Leseprobe: Praxisleitfaden Verschmelzung by LexisNexis Österreich

RECHTSPRAXIS Die Verschmelzung ist „die“ Umgründungsform schlechthin und steht auf der wirtschaftlichen Tagesordnung sowohl von KMU als auch von internationalen Konzernen. Jeder Berater, sei es der Rechtsanwalt, der Notar oder der Steuerberater, ist im Zuge seiner Tätigkeit sicherlich mehrfach mit Verschmelzungen befasst; ebenso der Unternehmensjurist und der Firmenbuchrichter.

Das vorliegende Werk soll einen raschen, aber auch fundierten Überblick über die Eckpfeiler und Fallstricke bei Durchführung einer Verschmelzung geben und alle für die Durchführung relevanten rechtlichen Themen aufbereiten. Der Fokus liegt auf einer praxisgerechten Darstellung. Neben der Aufbereitung der wesentlichen Rechtsfragen bei Vorbereitung und Durchführung der Verschmelzung enthält das vorliegende Werk daher viele wertvolle praktische Tipps. Erreicht wird dies nicht zuletzt durch hilfreiche Graphiken, Musterformulierungen und Checklisten. Abgerundet wird die Darstellung durch einen Blick über die Grenze in das anliegende Steuerrecht. Arbeitsrechtliche Fragestellungen werden ebenfalls berücksichtigt. Das vorliegende Werk richtet sich an all jene, die sich für die Durchführung oder Strukturierung eines Verschmelzungsvorgangs Ideen holen oder ihr Wissen auffrischen möchten.

Nikolaus Adensamer

Heinrich Foglar-Deinhardstein

Dr. Nora Aburumieh ist Rechtsanwältin bei urbanek lind schmied reisch Rechtsanwälte OG und ist im Gesellschaftsrecht spezialisiert. Umgründungen zählen zu einem ihrer Arbeitsschwerpunkte. Sie ist im Gesellschaftsrecht als Fachautorin und Vortragende engagiert. Dr. Nikolaus Adensamer ist Rechtsanwalt bei Kerschbaum Partner Rechtsanwälte GmbH. Seine Arbeitsschwerpunkte liegen in den Bereichen Corporate M&A. In diesen Gebieten ist er insbesondere mit Umstrukturierungen befasst. Er ist Autor zahlreicher Publikationen und Vortragender zu Fragen des Gesellschaftsrechts. Mag. Heinrich Foglar-Deinhardstein, LL.M. ist Rechtsanwalt und Partner bei CHSH Cerha Hempel Spiegelfeld Hlawati, Partnerschaft von Rechtsanwälten, und schwerpunktmäßig mit Gesellschafts- und Umgründungsrecht, Stiftungsrecht und M&A befasst. In seinen Spezialgebieten ist er Autor zahlreicher Publikationen und Fachvortragender.

ISBN 978-3-7007-5915-7

Aburumieh | Adensamer | H. Foglar-Deinhardstein

Nora Aburumieh

Praxisleitfaden Verschmelzung

Gleichzeitig ist das Verschmelzungsrecht ein dynamisches Rechtsgebiet, in dem viele Aspekte des Gesellschaftsrechts, namentlich im Bereich des Gesellschafter- und Gläubigerschutzes, zusammenfließen. Obwohl die Verschmelzung ein in der Praxis bereits gut erschlossener Umgründungstyp ist, stellen sich daher immer wieder knifflige Fragen zu Strukturierung und Durchführung.

Aburumieh | Adensamer | H. Foglar-Deinhardstein

Praxisleitfaden Verschmelzung  Fundierter Überblick  Praktische Tipps, Checklisten und Muster  Steuerliche Grundzüge

Aburumieh | Adensamer | H. Foglar-Deinhardstein

Praxisleitfaden Verschmelzung

Praxisleitfaden Verschmelzung  Fundierter Überblick  Praktische Tipps, Checklisten und Muster  Steuerliche Grundzüge

von

Dr. Nora Aburumieh Dr. Nikolaus Adensamer Mag. Heinrich Foglar-Deinhardstein, LL.M. Steuerrecht bearbeitet von

Dr. Dimitar Hristov Arbeitsrecht bearbeitet von

MMag. Christoph Schlor

LexisNexis® Österreich vereint das Erbe der österreichischen Traditionsverlage Orac und ARD mit der internationalen Technologiekompetenz eines der weltweit größten Medienkonzerne, Reed Elsevier. Als führender juristischer Fachverlag deckt LexisNexis® mit einer vielfältigen Produktpalette die Bedürfnisse der Rechts-, Steuer- und Wirtschaftspraxis ebenso ab wie die der Lehre. Bücher, Zeitschriften, Loseblattwerke, Skripten, die Kodex-Gesetzestexte und die Datenbank LexisNexis® Online garantieren nicht nur die rasche Information über neueste Rechtsentwicklungen, sondern eröffnen den Kunden auch die Möglichkeit der eingehenden Vertiefung in ein gewünschtes Rechtsgebiet. Nähere Informationen unter www.lexisnexis.at

Bibliografische Information der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.ddb.de abrufbar.

ISBN 978-3-7007-5915-7 LexisNexis Verlag ARD Orac GmbH & Co KG, Wien http://www.lexisnexis.at Wien 2014 Best.-Nr. 97.072.001 Alle Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und Verbreitung sowie der Übersetzung, vorbehalten. Kein Teil des Werkes darf in irgendeiner Form (durch Fotokopie, Mikrofilm oder anderes Verfahren) ohne schriftliche Genehmigung des Verlags reproduziert oder unter Verwendung elektronischer Systeme gespeichert, verarbeitet, vervielfältigt oder verbreitet werden. Es wird darauf verwiesen, dass alle Angaben in diesem Werk trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr erfolgen und eine Haftung des Verlags, der Herausgeber und der Autoren ausgeschlossen ist. Foto Aburumieh: Marius Höfinger Foto Adensamer: fotostudio andorfer Foto Foglar-Deinhardstein: Arnold Pöschl Druckerei: Prime Rate GmbH, Budapest

Inhaltsverzeichnis Literaturverzeichnis.......................................................................................................XI Autorenverzeichnis .................................................................................................. XXIX Abkürzungsverzeichnis ............................................................................................ XXXI I.

Einleitung ................................................................................................................ 1

II.

Grundlagen ............................................................................................................. 3 A. Begriff und Struktur ........................................................................................... 3 B. Wirtschaftliche Bedeutung und unternehmerische Motive .............................. 3 C. Systematik ......................................................................................................... 4 D. Rechtsquellen und Rechtsentwicklung.............................................................. 6 1. Österreich .................................................................................................... 6 2. Europarechtliche Grundlagen ...................................................................... 7 E. Alternative Gestaltungen .................................................................................. 8

III. Charakteristika ...................................................................................................... 11 A. Verschmelzungsfähige Rechtsträger ............................................................... 11 1. Geeignete Rechtsträger ............................................................................ 11 2. Das Verschmelzungsrecht der GmbH ........................................................ 12 3. Noch nicht entstandene und aufgelöste Gesellschaft ............................... 13 B. Vermögensübertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ..................... 14 C. Erlöschen unter Ausschluss der Abwicklung ................................................... 15 D. Gewährung von Anteilen ................................................................................ 15 E. Rückwirkungsfiktion......................................................................................... 16 F. Zentrale Elemente des Verschmelzungsvorgangs........................................... 17 G. Beteiligte Interessengruppen und Schutzmechanismen ................................. 18 1. Gesellschafterinteressen ............................................................................ 18 2. Gläubigerinteressen ................................................................................... 21 IV. Gestaltungsvarianten ........................................................................................... 23 A. Verschmelzung durch Aufnahme..................................................................... 23 B. Verschmelzung durch Neugründung............................................................... 25 C. Rechtsformübergreifende Verschmelzung ...................................................... 27 1. GmbH auf AG ............................................................................................ 27 2. AG auf GmbH ............................................................................................ 28 3. Barabfindung ............................................................................................. 30 D. Konzernverschmelzungen ............................................................................... 34 1. Up-stream .................................................................................................. 35 2. Side-stream ................................................................................................ 36 3. Down-stream.............................................................................................. 37 E. Dreiecksverschmelzung (Triangular-Merger) ................................................... 39 F. Nicht verhältniswahrende Verschmelzung ...................................................... 40 G. Kombination mehrerer Umgründungsschritte ................................................ 41

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Inhaltsverzeichnis

Ablauf .................................................................................................................... 47 A. Verschmelzungsvertrag ................................................................................... 48 1. Allgemeines ............................................................................................... 48 2. Bedeutung und Rechtsnatur ...................................................................... 48 3. Vertragsabschluss....................................................................................... 49 4. Wirksamkeit ............................................................................................... 52 5. Inhalt und Auslegung ................................................................................. 53 6. Bedingung, Befristung ............................................................................... 53 7. Mängel ....................................................................................................... 54 8. Entwurf ....................................................................................................... 55 9. Änderung und Aufhebung ......................................................................... 57 10. Rücktritt und Kündigung............................................................................ 58 11. Mindestinhalt des Verschmelzungsvertrags............................................... 59 12. Weitere Regelungen im Verschmelzungsvertrag ....................................... 90 B. Bilanzen und Bilanzierung ............................................................................... 94 1. Schlussbilanz .............................................................................................. 95 2. Zwischenbilanz ......................................................................................... 100 3. Sonstige Bilanzen ..................................................................................... 101 4. Bilanzierung des übernommenen Vermögens und Vermögensbindung ... 102 C. Verschmelzungsbericht ................................................................................. 105 1. Allgemeines ............................................................................................. 105 2. Schuldner der Berichtspflicht ................................................................... 106 3. Formale Anforderungen .......................................................................... 107 4. Inhalt und Zweck ...................................................................................... 108 5. Offenlegung ............................................................................................. 115 6. Unterbleiben ............................................................................................ 116 7. Mängel ..................................................................................................... 117 D. Verschmelzungsprüfung ................................................................................ 118 1. Inhalt und Zweck ...................................................................................... 118 2. Verschmelzungsprüfer.............................................................................. 119 3. Gegenstand der Prüfung und Inhalt des Prüfungsberichts ..................... 122 4. Formelle Anforderung und Offenlegung ................................................. 125 5. Änderungen ............................................................................................. 125 6. Unterbleiben der Verschmelzungsprüfung .............................................. 126 7. Rechtsfolgen mangelhafter Verschmelzungsprüfung .............................. 127 E. Prüfung durch den Aufsichtsrat..................................................................... 128 1. Aufsichtsratsbericht ................................................................................. 128 2. Informationspflicht des Vorstands/der Geschäftsführer bei Unterbleiben des Aufsichtsratsberichts ................................................... 129 3. Zustimmung des Aufsichtsrats ................................................................. 130 F. Gesellschafterversammlung .......................................................................... 130 1. Vorbereitung – Offenlegung .................................................................... 130 2. Durchführung und Beschlussfassung ....................................................... 145 3. Anteilsgewähr – Kapitalerhöhung– Unterbleiben der Anteilsgewähr ..... 153 4. Anfechtungs- und Nichtigkeitsklagen...................................................... 174

