка по възстановителна стойност, по който въпрос ние вече се изказахме порано, то в конкретния случай явилата се разлика да остане като салдо по сметка „Основни средства" при първото предприятие и да бъде погасена до изтичането на служебния срок на преотстъпеното основно средство. Въпросното ръководство освен оценка по възстановителна стойност предписва и отчитане на изхабяването, т. е. установяване на фактическата стойност на преотстъпеното основно средство въз основа на неговата

възстановителна

стойност.

това

ще

доведе

по

всяка

вероятност до увеличаване на разликата, за която става дума, както и до задължение за второто предприятие да довнася амортизационни отчисления, без да е имало възможност за тяхното възпроизводство. При така изтъкнатите обстоятелства ние намираме, че в разглеждания случай оценката по възстановителна стойност за сега е неприемлива. В съветската литература, с която разполагаме до момента, намираме, макар в непълно изказване по този въпрос от Татур и Краснов23, според които: „Безвъзмездното предаване на основни средства се извършва с акт, в който трябва да бъде посочена тяхната първоначална стойност и сумата на изхабяването, образувана за времето на тяхната експлоатация." Очевидно е, че отбелязването на първоначалната сума в акта е необходимо, за да бъде тя известна на придобилото ги предприятие и се вземе под внимание от него. Ако приемем за оценка на безвъзмездно придобитото основно средство неговата първоначална стойност, намалена с разходите за монтаж и демонтаж в първото предприятие, следва да поставим въпроса, дали не трябва да подложим на внимателен технически преглед това средство, за да установим, доколко неговото досегашно амортизиране, така както то е дадено

от

преотстъпващото

предприятие,

отговаря

на

действителното му изхабяване, т. е. да определим по такъв начин фактическата стойност въз основа на първоначалната такава. Ако при този преглед бъде установено по-голямо изхабяване, това ще рече, че фактически животът на основното средство се е намалил. Следователно това налага ревизия на амортизационната норма. Да поясним това с пример. Предприятието е придобило, безвъзмездно едно основно средство, чиято първоначална стойност възлиза на 50 000 лв. До момента на преотстъпването това основно средство е било амортизирано в размер на 25 000 лева, 23

С. Татур и Л. Краснов. Отчетност на основните средства на индустриалните предприятия, Изд. Наука и изкуство, 1950. стр. 39.

т. е. за 5 години по 10%, при условие че има служебен срок 10 години. Преценява се обаче, че същото основно средство може да бъде полезно използувано още три години, а не пет години. При така очертаните нови условия има по наша преценка само две разрешения на въпроса. Първото от тях е да сведем безвъзмездно придобитото основно средство към неговата фактическа стойност, като се вземе за база първоначалната му стойност. За целта следва да бъдат съставени счетоводните статии: I 1. Дебит сметка „Основни средства" - съответна подс/ка първоначална стойност

лв. 50 000

Кредит сметка „Уставен фонд" - съответна подс/ка

лв. 50 000

2. Дебит сметка „Уставен фонд" - съответна подс/ка

лв. 25 000

Кредит сметка „Изхабяване на основните средства" - съответна подс/ка отчетено до момента изхабяване

лв. 25 000

3. Дебит сметка „Уставен фонд" - съответна подс/ка

лв. 10000

Кредит сметка „Изхабяване на основните средства" - съответна подс/ка, допълнително амортизиране на придобитото основно средство

лв. 10000

Отчетено по такъв начин безвъзмездното придобиване на основното средство, за предприятието се поражда задължението да внесе в амортизационния фонд за възстановяване сумата от 10 000 лв., без да е имало възможност да я възпроизведе, а това значи намаляване на оборотните, му средства. Второто разрешение на въпроса е предприятието да погаси остатъка от първоначалната стойност на придобитото основно средство, т. е. сумата от 25 000 лв., в следващите три години. Или начиная от шестата година, годишната амортизация да възлезе вече на кръгло 8333 лв. вместо на 5000 лв., на каквато сума

възлизала

първоначално.

такъв

случай

амортизационната норма трябва да бъде повишена от 10% на 16,67%. Ние намираме, че до окончателното уреждане на въпроса за оценката на основните средства второто разрешение е поблагоприятно

по-лесно

за

изпълнение

от

страна

на

предприятието, придобило безвъзмездно основното средство, защото от една страна.оборотните му средства не ще бъдат засегнати, а от друга страна невъзпроизведеното от първото, предприятие изхабяване на това основно средство ще бъде без особени затруднения възпроизведено през последните три години от определения нов служебен: срок на това основно средство. На второ място изпъква въпросът за амортизационния фонд за основен ремонт. По този въпрос липсват каквито и да било указания в наредбата и ръководството по сметкоплана. При сегашното положение набраните до момента амортизационни отчисления за основен ремонт на преотстъпеното основно средство не се предават на второто предприятие, а остават за използуване от първото и подсилват по такъв начин неговия амортизационен фонд за основен ремонт. Срещу това същият фонд във второто предприятие запазва досегашното си ниво, при все че са постъпили допълнителни основни средства, които едновременно с монтирането им поради съображения на техническа целесъобразност сигурно ще бъдат подложени на основен ремонт, без разходите за него да се включат в първоначалната стойност, защото това е незаконно или пък основният ремонт ще се извърши по-късно. В единия или другия случай

обаче

второто

предприятие

ще

използува

суми,

постъпили във фонда за основен ремонт на други основни средства. А това разслабва фонда. Дори в известни случаи поради тази причина за покриване разходите за основен ремонт предприятието ще се види принудено да прибегне до сключване на заем, въпреки че е извършвало амортизационни отчисления за тази цел. А това значи изправяне пред известни финансови затруднения, които така или иначе биха смутили ритмичното изпълнение на производствената му програма. Тези затруднения

нарастват значително, когато количеството на преотстъпените основни средства е голямо и ако те подлежат веднага или в непродължително време на основен ремонт. Особено ако двете предприятия са включени в различни обединения. Тази е може би едната от причините, която принуждава обединенията да изземват често пъти средства от амортизационния фонд за основен ремонт на определени предприятия, за да ги отпуснат на други предприятия, които в момента «е разполагат с такива средства. За отстраняване на затруднения от подобно естество ние мислим, че заедно с преотстъпване на основното средство на второто предприятие следва да бъде. прехвърлена и частта от набраните до момента амортизационни отчисления за основен ремонт

на

същото

средство.

Евентуално

направените

възражения, че подобна практика не се налага, тъй като и двете предприятия

са

социалистическа

предприятие

поради

внедреното

собственост, в

него

че

второто

социалистическо

отношение към основните средства непременно ще разполага с излишни средства по фонда и т. и, ние намираме неоснователни. Наистина и двете предприятия са държавни предприятия, но от гледище на задължението им да изпълняват, а дори и да преизпълняват

производствената

си

програма

едното

предприятие не може финансово да затруднява другото. Възприето това наше схващане по въпроса, ние бихме имали следното положение в дневника и главната книга на участвуващите в операцията предприятия. а) първото предприятие А Дневник Условие. Първоначалната стойност на преотстъпеното основно средство е 50 000 лв. при 20 000 лв. амортизация, в която сума се включват 3 000 лв. амортизационни отчисления за основен

ремонт.

предприятие.

Тази

сума

прехвърлена

на

второто

1. Дебит сметка „Уставен фонд" - съответна подс/ка

лв. 50 000

Кредит сметка „Основни средства" – съответна подс/ка

лв.50 000

Преотстъпено основно средство А на предприятие Б по нареждане на обединението и т. н. 2. Дебит сметка „Изхабяване на основните средства" - съответна подс/ка

лв. 20 000

Кредит сметка „Уставен фонд" – съответна подс/ка

лв. 20000

Отнасят се по уставния фонд набраните до момента амортизации на прехвърленото на предприятието основно средство А. 3. Кредит сметка „Особена сметка за основен ремонт" - съответна подс/ка

лв. 3 000

Дебит сметка „Амортизационен фонд за основен ремонт" съответна подс/ка

лв. 3 000

Прехвърлени на предприятие Б амортизационните отчисления за основен ремонт на преотстьпеното безвъзмездно основно средство А. Б. Главна книга Основни средства Дебит (0)

Уставен фонд Кредит

50 000

(1)

Особена с/ка за основен ремонт Дебит (0)

Кредит 3 000

3 000

(3)

Дебит (1)

50 000

Кредит 30 000 20 000

(0) (2)

Изхабяване на основните средства Дебит (2)

20 000

Кредит 20 000

(2)

Амортизационен фонд за основен ремонт Дебит

Кредит 3 000

(2)

б) второто предприятие А. Дневник 1. Дебит сметка „Основни средства" – съответна подс/ка

лв. 50 000

Преотстъпено безвъзмездно основно средство А от предприятие Б. Кредит сметка „Уставен фонд" – попс/ка

лв. 30 000

Кредит сметка „Изхабяване на основните Средства ответна подс/ка

лв. 20 000

2. Дебит сметка „Особена сметка за основен ремонт" - съответна подс/а

лв. 3 000

Кредит сметка „Амортизационен фонд за основен ремонт'

лв. 3 000

Прехвърлени амортизационни отчисления за основен ремонт на преотстъпеното основно средство А. Б. Главна книга Основни средства Дебит (0)

Уставен фонд Кредит

Кредит

50 000

30 000

Особена с/ка за основен ремонт Дебит (2)

Дебит

Кредит

(1)

Изхабяване на основните средства Дебит

Кредит

30 000

20 000

Амортизационен фонд за основен ремонт Дебит

Кредит 3 000

(2)

(1)

От така представените сметки в главната книга се вижда, че заделените средства за основен ремонт при предприятието Б са прехвърлени на второто предприятие и че същото разполага вече с тях по особената си сметка за основен ремонт. На това място трябва да поставим и въпроса за съдбата на набраните в БИБ до момента амортизационни отчисления за възстановяване на преотстъпеното основно средство. За тия амортизационни

отчисления

участвуващите

операцията

предприятия не извършват счетоводно записване, тъй като всички амортизационни отчисления за възстановяване биват изземвани от актива на отделните държавни предприятия, за да се влеят в единния държавен амортизационен фонд за възстановяване, учреден при БИБ. § 7. Оценка и отчитане на основни средства в запас В тази група влизат: 1) запасно оборудване; 2) запасни инструменти

приспособления;

запасен

инвентар;

демонтирано излишно оборудване; 5) недемонтирани основни средства в бездействие. Ние се спираме само на въпроса за оценката на демонтираното оборудване. По наша преценка този въпрос представлява известен интерес, защото не е намерил място нито в Наредбата за счетоводните отчети и баланси, нито в Ръководството по сметкоплана на промишлените предприятия. По силата на въпросната наредба в първоначалната стойност на демонтираното основно средство са били включени на времето и разходите за неговото монтиране, които разходи се състоят от работна заплата на монтажните работници и начисления върху нея, материали и др. Явява се сега въпросът, какво става с тези разходи след демонтирането, да речем на дадена машина, която минава в запас? Какво става също така с извършените нови разходи за демонтирането на машината? Тези въпроси подлежат на изясняване и ние ще се опитаме да сторим това. Спираме се първоначално на въпроса за разходите по монтажа на излязлата от употреба машина. От само себе си се

разбира, че при това положение първоначалната и стойност следва да бъде намалена в размер ма тези разходи. В никой случай тя не може да остане същата, защото ако приемем, че впоследствие машината бъде отново пусната в експлоатация, ще се извършат нови разходи за нейното повторно монтиране, което би значело увеличаване на първоначалната й стойност. Щом това е така, как би следвало да постъпим с разходите за първоначалния монтаж? Ние мислим, че те трябва да останат като салдо по партидата на демонтираната машина и да бъдат погасени във възможно най-кратък срок. Що се отнася пък до разходите по демонтажа, намираме, че те не могат да бъдат отнесени към първоначалната стойност на машината и да я увеличат по такъв начин, а следва да минат като цехови разходи, защото изваждането на машината от употреба положително е било продиктувано от интересите на цеха, към основните средства на който тя е била зачислена. § 8. Оценка и отчитане на излезли от експлоатация основни средства Основните средства могат да излязат от експлоатация поради: а) физическо изхабяване преди или след изтичането на служебния им срок; б) стихийно бедствие; в) безвъзмездно преотстъпване на други предприятия; г) по вина на материално отговорните лица; д) излезли от експлоатация основни средства поради физическо изхабяване. В този случай се казва, че имаме ликвидация на основни средства. Тя се установява с акт, наречен акт за ликвидация на основни средства. В него между другото следва да бъдат изложени и причините, които налагат ликвидацията на основното средство. За да започне ликвидирането на основно средство, актът трябва да бъде одобрен от висшестоящата организация. Счетоводните операции по отчитане на ликвидирането на основните средства са дадени подробно на стр. 21 от Ръководството по сметкоплана на промишлените предприятия,

