Leseprobe Handbuch Quellensteuern by LexisNexis Österreich

HANDBUCH

Band I

Tamara Loizenbauer

Matthias Mitterlehner

Karl Waser

StB Mag. Martin Hummer ist Senior Manager Tax bei der ICON Wirtschaftstreuhand GmbH. Seine Publikations-, Vortrags- und Tätigkeitsschwerpunkte liegen in den Bereichen Verrechnungspreise, Auslandsentsendungen, Quellensteuern im In- und Ausland und Projektgeschäft Osteuropa, Deutschland, Schweiz, USA und Kanada. Mag. Tamara Loizenbauer ist Senior Assistant Tax bei der ICON Wirtschaftstreuhand GmbH. Ihre Publikations-, Vortrags- und Tätigkeitsschwerpunkte liegen im Bereich Betriebsstättenbesteuerung, Auslandsentsendungen, Besteuerung von Künstlern und Sportlern und Quellensteuern im In- und Ausland. StB Mag. Matthias Mitterlehner ist Manager Tax bei der ICON Wirtschaftstreuhand GmbH, Fachautor und Vortragender. Sein Tätigkeitsschwerpunkt ist das internationale Steuerrecht. Dabei befasst er sich mit Betriebsstättenbesteuerung, Auslandsentsendungen, internationalen Mergers & Acquisitions, internationalen Konzernsteuern und Tax Compliance. StB MMag. Karl Waser ist Senior Manager Tax bei der ICON Wirtschaftstreuhand GmbH und Lehrbeauftragter an der FH Oberösterreich. Seine Publikations-, Vortrags- und Tätigkeitsschwerpunkte liegen im Bereich Betriebsstättenbesteuerung, Verrechnungspreise, Auslandsentsendungen und Quellensteuern im In- und Ausland. ISBN 978-3-7007-6508-0

Quellensteuern

Martin Hummer

Hummer | Loizenbauer | Mitterlehner | Waser

Quellensteuern Band I: Abzugsteuer nach § 99 EStG  Tatbestände  DBA-Recht

Hummer | Loizenbauer | Mitterlehner | Waser

Die Abzugsteuer nach § 99 EStG ist für den österreichischen Fiskus eine effektive Methode zur Erhebung der Steuer von beschränkt Steuerpflichtigen. Das österreichische Steuerrecht sieht demnach für eine Vielzahl von Zahlungsflüssen vor, dass die auszahlende Person („der Vergütungsschuldner“) einen Abzugsteuereinbehalt vorzunehmen hat. Praktische Erfahrungen aus Außen- und GPLA-Prüfungen zeigen, dass die Einbehaltspflichten von den österreichischen Unternehmen nicht immer wahrgenommen werden und damit hohe Steuernachforderungen entstehen können. Das Buch bietet daher für alle Unternehmen, die Zahlungen an „Steuerausländer“ vornehmen, einen Handlungsleitfaden für die korrekte Beurteilung von Abzugsteuerfällen nach § 99 EStG. Um diesem Anspruch gerecht zu werden orientiert sich die Darstellung der mit dem Abzugsteuereinbehalt verbundenen Fragestellungen an einem Fallprüfungsschema. Aufgrund der umfassenden Aufarbeitung der facheinschlägigen Judikatur, Literatur und Verwaltungsmeinung stellt das Buch auch ein unverzichtbares Nachschlagewerk für Wirtschaftstreuhänder und Rechtsanwälte dar. Eine Vielzahl von praktischen Beispielen fördert das Verständnis der komplexen Materie.

 Compliance-Pflichten

Hummer | Loizenbauer | Mitterlehner | Waser

Quellensteuern Band I: Abzugsteuer nach ยง 99 EStG

Quellensteuern Band I: Abzugsteuer nach § 99 EStG  Tatbestände  DBA-Recht  Compliance-Pflichten

von

StB Mag. Martin Hummer Mag. Tamara Loizenbauer StB Mag. Matthias Mitterlehner StB MMag. Karl Waser

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Bibliografische Information der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.ddb.de abrufbar.

ISBN 978-3-7007-6508-0 LexisNexis Verlag ARD Orac GmbH & Co KG, Wien http://www.lexisnexis.at Wien 2016 Best.-Nr. 30.116.001 Alle Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und Verbreitung sowie der Übersetzung, vorbehalten. Kein Teil des Werkes darf in irgendeiner Form (durch Fotokopie, Mikrofilm oder anderes Verfahren) ohne schriftliche Genehmigung des Verlags reproduziert oder unter Verwendung elektronischer Systeme gespeichert, verarbeitet, vervielfältigt oder verbreitet werden. Es wird darauf verwiesen, dass alle Angaben in diesem Werk trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr erfolgen und eine Haftung des Verlags, der Herausgeber und der Autoren ausgeschlossen ist. Foto Hummer: ICON Wirtschaftstreuhand GmbH Foto Loizenbauer: ICON Wirtschaftstreuhand GmbH Foto Mitterlehner: ICON Wirtschaftstreuhand GmbH Foto Waser: ICON Wirtschaftstreuhand GmbH Druckerei: Prime Rate GmbH, Budapest

Inhaltsverzeichnis Vorwort .......................................................................................................................... V Literaturverzeichnis .................................................................................................... XV Abkürzungsverzeichnis ............................................................................................... XXI EAS-Verzeichnis ........................................................................................................ XXV 1. Funktionsweise und Wesen der Abzugsteuer ............................................................. 1 1.1 Begriffsdefinition Quellensteuer/Abzugsteuer ........................................................ 1 1.2 Gründe der Steuererhebung an der Quelle ............................................................ 1 1.2.1 Vereinfachung der Steuererhebung ............................................................. 1 1.2.2 Sicherstellung der Steuererhebung ............................................................. 3 1.3 Durchführung der DBA-Entlastung ....................................................................... 4 1.4 Funktionsweise .................................................................................................... 6 1.4.1 Bruttobesteuerung ..................................................................................... 6 1.4.2 Nettobesteuerung ...................................................................................... 7 1.5 Abgrenzung und Vergleich zu anderen Steuereinbehaltsverpflichtungen ................. 7 1.5.1 Überblick ................................................................................................. 7 1.5.2 Lohnsteuer (§ 70 EStG) ............................................................................ 9 1.5.3 Kapitalertragsteuer (§§ 93 ff EStG) .......................................................... 11 1.5.4 EU-Quellensteuer (EU-QuStG) ................................................................ 13 1.5.5 Auftraggeberhaftung (§ 67a ASVG und § 82a EStG) ............................... 16 1.5.6 Immobilienertragsteuer (§ 30b EStG) ....................................................... 18 1.6 Europarechtskonformität der Abzugsteuer nach § 99 Abs 1 EStG ........................ 20 1.6.1 Europarechtliche Zulässigkeit der Erhebung von Quellensteuern dem Grunde nach .................................................................................... 20 1.6.1.1 Rechtssache „Truck Center“ (C-303/07) ..................................... 20 1.6.1.2 Rechtssache „X NV“ (C-498/10) ............................................... 21 1.6.1.3 Verbundene Rechtssache „Strojirny Prostejov“ (C-53/13) und „ACO Industries“ (C-80/13) ............................................... 21 1.6.2 Voraussetzungen für eine EU-konforme Ausgestaltung des Quellensteuerabzugsverfahrens ............................................................................ 23 1.6.2.1 Rechtssache „Gerritse“ (C-234/01) ............................................. 23 1.6.2.2 Rechtssache „Scorpio“ (C-290/04) ............................................. 23 1.6.3 § 99 Abs 1 EStG im Lichte der europarechtlichen Vorgaben .................... 24 1.6.3.1 Zulässigkeit der Erhebung der Abzugsteuer auf Vergütungen dem Grunde nach ...................................................................... 24 1.6.3.2 Gebot der Nettobesteuerungsoption nach § 102 Abs 1 Z 3 EStG („Antragsveranlagung“) ............................................................. 24 1.6.3.3 Gebot der Nettoabzugsbesteuerungsoption nach § 99 Abs 2 Z 2 EStG ......................................................................................... 26 1.6.3.4 Haftung des Vergütungsschuldners nach § 100 Abs 2 EStG ....... 28