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G. Anmeldung zum Firmenbuch ........................................................................ 177 1. Firmenbucheingaben ............................................................................... 177 2. Beilagen ................................................................................................... 179 3. Kapitalerhöhung und Satzungs- bzw Gesellschaftsvertragsänderung .... 183 4. Bearbeitung durch die Firmenbuchgerichte ............................................ 185 H. Eintragung der Verschmelzung ..................................................................... 188 1. Verschmelzung ......................................................................................... 188 2. Kapitalerhöhung und Satzungs- bzw Gesellschaftsvertragsänderung .... 190 I. Vereinfachte Verschmelzung ......................................................................... 192 1. Vereinfachungen unabhängig von Anteilsverhältnissen und Verschmelzungsrichtung – insbesondere: Verzichtsmöglichkeiten ............... 192 2. Vereinfachungen für GmbH-Verschmelzungen ........................................ 198 3. Up-stream-Verschmelzung ....................................................................... 200 4. Side-stream-Verschmelzung..................................................................... 206 5. Down-stream-Verschmelzung .................................................................. 207 J. Verschmelzung durch Neugründung............................................................. 208 1. Anwendbare Bestimmungen aus dem Verschmelzungsrecht .................. 208 2. Anwendbare Bestimmungen aus dem Gründungsrecht ......................... 209 3. Sonderregelungen ................................................................................... 210 4. GmbH....................................................................................................... 211 VI. Rechtswirkungen ................................................................................................ 213 A. Erlöschen des übertragenden Rechtsträgers ................................................ 213 B. Gesamtrechtsnachfolge ................................................................................ 213 1. Allgemeines ............................................................................................. 213 2. Dingliche Rechte und Liegenschaften ..................................................... 216 3. Einzelne Rechtsverhältnisse mit Dritten................................................... 218 4. Gewerbliche Schutzrechte ....................................................................... 234 5. Vertragliche Wettbewerbsverbote........................................................... 235 6. Zivilprozesse............................................................................................. 235 7. Rechtsverhältnisse zwischen den verschmelzungsbeteiligten Gesellschaften und ihren Anteilseignern ................................................. 236 8. Öffentlich-rechtliche Rechtsverhältnisse .................................................. 238 9. Verwaltungsverfahren .............................................................................. 245 10. Abgabenrecht .......................................................................................... 246 C. Anpassung kollidierender Verträge............................................................... 252 D. Erwerb von Mitgliedschaftsrechten .............................................................. 254 E. Nichtigkeit und Bestandschutz ..................................................................... 255 F. Schadenersatz ............................................................................................... 257 1. Übertragende Gesellschaft ...................................................................... 257 2. Übernehmende Gesellschaft ................................................................... 260 VII. Kapitalerhaltung und Gläubigerschutz ............................................................. 263 A. Gläubigerschutz bei der Verschmelzung....................................................... 263 1. Gläubigerschutz und Kapitalerhaltung .................................................... 263 2. Gläubigerinteressen bei der Verschmelzung – Überblick ........................ 265 Aburumieh/Adensamer/H. Foglar-Deinhardstein, Verschmelzung, LexisNexis

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B. C.

3. Schutzmechanismen – Die „Faustregeln“ der Praxis............................... 269 4. Exkurs: Grenzüberschreitende Verschmelzung........................................ 273 Prüfschema für die Praxis .............................................................................. 274 Vorgelagerter Gläubigerschutz ..................................................................... 275 1. Abgrenzung Gläubigerschutz versus Aktionärsschutz/ Prüfpflichten des Firmenbuchgerichts ..................................................... 275 2. Schutz der Gläubiger der übernehmenden Gesellschaft ........................ 277 3. Schutz der Gläubiger der übertragenden Gesellschaft (1) – positiver Verkehrswert ............................................................................................ 286 4. Schutz der Gläubiger der übertragenden Gesellschaft (2) – Kapitalentsperrung („kapitalherabsetzender Effekt“) ............................. 290 Nachgelagerter Gläubigerschutz .................................................................. 299 1. Systematik ................................................................................................ 300 2. Erfasste Gläubiger und erfasste Forderungen......................................... 300 3. Gegenstand des Sicherstellunganspruchs ............................................... 301 4. Materielle Voraussetzungen des Sicherstellungsanspruchs..................... 302 5. Formelle Geltendmachung des Sicherstellungsanspruchs ...................... 303 6. Durchsetzung des Sicherstellungsanspruchs ........................................... 304 Schutz der Gläubiger hinsichtlich verschmelzungsbedingter Maßnahmen .. 304 1. Gläubigerschutz für Hybridkapitalgeber ................................................. 304 2. Gläubigerschutz bei verschmelzungsbedingten Emissionen und Zahlungen ................................................................................................ 308

VIII. Arbeitsrecht ........................................................................................................ 313 A. Einleitung ...................................................................................................... 313 B. Voraussetzungen und Umfang eines Betriebsübergangs ............................. 315 C. Auswirkungen auf die betroffenen Dienstverhältnisse ................................. 319 1. Überblick über die Regelungsebenen (Individualvereinbarung, Kollektivvertrag, Betriebsvereinbarungen) .............................................. 319 2. Detailanalyse: Auswirkungen auf Individualvereinbarungen ................... 321 3. Detailanalyse: Auswirkungen auf Geltung von KV................................... 322 4. Detailanalyse: Auswirkungen auf Geltung von BV................................... 324 D. Widerspruchsrechte bzw Austrittsmöglichkeiten der betroffenen Mitarbeiter .................................................................................................... 326 E. Die Haftungen des abgebenden bzw aufnehmenden Teils beim Betriebsübergang.......................................................................................... 328 F. Informations- und Mitwirkungsrechte ........................................................... 329 1. Betriebe bzw Gesellschaften mit Betriebsrat .......................................... 329 2. Betriebe bzw Gesellschaften ohne Betriebsrat ....................................... 333 3. Mitbestimmungsrechte ............................................................................ 333 G. Das Schicksal der Belegschaftsvertreter ....................................................... 335 H. Arbeitsrechtliche Gestaltungsvarianten im Zusammenhang mit Verschmelzungen (Betriebsübergängen) ...................................................... 336 1. Allgemeines ............................................................................................. 336 2. Betriebsübergangsbezogenes Kündigungsverbot im Speziellen ............ 337 VIII

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3. Beendigung von BV ................................................................................. 341 4. Standortverlegung ................................................................................... 341 5. Änderungen zulasten der übernehmenden Gesellschaft ........................ 342 Exkurs: Arbeitnehmermitbestimmung bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen .......................................................................................... 342

IX. Steuerrecht* ........................................................................................................ 349 A. Verschmelzungen im österreichischen Steuerrecht....................................... 349 1. Verschmelzungen und allgemeines Steuerrecht ...................................... 349 2. Verschmelzungen und UmgrStG.............................................................. 353 B. Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG (§ 1 UmgrStG) ....................... 355 1. Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts.................................................. 355 2. Verstrickungserfordernis .......................................................................... 360 C. Rechtsfolgen für die übernehmende Gesellschaft ........................................ 364 1. Unterbleiben der Gewinnrealisierung...................................................... 364 2. Optionale Liquidationsbesteuerung ........................................................ 366 3. Rückwirkungsfiktion und Ausnahmen davon ........................................... 367 4. Verschmelzungsstichtag und Verschmelzungsbilanz ............................... 369 D. Rechtsfolgen für die übernehmende Gesellschaft ........................................ 372 1. Allgemeines zur gesellschafts- und steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge ........................................................................... 372 2. Buchwertfortführung................................................................................ 374 3. Aufwertung bei Importverschmelzungen ................................................ 379 4. Ausschüttungsfiktion................................................................................ 381 5. Rückwirkungsfiktion ................................................................................. 383 6. Steuerneutralität von Buchgewinnen und Buchverlusten ........................ 384 7. Steuerwirksamkeit von Confusio-Gewinnen und -Verlusten .................... 386 8. Entstehung und Erweiterung von internationalen Schachtelbeteiligungen ........................................................................................... 388 9. Einlagen gemäß § 4 Abs 12 EStG............................................................ 391 E. Rechtsfolgen für den Verlustabzug ............................................................... 394 1. Übergang des Verlustabzugs – Überblick ................................................ 394 2. Einschränkungen des Verlustabzugs nach § 4 Z 1 lit a UmgrStG ............ 394 3. Verlustübergang bei Auslandsbezug ....................................................... 396 4. Verluste der übernehmenden Gesellschaft nach § 4 Z 1 lit b UmgrStG.. 398 5. Vorhandensein des verlustverursachenden Vermögens nach § 4 Z 1 lit a und b UmgrStG ..................................................................... 398 6. Minderung des Umfanges des verlustverursachenden Vermögens nach § 4 Z 1 lit c UmgrStG ....................................................................... 400 7. Verhinderung der doppelten Verlustverwertung nach § 4 Z 1 lit d UmgrStG .................................................................................................. 401 8. Einschränkung des Verlustabzugs beim Mantelkauf nach § 4 Z 2 UmgrStG .................................................................................................. 403 F. Behandlung der Anteilsinhaber .................................................................... 404 1. Identitätsfiktion ........................................................................................ 404 Aburumieh/Adensamer/H. Foglar-Deinhardstein, Verschmelzung, LexisNexis

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2. Rückwirkungsfiktion ................................................................................. 407 3. Zuzahlungen nach § 5 Abs 1 Z 2 UmgrStG.............................................. 408 4. Steuerneutralität beim EU-/EWR-Anteilstausch nach § 5 Abs 1 Z 3 UmgrStG .................................................................................................. 409 5. Aufrechterhaltung der Steueranhängigkeit bei Down-streamVerschmelzung nach § 5 Abs 1 Z 4 UmgrStG .......................................... 410 6. Gewährung eigener Aktien der übernehmenden Gesellschaft nach § 5 Abs 1 Z 5 UmgrStG ............................................................................ 412 7. Weiterlaufen steuerlicher Fristen nach § 5 Abs 2 UmgrStG .................... 413 8. Unterbleiben der Anteilsgewährung nach § 5 Abs 5 UmgrStG .............. 413 9. Verzicht auf Anteilsgewährung nach § 5 Abs 6 UmgrStG ....................... 414 10. Internationale Schachtelbeteiligungen nach § 5 Abs 7 UmgrStG ........... 415 G. Sonstige Rechtsfolgen der Verschmelzung ................................................... 418 1. Arbeitgebereigenschaft, Lohnsteuer und Kommunalsteuer ................... 418 2. Äquivalenzverletzungen........................................................................... 419 3. Annahme eines Abfindungsangebotes.................................................... 422 4. Umsatzsteuer ........................................................................................... 422 5. Gesellschaftsteuer.................................................................................... 424 6. Grunderwerbsteuer ................................................................................. 427 7. Verschmelzung und Gruppenbesteuerung .............................................. 431 8. Exkurs: Gerichtsgebühren........................................................................ 431 X.

