Modulo 14 inversiones en asociadas by Edú González Palomino

2009

Fundaci贸n IASC: Material de formaci贸n sobre la NIIF para las PYMES

M贸dulo 14: Inversiones en Asociadas

Fundación IASC: Material de formación sobre la NIIF para las PYMES que incluye el texto completo de la Sección 14 Inversiones en Asociadas de la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES) publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad el 9 de julio de 2009 con explicaciones amplias, preguntas para la propia evaluación y casos prácticos

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Índice INTRODUCCIÓN __________________________________________________________ Objetivos de aprendizaje ____________________________________________________ NIIF para las PYMES _______________________________________________________ Introducción a los requerimientos _____________________________________________

1 1 2 2

REQUERIMIENTOS Y EJEMPLOS ____________________________________________ 4 Alcance de esta sección_____________________________________________________ 4 Definición de asociadas _____________________________________________________ 5 Medición: elección de política contable ________________________________________ 10 Presentación de los estados financieros _______________________________________ 25 Información a Revelar _____________________________________________________ 25 ESTIMACIONES SIGNIFICATIVAS Y OTROS JUICIOS __________________________ 30 Clasificación _____________________________________________________________ 30 Medición ________________________________________________________________ 31 COMPARACIÓN CON LAS NIIF COMPLETAS _________________________________ 33 PONGA A PRUEBA SU CONOCIMIENTO _____________________________________ 34 PONGA EN PRÁCTICA SU CONOCIMIENTO __________________________________ Caso práctico 1 __________________________________________________________ Respuesta al caso práctico 1 ________________________________________________ Caso práctico 2 __________________________________________________________ Respuesta al caso práctico 2 ________________________________________________

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas Este material de formación ha sido elaborado por el personal educativo de la Fundación IASC y no ha sido aprobado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Los requerimientos contables pertinentes a las pequeñas y medianas entidades (PYMES) se establecen en la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) para las PYMES, emitida por el IASB en julio de 2009.

INTRODUCCIÓN Este módulo se centra en la contabilización e información de las inversiones en asociadas de acuerdo con la Sección 14 Inversiones en Asociadas de la NIIF para las PYMES. Le presenta el tema al aprendiz, lo guía a través del texto oficial, facilita el entendimiento de los requerimientos a través de ejemplos y especifica juicios profesionales esenciales que se requieren en la contabilización de inversiones en asociadas. Además, el módulo incluye preguntas diseñadas para evaluar el conocimiento del aprendiz acerca de los requerimientos y casos prácticos para desarrollar su habilidad en la contabilización de inversiones en asociadas de acuerdo con la NIIF para las PYMES.

Objetivos de aprendizaje Al momento de concretar exitosamente este módulo, usted debe conocer los requerimientos de información financiera para las inversiones en asociadas conforme a la NIIF para las PYMES. Además, mediante la realización de los casos prácticos que simulan aspectos de aplicación real de dicho conocimiento, usted debe haber mejorado su capacidad para contabilizar inversiones en asociadas de acuerdo con la NIIF para las PYMES. En el contexto de la NIIF para las PYMES, concretamente deber lograr lo siguiente: 

identificar cuándo una entidad tiene influencia significativa sobre otra entidad;



medir las inversiones en asociadas al momento del reconocimiento inicial y posteriormente;



presentar y revelar inversiones en asociadas en los estados financieros;



demostrar comprensión de los juicios profesionales esenciales que se necesitan para contabilizar las inversiones en asociadas.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas

NIIF para las PYMES La NIIF para las PYMES tiene como objeto aplicarse a los estados financieros con propósito de información general de entidades que no tienen obligación pública de rendir cuentas (véase la Sección 1 Pequeñas y Medianas Entidades). La NIIF para las PYMES incluye requerimientos obligatorios y otro material (que no es de carácter obligatorio) que se publica en conjunto. El material que no es obligatorio incluye: 

un prólogo, que brinda una introducción general a la NIIF para las PYMES y explica su propósito, estructura y autoridad;



una guía de implementación, que incluye los estados financieros ilustrativos y una lista de comprobación de la información a revelar;



los Fundamentos de las Conclusiones, que resumen las principales consideraciones que tuvo en cuenta el IASB para llegar a sus conclusiones en la NIIF para las PYMES;



la opinión en contrario de un miembro del IASB que estuvo en desacuerdo con la publicación de la NIIF para las PYMES.

En la NIIF para las PYMES, el Glosario es parte de los requerimientos obligatorios. En la NIIF para las PYMES, hay apéndices en la Sección 21 Provisiones y Contingencias, la Sección 22 Pasivos y Patrimonio, y la Sección 23 Ingreso de Actividades Ordinarias. Estos apéndices son guías sin carácter obligatorio.

Introducción a los requerimientos El objetivo de los estados financieros con propósito de información general de una pequeña o mediana entidad es proporcionar información sobre la situación financiera, el rendimiento y los flujos de efectivo de la entidad que sea útil para la toma de decisiones económicas de una gama amplia de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información. El objetivo de la Sección 14 Inversiones en Asociadas es establecer los requerimientos de información financiera para las inversiones en asociadas. Una asociada es una entidad sobre la que el inversor tiene influencia significativa, y no es una subsidiaria ni constituye una participación en un negocio conjunto. El principal problema que surge en relación con la Sección 14 es identificar cuándo existe una influencia significativa. La medición de las inversiones en asociadas también puede requerir juicios profesionales importantes cuando una entidad elige contabilizar sus inversiones en asociadas utilizando el método de la participación o, si el patrimonio de la entidad participada no se negocia en un mercado activo, cuando la entidad elige contabilizar sus inversiones en asociadas usando el modelo del valor razonable. La Sección 14 requiere que la entidad elija uno de los siguientes tres modelos para contabilizar sus inversiones en asociadas: (a) El modelo del costo, según el cual la inversión en una asociada se mide al costo (incluidos los costos de transacción) menos cualquier pérdida por deterioro acumulada. Sin embargo, el inversor que use el modelo del costo deberá utilizar el modelo del valor razonable para todas las inversiones en asociadas para las que haya un precio de cotización publicado. Fundación IASC: Material de formación sobre la NIIF para las PYMES (versión 2010-2)

Módulo 14: Inversiones en Asociadas (b) El método de la participación, según el cual la inversión en una asociada se reconoce inicialmente al precio de la transacción (incluidos los costos de transacción) y se ajusta posteriormente para reflejar los cambios que experimenta, tras la adquisición, la participación del inversor tanto en el resultado como en otro resultado integral de la asociada. (c) El modelo del valor razonable, según el cual la inversión en una asociada se reconoce inicialmente al precio de la transacción (sin incluir los costos de transacción). Luego del reconocimiento inicial, la inversión en una asociada se medirá al valor razonable en cada fecha sobre la que se informe. Los cambios en el valor razonable se reconocerán en resultados. No obstante, un inversor que use el modelo del valor razonable deberá utilizar el modelo del costo para las inversiones en asociadas en las que sea impracticable medir el valor razonable con fiabilidad, sin incurrir en un costo o esfuerzo desproporcionado. Una entidad que utilice el modelo del valor razonable medirá sus inversiones en asociadas utilizando los procedimientos de los párrafos 11.27 al 11.32 de la Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos. Además, revelará la información requerida en la Sección 11. El párrafo 9.26 establece los requerimientos para la contabilización de asociadas en estados financieros separados, en el caso de que estos se preparen. Los negocios conjuntos y las subsidiarias deben cumplir con los requerimientos de la Sección 15 Inversiones en Negocios Conjuntos y de la Sección 9 Estados Financieros Consolidados y Separados, respectivamente.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas

REQUERIMIENTOS Y EJEMPLOS Los contenidos de la Sección 14 Inversiones en Asociadas de la NIIF para las PYMES se detallan a continuación y se encuentran sombreados en gris. Los términos definidos en el Glosario de la NIIF para las PYMES también forman parte de los requerimientos. Están en letra negrita la primera vez que aparecen en el texto de la Sección 14. Las notas y los ejemplos incluidos por el personal educativo de la Fundación IASC no están sombreados. Los demás comentarios introducidos por el personal educativo de la Fundación IASC aparecen dentro de corchetes en letra cursiva negrita. Las inserciones realizadas por el personal no forman parte de la NIIF para las PYMES y no han sido aprobadas por el IASB.

Alcance de esta sección 14.1

Esta sección se aplicará a la contabilización de las asociadas en estados financieros consolidados y en los estados financieros de un inversor que no es una controladora pero tiene una inversión en una o más asociadas. El párrafo 9.26 establece los requerimientos para la contabilización de asociadas en estados financieros separados.

Notas Los requerimientos de la Sección 14 se aplican a la contabilización de inversiones en asociadas, independientemente de que una entidad deba preparar o no estados financieros consolidados (véase también el párrafo 9.25). Estados financieros principales Si una entidad tiene una o más subsidiarias, sus estados financieros “principales” serán sus estados financieros consolidados, a menos que se aplique la exención del párrafo 9.3. Los estados financieros principales de una entidad que no tiene obligación de preparar estados financieros consolidados no constituyen estados financieros separados. Cuando una entidad no tiene subsidiarias (y por consiguiente, no prepara estados financieros consolidados), debe aplicar la Sección 14 para contabilizar sus inversiones en asociadas en sus estados financieros “principales” (véase el párrafo 9.25). Dicha entidad podrá elegir preparar estados financieros separados (o estar obligada a hacerlo por ley en su jurisdicción) además de sus estados financieros principales. Estados financieros separados Los requerimientos para estados financieros separados de la Sección 9 se aplican a la contabilización de inversiones en asociadas sólo cuando, además de los estados financieros consolidados, una entidad prepara estados financieros separados de acuerdo con los párrafos 9.24 al 9.27. Los estados financieros separados son aquellos estados financieros que se preparan y presentan de forma adicional a los estados financieros “principales” de la entidad. La NIIF para las PYMES no exige la presentación de estados financieros separados por parte de las entidades. Sin embargo, una entidad puede elegir preparar estados financieros separados (o estar obligada a hacerlo por ley) además de sus estados financieros “principales”. Fundación IASC: Material de formación sobre la NIIF para las PYMES (versión 2010-2)

Módulo 14: Inversiones en Asociadas Definición de asociadas 14.2

Una asociada es una entidad, incluyendo una entidad sin forma jurídica definida tal como una fórmula asociativa con fines empresariales, sobre la que el inversor posee influencia significativa, y que no es una subsidiaria ni una participación en un negocio conjunto.

Notas El concepto de influencia significativa se define en el párrafo 14.3. Puede haber más de una entidad que tenga influencia significativa sobre otra entidad al mismo tiempo. Sin embargo, sólo una entidad puede controlar otra en un determinado momento. La existencia de otro inversor que posea una participación mayoritaria o sustancial no impide que un inversor tenga influencia significativa. Una subsidiaria es una entidad, entre las que se incluyen entidades sin forma jurídica definida, tales como las fórmulas asociativas con fines empresariales, que es controlada por otra (conocida como controladora). Los requerimientos para la contabilización e información de subsidiarias se establecen en la Sección 9 Estados Financieros Consolidados y Separados. La definición de control se puede dividir en dos partes (véase el párrafo 9.4): (i) el poder para dirigir las políticas financieras y de operación de una entidad (ii) para obtener beneficios de sus actividades. El control no se basa en la propiedad legal y puede ser pasivo (es decir, es la capacidad de controlar y no el ejercicio de control). No es necesario que la entidad controladora tenga acciones en su subsidiaria (por ejemplo, ciertas entidades de cometido especial (ECE)). En ausencia de una participación, se pueden obtener beneficios a través de oportunidades de venta cruzada o de ahorro de costos, por ejemplo. Sólo una entidad puede controlar otra entidad en un determinado momento. Para establecer dónde yace el control, es necesario analizar en detalle los hechos y las circunstancias que rodean la forma en que se dirigen las políticas financieras y de operación de una entidad en particular. Un negocio conjunto es un acuerdo contractual mediante el cual dos o más partes emprenden una actividad económica que se somete a control conjunto. Los negocios conjuntos pueden tomar la forma de operaciones controladas de forma conjunta, activos controlados de forma conjunta, o entidades controladas de forma conjunta. Control conjunto es el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica. Existe sólo cuando las decisiones financieras y de operación estratégicas relativas a la actividad exigen el consenso unánime de las partes que comparten el control (los participantes). Los requerimientos para la contabilización e información de negocios conjuntos se establecen en la Sección 15 Inversiones en Negocios Conjuntos.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas 14.3

Influencia significativa es el poder de participar en las decisiones de política financiera y de operación de la asociada, sin llegar a tener control o el control conjunto sobre tales políticas. (a) Si un inversor mantiene, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de subsidiarias), el 20% o más del poder de voto en la asociada, se supone que tiene influencia significativa, a menos que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe. (b) A la inversa, si un inversor mantiene, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de subsidiarias), menos del 20% del poder de voto en la asociada, se supone que no tiene influencia significativa, a menos que pueda demostrarse claramente que tal influencia existe. (c) La existencia de otro inversor que posea una participación mayoritaria o sustancial no impide que un inversor tenga influencia significativa.