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Inhaltsverzeichnis 2. Die systematische Lösung von Abzugsteuerfällen (Überblick über das Fallprüfungsschema) ............................................................... 31 2.1 DBA-Anwendung .............................................................................................. 32 2.1.1 Sinn und Zweck von DBA ...................................................................... 32 2.2 Verhältnis der Rechtsordnungen .......................................................................... 33 2.3 Ansässigkeitskriterien ......................................................................................... 35 2.3.1 Persönlicher Anwendungsbereich von DBA ............................................. 35 2.3.2 Sachlicher Anwendungsbereich ............................................................... 39 2.3.3 Territorialer Anwendungsbereich ............................................................. 40 2.3.4 Zeitlicher Anwendungsbereich ................................................................. 40 2.4 Entlastung steuerabzugspflichtiger Einkünfte ....................................................... 40 2.5 DBA-Entlastungsverordnung (DBA-EVO) .......................................................... 42 2.5.1 Einleitung ............................................................................................... 42 2.5.2 Entlastung auf Basis der Formulare ZS-QU1 oder ZS-QU2 ...................... 44 2.5.2.1 Unmittelbare Entlastung vom Steuerabzug (§ 1 DBA-EVO) ....... 44 2.5.2.2 Dokumentation (§§ 2–4 DBA-EVO) .......................................... 44 2.5.2.3 Entlastungssperre (§ 5 DBA-EVO) ............................................ 49 2.5.2.3.1 Überblick ................................................................. 49 2.5.2.3.2 Dokumentationspflichten (Z 1) .................................. 49 2.5.2.3.3 Zweifel an der Einkünftezurechnung (Z 2) ................ 50 2.5.2.3.4 Künstler- und Sportlerdurchgriff (Z 3) ....................... 50 2.5.2.3.5 Arbeitskräfteüberlassung (Z 4) .................................. 51 2.5.2.3.6 Wertpapierzinsen und Veräußerungsgewinne (Z 7) ........................................................................ 52 2.5.3 Entlastung aufgrund eines Befreiungsbescheids ........................................ 52 2.5.4 „Freiwilliger“ Lohnsteuerabzug auf Basis des Arbeitskräfteüberlassungserlasses ....................................................... 54 2.5.5 Sonderfall Deutschland ........................................................................... 55 2.5.6 Betriebsstättendiskriminierungsverbot ...................................................... 57 2.5.7 Rückerstattung aufgrund von DBA .......................................................... 58 2.6 Antragsveranlagung nach § 102 Abs 1 Z 3 EStG ................................................ 61 3. Zahlung an „Steuerausländer“ (Punkt 1 Fallprüfungsschema) ............................... 63 3.1 Zahlung an natürliche Personen .......................................................................... 63 3.1.1 Beschränkte Steuerpflicht natürlicher Personen ........................................ 63 3.1.2 Kein Wohnsitz in Österreich .................................................................... 65 3.1.2.1 Abgeleiteter Wohnsitz ............................................................... 67 3.1.2.2 Zweitwohnsitz-VO (Besonderheiten) .......................................... 68 3.1.3 Kein gewöhnlicher Aufenthalt in Österreich ............................................. 70 3.1.3.1 § 26 Abs 2 Satz 1 BAO ............................................................ 70 3.1.3.2 § 26 Abs 2 Satz 2–4 BAO ........................................................ 71 3.1.3.3 § 26 Abs 3 BAO ...................................................................... 72 3.1.4 Wechsel zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht ............. 73 VIII

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Inhaltsverzeichnis 3.2 Zahlung an juristische Personen ......................................................................... 74 3.2.1 Beschränkte Steuerpflicht juristischer Personen ........................................ 74 3.2.2 Kein Sitz in Österreich ............................................................................ 75 3.2.3 Kein Ort der Geschäftsleitung in Österreich ............................................. 76 3.3 Sonderfall: Zahlung an Personengesellschaft ....................................................... 79 4. Die Abzugsteuertatbestände (Punkt 2–7 Fallprüfungsschema) ................................ 83 4.1 Überblick und Klassifizierung ............................................................................ 83 4.2 Zahlung an Architekten ...................................................................................... 84 4.2.1 Beschränkte Steuerpflicht ........................................................................ 84 4.2.1.1 Beschränkte Steuerpflicht im Rahmen der selbständigen Arbeit (§ 22 EStG) .................................................................... 84 4.2.1.2 Beschränkte Steuerpflicht im Rahmen eines Gewerbebetriebs (§ 23 EStG) .............................................................................. 85 4.2.2 Abzugsteuerpflicht .................................................................................. 85 4.2.3 DBA-rechtliche Behandlung .................................................................... 86 4.2.3.1 OECD-MA ............................................................................... 86 4.2.3.2 Abweichungen zum OECD-MA ................................................ 88 4.2.4 Formalvoraussetzungen (DBA-EVO) ....................................................... 89 4.2.5 Veranlagungspflicht in Österreich ............................................................ 89 4.3 Zahlung an Schriftsteller .................................................................................... 90 4.3.1 Beschränkte Steuerpflicht ........................................................................ 90 4.3.1.1 Beschränkte Steuerpflicht im Rahmen der selbständigen Arbeit (§ 22 EStG) .................................................................... 90 4.3.1.2 Beschränkte Steuerpflicht im Rahmen eines Gewerbebetriebs (§ 23 EStG) .............................................................................. 91 4.3.2 Abzugsteuerpflicht .................................................................................. 92 4.3.3 DBA-rechtliche Behandlung .................................................................... 93 4.3.3.1 OECD-MA ............................................................................... 93 4.3.3.2 Abweichungen zum OECD-MA ................................................ 94 4.3.4 Formalvoraussetzungen (DBA-EVO) ....................................................... 95 4.3.5 Veranlagungspflicht in Österreich ............................................................ 95 4.4 Zahlung an Vortragende ..................................................................................... 96 4.4.1 Beschränkte Steuerpflicht ........................................................................ 96 4.4.1.1 Beschränkte Steuerpflicht im Rahmen der selbständigen Arbeit (§ 22 EStG) .................................................................... 96 4.4.1.2 Beschränkte Steuerpflicht im Rahmen eines Gewerbebetriebs (§ 23 EStG) .............................................................................. 96 4.4.2 Abzugsteuerpflicht .................................................................................. 96 4.4.3 DBA-rechtliche Behandlung .................................................................... 98 4.4.3.1 OECD-MA ............................................................................... 98 4.4.3.2 Abweichungen zum OECD-MA ................................................ 99

