LexisNexis RWP - Rechnungswesen für die Praxis

1/2023

S. 1–28, ART.NR. 1–4

Februar 2023

RWP

RECHNUNGSWESEN FÜR DIE PRAXIS

Herausgeber: Bernhard Winter, Michael Kern, Birgit Marchhart, Mariola Furtak

AKTUELLES

» Jahresabschlusserstellung 2022: Worauf ist besonders zu achten?

FÄLLE AUS DER PRAXIS

»Claudia Pranckl: BAO: Rechtskräftiger Bescheid – was nun? Wie kann eine Änderung erfolgen?

RECHNUNGSWESEN UND STEUERN

»Erich Wolf: Die Bilanzierung von Pkws im Unternehmens- und Steuerrecht

»Peter Mayr: Umsatzsteuerliche Folgen der Bewirtung von Geschäft sfreunden und Mitarbeitern

Sustainability Law

Das Recht der Nachhaltigkeit

Das Werk bietet Lösungsansätze für einige der wesentlichen neuen Fragestellungen, die sich aus den Anforderungen des Nachhal gkeitsrechts ergeben.

Das Buch richtet sich an Rechtsanwender:innen, die sich mit nachhal gkeitsrechtlichen Fragestellungen in der juris schen Praxis auseinandersetzen wollen, wie auch an all jene, die an einer Gesamtsicht dieser spannenden Entwicklung der Nachhal gkeit in einem rechtlichen Kontext interessiert sind.

Für einen systema schen Überblick über die breit gefächerten Berührungspunkte von Nachhal gkeit und Recht.

Herausg BINDER GRÖ

Die Herausgeberin: BINDER GRÖSSWANG Rechtsanwälte GmbH

Wien 2022 | 288 Seiten

Best.-Nr. 97157001

ISBN 978-3-7007-8333-6

Preis: € 56,–Wien 2022 2 9715 978-3-7

Sehr geehrte Leserin, sehr geehrter Leser!

Wir wünschen unserer Leserschaft ein frohes neues Jahr und möchten uns für Ihre Treue und die zahlreichen positiven Rückmeldungen im letzten Jahr bedanken.

Den Startschuss in der ersten Ausgabe dieses Jahres bildet ein Beitrag zu den aktuellsten Themen rund um die Jahresabschlusserstellung 2022 . Dabei wird ua die Frage beantwortet, worauf bei der diesjährigen Erstellung des Jahresabschlusses besonders zu achten ist. Das Jahr 2022 wurde von vielen neuen Herausforderungen, wie der historisch hohen Inflation, der Energiekrise oder den nach wie vor wirtschaftlich spürbaren Folgen der Corona-Pandemie, geprägt. Der Umgang mit diesen komplexen Themen sowie Detailinformationen zu Personalrückstellungen, zum Energiekostenzuschuss und zur Unternehmensfortführung werden in diesem Beitrag näher ausgeführt.

Gastautorin Claudia Pranckl widmet sich im Folgebeitrag der Frage nach dem „richtigen“ Rechtsbehelf nach Ablauf der Rechtsmittelfrist für eine Bescheidbeschwerde. Trotz Vorliegens eines rechtskräftigen Bescheides sollten stets zwei Verfahrenstitel geprüft werden, um die Durchsetzung Ihrer Rechtsansprüche gegebenenfalls noch zu ermöglichen. Auf die spannende Auflösung dieser Fragestellung und die Auswahl des „richtigen“ Verfahrenstitels geht dieser Beitrag detailliert ein.

Im nächsten Beitrag gibt der Gastautor Prof. Mag. Erich Wolf einen Überblick über die Bilanzierung von Pkws im Unternehmens- und Steuerrecht. Erfahren Sie in diesem Beitrag über die wesentlichen Unterschiede zwischen dem Kauf und Leasing eines Kfz sowie die Spezialbestimmungen für Pkws mit Elektroantrieb. Dieser Überblick wird gewohnt praxisnah mit vielen Buchungsbeispielen vorgestellt.

Die Ausgabe schließt mit einem Gastbeitrag unseres Umsatzsteuer-Spezialistens Mag. Peter Mayr zum Thema der umsatzsteuerlichen Folgen der Bewirtung von Geschäftsfreunden und Mitarbeitern. Besonderes Augenmerk wird auf die Abgrenzung zwischen betrieblich relevanten Vorteilszuwendungen und bloßen Repräsentationsaufgaben gelegt.

Wir hoffen, dass wir mit dieser Themenauswahl wieder eine interessante Mischung aus Grundlagen und Spezialfragen des Rechnungswesens für Sie gefunden haben.

Wie immer an dieser Stelle der Aufruf an unsere Leser: Sollten Sie eine Frage haben, auf die Sie gerne in unserer Zeitschrift Antworten finden möchten, schreiben Sie einfach an rwp@lexisnexis.at.

Unser Ziel ist es, Sie weiterhin mit unseren Beiträgen bestmöglich bei Ihrer Arbeit oder Ihrer Ausbildung zu unterstützen!

Viel Spaß und Nutzen mit unserer Zeitschrift – Rechnungswesen für die Praxis, denn wir garantieren:

StB Mag. (FH) Michael Kern, LL.M.

StB Mariola Furtak, MSc.

WP/StB Mag. Bernhard Winter

StB Birgit Marchhart, M. A.

„NUR WO PRAXIS DRAUFSTEHT, IST AUCH PRAXIS DRINNEN“

Ihr RWP-Team

RWP 1/2023 AKTUELLES

AKTUELLES

Jahresabschlusserstellung 2022: Worauf ist besonders zu achten?

»RWP 2023/1

Schneller als gedacht war der 31. 12. 2022 da und damit verbunden für Unternehmen mit Regelbilanzstichtag die Jahresabschlusserstellung. Das letzte Jahr hat uns vor neue und ganz besondere Herausforderungen gestellt: die historisch hohe Inflation, die infolge des Krieges in der Ukraine ausgelöste Energiekrise und nach wie vor wirtschaftlich spürbare Folgen aufgrund der Corona-Pandemie. Wie mit diesen komplexen Themen bei der Jahresabschlusserstellung umzugehen ist, stellt Ihnen der nachfolgende Beitrag dar. Detailinformationen zu Personalrückstellungen, zum Energiekostenzuschuss und zur Unternehmensfortführung runden unseren Überblick ab.

1. Ein erster Überblick

 Erkennbare Risiken und drohende Verluste, die im abgelaufenen Geschäftsjahr oder in früheren Geschäftsjahren entstanden sind, sind nach dem Begriff der Wertaufhellung zu berücksichtigen. Dies gilt auch, wenn die Umstände erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind. Entscheidend ist dabei, dass die Vorgänge bereits zum Stichtag stattgefunden haben und Sie als Unternehmer Kenntnis von ihnen erlangt haben. Anders verhält es sich mit Umständen, die nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind und von denen Sie bis zum Aufstellungstag des Jahresabschlusses Kenntnis erlangen. In einem solchen Fall hat keine Berücksichtigung mehr im Zahlenwerk zu erfolgen, jedoch sind uU Anhangs- und Lageberichtsangaben zu solchen wertbegründenden Ereignissen notwendig. Details entnehmen Sie bitte unserem Beitrag „Wertaufhellung oder Wertbegründung – Wann ist ein Ereignis noch im abgelaufenen Geschäftsjahr bilanziell im Jahresabschluss zu berücksichtigen?“ (RWP 2019/7) in Heft 2/2019 vom 1. 4. 2019.

 Mit dem Konjunkturstärkungsgesetz wurde die Möglichkeit geschaffen, im Bereich des Ertragsteuerrechts von der degressiven Abschreibung Gebrauch zu machen (vgl § 7 Abs 1a EStG). Diese Norm sieht keine zeitliche Befristung vor, weswegen auch 2022 maximal 30 % der Anschaffungsoder Herstellungskosten abgeschrieben werden können. Ausgenommen hiervon sind jene Wirtschaftsgüter, für die § 8 EStG eine Sonderform der Absetzung für Abnutzung vorsieht (bspw Pkw mit CO2-Ausstoß oder Gebäude) oder die gebraucht erworben wurden bzw zur Förderung, dem Transport oder der Speicherung von fossilen Energieträgern verwendet werden. Bitte beachten Sie, dass hierbei die Vorschriften der Halbjahresabschreibung zur Anwendung gelangen, sprich, bei einer Anschaffung in der zweiten Jahreshälfte nur 15 % abgeschrieben werden können. § 124b Z 356 EStG sieht für Anlagenzugänge bis inklusive 31. 12. 2022 noch die Nichtmaßgeblichkeit der UGB- für die Steuerbilanz vor, wodurch Sie die degressive Abschreibung grundsätzlich nicht auch im UGB-Abschluss anzuwenden haben und die Anwendung im EStG nicht generell dazu führt, dass auch im UGB-Abschluss degressiv abgeschrieben wird.

RWP 1/2023

 Mit der Ökosozialen Steuerreform 2022 wurde beschlossen, dass der Körperschaftsteuersatz ab dem Jahr 2023 etappenweise auf 24 % bzw auf 23 % gesenkt wird. Dies bedeutet für Ihre Kapitalgesellschaft, dass eine mögliche Körperschaftsteuerrückstellung oder -forderung zum 31. 12. 2022 letztmalig mit einem Körperschaftsteuersatz von 25 % zu berechnen ist. Ergeben sich zwischen der unternehmensrechtlichen und der ertragsteuerlichen Bilanz zudem Standunterschiede, so ist bei der Berechnung der latenten Steuern zu berücksichtigen, wann die Umkehr der temporären Differenzen eintritt. Löst sich eine Urlaubsrückstellung bspw kurzfristig 2023 auf, wäre die latente Steuer daraus zum 31. 12. 2022 mit einem Körperschaftsteuersatz von 24 % zu berechnen. Liegt hingegen eine langfristige Abfertigungsrückstellung vor, welche voraussichtlich erst 2030 ausbezahlt wird, ist die temporäre Differenz mit einem Körperschaftsteuersatz von 23 % zu bewerten. Es kommt somit zu einer Änderung im Vergleich zum Abschluss 2021, da zum 31. 12. 2021 die Ökosoziale Steuerreform 2022 noch nicht beschlossen war und die latenten Steuern zu diesem Stichtag mit 25 % Körperschaftsteuer berechnet werden konnten. Insb die Bilanzierung der latenten Steuern haben wir Ihnen in unserem Beitrag „Die Bilanzierung von latenten Steuern: Das Wichtigste im Überblick inkl der Senkung des KöSt-Tarifs“ (RWP 2022/17) in Heft 4/2022 vom 19. 8. 2022 näher dargelegt.

 Für geringwertige Wirtschaftsgüter gibt es bis inklusive 31. 12. 2022 noch die Möglichkeit, dass bei Anschaffungskosten von maximal EUR 800,00 der gesamte Aufwand im Jahr der Anschaffung als Betriebsausgabe angesetzt wird (§ 13 EStG). Ab 1. 1. 2023 wird diese Grenze auf EUR 1.000,00 angehoben. Es empfiehlt sich daher, das Anlageverzeichnis hinsichtlich dieser geänderten Parameter durchzusehen, damit sichergestellt werden kann, dass für 2022 Anlagegüter mit Anschaffungskosten von mehr als EUR 800,00 auch aktiviert wurden.