както и приложението към същото ръководство, съдържащо кореспонденцията по основните стопански операции на производственото предприятия (стр. 175 и следващите). С тези счетоводни операции ние не ще се занимаваме. На това място се спираме само на някои съдържащи се във въпросното

ръководство

положения

относно

оценката

на

основни средства в ликвидация. На стр. 21 от това ръководство е казано, че „по дебита на сметка

„Ликвидация

на

основните

средства"

се

отнася

първоначалната стойност на ликвидираните основни средства и разходите, свързани със самата ликвидация: по разглобяването (демонтирането)

пр.,

също

фундаментите

на

демонтираните машини". Ние мислим, че в случая имаме неправилна редакция, защото стойността на фундамента на дадена машина е елемент на нейната първоначална стойност. Същият не се отчита в отделна аналитична сметка, а в тази на самата машина, където може да е даден и като отделно перо. Тъй или инак по силата на т. 9 от Наредбата за счетоводните отчети

баланси

първоначалната

неговата

стойност

на

стойност машината,

се

включва

предварителното

устройство и т. н. Това положение следва да бъде коригирано при едно трето издание на въпросното ръководство. По-нататък

на същата

21-а

страница

казано,

че

„отчитането на демонтираните машини, които постъпват на склад като запасни, се извършва само чрез преместването на картите в картотеката от групата на намиращите се в действие основни средства в групата на основните средства в запас и бездействие". От този текст се вижда, че в случая имаме само прехвърляне на основно средство от една група в друга, и то без дори да бъде съставена счетоводна статия. Нова оценка следователно не се изисква. Ние мислим обаче, че този текст е неправилен,

защото

случая

склада

постъпват

само

демонтираните машини, предавателните устройства и пр., но не и фундаментите, ако има такива, чиято стойност е била включена в първоначалната стойност на демонтираните основни средства. По този въпрос ние посочихме вече нашето становище

в § 7. И в тази точка следователно казаното ръководство търпи поправяне. На стр. 176 от ръководството се говори за възстановителна стойност на ликвидираните основни средства, докато на стр. 21 за същия случай е употребен изразът „първоначална стойност". Има значи явно противоречие между тези два текста, което противоречие подлежи също на изправяне. Ние мислим, че в случая се касае до първоначалната стойност. а) Излезли от експлоатация основни средства

поради

стихийно бедствие Въпросът за ликвидиране на погинали или станали негодни поради стихийни бедствия (пожар, наводнение, земетръс, ураган и др.) основни средства се урежда с текста на стр. 21 и посочената

на

стр.

176

кореспонденция

Ръководството по сметкоплана на

на

сметките

промишлените предприятия,

според който това отчитане се извършва по сметка „Ликвидация на основни средства". Но според нас и тук има известна неясност и непълнота. Първата от тях е, че в казаното ръководство липсва положение, уреждащо отчитането на получените от ДЗИ суми като компенсация

за

понесените

от

предприятието

загуби

от

стихийното бедствие. Ние мислим, че такива суми трябва да минат по кредита на сметка „Ликвидация на основни средства", но същите, след спадане на разходите, свързани с ликвидирането на предизвиканите от стихийното бедствие последици, подлежат на внасяне в БИБ по фонда „Вътрешни ресурси". Също така подлежат на внасяне по този фонд и добитите суми от продажбата на ликвидираното по такъв начин основно средство, както и стойността на добитите от него и задържани за използуване от предприятието материали, оценени по цени на възможната им продажба или за използуването им. На стр. 176, статия 13 от ръководството е казано, че сметка „Ликвидация на основни средства" трябва да бъде дебитирана срещу

кредитиране

на

сметка

„Основни

средства"

възстановителната стойност на засегнатото от стихийното бедствие основно средство. На стр. пък 21-а от същото

ръководство се говори за първоначална стойност. И в случая имаме несъгласуваност. Трябва да приемем първоначалната стойност като такава, която следва да бъде отразена по въпросните две сметки, освен ако основното средство не е фигурирало в баланса по възстановителната стойност. В такъв случай цитираният текст трябва да бъде разширен и уточнен. б) Излезли от е к с п л о а т а ц и я о с н о в н и средства поради безвъзмездно преотстъпване на друго предприятие Поводите за това преотстъпване на основни средства, както и формалностите по неговото извършване ние разгледахме в § 6, т. б на настоящата ни работа. Казаното в този параграф относно оценката важи и за случая. Да минем сега на въпроса за отчитане на преотстъпените по този начин основни средства. Според

посочената

на

стр.

175

от

ръководството

кореспонденция на сметките трябва да бъдат съставени следните счетоводни статии: 1 В този смисъл е и окръжно № 127 от 31. X. 1951 г. на БИБ. 1 Дебит сметка „Уставен фонд" - съответна подс/ка Кредит сметка „Основни средства" - съответна подс/ка - в размер

на

възстановителната

стойност

(според

нас

по

първоначалната стойност). 2 Дебит сметка „Изхабяване на основни средства" съответна подс/ка - е размер на извършените до момента амортизации. Кредит сметка „Уставен фонд" - съответна подс/ка. От тези счетоводни операции се вижда, че отчитането на безвъзмездно преотстъпените основни средства не се отразява първоначално по сметка „Ликвидация на основни средства", а направо по сметка „Уставен фонд", което значи, че фактът на преотстъпването не се счита за ликвидация на основното средство. С подобно разбиране ние не сме съгласни. Ако излезем от етимологията на думата „ликвидация" (liquidation), това означава приключвам е нещо, освобождавам се от нещо независимо по какъв начин. А безвъзмездното преотстъпване на основни

средства е именно акт от подобно естество. Наистина в техните досегашни използувани

функции от

тези

основни

придобилото

средства

ги

ще

предприятие,

бъдат но

за

преотстъпващото ги предприятие същите основни средства са вече ликвидирани и не съществуват такива в неговия актив. По тази именно причина ние намираме, че разглежданата операция трябва

да

намери

преди

всичко

отражение

по

сметка

„Ликвидация на основни средства", след което салдото по нея да мине в дебита на сметка „Уставен фонд". По сметка „Ликвидация на основни средства" следва да се отчитат още и излезлите от употреба основни средства по вина на материално отговорните лица. Отчитането

на

безвъзмездно

преотстъпени

основни

средства по сметка „Ликвидация на основни средства" се налага още и поради съображения на счетоводна яснота и точност. По такъв начин тази сметка би ни дала представа за излезлите по една или друга причина завинаги от експлоатация основни средства, както и за условията, при които е станало излизането. Разбира се, тук не ще се отчитат излезлите основни средства в запас.

Глава II АМОРТИЗАЦИЯ НА ОСНОВНИ СРЕДСТВА § I, Същност и определение Основните средства на предприятието са предназначени да го обслужват с години. В изпълнение на това си предназначение те се изхабяват физически, вследствие на което губят постепенно от своята първоначална стойност. „Материалното изхабяване на машината - казва Маркс - е двояко. Едното произтича от нейната употреба, както монетите се изтъркват от циркулиране, другото - от нейната неупотреба, както бездейният меч ръждясва в ножницата. Това е изхабяването, което се дължи на природни сили." „Изхабяването от първия вид е повече или по-малко право пропорционално, а от последния вид до известна степен обратно пропорционално на нейната употреба."24 „Износването - казва също така Маркс - (като оставим настрана моралното) е онази част от стойността,

която

основният капитал чрез неговото използуване постепенно предава на продукта в онази средна мярка, в която той загубва потребителната си стойност."25 За да бъде така предаваната стойност възпроизведена, необходимо е изхабяването да .се установи и да намери парично изражение, както и да се включи в себестойността на продукцията. Да се определи размерът на изхабяването при всеки отделен производствен процес е технически невъзможно, нито пък подобна работа би била целесъобразна. Ето защо то бива периодически обхващано по определена система и намира счетоводен израз чрез амортизацията. „Това предаване на стойност казва Маркс - или това преминаване на стойност на такива средства за производство върху продукта, в чието образуване те вземат участие, се определя чрез средно изчисление; то се измерва със средната продължителност на функционирането на средствата за производство, обхващаща 24 25

K. М а р к с, Капиталът, т. I, Изд БКП, 1948, стр. 329. К. Маркс, Капиталът, т. II, Изд. БКП, 1953, стр. 173.

времето от момента, когато те влизат в производствения процес, до момента, когато бъдат напълно износени, станат негодни, когато трябва да бъдат заменени с нови екземпляри от същия род,

когато

трябва

да

бъдат

възпроизведени."26

Затова

амортизацията като израз на техническото и стопанското стойностно намаление на основните средства, намиращи се в експлоатация, трябва да гарантира тяхното текущо подновяване, като бъде включена в себестойността на продукцията, понеже е неин съставен елемент. Оттук бихме могли да кажем, че разгледана от стопанско гледище, амортизацията представлява още преобразуване на основни средства в оборотни. „И така, напълно ясно се вижда - казва Маркс, - че едно средство за производство никога не дава на продукта повече стойност, отколкото то губи в трудовия процес чрез унищожението на своята собствена потребителна стойност. Ако то нямаше стойност за губене, т. е. ако то самото не беше продукт на човешкия труд, то не би предало никаква стойност на продукта. То би служило като създател на потребителна стойност, но не и като създател на разменна стойност. Такъв е случаят с всички средства за производство, които са налице в природата и без човешки труд - със земята, водата, желязната руда, дървото в самораслата гора и т. Н."27 Трябва да отбележим обаче, че амортизацията обезщетява само икономически изхабяването на основните средства, означава възстановяване стойността на изхабените основни средства и по такъв начин обезпечава съхранението на основния фонд в неговото парично изражение. Възстановяването на изхабяването на основните средства в натурална форма се извършва в процеса на капиталното строителство и на основния ремонт, средства за които се набират

чрез

амортизация

(амортизационни

отчисления).

„Сумите, които се включват в разноските за производството или в

разходите

представляват

26 27

по

експлоатацията

парично

за

изражение

К. Mapкс, Капиталът, т. II, Изд. БКП, 1954 г., стр. 159. К. Маркс, Капиталът, т. I, Изд. БКП, 1948, стр. 167.

всеки на

период,

които

изхабяването

на

основните средства, се наричат амортизационни отчисления."28 Бидейки предназначена за финансирането на капиталното строителство и на основния ремонт, амортизацията се явява следователно и като предпоставка за възпроизводството на основния фонд в неговата натурална форма. Следователно една от задачите на счетоводната отчетност е наред с преките производствени разходи - материали, работна заплата и др., както и непреките такива - цехови разходи, общозаводски разходи и т. н. - да обхване и припадащата се на единица продукт стойност на изхабяването на основните средства и да я включи

себестойността

на

продукта

под

формата

на

амортизация. Или с други думи казано в себестойността на промишлената продукция да бъдат включвани и „разходите по възстановяване на употребените средства за производство", в това число и износените части. В противен случай няма възпроизводство на изхабяването, а това значи, че при изваждане на основните средства от употреба поради изхабяване държавата да не разполага с необходимия фонд за тяхното възстановяване. Тази задача на счетоводната отчетност става още по-важна, като имаме предвид, че в своята функция амортизацията е не само като важен източник за финансиране възстановяването на изхабени части от основния фонд, но и като допълнителен източник за натрупвания; необходими за нуждите на разширеното възпроизводство. „Необходимо е казва Сталин, - щото вътре в самата промишленост, във всеки неин отрасъл да се образуват известни запаси с цел за амортизиране на предприятието, с цел за неговото разширяване, с цел за неговото по-нататъшно развитие. Тази работа е необходима, абсолютно нужна, трябва да я движим напред на всяка цена."29 Според това бихме могли да кажем още, че от динамично гледище на равносметката за резултата (резултатен баланс) амортизацията е периодичен разход на основни средства, а от гледище на статиката на баланса - намаление стойността на намиращите се в експлоатация основни средства. 28

М. К. Ж е б р а к, Курс по промишлено отчитане, София, 1952, стр. 39. И. В. Сталин, О хозяйственном положении Советскогс. Союза, 1937, стр. 10.