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Inhaltsverzeichnis 4.4.4 Formalvoraussetzungen (DBA-EVO) ....................................................... 99 4.4.5 Veranlagungspflicht in Österreich .......................................................... 100 4.5 Zahlung an Künstler ......................................................................................... 100 4.5.1 Beschränkte Steuerpflicht (§ 98) ............................................................ 100 4.5.1.1 Der Künstlerbegriff im EStG ................................................... 100 4.5.1.2 Einkunftsarten ......................................................................... 101 4.5.1.2.1 Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 98 Abs 1 Z 2 EStG) ........................................... 101 4.5.1.2.2 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 98 Abs 1 Z 3 EStG) ..................................................................... 103 4.5.1.2.3 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 98 Abs 1 Z 4 EStG) ........................................... 104 4.5.1.2.4 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 98 Abs 1 Z 6 EStG) ........................................... 105 4.5.2 Abzugsteuerpflicht ................................................................................ 106 4.5.2.1 Abzugsteuerpflicht nach § 99 Abs 1 Z 1 EStG ......................... 106 4.5.2.2 Abzugsteuerpflicht nach § 99 Abs 1 Z 3 EStG ......................... 112 4.5.3 DBA-rechtliche Behandlung .................................................................. 113 4.5.3.1 Die Künstlerklausel (Art 17 OECD-MA) .................................. 113 4.5.3.2 Der Künstlerbegriff im DBA-Recht .......................................... 114 4.5.3.3 Abgrenzung des Art 17 OECD-MA zu anderen Verteilungsnormen ................................................................... 116 4.5.3.4 Der Künstlerdurchgriff des Art 17 Abs 2 OECD-MA ............... 117 4.5.3.5 Abweichungen zum OECD-MA .............................................. 122 4.5.4 Formalvoraussetzungen (DBA-EVO) ..................................................... 124 4.5.4.1 DBA-Entlastungsverordnung .................................................... 124 4.5.4.2 Künstler-Sportler-Erlass ........................................................... 126 4.5.5 Veranlagungspflicht in Österreich .......................................................... 127 4.6 Zahlung an Artisten .......................................................................................... 127 4.6.1 Beschränkte Steuerpflicht ...................................................................... 127 4.6.1.1 Der Artist im EStG ................................................................. 127 4.6.1.2 Einkunftsarten ......................................................................... 128 4.6.1.2.1 Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit (§ 98 Abs 1 Z 2 EStG) .............................................................. 128 4.6.1.2.2 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 98 Abs 1 Z 3 EStG) ..................................................................... 128 4.6.1.2.3 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 98 Abs 1 Z 4 EStG) ........................................... 128 4.6.1.2.4 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 98 Abs 1 Z 6 EStG) ........................................... 129 4.6.2 Abzugsteuerpflicht ................................................................................ 129 4.6.2.1 Abzugsteuerpflicht nach § 99 Abs 1 Z 1 EStG ......................... 129 4.6.2.2 Abzugsteuerpflicht nach § 99 Abs 1 Z 3 EStG ......................... 130

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Inhaltsverzeichnis 4.6.3 DBA-rechtliche Behandlung .................................................................. 130 4.6.3.1 Die Künstlerklausel (Art 17 OECD-MA) ................................. 130 4.6.3.2 Der Künstlerdurchgriff des Art 17 Abs 2 OECD-MA ............... 131 4.6.3.3 Abweichungen zum OECD-MA .............................................. 131 4.6.4 Formalvoraussetzungen ......................................................................... 132 4.6.4.1 DBA-Entlastungsverordnung .................................................... 132 4.6.4.2 Künstler-Sportler-Erlass ........................................................... 132 4.6.5 Veranlagungspflicht in Österreich .......................................................... 132 4.7 Zahlung an Sportler .......................................................................................... 133 4.7.1 Beschränkte Steuerpflicht ...................................................................... 133 4.7.1.1 Der Sportlerbegriff im EStG .................................................... 133 4.7.1.2 Einkunftsarten ......................................................................... 133 4.7.1.2.1 Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 98 Abs 1 Z 2 EStG) ........................................... 133 4.7.1.2.2 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 98 Abs 1 Z 3 EStG) ..................................................................... 134 4.7.1.2.3 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 98 Abs 1 Z 4 EStG) ........................................... 135 4.7.1.2.4 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 98 Abs 1 Z 6 EStG) ........................................... 135 4.7.2 Abzugsteuerpflicht ................................................................................ 136 4.7.2.1 Abzugsteuerpflicht nach § 99 Abs 1 Z 1 EStG ......................... 136 4.7.2.2 Abzugsteuerpflicht nach § 99 Abs 1 Z 3 EStG ......................... 137 4.7.3 DBA-rechtliche Behandlung .................................................................. 138 4.7.3.1 Die Sportlerklausel (Art 17 OECD-MA) .................................. 138 4.7.3.2 Der Sportlerbegriff in DBA-Recht ............................................ 139 4.7.3.3 Abgrenzung des Art 17 OECD-MA zu anderen Verteilungsnormen ................................................................... 139 4.7.3.4 Der Sportlerdurchgriff des Art 17 Abs 2 OECD-MA ................ 142 4.7.3.5 Abweichungen zum OECD-MA .............................................. 143 4.7.4 Formalvoraussetzungen ......................................................................... 145 4.7.4.1 DBA-Entlastungsverordnung .................................................... 145 4.7.4.2 Künstler-Sportler-Erlass ........................................................... 146 4.7.5 Veranlagungspflicht in Österreich .......................................................... 146 4.8 Zahlung an Mitwirkende an Unterhaltungsdarbietungen ..................................... 147 4.8.1 Beschränkte Steuerpflicht ...................................................................... 147 4.8.1.1 Der Begriff „Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen“ im EStG .................................................................................. 147 4.8.1.2 Einkunftsarten ......................................................................... 148 4.8.2 Abzugsteuerpflicht ................................................................................ 148 4.8.2.1 Abzugsteuerpflicht nach § 99 Abs 1 Z 1 EStG ......................... 148 4.8.2.2 Der Künstlerdurchgriff nach § 99 Abs 1 Z 1 EStG ................... 149

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Inhaltsverzeichnis

4.9

4.10

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4.8.3 DBA-rechtliche Behandlung .................................................................. 150 4.8.3.1 Die Künstler-/Sportlerklausel (Art 17 OECD-MA) .................... 150 4.8.3.2 Der „unechte Künstlerdurchgriff“ des Art 17 Abs 2 OECD-MA ............................................................................. 152 4.8.3.3 Abweichungen zum OECD-MA .............................................. 152 4.8.4 Formalvoraussetzungen ......................................................................... 153 4.8.4.1 DBA-Entlastungsverordnung .................................................... 153 4.8.4.2 Künstler-Sportler-Erlass ........................................................... 154 4.8.5 Veranlagungspflicht in Österreich .......................................................... 154 Zahlung für Gewinnanteil an doppelstöckiger Personengesellschaft .................... 155 4.9.1 Beschränkte Steuerpflicht ...................................................................... 155 4.9.2 Abzugsteuerpflicht ................................................................................ 156 4.9.3 DBA-rechtliche Behandlung .................................................................. 156 4.9.4 Formalvoraussetzungen (DBA-EVO) ..................................................... 157 4.9.5 Veranlagungspflicht in Österreich .......................................................... 157 Zahlung für die Überlassung von Rechten („Lizenzgebühren“) .......................... 157 4.10.1 Beschränkte Steuerpflicht ...................................................................... 157 4.10.1.1 Entfall der beschränkten Steuerpflicht aufgrund der Zinsen-Lizenzgebühren-RL (§ 99a EStG) ........................... 162 4.10.2 Abzugsteuerpflicht ................................................................................ 165 4.10.3 DBA-rechtliche Behandlung .................................................................. 165 4.10.3.1 OECD-MA ............................................................................. 165 4.10.3.2 Abweichungen zum OECD-MA .............................................. 166 4.10.4 Formalvoraussetzungen (DBA-EVO) ..................................................... 176 4.10.5 Veranlagungspflicht in Österreich .......................................................... 176 Zahlung an Aufsichtsratsmitglied ...................................................................... 176 4.11.1 Beschränkte Steuerpflicht ...................................................................... 176 4.11.2 Abzugsteuerpflicht ................................................................................ 177 4.11.3 DBA-rechtliche Behandlung .................................................................. 178 4.11.3.1 OECD-MA ............................................................................. 178 4.11.3.2 Abweichungen zum OECD-MA .............................................. 180 4.11.4 Formalvoraussetzungen (DBA-EVO) ..................................................... 181 4.11.5 Veranlagungspflicht in Österreich .......................................................... 181 Zahlung an Berater für kaufmännische/technische Beratung ............................... 181 4.12.1 Beschränkte Steuerpflicht ...................................................................... 181 4.12.2 Abzugsteuerpflicht ................................................................................ 182 4.12.3 DBA-rechtliche Behandlung .................................................................. 184 4.12.3.1 OECD-MA ............................................................................. 184 4.12.3.2 Abweichungen zum OECD-MA .............................................. 185 4.12.4 Formalvoraussetzungen (DBA-EVO) ..................................................... 186 4.12.5 Veranlagungspflicht in Österreich .......................................................... 186