Exkurs: Internationale Verschmelzung .............................................................. 433 A. Grundsätzliches ............................................................................................. 433 1. Entwicklung .............................................................................................. 433 2. Konzept der grenzüberschreitenden Verschmelzung nach der Zehnten Richtlinie .................................................................................... 434 3. EU-VerschG .............................................................................................. 435 4. Sonstige internationale Verschmelzungen ............................................... 436 B. Besonderheiten bei der EU-Verschmelzung (nach dem EU-VerschG)................................................................................. 439 1. Anwendbares Recht ................................................................................. 439 2. Verschmelzungsplan................................................................................. 442 3. Verschmelzungsbericht ............................................................................ 444 4. Verschmelzungsprüfung........................................................................... 446 5. Vorbereitung der Gesellschafterversammlung ........................................ 447 6. Gesellschafterversammlung bzw Unterbleiben ....................................... 450 7. Gesellschafterschutz ................................................................................ 451 8. Gläubigerschutz ....................................................................................... 455 9. Firmenbuchverfahren ............................................................................... 459 C. Beispielhafte Ablaufpläne ............................................................................. 466 1. Exportverschmelzung .............................................................................. 466 2. Importverschmelzung .............................................................................. 471

Stichwortverzeichnis .................................................................................................. 477

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Dr. Nikolaus Adensamer ist Rechtsanwalt bei Kerschbaum Partner Rechtsanwälte GmbH. Seine Arbeitsschwerpunkte liegen in den Bereichen Corporate M&A. In diesen Gebieten ist er insbesondere mit Umstrukturierungen befasst. Er ist Autor zahlreicher Publikationen und Vortragender zu Fragen des Gesellschaftsrechts.

Mag. Heinrich Foglar-Deinhardstein, LL.M. ist Rechtsanwalt und Partner bei CHSH Cerha Hempel Spiegelfeld Hlawati, Partnerschaft von Rechtsanwälten, und schwerpunktmäßig mit Gesellschafts- und Umgründungsrecht, Stiftungsrecht und M&A befasst. In seinen Spezialgebieten ist er Autor zahlreicher Publikationen und Fachvortragender.

Dr. Dimitar Hristov ist rechtsanwaltsgeprüfter Mitarbeiter (Director) bei LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Seine Tätigkeitsschwerpunkte liegen im Bereich des nationalen und internationalen Unternehmens-, Konzern- und Umgründungssteuerrechts, M&A, Rechtsverkehrssteuern und steuerrechtsnahem Zivil- und Gesellschaftsrecht. Er ist zu den angeführten Fachgebieten Vortragender bei Fachveranstaltungen im In- und Ausland und publiziert dazu regelmäßig in in- und ausländischen Fachzeitschriften. MMag. Christoph Schlor ist Rechtsanwalt bei urbanek lind schmied reisch rechtsanwälte og. Er ist spezialisiert auf Arbeits- und Gesellschaftsrecht und in diesen Gebieten auch als Vortragender tätig.

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C. Rechtsformübergreifende Verschmelzung

C. Rechtsformübergreifende Verschmelzung 1. GmbH auf AG Die rechtsformübergreifende Verschmelzung einer GmbH auf eine AG ist – im Weg der Verschmelzung durch Aufnahme oder durch Neugründung – zulässig und in § 234 iVm § 234b AktG geregelt. Wiederum können mehrere übertragende Gesellschaften in den Verschmelzungsvorgang involviert sein, und zwar auch übertragende Gesellschaften unterschiedlicher Rechtsform13 – (nur) im Hinblick auf die übertragende(n) GmbH gelten die Sonderbestimmungen der §§ 234, 234b AktG.

Für die rechtsformübergreifende Verschmelzung einer GmbH auf eine AG gelten gem § 234 Abs 2 AktG grundsätzlich die allgemeinen aktienrechtlichen Bestimmungen der §§ 220 bis 233 AktG; an die Stelle des Vorstands und der Hauptversammlung der übertragenden AG treten die GmbH-rechtlichen Pendants, dh Geschäftsführer und Generalversammlung der GmbH. Auf die übertragende Gesellschaft – die GmbH – sind gem § 234 Abs 3 AktG die GmbH-rechtlichen Verschmelzungsnormen der §§ 97 bis 100 GmbHG anzuwenden. Es kommt daher zu einer Vermischung der anwendbaren Normen, sodass es auch zu entsprechenden Unterschieden in den einzelnen Verschmelzungsschritten bei den am Verschmelzungsvorgang beteiligten Gesellschaften kommen kann (zB unterschiedliche Voraussetzungen für den Entfall von Verschmelzungsbericht und -prüfung [§ 232 Abs 2 AktG – § 100 GmbHG, vgl dazu auch V. C Rz 21, V. D Rz 14 f]; unterschiedliche Kompetenzen für die Bestellung des Verschmelzungsprüfers [§ 220b Abs 2 AktG – § 100 Abs 2 GmbHG, vgl dazu V. D 4]; unterschiedliche Vorbereitungsfristen und unterschiedliche Arten der Offenlegung von Unterlagen [§ 97 GmbHG – § 221a AktG14]; Sonderbeschlüsse gem § 99 GmbHG etc).15 Auch bei den Verzichtsmöglichkeiten ist auf die Bestimmungen, die auf die jeweilige Rechtsform anwendbar sind, abzustellen. Hinsichtlich der Anwendung von § 232 Abs 2 AktG (vgl V. I Rz 2 ff) ist zu erwägen, anders als bei der AG-auf-AG-Verschmelzung, in der AG den Verzicht alleine der Aktionäre der am Verschmelzungsvorgang beteiligten AG ausreichen zu lassen (vgl dazu auch V. C Rz 21).16 Freilich empfiehlt sich in der Praxis die Abstimmung dieser (uE sinnvollen) Vorgehensweise mit dem Firmenbuch.

Die in § 234 Abs 4 AktG genannte Sonderbestimmung zur verschmelzungsbedingten Kapitalerhöhung bei nicht abschlussprüfungspflichtiger übertragender GmbH ist seit dem GesRÄG 201117 überholt – seit dieser Novelle ist bei jeder Kapitalerhöhung aus Anlass

15 16

Vgl Kalss, VSU2 § 234 AktG Rz 3; Grünwald in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen Art I Verschmelzung Unternehmensrecht Rz 244. Vgl dazu (insb auch zu Fragen iZm der Offenlegungsfrist und für Geltung der Monatsfrist – statt bloßer 14-Tagesfrist – auch für GmbH) Warto in Gruber/Harrer, GmbHG Anh § 101: (refüb Verschmelzung) AktG Rz 13, 21. Für die AG gilt aber auch für die aufzulegenden Unterlagen der verschmelzungsbeteiligten GmbH die Monatsfrist (vgl dazu V. C Rz 20, V. 5 Rz 2). Vgl im Detail dazu Kalss, VSU2 § 234 AktG Rz 6 ff. Kalss, VSU2 § 234 AktG Rz 6, 7, 11; vgl auch Warto in Gruber/Harrer, GmbHG Anh § 101: (refüb Verschmelzung) AktG Rz 6, 8 und 14 mit Hinweis auf die abweichende Meinung von Koppensteiner/Rüffler. BGBl I 2011/53 (vgl auch II. D Rz 2); vgl dazu auch ErläutRV 1252 BlgNR XXIV. GP 13 (zu § 223 Abs 2 AktG) und 15 (zu § 233 Abs 3 AktG).

Aburumieh/Adensamer/H. Foglar-Deinhardstein, Verschmelzung, LexisNexis

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IV. Gestaltungsvarianten

der Verschmelzung und bei jeder Verschmelzung durch Neugründung eine Sacheinlageprüfung erforderlich (vgl V. F Rz 32 zur Kapitalerhöhung und V. J Rz 6 zur Gründungsprüfung bei Verschmelzung durch Neugründung).18 § 234b AktG gewährt bei dieser Art der Verschmelzung ein Austrittsrecht gegen Barabfindung (vgl dazu Rz 7 ff). Jedoch kann das Austrittsrecht bei dieser Variante der Verschmelzung (dh GmbH auf AG) mit Zustimmung aller Gesellschafter durch entsprechende Regelung im Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen oder beschränkt werden (§ 234b Abs 4 AktG; vgl auch Rz 11).

2. AG auf GmbH Seit dem GesRÄG 200719 ist auch die Verschmelzung einer Aktiengesellschaft als übertragende Gesellschaft auf eine GmbH – und zwar wiederum entweder in Form der Verschmelzung durch Aufnahme oder durch Neugründung – zulässig; in § 234a AktG anerkennt das Gesetz nunmehr auch eine „rechtsformabsteigende“20 Verschmelzung. Auch für diese Verschmelzungsart gelten die §§ 220 bis 233 AktG, jedoch für die übernehmende Gesellschaft nach Maßgabe des § 96 Abs 2 GmbHG; dh für die GmbH gehen die Regelungen der §§ 97 bis 101 GmbHG jenen der §§ 220 bis 233 AktG vor, letztgenannte Bestimmungen gelten (bloß) subsidiär. Darüber hinaus ordnet § 234a Abs 2 AktG auch die sinngemäße Geltung von § 240 AktG an, und somit die Verpflichtung zur Anmeldung der Gesellschafter zur Eintragung in das Firmenbuch – soweit Aktionäre unbekannt sind, ist dies unter Bezeichnung der Aktienurkunde und des auf die Aktie entfallenden Geschäftsanteils anzugeben. An die Stelle der Geschäftsführer und der Generalversammlung der übertragenden GmbH treten die aktienrechtlichen Pendants, dh Vorstand und Hauptversammlung der AG.

19 20

Vgl auch Grünwald in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen Art I Verschmelzung Unternehmensrecht Rz 247; offenlassend Warto in Gruber/Harrer, GmbHG Anh § 101: (refüb Verschmelzung) AktG Rz 10. BGBl I 2007/72 (vgl auch II. D Rz 2); vgl dazu Kalss/Eckert, GesRZ 2007, 222 (227 ff). Vgl ErläutRV 171 BlgNR XXIII. GP 20.

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C. Rechtsformübergreifende Verschmelzung

Wie auch beim umgekehrten Vorgang (Verschmelzung GmbH auf AG) kommt es bei der Durchführung der AG-auf-GmbH-Verschmelzung zu einer Vermischung von Rechtsnormen des AktG und GmbHG (siehe schon Rz 2).21 Für die übernehmende GmbH sind etwa das GmbH-rechtliche Verbriefungsverbot (§ 75 Abs 3 GmbHG) sowie das Mindestnominale von GmbH-Anteilen iHv EUR 70 (§ 6 Abs 1 GmbHG) zu berücksichtigen – wird dieser Mindestbetrag nicht erreicht, sind bare Zuzahlungen (§ 234a Abs 2 AktG iVm § 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 5 AktG; vgl V. F Rz 38 ff) oder eine Zusammenlegung von Aktien (§ 225a Abs 4 iVm § 179 AktG; vgl VI. D Rz 4) erforderlich.22 Zur vereinfachten Anwendbarkeit von § 232 Abs 2 AktG vgl schon Rz 2.23

§ 234b AktG gewährt auch bei dieser Art der Verschmelzung ein Austrittsrecht gegen Barabfindung (vgl dazu Rz 7 ff). Eine Abbedingung in der Satzung ist jedoch – anders als bei der GmbH-auf-AG-Verschmelzung – nicht möglich (vgl noch Rz 11).