В Съветския съюз въпросите за правилна отчетност и правилно изграждане на калкулацията бяха своевременно обект на сериозни грижи от страна на партията и правителството. Така в резолюцията на състоялия се през 1923 г. XII конгрес на КПСС (тогава

ВКП(б))

се

казва:

„Без

правилно

счетоводство,

обхващащо държавното стопанство от горе до долу, без научно построени калкулации, определящи реалната себестойност на продуктите

на

държавната

промишленост,

няма

никаква

гаранция срещу постепенното разпиляване или разхищаване на национализираната собственост." А за определяне на реалната себестойност едно от условията е правилното установяване на амортизацията. При ниско определена амортизация бихме имали и по-ниска себестойност на продукцията, но това означава едновременно и недостатъчни постъпления в амортизационния фонд за възстановяване на основните средства. Обратното положение бихме имали при по-високо определена амортизация. Постъпленията във фонда ще бъдат по-големи, но заедно е това себестойността

на

продукцията

ще

бъде

неоснователно

повишена, което пък затруднява правилното установяване на единни

държавни

цеви.

Необходимо

следователно

амортизацията да бъде точно определена. Като съставна част от финансовия

план

на

народното

стопанство

правилното

определяне на обема на амортизацията (амортизационните отчисления) има особено голямо значение за изпълнението на плана за капиталното строителство. Процесът на амортизацията и възстановяването на основните средства при капиталистическото стопанство по своето вътрешно

съдържание

твърде

различен

от

този

на

социалистическото стопанство, макар по външната си форма да схожда е него. При социалистическото стопанство амортизацията е показател на количеството пренесен от основните средства върху продукта овеществен обществен труд и нейната същност се обуславя не от лични интереси и стремежи към поголяма печалба, какъвто е случаят при капиталистическото стопанство, а от социалистическите производствени отношения, от планомерния характер на възстановяването на основните

средства. При капиталистическото стопанство предприятието търси да възпроизведе изхабяването на основните средства чрез пазарната цена, което невинаги е възможно. В известни случаи

поради

продажбата

конкуренцията

на

произведенията

пазара сума

получената е

по-ниска

от от

себестойността им, а в други случаи я надвишава. По тази причина на амортизацията се гледа въобще като на едно контраактивно перо (регулатив) с единствената задача да коригира оценката на основните средства, вписани в баланса по тяхната първоначална стойност вместо по намалената такава, в размер на изхабяването им към балансовата дата. Ето защо в капиталистическото предприятие амортизацията има значение дотолкова, доколкото тя се явява като средство на собствената му стопанска и финансова политика. В зависимост от следваната политика капиталистическото предприятие извършва в известни случаи амортизации, по-големи от необходимите, с цел да се образуват по такъв начин скрити (тайни) резерви и да укрие заедно с това част от печалбата или цялата печалба. В други пък случаи те са по-малки или въобще не се извършват такива. Тук вече целта е да не се покаже загуба в баланса, което обстоятелство би предизвикало спадане на курса на акциите на предприятието,

би

разклатило

кредита

му

пред

банки,

доставчици и т. н. Във всички тези случаи за амортизационния фонд на предприятието биват отделяни суми едва в края на отчетната година. Във връзка с амортизацията на основните средства в капиталистическите предприятия вземат обикновено следните счетоводни операции: а) през течение на отчетната година 1. Дебит сметка „Основно производство" Кредит сметка „Обезценки" - по процент, определен от самия капиталист. б) в края на отчетната година 2. Дебит сметка „Загуба и печалби" Кредит сметка „Амортизационен фонд" - сума, определена също от капиталиста, най-често в зависимост от неговата

дивидентна политика, е което амортизацията е като средство за регулиране процента на дивидента. Очевидно е, че при така съставени счетоводни операции равенството между салдата по- сметка „Амортизационен фонд" и по сметка „Обезценки", каквото равенство би следвало да има при една редовна амортизационна политика, е нарушено. При калкулациите

обаче

се

вижда

от

първата

операция,

че

амортизацията се взема под съображение, но амортизационната норма

се

определя

от

капиталиста.

Следователно

на

амортизацията не се гледа като на еквивалент на изхабяването на

основните

средства,

подлежащ

на

включване

себестойността на продукцията и имащ за цел набиране на необходимите средства за възстановяване и основен ремонт, а като на коректив или на средство, служещо, както споменахме вече, на стопанската и финансовата политика на капиталиста. Най-сетне амортизацията бива използувана от капиталиста и като средство за укриване на печалбата от данъчната власт, т. е. като средство за извличане на облаги чрез увреждане на обществени и държавни интереси. § 2. Амортизационен фонд При социалистическото стопанство амортизациите не са вече обект на политиката на отделното стопанско предприятие, а такъв

на

единната

държавна

амортизационна

политика,

продиктувана от целите, задачите и интересите на капиталното строителство. Чрез образувания при БИБ общ амортизационен фонд за възстановяване амортизациите се превръщат в източник на финансиране и кредитиране на капиталното строителство наред с другите основни източници, а именно: Единния държавен бюджет 2. Собствените средства на инвеститорите и 3. Банковия кредит.30 Следователно амортизациите са един от източниците на социалистическото възпроизводство и разширение на основния 30

Наредба за финансиране, кредитиране и контрол на капиталните вложения (в. Известия, бр. 97 от 4. XII. 1951).

фонд. Сталин в произнесената от него на 9 февруари 1946 г. реч в Москва между другото казва: „Един от източниците за създаването на тежката индустрия безспорно са амортизациите." Материята

относно

набирането,

отчитането

оползотворяването на средствата на амортизационния фонд се урежда от влязлата в сила от 1 януари 1950 г. и обнародвана в Д. в., бр. 240 от 17. X. 1949 Наредба за амортизационните норми, както и от нейните изменения и допълнения, обнародвани в Д. в., бр. 200 от 24. VIII. 1950 и в Известия, бр. 31 от 17.IV. 1951. Тази наредба

отмени

Наредбата

за

набиране,

планиране

използуване на средствата за основен ремонт на основните средства на стопанските предприятия (Д. в., бр. 180 от 14. VIII. 1948), както и всички издадени до влизането й в сила постановления, правилници и наредби, които й противоречат. Според § 4 от тази наредба предприятията са задължени да извършват два вида амортизационни отчисления: а) амортизационни отчисления за възстановяване; б)

амортизационни

отчисления

за

основен

ремонт.

Предприятията извършват тези отчисления, въз основа на установените със същата наредба норми по таблици, приложени към нея. По силата пък на § 14 от наредбата амортизационните отчисления се внасят ежемесечно до 10-то число на следващия месец, както следва: а) за възстановяване на основните средства - в БИБ; б) за основен ремонт на основните средства - в БНБ. Амортизационните отчисления за основен ремонт на строителните и монтажните организации се внасят също в Българска инвестиционна банка. Първият вид вноски образуват именно средствата на амортизационния фонд за възстановяване. На това място ние не навлизаме в подробности по устройството и функциите на този фонд. Задоволяваме се само да разгледаме отчитането му в; самите предприятия, който въпрос нарочно поставяме на първо място, а след това самата същност на фонда. Останалите въпроси ще намерят място при

разглеждане на материята относно амортизационните норми, амортизационните методи и т. н. Изоставяме също така и въпросите, отнасящи се до амортизационния фонд за основен ремонт. Пресметнатите

при

спазване

на

съответните

постановления от наредбата местни амортизационни отчисления и внасянето им в посочените банки дават място на следните счетоводни операции в промишленото предприятие: 1. Дебит сметка „Основно производство” - (даваме примери само с едно производство) Кредит сметка „Амортизационен фонд" подс/ка „Вноски за възстановяване" подс/ка „Вноска за основен ремонт" Амортизационни отчисления за м. . . . . съгласно специална ведомост 2. Дебит сметка „Амортизационен фонд" подс/ка „За основен ремонт" Прехвърлени в края на месеца амортизационни отчисления за основен ремонт. 'Кредит сметка „Амортизационен фонд за основен ремонт". 3. Дебит сметка „Амортизационен фонд" подс/ка

„За

възстановяване",

внесени

БИБ

амортизационни отчисления за възстановяване за м.. . . Кредит сметка „Разчетна сметка в БНБ". 4. Дебит сметка „Особена сметка за основен ремонт", внесени в БН Банка амортизационни отчисления за основен ремонт за м..... Кредит сметка „Разчетна сметка в БИБ". 'Как се очертава сега същността на този фонд? От торните счетоводни операции виждаме преди всичко, че пресметнатите амортизационни отчисления биват внасяни (а и така нарежда § 14

от

наредбата)

БИБ,

където

образуван

един

общодържавен амортизационен фонд за възстановяване на основни средства. Съгл. § 18 от същата наредба внесените в БИБ

амортизационни

отчисления

за

възстановяване

се

използуват за капитални вложения съобразно предвижданията в годишните

тримесечните

планове

на

предприятията

ведомствата

финансиране

на

съгласие

със

капиталните

съответните вложения.

наредби

При

това,

за

както

предписва § 31 от същата наредба, всички предприятия са задължени да представят в определени срокове необходимите сведения за планиране на амортизационните отчисления, изисквани от Министерството на финансите и Българската инвестиционна банка. Последната, както и БНБ дават на Държавната планова комисия и Министерството на финансите периодични сведения за набраните средства от амортизационни отчисления (§ 32). От

горните

предписания

на

Наредбата

за

амортизационните норми става напълно ясно, че средствата на амортизационния фонд за възстановяване са предназначени единствено за нуждите на капиталното строителство, чийто план се включва в народностопанския план. Тези средства не могат и не бива в никой случай да бъдат изразходвани за цели, чужди на капиталното

строителство.

Това

би

смутило

ритмичното

изпълнение на народностопанския план. Би могло да доведе до диспропорция в развитието на отделните отрасли на народното стопанство. Контролът върху правилното пресмятане и своевременното внасяне на амортизационните отчисления, както и върху използуването на средствата на фонда се упражнява от страна на

БИБ

БНБ.

Освен

това всички

финансови

органи,

инспекторите на банките, контролните органи на обединенията, съюзите

ведомствата

са

длъжни,

когато

ревизират

предприятията, да проверят дали амортизационните отчисления са правилно пресметнати и своевременно внесени в БИБ и БНБ и дали са спазени постановленията на наредбата. Освен това те са длъжни да отбелязват в акта констатираните нарушения, препис от който акт трябва да изпратят на БИБ и БНБ. За невнесените в определения срок амортизационни отчисления отговорните лица плащат глоба. Предприятието е длъжно да внесе амортизационните отчисления дори и тогава, когато то е финансово затруднено. Ако това бъде установено при ревизия от страна на БИБ, съотв.

БНБ, въпросът бива отнасян до висшестоящата организация, която е длъжна да го разреши, като намери средства за тази цел (§ 29, ал. III от наредбата). При така устроения и строго контролиран амортизационен фонд за възстановяване социалистическото предприятие винаги може да разчита, че ще получи необходимите средства за възстановяване на изхабените му основни средства или за снабдяването му с допълнителни такива. В това именно се състои една от съществените разлики между амортизационния фонд за възстановяване на социалистическото предприятие и амортизационния

фонд

за

възстановяване

на

капиталистическото предприятие. В условията на капитализма предприятията не внасят амортизационните отчисления в държавната банка, защото не съществува и поради частната собственост не би могъл да съществува общ. амортизационен фонд. Не внасят дори тези отчисления по специална собствена сметка в частна банка, а ги оставят на оползотворение в самото предприятие. По такъв начин средствата на амортизационния фонд заедно с всички Останали

средства

носят

всички

рискове,

на

които

подхвърлено капиталистическото предприятие. Тези рискове се засилват особено много през време на стопански кризи. Тогава бързото спадане на цените и предизвиканите поради това загуби засяват заедно с останалите средства и тези на фонда. Същият може да бъде засегнат и от настъпило морално изхабяване на основните средства. За да превъзмогнат макар и временно настъпилите по тези и

разни

други

причини

затруднения,

капиталистическите

предприятия прибягват в такива случаи до прилагане на найразлични мерки. Така например не възстановяват изхабените си основни средства или пък за да ги възстановят, извършват всевъзможни финансови операции - сключване на банкови заеми, увеличаване на основния капитал чрез привличане на нови съдружници или кова емисия на акции, сливане и т. н. Други пък предприятия прибягват до валоризиране на фонда, като го

привеждат към златна валута и пр. Но всички тези методи дават само временни резултати. При

социалистическото

стопанство

амортизационният

фонд за възстановяване не е подхвърлен на подобни колебания, защото, както отбелязахме вече, неговите средства са вложени в държавната банка, нямаме кризи, а при това имаме здрава валута. Напротив, този фонд расте наравно с внасяните от предприятията амортизационни отчисления. Нарастването

на

амортизационния

фонд

за

възстановяване в социалистическото стопанство зависи и от увеличенията на самия основен фонд. „Там, където има голям постоянен капитал, следователно също голям основен капитал, там в тази нает от стойността на продукта, която възстановява изхабяването на основния капитал, съществува фонд на натрупвания; той може да бъде използван от този, който го употребява за влагане в нов основен капитал (или също в оборотен капитал), без за това да се взема от тази част на натрупването нещо от принадената стойност. Вж. Мак Келок. Този фонд на натрупвания не съществува при тези степени на производството и в тези нации, където няма голям основен капитал. Този пункт е важен. Това е фондът за постоянни разходи за подобрения, разширения и т. н.31 Нарастването

на

амортизационния

фонд

за

възстановяване зависи не само от нарастването на основните средства, но също така и от доброто им съхраняване и използуване, в който случай тяхното физическо изхабяване е помалко

от

пресметнатите

амортизационни

отчисления.