 Sollten Sie Geschäfte mit einer Verrechnung in Fremdwährungen abgeschlossen haben, so hat für Zwecke des Abschlusses eine entsprechende Umrechnung zu erfolgen. Für diese gibt es im UGB keine spezifischen Vorschriften, weshalb die AFRAC-Stellungnahme 38 herangezogen wird. Die erstmalige Erfassung erfolgt grundsätzlich mit dem Stichtagskurs, bei der Folgebewertung ist zwischen nichtmonetären und monetären Vermögensgegenständen/Schulden zu unterscheiden. Bei monetären Vermögensgegenständen/Schulden hat die Folgebewertung zum beizulegenden Wert zu erfolgen, sprich, es hat eine Umrechnung zum Stichtagskurs des Abschlussstichtages zu erfolgen. Liegt der beizulegende Wert bei den Vermögensgegenständen unter den historischen Anschaffungskosten, hat eine Abwertung zu erfolgen. Liegt bei Verbindlichkeiten der beizulegende Wert am Abschlussstichtag über dem mit dem historischen Kurs umgerechneten Erfüllungsbetrag, ist eine währungsbedingte Werterhöhung anzusetzen. Bei nichtmonetären Vermögensgegenständen/Verbindlichkeiten hat die Folgebewertung grundsätzlich auf EUR-Basis zu erfolgen. Eine Ausnahme würde nur bestehen, wenn der Vermögenswert ausschließlich in der Fremdwährung wiederbeschafft werden kann, denn dann ist auch dieser mit dem jeweiligen Stichtagskurs umzurechnen. Die zu berücksichtigenden Umrechnungsdifferenzen sind als Aufwand bzw Ertrag in der GuV zu erfassen, wobei ein Ausweis im Finanzergebnis nur zu erfolgen hat, wenn die Vermögenswerte/Schulden im Finanzergebnis abgebildet werden. Somit werden Umrechnungsdifferenzen im Regelfall im sonstigen betrieblichen Ertrag oder im sonstigen betrieblichen Aufwand ausgewiesen.

 Seit 2017 sind große kapitalmarktorientierte Unternehmen1 in der EU zur nichtfinanziellen Berichterstattung verpflichtet. Diese Berichterstattung ist nunmehr für Geschäftsjahre, die

1 Die Berichtspflicht gilt für alle großen Unternehmen sowie alle Unternehmen, deren Wertpapiere zum Handel in einem geregelten Markt in einem Mitgliedstaat zugelassen sind. In Österreich sind dies ua Kapitalgesellschaften, deren Umsatzerlöse 40 Millionen Euro übersteigen, deren Bilanzsumme größer als 20 Millionen Euro ist oder die mehr als 250 MitarbeiterInnen beschäftigen (zwei von drei Merkmalen müssen überschritten werden). Zusätzlich sind große Banken oder Versicherungen jedweder Rechtsform zur Berichterstattung verpflichtet sowie kapitalmarktorientierte kleine und mittlere Unternehmen.

rwp.lexisnexis.at

am oder nach dem 1. 1. 2023 beginnen (stufenweise Einführung, sodass nicht sofort von allen Unternehmen voll) umzusetzen, um den Einfluss des Unternehmens auf Umwelt und Gesellschaft zu ergänzen, sodass auch über entsprechende Nachhaltigkeitsleistungen berichtet wird. Basis hierfür bildet die EU-Richtlinie für Nachhaltigkeitsberichterstattung (CSRD), die per 1. 12. 2022 von den Mitgliedstaaten in nationales Recht umzusetzen ist. Durch die CSRD ist künftig offenzulegen, welche Klima- und Umweltauswirkungen das Unternehmen und seine Lieferkette haben, welche sozialen Auswirkungen und Verantwortlichkeiten entlang der Wertschöpfungskette bestehen und welche klimabezogenen Risiken und finanziellen Unsicherheitsfaktoren für das Unternehmen relevant sind. Sollte Ihr Unternehmen von der Nachhaltigkeitsberichterstattung betroffen sein, empfiehlt es sich, frühzeitig mit der Informationsbeschaffung oder der Implementierung von neuen Reporting-Tools zu beginnen, sodass die Informationen zum jeweiligen Anwendungszeitpunkt abgerufen werden können. Wir empfehlen somit, dass Sie bereits zum 31. 12. 2022 einen Check hinsichtlich der zukünftig anzugebenden Daten und Informationen vornehmen, damit abgeschätzt werden kann, welche Informationen noch beschafft werden müssen und was vielleicht bereits vorhanden ist.

2. Personalrückstellungen

Unverändert gilt auch zum 31. 12. 2022, dass Sie Ihre Pensionsrückstellungen oder andere vergleichbare langfristig fälligen Verbindlichkeiten zwingend nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu berechnen haben (vgl § 211 UGB) und dafür ein Guthaben anzufertigen ist. Im Gegensatz dazu können Rückstellungen für Abfertigungsverpflichtungen und Jubiläumszusagen weiterhin durch finanzmathematische Berechnung ermittelt werden, bei welcher biometrische Daten nicht berücksichtigt werden, sofern dagegen im Einzelfall keine erheblichen Bedenken bestehen. Solche Bedenken bestehen bspw, wenn aufgrund einer hohen Mitarbeiteranzahl oder einer hohen Inflation die vereinfachte finanzmathematische Bewertung die Risiken nicht ausreichend berücksichtigt oder eventuelle Fehlbeträge als wesentlich einzustufen sind. Ebenso würden Bedenken gegen die finanzmathematische Berechnung bestehen, wenn in Ihrem Unternehmen eine starke Konzentration bezogen auf einzelne Jahrgänge vorliegt oder eine ungewöhnlich hohe Invalidisierungswahrscheinlichkeit. Liegen solche Bedenken bei Ihnen vor bzw sind eventuelle Fehlbeträge als wesentlich einzustufen, so wären auch Abfertigungsverpflichtungen oder Jubiläumszusagen versicherungsmathematisch zu berechnen.

Praxistipp

Selbst wenn Ihr Unternehmen seine Verpflichtungen ausgelagert hat oder Rückdeckungsversicherungen bestehen, ist die Berechnung wie oben beschrieben notwendig, da dem Mitarbeiter gegenüber nach wie vor eine leistungsorientierte Verpflichtung besteht.2 Für bilanzielle Zwecke wird bei einer ausgelagerten Verpflichtung von der Gesamtverpflichtung der Wert der vom selbstständigen Rechtsträger gehaltenen Vermögenswerte abgezogen, und bei rückgedeckten Verpflichtungen kommt es primär darauf an, ob die Rückdeckung für eine konkrete Verpflichtung abgeschlossen wurde oder nicht. Ist dies

2 Mit der Überarbeitung der AFRAC-Stellungnahme 27 wurde eine alternative Bewertungsmethode für ausgelagerte Verpflichtungen eingeführt. Ist eine Verpflichtung ausgelagert und wurde für drohende Zahlungen eine Rückstellung angesetzt, kann die Bewertung entweder mit dem Barwert der zukünftig erwarteten Zahlungen angesetzt werden (= neue Methode) oder mit dem Unterschiedsbetrag zwischen der Gesamtpensionsverpflichtung und dem Wert der vom selbstständigen Rechtsträger zur Deckung dieser Verpflichtung gehaltenen Vermögenswerte (= alte Methode). Bitte beachten Sie, dass Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden stetig anzuwenden sind und eine beliebige und mehrmalige Änderung grundsätzlich nicht zulässig ist.

RWP 1/2023 der Fall, kommt es auch hier zum Abzug von der Gesamtverpflichtung. Falls nicht, wäre der Wert der Rückdeckungsversicherung als finanzieller Vermögenswert in der Bilanz zu berücksichtigen und passivseitig ist die entsprechende Rückstellung auszuweisen.

Interessant in Bezug auf die Berechnung der Personalrückstellungen ist in Anbetracht der hohen Inflation und der zuletzt vorgenommenen Erhöhungen des EZB-Leitzinses der anzuwendende Zinssatz. Zur Abzinsung von Rückstellungen für Abfertigungen, Pensionen, Jubiläumsgeldern oder vergleichbaren langfristigen Rückstellungen kann grundsätzlich ein durchschnittlicher Marktzinssatz angewandt werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt, sofern dagegen im Einzelfall keine Bedenken bestehen. Aus Praktikabilitätsgründen ist es zudem zulässig, dass anstelle des Zinssatzes am aktuellen Abschlussstichtag ein Zinssatz herangezogen wird, der nicht mehr als drei Monate vor dem aktuellen Abschlussstichtag liegt. Für den Abschlussstichtag 31. 12. 2022 bedeutet das, dass Sie entsprechend der AFRAC-Stellungnahme 27 folgende Zinssätze heranziehen können:3

Verglichen mit dem 31. 12. 2021 führte der Anstieg des EZB-Leitzinses und die Inflation dazu, dass der Fünfjahreszinssatz sowie jener für sieben Jahre gestiegen sind. Jener für den zehnjährigen Durchschnittszeitraum ist etwas gesunken, wobei hier insb für die kommenden Jahre eine Steigerung zu erwarten ist (ebenso wie bei den anderen beiden Durchschnittszeiträumen). Gehaltssteigerungen, die erst in 2023 relevant werden (aufgrund der hohen Inflation sind insb die Anpassungen der KV-Gehälter beachtlich), sind bereits bei der Rückstellungsberechnung zum 31. 12. 2022 zu berücksichtigen. Die Höhe der Gehaltssteigerung ist dabei mit dem Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer abzustimmen und sie führt dazu, dass die zu bilanzierenden Rückstellungen steigen werden, wenn für die Berechnung Durchschnittszinssätze verwendet werden.

3. Energiekostenzuschuss I

Energieintensive Unternehmen haben seit 29. 11. 2022 bis inklusive 15. 2. 2023 die Möglichkeit, bei der aws einen Antrag auf Förderung ihrer Mehrkosten für Strom, Treibstoffe, Gas etc zu stellen, wobei der relevante Förderzeitraum Februar bis Dezember 2022 umfasst. Da die EU-Kommission Förderungen von 1,3 Mrd EUR genehmigt hat und kein Rechtsanspruch auf die Förderung selbst besteht, wird das Förderbudget in der Reihenfolge der vollständig eingebrachten Anträge vergeben. Somit gilt das sogenannte „First-come-first-serve-Prinzip“. Darüber hinaus wurde Ende 2022 noch der Energiekostenzuschuss II eingeführt, welcher einen Förderzeitraum von Jänner bis Dezember 2023 vorsieht. Auf eventuelle Details zum Energiekostenzuschuss II wird an dieser Stelle nicht eingegangen, da der Beitrag die Bilanzierung sowie ertragsteuerliche Behandlung des Energiekostenzuschusses I ins Zentrum rückt. Anspruchsberechtigt sind grundsätzlich energieintensive, gewerbliche und gemeinnützige Unternehmen und unternehmerische Bereiche von gemeinnützigen Vereinen mit Sitz oder Betriebs-

3 Quelle: https://www.actuarconsult.com/afrac-zinssatz/.

stätte in Österreich. Freie Berufe (bspw Rechtsanwälte oder Ärzte) sind nicht förderfähig und daher von der Beantragung ausgenommen, ebenso wie energieproduzierende oder mineralölverarbeitende Unternehmen und Unternehmen des Banken- und Versicherungssektors. Bei großen Unternehmen (Jahresumsätze von mehr als EUR 700.000,00) müssen die Energie- und Stromkosten zudem mindestens 3 % des Produktionswerts4 betragen. Die Förderung richtet sich nach der Differenz zwischen den Energiekosten 2021 und 2022. Befindet sich Ihr Unternehmen bspw in Bezug auf die Förderung in der Basisstufe 1, so wird die Differenz zwischen den Strom-, Gas- und Treibstoffkosten 2021 und 2022 mit 30 % gefördert, wobei die Förderung mindestens EUR 2.000,00 betragen muss, maximal aber EUR 400.000,00.

