Камеральная проверка. Глава 1
1
ГЛАВА
Камеральная проверка Проверка налоговых деклараций, расчетов и другой отчетности, которую налогоплательщик представляет в налоговую инспекцию, называется камеральной. Ее целью является контроль соблюдения налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) законодательства о налогах и сборах. В настоящее время камеральная проверка стала основным видом налогового контроля, так как выездными налоговыми проверками охватить всех налогоплательщиков невозможно. Порядок проведения камеральной налоговой проверки позволяет в рамках данной формы налогового контроля выявить в отчетности проверяемой организации неточности, которые могут свидетельствовать о нарушениях в ее деятельности и которые при дальнейшем рассмотрении могут привести к доначислению в бюджет налогов, пеней и взысканию штрафов. Именно камеральная проверка выявляет налогоплательщиков, деятельность которых подвергается более детальному анализу. По результатам камеральных проверок многие организации становятся кандидатами для назначения выездных налоговых проверок. Объектами выездных проверок в таких случаях становятся выявленные «слабые места» и несоответствия данных в отчетности налогоплательщика. Цель этой главы – создать общий «портрет» «камералки», а также более детально рассмотреть отдельные его «черты» на основе практики налогового консультирования. 1
Раздел 1. Особенности «тайной» проверки
Раздел 1. Особенности «тайной» проверки Камеральной проверке подвергаются вся налоговая отчетность, представляемая налогоплательщиком, независимо от установленной законодательством о налогах и сборах периодичности представления деклараций и расчетов. Поэтому камеральная проверка – это не что иное, как текущая работа должностных лиц налоговых органов. Для проведения камеральной проверки не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Она проходит в инспекции без выезда к налогоплательщику.
Что такое камеральная проверка? Порядок проведения камеральной проверки установлен статьей 88 Налогового кодекса. Существует еще внутренний регламент камеральных проверок, утвержденный приказом ФНС России от 25 сентября 2008 г. № ММ-4-2/33дсп@ (далее – Регламент). Это документ для служебного пользования, поэтому его не публиковали в средствах массовой информации и не размещали в информационных базах. В Регламенте содержатся указания инспекторам, как проводить контроль и на что обращать особое внимание при проверке. Налогоплательщика, представившего в инспекцию декларацию (расчет), специально не информируют о начале камеральной проверки. О том, что его проверяют, он зачастую узнает только тогда, когда в ходе проверки выявлены ошибки, противоречия или несоответствие сведений в представленных документах. В этом случае налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику и требует у него представить пояснения в течение пяти рабочих дней или в установленный срок внести исправления. При необходимости на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса налогоплательщика могут вызвать в инспекцию для дачи соответствующих пояснений. Форма Уведомления о вызове налогоплательщика для дачи пояснений утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338. 2
Камеральная проверка. Глава 1
Организация может представить различные пояснения и документы для разъяснения и устранения противоречий. Инспектор обязан рассмотреть все представленные материалы (п. 5 ст. 88 НК РФ). Если после рассмотрения представленных пояснений и документов (либо при их отсутствии) будет установлен факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 Налогового кодекса, в течение 10 дней после окончания камеральной проверки. Форма акта и требования к его составлению утверждены приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-306/892. Перечень обязательных реквизитов акта налоговой проверки установлен пунктом 3 статьи 100 кодекса. Акт в течение 5 дней с даты его составления должен быть вручен уполномоченному представителю налогоплательщика под расписку или иным способом (в том числе почтовым отправлением), который подтвердит дату получения документа. Об отказе в получении организацией акта налоговой проверки в нем делается запись об этом. В случае несогласия с фактами, а также выводами и предложениями, изложенными в акте, налогоплательщик в течение 15 дней со дня его получения вправе представить в инспекцию письменные возражения, к которым можно приложить документы, подтверждающие обоснованность этих возражений. Дела о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе камеральной налоговой проверки, рассматриваются в налоговой инспекции. Порядок такого рассмотрения предусмотрен пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса. О времени и месте рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен известить налогоплательщика заблаговременно, причем вне зависимости от того, представил «проверенный» письменные возражения по акту проверки, или нет (п. 2 ст. 101 НК РФ). Организация вправе не просто присутствовать, но и участвовать в рассмотрении материалов проверки. Руководитель налогового органа рассматривает выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженные в акте и других материалах налоговой проверки, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту. Решение инспекция принимает в течение 5 3
Раздел 1. Особенности «тайной» проверки
дней после окончания рассмотрения материалов проверки, и в течение 10 дней после его вручения проверенной организации оно вступает в силу. В соответствии с пунктом 7 статьи 100 Налогового кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может быть вынесено решение: – о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; – об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщик вправе обжаловать не вступившее в силу решение налогового органа по камеральной проверке. Поэтому с обжалованием не стоит затягивать. Апелляционная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган (ст. 101.2 НК РФ). Если вышестоящая инстанция не отменит решение нижестоящей, оно вступит в силу с даты его утверждения вышестоящей инспекцией. Только после прохождения процедуры апелляционного обжалования в налоговых органах их решение можно обжаловать в судебном порядке. Если ошибки в отчетности не выявлены, акт по результатам камеральной проверки не составляют. Таков общий порядок процедуры камеральной проверки.