Правилното използуване и съхраняване на основните средства продължава

техния

амортизационния

служебен

фонд

за

срок,

това

възстановяване

да

значи

постъпят

амортизационни отчисления в по-голям, от предвидения размер. Това значи още натрупвания и в амортизационния фонд за основен ремонт, защото при по-доброто стопанисване на тези средства намаляват и разходите за тяхното ремонтиране. 31

К. Маркс, Теории прибавочной стоимости. т. II, я. II, 1936, стр. 163.

Натрупванията се увеличават още и поради това, че грижливото, социалистическото отношение към основните средства създава възможности за рационално използуване на (Производствените им мощности, а това означава намаляване себестойността на продукцията, увеличаване рентабилността на предприятието. Тук извиква обаче въпросът за кадрите, които са един от решаващите фактори, определящи максималното използуване на техниката. „Може да има първокласна техника, първокласни заводи и фабрики, но ако няма хора, способни да овладеят тази техника, вашата техника така и ще си остане гола техника. За да може новата техника да даде своите резултати, трябва освен това да има още хора, кадри от работници и работнички, способни да възглавят техниката й да я тласнат напред. Зараждането и разрастването на стахановското движение означава, че у нас вече са се създали такива кадри сред работниците и работничките. Преди две години партията каза, че с построяването на нови заводи и фабрики и снабдяването на вашите предприятия с нова машинария ние извършихме само половината от работата. Партията каза тогава, че ентусиазмът при строителството на новите заводи трябва да се допълни с ентусиазма за тяхното усвояване, че само по такъв начин работата може да се доведе докрай."32 Задачата следователно е да се положат и това са най-големите грижи на партията и правителството, всички усилия за създаване на масови кадри от квалифицирани прогресивната

работници, техника.

които

Да

бързо

култивираме

да у

усвояват

тези

кадри

социалистическа съзнателност за съхраняване на обществената собственост. В беседата си е металурзите, състояла се на 26 декември 1934 г., ето още какво казва Сталин: „пред нас стоеше дилемата или да започнем в училището с обучението на хората в

техническа

грамотност

да

отложим

години

производството и масовата експлоатация на машините, докато в училището не се подготвят технически грамотни кадри, или да пристъпим незабавно към създаване на машини и да развием 32

И. В. Сталин, Въпроси на ленинизма, Изд. БКП, 1948, спр. 579/580.

масово тяхната експлоатация в народното стопанство, като в самия процес на производството и експлоатацията на машините обучим хората в техниката, подготвим кадри. Ние избрахме втория път. За 3 години ние създадохме кадри от технически грамотни хора както в областта на производството на машини от всякакъв вид (трактори, комбайни, танкове, самолети. и т. н.), така и в областта на тяхната масова експлоатация. Това, което е било направено в Европа в продължение на десетки години, ние съумяхме да го създадем в незавършен вид и в основи в течение на 3-4 години. Издръжката и преразходите, счупванията на машини и др. загуби са покрити с лихвите. На тази основа се ускори индустриализацията на нашата страна."33 Амортизационните отчисления, а оттам и общият амортизационен фонд за възстановяване, които са едновременно и източници за натрупвания, са още проблема на разширеното социалистическо

възпроизводство,

която

проблема

поради

необходимостта от реконструкция на селското стопанство и индустриализацията на нашата страна да се извършат е найбързи темпове е от решаващо значение. Сталин, развивайки и разширявайки

марксистко-ленинската

възпроизводството,

посочи

огромното

теория

за

значение

на

натрупванията. „На нас е, нужно - казва той - да движим напред нашата промишленост. Ние трябва да разширяваме нашата индустрия с колкото се може по-бързо темпо, да увеличим броя на работниците двойно, тройно. Ние трябва да превърнем нашата страна от земеделска в индустриална страна и колкото по-бързо - толкова по-добре. Но за всичко това трябват големи капитали. Ето защо въпросът за натрупването за развиване на индустрията,

въпросът

за

социалистическото

натрупване

придобива сега за нас първостепенно значение."34 § 3. Начини на амортизиране Трябва да различаваме следните начини на амортизиране:

33 34

И В. Сталин, Беседа С металургами, „Правда", 29 декабря, 1934. Й. В. Сталин, Съч., т. 8, Изд. БКП, 1952, стр. 102

Постоянна

(константна)

амортизация,

при

която

амортизационната норма за дадено основно средство остава непроменена, докато трае служебният му срок. Този вид амортизация се предпочита, защото по начало амортизацията на основните средства се разпределя в случая наравно между отделните години на живота на основното средство. Друг е въпросът, доколко разпределянето на амортизацията върху единица продукция за отделните отчетни години е еднакво и справедливо. Тук вече играе роля количеството на продукцията за дадена отчетна година. Колкото количеството на продукцията е по-голямо, толкова по-малка е частта от амортизацията, припадаща се на единица продукция, при положение, че амортизационната норма остана непроменена. Следователно при този начин на амортизиране степента на натоварване на основните пресмятане

средства на

не

се

годишния

взема

под

размер

съображение

на

при

амортизацията.

Натоварването обаче влияе върху припадащата се част от амортизацията за единица продукт. Да изясним това със съответни примери: първоначалната стойност на основните средства на дадено предприятие възлиза на 1 000 000 лв. Средната амортизационна норма е определена на 10%. Първата година количеството на продукцията възлиза на 100 000 единици, за които освен амортизацията са извършени 200 000 лв. разходи; или по 20 лв. на парче. През втората година са били произведени 150 000 единици при пълното запазване равнището на производствените разходи за единица продукция. При тези условия бихме имали следното положение: 1. За първата година а) Производствени разходи за 100000 единици по 20 лв. .

лв. 2 000 000

б) Амортизация по 10% върху 1 000 000 лв. първоначална стойност на основните средства

лв. 100 000

в) Фабрично-заводска себестойност на продукцията г) Фабрично-заводска себестойност

лв. 2 100 000

на единица продукция

лв. 21

2. За втората година 81 а) Производствени разходи за 150 000 единици по 20 лв. на единица ......................лв. 3 000 000 ' б) Амортизация по 10% върху 1 000(00 лв. първоначална стойност на основните средства

...........„

100 000

в) Фабрично-заводска себестойност на продукцията . . . . „ 3 100 000 г) Фабрично-заводска себестойност на единица продукция . „

20,67 Съставените калкулации показват, че през втората година

фабрично-заводската себестойност на единица продукция е с 0,33 лв. по-ниска от тази през първата година. На пръв поглед изглежда, че имаме снижение на себестойността на продукцията с 0,33 лв. Тога обаче снижение е относително, защото през втората година при запазено ниво на амортизацията имаме увеличение на производството с 50%. Следователно по-голямо е изхабяването на основните средства, което не е било взето под съображение и не е включено в себестойността на продукцията. Ако приемем, че амортизационната норма от 10% е приета при годишна продукция на основните средства 100 000 единици, в такъв случай изхабяването през втората година възлиза в действителност на 150 000 лв., а не на 100 000 лв., както е било калкулирано. Това ще рече, че фабрично-заводската себестойност на общата продукция за втората година възлиза вече на 3 150 000 лв., а оттам за единица продукция ще имаме 21 лв.; или фактически нямаме снижение на себестойността, както това се вижда на пръв поглед. Този недостатък съществува в сега прилаганите у нас амортизационни норми, които остават непроменени

за

различните

степени

на

използуване

на

машините (една смяна, две смени или три смени в денонощие), които предполагат различни норми за различните степени на използуване на машините, съоръженията и др. основни средства към това ще се върнем по-късно.

В нашата страна въвеждането на постоянната амортизация на основните средства е възприето поради това, че този вид амортизация е по-целесъобразна и отговаря на изискванията на социалистическото стопанство. 2. Намаляваща се (депресивна) амортизация. При: тази амортизация

амортизационната

норма

не

еднаква

за

различните години от живота на основното средство, а се намалява постепенно, като първоначално е по-висока. Изхожда се от съображението, че е течение на времето вследствие на употреблението

остаряването

на

основните

средства

изхабяването им се увеличава, а заедно с това увеличават се и разходите за тяхното поддържане, докато оказваните услуги остават същите, а дори и намаляват. Според привържениците на този вид амортизация прилагането на еднаква амортизационна норма през целия живот на основното средство при постоянно увеличаващи се разходи за ремонти би значело постепенното отегчаване на резултата за следните години, което от стопанско гледище е неоправдано, тъй като тези разходи са последица от по-раншното използуване на основното средство." Този начин на амортизиране на основните средства се счита още като мярка на стопанска предвидливост и предпазливост, като мярка, която би обезпечила необходимите средства за задоволяване на явилите се по-късно нужди вследствие на развитието на предприятието или напредъка на техниката. В основата си обаче този вид амортизация, прилаган от капиталистическите предприетия, крие стремежа за създаване тайни резерви чрез свръхамортизиране е първите години от експлоатацията на основните средства, които резерви да осигурят предприятието срещу едно евентуално ,морално изхабяване, както и да го подпомогнат във воденето на борбата срещу конкуренцията, когато тя се изостри и не би могла да бъде преодоляна по друг начин. От само себе си се разбира, че при настъпването на този момент амортизацията на 'основните средства ще бъде преустановена до настъпването на по-благоприятни условия.

3. У в е л и 41 а в а ща се (прогресивна) амортизация, при която амортизационната норма нараства постепенно. При определянето на амортизационната норма за отделните години се взема също така за основа срокът на използваемостта на основното средство, но се излиза от схващането, че е течение на времето

неговата

стойност

намалява

не

само

поради

употребяването, но и поради остаряването му. По тази причина, темпът на амортизацията трябва да бъде ускорен, а не равномерен. Други привърженици на този вид амортизация застъпват гледището, че при определяне на амортизиционната норма

трябва

да

се

взема

под

внимание

степента

на

използваемостта на основните средства, която особено през първите години от създаването на предприятието е по-малка и расте заедно с неговото развитие. Увеличаващата се амортизация като лишена от стопанска целесъобразност

не

капиталистическите

намерила

страни,

широко

където

се

приложение среща.

При

социалистическото стопанство за подобна амортизация не може въобще да става въпрос. Според казаното по-горе бихме могли да различаваме още следните видове амортизация: 1. Законна - чиято норма се определя от закона. 2. Обективна - амортизационната норма отговаря напълно на действителното изхабяване на основното средство. 3. Субективна - амортизационната норма се обуславя от личната преценка, стопанските възможности и съображения на предприемача. В условията на социалистическото стопанство, където предприятията са държавни и кооперативни, т. е. обществена собственост,

заинтересуваност

следователно на

отсъствува

предприемача,

имаме

алчната само

лична законна

амортизация. Прилагат се само определени със съответна наредба амортизационни норми, установени с оглед интересите на капиталното строителство. Тези норми предприятията спазват и трябва да спазват безусловно и без оглед на стопанския резултат

за

отчетната

година.

Правилно

определените

амортизационни норми, отговарящи на фактическото изхабяване на основните средства, биха премахнали различието между обективната

законната

амортизация,

каквото

различие

съществува и е неизбежно в капиталистическите предприятия. Що

се

отнася

до

субективната амортизация

едно

от

характерните явления в капиталистическите предприятия, ние мислим,

че

тя

социалистическото

няма

не

предприятие.

