Den nya ekonomistyrningen by Smakprov Media AB

532s 80gr Terraprint bulk 1 rygg = 23 mm

ekonomistyrningen

är en grundläggande lärobok i ekonomistyrning. Boken förenar en genomgång av grunderna inom ekonomistyrningen med en utförlig behandling av utvecklingen inom området under senare år. Idén är att behandla de eviga frågorna och den senaste utvecklingen i ett sammanhang. Traditionella inslag som • Budgetering • Resultatplanering • Produktkalkylering • Investeringskalkylering • Intern redovisning • Standardkostnader • Internprissättning

Boken innehåller ett stort antal exempel. De visar genomgående situationer i olika slag av företag – tillverknings-, tjänste- och handelsföretag.

Christian Ax är professor i ekonomistyrning vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Christer Johansson är ekonomie doktor från Handelshögskolan i Stockholm och arbetar nu som ekonomichef på Precio Systemutveckling AB. Håkan Kullvén är ekonomie doktor och arbetar som lärare och forskare vid KTH i Stockholm.

Till Den nya ekonomistyrningen finns också en övningsbok med utförliga lösningar. Se bokens hemsida på www.liber.se

AX • JOHANSSON • KULLVÉN

behandlas utförligt i en modern framställning. Tex integreras nya synsätt med redan etablerade och det diskuteras hur företagsspecifika förhållanden påverkar ekonomistyrningen.

Nyare inslag som utförligt behandlas är • Horisontell ekonomistyrning • Processtyrning • Balanserat styrkort • Intellektuellt kapital • Economic Value Added (EVA™) • Icke-finansiella nyckeltal • Benchmarking • Målkostnads- och kaizenkalkylering • Budgetlöst företagande • Aktivitetsbaserad budgetering • Icke-finansiell budgetering • Rullande prognoser • ABC-kalkylering • Ekonomistyrning av projekt

den nya ekonomistyrningen

den nya

UPPLAGA 4

Best.nr 47-08976-5 Tryck.nr 47-08976-5-00

den nya

ekonomistyrningen UPPLAGA 4

CHRISTIAN AX

CHRISTER JOHANSSON

HÅKAN KULLVÉN

DNE Den Nya Ekonomistyrningen

Utv채rderingsexemplar

Utvärderingsexemplar

den nya

ekonomistyrningen CHRISTIAN AX

CHRISTER JOHANSSON

HÅKAN KULLVÉN

Den nya ekonomistyrningen ISBN 978-91-47-08976-5 © 2001, 2009 Författarna och Liber AB Redaktör: Ola Håkansson Omslag och formgivning: Fredrik Elvander Sättning: LundaText AB Upplaga 4:1 Tryck: Sahara Printing, Egypten 2009

Utvärderingsexemplar

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig erlägga ersättning till upphovsman/rättsinnehavare. Liber AB, 205 10 Malmö Tel: 040-25 86 00, Fax: 040-97 05 50 www.liber.se Kundservice: Tfn 08-690 93 30, Fax 08-690 93 01

Förord Målgrupp och innehåll Den nya ekonomistyrningen är en grundläggande bok för universitet och högskola. Boken passar även väl i andra slag av utbildningar, t ex företagsintern utbildning och annan eftergymnasial utbildning. Även för självstudier är boken lämplig. Den kräver inga förkunskaper i ekonomistyrningsämnet. Ekonomistyrning som begrepp har under senare år fått en vidgad innebörd. Begreppet innefattar inte endast produktkalkylering, budgetering, intern redovisning och uppföljning i finansiella termer, utan även styrning med bl a icke-finansiella mätetal och sammanhangen i vilka dessa används. Denna vidgade innebörd av ekonomistyrningsbegreppet är en genomgående utgångspunkt för boken. Det innebär dock inte att ämnets hårda kärna med produktkalkylering, budgetering och intern redovisning behandlas i mindre omfattning. Istället har de nya delarna av ekonomistyrningen tillkommit. Därav bokens titel – Den nya ekonomistyrningen. De traditionella ekonomistyrningsinslagen har visserligen funnits med en lång tid, men de kan inte av den anledningen sorteras in under vad som skulle kunna benämnas den gamla ekonomistyrningen. Ett stort antal studier av ekonomistyrningspraxis visar att mycket av det som funnits med under lång tid fortfarande utgör grunden i företagens ekonomistyrning. Samtidigt finns det bland företagen ett stort intresse för många av de nya idéer som presenterats under senare år. Boken förenar en genomgång av ekonomistyrningens traditionella inslag med en behandling av senare års utveckling. Idén är att behandla de eviga frågorna och den senaste utvecklingen i ett sammanhang. Inför och under bokens tillkomst har vi samtalat med företrädare för ett antal företag, kollegor, studenter och med tidigare studenter med några års arbetslivserfarenhet om deras syn på ekonomistyrning i flera avseenden, bl a avseende:

Utvärderingsexemplar • Vad en modern bok i ämnet bör innehålla. • Hur breda och djupa olika inslag bör vara. • Vilka grundkunskaper om ekonomistyrning som såväl producenter som användare av ekonomisk information bör ha. • Vilka traditionella ekonomistyrningsinslag som ökar respektive minskar i användning i praktiken. • Vilka nya ekonomistyrningsinslag som används respektive inte används i praktiken.

Samtalen har i flera avseenden påverkat bokens innehåll och upplägg. Vi har dock inte styrts av samtalen, utan istället använt dem som input i våra (författarnas) egna diskussioner om boken. Till ”syvende og sidst” är det vi själva som beslutat om och ansvarar för bokens innehåll och upplägg.

Bokens struktur Boken är indelad i tio block. I vart och ett av dem behandlas ett av ekonomistyrningens delämnen. Varje kapitel inleds med en principiell och teoretisk behandling inklusive klargöranden av grundläggande begrepp och utgångspunkter. I stort sett samtliga kapitel inkluderar vidare ett stort antal exempel. Till varje kapitel finns även instuderingsfrågor. I några fall är antalet frågor stort, vilket beror på att de ovan nämnda samtalen särskilt tydligt visade att såväl nuvarande som tidigare studenter efterlyste många exempel och instuderingsfrågor. Ett stort arbete har därför ägnats åt att tillgodose dessa önskemål. Bokens tio block kan läsas vart och ett för sig. Vi har hållit nere på hänvisningarna mellan

FÖRORD

blocken, vilket ibland medfört att vissa resonemang kort fått behandlas i mer än ett block. Det gör också att ordningen mellan blocken kan ändras på valfritt sätt. Dock anser vi att block 1 och 2 bör inleda varje läsning, då de innehåller mycket av förutsättningarna för ekonomistyrningen och introducerar ett flertal grundläggande begrepp och samband.

Författarna Christian Ax är docent och ekonomie doktor och arbetar som lärare och forskare vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Hans doktorsavhandling handlar om produktkalkylering i praktiken. Han har skrivit ett flertal böcker och såväl vetenskapligt som praktiskt inriktade artiklar, varav flera riktar sig till en internationell publik. Christer Johansson är ekonomie doktor från Handelshögskolan i Stockholm och arbetar nu som ekonomichef på Precio Systemutveckling AB. Hans doktorsavhandling handlar om samordning i stora företag. Han har skrivit ett flertal läroböcker inom det företagsekonomiska området, samt ett antal rapporter och artiklar, både av vetenskaplig och praktisk karaktär. Håkan Kullvén är ekonomie doktor och arbetar som lärare och forskare vid KTH i Stockholm. Hans doktorsavhandling handlar om ekonomistyrning i tjänsteföretag. Han har skrivit ett flertal läroböcker samt ett antal vetenskapliga rapporter och artiklar, varav flera riktar sig till en internationell publik.

Ansvar för bokens kapitel Ansvaret för bokens kapitel fördelar sig enligt följande:

Utvärderingsexemplar Christian Ax ansvarar för och har skrivit kapitel 1–10, 22–25 och 27. Håkan Kullvén ansvarar för och har skrivit kapitel 11–18. Christer Johansson har lämnat bidrag till och skrivit delar av kapitel 1, 3 och 11–17. Christian Ax och Håkan Kullvén ansvarar för och har skrivit kapitel 19–21 och 26.

Alla tre har läst och kommenterat samtliga kapitel. Begrepp, struktur m m har samordnats mellan kapitlen.

Tack! Många personer har bidragit till denna bok genom att ha kommenterat utkast till kapitel, föreslagit förbättringar och pekat på otydligheter/felaktigheter. Här vill vi tacka Göran Andersson, Pelle Bergsten, Håkan Björkman, Trond Bjørnenak, Thomas Braun, Krister Bredmar, Johan Dergård, Olle Högberg, Eva Johansson, Sven-Erik Johansson, Ingemar Lyrberg, Ulf Nilsson, Anders Nyström, Lars A Samuelson, Anders Sandoff, Stefan Sjögren och Johan Åkesson. Ett tack riktas även till alla de studenter och andra läsare som givit förslag till förbättringar. Vi vill också tacka Leif Johansson och Lennart Wester för gott samarbete i samband med nya upplagor och nytryckningar. Sist men inte minst vill vi tacka bokens förlagsredaktör Ola Håkansson. Han har klarat flera prövningar under resans gång, men har hela tiden drivit på projektet och alltid med gott humör. Utan Ola hade det inte blivit någon bok. Den saken är helt klar. Göteborg, Enhörna och Bromsten i april, 2009 Christian Ax, Christer Johansson, Håkan Kullvén

FÖRORD

Förord till den fjärde upplagan Till den fjärde upplagan har boken omarbetats i ett flertal avseenden, varav de huvudsakliga är nedanstående. • Ett block om tre kapitel som behandlar investeringskalkylering har tillkommit. • Ett kapitel som behandlar ekonomistyrning av projekt har tillkommit. • Block 1 har omarbetats och inkluderar nu tre kapitel i stället för fyra. • Som en följd av omarbetningen av block 1 och nya kapitel har numreringen av kapitlen ändrats. • Tekniken för analys av omkostnadsavvikelser i kapitel 17 (Standardkostnader) har förenklats och anpassats till avvikelserapporter. • Kapitlen har reviderats, somliga i större utsträckning än andra, vilket bl a inneburit att antalet sidor har reducerats och att kapitelstrukturer har ändrats. Göteborg och Bromsten i april, 2009 Christian Ax och Håkan Kullvén

Utvärderingsexemplar

FÖRORD

Innehåll

Block 2. Rörliga och fasta kostnader samt re sultatplanering 59

Förord 5 Målgrupp och innehåll 5 ■ Bokens struktur 5 ■ Förfat tarna 6 ■ Ansvar för bokens kapitel 6 ■ Tack! 6 ■ Förord till den fjärde upplagan 7

4. Rörliga och fasta kostnader 60

Inledning 13

Rörliga och fasta kostnader och verksamhets volym 60

Block 1. Företag, ekonomi och styrning 15 1. Ekonomistyrningens utgångs punkter 16

Rörliga kostnader 61

Företag, ekonomi och styrning 16

Fasta kostnader 65

Ekonomistyrningens utgångspunkter – Vision, affärsidé, strategi och verksamhetsplaner 18 Vision 18 ■ Affärsidé 19 ■ Strategi 20 ■ Verksamhets planer 22

Företags mål – Teori, modeller och praktik 23 Vinstmaximeringsmodellen 23 ■ Företagsledarmodeller 24 ■ Satisfieringsmodellen 25 ■ Intressentmodellen 25 ■ Kassaflödesbaserade modeller 27 ■ Några ytterligare aspekter på företag och mål 28 ■ Företags mål i denna bok 28

Inledning 60

Proportionellt rörliga kostnader 62 ■ Progressivt rörliga kostnader 63 ■ Degressivt rörliga kostnader 64 ■ Lin jär approximation av progressivt och degressivt rörliga kostnader 65

Helt fasta kostnader 66 ■ Halvfasta kostnader 67

Blandade rörliga och fasta kostnader 71 Kostnadsdrivare och aktiviteter 73

5. Resultatplanering 76 Inledning 76 Totalanalys 76

Utvärderingsexemplar 2. Ekonomistyrningens grund begrepp 32

Den matematiska ansatsen för totalanalys 76 ■ Ansat sen med diagram för totalanalys – Resultatdiagram 78 ■ Kritisk punkt och säkerhetsmarginal 80 ■ Totalanalys i flervaru- och flertjänsteföretag 83 ■ Antaganden vid re sultatplanering 85

Effektivitet 32

Bidragsanalys 88

Produktivitet 34

Den matematiska ansatsen för bidragsanalys 88 ■ Ansatsen med diagram för bidragsanalys 88 ■ Täck ningsgrad, kritisk punkt och säkerhetsmarginal 89

Intäkter – Kostnader = Resultat 35 Inbetalning och utbetalning 35 ■ Inkomst och utgift 35 ■ Intäkt och kostnad 36

Lönsamhet 39

3. Ekonomistyrningens styrmedel 42 Tre slag av styrmedel 42

Block 3. Produktkalkylering för varor och tjänster 95 6. Produktkalkylering 96 Inledning – Begrepp och utgångspunkter 96

Formella styrmedel 42

Kostnader i produktkalkyleringen 98

Organisationsstruktur 43

Urval 99 ■ Värdering 99 ■ Periodisering 100

Organisationsform 43 ■ Ansvarsfördelning 48 ■ Belö ningssystem 50

Kapitalkostnader 100

Mindre formaliserad styrning 50 Företagskultur 50 ■ Lärande 51 ■ Medarbetarskap 52

Gapet mellan teori och praktik

Teori och praktik – ett oförenligt par? 52 ■ Förklaringar till gapet mellan teori och praktik 53

Ekonomistyrning – En sammanfattning 54

Kalkylmässig avskrivning 100 ■ Kalkylmässig ränta 103 ■ Fallet med gottskrivning av ränta i efterhand 105

För- och efterkalkyler 107

FÖRORD

7. Självkostnadskalkylering 110 Inledning 110 Begreppet självkostnad 110 ■ Huvudmetoder för själv kostnadskalkylering 111

■ Alternativkostnad 178 ■ Ej återvinningsbara kostna der 179

Beslut vid ledig kapacitet 179 Aspekter att beakta vid beslut med ledig kapacitet 181

Periodkalkylering 112

Beslut vid full kapacitet 181

Divisionsmetoden 112 ■ Normalmetoden 114 ■ Ekvivalentmetoden 117 ■ Produkter i arbete vid periodkalkylering 119

Beslut vid full kapacitet med alternativkostnad 185 ■ Aspekter att beakta vid beslut vid full kapacitet 187 ■ Beslut vid full kapacitet med fler än en trång sektor 188

Orderkalkylering 120 Utgångspunkter för orderkalkylering 120 ■ Påläggs metoden 122

8. Aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) 142 Inledning 142 Bakgrunden till ABC-kalkylering 142 ■ ABC-kalkylering innebär mer än omkostnadsfördelning 143

Beslut om att köpa in eller producera själv 188 Beslut om att köpa in eller producera själv med alterna tivkostnad 192 ■ Aspekter att beakta vid beslut om att köpa in eller producera själv 193

Beslut om nedläggning 194 Beslut om nedläggning av segment med alternativ kostnad 196 ■ Aspekter att beakta vid beslut om ned läggning 197

Centrala begrepp 144

Block 4. Budgetering 201

Aktivitet 144 ■ Kostnadsdrivare 146

11. Budgetering 202

Kalkylering med ABC-kalkylen 147

Inledning 202

Tidsdriven ABC-kalkylering 154

Begrepp och definitioner 204

Utvärderingsexemplar Problem i praktiken 154 ■ Fokus på tid som kostnads drivare och i beräkningar 154 ■ Tidsekvationer 155 ■ Kommentar 156

Budget och budgetering 204

Planering med olika tidsperspektiv 206

Aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering 156

Vilken typ av planering är budgetering? 207

Kalkylering med aktivitetsbaserade självkostnadskalkyler 157

Budgeteringens syften 207

9. Bidragskalkylering 160 Inledning 160 Bidragskalkyleringens utgångspunkter 160 ■ Tillämp ning av bidragskalkylering 162 ■ Huvudmetoder för bidragskalkylering 162

Periodkalkylering 163

12. Budgeteringens grunder 212 Inledning 212 Olika slag av budgetar 212 Resultatbudget 215 Likviditetsbudget 218

Divisionsmetoden 163 ■ Ekvivalentmetoden 167

Erhållna och lämnade krediter 220 ■ Skatter och av gifter 223

Orderkalkylering 168

Budgeterad balansräkning 227

Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader 168 ■ Stegkalkyl 172

Delbudgetar 229

10. Kalkyler för särskilda beslut 176

Ett exempel 232

Rutinmässiga och icke-rutinmässiga kalkylsituationer 176

Försäljningsbudget 232 ■ Inköpsbudget, varukostnads budget och lagerbudget 234 ■ Personalbudget 235 ■ Omkostnadsbudget 236 ■ Investeringsbudget 237 ■ Kapitalbudget 237

Principer för bestämning av relevanta intäkter och kostnader 176 Endast framtida intäkter och kostnader… 176 ■ … som skiljer sig åt mellan handlingsalternativ 177

Budgetar för olika verksamheter 229

Samband mellan olika budgetar 238 Icke-finansiella budgetar 245

FÖRORD

13. Budgetprocessen 248 Budget – Produkt eller process? 248 Budgetuppställande 249 Involverade medarbetare 250 ■ Metodik för budgetupp ställandet 251 ■ Jämförelse av de tre metoderna för budgetuppställande 253 ■ Beroenden mellan enheter 254 ■ Budgetperiod 255

Budgetuppföljning 256

Intern redovisning i tjänsteföretag 307 Särdrag för tjänsteföretag 307 ■ Olika slag av tjänste företag 308 ■ Den interna redovisningens struktur i tjänsteföretag 309

Intern redovisning i handelsföretag 319 Särdrag för handelsföretag 319 ■ Den interna redo visningens struktur i handelsföretag 322

Intern redovisning i tillverkningsföretag 324

Budgetanalys 259

Särdrag för tillverkningsföretag 324 ■ Olika slag av till verkningsföretag 325 ■ Den interna redovisningens struktur i tillverkningsföretag 325

Föränderlig budget 262

Aktivitetsbaserad intern redovisning 329

Syften med budgetuppföljningen 257

Rörlig budget 262 ■ Flexibel budget 265 ■ Reviderad budget 267 ■ Rullande budget 269

Budgetsimulering 271

14. Budgetering under utveckling eller avveckling? 274 Budgetering under utveckling? 274 Nollbasbudgetering 274 Nollbasbudgetering som metod 275

Block 6. Standardkostnader och internpris sättning 333 17. Standardkostnader 334 Standardkostnad – en definition 334 Syften med standardkostnader 337 Framtagning av standard – för vad och hur? 338

Utvärderingsexemplar Ändamålsbudgetering 277

Aktivitetsbaserad budgetering 280

En alternativ modell för aktivitetsbaserad budgete ring 282

Budgetlös styrning eller lös budgetstyrning? 287

Block 5. Intern redovisning 293

Lönestandards 339 ■ Materialstandards 340

Avvikelseanalys 341

Analys av avvikelser som komponenter 342 ■ Förbruk ningsavvikelsen 342 ■ Prisavvikelsen 344 ■ Kvantitets avvikelsen 344 ■ Avvikelser för hela volymen 345 ■ Avvikelseanalysens koppling till budget och kalkyl 348 ■ Internredovisning och avvikelseanalys 349 ■ Kom binationskomponenten 351 ■ Analys av omkostnader 353 ■ Analys av resultatavvikelser 359 ■ Avslutande synpunkter 360

15. Intern redovisning 294

18. Internprissättning 362

Redovisning för externa och interna intressenter 294

Internprestationer i företag 362

Extern redovisning 294 Intern redovisning 296 Några utgångspunkter för intern redovisning 298 ■ Olika informationsbehov 300 ■ Redovisningens mått och objekt 301 ■ Flerdimensionell redovisning 302 ■ Intern redovisning i BAS-kontoplanen 302

16. Intern redovisning i olika verksam heter 306 Inledning 306

Internprissättning – Centrala begrepp 362 ■ Olika slag av internprestationer 363 ■ Internprestationer i olika branscher 364

Syften med internprissättning 365 Metoder för internprissättning 365 Kostnadsbaserad prissättning 366 ■ Marknadsbaserad prissättning 367 ■ Förhandlingsbaserad prissättning 369

Internavräkning 370 Rörlig debitering 370 ■ Fast debitering 371 ■ Tvåpris system 371 ■ Dualprissystem 372 ■ Aktivitetsbaserade internpriser 374

För- och nackdelar med internprissättning 375 Fördelar 375 ■ Nackdelar 376

FÖRORD

Block 7. Investerings kalkylering 379

Block 8. Prestationsmätning 423

19. Investeringskalkylering 380

22. Finansiella och icke-finansiella prestationsmått 424

Begreppen investering och investeringskalkyl 380

Inledning 424

Olika slag av investeringar 382

Större fokus på icke-finansiella prestationsmått 424

Grundläggande begrepp vid investerings kalkylering 384

Syften med prestationsmätning 425

Grundinvestering 384 ■ In- och utbetalningar 384 ■ Restvärde 385 ■ Ekonomisk livslängd 385 ■ Kalkyl ränta 385 ■ Investeringsförlopp 386

Diskontering och kapitalisering 386

Från implementering av strategi till operativa syften 426 ■ Lokal prestationsmätning 426

Riktlinjer för prestationsmätning 427 Prestationsmått 428

Nuvärde 387 ■ Slutvärde 388 ■ Annuitet 388

Finans 429 ■ Kunder 438 ■ Personal 441 ■ Tid 445 ■ Produktivitet 448 ■ Kvalitet 448

20. Metoder för investeringskalkylering 390

23. Balanserat styrkort och intellektuellt kapital 454

Inledning 390

Inledning 454

Återbetalningsmetoden 391

Balanserat styrkort 454

Återbetalningsmetoden utan kalkylränta 391 ■ Återbe talningsmetoden med kalkylränta 393

Strategikartor 455 ■ Strategiska teman och orsak-ver kansamband 457 ■ Balanserat styrkort 458 ■ Strategisk tema: Intern produktutveckling 459 ■ Avslutning 461

Utvärderingsexemplar Nuvärdemetoden 395

Annuitetsmetoden 396

Annuitetsmetoden vid årskostnadsberäkningar 399

Internräntemetoden 399

Tillväxträntemetoden 402 Lönsamhetsbedömning vid rangordning av flera investeringsprojekt 404

Intellektuellt kapital 461

Skillnad mellan företags redovisade värde och mark nadsvärde 461 ■ Perspektivet i ekonomistyrningen 462

Block 9. Kunder, processer och aktiviteter 469

Engångsinvesteringar 406 ■ Ersättningsinvesteringar 408

24. Processtyrning 470

21. Investeringskalkylering med hänsyn till skatt och inflation 414

Begreppet process 470 ■ Begreppen processtyrning och kundvärde 471

Investeringskalkylering med hänsyn till skatt 414 Skattemässig justering av investeringskalkylens kompo nenter 415

Inledning 470

Kategorier av processer och aktiviteter 472 Kategorier av processer 472 ■ Kategorier av aktiviteter 473

Förbättring av processer och aktiviteter 474

Investeringskalkylering med hänsyn till inflation 418

Eliminera eller reducera icke-värdeskapande aktivite ter 474 ■ Förbättra aktiviteter 474 ■ Förbättra processer 475 ■ Standardisera processer och aktiviteter 475

Kalkylränta 418 ■ Real och nominell investeringskalkyl 419 ■ Relativa prisförändringar 420

Kunskap om bakomliggande faktorer 475 Två ansatser för förbättringsarbete – Kaizen och BPR 477 Kaizen 477 ■ BPR – ”Business Process Reengineering” 477

FÖRORD

25. Benchmarking 480 Inledning 480 Begreppet benchmarking 480 Objekt i benchmarking 481 Olika slag av benchmarking och deras för- och nackdelar 482 Intern benchmarking 482 ■ Konkurrensinriktad benchmarking 483 ■ Funktionsinriktad benchmarking 483

Var finns informationskällorna? 485 Varför och hur företag arbetar med benchmarking 485 Avslutning 486

Block 10. Ekonomistyrning av projekt 489 26. Ekonomistyrning av projekt 490 Inledning 490 Begreppet projekt 491

Utvärderingsexemplar Projektorganisation 492 Projektfraser 493

Initieringsfasen 493 ■ Planeringsfasen 494 ■ Genom förandefasen 496 ■ Avslutningsfasen 496

Ekonomistyrning av projekt 497 Initieringsfasen 498 ■ Planeringsfasen 498 ■ Genom förandefasen 506 ■ Avslutningsfasen 507

27. Målkostnadskalkylering och kaizen kalkylering 508 Inledning 508 Målkostnadskalkylering 509 De centrala momenten i målkostnadskalkylering 510 ■ För- och nackdelar med målkostnadskalkylering 514

Kaizenkalkylering 515 Avslutning 516

Litteraturlista 519 Räntetabeller 523 Register 527

Utv채rderingsexemplar

förord

BLOCK 1 Utvärderingsexemplar

Företag, ekonomi och styrning 1. Ekonomistyrningens utgångspunkter 2. Ekonomistyrningens grundbegrepp 3. Ekonomistyrningens styrmedel

Utvärderingsexemplar Ekonomiska spörsmål har under senare år givits allt större utrymme i media och samhällsdebatt. Faktorer som internationalisering av ekonomin med ökad globalisering av marknader, snabb teknologisk utveckling, ökad miljöhänsyn samt djup lågkonjunktur med offentliga budgetunderskott och obalans i statsekonomin har påverkat både privata företag och offentliga verksamheter. Många företag möter en ökad konkurrens samtidigt som privatiseringar, avregleringar och minskade resursramar ställer hårdare ekonomiska krav på offentliga verksamheter. De flesta verksamheter möter kort sagt allt hårdare ekonomiska villkor, och kraven för att överleva ökar. Stora förändringar av styrningen av både privat och offentlig verksamhet har ge-

nomförts. Förändringar som har lyft fram ekonomiska aspekter på den verksamhet som bedrivs och därmed även fokuserat styrningen av verksamhetens ekonomi. Syftet med detta inledande block är att ge en referensram för diskussioner om ekonomistyrning, oavsett vilken typ av verksamhet som avses. I det första kapitlet behandlas begreppet ekonomistyrning och dess uppgifter och funktion i företaget, olika utgångspunkter för utformningen av ekonomistyrningen och mål med företagande och företag. I kapitel 2 introduceras några av ekonomistyrningens centrala begrepp. I det tredje kapitlet behandlas ekonomistyrningens s k styrmedel, d v s de hjälpmedel som behövs för att styra företaget i riktning mot uppsatta mål.

Kapitel • Företag, ekonomi och styrning

1. • Ekonomistyrningens utgångspunkter – Vision, affärsidé, strategi och verksamhetsplaner

• Företags mål – Teori, modeller och praktik

Företag, ekonomi och styrning Många förknippar begreppet företag med organisationer som Volvo, SAS, H&M och Sony Ericsson. Andra förknippar det kanske med den lokala bilförsäljaren eller kvartersrestaurangen. Samtliga är exempel på affärsdrivande verksamheter i bolagsform. Det finns dock skillnader mellan denna vardagliga innebörd av begreppet företag och den innebörd det har inom ämnet företagsekonomi. Där har begreppet en bredare innebörd och står för en sammanslutning av personer som i någon form bedriver ett medvetet arbete för att uppnå ett eller flera mål. Det betyder att även offentlig verksamhet, t ex sjukvård och energiproduktion, och sammanslutningar såsom idrottsföreningar, högskolor och kooperationer, är att betrakta som företag. Inom företagsekonomin behandlas dock främst affärsdrivande verksamheter. Begreppet ekonomi har sitt ursprung i det grekiska ordet oikonomiá, som betyder hushållning alternativt förvaltning1. Ekonomi brukar definieras som hushållning med begränsade eller knappa resurser. Företag behöver resurser för att kunna producera och avyttra varor och tjänster. Resurserna är av olika slag och inkluderar bl a kapital, personal, utrustning, material, kunskap och information. Det är självklart att företag varken innehar eller har tillgång till obegränsade mängder resurser eller kan använda eller förbruka resurser på ett slösaktigt sätt. De måste arbeta förnuftigt och sparsamt. När företag hushållar med sina resurser på ett förnuftigt och sparsamt sätt brukar man säga att effektiviteten är hög. Det betyder att de är framgångsrika i sin strävan att uppnå sina mål och att graden av måluppfyllelse är hög. Ämnet företagsekonomi är läran om företags hushållning med begränsade eller knappa resurser. Företagsekonomi är ett stort ämne som indelas i delämnen. Centrala delämnen är extern redovisning, marknadsföring, finansiering, management, kostnads- och intäktsanalys och ekonomistyrning. Andra delämnen är många gånger knutna till specifika branscher och slag av företag, t ex hotell och turism, transport, banker och småföretag.

Utvärderingsexemplar

Ekonomi styrningens utgångspunkter Begreppet ekonomistyrning definieras i Nationalencyklopedin enligt följande: Ekonomistyrning avser avsiktlig påverkan på en verksamhet och dess befattningshavare mot vissa mål.

Utvärderingsexemplar Företag arbetar i sin verksamhet med olika slag av mål. De kan vara av såväl finansiellt som ickefinansiellt slag. Finansiella mål kan gå ut på att nå ett visst resultat, en viss lönsamhet eller ett visst kassaflöde. Icke-finansiella mål kan gälla att få mer nöjda kunder, att förbättra produktkvaliteten eller att få mer nöjda medarbetare. Ekonomistyrning fokuserar av tradition på ekonomiska mål av finansiell karaktär. Även om finansiella mål brukar bedöms vara företagets viktigaste mål, finns en utveckling mot en ökad betydelse av icke-finansiella mål. Idén bakom utvecklingen är att aspekter så som nöjda kunder och medarbetare samt hög kvalitet anses bidra till uppfyllandet av finansiella mål. Som definitionen ovan anger handlar styrning om att få företagets organisatoriska enheter och medarbetare att i sitt arbete sträva mot de mål som ställts upp. När målen är av ekonomiskt slag samlas de insatser som görs under benämningen ekonomistyrning. För att kunna styra företaget i riktning mot de mål som ställts upp har de som arbetar med ekonomistyrningen många uppgifter. De inkluderar bl a att: • • • • • • • • •

Planera, genomföra, följa upp och anpassa verksamheten i förhållande till planer och mål. Förse beslutsfattare med underlag och följa upp fattade beslut. Fördela och utkräva ansvar. Samla in, tolka, sammanställa, rapportera och kommunicera ekonomisk information. Analysera orsaker till avvikelser från planer och föreslå åtgärder. Genomföra specialutredningar. Analysera hur verksamhetens processer och aktiviteter kan förbättras. Verka som rådgivare/samtalspartner i företaget i ekonomiska frågor. Utveckla och uppdatera styr- och ekonomisystem.

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

• Utbilda medarbetarna i ekonomiska frågor. • Bidra till förutsättningar för en lärande organisation. • Bidra till en positiv företagskultur För att kunna utföra dessa uppgifter behövs s k styrmedel. Dessa är av olika karaktär och kan indelas i tre kategorier: • Formella styrmedel, t ex produktkalkylering, budgetering och prestationsmätning. • Organisationsstruktur, t ex ansvarsfördelning, belöningssystem och organisationsform. • Mindre formaliserade styrmedel, t ex företagskultur, lärande och bemyndigande. Som framgår är ekonomistyrning inte endast en formaliserad process, där enbart olika slag av tekniker eller metoder förekommer. Även mjukare element liksom det organisatoriska sammanhanget innefattas i ekonomistyrningen. I denna bok behandlas dock främst ekonomistyrningens mer formaliserade delar. Vi återkommer i kapitel 3 till en utförligare diskussion king styrmedel.

Ekonomistyrningens utgångspunkter – Vision, affärsidé, strategi och verksamhetsplaner

Utvärderingsexemplar Det övergripande syftet med ekonomistyrningen är att hjälpa till i arbetet med att uppnå företagets strategiska målsättningar. Det kan även uttryckas som att ekonomistyrningen utgör ett medel för implementering av företagets strategi. Det betyder att ekonomistyrningens utformning och användning behöver anpassas till den strategi företaget bestämt sig för. I detta avsnitt behandlas kortfattat begreppen vision, affärsidé och strategi i syfte att skapa en förståelse för ekonomistyrningens utgångspunkter. Vision och affärsidé inkluderas eftersom de utgör utgångspunkten för strategiformuleringen. När företagets strategi formulerats behöver företagets huvudmål och strategiska planer brytas ned i delmål, handlingsplaner och riktlinjer för hur och inom vilka gränser verksamheten ska bedrivas. När det är gjort kan den mer konkreta verksamhetsplaneringen göras. Den riktar sig mot olika delar av företagets aktiviteter, av vilka ekonomistyrningen utgör en.

Vision Företagets vision anger hur man vill att kunderna ska uppfatta företaget eller den riktning i vilken företaget ska utvecklas. Man kan även säga att en vision är ett önskvärt framtida tillstånd och att den beskriver vart företaget är på väg och vad det ska uppnå2.

Två exempel på vision i årsredovisningar Hemtex vision ”Inspiration och förnyelse för alla rum” är

På IKEA är vår vision att skapa en bättre vardag för de

ledstjärnan för koncernens utveckling. Hemtex ambition

många människorna.

är att erbjuda bästa möjliga service och vägledning till kunderna och ge dem inspiration och idéer.

K a p i t e l 1 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s u tg å n g s p u n kt e r

En vision har minst tre funktioner3: Legitimerande Genom att ange den roll företaget vill ha i samverkan med intressenter i omgivningen sätts företagets verksamhet in i ett samhällsperspektiv. Strävan är att övertyga viktiga intressenter om att företaget har ett socialt och samhälleligt berättigande. Ambition och fokus En vision är ett samlat uttryck för ett företags samlade framtidsmål genom att den anger en ambitionsnivå som sätter ramar för arbetet med företagets affärsidé och strategi. Identifikation och motivation En vision spelar även en viktig roll när det gäller att skapa motivation och engagemang i företaget. Den är även viktig eftersom den har en roll att spela när det gäller att bidra till att företagets anställda känner sig delaktiga samt tar initiativ och ansvar.

Affärsidé Affärsidén anger vad företaget ska ägna sig åt och hur man avser att utvecklas i förhållande till visionen. Den kan även sägas innebära ett klargörande av vad som skiljer företaget från andra företag. Även om alla företag har en affärsidé finns det ingen standardmall för dess innehåll eller omfattning. I praktiken finns det många variationer på affärsidéer. Utvecklade affärsidéer innehåller klargöranden av bl a de varor och/eller tjänster som erbjuds, vilka kunder man vänder sig till, vilka marknader man arbetar på och/eller avser att arbeta på och hur företaget tänker sig att verksamheten i olika avseenden ska utvecklas. Affärsidéer kan även inkludera avsnitt med företagets etiska riktlinjer och uttalanden om hur företaget vill uppfattas av omgivningen. Oavsett affärsidéns innehåll och utformning kan man övergripande säga att den anger vad företaget ägnar sig åt eller tjänar pengar på, eller i framtiden ska ägna sig åt eller tjäna pengar på. En affärsidé har flera funktioner. Roos m fl (1998, sid 56) menar att affärsidéns främsta uppgifter är att ange företagets riktning och att klargöra attityder. Den innebär i mindre utsträckning ett klargörande av företagets mål. De menar att affärsidén först och främst bör:

Utvärderingsexemplar • • • • •

Åstadkomma en förståelse för syftet med organisationen. Skapa ett underlag för motivation. Utgöra ett underlag för fördelning av företagets resurser. Etablera den ton och det affärsklimat som önskas. Fungera som en orienteringspunkt för dem som kan identifiera sig med företagets syfte och riktning. • Möjliggöra en översättning av organisationens syfte till konkreta mål. • Möjliggöra en översättning av mål till strategier och andra aktiviteter.

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

Två exempel på affärsidé i årsredovisningar går, förutom god kvalitet, även att varorna ska framställas med minsta möjliga miljöpåverkan och under goda H&M:s affärsidé är att erbjuda mode och kvalitet till bästa

arbetsförhållanden.

pris. Vår design- och inköpsavdelning skapar klädkollektionerna och svarar för att vi kan erbjuda det bästa mode. Bästa pris på vårt mode kan vi hålla genom: • Få mellanhänder • Att köpa stora volymer • Ett djupt och brett kunnande inom design, mode och textil • Att köpa rätt vara från rätt marknad • Att vara kostnadsmedvetna i alla led • En effektiv distribution

NCC utvecklar och bygger framtidens miljöer för arbete, boende och kommunikation. Med stöd i NCC:s värderingar – fokus, enkelhet och ansvarstagande – finner NCC tillsammans med kunderna behovsanpassade, kostnadseffektiva och kvalitativa lösningar som skapar mervärde för alla NCC:s intressenter och som bidrar till en hållbar samhällsutveckling.