Узелки на память: - камеральная проверка – это проверка конкретного налогового отчета (декларации, расчета); - камеральная проверка проходит в налоговой инспекции; - камеральной проверке подвергаются все декларации; - нет декларации - нет камеральной проверки; - для проведения камеральной проверки не требуется специального решения руководителя налогового органа; - проведение камеральных проверок не право, а обязанность налоговых органов; - акт проверки составляется только при наличии документально подтвержденных нарушений налогового законодательства; если ошибки в отчетности не выявлены, акт по результатам камеральной проверки не составляют; - привлечение к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки возможно только при наличии акта; 4
Камеральная проверка. Глава 1
- судебное обжалование решения налоговой инспекции по результатам камеральной проверки возможно только после его обжалования в вышестоящий налоговый орган.
Кому грозит углубленная проверка? «Углубленная» проверка (что на практике означает изучение истребованных и полученных от налогоплательщика в целях контроля дополнительных документов) проводится в случаях, когда: – при проведении камеральной налоговой проверки выявлены противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля (п. 3 ст. 88 НК РФ); – заявлено право на применение налоговых льгот (по любым налогам) (п. 6 ст. 88 НК РФ). При этом налоговый орган может истребовать исключительно документы, подтверждающие право на эти льготы. Их перечень не установлен. Примерный список можно определить исходя из норм, предусматривающих соответствующую налоговую льготу. Например, для организаций, освобожденных от исполнения обязанностей плательщика НДС, это будут документы, указанные в пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса: – выписка из бухгалтерского баланса (для организаций); – выписка из книги продаж; – выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей); – копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур; – для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения; 5
Раздел 1. Особенности «тайной» проверки
– для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). – представлена налоговая декларация (расчет) по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ). «Природными» являются налог на добычу полезных ископаемых, водный налог. Минфин России в письме от 30 июля 2008 г. № 03-02-07/1-323 при ответе на вопрос о порядке проведения камеральной проверки указал, что перечень документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету) по конкретному виду налога, установлен соответствующими главами части второй Налогового кодекса; – в декларации по НДС заявлена сумма налога к возмещению из бюджета (п. 8 ст. 88 НК РФ); – вместе с декларацией согласно требованиям Налогового кодекса (п. 7 НК РФ) представлены документы (например, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов). Документы (кроме тех, которые подаются одновременно с отчетом) должны быть представлены налогоплательщиком в течение 10 рабочих дней, следующих за днем вручения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ). Можно увеличить этот срок, если налоговый орган сочтет, что в этом есть необходимость. Для этого организация на следующий день после получения требования должна направить в инспекцию письменное уведомление о невозможности представления документов в установленные законом сроки с указанием причин задержки и сроков, в течение которых документы могут быть представлены. Получив уведомление, в течение двух дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе продлить сроки представления документов или отказать, о чем выносится отдельное решение. Налоговики самостоятельно определяют, насколько может быть продлен срок представления истребуемых у налогоплательщика документов*. *
Письмо Минфина России от 5 августа 2008 г. № 03-02-07/1-336.