може

да

има

Определените

място с

при

наредба

амортизационни норми се прилагат безусловно. По такъв начин субективният елемент при оценката На основните средства е напълно изключен. ' Ако вземем за основа редовността на извършване амортизацията, следва да различаваме: а) Редовна амортизация. б) Извънредна амортизация. а) Редовна амортизация. Извършва се всяка година и цели както редовното възпроизводство на изхабяването на основните средства, така и точното отразяване в баланса на намалената им в размер на това изхабяване първоначална стойност. При социалистическите предприятия тази амортизация се извършва без оглед на резултата. При капиталистическите предприятия случаят не е такъв. Отчисляваната от печалбата амортизация се направлява според размера на печалбата, а при загуба основните средства * въобще не се амортизират. Трябва обаче повторно да отбележим, че редовната амортизация би разрешила възложената й задача само при условие, че амортизационните норми са правилно определени от, наредбата и отговарят на действителното изхабяване на основните средства. б) Извънредна амортизация. Както показва самото й название, тази амортизация се извършва в извънредни случаи. Тя може да бъде продиктувана от различни съображения. Например преценява се, че поради неправилно определени амортизационни норми, лошо използуване и съхраняване на основните средства, увеличаване степента на използуването им и др. причини досегашната амортизация не отговаря на действителното

изхабяване.

По

тази

причина

бива

предприемана извънредна амортизация, която цели да коригира създадено ненормално положение. Някои форсмажорни обстоятелства могат да дадат също повод за предприемане на извънредна амортизация, като например пожар, наводнение, земетръс, ураган и др. При социалистическото стопанство тези амортизации не са приети за калкулативен елемент. Следователно не могат да бъдат възпроизведени, а се покриват от уставния фонд. Поради това причините, които ги предизвикват, трябва да бъдат старателно и навреме отстранявани чрез вземане на съответни мерки; а за загубите, ако има такива, да се търсят отговорности. Капиталистическите

предприятия

предприемат

извънредни амортизации не само поради обективни причини. Най-различни са поводите за такива амортизации, но всички тези поводи се свеждат към образуването на тайни резерви. Капиталистическото

предприятие

за

разлика

от

социалистическото калкулира тези извънредни амортизации в себестойността

на

продукцията

търси

тяхното

възпроизвеждане чрез продажната цена или при благоприятни години ги отчислява от печалбата. С това то укрива нейния размер от погледа на акционери и външни лица и ощетява държавата, защото плаща в такъв случай по-малък данък върху печалбата. Ако се вземат за основа размерът на приложената амортизационна норма и действителното изхабяване на основните средства, бихме могли да различаваме: 1) нормална амортизация; 2) подамортизация; 3) свръхамортизация. Нормалната амортизация*отговаря на нормалното изхабяване на основните средства. Трябва да се приеме обаче, че в условията на социалистическото стопанство по начало нормалната амортизация следва да съвпадне с начислената такава според предписаните от наредбата амортизационни норми. Тя е следователно и планова амортизация.

Подамортизация имаме, когато приложената амортизационна норма е по-ниска от отговарящата на фактическото изхабяване на основните средства." Този недопустим при социалистическото стопанство начин на амортизиране е едно от средствата на дивидентната политика на капиталистическите предприятия, както и на други някои техни финансови съображения и интереси. Капиталистическото предприятие прилага например една по-ниска амортизационна норма, за да поддържа пивото на дивидента при неблагоприятна стопанска година. Заедно с това целта е да се запази и курсът на акциите му. Или прилага по-ниска амортизационна норма, тъй като в противен случай балансът му би показал загуба и т. н. Извършваните от капиталистическите предприятия подамортизации могат да целят още изграждането на един благоприятен баланс, необходим за получаването на по-значителни банкови кредити или такива от доставчици, за гарантиране добър успех на предстоящо увеличавате на основния капитал или за сключване на облигационен заем при изгодни условия и т. н. Подамортизацията може да бъде и обект на ценовата политика на капиталистическото предприятие в борбата му срещу конкурентите и т. н. Свръх амортизация имаме при

прилагане на амор-

тизационни норми, по-високи от законните. Такава амортизация не

може

да

бъде

практикувана

при

социалистическите

предприятия. Допреди влизането, в сила на Закона за търговските книги, обнародван в Д. в., бр. 253 от 31. X." 1947, и не правилника за прилагане на този закон (Д. в., бр. 303 от 29. XII. 1947) свръхамортизирането на основните средства бе твърде често практикувано от страна на капиталистическите предприятия у нас. Този вид амортизация се приемаше като метод за създаване на тайни резерви,

съдържащи

се

пасивното

корективно

перо

„Амортизация на постоянното имущество". Този метод на образуване тайни резерви намираше приложение и в по-големите кооперативни

предприятия,

извършващи

производствена

дейност. Мотивировката за извършване на свръхамортизации бе тази, че образуваните по такъв начин резерви повишават неусетно за акционерите или кооператорите жизнената сила на предприятието и го правят по-устойчиво срещу евентуално настъпили стопански кризи. Освен това на своята същност и предназначение тези резерви представляваха еквивалент на понасяните от предприятието загуби вследствие моралното изхабяване на постоянните средства. Следователно създават се за предприятието възможности да заменя лесно, когато това се наложи, загубилите, поради морално изхабяване потребителната си стойност основни средства с нови такива, без да прибягва до кредити и да влошава по такъв начин стопанското си положение. Зад този на глед стопански целесъобразен мотив се крие

действителност-стремежът

на

капиталистическото

предприятие да забули истинския размер на печалбата си и да заплати по такъв начин по-малко данък на държавата. Наистина някои честни и прогресивни финансови инспектори, данъчните експерти-счетоводители съумяваха да намерят укритите по такъв начин печалби, но това ставаше с цената на големи трудности, загуба на ценно време и най-вече създаваха се нескончаеми спорове и обжалвания на съставените актове по повод на тия укривания. По понятни пък причини самите данъчни ревизии lie винаги биваха изчерпателни и ефикасни. През 1947 г. обаче с влизането на Закона за търговските книги и на правилника за неговото приложение бе поставено началото на премахване тайните резерви. § 4. Способи за осчетоводяване на амортизации 4 ./ В литературата, както и в практиката срещаме два способа за осчетоводяване на амортизациите: а) Пряк (директен, непосредствен) и б) Непряк (индиректен, посредствен). Пряк способ имаме, когато в края на всеки отчетен период амортизациите се отнасят направо, по кредита на сметка. „Основни средства" срещу дебитиране на сметката за производството, на производствените разходи, друга Съответна сметка и т.

н. Освен тези операции в края на годината счетоводството съставя и операция, с която дебитира сметка „Загуби и печалби", а кредитира сметка „Амортизационен фонд". Като се приложи този способ, синтетичната сметка „Основни средства" би показала следното положение: Основни средства Кредит I година 1. Първоначална стойност 200 000 2. Амортизации 3. Баланс . . . 20 000 180 000 II година 1. Баланс 180 000 2. Амортизации 3. Баланс . . . 20 000 160 00О III година 1. Баланс 160 000 и т. н. Следователно балансът на предприятието не би могъл да ни даде представа за първоначалната стойност на основните средства, нито за извършените амортизации. Очевидно в случая имаме едно прикриване, забулване на балансовата истина. Затова и този способ, отречен от социалистическата счетоводна теория и практика,* е широко прилаган от капиталистическите предприятия. Прекият метод за осчетоводяване на амортизациите има неудобства, тъй като в продължение на няколко години салдото по сметката на основните средства не ще изразява вече нито тяхната първоначална стойност, нито пък от него може да се прецени до каква степен размерът на извършените амортизации отговаря

на

действителното

изхабяване.

Нещо

повече,

преценката .се затруднява значително, ако през това време предприятието е придобило нови основни средства. При непрекия способ до изваждането му от употреба основното средство се отчита по неговата първоначална стойност, а амортизациите минават по особена сметка „Изхабяване на основните средства", която се кредитира срещу дебитиране на сметка „Уставен фонд". Амортизационните пък отчисления биват отнасяни по кредита на сметка „Амортизационен фонд", съотв. подсметки, срещу дебитиране на сметка „Основно производство" или друга съответна сметка. По такъв начин амортизациите биват включвани в себестойността на продукцията, уставният фонд се намалява в размер на изхабяването, срещу което в амортизационния фонд постъпват средства в същия размер. Ние посочихме вече в подробности счетоводните операции по този случай. Непрекият способ за осчетоводяване е приет за единствен

при

социалистическите

отчитането предприятия.

на

амортизациите

Същият

способ

срещаме

въведен и в практиката на капиталистическите предприятия, но е известни извращения и забулвания на балансовата истина. Прилагайки

този

способ,

капиталистическите

предприятия

вземат в края на отчетните периоди (месец, три месеца, шест месеца и пр.) счетоводна операция, с която дебитират сметка „Основно производство", а кредитират сметка „Изхабяване на основните средства", съответно сметка „Амортизации", и с това включват амортизациите в себестойността на продукцията. Едва в края на годината дебитират сметка „Загуби и печалби" срещу кредитиране на сметка „Амортизационен фонд" със сума, равна на амортизациите, по-голяма или по-ниска от тях, т. е. в зависимост от водената от капиталиста политика. Според казаното по-горе приложението на непрекия способ на осчетоводяване на амортизациите би дал да речем в края ма първата година при първоначална стойност на основните средства 200 000 лв. и амортизационна норма 10% следния вид на: а) Баланс на социалистическото предприятие Актив

11асив 1. Разни активи . . . (X-20 000) 2. Основни средства . . . 200 000 1. Уставен фонд . . . У-20 000 2. Изхабяване на основни средства....... 20 000 3. Разни пасиви .....

Забележка. Амортизационните отчисления са внесени в БИБ и БНБ. Баланс на капиталистическото предприятие Актив Пасив 1. Разни активи.....

2. Основни средства . . . 200 000 1. Основен капитал

. . Y-

2. Амортизационен фонд 20 000 3: Изхабяване на основни средства .

. , ; . . 20 000

4. Разни пасиви .... Z В баланса на капиталистическото предприятие се вижда, че средствата на амортизационния фонд са вложени в разни активи,

което,

споменахме

вече,

носят

всичкия

предприемачески риск. Вижда се още, че тези средства са равни на изхабяването, с което е запазена целостта на основния капитал, но това, разбира се, при условие, че балансовите оценки са реални. Ако обаче изхабяването е по-голямо, а от печалбата е отчислена и отнесена по сметка „Амортизационен фонд" по-малка сума, в такъв случай балансът не е реален. Размерът на основния капитал фактически е по-малък е толкова, е колкото отчислената от печалбата сума е била по-малка. Обратното положение бихме имали при по-голямо отчисление от печалбата в полза на амортизационния фонд. Тогава имаме вече образувани тайни резерви, който въпрос разгледахме порано. По своята същност синтетичната сметка „Изхабяване на основните средства" е предназначена, за да коригира оценката на основните средства, вписани в баланса по първоначалната им стойност вместо по намалената такава, в размер на

изхабяването им. Според това след изваждане на дадено основно средство от употреба и ликвидирането му отделената до момента сума за неговото амортизиране следва да бъде отписана от сметка „Изхабяване на основните средства". Оттук « заключението, че тази сметка е паралелна на «сметка „Основни средства", което значи, че тези две сметки следва да бъдат винаги разглеждани едновременно, защото се взаимно допълват и изясняват. Сметка „Изхабяване на основните средства" можем да наречем още контраактивна сметка, тъй като тя е; противопоставя на активната сметка „Основни средства". Тя отчита един. непряк (контрарен) регулатив, който изправя (коригира) стойността на основните средства. У нас, както се вижда от отраслевите сметкопланове, е възприет непрекият способ за отчитане на амортизациите. Ако се съобразим обаче с разпоредбите на т. 9 от Наредбата за счетоводните отчети и баланси на предприятията и стопанските организации, в баланса трябва да покажем основните средства по тяхната първоначална стойност „след спадане на амортизираната част". Как бихме постъпили в такъв случай? Според нас разрешението на този въпрос може да стане по два начина: 1. Да вземем в края на годината счетоводна операция, с която дебитираме сметка „Изхабяване на основните средства", 1 Н. А. Кипарисов, Kyoc по теория на счетоводството, София, 1953, стр. 78 и 182. а кредитираме сметка „Основни средства", и в началото на следната отчетна година да сторнираме тази операция. 2. Без да вземаме счетоводна операция, в баланса да впишем основните средства по първоначалната им стойност, намалена със стойност на изхабяването, което изхабяване да отбележим задбалансово (за сведение), и то само в едната страна на баланса. По наша преценка тези два начина са неиздържани от теоретично гледище. Първият от тях означава преплитане на непрекия с прекия способ за отчитане на амортизациите. Вторият