För att säkerställa en god kvalitet på varorna genomförs kontinuerliga kvalitetskontroller. I kvalitetsbegreppet in-

Strategi I företagets strategi klargörs hur företaget ska arbeta. Ett företags strategi kan därför sägas innehålla en beskrivning av eller en plan för hur företagets affärsidé ska uppnås. Precis som i fallet med affärsidéer finns det ingen standardmall när det gäller innehåll eller omfattning. Några av de inslag som vanligen ingår i strategier inkluderar klargöranden av:

Utvärderingsexemplar • • • • • • • • •

Vilka konkurrensfördelar företaget avser att utveckla och utnyttja. Företagets styrkor och svagheter samt möjligheter och hot i omvärlden. Inom vilka varu-/tjänsteområden företaget ska arbeta. Vilka kundkategorier företaget vänder sig till och hur de ska bearbetas. Hur hot från konkurrenter ska mötas. Vilket slag av organisationsstruktur företaget ska arbeta med. Vilken kompetens som krävs och hur den ska säkerställas. Vilka resurser som krävs. Hur verksamheten ska finansieras.

Mindre företag bedriver vanligen en homogen verksamhet med avseende på de ovan listade klar görandena, d v s de gäller för företaget som helhet. Större företag har vanligen flera strategier. Det beror på att det finns flera verksamhetsinriktningar vilka arbetar med skilda strategier. I mycket stora företag finns det strategier på flera organisatoriska nivåer. Följande slag av strategier är då vanliga4: Koncernstrategi, affärsområdesstrategi, divisionsstrategi, affärsenhetsstrategi och funktions strategi. När man diskuterar strategi håller man sig vanligen på divisions- eller affärsenhetsnivå. Det är först på de nivåerna som verksamheten kan klargöras mer precist i termer av ovanstående aspekter. Det är också i de allra flesta fallen just på divisions- och affärsnivåerna som ekonomistyrningen förekommer.

K a p i t e l 1 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s u tg å n g s p u n kt e r

Ett exempel på strategi i årsredovisning ling av läkemedel till de patienter som har mest nytta av dem. AstraZeneca är ett framgångsrikt, globalt, forskningsbase-

• Erbjuda ett överlägset kundstöd genom innovativ

rat företag som arbetar med receptbelagda läkemedel. Vi

praxis som gör det möjligt för patienter och deras

har målsättningen att ge ett positivt bidrag till patienter-

vårdgivare att få en bättre förståelse för sjukdomar

nas liv och skapa värden för våra aktieägare och samhäl-

och behandlingsalternativ, få de läkemedel de be

let i stort genom att tillhandahålla innovativa läkemedel

höver och få största möjliga nytta av dem.

på viktiga områden inom hälsovården. Vår strategi för att säkerställa att vi fortsätter göra en

2. Produkter

positiv insats för hälsovården och uppnå en uthållig,

Stärka vår forskningsplattform och utvecklingsportfölj för

marknadsledande, ansvarsfullt hanterad tillväxt vilar på

att leverera ett flöde av innovativa, nya produkter genom

tre huvudprioriteringar:

att:

• Förstärka utvecklingsportföljen med nya läkemedel,

• Ytterligare öka kvaliteten, tempot och produktivite-

dels från våra egna forskningslaboratorier, dels ge-

ten i vår egen forskning och utveckling med hjälp av

nom att tillvarata vetenskapliga innovationer som

spetskunskap inom vetenskap parallellt med fortsatt

finns utanför AstraZeneca.

fokus på effektiv riskhantering, effektivt beslutsfattan-

• Tillvarata den fulla potentialen hos alla våra mark-

de och en genomgående effektivitet i alla våra pro-

nadsintroducerade läkemedel genom ytterst noggrann vidareutveckling och överlägset kundstöd.

cesser. • Tillvarata attraktiva externa möjligheter att komplette-

• Utmana vår kostnadsstruktur för att möjliggöra ytterli-

ra vår interna innovationskapacitet genom samarbe-

gare satsningar som krävs för dessa avgörande aktivi-

ten, allianser och förvärv som ytterligare stärker vår

Utvärderingsexemplar teter.

utvecklingsportfölj med nya produkter.

• Göra en strategisk satsning på biologiska substanser i

I alla våra aktiviteter fortsätter vi att arbeta nära alla våra

syfte att etablera en betydande närvaro i den snabbt

intressenter för att tillhandahålla läkemedel som tillgo-

växande bioläkemedelssektorn.

doser patienternas behov och som tillför samhället värden inom ramen för våra befintliga terapiområden och

Realisera hela potentialen för våra marknadsintroduce-

bortom dessa.

rade produkter genom att:

Vi har tydliga mål för hur vi ska genomföra denna strategi. Genom professionalism och engagemang hos våra

• Aktivt hantera vidareutvecklingen för alla våra produkter för att tillvarata hela den terapeutiska och kom-

medarbetare är vi fast beslutna att uppnå en utveckling som placerar AstraZeneca bland de bästa i branschen. De mål vi har identifierat som avgörande drivkrafter för ett framgångsrikt genomförande av vår strategi är inriktade på fyra centrala områden:

mersiella potentialen. • Sätta höga standarder för säljkårens effektivitet och ha en överlägsen marknadsföring. • Fortsätta att utveckla vår ledande ställning på befintliga marknader och utöka vår närvaro på viktiga nya marknader.

1. Patienter Effektivt vinna och tillvarata insikter genom att: • Arbeta nära patienterna och deras vårdgivare för att förstå vad de behöver och vad de värdesätter. • Genom att ta med denna insikt i alla aspekter av våra affärsrelaterade beslutsprocesser (från upptäckt till marknadsföring och bortom detta) säkerställer vi att vi behåller vårt fokus på de hälsovårdsbehov som är mest relevanta. Detta inkluderar att inrikta vår utveck-

3. Medarbetare Få ut mesta möjliga från samtliga medarbetare genom att: • Utöva ett effektivt ledarskap med tydliga mål och ansvarsområden. • Förvalta och utveckla alla våra talanger. • Främja en kultur kännetecknad av mångfald och delaktighet där människor känner sig uppskattade och belönade på individ- och gruppnivå.

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

• Få varje möte och kontakt att räknas genom att få

• Hålla vad vi lovar i alla aspekter av vår verksamhet

medarbetare att förstå att det sätt vi bedriver vår verk-

med fokus på våra centrala prioriteringar och på hur

samhet på är minst lika viktigt som vad vi gör, och att alla har ett ansvar för att integrera våra grundvärderingar i sitt dagliga arbete.

vi genomför dem. • Effektivt hantera de möjligheter och risker som är förknippade med alla våra affärsaktiviteter. • Kraftfullt utmana vår kostnadsstruktur för att förbättra

4. Resultat

kostnadseffektiviteten och uppnå högsta produktivi-

Leverera en utveckling som placerar oss bland de bästa i branschen med ett anseende som ett av de mest framsynta och ansvarsfulla företagen genom att:

tet. • Säkerställa fortsatt fokus på företagets styrning samt efterlevnad av lagar och regler.

Verksamhetsplaner När företagets strategi formulerats behöver företagets huvudmål brytas ned i delmål. Huvudmålen kan sägas innebära en precisering och operationalisering av företagets vision och affärsidé. Strategin är det sätt på vilket huvudmålen ska uppnås. Delmålen väljs och formuleras med utgångspunkt i att uppfyllandet av dem leder till att de övergripande strategiska målen uppfylls. Delmålen är av olika slag och riktar sig mot olika organisatoriska delar av företaget. Vissa uttrycks i finansiella termer, t ex i termer av räntabilitet, försäljning och kostnader, medan andra uttrycks i icke-finansiella termer, t ex i termer av kvalitet, kundtillfredsställelse och marknadsandel. Även målens tidshorisont behöver klargöras, t ex om de ska infrias på lång, medellång eller kort sikt, och vem som ansvarar för målen, t ex vilken division, avdelning eller vilket produktområde eller marknadsområde. Strategin behöver även konkretiseras i olika slag av handlingsplaner med riktlinjer för hur verksamheten ska bedrivas och inom vilka gränser. Den mer konkreta verksamhetsplaneringen kan nu ta sin form. Den riktar sig mot olika delar av företagets verksamhet. Det är då vanligt att tala om bl a produktionsstyrning, lagerstyrning, marknadsstyrning och ekonomistyrning. De begrepp som behandlats och sambanden mellan dem, kan sammanfattas enligt följande:

Utvärderingsexemplar Vision

Hur företaget vill att kunder ska uppfatta det, den riktning i vilken företaget ska utvecklas, det framtida önskade tillståndet, vart företaget är på väg eller vad som ska uppnås.

Affärsidé

Hur företaget avser att utvecklas i förhållande till sin vision, ett klargörande av vad som skiljer företaget från andra företag och/eller vad företaget ska ägna sig åt.

Strategi

Hur företaget ska arbeta, en beskrivning eller plan för hur affärsidén ska uppnås.

Verksamhetsplanering

Ekonomistyrning

Nedbrytning av huvudmål till delmål och framtagande av handlingsplaner och riktlinjer.

Styrning mot ekonomiska mål.

Figur 1:1 Samband mellan vision, affärsidé, strategi, verksamhetsplanering och ekonomistyrning

K a p i t e l 1 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s u tg å n g s p u n kt e r

Företags mål – Teori, modeller och praktik Företag existerar för att uppfylla mål. Vilket eller vilka mål har då företag? Den frågan har varit föremål för omfattande diskussioner inom företagsekonomin. En slutsats som kan dras är att det inte finns en teori eller en modell som ger något entydigt svar. Det innebär att det finns ett flertal teorier om och modeller av företags mål. Vad beror det på att det finns flera svar på frågan om mål? Vi ska närmast ge några kortfattade svar på den frågan. Som framkommer beror svaren bl a på perspektiv, sammanhang, vems mål som avses och tidsaspekten. • Ett svar är att olika sammanhang kräver olika teorier och modeller. Inom företagsekonomin är man många gånger intresserad av att studera eller belysa ett preciserat problem eller fenomen. Det är då både nödvändigt och önskvärt att förenkla och avgränsa verkligheten. Man strävar då efter att endast inkludera de aspekter som är relevanta i sammanhanget. • Ett andra svar är att företag och deras omgivning ständigt förändras. Nya förutsättningar för företagande ställer krav på anpassning och förändring, inte endast avseende hur företag utför sin verksamhet utan även avseende mål. Företag kan också förändra sina mål över tiden även om inga omgivningsförändringar äger rum. Det kan t ex bero på byte av strategi. Under en tidsperiod kan lönsamhet vara det viktigaste målet och under en annan tillväxt. • Ett tredje svar är att mål skiljer sig åt mellan och inom företag. Exempelvis kan vissa företag sträva efter hög lönsamhet och andra efter tillväxt. Inom en företagsgrupp, t ex en koncern, kan det finnas ett flertal mål. Exempelvis kan koncernen som helhet ha ett visst mål, medan ingående dotterbolag kan ha ett eller flera andra mål. • Ett fjärde svar är att det finns olika uppfattningar om och synsätt på mål och företagande inom företagsekonomin. Det har olika orsaker, bl a politiska, ideologiska och moraliska ståndpunkter. Olika uppfattningar och synsätt leder till olika slag av diskussioner om företags mål.

Utvärderingsexemplar Närmast presenteras några centrala teorier om och modeller av företag och deras mål. I de tre första avsnitten beskrivs vad som kan karakteriseras som teoretiska modeller. De är mycket betydelsefulla och ligger till grund för en stor del av den utveckling som ägt rum inom företagsekonomin över huvud taget. De modeller som beskrivs därefter har en närmare anknytning till verkligheten. Det är på innehållet i dem som synen på företags mål i den här boken grundar sig.

Vinstmaximeringsmodellen I den s k neoklassiska företagsekonomiska teorin (”The Neoclassical Theory of the Firm”) antas företag sträva efter att maximera sin vinst. Företaget betraktas som en förädlings- eller resursomvandlingsenhet med ett inflöde (uppoffringar) av resurser till ett visst värde som omvandlas till ett utflöde (prestationer) till ett högre värde. Man bortser från individer och behandlar inte hur omvandlingen ska gå till. Man brukar säga att företaget ses som en svart låda (”black box”).

Inflöde

Utflöde

Figur 1:2 Företaget som en ”svart låda” eller en vinstmaximeringsenhet.

Begreppet effektivitet är väsentligt inom ämnet företagsekonomi (det behandlas närmare i nästa kapitel). I den neoklassiska företagsekonomiska teorin är effektivitet huvudproblemet, och före tagets vinst är det enda målet och därmed det enda uttrycket för effektivitet. Vinst- och kostnads-

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

begreppet ges i den neoklassiska teorin innebörder som skiljer sig från dem som läggs i begreppen i företagets redovisning. Begreppen intäkt och kostnad har i teorin följande innebörd: Intäkt är erhållen försäljning, d v s pris per styck multiplicerat med såld kvantitet. Kostnad uttrycker vad företaget avstår från genom att använda resurser för ett visst handlings alternativ. Denna s k alternativkostnad ska utgöras av bästa alternativa användning. Alternativkostnaden bestäms av uteblivna intäkter och/eller kostnader

Den neoklassiska företagsekonomins kostnadsbegrepp i ekonomistyrningen Det kostnadsbegrepp som används i den neoklassiska

den vara det ekonomiskt riktiga värdet på en knapp re-

företagsekonomiska teorin används även inom ekono-

surs. Det är i många praktiska situationer dock svårt att

mistyrningen. Det finns i många sammanhang en strä-

bestämma alternativkostnaden. I ekonomistyrningen an-

van att arbeta med alternativkostnadsbegreppet, inte

vänds därför olika slag av approximationer av den.5

minst i produktkalkyleringen. Där anses alternativkostna-

Företagets handlande är i den neoklassiska företagsekonomiska teorin rationellt. Det innebär att inga handlingar vidtas som innebär avsteg från vinstmaximeringsmålet och att företaget i valsituationer väljer det alternativ som för det närmast målet. Den neoklassiska företagsekonomiska teorin har kritiserats på flera punkter, bl a för antaganden om6: • Att vinstmaximering ses som företags enda mål. • Att företag antas ha all den information för beslutsfattande som krävs för att kunna vinstmaximera. Invändningen går ut på att beslut fattas inför en osäker framtid och att man därför inte på förhand med säkerhet vet om man fattar bästa beslut eller inte. Det har t o m hävdats att det är tveksamt om man ens i efterhand kan konstatera huruvida företaget vinstmaximerat eller ej. • Att det skulle finnas en enda effektiv kombination av pris och kvantitet. Om riskattityd beaktas, kommer vinst och mål att variera med den. Det innebär därför att det finns flera effektiva kombinationer av pris och kvantitet.

Utvärderingsexemplar Till kritiken mot de antaganden som görs kan läggas observationer som visar hur företag i praktiken arbetar. Exempelvis har man funnit att företag ofta arbetar med tumregler och rutiner för beslut som inte följer teorins antaganden. Men den neoklassiska teorin har förespråkare. De menar att teorin inte syftar till att förutsäga eller förklara hur företag faktiskt arbetar eller borde arbeta. Teorin betraktas istället som en konstruktion vilken syftar till att belysa prisbildning och resursfördelning på marknads- och branschnivå, det s k prissystemet7. Kritik mot teorins bristande realism uppfattas då inte som giltig. Teorin är tillräckligt realistisk med avseende på vad den syftar till, menar man. Tyvärr finns det många som missuppfattat syftet med den neoklassiska företagsekonomiska teorin.

Företagsledarmodeller Många ekonomer har varit kritiska mot antagandet om vinstmaximering som mål och därmed synen på företag som vinstmaximerande ”svarta lådor”. De menar att företag istället har andra mål. Ett drag i företagsledarmodeller eller -teorier (”Managerial Theories of the Firm”) är att ägande och drift betraktas som skilda åt. När dessa element skiljs åt minskar ägarnas möjligheter att kontrollera driften av företaget, och det skapas ett utrymme för företagsledningen att arbeta i enlighet med egna mål8. I företagsledarmodeller förekommer mål som bl a innebär avvägningar mellan företags-

K a p i t e l 1 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s u tg å n g s p u n kt e r

ledningens fritid och företagets vinst- och tillväxtmaximering. Två andra mycket välkända exempel beskrivs närmast. William Baumol utgår i sin försäljningsmaximeringsmodell från att företag, istället för att maximera vinsten, strävar efter att maximera försäljningen samtidigt som de strävar efter en vinst som av ägarna uppfattas som tillfredsställande. Genom att maximera försäljningen, istället för skillnaden mellan försäljning (intäkter) och kostnader, växer företaget. Genom tillväxten skapas förutsättningar för högre löner, större inflytande och högre status för företagsledningen. Dessa fördelar anses hänga samman mer med företagets försäljning än med vinstens storlek. Oliver Williamson utgår i sin modell från att företagsledningen strävar efter att maximera sin egen nytta istället för företagets vinst. Även i denna modell är dock en viss vinst som tillfredsställer ägarna en förutsättning. Företagsledningens nytta påverkas av bl a lön, makt, status och prestige. Genom att spendera medel på löner, administration (det anses prestigefyllt med en stor admi nistration under sig), förmåner (t ex flotta kontor, tjänstebilar och representation) och prioriterade investeringar (investeringar som inte krävs för företagets normala drift), skapar företagsledningen sig egen nytta.

Satisfieringsmodellen En betydelsefull modell, som avviker från den neoklassiska teorin om vinstmaximering och företagsledarmodellerna, har presenterats av nobelpristagaren Herbert Simon. Han menar att företag strävar efter en tillfredsställande eller satisfierande vinst, snarare än maximal vinst. Vad som utgör en tillfredsställande vinst måste alltid fastställas i förhållande till en anspråksnivå, en nivå som är tillfredsställande. Det finns ingen given vinstnivå, utan den beror på företagets situation och de möjligheter till vinst som existerar. Vinsten måste dock vara tillräckligt hög för att företaget ska överleva och över tiden bli högre eller lika hög som under föregående perioder. Simon menar att företag inte är rationella utan snarare utmärks av begränsad rationalitet. Det betyder att beslutsfattare inte känner till samtliga tänkbara alternativ, att det bästa alternativet på förhand endast svårligen (eller inte alls) kan fastställas och att beslutsfattaren aktivt måste skaffa sig information. På grund av den begränsade rationaliteten är beslutsfattaren nöjd när han/hon funnit ett handlings alternativ som uppfyller ett preciserat minimikrav, d v s beslutsfattaren satisfierar. Det ska inte tolkas som att en tillfredsställande vinst återspeglar en lägre ambitionsnivå än vinstmaximering. Det är p g a den begränsade rationaliteten helt enkelt inte möjligt att vinstmaximera.

Utvärderingsexemplar Intressentmodellen Utmärkande för ovanstående teorier/modeller är att företag betraktas som slutna system där inga kopplingar till eller relationer med omgivningen finns. Det finns heller inga krav på företaget att bygga upp relationer med omgivningen eller att uppnå en balans mellan olika relationer. Det betraktelsesättet har mött kritik och lett till utvecklingen av det s k öppna systemsynsättet. Synsättet att företag har kopplingar till och relationer med sin omgivning har fått stort genomslag och ligger till grund för flera teorier och modeller om företags mål. En som har fått stort genomslag är intressentmodellen9. Den bygger, liksom Simons satisfieringsmodell, på strävan efter en tillfredsställande vinst baserad på en viss anspråksnivå. Båda modellerna är exempel på s k ”Behavioural Theories of the Firm”. Utgångspunkten i intressentmodellen är att företag strävar efter att uppnå ett stabilt förhållande till sin omgivning, en s k jämvikt. Varje företag har ett visst antal intressenter som det har relationer till (se figur 1:3). Mellan företaget och intressenterna finns beroendeförhållanden. Företaget ses som beroende av intressenterna och intressenterna som beroende av företaget. Mellan företaget och intressenterna krävs en balans mellan de bidrag intressenterna lämnar till företaget och de belöningar företaget lämnar till intressenterna (se tabell 1:1). Intressenterna kräver belöningar som

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

överstiger de bidrag de lämnar till företaget. Det är en förutsättning för att de ska vilja tillhöra företagets intressentgrupp.

Kunder Ägare

Leverantörer

FÖRETAGET

Långivare

Stat och kommun

Opinionsgrupper

Företagsledning

Medarbetare och deras organisationer

Figur 1:3 Intressentmodellen – Exempel på företagets intressenter.

Intressent

Bidrag till företaget, t ex

Belöning från företaget, t ex

Utvärderingsexemplar Ägare

Kapital

Utdelning och avkastning

Opinionsgrupper

Acceptans och legitimitet

Miljövänlighet och socialt ansvar

Företagsledning

Arbete

Lön, status, prestige och makt

Medarbetare och deras organisationer

Arbete

Lön, trygghet, personlig utveckling och medbestämmande

Stat och kommun

Infrastruktur, utbildning och service

Skatter, avgifter och arbetstillfällen

Långivare

Kapital

Räntor, amorteringar och välskötta företag

Leverantörer

Varor, tjänster, kvalitet och service

Betalningar

Kunder

Betalningar

Varor, tjänster, kvalitet och service

Tabell 1:1 Exempel på bidrag och belöningar till och från intressenter.

Enligt intressentmodellen är företagets mål att tillgodose intressenternas krav. Målet kan därför sägas utgöra en kompromiss mellan intressenternas krav (eller mål). Det är uppenbart att intressentkraven i flera fall kan stå i konflikt med varandra. Kraven kan sammantaget även vara så stora att det inte är möjligt att tillgodose dem fullt ut10. En central uppgift för företagsledningen blir då att kompromissa mellan intressentkraven för att säkra företagets fortsatta drift och utveckling. Vissa intressentkrav kan på kort sikt vara ouppnådda. Den situationen hanteras genom att ett företag förhåller sig ”seriekopplat” till intressentkraven. Vid en tidpunkt tillgodoser man en intressentgrupps krav och vid en annan tidpunkt nästa grupps o s v. Samtliga intressenters krav tillgodoses, men vid olika tillfällen11. Intressentkraven uppfattas därför inte vid varje tidpunkt som motstridiga och ouppnådda. På så sätt uppnås en stabilitet i verksamheten. På längre sikt är företagets strävan att i större utsträckning kunna tillgodose intressenternas krav väsentlig. På så sätt minskar behovet

K a p i t e l 1 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s u tg å n g s p u n kt e r

av avvägningar och prioriteringar mellan kraven. Strävan är att ersätta det kortsiktiga nollsumme spelet med ett långsiktigt plussummespel12.

Kassaflödesbaserade modeller Ett särskilt slag av modeller baseras på kassaflöden, d v s inoch utbetalningar. De bygger på ett kapitalmarknadssynsätt och har ett investerarperspektiv på företag. Förespråkarna menar att företags mål är att maximera nuvärdet av framtida nettokassaflöden (inbetalningar minus utbetalningar). Företagsledningen är då inriktad på att maximera aktieägarnas förmögenhet genom att maximera aktiernas marknadsvärde, vilket görs genom att nuvärdet av framtida kassaflöden maximeras. Detta synsätt har ett mycket starkt stöd. Det är troligen det mest accepterade företagsmålet inom företagsekonomin. Det ligger bl a till grund för många framställningar kring beslutsfattande, produktkalkylering och investeringskalkylering. Målet ska dock inte tolkas bokstavligt ur ett praktiskt perspektiv. Det är i praktiken mycket svårt, för att inte säga omöjligt, att maximera nuvärdet av framtida kassaflöden. Exempelvis arbetar företag i praktiken med flera mål och gör avvägningar mellan dessa. Vidare är det slag av invändningar som framförts mot den tidigare presenterade vinstmaximeringsmodellen i princip giltiga även i detta fall. Många företag strävar efter att åstadkomma en avkastning för ägarna som möter eller överträffar den avkastning de förväntar sig vid en given risknivå, d v s företagen strävar efter en för ägarna tillfredsställande avkastning (jämför med den tidigare diskussionen kring satisfieringsmodellen)13. Ur ett teoretiskt perspektiv är det svårt att avvisa de resonemang som ligger till grund för kassaflödesbaserade modeller. Det finns även de som försvarar modellen ur ett praktiskt perspektiv. De menar att det, trots modellens svårigheter, finns ett behov av kassaflödesmodeller. Beslutsfattare behöver kunna fatta beslut ur ett aktieägarperspektiv för att upprätthålla en balans mellan företagets intressenter och deras krav. Kassaflödesmodeller anger då i vilken utsträckning enskilda beslut tillgodoser ägarnas intressen. I praktiken anger företag dock inte sina mål i sådana termer som angivits ovan, utan snarare i termer av räntabilitets-/avkastningsmål. Det har en mindre betydelse då ett företags totala vinst över dess livslängd sammanfaller med nettokassaflödet. Dock kommer den vinst som framkommer i redovisningen under en viss period att avvika från kassaflödet under samma period. Det beror på att redovisningen baseras på bokföringsmässiga grunder och inte på kassaflödet. Vi ska här inte gå närmare in på hur nuvärden kan beräknas och vilka antaganden som måste göras om framtiden i beräkningsmodellerna, eftersom det behandlas i senare kapitel. Vi ska dock säga några ord om beräkningsprincipen. Med nu i nuvärde avses idag. Nuvärdet säger vad framtida inoch utbetalningar är värda idag. Det finns två viktiga skäl till att beräkna nuvärden. Det första är att en krona idag är värd mer än en krona i morgon, eftersom kronan idag kan placeras och ge avkastning. Det andra skälet är att en riskfri krona är värd mer än en riskfylld krona, eftersom investerare undviker risk om det inte innebär att de måste göra avkall på sin avkastning. För att kunna beräkna nuvärdet krävs en kalkylränta. Nivån på den bestäms av alternativkostnaden för kapital. I praktiken är denna svår att fastställa, varför olika slag av approximationer av den ofta används. I en formel utformas företagets målfunktion enligt följande:

Utvärderingsexemplar

V = Vinst (nuvärdet), I = Inbetalning, U = Utbetalning, T = Tidshorisont, t = Ett år från nu till T, i = Kalkylränta T

max V = Σ (It – Ut)(1 + i)– t

t=1

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

Formeln ska läsas på följande sätt: Målet är att maximera (max) vinsten (V). Vinsten byggs upp under en tidsperiod (t) från år 1 t o m en senare tidpunkt (T). Under denna period uppkommer inbetalningar (I) och utbetalningar (U). Skillnaden mellan dem för varje år (It – Ut) nuvärdeberäknas genom att den multipliceras med en räntefaktor (1 + i)– t som minskar dess värde för varje år.

Några ytterligare aspekter på företag och mål De teorier och modeller av företag och deras mål som presenterats hittills kan sägas vara rationella i den meningen att företag antas arbeta med formella och uttalade mål, främst finansiella sådana. Det finns dock mycket som talar för att denna rationalitet kan ifrågasättas. Några exempel på det ges i det följande. I ett antal studier har det bl a framkommit att individer och grupper av individer många gånger har andra mål än vad företaget som helhet har. Med tanke på hur människan fungerar är det i det närmaste osannolikt att det inte finns ”privata” mål i företag. Det kan innebära att de mål som eftersträvas i verksamheten inte är desamma som företagets uttalade mål. Det kan t o m vara så att individers och gruppers mål kan strida mot företagets uttalade mål (jämför med diskussionen kring företagsledarmodeller ovan). Studier har även visat att företag vid sidan av sina officiella mål även arbetar med symboliska mål. De kan t ex syfta till att skapa en bild som man vill att omgivningen ska ha av företaget. Företag som genom sin verksamhet t ex förorenar miljön kan kommunicera att de har högt satta miljömål. Man brukar säga att företagen söker legitimitet genom att ange att de arbetar med, i detta exempel, miljömål. Ett annat slag av symboliska mål är sådana som uttrycker strävanden som i praktiken inte gäller. Målsättningar av slagen ”Det är företagets målsättning att säkra de anställdas arbeten” och ”Det är företagets målsättning att sälja produkter till lägsta priser” kan vara symboliska. Det finns flera exempel där sådana målsättningar inte visat sig ha mycket med verkligheten att göra. De kan t o m utnyttjas för att avleda uppmärksamhet från vissa frågor eller för att dölja verkliga planer. Det finns också symboliska mål som är positiva. Företag vill med dem förmedla värderingar och normer, främst till kunder och anställda. SAS budskap om att man är affärsresenärens flygbolag är ett exempel på det. Detta betyder dock inte att den bild som givits tidigare av företag och mål är orealistisk eller falsk. Även om mål som vinst, lönsamhet och kassaflöden är centrala, ska de inte ses som fristående från andra mål. Det är viktigt att vara medveten om att det finns olika slag av mål i företag. Mål i mindre företag kan ses som ett särskilt område. Små företag är ofta familjeägda eller har en eller ett fåtal dominerande ägare. Forskning visar att små företag ofta anger mål som skiljer sig från de dominerande finansiella målen. Exempelvis drivs många småföretagare av existentiella mål. Andra strävar efter att ha kvar kontrollen över företaget för att kunna vara ”sin egen”. Det betyder dock inte att man bortser från lönsamhetsmål. Lönsamhet är grunden för överlevnad även i små företag.

Utvärderingsexemplar

Företags mål i denna bok Det råder ingen tvekan om att lönsamhetsmålet är mycket betydelsefullt. Det är det högst rankade företagsmålet i praktiken. Det torde även vara det mål kring vilket det finns störst enighet bland företagets intressenter. Även om lönsamhet inte är, eller ens borde vara, det enda målet är det mycket betydelsefullt eftersom ett företags verksamhet på sikt är avhängigt en viss lönsamhet. Den synen ligger till grund för denna bok. Det betyder dock inte att företag inte arbetar med andra mål riktade mot t ex anställda, kunder och leverantörer. Avvägningar mellan lönsamhetsmål och mål riktade mot olika intressentgrupper existerar. Det är viktigt att skilja mellan lönsamhet på kort och på lång sikt. När vi i denna bok ansluter oss till lönsamhetsmålet menar vi lönsamhet på lång sikt. På kort sikt kan man vidta vissa handlingar – eller välja att inte vidta vissa handlingar – som tillfälligt ökar lönsamheten men som på

K a p i t e l 1 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s u tg å n g s p u n kt e r

lång sikt får en negativ inverkan på lönsamheten. Vi menar vidare att lönsamhet inte är det enda ekonomiska målet. Andra mål utgör då ofta delmål eller restriktioner. Sådana kan röra företagets likviditet, soliditet eller kapitalbindning eller vara uttryckta i icke-finansiella termer. Exempelvis kan företag ha lönsamhet som huvudmål, men under en tid fokusera nöjda kunder, försäljningsökning eller tillväxt i syfte att stärka sin marknadsposition och skapa förutsättningar för en långsiktigt tillfredsställande lönsamhet. Hur är det då med organisationer som inte arbetar med lönsamhetsmål? Hur är det med offent lig verksamhet? Få hävdar att dessa verksamheter har som mål att vara lönsamma i den mening som vi diskuterats hittills. Frenckner (1989) menar dock att skillnaderna mellan affärsdrivande företag och offentliga organisationer inte skall överdrivas. Även för det offentliga bör ekonomiska principer gälla i många sammanhang, och de gör ofta det. Han menar att mer resurser än vad som krävs inte ska förbrukas för att uppnå en viss effekt eller kvalitet. Värde för pengarna är ett uttryck som kan användas för att markera att resurser ska utnyttjas så att de skapar så stor nytta som möjligt. Det kan inkludera t ex utförda prestationer och medborgarnas subjektiva uppfattningar om erhållen service. Även om de flesta exempel och uppgifter i denna bok behandlar affärsdrivande verksamheter, är de flesta inslagen relevanta även för verksamheter som inte är affärsdrivande.

Exempel på företags mål i årsredovisningar

Finansiella mål

Kapitalstruktur

ÅF ska vara mest lönsamt av de närmaste jämförelse

Koncernens verksamhet är konjunkturberoende. Enskil-

bolagen i branschen och uppnå en rörelsemarginal, EBIT,

da investeringsprojekt inom stålrörelsen kan dessutom

på minst 10 procent över en konjunkturcykel. ÅF ska över

vara mycket stora varför soliditeten bör vara relativt hög.

tid vara nettoskuldsatt. Nettoskulden ska ej överstiga 40

Målet är att soliditeten långsiktigt ska uppgå till ca 50 %

procent av eget kapital.

och nettoskuldsättningsgraden långsiktigt till 30 %.

Tillväxtmål

Utdelning

En omsättning på 5 miljarder SEK.

Utdelningen ska anpassas till den genomsnittliga resul-

Utvärderingsexemplar tatnivån över en konjunkturcykel och långsiktigt utgöra ca Marknadsmål

50 % av vinsten efter skatt. Kortsiktigt måste dock netto-

I utfall av kundenkäter ska minst 90 procent av våra kun-

skuldsättningsgraden beaktas. Utdelning ska även kunna

der vara nöjda.

användas för att anpassa kapitalstrukturen.

Medarbetarmål

Lönsamhet

Bättre balans mellan könen. Ett delmål är att andelen

För att säkra den långsiktiga utvecklingen och med beak-

kvinnliga konsulter ska uppgå till minst 20 procent. Per-

tande av soliditetskravet och utdelningspolitiken är målet

sonalomsättningen ska uppgå till 7–13 procent. Alla

att räntabiliteten på sysselsatt kapital över en konjunktur-

medarbetare (med anställningstid på minst ett år) ska ha

cykel skall överstiga 15 %.

ett utvecklingssamtal per år.

Miljömål Sedan några år tillbaka har ÅF två miljömål, ett för resurshushållning i uppdragen och ett för resor.

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

Strategisk ekonomistyrning För närvarande befinner sig ekonomistyrningsämnet i

lymer och marknadsandelar, och beträffande kunder

förändring. Det har bl a lett till att nya metoder har intro-

innefattas aspekter relaterade till betalningsvillighet,

ducerats. Flera av dessa kan klassificeras in under en ny

värdeskapande faktorer och lojalitetsbestämmande

inriktning inom ekonomistyrningsämnet – strategisk eko-

faktorer.

nomistyrning. Metoderna är avsedda att stödja en stra-

• Viktiga nya inslag är att söka och tillvarata möjligheter

tegiskt inriktad ekonomistyrning. I denna bok behandlas

till kostnadsreducering och differentiering genom att

denna nya inriktning i flera kapitel.

exploatera länkar i företagets värdekedja, att aktivt ar-

I dagsläget råder det dock inte konsensus om inne-

beta med strategiska kostnadsdrivare och att fokuse-

börden av strategisk ekonomistyrning. Det beror på att

ra icke-finansiella strategiskt viktiga aspekter på verk-

författare anlägger skilda perspektiv på utvecklingen. Tre vanligt förekommande definitioner av strategisk ekonomistyrning är följande:

samheten. • Ekonomistyrningens utformning och användning ska explicit anpassas till företagets strategiska inrikt-

• Strategisk ekonomistyrning innebär framtagande och analys av ekonomistyrningsdata om ett företag och dess konkurrenter som ska användas i syfte att utveckla och fokusera företagets strategi14. • Strategisk ekonomistyrning innebär användning av kostnadsinformation i ett eller fler av de fyra stegen – strategiformulering, strategikommunikation, strategiimplementering och strategisk styrning – i

ning. Exempelvis är en typ av ekonomistyrning ändamålsenlig i företag som arbetar i enlighet med en lågkostnadsstrategi, medan en annan ekonomistyrning är mer ändamålsenlig i företag som arbetar i enlighet med en differentieringsstrategi. Det ska, med andra ord, råda en överensstämmelse mellan företagets strategiska inriktning och ekonomistyrningens utformning och användning.

Utvärderingsexemplar 15

den strategiska ledningsprocessen .

• Strategisk ekonomistyrning innebär framtagande

och analys av finansiell information relaterad till de

marknader företaget agerar på och konkurrenters

kostnader och kostnadsstrukturer samt fokusering

på företagets och konkurrenters strategier på dessa marknader över ett antal tidsperioder16.