3. Barabfindung Bei rechtsformübergreifender Verschmelzung eröffnet das Gesetz (vgl § 234b AktG) Gesellschaftern24 der übertragenden Gesellschaft ein – mit der Eintragung der Verschmelzung aufschiebend bedingtes25 – Austrittsrecht gegen angemessene Barabfindung. Dadurch wird Minderheitsgesellschaftern die Möglichkeit eröffnet, die Anteile zu einem

Vgl im Detail Kalss, VSU2 § 234a AktG Rz 9 ff. Vgl auch Kalss/Eckert, GesRZ 2007, 222 (228 ff); vgl dort etwa auch zu den Beschlussvoraussetzungen und besonderen Fragestellungen iZm § 99 GmbHG. Kalss/Eckert, GesRZ 2007, 222 (228); Grünwald in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen Art I Verschmelzung Unternehmensrecht Rz 250; Kalss, VSU2 § 234a AktG Rz 6 u 7. Vgl Kalss, VSU2 § 234a AktG Rz 9, 11, 13; vgl auch Warto in Gruber/Harrer, GmbHG Anh § 101: (refüb Verschmelzung) AktG Rz 22, 23, 24. Nicht ausreichend ist die Stellung als Genussrechtsinhaber, atypisch stiller Gesellschafter oder Ergänzungskapitalinhaber; vgl Grünwald in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen Art I Verschmelzung Unternehmensrecht Rz 252. Kalss, VSU2 § 234b AktG Rz 11, 52; H. Foglar-Deinhardstein/Trettnak, RWZ 2014/2, 7 (7).

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V. Ablauf Der zeitliche Ablauf einer Verschmelzung wird – in seiner Grundstruktur – wesentlich von der in § 220 Abs 3 AktG enthaltenen Frist vorgegeben. Danach muss die Schlussbilanz der Verschmelzung (vgl B Rz 2) auf einen höchstens neun Monate vor Anmeldung der Transaktion zum Firmenbuch liegenden Stichtag aufgestellt werden. Dieser Zeitpunk markiert gleichzeitig den Verschmelzungsstichtag, der im Verschmelzungsvertrag (vgl A) zu beschreiben ist. Die einzelnen Phasen und ihre zeitliche Abfolge, die sich stark vereinfacht wie im Folgenden dargestellt untergliedern lassen, müssen dieser Vorgabe gerecht werden.

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V. Ablauf

A. Verschmelzungsvertrag 1. Allgemeines 1

Gem § 220 Abs 1 AktG haben die Vorstände (Geschäftsführer) der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften einen Verschmelzungsvertrag abzuschließen oder einen schriftlichen Entwurf (vgl Rz 14) aufzustellen.

Der Verschmelzungsvertrag ist als Notariatsakt zu errichten (§ 222 AktG),1 was nach herrschender, aber uE nicht zutreffender, Auffassung eine Errichtung im Ausland unter Wahrung der Ortsform (§ 8 IPRG) ausschließt.2 Dem folgt auch die österreichische Firmenbuchpraxis, wenngleich eine notarielle Beurkundung gem § 6 dUmwG unter Berufung auf OGH 23. 2. 1989, 6 Ob 525/89 (zur Abtretung von GmbH-Anteilen) idR als gleichwertig angesehen wird.3 Im Einzelfall empfiehlt sich diesbezüglich eine Abstimmung mit dem zuständigen Firmenbuchrichter. Gegenstand des Notariatsakts ist der Verschmelzungsvertrag in seiner Gesamtheit, was alle Nebenurkunden und Vereinbarungen einschließt, ohne die die Parteien den Vertrag nicht geschlossen hätten.4 Die Schlussbilanz (vgl B Rz 2) gehört nicht zum (Mindest-)Inhalt des Verschmelzungsvertrags, wird diesem in der Praxis aber regelmäßig als Anlage beigeschlossen.

2. Bedeutung und Rechtsnatur Der Verschmelzungsvertrag bildet die Grundlage jeder Verschmelzung. Sein Mindestinhalt, im Besonderen die Übertragung des gesamten Vermögens der übertragenden Gesellschaft gegen die Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft, ergibt sich aus § 220 Abs 2 AktG (vgl Rz 22). Im Übrigen obliegt der Inhalt des Vertrags der privatautonomen Rechtsgestaltung durch die verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger. Der Verschmelzungsvertrag ist nicht einseitig einem bestimmten Vertragstypus zuzurechnen, sondern vereint die Elemente verschiedener Vertragskategorien.5 Der Vertrag ist sowohl körperschaftlicher Organisationsakt,6 gerichtet auf die Neuordnung der verschmelzungsbeteiligten Gesellschaften sowie auf die Änderung der Rechtsverhält-

3 4

Das Gesetz spricht von „notarieller Beurkundung“. Damit ist jedoch nach völlig herrschender Meinung die Notariatsaktspflicht gem § 52 NO gemeint (s nur mwN R. Fries, Handbuch der Verschmelzungen, Umwandlungen und Vermögensübertragungen 13; Eckert/Schopper in U. Torggler, GmbHG § 96 Rz 15; Grünwald in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen Art I Verschmelzung Unternehmensrecht Rz 23; Umfahrer, GesRZ 1997, 1 [5]; Szep in Jabornegg/Strasser, AktG5 § 222 Rz 3; wohl auch Schindler/Brix in Straube, WrK GmbHG § 96 Rz 60 ff), was manche Unternehmen freilich nicht daran hindert, der Verschmelzung nur notariell beurkundete oder einfach unterfertigte, sohin mangelhaft errichtete, Verschmelzungsverträge zugrunde zu legen (zur Formunwirksamkeit solcher Gestaltungen vgl OGH 20. 2. 2014, 6 Ob 21/14b, GesRZ 2014, 252 [Anm Kalss]). Vgl statt vieler Schindler/Brix in Straube, WrK GmbHG § 96 Rz 64; Heckschen in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht § 2 Rz 24 ff, die in diesem Zusammenhang alleine auf die Vergleichbarkeit der ausländischen Form abstellen; aA Adensamer/Eckert, GeS 2007, 95 (100); zuletzt Eckert, Internationales Gesellschaftsrecht 729; jedenfalls für Substitionsmöglichkeit in Bezug auf Beurkundung durch deutsche oder schweizerische Notare ders, aaO 729. Zur Frage der Gleichwertigkeit vgl Schindler/Brix in Straube, WrK GmbHG § 96 Rz 64. Schindler/Brix in Straube, WrK GmbHG § 96 Rz 62; Drygla in Lutter (Bayer/Vetter), UmwG5 § 6 Rz 2; Sagasser/ Luke in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4 § 9 Rz 180. Drygala in Lutter (Bayer/Vetter), UmwG5 § 4 Rz 3; Simon in KölnerKomm UmwG § 4 Rz 4; Kalss, VSU2 § 220 AktG Rz 4; Szep in Jabornegg/Strasser, AktG5 § 220 Rz 4. Hügel, Verschmelzung und Einbringung 159 f; Drygala in Lutter (Bayer/Vetter), UmwG5 § 4 Rz 4.

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A. Verschmelzungsvertrag

nisse der Anteilseigner,7 als auch schuldrechtliches Rechtsgeschäft. Soweit dem keine gesellschaftsrechtlichen Regelungen entgegenstehen, finden daher die allgemeinen zivilrechtlichen Bestimmungen des ABGB entsprechend Anwendung.8 Der Vertrag begründet ein gegenseitiges Zielschuldverhältnis zwischen den beteiligten Rechtsträgern und verpflichtet diese einerseits zur Durchführung der Verschmelzung und andererseits (gegenüber den Anteilsinhabern der übertragenden Gesellschaft) zur Anteilsgewährung sowie gegebenenfalls zur Leistung barer Zuzahlungen.9 Soweit der Verschmelzungsvertrag die Anteilsinhaber der übertragenden Gesellschaft begünstigt (Anteilsgewährung/ Leistung barer Zuzahlungen), liegt ein Vertrag zugunsten Dritter vor.10 Abhängig von seinem fakultativen Inhalt (siehe dazu: Rz 81) kann der Verschmelzungsvertrag auch weitere Wesensmerkmale eines Vertrags zugunsten Dritter aufweisen (zB Gestaltungen zugunsten von Arbeitnehmern und/oder Gläubigern).11 Darüber hinaus ist der Verschmelzungsvertrag gemeinsam mit dem Verschmelzungsbericht des Vorstands (vgl V. C), den Prüfungsberichten der Verschmelzungsprüfer und des Aufsichtsrats ein wesentliches Element der Vorabinformation der beteiligten Gesellschafter.12 Dingliche Wirkung entfaltet der Vertrag nicht. Er ist allerdings unabdingbare Voraussetzung der Firmenbucheintragung und damit für das Wirksamwerden der Verschmelzung. Er bildet daher die Grundlage für die Gesamtrechtsnachfolge, führt diese aber nicht selbst herbei.

3. Vertragsabschluss Vertragsparteien des Verschmelzungsvertrags sind nur die verschmelzungsbeteiligten Gesellschaften, nicht aber deren Anteilsinhaber.13 Der Vertrag kann von den Parteien bereits im Stadium der Vorgesellschaft aufgestellt werden (vgl III. A Rz 5).14 Dies gilt auch für den Entwurf. Aufgrund seiner besonderen Bedeutung kann der Vertrag nur von den organschaftlichen Vertretern der verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger (Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder) abgeschlossen werden.15 Diese haben in vertretungsbefugter Zahl 7

9 10

11 12

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Kraft in KölnerKomm AktG2 § 340 Rz 7; Drygala in Lutter (Bayer/Vetter), UmwG5 § 4 Rz 4; s auch Kalss, VSU2 § 220 AktG Rz 4; Schindler/Brix in Straube, WrK GmbHG § 96 Rz 15. Vgl R. Fries, Handbuch der Verschmelzungen, Umwandlungen und Vermögensübertragungen 13; MarschBarner in Kallmeyer, UmwG5 § 4 Rz 3 ff. Marsch-Barner in Kallmeyer, UmwG5 § 4 Rz 2. Marsch-Barner in Kallmeyer, UmwG5 § 4 Rz 3; den Anteilsinhabern steht aber kein Anspruch auf Erfüllung des Verschmelzungsvertrags zu; aA Kraft in KölnerKomm AktG2 § 340 Rz 10. Hügel, Verschmelzung und Einbringung 158; Kalss, VSU2 § 220 AktG Rz 4. Grünwald in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen Art I Verschmelzung Unternehmensrecht Rz 18; Kalss, VSU2 § 220 AktG Rz 6. S nur Schindler/Brix in Straube, WrK GmbHG § 96 Rz 11; die (GmbH-)Gesellschafter können allenfalls im Wege der Weisung auf den Inhalt des Vertrags Einfluss nehmen (vgl dazu Grünwald, GesRZ 1997, 172 [173 f]; ders in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen Art I Verschmelzung Unternehmensrecht Rz 21; Schindler/Brix in Straube, WrK GmbHG § 96 Rz 23); für die AG s Szep in Jabornegg/Strasser, AktG5 § 220 Rz 3; aA offenbar Drygala in Lutter (Bayer/Vetter), UmwG5 § 4 Rz 39. Ferner kann sich eine Beteiligung der Anteilseigner als Vertragsparteien des Verschmelzungsvertrags aus dem fakultativen Vertragsinhalt (zB soweit bestehende Anteile der übernehmenden Gesellschaft an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft abgetreten werden; Schindler/Brix in Straube, WrK GmbHG § 96 Rz 11) oder aus der Verschmelzungsstruktur (bei Upstream-Strukturen ist ein Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft [= übernehmende Gesellschaft], bei der Down-stream-Verschmelzung ein Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft [= übertragende Gesellschaft] Partei des Verschmelzungsvertrags) ergeben. Fantur, GES 2003, 55 (56); Schindler/Brix in Straube, WrK GmbHG § 96 Rz 16. Kalss, VSU2 § 220 AktG Rz 9; Szep in Jabornegg/Strasser, AktG5 § 220 Rz 2; Drygala in Lutter (Bayer/Vetter), UmwG5 § 4 Rz 7.