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Inhaltsverzeichnis 4.13 Zahlung an Arbeitskräfteüberlasser ................................................................... 186 4.13.1 Beschränkte Steuerpflicht ...................................................................... 186 4.13.2 Abzugsteuerpflicht ................................................................................ 187 4.13.3 DBA-rechtliche Behandlung .................................................................. 189 4.13.4 Formalvoraussetzungen (DBA-EVO) ..................................................... 190 4.13.4.1 Konzernfremde Überlassung .................................................... 190 4.13.4.2 Konzerninterne Überlassung .................................................... 192 4.13.4.2.1 Überlassung von Angestellten ................................. 192 4.13.4.2.2 Überlassung von Arbeitern ...................................... 194 4.13.4.3 Exkurs: Besonderheiten des Rückerstattungsverfahrens ............. 194 4.13.5 Veranlagungspflicht in Österreich .......................................................... 195 4.14 Zahlung an Anteilseigner eines Immobilienfonds .............................................. 196 4.14.1 Beschränkte Steuerpflicht ...................................................................... 196 4.14.2 Abzugsteuerpflicht ................................................................................ 196 4.14.3 DBA-rechtliche Behandlung .................................................................. 197 4.14.4 Formalvoraussetzungen (DBA-EVO) ..................................................... 197 4.14.5 Veranlagungspflicht in Österreich .......................................................... 197 4.15 Zahlung an echte stille Gesellschafter ............................................................... 197 4.15.1 Beschränkte Steuerpflicht ...................................................................... 197 4.15.2 Abzugsteuerpflicht ................................................................................ 198 4.15.3 DBA-rechtliche Behandlung .................................................................. 199 4.15.3.1 OECD-MA ............................................................................. 199 4.15.3.2 Abweichungen zum OECD-MA .............................................. 199 4.15.4 Formalvoraussetzungen (DBA-EVO) ..................................................... 200 4.15.5 Veranlagungspflicht in Österreich .......................................................... 200 5. Compliance-Pflichten des Abzugsverpflichteten ..................................................... 203 5.1 Zeitpunkt der Vornahme des Steuerabzugs (§ 100 Abs 4 EStG) ......................... 203 5.2 Meldepflicht (§ 101 Abs 1 und 3 EStG) ........................................................... 204 5.3 Abfuhrpflicht (§ 101 Abs 1 EStG) .................................................................... 205 5.3.1 Der „Abzugsverpflichtete“ ..................................................................... 206 5.3.2 Höhe der Bemessungsgrundlage ............................................................ 210 5.3.2.1 Das Vorliegen von abzugsteuerpflichtigen Einkünften ............... 211 5.3.2.2 Der Künstler-Sportler-Erlass .................................................... 214 5.3.2.3 DBA-Abzugsteuerentlastung des internationalen Kulturaustausches .................................................................... 217 5.3.2.4 Übernahme der Steuerschuld durch den Vergütungsschuldner ......................................................... 220 5.3.2.5 Aufwandsersatz als Teil der Einkünfte ..................................... 221 5.3.2.6 Vorteile von dritter Seite .......................................................... 224 5.3.2.7 Sachzuwendungen ................................................................... 227 5.3.2.8 Die Umsatzsteuer als Bestandteil der Einkünfte ........................ 227 5.3.2.9 Die Bemessungsgrundlage bei „gemischten“ Leistungen ........... 228 Hummer/Loizenbauer/Mitterlehner/Waser, Handbuch Quellensteuern, Band I, LexisNexis

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Inhaltsverzeichnis

5.4 5.5 5.6 5.7

5.8

5.9

5.3.3 Bruttoabzugsbesteuerung ....................................................................... 229 5.3.4 Nettoabzugsbesteuerung ........................................................................ 230 5.3.4.1 Unmittelbarer Zusammenhang der Ausgaben ............................ 231 5.3.4.2 Schriftliche Mitteilung der Ausgaben ....................................... 236 5.3.4.3 Sicherstellung der Besteuerung ................................................ 237 5.3.5 Höhe des Steuersatzes (§ 100 Abs 1 und 1a EStG) ................................ 240 Aufzeichnungspflicht (§ 101 Abs 2 EStG) ........................................................ 242 Aufbewahrungspflicht (§§ 131 ff BAO) ............................................................ 242 Verpflichtung zur Mitteilung von Auslandszahlungen (§ 109b EStG) ................. 243 Verfahrensrechtliche Aspekte der Verletzung von Compliance-Pflichten ............. 246 5.7.1 Geltendmachung der Haftung (§ 100 Abs 2 Satz 2 EStG) ...................... 246 5.7.2 Ausnahmsweise Vorschreibung an den Vergütungsempfänger (§ 100 Abs 3 EStG) .............................................................................. 252 Nicht rechtzeitige Abfuhr von Abzugsteuer ....................................................... 256 5.8.1 Säumniszuschlag ................................................................................... 256 5.8.2 Finanzordnungswidrigkeit ...................................................................... 257 5.8.3 Finanzstrafrechtliche Aspekte ................................................................ 259 Organisatorische Maßnahmen zur Erfüllung der Compliance-Pflichten ............... 261

Anhang I – Fallprüfungsschema ................................................................................. 265 Anhang II – Die wichtigsten Formulare ..................................................................... 267 Anhang III: Erklärung gem Künstler-Sportler-Erlass ................................................ 281 Anhang IV: DBA-Übersichtstabelle Art 17 ................................................................. 283 Stichwortverzeichnis .................................................................................................... 293