Ett flertal nya metoder som ska stödja en strategiskt inriktad ekonomistyrning har introducerats. De inkluderar

strategisk kostnadsanalys, kostnadsdrivaranalys, kalkylering av produktattribut, värdekedjeanalys, livscykelkalky-

lering, balanserat styrkort och målkostnadskalkylering. De som har rönt störst uppmräksamhet behandlas i denna bok. För att tillgodogöra sig strategisk ekonomi-

Även om dessa definitioner ger strategisk ekonomistyr-

styrning behöver man grundläggande kunskaper i främst

ning något olika inriktningar, finns det några gemensam-

ämnet strategi. Av det skälet behandlas strategisk eko-

ma särdrag för dem : • Ekonomistyrningens uppgifter breddas till att även innefatta bl a identifiering och förstärkning av konkurrensfördelar, strategiformulering och strategisk förnyelse. • Ekonomistyrningens traditionella fokus på interna förhållanden kompletteras med ett externt fokus som inkluderar aspekter på företagets konkurrenter och kunder. Exempel på aspekter som står i fokus utgör konkurrenters priser, kostnadsnivåer, produktionsvo-

nomistyrning vanligtvis först på fördjupningskurser i ekonomistyrning. I detta avsnitt har vi endast avsett att introducera och ge en översiktlig beskrivning av de centrala särdragen hos strategisk ekonomistyrning. För en samlad beskrivning av metoder som brukar tillskrivas strategisk ekonomistyrning, se Guilding, Cranes & Tayles (2000).

K a p i t e l 1 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s u tg å n g s p u n kt e r

• Instuderingsfrågor 1. Vad står begreppen företag, ekonomi respektive företagsekonomi för? 2. Vad står begreppet ekonomistyrning för? 3. Vilka brukar ekonomistyrningens uppgifter vara? 4. Vad menas med ett företags vision? Hur skulle ett företags vision kunna lyda? 5. Vad menas med ett företags affärsidé? Vad kan framgå av ett företags affärsidé? 6. Vad menas med ett företags strategi? Vad kan framgå av ett företags strategi? 7. Vilken är kopplingen mellan ett företags strategi och dess ekonomistyrning? 8. Varför är det problematiskt att inom företagsekonomin

10. Kan individer och grupper av individer ha andra mål än företaget? Hur kan det i så fall komma sig? 11. Vad menas med att företag kan ha symboliska mål? Ge ett par exempel på sådana mål. 12. Lönsamhet är det högst rankade företagsmålet i praktiken. Vad beror det på? 13. Vilka andra mål än lönsamhet kan finnas i praktiken? 14. Vilka skillnader kan finnas mellan stora och små företag när det gäller mål för verksamheten? 15. Vilket eller vilka slag av mål kan finnas i offentliga organisationer? 16. Vad menas med uttrycket ”värde för pengarna” i samband med att mål i offentliga organisationer diskuteras?

ge ett entydigt svar på frågan vilket eller vilka mål före-

17. Hur kan strategisk ekonomistyrning definieras?

tag har?

18. Vilka centrala inslag finns inom ramen för strategisk eko-

9. Vilka är huvuddragen i följande modeller (teorier) om

nomistyrning?

företag och mål?

• Vinstmaximeringsmodellen

• Företagsledarmodellen

• Satisfieringsmodellen

• Intressentmodellen

• Kassaflödesbaserade modeller

Utvärderingsexemplar • Fotnoter 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17

Frenckner & Samuelson (1994). Bruzelius & Skärvad (2004). Roos m fl (1998, sid 53–54). Bengtsson & Skärvad (1992, sid 102). Frenckner & Samuelson (1984). Andersson m fl (1990) och Savage & Small (1971). Scapens (1994). Andersson m fl (1990) och Savage & Small (1971). Det finns flera personer bakom intressentmodellen. De första idéerna introducerades av Chester Barnard och Herbert Simon, Senare har bl a Richard Cyert och James March vidareutvecklat dem. Den situationen uppkommer på imperfekta marknader. Jacobsen & Thorsvik (2002). Bruzelius & Skärvad (2004). Ägarnas förmögenhet ökar när avkastningen på deras investeringar överträffar den marknadsbestämda avkastningen givet investeringens risknivå (se t ex Atkinson m fl 1997). Simmonds (1981). Shank (1989). Bromwich (1990). Lord (1996).

Kapitel • Effektivitet • Produktivitet

• Intäkter – Kostnader = Resultat

• Lönsamhet

– Inbetalning och utbetalning – Inkomst och utgift – Intäkt och kostnad

I det förra kapitlet användes ett antal begrepp vars innebörder inte närmare behandlades. I detta kapitel görs en genomgång av dem och ytterligare några begrepp som är centrala inom såväl ekonomistyrningsområdet som hela det företagsekonomiska området. Dessa begrepp förekommer i boken i flera sammanhang.

Utvärderingsexemplar Effektivitet Begreppet effektivitet definieras som grad av måluppfyllelse. Det är alltså ett uttryck för i vilken utsträckning företaget uppnår ett mål. Effektiviteten kan därför sägas ange hur bra eller dåligt ett företag bedriver sin verksamhet. Effektiviteten bestäms som förhållandet mellan värdet av vad som åstadkommits (utflödet) och värdet av de resurser som satts in och de prestationer som gjorts för att åstadkomma resultatet (inflödet) i förhållande till ett mål. Om företaget uppfyller sitt mål är effektiviteten hög och om det inte lyckas med det i någon större utsträckning är effektiviteten låg. Värdet av utflöde Effektivitet = Värdet av inflöde

Effektivitet mäts ofta i finansiella termer eftersom företags mål ofta är av det slaget. Resultat i förhållande till satsat kapital är ett exempel på ett vanligt finansiellt effektivitetsmått. Se även begreppet lönsamhet nedan. Resultat Effektivitet som lönsamhet = Kapital

Ekonomistyrningens grundbegrepp Det är uppenbart att finansiella uttryck för effektivitet inte passar för alla slag av verksamheter, åtminstone inte helt och hållet. Sjukvård och utbildning är exempel på verksamheter som inte i någon större utsträckning har finansiella mål, varför effektivitetsbestämningen ofta behöver göras i icke-finansiella termer. Det utesluter dock inte uttalanden om verksamhetens effektivitet i finansiella termer. I vissa sammanhang talas om inre effektivitet och yttre effektivitet. Tillsammans utgör den inre och den yttre effektiviteten den totala effektiviteten. Företag behöver på lång sikt ha höga värden på båda komponenterna för att överleva. Inre effektivitet handlar om ”att göra saker rätt” och yttre effektivitet om ”att göra rätt saker”. En hög inre effektivitet förknippas ofta med hög produktivitet (se nedan), kostnadseffektivitet, ”ordning och reda” och välutvecklade system och rutiner. Den inre effektiviteten handlar alltså om företagets hushållande med resurser ur ett internt perspektiv. Den yttre effektiviteten rör företagets relationer till sin omvärld. Vid diskussioner om yttre effektivitet förekommer begrepp som affärsmässighet, tillväxt, kvalitet och service. Under senare år definieras begreppet allt oftare som kundvärde. Kundvärde handlar om hur kunder värderar ett företags varor och tjänster. Den yttre effektiviteten kännetecknas alltså av ett externt perspektiv. Effektivitetsbegreppet är lite mer problematiskt än vad framställningen antyder. Några svårigheter knutna till fastställande och tolkning av effektivitet är1:

Utvärderingsexemplar

• Effektivitet är inget objektivt uttryck för hur väl ett företag bedriver sin verksamhet. Eftersom effektivitet bestäms i förhållande till ett mål, kommer graden av effektivitet att bero på målets nivå. Effektiviteten kan helt enkelt höjas genom en sänkning av målnivån. • Det kan vara svårt att avgöra huruvida ett företag är effektivt eller ineffektivt endast p g a egna insatser eller om andra omständigheter spelar in. Exempelvis kan en stigande effektivitet bero på en stigande efterfrågan tack vare en konjunkturuppgång, lägre marknadsräntor eller en nyintroducerad bättre teknik. Effektivitetsnivån påverkas alltså inte endast av företagets egna insatser. • Företag kan ha flera mål eller strävanden som helt eller delvis kan vara motstridiga. Exempelvis kan lönsamhet stå i strid med god arbetsmiljö och höga löner. Vid fastställanden och uttalanden om effektivitet är det därför viktigt att ta hänsyn till förekomsten av flera mål och strävanden.

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

• Tidshorisonten behöver beaktas vid fastställanden och uttalanden om effektivitet. På kort sikt kan företaget ”pressa” fram en hög effektivitet genom att utnyttja befintliga resurser maximalt. En sådan inriktning kan dock bli ett hot mot den framtida effektiviteten. På lång sikt är bl a utveckling och förnyelse viktigt. Det måste därför finnas lediga resurser även på kort sikt för att en framtida hög effektivitet ska kunna säkerställas. När lediga resurser existerar är företaget dock, enligt definitionen av begreppet effektivitet, inte så effektivt det skulle kunna vara på kort sikt. Företag som satsar resurser på utveckling och förändring är de som på lång sikt är mest effektiva. Dessa svårigheter har fått många att helt överge tanken på att det går att fastställa ett företags effektivitet. Företags förmåga att överleva har därför föreslagits som det slutliga kriteriet på effektivitet. Överlever ett företag, ja, då anses det vara effektivt.

Produktivitet Begreppet produktivitet avser samma förhållande som effektivitetsbegreppet, men vad som har åstadkommits (utflöde) och den resursinsats som satts in och de prestationer som utförts för att åstadkomma resultatet (inflödet) uttrycks i fysiska termer, d v s i kvantiteter. Kvantitet utflöde Produktivitet = Kvantitet inflöde

Utvärderingsexemplar Ett mått på produktiviteten i ett tillverkande företag kan vara antalet maskinbearbetade produkter i förhållande till antalet förbrukade maskinbearbetningstimmar. Ett mått på produktiviteten i ett konsultföretag kan vara antalet debiterade konsulttimmar i förhållande till antalet arbetade timmar. Andra exempel på produktivitetsmått är antalet producerade enheter i förhållande till antalet nedlagda timmar, antalet betjänade kunder per timme eller dag och antalet producerade enheter per kilo material. Produktivitetsbegreppet är liksom effektivitetsbegreppet inte ett alldeles enkelt begrepp. Svårigheterna med begreppet är i princip av samma slag som i fallet med effektivitet, varför diskussionen här endast förs i sammanfattande termer.

• Produktivitetsmål utgör en subjektiv storhet, d v s vad som är hög respektive låg produktivitet beror på vilken måttstock som används. • Det kan vara svårt att avgöra i vilken utsträckning en låg eller hög alternativt en stigande eller sjunkande produktivitet beror på företagets insatser respektive på andra omständigheter. • Företag kan arbeta med motstridiga mått på produktivitet, varför det är viktigt att ta hänsyn till förekomsten av flera produktivitetsmål vid utvärderingar. • Tidsaspekten behöver beaktas vid produktivitetsutvärderingen. Exempelvis kan en hög kortsiktig produktivitet stå i strid med en långsiktig. • Produktiviteten kan öka utan att det betyder att företaget lyckats bättre. Exempelvis kan den tid ett företag lägger ned på att betjäna kunder minskas. När nu antalet betjänade kunder sätts i relation till nedlagd tid framkommer en produktivitetsökning. Men den behöver inte vara önskvärd. Kunderna kan uppfatta det som en sämre service. Ett annat exempel är när en tillverkningsavdelning lägger ner mindre tid på att bearbeta produkter. Avdelningens produkti-

k a p i t e l 2 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s g r u n d b e g r e pp

vitet ökar visserligen, men företagets kunder kan bli negativt inställda till företagets produkter om den mindre noggranna tillverkningen resulterar i en lägre produktkvalitet.

Intäkter – Kostnader = Resultat Ett företags resultat utgörs av skillnaden mellan intäkter och kostnader för en viss period, t ex ett år, ett halvår eller ett kvartal. För att innebörden av begreppen intäkter och kostnader ska stå klara, behöver innebörden av begreppsparen inbetalning och utbetalning samt inkomst och utgift klargöras. Vi har därmed tre viktiga begreppspar: • Inbetalning och utbetalning • Inkomst och utgift • Intäkt och kostnad

Inbetalning och utbetalning Begreppen inbetalning och utbetalning är knutna till de tillfällen då överföringar av likvida me del sker, d v s när betalningstransaktioner äger rum. Betalningar kan ske på olika sätt, t ex kontant, med check eller via bank- och postgiro. Avsikten med försäljning av varor är att den ska resultera i inbetalningar till det säljande företaget. Tidpunkten för inbetalningen sammanfaller emellertid inte nödvändigtvis med att varorna levererats till kunden, utan den kan ske såväl före som efter att inkomsten och intäkten uppkommit. Vid kontantförsäljning kommer tidpunkten för inbetalning och inkomst att sammanfalla för säljaren, liksom utbetalningen och utgiften för köparen. Vid handel mellan företag är det vanligare med försäljning på kredit än kontant betalning. Det är vanligt att köparen har t ex 30 dagar på sig att betala från fakturadatum, vilket innebär att utbetalningen från köparen (och inbetalningen till säljaren) sker i efterskott, d v s efter utgiften (inkomsten för säljaren). Betalningar i förskott är inte lika vanliga men förekommer ibland, t ex när det gäller lokalhyra och leasingavgifter. Även olika slag av abonnemang betalas ofta i förskott, t ex för el, tidskrifter och service. Utbetalningar uppkommer när det köpande bolaget betalar för anskaffade resurser. Utbetalningar kan äga rum såväl före som efter leveranser och såväl före som efter uppkomsten av utgifter och kostnader (se nedan). Vad som hittills behandlats är exempel på inoch utbetalningar som rör situationer där företag handlar med varandra eller säljer till privatkunder. Men det finns även andra slag av betalningar. Exempel på sådana inbetalningar är kapitaltillskott från långivare och ägare, räntor på medel på bank- och postgiro och överföringar mellan konton i bank och post. Exempel på sådana utbetalningar är ränta och amortering på lån, skatteutbetalningar och aktieutdelning.

Utvärderingsexemplar

Inkomst och utgift Begreppen inkomst och utgift är knutna till företags affärstransaktioner med externa parter. Begreppen fokuserar tidpunkter för avyttring av varor och tjänster och anskaffning av resurser. När ett företag avyttrar (säljer) resurser, t ex färdiga varor och tjänster, uppstår inkomster för det säljande företaget. Enligt redovisningspraxis uppstår inkomsten vid det datum fakturor (eller kassakvitton) för sålda varor och tjänster är daterade. I praktiken sammanfaller fakturadatum ofta med de dagar varorna sänds till eller tjänsterna utförs för köpare. Det ska noteras att fakturor kan sändas såväl före som efter det att beställda varor levereras och tjänster utförs. Oavsett förloppet är det enligt praxis fakturornas datering som avgör när inkomsten uppkommer.

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

När ett företag anskaffar resurser, uppstår utgifter för det köpande företaget. I en strikt företagsekonomisk mening uppstår utgifter när anskaffade varor levereras och tjänster utförs. Fakturor kan anlända såväl före som efter det att beställda varor erhålls och tjänster utförs. Enligt redovisningspraxis uppstår utgifter dock när fakturor anländer eller det datum de är daterade. Inkomst- och utgiftsbegreppen är egentligen juridiska begrepp, och inkomster och utgifter uppstår i juridisk mening när säljare och köpare ingår avtal om försäljning respektive köp. Ovan används den företagsekonomiska innebörden av begreppen, vilken innebär att inkomster och utgifter är redovisningsmässiga begrepp som används för att visa vilka resurser företaget anskaffat och avyttrat under en viss period.

Intäkt och kostnad Inbetalningar och utbetalningar samt inkomster och utgifter är enkla att bestämma till tidpunkter och belopp. Med intäkter och kostnader är situationen mer komplicerad. Det är här väsentligt att skilja mellan de sammanhang i vilka begreppen används. Man talar om bestämning av intäkter och kostnader på bokföringsmässiga respektive kalkylmässiga grunder. Inom den externa redovisningen används bokföringsmässiga grunder och såväl begreppens innebörd som deras bestämning regleras av lagar och rekommendationer. Inom ekonomistyrningen används i stor utsträckning kalkylmässiga grunder som utgångspunkt för bestämning av intäkter och kostnader. Kalkylmässigt finns inga givna innebörder av begreppen. Det är inte heller givet hur de bestäms.

Utvärderingsexemplar Intäkter och kostnader på bokföringsmässiga grunder ger bokföringsmässigt resultat

I företags externa redovisning bestäms intäkter och kostnader för tidsperioder, t ex för ett år eller ett halvår. Intäkterna utgörs av värdet av de prestationer (den försäljning) som utförts under en tidsperiod. Intäkterna sägs därför utgöra periodiserade inkomster. Kostnaderna utgörs av värdet av den resursförbrukning eller de uppoffringar som gjorts för att åstadkomma de prestationer (den försäljning) som utförts under en tidsperiod. Kostnaderna utgör värdet på resursförbrukningen eller uppoffringarna under perioden. Kostnaderna sägs därför utgöra periodiserade utgifter. Kostnad för sålda varor och tjänster eller kostnad för utförda order är andra vanliga formuleringar i sammanhanget. Bokföringsmässiga grunder innebär att inkomster och utgifter är grunden för bestämning av intäkter och kostnader genom att inkomster och utgifter förs till de perioder under vilka prestationer utförs och resurser förbrukas. Det benämns periodisering. Utgångspunkten för kostnadsbestämningen är det historiska anskaffningsvärdet för förbrukade resurser. Förbrukningen sker dock inte när resurser används i produktionen utan är knuten till försäljningen. Bokföringsmässigt ska en matchning ske så att en periods intäkt (försäljning) ställs mot kostnaden för de resurser som förbrukats för att producera de varor eller tjänster för vilka intäkten erhållits. Ett tillverkande företag som under en period enbart producerat varor mot lager, har med denna utgångspunkt varken intäkter eller kostnader för perioden. När varorna säljs under en senare period uppstår både intäkten och kostnaden. Under den tid produkterna ligger på lager utgör de en tillgång och återfinns i balansräkningen. Produkterna har ett värde eftersom de kan säljas under en senare period. Värdet är dock beroende av att produkterna verkligen kan säljas. Om så inte är fallet, utan produkterna är osäljbara, exempelvis för att de blivit omoderna eller skadade, erhålls ingen intäkt. Trots det måste företaget belastas med kostnaderna. Ett konsultföretag som inte har lyckats sälja sina konsulters tid under en period har ändå en kostnad för periodens löner, och en butik har lokalkostnader även om ingen försäljning ägt rum under perioden.

k a p i t e l 2 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s g r u n d b e g r e pp

Skillnaden mellan intäkter och kostnader under perioden utgör det bokföringsmässiga resultatet. Företagets externa redovisning riktas främst mot intressenter utanför företaget, såsom ägare och långivare. Intäkter och kostnader på kalkylmässiga grunder ger kalkylmässigt resultat De intäkts- och kostnadsbegrepp som mest frekvent förekommer i ekonomistyrningen bestäms på kalkylmässiga grunder. Med intäkter på kalkylmässiga grunder avses värdet av de prestationer som utförts. Istället för att som i den externa redovisningen bestämma intäkterna med utgångspunkt i försäljningen under tidsperioden, bestäms intäkterna på kalkylmässig grund med utgångspunkt i vad som presterats oberoende av om någon försäljning ägt rum eller ej. Intäkternas storlek beräknas genom att producerade kvantiteter av varor och tjänster multipliceras med kalkylerade eller erhållna priser. Många gånger är intäkterna givna, t ex då produktion sker mot order eller inom ramen för ingångna leveransavtal. Med kostnader på kalkylmässiga grunder menas värdet av den resursförbrukning som krävs (eller de uppoffringar som görs) för att producera varor eller tjänster. Liksom i fallet med kalkylmässiga intäkter är inte kalkylmässiga kostnader knutna till någon viss periods försäljning. Bestämningen av kalkylmässiga intäkter och kostnader sker ibland utan koppling till den externa redovisningens inkomster och utgifter. Istället används t ex resursernas återanskaffningsvärde eller alternativvärde (alternativkostnad) som utgångspunkt. Det slag av kalkylmässiga kostnader som behandlas här är sådana som rutinmässigt registreras i t ex den interna redovisningen. Inom ekonomistyrningen förekommer många kostnadsbegrepp. Vi kommer senare i boken att se att många kalkylmässiga kostnadsbegrepp är situationsberoende och därför inte kan behandlas rutinmässigt.

Utvärderingsexemplar • Exempel

Företaget Alpha tillverkar och säljer förpackningar till livsmedelsindustrin. Företaget Beta, som förädlar och säljer diverse livsmedel till butiker, besöker den 2 februari Alpha för att informera sig om deras sortiment av förpackningsprodukter. På eftermiddagen samma dag kommer parterna överens om att Alpha den 10 februari ska leverera 1 000 exemplar av sin förpackning Fryseliten till Beta. Alpha beställer den 4 februari det material som krävs för att kunna framställa förpackningarna. Två dagar senare anländer det beställda materialet. Fakturan anländer den 8 februari och betalas den 9 februari. Mellan den 5 och 7 februari produceras förpackningarna. Ordern levereras till Beta på överenskommet datum. Dagen efter, den 11 februari, anländer fakturan på ordern till Beta. Den är daterad den 10 februari. På fakturan anges att den förfaller till betalning den 10 mars. Fakturan betalas den 11 mars. Dagen efter finns pengarna på Alphas postgirokonto. Beta använder förpackningarna i sin tillverkningsprocess den 9 februari till en order beställd av Cello. Beta levererar till Cello den 12 februari. Samtidigt överlämnas en faktura utskriven samma dag. Cello betalar denna kontant. När uppkommer inkomsten för Alpha? I praktiken uppkommer inkomsten den 10 februari, d v s den dag fakturan är daterad. När uppkommer utgiften för Alpha? Enligt redovisningspraxis den 8 februari, d v s när fakturan anländer. När uppkommer inbetalningen för Alpha? Den 12 mars, d v s den dag då pengarna finns på Alphas postgirokonto. När uppkommer utbetalningen för Alpha? Den 9 februari, d v s den dag då Alpha betalar fakturan.

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

När uppkommer intäkten på kalkylmässiga grunder för Alpha? Den 5–7 februari, d v s de dagar då förpackningarna produceras. När uppkommer kostnaderna på kalkylmässiga grunder för Alpha? Den 5–7 februari, d v s de dagar då förpackningarna produceras. När uppkommer inkomsten för Beta? Den 12 februari, d v s den dag fakturan till Cello är daterad. När uppkommer utgiften för Beta? Enligt redovisningspraxis den 11 februari, d v s när fakturan från Alpha anländer. När uppkommer inbetalningen för Beta? Den 12 februari, d v s den dag Cello betalar. När uppkommer utbetalningen för Beta? Den 11 mars, d v s den dag då fakturan från Alpha betalas. När uppkommer intäkten på kalkylmässiga grunder för Beta? Den 9 februari, d v s den dag då ordern från Cello produceras. När uppkommer kostnaden på kalkylmässiga grunder för Beta?

Utvärderingsexemplar Den 9 februari, d v s den dag då ordern från Cello produceras.

Företag kan utforma sin interna redovisning efter egna behov. I princip fastställs resultatet dock på samma sätt som i den externa redovisningen, d v s som skillnaden mellan intäkter och kostnader. Storleken på resultatet kan dock komma att skilja sig åt mellan de två slagen av redovisningar. Skillnaderna kan hänföras till vilka intäkter och kostnader som tas med samt till vilka värden de tas upp. Skillnaderna kan hänföras till tre faktorer: urval, värdering och periodisering. En närmare beskrivning av dessa begrepp ges i kapitel 6.

k a p i t e l 2 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s g r u n d b e g r e pp

• Exempel Företaget Bordlagt tillverkar och säljer ett exklusivt bord till inredningsföretag. För det första halvåret år 200X gäller följande uppgifter: Antalet producerade bord är 100 st. Under perioden har 75 bord sålts för 10 000 kr per styck, vilket sammantaget blir 750 000 kr. Kostnaden för de producerade borden uppgår till 6 000 kr per bord, vilket sammantaget blir 600 000 kr. 1. Till vilket belopp uppgår det bokföringsmässiga resultatet? Intäkt 75 bord × 10 000 kr = Kostnad 75 bord × 6 000 kr = Resultat

750 000 kr – 450 000 kr 300 000 kr

Endast de under perioden sålda borden beaktas vid beräkningen. Det bokföringsmässiga resultatet uppgår till 300 000 kronor. De 25 bord som inte sålts utgör istället en tillgång (bord i lager) till ett värde av 150 000 kr (25 st × 6 000 kr). 2. Till vilket belopp uppgår det kalkylmässiga resultatet? Det kalkylmässiga resultatet kan beräknas på flera olika sätt. Vi ger här två exempel på hur det kan beräknas. 1) Periodens intäkt (försäljning) ställs mot periodens kostnad för tillverkningen. Intäkt 75 bord × 10 000 kr = Kostnad 100 bord × 6 000 kr = Resultat

750 000 kr – 600 000 kr 150 000 kr

Utvärderingsexemplar 2) Förväntad intäkt (försäljning) ställs mot periodens kostnad för tillverkningen.

Intäkt 100 bord × 10 000 kr =

1 000 000 kr

Kostnad 100 bord × 6 000 kr =

– 600 000 kr

Resultat

400 000 kr

Lönsamhet Resultatbegreppet är viktigt och används i stor utsträckning, men har trots det begränsningar. Det finns t o m de som menar att begreppet resultat är meningslöst som indikator på hur bra ett företags verksamhet går. Exempelvis behöver inte ett företag med en stor vinst vara mer lönsamt än ett företag med en lägre vinst. Ett företag med en lägre vinst kan t o m vara mer lönsamt än ett företag med en högre vinst. Inte heller behöver en stor vinst betyda att företagsledningen och ägarna är nöjda med lönsamheten. Vad är det då för skillnad mellan begreppen resultat och lönsamhet och varför är lönsamhet ett mer riktigt uttryck för hur bra eller dåligt verksamheten går? Resultatet är utfallet av ett företags verksamhet utryckt i absoluta tal. Lönsamheten beräknas som ett kvotmått, ett relationstal. Företagets resultat sätts då i förhållande till en viss storhet. Denna storhet utgörs vanligtvis av något uttryck för det kapital som finns och används i företaget. Lönsamhet definierad på detta sätt är ett bättre mått på hur verksamheten bedrivs än resultatet, just eftersom det säger något om hur väl verksamheten bedrivs i förhållande till det kapital som finns och används i verksamheten för att skapa resultatet. Resultat Lönsamhet = Kapital

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

Det finns olika slag av lönsamhetsmått. Räntabilitet eller avkastning är ett vanligt lönsamhetsmått. Utgångspunkten vid beräkningen av det är oftast företagets externa redovisning. Exempel på kapitalbegrepp som används vid räntabilitetsberäkningar är totalt kapital och eget kapital. De resultatmått som används hämtas från resultaträkningen. Nedan visas hur räntabilitet på totalt kapital respektive eget kapital definieras och beräknas. Ytterligare exempel lyfts fram i senare kapitel. • Exempel Ett företag uppvisar följande balans- och resultaträkning för ett visst år. Balansräkning

Tillgångar 800 000 kr Skulder Eget kapital 800 000 kr

400 000 kr 400 000 kr 800 000 kr

Resultaträkning

Fakturering – Rörelsens kostnader = Rörelseresultat + Ränteintäkter – Räntekostnader = Resultat efter finansiella poster

400 000 kr 320 000 kr 80 000 kr 40 000 kr 20 000 kr 100 000 kr

Räntabilitet på totalt kapital (Rt) beräknas enligt följande:

Utvärderingsexemplar Resultat efter finansiella poster + Räntekostnader Totalt kapital

100 000 kr + 20 000 kr 800 000 kr

= 15 %

Räntabilitet på eget kapital före skatt (Re före skatt) beräknas enligt följande:

Resultat efter finansiella poster Eget kapital

100 000 kr 400 000 kr

= 25 %

• Instuderingsfrågor 1. Vad står begreppet effektivitet för? Vilka svårigheter finns när det gäller fastställande och tolkning av effektiviteten i ett företag? 2. Vad står begreppet produktivitet för? Vilka svårigheter finns när det gäller fastställande och tolkning av produktiviteten i ett företag? 3. I många sammanhang talas om inre och yttre effektivitet. Vad står begreppen för? 4. Vilka innebörder har följande begreppspar? • Inbetalning och utbetalning • Inkomst och utgift • Intäkt och kostnad på bokföringsmässiga grunder • Intäkt och kostnad på kalkylmässiga grunder

5. Vilka skillnader finns mellan bokföringsmässigt och kalkylmässigt resultat? 6. Vad står begreppet lönsamhet för? Ge två exempel på mått på ett företags lönsamhet. 7. Varför sägs det ofta att lönsamhet är ett bättre uttryck än resultat för hur ”bra” eller ”dåligt” ett företag går?

k a p i t e l 2 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s g r u n d b e g r e pp

• Fotnot 1 Jacobsen & Thorsvik (2002).

Utvärderingsexemplar

Kapitel • Tre slag av styrmedel • Formella styrmedel • Organisationsstruktur

• Mindre formatiserad styrning • Gapet mellan teori och praktik

• Ekonomistyrning – En sammanfattning

Tre slag av styrmedel För att kunna styra i riktning mot ekonomiska mål behövs hjälpmedel, s k styrmedel, av olika karaktär. Samuelson (2004) har föreslagit en klassificering av styrmedlen i: Formella styrmedel, Organisationsstruktur och Mindre formaliserad styrning. Inom respektive huvudslag förekommer ett flertal individuella styrmedel. Exempel på sådana är följande:

Utvärderingsexemplar Formella styrmedel Resultatplanering Produktkalkylering Budgetering

Organisationsstruktur Organisationsform Ansvarsfördelning Belöningssystem

Mindre formaliserad styrning Företagskultur Lärande Medarbetarskap

Formella styrmedel är styrmedel av metodkaraktär och kan därför sägas utgöra ekonomistyrningens tekniker. De är vad som vanligtvis förknippas med ekonomistyrning. Den största delen av boken ägnas åt detta slag av styrmedel. Organisationsstruktur innefattar aspekter på bl a verksamhetens utformning, arbetets utförande, ansvar och befogenheter, beslut, belöningar och personalstruktur. Dessa aspekter är inte endast knutna till ekonomistyrningen, utan även till andra områden inom det företagsekonomiska ämnet. I boken behandlas styrmedel som innefattar aspekter som tydligt fokuserar på styrning mot ekonomiska mål. Mindre formaliserad styrning innefattar vad som kan karakteriseras som mjuka styrmedel. Även om tyngdpunkten inom ämnet ligger på formella styrmedel och organisationsstruktur, har mjukare styrmedel under de senaste två årtiondena fått allt större uppmärksamhet. Det finns flera orsaker till det, bl a decentraliseringssträvanden, missnöje med traditionella planeringsinriktade ledningssynsätt, debatten om demokratisering och inflytande i arbetslivet och kund- och marknadsorientering. De tre exempel på mindre formaliserad styrning som anges i ovanstående uppställning introduceras i kapitlet.

Formella styrmedel Elva formella styrmedel behandlas i denna bok. De flesta av dem har funnits med under lång tid, medan andra har introducerats under de senaste 20 åren. Bakgrunden till behovet av nya styrme-

Ekonomistyr ningens styrmedel del är de förändringar som pågår i företagens interna och externa miljö. Bland de mest uppmärksammade nya styrmedlen finns aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) och balanserat styrkort. I boken behandlas både klassiska och nya styrmedel utförligt. Följande formella styrmedel behandlas i boken: Resultatplanering Produktkalkylering Budgetering Intern redovisning

Standardkostnader Internprissättning Prestationsmätning Benchmarking

Processtyrning Målkostnadskalkylering Investeringskalkylering

Utvärderingsexemplar Organisationsstruktur

I det följande presenteras tre slag av styrmedel av slaget organisationsstruktur, nämligen organisationsform, ansvarsfördelning och belöningssystem.

Organisationsform Företag kan beskrivas på olika sätt. Två beskrivningsmodeller eller perspektiv på organisationsform är: Det vertikala perspektivet – Företaget som en hierarki och Det horisontella perspektivet – Företaget som en värdekedja. Modellerna illustrerar olika sätt att organisera verksamheten. I detta avsnitt beskrivs respektive modell och skillnader mellan dem. Först pekas på att de utgör två skilda perspektiv på ekonomistyrning. Därefter pekas på ett alternativ, en kombination av de två perspektiven. Det vertikala perspektivet – Företaget som en hierarki Det finns olika slag av organisationsformer. Man talar bl a om funktions-, divisions-, matris- och linjeorganisationsformer. Gemensamt för de flesta organisationsformer är att företaget i dem betraktas som en hierarki med överordnade och underordnade enheter på olika organisatoriska ni våer. Högst upp finns företagets ägare och längst ned enskilda anställda. Mellan dem förekommer ett varierande antal nivåer. Ur ett styrperspektiv är företaget en hierarki där överordnade enheter styr underordnade. Ekonomistyrningen är med det synsättet ett medel för överordnade enheter att

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

t ex kontrollera och instruera underordnade enheter. Det möjliggörs genom de formella befogenheter som följer med en hierarkisk organisering. Utgångspunkten för hur ekonomistyrningen utformas är överordnade ägarkrav som i en vertikal styrprocess översätts till krav på styrelse och företagsledning och vidare via t ex självständiga verksamhetsdelar ned till funktionella enheter och individer inom dessa. Ägarnas krav på företaget bildar då ofta utgångspunkten för utformningen av ekonomistyrningen. Exempelvis kan ett överordnat krav på räntabilitet på eget kapital brytas ned till lönsamhets- och resultatansvar för enheter som bolag och divisioner, och till kostnadsansvar på lägre nivåer i hierarkin. Att fördela och utkräva olika slag av ansvar är viktiga uppgifter för ekonomistyrningen. Principen att kapital, intäkter och kostnader knyts till ansvariga är en grundbult. Ansvarsfördelning behandlas närmare senare i kapitlet. Ägare

Ekonomistyrningens riktning

Styrelse

Företagsledning

T ex divisioner

T ex funktioner

Utvärderingsexemplar T ex ansvarsenheter

Figur 3:1 Ett vertikalt perspektiv på ekonomistyrning.

Företaget som en förädlingsenhet – Det produktionsinriktade företaget Företag och deras verksamhet kan avbildas på olika sätt.

att det ska kunna avyttra varor och tjänster på en avsätt-

I en traditionell avbildning, som har funnits med så länge

ningsmarknad. För levererade varor och utförda tjänster

företagsekonomi existerat som ett akademiskt ämne, ses

erhålls betalningar. Företag å sin sida betalar bl a sina le-

företag som enheter i vilka förädling äger rum. Med den

verantörer ersättning för leveranser, anställda löner, lån-

utgångspunkten anskaffas resurser, t ex kapital, materi-

givare räntor och ägare utdelningar på aktier. Det finns

al, utrustning, byggnader och information, på en anskaff-

alltså två slag av flöden i beskrivningsmodellen, ett fysiskt

ningsmarknad, sedan förädlas resurserna i företaget för

och ett finansiellt.

Varor och tjänster

Resurser Förädling Utbetalningar

Inbetalningar

Figur 3:2 Företaget som en förädlingsenhet med ett fysiskt och ett finansiellt flöde.

Avsättningsmarknad

Anskaffningsmarknad

k a p i t e l 3 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s s t y r m e d e l

Det horisontella perspektivet – Företaget som en värdekedja Under de senaste årtiondena har företagsmiljön förändrats i många avseenden. Några exempel på förändringar är: en allt snabbare teknisk utveckling, hårdare konkurrens, kortare produktlivscykler, nya kritiska framgångsfaktorer, förändrade efterfrågemönster, avreglering av marknader, privatisering av offentliga verksamheter, hårdare miljökrav och krav på att verksamheten bedrivs etiskt och i enlighet med förväntningar och krav från samhället. För att överleva på sikt behöver företag anpassa sig till förändringarna. Det görs på olika sätt. Några exempel på det är: nya tek niska lösningar, kundorientering, kvalitetssatsningar, reducering av tider i verksamheten, satsning på specifika produktionsfilosofier, nya slag av samarbete med kunder och leverantörer, framtagande av policies avseende miljö, etiskt agerande och socialt ansvar. Av dessa anpassningar är kundorientering troligen den mest framträdande. De flesta företag arbetar idag med sina kunder i fokus. Man talar ofta om att företag bedriver en kunddriven verksamhet och fokuserar på att skapa kundvärde eller kundnytta. Att ”kunden är kung”, att ”tillfredsställandet av kunder har högsta prioritet” och att ”vårt mål är nöjda och lojala kunder” är uttalanden man ofta hör från företrädare för företag. Många hävdar att det traditionella vertikala perspektivet på ekonomistyrning inte alltid lämpar sig för kundorienterade företag. Det pekas på att kunder inte explicit inkluderas i styrningen, annat än möjligen som intäkter. Kundernas behov och preferenser har svårt att tränga in i de organisatoriska enheter som inte står i direkt kontakt med marknaden. Det finns även en risk för att det utvecklas en fackorienterad specialistkultur kring enskilda funktioner som resulterar i ”revirbeteende” och bristande intresse och förståelse för andras arbete1. För att överbrygga det slaget av svagheter förespråkas i allt större omfattning ett horisontellt perspektiv på ekonomistyrning, ett s k värdekedjeperspektiv. Begreppet värde ska här tolkas ur ett kundperspektiv. Det handlar om att skapa värde för kunder. I nedanstående figur visas ett exempel där ett varuproducerande företags värdekedja etablerats med utgångspunkt i dess organisatoriska funktioner.