6
Камеральная проверка. Глава 1
Узелки на память: – «углубленная» камеральная проверка возможна только в случаях, установленных пунктами 3, 6, 7, 8 и 9 статьи 88 Налогового кодекса; – срок представления документов может быть продлен.
Может ли инспекция при проверке использовать, кроме представленных документов, уже имеющиеся? До начала 2009 года этот вопрос не был урегулирован должным образом, что порождало немало спорных моментов. С одной стороны, возможность использования в камеральной проверке ранее полученных контролерами документов не была прямо прописана в налоговом законодательстве, с другой – и запрета на их применение Налоговый кодекс тоже не содержал.
ПРАКТИКА Так, например, ФАС Уральского округа в постановлении от 3 декабря 2007 года № Ф09-9863/07-С3 сделал вывод о невозможности использования при проведении мероприятий дополнительного контроля документов, полученных ранее, если они уже являлись предметом исследования и были отражены в акте, составленном по результатам проверки. Арбитры посчитали, что их использование не направлено на получение новых сведений, необходимых для принятия обоснованного решения по результатам налоговой проверки. Следует отметить, что решение вынесено в отношении выездной проверки, однако его положения можно по аналогии применять и к камеральной. С начала 2009 года вступили в силу изменения, внесенные в Налоговый кодекс Законом от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ, которые урегулировали данный спор на законодательном уровне. Теперь при проведении камеральной проверки разрешено исследовать все доказательства. К ним относятся: – документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка; 7
Раздел 1. Особенности «тайной» проверки
Камеральная проверка. Глава 1
– документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица; – иные документы, имеющиеся у налогового органа Таким образом, начиная с января текущего года использование при проведении «камералки» уже имеющихся у налоговиков документов закреплено законодательно. Правда реализовать это право инспекторы смогут только в том случае, если сведения получены с соблюдением всех норм Налогового кодекса. О том, как и какие документы и сведения, имеющиеся у инспекции в отношении конкретного налогоплательщика, используются при камеральной проверке, расскажем в следующих разделах.
В форме требования сказано, что нужно указывать наименование, реквизиты и другие индивидуализирующие признаки истребованных документов, а также период, к которому они относятся*. Налоговые органы не всегда соблюдают эти правила, что негативно влияет на исполнение требования организациями. Зачасту ю в требовании указывают документы по родовой принадлежности, например, контракты и акты приемки выполненных работ, «документы, подтверждающие применяемые льготы», и др.
Узелки на память:
ПРАКТИКА
– использование при проведении «камералки» всех имеющихся у налоговиков документов закреплено законодательно.
В некоторых случаях это вызвано объективными причинами, когда точные реквизиты документов неизвестны. Но есть и другие ситуации, когда просто из нежелания составлять обширный перечень контролеры ограничиваются общими фразами. Оспаривая привлечение к налоговой ответственности, организация может воспользоваться промахами налоговиков, связанными с данным требованием. Известны и судебные решения, в которых акцентировано внимание на необходимости индивидуализации запрашиваемых документов. Президиум ВАС РФ в постановлении от 8 апреля 2008 г. № 15333/07 указал, что по смыслу статей 88 и 93 Налогового кодекса требование должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами документы должны относиться к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине их неопределенности, нет оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18 июня 2007 г. № Ф04-3937/2007(35308-А27-26) по делу № А27-17330/2006-6 судьи отметили, что налоговый орган обязан указать точные наименования и количество запрашиваемых документов, поскольку размер штрафа складывается из конкретного количества непредставленных (представленных несвоевременно) документов. Подобные выводы в пользу налогоплательщика содержатся и в постановлении ФАС Уральского округа от 17 мая 2007 г. № Ф09-3542/07-С2 по делу № А76-24550/06.
Обязан ли инспектор в требовании на представление документов дать их конкретный перечень? Истребование документов при проведении камеральной или выездной проверки регулируется статьей 93 Налогового кодекса. Каких-либо особенностей в зависимости от вида проверки не существует. Должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вручает требование о представлении документов законному либо уполномоченному представителю предприятия. Законным представителем признается лицо, уполномоченное представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК РФ). В свою очередь, уполномоченный представитель осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством (п. 3 ст. 29 НК РФ). Налогоплательщик обязан представить документы, указанные налоговиками в требовании, порядок заполнения и вручения налогоплательщику которого регламентирован. Форма требования утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338. (см. главу «Выездная проверка»). 8
*
Письмо Минфина России от 25 июня 2007 г. № 03-02-07/2-106.