пък начин ни принуждава да съставим баланс, който не обобщава ясно текущото отчитане. Изправянето на това положение би могло да стане, ако точка 9 от въпросната наредба бъде редактирана в духа на съответната точка от съветската наредба за счетоводните отчети и баланси от 1952 г., т. е. в наредбата да бъде определено, че изхабяването на основните средства се показва в пасива на баланса. § 5. Амортизационни методи Съществуват най-различни методи за амортизиране на основните средства, например: метод на неамортизиране, безпринципна амортизация, наричана още амортизация по желание, амортизиране амортизация

според от

печалбата,

възстановителната

според

използуването,

стойност,

остатъчната

стойност, първоначалната стойност и т. н. Ние ще разгледаме само някои от тези методи. 1.Амортизиране според използуването. При този метод изхабяването на основните средства и самото им използуване "са неразривно свързани, т. е. размерът «а амортизационната квота за всеки отделен отчетен период се обуславя от степента на използуването на основните средства. Малко са обаче случаите, при които изхабяването се обуславя изключително от използуването. Напротив, съществуват много още моменти, от които зависи в една или друга степен изхабяването. Ето защо този метод би намерил приложение само в ония предприятия, при които изхабяването на основните им средства или само на някои от тях се дължи изключително на използуването, а останалите фактори, като време, атмосферни влияния, начин на използуване и др., не оказват абсолютно никакво влияние. Такива предприятия са например минните. 2. Амортизация от възстановителната стойност. Този метод, числящ се към методите с неравномерни квоти и представляващ

по-скоро

теоретически

интерес,

отколкото-

практическо приложение, взема за основа стойността, която предприятието би заплатило за основното средство, ако то бъде възстановено

към

деня

на

балансовата

дата

или

след

изтичането на неговия служебен срок. Той си служи значи с два Вида възстановителна стойност: 1. Възстановителна стойност, когато основното средство стане напълно негодно и трябва да бъде заменено с ново, и 2. Възстановителна стойност в деня на съставянето на баланса през отделните отчетни години. Този метод, прилаган в капиталистическите страни, застъпва идеята за съхранението на субстанцията. В един случай обаче трябва да бъде запазена капиталовата субстанция, а в друг - само необходимата за техническата производителност имуществена субстанция. В това именно отношение методът търпи критика, а оттам и различни, оформили се в литературата мнения относно неговата същност и приложение. 3. Амортизация от първоначалната стойност с еднакви квоти.35 Характеризира се по това, че при определяне на амортизационната

квота

за

основа

служат

срокът

на

използваемостта и първоначалната стойност на основното средство, намалена е вероятната стойност, която би се получила за него в края на същия срок, наречен още служебен срок, ликвидационен срок и т. н. Получената по такъв начин сума, разделена на общия брой на годините на служебния срок, дава амортизационна квота. Поясняваме това с пример: едно предприятие

доставя

машина,

чиято

покупна

(фактурна)

стойност възлиза на 50 000 лв. Заплатило е за транспортните, монтажни и др. разноски 5000 лв. Според проспектите, а и според практиката служебният срок на машината е определен на 10 години при вероятна остатъчна стойност ЗОСО лв. и демонтажни разноски 1000 лв. Да се определи еднаква амортизационна квота за всички амортизационни периоди. 35

Тази стойност наричат още: ликвидационна, остатъчна, отпадъчни. Доби гражданственост у нас названието

„ликвидационна стойност". В СССР я наричат „остатъчна стойност" (Глейх и Щенков), „стойност на ликвидния остатък" (Жебрак), „ликвидационна стойност" (Прокофьев) и т. н. Наименованието „остатъчна стойност" е поправилно и се предпочита. За по-голямо уточняване ние бихме » нарекли „крайна остатъчна стойност" за разлика от остатъчната стойност през отделните амортизационни години. Според нас названието „ликвидационна стойност" не определя точно съдържанието, което искат да предадат на това понятие, защото ликвидационна стойност може да имаме и преди изтичането на служебния срок на основното средство. Например поради стихийно бедствие или други причини една още ненапълно изхабена машина бива извадена от употреба, разрушена и продадена като стар метал. Получената в случая сума е ликвидационната стойност на тази машина, при все че служебният срок не е още изтекъл.

При тези данни получаваме следната сметка: Покупна стойност

лв. 50 000

Разноски по доставката и монтажа

лв. 5000

Първоначална стойност

лв. 55 000

Остатъчна стойност

лв. 3 000 лв. 52 000

Демонтажни разноски

лв. 1000

Стойност на амортизиране

лв. 53000 53000 10

Амортизационна квота

Излизайки от тази сметка, установена е формулата А

П О n

в която: А означава амортизационна квота; П - първоначална стойност; U - остатъчна стойност, намале: а с демонтажните разноски n = години на служебен срок. Установената

формула

не

включва

разноските

за

необходимия през амортизационния период основен ремонт, а това й придава един несъвършен вид, тъй като основният ремонт възстановява, макар и частично изхабяването на основните средства. Щом като това е така, и стойността на този ремонт подлежи също на амортизиране. Като прибавим този елемент, горната формула ще добие следния вид: А

П Р О n

в която Р означава стойност на основния ремонт през време на служебния срок. Методът на амортизация от първоначална стойност с еднакви квоти има своите преимущества и недостатъци. Преимуществата му обаче са твърде големи и имат особено практическо значение, по която причина той е предпочитан пред останалите методи. В СССР и у нас той е узаконен и следователно той е задължителен.

Измежду преимуществата на разглеждания метод следва да отбележим на първо място това, че предлага възможности за лесно и бързо обхващане изхабяването на основните средства, обезпечава тяхното възстановяване, при условие че то стане след изтичане на служебния им срок и че възстановителната стойност

не

ще

бъде

по-висока

него

момент

от

първоначалната. Безспорно неудобствата, предизвикани от необходимост та дадено основно средство да бъде по разни причини сменено и ликвидирано преди изтичане на служебния му срок, не могат да бъдат отстранени с прилагането на този метод

въпреки

неговата

практичност

целесъобразност.

Периодичното преглеждане обаче на основните средства във връзка

тяхното

състояние,

развитието

на

техниката,

технологията и организацията на производството, както и във връзка с новонабавната им стойност би допринесло значително за отстраняване недостатъците на метода, тъй като ще даде възможност

да

се

коригират

амортизационните

норми

съответните квоти. И колкото служебният срок на дадено основно средство е по-дълъг, толкова въпросното преглеждане е по-наложително. Наистина това преглеждане създава известни затруднения, но то е оправдателно поради необходимостта изхабяването

на

основните

средства

да

бъде

правилно

обхванато и в амортизационния фонд да постъпят достатъчно средства за тяхното възстановяване. Схващането, че подобно проучване и коригиране на амортизационната норма не се налага, тъй като при прилагане на този метод амортизационните отчисления са винаги по-големи от сумата, която е необходима за възстановяване основните средства, и че поради това амортизационният фонд при социализма е едновременно и като източник на разширеното възпроизводство, не е издържано. Напротив, ние намираме, че точно поради това периодичното проучване на основните средства се явява като крайно необходимо и от особена важност за успешното развитие на социалистическото стопанство. Проучването на основните средства, имайки за задача да запази жизнените сили на предприятието, е твърде важно

мероприятие. Натоварените с тази задача лица трябва да вложат в работата си пълна компетентност, съзнание и добросъвестност, да вземат под съображение всички условия, при които предприятието провежда стопанската си дейност, положението на същото и т. н. Необходимо е при това да се търси в случая помощта и сътрудничеството на външни лица специалисти, хора на науката и т. н. В заключение считаме за необходимо да отбележим, че поради различните схващания за стопанската същност на амортизациите и задачите, които им се възлагат, в литературата съществуват

най-различни

класификации

за

видовете

амортизации и амортизационни методи. Една твърде сполучлива класификация в това отношение дава проф. Ранков в неговия труд

„Амортизациите

като

калкулативни

разноски",

която

класификация е изградена от калкулативно гледище. Глава III АМОРТИЗАЦИОННИ НОРМИ § I. Същност и формули за определяне Амортизационната норма е процентно съотношение между амортизационната

квота

първоначалната

стойност

на

основното средство. За извличане на формулата на амортизационната норма бихме

могли

да

излезем

от

основната

формула

за

амортизационната квота: А

Р n

След като въз основа на тази формула определим амортизационната квота, установяваме съотношението между нея и първоначалната стойност на основното средство, което за целта прилагаме формулата %А

А х 100 П

в която: % А означава амортизационна норма,

А - амортизационна квота, П - първоначална стойност. Оттук годишната амортизационна квота се равнява на А

%А х П 100

Пример. Първоначалната стойност на дадено основно средство е 80 000 лв. Определен му е служебен срок 10 години при разходи за основен ремонт през този период от време 12 000 лв. и остатъчна стойност, намалена с 500 лв. ликвидационни разходи, лв. 2 000. При тези условия амортизационната квота ще възлезе на А

80000 12000 - 2000 9000 лв. 10

Прилагайки след това

формулата за амортизационната

норма, получаваме %А

9000 х 100 11.25 лв. 80000

Амортизационната норма бихме могли да изчислим още по следния начин: Първоначална стойност

80 000 лв.

Разходи за основен ремонт

12 000 лв. 92 000 лв.

Остатъчна стойност

2010 лв. 90000 лв.

Амортизационна квота

90000 10

9000 лв.

Прилагайки след това формулата на амортизационната норма, получаваме %А

9000 х 100 11.25 лв. 80000

В съветската литература срещаме най-различни формули за изчисляване амортизационната квота и амортизационната норма. Дадени са при това и отделни формули за изчисляване на амортизационната норма за възстановяване и амортизационната норма за основен ремонт. Посочваме някои от тези формули. Глейх

Щенков

прилагат

за

изчисляване

на

амортизационната норма и амортизационната квота посочените

на стр. 117 на книгата им две формули, като подчертават особено, че средният служебен срок на основното средство трябва да бъде определен е оглед на неговото използуване при нормални условия. А това според нас е твърде важно. Подчертава се с това още веднъж значението на периодичното обследване състоянието на основните средства, което цели да установи дали няма промяна на нормалните условия на използуване и съобразно това вземането на мерки за коригиране на амортизационната норма. Въпросните

двама

автори

разлагат

познатата

вече

формула на две слагаеми: 1. Формула за определяне амортизационната норма за възстановяване, а именно: %АА

П - О х 100 nxП

в която: %

АВ

означава

амортизационната

норма

за

възстановяване, П - първоначалната стойност, 0 - остатъчната стойност, намалена с ликвидационните разходи, n - средният служебен срок. 2. Формула за определяне амортизационната норма за основен ремонт: %AP

P x 100 nxП

в която: % АР означава амортизационната норма за основен ремонт Р - разходите за основен ремонт, n - средният служебен срок, П - първоначалната стойност. Според

тези

формули

амортизационната

норма

за

възстановяване при условията на първия пример ще възлезе на: % АВ

80000 2000 х 100 9.75 10 х 80000

Амортизационната норма за основен ремонт от своя страна ще възлезе на : % АВ

12000 х 100 1.50 10 х 80000

Или общата амортизационна норма е 9,75+1,50=11,25, колкото

намерихме,

прилагайки

общата

формула

за

амортизационната норма. Жебрак доуточнява определящите средния срок условия, като казва, че трябва да се вземат под съображение дадените технически свойства на основното средство, определената им конструкция, назначението, характерът на експлоатацията и т. н. Тези фактори са наистина от значение за продължителността на използуването на основното средство и би следвало да бъдат обезателно

вземани

под

съображение

при

определяне

служебния срок на основните средства. Посочените от Жебрак формули за определяне на амортизационната норма за възстановяване и за основен ремонт са аналогични на тези, дадени от Глейх и Щенков. Същият обаче ни дава и една трета формула за изчисляване на общата амортизационна норма, а именно: Н

Сп-Сл Рл Рр х100 Сп х Т

в която: Н означава процентът на амортизационните отчисления (амортизационна норма), Сп - първоначалната стойност на основното средство, Сл

стойността

на

ликвидационния

остатък,

т.

е.