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V. Ablauf

Durchführung einer Prüfung der Verschmelzung gem § 95 Abs 3 AktG bzw § 30j Abs 3 GmbHG aussprechen (vgl Rz 1 sowie D Rz 15).658

3. Zustimmung des Aufsichtsrats Von der Prüfung und Berichterstattung durch den Aufsichtsrat ist die Frage eines allfälligen Zustimmungserfordernisses zum Verschmelzungsvorgang durch den Aufsichtsrat zu unterscheiden. Eine Verpflichtung zur Einholung der Zustimmung gem § 30j Abs 5 Z 1 GmbHG bzw § 95 Abs 5 Z 1 AktG ist uE grundsätzlich nicht anzunehmen;659 entfällt aber die Zustimmung der Gesellschafterversammlung (vgl F Rz 6), wäre die Einholung der Zustimmung des Aufsichtsrats zu erwägen.660

F. Gesellschafterversammlung 1. Vorbereitung – Offenlegung Das Verschmelzungsrecht ist durch weitgehende vorgelagerte Informationspflichten gekennzeichnet. Neben die „üblichen“ Informationspflichten bei Einberufung einer Gesellschafterversammlung treten besondere verschmelzungsrechtliche Informationspflichten, deren Nichteinhaltung grds zur Anfechtbarkeit der gefassten Verschmelzungsbeschlüsse führt (vgl F Rz 66 ff). Die Verpflichtungen differieren nach der Rechtsform der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger (GmbH – AG); sind unterschiedliche Rechtsformen an einer Verschmelzung beteiligt (rechtsformübergreifende Verschmelzung, vgl IV. C), sind für die jeweilige Gesellschaft die für die jeweilige Gesellschaftsform anwendbaren Bestimmungen einzuhalten (vgl IV. C Rz 2, 4).

Weiters sind bei Durchführung einer verschmelzungsbedingten Kapitalerhöhung (vgl Rz 28 ff) besondere Hinweispflichten einzuhalten. Besondere kapitalmarktrechtliche Informationspflichten können sich aufgrund einer Börsenotierung (einer) der beteiligten Gesellschaften ergeben – diese werden hier nicht dargestellt. Nachstehend erfolgt die Darstellung der einer Verschmelzung vorgelagerten Informationspflichten anhand tabellarischer Übersichten. Zu möglichen Vereinfachungen bzw Verzichten (Unterbleiben der Information) vgl I Rz 8, 24, 31.

658 659 660

661

662 663

Aburumieh, Aufsichtsrat aktuell, H 5, 8 (12). Siehe dazu Kalss, VSU2 § 220c Rz 2, 16. In diesem Sinn Eckert/Schopper in U. Torggler, GmbHG § 100 Rz 12; vgl dazu auch Kalss, VSU2 § 220c AktG Rz 2, 16. Vgl generell zur Einberufung einer Hauptversammlung Bachner in Doralt/Nowotny/Kalss, AktG2 §§ 105 ff; Brix, Hauptversammlung 31 ff. Vgl dazu und zum Folgenden Kalss, VSU2 § 221a AktG Rz 18. Weitergehend Grünwald in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen Art I Verschmelzung Unternehmensrecht Rz 74, der auch die Angabe der wesentlichen Inhalte des Verschmelzungsvertrags sowie sonstiger Informationen, die für die Entscheidungsfindung der Aktionäre maßgeblich sein könnten, fordert.

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F. Gesellschafterversammlung

AG Verpflichtung

Zeitpunkt

Einberufung der Hauptversammlung (§ 107 AktG)661 (nicht erforderlich bei Universalversammlung gem § 105 Abs 5 AktG)

– oHV: spätestens am 28. Tag vor der oHV – aoHV: spätestens am 21. Tag vor der aoHV – bzw satzungsmäßige längere Frist

Form

Details der Informationserteilung

– Grds gem § 18 – Inhalte gem § 106 AktG (Wiener AktG (vgl die AufZeitung, allenzählung in § 106 falls zusätzAktG) liche Bekannt– Insb:662 Schlagwortartige Anmachungsblätter, gabe zur Verinkl elektronische schmelzung, dh Informationszumindest welche medien) (vgl § 107 Gesellschaften in Abs 2 S 1 AktG) welcher Funktion – Bei namentlich (übertragende/ bekannten übernehmende) Aktionären (vgl und welche Ver§ 107 Abs 2 S 2 schmelzungsu 3 AktG): Einform (durch Neuschreibbrief an gründung, durch Aktionäre, sofern Aufnahme)663 nicht in Satzung – Wegen § 106 Z 4 ausgeschlossen; AktG (Angaben alternativ auch über Informationselektronische beschaffung – Übermittlung dh Angaben zur möglich (wenn InformationsAktionär zustimmt bereitstellung und Adresse gem § 221a Abs 2 bekannt gibt, vgl AktG, siehe unten) § 107 Abs 2 letzter sinnvoll, die EinSatz AktG) berufung mit der – Bei börsenotierter Veröffentlichung AG (vgl § 107 des „RechtehinAbs 3 AktG): weises“ (siehe zusätzlich auch unten) zu verSchaltung in einem knüpfen, was aber Medium gem den bei VeröffentVorgaben des lichung in der § 107 Abs 3 AktG, Ediktsdatei (siehe jedenfalls (auch) unten) nicht mögüber Reuters, lich ist, da die EinBloomberg oder berufung nicht Dow Jones

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F. Gesellschafterversammlung MUSTER: Veröffentlichung AG-Verschmelzung gem § 221a Abs 1 bzw 1a AktG:

Es ist geplant, die X-AG mit Sitz in … und der Geschäftsanschrift …, eingetragen im Firmenbuch des Landes- als Handelsgerichts … unter der FN …, als übertragende Gesellschaft mit der Y-AG mit Sitz in … und der Geschäftsanschrift …, eingetragen im Firmenbuch des Landes- als Handelsgerichts … unter der FN …, als übernehmende Gesellschaft zum Verschmelzungsstichtag … im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gem den Bestimmungen der §§ 219 ff AktG zu verschmelzen. Der Entwurf des Verschmelzungsvertrags vom … wird gem § 221a Abs 1a AktG gleichzeitig mit diesem Hinweis in elektronischer Form in der Ediktsdatei (§ 89j GOG) veröffentlicht. [Bei Einschaltung in Wiener Zeitung: Es wird darauf verwiesen, dass am … der Entwurf des Verschmelzungsvertrags beim Landes- als Handelsgericht … als für die Y-AG zuständiges Gericht zur FN … gem § 221a Abs 1 AktG eingereicht wurde.] Die Aktionäre werden hiermit auf die ihnen gem § 221a Abs 2 AktG zustehenden Rechte wie folgt hingewiesen: Die nachstehenden Unterlagen, nämlich (i) der Entwurf des Verschmelzungsvertrags; (ii) die Jahresabschlüsse und Lageberichte [sowie Corporate Governance-Berichte] für die letzten drei Geschäftsjahre der X-AG sowie der Y-AG, (iii) die Schlussbilanz der X-AG, (iv) die Zwischenbilanz der X-AG sowie der Y-AG, (v) der Verschmelzungsbericht gem § 220a AktG der X-AG sowie der Y-AG, (vi) der Prüfbericht gem § 220b AktG der X-AG sowie der Y-AG sowie (vii) der Prüfbericht des Aufsichtsrats der X-AG sowie der Y-AG, sind ab sofort auf der im Firmenbuch eingetragenen Internetseite der Y-AG, und zwar unter …, zugänglich.690 Hingewiesen wird darauf, dass diese Unterlagen bis zum Ablauf eines Monats nach der Hauptversammlung, sohin bis zum …, durchgehend auf der Internetseite der Y-AG abrufbar sind. [Alternative bei nicht börsenotierter AG (wenn keine Zurverfügungstellung auf der im Firmenbuch eingetragenen Internetseite): Die nachstehenden Unterlagen, nämlich …, liegen ab sofort am Sitz der Gesellschaft (Y-AG) zur Einsicht der Aktionäre der Y-AG auf. Jedem Aktionär der Y-AG wird auf Verlangen unverzüglich und kostenlos eine Abschrift der oben genannten Unterlagen erteilt. Jeder Aktionär, der ein Verlangen auf Sondermitteilung gem § 108 Abs 5 Satz 1 AktG gestellt hat, dass ihm im Falle von Hauptversammlungen die Hauptversammlungsunterlagen gem § 108 Abs 3 AktG spätestens am 21. Tag vor der Hauptversammlung durch eingeschriebenen Brief oder im Wege der elektronischen Post an seine der Y-AG bekannt gegebene Andresse übersendet werden, erhält ebenso Abschriften der oben genannten Unterlagen.] [Bei Anwendung einer Vereinfachung gem § 231 Abs 1 AktG (Unterbleiben der Hauptversammlung bei der übernehmenden Gesellschaft): Festgehalten wird, dass der Vorstand der Y-AG auf die Einberufung einer Hauptversammlung bei der Y-AG verzichtet, da [sich wenigstens neun Zehntel des Grundkapitals der X-AG, nämlich … %, in der Hand der Y-AG befinden (§ 231 Abs 1 Z 1 AktG)]. Die Aktionäre der Y-AG werden darauf hingewiesen, dass Aktionäre dieser Gesellschaft, deren Anteile zusammen 5 % des Grundkapitals erreichen, bis zum Ablauf eines Monats nach der Beschlussfassung der Hauptversammlung der übertragenden Gesellschaft (X-AG), sohin bis zum …, die Einberufung einer Hauptversammlung der Y-AG verlangen können, in der über die Zustimmung zu dieser Verschmelzung beschlossen wird. Es wird empfohlen, das Verlangen schriftlich an die Y-AG, und zwar an [Kontaktperson], zu adressieren; es wird darauf hingewiesen, dass auch eine mündliche Geltendmachung gegenüber der Y-AG erfolgen kann.] Der Vorstand der Y-AG

690

Gem Kalss in Doralt/Nowotny/Kalss, AktG2 § 221a Rz 11 ist auch die Auflage am Sitz der börsenotierten AG erforderlich, sodass im Rechtehinweis auch darauf zu verweisen wäre.