XIV

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4. Die Abzugsteuertatbestände (Punkt 2–7 Fallprüfungsschema) 4.1 Überblick und Klassifizierung Zwischen dem Katalog der Einkünfte, die der beschränkten Steuerpflicht unterliegen (§ 98 EStG) und jenen Einkünften, die dem besonderen Steuerabzug (§ 99 EStG) unterliegen, besteht kein Gleichklang. § 99 EStG setzt vielmehr zwar das Bestehen von beschränkter Steuerpflicht voraus, normiert aber in Folge nur für einen Ausschnitt der Tatbestände des § 98 EStG die „besondere“ Abzugsteuerpflicht.460 Die Abzugsteuertatbestände lassen sich dabei in verschiedene Gruppen zusammenfassen: Bei einem Großteil der von § 99 EStG umfassten Einkunftsarten handelt es sich idR um Personen mit hoher Mobilität.461 Dies bedeutet, dass in typisierender Betrachtungsweise davon ausgegangen wird, dass deren Anwesenheitsdauer im Inland nur kurz ist und diese daher für eine Steuererhebung im Veranlagungswege „schwer greifbar“ sind. Unter diese Gruppe fallen wohl Schriftsteller, Vortragende, Künstler, Architekten, Sportler, Artisten, Mitwirkende an einer Unterhaltungsdarbietung (§ 99 Abs 1 Z 1 EStG), Aufsichtsratsmitglieder (§ 99 Abs 1 Z 4 EStG) und kaufmännische oder technische Berater (§ 99 Abs 1 Z 5 EStG). Kritisch bei dieser Auswahl ist zum einen, dass diese unabhängig davon erfolgt, ob Österreich abkommensrechtlich in der weiteren Folge regelmäßig überhaupt das Besteuerungsrecht zukommt (Künstler, Sportler, Artist, evtl Mitwirkender an einer Unterhaltungsdarbietung, Aufsichtsratsmitglied) oder nicht (Schriftsteller, Vortragender, Architekt, kaufmännischer oder technischer Berater).462 Zum zweiten erscheint die Auswahl der in die Abzugsbesteuerung einbezogenen Tätigkeiten – vor allem im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit – eher willkürlich. So erscheint es unverständlich, warum ein beschränkt steuerpflichtiger Architekt der Besteuerung im Abzugsweg unterworfen wird, nicht hingegen ein beschränkt steuerpflichtiger Arzt oder Rechtsanwalt.463 Bei einem weiteren Teil der umfassten Einkunftsarten handelt es sich um Passiveinkünfte von beschränkt Steuerpflichtigen, die idR gar keine Anwesenheit in Österreich erfordern. Unter diese Gruppe fallen die Einkünfte aus der Überlassung von Rechten (§ 99 Abs 1 Z 3 EStG), aus Einkünften aus geschlossenen Immobilienfonds (§ 99 Abs 1 Z 6 EStG) und aus echten stillen Gesellschaften (§ 99 Abs 1 Z 7 EStG). Eine Sonderstellung nimmt der Tatbestand des § 99 Abs 1 Z 2 EStG („doppelstöckige Personengesellschaft“) ein. Bei diesem Tatbestand liegt zwar grundsätzlich eine auf Dauer angelegte Geschäftstätigkeit im Inland vor (Mitunternehmerschaft im Inland). Die Abzugsteuer setzt hier aber an der Tatsache an, dass der ausländische Einkünfteempfänger nicht bekannt ist und daher ebenfalls keiner Steuererhebung im Wege einer Veranlagung zugänglich ist.464 Einen Fremdkörper bildet der Tatbestand des § 99 Abs 1 Z 5 zweiter Fall EStG (Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung). Bei diesem Tatbestand hält sich der beschränkt Steuerpflichtige (der Arbeitskräfteüberlasser) in der Re460 461 462 463 464

Canete in Lang/Schuch/Staringer, Quellensteuern 224. Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht (2015) Rz VII/201. Siehe zur abkommensrechtlichen Behandlung die Ausführungen in den folgenden Punkten. Canete in Lang/Schuch/Staringer, Quellensteuern 241. Vgl in diesem Sinne Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht (2015) Rz VII/227.

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4. Die Abzugsteuertatbestände (Punkt 2–7 Fallprüfungsschema)

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gel weder im Inland auf, noch kommt Österreich abkommensrechtlich ein Besteuerungsrecht an dessen Einkünften zu. Hintergrund dieses Tatbestandes ist vielmehr die Sicherstellung der Besteuerung der Dienstnehmer des beschränkt steuerpflichtigen Arbeitskräfteüberlassers. Diese komplexe Erhebungsform der Einkommensteuer für nach Österreich überlassene Dienstnehmer wird in der Literatur zu Recht kritisiert.465

4.2 Zahlung an Architekten 4.2.1 Beschränkte Steuerpflicht 4.2.1.1 Beschränkte Steuerpflicht im Rahmen der selbständigen Arbeit (§ 22 EStG) Nach § 22 Z 1 lit b TS 1 EStG stellen Einkünfte aus der Berufstätigkeit der staatlich befugten und beeideten Ziviltechniker oder aus einer unmittelbar ähnlichen Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit dar. Dies gilt unabhängig davon, ob diese Berufstätigkeit in Form eines Einzelunternehmens oder in Form einer Personengesellschaft ausgeübt wird.466 Für die Einstufung in das Berufsbild als Ziviltechniker ist das Ziviltechnikergesetz467 (ZTG) maßgebend.468 Das Ziviltechnikergesetz teilt diese ein in Architekten und Ingenieurkonsulenten469. Daneben sieht das Gesetz allerdings auch noch „unmittelbar ähnliche Tätigkeiten“ als Einkünfte aus selbständiger Arbeit an, wie etwa folgende Tätigkeiten: • Nur planender Baumeister, • Planung von Bauvorhaben unter gleichzeitiger Übernahme der Bauaufsicht, • statische Berechnungen und Erstellung dazugehöriger Konstruktionspläne, • technisches Büro.470 Als Einkünfte aus selbständiger Arbeit unterliegen die oben genannten Tätigkeiten nach § 98 Abs 1 Z 2 EStG bei Ausübung durch „Steuerausländer“ dann der beschränkten Steuerpflicht, wenn sie im Inland entweder (physisch) ausgeübt471 oder verwertet werden. Unter „Verwertung“ versteht das Gesetz eine Tätigkeit, die zwar nicht im Inland ausgeübt wird, aber deren wirtschaftlicher Erfolg der inländischen Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen bestimmt ist.472 Der Tatbestand der Verwertung wird in diesem Zusammenhang sehr weit ausgelegt und wird bspw bereits vermutet, sobald eine unmittelbare Rechtsbeziehung zu einem inländischen Auftraggeber besteht und folglich Entgeltzahlungen des inländischen Auftraggebers an den „Steuerausländer“ erfolgen.473 Diese Vermutung ist allerdings einer Widerleg-

465

466 467 468 469 470 471 472 473

Vgl bspw Loidl/Mooshammer, Be-/Entlastung ausländischer Gesteller: Arbeitskräftegesteller als Blitzableiter der Finanzverwaltung, SWI 2013, 397; Nowotny/Prechtl-Aigner, Rückerstattung der Abzugsteuer bei Arbeitskräftegestellung an Gesteller oder Arbeitnehmer? SWI 2013, 167. Im Falle der Personengesellschaft liegen allerdings bei Zusammenschluss mit Berufsfremden Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor (vgl § 22 Z 3 TS 2 EStG, EStR 2000 Rz 5204). BGBl 1994/156 in der geltenden Fassung. EStR 2000 Rz 5211. § 1 Abs 2 ZTG. EStR 2000 Rz 5214. Vgl zum Begriff der „Ausübung“ im Detail Lechner/Stangl in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Beschränkte Steuerpflicht (2004) 64 ff. § 98 Z 2 TS 2 EStG. Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht (2015) Rz VII/44. Hummer/Loizenbauer/Mitterlehner/Waser, Handbuch Quellensteuern, Band I, LexisNexis

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4.2 Zahlung an Architekten

barkeit zugänglich, im Rahmen der zu prüfen ist, ob der wirtschaftliche Erfolg der Tätigkeit tatsächlich unmittelbar der österreichischen Volkswirtschaft zu dienen bestimmt ist.474