Notas Influencia significativa es el poder de participar en las decisiones de política financiera y de operación de la asociada, sin llegar a tener control o el control conjunto sobre tales políticas. En este contexto, el poder se refiere a la capacidad de hacer o tener efecto sobre algo. En consecuencia, una entidad tiene influencia significativa cuando en ese momento tiene la capacidad de ejercer dicho poder, independientemente de si la influencia significativa se demuestra activamente o es pasiva en su naturaleza. Para determinar si existe o no influencia significativa, se debe aplicar el juicio profesional. La gerencia examinará todos los hechos y circunstancias, y considerará la esencia de la relación en cada caso particular. Si se puede demostrar claramente que un inversor que mantiene el 20% o más del poder de voto en la entidad participada no tiene capacidad para ejercer influencia significativa, la inversión no se contabilizará como asociada. Por ejemplo, esto suele suceder cuando un tribunal designa a un administrador independiente para el cese gradual de las operaciones de una entidad participada. Por el contrario, si se puede demostrar claramente que un inversor que mantiene menos del 20% del poder de voto en la entidad participada tiene la capacidad de ejercer influencia significativa, la inversión se contabilizará como asociada. La NIIF para las PYMES no proporciona una guía de aplicación detallada para identificar los casos de influencia significativa. Para determinar si una entidad tiene influencia significativa sobre otra, la gerencia podrá consultar las guías de las NIIF completas (véase el párrafo 10.6 de la NIIF para las PYMES), pero esto no es obligatorio. El párrafo 7 de la NIC 28 Inversiones en Asociadas (emitida el 9 de julio de 2009) indica que la existencia de influencia significativa por parte de un inversor se evidencia generalmente a través de una o varias de las siguientes vías (tenga en cuenta que esta lista no es exhaustiva): (a)

representación en el consejo de administración, u órgano equivalente de dirección de la entidad participada;

(b)

participación en los procesos de fijación de políticas, entre los que se incluyen las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones;

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas (c)

transacciones de importancia relativa entre el inversor y la participada;

(d)

intercambio de personal directivo; o

(e)

suministro de información técnica esencial.

La influencia significativa se puede obtener o perder sin que haya cambios en los niveles absolutos o relativos de propiedad. Podría perderse, por ejemplo, si la asociada quedase sujeta al control del gobierno, de los tribunales, de un administrador o de un regulador. También podría perderse como resultado de un acuerdo contractual. Cuando el inversor es una controladora (es decir, tiene una o más subsidiarias), los derechos de voto del grupo (es decir, la controladora y sus subsidiarias) en la entidad participada se suman a los fines de determinar si la controladora tiene influencia significativa sobre la participada. Se ignorarán, para este propósito, los derechos de voto de las asociadas y negocios conjuntos de la controladora, ya que ésta no controla los derechos de voto de dichas entidades. Como se observa en el párrafo 14.3, se supone que un inversor ejerce influencia significativa si mantiene, directa o indirectamente a través de subsidiarias, el 20% o más del poder de voto en la participada. No obstante, si el inversor mantiene más del 50% del poder de voto, se supone que existe control en lugar de influencia significativa (véase el párrafo 9.5 de la Sección 9 Estados Financieros Consolidados y Separados). Y si hay un acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica, existe control conjunto (véase la Sección 15 Inversiones en Negocios Conjuntos). En ausencia de un acuerdo contractual para compartir el control, la propiedad del 50% del poder de voto daría lugar a una presunción rebatible de influencia significativa. En el caso de que otro inversor tenga una participación controladora en una entidad en la que el inversor que informa tiene una participación en el patrimonio del 20%, se deberá examinar detenidamente la esencia del 20% de influencia del inversor para determinar si constituye una influencia significativa. Un inversor puede poseer certificados de opciones para la suscripción de acciones, opciones de compra de acciones, instrumentos de pasivo o de patrimonio que sean convertibles en acciones ordinarias, u otros instrumentos similares que, si se ejercen o convierten, tienen el potencial de dar al inversor poder de voto adicional, o reducir el poder de voto de terceras partes, sobre las políticas financieras y de operación de otra entidad. Estos se conocen como derechos de voto potenciales. Al momento de determinar si una entidad tiene influencia significativa, se tienen en cuenta los derechos de voto potenciales que mantiene el inversor (véase el párrafo 14.8(b)).

Ejemplos: influencia no significativa Ej 1

La Entidad A posee el 75% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad B. La Entidad A controla la Entidad B. La Entidad A no tiene influencia significativa sobre la Entidad B, sino que la controla. El grupo de la Entidad A deberá consolidar a la Entidad B en sus estados financieros (véase la Sección 9 Estados Financieros Consolidados y Separados).

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas Ej 2

La Entidad A posee el 25% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad B. La Entidad C posee el 30% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad B. Las Entidades A y C tienen un acuerdo contractual para controlar en conjunto la Entidad B. La Entidad A no tiene influencia significativa sobre la Entidad B, sino que ejerce un control conjunto sobre ésta. La Entidad A deberá contabilizar su inversión en la Entidad B de acuerdo con la Sección 15 Inversiones en Negocios Conjuntos.

Ejemplos: el juicio profesional indica que existe influencia significativa Ej 3

La Entidad A posee el 25% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad B. La Entidad A no controla ni tiene el control conjunto sobre la Entidad B. En ausencia de evidencia en contrario, se supone que la Entidad A tiene influencia significativa sobre la Entidad B (es decir, la Entidad B es una asociada de la Entidad A). Sin embargo, determinar que la tenencia del 25% en la Entidad B por parte de la Entidad A implica influencia significativa no es un hecho automático. Se requiere de un juicio profesional y puede resultar que la Entidad A no tenga influencia significativa sobre la Entidad B, a pesar de tener el 25% de derechos de voto. Si se determinara que la Entidad A no tiene influencia significativa sobre la Entidad B, la inversión en las acciones ordinarias de la Entidad B se contabilizaría como instrumento de patrimonio de acuerdo con la Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos.

Ej 4

La Entidad A posee todas las acciones ordinarias de la Entidad B. La Entidad B posee el 25% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad C. El grupo de la Entidad A (es decir, la Entidad A y su subsidiaria, la Entidad B) no controla ni tiene el control conjunto sobre la Entidad C. En ausencia de evidencia en contrario, se supone que la Entidad A tiene influencia significativa sobre la Entidad C. Sin embargo, determinar que la tenencia indirecta del 25% en la Entidad C por parte de la Entidad A implica influencia significativa no es un hecho automático. Se requiere de un juicio profesional y puede resultar que la Entidad A no tenga influencia significativa sobre la Entidad C, a pesar de tener el 25%. Si se determinara que la Entidad A no tiene influencia significativa sobre la Entidad C, la inversión en las acciones ordinarias de la Entidad C se contabilizaría como instrumento de patrimonio de acuerdo con la Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos.

Ej 5

Los hechos son los mismos que los del ejemplo 4. Sin embargo, en este ejemplo, se supone que la Entidad B posee sólo el 15% de las acciones ordinarias de la Entidad C y que la Entidad A también posee un 10% de las acciones ordinarias de la Entidad C.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas Se presume que el inversor tiene influencia significativa sobre la entidad participada si mantiene, directa o indirectamente (a través de subsidiarias), el 20% o más del poder de voto en la participada, salvo que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe. La inversión del 10% de la Entidad A en la Entidad C, por sí sola, no le otorga a la Entidad A influencia significativa sobre la Entidad C. De forma similar, la inversión del 15% de la Entidad B en la Entidad C, por sí sola, no le otorga a la Entidad B influencia significativa sobre la Entidad C. Sin embargo, dado que la Entidad A controla la Entidad B, la inversión del 10% de la Entidad A en la Entidad C se considera junto con la inversión del 15% de la Entidad B en la Entidad C. Por consiguiente, en ausencia de evidencia en contrario, se presume que la Entidad A tiene influencia significativa sobre la Entidad C. Por lo tanto, la Entidad C es una asociada de la Entidad A. Determinar que la combinación de la tenencia del 10% en la Entidad C por parte de la Entidad A con la tenencia del 15% en la Entidad C por parte de la Entidad B implica influencia significativa no es un hecho automático. Se requiere de un juicio profesional y puede resultar que el grupo no tenga influencia significativa sobre la Entidad C, a pesar de tener el 25% en conjunto. Si se determinara que la Entidad A no tiene influencia significativa sobre la Entidad C, la inversión en las acciones ordinarias de la Entidad C se contabilizaría como instrumento de patrimonio de acuerdo con la Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos. Ej 6

Las Entidades A y B poseen el 30% y el 10%, respectivamente, de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad C. La Entidad B posee el 70% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad A y se determina que la Entidad A es una subsidiaria de la Entidad B. Las Entidades A y B no controlan ni tienen el control conjunto sobre la Entidad C. La Entidad A mantiene el 30% del poder de voto en la Entidad C. En ausencia de evidencia en contrario, se presume que la Entidad A tiene influencia significativa sobre la Entidad C. La Entidad A mantiene más del 20% del poder de voto en la Entidad C (salvo que pueda demostrarse claramente lo contrario) y, por consiguiente, la Entidad C es una asociada de la Entidad A. La Entidad B mantiene el 40% del poder de voto en la Entidad C (10% de forma directa y 30% de forma indirecta a través de su control de la Entidad A). Salvo que pueda demostrarse claramente lo contrario, se presume que la Entidad B tiene influencia significativa sobre la Entidad C (es decir, la Entidad C es una asociada de la Entidad B).

Ej 7

Los hechos son los mismos que los del ejemplo 6. Sin embargo, en este ejemplo, se supone que la Entidad B posee el 30% (no el 70%) de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad A (y la Entidad A no es una subsidiaria de la Entidad B). La Entidad A mantiene el 30% del poder de voto en la Entidad C. En ausencia de evidencia en contrario, se presume que la Entidad A tiene influencia significativa sobre la Entidad C. La Entidad A mantiene más del 20% del poder de voto en la Entidad C (salvo que pueda demostrarse claramente lo contrario) y, por consiguiente, la Entidad C es una asociada de la Entidad A.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas La tenencia de la asociada de la Entidad B (Entidad A) se ignorará al determinar si la Entidad B tiene influencia significativa en la Entidad C (debido a que la Entidad B no controla la Entidad A). La Entidad B mantiene menos del 20% del poder de voto en la Entidad C (es decir, mantiene el 10% del poder de voto). Se determina que la Entidad B no tiene influencia significativa sobre la Entidad C, salvo que pueda demostrarse claramente que tal influencia existe. Ej 8

Las Entidades A y B poseen el 60% y el 30%, respectivamente, de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad C. La Entidad B mantiene el 30% del poder de voto en la Entidad C. En ausencia de evidencia en contrario, se presume que la Entidad B tiene influencia significativa sobre la Entidad C (salvo que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe). La Entidad A tiene control sobre más de la mitad del poder de voto en la Entidad C. Por consiguiente, en ausencia de evidencia en contrario, se presume que la Entidad A controla la Entidad C. La Entidad A contabiliza a su subsidiaria (Entidad C) de acuerdo con la Sección 9 Estados Financieros Consolidados y Separados. La existencia de otro inversor que posea una participación mayoritaria o sustancial no impide que un inversor tenga influencia significativa (véase el párrafo 14.3(c)). Sin embargo, es posible que el control de la Entidad A sobre la Entidad C pueda impedir a la Entidad B tener el poder de intervenir en las decisiones de políticas financieras y de operación de la Entidad C. Si éste fuera el caso, la Entidad B no tendría influencia significativa sobre la Entidad C. Para determinar si la Entidad B tiene influencia significativa sobre la Entidad C, se deben considerar todos los hechos y circunstancias. Si la Entidad B tiene influencia significativa sobre la Entidad C, la Entidad C es una asociada de la Entidad B.

Medición: elección de política contable 14.4

Un inversor contabilizará todas sus inversiones en asociadas utilizando una de las siguientes opciones: (a) El modelo del costo del párrafo 14.5. (b) El método de la participación del párrafo 14.8. (c) El modelo del valor razonable del párrafo 14.9.

Notas La elección de política contable del párrafo 14.4 se aplica a la contabilización de inversiones en asociadas, independientemente de que una entidad deba preparar o no estados financieros consolidados (véase el párrafo 14.1). Una entidad que elija contabilizar sus inversiones en asociadas utilizando el método de la participación (véase el párrafo 14.4(b)) y deba preparar estados financieros separados (según el párrafo 9.2), o elija hacerlo, deberá contabilizar sus inversiones en asociadas en sus estados financieros separados ya sea al costo menos el deterioro del valor o al valor razonable con los cambios de éste reconocidos en los resultados (de acuerdo con el párrafo 9.26).

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas Modelo del costo 14.5

Un inversor medirá sus inversiones en asociadas, distintas de aquellas para las que hay un precio de cotización publicado (véase el párrafo 14.7) al costo menos las pérdidas por deterioro del valor acumuladas reconocidas de acuerdo con la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos.

14.6

El inversor reconocerá los dividendos y otras distribuciones recibidas procedentes de la inversión como ingresos, sin tener en cuenta si las distribuciones proceden de las ganancias acumuladas de la asociada, surgidas antes o después de la fecha de adquisición.

14.7

Un inversor medirá sus inversiones en asociadas para las que hay un precio de cotización publicado mediante el modelo del valor razonable (véase el párrafo 14.9).

Notas Sin precio de cotización publicado Un inversor que haya elegido el modelo del costo (véase el párrafo 14.4(a)), contabilizará sus inversiones en asociadas para las que no haya un precio de cotización publicado utilizando el modelo de costo-deterioro del valor. En cada fecha sobre la que se informe, de acuerdo con la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos, el inversor deberá considerar si existen indicadores de deterioro del valor para dichas inversiones (véanse los párrafos 27.7 al 27.9 y 27.29) y, en caso de existir, deberá llevar a cabo una comprobación del deterioro del valor (véanse los párrafos 27.10 al 27.20). Si se determina que el valor de una inversión está deteriorado (o si se determina que el deterioro del valor de un periodo anterior se ha revertido), el inversor deberá reconocer una pérdida por deterioro (o la reversión de una pérdida por deterioro) en los resultados (véanse los párrafos 27.6 y 27.30).

Precio de cotización publicado Un inversor que haya elegido el modelo del costo (véase el párrafo 14.4(a)), contabilizará sus inversiones en asociadas para las que haya un precio de cotización publicado mediante el modelo del valor razonable (véase el párrafo 14.7). En las inversiones registradas al valor razonable no se comprueba el deterioro del valor.