Varor och tjänster

Resurser FoUprocessen

Tillverkningsprocessen

DistribuMarknads- tionsprocessen processen

Utbetalningar

Serviceprocessen Inbetalningar

Figur 3:3 Företaget som en värdekedja med ett fysiskt och ett finansiellt flöde.

I ett värdekedjeperspektiv betraktas företaget som en serie processer som i sin tur består av aktiviteter, vilka syftar till att skapa kundvärde eller tillgodose kundbehov. Ett viktigt inslag i värdekedjemodellen är därför att fokusera på de aktiviteter som bidrar till kundvärdet och minimera dem som inte bidrar till det. Man talar då om värdeskapande och icke-värdeskapande aktiviteter. I figur 3:4 illustreras att ett företags tillverkningsprocess består av en uppsättning delprocesser som i sin tur består av en uppsättning aktiviteter.

KUNDVÄRDEN Avsättningsmarknad

KUNDBEHOV Anskaffningsmarknad

Utvärderingsexemplar

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

Huvudprocesser KUNDBEHOV

FoUprocessen

Tillverkningsprocessen

Distributionsprocessen

Marknadsprocessen

Serviceprocessen

KUNDVÄRDEN

Delprocesser Inköp av material

Produktionsplanering

Produktion

Kvalitetskontroll

Underhåll och reparation

Aktiviteter Omställning av utrustning

Maskinell bearbetning

Förflyttning av produkter i arbete

Manuell bearbetning

Figur 3:4 Exempel på huvudprocesser, delprocesser och aktiviteter.

Det är en viktig uppgift för ekonomistyrningen att länka samman och koordinera processer och aktiviteter så att hela kedjan ända fram till kunden blir resurssnål. Ett sätt att säkerställa detta är att varje länk i värdekedjan ser nästa länk som sin kund. Styrningsmässigt betraktas företaget som en kedja av processer och aktiviteter som förädlar ett efterfrågestyrt inflöde av resurser till ett utflöde av kundanpassade varor och tjänster. Kunderna är inte speciellt intresserade av t ex räntabilitet för olika organisatoriska enheter, kostnadsmål och avvikelser från standards. De är istället intresserade av varan eller tjänsten och den service som företaget erbjuder. Varornas och tjänsternas funktioner, egenskaper, kvalitet, design, prestanda, leveranstider, service och pris är exempel på faktorer som värderas av kunderna. Om ekonomistyrningen ska kunna stödja en kundorientering, bör den ta sin utgångspunkt i ett kundperspektiv. Om ekonomistyrningen bidrar till kundtillfredsställelse kommer den att leda till måluppfyllelse för företaget som helhet.

Utvärderingsexemplar KUNDBEHOV

FoUaktiviteter

Tillverkningsaktiviteter

Marknadsaktiviteter

Distributionsaktiviteter

Serviceaktiviteter

KUNDVÄRDEN

Ekonomistyrningens riktning

Figur 3:5 Ett horisontellt perspektiv på ekonomistyrning.

Värdekedjan behöver delas in i mindre delar. För varje steg i värdekedjan kan då olika ansvars- och prestationsmått användas. Det centrala är dock inte, som i det vertikala styrperspektivet, att måtten kan aggregeras eller är transparenta. Utgångspunkten är istället kunden och dennes värdering av varor och tjänster. Dimensionerna överordnad och underordnad enhet minskar därför i betydelse och ersätts av förhållandet mellan mottagande och avlämnande enhet i värdekedjan. Koordinering och samordning mellan delar i värdekedjan är viktiga uppgifter för ekonomistyrningen i det horisontella perspektivet. Som tidigare nämnts är det många faktorer, relaterade till varor och tjänster, som kunder beaktar och bedömer. För företag gäller det såväl att identifiera de faktorer som värderas och att bestämma av vilken vikt de är, som att styra verksamheten i riktning mot de faktorer som skapar kundvärde. Det är dock ofta svårt att direkt styra verksamheten mot dessa. Man behöver avgöra vilka prestationer i företaget som är kritiska med avseende på kundvärdet.

k a p i t e l 3 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s s t y r m e d e l

En kombination av de två perspektiven Teoretiskt sett föreligger ett motsatsförhållande mellan det vertikala och det horisontella perspektivet på ekonomistyrning. Men går de två perspektiven att kombinera? Kan man betrakta företaget som både en hierarki och en värdekedja, och kan man utforma ekonomistyrningen så att den samtidigt stödjer båda perspektiven? Svaret är ja. I den traditionella utformningen av ekonomistyrningen, som utgår från att företaget är en hierarki (det vertikala perspektivet), betonas enheternas självständighet. Om varje enhet håller vad den lovat och uppfyller sina mål, fungerar helheten. Problem uppstår emellertid om förutsättningarna ändras och om någon enhet inte kan uppfylla sina mål. Måluppfyllelsen för andra enheter kan då påverka effektiviteten negativt för helheten. Delarna saknar helhetsperspektiv och varje enhet är sig själv närmast. Det horisontella perspektivet innebär en motsatt filosofi där den enskilda enhetens roll i helheten ska vara klar för alla. Beroendet och sambandet mellan enheter betonas istället för deras självständighet. Det syftar till att öka kommunikation och samverkan horisontellt (istället för att detta ska ske vertikalt). Ett problem kan dock vara att ansvaren inte blir lika klara som i hierarkin och att ansvar och befogenheter inte stämmer överens. En absolut överensstämmelse mellan dessa behöver inte föreligga, men om ansvar utkrävs för något som inte kan påverkas minskar ekonomistyrningens effekt. Även om utvecklingen går mot plattare företag genom att nivåer i hierarkin försvinner, torde få om ens något helt hierarkilöst företag existera. Därför bör både den vertikala och den horisontella dimensionen av verksamheten beaktas i ekonomistyrningen. Det kan göras i organisationsstrukturen genom olika typer av matrisorganisationer, tvärfunktionella grupper eller samordnade avdelningar.

Utvärderingsexemplar Ägare

Styrelse VD Företagsledning

Utveckling

Inköp

Process 1

Privatkök

Process 2

Storkök

Process 3

Fritidskök

Tillverkning

Försäljning

Administration

Figur 3:6 Ett exempel på en kombination av det vertikala och det horisontella perspektivet.

I figur 3:6 visas hur det vertikala och det horisontella perspektivet kan kombineras i en matrisor ganisationsform. Företaget utvecklar, tillverkar och säljer köksutrustning av tre slag och vänder sig till tre kundkategorier. För att kunna erbjuda kunderna produkter utnyttjar varje process specialister från företagets funktioner. Varje process ansvarar för sina produkter gentemot sin kund kategori. De har därför ett kundansvar, d v s ett horisontellt ansvar. Samtidigt existerar en vertikal

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

ansvarsstruktur. Varje funktion ansvarar för sitt arbete gentemot närmast överordnade enhet, i detta fall företagsledningen.

Ansvarsfördelning Ett centralt styrmedel inom ekonomistyrningen är fördelning av ansvar. Det innebär att det ställs ekonomiska krav på olika organisatoriska enheter. Två viktiga principer för ansvarsfördelning är påverkbarhets- respektive befogenhetsprincipen. De innebär att befattningshavare ska kunna påverka det som de ansvarar för och ha befogenheter att göra så. Det finns fyra huvudslag av ekonomiskt ansvar: • • • •

Lönsamhetsansvar Resultatansvar Intäkts- eller bidragsansvar Kostnadsansvar

Lönsamhetsansvar Utgångspunkten för lönsamhetsansvar är att ansvaret ska svara mot ägarnas avkastningskrav. Det kan översättas till räntabilitetskrav för företag som helhet och för delar av verksamheten, t ex för affärsområden, divisioner och mindre rörelseenheter. Lönsamhetsansvar benämns därför ofta även räntabilitetsansvar. I många sammanhang ser man även benämningen investeringsansvar (även om sådant principiellt kan skilja sig från lönsamhetsansvar genom att vara partiellt). Lönsamhetsansvar innebär ansvar för skillnaden mellan intäkter och kostnader i förhållande till det kapital som tagits i anspråk. Lönsamhetsansvar innebär sålunda att enheten har såväl befogenheter som möjligheter att påverka de intäkter och kostnader och det kapital som ingår i ansvaret. Genom att dela upp kapitalposter kan olika typer av lönsamhetsenheter skapas. För företag som helhet kan räntabilitet på eget eller totalt kapital användas. Men även för mer avgränsade delar av verksamheten kan räntabilitetsmått användas. Det är även vanligt att använda räntabilitet på sysselsatt kapital för enheter inom företag. Räntabilitet på sysselsatt kapital ställer resultatet i förhållande till det kapital som kräver avkastning. Det räntabilitetsmåttet har flera fördelar, bl a att finansieringen styrs mot räntefria krediter.

Utvärderingsexemplar Lönsamhets- eller räntabilitetsenhet (investeringsenhet) Ansvar: Resultat (Intäkter – Kostnader)/Kapital Mått: Kvotmått (t ex Räntabilitet på sysselsatt kapital, Rsyss Residualmått (Resultat belastat med kalkylmässig ränta)

Resultatansvar För enheter som har både intäkter och kostnader men inte befogenheter och möjligheter att påverka kapitalposter kan resultatansvar definieras. Mål för verksamheten kan sättas såväl i absoluta resultattermer som i termer av marginaler, d v s ett resultat i förhållande till intäkter. Ursprungligen avsågs med resultatansvar att intäkter kommer från externa kunder och att man inom enheten har full beslutsrätt över både intäkter och kostnader. Denna typ av ansvar kan definieras för rörelseenheter som arbetar mot externa kunder, t ex produktdivisioner och produktområden. En sådan enhet har ett s k rent resultatansvar. I många företag strävar man efter att ge fler organisatoriska enheter resultatansvar. Även för enheter som varken har externa kunder eller full beslutsrätt över intäkter och kostnader finns fördelar

k a p i t e l 3 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s s t y r m e d e l

med resultatansvar, inte minst psykologiska sådana. Enheter som säljer varor eller tjänster internt har i allmänhet mer eller mindre uttalade restriktioner för prissättning, för extern försäljning och för verksamhetens omfattning och inriktning i stort. Ett sådant resultatansvar skiljer sig då från det rena resultatansvaret. Det mer begränsade slaget av resultatansvar brukar benämnas artificiellt resultatansvar. Exempel på enheter som ofta har sådant ansvar är serviceenheter, t ex IT-avdelningar. I praktiken förekommer på många håll resultatansvar som innebär en mix av rent och artificiellt ansvar. Man säljer då till såväl externa som interna kunder (s k internleveranser). Det finns vissa risker med resultatansvar. Om ekonomistyrningen ensidigt inriktas på resultat kan det leda till ökad kapitalbindning som då ger negativa effekter på företagets räntabilitet. För att motverka sådana effekter kompletteras ofta resultatansvar med ansvar för vissa kapitalposter, såsom lager och kundfordringar. I stället för räntabilitetsmått kan då ett kapitalomsättningsmått, t ex lageromsättningshastighet, användas. Resultatenhet Ansvar: Resultat (Intäkter – Kostnader) Mått: Resultat i absoluta termer

Marginaler (Resultat i förhållande till omsättning)

Förädlingsgrad (Resultat + Personalkostnader i förhållande till omsättning)

Intäkts- eller bidragsansvar

Utvärderingsexemplar Intäktsansvar innebär att målsättningar och krav preciseras i termer av intäkter, d v s försäljning. Renodlade intäktsansvar torde dock vara svåra att finna i praktiken, utom möjligen för individuella säljare. Försäljningsbolag och försäljnings- och marknadsavdelningar arbetar ofta med bidragsansvar, som innebär att enhetens egna kostnader och oftast tillverknings- eller inköpskostnaden för det som sålts dras från intäkten. Man säger då att enheterna har täckningsbidragsansvar. Det finns ofta begränsningar knutna till hur enheterna får agera på marknaden, t ex avseende prissättning, kostnader för reklam och garantiutfästelser. Intäktsansvar kan även fördelas till enheter som arbetar med interna kunder via internleveranser. Leveranser kan ske i form av färdigställda produkter, produkter i arbete och interna tjänster. Det slaget av intäktsenheter kan benämnas artificiella intäktsansvarsenheter. Intäkts- eller bidragsenhet Ansvar: Extern försäljning (men inte produktion och utveckling) Mått: Täckningsbidrag (t ex Intäkter – Försäljningskostnader)

Bruttomarginal (t ex Intäkter – Varukostnader)

Kostnadsansvar På den lägsta organisatoriska nivån förekommer oftast kostnadsansvar. Utvärderingen av en enhet sker i förhållande till hur väl den lyckas uppnå kostnadsmål. Exempel på enheter som typiskt har kostnadsansvar är administrativa avdelningar, enheter som bedriver forskning och utveckling och tillverkande enheter. Tillverkande enheter som produktverkstäder eller hela produktionsanläggningar har ofta ett standardkostnadsansvar. I förkalkyler fastställs standardkostnader, d v s på förhand fastställda mått (värden) på prestationer. Exempelvis gottskrivs tillverkande enheter en standardkostnad när man har färdigställt en produkt. ”Intäkten” från gottskrivningen kan sedan

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

jämföras med det verkliga kostnadsutfallet. Eventuella avvikelser från standardkostnaden kan då tas fram och analyseras. Kostnadsenhet (standardkostnadsenhet) Ansvar: Fullgörande av sin ”uppgift” och resursförbrukningen för detta Mått:

Kostnader

Avvikelser i förhållande till standardkostnad

Produktivitetsmått

Belöningssystem Belöningssystem används i många företag, och det finns olika syften med att arbeta med dem. Det kanske vanligast förekommande är att motivera anställda att utföra sina uppgifter mer än väl och att förbättra utförandet av dem. Tanken är alltså att anställda ska prestera något utöver det van liga. Men även andra syften förekommer, t ex att få anställda att stanna kvar i företaget. Belöningar är inte endast av finansiell karaktär, t ex bonuslön, utan även av icke-finansiell (eller immateriell) karaktär. Belöningar kan då delas ut i form av ledighet, befordran och utvidgning av ansvar och befogenheter. Belöningar kan riktas mot såväl individer som grupper. Det finns i valet mellan belöningsformer viktiga förhållanden att beakta. När det gäller individuella belöningar är det t ex väsentligt att det är möjligt att urskilja individuella prestationer och att det inte uppstår uppfattningar om att vissa anställda favoriseras. När de problemen existerar är grupprelaterade belöningar mer ändamålsenliga. Varje anställd tilldelas då en belöning på basis av vad gruppen åstadkommit. Men inte heller den formen är problemfri. Det finns risk för s k fripassagerare, d v s anställda som inte bidrar alls eller mycket lite till arbetet men som ändå erhåller belöning. Det kan skapa missnöje och dålig stämning, och kanske t o m motverka syftet med belöningssystemet.

Utvärderingsexemplar Mindre formaliserad styrning Även om tyngdpunkten inom ekonomistyrningen ligger på formella styrmedel och organisationsstruktur, har, som angavs tidigare, intresset för mjukare styrmedel ökat under de senaste två årtiondena. I detta avsnitt introduceras tre sådana styrmedel, nämligen företagskultur, lärande och bemyndigande.

Företagskultur I alla företag råder en viss kultur. ”Med en organisations kultur menas dess inre liv, d v s sättet att leva, tänka, handla och vara”2. I den formuleringen fångas på ett bra sätt vad det övergripande handlar om. Företagskulturen påverkar de sätt på vilka personer t ex fattar beslut, kommunicerar, bedömer andras ord och handlingar samt bedömer vad som i olika avseenden är bra eller dåligt, vad som är önskvärt eller icke-önskvärt och vad som bör eftersträvas eller undvikas. Företagskultur består alltså av många komponenter. En mer utförlig lista över vad företagskultur består av är följande3: • Handlingar och beteenden, t ex hur man kommunicerar med och bemöter varandra • Uttryckta känslor, t ex hur man känslomässigt beter sig i olika situationer

k a p i t e l 3 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s s t y r m e d e l

• Rutiner, procedurer och ceremonier, t ex hur och när möten och företagsfester äger rum • Historier, myter och legender, t ex berättelser om företagets tillkomst, ägare och viktiga händelser • Språk, jargong och humor, t ex ord, formuleringar och typ av skämt som används • Objekt och ting, t ex kläder, inventarier och dokument • Rekryterings-, belönings- och karriärsystem, t ex val av personal och karriärvägar • Fysisk struktur och arkitektur, t ex byggnadens storlek liksom dess interiör och exteriör • Uttalade värderingar, t ex uttalanden om övertygelser – ”Kunden är kung” och ”Ta initiativ” • Uttalade normer, t ex hur anställda bör agera (inkl val av kläder och bemötanden) Det har presenterats flera förklaringar till det stora intresset kring företagskultur4. En förklaring är näringslivets behov av mer ändamålsenliga medel för att planera, samordna och motivera anställda. Decentraliseringssträvanden och behovet av flexibilitet i företag är en annan förklaring. Ett missnöje med det traditionella planeringsinriktade ledningssynsättet förklarar även det en del av intresset. Ytterligare en förklaring är intresset kring japansk företagsledning där kulturfaktorn ingår som en viktig komponent.

Lärande Mot bakgrund av de förändringar som äger rum i företagens interna och externa miljö (se tidigare avsnitt) och den debatt som förs om demokratisering och inflytande i arbetslivet har flera idéer om nya former för att bl a organisera, samordna och styra företag presenterats. En utgångspunkt är att luckra upp byråkratiska, hierarkiska och förändringströga företag genom förnyelse. I sådana företag råder ofta en kultur där produktion och kapital står i fokus, och företaget är ofta toppstyrt och styrningen formaliserad. De förändringar och debatter som äger rum har banat väg för en ny inriktning inom området, en inriktning som utmärks av bl a kund- och marknadsorientering, decentralisering, personalinflytande och nya styr- och organisationsformer. Ett viktigt inslag i denna nya inriktning, vilket även fått genomslag inom ekonomistyrningsområdet, är idén om lärande organisationer. Lärande kan definieras på olika sätt. Ett förslag är att med lärande avses bestående förändringar i beteendet hos en individ eller en grupp av individer på grundval av gjorda erfarenheter eller som ett resultat av samspel med omgivningen. Lärande kan mer konkret sägas innebära att uppfattningar om hur arbetet ska utföras förändras till det bättre. Det kan i praktiken innebära många saker, t ex att utföra arbetet med högre kvalitet, på kortare tid och på andra sätt. Det kan även innefatta att lära sig nya arbetsuppgifter. En fråga som diskuterats är huruvida det är möjligt att tala om att organisationer lär sig eller om det snarare är så att det är individer som lär sig. De flesta tycks vara överens om att det först är individer som lär sig. När sedan lärandet sprids till andra i företaget och nya kunskaper och erfarenheter omsätts i praktiken, har ett organisatoriskt lärande kommit till stånd. Vad som eftersträvas i sammanhanget är ett företag med ett klimat eller en kultur där medarbetarna t ex försöker ändra existerande arbetssätt, -metoder och -rutiner. Det kan även innebära att man identifierar avvikelser, problem och svagheter och finner lösningar på dessa. Organisatoriskt lärande kan därför beskrivas som en ständigt pågående förändrings-, förnyelse- och förbättringsprocess. I mångt och mycket är förutsättningen för organisatoriskt lärande en företagskultur med inslag som möjliggör just organisatoriskt lärande. Det måste t ex vara accepterat att experimentera, ta initiativ och föreslå lösningar och nya vägar. Det måste även finnas en syn på människan som något annat än en produktionsfaktor (input). En positiv syn på människan och hans eller hennes förmåga och vilja är nödvändig.

Utvärderingsexemplar

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

Även om det finns flera sätt att lära sig på, bl a genom arbetsrotation, samarbete kring gemensamma uppgifter, mentorskap, nätverk, utbildning, företagsbesök, seminarier och sociala aktiviteter, talar mycket för att ett erfarenhetsbaserat lärande, d v s ett lärande som bygger på personliga konkreta erfarenheter eller praktiskt utfört arbete, är mest ändamålsenligt. Det gäller särskilt när man eftersträvar ett lärande som ska leda till att identifiering av avvikelser, problem och svagheter resulterar i förändring, förnyelse och förbättring. I det sammanhanget talar man ofta om två lärprocesser; enkelkretslärande (”single-loop”) och dubbelkretslärande (”double-loop”). Enkelkretslärande innebär att när något oönskat, t ex ett problem eller en felaktighet, inträffar så löser man det utan att gå till botten med orsaken till det inträffade. Dubbelkretslärande å andra sidan innebär såväl att det oönskade löses som att ett ifrågasättande av själva orsaken till det inträffade äger rum. Man kan säga att man både kurerar symptomen och tar sig an sjukdomen.

Medarbetarskap Intresset för företagskultur och lärande har även medfört ett intresse för medarbetarskap (”em powerment”). Medarbetarskap handlar om demokratisering av arbetslivet. Det handlar om mer än att anställda ska kunna påverka sitt arbete. För att kunna karakterisera ett företag som demokratiskt organiserat krävs, enligt förespråkarna, att anställda har befogenheter och inflytande i fråga om bl a arbetsplatsens utformning, arbetets utförande, investeringar, tillsättning av chefer och anställningsförhållanden5. Ett medarbetarskapsinriktat företag utmärks bl a av att anställda känner att de utför ett meningsfullt arbete, att deras kompetens tas tillvara och att företaget har förtroende för och litar på dem. Medarbetarskap kan därmed sägas vara en strategi för att öka engagemanget och viljan att göra ett bra jobb. Förutsättningar för medarbetarskap är, utöver befogenheter och inflytande, en tydlig organisation med klara roller och en klar ansvarsfördelning, delegerat ansvar, möjligheter till utveckling och till att kunna lära. Det finns dock många omständigheter som kan motverka medarbetarskap, bl a motstånd från chefer. Chefer, som inte har förtroende för sina medarbetare och som inte är villiga att acceptera förlusten av kontroll när medarbetarna får stora befogenheter och ett stort inflytande, kan utgöra hinder. Det finns även ett annat argument för medarbetarskap än det om demokratisering av arbets livet. Flera har pekat på att de organisatoriska krav som ställs när företag kund- och marknads orienterar sin verksamhet och satsar på kvalitet och service inte överensstämmer med de krav som återfinns i en traditionell hierarkisk och byråkratisk organisationsstruktur. En mer ändamålsenlig organisation är då en som utmärks av särdragen i medarbetarskap6.

Utvärderingsexemplar

Gapet mellan teori och praktik Teori och praktik – ett oförenligt par? I början av 1980-talet var det många som uppmärksammade vad som har kommit att benämnas gapet mellan teori och praktik7. Innebörden av det är att det finns en stor skillnad mellan ekonomistyrning i teorin (såsom den framställs i läroböcker) och i praktiken. Studier av praktiken har nämligen bl a visat att de metoder som enligt teorin bör användas i olika situationer många gånger inte används, att vissa metoder endast förekommer i liten utsträckning i praktiken, att företag föredrar enkla varianter av metoder framför mer sofistikerade (och enligt teorin bättre) och att majoriteten av företag inte är särskilt benägna att implementera nya metoder. Det observerade gapet är en viktig iakttagelse som har fått många att dra öronen åt sig. Gapet motiverar en stor försiktighet i förespråkandet av metoder, t ex rörande vilka som ska användas

k a p i t e l 3 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s s t y r m e d e l

e ller vilka som är ”bäst”. Det är inte möjligt att kategoriskt hävda att t ex ABC-kalkylen är bättre än bidragskalkylen, att icke-finansiella prestations-/styrmått är bättre än finansiella eller att den processorienterade organisationsformen är bättre än den hierarkiska. Men inte alla tycks bry sig om gapet. Många aktörer fortsätter som tidigare med kategoriska uttalanden om vilka metoder som ska användas. Särskilt aktiva är de när det gäller förespråkandet av nya metoder. Många gör t o m uttalanden om att företag inte arbetar med ”rätt” metoder. Därmed hävdar man att företag skulle sakna kunskap om de ”rätta” metoderna och den nytta det skulle innebära att arbeta med dem. Den uppfattningen har tillbakavisats av många med argumentet att om de metoder som förespråkas verkligen hade något att tillföra, t ex i form av att de skulle leda till högre lönsamhet eller förstärkt konkurrenskraft, vore det rimligt att förvänta sig att användningen av dem skulle vara mer utbredd. Särskilt eftersom flera av de metoder som lanseras som de ”rätta” funnits tillgängliga under lång tid8. Att ignorera gapet mellan teori och praktik är att begå ett misstag. En utbredd uppfattning är att det i dagsläget inte finns tillräckligt med kunskap om förhållandena i praktiken, t ex om hur val görs mellan olika metoder, varför enkla metoder dominerar och varför ”oteoretiska” metoder används, för att vi ska kunna ge säkra och meningsfulla rekommendationer. En risk med att ignorera situationen ”och köra på i gamla hjulspår” är att det kan komma att förstärka gapet9. Inom forskningen har många tagit situationen på allvar. I dagsläget bedrivs det många forskningsprojekt som syftar till att vi ska få en större förståelse för ekonomistyrning i praktiken. Att minska gapet mellan teori och praktik är en av de stora utmaningarna inom ekonomistyrningsområdet idag. Hur ska vi då betrakta de metoder som beskrivs i ekonomistyrningslitteraturen? De utgör inte en samling metoder som ska användas, utan istället en samling tillgängliga metoder som bör beaktas sida vid sida och från vilka företagen kan välja. För dem som studerar ekonomistyrning (liksom för praktiker) är det därför viktigt att få kunskap om t ex metoders egenskaper och principer, gjorda antaganden samt metodernas styrkor och svagheter10. Det är en grund för att kunna göra informerade val mellan olika metoder i praktiken. Det är vår ambition att denna bok ska bidra till sådan kunskap.

Utvärderingsexemplar Förklaringar till gapet mellan teori och praktik Vad finns det då för förklaringar till gapet mellan teori och praktik? Det har presenterats flera sådana. Följande fyra finns bland dem som brukar anges mest frekvent11: 1 2 3 4

Det finns en tidseftersläpning mellan utveckling av teori och implementering i praktiken. I praktiken har man alltför liten kunskap om teorin. I teorin fångar man inte in den verklighet som man i praktiken upplever. I teorin beaktas inte kostnads- och nyttokriteriet i tillräckligt stor utsträckning.

Den första förklaringen är svår att bli övertygad om eftersom de flesta av ekonomistyrningens metoder funnits tillgängliga i litteraturen under lång tid. Metoderna skulle ha börjat användas om de verkligen tilltalade praktiker. Den andra förklaringen är även den svår att övertygas om. Argumentet mot förklaringen är att många i praktiken har utbildning i ekonomistyrning och därför har tillgodogjort sig innehållet i teorin. Den tredje förklaringen har starkt stöd. En stor del av den forskning kring och utveckling av metoder som bedrivits har ägt rum utan att man tagit utgångspunkt i verkliga situationer och problem såsom de uppfattas av praktiker. Forskningen och utvecklingen har i efterhand kallats ”fåtöljforskning och -utveckling”12. Man har dock haft goda avsikter. Syftet har varit att utveckla praktiskt relevanta metoder. Men tyvärr har man i många fall inte i tillräckligt stor utsträckning lyckats fånga in den verklighet praktiker upplever.

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

Den fjärde förklaringen tycks vara den som har störst stöd. Det centrala kriteriet som bör tillämpas vid val mellan metoder är deras nytta när det gäller att bidra till uppfyllandet av mål jämfört med kostnaden för metoderna. Det benämns kostnads- och nyttokriteriet. Förklaringen till gapet mellan teori och praktik går då ut på att man i praktiken tillämpar kriteriet, medan man i teorin ofta bortser från det. Metoder är inte kostnadsfria, utan de är olika kostsamma. Exempelvis är kostnader för arvoden till konsulter för utveckling av metoder, inköp av kalkyldatasystem, beräkningar och analys av produktkostnader, utbildning av personal och kostnader för insamling, lagring, tolkning och rapportering av information viktiga att beakta. Nyttan är, liksom kostnaderna, inte densamma för olika metoder. Exempel på nyttoaspekter är kvalitet på beslutsunderlag, styreffekt, effektivitet i kostnadskontroll och tidsbesparing. Det gäller att säkerställa att man väljer det alternativ (den metod) som ger störst nettonytta (nytta minus kostnader). Det är naturligtvis inte enkelt att göra sådana uppskattningar. Men det bör inte lägga hinder i vägen för en tillämpning av kriteriet. Kostnads- och nyttokriteriet bör, om än intuitivt eller som en tumregel, utgöra en utgångspunkt vid val av metoder13.

Ekonomistyrning – En sammanfattning Ekonomistyrningen har ett övergripande syfte, nämligen att hjälpa till i arbetet med att uppnå strategiska mål (strategiimplementering). Ekonomistyrningens utgångspunkt är därför företagets strategi. Nu är det inte strategin i sig som utgör utgångspunkten, utan den nedbrytning och operationalisering av den som gjorts i olika slag av verksamhetsplaner och delmål. De planer och mål som riktas mot ekonomiska mål faller inom ramen för ekonomistyrningen.

Utvärderingsexemplar Ekonomistyrning avser avsiktlig påverkan på en verksamhet och dess befattningshavare mot vissa ekonomiska mål

Ekonomiska mål kan vara uttryckta i såväl finansiella som icke-finansiella termer. Finansiella mål är de som förekommer mest frekvent. Exempel på sådana är lönsamhet, vinst, soliditet, kassaflöde och likviditet. Icke-finansiella mål har under senare tid blivit allt viktigare. Det är omständigheter såsom kund- och marknadsorientering och satsningar på kvalitet och service som motiverar den ökade förekomsten av dem. För att kunna styra företaget i riktning mot de ekonomiska mål som ställts upp har ekonomistyraren många slag av uppgifter. Han eller hon har i uppgift att bl a planera, följa upp och kontrollera verksamheten, förse beslutsfattare med underlag och följa upp fattade beslut, fördela och utkräva ansvar samt analysera orsaker till avvikelser från planer och föreslå åtgärder. För att kunna genomföra ekonomistyrningens uppgifter behövs styrmedel. De är av olika karaktär. I denna bok behandlas tre slag av styrmedel: Formella styrmedel, Organisationsstruktur och Mindre formaliserade styrmedel.

k a p i t e l 3 • e ko n o m i s t y r n i n g e n s s t y r m e d e l

VISION AFFÄRSIDÉ

Ekonomistyrningens utgångspunkter

STRATEGI VERKSAMHETSPLANER EKONOMISTYRNING Avsiktlig påverkan på en verksamhet och dess befattningshavare mot ekonomiska mål, t ex lönsamhet, försäljning, kassaflöde, nöjda kunder, produktivitet och ”värde för pengarna”

EKONOMISTYRNINGENS UPPGIFTER För att påverka en verksamhet och dess befattningshavare utförs inom ramen för ekonomistyrningen flera uppgifter, bl a framtagande av beslutsunderlag, planering och uppföljning, kommunikation, skapande av förutsättningar för lärande och en god företagskultur

Utvärderingsexemplar STYRMEDEL

Hjälpmedel för att kunna utföra ekonomistyrningens uppgifter. Styrmedlen är av tre slag: formella styrmedel, organisationsstruktur och mindre formaliserade styrmedel

Figur 3:7 En sammanfattande figur av ekonomistyrningens utgångspunkter, ekonomistyrning, ekonomistyrningens upp gifter och styrmedel.

• Instuderingsfrågor 1. Vad menas med styrmedel? 2. Man talar vanligen om tre slag av styrmedel: formella styrmedel, organisationsstruktur och mindre formaliserad styrning. Vad karakteriserar övergripande de tre slagen av styrmedel? 3. Hur vill du beskriva innebörden av följande tre perspek-

5. Inom ekonomistyrningen finns det fyra huvudsakliga slag av ekonomiskt ansvar. Vilka är de? Hur kan ansvaret se ut och hur kan det mätas? 6. Inom ramen för ”mindre formaliserad styrning” förekommer nedanstående inslag. Vilka innebörder vill du tillskriva respektive inslag?

tiv på ekonomistyrning?

• Företagskultur

1. Det vertikala perspektivet – Företaget som en

• Lärande

hierarki 2. Det horisontella perspektivet – Företaget som en värdekedja 3. En kombination av det vertikala och det horisontella perspektivet 4. Vilka förklaringar finns till framväxten av det horisontella perspektivet?

• Medarbetarskap 7. I ett avsnitt diskuteras ”gapet mellan teori och praktik”. Vad är innebörden av uttrycket? Vilka förklaringar finns till gapet? Hur bör man (enligt boken) förhålla sig till gapet?

B LO C K 1 • f ö r e ta g , e k o n o m i o c h s t y r n i n g

• Fotnoter 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

Jacobsen & Thorsvik (2002). Olsson & Skärvad (1995, sid 69). Bang (1994, sid 74). Alvesson & Berg (1998) och Bakka m fl (1988). Sandkull & Johansson (1996). Sandkull & Johansson (1996). Scapens (1991). Ask & Ax (1997, sid 289–290). Scapens (1991). Scapens (1991). Drury (1992). Kaplan (1986). Horngren m fl (1994).

Utvärderingsexemplar

Utv채rderingsexemplar

förord

BLOCK 2 Utvärderingsexemplar

Rörliga och fasta kostnader samt resultatplanering 4. Rörliga och fasta kostnader 5. Resultatplanering

Utvärderingsexemplar I blockets första kapitel behandlas två av ekonomistyrningens mest centrala kostnadsbegrepp, nämligen rörliga och fasta kostnader. Begreppen förekommer i många sammanhang. I denna bok förekommer de i samband med bl a produktkalkylering, budgetering, standardkostnader och internprissättning. Vi kommer i kapitel 4 att se att det finns ett flertal olika slag av såväl rörliga som fasta kostnader. Rörande rörliga kostnader talar man ofta om proportionellt rörliga, progressivt rörliga och degressivt rörliga kostnader. När det gäller fasta kostnader behandlas i kapitlet helt fas-

ta och halvfasta kostnader. I kapitlet behandlas även kostnader som inkluderar såväl en rörlig som en fast kostnadsdel, s k blandade rörliga och fasta kostnader. I kapitel 5 används kostnadsbegreppen rörliga och fasta kostnader i kombination med intäkter i ett antal besluts-, analys- och utvärderingssituationer. I resultatplanering studeras samband mellan intäkter, rörliga kostnader, fasta kostnader och verksamhetsvolym. Vi kommer att se att resultatplanering kan vara mycket användbar, t ex i budgeterings-, prissättnings-, marknadsförings- och tillverkningssammanhang.

Kapitel • Inledning • Rörliga och fasta kostnader och verksamhetsvolym

4. • Rörliga kostnader • Fasta kostnader • Blandade rörliga och fasta kostnader

• Kostnadsdrivare och aktiviteter

Inledning I detta kapitel står två av ekonomistyrningens centrala och mest användbara kostnadsbegrepp i fokus, nämligen rörliga och fasta kostnader. Kostnadsbegreppen förekommer i flera sammanhang, t ex i produktkalkyl-, budgeterings-, marknadsförings- och tillverkningssammanhang. Kostnadsbegreppen utgör samlingsbegrepp för ett flertal olika slag och kombinationer av rörliga och fasta kostnader, s k kostnadsförlopp. I kapitlet fokuseras de kostnadsförlopp som är vanligast förekommande. Klassificeringen av de olika slagen av rörliga och fasta kostnader bygger på några förutsättningar. Dessa lyfts i kapitlet fram i takt med att de aktualiseras. Vi kommer då att se att klassificeringarna bl a beror på det tidsperspektiv som väljs, storleken på det s k relevanta området och det uttryck för verksamhetsvolym som fokuseras.