Wie die Ihnen bisher bekannten Zuschüsse iZm der COVID-19-Pandemie richtet sich die Bilanzierung des Energiekostenzuschusses ebenfalls nach der AFRAC-Stellungnahme 6. Im Detail stellt der Energiekostenzuschuss nach der herrschenden Bilanzierungspraxis einen ertragswirksamen Aufwandszuschuss dar, welcher entweder unter den sonstigen betrieblichen Erträgen zu erfassen ist oder offen von den korrespondierenden Aufwandsposten der GuV abzusetzen ist. Besteht ein Rechtsanspruch auf den Zuschuss, so muss für die Bilanzierung bis zum Aufstellungszeitpunkt des Jahresabschlusses der Antrag auf Zuschuss ordnungsgemäß gestellt worden sein oder mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit gestellt werden. Eine Bewilligung des Zuschusses ist nicht erforderlich. Anders stellt sich dies dar, wenn kein Rechtsanspruch besteht, da hier grundsätzlich auch die Bewilligung des Zuschusses bis zum Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses vorliegen muss. Bei den COVID-19-Förderungen galt bisher, dass ein Rechtsanspruch aus der sogenannten Fiskalgeltung der Grundrechte abgeleitet werden konnte (vgl AFRAC-Fachinformation COVID-19 Rz 34), weswegen diese bereits bei Antragstellung berücksichtigt werden konnten.

Hinweis

Für weitere Details, wie COVID-19-Förderungen beim erstmaligen Ansatz bzw in weiterer Folge zu bewerten sind, möchten wir auf unseren Beitrag „Die Erst- und Folgebewertung von COVID-19-Zuschüssen“ von Inzinger/Stückler/Sumerauer/Weintögl (RWP 2021/11) in Heft 3/2021 vom 2. 6. 2021 verweisen. Bitte beachten Sie in diesem Zusammenhang, dass die Folgebewertung der COVID-19-Förderungen durchaus noch für den Jahresabschluss 2022 relevant sein kann, insb wenn Sie Investitionszuschüsse beantragt/bekommen haben.

Hinsichtlich des Energiekostenzuschusses liegt eine solche Bestätigung noch nicht vor, jedoch spricht einiges dafür, dass die Ausführungen zu den COVID-19-Förderungen auch für den Energiekostenzuschuss gelten. Für Sie bedeutet das, dass auch ohne Bewilligung eine Bilanzierung möglich ist. Sind somit die sachlichen Voraussetzungen erfüllt und wurde der Antrag bereits gestellt oder wird dieser mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit gestellt werden, ist die Forderung auf den Zuschuss im Jahresabschluss zum 31. 12. 2022 zu berücksichtigen. Sollte sich bis zum Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses herausstellen, dass der Zuschuss nicht antragsgemäß gewährt werden wird, ist eine bereits aktivierte Forderung auszubuchen bzw wertzuberichtigen.

4 Der Produktionswert wird ermittelt, indem zu dem Umsatz die Vorratsveränderung bei unfertigen/fertigen Erzeugnissen und zum Wiederverkauf erworbenen Waren und Dienstleistungen addiert bzw subtrahiert wird und die Käufe von Waren/Dienstleistungen zum Wiederverkauf abgezogen werden. Zur Ermittlung dieses Werts kann entweder der letztgültige Jahresabschluss 2021 herangezogen werden oder alternativ der Förderzeitraum.

Praxistipp

Diese Vorgehensweise birgt das Risiko, dass eine Forderung bilanziert wird, die eventuell nicht beglichen wird, weil der Zuschuss bspw „zu spät“ beantragt wurde und die budgetären Mittel schon ausgeschöpft wurden, bevor der eigene Antrag abgewickelt werden konnte. Es empfiehlt sich somit, eine vorsichtige Einschätzung vorzunehmen, die ua davon abhängt, ob eine Zusage unter Hinweis auf das „First-come-frist-serve-Prinzip“ gänzlich verwehrt wird.

Aus ertragsteuerlicher Sicht fehlt im Unterschied zu zahlreichen COVID-19-Förderungen aus heutiger Sicht eine explizite Regelung, die den Energiekostenzuschuss steuerfrei stellt (vgl hierzu auch § 3 Abs 1 Z 3 EStG sowie § 124b EStG). Das bedeutet, dass der Zuschuss wohl als steuerpflichtiger Ertrag zu behandeln ist und die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen als Betriebsausgaben geltend gemacht werden können.

4. Unternehmensfortführung

Wie bei jedem Abschluss legt § 201 Abs 2 Z 2 UGB auch in Bezug auf den Jahresabschluss zum 31. 12. 2022 fest, dass von der Fortführung des Unternehmens auszugehen ist, solange dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gründe entgegenstehen. Eine Fortführungsannahme wird vor allem immer dann bestehen, wenn der Unternehmer über einen ausreichenden Fortführungswillen verfügt, eine nachhaltige Gewinnsituation sowie ein positives Eigenkapital vorliegt und ua leicht und ausreichend auf finanzielle Mittel zugegriffen werden kann. Durch diesen Bewertungsgrundsatz wird nämlich unterstellt, dass die Unternehmenstätigkeit aufrechterhalten wird, somit unternehmerische Vermögensgegenstände weiter genutzt/realisiert sowie Schulden bedient werden.

Sollte die Fortführungsannahme nicht mehr aufrechterhalten werden können, weil zB nicht mehr auf finanzielle Mittel zugegriffen werden kann, Schlüsselkunden verloren gingen, wichtige Absatzmärkte wegfielen, das Geschäftsmodell nicht mehr funktioniert, gesetzliche Auflösungsgründe für die Gesellschaft eintreten, Verträge oder Konzessionen auslaufen oder insolvenzrechtliche Tatbestände bestehen, ist vom Management eine sogenannte Fortführungsprognose zu erstellen. Diese kann dabei eine reine Ertragsplanung widerspiegeln, aber auch eine integrierte Planung, welche neben der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung auch eine Cashflow-Rechnung und eine verbale Kommentierung/Erläuterung enthält. Unabhängig davon, wie die Planung ausgestaltet ist, wird durch eine solche die zukünftige Entwicklung des Unternehmens für einen Zeitraum von zumindest 12 Monaten5 beurteilt. Als Basis dient somit eine Unternehmensplanung, wobei deren Detaillierungsgrad vom Grad der Unsicherheit abhängt. In dieser Planung werden die Chancen und Risiken in plausibler Weise berücksichtigt, Verbesserungs- oder Sanierungsmaßnahmen abgebildet und Verlustursachen analysiert. Wichtig ist, dass die Planung aktuell (die Beurteilung der Fortführung erfolgt zum Zeitpunkt der Abschlussaufstellung), realistisch (es sind alle verfügbaren Informationen zu berücksichtigen und heranzuziehen) und widerspruchsfrei ist. Wesentliche Planungsannahmen sind entsprechend offenzulegen.

5 Vgl KFS/RL 28 Rz 21, wonach das UGB keine Vorschriften darüber enthält, für welchen Zeitraum die Unternehmensfortführung zu beurteilen ist, und nach Ansicht des Fachsenats grundsätzlich von einem Beurteilungszeitraum von zumindest 12 Monaten ab dem Abschlussstichtag ausgegangen werden kann.

Hinweis

Von der Fortführungsprognose ist die Fortbestehensprognose zu unterscheiden, mit welcher eine insolvenzrechtliche Überschuldung überprüft wird (vgl § 67 Abs 1 IO). Im Detail wird mit einer Fortbestehensprognose die Frage beantwortet, ob trotz einer rechnerischen Überschuldung mit überwiegender Wahrscheinlichkeit die Lebensfähigkeit des Unternehmens angenommen werden kann.

Gibt es keine Gründe, die der Fortführungsannahme entgegenstehen, und bestehen auch keine wesentlichen Unsicherheiten im Hinblick auf die Beurteilung, kann weiterhin zu Fortführungswerten bilanziert werden. Liegt eine Fortführungsannahme vor, bestehen aber wesentliche Unsicherheiten, dann wird zu Fortführungswerten bilanziert und die Unsicherheiten sind im Anhang/Lagebericht zu erläutern. Nach § 237 Abs 1 Z 1 UGB hat jede Gesellschaft nämlich in ihrem Anhang anzugeben, ob die Fortführungsannahme des Unternehmens noch zutreffend ist. Gibt es dabei wesentliche Unsicherheiten, so sind diese Angaben jedenfalls in den Anhang aufzunehmen (vgl KFS/ RL 28 Rz 27). Hierbei ist im Detail dazustellen, welche Gründe der Unternehmensfortführung entgegenstehen und wie diese Unsicherheiten/Risiken bewältigt werden können.

Nur wenn es Gründe gibt, die einer Fortführung entgegenstehen, ist von den Fortführungswerten abzugehen und die Bilanzierung hat zu Zerschlagungswerten zu erfolgen.

Für Details zur Unternehmensfortführung möchten wir gern auf unseren Beitrag „Die Bilanzierung unter der Going-concern-Prämisse“ (RWP 2018/29) in Heft 6/2018 vom 28. 11. 2018 verweisen. Sollte Ihr Unternehmen über ein negatives Eigenkapital verfügen und sind Sie sich hinsichtlich des Fortbestehens unsicher, empfehlen wir unseren Beitrag „Negatives Eigenkapital und Prüfung der insolvenzrechtlichen Überschuldung inkl Haftungsfolgen“ (RWP 2021/2) in Heft 1/2021 vom 5. 3. 2021.

5. Kurz & Bündig

Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zum 31. 12. 2022 trifft der Bilanzersteller auf viele Themen, die bereits aus Vorjahren bekannt sind. In Bezug auf die Personalrückstellungen ist zum aktuellen Abschlussstichtag zu berücksichtigen, dass die Zinssätze für den Fünf- bzw Siebenjahresdurchschnittszeitraum erstmals wieder steigen und auch zukünftig höhere Zinssätze erwartet werden können. Während für bestehende COVID-19-Förderungen die Folgebewertung zur Anwendung gelangt, sind eventuelle Energiekostenzuschüsse für das Unternehmen erstmals zu berücksichtigen, da diese Aufwandszuschüsse in jenem Jahr abzubilden sind, in dem der korrespondierende Aufwand liegt. Aus derzeitiger Sicht wird die Erfassung wohl ähnlich zu den COVID-19-Förderungen erfolgen, wonach die Beantragung maßgeblich ist, eine Bewilligung von der aws jedoch noch nicht vorliegen muss. Ertragsteuerlich werden die Zuschüsse in Ermangelung von Bestimmungen des § 3 iVm § 124b EStG steuerpflichtig. Durch die hohe Inflation, die gestiegenen Kosten und zurückhaltendes Kaufverhalten wird zum 31. 12. 2022 insb auch die Unternehmensfortführung zu hinterfragen bzw zu prüfen sein, damit sichergestellt werden kann, dass noch richtigerweise mit Fortführungswerten bilanziert wird.

Jahresinhaltsverzeichnis 2022

Im Zeitschri en-Portal rwp.lexisnexis.at nden Sie unter dem Menüpunkt „Extras“ das aktuelle Jahresinhaltsverzeichnis sowie die Verzeichnisse der letzten Jahre als PDF-Dateien.

RWP 1/2023

FÄLLE AUS DER PRAXIS

Gastbeitrag: Claudia Pranckl, LL.M., BSc.

BAO: Rechtskräftiger Bescheid – was nun?

Wie kann jetzt noch eine Änderung erfolgen?

»RWP 2023/2

Haben Sie sich schon öfters die Frage gestellt, welcher Rechtsbehelf Ihnen bei der Durchsetzung Ihres Rechtsanspruchs noch helfen kann, wenn die Frist für eine Bescheidbeschwerde gem §§ 243 ff BAO bereits abgelaufen ist? Der nachstehende Artikel soll Ihnen als Hilfestellung dienen, den „richtigen“ Verfahrenstitel zu wählen, mit dem die Änderungen des Bescheides unter Umständen noch geltend gemacht werden können!