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C. Auswirkungen auf die betroffenen Dienstverhältnisse

C. Auswirkungen auf die betroffenen Dienstverhältnisse 1. Überblick über die Regelungsebenen (Individualvereinbarung, Kollektivvertrag, Betriebsvereinbarungen) Die Rechte und Pflichten eines Arbeitnehmers aus seinem Dienstverhältnis werden ganz generell auf drei Ebenen geregelt: Sie ergeben sich aus der Zusammenschau von (i) Individualvereinbarung, (ii) Betriebsvereinbarungen (nachstehend kurz „BV“) und (iii) Kollektivverträgen (nachstehend kurz „KV“).

Das zivil- bzw gesellschaftsrechtliche Rechtsgeschäft als Ausgangspunkt für einen Betriebsübergang (hier: Verschmelzungsvertrag; sonst zB: Asset-Kaufvertrag) spielt zunächst lediglich auf der ersten Ebene der Individualvereinbarung eine Rolle und führt dazu, dass der Arbeitgeber der Belegschaft (oder einzelner Arbeitnehmer) wechselt. Zivilrechtlich kommt es zu einer Schuld- bzw Vertragsübernahme durch die übernehmende Gesellschaft, am Vertragsinhalt ändert sich zunächst nichts.21 Dies ist bei Verschmelzung durch die Gesamtrechtsnachfolge, abseits von Gesamtrechtsnachfolgefällen durch das AVRAG (vgl schon VIII. C 12) gewährleistet.

Bezüglich der zweiten und dritten Ebene, wo Arbeitsbedingungen durch KV und BV, somit auf betriebsverfassungsrechtlicher Ebene und unabhängig vom Gestaltungswillen des einzelnen Mitarbeiters, geregelt werden, gilt der Grundsatz „ein Betrieb, ein KV, ein Betriebsrat“; der Übergang auf einen anderen Inhaber tangiert daher grundsätzlich die Geltung von KV und BV dann nicht – und zwar auch nicht bei Verschmelzung –, wenn trotz Betriebsüberganges die Identität des übertragenen Betriebs betriebsverfassungsrechtlich erhalten bleibt (vgl dazu im Detail VIII. C 8 ff). Im ersten Schritt ist daher für diese Beurteilung der Weitergeltung der BV zu hinterfragen, ob ein Betrieb im Sinne der Betriebsverfassung (ArbVG) vorliegt.

Als Betrieb iSd § 34 ArbVG gilt jede Arbeitsstätte, die eine organisatorische Einheit bildet, innerhalb der eine physische oder juristische Person oder eine Personengemeinschaft mit technischen oder immateriellen Mitteln die Erzielung bestimmter Arbeitsergebnisse fortgesetzt verfolgt, ohne Rücksicht darauf, ob Erwerbsabsicht besteht oder nicht.

Die organisatorische Einheit, von der die Betriebsdefinition des ArbVG ausgeht, muss in der Einheit des Betriebsinhabers, des Betriebszwecks und der Organisation zum Ausdruck kommen.22

Als Betriebsinhaber ist anzusehen, wer über die Arbeitsstätte verfügen kann und daher auch in der Lage ist, durch zweckentsprechenden Einsatz der vorhandenen technischen und immateriellen Mittel Arbeitsergebnisse zu verfolgen. Keine Rolle spielt es dabei, in welchen Rechtsbeziehungen der „Inhaber“ zu den sachlichen und immateriellen Be-

Eine solche erfordert grundsätzlich das Einverständnis des Gläubigers (vgl § 1405 ABGB), ist aber aufgrund der Spezialbestimmungen des AVRAG bzw bei Verschmelzungsvorgängen auch aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge ausnahmsweise nicht erforderlich (vgl auch VIII. B 7, VI. B 1). OGH 22. 10. 2010, 9 ObA 121/09y.

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VIII. Arbeitsrecht

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triebsmitteln steht; der Inhaber kann Eigentümer, Pächter oder aus einem sonstigen Titel verfügungsberechtigt sein.23 6

Ein einheitlicher „Betriebszweck“ liegt vor, wenn der verschiedenen Tätigkeiten innewohnende Produktions- und Dienstleistungszweck derselbe ist; so bilden etwa die im Rahmen einer kirchlichen Organisation bestehenden Arbeitsstätten Pfarrgemeinde, Kindergärten, Pensionistenheime, Studentenheime und Friedhöfe ungeachtet ihres unterschiedlichen Arbeitserfolgs aufgrund des gemeinsamen ideellen Zwecks einen Betrieb.24 Besteht weiters etwa zwischen den in mehreren Arbeitsstätten verfolgten Arbeitsergebnissen ein technischer Sachzusammenhang, ist prima facie von einem einheitlichen Betrieb auszugehen, zumal die fehlende Eigenständigkeit des Arbeitsvorgangs zumeist auch auf eine fehlende Selbständigkeit bezüglich des Leitungsapparates hinweist.

Die organisatorische Einheit wird schließlich erst dann zu einem Betrieb, wenn dieser Einheit ein gewisses Maß an Selbständigkeit, besonders in technischer Hinsicht, eingeräumt ist und auch das Ergebnis des Arbeitsvorganges, wenn auch im beschränkten Maß, für sich abgeschlossen und von anderen betriebsüblichen Vorgängen unabhängig ist.25 Dass gewisse Leitungsfunktionen von einer zentralen Stelle ausgeübt werden, schadet nicht. Betriebe müssen nur technisch, produktionsmäßig und organisatorisch eine Einheit bilden, die auch ohne die übrigen Unternehmensteile ein Arbeitsprodukt hervorbringt, und nicht nur eine Ergänzung oder Fortsetzung einer anderen Arbeitsstätte bildet.26 ME kann der Umstand, dass das von einer organisatorischen Einheit hergestellte Produkt einen Marktwert hat, also einerseits auch zugekauft und andererseits veräußert werden kann, als deutliches Indiz für das Vorliegen der „organisierten Einheit“ im oben genannten Sinne gewertet werden.27

Ein wesentliches Merkmal des Betriebs sind schließlich auch die im Rahmen des Betriebs beschäftigen Arbeitnehmer.

Der Betrieb ist also einerseits durch die organisatorische Zusammenfassung von Betriebsvorgängen zu einem in sich abgeschlossenen Arbeitsverfahren und darüber hinaus durch die auf Dauer vorhandene Vereinigung von Arbeitskräften zur Erzielung bestimmter Arbeitsergebnisse gekennzeichnet.

Da das Gesetz bloß allgemeine Wesensmerkmale des Betriebs definiert, ist es in der Praxis oft schwierig, eine genaue Abgrenzung bzw Zuordnung von Organisationseinheiten als Betriebe vorzunehmen. Der räumlichen Trennung gegenüber einer anderen Betriebseinheit kommt lediglich Indizwirkung für das Merkmal der Selbständigkeit zu.28 Das Bestehen eines festen Standorts ist grundsätzlich nicht Voraussetzung für das Bejahen der Betriebseigenschaft;29 liegt aber ein fester Standort vor, so ist die Verlegung des

23 24 25 26 27 28 29

OGH 23. 2. 1994, 9 ObA 311/93 (9 ObA 312–338/93). OGH 5. 9. 2001, 9 ObA 184/01a. RIS-Justiz RS0051107. OGH 27. 5. 1986, 4 Ob 51/85. Vgl auch Tomandl in Tomandl, Arbeitsverfassungsgesetz § 34 ArbVG Rz 18. OGH 27. 9. 1995, 9 ObA 143/95. OGH 29. 3. 2001, 8 ObA 207/00z.

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C. Auswirkungen auf die betroffenen Dienstverhältnisse

Standorts bei der Frage, ob die Identität eines Betriebs nach einem (betriebsverfassungsrechtlichen) Betriebsübergang gewahrt wurde, sehr wohl zu berücksichtigen.30 Auf der zweiten und dritten Ebene ist zu unterscheiden, ob lediglich ein Betriebsteil oder ein (vollwertiger) Betrieb übertragen wird und ob die Identität des übertragenen Betriebs bzw Betriebsteils beim Erwerber unverändert erhalten wird und daher KV/BV weiter gelten.

Im Einzelnen ergeben sich aufgrund des Betriebsüberganges auf den drei Ebenen folgende Auswirkungen:

2. Detailanalyse: Auswirkungen auf Individualvereinbarungen Ist das Vorliegen eines Betriebsübergangs im Sinne des § 3 AVRAG zu bejahen, so sieht das AVRAG als Kern der Schutzbestimmungen zunächst einmal vor, dass sämtliche im betroffenen Betrieb bestehenden „echten“ Arbeitsverhältnisse (vgl schon oben VIII. B 8) mit allen Rechten und Pflichten ex lege auf den neuen Inhaber, also die übernehmende Gesellschaft, übergehen. Diese Rechtsfolge ergibt sich bei der Verschmelzung bereits aus der in den gesellschaftsrechtlichen Normen angeordneten Gesamtrechtsnachfolge (vgl dazu VI. B 1; vgl aber zur Qualifikation des AVRAG als lex specialis oben VIII. B 1).31

Die übernehmende Gesellschaft übernimmt daher sämtliche Anwartschaftsrechte (Abfertigungsansprüche, Urlaubsansprüche etc) und sonstigen Verpflichtungen (Wiedereinstellungszusage etc) in dem Stadium bzw zu den Bedingungen und in dem Umfang, wie diese zum Zeitpunkt des Übergangs beim Veräußerer bestanden haben. Maßgeblicher Zeitpunkt ist der Übergang der wesentlichen Arbeitgeberfunktionen (vgl VIII. B 7).32 Zu beachten ist weiters, dass für den Fall, dass sich aufgrund des Betriebsübergangs der Arbeitsort ändern sollte – etwa weil es zu einer Betriebsverlegung kommt –, nach allgemeinen arbeitsrechtlichen Grundsätzen sichergestellt sein muss, dass die betroffenen Mitarbeiter eine Folgepflicht dorthin trifft.33 Weiters kann aufgrund geänderter Betriebsgröße etwa auch die Notwendigkeit entstehen, betriebskennzahlenabhängige Vereinbarungen (Bonusvereinbarungen etc) anzupassen.

30 31

OGH 28. 8. 1997, 9 ObA 83/08h. Die Möglichkeit, einzelvertragliche Pensionszusagen oder den besonderen, kollektivvertraglichen Bestandsschutz nicht weiter zu führen, besteht bei Verschmelzungsvorgängen aufgrund gesetzlicher Sonderbestimmung (§ 5 Abs 1 Satz 1 AVRAG) abweichend von den Fällen der Einzelrechtsnachfolge nicht. In 8 ObS 5/08f vom 2. 9. 2008 führte der OGH aus, dass ein Betriebsübergang dann als vollzogen zu betrachten sei, wenn die tatsächliche Verfügungsgewalt über den Betrieb oder Betriebsteil und damit die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen auf den Erwerber übergegangen sind. Es ist somit auf die tatsächliche Übernahme der arbeitstechnischen Organisations- und Leitungsmacht durch den Erwerber abzustellen, wobei dieser Zeitpunkt durchaus zwischen dem Zustandekommen des Verpflichtungsgeschäfts und dem Vollzug des Verfügungsgeschäfts liegen kann. Vgl auch RIS-Justiz RS0124146. Diese Übernahme kann, muss aber nicht mit dem Wirksamwerden der Verschmelzung durch Firmenbucheintragung einhergehen. In der Praxis empfiehlt sich daher eine klarstellende vertragliche Regelung, zu welchem Zeitpunkt die Arbeitgeberfunktionen übergehen sollen. Zu beachten ist dabei grundsätzlich, dass der neue Ort auch im Arbeitsvertrag als Dienstort vorgesehen ist, die Zustimmung des Betriebsrats vorliegt und/oder die betroffenen Mitarbeiter einverstanden sind. Vgl dazu im Detail Schwarz/Löschnigg, Arbeitsrecht11, 301 ff. Vgl auch noch VIII. H 19.