Utvärderingsexemplar Rörliga och fasta kostnader och verksamhetsvolym En given kostnadsmassa kan indelas i rörliga och fasta kostnader. Följande samband gäller därför: Rörliga kostnader + fasta kostnader = Totala kostnader

Distinktionen mellan rörliga och fasta kostnader görs med avseende på kostnadernas känslighet för förändringar i företagets verksamhetsvolym. Hur mycket stiger kostnaderna när verksamhetsvolymen ökas? Vilka kostnader påverkas av volymförändringen? Med vilket förlopp förändras de? Vilka kostnader påverkas inte av förändringen i verksamhetsvolymen? Det är exempel på frågor som står i fokus. Vad är då ett företags verksamhetsvolym? Svaret är att det inte finns något givet uttryck för den. I varje företag finns det flera uttryck för verksamhetsvolym. I de flesta sammanhang är den dock ett uttryck för företagets output (till mängd eller värde), t ex antalet producerade enheter i tillverkande företag och antalet betjänade kunder i ett tjänsteföretag. I tabell 4:1 ges exempel på verksamhetsvolymer i olika slag av företag.

Rörliga och fasta kostnader Slag av företag

Verksamhetsvolym

Verkstadsföretag

Antalet producerade enheter

Bank

Antalet inoch utbetalningstransaktioner

Försäkringsbolag

Antalet försäkringstagare

Stålverk

Antalet färdigställda meter rör

Pappersbruk

Antalet producerade ton papper

Deklarationsbyrå

Antalet ifyllda deklarationsblanketter

Transportföretag

Antalet körda mil

Utvärderingsexemplar Försäljningsbolag Försäljningsvärde

Vattenverk

Antalet kubikmeter levererat vatten

Restaurang

Antalet serverade gäster

Livsmedelsbutik

Antalet sålda artiklar

Kemiföretag

Antalet producerade liter kemikalier

Tabell 4:1 Exempel på verksamhetsvolymer i olika slag av företag.

Rörliga kostnader Med en rörlig kostnad avses en kostnad vars totalsumma förändras kontinuerligt (”hela tiden”) när verksamhetsvolymen förändras. Notera att det är totalsummans förändring som står i fokus. I många fall är man dock intresserad av styckkostnader, t ex den rörliga kostnaden för en tillverkad enhet, en maskintimme, en betjänad kund eller en körd mil. Det är då viktigt att skilja på förändringar i totalsumman och i kostnaden per styck. Tidsperspektivet är en faktor som är viktig i sammanhanget. Det förlopp som rörliga kostnader utvecklas i vid förändringar i verksamhetsvolym beror många gånger på tidsfaktorn. På kort sikt är oftast förhållandena givna, medan de på längre sikt kan förändras. I framställningen antar vi genomgående ett kortsiktigt tidsperspektiv, ett tidsperspektiv som brukar sättas till ett år. Rörliga kostnader indelas vanligen i tre kategorier: • Proportionellt rörliga kostnader • Progressivt rörliga kostnader • Degressivt rörliga kostnader

B LO C K 2 • r ö r l i g a o c h fa s ta k o s t n a d e r s a m t r e s u ltat p l a n e r i n g

I avsnittet behandlas främst proportionellt rörliga kostnader. De är vanligare i ekonomistyrningen än de andra slagen av rörliga kostnader. Ett annat skäl är att beräkningar är avsevärt mer komplicerade i fallen med progressivt och degressivt rörliga kostnader. Därför antar man ofta med argumentet om linjär approximation att samtliga rörliga kostnader är proportionellt rörliga.

Proportionellt rörliga kostnader Kostnader vars totalsumma förändras proportionellt (linjärt) med förändringar i verksamhetsvolymen kallas proportionellt rörliga kostnader. En egenskap hos proportionellt rörliga kostnader är att även om totalsumman förändras är styckkostnaden konstant, d v s lika stor oavsett verksamhetsvolym. Typexempel på proportionellt rörliga kostnader är materialkostnaden i ett tillverkande företag, dieselkostnaden i ett transportföretag, varukostnaden i en livsmedelsbutik och råvarukostnaden i en restaurang. Rörliga och fasta kostnader illustreras ofta i diagram. Genomgående används sådana i kapitlet. På x-axeln anges verksamhetsvolymen och på y-axeln kostnaden. Notera att linjernas lutning och placering beror på de skalor som används på axlarna.

Styckkostnad

Totalkostnad

Utvärderingsexemplar Verksamhetsvolym

Verksamhetsvolym

Figur 4:1 Proportionellt rörliga kostnader.

• Exempel Ett företag tillverkar ugnsfläktar. Till varje fläkt behövs material till en kostnad av 1 000 kr. Kostnaden för materialet är därmed proportionellt rörlig med antalet fläktar. I nedanstående sammanställning och diagram visas totalkostnaden och kostnaden per ugnsfläkt (styckkostnaden) vid olika verksamhetsvolymer. Antalet fläktar

Materialkostnad per ugnsfläkt

Totalkostnad

100 fläktar

1 000 kr

100 000 kr

200 fläktar

1 000 kr

200 000 kr

300 fläktar

1 000 kr

300 000 kr

400 fläktar

1 000 kr

400 000 kr

500 fläktar

1 000 kr

500 000 kr

Av det vänstra diagrammet på nästa sida framgår exempelvis att den totala rörliga kostnaden vid 100 ugnsfläktar uppgår till 100 000 kr (100 st × 1 000 kr) och vid 400 ugnsfläktar till 400 000 kr (400 st × 1 000 kr). I det högra diagrammet har den rörliga styckkostnaden ritats in. Det framgår att den uppgår till 1 000 kr oavsett storleken på verksamhetsvolymen.

k a p i t e l 4 • r ö r l i g a o c h fa s ta ko s t n a d e r

Styckkostnad

Totalkostnad 500 000

5 000

400 000

4 000

300 000

3 000

200 000

2 000

100 000

1 000

100

200

300

400

500

100

Antalet fläktar

200

300

400

500

Antalet fläktar

Progressivt rörliga kostnader Progressivt rörliga kostnader är kostnader vars totalsumma förändras i snabbare takt än förändringar i verksamhetsvolymen. De ökar mer än proportionellt vid stigande och minskar mer än proportionellt vid sjunkande verksamhetsvolym. Styckkostnaden ökar när verksamhetsvolymen stiger och minskar när den sjunker. Vid en ökning av volymen kostar en extra enhet mer än den föregående och tvärtom vid en minskning av volymen.

Styckkostnad

Totalkostnad

Utvärderingsexemplar Verksamhetsvolym

Verksamhetsvolym

Figur 4:2 Progressivt rörliga kostnader.

Klassiska exempel på progressivt rörliga kostnader är lönekostnader vid övertidsersättning och skiftarbete, kostnader för utrustning (t ex fordon, maskiner och köksutrustning) om den p g a överutnyttjande inte får det underhåll som normalt sätts in, och försäljningsprovision som stiger med försäljningen.1

B LO C K 2 • r ö r l i g a o c h fa s ta k o s t n a d e r s a m t r e s u ltat p l a n e r i n g

• Exempel En tillverkare av dammsugare betalar sina säljare en provision som baseras på antalet sålda dammsugare. Ju fler dammsugare en försäljare säljer, desto högre blir provisionskostnaden, enligt ett fastställt schema. Av nedanstående sammanställning framgår att totalkostnaden för provisionen förändras i snabbare takt än förändringen i antalet sålda dammsugare (verksamhetsvolymen). Den ökar mer än proportionellt när försäljningen stiger och minskar mer än proportionellt när den sjunker. Styckkostnaden ökar när försäljningen stiger och minskar när den sjunker. Nedan anges även marginalkostnaden. Den anger hur mycket totalkostnaden förändras när försäljningen förändras med en enhet. Exempelvis uppgår marginalkostnaden till 115 kr när försäljningen stiger från två till tre dammsugare och till 160 kr när försäljningen stiger från fyra till fem dammsugare. Provision per dammsugare som marginalkostnad

Totalkostnad

Provisionen för den 1:a dammsugaren är 100 kr För en dammsugare 100 kr Provisionen för den 2:a dammsugaren är 105 kr För två dammsugare 205 kr Provisionen för den 3:e dammsugaren är 115 kr För tre dammsugare 320 kr Provisionen för den 4:e dammsugaren är 135 kr För fyra dammsugare 455 kr Provisionen för den 5:e dammsugaren är 160 kr För fem dammsugare 615 kr Provision per dammsugare som styckkostnad (genomsnittskostnad) Vid verksamhetsvolymen 1 dammsugare

100,00 kr

Vid verksamhetsvolymen 2 dammsugare

205 kr/2 st = 102,50 kr

Vid verksamhetsvolymen 3 dammsugare

320 kr/3 st = 106,67 kr

Vid verksamhetsvolymen 4 dammsugare

455 kr/4 st = 113,75 kr

Vid verksamhetsvolymen 5 dammsugare

615 kr/5 st = 123,00 kr

Utvärderingsexemplar Degressivt rörliga kostnader

Degressivt rörliga kostnader är kostnader vars totalsumma förändras i långsammare takt än förändringar i verksamhetsvolymen. De ökar mindre än proportionellt vid stigande och sjunker mind re än proportionellt vid sjunkande verksamhetsvolym. Styckkostnaden minskar när verksamhets volymen stiger och ökar när den sjunker. Vid en ökning av volymen kostar en extra enhet mindre än den föregående och tvärtom vid en minskning av volymen.

Styckkostnad

Totalkostnad

Verksamhetsvolym

Figur 4:3 Degressivt rörliga kostnader.

Verksamhetsvolym

k a p i t e l 4 • r ö r l i g a o c h fa s ta ko s t n a d e r

Klassiska exempel på degressivt rörliga kostnader utgörs av materialkostnader när mängdrabatt erhålls vid inköp och s k läreffekter när nya arbetsmetoder eller ny utrustning börjar användas. • Exempel Ett företag som tillverkar exklusiva stereohögtalare har ingått ett avtal med en leverantör av trähöljet till högtalarna om ett rabattsystem som baseras på antalet inköpta höljen. Ju fler höljen som köps in, desto högre rabatt. Materialkostnad per högtalare som marginalkostnad

Totalkostnad

Priset för det första högtalarhöljet är 1 000 kr För ett hölje

1 000 kr

Priset för det andra högtalarhöljet är 950 kr För två höljen 1 950 kr Priset för det tredje högtalarhöljet är

875 kr För tre höljen

Priset för det fjärde högtalarhöljet är

765 kr För fyra höljen 3 590 kr

2 825 kr

Priset för det femte högtalarhöljet är 640 kr För fem höljen 4 230 kr Materialkostnad per högtalare som styckkostnad (genomsnittskostnad) Vid verksamhetsvolymen 1 högtalare

1 000,00 kr

Vid verksamhetsvolymen 2 högtalare 1 950 kr/2 st = 975,00 kr Vid verksamhetsvolymen 3 högtalare 2 825 kr/3 st = 941,67 kr Vid verksamhetsvolymen 4 högtalare

3 590 kr/4 st = 897,50 kr

Vid verksamhetsvolymen 5 högtalare 4 230 kr/5 st = 846,00 kr Av ovanstående sammanställning framgår att totalkostnaden för högtalarhöljena förändras i långsammare takt än för-

Utvärderingsexemplar ändringen i antalet högtalare (verksamhetsvolymen). Den ökar mindre än proportionellt när inköpen (och produktio-

nen) stiger och minskar mindre än proportionellt när den sjunker. Styckkostnaden minskar när inköpt antal stiger och ökar när det sjunker.

Ovan anges även marginalkostnaden. Den anger hur mycket totalkostnaden förändras när inköpen (produktionen)

förändras med en enhet. Exempelvis uppgår marginalkostnaden till 875 kr när inköpen stiger från två till tre högtalar-

höljen och till 640 kr när inköpen stiger från fyra till fem högtalarhöljen.

Linjär approximation av progressivt och degressivt rörliga kostnader Av praktiska skäl antar man ofta med hjälp av s k linjär approximation att samtliga rörliga kostnader är proportionellt rörliga. Det görs inte minst p g a att komplexiteten i beräkningarna är högre i fallen med progressivt och degressivt rörliga kostnader. Linjär approximation är inte orealistisk med ett givet s k relevant område. Ett relevant område är ett verksamhetsvolymintervall inom vilket ett företag planerar att bedriva sin verksamhet under en viss tidsperiod. Man planerar då inte en större reducering eller ökning av kapaciteten, utan verksamheten planeras att bedrivas inom givna ramar. Begreppet relevant område kommer att behandlas ytterligare i samband med genomgången av helt fasta och halvfasta kostnader.

Fasta kostnader Med en fast kostnad avses en kostnad vars totalsumma är oförändrad när verksamhetsvolymen förändras eller som förändras i vissa intervall med förändringar i verksamhetsvolymen. Precis som i fallet med rörliga kostnader är det totalsumman som står i centrum. Även här är man dock många gånger intresserad av styckkostnader, t ex den fasta kostnaden för en producerad enhet.

B LO C K 2 • r ö r l i g a o c h fa s ta k o s t n a d e r s a m t r e s u ltat p l a n e r i n g

Fasta kostnader indelas vanligen i två kategorier: • Helt fasta kostnader • Halvfasta kostnader

Helt fasta kostnader Kostnader vars totalsumma är oförändrad vid förändringar i verksamhetsvolymen kallas helt fasta kostnader. En viktig egenskap hos helt fasta kostnader är att medan totalsumman är oförändrad vid förändringar i verksamhetsvolymen så sjunker styckkostnaden vid stigande volym och stiger vid minskande volym. Typexempel på helt fasta kostnader är lokalhyreskostnad, lönekostnader för administration och försäljning, leasingavgifter för fordon, försäkringspremier och avskrivningar på t ex byggnader och maskiner (linjär avskrivning).

Styckkostnad

Totalkostnad

Utvärderingsexemplar Verksamhetsvolym

Verksamhetsvolym

Figur 4:4 Helt fasta kostnader.

• Exempel Antag en restaurang som använder en linjär metod för avskrivningar på sin köksutrustning. Varje år ska 60 000 kr skrivas av. Restaurangen betraktar avskrivningskostnaden som fast i förhållande till antalet serverade matgäster. Av nedanstående sammanställning och diagram framgår den fasta totalkostnaden och kostnaden per matgäst vid olika verksamhetsvolymer. Notera att totalkostnaden är oberoende av antalet gäster och att kostnaden per gäst sjunker när antalet gäster ökar och ökar när antalet gäster minskar. Antalet gäster Totalkostnad

Avskrivningskostnad per gäst

5 000 gäster

60 000 kr

60 000 kr/5 000 st = 12 kr

10 000 gäster

60 000 kr

60 000 kr/10 000 st = 6 kr

15 000 gäster

60 000 kr

60 000 kr/15 000 st = 4 kr

20 000 gäster

60 000 kr

60 000 kr/20 000 st = 3 kr

25 000 gäster

60 000 kr

60 000 kr/25 000 st = 2,40 kr

k a p i t e l 4 • r ö r l i g a o c h fa s ta ko s t n a d e r

Totalkostnad

Styckkostnad

150 000

120 000

10 8

90 000

6 60 000

4 3 2,40

30 000

Antalet gäster i tusental

Faktorer att beakta i fallet med helt fasta kostnader En klassificering av kostnader som helt fasta är giltig endast inom ett relevant område och under en kortare tidsperiod (vanligtvis under maximalt ett år). Ett relevant område är ett intervall inom vilket ett företag bedömer att den faktiska verksamhetsvolymen kommer att ligga under en viss tidsperiod. Bedömningen görs oftast på basis av vad som är normalt, d v s hur det brukar vara. Företag har på kortare sikt en viss given kapacitet och det finns därför en gräns för hur hög och hur låg verksamhetsvolymen kan vara. Om ett företag planerar att prestera mer än vad det i nuläget har kapacitet för, d v s om verksamhetsvolymen faller utanför det relevanta området, måste en utbyggnad av kapaciteten ske. En förändring av kapaciteten förändrar storleken på såväl det relevanta området som den helt fasta kostnaden. En ursprunglig klassificering är därmed inte giltig sedan kapaciteten förändrats. En kostnad är helt fast endast på kort sikt, vanligtvis maximalt ett års tid, även om det relevanta området bibehålls över flera tidsperioder, d v s även om kapaciteten hålls oförändrad. Det beror på att nivån på kostnader kan förändras mellan tidsperioder. Exempelvis kan kostnaden för hyra av lokaler, lönekostnader för administration, försäljning och företagsledning, gå upp eller ner. Kostnader ska även ses som helt fasta endast på kort sikt av det skälet att företag på längre sikt kan förändra sin kostnadsstruktur, t ex genom att köpa en byggnad och utnyttja den istället för att hyra en lokal, lägga ut administration och försäljning på externa parter (s k ”outsourcing”) och genom att köpa fordon istället för att leasa dem. Sådana åtgärder förändrar förhållandet mellan rörliga och fasta kostnader. Som framgår finns det anledning att vara precis vid uttalanden om helt fasta kostnader. Vill man vara säker på att undvika eventuella missförstånd bör man nämna något om det relevanta området och tidsfaktorn. Det kan då formuleras enligt följande: ”De helt fasta kostnaderna beräknas under det kommande budgetåret uppgå till 75 000 kr vid en produktion om 3 000–5 000 enheter.”

Utvärderingsexemplar

Halvfasta kostnader Halvfasta kostnader är kostnader vars totalsumma förändras med vissa av verksamheten beroende intervall. De är helt fasta i intervall men ”hoppar” till en ny nivå när verksamhetsvolymen överstiger eller understiger en kritisk gräns. Man kan säga att företag ökar och minskar sin kapacitet

B LO C K 2 • r ö r l i g a o c h fa s ta k o s t n a d e r s a m t r e s u ltat p l a n e r i n g

språngvis. Förekomsten av halvfasta kostnader har sin grund i att vissa resurser endast kan anskaffas och avyttras i s k diskreta kvantiteter. Styckkostnadens utveckling är en annan än i fallet med helt fasta kostnader. Inom varje intervall sjunker den med stigande verksamhetsvolym och stiger med sjunkande verksamhetsvolym (d v s ett förlopp som överensstämmer med helt fasta kostnader). Men om intervallgränser bryts och man når en högre eller lägre nivå förändras förloppet. Vid en övergång till ett högre intervall stiger styckkostnaden abrupt, för att sedan sjunka i takt med att volymen ökar. Vid en övergång till ett lägre intervall sjunker styckkostnaden abrupt, för att sedan stiga i takt med att volymen minskar (se dock nedan om irreversibla halvfasta kostnader). Typexempel på halvfasta kostnader i ett tillverkande företag är lokalhyra, löner till t ex förmän, vissa utrustningskostnader och kostnader för fordon.

Styckkostnad

Totalkostnad

Utvärderingsexemplar Verksamhetsvolym

Verksamhetsvolym

Figur 4:5 Halvfasta kostnader.

• Exempel

En arrangör av rockkonserter har en egen klubb men hyr sin ljudanläggning. Man har ett bra pris på hyran av anläggningen. Hyreskostnaden uppgår till 20 000 kr per år. Hittills har klubben arrangerat konserter med lokala rockband som inte behöver en ljudanläggning av större modell. Dessutom klarar ljudanläggningen inte av att skapa ett bra ljud för fler än 200 besökare. Efter att ha arbetat i branschen ett par år har klubben fått ett rykte om sig som en bra konsertarrangör. Det har skapat förutsättningar för att kunna boka större rockband. För att klara det ekonomiskt behöver man dock fler konsertbesökare. Men då måste ljudanläggningen byggas ut. Om man ökar anläggningens storlek (den kan endast utökas i givna storlekar) kommer den att kunna producera ett bra ljud för 300 besökare. Det skulle kosta klubben ytterligare 10 000 kr per år. Om anläggningen görs ännu större, klarar den 400 besökare. Det steget kostar klubben ytterligare 10 000 kr per år. Hyreskostnaden fördelar sig alltså enligt följande på de tre besökarintervallen: Antalet besökare

Hyreskostnad för besökarintervallet

Total hyreskostnad

0–200 besökare

20 000 kr

201–300 besökare

10 000 kr

30 000 kr

301–400 besökare

10 000 kr

40 000 kr

k a p i t e l 4 • r ö r l i g a o c h fa s ta ko s t n a d e r

Av nedanstående sammanställning och diagram framgår totalkostnaden för hyra av ljudanläggningen och hyreskostnaden per konsertbesökare vid sex olika publikstorlekar. Antalet konsertbesökare

Totalkostnad

Hyreskostnad per konsertbesökare

100 besökare

20 000 kr

20 000 kr/100 st = 200,00 kr

200 besökare

20 000 kr

20 000 kr/200 st = 100,00 kr

250 besökare

30 000 kr

30 000 kr/250 st = 120,00 kr

300 besökare

30 000 kr

30 000 kr/300 st = 100,00 kr

365 besökare

40 000 kr

40 000 kr/365 st = 109,59 kr

400 besökare

40 000 kr

40 000 kr/400 st = 100,00 kr Styckkostnad

Totalkostnad 40 000

200

30 000

150 109,59

20 000 10 000

120 100 50

Utvärderingsexemplar 100

200

300

400

Antalet konsertbesökare

365 250 100 200 300 400 Antalet konsertbesökare

Faktorer att beakta i fallet med halvfasta kostnader Tidigare pekades på vikten av att beakta det relevanta området och tidsperioden i fallet med helt fasta kostnader. Det resonemang som fördes där är i princip giltigt även i fallet med halvfasta kostnader. Vi ska här lyfta fram ytterligare ett par förhållanden. När halvfasta kostnader ska hanteras i praktiken, t ex vid resultatplanering som vi ska titta närmare på i nästa kapitel, kan de angripas på i varje fall två sätt utöver det som behandlats ovan (se figur 4:6). Om det relevanta området är stort (och om det inte är aktuellt att beakta verksamhetsvolymer utanför det relevanta området) kan kostnaden behandlas som helt fast. Det avbildas i det vänstra diagrammet på nästa sida. I de fall volymintervallen i de relevanta områdena och de abrupta övergångarna till nya kostnadsnivåer är små, som i det högra diagrammet, kan kostnaden behandlas som rörlig. Många kostnader som ofta uppfattas som rörliga är i själva verket halvfasta. Så är exempelvis fallet med material i tillverkande företag som endast kan anskaffas pallvis, råvaror i restaurangverksamhet som endast kan anskaffas lådvis och papper i tryckeriverksamhet som endast kan köpas in lådvis.

Totalkostnad

B LO C K 2 • r ö r l i g a o c h fa s ta k o s t n a d e r s a m t r e s u ltat p l a n e r i n g

Totalkostnad

Verksamhetsvolym

Figur 4:6 Halvfasta kostnader som helt fasta inom ett relevant område och halvfasta kostnader som proportionellt rörliga kostnader.

Halvfasta kostnader kan indelas i två kategorier med avseende på deras beteende vid förändringar i verksamhetsvolymen, nämligen reversibla och irreversibla (återgångströga) halvfasta kostnader. De har olika beteenden vid stigande och sjunkande verksamhetsvolym. Reversibla halvfasta kostnader stiger abrupt vid ökande verksamhetsvolym och sjunker lika abrupt vid minskande verksamhetsvolym. Irreversibla halvkostnader stiger abrupt vid ökande verksamhetsvolym men sjunker inte omedelbart vid en övergång till en lägre verksamhetsvolym. Om rockklubben i ovanstående exempel ingår ett hyresavtal om ljudanläggningen som gäller under en lång tid framåt, kan man inte häva avtalet bara för att antalet konsertbesökare är få. Hyreskostnaden kommer att ligga på en given nivå under hela tidsperioden oavsett antalet besökare, och kostnaden kallas därför irreversibel halvfast kostnad. Däremot, om man har avtalat om att kunna återlämna anläggningen om antalet besökare är alltför litet, kommer hyreskostnaden att sjunka till en lägre nivå så snart anläggningen återlämnas. Man säger att hyreskostnaden uppvisar ett reversibelt förlopp. Även i detta fall finns det, som framgår, anledning att uttrycka sig precist vid uttalanden om kostnadernas storlek. Något bör sägas om tidsfaktorn och det relevanta området. Det kan göras enligt följande: ”De halvfasta kostnaderna beräknas under det kommande kvartalet att uppgå till 50 000 kr vid en försäljning om 1–10 000 artiklar och till 100 000 kr vid en försäljning om 10 001–20 000 artiklar.”

Utvärderingsexemplar Periodbeslutade kostnader – Ett särskilt slag av ”fasta” kostnader Det finns ett särskilt slag av ”fasta” kostnader. Kostnads-

derna enklare att påverka. Man kan under en tidsperiod

nivån är för dem inte beroende av verksamhetsvolymen

t ex besluta om att dra ned satsningen på forskning och

utan istället av beslut om kostnadsnivåer. Så är ofta fal-

utveckling.

let med kostnader relaterade till marknadsföring, forsk-

Men det betyder inte att kostnader relaterade till

ning och utveckling, utbildning och konsulttjänster. När

marknadsföring, forskning och utveckling etc alltid är

verksamheten för en kommande tidsperiod planeras,

periodbeslutade kostnader. Deras storlek kan i många

beslutar man om vilka belopp t ex kostnader för reklam

företag vara relaterad till t ex storleken på försäljningen

och utställningar på branschmässor ska eller får uppgå

och produktionsvolymen. Om exempelvis annonserings-

till. Det slaget av kostnader benämns därför periodbe-

kostnadens storlek i ett företag är beroende av försälj-

slutade fasta kostnader. Till skillnad mot fallet med

ningen, är den en rörlig kostnad.

fasta kostnader är nivån på de periodbeslutade kostna-

k a p i t e l 4 • r ö r l i g a o c h fa s ta ko s t n a d e r

Blandade rörliga och fasta kostnader

Totalkostnad

Tot

Fast kostnad

Styckkostnad

      

tn kos

Rörlig kostnad

Blandade rörliga och fasta kostnader består, precis som benämningen anger, av en rörlig del och en fast del. Totalkostnaden består av summan av den rörliga och den fasta delen. Totalkostnaden är inte 0 kr när verksamhetsvolymen är noll, utan uppgår till ett minimibelopp – den fasta kostnaden. En blandad rörlig och fast kostnad kan därför definieras som en kostnad vars totalsumma till viss del förändras (den rörliga delen) och till viss del är oförändrad (den fasta delen) när verksamhetsvolymen förändras. Precis som i fallen med övriga kostnadsförlopp står totalsumman i cent rum, men även styckkostnader kan i många situationer vara av intresse. Ett exempel på en blandad rörlig och fast kostnad är kostnaden för en hyrbil. Man betalar en fast dygnshyra och utöver den för varje kilometer man kör. Ett andra exempel är provisionskostnaden till försäljare som har en fast lönedel och en rörlig lönedel som baseras på försäljningen.

Utvärderingsexemplar Verksamhetsvolym

Verksamhetsvolym

Figur 4:7 Blandade rörliga och fasta kostnader.

• Exempel Om vi återgår till rockklubben som förekom i samband med halvfasta kostnader, så ingår klubben avtal med vissa band om ett gage som består av en fast del och en rörlig del som baseras på antalet betalande konsertbesökare. Klubben har ingått ett avtal med bandet ”Ekonomistörarna” som ser ut enligt följande: Ett fast gage om 5 000 kr utgår oavsett antalet besökare. Därutöver erhåller gruppen 50 kr per betalande besökare. Nedan finns en sammanställning och ett diagram för den fasta kostnaden, den rörliga kostnaden vid olika publikstorlekar, totalkostnaden och kostnaden per konsertbesökare vid olika publikstorlekar. Antalet besökare

Fast gage

Rörligt gage

Totalkostnad

100 besökare

5 000 kr

100 st × 50 kr = 5 000 kr

10 000 kr

150 besökare

5 000 kr

150 st × 50 kr = 7 500 kr

12 500 kr

200 besökare

5 000 kr

200 st × 50 kr = 10 000 kr

15 000 kr

250 besökare

5 000 kr

250 st × 50 kr = 12 500 kr

17 500 kr

300 besökare

5 000 kr

300 st × 50 kr = 15 000 kr

20 000 kr

Antalet besökare

Gage per besökare

100 besökare

10 000 kr/100 st = 100,00 kr

150 besökare

12 500 kr/150 st = 83,33 kr

200 besökare

15 000 kr/200 st = 75,00 kr

250 besökare

17 500 kr/250 st = 70,00 kr

300 besökare

20 000 kr/300 st = 66,67 kr

B LO C K 2 • r ö r l i g a o c h fa s ta k o s t n a d e r s a m t r e s u ltat p l a n e r i n g

Styckkostnad

Totalkostnad 20 000

100,00

17 500 15 000 83,33 12 500 75,00

10 000

70,00 5 000

66,67

100 150

200

250

300

100

Antalet konsertbesökare

150

200

250

300

Antalet konsertbesökare

Det slag av blandade rörliga och fasta kostnader som hittills behandlats är vanligt förekommande. Men kombinationen kan se ut på många olika sätt. Nedan ges fyra exempel. Notera att totalkostnaden i exemplen inte utgörs av den rörliga och den fasta kostnaden enligt ovan. Istället får totalkostnaden läsas av på totalkostnadsaxeln vid olika givna verksamhetsvolymer. Exempel 1 innebär att kostnaden är rörlig nedåt till en viss verksamhetsvolym. Efter den volymen övergår kostnaden till att bli helt fast. Företagsintern debitering av en IT-tjänst där man vill stimulera utnyttjandet av tjänsten kan utgöra ett exempel på ett sådant kostnadsförlopp. I fallet betalar den köpande enheten ett sjunkande belopp fram till en viss volym, för att därefter betala ett fast belopp oavsett storleken

Utvärderingsexemplar Exempel 2

Totalkostnad

Exempel 1

Verksamhetsvolym

Exempel 4

Totalkostnad

Exempel 3

Totalkostnad

Verksamhetsvolym

Figur 4:8 Blandade rörliga och fasta kostnader.

Verksamhetsvolym

k a p i t e l 4 • r ö r l i g a o c h fa s ta ko s t n a d e r

på utnyttjandet av IT-tjänsten. Exempel 2 illustrerar en kostnad som till en viss verksamhetsvolym är helt fast. Efter den volymen övergår kostnaden till att bli rörlig. Ett exempel på ett sådant förlopp kan vara hyra av en bil där man först betalar en fast hyresavgift för en viss körsträcka, för att därefter betala på basis av antalet körda mil. I exempel 3 är kostnaden först fast till en viss verksamhetsvolym för att sedan bli rörlig uppåt fram till en högre volym för att avslutningsvis åter bli helt fast. Ett exempel kan vara hyra av en maskin där kostnaden är fast fram till en viss volym, för att sedan vara proportionellt rörlig fram till en högre volym och åter bli helt fast. Exempel 4 visar på en kostnad som först är rörlig till en viss verksamhetsvolym för att sedan bli fast. Ett sådant förlopp kan motsvaras av kostnaden för en konsult som får betalt på löpande räkning där ett tak på antalet debiterade timmar satts. Efter taket erhåller konsulten ingen ytterligare ersättning.

Kostnadsdrivare och aktiviteter Hittills har kapitlet handlat om kostnadsförlopp bestämda i förhållande till något uttryck för företags outputrelaterade verksamhetsvolymer, t ex produktionsvolym och försäljning. Men det finns inget som hindrar att rörliga och fasta kostnader även diskuteras i förhållande till andra uttryck för verksamhetsvolym. Många situationer kräver att andra slag av verksamhetsvolymer står i fokus. I ett tillverkande företag kan kostnadernas storlek, utöver produktionsvolym, bero på antalet produkter i produktprogrammet, antalet kvalitetskontroller av färdigställda produkter, antalet timmar som ägnas åt produktionsplanering och antalet inköpstillfällen av råmaterial. I en bank kan kostnadernas storlek variera med antalet kunder, antalet konton, antalet timmar som läggs ned på telefonservice och antalet tjänster som erbjuds kunderna. Under senare år har kostnaders beroende av icke-outputrelaterade faktorer blivit uppmärksammat i samband med att de idéer som ligger till grund för den s k ABC-kalkylen fått spridning (ABC-kalkylen behandlas senare i boken). I det sammanhanget menar man att kostnader inte endast kan ses som antingen rörliga eller fasta i förhållande till ett enda uttryck för verksamhetsvolym, utan att flera sådana kan behöva beaktas. Man talar då om att kostnaderna beror på s k kostnadsdrivare. En förändring i en kostnadsdrivare leder då till en förändring i kostnadsnivån. Kostnadsdrivarna appliceras inte på företaget som helhet utan på mindre delar av det. Dessa delar benämns aktiviteter, och är olika slag av arbetsuppgifter eller arbetsmoment. Några exempel på aktiviteter och tänkbara kostnadsdrivare är följande:

Utvärderingsexemplar Aktivitet

Kostnadsdrivare

Inköp

Antalet inköp

Forskning och utveckling

Antalet forsknings- och utvecklingsprojekt

Kundservice

Antalet kunder

Försäljning

Antalet försäljningstimmar

Biltransport

Antalet körda mil

Bokföring

Antalet verifikationer

Utbildning Antalet utbildningstimmar Underhåll Antalet underhållstimmar

Man kan resonera på följande sätt: Den totala kostnaden för aktiviteten inköp beror på hur många inköp som görs. Ju fler inköp som görs, desto högre aktivitetskostnad. Den totala kostnaden för aktiviteten utbildning beror på det antal timmar som ägnas åt utbildning. Ju fler timmar som läggs

B LO C K 2 • r ö r l i g a o c h fa s ta k o s t n a d e r s a m t r e s u ltat p l a n e r i n g

ned, desto högre aktivitetskostnad. Vanligtvis antar man något förenklat att aktivitetskostnaderna är proportionellt rörliga mot kostnadsdrivarvolymen. I praktiken torde dock aktivitetskostnaderna bestå av både en rörlig och en fast del. Många aktivitetskostnader kan även bero på flera samtidigt verkande kostnadsdrivare. Utbildningskostnader på en högskola eller på ett universitet kan bero på t ex antalet föreläsningstimmar, antalet praktikfall, lärarlönernas storlek och omfattningen på tentamina. Inköpskostnader för en restaurang kan bero på t ex antalet råvaror som köps in, antalet leverantörer och inköpsvolymer.

• Instuderingsfrågor 1. Vilken övergripande distinktion görs mellan rörliga och fasta kostnader? 2. Vad menas med företags verksamhetsvolym? Ge exempel på verksamhetsvolymen i några olika slag av verksamheter. 3. Vad menas med en rörlig kostnad? 4. Vad menas med en proportionellt rörlig kostnad? Ge

11. Vad menas med en halvfast kostnad? Ge exempel på en sådan kostnad. Hur beräknas totala halvfasta kostnader och ”den halvfasta” styckkostnaden? Hur visas totala halvfasta kostnader och styckkostnaden i diagram? 12. I samband med diskussioner om halvfasta kostnader är det viktigt att beakta det relevanta området och tidsperspektivet. Varför är dessa två faktorer viktiga att beakta?

exempel på en sådan kostnad. Hur beräknas totala pro-

13. I många sammanhang talas det om reversibla och irre-

portionellt rörliga kostnader och ”den proportionellt rör-

versibla (återgångströga) halvfasta kostnader. Vad me-

liga” styckkostnaden? Hur visas totala proportionellt rör-

nas med dessa två slag av halvfasta kostnader?

liga kostnader och styckkostnaden i diagram? 5. Vad menas med en progressivt rörlig kostnad? Ge

14. Vad menas med periodbeslutade kostnader? Ge exempel på en sådan kostnad.

Utvärderingsexemplar exempel på en sådan kostnad.

6. Vad menas med en degressivt rörlig kostnad? Ge exempel på en sådan kostnad.

15. Vad menas med en blandad rörlig och fast kostnad?

Ge exempel på en sådan kostnad. Hur beräknas totala blandade rörliga och fasta kostnader och ”den blanda-

7. Vad menas med linjär approximation av progressivt och

de rörliga och fasta” styckkostnaden? Hur visas blanda-

degressivt rörliga kostnader? Varför görs linjär approxi-

de rörliga och fasta kostnader och styckkostnaden i dia-

mation? Är linjär approximation realistisk?

gram?

8. Vad menas med en fast kostnad?

16. Istället för att diskutera rörliga och fasta kostnader i sam-

9. Vad menas med en helt fast kostnad? Ge exempel på

band med något uttryck för företags output-relaterade

en sådan kostnad. Hur beräknas totala helt fasta kostna-

verksamhetsvolymer, t ex produktionsvolym och försälj-

der och ”den helt fasta” styckkostnaden? Hur visas tota-

ning, kan kostnadsbegreppen diskuteras i förhållande

la helt fasta kostnader och styckkostnaden i diagram?

till även andra uttryck för verksamhetsvolym. Man talar

10. I samband med diskussioner om helt fasta kostnader är

då ofta om aktiviteter och kostnadsdrivare. Vad menas

det viktigt att beakta det relevanta området och tidsper-

med aktiviteter och kostnadsdrivare i sammanhanget?

spektivet. Varför är dessa två faktorer viktiga att beakta?