1. Allgemeines

In der BAO sind einige Verfahrenstitel verankert, die eine Abänderung oder Aufhebung eines Bescheides ermöglichen. In diesem RWP-Artikel wird auf zwei Verfahrenstitel eingegangen, § 299 BAO und § 303 BAO. Ausgangspunkt ist, dass der Partei, also in der Regel der Mandant:in, ein Bescheid gem § 93 BAO zugestellt wurde, der nach außen wirksam geworden ist und der sie in ihren subjektiven Rechten berührt. Ist die Rechtsmittelfrist (ein Monat ab Bekanntgabe des Bescheides) für die Abgabe einer Bescheidbeschwerde verstrichen, wird der Bescheid formell rechtskräftig. Unter formeller Rechtskraft versteht man, dass der Bescheid durch ordentliche Rechtsmittel unanfechtbar geworden ist (Anfechtung mittels Bescheidbeschwerde gem § 243 BAO nicht mehr möglich). Materielle Rechtskraft bedeutet, dass der Bescheid von der Behörde nicht mehr aufgehoben oder abgeändert werden kann, außer nach Maßgabe verfahrensrechtlicher Handhaben wie zB den §§ 293, 293b, 299 und 303 BAO. An dieses Verfahrensstadium knüpft der RWP-Artikel an und zeigt Ihnen die beiden alternativen Handlungsmöglichkeiten des § 299 BAO und § 303 BAO auf, veranschaulicht durch den nachstehenden Praxisfall.

Sachverhalt:

Der A-GmbH wurde am 2. 10. 2022 der Körperschaftsteuerbescheid 2021 (KöSt-Bescheid) via FinanzOnline zugestellt. Der Bescheid enthält den Hinweis auf die ordentliche Rechtsmittelfrist (einmonatige Beschwerdefrist). Da der Bescheid nicht binnen Monatsfrist geprüft wurde und der 2. 11. 2022 verstrichen ist, wird der KöSt-Bescheid formell rechtskräftig. Am 12. 11. 2022 wird der Bescheid geprüft. Zum einen wird festgestellt, dass im Spruch des KöSt-Bescheids die Verlustvorträge nicht berücksichtigt wurden, obwohl die MWR inkl Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses per sonstigem Anbringen vor Einreichung der Körperschaftsteuererklärung 2021 an das Finanzamt übermittelt wurde und damit aktenkundig war. Zum anderen wurde nachträglich bei

rwp.lexisnexis.at

Durchsicht der Unterlagen festgestellt, dass Aufwendungen (Betriebsausgaben) iHv EUR 100.000 für 2021 nicht geltend gemacht wurden, dies bereits auch in den Jahren 2019 (EUR 80.000, Bescheid vom 2. 10. 2020) und 2020 (EUR 160.000, Bescheid vom 5. 3. 2021). Nun stellt sich die Frage, mit welchen Verfahrenstiteln die A-GmbH ihre Rechtsansprüche geltend machen kann.

2. Gemeinsamkeiten und Unterschiede der beiden Verfahrenstitel (§ 299 BAO und § 303 BAO)

2.1. Amtswegige Wahrnehmung vs Antrag der Partei

In der Regel können Abänderungen bzw Berichtigungen, die durch diese Verfahrenstitel erwirkt werden sollen, sowohl von Amts wegen als auch auf Antrag der Partei beantragt werden. § 299 BAO sowie § 303 BAO ermöglichen sowohl eine Antragstellung der Partei als auch eine amtswegige Wahrnehmung. Es gibt nur wenige Ausnahmen, bei denen dies ausschließlich die Partei oder ausschließlich die Abgabenbehörde machen kann. Einhergehend damit ist es idR völlig unerheblich, aufgrund welcher Umstände, ob mittels einer abgabenrechtlichen Prüfung oder mittels Offenlegung seitens der Partei, die Abänderung des Bescheides begehrt wird, da beiden Verfahrenspartnern idR dieselben Handhaben zustehen, wobei es auch Ausnahmen gibt, wie § 293b BAO (Rechtswidrigkeit aufgrund der Übernahme offenkundiger Unrichtigkeiten), auf die hier nicht näher eingegangen wird.

Beide Verfahrenstitel, sowohl § 299 BAO als auch § 303 BAO, stellen Ermessensentscheidungen der Abgabenbörde iSd § 20 BAO dar. Das heißt, das Gesetz räumt der Behörde einen Entscheidungsspielraum ein, zwischen mehreren Möglichkeiten zu wählen. Das Ermessen muss allerdings so ausgeübt werden, dass die Behörde ihre Entscheidung innerhalb der gesetzlichen Grenzen nach Abwägung von Billigkeit (zB berechtigte Interessen der Partei/Mandant:in) und Zweckmäßigkeit (öffentliches Anliegen und Verwaltungsökonomie), unter Berücksichtigung von allen in Betracht kommenden Umständen, trifft. Gemeinsames Ziel aller Verfahrenstitel zur Rechtskraftdurchbrechung ist es, ein rechtmäßiges Ergebnis zu erzielen.

Hinweis

Die Judikatur geht davon aus, dass bei der Ermessensübung grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (und damit der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gem § 114 Abs 1 BAO) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben ist. Dies gilt allerdings unabhängig davon, ob sich die Änderung eines Bescheides zugunsten oder zuungunsten der Partei auswirkt.

2.2. Teilanfechtbarkeit vs Anfechtung in vollem Umfang

Weiters ist gestützt auf § 251 BAO gemäß Judikatur davon auszugehen, dass – abgesehen von den gesetzlich normierten Ausnahmen – keine Teilrechtskraft der abzuändernden bzw aufzuhebenden Bescheide eintreten kann. Die Bescheide sind daher grundsätzlich in vollem Umfang anfechtbar und treten an die Stelle des früheren Bescheides. Dies bedeutet, dass der neue Bescheid grundsätzlich sowohl hinsichtlich Spruch als auch Begründung vom früheren Bescheid abweichen kann. Darüber hinaus verdrängt der abändernde Bescheid den früheren, da es keine zwei wirksamen Entscheidungen über dieselbe Sache geben darf.

RWP 1/2023

Eine wesentliche Ausnahme von dieser dargestellten Generalnorm sind die Berichtigungsbescheide gem §§ 293–293b BAO und § 295a BAO, da sie nur insofern anfechtbar sind, als sie den ursprünglichen Bescheid berichtigen, ohne ihn aber aus dem Rechtsbestand zu verdrängen. Dies betrifft insbesondere Schreib- oder Rechenfehler sowie offenbar auf ähnlichen Versehen beruhende Unrichtigkeiten, worauf hier nicht näher eingegangen wird. Die beiden Verfahrenstitel (§ 299 BAO und § 303 BAO) ermöglichen es daher dem/der Mandant:in ■■■ durchgehend gendern?

■■■, den Bescheid in vollem Umfang anzufechten.

Unterscheidungskriterien von Amts wegenAntrag der ParteiErmessen Anfechtung in vollem Umfang Teilanfechtung

§ 299 BAO ✓ ✓

§ 303 BAO ✓ ✓

3. Die einzelnen Verfahrenstitel – § 299 BAO und § 303 BAO

3.1. § 299 BAO

 § 299 BAO regelt die Aufhebung des Bescheides, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist.

Der Inhalt eines Bescheides ist rechtswidrig, wenn der Spruch des Bescheides rechtswidrig ist, sei es, dass er gegen Gesetze, gegen Verordnungen (iSd Art 18 Abs 2 B-VG) oder gegen Gemeinschaftsrecht der Europäischen Union verstößt. Der Spruch ist nicht nur bei unzutreffender Auslegung von Rechtsvorschriften inhaltlich rechtswidrig. Er ist auch rechtswidrig, wenn entscheidungserhebliche Tatsachen oder Beweismittel nicht berücksichtigt wurden. Dies auch dann, wenn die Nichtberücksichtigung auf mangelnde Kenntnis der Abgabenbehörde (zB als Folge mangelnder Offenlegung durch die Partei) zurückzuführen ist.

Der Antrag auf Aufhebung gem § 299 BAO ist innerhalb der Jahresfrist einzubringen. Die Jahresfrist ist eine gesetzliche Frist, die nicht erstreckbar und nicht hemmbar ist (vgl § 110 Abs 1 BAO). Mit dem aufhebenden Bescheid ist der neue Sachbescheid zu verbinden. Dies gilt nur, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide (Aufhebungs- und neuer Sachbescheid) zuständig ist.

Hinweis

Durch die Aufhebung des Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung befunden hat. Sofern dem Antrag stattgegeben wird, wird mit der Erlassung des neuen Sachbescheides die Rechtswidrigkeit beseitigt.

3.2. § 303 BAO

§ 303 BAO regelt jene Voraussetzungen, bei deren Vorhandensein eine Wiederaufnahme des Verfahrens zulässig ist.

Eine Wiederaufnahme gem § 303 BAO ist möglich, wenn

a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonst wie erschlichen worden ist (sog Erschleichungstatbestand),

b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind (Neuerungstatbestand) oder

c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist (Vorfragentatbestand)

und die Kenntnis dieser Umstände alleine oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens zu einem im Spruch anderslautenden Bescheid geführt hätte.

Beispiele:

a) Erschleichungstatbestand: Urkundenfälschung gem § 233 StGB, Falschaussagen von Zeugen oder Sachverständigen, Bestechung oder Missbrauch der Amtsgewalt

b) Neuerungstatbestand: Zufluss von Einnahmen, Zahlung von Aufwendungen wie etwa Betriebsausgaben, doppelte Verbuchung eines Aufwands, maßgebliche Umstände für die Bewertung von Wirtschaftsgütern. Keine neuen Tatsachen sind Entscheidungen von Gerichten oder Verwaltungsbehörden oder sonstige höchstgerichtliche Erkenntnisse wie jene des EuGH bzw Urteile des EGMR sowie Rechtsirrtümer; darüber hinaus auch keine Änderungen von Erlässen.

c) Vorfragentatbestand: Eine Vorfrage liegt vor, wenn die Entscheidung der anderen Behörde bzw des Gerichts bindende Wirkung für die Abgabenbehörde entfaltet. Grundsätzlich ist die Abgabenbehörde bei ihren Entscheidungen an Entscheidungen von anderen Gerichten und Behörden gebunden, zB an die im Strafverfahren getroffenen Entscheidungen über Sachverhaltselemente. Neuerliche Ermittlungen dieser Sachverhaltselemente dürfen von der Abgabenbehörde nicht vorgenommen werden.

3.2.1. Neuerungstatbestand im Detail

Von den drei Tatbeständen, die § 303 BAO normiert, ist der Neuerungstatbestand in der Praxis wohl die wichtigste Bestimmung, mit der eine Wiederaufnahme geprüft wird. Der Gesetzgeber spricht explizit von „neu hervorgekommenen“ Tatsachen und Beweismitteln. Davon abzugrenzen sind „neu entstandene“ Tatsachen und Beweismittel. „Neu entstandene“ Tatsachen sind jene Tatsachen und Beweismittel, welche erst nach Bescheiderlassung neu entstehen, sie bilden daher keine taugliche Grundlage für die Wiederaufnahme. Demgegenüber sind „neu hervorgekommene“ Tatsachen jene Tatsachen und Beweismittel, welche zur Zeit eines nunmehr abgeschlossenen Verfahrens bereits existierten, aber im abgeschlossenen Verfahren nicht berücksichtigt wurden.

Bei der Wiederaufnahme des Verfahrens sind daher zwei Prüfschritte notwendig. In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob der Tatbestand einer Wiederaufnahme vorliegt. Die Subsumption, ob ein bestimmter Sachverhalt den Wiederaufnahmetatbestand der neu hervorgekommenen Tatsachen iSd § 303 Abs 1 lit b BAO erfüllt, stellt noch keine Ermessensentscheidung dar. Erst in einem zweiten Schritt wird die Behörde hinsichtlich der Bewilligung oder Aufhebung einer Wiederaufnahme, die im Ermessen der Behörde liegt, entscheiden (vgl VwGH-Erkenntnis vom 30. 6. 2021, Ra 2019/15/0125).

Als Tatsachen werden nach der Rsp des VwGH ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende, tatsächliche Umstände angesehen: zB Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften, welche bei einer entsprechenden Berücksichtigung im Verfahren zu einem anderslautenden Bescheid geführt hätten.