4.2.1.2 Beschränkte Steuerpflicht im Rahmen eines Gewerbebetriebs (§ 23 EStG) Es ist allerdings auch denkbar, dass die Tätigkeit als Ziviltechniker oder unmittelbar ähnlicher Tätigkeit zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn die Ziviltechniker- oder unmittelbar ähnliche Tätigkeit • im Rahmen einer Kapitalgesellschaft475 oder • im Rahmen einer Personengesellschaft, an der auch Berufsfremde beteiligt sind, ausgeübt wird. Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen auch dann vor, wenn die Tätigkeit zwar auf den ersten Blick der Tätigkeit eines Ziviltechnikers ähnelt, das Kriterium der unmittelbar ähnlichen Tätigkeit aber nicht erfüllt ist. Dies gilt etwa für die planenden Tätigkeiten eines Innenarchitekten.476 Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen die oben genannten Tätigkeiten nach § 98 Abs 1 Z 3 EStG bei Ausübung durch „Steuerausländer“ dann der beschränkten Steuerpflicht, wenn dafür im Inland eine Betriebsstätte (§ 26 BAO) unterhalten wird oder dafür ein ständiger Vertreter im Inland bestellt ist. Allenfalls kann auch die bloße Tätigkeitsausübung im Inland zur beschränkten Steuerpflicht führen, wenn die Tätigkeit als „technische Beratung“ einzustufen ist (vgl dazu Punkt 4.12). Die bloße Verwertung im Inland kann allerdings bei diesen Tätigkeiten nicht zur beschränkten Steuerpflicht führen. Beispiel:477 Der deutsche Architekt A (kein Wohnsitz/kein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland) plant für die österreichische B-GmbH den Umbau eines Bürogebäudes. Der deutsche Innenarchitekt B (kein Wohnsitz/kein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland) plant für die B-GmbH das Einrichtungskonzept. Die Planungsleistungen werden ausschließlich in Deutschland erbracht und deren Ergebnis jeweils in Form eines digitalen Planes an die B-GmbH übermittelt. A erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit und unterliegt aufgrund der Verwertung im Inland der beschränkten Steuerpflicht. B erzielt Einkünfte aus Gewerbetrieb und unterliegt mangels inländischer Betriebsstätte nicht der beschränkten Steuerpflicht.

4.2.2 Abzugsteuerpflicht Nach § 99 Abs 1 Z 1 EStG unterliegen Zahlungen an beschränkt steuerpflichtige Architekten der Abzugsteuer, wenn deren selbständige Tätigkeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird. Der Begriff des „Architekten“ wird im Gesetz nicht definiert. Naheliegenderweise wird bei „Steuerausländern“ darauf abzustellen sein, ob deren Tätigkeit dem Berufsbild eines österreichischen Architekten gem ZTG entspricht und eine entsprechend abgeschlossene 474 475 476 477

Vgl zum Begriff der „Verwertung“ im Detail Lechner/Stangl in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Beschränkte Steuerpflicht (2004) 73 ff. EStR 2000 Rz 5209. Vgl zum Innenarchitekten und zu weiteren Beispielen einer mangelnden unmittelbaren Vergleichbarkeit EStR 2000 Rz 5215. Vgl auch EAS 3004 v 10. 10. 2008.

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4. Die Abzugsteuertatbestände (Punkt 2–7 Fallprüfungsschema)

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Berufsausbildung vorliegt.478 Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind zudem auch Innenarchitekten vom Begriff des „Architekten“ umfasst.479 Da das Gesetz für die Frage des Abzugsteuereinbehalts auf den (engen) Begriff des Architekten abstellt, unterliegen Zahlungen an Steuerausländer, die andere Ziviltechniker- bzw diesen unmittelbar ähnliche Tätigkeiten ausüben nicht dem Steuerabzug. Beispiel: Die österreichische B-GmbH errichtet ein Hotel. Zu diesem Zweck beauftragt sie den in Deutschland ansässigen Baumeister D mit der Durchführung der Planung. D unterliegt als „planender Baumeister“ zwar der beschränkten Steuerpflicht (§ 22 Z 1 lit b iVm § 98 Abs 1 Z 2 EStG). Da er aber über keine Architektenausbildung verfügt, ist die B-GmbH nicht zum Abzugsteuereinbehalt verpflichtet. Eine Kapitalgesellschaft kann zwar eine Architektenleistung erbringen, gilt aber nicht als Architekt iSd § 99 Abs 1 Z 1 EStG. Somit kommt bei einer Zahlung an eine ausländische Kapitalgesellschaft, die Architektenleistungen erbringt – außer im Fall des „Architektendurchgriffs“ –, ein Abzugsteuereinbehalt nicht in Betracht.480 § 99 Abs 1 Z 1 EStG sieht im letzten Halbsatz vor, dass es für Zwecke des Abzugsteuereinbehalts gleichgültig ist, an wen die Vergütungen für die genannten Tätigkeiten geleistet werden. Damit wird – ähnlich zum sog Künstlerdurchgriff ein „Architektendurchgriff“ normiert.481 Daher ist bei der Zahlung an einen „Steuerausländer“, der nicht selbst als Architekt tätig ist, zu prüfen, ob er nicht einen Teil der Vergütung an einen „Steuerausländer“ weiterleitet, der diese Eigenschaft erfüllt. Beispiel:482 Die österreichische B-GmbH errichtet ein Hotel. Zu diesem Zweck beauftragt sie die slowenische Kapitalgesellschaft S mit der Planungsleistung. S vergibt die Planung wiederum an X, einen ebenfalls in Slowenien ansässigen selbständig tätigen Architekten. Die B-GmbH ist (vorbehaltlich des DBA Slowenien) zum Abzugsteuereinbehalt hinsichtlich des an X weiterfließenden Planungshonorars verpflichtet.

4.2.3 DBA-rechtliche Behandlung 4.2.3.1 OECD-MA Nach dem OECD-MA fallen Einkünfte eines selbständig tätigen Architekten regelmäßig unter die Verteilungsnorm für Unternehmensgewinne (Art 7 OECD-MA). Das Besteuerungsrecht Österreichs ist daher abkommensrechtlich an den Bestand einer Betriebsstätte (Art 5 478

479

480 481 482

Marschner, Jakom EStG9 (2016) § 99 Rz 14 mit Verweis auf VwGH 12. 12. 1978, 0975/76; Ludwig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG15 (2011) § 99 Tz 8; Burgstaller/Schuch in Gassner/Lang/Lechner/ Schuch/Staringer, Beschränkte Steuerpflicht (2004) 153. EAS 3004 v 10. 10. 2008; EAS 3036 v 21. 1. 2009. Da die Abzugsteuerpflicht allerdings die beschränkte Steuerpflicht und somit bei Innenarchitekten das Bestehen einer Betriebsstätte nach § 26 BAO voraussetzt, wird bei der Zahlung an Innenarchitekten oftmals keine Abzugsteuerpflicht bestehen. Vgl auch Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht (2015) Rz VII/219. Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht (2015) Rz VII/211. Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht (2015) Rz VII/218. In Anlehnung an EAS 3004 v 10. 10. 2008. Hummer/Loizenbauer/Mitterlehner/Waser, Handbuch Quellensteuern, Band I, LexisNexis