Ge exempel på aktiviteter och kostnadsdrivare.

Vad menas med det relevanta området?

• Fotnot 1 Se t ex Johansson & Samuelson (1997).

Utv채rderingsexemplar

Kapitel • Inledning • Totalanalys – Den matematiska ansatsen för totalanalys – Ansatsen med diagram för total analys

5. – Kritisk punkt och säkerhetsmarginal – Totalanalys i flervaru- och flertjänsteföretag – Antaganden vid resultatplanering

• Bidragsanalys – Den matematiska ansatsen för bi dragsanalys – Ansatsen med diagram för bidrags analys – Täckningsgrad, kritisk punkt och säkerhetsmarginal

Inledning I det föregående kapitlet behandlades rörliga och fasta kostnader. I detta kapitel ska vi arbeta med dessa kostnadsbegrepp. Närmare bestämt ska vi kombinera dem med intäkter och verksamhetsvolymer i besluts-, analys- och utvärderingssituationer, s k resultatplanering. I resultatplanering studeras samband mellan intäkter, rörliga kostnader, fasta kostnader och volym. Resultatplanering är mycket användbar och förekommer bl a i budgeterings-, prissättnings-, marknadsförings- och tillverkningssituationer. Resultatplanering kan ge svar på många frågor, bl a:

Utvärderingsexemplar • • • • •

Vilket resultat erhålls vid ett försäljningspris på 100 kr per produkt? Vilken vinst erhålls vid en försäljningsökning med 1 000 enheter? Vid vilken volym är intäkterna lika stora som kostnaderna? Hur mycket mer måste säljas för att vinst ska uppnås? Ger en reklamsatsning, införande av försäljningsprovision eller en sänkning av priset bäst resultat?

Det finns olika modeller för resultatplanering. Detta kapitel ägnas åt två av dem, nämligen total analys och bidragsanalys. Mest utrymme kommer att ägnas åt totalanalys. Bidragsanalys kan ses som en enklare variant av resultatplanering.

Totalanalys Resultatplanering med totalanalysmodellen kan utföras med hjälp av antingen enkel matematik eller diagram. I avsnittet lyfts båda sätten fram.

Den matematiska ansatsen för totalanalys Ett företags totala kostnader kan delas upp i rörliga och fasta kostnader. Följande samband gäller därmed: Rörliga kostnader + Fasta kostnader = Totala kostnader

Resultatplanering Resultatplanering inkluderar i grunden endast proportionellt rörliga och helt fasta kostnader. Vi kommer i kapitlet att hålla oss till de förutsättningarna. Från det föregående kapitlet vet vi att storleken på de rörliga kostnaderna beror på verksamhetsvolymens storlek. Vi kan därför skriva om ovanstående samband så här: Rörlig kostnad per styck × Volym + Fasta kostnader = Totala kostnader

Utvärderingsexemplar Storleken på intäkterna beror på hur mycket företaget lyckas sälja, d v s på försäljningsvolymen. Följande gäller därför: Pris per styck × Volym = Totala intäkter

Fasta intäkter, d v s intäkter vars storlek inte beror på försäljningsvolym, kan förekomma. De är dock inte vanligt förekommande, men återfinns i bl a telekomföretag och elbolag (de erhåller delar av sina intäkter via abonnemang). I kapitlet bortses dock från fasta intäkter. Skillnaden mellan totala intäkter, d v s försäljningen, och totala kostnader utgör resultatet. Sambandet mellan totala intäkter och totala kostnader uttrycks enligt följande: Pris per styck × Volym – Rörlig kostnad per styck × Volym – Fasta kostnader = Resultat

B LO C K 2 • r ö r l i g a o c h fa s ta k o s t n a d e r s a m t r e s u ltat p l a n e r i n g

• Exempel En liten skivgrossist säljer CD-skivor till butiker för 100 kr per styck. Bolagets rörliga kostnad per CD uppgår till 75 kr och dess totala fasta kostnader till 200 000 kr. Till vilket belopp uppgår resultatet vid en försäljningsvolym på 9 000 CDskivor? Pris per CD × Volym – Rörlig kostnad per CD × Volym – Fasta kostnader = Resultat 100 kr × 9 000 st – 75 kr × 9 000 st – 200 000 = 25 000 kr

Svar: 25 000 kr

Resultatplanering kan, som angavs ovan, användas i många slag av situationer. Några av de mest användbara bygger på att man arbetar med ekvationer med en obekant. Tre sådana situationer illustreras nedan. Hos CD-grossisten undrar man nu över tre fristående scenarier (vi utgår från ovan angivna förutsättningar): 1. Vid vilket försäljningspris per CD erhålles ett resultat på 70 000 kr? Låt X vara det försäljningspris som ger ett resultat på 70 000 kr X × 9 000 st – 75 kr × 9 000 st – 200 000 kr = 70 000 kr X = 105 kr

Svar: 105 kr per CD

2. Vid vilken försäljningsvolym (antalet sålda CD-skivor) erhålles ett resultat på 42 000 kr? Låt X vara den försäljningsvolym som ger ett resultat på 42 000 kr 100 kr × X – 75 kr × X – 200 000 kr = 42 000 kr X = 9 680 st

Svar: 9 680 CD-skivor

3. Hur stor får den rörliga kostnaden per CD vara för att ett resultat på 25 000 kr ska erhållas då försäljningsvolymen

Utvärderingsexemplar uppgår till 8 500 CD-skivor?

Låt X vara den rörliga kostnaden per CD som ger ett resultat på 25 000 kr vid en försäljningsvolym av 8 500 CD-skivor 100 kr × 8 500 st – X × 8 500 st – 200 000 kr = 25 000 kr Svar: 73,53 kr per CD

X = 73,53 kr

Ansatsen med diagram för totalanalys – Resultatdiagram I de fall då vi arbetar med diagram och resultatplanering gäller de grundläggande samband som presenterats ovan. Det framgick att totalkostnaden utgörs av summan av totala rörliga och totala fasta kostnader. Resultatplanering med hjälp av diagram förutsätter att de båda kostnadsmassorna kombineras. När båda slagen av kostnader ska läggas in i diagram läggs den fasta kostnaden in först. Kr

tal

Fasta kostnader

Rörliga kostnader

tn os

        

Volym

Figur 5:1 Rörliga kostnader, fasta kostnader och totala kostnader i resultatdiagram.

Intäkter

Volym

Figur 5:2 Intäkter i resultatdiagram.

k a p i t e l 5 • r e s u ltat p l a n e r i n g

Den rörliga kostnaden läggs sedan på den fasta kostnaden. Den rörliga kostnadslinjens placering i diagrammet kan beräknas genom att man väljer några volymer och beräknar den totala rörliga kostnaden för dem och sedan lägger till den fasta kostnaden. Då erhålls den totala kostnaden. I figur 5:1 visas ett diagram där den rörliga kostnaden och den fasta kostnaden lagts in. Även totalkostnaden, som ju består av summan av den rörliga kostnaden vid olika volymer och den fasta kostnaden, markeras. När kostnaderna är på plats är nästa steg att lägga in intäkterna. Intäkten per styck antas vara konstant. Om t ex en produkt säljs för 100 kr per styck ger försäljningen av två stycken 200 kr, tre stycken 300 kr o s v. Intäktslinjen ritas enklast in som en rät linje med 45 graders lutning från origo. Det illustreras i figur 5:2. För att erhålla ett fullständigt resultatdiagram ska de rörliga kostnaderna, de fasta kostnaderna och intäkterna kombineras. Ett fullständigt resultatdiagram framgår av figur 5:3. I diagrammet visas även de områden som utgörs av de totala kostnaderna och de totala intäkterna samt vinst- och förlustområdena. Kr

Intäkter

rlu

Totala kostnader

  Rörliga  kostnader   Fasta

Totala intäkter

Vin

            

Utvärderingsexemplar Fö

kostnader

Volym

Figur 5:3 Resultatdiagram.

Alternativa resultatdiagram Resultatdiagram kan även ritas på andra sätt. Ett alternativt slag av resultatdiagram innebär att man

resultatet vid olika volymer. Resultatet beräknas vid varje volym som Totala intäkter – Totala rörliga kostnader –

byter plats på linjerna för rörliga och fasta kostnader, d v s

Fasta kostnader. Resultatlinjen börjar under volymlinjen

man placerar rörliga kostnader under fasta kostnader.

vid det belopp som motsvarar fasta kostnader. Den punkt där resultatlinjen skär volymlinjen utgör den kri-

Intäkter

tiska punkten (se nedan). Det innebär att ovanför linjen uppvisas en vinst och nedanför en förlust. Fördelen med

  Fasta kostnader Rörliga kostnader

diagrammet är att resultatet vid olika volymer kan avläsas direkt på Y-axeln. Kr Vinst

Totala kostnader

Resultat

Volym

Figur 5:4 Resultatdiagram med alternativa placeringar av rörliga och fasta kostnader. Ett andra alternativt slag av resultatdiagram är ett i vilket endast en linje inkluderas, en resultatlinje. Den anger

Förlust

Volym

Källa: Johansson & Samuelson (1997, sid 49–50).

Figur 5:5. Resultatdiagram med resultatlinje.

B LO C K 2 • r ö r l i g a o c h fa s ta k o s t n a d e r s a m t r e s u ltat p l a n e r i n g

• Exempel Ett mindre tillverkande företag, som arbetar som underleverantör till bilindustrin, säljer sin produkt för 100 kr per styck. Företagets rörliga kostnad per styck uppgår till 50 kr per produkt. De fasta kostnaderna är 10 000 kr. Företaget har sammanställt nedanstående sifferuppgifter för några tänkbara volymer. 100 produkter

Intäkter Rörliga kostnader Fasta kostnader Resultat

200 produkter

300 produkter

400 produkter

10 000 kr

20 000 kr

30 000 kr

40 000 kr

– 5 000 kr

– 10 000 kr

– 15 000 kr

– 20 000 kr

– 10 000 kr

– 5 000 kr

0 kr

5 000 kr

10 000 kr

När sifferuppgifterna läggs in i ett resultatdiagram får detta följande utseende: Kr

Intäkter

40 000

Totala

 kostnader    Rörliga kostnader    Fasta

30 000 20 000 10 000

kostnader

Utvärderingsexemplar 100

200

300

400

Antalet produkter

Kritisk punkt och säkerhetsmarginal Två viktiga begrepp i resultatplaneringen är kritisk punkt och säkerhetsmarginal. Kritisk punkt Den kritiska punkten (även benämnd nollpunkten eller break-even-punkten) anger vid vilken volym och vid vilken total intäkt resultatet är noll kronor. Den kritiska punkten består alltså av två komponenter, den kritiska volymen och den kritiska intäkten. Vid volymer och totala intäkter som överstiger den kritiska punkten uppvisas en vinst. Vid volymer och totala intäkter som understiger den kritiska punkten uppvisas en förlust. Följande samband gäller för den kritiska punkten: Pris per styck × Volym – Rörlig kostnad per styck × Volym – Fasta kostnader = 0 kr

I resultatplaneringsansatsen med diagram avläses den kritiska intäkten och den kritiska volymen enligt diagrammet på nästa sida:

k a p i t e l 5 • r e s u ltat p l a n e r i n g

Intäkter

Totala kostnader

Kritisk punkt

   Rörliga kostnader  Fasta

Kritisk intäkt

kostnader Volym

Kritisk volym

Figur 5:6 Resultatdiagram med kritisk punkt, kritisk intäkt och kritisk volym.

• Exempel På en deklarationsbyrå har man beräknat att den rörliga kostnaden per deklaration uppgår till 2 000 kr och att den fasta kostnaden uppgår till 200 000 kr. Byrån tar ut ett pris av 3 000 kr per deklaration. Eftersom den kritiska volymen och intäkten är obekanta för oss, får vi ta till en ekvation med en obekant. Den kritiska volymen och intäkten beräknas enligt följande: Låt Q vara volymen i nollpunkten, 3 000 kr × Q – 2 000 kr × Q – 200 000 kr = 0 kr

Utvärderingsexemplar Q = 200

Den kritiska volymen uppgår alltså till 200 deklarationer.

För att beräkna den kritiska totala intäkten tar vi nu bara och multiplicerar det pris byrån tar för en deklaration med den kritiska volymen: 3 000 kr × 200 st = 600 000 kr Den kritiska intäkten uppgår enligt beräkningen till 600 000 kr. I ett diagram avläses den kritiska intäkten och den kritiska volymen enligt följande: Kr 900 000 800 000 700 000

Intäkter Kritisk intäkt

Totala

kostnader



600 000

  Rörliga kostnader    Fasta

500 000 400 000 300 000 200 000

kostnader

100 000

Kritisk volym 100

200

Antalet deklarationer

300

B LO C K 2 • r ö r l i g a o c h fa s ta k o s t n a d e r s a m t r e s u ltat p l a n e r i n g

Säkerhetsmarginal Både den faktiska volymen och den faktiska intäkten (vilka kan vara planerade eller i efterhand konstaterade) kan avvika från den kritiska volymen respektive den kritiska totala intäkten. Skillnaden mellan dem benämns säkerhetsmarginal. Sammanställningen nedan visar hur säkerhetsmarginalen kan beräknas och tolkas: Säkerhetsmarginalen uttryckt i volym Absoluttal:

Faktisk volym – Kritisk volym

Säkerhetsmarginalen anger med hur mycket volymen (antalet enheter) kan minska innan en förlust uppstår.

Procenttal: Faktisk volym – Kritisk volym Faktisk volym Säkerhetsmarginalen anger med hur många procent volymen kan minska innan en förlust uppstår. Säkerhetsmarginalen uttryckt i total intäkt Absoluttal:

Faktisk total intäkt – Kritisk total intäkt

Säkerhetsmarginalen anger med hur mycket den totala intäkten (försäljningen) kan minska innan en förlust uppstår.

Utvärderingsexemplar Faktisk total intäkt – Kritisk total intäkt Procenttal: Faktisk total intäkt

Säkerhetsmarginalen anger med hur många procent den totala intäkten (försäljningen) kan minska innan en förlust uppstår.

I ett resultatdiagram avläses säkerhetsmarginalen enligt följande: Kr Faktisk intäkt

Kritisk intäkt

Intäkter

    Säkerhetsmarginal   

Totala

kostnader    Rörliga kostnader    Fasta Säkerhetsmarginal

kostnader

      

Kritisk volym

Faktisk volym

Figur 5:7 Säkerhetsmarginal i resultatdiagram.

Volym

k a p i t e l 5 • r e s u ltat p l a n e r i n g

• Exempel Vi använder här samma siffror som i exemplet med den kritiska punkten. Deklarationsbyrån har en rörlig kostnad per deklaration på 2 000 kr och en fast kostnad på 200 000 kr. Priset för att utföra en deklaration är 3 000 kr. Vi har tidigare räknat ut att den kritiska volymen är 200 deklarationer och att den kritiska intäkten är 600 000 kr. De tidigare beräkningarna visar att deklarationsbyrån når ett nollresultat vid 200 deklarationer och en total intäkt på 600 000 kr. Om den faktiska volymen uppgår till 250 deklarationer och den faktiska intäkten till 750 000 kr, vilka blir då säkerhetsmarginalerna? Säkerhetsmarginalen i volym Absoluttal:

250 deklarationer – 200 deklarationer = 50 deklarationer

Procenttal:

50 deklarationer 250 deklarationer

= 20 %

Det betyder att antalet deklarationer kan minska med 50 st eller 20 % innan en förlust uppstår. Säkerhetsmarginalen i total intäkt Absoluttal:

750 000 kr – 600 000 kr = 150 000 kr

Procenttal:

150 000 kr 750 000 kr

= 20 %

Försäljningen kan alltså minska med 150 000 kr eller 20 % innan en förlust uppstår. I ett resultatdiagram avläses säkerhetsmarginalerna enligt följande (notera att de kritiska värdena uttryckta i procenttal

Utvärderingsexemplar måste räknas ut).

Samma sifferunderlag som i ovanstående exempel används. Kr

900 000

Intäkter

800 000

Totala kostnader

200 000

     Rörliga kostnader     Fasta kostnader

100 000

Säkerhetsmarginal = 50 deklarationer

700 000 600 000

  

Säkerhetsmarginal = 150 000 kr

500 000 400 000

  

300 000

100

200

250 300

Antalet deklarationer

Totalanalys i flervaru- och flertjänsteföretag Hittills har framställningen utgått från att företag endast har en vara eller en tjänst. Resultatplanering kan även tillämpas när företag har ett flertal sådana. Man får då göra fler beräkningar. En förutsättning för flervaru- och flertjänstesituationen är att mixen (volymen) av varor och/eller tjänster är given för den period resultatplaneringen avser. En enkel metod som kan användas bygger på utnyttjandet av vägda medelvärden. När flera varor och/eller tjänster förekommer, måste det beaktas att de kan ha olika priser och kostnader. Lösningen är då att helt enkelt väga ihop priser och kostnader. Vägningen görs då med utgångspunkt i volym per vara och/eller tjänst.

B LO C K 2 • r ö r l i g a o c h fa s ta k o s t n a d e r s a m t r e s u ltat p l a n e r i n g

• Exempel Ett företag i biltillbehörsbranschen har sammanställt följande uppgifter för sina tre slag av rattar för en viss period:

Ratt Standard

Ratt Medium

Ratt Lyx

Pris per styck

300 kr

500 kr

400 kr

Rörlig kostnad per styck

100 kr

200 kr

Volym

900 st

400 st

300 kr +

300 st = 1 600 st

Fast kostnad 300 000 kr På företaget vill man nu börja arbeta med resultatplanering och behöver därför väga samman siffrorna. Volymuppgifterna visar att Ratt Standard står för 56,25 % (900 st/1 600 st), Ratt Medium för 25 % (400 st/1 600 st) och Ratt Lyx för 18,75 % (300 st/1 600 st) av volymen. De uppgifterna används för att beräkna de vägda genomsnittsvärdena för pris och rörlig kostnad per styck. Pris per styck 300 kr × 56,25 % + 500 kr × 25 % + 400 kr × 18,75 % = 368,75 kr Rörlig kostnad per styck 100 kr × 56,25 % + 200 kr × 25 % + 300 kr × 18,75 % = 162,50 kr Beräkning av resultat Det fullständiga sambandet mellan intäkter, kostnader och resultat får därmed följande utseende: 368,75 kr × 1 600 st – 162,50 kr × 1 600 st – 300 000 kr = 30 000 kr

Utvärderingsexemplar Företaget når en vinst på 30 000 kr.

Beräkning av kritisk volym och kritisk total intäkt Q = Kritisk volym

Antalet rattar vid nollresultat

368,75 kr × Q – 162,50 kr × Q – 300 000 kr = 0 kr Lös ut Q 206,25 Q = 300 000 kr Q = 1 455 (avrundat) Företaget behöver alltså uppnå en volym på 1 455 rattar. Men hur fördelas de på de tre slagen av rattar? Vi tar nu till den uppgift om volymfördelningen mellan produkterna som legat till grund för beräkningen av de vägda genomsnittsvärdena. Kritisk volym per slag av ratt (siffrorna har avrundats): Standard

56,25 % × 1 455 st = 818 st

Medium

25 % × 1 455 st = 364 st

Lyx

18,75 % × 1 455 st = 273 st

Nu kan vi enkelt räkna ut den kritiska totalintäkten per slag av ratt och totalt: Standard

300 kr × 818 st = 245 400 kr

Medium

500 kr × 364 st = 182 000 kr

Lyx

400 kr × 273 st = 109 200 kr

Total kritisk intäkt

536 600 kr

k a p i t e l 5 • r e s u ltat p l a n e r i n g

Antaganden vid resultatplanering Resultatplanering bygger på vissa antaganden. Vi ska här kortfattat redogöra för de viktigaste av dem. Med tanke på att antagandena är flera, är det rimligt att ställa frågan om resultatplanering som metod är realistisk. Det är den. Kravet på ett givet relevant område och en given tidsperiod gör att resultatplaneringen kan antas ligga mycket nära verkliga förhållanden. Förändringar i kostnader beror på en faktor Förändringar i kostnaderna antas bero på endast en faktor, d v s verksamhetsvolymen. Kom ihåg att vi i det föregående kapitlet pekade på att så inte alltid är fallet, utan att kostnader många gånger kan bero på andra faktorer, s k kostnadsdrivare. Det är även möjligt att kostnaderna beror på flera samtidigt verkande kostnadsdrivare. Inte heller faktorer som t ex produktivitetsändringar, faktorprisförändringar och förändrade arbetsmetoder antas påverka kostnaderna under den tidsperiod som resultatplaneringen avser. Intäkt och rörlig kostnad per styck är konstanta Intäkten (priset) och den rörliga kostnaden per styck, t ex per vara eller tjänst, antas vara konstanta. Det är detsamma som att säga att intäkts- och kostnadsfunktionerna är linjära. Det är ett antagande som endast är giltigt inom ett väldefinierat relevant område och under en kort tidsperiod. Det är mer realistiskt att anta att intäkts- och kostnadsfunktionerna inte är linjära. I det vänstra diagrammet nedan visas att intäktslinjen i början lutar brant, för att med stigande volym luta mindre brant eftersom lägre priser blir nödvändiga för försäljning av större volymer. Till slut lutar intäktskurvan nedåt, vilket betyder att totalintäkten sjunker med volymen. Resonemanget följer ”lagen” om utbud och efterfrågan. Kostnadslinjen har i början ett degressivt förlopp som beror på skalfördelar (som beror på att man kan producera/bjuda ut mer utan stigande fasta kostnader) som sänker den genomsnittliga styckkostnaden (fasta kostnader slås ut på fler och fler enheter). Men när företaget når sitt kapacitetstak stiger kostnaden snabbt p g a skalnackdelar, vilka kan bero på t ex övertid och högre inköpspriser, vilket ger styckkostnaden ett progressivt förlopp. Det förda resonemanget bygger på nationalekonomins mikroteori som antar en mycket lång tidsperiod och beaktar samtliga tänkbara volymer. I resultatplaneringen antas dock en kort tidsperiod inom vilken pris och rörlig kostnad per styck är konstant, att fasta kostnader är givna och att varu-/tjänstemixen är given, samt att analysen görs inom ett givet relevant område. Med de förutsättningarna är inte antagandet om linjära intäkts- och kostnadsfunktioner orealistiskt. Vi ser i det högra diagrammet nedan att linjerna är approximativt linjära inom det relevanta området.

Utvärderingsexemplar

Kr Total kostnad

Relevant område

Total intäkt

Volym

Total kostnad

Total intäkt

Volym

Figur 5:8 Kurvlinjära intäkts- och kostnadskurvor och ett relevant område.

B LO C K 2 • r ö r l i g a o c h fa s ta k o s t n a d e r s a m t r e s u ltat p l a n e r i n g

Fasta kostnader är konstanta Den fasta kostnaden antas vara konstant. Om det förekommer endast helt fasta kostnader eller både en helt fast kostnad och en halvfast kostnad som är given inom ett relevant område är antagandet realistiskt. Men om det i en situation med ett givet relevant område finns halvfasta kostnader, måste det beaktas i resultatplaneringen. I nedanstående diagram visas totalkostnadens förlopp när halvfasta kostnader förekommer inom ett givet relevant område. Totalkostnaden består av summan av den rörliga, den helt fasta och den halvfasta kostnaden. I diagrammet finns två kritiska punkter, en som gäller före ökningen av halvfasta kostnader och en som gäller efter ökningen. Total intäkt

Total kostnad

Volym

Figur 5:9 Halvfasta kostnader inom ett relevant område och två kritiska punkter.

Utvärderingsexemplar Kostnader kan indelas i rörliga och fasta

Resultatplanering förutsätter att rörliga och fasta kostnader kan separeras från varandra. Den rörliga komponenten kommer efter separeringen att inkluderas i resultatplaneringens rörliga kostnad per styck och den fasta komponenten i den fasta kostnaden. Det finns ett flertal olika metoder som kan utnyttjas för att göra separeringen. De som brukar rekommenderas är matematiska tekniker, vilka är tämligen komplicerade. Vi ska dock nöja oss med att ta upp en metod som är enkel att använda, den s k hög/lågmetoden. Hög/lågmetoden innebär att man med hjälp av historiska värden utgår från en hög och en låg volym samt de totala kostnadsnivåerna vid dessa volymer. Man antar sedan att den rörliga kostnadskomponenten rör sig linjärt mellan den höga och den låga volymen och att den fasta kostnaden är lika stor vid volymerna. Skillnaden i totalkostnad mellan de två volymerna antar man utgörs av den totala rörliga kostnaden. Den totala rörliga kostnaden divideras sedan med skillnaden mellan de två volymerna. Då erhålls den rörliga kostnaden per styck. För att få fram den fasta kostnaden väljer man en volym och beräknar den totala rörliga kostnaden vid denna volym. Skillnaden mellan den totala kostnaden och den totala rörliga kostnaden är den fasta kostnaden.

k a p i t e l 5 • r e s u ltat p l a n e r i n g

• Exempel Ett företag har sammanställt nedanstående sifferuppgifter för att kunna separera rörliga och fasta kostnader från varandra. Volym

Totalkostnad

100 st

5 000 kr

200 st

8 000 kr

300 st

11 000 kr

400 st

14 000 kr

Välj två volymer (den högsta och den lägsta) och beräkna volym- och kostnadsskillnaden:

Volym

Totalkostnad

Hög

400 st

14 000 kr

Låg

100 st

5 000 kr

Volymskillnaden mellan volymerna är 400 st – 100 st = 300 st Kostnadsskillnaden mellan volymerna är 14 000 kr – 5 000 kr = 9 000 kr Beräkna den rörliga kostnaden per styck: Kostnadsskillnad Volymskillnad 9 000 kr 300 st

= Rörlig kostnad per styck

= 30 kr

Utvärderingsexemplar Den rörliga kostnaden per styck uppgår till 30 kr. Beräkna den fasta kostnaden:

Välj totalkostnaden vid en volym och dra ifrån den totala rörliga kostnaden vid samma volym. Total kostnad – Rörlig kostnad × Volym = Fast kostnad

Vi väljer volymen 400 st. 14 000 kr – 30 kr × 400 st = 2 000 kr Den fasta kostnaden uppgår till 2 000 kr.

Försäljningsvolym är lika med framställd volym I resultatplanering antar man att försäljningsvolym och producerad volym sammanfaller. Det förekommer därför inte lagerförändringar, d v s försäljning av lagerhållna produkter. Sådana kan påverka relevansen i resultatplaneringen om de kostnadsnivåer som gällde då försålda lagerprodukter framställdes inte överensstämmer med nivåerna under den aktuella perioden. Såväl den rörliga kostnaden per styck som den fasta kostnaden kan ha ändrats. Men om de inte förändrats, skapar inte försäljning av lagerhållna varor några problem. Det bygger dock på förutsättningen att resultatplaneringen genomförs på kalkylmässiga grunder. Om den görs på bokföringsmässiga grunder kan den fasta kostnaden ställa till problem. Men då kalkylmässiga grunder rekommenderas, ställer t ex lagernivåförändringar och matchningsprincipen inte till problem.

B LO C K 2 • r ö r l i g a o c h fa s ta k o s t n a d e r s a m t r e s u ltat p l a n e r i n g

Bidragsanalys Bidragsanalys kan utföras såväl med matematik som med diagram. Den matematiska ansatsen behandlas först, för att sedan följas av ansatsen med diagram. De exempel som följer är desamma som användes i det föregående huvudavsnittet med totalanalys. Det görs för att du ska kunna jämföra utfallen av exemplen mellan de två slagen av analyser. Skillnaden mellan bidragsanalys och totalanalys är liten, varför framställningen inte är lika omfattande som i fallet med totalanalys.

Den matematiska ansatsen för bidragsanalys Totalanalys lägger på kostnadssidan fokus på totalkostnaden, d v s på både rörliga och fasta kostnader. I bidragsanalysen är man istället primärt intresserad av rörliga kostnader. Precis som i fallet med totalanalys betraktas rörliga kostnader som proportionellt rörliga (och fasta kostnader som helt fasta). Intäkterna behandlas på samma sätt som i fallet med totalanalys. Skillnaden mellan totala intäkter och totala rörliga kostnader benämns täckningsbidrag eller bidrag. Det sambandet uttrycks på följande sätt: Pris per styck × Volym – Rörlig kostnad per styck × Volym = Totalt täckningsbidrag

Utvärderingsexemplar • Exempel

En liten skivgrossist säljer CD-skivor till butiker för 100 kr per styck. Bolagets rörliga kostnad per CD uppgår till 75 kr och

totala fasta kostnader till 200 000 kr. Till vilket belopp uppgår det totala täckningsbidraget vid en försäljningsvolym på 9 000 CD-skivor?

Pris per CD × Volym – Rörlig kostnad per CD × Volym = Täckningsbidrag 100 kr × 9 000 st – 75 kr × 9 000 st = 225 000 kr Svar: 225 000 kr

Ansatsen med diagram för bidragsanalys Bidragsanalys utförd med diagram har, liksom den matematiska ansatsen, stora likheter med totalanalys utförd med diagram. Linjen för fasta kostnader behandlas på samma sätt som i fallet med Kr Totalt täckningsbidrag

Vinst Fasta kostnader Förlust

Volym

Figur 5:10 Bidragsdiagram.

k a p i t e l 5 • r e s u ltat p l a n e r i n g

totalanalys. Skillnaden mellan bidragsanalys och totalanalys är att bidragsanalysen inte inkluderar linjer för vare sig intäkter eller rörliga kostnader. Istället används en bidragslinje, d v s en linje som anger skillnaden mellan intäkter och rörliga kostnader vid olika volymer. Bidragslinjen ritas in enligt samma princip som i totalanalysen. • Exempel Ett företag som arbetar som underleverantör till bilindustrin säljer sin produkt för 100 kr per styck. Företagets rörliga kostnad per styck uppgår till 50 kr per produkt. De fasta kostnaderna är 10 000 kr. Företaget har sammanställt nedanstående sifferuppgifter.

100 produkter

Intäkter Rörliga kostnader Täckningsbidrag

200 produkter

300 produkter

400 produkter

10 000 kr

20 000 kr

30 000 kr

40 000 kr

– 5 000 kr

– 10 000 kr

– 15 000 kr

– 20 000 kr

5 000 kr

10 000 kr

15 000 kr

20 000 kr

Utseendet på bidragsdiagrammet blir följande när sifferuppgifterna läggs in: Kr

Totalt täckningsbidrag

20 000

Utvärderingsexemplar 10 000

Fasta kostnader

100

200 300 Antalet produkter

400

Täckningsgrad, kritisk punkt och säkerhetsmarginal Begreppen kritisk punkt och säkerhetsmarginal är liksom i totalanalysen två viktiga begrepp. Ut över de begreppen förekommer även begreppet täckningsgrad. Det inkluderas både i den matematiska ansatsen och i diagramansatsen. Säkerhetsmarginalen kan beräknas enligt de alternativ som gäller för totalanalysen. Täckningsgrad Täckningsgraden anger hur stort täckningsbidraget är per styck eller totalt i förhållande till priset per styck respektive den totala intäkten. Täckningsgraden anger det bidrag varje försäljningskrona ger i procent. Täckningsgraden beräknas så här: Täckningsbidrag per styck

eller

Pris per styck

= Täckningsgrad

B LO C K 2 • r ö r l i g a o c h fa s ta k o s t n a d e r s a m t r e s u ltat p l a n e r i n g

Totalt täckningsbidrag

Totala intäkter

= Täckningsgrad

Kritisk punkt Den kritiska punkten anger vid vilken volym och vilket totalt täckningsbidrag som resultatet är noll kronor, d v s den volym vid vilken det totala täckningsbidraget är lika stort som den fasta kostnaden. Den kritiska punkten består alltså av två komponenter, den kritiska volymen och det kritiska täckningsbidraget. Följande samband gäller därmed för den kritiska punkten: Pris per styck × Volym – Rörlig kostnad per styck × Volym – Fasta kostnader = 0 kr

och Fasta kostnader Täckningsbidrag per styck

= Kritisk volym

Även den kritiska totala intäkten, d v s det läge i vilket totala intäkter uppgår till samma belopp som totala kostnader, kan enkelt beräknas vid bidragsanalys. Följande beräkningsalternativ, utöver dem som använts i avsnittet om totalanalys, kan då användas:

Utvärderingsexemplar Fasta kostnader

Täckningsbidrag per styck

× Pris per styck = Kritisk total intäkt

och Fasta kostnader Täckningsgrad

= Kritisk total intäkt

I bidragsansatsen med diagram avläses det kritiska täckningsbidraget och den kritiska volymen enligt nedanstående diagram: Kr Totalt täckningsbidrag

Kritisk punkt Kritiskt täckningsbidrag

Fasta kostnader

Volym Kritisk volym

Figur 5:11 Bidragsdiagram med kritisk punkt, kritiskt täckningsbidrag och kritisk volym.

k a p i t e l 5 • r e s u ltat p l a n e r i n g

• Exempel På en deklarationsbyrå har man beräknat att den rörliga kostnaden per deklaration uppgår till 2 000 kr och den fasta kostnaden till 200 000 kr. Byrån tar ut ett pris av 3 000 kr per deklaration. Täckningsbidraget per deklaration uppgår därmed till 1 000 kr (3 000 kr – 2 000 kr). Eftersom den kritiska volymen och det totala täckningsbidraget är obekanta för oss, får vi ta till en enkel ekvation med en obekant. Den kritiska volymen, det kritiska totala täckningsbidraget, täckningsgraden och den kritiska totala intäkten beräknas enligt följande: Den kritiska volymen Låt Q vara volymen i nollpunkten 1 000 kr × Q – 200 000 kr = 0 kr Q = 200 Den kritiska volymen uppgår till 200 deklarationer. Ett enklare sätt att beräkna den kritiska volymen är följande (se ovan om sambanden): Fasta kostnader Täckningsbidrag per styck

= Kritisk volym

200 000 kr 1 000 kr

= 200 deklarationer

Det kritiska totala täckningsbidraget För att få fram det kritiska totala täckningsbidraget multiplicerar vi täckningsbidraget för en deklaration med den kritiska volymen. 1 000 kr × 200 st = 200 000 kr Det kritiska totala täckningsbidraget uppgår till 200 000 kr. Täckningsgraden

Utvärderingsexemplar Täckningsgraden erhålls genom att täckningsbidraget per deklaration divideras med priset per deklaration (alternativt genom att det totala täckningsbidraget divideras med den totala intäkten). 1 000 kr

= 33,3 % Täckningsgraden uppgår till 33,3 %. 3 000 kr

Den kritiska totala intäkten Fasta kostnader Täckningsgrad

= Kritisk total intäkt

200 000 kr 33,3 %

= Kritisk total intäkt

Den kritiska totala intäkten uppgår till 600 000 kr. I ett diagram avläses det kritiska totala täckningsbidraget och den kritiska volymen enligt följande: Kr Totalt täckningsbidrag

300 000 Kritiskt totalt täckningsbidrag 200 000

Fasta kostnader

100 000 Kritisk volym Antalet deklarationer 100

200

300

B LO C K 2 • r ö r l i g a o c h fa s ta k o s t n a d e r s a m t r e s u ltat p l a n e r i n g

• Instuderingsfrågor 1. Vad menas med resultatplanering och vilka användningsområden finns? 2. Vad menas med resultatplanering enligt totalanalys? 3. I totalanalys med hjälp av den matematiska ansatsen, vilket är det matematiska uttrycket för: • Totala intäkter?

10. Hur kan säkerhetsmarginalen uttryckt i volym och intäkt avläsas i diagram i totalanalys med hjälp av ansatsen med diagram? 11. Hur kan resultatplanering med hjälp av totalanalys tilllämpas på flervaru- och flertjänsteföretag (förklara huvuddragen)?

• Totala rörliga kostnader?

12. Vilka viktiga antaganden bygger resultatplanering på?

• Totala kostnader?

13. Vad menas med resultatplanering enligt bidragsanalys?

• Resultat?

14. Vilket är det matematiska uttrycket i bidragsanalys med

4. I totalanalys med hjälp av ansatsen med diagram, hur

hjälp av den matematiska ansatsen för:

framkommer följande i diagram:

• Totala intäkter?

• Totala rörliga kostnader?

• Totalt täckningsbidrag?