Als Beweismittel werden „Mittel zur Herbeiführung eines Urteils über Tatsachen“ angesehen: zB Urkunden, Aufzeichnungen, Sachverständigengutachten, Zeugenaussagen oder sonstige Auskünfte.

Hinweis

Die nachträglichen Folgen einer früheren unzutreffenden Würdigung oder Wertung des der Partei bekannten Sachverhalts oder einer fehlerhaften rechtlichen Würdigung lassen sich bei unveränderter Tatsachenlage mit einer Wiederaufnahme nicht beheben!

RWP 1/2023

Darüber hinaus ist nunmehr im neu gefassten § 303 Abs 1 lit b BAO ein Verschulden der Partei an der behördlichen Unkenntnis entscheidungsrelevanter Tatschen, wie zB der Nichtgeltendmachung der Betriebsausgaben in der Abgabenerklärung, prinzipiell kein Grund, um von einer sich zugunsten der Partei auswirkenden Wiederaufnahme abzusehen. Allerdings könnte der Grad des Verschuldens nachteilig bei der Ermessensausübung der Behörde berücksichtigt werden (Predota/Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger (Hrsg), Bundesabgabenordnung – Stoll-BAO Kommentar (Digital First)2.04 § 303 Rz 39 [Stand 18. 10. 2022, 360.lexisnexis.at]).

3.2.2. Kenntnisstand der Abgabenbehörde vs Kenntnisstand des Antragstellers

Strittig ist im Zusammenhang mit dem Neuerungsverbot die Frage, ob auf den Kenntnisstand der Abgabenbehörde bzw auf jenen des Antragstellers abzustellen ist, um zu beurteilen, ob Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen sind. Darin manifestiert sich ein Spannungsverhältnis zwischen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht des Abgabenpflichtigen einerseits sowie dem mangelnden Informationszugang der Abgabenbehörde andererseits.

Nach hA kommt es bei der Wiederaufnahme auf Antrag wohl auf den Kenntnisstand der Abgabenbehörde an (vgl Predota/Rzeszut, Stoll-BAO2.04 § 303 Rz 36). Dies auch deshalb, da bei einem alleinigen Abstellen auf den Kenntnisstand des Antragstellers bei der Wiederaufnahme auf Antrag der Anwendungsbereich genommen werden würde. Dies deshalb, da idR der Abgabenpflichtige Kenntnis über die von ihm selbst verwirklichen Tatsachen und Beweismittel hat. Dies wird auch von der ständigen Rechtsprechung des VwGH unterstrichen, da für das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln die Sicht der jeweiligen Verfahren derart zu beurteilen ist, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Darüber hinaus bezieht sich das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln auf den Wissenstand des jeweiligen Veranlagungsjahres. Entscheidend ist daher, ob der abgabenfestzusetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren (vgl VwGH 13. 10. 2021, Ra 2021/13/0127). Eine eindeutige Entscheidung des BFG bzw VwGH, die Rechtssicherheit idZ bringt, ob nach der Neufassung des § 303 BAO der Kenntnisstand der Abgabenbehörde alleine ausreicht, bleibt abzuwarten. Unserer Ansicht nach ist es daher empfehlenswert, in dem Antrag der Wiederaufnahme auch eine amtswegige Wiederaufnahme anzuregen (vgl Predota/Rzeszut, Stoll-BAO2.04 § 303 Rz 35) und die Judikatur zur herrschenden Rechtsansicht zu zitieren. Auf diese Weise kann die Behörde mittels Offenlegung der Umstände jedenfalls prüfen, ob die neuen Tatsachen bzw Beweise zu einem anderslautenden Ergebnis geführt hätten. In der Judikatur finden sich Gründe, die gegen eine Bewilligung einer Wiederaufnahme sprechen, zB:

 absolute und relative Geringfügigkeit der Auswirkungen

 Missverhältnis zwischen den Folgen des Wiederaufnahmegrundes und den abgabenrechtlichen Auswirkungen

 Treu und Glauben

 Uneinbringlichkeit der Nachforderung

Die Durchführung einer Wiederaufnahme ist grundsätzlich bis zum Eintritt der Verjährung möglich. Darüber hinaus ist eine Wiederaufnahme möglich, wenn sie

 vor Eintritt der Verjährung beantragt wurde oder

 innerhalb von drei Jahren ab Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides beantragt oder durchgeführt wird.

Kann ein Sachverhalt nach verschiedenen verfahrensrechtlichen Normen zur Rechtskraftdurchbrechung berechtigen, so steht es dem Abgabenpflichtigen frei, jenen Verfahrenstitel zu wählen,

mit dem er am leichtesten mit seinem Anspruch durchdringen kann. Die einzelnen Maßnahmen schließen sich wechselseitig nicht aus.

Lösung: Der Steuerberater der A-GmbH ist frei in der Wahl seines Verfahrenstitels. Er kann einen Antrag auf Aufhebung des KöSt-Bescheides 2021 wegen Unrichtigkeit des Spruchs hinsichtlich der Geltendmachung des Verlustvortrags gem § 299 BAO und der Geltendmachung der Aufwendungen iHv EUR 100.000 binnen Jahresfrist, also bis spätestens 2. 11. 2023, einreichen und gleichzeitig beim Finanzamt die Neuausstellung eines berichtigten KöSt-Bescheides 2021 (Sachbescheid) beantragen, da das Finanzamt sachlich zuständig ist. ISd Ausübung des Ermessens wird die Behörde die entscheidungserheblichen Tatsachen würdigen und bei entsprechender Begründung der damit verbundenen Rechtsrichtigkeit idR den Vorrang einräumen. Der „alte“ KöSt-Bescheid 2021 wird bei Stattgabe des Antrags aufgehoben und der neue Sachbescheid (KöSt-Bescheid 2021) erlassen, der den ursprünglichen Bescheid inhaltlich zur Gänze ersetzt.

Hinsichtlich der Aufwendungen 2019 iHv EUR 80.000 und 2020 iHv EUR 160.000 kann nur die Geltendmachung gem § 303 Abs 1 lit b BAO geprüft werden und der Antrag von der Partei eingebracht werden. Die Wiederaufnahme nach dem Neuerungstatbestand ist zu begründen und zu erläutern. Es ist darzulegen, in welchem Verfahrensstadium die Wiederaufnahme beantragt wird und dass noch keine Verjährung eingetreten ist. Darüber hinaus sind die Umstände zu erläutern, die neu hervorgekommen sind und dazu geführt haben, dass die Betriebsausgaben erst im jetzigen Verfahrensstadium geltend gemacht werden. Sind die objektiven Voraussetzungen für den Neuerungstatbestand erfüllt, ist es auch zu empfehlen die hA zur Wiederaufnahme auf Antrag zu zitieren und zum Kenntnisstand der Behörde Stellung zu nehmen sowie die Wiederaufnahme von Amts wegen anzuregen. Die Behörde ist bei der Ausübung des Ermessens bei Abwägung der Billigkeit und Rechtsrichtigkeit frei und wird nach eingehender Prüfung und Darlegung ihre Entscheidung hoffentlich zu Ihren Gunsten treffen.

Ist die Rechtmittelfrist für eine Bescheidbeschwerde verstrichen, lohnt es sich dennoch zur Durchsetzung Ihrer Rechtsansprüche, die Anspruchsvoraussetzungen der folgenden zwei Verfahrenstitel zu prüfen: Zum einen § 299 BAO, der auf die Aufhebung wegen Unrichtigkeit des Spruchs des Bescheides abzielt, sehr weit gefasst ist und binnen Jahresfrist beantragt werden kann. Zum anderen § 303 BAO, dabei insbesondere den Neuerungstatbestand gem Abs 1 lit b, der auf neu hervorkommende Tatsachen und Beweismittel abzielt, eher einen engeren Anwendungsbereich hat und bis zum Eintritt der Verjährung geltend gemacht werden kann.

Die Autorin:

Claudia Pranckl, LL.M., BSc ist als Steuerberaterin im Bereich Advisory – Tax der Steuer & Service Steuerberatungs GmbH in Wien tätig. Ihre Beratungsschwerpunkte umfassen neben der steuerlichen Beratung von nationalen und internationalen Klienten unter anderem auch die Abwicklung von Sondercausen und umsatzsteuerliche Beratungsleistungen.

lesen.lexisnexis.at/autor/Pranckl/Claudia

4. Kurz & Bündig

Foto: Fotostudio

R. Michael Schuster

RWP 1/2023

RECHNUNGSWESEN UND STEUERN

Gastbeitrag: Prof. Mag. Erich Wolf

Die Bilanzierung von Pkws im Unternehmens- und Steuerrecht

Leasing-Luxustangente-E-Auto – ein systematischer Überblick mit Buchungsbeispielen

»RWP 2023/3

Ob Sie einen Pkw kaufen oder leasen – die unternehmensrechtliche und steuerrechtliche Bilanzierung ist höchst komplex. Hinzu kommen noch Spezialbestimmungen für Kfz mit Elektroantrieb und für die unterschiedlichen Leasingvarianten. Für das Auto im Betriebsvermögen ist die detailgenaue Kenntnis der Regeln von großer Bedeutung. Bei Fehlern im Zusammenhang mit dem Kfz drohen leider auch empfindliche Strafen1, die Damen und Herren von der Betriebsprüfung kennen da oft keine Gnade. Der vorliegende Beitrag gibt einen Überblick.

1. Bei Leasingverträgen: Wer ist wirtschaftlicher

Eigentümer?

Seit dem RÄG 2014 ist im Unternehmensrecht klargestellt, dass die Posten des Jahresabschlusses unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts der betroffenen Geschäftsvorfälle oder der betroffenen Vereinbarungen darzustellen sind.2 Die zivilrechtliche (formelle) Ausgestaltung ist dabei irrelevant. Wenn der Leasingnehmer das Kfz ähnlich wie ein Eigentümer benützen kann, dann ist er wirtschaftlicher Eigentümer und das Kfz ist in der Regel ins Anlagevermögen und damit verbunden in die Bilanz des Leasingnehmers aufzunehmen. In der betrieblichen Praxis sind allerdings die meisten Leasingverträge in der Gestalt vereinbart, dass das wirtschaftliche – gleich wie das zivilrechtliche – Eigentum bei der Leasinggesellschaft bleibt. Folgende Kriterien müssen laut den Einkommensteuerrichtlinien3 kumulativ erfüllt werden, dass ein Leasingvertrag mit steuerrechtlicher (und in der Regel auch unternehmensrechtlicher Wirkung4) als „Leasingvertrag“ anerkannt wird:

1. Grundmietzeit und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (beim Pkw in der Regel acht Jahre) stimmen annähernd überein (Teilamortisationsvertrag). Beim Vollamortisationsleasing darf die Grundmietzeit nicht weniger als 40 % und nicht mehr als 90 % betragen. Der Sinn dieser

1 Nach unseren praktischen Erfahrungen führen das Ignorieren von Privatanteilen und/oder Luxustangenten und/ oder steuerpflichtigen Sachbezügen fast in allen Fällen zu der Einleitung eines Finanzstrafverfahrens. Wenn diese Fehler passieren, dann empfehlen wir den Antrag auf Verkürzungszuschlag bzw die (strafbefreiende) Selbstanzeige; vgl hierzu Wolf, Achtung: Steuerfalle beim Verkürzungszuschlag, RWP 2022/20, 127 und Wolf, Nachzahlen ... und ungeschoren davonkommen. Die fünf Gebote für reuige Steuersünder:innen, RWP 2022/26, 155.

2 Vgl Winter/Kern/Gazso/Marchhart, Die Bilanzierung von KFZ-Leasingverträgen nach UGB/EStG, RWP 2020/1, 3.

3 Vgl EStR 2000 Rz 135 ff

4 Vgl Rohatschek, Sonderfragen der Bilanzierung6 (2019), 46 mwN: Im Wesentlichen werden im Unternehmensrecht sehr ähnliche Regeln aufgestellt wie für das wirtschaftliche Eigentum im Steuerrecht iSd § 24 BAO.