Ejemplos: modelo del costo Los hechos de los ejemplos 9 al 14 son iguales a los de los ejemplos 15 al 20 (método de la participación) y a los de los ejemplos 25 al 31 (modelo del valor razonable). Sin embargo, en los ejemplos 9 al 14, las inversiones en asociadas se contabilizan utilizando el modelo del costo.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas

Ej 9

El 1 de enero de 20X1, la Entidad A adquirió el 30% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad B por un valor de 300.000 u.m.(1) Para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1, la Entidad B reconoció una ganancia de 400.000 u.m. El 30 de diciembre de 20X1, la Entidad B declaró y pagó un dividendo de 150.000 u.m. para el año 20X1. Al 31 de diciembre de 20X1, el valor razonable de la inversión de la Entidad A en la Entidad B es de 425.000 u.m. Sin embargo, no hay un precio de cotización publicado para la Entidad B. La Entidad A debe reconocer un ingreso por dividendos de 45.000 u.m. (es decir, 30% × dividendo de 150.000 u.m. declarado por la Entidad B) en los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1. Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) a un valor de 300.000 u.m. (es decir, al costo). La Entidad A también debe considerar si existen indicadores de deterioro del valor de su inversión y, en caso de haberlos, llevar a cabo una comprobación del deterioro del valor de acuerdo con la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos. En este caso, no habría pérdida por deterioro, ya que el valor razonable (425.000 u.m.) menos los costos de venta de la inversión supera su importe en libros (300.000 u.m.).

Ej 10 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 9. Sin embargo, en este ejemplo, el 2 de enero de 20X1 la Entidad B también declaró un dividendo de 100.000 u.m. para el año 20X0 y, al 31 de diciembre de 20X1, el valor razonable de la inversión de la Entidad A en la Entidad B es de 400.000 u.m. De acuerdo con el párrafo 14.6, la Entidad A debe, sin tener en cuenta si las distribuciones proceden de las ganancias acumuladas de B surgidas antes o después del 1 de enero de 20X1, reconocer un ingreso por dividendos de 75.000 u.m. en los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 (cálculo: 30% × dividendo de 100.000 u.m. declarado el 2 de enero + 30% × dividendo de 150.000 u.m. declarado el 31 de diciembre). Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) a un valor de 300.000 u.m. (es decir, al costo). El pago del dividendo con ganancias anteriores a la adquisición el 2 de enero de 20X1 podría ser un indicador de deterioro del valor que, de acuerdo con la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos, podría dar lugar a una comprobación del deterioro del valor al 31 de diciembre de 20X1. En este caso, no habría pérdida por deterioro, ya que el valor razonable (400.000 u.m.) menos los costos de venta de la inversión supera su importe en libros (300.000 u.m.). Ej 11 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 9. Sin embargo, en este ejemplo, hay un precio de cotización publicado para la Entidad B. En los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe reconocer un ingreso por dividendos de 45.000 u.m. (es decir, 30% × dividendo de

(1)

En este ejemplo, y en todos los demás ejemplos de este módulo, los importes monetarios se denominan en “unidades

monetarias” (u.m.).

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas 150.000 u.m. declarado por la Entidad B) y un incremento en el valor razonable de su inversión en la Entidad B de 125.000 u.m. Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) a un valor de 425.000 u.m. (es decir, el valor razonable). Nota: Aunque la Entidad A haya elegido el modelo del costo como política contable para las inversiones en asociadas, contabiliza su inversión en la Entidad B mediante el modelo del valor razonable porque la Entidad B tiene un precio de cotización publicado. Ej 12 El 1 de marzo de 20X1, la Entidad A adquirió el 30% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad B por un valor de 300.000 u.m. El 31 de diciembre de 20X1, la Entidad B declaró un dividendo de 100.000 u.m. para el año 20X1. La Entidad B informó una ganancia de 80.000 u.m. para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1. Al 31 de diciembre de 20X1, el importe recuperable de la inversión de la Entidad A en la Entidad B es de 290.000 u.m. (cálculo: valor razonable de 293.000 u.m. menos costos de venta de 3.000 u.m.). No hay un precio de cotización publicado para la Entidad B. La Entidad A debe reconocer un ingreso por dividendos de 30.000 u.m. en los resultados (es decir, 30% × dividendo de 100.000 u.m. declarado por la Entidad B). Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) a un valor de 290.000 u.m. (es decir, el costo menos el deterioro del valor acumulado). El pago del dividendo en parte con ganancias anteriores a la adquisición el 1 de marzo de 20X1 podría ser un indicador de deterioro del valor que, de acuerdo con la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos, podría dar lugar a una comprobación del deterioro del valor al 31 de diciembre de 20X1. Por consiguiente, al 31 de diciembre de 20X1, el importe en libros se reduce a 290.000 u.m. (es decir, el importe más bajo entre el importe recuperable y el importe en libros antes del deterioro del valor [300.000 u.m.]). La Entidad A reconoce la pérdida por deterioro de 10.000 u.m. en los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1. Ej 13 El 1 de enero de 20X1, la Entidad A adquirió el 30% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad B por un valor de 300.000 u.m. La Entidad B sufrió una pérdida de 100.000 u.m. en el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 y no declaró dividendos. Además, al 31 de diciembre de 20X1, el importe recuperable de la inversión de la Entidad A en la Entidad B es de 310.000 u.m. (cálculo: valor razonable de 325.000 u.m. menos costos estimados de venta de 15.000 u.m.). No hay un precio de cotización publicado para la Entidad B. Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) en 300.000 u.m. La Entidad B no tiene efecto en los resultados de la Entidad A para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1, ya que la Entidad B no declaró dividendos y el valor de la inversión de la Entidad A en la Entidad B no se deterioró al 31 de diciembre de 20X1 (es decir, el importe en libros [300.000 u.m.] es inferior al importe recuperable [310.000 u.m.]).

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas Ej 14 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 13. Sin embargo, en este ejemplo, al 31 de diciembre de 20X1, el importe recuperable de la inversión de la Entidad A en la Entidad B es de 265.000 u.m. (cálculo: valor razonable de 275.000 u.m. menos costos estimados de venta de 10.000 u.m.). La Entidad A debe reconocer una pérdida por deterioro de 35.000 u.m. en los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 (es decir, 300.000 u.m. de costo menos 265.000 u.m. de importe recuperable). Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) a un valor de 265.000 u.m. (véase la Sección 27).

Método de la participación 14.8

Según el método de la participación, una inversión en patrimonio se reconocerá inicialmente al precio de la transacción (incluyendo los costos de transacción) y se ajustará posteriormente para reflejar la participación del inversor tanto en el resultado como en otro resultado integral de la asociada. (a) Distribuciones y otros ajustes al importe en libros. Las distribuciones recibidas de la asociada reducirán el importe en libros de la inversión. Podrían también requerirse ajustes al importe en libros como consecuencia de cambios en el patrimonio de la asociada que surjan de partidas de otro resultado integral. (b) Derechos de voto potenciales. Aunque se tienen en cuenta los derechos de voto potenciales al decidir si existe influencia significativa, un inversor medirá su participación en los resultados de la asociada y su participación en los cambios del patrimonio de la asociada en función de las participaciones en la propiedad actuales. Esas mediciones no reflejarán el posible ejercicio o facultad de conversión de los derechos de voto potenciales. (c) Plusvalía implícita y ajustes del valor razonable. Al momento de la adquisición de la inversión en una asociada, un inversor contabilizará cualquier diferencia (ya sea positiva o negativa) entre el costo de adquisición y la participación del inversor en los valores razonables de los activos identificables netos de la asociada, de acuerdo con los párrafos 19.22 al 19.24. Un inversor ajustará su participación en las pérdidas o ganancias de la asociada después de la adquisición, para contabilizar la depreciación o amortización adicional de los activos depreciables o amortizables (incluyendo la plusvalía) de la asociada, calculadas sobre la base del exceso de sus valores razonables con respecto a sus importes en libros en el momento de adquirir la inversión. (d) Deterioro del valor. Si hay algún indicio de que se ha deteriorado el valor de una inversión en una asociada, un inversor comprobará el importe en libros completo de la inversión por deterioro de valor de acuerdo con la Sección 27 como un activo individual. No se comprobará por separado el deterioro del valor de cualquier plusvalía que se haya incluido como parte del importe en libros de la inversión en la asociada, sino que formará parte de la comprobación de deterioro del valor de la inversión en su conjunto. (e) Transacciones del inversor con asociadas. Si se contabiliza una asociada utilizando el método de la participación, el inversor eliminará las ganancias y pérdidas no realizadas procedentes de las transacciones ascendentes (de la asociada al inversor) y descendentes (del inversor a la asociada) en función de la participación del inversor en la asociada. Las pérdidas no realizadas en estas transacciones pueden proporcionar evidencia de un deterioro del valor del activo transferido.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas (f) Fecha de los estados financieros de la asociada. Al aplicar el método de la participación, el inversor utilizará los estados financieros de la asociada en la misma fecha que los estados financieros del inversor a menos que resulte impracticable. Si fuera impracticable, el inversor utilizará los estados financieros más recientes disponibles de la asociada, con ajustes realizados por los efectos de las transacciones o sucesos significativos ocurridos entre los finales del periodo contable sobre el que se informa. (g) Políticas contables de la asociada. Si la asociada aplica políticas contables que difieren de las del inversor, el inversor ajustará los estados financieros de la asociada para reflejar las políticas contables del inversor a fin de aplicar el método de la participación, a menos que resulte impracticable. (h) Pérdidas por encima de la inversión. Si una participación de un inversor en las pérdidas de la asociada iguala o excede al importe en libros de su inversión en ésta, dejará de reconocer su participación en las pérdidas adicionales. Una vez que la participación del inversor se reduzca a cero, éste reconocerá las pérdidas adicionales mediante una provisión (véase la Sección 21 Provisiones y Contingencias) sólo en la medida en que el inversor haya incurrido en obligaciones legales o implícitas o haya efectuado pagos en nombre de la asociada. Si la asociada presentara ganancias con posterioridad, el inversor volverá a reconocer su participación en esas ganancias sólo después de que su participación en éstas iguale a su participación en las pérdidas no reconocidas. (i) Discontinuación del método de la participación. Un inversor dejará de aplicar el método de la participación a partir de la fecha en que cese de tener una influencia significativa. (i) Si la asociada pasa a ser una subsidiaria o un negocio conjunto, el inversor volverá a medir la participación en el patrimonio que mantenía anteriormente al valor razonable y reconocerá las pérdidas o ganancias resultantes, si las hubiere, en el resultado. (ii) Si un inversor pierde influencia significativa sobre una asociada como resultado de una disposición completa o parcial de su inversión, dará de baja en cuentas a la asociada y reconocerá en los resultados la diferencia entre, por una parte, la suma de los importes recibidos más el valor razonable de cualquier participación conservada y, por otra, el importe en libros de la inversión en la asociada en la fecha en la que se pierde la influencia significativa. A partir de entonces, el inversor contabilizará la participación conservada mediante lo dispuesto en la Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos y la Sección 12 Otros Temas relacionados con los Instrumentos Financieros, según corresponda. (iii) Si un inversor pierde influencia significativa por motivos distintos de una disposición parcial de su inversión, considerará el importe en libros de la inversión en esa fecha como una nueva base de costo y contabilizará las inversiones utilizando las Secciones 11 y 12, según corresponda.

Ejemplos: método de la participación Los hechos de los ejemplos 15 al 20 son iguales a los de los ejemplos 9 al 14 (modelo del costo) y a los de los ejemplos 25 al 31 (modelo del valor razonable). Sin embargo, en los ejemplos 15 al 20, las inversiones en asociadas se contabilizan utilizando el método de la participación.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas

Ej 15 El 1 de enero de 20X1, la Entidad A adquirió el 30% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad B por un valor de 300.000 u.m.(2) Para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1, la Entidad B reconoció una ganancia de 400.000 u.m. El 30 de diciembre de 20X1, la Entidad B declaró y pagó un dividendo de 150.000 u.m. para el año 20X1. Al 31 de diciembre de 20X1, el valor razonable de la inversión de la Entidad A en la Entidad B es de 425.000 u.m. Sin embargo, no hay un precio de cotización publicado para la Entidad B. La Entidad A debe reconocer un ingreso procedente de su asociada de 120.000 u.m. (es decir, 30% × ganancia del periodo de la Entidad B de 400.000 u.m.) en los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1. Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) a un valor de 375.000 u.m. (cálculo: costo de 300.000 u.m. + participación de 120.000 u.m. en las ganancias menos dividendo de 45.000 u.m.). La Entidad A también debe considerar si existen indicadores de deterioro del valor de su inversión y, en caso de haberlos, llevar a cabo una comprobación del deterioro del valor de acuerdo con la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos. En este caso, no habría pérdida por deterioro, ya que el valor razonable (425.000 u.m.) menos los costos de venta de la inversión supera su importe en libros (375.000 u.m.). Ej 16 Los hechos los mismos que los del ejemplo 15. Sin embargo, en este ejemplo, el 2 de enero de 20X1 la Entidad B también declaró un dividendo de 100.000 u.m. para el año 20X0 y, al 31 de diciembre de 20X1, el valor razonable de la inversión de la Entidad A en la Entidad B es de 400.000 u.m. La Entidad A debe reconocer un ingreso procedente de su asociada de 120.000 u.m. (es decir, 30% × ganancia del periodo de la Entidad B de 400.000 u.m.) en los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1. Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) a un valor de 345.000 u.m. (cálculo: costo de 300.000 u.m. + participación de 120.000 u.m. en las ganancias menos dividendo de 30.000 u.m. menos dividendo de 45.000 u.m). La Entidad A también debe llevar a cabo una comprobación del deterioro del valor de acuerdo con la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos. El pago del dividendo con ganancias anteriores a la adquisición el 2 de enero de 20X1 es un indicador de deterioro del valor que, de acuerdo con la Sección 27, daría lugar a una comprobación del deterioro del valor al 31 de diciembre de 20X1 (es decir, al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe calcular el importe recuperable de su inversión en la Entidad B y, si el importe recuperable es inferior al importe en libros, reducir el importe en libros hasta alcanzar el importe recuperable). En este caso, no habría deterioro del valor, ya que el valor razonable (400.000 u.m.) menos los costos de venta de la inversión superaría su importe en libros (345.000 u.m.).