остатъчната стойност, Рл - разходите по ликвидацията, Рр - разходите за основен ремонт, Т - срок на служене на основното средство. Приложена тази формула на дадения от нас пример и при ликвидационни разходи 500 лв., бихме имали Н

80000 2500 500 12000 х100 11.25 80000 х10

Прокофьев ни дава същата обща формула, но не взема под съображение ликвидационните разходи, а в известни случаи те са значителни и поради това са и фактор при определяне размера на амортизационната норма. По тази причина неговата формула трябва да приемем като необезпечаваща пълно

възпроизводство

на

производствените

разходи.

Може

би

въпросният автор да е имал предвид, че разходите по ликвидацията

на

селскостопанските

основни

средства

са

незначителни. При всички разгледани формули са взети под съображение и разходите за основен ремонт. По такъв начин тези разходи влизат в състава на амортизационните отчисления и биват възпроизвеждани чрез включването им в себестойността на продукцията. И това е напълно основателно, както и стопански целесъобразно, като имаме предвид, че задачата на основния ремонт

да

възстановим

намалилата

се

вследствие

изхабяването производствена мощност на основните средства. Амортизационните отчисления за основен ремонт имат строго определено предназначение. По тази причина те се отчитат

отделно

от

амортизационните

възстановяване. Сметката,

отчисления

за

която отчита тези отчисления,

видяхме вече, носи наименованието „Амортизационен фонд за основен ремонт", а средствата на този фонд се внасят в БНБ и отчитат по сметка „Особена сметка за основен ремонт". § 2. Размер на амортизационна норма За определяне размера на амортизационната норма не съществуват за сега напълно издържани и сигурни правила. От горните формули и обясненията към тях се вижда, че този размер е в зависимост от няколко главни фактора. На първо място амортизационната норма зависи от определения срок на използуване на основното средство, т. е. от определения му служебен срок, както го наричат в Съветския съюз. Този фактор е обаче до голяма степен несигурен, тъй като зависи от редица условия. Да вземем например една машина. Преди всичко от значение

за

нейния

служебен

срок

определеното

предназначение. Идва след това степента на използуването на машината - една, две или три смени в денонощие, сезонно използуване и т. и. Така една машина би се изхабила по-бързо, ако работи вместо на една на две смени, и още по-бързо, ако работи на три смени.

Видът и конструкцията на основното средство има не помалко значение за продължителността на неговия живот. Несъмнено е, че една по-опростена машина ще може да бъде използувана много по-продължително време, отколкото друга машина с по-сложна конструкция, извършваща същата работа. От

проучванията,

които

направихме

някои

наши

промишлени предприятия, се установява, че при изготвянето на сега действуващата у нас Наредба за амортизационните норми някои от тия особено важни условия не са взети по една или друга причина под съображение. Поради това съществуват и доста несъобразности. Ние посочваме някои от тях. Така например намира се, че за известни сгради е определен подълъг срок на служене, отколкото те биха могли да издържат, като при това не е държана особено строга сметка за вида на строежа. Не е взето под съображение и предназначението на сградите. Например в група Б - Други стопански сгради - заедно със сградите за складове, магазини, хангари са включени и сградите

за

конюшни,

краварници,

свинарници

др.

селскостопански сгради. В случая имаме три групи сгради с найразлично предназначение, с напълно различни начини на използуване. Много ясно е, че конструкцията на тези сгради, ако и да е от еднакъв вид, да речем масивно-железобетонна, изхабяването им не би могло да бъде еднакво. Поради това и служебният им срок също не може да бъде еднакъв. Същото положение имаме и при група В - Административни сгради, - в която група са включени сградите за кантори и жилища. По наша преценка изхабяването на сградите за кантори става по-бързо от това на жилищните сгради. По-нататък наредбата определя еднакви амортизационни норми за разните видове силови машини, производствени машини и др. оборудвания независимо от смените - една, две или три смени. Това трябва да бъде отбелязано като един от нейните съществени и с лоши последици за амортизационния фонд недостатъци, който следва да бъде изправен в най-скоро време. Този недостатък на наредбата оказва неблагоприятно въздействие и в редица направления, като например върху

правилното

оформяване

на

единните

държавни

цени,

себестойността на продукцията на еднакви предприятия, но различно

използуващи

производствените

мощности

на

машините си, на сравняемостта между сродни предприятия и т. н. Ние се спираме само на въздействието на този недостатък върху амортизационния фонд и себестойността на продукцията, като ще опитаме да изясним това положение със следния пример:

имаме

производства

две

предприятия

производствени

абсолютно

условия.

еднакви

Първоначалната

стойност на подлежащите на амортизиране основни средства е за

първото

второто

предприятие

по

500

000

лв.

Производствените разходи без амортизационните отчисления възлизат на 20 лв. за единица продукт. Определена е 10% амортизационна норма. Или годишната амортизационна квота е 50 000 лв. Първото предприятие работи на една смяна и дава 50 000 единици годишна продукция, а второто - на три смени при 150 000 единици годишна продукция. Себестойността на продукцията: а) За първото предприятие 1. Производствени разходи за 50 000 единици по 20 лв. 1 000 000 лв. 2. Амортизация 10% ПРИ 500000 лв. първоначална стойност на "основните средства

50 000 „

3. Фабрично-заводска себестойност на продукцията

1 050000 лв.

4. Фабрично-заводска себестойност на единица продукция

1050000 50000

21 лв.

б) За второто предприятие 1. Производствени разходи за 150 000 единици по 20 лв.

3 000 000 лв.

2. Амортизация 10 % при 500 000 лв. първоначална стойност на основните средства.

50 000 лв.

3. Фабрично-заводска себестойност на продукцията

3050000 лв.

4. Фабрично-заводска себестойност на единица продукция

3050000 150000

20.33 лв.

От двете калкулации се вижда, че себестойността на единица продукция за второто предприятие е с 0, 67 лв. по-ниска

от тази на първото. Това е обаче само привидно, защото второто предприятие, работещо на три смени, би следвало да извърши no-големи амортизационни отчисления. При него изхабяването на основните средства е било по-голямо от това на първото предприятие. Поради тази причина размерът на внесените or него в амортизационния фонд суми е по-малък от този на фактическото изхабяване на основните му средства. Посоченият недостатък на наредбата следва да бъде премахнат, като в таблиците бъдат предвидени амортизационни норми в зависимост от смените, при които се използуват основните средства. Ние имаме в това отношение богатия съветски опит, който трябва да ползуваме при този и при всички случаи. На второ място се установява, че при изработване на таблиците за амортизационните норми не е взета под внимание конструкцията на машините и др. оборудване. Така в една и съща група са включени машини с различна конструкция, с различни функции и години на строеж. Например бързоходни и небързоходни машини от един и същ вид, ударни и неударни (станове), машини с тежка и лека конструкция, машини, строени преди, през и след войната и от различен произход, машини с по-висока и по-ниска производителност, машини, монтирани, но поради функцията, която изпълняват в производствения процес, се употребяват много рядко и при все това са включени в същата група и т. н. Така например в една и съща група са включени памучните тъкачни станове, които се изхабяват по-бързо, и вълнените тъкачни станове. За някои пък основни средства като водните турбини е определен по-къс служебен срок. Техниците са на мнение, че този срок би могъл да стигне най-малко до 30 години. Изтъква се още, че някои сезонно работещи предприятия, като керамичните и др., са длъжни по силата на § 9 от наредбата да пресмятат амортизационните отчисления за цяла година, което значи, че тези предприятия амортизират основните си средства в размер, по-голям от фактическото им изхабяване. Имаме следователно друг случай на неправилно определяне на

амортизационни норми сега вече в полза на амортизационния фонд, но срещу това пък се явяват известни неудобства за самите предприятия. Като несъобразност се счита още и разпоредбата на § 11 от наредбата, по силата на която

предприятието

продължава

да пресмята и внася амортизационни отчисления дори и тогава, когато дадено основно средство е напълно амортизирано, но използуването му продължава. Наистина тези амортизационни отчисления подсилват амортизационния фонд и увеличават неговата мощ като източник на средства за финансиране на капиталното строителство, но понеже капацитетът на подобни основни средства намалява значително, със заделянето на амортизационни отчисления се повишава от една страна себестойността на продукцията, а от друга страна се стесняват оборотните средства на предприятието, защото тези отчисления не се възпроизвеждат напълно. Към това трябва да прибавим още, че се увеличават значително и разходите за текущия и основен ремонт на подобни средства е напредване на възрастта им. Разпоредбата на въпросния параграф от наредбата се чувствува

особено

остро

от

ония

предприятия,

които

количеството на подобни основни средства е значително, като например

предприятията

към

народните

съвети,

промкомбинатите и кооперативните, на които се преотстъпват за по-нататъшно използуване извадени от употреба машини и друго оборудване от държавните предприятия. При изготвяне на наредбата не е взето под съображение производственото положение на предприятията, намиращи се в пробна експлоатация или както казваме още, в пусков период. Неоспорим факт е, че количеството на добитата през този период продукция стои далеч от това на продукцията при използуване пълния капацитет на основните средства, който не е още достигнат. Стопански неоправдано е предприятието да извършва през този период амортизационни отчисления въз основа на пълната амортизационна норма, да завишава по такъв начин

без

това

неустановената

още себестойност

на

продукцията, да намалява в края на краищата и оборотните си

средства

чрез

внасянето

на

по-големи

амортизационни

отчисления. Явява се тогава въпросът, как би следвало да постъпим в такива случаи. Дали да вземем под съображение това положение и да установим по-ниска амортизационна норма, или да установим такава, като вземем под внимание равнището на изхабяването на основните средства през този период, или най-сетне да излезем от нормалното изхабяване, което бихме имали при усвояване на производството на предприятието. Според нас погрешно би било приемането на едното или другото.

Ако

вземем

за

основа

при

определяне

на

амортизационните норми изхабяването през първия период на усвояването на техниката в даден отрасъл, това би довело до неоправдано повишаване себестойността на продукцията, тъй като след този период фактическото изхабяване е сравнително по-ниско. Би се наложило поради тази причина да коригираме по-късно амортизационните норми. Ако пък мотивирайки се е това, че през време на пусковия период пълният капацитет на предприятието не е достигнат, определим една по-ниска амортизационна норма, съществува опасност изхабяването да не бъде напълно възпроизведено. Ето защо целесъобразно би било амортизационната норма да бъде определена с оглед на нормалните за предприятието производствени условия, а през време на пусковия период предприятието да извършва намалени амортизационни отчисления. Самият пусков период да бъде съкратен до възможния минимум. При това положение задачата на предприятието ще се сведе до вземане на най-ефикасни и бързи мерки за усвояване на новата техника, за създаване на квалифицирани

кадри

за

тяхното

непрекъснато

усъвършенствуване. По такъв начин би се намалил от една страна срокът на ненормалното използуване на основните средства през първия период на експлоатацията, а от друга страна

би

се

съкратил

периодът

на

намалените

амортизационни отчисления. Вторият

фактор

от

значение

за

размера

на

амортизационните норми са разходите за основен ремонт. Навременното и качествено извършване на ремонтите, начинът

на обслужване и съхраняване оказва решително влияние върху служебния срок на основните средства. Една товарна кола, поверена в ръцете на квалифициран и добросъвестен шофьор, навреме

ремонтирана,

смазвана,

правилно

използувана

(внимателно шофирана, непретоварвана и т. н.) и през време на бездействие съхранявана в удобен гараж, а не оставена на открито, изложена на атмосферните влияния, ще има много подълъг живот, отколкото същата кола, поверена на неподготвен и недобросъвестен шофьор. Разходите за текущите ремонти на основните средства се включват в себестойността на продукцията по пътя на прякото им отнасяне по съответните сметки на производството или непряко чрез минаването им по сметка „Цехови разходи", сметка „Общозаводски разходи" и др. по фактически или планов размер, ако това е предвидено в отраслевите инструкции по отчитането на производството, в които случаи взема вече участие и сметка „Предстоящи платежи". Тази сметка ще се кредитира по равни части

срещу

дебитиране

на

сметките

„Цехови

разходи",

„Общозаводски разходи" и др. Същата сметка ще се дебитира с фактическите разходи за текущите ремонти срещу кредитиране на сметка „Текущ ремонт". Разходите обаче за основен ремонт се покриват от амортизационните отчисления в частта им за основен ремонт. От това следва, че средствата за основен ремонт се напълно обуславят от размера на прилаганите амортизационни норми и по-специално тези за основен ремонт. По тази причина предприятието не би могло да разчита на други средства за целта, освен ако му бъдат отпуснати такива от висшестоящата организация или пък сключи от БНБ специален заем. Но последните два източника невинаги са сигурни. При тези обстоятелства и като се има предвид голямото значение на основния ремонт както за високата производителност на основните средства, така и за продължителността на техния живот, правилното определяне на амортизационната норма за основен ремонт е от особена важност. Ако амортизационните отчисления за основен ремонт са достатъчни, създават се големи възможности за пълното достигане дори и удължаване

на служебния срок на основните средства. Това важи особено за местната промишленост, на която не се отпускат средства за лимитни капитални вложения, а само за извънлимитни. Съществуват данни и изказани мнения от страна на ръководители на предприятия, от които бихме могли да съдим, че

наредбата

тога

отношение

отбелязва

известни

недостатъци. Например амортизационните норми за основен ремонт са еднакви за предприятия с нов и стар машинен парк. Това е съвършено неправилно, тъй като старият машинен парк се нуждае от по-чест и много по-голям основен ремонт, отколкото

новият

предприятия,

машинен

работещи

със

парк.