Regel liegt darin, dass eine zu lange oder zu niedrige Laufzeit des Leasingvertrages nicht mit dem wirtschaftlichen Eigentumsbegriff kompatibel ist. Wenn ein „normaler“ Pkw daher idR eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von acht Jahren gem § 8 Abs 6 EStG aufweist, dann muss der Leasingvertrag eine Laufzeit zwischen dreieinhalb und sieben Jahren aufweisen, um diese Kriterien zu erfüllen.

2. Es darf kein Spezialleasing vorliegen, dh wenn der Gegenstand ganz genau auf die individuellen Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist. Bei Spezialleasing ist das wirtschaftliche Eigentum beim Leasingnehmer anzunehmen, da der Gegenstand in der Regel nicht an eine andere Person übertragbar ist. Bei Pkw-Leasingverträgen liegt in der Regel kein Spezialleasingvertrag vor.

3. Ein zu niedriger Kaufpreis nach Ablauf der Leasingdauer führt ebenfalls zum wirtschaftlichen Eigentum beim Leasingnehmer. Wenn der Kaufpreis deutlich unter dem Verkehrswert liegt, dann liegt der wirtschaftliche Vorteil und damit verbunden auch das wirtschaftliche Eigentum beim Leasingnehmer.

Die Mindestnutzungsdauer bei Neufahrzeugen beträgt acht Jahre gem § 8 Abs 6 EStG. Dies entspricht einem AfA-Satz von 12,5 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Als Neufahrzeuge gelten Fahrzeuge, die weder beim Steuerpflichtigen selbst noch beim Voreigentümer des Fahrzeuges in Nutzung gestanden sind. Die bloße Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen lässt die Eigenschaft als Neufahrzeug unberührt. Als Neufahrzeug gelten auch Vorführwagen. Es bestehen keine Bedenken, wenn bei einem länger als sechs Monate als Vorführwagen eingesetzten Fahrzeug vom „Verbrauch“ einer Nutzungsdauer im Ausmaß eines halben Jahres ausgegangen wird.5 Bei gebrauchten Fahrzeugen ist die Differenznutzungsdauer ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Zulassung des Kfz anzusetzen. Eine höhere Abschreibung kann erst durch den Buchwertabgang – beim Verkauf, bei der Entnahme oder beim Totalschaden des Autos – angesetzt werden.6 Eine höhere Abschreibung ist zB beim Lkw oder bei den sogenannten „Fiskal-Lkw“7 zulässig. Der steuerlich anerkannte Leasingvertrag führt analog dazu, dass nur jener Teil des Leasingaufwandes sofort steuerlich nach § 8 Abs 6 Z 2 EStG abgeschrieben werden darf, welcher einer achtjährigen Nutzungsdauer entspricht. Somit ist das Leasen des Pkw steuerlich dem Kauf gleichgestellt. Der nicht abgeschriebene Betrag wird als „Aktivposten Kfz-Leasing“ in Evidenz zu den Buchhaltungsaufzeichnungen genommen. Er wird im Falle des Buchwertabgangs, der Entnahme, des Verkaufs oder bei einem Totalschaden abgeschrieben.

In der Folge wird die Bilanzierung eines Pkw dargestellt, bei welchem der Leasinggeber wirtschaftlicher Eigentümer ist, dh das Leasing wird steuerlich und wirtschaftlich somit anerkannt.

Fall: Die Wolf-GmbH (Unternehmensgegenstand: Steuerberatung) hat ab Jänner X20 einen neuen Pkw geleast.

Der Kaufpreis des Neuwagens beläuft sich auf EUR 25.000 netto, die unternehmensrechtliche Nutzungsdauer auf sechs Jahre. Der Leasingvertrag sieht Folgendes vor:

Der Pkw wird über vier Jahre geleast, am Ende des vierten Jahres (Ende X23) wird der Pkw zum Restwert iHv EUR 8.333,33 zuzüglich 20 % Umsatzsteuer mit Eigenmitteln gekauft. Die Leasingraten belaufen sich auf EUR 4.925 netto.

Es liegt somit ein Teilamortisationsvertrag vor.

5 EStR 2000 Rz 3216 ff.

6 Vgl EStR 2000 Rz 3221.

7 Liste der

vorsteuerabzugsberechtigten Kleinlastkraftwagen, Kastenwagen, Pritschenwagen und Kleinbusse (KleinAutobusse), BGBl 1996/273 und Verordnung BGBl II 2002/193.

Der Vergleich Steuer- zu Unternehmensrecht zeigt die folgenden Ergebnisse:

2. Luxustangente – nicht steuerlich nutzbar

In der Folge wird die steuer- und unternehmensrechtliche Bilanzierung von einem Kfz von über EUR 40.000 Nettopreis dargestellt. Hier ist zu beachten, dass ein Kfz mit einem Kaufpreis von über EUR 40.000 brutto als „Luxusfahrzeug“ gilt.8 Die Luxustangente (Differenzbetrag zwischen tatsächlichen Anschaffungskosten und Luxusobergrenze) ist steuerrechtlich nicht abschreibbar. Die Luxustangente ist sozusagen das „Privatvergnügen“ des Unternehmers. Ein Pkw mit Anschaffungskosten von über EUR 40.000 gilt daher als „unangemessen“. Leider – aus Sicht der Wirtschaft – gilt die Luxusobergrenze von EUR 40.000 als Obergrenze seit 2005! Sie wurde auch nicht – wie andere Obergrenzen – anlässlich der Abschaffung der kalten Progression indexiert.

Der VwGH lässt nur sehr wenig Ausnahmefälle von der Luxusobergrenze zu, beispielsweise kommt eine höhere Luxusobergrenze für ein Allradfahrzeug für einen Gemeindearzt im Gebirge in Betracht.9 Sicherheitsargumente spielen leider keine Rolle, denn ein teurer und sicherer Pkw ist in der Regel natürlich auch repräsentativer. Auch Gewinne in Millionenhöhe rechtfertigen nach der Verwaltungspraxis und Judikatur keinen teuren Pkw. Der auf die Repräsentation entfallende Teil der Aufwendungen kann nicht als Betriebsausgabe steuerlich abgezogen werden. Die Anschaffungskosten umfassen auch Kosten für eine allfällige Sonderausstattung (zB Klimaanlage, Alufelgen, Antiblockiersystem, Airbag, Allradantrieb oder ein Navigationssystem). Gerade die Sonderausstattungen machen den normalen Pkw oft zu einem Luxusgegenstand. Eine Ausnahme dafür bilden selbstständig bewertbare Sondereinrichtungen wie zB ein Taxameter oder ein nachträglich eingebautes Navigationssystem oder ein Computer-Fahrtenbuch. Auch bei gebrauchten Fahrzeugen ist eine Luxustangente zu berechnen. Bei Fahrzeugen, die älter als fünf Jahre seit der Erstzulassung sind, sind dabei die (tatsächlichen) Anschaffungsdaten heranzuziehen. Bei jüngeren gebrauchten Fahrzeugen ist hingegen der fiktive Neuwert des Kfz von Relevanz. Ist der fiktive Neuwert höher als EUR 40.000 brutto, dann ist in Höhe des prozentuellen Überhangs eine Luxustangente zu berechnen, selbst wenn der tatsächliche Kaufpreis des alten Pkw geringer ist.10 Das gebrauchte Fahrzeug bis zu fünf Jahren wird daher meines Erachtens steuerlich diskriminiert, da ein niedrigerer Kaufpreis dennoch zu einer Luxustangente führt und nicht die vollen Kosten abschreibbar sind. Meines Erachtens ist ein neues Fahrzeug allerdings repräsentativer. Bei einem Fahrzeug über fünf Jahren sind die tatsächlichen Kosten heranzuziehen.

Beispiel: Pkw mit Luxustangente

Variante 1: Der Kaufpreis beträgt EUR 40.000 netto (kein E-Auto), der Kauf zum Restwert beträgt EUR 13.333 zuzüglich 20 % Umsatzsteuer und die Leasingraten betragen EUR 7.880 netto zuzüglich Umsatzsteuer.

Der fiktive Neuwert im Zeitpunkt des Kaufs des Pkw beträgt infolge der technischen Entwicklung nur noch EUR 38.000 brutto.

3. Fahrzeuge mit CO2-Ausstoss null (zB mit elektrischem Antrieb)

Kfz mit „Null-CO2-Ausstoss“ vermitteln viele steuerliche Vorteile wie folgt:

3.1. Vorsteuerabzug

Obwohl das Umsatzsteuergesetz grundsätzlich den Ausschluss des Vorsteuerabzuges bei der Anschaffung, dem Betrieb oder der Miete von Pkws in § 12 Abs 2 Z 2 UStG11 vorsieht, gibt es eine Ausnahme bei der Anschaffung, dem Betrieb und der Miete von Elektrofahrzeugen. Allerdings ist die Luxustangente von EUR 40.000 insofern zu beachten, als Anschaffungskosten über diesem Betrag zu einer (anteiligen) Aufwands-/Eigenverbrauchsumsatzbesteuerung führen. Hier ist vor allem bei hochpreisigen E-Fahrzeugen wie dem Tesla eine Umsatz-Eigenverbrauchsbesteuerung zu be-

11 Der Gesetzgeber bedient sich hierbei der gesetzlichen Fiktion. Als Fiktion bezeichnet die Rechtswissenschaft die Anordnung des Gesetzes, tatsächliche oder rechtliche Umstände als gegeben zu behandeln, obwohl sie in Wirklichkeit nicht vorliegen. Hierbei kann die Fiktion das genaue Gegenteil der tatsächlichen Umstände als rechtlich verbindlich festlegen. Die gesetzliche Fiktion ist also nichts anderes als die Normierung einer Lüge.

rechnen. Der Elektro-Pkw gehört daher nur bis zur Höhe der Angemessenheitsgrenze zum Unternehmen dazu. Das Bundesfinanzgericht und die Finanzverwaltung gehen von einer Bruttogrenze von EUR 40.000 aus, dies bedeutet, dass der Nettopreis auf einen Bruttopreis hochzurechnen ist.12

3.2. Keine Sachbezugsbesteuerung

Sowohl bei der Privatnutzung durch eine:n Dienstnehmer:in, als auch bei der Privatnutzung durch den/die Gesellschafter:in/Geschäftsführer:in ist kein Sachbezug-Privatanteil anzusetzen. Anders ist jedoch sehr wohl bei der Privatnutzung durch eine:n Einzelunternehmer:in laut derzeitiger Ansicht des BMF ein Privatanteil anzusetzen. Sollte ein Vorsteuerabzug für das Elektrofahrzeug in Anspruch genommen worden sein, ist dieser Eigenverbrauch umsatzsteuerpflichtig.

3.3. Investitionsfreibetrag

Der Erwerb eines Elektrofahrzeuges kann als Maßnahme zur Ökologisierung dienen. Damit verbunden steht nach § 11 EStG ein erhöhter Investitionsfreibetrag von 15 % für die Investition in ein Fahrzeug mit CO2-Ausstoß null zu. Im Ergebnis können somit 115 % abgeschrieben werden.

4. Steuerliche Nutzungsdauer: 8 Jahre

Sowohl für Pkws mit Verbrennermotoren als auch für elektrisch betriebene Pkws gilt gem § 8 Abs 6 EStG die achtjährige Nutzungsdauer als Gesamtnutzugsdauer. Bei einem Gebrauchtfahrzeug wird diese Nutzungsdauer um jene Jahre gekürzt, in denen der Vorbesitzer das Fahrzeug genutzt hat.13 Die Normierung auf eine achtjährige Nutzungsdauer kann – abhängig von der individuellen Ertragssteuersituation – sowohl als Vor- oder als Nachteil angesehen werden. Auf Basis der technischen Weiterentwicklung lassen sich Kfz immer länger nützen, wobei nicht nur die technische Nutzungsdauer steigt, sondern auch die betriebswirtschaftlich sinnvollen Laufzeiten immer weiter zunehmen.