(2)

En los ejemplos 15 al 23, se supone que no hay plusvalía implícita ni ajustes del valor razonable. El ejemplo 24 ilustra la

plusvalía implícita y los ajustes del valor razonable.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas Ej 17 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 15. Sin embargo, en este ejemplo, hay un precio de cotización publicado para la Entidad B. La Entidad A debe reconocer un ingreso procedente de su asociada de 120.000 u.m. (es decir, 30% × ganancia del periodo de la Entidad B de 400.000 u.m.) en los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1. Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) a un valor de 375.000 u.m. (cálculo: costo de 300.000 u.m. + participación de 120.000 u.m. en las ganancias menos dividendo de 45.000 u.m.). La Entidad A también debe considerar si existen indicadores de deterioro del valor de su inversión y, en caso de haberlos, llevar a cabo una comprobación del deterioro del valor de acuerdo con la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos. En este caso, no habría deterioro del valor, ya que el valor razonable (425.000 u.m.) menos los costos de venta de la inversión superaría el importe en libros (375.000 u.m.).(3) Ej 18 El 1 de marzo de 20X1, la Entidad A adquirió el 30% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad B por un valor de 300.000 u.m. El 31 de diciembre de 20X1, la Entidad B declaró un dividendo de 100.000 u.m. para el año 20X1. La Entidad B informó una ganancia de 80.000 u.m. para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1. Al 31 de diciembre de 20X1, el importe recuperable de la inversión de la Entidad A en la Entidad B es de 290.000 u.m. (cálculo: valor razonable de 293.000 u.m. menos costos de venta de 3.000 u.m.). No hay un precio de cotización publicado para la Entidad B. Suponiendo que la Entidad B obtuvo sus ganancias de forma uniforme a lo largo del año, la Entidad A debe reconocer un ingreso procedente de su asociada de 20.000 u.m. en los resultados (es decir, 30% × ganancia de 66.667 u.m. obtenida por la Entidad B durante el periodo de 10 meses finalizado el 31 de diciembre de 20X1). Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) a un valor de 290.000 u.m. (cálculo: costo de 300.000 u.m. + participación de 20.000 u.m. en las ganancias de la asociada menos dividendo de 30.000 u.m.). El pago del dividendo con ganancias anteriores a la adquisición el 1 de marzo de 20X1 podría ser un indicador de deterioro del valor que, de acuerdo con la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos, podría dar lugar a una comprobación del deterioro del valor al 31 de diciembre de 20X1. En este caso, no habría deterioro del valor, ya que el importe recuperable (290.000 u.m.) de la inversión es igual a su importe en libros (290.000 u.m.). Ej 19 El 1 de enero de 20X1, la Entidad A adquirió el 30% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad B por un valor de 300.000 u.m. La Entidad B sufrió una pérdida de 100.000 u.m. en el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 y no declaró dividendos. Además, al 31 de diciembre de 20X1, el importe recuperable de la inversión de la Entidad A en la Entidad B es de 310.000 u.m. (cálculo: valor razonable de 325.000 u.m. menos costos estimados de venta de 15.000 u.m.). No hay un precio de cotización publicado para la Entidad B. (3)

Nota: Salvo en la medida en que el valor razonable sea relevante para comprobar el deterioro del valor de acuerdo con la

Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos, no se utilizará el precio de mercado para contabilizar las inversiones mediante el método de la participación.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas En los resultados, la Entidad A debe reconocer su participación en las pérdidas de su asociada de 30.000 u.m. (es decir, 30% × pérdida de 100.000 u.m. sufrida por la Entidad B en el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1). Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) a un valor de 270.000 u.m. (cálculo: costo de 300.000 u.m. menos participación de 30.000 u.m. en las pérdidas de la asociada). El valor de la inversión de la Entidad A en la Entidad B no se deterioró al 31 de diciembre de 20X1 (es decir, el importe en libros [270.000 u.m.] es inferior al importe recuperable [310.000 u.m.]). Ej 20 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 19. Sin embargo, en este ejemplo, al 31 de diciembre de 20X1, el importe recuperable de la inversión de la Entidad A en la Entidad B es de 265.000 u.m. (cálculo: valor razonable de 275.000 u.m. menos costos estimados de venta de 10.000 u.m.). La Entidad A debe reconocer su participación en las pérdidas de su asociada de 30.000 u.m. (es decir, 30% × pérdida de 100.000 u.m. sufrida por la Entidad B en el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1) y un deterioro del valor de su inversión en la asociada de 5.000 u.m. (cálculo: costo de 300.000 u.m. menos participación de 30.000 u.m. en las pérdidas de la asociada = importe en libros de 270.000 u.m. antes del deterioro del valor. 270.000 u.m. menos importe recuperable de 265.000 u.m. = pérdida por deterioro de 5.000 u.m.), respectivamente. Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A informa su inversión en la Entidad B (asociada) a un valor de 265.000 u.m. (cálculo: costo de 300.000 u.m. menos participación de 30.000 u.m. en las pérdidas de la asociada menos pérdida por deterioro del valor acumulada de 5.000 u.m.). Ej 21 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 15. Sin embargo, en este ejemplo, en 20X1 la Entidad A compró bienes a la Entidad B por 100.000 u.m. Al 31 de diciembre de 20X1, el 60% de los bienes comprados a la Entidad B se encontraban en los inventarios de la Entidad A (es decir, no habían sido vendidos por ésta). La Entidad B vende sus bienes con un margen de utilidad del 50% sobre el costo. En los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe reconocer un ingreso procedente de su asociada de 114.000 u.m. (es decir, 30% × ganancia de 400.000 de la Entidad B para el periodo = 120.000 u.m. 120.000 u.m. menos 30% × ganancia no realizada de 20.000 u.m.(4), (5) = 114.000 u.m.). En este ejemplo, se supone que la Entidad A aplica una política contable en la que se eliminan las ganancias no realizadas de las transacciones ascendentes con su asociada frente al importe en libros de ésta.(6) Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A informaría su inversión en la Entidad B (asociada) a un valor de 369.000 u.m. (cálculo: costo de 300.000 u.m. + participación de 114.000 u.m. en las ganancias (después del ajuste por la (4)

(5)

En este ejemplo, se han ignorado los efectos impositivos de eliminar la ganancia no realizada. Cálculo: 60% de inventarios comprados a la entidad B sin vender por la Entidad A × ganancia de 33.333 u.m. reconocida

por la entidad B; es decir, ingreso de actividades ordinarias de 100.000 u.m. menos costo de productos vendidos de 66.667 u.m. (es decir, precio de venta de 100.000 u.m. ÷ (100% + 50% de margen de utilidad sobre el costo)). (6)

Una política contable alternativa sería eliminar las ganancias no realizadas de las transacciones ascendentes frente al activo

transferido (en este caso, los inventarios).

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas eliminación de la ganancia no realizada) menos dividendo de 45.000 u.m.). La Entidad A también debe considerar si existen indicadores de deterioro del valor de su inversión y, en caso de haberlos, llevar a cabo una comprobación del deterioro del valor de acuerdo con la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos. Nota: En este ejemplo, la Entidad A mediría los inventarios adquiridos a la Entidad B a un valor de 60.000 u.m. (es decir, 60% sin vender × 100.000 comprados), ya que la ganancia no realizada, en función de su participación en la Entidad B, se eliminó del importe en libros de la inversión en la Entidad B. Ej 22 El 1 de enero de 20X1, la Entidad A adquirió el 25% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad B por el valor de 100.000 u.m. El precio de compra es igual al valor razonable del 25% de los activos identificables de la Entidad B menos el 25% de sus pasivos identificables. Para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1, la Entidad B reconoció una pérdida de 600.000 u.m. La Entidad A no tiene obligación legal ni implícita con respecto a su asociada y no ha efectuado pagos en su nombre. La Entidad B reconoció una ganancia de 800.000 u.m. para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1. No hay un precio de cotización publicado para la Entidad B.

20X1 La Entidad A debe reconocer una pérdida de 100.000 u.m. procedente de su asociada en los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 (es decir, 25% × pérdida de 600.000 u.m. de la Entidad B para el periodo = 150.000 u.m. Sin embargo, la entidad limita la pérdida reconocida a su inversión de 100.000 u.m. en la asociada). Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe medir su inversión en la asociada (Entidad B) a un valor de 0 u.m. (cálculo: un costo de 100.000 u.m. menos la participación de 100.000 u.m. en las pérdidas). 20X2 La Entidad A debe reconocer 150.000 u.m. como su participación en las ganancias de su asociada en los resultados para el año finalizado en 20X2 (es decir, 25% × ganancia de 800.000 u.m. de la Entidad B para el periodo = participación de 200.000 u.m. en las ganancias de la asociada. Participación de 200.000 u.m. en las ganancias de la asociada menos pérdida de 50.000 u.m. no reconocida en 20X1). Al 31 de diciembre de 20X2, la Entidad A debe medir su inversión en la asociada (Entidad B) a un valor de 150.000 u.m. (cálculo: costo de 100.000 u.m. menos participación de 100.000 u.m. en las pérdidas reconocidas en 20X1 + participación de 150.000 u.m. en las ganancias reconocidas en 20X2). Ej 23 Los hechos son los mismos que en el ejemplo 15. Sin embargo, en este ejemplo, el 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A perdió influencia significativa sobre la Entidad B cuando redujo su tenencia de acciones en la Entidad B al 15% al vender la mitad de sus acciones en ésta a un tercero independiente por un valor de 212.500 u.m. En la venta de las acciones, se incurrió en costos de transacción por 5.000 u.m. Fundación IASC: Material de formación sobre la NIIF para las PYMES (versión 2010-2)

Módulo 14: Inversiones en Asociadas La Entidad A debe reconocer lo siguiente en los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1:  un ingreso procedente de su asociada de 120.000 u.m. en los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 (es decir, 30% × ganancia de 400.000 u.m. de la Entidad B para el periodo = 120.000 u.m.).  una ganancia por la baja de una inversión en la asociada de 45.000 u.m. (cálculo: 212.500 u.m. de ingresos procedentes de la venta de acciones menos costos de transacción de 5.000 u.m. + valor razonable de la participación conservada de 212.500 u.m.) menos 375.000 u.m. de importe en libros de la inversión en la Entidad B luego de perder influencia significativa). Para contabilizar esta transacción, la Entidad A reconoce el siguiente asiento en el libro diario:

Dr Efectivo

207.500 u.m.(a)

Dr Instrumento financiero: inversión en patrimonio (acciones de la Entidad B)

212.500 u.m.(b)

Cr Inversión en asociada (Entidad B) Cr Resultados

375.000 u.m.(c) 45.000 u.m.

Reconocimiento de la ganancia por la baja de la inversión en la asociada (Entidad B). (a)

212.500 u.m. de ingresos por la venta de acciones menos 5.000 u.m. de costos de transacción incurridos.

(b)

Valor razonable de la participación conservada en la Entidad B.

(c)

Importe en libros de la inversión en la asociada que se ha dado de baja (cálculo: costo de 300.000 u.m. + participación de 120.000 u.m. en las ganancias menos dividendo de 45.000 u.m.).

Al 31 de diciembre de 20X1, de acuerdo con la Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos, la Entidad A debe clasificar su inversión en la Entidad B como activo financiero y, de acuerdo con el párrafo 14.8(i)(ii), medir su inversión en la Entidad B a un valor de 212.500 u.m. (es decir, el valor razonable en la fecha en que se perdió la influencia significativa). A partir de entonces, la Entidad A contabilizará su inversión en la Entidad B de acuerdo con el párrafo 11.14(c)). Ej 24 Los hechos son los mismos que en el ejemplo 15. Sin embargo, en este ejemplo, el 1 de enero de 20X1, la participación de la Entidad A en los valores razonables de los activos identificables netos de la Entidad B es de 280.000 u.m. y el valor razonable de uno de los activos de la Entidad B (una máquina) superó su importe en libros (en el estado de situación financiera de la Entidad B) en 50.000 u.m. La máquina se deprecia con el método lineal a un valor residual de cero durante los cinco años de vida útil que le restan. La Entidad A estimó que la vida útil de la plusvalía implícita es de cinco años. La Entidad A debe reconocer un ingreso procedente de su asociada de 113.000 u.m. en los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 (es decir, 30% × ganancia

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas de 400.000 u.m. de la Entidad B para el periodo menos 4.000 u.m.(a) de amortización de la plusvalía implícita menos 30% × 10.000 u.m.(b) de ajuste por depreciación).(7) Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) a un valor de 368.000 u.m. (cálculo: costo de 300.000 u.m. + participación de 113.000 u.m. en las ganancias menos dividendo de 45.000 u.m.). La Entidad A también debe considerar si existen indicadores de deterioro del valor de su inversión y, en caso de haberlos, llevar a cabo una comprobación del deterioro del valor de acuerdo con la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos. (a)

300.000 u.m. de costo de adquisición menos 280.000 u.m. de participación en los valores razonables de los activos identificables netos = 20.000 u.m. de plusvalía implícita. 20.000 u.m. de plusvalía implícita ÷ 5 años de vida útil = 4.000 u.m. de gastos de amortización.

(b)

50.000 u.m. de costo “adicional” de la máquina ÷ 5 años de vida útil = 10.000 u.m. de depreciación.