9
Раздел 1. Особенности «тайной» проверки
Однако есть решения судов в поддержку налоговиков. Например, в постановлениях ФАС Приволжского округа от 12 апреля 2007 г. № А659537/2006-СА1-7 и Северо-Западного округа от 5 февраля 2007 г. № А563990/2006 судьи указывают, что налоговый орган перечислил в направленном налогоплательщику требовании необходимые для камеральной проверки документы в подтверждение налоговых вычетов по конкретной налоговой декларации, а законодательством о налогах и сборах не установлена обязанность налогового органа указывать реквизиты истребуемых документов и их количество. Если в требовании не указано количество испрашиваемых документов, то нельзя определить количество бумаг, за непредставление которых в установленный срок налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности. В таком случае суды встают на сторону налогоплательщика, признавая применение статьи 120 Налогового кодекса неправомерным, например: – ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 22 января 2007 г. № А82-2642/2006-20 указал, что, поскольку количество не представленных организацией договоров, платежных поручений, счетов-фактур и выписок из банка налоговой инспекцией достоверно не установлено, размер взыскиваемого на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса штрафа надлежащим образом не обоснован; – ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 13 марта 2007 г. № Ф04-1146/2007 (32142-А67-7) подчеркнул, что непредставление главной книги по различным счетам правильно определено как непредставление одного документа. Разъяснения Минфина противоречивы. Так, в письме от 19 октября 2005 г. № 03-04-11/269 финансисты отметили, что Налоговый кодекс не устанавливает обязанность налогового органа указывать в требовании конкретные реквизиты документов. В качестве подтверждения своей позиции они привели постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 марта 2005 г. № Ф04-1196/2005(9282-А27-3). Суд отклонил ссылки налогоплательщика на то, что требование о представлении документов исполнено частично по причине отсутствия реквизитов запрашиваемых документов, отметив, что у налоговых органов не имелось возможности указать их, поскольку они не обладали и не могли обладать данной информацией. Тем не менее, если налогоплательщик из-за отсутствия конкретики в требовании не разобрался, что именно нужно инспектору, то в случае привлечения к ответственности по статье 126 Налогового кодекса у организации есть шанс оспорить действия проверяющих в суде. 10
Камеральная проверка. Глава 1
ПРАКТИКА А что делать, если проверяющие запросили отсутствующие документы? Суды считают, что ответственность за правонарушение, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса, может быть применена только в том случае, если запрошенные налоговым органом документы фактически имелись у налогоплательщика на момент направления требования, но не были им представлены (постановление ФАС Уральского округа от 8 ноября 2007 г. № Ф09-9135/07-С3 по делу № А50-3857/07). Если же документов у налогоплательщика в момент направления требования не было, например, вследствие их кражи или недостатков хранения, повлекших их утрату, то ответственность по статье 126 кодекса не наступает (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22 октября 2007 г. № А82-3318/2006-28, Московского округа от 2 февраля 2007 г. № КАА40/13756-06). Естественно, что факт отсутствия или утраты документов должен иметь документальное подтверждениеВ то же время отсутствие у налогоплательщика запрошенных документов может быть расценено как несоблюдение установленных правил ведения бухгалтерского учета (постановление ФАС Уральского округа от 13 ноября 2007 г. № Ф097240/06-С2 по делу № А47-12297/05). А это уже нарушение по статье 120, а не по статье 126 Налогового кодекса, а значит, и другой размер санкций.
Узелки на память: – требование о представлении документов подписывает инспектор, проводящий проверку; – в требовании должны быть указаны точные наименования документов, их реквизиты и другие индивидуализирующие признаки, а также период, к которому они относятся; – если требование датировано последним днем проверки, его нужно исполнить.
Подлинники или копии? Запрашиваемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. В данном случае речь идет о подпи11