Beispiel: Pkw mit Elektroantrieb und Anschaffungskosten über der Luxustangente

Variante 2: Bei dem Pkw handelt es sich um ein Elektromobil. bei Anschaffung Pkw Buchung:

laut

12 Das Bundesfinanzgericht (Erkenntnis des BFG vom 28. 9. 2022, RV/5101481/2019) schließt sich der überwiegenden Meinung an, wonach eine Wortinterpretation des Begriffs „Anschaffungskosten inklusive Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe“ in § 1 der PKW-Angemessenheitsverordnung so zu verstehen ist, dass der Betrag von EUR 40.000,00 als Bruttogrenze ausgestaltet ist und dieser Betrag daher bei Geltendmachung des Vorsteuerabzugs auf eine Nettogrenze umzurechnen ist (vgl Pfeiffer, Der „Steuerfall Tesla“ aus umsatzsteuerlicher Sicht, SWK 2017, 1044; andere Auffassung Wolf, Der Steuerfall Tesla, SWK 2017, 934. Die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes über die Frage einer Brutto- oder Nettogrenze bleibt abzuwarten.

13 Katzmayr, Bringt die Ökosoziale Steuerreform die nächste Ausnahme für Elektrofahrzeuge? taxlex 3/2022, 89.

Foto: beigestellt

RWP 1/2023

aber nach BMF: Luxustangente

Mehr-Weniger-Rechnung1.339,60 (17 % vom Nettobetrag)

Eigenverbrauchsbesteuerung wie folgt: Aufwand EV/Umsatzsteuer Leasingrate 262,67

5. Kurz & Bündig

Der „normale“ Pkw ist kein rollendes Steuerzuckerl, sondern mit vielen steuerlichen Nachteilen wie zB „Null-Vorsteuerabzug“ und Luxustangente behaftet. Wenn Sie Fahrt auf die steuerlichen Vorteile nehmen, dann überlegen und kalkulieren Sie mit dem Kauf eines Autos mit Elektroantrieb. Sie haben dann den Vorsteuerabzug und vor allem keine Sachbezugsbesteuerung für Ihr Dienstfahrzeug.

Der Autor:

Prof. Mag. Erich Wolf ist selbstständiger Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Universitätslektor in Wien. Zudem ist er allgemein beeideter und gerichtlich zertifizierter Sachverständiger und im Fachsenat für Steuerrecht der Kammer der Wirtschaftstreuhänder und als „Berater der Berater“ tätig. lesen.lexisnexis.at/autor/Wolf/Erich

Gastbeitrag: Mag. Peter Mayr

Umsatzsteuerliche Folgen der Bewirtung von Geschäftsfreunden und Mitarbeitern

Die Grenzen zwischen unternehmerischer Veranlassung und Repräsentationsbedürfnis sowie Zuwendungen an Dritte sind oft fl ießend.

»RWP 2023/4

Die Bewirtung von Geschäftsfreunden und von Mitarbeitern wirft zahlreiche steuerliche Fragestellungen für den Unternehmer auf. Insbesondere die Abgrenzung zwischen betrieblich relevanten Vorteilszuwendungen und bloßen Repräsentationsaufgaben ist von wesentlicher steuerlicher Relevanz. Der nachfolgende Beitrag stellt eine Übersicht über die wesentlichen umsatzsteuerlichen Themen in diesem Zusammenhang dar und behandelt dabei auch für die Praxis wesentliche Bereiche, wie den Umgang mit Betriebsausflügen und Reise-Incentives an Mitarbeiter.

1. Geschäftsfreundebewirtung

1.1. Bewirtung von Geschäftsfreunden ohne Werbecharakter

§ 20 Abs 1 Z 3 EStG bzw § 12 Abs 1 Z 3 KStG sehen ein ertragsteuerliches Abzugsverbot für Repräsentationsaufwendungen vor. Dieses Verbot umfasst explizit auch Aufwendungen oder Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden.

Gemäß § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG gelten solche Bewirtungsaufwendungen auch umsatzsteuerlich nicht als für das Unternehmen ausgeführt und berechtigen daher den Unternehmer – auch wenn sonst alle Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen – nicht zum Abzug der Vorsteuer. Zur Geschäftsfreundebewirtung zählen sowohl die interne als auch externe Bewirtung von (potenziellen) Lieferanten als auch Kunden sowie die Übernahme von Übernachtungskosten.

1.2. Bewirtung von Geschäftsfreunden mit Werbecharakter

Für Geschäftsfreundebewirtungen mit Werbecharakter sehen § 20 Abs 1 Z 3 lit a EStG bzw § 12 Abs 1 Z 3 lit a KStG eine Abzugsfähigkeit iHd Hälfte der Aufwendungen vor.

In Bezug auf die Frage, wann Leistungen iZm einem Geschäftsessen gem § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 iVm § 20 Abs 1 Z 3 EStG 1988 als für das Unternehmen ausgeführt gelten, ist umsatzsteuerlich von der Rechtslage des EStG vor dem EU-Beitritt 1995 auszugehen (vgl VwGH 24. 9. 2002, 98/14/0198).

Im Geltungsbereich des § 20 Abs 1 Z 3 EStG 1988 vor dem EU-Beitritt war für derartige Aufwendungen oder Ausgaben ein gänzlicher Vorsteuerabzug möglich, wenn diese der Werbung dienten und die betriebliche oder berufliche Veranlassung bei Weitem überwogen; bei Fehlen dieser Voraussetzungen war der Vorsteuerabzug hingegen zur Gänze ausgeschlossen.

Somit gilt bei Bewirtungsaufwendungen von Geschäftsfreunden, die der Werbung dienen, die ertragsteuerliche Einschränkung der Abzugsfähigkeit auf die Hälfte der Aufwendungen für Umsatzsteuerzwecke nicht, sodass bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen ein voller Vorsteuerabzug durch den Unternehmer geltend gemacht werden kann.

Der Werbezweck der Bewirtungsaufwendungen ist für jede Bewirtung nachzuweisen. Erforderlich ist die Darlegung, welches konkrete Rechtsgeschäft im Rahmen der Bewirtung zu welchem Zeitpunkt tatsächlich abgeschlossen bzw im Einzelfall ernsthaft angestrebt wurde (VwGH 3. 5. 2000, 98/13/0198).

1.3. Beispiele für Bewirtung mit Werbecharakter

 Bewirtung iZm Bilanzpressekonferenzen, Klienteninformationen oder sonstigen betrieblich veranlassten Informationsveranstaltungen,

 Bewirtungsspesen eines Zivilingenieurs anlässlich einer Projektvorstellung und Diskussion mit Ortsbewohnern,

 Bewirtung im Betriebsraum bei Geschäftsbesprechung,

 Bewirtung im Betriebsraum bei Betriebseröffnung (ohne Produkt- oder Warenverkostung),

 Bewirtung von Geschäftsfreunden in der Kantine des Betriebs bzw durch den Gastwirt in seinem eigenen Gasthaus,

 „Arbeitsessen“ im Vorfeld eines konkret angestrebten Geschäftsabschlusses,

 Bewirtungskosten von politischen Funktionären bei Wahlveranstaltungen (VwGH 17. 9. 1997, 95/13/0245) bzw anlässlich von Informationsbeschaffung bzw sonstige beruflich veranlasste Bewirtungen außerhalb ihres Haushalts mit Werbecharakter,

RWP 1/2023

 Bewirtung iZm einem betrieblich veranlassten „Event“, dem kein „Event-Marketing“-Werbekonzept (vgl Rz 4819) zugrunde liegt. Voraussetzung ist, dass

 der Anlass der Veranstaltung ausschließlich dem Betriebsgeschehen (vgl VwGH 19. 12. 2002, 99/15/0141, betr Leistungsinformation eines Privatsanatoriums bei einem Sommerfest; VwGH 3. 7. 2003, 2000/15/0159, Kanzleieröffnungsfest) und nicht der Privatsphäre (vgl diesbezüglich VwGH 24. 10. 2002, 2002/15/0123, betreffend Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen für ein Geburtstagsfest) zuzuordnen ist und weitaus überwiegend Geschäftsfreunde und potenzielle Kunden teilnehmen.

 Liegt ein betrieblich veranlasster „Event“ vor, bestehen keine Bedenken, von einer Aufteilung in abzugsfähige Aufwendungen für Geschäftsfreunde bzw potenzielle Kunden und nichtabzugsfähige Aufwendungen für andere Personen abzusehen.

Dient die Bewirtung hauptsächlich der Repräsentation oder weist sie Repräsentationsmerkmale in nicht untergeordnetem Ausmaß auf, ist sie gem § 20 Abs 1 Z 3 EStG 1988 zur Gänze nicht abzugsfähig und es steht kein Vorsteuerabzug zu. Etwaige werbeähnliche Elemente sind in diesen Fällen bedeutungslos (VwGH 3. 6. 1992, 91/13/0176). Gemischte Aufwendungen sind zur Gänze nicht abzugsfähig (VwGH 29. 6. 1995, 93/15/0113 –vgl Abschn 14.2.2.1. „Aufteilungsverbot“).

1.4. Beispiele für Bewirtung ohne Werbecharakter

 Bewirtung im Haushalt des Steuerpflichtigen,

 Bewirtung in Zusammenhang mit dem nicht absetzbaren Besuch von Vergnügungsetablissements, Casinos usw,

 Bewirtung iZm dem nicht absetzbaren Besuch von gesellschaftlichen Veranstaltungen (Bälle, Essen nach Konzert, Theater usw),

 Bewirtung durch den Steuerpflichtigen anlässlich seiner Betriebseröffnung außerhalb des Betriebs,

 Bewirtung in Form von Arbeitsessen nach Geschäftsabschluss,

 Bewirtung aus persönlichem Anlass des Steuerpflichtigen, wie sein Geburtstag, Dienstjubiläum usw, ist nicht dem Betriebsgeschehen, sondern der privaten Lebensführung zuzurechnen (VwGH 24. 10. 2002, 2002/15/0123; VwGH 29. 6. 1995, 93/15/0113),

 Bewirtung durch den Arbeitnehmer anlässlich seines Dienstantritts oder seiner persönlichen Anlässe (Geburtstag, Beförderung, Pensionierung usw), und zwar egal, ob Vorgesetzte oder Arbeitnehmer von ihm bewirtet werden.

Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seinen eigenen Ballbesuch und die damit in Zusammenhang stehenden Kosten (wie Ballkarte, Taxi, Ballkleidung, Ballspende, eigene und Gästebewirtung) fallen ebenfalls unter das generelle Abzugsverbot des § 20 Abs 1 Z 3 EStG 1988 (VwGH 22. 1. 1985, 84/14/0035).

Praxistipp

Zur steuerlichen Anerkennung der Bewirtungsaufwendungen empfiehlt es sich daher, auf den Belegen festzuhalten, welche (potenziellen) Kunden eingeladen wurden und welche konkreten Akquisitionsmaßnahmen mit der Einladung verfolgt wurden.

Ein tatsächlicher Geschäftsabschluss als Folge der Bewirtung ist nicht Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung der Bewirtung.

Praxistipp

Um gegenüber der Finanzverwaltung eine saubere Verbuchung der Bewirtungsaufwendungen dokumentieren zu können, empfiehlt es sich auch, eine kontengemäße Trennung der abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Aufwendungen vorzunehmen.

1.5. Unklarheit des Vorsteuerabzugs im Zeitpunkt der Bewirtung

Der Vorsteuerabzug ist zur Gänze ausgeschlossen, wenn im Zeitpunkt der Bewirtungsleistung an den Unternehmer bereits feststeht, dass das Entgelt für die Leistung überwiegend nichtabzugsfähig iSd genannten ertragsteuerlichen Vorschriften ist.