Modelo del valor razonable 14.9

Cuando se reconoce una inversión en una asociada inicialmente, un inversor la medirá al precio de la transacción. El precio de transacción excluye los costos de transacción.

14.10 En cada fecha sobre la que se informa, un inversor medirá sus inversiones en asociadas al valor razonable, con cambios en el valor razonable reconocidos en los resultados, utilizando la guía del valor razonable contenida en los párrafos 11.27 al 11.32. Un inversor que use el modelo del valor razonable para las inversiones en asociadas, utilizará el modelo del costo para las inversiones en asociadas en las que sea impracticable medir el valor razonable con fiabilidad, sin incurrir en un costo o esfuerzo desproporcionado.

Notas Cuando resulta impracticable medir el valor razonable con fiabilidad sin costo o esfuerzo desproporcionado La aplicación de un requerimiento es impracticable si la entidad no puede aplicarlo tras efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo. “Impracticable” significa que existe un gran obstáculo. Lo que constituye un costo o esfuerzo desproporcionado es una cuestión de criterio. Un inversor que ha elegido el modelo del valor razonable (véase el párrafo 14.4(c)) utilizará el modelo de costo-deterioro del valor para contabilizar sus inversiones en asociadas en las que sea impracticable medir el valor razonable con fiabilidad, sin incurrir en un costo o esfuerzo desproporcionado. En cada fecha sobre la que se informa, de acuerdo con la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos, el inversor deberá considerar si hay indicadores de deterioro del valor de las inversiones (véanse los párrafos 27.7 al 27.9 y 27.29) y, en caso de haberlos, deberá llevar a cabo una comprobación del deterioro del valor (véanse los párrafos 27.10 al 27.20). Si se (7)

En este ejemplo, se han ignorado los efectos impositivos de la plusvalía implícita y de los ajustes al valor razonable.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas determina que el valor de una inversión se ha deteriorado (o si se determina que el deterioro del valor de un periodo anterior se ha revertido), el inversor reconocerá una pérdida por deterioro en los resultados (véanse los párrafos 27.6 y 27.30). Todas las demás inversiones en asociadas Un inversor que ha elegido el modelo del valor razonable (véase el párrafo 14.4(c)) utilizará el modelo del valor razonable para contabilizar todas sus inversiones en asociadas en las que sea impracticable determinar el valor razonable con fiabilidad, sin incurrir en un costo o esfuerzo desproporcionado. En estas inversiones, no se comprueba el deterioro del valor. Se considera que el modelo del valor razonable proporciona información más relevante para los prestamistas que los otros métodos. La entidad que elija aplicar el modelo del valor razonable, deberá consultar los párrafos 11.27 al 11.32 para obtener una guía sobre la medición del valor razonable (véase el Módulo 11 Instrumentos Financieros Básicos).

Ejemplos: modelo del valor razonable Los hechos de los ejemplos 25 al 31 son iguales a los de los ejemplos 9 al 14 (modelo del costo) y a los de los ejemplos 15 al 20 (método de la participación). Sin embargo, en los ejemplos 25 al 31, las inversiones en asociadas se contabilizan utilizando el modelo del valor razonable.

Ej 25 El 1 de enero de 20X1, la Entidad A adquirió el 30% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad B por un valor de 300.000 u.m. Para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1, la Entidad B reconoció una ganancia de 400.000 u.m. El 30 de diciembre de 20X1, la Entidad B declaró y pagó un dividendo de 150.000 u.m. para el año 20X1. Al 31 de diciembre de 20X1, el valor razonable de la inversión de la Entidad A en la Entidad B es de 425.000 u.m. Sin embargo, no hay un precio de cotización publicado para la Entidad B. Al determinar los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe realizar lo siguiente: • reconocer un ingreso por dividendos de 45.000 u.m. (es decir, 30% × dividendo de 150.000 u.m. declarado por la Entidad B); (8) y • reconocer el incremento en el valor razonable de su inversión en la Entidad B de 125.000 u.m. (es decir, el valor razonable de 425.000 u.m. al 31 de diciembre de 20X1 menos el importe en libros de 300.000 u.m. el 1 de enero de 20X1). Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) al valor razonable de 425.000 u.m.

(8)

En este ejemplo, y en todos los demás ejemplos de este módulo en los que el inversor contabilice sus participaciones en

asociadas utilizando el método del valor razonable, el inversor reconocerá en los resultados un dividendo procedente de su asociada cuando surja el derecho a recibirlo.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas Ej 26 Los hechos los mismos que los del ejemplo 25. Sin embargo, en este ejemplo, el 2 de enero de 20X1 la Entidad B también declaró un dividendo de 100.000 u.m. para el año 20X0 y, al 31 de diciembre de 20X1, el valor razonable de la inversión de la Entidad A en la Entidad B es de 400.000 u.m. Al determinar los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe realizar lo siguiente:  reconocer un ingreso por dividendos de 75.000 u.m. (es decir, 30.000 u.m. de la primera distribución + 45.000 u.m. de la segunda distribución); y  reconocer el incremento en el valor razonable de 100.000 u.m. (es decir, el valor razonable de 400.000 u.m. al 31 de diciembre de 20X1 menos el importe en libros de 300.000 u.m. el 1 de enero de 20X1). Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) al valor razonable de 400.000 u.m. Ej 27 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 25. Sin embargo, en este ejemplo, hay un precio de cotización publicado para la Entidad B. Al determinar los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe realizar lo siguiente: • reconocer un ingreso por dividendos de 45.000 u.m. (es decir, 30% × dividendo de 150.000 u.m. declarado por la Entidad B); y • reconocer el incremento en el valor razonable de su inversión en la Entidad B de 125.000 u.m. (es decir, el valor razonable de 425.000 u.m. al 31 de diciembre de 20X1 menos el importe en libros de 300.000 u.m. el 1 de enero de 20X1). Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) al valor razonable de 425.000 u.m. Ej 28 El 1 de marzo de 20X1, la Entidad A adquirió el 30% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad B por un valor de 300.000 u.m. El 31 de diciembre de 20X1, la Entidad B declaró un dividendo de 100.000 u.m. para el año 20X1. La Entidad B informó una ganancia de 80.000 u.m. para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1. Al 31 de diciembre de 20X1, el importe recuperable de la inversión de la Entidad A en la Entidad B es de 290.000 u.m. (cálculo: valor razonable de 293.000 u.m. menos costos de venta de 3.000 u.m.). No hay un precio de cotización publicado para la Entidad B. Al determinar los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe realizar lo siguiente: • reconocer un ingreso por dividendos de 30.000 u.m. (es decir, 30% × dividendo de 100.000 u.m. declarado por la Entidad B); y • reconocer el decremento en el valor razonable de su inversión en la Entidad B como un gasto de 7.000 u.m. en los resultados (es decir, el valor razonable de 293.000 u.m. al 31 de diciembre de 20X1 menos el importe en libros de 300.000 u.m. el 1 de enero de 20X1). Fundación IASC: Material de formación sobre la NIIF para las PYMES (versión 2010-2)

Módulo 14: Inversiones en Asociadas Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) al valor razonable de 293.000 u.m. Nota: No se comprueba el deterioro del valor de las inversiones en asociadas que se registran usando el modelo del valor razonable. Por consiguiente, al determinar el valor razonable de la inversión, no se deducen los costos estimados de venta de 3.000 u.m. Ej 29 El 1 de enero de 20X1, la Entidad A adquirió el 30% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad B por un valor de 300.000 u.m. La Entidad B sufrió una pérdida de 100.000 u.m. en el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 y no declaró dividendos. Además, al 31 de diciembre de 20X1, el importe recuperable de la inversión de la Entidad A en la Entidad B es de 310.000 u.m. (cálculo: valor razonable de 325.000 u.m. menos costos estimados de venta de 15.000 u.m.). No hay un precio de cotización publicado para la Entidad B. Para determinar los resultados del año finalizado el 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe reconocer un ingreso de 25.000 u.m. por el incremento en el valor razonable de su inversión en la Entidad B (es decir, el valor razonable de 325.000 u.m. al 31 de diciembre de 20X1 menos 300.000 u.m. inicialmente reconocidas el 1 de enero de 20X1). Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) al valor razonable de 325.000 u.m. (nota: a diferencia de cuando se determina el importe recuperable, cuando se utiliza el modelo del valor razonable no se deducen los costos de venta del valor razonable). Ej 30 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 29. Sin embargo, en este ejemplo, al 31 de diciembre de 20X1, el importe recuperable de la inversión de la Entidad A en la Entidad B es de 265.000 u.m. (cálculo: valor razonable de 275.000 u.m. menos costos estimados de venta de 10.000 u.m.). Para determinar los resultados del año finalizado el 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe reconocer un gasto de 25.000 u.m. por el decremento en el valor razonable de su inversión en la Entidad B (es decir, el valor razonable de 275.000 u.m. al 31 de diciembre de 20X1 menos 300.000 u.m. inicialmente reconocidas el 1 de enero de 20X1). Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) al valor razonable de 275.000 u.m. Ej 31 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 25. Sin embargo, en este ejemplo, resultó impracticable determinar el valor razonable de la inversión en la Entidad B sin incurrir en un costo o esfuerzo desproporcionado. La Entidad A debe reconocer un ingreso por dividendos de 45.000 u.m. (es decir, 30% × dividendo de 150.000 u.m. declarado por la Entidad B) en los resultados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1. Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A debe informar su inversión en la Entidad B (asociada) a un valor de 300.000 u.m. (es decir, al costo). La Entidad A también debe considerar si existen indicadores de deterioro del valor de su inversión y, en caso de

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas haberlos, llevar a cabo una comprobación del deterioro del valor de acuerdo con la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos. En este caso, es poco probable que el valor de la asociada rentable se deteriore. Nota: Aunque la Entidad A haya elegido el modelo del valor razonable como política contable para inversiones en asociadas, utilizará el modelo del costo para contabilizar su inversión en la Entidad B, ya que resulta impracticable determinar el valor razonable de su inversión en ésta, sin incurrir en un costo o esfuerzo desproporcionado.

Presentación de los estados financieros 14.11 Un inversor clasificará las inversiones en asociadas como activos no corrientes.

Ejemplo: presentación Ej 32 Una entidad que presenta sus activos corrientes separados de sus activos no corrientes podría presentar sus inversiones en asociadas en su estado de situación financiera de la siguiente manera: Estado de situación financiera de la PYME A al 31 de diciembre de 20X1 Nota ACTIVOS

20X1

20X0

u.m.

80.000

100.000

Activos no corrientes Inversión en asociadas

…

Información a Revelar 14.12 Un inversor en una asociada revelará lo siguiente: (a) Su política contable para inversiones en asociadas. (b) El importe en libros de las inversiones en asociadas [véase el párrafo 4.2(j)]. (c) El valor razonable de las inversiones en asociadas, contabilizadas utilizando el método de la participación, para las que existan precios de cotización públicos. [Referencia: Sección 33 para información a revelar sobre partes relacionadas]. [Referencia: párrafo 9.27 para información a revelar en estados financieros separados, si se preparan]. 14.13 Para las inversiones en asociadas contabilizadas por el método del costo, un inversor revelará el importe de los dividendos y otras distribuciones reconocidas como ingresos.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas Ejemplo: información a revelar en el modelo del costo Ej 33 El 1 de enero de 20X0, la PYME A adquirió el 25% del patrimonio de la PYME B por 100.000 u.m. La PYME A tiene influencia significativa sobre la PYME B. La PYME A utiliza el modelo del costo para contabilizar su inversión en su única asociada. Al 31 de diciembre de 20X1, el importe recuperable de la inversión de la PYME A en la PYME B es de 80.000 u.m. El importe recuperable de la inversión no se determinó al 31 de diciembre de 20X0 porque no había indicios de que el valor de la inversión se hubiera deteriorado. La pérdida de la PYME B para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 es de 60.000 u.m. (20X0: ganancia de 80.000 u.m.). El 31 de diciembre de 20X0, la PYME B declaró y pagó un dividendo de 40.000 u.m. No declaró dividendos en 20X1. La PYME A podría presentar su inversión en la PYME B en los estados financieros de la siguiente manera: Estado de situación financiera de la PYME A al 31 de diciembre de 20X1 Nota ACTIVOS

20X1

20X0

u.m.

80.000

100.000

Activos no corrientes Inversiones en asociadas

…

Estado del resultado integral de la PYME A para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 Nota

20X1

20X0

u.m.

–

10.000

(20.000)

–

… Otros ingresos: dividendo de la asociada Otros gastos: deterioro del valor de la asociada …

Notas de la PYME A a los estados financieros para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 Nota 2: Políticas contables Inversiones en asociadas Las inversiones en asociadas se contabilizan al costo menos cualquier pérdida por deterioro de valor acumulada. No obstante, las inversiones para las que existe un precio de cotización publicado se contabilizan al valor razonable y los cambios en el valor razonable se reconocen en el resultado del periodo en el que tienen lugar. Los ingresos por dividendos procedentes de asociadas se reconocen cuando se establece el derecho a recibirlos por parte del accionista y se muestran como otros ingresos. Fundación IASC: Material de formación sobre la NIIF para las PYMES (versión 2010-2)

Módulo 14: Inversiones en Asociadas

Nota 15 Inversiones en asociadas 20X1

Costo menos pérdidas por deterioro acumuladas

20X0

u.m.

80.000

100.000

La PYME A es propietaria del 25% del patrimonio de su asociada, la PYME B.

14.14 Para inversiones en asociadas contabilizadas con el método de la participación, un inversor revelará por separado su participación en los resultados de estas asociadas y su participación en operaciones discontinuadas de dichas asociadas.