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4.2 Zahlung an Architekten

OECD-MA) in Österreich geknüpft. Dabei ist in weiterer Folge zu differenzieren: Ist die Tätigkeit des Architekten im konkreten Fall als Mitwirkung an einer inländischen Bauausführung und Montage zu werten, kommt das Besteuerungsrecht Österreich zu, wenn diese Tätigkeit eine Dauer von zwölf Monaten überschreitet (Art 5 Abs 3 OECD-MA).483 Besteht die (inländische) Tätigkeit des Architekten hingegen nicht in einer Mitwirkung an einer Bauausführung oder Montage, so kommt Österreich nur dann das Besteuerungsrecht zu, wenn dem Architekten in Österreich eine feste Geschäftseinrichtung zur Verfügung steht, durch die er die Geschäftstätigkeit ganz oder teilweise ausübt (Art 5 Abs 1 OECD-MA). Für die Frage der Abzugsteuerentlastung ist daher durch den Auftraggeber der Ort, die Art der Tätigkeitsausübung und ggf deren zeitliche Dauer bzw zur Verfügung stehende Infrastruktur in Erfahrung zu bringen. Beispiel: Die österreichische B-GmbH errichtet ein Bürogebäude mit Unterstützung dreier bulgarischer Architekten. Sie vergibt die Planung an den Architekten A, die Überwachung des Bauabschnittes I an den Architekten B und die Überwachung des Bauabschnittes II an den Architekten C. A führt die Planung mit Ausnahme kurzfristiger Dienstreisen zur B-GmbH ausschließlich in Bulgarien durch, B hält sich im Zuge der Überwachung 5 Monate auf der Baustelle in Österreich auf, C hält sich im Zuge der Überwachung 7 Monate auf der Baustelle in Österreich auf. Hinsichtlich der Zahlungen an A und B kann bei Vorliegen der Voraussetzungen der DBAEVO eine Entlastung an der Quelle vorgenommen werden (keine Betriebsstätte in Österreich gem Art 5 DBA Bulgarien). Hinsichtlich C besteht grundsätzlich keine Entlastungsmöglichkeit aufgrund des DBA (da C die Betriebsstättenfrist von 6 Monaten gem Art 5 Abs 3 DBA Bulgarien überschreitet), eine Entlastung kann aber allenfalls auf das Betriebsstättendiskriminierungsverbot gestützt werden (vgl dazu Punkt 2.5.6). Zu beachten ist bei C zudem, dass er aufgrund der 7-monatigen Anwesenheit in Österreich einen gewöhnlichen Aufenthalt begründet und somit der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Damit entfällt aber auch die Abzugsteuerpflicht. Besteht die Leistung des Architekten hingegen nicht in einer (aktiven) Planungs- oder Überwachungstätigkeit, sondern in einer (passiven) Überlassung von in der Vergangenheit angesammeltem Wissen, ist die Zulässigkeit und Höhe des Steuerabzugs nach der Verteilungsnorm für Lizenzgebühren (Art 12 OECD-MA) zu bestimmen. Beispiel:484 Der in Liechtenstein ansässige Architekt A hat in der Vergangenheit ein Konzept für eine bestimmte Bauweise entwickelt, die es ermöglicht, Häuser energiesparender zu errichten. Er überlässt dieses Konzept gegen Entgelt zur Nutzung an die österreichische Baugesellschaft B.

483

484

Basierend auf Rz 17 des OECD-Musterkommentars zu Art 5 OECD-MA geht die österreichische Finanzverwaltung davon aus, dass auch reine Planungs- bzw Überwachungsleistungen (somit klassische Architektentätigkeiten) im Rahmen einer Bauausführung oder Montage nach Art 5 Abs 3 OECD-MA zu beurteilen sind. Vgl bspw EAS 3253 v 31. 10. 2011. EAS 1544 v 25. 10. 1999.

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4. Die Abzugsteuertatbestände (Punkt 2–7 Fallprüfungsschema)

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Die B-GmbH kann keine vollständige Abzugsteuerentlastung vornehmen (Art 14 DBA Liechtenstein iVm § 1 DBA-EVO), sondern nur eine Entlastung auf einen Abzugsteuersatz von 10 % (Art 12 Abs 2 lit b DBA Liechtenstein iVm § 1 DBA-EVO).

4.2.3.2 Abweichungen zum OECD-MA Die meisten österreichischen Doppelbesteuerungsabkommen weichen allerdings von den oben dargestellten Grundsätzen des OECD-MA ab. Sie enthalten nämlich – basierend auf dem OECD-MA idF bis zum Update 2000 – mit Art 14 großteils noch eine dem Art 7 (Unternehmensgewinne) vorgehende speziellere Verteilungsnorm für Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Art 14 Abs 2 OECD-MA idF bis zum Update 2000 bezieht explizit die Einkünfte aus der Tätigkeit der Architekten in den Anwendungsbereich dieser Verteilungsnorm mit ein. Art 14 Abs 1 OECD-MA idF bis zum Update 2000 knüpft das österreichische Besteuerungsrecht an den Architekteneinkünften an das Bestehen einer festen Einrichtung des Architekten in Österreich. Dieser Begriff der festen Einrichtung wird im DBA selbst nicht definiert, nach hA besteht allerdings Deckungsgleichheit zwischen dem Begriff der festen Einrichtung (Art 14) und dem Begriff der festen Geschäftseinrichtung in Art 5 Abs 1 OECD-MA.485 Von höchster Relevanz ist aber daneben die Frage, ob im Rahmen der Verteilungsnorm des Art 14 auch die (rein fristenabhängige) Sonderbestimmung für Bauausführungen und Montagen zur Anwendung (Art 5 Abs 3 OECD-MA) kommt. Das BMF vertritt die Auffassung, dass die Sonderbestimmung für Bauausführungen und Montagen im Rahmen des Art 14 nicht anwendbar ist, so dass selbst im Falle der Überschreitung der nach dem jeweiligen DBA maßgeblichen Frist für Bauausführungen und Montagen keine Steuerpflicht des Architekten in Österreich besteht (sofern in Österreich keine feste Einrichtung unterhalten wird).486 Dabei ist allerdings zu beachten, dass im Falle der Ausübung der Tätigkeit durch eine ausländische Kapitalgesellschaft auch im Anwendungsbereich der DBA, die eine Sondernorm für Einkünfte aus selbständiger Arbeit enthalten, nicht diese, sondern die Verteilungsnorm für Unternehmensgewinne zur Anwendung kommt. Führt daher bspw eine deutsche ArchitektenGmbH Bauüberwachungsleistungen in Österreich durch, die länger als 12 Monate dauern, kommt das Besteuerungsrecht sehr wohl Österreich zu und eine Abzugsteuerentlastung wäre grundsätzlich nicht mehr möglich487, allerdings besteht bei der Zahlung an Kapitalgesellschaften bereits nach innerstaatlichem Recht keine Abzugsteuerpflicht. Sehr wohl wäre in dieser Konstellation eine Abzugsteuerpflicht allerdings gegeben, wenn sich ein Architekt als natürliche Person mit Berufsfremden zu einer Personengesellschaft zusammenschließt, um den inländischen Auftrag durchzuführen.488 Eine Reihe von österreichischen DBA sieht zudem neben dem Anknüpfungspunkt der festen Einrichtung vor, dass der Quellenstaat Einkünfte des Architekten auch dann besteuern darf, wenn dieser sich – je nach DBA verschieden – eine bestimmte Anzahl von Tagen (idR 183 Tage) in einem definierten Zeitraum (idR ein Zeitraum von 12 Monaten oder das betref-

485 486

487 488

Siehe zB EAS 2057 v 27. 5. 2002; Bendlinger, Betriebstätte2, 172. Vgl EAS 2802 v 10. 1. 2007 und EAS 2981 v 11. 6. 2008 zum DBA Deutschland mit Verweis auf eine im November 2006 erzielte Verständigung mit Deutschland; EAS 3046 v 24. 3. 2009 zum DBA Schweiz. In EAS 3253 v 31. 10. 2011 erweitert das BMF dieses Auslegungsverständnis auch auf andere DBA-Partnerstaaten mit vergleichbarer Abkommenslage. EAS 2981 v 11. 6. 2008. EAS 1333 vom 30. 9. 1998. Diesfalls liegen nach innerstaatlichem Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Dadurch werden auch abkommensrechtlich die Einkünfte zu Unternehmensgewinnen transformiert (Art 3 Abs 2 OECD-MA). Hummer/Loizenbauer/Mitterlehner/Waser, Handbuch Quellensteuern, Band I, LexisNexis

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4.2 Zahlung an Architekten

fende Steuerjahr bzw Kalenderjahr) im Quellenstaat aufhält, um die Tätigkeit auszuüben.489 Da die beschränkte Steuerpflicht bei Architekten nicht zwingend das Bestehen einer Betriebsstätte voraussetzt, sondern nur die Ausübung oder Verwertung der Tätigkeit im Inland, besteht auch eine ausreichende innerstaatliche Rechtsgrundlage, um dieses abkommensrechtlich zugeteilte Besteuerungsrecht in Österreich wahrnehmen zu können. Beispiel: Der in Lettland ansässige Architekt L überwacht für die B-GmbH die Bautätigkeit auf einer inländischen Baustelle. Er hält sich zu diesem Zweck durchgehend von März 2015 bis Oktober 2016 im Inland auf. Nach Art 14 Abs 1 DBA Lettland kommt das Besteuerungsrecht an den Einkünften von Herrn L Österreich zu, da er sich länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten in Österreich aufhält. Eine Besonderheit ist auch bei der Inlandstätigkeit saudischer Architekten zu beachten. Diesfalls besteht nach Art 14 Abs 1 lit c DBA Saudi-Arabien jedenfalls – unabhängig vom Bestehen einer inländischen festen Einrichtung oder eines 183 Tage andauernden Aufenthalts im Inland – dann inländische Steuerpflicht, wenn die Vergütungen von einer in Österreich ansässigen Person oder der österreichischen Betriebsstätte einer nicht in Österreich ansässigen Person gezahlt werden und die Vergütungen während des betreffenden Steuerjahres EUR 125.000 übersteigen. Die genannte Bestimmung gilt allerdings nur dann, wenn es sich beim Architekten um eine natürliche Person handelt.