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IX. Steuerrecht* A. Verschmelzungen im österreichischen Steuerrecht 1. Verschmelzungen und allgemeines Steuerrecht Verschmelzung bzw „Merger“ bzw „Fusion“ aus gesellschaftsrechtlicher Sicht ist die Vereinigung von Körperschaften (bzw regelmäßig Kapitalgesellschaften)1 mit eigener Rechtspersönlichkeit unter Ausschluss der Abwicklung mittels Gesamtrechtsnachfolge.2 Die Gesellschafter erhalten regelmäßig Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft als Gegenleistung für den Übergang des Vermögens. Dies ist jedoch nicht zwingend und in bestimmten Fällen sogar gesetzlich verboten bzw abdingbar.3 Bei Verschmelzungen werden zwei Typen unterschieden: die Übertragung des Vermögens auf eine bestehende Kapitalgesellschaft („Verschmelzung durch Aufnahme“) oder auf eine neu zu gründende Kapitalgesellschaft („Verschmelzung durch Neugründung“).4

Die bei einer Verschmelzung entstehenden zivilrechtlichen Fragen wurden in den Kapiteln zuvor thematisiert, für Details sei darauf vollumfänglich verwiesen. Das vorliegende Kapitel widmet sich den steuerrechtlichen Fragestellungen. Aus steuerrechtlicher Sicht ergeben sich bei Verschmelzungen in der Regel Konsequenzen für drei verschiedene, von der Verschmelzung tangierte, steuerliche Sphären bzw Steuersubjekte: Für die übernehmende Gesellschaft, für die übertragende Gesellschaft und für die Gesellschafter der involvierten Gesellschaften.

Im Zuge einer Verschmelzung kann es – sofern das UmgrStG nicht zur Anwendung kommt – grundsätzlich zur steuerlichen Erfassung der stillen Reserven auf Ebene der übertragenden Gesellschaft5 sowie ihrer Gesellschafter kommen.6 Die Besteuerung auf Ebene der Gesellschaft ist in § 20 KStG geregelt, der in Abs 1 Z 1 einen Verweis auf

Der Autor bedankt sich herzlich bei Frau Mag. Bianca Ziegler, Steuerberaterin (LeitnerLeitner), Herrn Tobias Hayden (Universität Wien, Institut für Finanzrecht), Herrn Manuel Scheffauer (LeitnerLeitner) und Herrn Mag. Florian Zeitlinger, Steuerberater (LeitnerLeitner), für die tolle Hilfe und Unterstützung bei der Erstellung dieses Teils. In der Folge wird nur von „Gesellschaften“ gesprochen, worunter grundsätzlich – sofern nichts anderes angeführt ist – sämtliche Körperschaften iSd § 1 KStG gemeint sind (daher keine Personengesellschaften). Vgl UmgrStR 2002 idF WartE 2013 Rz 4; Bruckner in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen Art I Verschmelzung Steuerrecht § 1 Rz 1; Hügel, Grenzüberschreitende und nationale Verschmelzungen im Steuerrecht § 1 Rz 1; Kofler in Kofler, UmgrStG – Kommentar2 § 1 Rz 1; Walter, Umgründungssteuerrecht 2013, Rz 27; Zöchling in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG – Kommentar4 § 1 Rz 12. Vgl UmgrStR 2013 Rz 5 f; Bruckner in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen Art I Verschmelzung Steuerrecht § 1 Rz 1; Hügel, Grenzüberschreitende und nationale Verschmelzungen im Steuerrecht § 1 Rz 1; Kofler, UmgrStG2 § 1 Rz 1; Walter, Umgründungssteuerrecht 2013 Rz 27; Zöchling in Wundsam/Zöchling/ Huber/Khun, UmgrStG4 § 1 Rz 12. Vgl UmgrStR 2013 Rz 10; Bruckner in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen Art I Verschmelzung Steuerrecht § 1 Rz 4 f; Hügel, Grenzüberschreitende und nationale Verschmelzungen im Steuerrecht § 1 Rz 1; Kofler, UmgrStG2 § 1 Rz 1; Walter, Umgründungssteuerrecht 2013 Rz 28 ff; Zöchling in Wundsam/ Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG4 § 1 Rz 14 f. Vgl dazu zB Bruckner in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen Art I Verschmelzung Steuerrecht § 1 Rz 37 ff; Hügel, Verschmelzung und Einbringung 455 ff; Hügel in Hügel/Mühlehner/Hirschler, Kommentar zum Umgründungssteuergesetz § 2 Rz 6 ff; Staringer, in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen Art I Verschmelzung Steuerrecht Q2 Rz 18. Hügel, Verschmelzung und Einbringung 452.

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IX. Steuerrecht

Hristov

die Liquidationsbesteuerung nach § 19 KStG enthält. Diese besondere Liquidationsbesteuerung wird durch § 20 Abs 2 und 3 KStG ergänzt, wobei § 20 Abs 2 KStG die Rechtsfolgen auf Ebene der übertragenden Gesellschaft enthält und § 20 Abs 3 KStG Anordnungen für den Rechtsnachfolger bzw bei Verschmelzungen für die übernehmende Gesellschaft. Für die Anwendbarkeit der Umgründungs- bzw Verschmelzungsbesteuerung erfordert § 20 Abs 1 KStG die kumulative Erfüllung von drei Voraussetzungen, von denen als Erste das Erfordernis der unbeschränkten Steuerpflicht der übertragenden Kapitalgesellschaft nach § 1 Abs 2 KStG zu nennen ist.7 Der Umgründung muss weiters ein in § 20 Abs 1 Z 1 KStG genannter Vermögensübergang von der übertragenden Gesellschaft auf einen anderen zugrunde liegen. § 20 Abs 1 Z 1 KStG nennt dabei als Formen des Vermögensübergangs ua auch die Verschmelzung. Als dritte Anwendungsvoraussetzung des § 20 KStG ist schließlich die völlige oder teilweise Nichtanwendbarkeit des UmgrStG auf die Verschmelzung oder ein Verweis des Art I UmgrStG auf § 20 KStG anzuführen. Eine Nichtanwendbarkeit des UmgrStG liegt dabei allgemein vor, wenn es sich um eine missbräuchliche Verschmelzung nach § 44 UmgrStG handelt. Ansonsten ist die Nichtanwendbarkeit des UmgrStG auf Verschmelzungen durch einen Umkehrschluss aus den Anwendungsvoraussetzungen des Art I UmgrStG abzuleiten. Sind die Anwendungsvoraussetzungen des Art I UmgrStG erfüllt, kann aber dennoch die Bestimmung des § 20 KStG zur Anwendung kommen, wenn das UmgrStG einen Verweis auf § 20 KStG enthält. Solche Verweise sind für Verschmelzungen zB in § 1 Abs 2 und § 2 Abs 2 UmgrStG enthalten (vgl IX. B und IX. C). Zur Anwendbarkeit des § 20 KStG kommt es letzten Endes jedoch nur, wenn die Voraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sind oder das UmgrStG deren Anwendung vorsieht. Daher sind die Bestimmungen des § 20 KStG über die Verschmelzungs- bzw Liquidationsbesteuerung lex generalis, während es sich beim UmgrStG um eine zwingend anzuwendende lex specialis handelt.8 Ein Wahlrecht zwischen der Anwendbarkeit des UmgrStG und der Verschmelzungs- bzw Liquidationsbesteuerung ist demnach ausgeschlossen. Handelt es sich bei einer Verschmelzung um eine steuerpflichtige Umgründung nach § 20 KStG, hat letztmalig eine besondere Verschmelzungsgewinnermittlung auf Ebene der übertragenden Gesellschaft stattzufinden. Es handelt sich auch dabei um die letzte Verlustverwertungsmöglichkeit für die übertragende Gesellschaft, weil nach hA9 die Verluste als höchstpersönliches Recht nicht auf den übernehmenden Rechtsnachfolger übergehen.10 ME dürfen die Verluste bei der übertragenden Gesellschaft jedoch unter Anwendbarkeit des § 2 Abs 2b Z 3, 5.TS EStG (Wegfall der Vortrags- und Verrechnungs-

8 9 10

Obwohl § 20 KStG beschränkt steuerpflichtige Körperschaften nicht erfasst, kann es dennoch auch bei beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften im Falle von Verschmelzungen zu einer Steuerpflicht nach § 21 KStG kommen. Ist nämlich die beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft einer inländischen unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Kapitalgesellschaft vergleichbar, hat gem § 21 Abs 1 Z 3 KStG auf durch die Umgründung übergehende inländische Betriebsstätten und Grundstücke § 7 Abs 3 KStG angewendet zu werden, wonach Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen und der Umgründungsgewinn als Veräußerungsvorgang gem § 24 EStG bzw § 6 Z 14 EStG zu ermitteln wäre. Vgl dazu weiterführend und mwN Hristov, in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer , Sonderbilanzen bei Umgründungen – Wiener Bilanzrechtstage 2008, 163 (193 f). Zöchling in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG4 § 1 Rz 1 ff. Zöchling in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG4 § 4 Rz 1; KStR 2001 idF WartE2013 Rz 992. AA Hügel in Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG § 4 Tz 15.