Ejemplo: información a revelar en el método de la participación Ej 34 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 33. Una entidad que utiliza el método de la participación podría presentar sus inversiones en asociadas en los estados financieros de la siguiente manera: Estado del resultado integral de la PYME A para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 20X1

20X0

u.m.

… Otros gastos: deterioro del valor de la inversión en la

(15.000)

(a)

(15.000)

(b)

asociada Participación en la ganancia (pérdida) de la asociada para

20.000

(c)

el periodo …

Estado de situación financiera de la PYME A al 31 de diciembre de 20X1 Nota ACTIVOS

20X1

20X0

u.m.

Activos no corrientes Inversiones en asociadas

80.000

(d)

110.000

(e)

…

Fundación IASC: Material de formación sobre la NIIF para las PYMES (versión 2010-2)

Módulo 14: Inversiones en Asociadas importe en libros de la inversión en la asociada se calcula al costo más la participación posterior de la entidad en el resultado integral de la asociada. Si al final de un periodo contable, hay indicios de que se ha deteriorado el valor de una inversión en una asociada, se evalúa el deterioro del valor del importe en libros completo de la inversión. Si se determina que el importe en libros de la inversión es inferior a su importe recuperable, se reduce el importe en libros al importe recuperable y se reconoce de inmediato una pérdida por deterioro del valor en los resultados. Nota 15 Inversión en asociada

Costo más participación en las reservas posteriores a

20X1

20X0

u.m.

80.000

110.000

la adquisición de la asociada menos pérdidas por deterioro acumuladas

La PYME A es propietaria del 25% del patrimonio de su asociada, la PYME B. Los cálculos y las notas explicativas a continuación no forman parte de la información a revelar: (a)

Importe en libros de 95.000 u.m.(g) al 31 de diciembre de 20X1 antes del deterioro del valor menos importe recuperable de 80.000 u.m. = deterioro del valor de 15.000 u.m.

(b)

25% × pérdida de 60.000 u.m. para el periodo = participación de 15.000 u.m. en las pérdidas de la asociada para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1.

(c)

25% × ganancia de 80.000 u.m. para el periodo = participación de 20.000 u.m. en las ganancias de la asociada para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X0.

(d)

Importe en libros de 95.000 u.m.(g) al 31 de diciembre de 20X1 antes del deterioro del valor menos 15.000 u.m.(a) de deterioro del valor acumulado de la inversión en la asociada = importe en libros de 80.000 u.m. al 31 de diciembre de 20X1.

(e)

Costo de 100.000 u.m. + ganancia de 20.000 u.m.(c) para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X0 menos dividendo de 10.000 u.m.(f) recibido de la asociada = importe en libros de 110.000 u.m. al 31 de diciembre de 20X0.

(f)

25% × dividendo de 40.000 u.m. declarado y pagado por la asociada = dividendo de 10.000 u.m. recibido de la asociada.

(g)

Importe en libros de 110.000 u.m. al 31 de diciembre de 20X0 menos participación de 15.000 u.m.(b) en las pérdidas de la asociada para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 = importe en libros de 95.000 u.m. al 31 de diciembre de 20X1 antes del deterioro del valor.

14.15 Para las inversiones en asociadas contabilizadas por el modelo del valor razonable, un inversor revelará la información requerida por los párrafos 11.41 al 11.44.

Ejemplo: información a revelar en el modelo del valor razonable Ej 35 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 33. Sin embargo, en este ejemplo, la entidad utiliza el modelo del valor razonable para contabilizar sus inversiones en asociadas. Al 31 de diciembre de 20X1, se determinó que el valor razonable de la inversión en la PYME B era de 85.000 u.m. (20X0: 120.000 u.m.) al multiplicar las ganancias de la entidad por la ratio precio-ganancia ajustada de una entidad similar para la que existe un precio de cotización publicado. La ratio precio-ganancia del mercado se redujo en 2 puntos básicos porque el patrimonio de la PYME B no se negocia en un mercado público. Fundación IASC: Material de formación sobre la NIIF para las PYMES (versión 2010-2)

Módulo 14: Inversiones en Asociadas La PYME A podría presentar su inversión en la PYME B en los estados financieros de la siguiente manera: Estado de situación financiera de la PYME A al 31 de diciembre de 20X1 Nota ACTIVOS

20X1

20X0

u.m.

85.000

120.000

Activos no corrientes Inversiones en asociadas

…

Estado del resultado integral de la PYME A para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 Nota

20X1

20X0

u.m.

–

10.000

(35.000)

20.000

… Otros ingresos: dividendo de la asociada Cambio en el valor razonable de la inversión en la asociada …

Notas de la PYME A a los estados financieros para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 Nota 2: Políticas contables Inversiones en asociadas Las inversiones en asociadas se contabilizan al valor razonable y los cambios en el valor razonable se reconocen en el resultado del periodo en el que tienen lugar. Los ingresos por dividendos procedentes de asociadas se reconocen cuando se establece el derecho a recibirlos por parte del accionista y se muestran como otros ingresos. Nota 15 Inversión en asociada

Valor razonable

20X1

20X0

u.m.

85.000

120.000

La PYME A es propietaria del 25% del patrimonio de su asociada, la PYME B.(9)

(9)

Además, la PYME A también debería revelar la información requerida en los párrafos 11.41 al 11.44.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas

ESTIMACIONES SIGNIFICATIVAS Y OTROS JUICIOS Aplicar los requerimientos de la NIIF para las PYMES a las transacciones y los sucesos generalmente requiere de juicio profesional. La información acerca de los juicios profesionales significativos y las fuentes clave de incertidumbre en la estimación son útiles en la evaluación de la situación financiera, el rendimiento y los flujos de efectivo de una entidad. En consecuencia, de acuerdo con el párrafo 8.6, una entidad debe revelar los juicios profesionales efectuados por la gerencia en el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad y que tengan el efecto más significativo sobre los importes reconocidos en los estados financieros. Además, de acuerdo con el párrafo 8.7, una entidad debe revelar información sobre los supuestos clave acerca del futuro y otras fuentes clave de incertidumbre en la estimación en la fecha sobre la que se informa, que tengan un riesgo significativo de ocasionar ajustes importantes en el importe en libros de los activos y pasivos dentro del ejercicio contable siguiente. En otras secciones de la NIIF para las PYMES, se requiere que se revele información sobre juicios profesionales e incertidumbres particulares en la estimación. A continuación se detallan algunos de los juicios profesionales más significativos que se pueden requerir en la clasificación y contabilización de inversiones en asociadas.

Clasificación Al evaluar si una entidad tiene influencia significativa sobre otra, primero se debe determinar si la primera entidad tiene el poder de participar en las decisiones de política financiera y de operación de la segunda entidad. Si la primera entidad tiene dicho poder, deberá establecer que su poder no constituye un control ni tampoco un control conjunto sobre tales políticas, para así poder concluir que la segunda entidad es una asociada de la primera. En este contexto, el poder se refiere a la capacidad de hacer o tener efecto sobre algo. En consecuencia, una entidad tiene influencia significativa cuando en ese momento tiene la capacidad de ejercer dicho poder, independientemente de si la influencia significativa se demuestra activamente o es pasiva en su naturaleza. En los casos en que la influencia significativa no se demuestre activamente, podrá ser necesario el juicio profesional para evaluar si realmente existe. Las presunciones expuestas en el párrafo 14.3(a) y (b) son útiles para aclarar cuándo se considera que una entidad tiene influencia significativa sobre otra. Si luego de considerar todos los hechos y circunstancias, no queda claro si existe influencia significativa, la entidad no podrá demostrar que la presunción es incorrecta. No obstante, la guía del párrafo 14.3 no elimina la necesidad de aplicar el juicio profesional. Usualmente, la existencia de influencia significativa por parte del inversor se evidencia a través de una o varias de las siguientes vías (tenga en cuenta que esta lista no es exhaustiva): (a) representación en el consejo de administración, u órgano equivalente de dirección de la entidad participada; (b) participación en los procesos de fijación de políticas, entre los que se incluyen las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones; (c) transacciones de importancia relativa entre el inversor y la participada; (d) intercambio de personal directivo; o (e) suministro de información técnica esencial. Fundación IASC: Material de formación sobre la NIIF para las PYMES (versión 2010-2)

Módulo 14: Inversiones en Asociadas Para determinar si existe o no influencia significativa, se debe aplicar el juicio profesional. En cada caso, se deberá considerar la esencia de la relación. Si se puede demostrar claramente que un inversor que mantiene el 20% o más del poder de voto en la entidad participada no ejerce influencia significativa, la inversión no se contabilizará como asociada. Este suele ser el caso de cuando un tribunal designa a un administrador independiente para el cese gradual de las operaciones de una entidad participada. Por el contrario, si se puede demostrar claramente que un inversor que mantiene menos del 20% del poder de voto en la entidad participada ejerce influencia significativa, la inversión se contabilizará como asociada. En el caso de que otro inversor tenga una participación controladora en una entidad en la que el inversor que informa tiene una participación en el patrimonio del 20%, se deberá examinar detenidamente la esencia del 20% de influencia del inversor para determinar si constituye una influencia significativa o si la inversión es pasiva en su naturaleza. Un inversor puede poseer certificados de opciones para la suscripción de acciones, opciones de compra de acciones, instrumentos de pasivo o de patrimonio que sean convertibles en acciones ordinarias, u otros instrumentos similares que, si se ejercen o convierten, tienen el potencial de dar al inversor poder de voto adicional, o reducir el poder de voto de terceras partes, sobre las políticas financieras y de operación de otra entidad. Estos se conocen como derechos de voto potenciales. La NIIF para las PYMES no especifica cómo se deben tener en cuenta los derechos de voto potenciales al evaluar la influencia significativa. En estas circunstancias, una entidad podrá consultar (sin obligación de hacerlo) los requerimientos de las NIIF completas (véase el párrafo 10.6). El párrafo 8 de la NIC 28 Inversiones en Asociadas de las NIIF completas especifica que cuando se esté evaluando si una determinada entidad tiene influencia significativa en otra, se tendrá en cuenta la existencia y efecto de los derechos de voto potenciales que sean en ese momento ejercitables o convertibles, incluidos los derechos de voto potenciales poseídos por otras entidades. No tendrán la consideración de derechos de voto potenciales ejercitables o convertibles en ese momento los que, por ejemplo, no puedan ser ejercidos o convertidos hasta una fecha futura, o bien hasta que haya ocurrido un suceso futuro. Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen a la existencia de influencia significativa, la entidad examinará todos los hechos y circunstancias (incluidas las condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales y cualesquiera otros acuerdos contractuales, considerados aislada o conjuntamente) que afecten a los mismos, salvo la intención de la gerencia respecto a su ejercicio o conversión y la capacidad financiera para llevarlo a cabo (véase el párrafo 9 de la NIC 28). Una entidad puede concluir inicialmente que tiene influencia significativa sobre otra entidad luego de considerar los derechos de voto potenciales que se pueden ejercitar o convertir en ese momento. Sin embargo, la entidad no puede tener influencia significativa sobre otra entidad cuando los derechos de voto potenciales mantenidos por terceros también son ejercitables o convertibles en ese momento. En consecuencia, al determinar si tiene influencia significativa sobre otra entidad, una entidad considerará todos los derechos de voto potenciales mantenidos por ella y por terceros que sean en ese momento ejercitables o convertibles.

Medición Después del reconocimiento inicial, una entidad deberá medir todas sus inversiones en asociadas utilizando el modelo del costo, el método de la participación o el modelo del valor razonable. Modelo del costo y método de la participación Cuando se utiliza el modelo del costo o el método de la participación, los juicios profesionales esenciales relativos a la contabilización del deterioro del valor de inversiones en asociadas incluyen lo siguiente:

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas •

evaluar si existe algún indicio de deterioro del valor de una inversión en una asociada (véase el párrafo 27.7); y

•

si existe algún indicio de deterioro del valor de la inversión en una asociada, estimar el importe recuperable de dicha inversión (véase el párrafo 27.11).

Método de la participación Cuando se utiliza el método de la participación, probablemente se necesiten juicios profesionales esenciales para estimar el valor razonable de los activos y pasivos identificables de la asociada a la fecha en que se logra influencia significativa. Para aplicar el método de la participación, se necesitan muchos juicios profesionales. Por ejemplo: 

Si el valor razonable de los activos y pasivos identificables de la asociada fuera diferente de sus importes en libros (registrados por la asociada) a la fecha en que se logra influencia significativa, se deberá aplicar el juicio profesional con respecto al grado de los ajustes en la valoración y al plazo de realización en los resultados (véase el párrafo 14.8(c)).



Si al momento de la adquisición existe una diferencia (positiva o negativa) entre el costo de adquisición y la participación del inversor en los valores razonables de los activos identificables netos de la asociada (por ejemplo, la plusvalía implícita), se deberán aplicar juicios profesionales con respecto al plazo de realización de la diferencia en los resultados (véase el párrafo 14.8(c)).



Si se han producido transacciones ascendentes (de la asociada al inversor) entre la entidad y su asociada, se deberán aplicar juicios profesionales con respecto a la fijación del precio de los activos comprados a la asociada y el plazo de venta de los activos por parte del inversor para eliminar la ganancia no realizada en función de la participación del inversor (véase el párrafo 14.8(e)).



Si se han producido transacciones descendentes (del inversor a la asociada) entre la entidad y su asociada, se deberán aplicar juicios profesionales con respecto al plazo de venta de los activos por parte de la asociada para eliminar la ganancia no realizada en función de la participación del inversor (véase el párrafo 14.8(e)).



Si las fechas de los estados financieros de la entidad y su asociada son diferentes (es decir, el final de los periodos contables es diferente) y a la asociada le resulta impracticable preparar estados financieros con el mismo periodo contable que el inversor, se deberán aplicar juicios profesionales con respecto a los efectos de todas las transacciones o sucesos significativos que ocurran entre el final de cada periodo contable (véase el párrafo 14.8(f)).