• Totala fasta kostnader? • Totala kostnader? • Resultat? 5. Vad menas med kritisk punkt och vilka två komponenter består den av i totalanalys? 6. Vilket samband gäller mellan intäkter, kostnader och resultat och den kritiska punkten i totalanalys med hjälp av den matematiska ansatsen?

• Resultat? 15. Hur framkommer följande i bidragsanalys med hjälp av ansatsen med diagram? • Totala intäkter? • Totala rörliga kostnader? • Totala fasta kostnader? • Totalt täckningsbidrag? 16. Vad menas med kritisk punkt? Vilka två komponenter

Utvärderingsexemplar 7. Hur kan den kritiska punkten och dess två komponen-

ter avläsas i diagram i totalanalys med hjälp av ansatsen med diagram?

8. Vad menas med säkerhetsmarginal och på vilka två sätt kan den uttryckas i totalanalys?

9. Hur kan säkerhetsmarginalen uttryckt i volym och intäkt beräknas i totalanalys med hjälp av den matematiska ansatsen (ange hur de kan beräknas både som absolutoch procenttal)?

består den av i bidragsanalys?

17. Vilket samband gäller mellan intäkter, kostnader, täck-

ningsbidrag och den kritiska punkten i bidragsanalys med hjälp av den matematiska ansatsen?

18. Hur kan den kritiska punkten och dess två komponenter

avläsas i diagram i bidragsanalys med hjälp av ansatsen med diagram? 19. Vad menas med täckningsgrad? Hur kan den beräknas i bidragsanalys?

Utv채rderingsexemplar

förord

BLOCK 3 Utvärderingsexemplar

Produktkalkylering för varor och tjänster 6. Produktkalkylering 7. Självkostnadskalkylering 8. Aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) 9. Bidragskalkylering

Utvärderingsexemplar 10. Kalkyler för särskilda beslut

Produktkalkyler är ett av de mest användbara styrmedlen, och de används i de allra flesta företag. En produktkalkyl är en sammanställning av intäkter och/ eller kostnader för ett visst kalkylobjekt i en viss kalkylsituation. Exempel på kalkylsituationer är prissättning, lönsamhetsberäkning, kostnadskontroll, produktval och val av tillverkningssätt. Produktkalkyler används för att få svar på många slag av frågor, bl a vilka priser som ska sättas, vilka varor och tjänster som är lönsamma respektive olönsamma, vilket tillverkningssätt

som är mest fördelaktigt och om komponenter ska köpas in eller tillverkas i företaget. I blocket görs en grundlig genomgång av produktkalkylområdet. I det första kapitlet behandlas olika slag av kalkylmetoder. I kapitel 7 behandlas den vanligast förekommande metoden självkostnadskalkylering, i kapitel 8 aktivitetsbaserad kalkylering (ABC), i kapitel 9 bidragskalkylering och i det avslutande kapitlet behandlas kalkyler för särskilda beslutssituationer.

Kapitel • Inledning – Begrepp och utgångspunkter • Kostnader i produktkalkyleringen

6. • Kapitalkostnader • För- och efterkalkyler

Inledning – Begrepp och utgångspunkter I företag fattas olika slag av beslut. I andra situationer följs redan fattade beslut upp och gjorda insatser utvärderas. Ett slag av underlag som används i dessa situationer är sammanställningar av intäkter och/eller kostnader, och dessa sammanställningar kallas produktkalkyler. En produktkalkyl är en sammanställning av intäkter och/eller kostnader för ett visst kalkylobjekt i en

Utvärderingsexemplar viss kalkylsituation.

Begreppet produktkalkyl är till viss del vilseledande, eftersom det anger att kalkyler endast upprät tas för företags produkter (begreppet produkt utgör i strikt mening ett samlingsnamn för varor och tjänster). Kalkyler upprättas dock för olika slag av kalkylobjekt. Några exempel på kalkylobjekt är vara, kund, tjänst, order, projekt, aktivitet, ansvarsenhet och avdelning. Produktkalkyler används i många kalkylsituationer. Några exempel på sådana är följande: Prissättning Vilka priser måste sättas för att kostnaderna i det långa loppet ska täckas? Vilket är det lägsta pris som kan sättas på produkt A på kort sikt? Lönsamhetsberäkning Vilka varor, tjänster och kunder är lönsamma respektive olönsamma? Blev lönsamheten så hög som planerat? Kostnadskontroll Hur stor blev den faktiska kostnadsbesparingen i förhållande till den planerade? Varför har varor och tjänster blivit dyrare att producera eller erbjuda? Produktval Vilken kombination av varor och/eller tjänster ska produceras och erbjudas i framtiden? Vilken kombination av produkter är mest lönsam vid fullt utnyttjad kapacitet? Köpa in eller producera själv? Ska en kalkylavdelning byggas upp eller ska konsulttjänster köpas in? Vilket är ekonomiskt mest fördelaktigt – egentillverkade eller inköpta reservdelar?

k api t e l 6 • P R O D U KT K A L KY L E R I N G

Produktkalkylering Val av verksamhetsvolym Vilken tillverkningsvolym ger lägst styckkostnad? Vid vilken verksamhetsvolym täcks de fasta kostnaderna? Varje kalkylsituation är i princip unik och därför ställs krav på situationsunika kalkyler. Det finns sålunda ingen ”standardkalkyl” som kan användas i varje kalkylsituation. En viktig princip i kalky leringen är därför att den unika kalkylsituationen ska avgöra produktkalkylens utformning. Prin cipen motiveras med att de ekonomiska konsekvenser som aktualiseras i olika kalkylsituationer är så pass skilda från varandra att olika kalkyler krävs för att konsekvenserna ska kunna beaktas. Var je kalkyl ska därför inkludera relevanta ekonomiska konsekvenser, d v s de ekonomiska konse kvenser som aktualiseras i den unika kalkylsituationen. Varje kalkylsituation medför i de flesta fall ett stort antal ekonomiska konsekvenser. Det är dock inte möjligt att inkludera samtliga dessa i en kalkyl, varför förenklingar är därför nödvändiga att göra. Relevanta ekonomiska konsekvenser är sådana som aktualiseras i den unika kalkylsituationen. (Som kommer att framgå senare bestäms vad som utgör relevanta ekonomiska konsekvenser i många kalkylsituationer av den kalkylfilosofi som tillämpas.) Många gånger är det av praktiska skäl dock inte rimligt att utreda samtliga tänk bara relevanta ekonomiska konsekvenser. Därför väljer företag ofta att fokusera väsentliga relevanta ekonomiska konsekvenser, där väsentliga står för konsekvenser som är betydelsefulla rent beloppsmässigt. Det finns dock alltid ett visst inslag av osäkerhet i kalkyleringen. Det kan t ex vara så att samtliga ekonomiska konsekvenser inte är kända eller inte kan förutses. Det kan även vara så att vissa ekonomiska konsekvenser visserligen kan identifieras, men de kan inte mätas eller upp skattas i kronor. De får dock inte glömmas bort, eftersom de trots det kan påverka de beslut som fattas. När de väsentliga relevanta ekonomiska konsekvenserna är bestämda, görs vanligen ytterli

Utvärderingsexemplar

Tillgång till kalkyldata Relevanta ekonomiska aspekter Okända ekonomiska konsekvenser

Användarkrav Ej kvantifierbara ekonomiska konsekvenser

Produktkalkyl

Väsentliga ekonomiska aspekter

Kostnader för att ta fram kalkylen Andra slag av underlag

Figur 6:1 Exempel på omständigheter som påverkar utformningen av produktkalkyler.

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

gare bedömningar innan den slutgiltiga kalkylen ställs upp. Bedömningarna inkluderar exempelvis aspekter som kostnader för att ta fram kalkylen och de krav användare har på den. Det är sålunda många faktorer som spelar in vid uppställandet av en produktkalkyl. Den utformning en kalkyl får beror på såväl objektiva fakta som subjektiva uppfattningar. Även om ledstjärnan vid framtagandet av en kalkyl är att den ska utgöra en realistisk modell av en verklig situation, är det flera omstän digheter som slutligen avgör kalkylutformningen. Varje kalkyl är därför endast en förenklad bild av verkligheten, d v s en modell. I praktiken görs dock inte alltid särskilda kalkylutredningar i varje kalkylsituation. Istället arbe tar företag med på förhand bestämda regler och rutiner (t ex instruktioner, blanketter och mallar) för kalkyleringen i de kalkylsituationer som är mest frekvent förekommande. Det slag av kalkyler som används i sådana situationer benämns rutinmässiga kalkyler. Det är möjligt att arbeta med sådana när de ekonomiska konsekvenserna är tämligen lika från kalkyltillfälle till kalkyltillfälle. Vid varje kalkyltillfälle görs därför endast vissa mindre justeringar och kompletteringar när regler och rutiner inte helt passar. I situationer som inte är frekvent förekommande och i situationer där de ekonomiska konsekvenserna i stor utsträckning skiljer sig åt från kalkyltillfälle till kalkyltillfälle, upprättas däremot särskilda kalkyler, s k specialkalkyler eller icke-rutinmässiga kalkyler. Då görs vid varje kalkyltillfälle särskilda kalkylutredningar.

Kostnader i produktkalkyleringen Begreppet kostnad står inom produktkalkyleringen för förbrukning eller användning av resurser alternativt för värdet av den förbrukning eller användning av resurser som aktualiseras i kalkylsitua tioner. De kostnader som inkluderas i produktkalkyleringen benämns kalkylmässiga kostnader. De kostnader som förekommer i den externa redovisningen, s k bokföringsmässiga kostnader, och som definieras som periodiserade utgifter, skiljer sig på några punkter från de kostnader som registreras i den interna redovisningen (ofta benämnd kostnads- och driftsredovisning) från vilken kalkyldata ofta hämtas. Den externa redovisningen är kringgärdad av lagar och rekommendationer som måste följas. De behöver inte följas i den interna redovisningen. Det är inte heller önskvärt att göra så, eftersom man i kalkyleringen på flera punkter vill fånga upp andra aspekter på kostnader. Skillnaderna mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader kan sorteras in under tre rub riker – urval, värdering och periodisering. Frågorna om urval, värdering och periodisering är kom

Utvärderingsexemplar Bokföringsmässiga kostnader

1 Bokföringsmässiga merkostnader 2 Överensstämmelse mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader 3 Kalkylmässiga merkostnader

Kalkylmässiga kostnader

Skillnader i Urval Värdering Periodisering

Kostnader som inkluderas i produktkalkyleringen, d v s område 2 och 3

Figur 6:2 Distinktionen mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader.

k api t e l 6 • P R O D U KT K A L KY L E R I N G

plicerade, och det är inte möjligt att ge några enhetliga rekommendationer för behandlingen av kostnaderna. I detta avsnitt ges endast några riktlinjer för deras behandling. Det är vanligt att benämna kostnader som endast finns i den externa redovisningen bokföringsmässiga merkostnader. De kostnader som endast finns i kalkyleringen benämns i sin tur kalkylmässiga merkostnader. I de fall då bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader över ensstämmer, benämns de ofta helt enkelt bokföringsmässiga respektive kalkylmässiga kostnader. Notera att de då utgör samma kostnadsansamling. Följande samband gäller därmed: + Bokföringsmässiga kostnader + Kalkylmässiga merkostnader – Bokföringsmässiga merkostnader = Kostnader att inkludera i produktkalkyleringen (d v s kalkylmässiga kostnader) Vilket även kan uttryckas enligt följande: + Kalkylmässiga kostnader som överensstämmer med bokföringsmässiga kostnader + Kalkylmässiga merkostnader = Kostnader att inkludera i produktkalkyleringen (d v s kalkylmässiga kostnader)

Urval

Utvärderingsexemplar Urvalsfrågan handlar om vilka kostnader som ska tas med i kalkyleringen. Det finns i detta avse ende ofta en överensstämmelse mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader. Kostnader för material, löner, hyra och energi utgör typexempel på sådana. De kostnader som inte ska in kluderas i kalkyleringen är bokföringsmässiga merkostnader. Exempel på sådana är verksamhets främmande kostnader, bolagsskatt och bokföringsmässiga ränte- och avskrivningskostnader. Kal kylmässiga ränte- och avskrivningskostnader och lön i enskild firma är exempel på kalkylmässiga merkostnader.

Värdering Värderingsfrågan handlar om hur resurser ska värderas, d v s prissättas. Det finns även i denna frå ga en överensstämmelse mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga principer i några avseenden. Värderingen sker då på lika sätt såväl bokföringsmässigt som kalkylmässigt. Kostnader för löner, energi och lokal-, inventarie- och maskinhyra utgör typexempel på sådana poster. Utmärkande för dem är att anskaffning och förbrukning ligger nära varandra i tiden. När det gäller resurser som anskaffas vid en tidpunkt men som används under flera perioder (år) uppkommer i tider med prisförändringar (inflation) skillnader mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga värden. Den centrala skillnaden är den mellan historiska anskaffningsvärden och nuanskaffningsvärden. För att ta hänsyn till denna skillnad i värdering byts bokföringsmässiga värden ut mot kalkylmässiga värden. Det aktualiseras mest frekvent gällande material- och varu kostnader samt kalkylmässig avskrivning och ränta. Den externa redovisningen är anskaffnings värdebaserad. Produktkalkyleringen däremot är i inflationstider nuanskaffningsvärdebaserad. Det innebär att resurser ska värderas till priser som gäller för återanskaffning av dem vid kalkyltillfäl let (marknadsvärde). Det motiveras med att företagets kapacitet ska bevaras och att ersättningsan skaffning ska säkerställas1. Ett annat motiv är att kalkylen ska ge uttryck för bästa alternativa an vändning av resurser. Resurser värderas till alternativkostnad när annat alternativ står till buds, t ex försäljning av råvaror eller användning i annan verksamhet. I tider utan prisförändringar kan re

100

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

surser kalkylmässigt värderas till anskaffningsvärde. Det kommer då inte att finnas några skillnader mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga värden i det avseendet.

Periodisering Periodisering rör behandlingen av poster i tidsdimensionen. Även i periodiseringsfrågan finns i flera avseenden en överensstämmelse mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader. Det rör sig då om resurser som anskaffas och förbrukas under samma period (vanligtvis samma år). En skillnad mellan dem rör resurser som anskaffas vid en tidpunkt och som används under flera perio der. Frågan rör då hur resurskostnaden ska fördelas över tiden, d v s under hur många perioder (år) de ska användas. Rörande avskrivningar finns en viktig skillnad mellan bokföringsmässiga och kal kylmässiga kostnader. I kalkyleringen ska resursernas beräknade ekonomiska livslängd användas vid bestämningen av avskrivningskostnaden för tillgångar. Den ekonomiska livslängden utgör den tid man uppskattar att det är ekonomiskt försvarbart att utnyttja en tillgång. Även i den externa re dovisningen utgör tillgångars ekonomiska livslängd utgångspunkten vid bestämningen av avskriv ningskostnaden, men lagar och rekommendationer påverkar bedömningarna, vilket får till följd att resurser schablonmässigt fördelas på annan användningstid än vid fördelning på kalkylmässiga grunder (vanligtvis på kortare tid). Resurser som satsas på bl a forskning och utveckling (FoU), marknadssatsningar, utbildning och organisationsförändringar tas normalt inte upp som tillgångar i balansräkningen (i den ex terna redovisningen) för att skrivas av över flera perioder. Istället kostnadsförs sådana immateriel la satsningar direkt via resultaträkningen. I många företag uppgår satsningar av det slaget till be tydande belopp, och det är inte ovanligt att de uppgår till högre belopp än investeringar gjorda i balansgilla tillgångar, t ex maskiner, inventarier och byggnader. Ur kalkylsynpunkt kan därför en annan periodisering vara motiverad, särskilt när beloppen är stora och de immateriella investering arna är tänkta att återbetala sig under flera perioder. Det slaget av tillgångar kan då periodiseras och skrivas av kalkylmässigt precis som materiella tillgångar.

Utvärderingsexemplar Kapitalkostnader Kapitalkostnaderna består dels av kostnader för förbrukning (värdeminskning), d v s avskrivning ar, dels av den ersättning företagets finansiärer kräver på det kapital som de ställt till företagets för fogande, d v s räntekostnader för lånat kapital och avkastningskrav på eget kapital (det av ägarna satsade kapitalet). Kapitalkostnaderna är i många företag betydande och därför viktiga att beakta i kalkyleringen. Behandlingen av kapitalkostnaderna, d v s kalkylmässig avskrivning och kalkylmässig ränta, är troligen kalkyleringens mest komplicerade inslag. Vi ska i denna bok inte be handla kapitalkostnadsproblematiken i detalj, utan nöja oss med att kortfattat ange några huvud drag för dess behandling2.

Kalkylmässig avskrivning Anläggningstillgångar, t ex maskiner, inventarier och byggnader, utmärks av att de anskaffas under en period, men används under flera perioder. Över tiden minskar tillgångarna i värde på grund av bl a slitage, förstörelse, teknisk utveckling och minskat nyttjande. Via kalkylmässiga avskrivning ar beaktas denna värdeminskning genom att det investerade kapitalet fördelas på flera perioder, de perioder under vilka tillgångarna används. Kalkylmässiga avskrivningar kan därför sägas utgöra en kostnad för att förbruka kapital (eller för att använda tillgångar), som tas ut genom årsvisa avskriv ningar. Frågan om kalkylmässig avskrivning har diskuterats under årtionden, och det har över ti

k api t e l 6 • P R O D U KT K A L KY L E R I N G

den presenterats flera syften med att beakta kostnadsposten i kalkyleringen. Mest frekvent brukar anföras att kalkylmässiga avskrivningar syftar till att bibehålla den fysiska kapaciteten, att bibehålla den ekonomiska kapaciteten, att finansiera ersättningsinvesteringar och att bibehålla lånekapaci teten3. Det finns tre frågor att ta ställning till i behandlingen av kalkylmässiga avskrivningar: • Hur ska kapitalet värderas? • Vilken avskrivningstid ska användas? • Hur ska kalkylmässiga avskrivningar fördelas över tiden? Hur ska kapitalet värderas? Vid värderingen av tillgångar finns följande två riktlinjer: • Tillgångar värderas till anskaffningsvärde reducerat med avyttringsvärde (om sådant finns) när prisförändringar (inflation) inte förekommer. • Tillgångar värderas till nuanskaffningsvärde reducerat med avyttringsvärde (om sådant finns) när prisförändringar (inflation) förekommer. Huvudmotiven till att använda nuanskaffningsvärde är att avskrivningarna då uttrycks i samma penningvärde som övriga kostnader och att kalkyler i olika företag i samma bransch blir mer jäm förbara4.

Utvärderingsexemplar Vilken avskrivningstid ska användas?

Riktlinjen är att tillgångar ska skrivas av över det antal perioder som motsvaras av den uppskattade ekonomiska livslängden. Den ekonomiska livslängden är den tid under vilken det är ekonomiskt försvarbart att använda tillgångarna alternativt den tid fram till vilken det är ekonomiskt fördel aktigt att byta ut en tillgång. Den ekonomiska livslängden beror på många faktorer och är svår att uppskatta. Några faktorer som påverkar den är slitage, teknisk utveckling, marknadsutveckling, drifts- och underhållskostnader, återanskaffningspriser, räntenivå och finansieringsmöjligheter. Ekonomisk livslängd ska särskiljas från fysisk och teknisk livslängd. Trots att de två sistnämnda begreppen har skilda innebörder, särskiljs de inte alltid. Med fysisk livslängd menas den tid under vilken det rent fysiskt är möjligt att använda tillgångar (kostnader förknippade med användningen beaktas inte), t ex maskiner. Med teknisk livslängd menas den tid under vilken det ur kostnads synpunkt är optimalt att använda tillgångar (den tid som ger de lägsta genomsnittliga kapital-, drift- och underhållskostnaderna). Hur ska kalkylmässiga avskrivningar fördelas över tiden? Det finns olika metoder för att fördela kalkylmässiga avskrivningar över tiden. Linjär avskrivning är den i praktiken mest frekvent använda metoden. Den metod som oftast förespråkas är dock den degressiva metoden. I tillägg till dem behandlas kort även den progressiva metoden. Linjär (konstant) avskrivning Linjär avskrivning innebär att tillgångar skrivs av med ett lika stort belopp varje period (vanligtvis år). Antag att nuanskaffningsvärdet på en tillgång är 10 000 kr och att den ekonomiska livslängden uppskattats till fem år. Det årliga avskrivningsbeloppet uppgår då till 10 000 kr/5 år = 2 000 kr.

101

102

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Den största fördelen med metoden är att den är enkel att använda. Nackdelen är att ingen hänsyn tas till att kostnader för drift, reparationer och underhåll ofta ökar med tillgångars ålder. På grund av det kommer totalkostnaden, d v s summan av avskrivningskostnaden och kostnaderna för drift, underhåll och reparationer, att stiga över tiden. Enligt Johansson & Samuelson (1997) medför det vissa nackdelar. Det kan komma att straffa företag med äldre anläggningar. Om konkurrenter innehar nyare tillgångar, kommer deras totala årskostnad att vara lägre. Ur konkurrenssynpunkt är den effekten inte önskvärd, eftersom företag då erhåller olika produktkostnader för likartade varor och tjänster. Tillgångars ålder bör därför inte få påverka företagens kostnader, utan lika arbete bör resultera i lika kostnader. Degressiv avskrivning Degressiv avskrivning innebär att tillgångarna skrivs av med efter hand sjunkande belopp över den ekonomiska livslängden, d v s mycket i början och mindre i slutet. Den innebär en strävan att göra summan av avskrivningskostnaden, driftskostnader och kostnader för reparationer och under håll lika stor under varje period över den ekonomiska livslängden. Antag att nuanskaffningsvärdet på en tillgång är 10 000 kr, att den ekonomiska livslängden uppskattats till fem år och att drifts-, reparations- och underhållskostnaderna stiger med tillgångens användningstid. Följande avskriv ningsplan upprättas:

Kalkylmässig

Drifts- reparations- och

avskrivning

underhållskostnader

Årlig kostnad

Utvärderingsexemplar År 1

2 700 kr

1 800 kr

4 500 kr

År 2

2 350 kr

2 150 kr

4 500 kr

År 3

2 000 kr

2 500 kr

4 500 kr

År 4

1 650 kr

2 850 kr

4 500 kr

År 5

1 300 kr

3 200 kr

4 500 kr

Som framgår sjunker det årliga avskrivningsbeloppet och stiger drifts-, reparations- och under hållskostnaderna med livslängden. Den årliga kostnaden uppgår dock till lika belopp, d v s 4 500 kr, för vart och ett av de fem åren5. Frenckner (1983) har presenterat flera motiv för degressiva avskrivningar. Ett är att nack delen med den linjära avskrivningsmetoden undviks (och att konkurrenskraftiga produktkalkyler därför erhålls). Ett andra motiv är relaterat till investeringstidpunkten. Investeringar i tillgångar görs ofta inför en förväntad efterfrågeökning (konjunkturuppgång). Det finns då ur soliditetssyn punkt skäl att göra kraftiga avskrivningar under perioder med hög försäljning och därmed mindre avskrivningar när efterfrågan sjunkit. Ett tredje motiv är relaterat till teknisk utveckling och mark nadsrisk. Om man bedömer att värdet på en tillgång kommer att sjunka kraftigt i början av livs längden, t ex beroende på stora reparationsbehov för äldre tillgångar, risk för konkurrens med se nare tekniskt sett mer utvecklade tillgångar och risk för avtagande efterfrågan på de produkter som framställs med tillgången, talar det för den degressiva metoden. Trots att den degressiva metoden brukar förespråkas finns det ur praktisk synpunkt motiv som talar för den linjära avskrivningsmetoden. Ett motiv är att den är enkel att använda (jämfört med den degressiva metoden). Ett andra motiv är att det vid val av avskrivningsmetod finns ett antal bedömningar som måste göras, bl a avseende den framtida tekniska utvecklingen och av drifts-, reparations- och underhållskostnaderna. I praktiken föreligger det osäkerhet kring det slaget av bedömningar, vilket kan försvara användandet av den linjära avskrivningsmetoden. I studier av kalkylmässig avskrivning har det dock framkommit att svenska företag tycks uppskatta tillgångars

k api t e l 6 • P R O D U KT K A L KY L E R I N G

livslängder försiktigt (de kan sättas till t ex 2/3 eller 3/4 av den ekonomiska livslängden). I prakti ken innebär det att företag faktiskt skulle tillämpa eller åtminstone approximera den degressiva av skrivningsmetoden (den s k Liljeblads metod)6. Progressiv avskrivning Progressiv avskrivning innebär att tillgångarna skrivs av med efter hand stigande belopp över den ekonomiska livslängden, d v s lite i början och mer i slutet. Metoden förekommer inte i någon större utsträckning i praktiken. Det torde vara ovanligt att drifts-, reparations- och underhållskost nader sjunker ju längre tid en tillgång används. Däremot kan metoden vara lämplig när tillgångar kräver stora initiala kostnader relaterade till t ex installation, inkörning och utbildning. Strävan är densamma som i fallet med den degressiva avskrivningsmetoden, d v s att göra summan av avskriv ningskostnaden, driftskostnader och kostnader för reparationer och underhåll lika stor över den ekonomiska livslängden.

Kalkylmässig ränta För att kunna bedriva verksamhet behöver företag olika slag av resurser. För att kunna anskaffa resurser krävs kapital. Kapitalet indelas i lånat kapital (skulder) och av ägarna satsat kapital (eget kapital). På det lånade kapitalet måste företaget betala ränta, och ägarna kräver avkastning på sitt satsade kapital. Företaget har därmed en kostnad för att få utnyttja kapitalet i verksamheten. I pro duktkalkyleringen beaktas det genom att kalkylmässig ränta inkluderas. Tre frågor behöver i sam manhanget besvaras: • På vilket kapital ska kalkylmässig ränta beräknas? • Hur ska kapitalet värderas? • Vilken nivå ska användas på den kalkylmässiga räntan?

Utvärderingsexemplar På vilket kapital ska kalkylmässig ränta beräknas? Kalkylmässig ränta beräknas på det kapital som normalt sammanhänger med verksamheten, d v s såväl anläggningstillgångar, t ex fastigheter, maskiner och inventarier, som omsättningstillgångar, t ex kassa, kundfordringar, förråd och lager. Rörelsefrämmande kapital, t ex rent finansiella pla ceringar i värdepapper, ska sålunda inte inkluderas. Vissa poster i företagets balansräkning utgörs av räntefria skulder, t ex leverantörsskulder, ej utbetalda semesterlöner och skattekrediter. Genom dem kan företaget sägas erhålla en räntefri finansiering av verksamheten. Vid beräkningen av det kapitalunderlag som kalkylmässig ränta beräknas på, bör räntefria poster exkluderas från under laget. Då erhålls ett kapitalmått benämnt sysselsatt kapital. Det kan beräknas på två sätt: Anläggningstillgångar + Omsättningstillgångar – Räntefria skulder = Sysselsatt kapital Eget kapital + Räntebärande skulder = Sysselsatt kapital

Andra kapitalunderlag än sysselsatt kapital kan användas, t ex planenligt restvärde (anskaffnings värde minskat med gjorda planenliga avskrivningar i den externa redovisningen) och anskaffnings värde. I samband med användandet av dessa kapitalunderlag kan dock förekomsten av prisföränd ringar (inflation) respektive dubbelräkning av ränta komma att snedvrida räntebeloppet. Under senare år har i många företag investeringar i immateriellt kapital, t ex forskning och ut veckling (FoU), marknadssatsningar, utbildning, och organisationsförändring, ökat i betydelse.

103

104

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Någon enhetlig rekommendation för hur det slaget av investeringar ska beaktas när det gäller kal kylmässig ränta saknas dock. I praktiken ingår det slaget av investerat kapital inte i kapitalunderla get vid ränteberäkningen7. Istället kostnadsförs immateriella investeringar omedelbart. Enligt Jo hansson & Samuelson (1997) beror det på att det är svårt att fördela utgifter relaterade till sådana investeringar på flera perioder, d v s att avgöra hur stort belopp som respektive period ska belastas med, och på att immateriella investeringar uppfattas vara mer riskabla än investeringar i realkapi tal. Hur ska kapitalet värderas? Precis som i fallet med kalkylmässig avskrivning behöver man göra en distinktion mellan värdering av kapitalet när prisförändringar (inflation) förekommer och när prisförändringar inte förekom mer. Värdering av kapitalet vid prisförändring Anläggningstillgångar kan indelas i monetära tillgångar, t ex långfristiga fordringar och dotterbo lagsaktier, och icke-monetära tillgångar, t ex maskiner, inventarier och byggnader. Monetära anläggningstillgångar värderas till nominellt värde. Vad gäller icke-monetära anlägg ningstillgångar rekommenderas allmänt att bruksvärde används vid beräkningen av den kalkyl mässiga räntan. Bruksvärdet utgörs av tillgångarnas nuanskaffningsvärde (nupris) minskat med hittills gjorda kalkylmässiga avskrivningar. Bruksvärdet kan sägas utgöra tillgångarnas marknads värde. Även vad gäller omsättningstillgångar bör man skilja mellan monetära tillgångar, t ex kassa och kundfordringar, och icke-monetära tillgångar, t ex produkter i arbete och färdigvarulager. Re kommendationen är att lager, precis som icke-monetära anläggningstillgångar, värderas till nuan skaffningsvärde, d v s vad det skulle kosta att återanskaffa lagret (vid kalkyltillfället). Dock förflyter vanligtvis endast en kort tid mellan varors färdigställande och löpande kalkylering, varför lagret av enkelhetsskäl kan värderas till anskaffningsvärde. De monetära omsättningstillgångarna värderas inte om, utan de värden som anges i företagets balansräkning används.

Utvärderingsexemplar Värdering av kapitalet utan prisförändring I tider utan prisförändringar bör anläggningstillgångar värderas till planenligt restvärde. Det planenliga restvärdet utgörs av tillgångarnas anskaffningsvärde minskat med hittills gjorda avskriv ningar. De hittills gjorda avskrivningarna kan utgöras av dem som tagits upp i den externa redo visningen under förutsättning att de ger en god bild av den ”verkliga” värdeminskningen under tillgångarnas ekonomiska livslängd. Om så inte är fallet bör istället avskrivningarna utgöras av de hittills gjorda kalkylmässiga avskrivningarna enligt behandlingen i det föregående avsnittet. Vad gäller omsättningstillgångarna värderas de till de värden till vilka de är upptagna i företagets exter na redovisning. Vilken nivå ska användas på den kalkylmässiga räntan? Nivån på den kalkylmässiga räntan, räntesatsen, kan bestämmas med olika utgångspunkter. För det första kan man utgå från företagets kostnad antingen för anskaffning av kapital eller för an vändning av kapital (den avkastning som kapitalet genererar). För båda alternativen kan man se dan använda antingen en genomsnittligt beräknad räntenivå eller en marginalränta. I praktiken bestäms räntesatsen oftast som ett genomsnitt av kostnaden för lånat kapital och eget kapital (se nedanstående exempel). Räntenivån kan även uttrycka den räntesats till vilken företaget har möj lighet att låna kapital, den avkastningsnivå företaget har åstadkommit, den avkastningsnivå som

k api t e l 6 • P R O D U KT K A L KY L E R I N G

företagets ägare kräver för att skjuta till kapital eller den avkastningsnivå företaget skulle få vid en alternativ användning av sitt kapital. Vid fastställandet av räntenivån måste en distinktion mellan nominell och real ränta göras. Följande samband gäller: Nominell ränta = Real ränta + Inflation Real ränta = Nominell ränta – Inflation

Fallet med gottskrivning av ränta i efterhand I de fall då ränta gottskrivs i efterhand, t ex årsvis som vid

uppgår den reala förräntningen, d v s den andel av den

vanligt banksparande, gäller inte dessa samband mellan

nominella räntan som kan tas ut och konsumeras utan

real och nominell ränta. Antag att 100 000 kr sätts in på

att kapitalets köpkraft (realvärde) minskar?

ett bankkonto den 1/1 år 200X med en nominell ränta

r = Real ränta, n = Nominell ränta, i = Inflation

på 7 %. Räntan på 5 000 kr gottskrivs kontot den 31/12 samma år. Tillgodohavandet uppgår då till 107 000 kr.

n – i 0,07 – 0,05 = 1,90 % r = ____ r = __________ 1 + i 1 + 0,05

Under året har inflationen varit 5 %. Till vilket belopp

Realräntan uppgår till 1,90 %

Val av räntesats i tider med prisförändring I samband med att frågan om kapitalets värdering i tider av prisförändring behandlades, indelades tillgångarna i monetära, t ex kassa och kundfordringar, och icke-monetära, t ex maskiner, byggna der och inventarier. Denna indelning är i tider med prisförändringar den centrala utgångspunkten. Det hela handlar om att undvika en dubbel inflationskompensation. Denna risk förknippas med icke-monetära tillgångar. Två metoder kan användas för att undvika dubbelräkning av inflationen rörande de icke-monetära tillgångarna8. Det är främst den andra metoden nedan som aktualise ras. • Avskrivningar baserade på tillgångarnas anskaffningsvärden kombineras med att ränta beräknas med en nominell kapitalränta (på tillgångarnas anskaffningsvärden med avdrag för hittills gjor da avskrivningar). • Avskrivningar baserade på tillgångarnas nuanskaffningsvärden kombineras med att ränta be räknas med en real kapitalränta (på bruksvärden, d v s tillgångarnas nuanskaffningsvärden med avdrag för hittills gjorda avskrivningar).

Utvärderingsexemplar Skälet till att man räknar med en real ränta är att man antar att värdet på de icke-monetära till gångarna följer inflationen. Avkastningskravet på tillgångarna behöver, som kommer att illustreras i ett exempel, därmed inte sättas lika högt som för de monetära tillgångarna. Man kan uttrycka det som att de icke-monetära tillgångarna automatiskt följer med inflationen, medan avkastningen på de monetära tillgångarna behöver täcka både inflationen och ett realt avkastningskrav. Vad gäller de monetära tillgångarna beräknas den kalkylmässiga räntan i nominella termer. Val av räntesats i tider utan prisförändring Risken för att dubbelkompensera sig för inflation, som förekommer i tider med prisförändring, förekommer inte i tider utan prisförändring. Den nominella räntan kommer då att vara lika med den reala räntan. Ovan angavs ju att nominell ränta = real ränta + inflation.

105

106

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

• Exempel Exempel som visar beräkning av kalkylmässig räntesats och räntekostnad i tider utan prisförändring. Räntan bestäms som ett vägt genomsnitt av lånat och eget kapital. Utgångspunkten för beräkningen av räntan är balansräkningen: (Samtliga värden anges i tkr) TILLGÅNGAR

EGET KAPITAL OCH SKULDER

Anläggningstillgångar

Eget kapital

Mark

Aktiekapital

100

Maskiner och inventarier: Anskaffningsvärde

Ack. kalkylmässiga avskrivningar

200

Långsfristiga skulder

–50 = 150 ____

Banklån

Omsättningstillgångar Likvida medel

200

Kortfristiga skulder

200 Leverantörsskulder ____ 400

100 ____ 400

Kalkylmässig ränta tas ut på sysselsatt kapital, d v s som Eget kapital + Räntebärande skulder, alternativt Anläggningstillgångar + Omsättningstillgångar – Räntefria skulder. Kapitalet uppgår då till 100 + 200 = 300 alternativt 200 + 200 – 100 = 300. Företagets banklån är amorteringsfritt och löper med 5 % nominell ränta. Leverantörsskulderna är räntefria. Företagets ägare kräver 7,2 % efter skatt i avkastning på sitt satsade kapital. Det motsvarar 10 % före skatt då Avkastning efter skatt/(1-skattesats) = Avkastningskrav före skatt, d v s 7,2 %/(1–28 %) = 10 %. Den genomsnittliga räntesatsen beräknas enligt följande: Slag av kapital

Andel av kapitalet

Räntenivå/Avkastningskrav

Vägt tal

Lånat kapital

200/300 = 66,7 %

5 %

3,33 % (66,7 % av 5 %)

Eget kapital

100/300 = 33,3 %

10 %

3,33 % (33,3 % av 10 %)

Utvärderingsexemplar Vägd genomsnittlig kalkylmässig ränta 6,66 %

Den kalkylmässiga räntekostnaden uppgår därmed till 300 000 kr × 6,66 % = 20 000 kr.

k api t e l 6 • P R O D U KT K A L KY L E R I N G

• Exempel Exempel som visar beräkning av kalkylmässig räntesats och räntekostnad i tider med prisförändring. Samma förutsättningar som i det föregående exemplet gäller. Räntan bestäms som ett vägt genomsnitt av lånat och eget kapital. Kalkylmässig avskrivning av icke-monetära tillgångar görs på nuanskaffningsvärden. I balansräkningen anges tillgångarnas bruksvärde, d v s nuanskaffningsvärde minskat med hittills gjorda kalkylmässiga avskrivningar. Tillgången mark värderas till 125. Den skrivs inte av eftersom den inte minskar i värde. Tillgångarna har i förhållande till det tidigare exemplet justerats upp med 100 000 kr. Justeringen motbokas under rubriken eget kapital och motsvaras av ökningen av markvärdet med 75 000 kr samt av maskiner och inventarier på 25 000 kr. (Samtliga värden anges i tkr) TILLGÅNGAR

EGET KAPITAL OCH SKULDER

Anläggningstillgångar

Eget kapital

Mark

125

Aktiekapital

100

Maskiner och inventarier: Bruksvärde

175

Justering av eget kapital

100

Långsfristiga skulder Banklån

Omsättningstillgångar

200

Kortfristiga skulder

Likvida medel ____ 200 Leverantörsskulder 500

100 ____ 500

Inflationen antas uppgå till 3 %. Banklånet är amorteringsfritt och löper med 5 % nominell ränta. Leverantörsskulderna är räntefria. Företagets ägare kräver 10 % före skatt i avkastning på sitt satsade kapital. Den genomsnittliga räntan be-

Utvärderingsexemplar räknas enligt följande: Slag av kapital

Andel av kapitalet

Räntenivå/Avkastningskrav

Vägt tal

Lånat kapital

200/400 = 50 %

5 %

2,5 % (50 % av 5 %)

Eget kapital

200/400 = 50 %

10 %

5,0 % (50 % av 10 %)

Vägd genomsnittlig kalkylmässig ränta 7,5 % Den reala kalkylmässiga räntan uppgår till (Nominell ränta – Inflation) 7,5 % – 3 % = 4,5 %. Den kalkylmässiga räntekostnaden blir därmed: Icke-monetära tillgångar

300 000 kr × 4,5 % = 13 500 kr

Monetära tillgångar 100 000 kr × 7,5 % = ________ 7 500 kr* Kalkylmässig räntekostnad 21 000 kr * Eftersom den kalkylmässiga räntan beräknas på sysselsatt kapital ska de räntefria skulderna på 100 000 kr dras från tillgångarna. I allmänhet reduceras de monetära tillgångarna.