Нещо

стар

повече,

машинен

известни

парк,

биват

ограничавани да запланират средства за основен ремонт в рамките

на

набраните

отчисления

евентуален

заем

при.условие той да бъде погасен през идната отчетна година. По такъв начин тези предприятия не ще имат достатъчни средства за основен ремонт. Ето защо за да запазят средствата си, във финансовите планове запланират всяка година за изразходване всички набрани суми. Ако така запланираните суми не бъдат изразходвани, остават като икономии за следната година. По причина на тези и други ограничения и неудобства съществува оформено и силно поддържано мнение, що се отнася до промкомбинатите, да бъде образуван централен фонд за основен ремонт, който да разпределя средствата според нуждите им. Ако се премахне посоченият недостатък на наредбата, струва ни се, че случаите, при които висшестоящата организация изземва суми от едно предприятие и ги прехвърля на друго предприятие за покриване на разходите му за основен ремонт, ако не бъдат напълно преустановени, то ще бъдат ограничени значително. Ако приемем, че навременното и качествено извършване на основния ремонт е от съществено значение за правилно използуване на основните средства и за удължаване на техния служебен срок и че предприятието трябва да разполага с достатъчно средства за покриване на разходите по този ремонт,

това не значи още, че тази е единствената мярка. От не помалко значение е съхраняването на основните средства. Ето защо задачата на ръководството на предприятието е да насочи своето

внимание

към

повишаване

на

социалистическата

съзнателност на работниците и служащите, към повишаване на тяхната квалификация, като вземе съответни мерки за целта и следи с неотслабваща настойчивост за тяхното осъществяване. Партията и правителството предлагат за това най-благоприятни условия и средства. Наред с това необходимо е да се вземат мерки

за

засилване

на

стахановското

движение,

което

способствува за овладяване на техниката и за ограничаване на непроизводителното изхабяване на основните средства. Доброто съхраняване и използуване на основните средства удължава междуремонтните периоди, което засилва мощта на амортизационния

фонд

за

основен

ремонт,

защото

удължаването на тези периоди намалява разходите за основен ремонт. Увеличаването на междуремонтните периоди означава още увеличаване производителността на основните средства и следователно снижаване себестойността на продукцията. Основните средства трябва да бъдат обследвани и по отношение

на

констатирано

необходимостта по-голямо

от

основен

предвиденото

ремонт.

При

изхабяване

междуремонтният период следва да бъде съответно коригиран. Разбирането, тъй като едни от основните средства се изхабяват по-бързо, а други по-бавно, поради което коригирането на изхабяването по един или друг начин е излишно, намираме за напълно погрешно и особено по отношение на основния ремонт. В Съветския съюз обръщат най-голямо внимание върху навременно и качествено извършване на ремонтите. Създават при това и най-добри условия за целта, вземат се мерки в ония отрасли, където бъде установено, че ремонтите изостават и са лошокачествени. Така например с постановление на СНК на СССР относно „Мероприятия по подобряване работата в памучната индустрия" са дадени конкретни указания по ремонта на оборудванията. По силата на това постановление във всяка памучна фабрика трябва да бъде организиран ремонтно-

механичен отдел, подчинен на главния механик на фабриката. За

началници

на

ремонтно-механичните

отдели

биват

назначавани квалифицирани инженери, текстилци, познаващи добре

производственото

оборудване.

Съгласно

същото

постановление на тези отдели се възлага извършването на планово-предупредителния

ремонт

на

производственото

оборудване, монтажът на новото оборудване и установяване на нови

прибори

усъвършенствуване същото

механизми на

при

съществуващото

постановление

въведено

обновяване оборудване.

и Със

сделно-прогресивно

заплащане на труда на ремонтния персонал в зависимост от срока и качеството на ремонта. Пак по силата на това постановление фабриките се задължават да въведат такъв ред, че след извършване на ремонта оборудването да се предава от началника на ремонтномеханичния отдел на началника на цеха, като при това се състави

съответен

акт.

При

началникът

ни

цеха

или

приемането

на

ремонтираното

недоброкачествен

сменният

инженер

оборудване,

ремонт

забранява ремонтните

бригади, допуснали подобен ремонт, са длъжни да отстранят дефектите без допълнително възнаграждение. По-нататък отговорност

за

въпросното

постановление

помощник-майстора,

сменния

предвижда инженер

началника на цеха за доброто състояние на оборудването, неговата непрекъсната доброкачествена работа и грижите за същото. За да се запазят тези условия и да се установи отговорността, предвижда се състоянието на оборудването при всяко приемане и предаване на смените да бъде отбелязано в нарочна к та.1 Позволяваме си на това място да направим едно малко отклонение, което не считаме за излишно, касае се до материалите за основен ремонт, изплатени със средства от амортизационния фонд за основен ремонт. Чести са случаите, когато запасни части за основен ремонт се набавят в по-голямо от необходимото количество. След ремонта тези части стават излишни, но не могат да бъдат заприходени по сметка „Запасни

части за текущ ремонт", тъй като са доставени със средства, взети от особената сметка за основен ремонт. По тази причина по-целесъобразно използувани

би

било,

средства

от

ако

първоначално,

разчетната

сметка,

бъдат а

след

завършването па ремонта изразходваната сума се прехвърли от особената сметка за основен ремонт по разчетната сметка, с което изразходваната сума се възстановява. Неупотребените обаче

материали

материални

да

сметки.

бъдат

заприходени

Възприета

подобна

по

съответните

практика,

тя

би

обезпечила един по-ефикасен контрол върху изразходването и съхраняването на доставените материали и запасни части и особено върху неупотребените такива, тъй като те са вече осчетоводени. Тази практика обаче не бива да поощрява безобразното набавяне и складиране на материали и запасни части при подготвителните работи за ремонта. Нашата практика отбелязва доста големи нередности! в това отношение. Не са редки случаите ремонтите и особено основните да се забавят или въобще да не бъдат извършени поради липса на запасни части. За сега такива случаи нашият ежедневен печат отбелязва най-често из живота на МТС. Има такива случаи, но в по-малък размер и в промишлените предприятия. Среща се от друга страна презапасяване на някои предприятия със запасни части, което трябва да отбележим също като ненормално явление, повишаващо стойността на основния ремонт. Най-сетне за забелязване е голямото разнообразие на запасни части в складовете на отделните предприятия. Това разнообразие, което не само че поскъпява ремонтите, но и замразява средства на предприятията, се дължи до известна степен на голямото разнообразие на машините, инсталациите и др. средства,

които

са

обзаведени

нашите

основни

промишлени

предприятия. Ето защо едно последователно намаление на разнообразието на марките на оборудването на промишлените предприятия би допринесло твърде много не само за правилното разрешаване

на

въпроса

за

навременно,

качествено

икономично ремонтиране на основните средства, но би снижило

значително както себестойността на ремонта на основните средства, така и себестойността на продукцията. Третият

фактор

за

определяне

размера

на

амортизационната норма е остатъчната (ликвидационната) стойност. Определянето на тази стойност е наистина една мъчна и неположителна работа, изграждана по-скоро на едно стопанско чувство, отколкото на някакви обосновани предположения и предвиждания.

едни

това

чувство

поражда

по-голяма

предвидливост, по която причина те определят ниска остатъчна стойност. Други, напротив, са оптимисти, виждат бъдещето порозово, по-благоприятно и вследствие на това оценката им е повисока. Оттук и твърде често срещаните между практиците противоречия по този въпрос. Случаите да бъде определена една остатъчна стойност, а в действителност след изтичането на служебния срок на основното средство да се получи друга стойност не са редки. От изложеното дотук трябва да извадим заключение, че в основата

на

определянето

амортизационни

норми

стои

на

стопански преди

целесъобразни

всичко

правилното

определяне на служебния срок за основните средства, а след него идват вече останалите фактори - разноски за основен ремонт,

остатъчна

стойност

ликвидационни

разноски.

Неправилно определеният служебен срок би дал следните последици: а) ако е определен по-къс срок, ще се получи повисока амортизационна норма. А тъй като пресмятаните на база на

определената

амортизационна

норма

амортизационни

отчисления са елемент на себестойността на продукцията, ще се получи и по-висока себестойност, което е в противоречие е политиката на снижение на себестойността и оттам на цените. Постъпилите в този случай в повече амортизационни отчисления в амортизационния фонд не действуват стимулиращо на развитието на на-народното стопанство. При определяне на амортизационната норма в условията на социализма трябва да се изхожда, както казва Маркс, от икономически принцип, а не от неравномерностите на физическото изхабяване на основните средства в различните моменти; б) при определен по-дълъг от

фактическия срок ще имаме обратно положение - по-ниска амортизационна квота, а оттам и по-ниска амортизационна норма. По-ниската амортизационна норма снижава съответно себестойността амортизационния

на

продукцията,

фонд

но

постъпленията

затова от

пък

амортизационни

отчисления се намаляват съответно, което означава намаляване мощта на този източник за финансиране на капиталното строителство. А това противоречи на открития от Сталин основен икономически закон на социализма. Това ще рече, че определянето на амортизационните норми трябва да бъде извършено от високо квалифицирани хора, които в своята работа да изхождат преди всичко от държавна и стопанска целесъобразност и от практиката. Погрешно установените и недостатъчно диференцирани амортизационни норми в една или друга насока биха причинили неизмерими щети на народното стопанство, на социалистическото строителство. При

нашата

работа

относно

установяването

на

амортизационните норми и научната разработка на въпросите за амортизацията на основните средства ние бихме могли и трябва да се ползуваме от изпробваните вече опити на великата страна на социализма, братския нам Съветски съюз.

ЛИТЕРАТУРА К. Маркс,

Капиталът, т. I, София, 1948 г. К. Маркс,

Капиталът, т. II, 1949 г. К. Маркс, Критика Готской програми, Партиздат, 1937 г. В. И. Ленин, Соч., т. 22. И. В. Сталин, Соч., т. 13. И. В. С т а л и н, Соч., т. 8. И. В. Сталин, Въпросите на ленинизма, изд. 11-то. И. В. Сталин, Беседа с металургами, „Правда", 29 декабря 1934 г. И. В. Сталин, О хозяйственном положения Советского Союза, 1947 г. A. И. Сумцов, Курс по счетоводство, София, 1950 г. Б. И. Пестряков, Инвентаризация на основните фондове, София, 1953 г. B. И. Ранков, Амортизациите като калкулативни разноски, Свищов, 1949 г. Д. Савинский, Курс промишленной статистики, Москва, 1949 г. Е. И. Г л е й х и С. А. Щенков, Отраслевой курс бухгалтерского учета, Москва, 1952 г. И. М. Прокофьев, Бухгалтерский учет в совхозах, Москва, 1947 г. М. X. Жебрак, Курс по промишлено отчитане, София, 1952 г. Н. А. Кипарисов, Курс по теория на счетоводството, София, 1953 г, П. А. Хромов, Амортизация промишленности СССР, Москва, 1939 г. C. Татур, Л. Красно в, Отчетност на основните средства на индустриалните предприятия, София, 1950 г. Словарь-справочник по социалнозкономической статистике, Госпланиздат, 1948 г. Положение о бухгалтерских отчетах и балансах, Москва, 1936 г. Положение о бухгалтерских балансах и отчетах, Москва. 1952 г. Типов сметкоплан и ръководство за отчитаме основната дейност на промишлените предприятия от общодържавно значение, София, 1953 г. Наредба за счетоводните отчети и баланси, София, 1951 г. Наредба за амортизационните норми, София.