Si la entidad y su asociada utilizan políticas contables diferentes, se deberán aplicar juicios profesionales con respecto a los efectos de aplicar políticas contables diferentes (véase el párrafo 14.8(g)).

Modelo del valor razonable Cuando se adopta el modelo del valor razonable para mediciones posteriores al reconocimiento inicial, probablemente se necesiten juicios profesionales esenciales para lo siguiente: •

evaluar si el valor razonable de la inversión en una asociada en particular se puede medir con suficiente fiabilidad sin incurrir en un costo o esfuerzo desproporcionado, antes de aplicar el modelo del valor razonable en determinadas asociadas (véanse las notas debajo del párrafo 14.10 y también los párrafos 11.27 al 11.32); y

•

decidir el modelo de valoración que se utilizará y determinar las variables para dicho modelo en el caso en que las acciones de la asociada no se coticen en un mercado activo (para obtener una guía de aplicación sobre la medición a valor razonable, véanse los párrafos 11.27 al 11.32).

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas

COMPARACIÓN CON LAS NIIF COMPLETAS Una visión general de alto nivel sobre las diferencias entre los requerimientos publicados el 9 de julio de 2009 para la contabilización e información de inversiones en asociadas de acuerdo con las NIIF completas (véase la NIC 28 Inversiones en Asociadas) y la NIIF para las PYMES (véase la Sección 14 Inversiones en Asociadas) incluye: 

La NIIF para las PYMES está redactada en lenguaje sencillo e incluye una guía significativamente menor sobre cómo aplicar los principios.



La NIIF para las PYMES permite a una entidad contabilizar su inversión en asociadas en los estados financieros principales utilizando tres modelos diferentes: el método de la participación, el modelo del costo y el modelo del valor razonable. El modelo que se elija se aplicará a todas las inversiones en asociadas. Las NIIF completas requieren que las inversiones en asociadas se contabilicen en los estados financieros principales del inversor con el método de la participación.



Bajo el método de la participación, la NIIF para las PYMES requiere que la plusvalía implícita se amortice sistemáticamente durante su vida útil prevista (véase el párrafo 14.8(c)). Las NIIF completas no permiten la amortización de la plusvalía (véase el párrafo 23(a) de la NIC 28).

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas

PONGA A PRUEBA SU CONOCIMIENTO Responda las preguntas a continuación y ponga así a prueba su conocimiento acerca de los requerimientos para la contabilización e información de inversiones en asociadas de acuerdo con la NIIF para las PYMES. Una vez que haya completado la prueba, coteje sus respuestas con las que se detallan debajo de esta prueba. Suponga que todos los importes son reales. Marque la casilla que se encuentre junto al enunciado más correcto.

Pregunta 1 Una asociada es: (a) una entidad sobre la que el inversor tiene influencia significativa. (b) una entidad sobre la que el inversor tiene control conjunto. (c) una entidad sobre la que el inversor tiene influencia significativa o control conjunto y no es una subsidiaria. (d) una entidad sobre la que el inversor tiene influencia significativa, y no es una subsidiaria ni constituye una participación en un negocio conjunto.

Pregunta 2 Influencia significativa es: (a) el poder de participar en las decisiones de política financiera y de operación de la participada, sin llegar a tener control o el control conjunto sobre tales políticas. (b) la participación activa en las decisiones de política financiera y de operación de la participada, sin llegar a tener control o el control conjunto sobre tales políticas. (c) el poder de dirigir las políticas financieras y de operación de una entidad, para obtener beneficios de sus actividades. (d) un acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica.

Pregunta 3 Una entidad debe contabilizar sus inversiones en asociadas luego del reconocimiento inicial mediante: (a) el modelo del costo o el modelo del valor razonable (utilizando la misma política contable para todas las inversiones en asociadas). (b) el modelo del costo o el modelo del valor razonable (se puede elegir un modelo para cada inversión). (c) el modelo del costo, el método de la participación o el modelo del valor razonable (utilizando la misma política contable para todas las inversiones en asociadas). (d) el modelo del costo, el método de la participación o el modelo del valor razonable (se puede elegir un modelo para cada inversión).

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas

Pregunta 4 El deterioro del valor de las inversiones en asociadas se debe evaluar de acuerdo con la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos, si la entidad utiliza: (a) el modelo del costo, el método de la participación o el modelo del valor razonable. (b) el modelo del costo o el método de la participación. (c) el modelo del costo o el modelo del valor razonable. (d) el método de la participación o el modelo del valor razonable.

Pregunta 5 La Entidad A posee el 30% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas de la Entidad C. En ausencia de evidencia en contrario, la Entidad A: (a) tiene influencia significativa sobre la Entidad C. (b) tiene influencia significativa sobre la Entidad C, siempre y cuando no tenga un control conjunto sobre ella. (c) tiene influencia significativa sobre la Entidad C, siempre y cuando no tenga control sobre ella. (d) tiene influencia significativa sobre la Entidad C, siempre y cuando no tenga control o control conjunto sobre ella.

Pregunta 6 ¿Cuál de los siguientes escenarios, si lo hubiere, no llevaría a la presunción de que una entidad ejerce influencia significativa sobre otra? (a) La tenencia directa del 20% o más del poder de voto en la entidad participada. (b) La tenencia indirecta, a través de una subsidiaria, del 20% o más del poder de voto en la entidad participada. (c) La tenencia indirecta, a través de un negocio conjunto, del 20% o más del poder de voto en la entidad participada. (d) La tenencia directa del 10% del poder de voto en la entidad participada y la tenencia indirecta, a través de una subsidiaria, del 10% del poder de voto en la entidad participada.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas

Pregunta 7 El 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A adquirió el 30% de las acciones ordinarias que conllevan derechos de voto de la Entidad B por el valor de 100.000 u.m. La Entidad A incurrió en costos de transacción por 1.000 u.m. al adquirir estas acciones. La Entidad A tiene influencia significativa sobre la Entidad B. La Entidad A utiliza el modelo del costo para contabilizar sus inversiones en asociadas. En enero de 20X2, la Entidad B declaró y pagó un dividendo de 20.000 u.m. con ganancias obtenidas en 20X1. No se pagaron más dividendos en 20X2, 20X3 ni 20X4. No existe un precio de cotización publicado para la Entidad B. Al 31 de diciembre de 20X1, 20X2 y 20X3, de acuerdo con la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos, la gerencia evaluó los valores razonables de su inversión en la Entidad B en 102.000 u.m., 110.000 u.m. y 90.000 u.m., respectivamente. Los costos de venta se estiman en 4.000 u.m. para los tres periodos. La Entidad A mide su inversión en la Entidad B al 31 de diciembre de 20X1, 20X2 y 20X3, respectivamente, a un valor de: (a) 100.000 u.m., 100.000 u.m., 100.000 u.m. (b) 95.000 u.m., 95.000 u.m., 86.000 u.m. (c) 98.000 u.m., 106.000 u.m., 86.000 u.m. (d) 98.000 u.m., 101.000 u.m., 86.000 u.m. (e) 102.000 u.m., 110.000 u.m., 90.000 u.m. (f) 101.000 u.m., 101.000 u.m., 101.000 u.m.

Pregunta 8 Los hechos son los mismos que los de la Pregunta 7. Sin embargo, en este ejemplo, existe un precio de cotización publicado para la Entidad B. La Entidad A mide su inversión en la Entidad B al 31 de diciembre de 20X1, 20X2 y 20X3, respectivamente, a un valor de: (a) 100.000 u.m., 100.000 u.m., 100.000 u.m. (b) 95.000 u.m., 95.000 u.m., 86.000 u.m. (c) 98.000 u.m., 106.000 u.m., 86.000 u.m. (d) 98.000 u.m., 101.000 u.m., 86.000 u.m. (e) 102.000 u.m., 110.000 u.m., 90.000 u.m. (f) 101.000 u.m., 101.000 u.m., 101.000 u.m.

Pregunta 9 ¿Cuál de los siguientes indicadores podría aportar evidencia que respalde la existencia de influencia significativa por parte de un inversor? (a) Representación en el consejo de administración, u órgano equivalente de dirección de la entidad participada. (b) Participación en los procesos de fijación de políticas, entre los que se incluyen las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas (c) Transacciones de importancia relativa entre el inversor y la participada. (d) Intercambio de personal directivo. (e) Suministro de información técnica esencial. (f) (a) y (b) arriba. (g) Todas las anteriores.

Pregunta 10 ¿Cuál de los siguientes enunciados es falso? (a) La influencia significativa se puede obtener o perder sin que haya cambios en los niveles absolutos o relativos de propiedad. (b) Para determinar si una entidad tiene influencia significativa sobre otra entidad, se tendrá en cuenta la existencia y efecto de los derechos de voto potenciales que la primera entidad posea y que sean en ese momento ejercitables y convertibles. (c) Al determinar si tiene influencia significativa sobre otra entidad, una entidad considerará la existencia y efecto de los derechos de voto potenciales mantenidos por terceros que sean en ese momento ejercitables o convertibles. (d) Para determinar si una entidad tiene influencia significativa sobre otra entidad, sólo se tienen en cuenta las participaciones en la propiedad actuales. No se tiene en cuenta el posible ejercicio o facultad de conversión de los derechos de voto potenciales.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas

Respuestas P1 P2 P3 P4 P5 P6 P7

(d) véase el párrafo 14.2. (a) véase el párrafo 14.3. (c) véase el párrafo 14.4. (b) véanse los párrafos 14.5 y 14.8(d). (d) véase el párrafo 14.3. (c) véase el párrafo 14.3. (d) 20X1: 98.000 u.m. porque el importe recuperable (valor razonable menos costos de venta) de 98.000 u.m. es inferior al costo (101.000 u.m.). 20X2: 101.000 u.m. porque el costo es superior al importe recuperable. 20X3: 86.000 u.m. porque el importe recuperable (86.000 u.m.) es inferior al costo (101.000 u.m.). Deterioro del Importe en Año

libros al

valor Importe recuperable al final del periodo

reconocido

(valor razonable menos costo de

durante el

principio del

periodo;

transacción)

periodo

reversión (del

Importe en libros al final del periodo

deterioro) 20X1

98.000 u.m. (es decir, 102.000 u.m. menos 101.000 u.m.

4.000 u.m.)

20X2

98.000 u.m.

106.000 u.m. (es decir, 110.000 u.m. menos 4.000 u.m.)

98.000 u.m. 20X3

3.000 u.m 101.000 u.m.

86.000 u.m. (es decir, 90.000 u.m. menos 4.000 u.m.)

101.000 u.m.

(3.000 u.m.)

(15.000 u.m.)

86.000 u.m.

(e) véase el párrafo 14.7. Importe en libros Año

(valor razonable) al

Importe en libros Ajuste al valor razonable positivo (negativo)

principio del periodo 20X1

(valor razonable) al final del periodo

1.000 u.m. = 102.000 u.m. menos 101.000 u.m.

101.000 u.m. 20X2

102.000 u.m.

8.000 u.m. = 110.000 u.m. menos 102.000 u.m.

102.000 u.m. 20X3

110.000 u.m.

(20.000 u.m.) = 90.000 u.m. menos 110.000 u.m.

110.000 u.m.

90.000 u.m.

P9 (g) véase el párrafo 14.3. P10 (d) véanse los párrafos 14.3 y 14.8(b).

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas

PONGA EN PRÁCTICA SU CONOCIMIENTO Resuelva los casos prácticos a continuación y ponga así en práctica su conocimiento acerca de los requerimientos para la contabilización e información de inversiones en asociadas de acuerdo con la NIIF para las PYMES. Una vez que haya completado los casos prácticos, coteje sus respuestas con las que se detallan debajo de esta prueba.

Caso práctico 1 El 1 de enero de 20X1, la PYME A adquirió el 25% del patrimonio de las entidades B, C y D por 10.000 u.m., 15.000 u.m. y 28.000 u.m., respectivamente. La PYME A tiene influencia significativa sobre las entidades B, C y D. La PYME A incurrió en costos de transacción del 1% del precio de compra de las acciones. El 2 de enero de 20X1, la Entidad B declaró y pagó dividendos de 1.000 u.m. para el año finalizado en 20X0. El 31 de diciembre de 20X1, la Entidad C declaró un dividendo de 8.000 u.m. para el año finalizado en 20X1. El dividendo declarado por la Entidad C se pagó en 20X2. Para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1, las entidades B y C reconocieron una ganancia de 5.000 u.m. y 18.000 u.m., respectivamente. Sin embargo, la Entidad D reconoció una pérdida de 20.000 u.m. para ese periodo. No existen precios de cotización publicados para las acciones de las entidades B, C y D. Utilizando técnicas de valoración adecuadas, la PYME A determinó el valor razonable de sus inversiones en las entidades B, C y D al 31 de diciembre de 20X1 en 13.000 u.m., 29.000 u.m. y 15.000 u.m., respectivamente. Los costos de venta se estiman en el 5% del valor razonable de las inversiones. La PYME A no tiene subsidiarias y, por consiguiente, no prepara estados financieros consolidados. Parte A: Supongamos que la PYME A mide sus inversiones en asociadas utilizando el modelo del costo. Elabore asientos contables para registrar las inversiones en asociadas en los registros contables de la PYME A para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1. Parte B: Supongamos, en este caso, que la PYME A mide todas sus inversiones en asociadas utilizando el método de la participación. Supongamos que no hay plusvalía implícita ni ajustes del valor razonable. Elabore asientos contables para registrar las inversiones en asociadas en los registros contables de la PYME A para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1. Parte C: Supongamos, en este caso, que la PYME A mide todas sus inversiones en asociadas luego del reconocimiento inicial utilizando el modelo del valor razonable. Elabore asientos contables para registrar las inversiones en asociadas en los registros contables de la PYME A para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1. Fundación IASC: Material de formación sobre la NIIF para las PYMES (versión 2010-2)

Módulo 14: Inversiones en Asociadas

Respuesta al caso práctico 1: Parte A

1 de enero de 20X1 Dr

Inversión en asociada (Entidad B)

10.000 u.m.