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A. Verschmelzungen im österreichischen Steuerrecht

grenzen) im Zuge der letztmaligen Gewinnermittlung verwertet werden.11 Die Verschmelzungsgewinnermittlung besteht in einem Vergleich des Verschmelzungs-Anfangsvermögens mit dem Verschmelzungs-Endvermögen, wobei die Bewertung des Verschmelzungs-Anfangsvermögens und des Verschmelzungs-Endvermögens gem § 20 Abs 2 KStG grundsätzlich zum Verschmelzungsstichtag zu erfolgen hat. Die Bewertung und daher auch die Gewinnermittlung auf den Verschmelzungsstichtag hat zur Konsequenz, dass kein letzter Gewinnermittlungszeitraum bzw kein Liquidationszeitraum12 entstehen kann. Handelt es sich beim Verschmelzungsstichtag um einen Stichtag, zu dem ohnehin eine Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft erstellt werden muss, entsteht daher auch kein Rumpfgeschäftsjahr; fallen jedoch der Verschmelzungsstichtag und der Stichtag der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft auseinander, so führt dies zu einem Rumpfgeschäftsjahr, weshalb eine Zwischenbilanz auf den Verschmelzungsstichtag aufzustellen ist. Die Werte aus dieser Zwischenbilanz sind dann wiederum als Verschmelzungsanfangswerte für die Verschmelzungsgewinnermittlung heranzuziehen. Die Bewertung und Gewinnermittlung zum Verschmelzungsstichtag bedeutet va, dass es auch bei Verschmelzungen außerhalb des UmgrStG auf Ebene der übertragenden Gesellschaft grundsätzlich zu einer steuerrechtlichen Rückwirkung bzw rückwirkenden Vermögensübertragung kommen kann.13 Was die Bewertung des Verschmelzungs-Anfangsvermögens nach § 19 Abs 5 KStG betrifft, so bleibt diese von § 20 Abs 2 KStG unberührt, sodass es sich dabei grundsätzlich um die nach § 19 Abs 5 KStG zu ermittelnden Buchwerte des zu übertragenden Betriebsvermögens handelt. § 20 Abs 2 KStG bestimmt – wie bereits erwähnt – als Zeitpunkt der Ermittlung dieser Verschmelzungsanfangswerte den nach dem UmgrStG in Betracht kommenden Umgründungsstichtag. Hinsichtlich der Bewertung des Verschmelzungs-Endvermögens ist die Modifikation durch § 20 Abs 2 KStG zu beachten. Diese Bestimmung unterscheidet danach, ob bei einer Verschmelzung eine Gegenleistung vorliegt oder nicht und sieht jeweils verschiedene Bewertungskonzepte für beide Fälle vor.14 Was den Zeitpunkt der Bewertung dieser Verschmelzungsendwerte betrifft, knüpft § 20 Abs 2 UmgrStG jedenfalls an den nach dem UmgrStG in Betracht kommenden Verschmelzungsstichtag an. Wird eine Gegenleistung gewährt, so hat gem § 20 Abs 2 Z 1, 2. TS KStG für Zwecke der Verschmelzungsgewinnermittlung eine Gegenüberstellung von übertragenem Verschmelzungs-Anfangsvermögen nach § 19 Abs 5 KStG und der für dieses übertragene Vermögen gewährten Gegenleistung stattzufinden. Die Gegenleistung tritt daher an die Stelle des sonst bei einer bloßen Liquidation zur Bewertung herangezogenen Abwicklungs-Endvermögens. Die Gegenleistung kann dabei in Gesellschafts- oder anderen Mitgliedschaftsrechten oder auch in baren Zuzahlungen bestehen.15 Nach der Verwaltungspraxis kann die Gegenleistung weiters auch in einem

12 13

§ 2 Abs 2b Z 3 5.TS EStG spricht zwar nur von „Liquidationsgewinnen“ iSv § 19 KStG, steuerpflichtige Umgründungsgewinne sind jedoch mE darunter genauso zu verstehen. Vgl UmgrStR 2012 Rz 394 f, 632 und KStR 2013 Rz 1441. Dazu mwN Hristov in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer, Sonderbilanzen bei Umgründungen, 163 (197 f). Dazu Staringer in Lang/Schuch/Staringer, Handbuch des Bilanzsteuerrechts, 446 ff; Hügel in Hügel/Mühlehner/ Hirschler, UmgrStG § 2 Rz 27 ff. Hügel in Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG § 2 Rz 28.

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IX. Steuerrecht

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Verzicht auf bzw Untergang von Gesellschaftsrechten bestehen.16 Soweit – wie im Falle der Verschmelzung im Konzern – eine Gegenleistung in Form von Gesellschafts- oder anderen Mitgliedschaftsrechten oder baren Zuzahlungen für das übertragene Vermögen nicht gewährt wird, ist gem § 20 Abs 2, l. S KStG als Wert des Verschmelzungsanfangsvermögens stets der Teilwert17 dieses Vermögens einschließlich selbstgeschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter18 anzusetzen. Als Bewertungsstichtag ist auch hier stets der jeweilige Verschmelzungsstichtag heranzuziehen. Kommt es durch die Umgründung zu einem Untergang von Gesellschaftsrechten und einem Unterbleiben einer Gegenleistung,19 geht die Verwaltungspraxis davon aus, dass eine Gegenleistung dennoch gewährt wird, die eben im Untergang dieser Gesellschaftsrechte besteht.20 § 20 Abs 3, 1. S KStG ordnet für die übernehmende Gesellschaft eine zwingende Liquidations- bzw Verschmelzungswertfortführung an, um derart den Bilanzzusammenhang zu sichern. Dabei hat die übernehmende Gesellschaft die sich durch § 20 Abs 2 KStG bei der übertragenden Gesellschaft im Zuge der Verschmelzungsbesteuerung ergebenden Werte fortzuführen, sie ist allerdings nicht an die bisherigen Bewertungs- und Abschreibungsmethoden der übertragenden Gesellschaft gebunden.21 Wie bereits erwähnt, zieht § 20 Abs 2 KStG – unabhängig von der Anwendbarkeit des UmgrStG – die Rückwirkungsfiktionen des UmgrStG hinsichtlich des maßgeblichen Umgründungsstichtags heran. Genauso wie das UmgrStG22 enthält daher auch § 20 Abs 3 lS KStG eine Stichtagsverknüpfung, wonach der übernehmenden Gesellschaft die Einkünfte in Zusammenhang mit dem Vermögen der übertragenden Gesellschaft ab dem Umgründungsstichtag folgenden Tag zuzurechnen sind. Entstehen durch die Verschmelzung beim übernehmenden Rechtsnachfolger Buchverluste oder Buchgewinne, so sind diese bei Umgründungen auf betrieblicher Grundlage23 steuerwirksam.24 Buchverluste oder Buchgewinne auf betrieblicher Grundlage können insbesondere im Falle einer Up-streamUmgründung entstehen, bei der keine Gegenleistung gewährt wird, die Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft untergeht und der Teilwert des übertragenen Vermögens unter oder über dem Buchwert der untergegangenen Beteiligung liegt.25 Denkbar ist ein steuerwirksamer Buchverlust oder Buchgewinn auch im Falle einer Down-streamUmgründung, bei der die übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin an ihr bestehende Anteile der übertragenden Gesellschaft erwirbt, diese erworbenen (eigenen) Anteile jedoch durch die Umgründung nicht mehr im übertragenen Vermögen enthalten sind, weil sie im Zuge der Vermögensübertragung sofort untergehen oder zur Abfindung

17 18 19 20 21

22 23

Dies kann zB bei einer Up-stream-Verschmelzung der Tochterkörperschaft auf die Mutterkörperschaft der Fall sein; vgl dazu UmgrStR 2012 Rz 391. Dazu Hügel, Verschmelzung und Einbringung 456. Insbesondere somit Firmenwerte und Immaterialgüter wie zB Patente. ZB im Falle einer Up-stream-Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft. Vgl UmgrStR 2013 Rz 391. Siehe weiterführend mwN Hristov in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/ Staringer, Sonderbilanzen bei Umgründungen, 163 (200). Vgl zB § 3 Abs 1 Z 3 UmgrStG. Zum Begriff insbes bei Verschmelzungen vgl zB Bruckner in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen Art I Verschmelzung Steuerrecht § 1 Rz 25; Hügel, Verschmelzung und Einbringung 453. Für die Verschmelzung vgl etwa UmgrStR 2013 Rz 397; so auch Bruckner in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen Art I Verschmelzung Steuerrecht § 3 Rz 36. Vgl § 224 Abs 1 AktG; UmgrStR 2013 Rz 396.

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A. Verschmelzungen im österreichischen Steuerrecht

der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft ausgekehrt werden.26 Buchgewinne auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage27 sind hingegen auch nach allgemeinem Steuerrecht stets steuerneutral.28 Was die Ebene des Gesellschafters betrifft, ist bei steuerwirksamen Verschmelzungen auf Gesellschafterebene grundsätzlich ebenfalls von einem steuerpflichtigen Vorgang auszugehen, wobei hinsichtlich der konkreten steuerlichen Folgen zu beachten ist, ob der Gesellschafter eine natürliche oder juristische Person ist und ob im Falle natürlicher Personen als Gesellschafter die Beteiligung im Betriebs- oder im Privatvermögen gehalten wird.29

Im Zuge einer nicht unter das UmgrStG fallenden Verschmelzung kommt es auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft grundsätzlich zu einer schlagartigen Veräußerung des Vermögens aus steuerlicher Sicht. Diese Veräußerungsvorgänge sind als steuerlicher Zurechnungswechsel stets unter Art 13 OECD-MA als Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen zu subsumieren.30 Auch auf Ebene der Gesellschafter scheint die Einordnung der Einkünfte zu einer Verteilungsnorm unproblematisch zu sein, es handelt sich dabei um einen Veräußerungsvorgang nach Art 13 OECD-MA.31

2. Verschmelzungen und UmgrStG Nach dem allgemeinen Steuerrecht sind somit Verschmelzungen realisierende Liquidations- und/oder Tauschvorgänge, die grundsätzlich zu einer ertragsteuerpflichtigen Aufdeckung der stillen Reserven insbesondere im Vermögen der übertragenden Gesellschaft und auf Ebene der Gesellschafter führen. Darüber hinaus lösen Verschmelzungen steuerliche Folgen im Bereich des Umsatz-, Lohn- und Rechtsverkehrsteuerrechts aus, wenn zB im Zuge von Verschmelzungen ein Umsatz iSv § 1 UStG verwirklicht wird, wenn verschmelzungsbedingt ein Wechsel des Arbeitgebers vorliegt oder im Zuge der Verschmelzung Grundstücke übertragen und daher Vorgänge nach § 1 GrEStG verwirklicht werden. Die Behandlung von Verschmelzungen als realisierende Vorgänge nach allgemeinem Steuerrecht und die daraus entstehenden Steuerpflichten würden allerdings dazu führen, dass Verschmelzungen angesichts der dadurch ausgelösten Steuerlast de facto unmöglich gemacht werden würden. Nicht zuletzt aus diesem Grund hat der Gesetzgeber daher für Verschmelzungen (und sonstige Umgründungsformen wie zB Umwandlungen nach dem UmwG oder Spaltungen nach dem SpaltG) im UmgrStG – konkret in Art I UmgrStG – wie bereits angedeutet ein steuerliches Sonderregime (lex specialis) für Verschmelzungen geschaffen. Das grundsätzliche Ziel dieses Sonderregimes ist es, für 26 27

30 31

Vgl § 224 Abs 3 AktG; aA aber UmgrStR 2013 Rz 396 f. Zum Begriff zB Bruckner in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen Art I Verschmelzung Steuerrecht § 1 Rz 24; Hügel, Verschmelzung und Einbringung 453. Vgl VwGH 21. 1. 1987, 86/13/0145; Bruckner in Wiesner/Hirschler/Mayr, HB Umgründungen Art I Verschmelzung Steuerrecht § 3 Rz 36. Vgl dazu weiterführend Hristov in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer, Sonderbilanzen bei Umgründungen 163 (200 ff), wobei die Unterscheidung in Betriebs- und Privatvermögen im Rahmen der neuen Kapitalertragbesteuerung eine geringere Bedeutung hat als davor. Siehe insbes die umfassende Begründung bei Hohenwarter, RdW 2007, 501 (504 f) und 568. Vgl auch hier die umfassende Begründung und die Abgrenzung zu Art 10 OECD-MA bei Hohenwarter, RdW 2007, 571 f.

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ISBN 978-3-7007-5915-7

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Praxisleitfaden Verschmelzung

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Praxisleitfaden Verschmelzung  Fundierter Überblick  Praktische Tipps, Checklisten und Muster  Steuerliche Grundzüge