4.2.4 Formalvoraussetzungen (DBA-EVO) Die DBA-EVO sieht hinsichtlich der Zahlung an Architekten grundsätzlich keine besonderen Voraussetzungen bzw Entlastungssperren vor. In Fällen des sog „Architektendurchgriffes“ (dh, wenn die Vergütung nicht direkt an den Architekten, sondern an einen Dritten geleistet wird) ist auf § 5 Abs 1 Z 3 DBA-EVO Bedacht zu nehmen. Danach ist eine DBA-rechtliche Entlastung von der Abzugsteuer nur dann möglich, wenn belegmäßig Name und Anschrift des leistungserbringenden Architekten ebenso wie Angaben über die Höhe der an ihn fließenden Vergütungen vorliegen.490 Daneben ist die Ansässigkeitsbescheinigung des leistungserbringenden Architekten (und nicht des Dritten, an den die Zahlung geleistet wird) beizubringen.491

4.2.5 Veranlagungspflicht in Österreich Hinsichtlich der beschränkten Steuerpflicht von Architekten bestehen keine Besonderheiten. Eine Pflichtveranlagung hat nach § 102 Abs 1 Z 2 TS 1 EStG trotz vorangegangenen

489

490 491

Vgl Art 14 Abs 1 lit b DBA Albanien; Art 14 Abs 1 lit b Algerien; Art 14 Abs 1 lit b DBA Barbados; Art 14 Abs 1 lit b DBA China; Art 14 Abs 1 DBA Estland; Art 14 Abs 1 lit b DBA Indien; Art 14 Abs 1 DBA Indonesien; Art 14 Abs 1 lit b DBA Kasachstan; Art 14 Abs 1 lit b DBA Katar; Art 14 Abs 1 DBA Korea; Art 14 Abs 1 DBA Lettland; Art 14 Abs 1 DBA Litauen; Art 14 Abs 1 DBA Mongolei; Art 14 Abs 1 DBA Nepal; Art 14 Abs 1 lit a DBA Norwegen; Art 14 Abs 1 lit b DBA Philippinen; Art 14 Abs 1 lit c DBA Saudi-Arabien; Art 14 Abs 2 lit a DBA Serbien; Art 14 Abs 1 lit a DBA Singapur; Art 14 Abs 1 lit b DBA Tunesien; Art 14 Abs 1 lit b DBA Türkei; Art 14 Abs 1 lit b DBA Usbekistan; Art 14 Abs 1 DBA Venezuela; Art 14 Abs 1 lit b DBA Vietnam. Vgl dazu näher Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht (2015) Rz VII/390. Vgl dazu auch EAS 3251 v 26. 5. 2010.

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4. Die Abzugsteuertatbestände (Punkt 2–7 Fallprüfungsschema)

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Steuerabzugs nur dann zu erfolgen, wenn die Architekteneinkünfte zu den Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebes gehören. Der Begriffsinhalt des „inländischen Betriebes“ ist hochgradig unbestimmt, es ist aber davon auszugehen, dass das Unterhalten einer inländischen Betriebsstätte nach der Definition des § 29 BAO oder das Bestellen eines ständigen Vertreters im Inland zum Bestehen eines „inländischen Betriebes“ und somit zur Veranlagungspflicht führt.492 Dies soll auch dann gelten, wenn es sich bei den in Frage stehenden Einkünften – wie bei den Einkünften eines Architekten – um solche aus selbständiger Arbeit handelt.493

4.3 Zahlung an Schriftsteller 4.3.1 Beschränkte Steuerpflicht 4.3.1.1 Beschränkte Steuerpflicht im Rahmen der selbständigen Arbeit (§ 22 EStG) Nach § 22 Z 1 lit a EStG stellen Einkünfte aus einer schriftstellerischen Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit dar. Eine Legaldefinition der „schriftstellerischen Tätigkeit“ findet sich allerdings im Gesetz nicht. Es muss daher auf die Abgrenzungskriterien zurückgegriffen werden, die die Rechtsprechung entwickelt hat. Als „schriftstellerisch“ ist danach jede Tätigkeit zu werten, die darin besteht, dass auf irgendeinem Gebiet selbständige Gedanken in Schriftform (= Schaffung eines Schriftwerkes) der Öffentlichkeit übermittelt werden. Die öffentliche Wirksamkeit ist nicht nur dann gegeben, wenn die verfassten Texte zB in Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften veröffentlicht werden, sondern auch dann, wenn sie unter dem Namen des Schriftstellers in anderen publizistischen Medien (zB in Rundfunk, Fernsehen, Film) der Öffentlichkeit zugetragen werden. Tritt die öffentliche Wirksamkeit des Geschriebenen allerdings im Wege einer Werbeeinschaltung ein (zB mittels Inseraten, Prospekten oder sonstiger Werbemittel), ist nicht von einer schriftstellerischen Tätigkeit auszugehen.494 Ob das Geschriebene einen kulturellen oder wissenschaftlichen Wert aufweist, ist hingegen unerheblich.495 Als schriftstellerische Tätigkeit ist in Anwendung dieser Grundsätze ua zu qualifizieren: Schriftsteller von belletristischen Werken Ersteller eines Softwarelernprogrammes für PC (Eigenständiges) Verfassen von Bedienungsanleitungen für technische Geräte Vortragstätigkeit aus einem in der Vergangenheit geschaffenen Schriftwerk

VwGH 15. 1. 1965, 0583/64 BFH 10. 9. 1998, IV R 16/97; vgl auch EStR 2000 Rz 5255l496 BFH 25. 4. 2002, IV R 4/01 VwGH 21. 7. 1993, 91/13/0098 EAS 448 v 10. 6. 1994

Erzielt der Rechtsnachfolger eines Schriftstellers (zB dessen Erbe) Einkünfte, ist zu differenzieren: Basieren die Einnahmen des Rechtsnachfolgers auf einem noch zu Lebzeiten 492 493 494 495 496

Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht (2015) Rz VII/218. Ludwig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG15 (2011) § 102 Tz 6. EStR 2000 Rz 5255. VwGH 5. 11. 1986, 85/13/0082. Die Einstufung als schriftstellerische Tätigkeit ist allerdings kritisch zu betrachten, da hier – ebenso wie bei anderen Softwareprodukten – kein Schriftwerk vorliegt. Hummer/Loizenbauer/Mitterlehner/Waser, Handbuch Quellensteuern, Band I, LexisNexis

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HANDBUCH

Band I

Tamara Loizenbauer

Matthias Mitterlehner

Karl Waser

Quellensteuern

Martin Hummer

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Quellensteuern Band I: Abzugsteuer nach § 99 EStG  Tatbestände  DBA-Recht

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