Inversión en asociada (Entidad C)

15.000 u.m.

Inversión en asociada (Entidad D)

28.000 u.m.

Cr Efectivo

53.000 u.m.

Para reconocer la adquisición de inversiones en asociadas. Dr

Inversión en asociada (Entidad B)

100 u.m.

Inversión en asociada (Entidad C)

150 u.m.

Inversión en asociada (Entidad D)

280 u.m.

Cr Efectivo

530 u.m.

Para reconocer los costos de transacción incurridos en la adquisición de las inversiones en asociadas.

2 de enero de 20X1 Dr

Efectivo

250 u.m.

Cr Resultados (otros ingresos, dividendo recibido)

250 u.m.

Para reconocer los dividendos recibidos de la Entidad B (es decir, 25% × dividendo de 1.000 u.m. pagado por la Entidad B).

31 de diciembre de 20X1 Dr

Dividendo por cobrar (Entidad C)

2.000 u.m.

Cr Resultados (otros ingresos, dividendo recibido)

2.000 u.m.

Para reconocer el dividendo por cobrar de la Entidad C (es decir, 25% × dividendo de 8.000 u.m. pagado por la Entidad C).

Resultados (pérdida por deterioro)

14.030 u.m.(a)

Cr Inversión en asociada (Entidad D)

14.030 u.m.

Para reconocer el deterioro del valor de la inversión en la Entidad D.

Los cálculos y las notas explicativas a continuación no forman parte de la respuesta de este caso práctico: (a)

Costo de 28.280 u.m. menos 14.250(b) u.m. = pérdida por deterioro de 14.030 u.m.

(b)

Valor razonable de 15.000 u.m. al 31 de diciembre de 20X1 menos costos estimados de venta de 750 u.m. (5% × 15.000 u.m.) = valor razonable de 14.250 u.m. menos costos de venta de la inversión de la PYME A en la Entidad D al 31 de diciembre de 20X1.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas

Respuesta al caso práctico 1: Parte B 1 de enero de 20X1 Dr

Inversión en asociada (Entidad B)

10.000 u.m.

Inversión en asociada (Entidad C)

15.000 u.m.

Inversión en asociada (Entidad D)

28.000 u.m.

Cr Efectivo

53.000 u.m.

Para reconocer la adquisición de inversiones en asociadas. Dr

Inversión en asociada (Entidad B)

100 u.m.

Inversión en asociada (Entidad C)

150 u.m.

Inversión en asociada (Entidad D)

280 u.m.

Cr Efectivo

530 u.m.

Para reconocer los costos de transacción incurridos en la adquisición de las inversiones en asociadas.

2 de enero de 20X1 Dr

Efectivo

250 u.m.

Cr Inversión en asociada (Entidad B)

250 u.m.

Para reconocer los dividendos recibidos de la Entidad B (es decir, 25% × dividendo de 1.000 u.m. pagado por la Entidad B).

31 de diciembre de 20X1 Dr

Dividendo por cobrar (Entidad C)

2.000 u.m.

Cr Inversión en asociada (Entidad C)

2.000 u.m.

Para reconocer el dividendo por cobrar de la Entidad C (es decir, 25% × dividendo de 8.000 u.m. pagado por la Entidad C).

Inversión en asociada (Entidad B)

1.250 u.m.(a)

Cr Resultados (participación en las ganancias de la asociada)

1.250 u.m.

Para reconocer la participación en las ganancias de la Entidad B (asociada) para el periodo.

Inversión en asociada (Entidad C)

4.500 u.m.(b)

Cr Resultados (participación en las ganancias de la asociada)

4.500 u.m.

Para reconocer la participación en las ganancias de la Entidad C (asociada) para el periodo.

Resultados (participación en las ganancias de la asociada)

5.000 u.m.(c)

Cr Inversión en asociada (Entidad D)

5.000 u.m.

Para reconocer la participación en las pérdidas de la Entidad D (asociada) para el periodo.

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas Dr

Resultados (pérdida por deterioro)

9.030 u.m.(d)

Cr Inversión en asociada (Entidad D)

9.030 u.m.

Para reconocer el deterioro del valor de la inversión en la Entidad D. Los cálculos y las notas explicativas a continuación no forman parte de la respuesta de este caso práctico: 25% × ganancia de 5.000 u.m. para el periodo (Entidad B) = participación de 1.250 u.m. de la PYME A en las ganancias de la Entidad B para el periodo.

(a)

(b)

25% × ganancia de 18.000 u.m. para el periodo (Entidad C) = participación de 4.500 u.m. de la PYME A en las ganancias de la Entidad C para el periodo.

(c)

25% × pérdida de 20.000 u.m. para el periodo (Entidad D) = participación de 5.000 u.m. de la PYME A en las pérdidas de la Entidad D para el periodo.

(d)

Costo de 28.280 u.m. menos participación de 5.000 u.m.(c) de la PYME A en las pérdidas de la Entidad D para el periodo menos 14.250 u.m.(e) = pérdida por deterioro de 9.030 u.m.

(e)

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas

Respuesta al caso práctico 1: Parte C 1 de enero de 20X1 Dr

Inversión en asociada (Entidad B)

10.000 u.m.

Inversión en asociada (Entidad C)

15.000 u.m.

Inversión en asociada (Entidad D)

28.000 u.m.

Cr Efectivo

53.000 u.m.

Para reconocer la adquisición de inversiones en asociadas. Dr

Resultados del periodo

530 u.m.(a)

Cr Efectivo

530 u.m.

Para reconocer los costos de transacción incurridos en la adquisición de las inversiones en asociadas. 2 de enero de 20X1 Dr

Efectivo

250 u.m.

Cr Resultados

250 u.m.

Para reconocer los dividendos recibidos de la Entidad B (es decir, 25% × dividendo de 1.000 u.m. pagado por la Entidad B). 31 de diciembre de 20X1 Dr

Dividendo por cobrar (Entidad C)

2.000 u.m.

Cr Resultados

2.000 u.m.

Para reconocer el dividendo por cobrar de la Entidad C (es decir, 25% × dividendo de 8.000 u.m. pagado por la Entidad C). Dr

Resultados del periodo

13.000 u.m.(b)

Cr Inversión en asociada (Entidad D)

13.000 u.m.

Para reconocer el decremento en el valor razonable de la inversión en la Entidad D, una asociada, para el periodo. Dr

Inversión en asociada (Entidad B)

3.000 u.m.(c)

Inversión en asociada (Entidad C)

14.000 u.m.(d)

Cr Resultados

17.000 u.m.

Para reconocer el incremento en el valor razonable de las inversiones en asociadas (Entidades B y C) del periodo. Los cálculos y las notas explicativas a continuación no forman parte de la respuesta de este caso práctico: (a)

1% (10.000 u.m. de la Entidad B + 15.000 u.m. de la Entidad C + 28.000 u.m. de la Entidad D) = costos de transacción de 530 u.m.

Costo de 28.000 u.m. menos valor razonable de 15.000 u.m. al 31 de diciembre de 20X1 = decremento de 13.000 u.m. en el valor razonable de la inversión en la Entidad D para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1. (c) Valor razonable de 13.000 u.m. al 31 de diciembre de 20X1 menos costo de 10.000 u.m. = incremento de 3.000 u.m. en el valor razonable de la inversión en la Entidad B para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1. (d) Valor razonable de 29.000 u.m. al 31 de diciembre de 20X1 menos costo de 15.000 u.m. = incremento de 14.000 u.m. en el valor razonable de la inversión en la Entidad C para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1. (b)

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas

Caso práctico 2 El 1 de enero de 20X1, la PYME E adquirió el 10% del patrimonio de la Entidad G por 10.000 u.m. El 2 de enero de 20X1, la Entidad F (una subsidiaria sin accionistas minoritarios de la PYME E) adquirió el 25% del patrimonio de la Entidad G por 25.000 u.m. La PYME E controla la Entidad F y desde el 2 de enero de 20X1, la PYME E tiene influencia significativa sobre la Entidad G. Para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1, la Entidad G reconoció una ganancia de 12.000 u.m. El 31 de diciembre de 20X1, la Entidad G declaró (y pagó) un dividendo de 4.000 u.m. Al 31 de diciembre de 20X1, el valor razonable de las inversiones directas de la PYME E y la Entidad F en la Entidad G es de 11.000 u.m. y 27.500 u.m., respectivamente. Se determina que el valor razonable de la inversión del grupo de la PYME E en la Entidad G es la suma del valor razonable de las dos controladoras (es decir, 38.500 u.m.). Los costos de venta se estiman en el 5% del valor razonable de la inversión. El grupo de la PYME E utiliza el modelo del costo para medir sus inversiones en todas las asociadas en los estados financieros consolidados, luego del reconocimiento inicial. Parte A: Supongamos que no existe un precio de cotización publicado para la Entidad G. Elabore asientos contables para registrar la inversión en asociadas en los registros contables consolidados del grupo de la PYME E para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1. Parte B: Supongamos que existe un precio de cotización publicado para la Entidad G. Elabore asientos contables para registrar la inversión en asociadas en los registros contables consolidados del grupo de la PYME E para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1.

Fundación IASC: Material de formación sobre la NIIF para las PYMES (versión 2010-2)

Módulo 14: Inversiones en Asociadas

Respuesta al caso práctico 2: Parte A

1 de enero de 20X1 Dr

Activo financiero (inversión en acciones de la Entidad G)

10.000 u.m.

Cr Efectivo

10.000 u.m.

Para reconocer la adquisición de acciones de la Entidad G.

2 de enero de 20X1 Dr

Inversión en asociada (Entidad G)

25.000 u.m.

Cr Efectivo

25.000 u.m.

Para reconocer la adquisición posterior de una inversión en la Entidad G (ahora asociada) a través de la Entidad F.

Inversión en asociada (Entidad G)

10.000 u.m.

Cr Activo financiero (inversión en acciones de la Entidad G)

10.000 u.m.

Para reconocer la reclasificación de acciones de la Entidad G adquiridas el 1 de enero de 20X1 como inversión en asociada.

31 de diciembre de 20X1 Dr

Efectivo

1.400 u.m.(a)

Cr Resultados (otros ingresos, dividendo de asociada)

1.400 u.m.

Para reconocer el dividendo procedente de una asociada (Entidad G).

Los cálculos y las notas explicativas a continuación no forman parte de la respuesta de este caso práctico: (a)

400 u.m.(b) + 1.000 u.m.(c) = 1.400 u.m.

(b)

10% × dividendo declarado de 4.000 u.m. = dividendo de 400 u.m. recibido por la PYME E de forma directa.

(c)

25% × dividendo declarado de 4.000 u.m. = dividendo de 1.000 u.m. recibido por el grupo de la PYME E a través de la Entidad F.

Nota: Al 31 de diciembre de 20X1, el grupo de la PYME E debe informar su inversión en la Entidad G (asociada) al costo de 35.000 u.m. (es decir, 25.000 u.m. + 10.000 u.m.).

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Módulo 14: Inversiones en Asociadas

Respuesta al caso práctico 2: Parte B

1 de enero de 20X1 Dr

Activo financiero (inversión en acciones de la Entidad G)

10.000 u.m.

Cr Efectivo

10.000 u.m.

Para reconocer la adquisición de acciones de la Entidad G.

2 de enero de 20X1 Dr

Inversión en asociada (Entidad G)

25.000 u.m.

Cr Efectivo

25.000 u.m.

Para reconocer la adquisición posterior de una inversión en la Entidad G (ahora asociada) a través de la Entidad F.

Inversión en asociada (Entidad G)

10.000 u.m.(a)

Cr Activo financiero (inversión en acciones de la Entidad G)

10.000 u.m.

Para reconocer la reclasificación de acciones de la Entidad G adquiridas el 1 de enero de 20X1 como inversión en asociada.

31 de diciembre de 20X1 Dr

Efectivo

1.400 u.m.(b)

Cr Resultados

1.400 u.m.

Para reconocer el dividendo procedente de la Entidad G, una asociada. Dr

Inversión en asociada (Entidad G)

3.500 u.m.(e)

Cr Resultados

3.500 u.m.

Para reconocer el incremento en el valor razonable de las inversiones del grupo de la PYME E en la Entidad G, una asociada. Los cálculos y las notas explicativas a continuación no forman parte de la respuesta de este caso práctico: (a)

Suponiendo que no hay cambios en el valor razonable entre el 1 y el 2 de enero de 20X1.

(b)

400 u.m.(c) + 1.000 u.m.(d) = 1.400 u.m.

(c)

10% × dividendo declarado de 4.000 u.m. = dividendo de 400 u.m. recibido por la PYME E de forma directa.

(d)

25% × dividendo declarado de 4.000 u.m. = dividendo de 1.000 u.m. recibido por el grupo de la PYME E a través de la Entidad F.

(e)

Valor razonable de 38.500 u.m. al 31 de diciembre de 20X1 menos un importe en libros de 35.000 u.m.(f) antes de una nueva medición al valor razonable = 3.500 u.m.

(f)

Costo de 10.000 u.m. de la inversión directa de la PYME E en la Entidad G + costo de 25.000 u.m. de la inversión indirecta de la PYME E en la Entidad G a través de la Entidad F = importe en libros de 35.000 u.m. de la inversión del grupo de la PYME E en la Entidad G al principio de 20X1.

Nota: Al 31 de diciembre de 20X1, el grupo de la PYME E debe informar su inversión en la Entidad G (asociada) al valor razonable de 38.500 u.m.

Fundación IASC: Material de formación sobre la NIIF para las PYMES (versión 2010-2)