Soweit die Aufwendungen zum Zeitpunkt des Leistungsbezuges noch nicht als nichtabzugsfähige Aufwendungen qualifiziert werden können und sich erst nachträglich die Nichtabzugsfähigkeit herausstellt, liegt Eigenverbrauch vor.

Wenn die Bewirtung durch einen Dritten (zB Gastwirt) erfolgt und im Zeitpunkt des Leistungsbezuges die Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen bereits feststeht, kann von vornherein kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden.

Steht dagegen im Zeitpunkt der Leistung an den Unternehmer noch nicht fest, zu welchem konkreten Zweck die Leistungen bezogen werden (zB bei Lieferungen an die betriebseigene Kantine), steht der Vorsteuerabzug zur Gänze zu. Anlässlich der Bewirtung ist dann ein Eigenverbrauch nach § 1 Abs 1 Z 2 lit a UStG zu versteuern, sofern nicht die betriebliche Veranlassung bei Weitem überwiegt und die Bewirtung der Werbung dient.

2. Bewirtung von Dienstnehmern

2.1. Allgemeines

Erbringt der Dienstgeber Bewirtungsleistungen an seine Dienstnehmer, wofür diese eine explizite Gegenleistung erbringen müssen, so liegt umsatzsteuerlich ein Leistungsaustausch vor, für den die allgemeinen umsatzsteuerlichen Bestimmungen hinsichtlich Leistungsort, Steuerbefreiungen bzw Steuersatz zur Anwendung kommen.

Eine Besonderheit bei entgeltlichen Leistungen an Dienstnehmer besteht darin, dass eine Mindestbemessungsgrundlage in Form der sogenannten „Normalwertregelung“ nach § 4 Abs 9 UStG zu beachten ist. Es ist dabei der Normalwert als Bemessungsgrundlage heranzuziehen, wenn das tatsächliche Entgelt des Dienstnehmers niedriger ist als der Normalwert. Ist das Entgelt des Dienstnehmers höher als der Normalwert nach § 4 Abs 9 UStG, so ist die tatsächliche Gegenleistung als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer anzusehen.

Bei Zuwendungen des Dienstgebers an den Dienstnehmer lässt die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen jene Werte als Vergleichswerte zu, die den Sachbezügen bei der Lohnsteuer zugrunde gelegt werden. Die hienach in Betracht kommenden Beträge sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die Umsatzsteuer herauszurechnen ist. Sind die vom Dienstnehmer für die Sachzuwendung geleisteten Beträge höher als die Sachbezugswerte, sind diese Zahlen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage maßgeblich (vgl UStR Rz 672).

Bei den unentgeltlichen Bewirtungszuwendungen an Dienstnehmer ist, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen, eine Versteuerung mit dem Einkaufspreis, den Selbstkosten oder den auf die Ausführung der Leistung entfallenden Kosten vorzunehmen. Vereinfachend können auch hier die lohnsteuerlichen Sachbezugswerte als Bruttobemessungsgrundlage herangezogen werden.

Hinweis

Die praktische Anwendung der Eigenverbrauchsbesteuerung bei Bewirtungszuwendungen an Dienstnehmer ist als eher gering zu bezeichnen, da mit Ausnahme der unten explizit angeführten Betriebsausflüge, Incentives und Mittagskantinen eher steuerlich unbeachtliche Aufmerksamkeiten vorliegen.

2.2. Kantinenverpflegung

Erfolgt die Verpflegung der Dienstnehmer in einer Kantine, so ist es wesentlich, ob die Kantine durch den Dienstgeber oder durch einen Dritten betrieben wird und ob die Verköstigung des Dienstnehmers entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt.

2.2.1. Kantine wird durch Dienstgeber betrieben

Werden in vom Unternehmen unter eigener Regie geführten Kantinen verbilligte oder kostenlose Essen an die Dienstnehmer abgegeben, kann zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage von 2/3 des lohnsteuerlichen Sachbezugswertes ausgegangen werden. Der Wert der vollen freien Station beträgt gem § 1 der VO über die Bewertung bestimmter Sachbezüge (Sachbezugswerteverordnung) EUR 196,20 monatlich, wobei das Mittagessen mit 3/10 dieses Betrags bewertet wird. In diesem Fall kann die vom Dienstgeber abzuführende Umsatzsteuer (10%ige Umsatzsteuer) aus diesem Betrag herausgerechnet werden.

Hinweis

Sind die vom Dienstnehmer für die Essensabgaben geleisteten Zahlungen aber höher als die obigen Werte, sind diese Zahlungen zur Ermittlung der Bruttobemessungsgrundlage heranzuziehen.

Ein Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen iZm der Kantine steht dem Dienstgeber zu.

2.2.2. Verpflegung in externen Gaststätten oder in fremdbetriebenen Kantinen

Wird die Gastronomie von einem externen Betreiber geführt, so hat dieser sowohl die vom Arbeitnehmer zu leistenden Beiträge als auch die vom Unternehmen „zugeschossenen“ Beträge (Entgelt von dritter Seite) zu versteuern.

Hinweis

Die Zuschussleistung des Unternehmers an den Kantinenbetreiber berechtigt den Unternehmer (mangels Leistungsempfängereigenschaft) nicht zum Vorsteuerabzug.

2.3. Unentgeltliche Verpflegung von Mitarbeiter ohne umsatzsteuerliche Konsequenzen

Im Fall der unentgeltlichen Verköstigung wird eine Eigenverbrauchsbesteuerung dann verneint, wenn die betrieblichen Interessen des Dienstgebers überwiegen (VwGH 23. 2. 2010, 2007/15/0073).

Dies ist dann der Fall, wenn die Essenseinnahme am Arbeitsplatz erfolgen muss, was durch die Finanzverwaltung (UStR Rz 70) zB bei Lift- und Seilbahnpersonen, technischem Überwachungspersonal, dessen Dienstelle sich schließlich in exponierter Lage befindet, sowie medizinischem Bereitschaftspersonal angenommen wird.

Ebenso ist die unentgeltliche Beherbergung/Verköstigung von Dienstnehmern des Gast-, Schankoder Beherbergungsgewerbes kein steuerbarer Tatbestand und löst somit keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen im Wege eines Eigenverbrauches aus.

Kostenbeiträge der Mitarbeiter sind auch in den angeführten Fällen umsatzsteuerpflichtig.

Hinweis

Der Aspekt, dass den Dienstnehmer kostenlose Mahlzeiten am Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt werden, damit sie auch in der Mittagspause telefonisch erreichbar sind, stellt für sich allein gesehen keine Rechtfertigung für die Unterlassung einer Eigenverbrauchsbesteuerung dar.

Praxistipp

Werden den Dienstnehmern zB unentgeltliche Getränke wie Kaffee, Tee oder Mineralwasser am Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt oder werden Blumen zum Geburtstag überreicht, so wird diesbezüglich keine Eigenverbrauchsbesteuerung ausgelöst.

2.4. Betriebsausflug

Nach Ansicht der Finanzverwaltung fällt der Betriebsausflug grundsätzlich in den Anwendungsbereich der Margenbesteuerung des § 23 UStG 1994.

Da bei solchen Veranstaltungen eine Reiseleistung eines Unternehmers an einen Nichtunternehmer (Dienstnehmer) vorliegt, es aber im Regelfall an einer Marge fehlt, ergibt sich keine umsatzsteuerbare Differenz. Abweichend von § 12 UStG dürfen Vorsteuern iZm Reisevorleistungen daher nicht abgezogen werden.

Gibt ein Unternehmer eine Reise unentgeltlich oder ohne Aufschlag weiter (zB Betriebsausflug), so ist daher keine steuerpflichtige Marge zu versteuern. Die Vorsteuern aus Reisevorleistungen sind nicht abziehbar. Ist der Betriebsausflug entgeltlich, so ist lediglich eine sich ergebende Marge umsatzsteuerbar.

Hinweis

Die vor 2022 bestehende Toleranzregelung, wonach die Kosten des Betriebsausfluges im Ausmaß von bis EUR 100,00 pro Jahr und Mitarbeiter zum Vorsteuerabzug berechtigen, wurde von der Finanzverwaltung ersatzlos gestrichen (UStR Rz 2967).

2.5. Incentive-Reisen

Eine vom Arbeitgeber gewährte Incentive-Reise ist idR als Belohnung für besondere Arbeitsleistungen des Dienstnehmers anzusehen. Der Arbeitnehmer erbringt die besondere Leistung, um an der Reise teilnehmen zu können, sodass in solchen Fällen ein Leistungsaustausch gem § 23 UStG vorliegt.

Es ergibt sich keine umsatzsteuerbare Differenz und Vorsteuern aus Reisevorleistungen sind nicht abziehbar (siehe UStR Rz 2966).

Beispiel

Ein Unternehmer kauft bei einem Reisebüro einen mehrtägigen Aufenthalt in einem Hotel in Italien. Der Reisepreis umfasst auch die Anreise mit dem Zug und die Nächtigungen. Die Reise dient als Belohnung für besondere Arbeitsleistungen eines Arbeitnehmers des Unternehmers. Die Besteuerung der einzelnen Reiseleistungen erfolgt sowohl beim Reisebüro als auch bei der Leistung des Unternehmers an seinen Dienstnehmer nach § 23 UStG 1994. Es ergibt sich jedoch keine Marge, wenn man davon ausgeht, dass die Bemessungsgrundlage für den Sachbezug und die Höhe der Aufwendungen des Unternehmers für die Reise gleich sind. Die materielle Auswirkung besteht darin, dass die USt bei dem die Reise einkaufenden Unternehmer nicht abzugsfähig ist und somit zum Kostenfaktor wird.

3. Bewirtung im Rahmen einer Aus- oder Fortbildung

Werden vom Unternehmer für sich oder seine Mitarbeiter Fortbildungsmaßnahmen in Anspruch genommen, so sind die im Seminarpreis enthaltenen Nebenleistungen als Teil der Hauptleistung und somit im Regelfall als abzugsfähig anzusehen.

Hinweis

Sofern im Rahmen von Fortbildungen etc Verpflegung beigestellt wurde, kürzt sich die Bemessungsgrundlage für den Vorsteuerabzug aus den inländischen Taggeldern nach § 13 UStG pro Essen um EUR 13,20 für den Unternehmer bzw seine Mitarbeiter.

Beispiel

Ein Mitarbeiter besucht ein mehrtägiges Seminar im Inland bei einem Seminarveranstalter, wobei der Seminarpreis auch ein Mittag- und Abendessen pro Tag beinhaltet. Der Unternehmer kann aus den gesamten Seminarkosten den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.

Ein zusätzlicher Vorsteuerabzug aus allfällig dem Mitarbeiter arbeitsrechtlich zustehenden Diäten steht gem § 13 UStG nicht zu.

4. Betriebsveranstaltungen

Firmenfeste, Mitarbeiter-Events, Ausflüge oder dergleichen führen nach hM in aller Regel zu keinen umsatzsteuerlichen Konsequenzen, da es sich um Leistungen handelt, die kollektiv allen Mitarbeitern bzw Gruppen von Mitarbeitern zukommen und primär im Interesse des Dienstgebers erfolgen, weil das Betriebsklima und damit die Motivation der Mitarbeiter erhöht werden sollen. Daher steht der Vorsteuerabzug aus der Bewirtung zu und es werden idR weder ein Leistungsaustausch noch eine Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 3a Abs 1a UStG vorliegen. Die Thematik bei Betriebsausflügen wurde bereits unter Pkt 2.4. abgehandelt.

Der Autor:

Mag. Peter Mayr ist Prokurist und Steuerberater der KPMG Alpen-Treuhand GmbH, Linz. Er ist für den Bereich Umsatzsteuer verantwortlich und als Leiter des VAT tax teams (KPMG Österreich) mit nationalen und internationalen Umsatzsteuerthemen bestens vertraut. Mitglied der Prüfungskommission für Steuerberater der Kammer der WT, Landesstelle OÖ; Seminarvortragender, Fachautor.

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