För- och efterkalkyler Produktkalkyler kan upprättas såväl före som efter beslut. När de upprättas på förhand benämns de förkalkyler och när de upprättas i efterhand benämns de efterkalkyler. Arbetet med för- och efterkalkyler varierar mycket mellan företag, främst med det slag av varor och tjänster som bjuds ut. Förkalkyler upprättas som sagt för att utgöra beslutsunderlag, vid t ex prissättning och order/ offertgivning. Efterkalkyler däremot kan upprättas för flera syften, bl a för att finna förbättrings möjligheter i verksamheten, för att identifiera kostnadsavvikelser och orsaker till dem samt för att lära sig att upprätta bättre framtida förkalkyler.

107

108

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Förkalkyl

Beslut

Genomförande av beslutet

Efterkalkyl

Intäkts-/kostnadsutfall

Beräknade intäkter/kostnader

Figur 6:3 För- och efterkalkyler i tiden.

I företag med starkt kundinriktad verksamhet krävs i regel speciella utredningar kring bl a utveck lingskostnader, lönekostnader och arbetstidsåtgång, materialåtgång och materialpriser samt ma skinkostnader vid varje förkalkyltillfälle, eftersom uppgifter sällan finns tillgängliga på förhand. Eftersom efterkalkyler upprättas efter det att beslutet genomförts, kan de ”verkliga” intäkterna eller kostnaderna beräknas. Det är inte alltid som samtliga kostnader etc i förkalkylen följs upp i efterkalkyler. Istället görs ett urval av vad som ska följas upp. T ex kan kostnadskomponenter som utgör en relativt sett stor andel av totalkostnaden och kostnader knutna till särskilda ansvarsområ den väljas. Ett annat alternativ är att göra stickprovsmässiga efterkalkyler. Då väljs t ex vissa kund order ut för uppföljning, t ex sådana där det råder en misstanke om att det finns stora skillnader mellan för- och efterkalkylerade kostnader. I företag med standardiserade eller tämligen likartade varor och tjänster finns inte samma krav på speciella kalkylutredningar som vid kundinriktad verk samhet. Istället upprättas förkalkyler kanske endast en eller två gånger per år för företagets varor och tjänster. Det är då vanligt att det görs som en del i budgetarbetet. Inte heller efterkalkyler upp rättas med samma frekvens som vid kundinriktad verksamhet, t ex omedelbart efter tillverkning av en serie eller försäljning av den. Istället kan de utföras t ex periodvis eller som en del i budgetupp följningen. Så är det naturligtvis inte i samtliga fall. Ibland finns det behov av mer frekventa efter kalkyler inklusive speciella utredningar, t ex när tillverknings- och försäljningsförhållanden för ändrats. Även i detta fall kan efterkalkyler av stickprovskaraktär upprättas.

Utvärderingsexemplar • Instuderingsfrågor 1. Vad står begreppen produktkalkyl, produktkalkylering och produktkalkylsystem (kalkylsystem) för?

11. I många kalkylsituationer finns det ekonomiska konsekvenser som det inte går att sätta kronor och ören på

2. Vilka exempel på kalkylobjekt kan finnas i ett företag?

samt ekonomiska konsekvenser som inte är kända. Hur

3. Vilka exempel på kalkylsituationer kan finnas i ett före-

kan det komma sig?

tag? 4. Varför ställer olika kalkylsituationer olika krav på produktkalkyler? 5. Vad menas med rutinmässiga och icke-rutinmässiga produktkalkyler? 6. Vilka förutsättningar ska vara uppfyllda för att rutinmässiga produktkalkyler ska kunna användas? 7. Vad menas med att en produktkalkyl är en modell av verkligheten? 8. Varför är produktkalkyler förenklade modeller av verkligheten? 9. Man brukar säga att produktkalkyler bör inkludera relevanta och väsentliga ekonomiska konsekvenser. Vad menas med relevanta och väsentliga ekonomiska konsekvenser? 10. Vilka omständigheter påverkar vanligen utformningen av produktkalkyler i ett företag?

12. Varför behövs det oftast fler underlag än produktkalkylunderlag i besluts- och uppföljningssituationer? 13. Hur definieras begreppet kostnad i externredovisningen (bokföringsmässiga grunder) respektive produktkalkyleringen (kalkylmässiga grunder)? 14. Skillnaderna mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader kan sorteras in under tre begrepp – urval, värdering och periodisering. Vad står dessa begrepp för? 15. Vad menas med bokföringsmässiga merkostnader? Ge exempel på sådana kostnader. 16. Vad menas med kalkylmässiga merkostnader? Ge exempel på sådana kostnader. 17. Vilka exempel finns på bokföringsmässiga kostnader som överensstämmer med kalkylmässiga kostnader? 18. Vilka två komponenter består ett företags kapitalkostnad av?

k api t e l 6 • P R O D U KT K A L KY L E R I N G

19. Vad menas med kalkylmässig avskrivning? Varför tas den ut? 20. Vad menas med kalkylmässig ränta? Varför tas den ut? 21. Vad menas med anskaffningsvärde och nuanskaffningsvärde i fallet med kalkylmässig avskrivning? Vad talar för respektive värderingsmetod? 22. Vad menas med ekonomisk livslängd i samband med kalkylmässig avskrivning?

24. På vilket kapital bör kalkylmässig ränta beräknas? 25. Hur bör kapitalet värderas vid beräkning av kalkylmässig ränta? 26. Hur kan nivån på den kalkylmässiga räntan bestämmas? 27. Vad menas med för- respektive efterkalkyl? 28. Varför görs efterkalkyler? Hur kan arbetet med att upprätta sådana variera mellan företag av olika slag?

23. Vad menas med linjär avskrivning, degressiv avskrivning och progressiv avskrivning i samband med kalkylmässig avskrivning? Vad talar för respektive metod?

• Fotnoter 1 Johansson & Samuelson (1997). 2 För utförliga framställningar kring kapitalkostnader se Frenckner (1985), Frenckner & Samuelson (1989) och Jo hansson & Samuelson (1997). 3 Frenckner & Samuelson (1984). 4 Johansson & Samuelson (1997, sid 144). 5 Det finns ytterligare metoder för degressiva avskrivningar. Två av dem är årssummemetoden och Liljeblads metod (i strikt mening approximerar metoderna degressiva avskrivningar). 6 Frenckner & Samuelson (1989) och Olve & Samuelson (1989). 7 Ask & Ax (1997). 8 Frenckner & Samuelson (1989, sid 298).

Utvärderingsexemplar

109

Kapitel • Inledning

7. • Periodkalkylering

– Begreppet självkostnad – Huvudmetoder för självkostnadskalkylering

– Divisionsmetoden – Normalmetoden – Ekvivalentmetoden – Produkter i arbete vid periodkalkylering

• Orderkalkylering – Utgångspunkter för orderkalkylering – Påläggsmetoden

Inledning Kalkyler av självkostnadstyp dominerar i svenskt näringsliv. På 1930-talet publicerades en upp sättning rekommendationer för hur företag i verkstadsindustrin borde kalkylera. Titeln på rekom mendationerna var ”Enhetliga principer för självkostnadsberäkningar”. De kallas ofta kort och gott för EP. Rekommendationerna har haft ett mycket stort inflytande inom kalkylområdet i såväl teori som praktik i Sverige och har anpassats till flera branscher och utgjort utgångspunkt för ut vecklingen inom även andra områden inom ekonomistyrningen, bl a intern redovisning och bud getering.

Utvärderingsexemplar Begreppet självkostnad

Självkostnadskalkylering utmärks av att företagets samtliga kostnader som normalt förknippas med verksamheten tas med i kalkylen*. Man säger att självkostnadskalkylering utmärks av en fullständig kostnadsfördelning. Kostnaderna fördelas ända ner på enhetsnivå, t ex kostnaden för en varuenhet eller en konsulttimme. Det ska göras även om det inte kan påvisas att kalkylobjekten or sakar kostnaderna. Självkostnaden uttrycker då kalkylobjektens långsiktiga genomsnittliga kostnad. Vid t ex prissättning och kundlönsamhetsanalys är det viktigt att säkerställa att de priser som tas ut på lång sikt täcker samtliga kostnader. Självkostnaden för en vara, en order och en tjänst kan definieras enligt följande: Självkostnaden utgör summan av samtliga kostnader för en vara till dess den är levererad och betald.

Självkostnaden utgör summan av samtliga kostnader för en order till dess den är fullgjord och betald.

Självkostnaden utgör summan av samtliga kostnader för en tjänst till dess den är utförd och betald.

* I det fall företaget har kostnader för t ex garantier, reparationer, reservdelar och uppdateringar ska även de tas med. Extraordinära eller tillfälliga kostnader ska inte tas med.

Självkostnadskalkylering Huvudmetoder för självkostnadskalkylering Det finns olika metoder för att beräkna självkostnaden för tex varor och tjänster. Det beror på att företags verksamheter skiljer sig så pass mycket åt att olika metoder behövs. Det innebär att ingen metod kan sägas vara generellt överlägsen andra. Vilken metod som är mest ändamålsenlig beror på det enskilda företagets situation. Det finns två huvudmetoder, nämligen • Periodkalkylering (även benämnd processkalkylering) • Orderkalkylering (även benämnd kund- och påläggskalkylering)

Utvärderingsexemplar Inom ramen för respektive huvudmetod förekommer sedan delmetoder. Inom ramen för orderkal kylering finns det två delmetoder, påläggsmetoden och aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering. Aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering, som är en speciell typ av kalkyl som bygger på kalkyle ring i enlighet med kalkylfilosofin aktivitetsbaserad kalkylering, skiljer sig på ett antal punkter från kalkylering i enlighet med påläggsmetoden. Det ställer krav på en separat beskrivning i text. För att undvika upprepningar, kommer aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering att behandlas i nästa kapitel. På så sätt behandlas båda varianterna av aktivitetsbaserad kalkylering i ett sammanhang. Kapitlet är indelat i två huvudavsnitt vilka fokuserar på huvudmetoderna och deras delmetoder enligt följande: Självkostnadskalkylering

Periodkalkylering

Orderkalkylering

• Divisionsmetoden

• Påläggsmetoden

• Normalmetoden

• Aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering, kapitel 8

• Ekvivalentmetoden

Även om man vanligen talar om period- och orderkalkylering som två grundläggande och renodla de metoder för självkostnadskalkylering, förekommer i praktiken varianter av dem. Ett företag kan arbeta med blandade period- och orderkalkyler i den meningen att vissa delar av självkostnaden för varor och tjänster beräknas enligt periodkalkylering och andra delar enligt orderkalkylering. När företag arbetar med blandade period- och orderkalkyler säger man att de arbetar med hybridkalkyler.

112

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Periodkalkylering Vid periodkalkylering beräknas självkostnaden för varor och tjänster för en viss tidsperiod, t ex för ett år, ett halvår, ett kvartal eller för en månad.

Periodkalkylering lämpar sig bäst när företag tillhandahåller endast en vara eller tjänst eller flera varor eller tjänster av helt likartat eller någorlunda likartat slag. Kalkylobjekten är då lika när det gäller t ex slag av och kvantiteter av material, arbetsmetoder, utnyttjande av utrustning, försälj ning, administration, inköp och transporter. Man säger att de är lika resurskrävande. Det är en viktig förutsättning då man med periodkalkylen beräknar kalkylobjektens självkostnad med enkla beräkningsmetoder.

Periodkalkyler är särskilt vanligt förekommande vid massproduktion, d v s när företag fram ställer eller erbjuder varor och tjänster i stora kvantiteter utan att rikta sig till någon speciell kund. Typexempel på branscher i vilka periodkalkyler används är bryggeri-, livsmedels-, textil- och kemibranschen. Man skiljer mellan tre metoder för periodkalkylering:

• Divisionsmetoden • Normalmetoden • Ekvivalentmetoden

Divisionsmetoden Divisionsmetoden är den enklaste kalkylen av självkostnadstyp. Självkostnaden för en produktenhet eller tjänst beräknas med metoden enligt följande:

Utvärderingsexemplar Totalkostnad för en tidsperiod

Verksamhetsvolym

= Självkostnad per styck

Verksamhetsvolymen kan, som vi såg i kapitel 4, uttryckas på olika sätt. Vid periodkalkylering avser man dock något uttryck för företagets output, t ex antalet framställda produktenheter i ett tillverkande företag och antalet körda mil i ett transportföretag.

• Exempel Ett litet konsultföretag som specialiserat sig på datorsäkerhet har under ett år debiterat sina klienter 20 000 standardiserade konsulttimmar. Företagets totala kostnad för tidsperioden uppgår till 20 000 000 kr. Vilken är företagets självkostnad per konsulttimme? 20 000 000 kr 20 000 timmar

= 1 000 kr

Självkostnaden per konsulttimme är 1 000 kr.

Divisionsmetoden med uppdelning på kostnadsställen Divisionskalkylen förekommer i två varianter; en utan uppdelning på kostnadsställen och en med uppdelning på kostnadsställen. Ovanstående exempel utgör exempel på varianten utan uppdel ning på kostnadsställen. Nackdelen med den är att den inte ger information för kostnadskon troll, eftersom kostnaderna endast redovisas som en totalsumma. En uppdelning av kostnaderna

k api t e l 7 • S JÄ LV KO S T N A D S K A L KY L E R I N G

på kostnadsställen kan vara viktig för t ex kontroll av var i företaget kostnader uppstår och deras utveckling över tiden per t ex avdelning. Ett kostnadsställe kan utgöras av bl a tillverkningsavsnitt, ansvarsområden och avdelningar. Vid en uppdelning på kostnadsställen divideras kostnaden per kostnadsställe med verksamhetsvo lymen i respektive kostnadsställe. Det ska noteras att självkostnaden per exempelvis vara eller tjänst blir densamma när kostna derna uppdelas på kostnadsställen. Det är även möjligt att använda olika uttryck för verksamhets volym vid olika kostnadsställen. I ett tjänsteföretag kan t ex antalet kunder, tid, försäljning och yta förekomma. I ett tillverkande företag kan t ex vikt, yta, tid, försäljning och antal framställda enhe ter förekomma. • Exempel I ett litet företag sammansätts och säljs brödrostar. Under ett år har 20 000 brödrostar framställts och sålts. Den totala kostnaden för framställningen uppgår till 6 650 000 kr och fördelar sig enligt följande på företagets tre kostnads ställen:

Sammansättning

Administration

Totalt

Lön

1 500 000 kr

Försäljning 750 000 kr

250 000 kr

2 500 000 kr

Material

3 000 000 kr

2 700 000 kr

200 000 kr

100 000 kr

Avskrivningar

135 000 kr

5 000 kr

10 000 kr

150 000 kr

Övriga kostnader

300 000 kr

500 000 kr

200 000 kr

1 000 000 kr

4 635 000 kr

1 455 000 kr

560 000 kr

6 650 000 kr

Summa

Utvärderingsexemplar Till vilket belopp uppgår självkostnaden per brödrost per kostnadsställe och sammantaget? Kostnaden per brödrost per kostnadsställe: Sammansättning

4 635 000 kr 20 000 st 1 455 000 kr

Försäljning

20 000 st

Administration

560 000 kr 20 000 st

= 231,75 kr

= 72,75 kr

= 28,00 kr

Självkostnaden per brödrost sammantaget: 231,75 kr + 72,75 kr + 28,00 kr = 332,50 kr En beräkning av självkostnaden per brödrost utan uppdelning av kostnaderna på kostnadsställen görs enligt följande (kostnaden blir densamma): 6 650 000 kr 20 000 st

= 332,50 kr

Sysselsättningseffekten – En nackdel med divisionsmetoden Nackdelen med divisionsmetoden är att sysselsättningsnivån (kapacitetsnivån eller kapacitets utnyttjandet) inte beaktas. Med metoden fördelas samtliga kostnader på verksamhetsvolym oav sett dess storlek. Det är vanligt att företag har variationer i sin sysselsättning (eller i utnyttjandet av sin kapacitet) mellan tidsperioder beroende på t ex konjunktur- och säsongsvariationer. Efter

113

114

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

som ingen hänsyn tas till dem i kalkylen, kommer sysselsättningsskillnader att påverka storleken på självkostnaden mellan perioder, d v s mellan kalkyltillfällen. När sysselsättningen är under den normala kommer självkostnaden per enhet att stiga, och när den är över den normala kommer den att sjunka. • Exempel Ett företag tillverkar ett slag av bord. En sammanställning av tillverknings- och kostnadsdata för tre månadsvisa kalkyltillfällen visar följande:

Antalet bord

Total kostnad

Självkostnad per bord

Månad 1

100 bord

200 000 kr

2 000 kr

Månad 2

200 bord

300 000 kr

1 500 kr

Månad 3

250 bord

350 000 kr

1 400 kr

Det framgår att självkostnaden per bord stiger vid en sjunkande framställd mängd och sjunker vid en stigande. Orsaken till de fluktuerande självkostnaderna per bord är att de fasta kostnaderna vid varje kalkyltillfälle slås ut på faktiskt antal framställda bord. Fasta kostnader är, som framgick av kapitel 4, sådana kostnader som är okänsliga för förändringar i verksamhetsvolym. Det måste därför vara företagets rörliga kostnader som står för variationerna i totalkostnaden mellan kalkyltillfällena.

Eftersom det ofta är önskvärt med stabila självkostnader över tiden, är effekten med fluktuerande självkostnader problematisk. Det gäller särskilt i företag där försäljningspriser sätts med utgångs punkt i självkostnaden, s k kostnadsbaserad prissättning. Även vid lönsamhetsberäkningar är det problematiskt med fluktuerande självkostnader.

Utvärderingsexemplar Normalmetoden

För att komma till rätta med sysselsättningseffekten kan normalmetoden (även kallad normalårs metoden och normalkostnadsmetoden) användas. Fördelen med den är att självkostnaden inte fluktuerar mellan tidsperioder och kalkyltillfällen p g a sysselsättningsvariationer. Kostnaderna in delas med normalmetoden i rörliga och fasta. De behandlas sedan på skilda sätt i kalkyleringen. Rörliga kostnader divideras med verklig verksamhetsvolym och fasta kostnader med normal verksamhetsvolym. Med verklig verksamhetsvolym avses den volym som faktiskt framställts eller som beräknas framställas under en viss tidsperiod. Med normal verksamhetsvolym brukar avses den verksamhetsvolym som, över flera tidsperioder betraktat, oftast framställs eller ett genomsnitt av verksamhetsvolymer för flera tidsperioder vid god effektivitetsnivå under en konjunkturcykel.1 Självkostnaden för en vara eller tjänst beräknas enligt följande: Rörliga kostnader Verklig volym

Fasta kostnader Normal volym

= Självkostnad per styck

k api t e l 7 • S JÄ LV KO S T N A D S K A L KY L E R I N G

• Exempel Ett företag tillverkar ett slags bord. Den normala framställda mängden bord uppgår till 200 st. En sammanställning av tillverknings- och kostnadsdata för tre månadsvisa kalkyltillfällen visar följande (samma siffror som i föregående exempel):

Antalet bord

Rörliga kostnader

Fasta kostnader

Månad 1

100 bord

100 000 kr

Månad 2

200 bord

200 000 kr

100 000 kr

Månad 3

250 bord

250 000 kr

100 000 kr

Till vilka belopp uppgår självkostnaden per bord vid de tre kalkyltillfällena? Självkostnad Månad 1

100 000 kr 100 000 kr + = 1 500 kr 100 bord 200 bord

Självkostnad Månad 2

200 000 kr 100 000 kr + = 1 500 kr 200 bord 200 bord

Självkostnad Månad 3

250 000 kr 100 000 kr + = 1 500 kr 250 bord 200 bord

Som beräkningarna visar uppgår självkostnaden per bord till 1 500 kr oberoende av antalet framställda bord per tidsperiod och kalkyltillfälle. Problemet med fluktuerande självkostnader som uppkommer då divisionsmetoden används elimineras sålunda. Förklaringen till det ligger i behandlingen av de fasta kostnaderna, vilken eliminerar sysselsättningseffektens inverkan på självkostnaden per bord.

Utvärderingsexemplar Över- och undertäckning av fasta kostnader

Som vi har sett beräknas den fasta styckkostnaden på basis av företagets normala verksamhetsvo lym. När den verkliga verksamhetsvolymen för en period avviker från den normala uppstår en av två effekter, s k över- eller undertäckning av fasta kostnader. Antag att den fasta kostnaden för ett företag uppgår till 200 000 kr och att den normala verksamhetsvolymen är 10 000 enheter. Den fasta kostnaden per enhet uppgår då till 200 000 kr/10 000 enheter = 20 kr. Under en period visar det sig att den verkliga verksamhetsvolymen uppgår till 12 000 enhe ter. Tillverkningen täcker (absorberar) därmed den fasta kostnaden på 200 000 kr för de normala 10 000 enheterna. Men produktionen täcker även fasta kostnader utöver de 200 000 kr, nämligen differensen mellan den verkliga volymen på 12 000 enheter och den normala volymen på 10 000 enheter multiplicerad med den fasta kostnaden per enhet på 20 kr vid normal volym. Det belop pet uppgår till 2 000 enheter × 20 kr = 40 000 kr. Den effekten kallas för övertäckning (eller överabsorption) av fasta kostnader. Under en annan period uppgår den verkliga volymen till 9 000 enheter. Produktionen täck er (absorberar) då inte fullt ut den fasta kostnaden på 200 000 kr eftersom den normala volymen överstiger den verkliga. Det belopp som inte täcks är hänförligt till differensen mellan den normala volymen på 10 000 enheter och den verkliga volymen på 9 000 enheter. Beloppet uppgår till 1 000 enheter × 20 kr = 20 000 kr. Den effekten benämns undertäckning (eller underabsorption) av fasta kostnader. Eftersom man vid normalmetoden betraktar den fasta kostnaden per styck, t ex den fasta kost naden för ett bord, som en genomsnittskostnad för ett antal perioder, brukar man se det som att över- och undertäckning av fasta kostnader över tiden tar ut varandra.

115

116

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Normalmetoden med uppdelning på kostnadsställen Även normalmetoden förekommer utan och med uppdelning på kostnadsställen. Motivet till att använda kostnadsställen är detsamma som i fallet med divisionsmetoden. Beräkningarna utförs på lika sätt med undantag av att kostnaderna indelas i rörliga och fasta. • Exempel En tidskriftsutgivare ger ut en tämligen exklusiv tidskrift varje månad. Tidskriften säljs endast via telefon och tidskriftens hemsida på Internet för 50 kr exemplaret. Vid framställningen av tidskriften utnyttjar man den senaste dator- och trycktekniken, varför man har möjlighet att trycka exakt så många exemplar som säljs (”print on demand”). Månadsupplagan brukar normalt sett ligga på 10 000 exemplar. Under mars månad har dock endast 8 000 exemplar sålts. Utgivaren har för perioden ställt samman följande underlag:

Ordermottagning

Distribution

Redaktion

Lön Porto Tidskriftspapper Diverse tryckmaterial Lokalhyra (efter yta) Övriga kostnader

21 000 kr 0 kr 0 kr 0 kr 2 000 kr 5 000 kr

23 800 kr 0 kr 80 000 kr 16 000 kr 5 000 kr 20 000 kr

19 600 kr 80 000 kr 0 kr 0 kr 1 000 kr 12 000 kr

70 000 kr 1 000 kr 0 kr 0 kr 3 000 kr 25 000 kr

Summa

28 000 kr

144 800 kr

112 600 kr

99 000 kr

Tryckeri

Kostnaden per kostnadsställe uppdelad i en rörlig och en fast del fördelar sig efter en närmare studie så här:

Rörlig kostnad

Fast kostnad

Ordermottagning Tryckeri Distribution Redaktion

2 000 kr 106 000 kr 90 000 kr 0 kr

26 000 kr 38 800 kr 22 600 kr 99 000 kr

Summa

198 000 kr

186 400 kr

Utvärderingsexemplar Till vilket belopp uppgår kostnaden per tidskriftsexemplar per kostnadsställe? Ordermottagning Tryckeri

2 000 kr 26 000 kr + = 2,85 kr 8 000 ex 10 000 ex 106 000 kr

38 800 kr + = 17,13 kr 8 000 ex 10 000 ex

Distribution

8 000 ex

90 000 kr

Redaktion

0 kr 99 000 kr + = 9,90 kr 8 000 ex 10 000 ex

22 600 kr 10 000 ex

= 13,51 kr

Till vilket belopp uppgår självkostnaden för ett exemplar av tidskriften? 2,85 kr + 17,13 kr + 13,51 kr + 9,90 kr = 43,39 kr Självkostnaden för ett exemplar uppgår till 43,39 kr. Självkostnaden för ett tidskriftsexemplar gäller inte endast för mars månad. Eftersom utgivaren arbetar med normalmetoden kommer självkostnaden för ett exemplar att uppgå till samma belopp oavsett antalet sålda exemplar. En beräkning av självkostnaden per exemplar utan uppdelning på kostnadsställen utförs enligt följande (resultatet blir detsamma): 198 000 kr 8 000 ex

186 400 kr 10 000 ex

= 43,39 kr

k api t e l 7 • S JÄ LV KO S T N A D S K A L KY L E R I N G

Ekvivalentmetoden Både divisions- och normalmetoden utgår i sina huvudvarianter från att kalkylobjekten är lika re surskrävande, t ex när det gäller materialförbrukning och bearbetnings- och försäljningstid. Det är därför möjligt att dividera totalkostnaden för en period med verksamhetsvolymen. Men denna för utsättning gäller inte alltid. Man behöver då ta hänsyn till skillnader i kalkylobjektens resurskrav. En metod som då kan användas är ekvivalentmetoden. Med metoden kan man ta hänsyn till skillnader i resurskrav avseende bl a materialförbrukning, arbetstider och olika slag av arbetsmo ment. Ekvivalenttal För att kunna ta hänsyn till skillnader i resurskrav används s k ekvivalenttal. De fastställs genom studier av verksamheten, t ex av tidsåtgång och materialförbrukning. Antag att ett företag, som framställer två produkter i samma slag av process, har fastställt att en av produkterna kräver dub belt så mycket bearbetning m m som den andra produkten. Den mer resurskrävande produk ten ska då bära en dubbelt så stor kostnad som den andra produkten. Företagets ekvivalenttal är då 2 för den mer resurskrävande och 1 för den mindre resurskrävande produkten. Om den mer resurskrävande produkten kräver fyra gånger så mycket bearbetning m m, är företagets ekvivalent tal 4 för den mer resurskrävande och 1 för den mindre resurskrävande produkten. Ekvivalenttal kan uttryckas på olika sätt. Antag ett företag som genom mätning fastställt följan de bearbetningstid i tillverkningen och materialåtgång per styck för sina tre produkter:

Utvärderingsexemplar

Bearbetningstid per styck

Materialåtgång per styck

Produkt A

10 minuter

1,5 kg

Produkt B

15 minuter

2,3 kg

Produkt C

25 minuter

4,3 kg

Ekvivalenttalen anger vilka skillnader som finns när det gäller bearbetning och materialåtgång. Ta len anger därmed i vilka proportioner bearbetningsrelaterade tillverkningskostnader och material kostnaden ska fördelas. Ekvivalenttalsserier kan anges på olika sätt. Exempelvis kan talen för bear betningstid ovan även anges som 1, 1,5 och 2,5 och talen för materialåtgång som 1, 1,53 och 2,86. Proportionerna mellan talen för dessa serier är desamma som för dem i uppställningen ovan. Ekvivalentvolym Innan självkostnadsberäkningen kan genomföras behöver ytterligare ett begrepp introduceras, nämligen ekvivalentvolym (även benämnd ekvivalentmängd). De andelar av kostnaderna som ska påföras kalkylobjekten beror, utöver ekvivalenttalen, även på volymen per objekt. Ekvivalenttalen multipliceras därför med volymen per kalkylobjekt. Då erhålls den s k ekvivalentvolymen per ob jekt. Den kommer vid beräkningen av självkostnaden att fånga upp de skillnader i resurskrav som förekommer. Den fungerar sålunda i praktiken som ett vägningstal. Vi antar i den vidare framställningen att de verksamhetsvolymer som används i exemplet över ensstämmer med de normala. När så inte är fallet behöver kostnaderna indelas i rörliga och fasta.

117

118

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

• Exempel Ett företag som framställer fläktar har sammanställt nedanstående uppgifter för sina tre slag av fläktar. Produktionsvolymen av fläktsorterna är den normala.

Ekvivalenttal

Produktionsvolym

Fläkt Liten

1,0

1 000 st

Fläkt Medium

1,3

800 st

Fläkt Stor

1,7

650 st

2 450 st

Beräkna ekvivalentvolymen per produkt.

Ekvivalentvolym

Fläkt Liten

1 000 st × 1,0 = 1 000 st

Fläkt Medium

800 st × 1,3 = 1 040 st

Fläkt Stor

650 st × 1,7 = 1 105 st

3 145 st

Notera att ekvivalentvolymen på 3 145 st avviker från produktionsvolymen som uppgår till 2 450 st.

Beräkning av självkostnaden När självkostnaden för t ex en styck vara eller tjänst ska beräknas, används både ekvivalentvolymen och den verkliga volymen. Hur självkostnaden kan beräknas visas i ett exempel. Sifferuppgifterna från det föregående exemplet utnyttjas.

Utvärderingsexemplar • Exempel

Ekvivalenttal

Produktionsvolym

Ekvivalentvolym

Fläkt Liten

1,0

1 000 st

Fläkt Medium

1,3

800 st

1 040 st

Fläkt Stor

1,7

650 st

1 105 st

2 450 st

3 145 st

För februari månad har företaget en totalkostnad på 2 000 000 kr. Beräkna självkostnaden för en enhet av de tre fläktslagen. Först beräknas kostnaden för samtliga enheter av varje fläktslag. Det görs i två steg. Först divideras ekvivalentvolymen per fläktslag med den totala ekvivalentvolymen. Då erhålls den andel av totalkostnaden som varje fläktslag ska belastas med. Andelen multipliceras sedan med periodens totalkostnad. Fläkt Liten

Fläkt Medium Fläkt Stor

1 000 st × 2 000 000 kr = 635 930 kr

3 145 st

1 040 st × 2 000 000 kr = 661 367 kr 3 145 st 1 105 st × 2 000 000 kr = 702 703 kr

3 145 st

k api t e l 7 • S JÄ LV KO S T N A D S K A L KY L E R I N G

Nu kan vi beräkna kostnaden för en enhet av de tre slagen av fläktar. För att göra det divideras totalkostnaden per fläktslag med den verkliga volymen per fläktslag. Fläkt Liten

1 000 st

Fläkt Medium Fläkt Stor

635 930 kr

661 367 kr 800 st 702 703 kr 650 st

= 635,93 kr

= 826,71 kr

= 1 081,08 kr

Självkostnaden för en enhet av Fläkt Liten uppgår till 635,93 kr, för en enhet av Fläkt Medium till 826,71 kr och för en enhet av Fläkt Stor till 1081,08 kr.

Produkter i arbete vid periodkalkylering Vid periodkalkylering beräknas självkostnaden för en viss tidsperiod. Man vill därför inte att hän delser från andra perioder ska störa beräkningarna. Det kan dock komma att inträffa när produk ter i arbete (PIA) förekommer. Ur ett kalkylperspektiv är den ideala situationen att det varken finns produkter i arbete vid periodens början eller vid dess slut. Samtliga kostnader kommer då att tillhöra de under perioden framställda produkterna (och periodens totalkostnad kommer att ut göra den fullständiga totalkostnaden för produkterna). I kapitlet antar vi genomgående den situa tionen. Men verkligheten kan te sig annorlunda.2 Det finns i minst två renodlade fall som avviker från idealfallet. Ett första är att det vid en periods inledning redan finns påbörjade produkter som kommer att färdigställas under perioden. Om inte det beaktas kommer kostnaderna för den produktion som redan påbörjats att belasta den föregående perioden eftersom de uppkom då och självkostnaden per färdigställd produkt under den innevarande perioden kommer att underskattas eftersom samtliga kostnader som hör till de produkter som framställs inte inkluderas i självkostnadsberäkningen. Det andra fallet är när det finns produkter i arbete vid periodens slut men inte vid dess inled ning. De kostnader som uppstått under perioden tillhör vid periodens slut därför både färdig ställda och inte färdigställda produkter (produkter i arbete). I den situationen kan vi inte endast dividera periodens totala kostnader med summan av antalet färdigställda och icke-färdigställda produkter för att få fram självkostnaden. Vi måste beakta att samtliga kostnader för de produkter som befinner sig under produktion ännu inte har uppstått. Annars kommer självkostnaden för de produkter som färdigställts att underskattas (och ”självkostnaden” för de produkter som inte fär digställts att överskattas). Vi kan inte heller dividera periodens totala kostnader med antalet färdig ställda produkter eftersom den totala kostnaden även inkluderar kostnader som tillhör de icke-fär digställda produkterna. Om det görs kommer självkostnaden per produkt att överskattas. Naturligtvis kan även en kombination av de två renodlade fallen förekomma. I samtliga fall är det rent kalkylmässigt enkelt att justera beräkningarna. I kapitlet har vi dock inte gått in på hur det kan göras, utan vi har hela tiden utgått från de förutsättningar som råder i idealfallet, d v s att det finns produkter i arbete varken vid periodens början eller slut. Problematiken med produkter i ar bete behöver inte endast förekomma vid framställning av varor. Det kan även förekomma tjänster i arbete, s k pågående arbete. Så är exempelvis fallet vid konsultprojekt som sträcker sig över flera tidsperioder.

Utvärderingsexemplar

119

120

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Orderkalkylering Vid orderkalkylering beräknas självkostnaden för företagets kalkylobjekt oberoende av tidsaspekt en. Trots att det heter orderkalkylering behöver kalkylobjektet inte vara en order. Orderkalkyler kan dock även upprättas för vissa tidsperioder, t ex den beräknade självkostnaden för tjänster för en kommande period eller den faktiska självkostnaden för tjänsterna för en förfluten period. Orderkalkylering är lämplig då kalkylobjekten väsentligt skiljer sig åt när det gäller resursför brukning. Kalkylobjekten använder då t ex olika slag och kvantiteter av material, arbetsmetoder, framställningssätt, försäljningsmetoder och distribution. I en bank som har ett flertal olika slag av tjänster, t ex långivning, insättning, uttag, värdepappershandel, utlandstransaktioner och företags tjänster är situationen påtaglig. Om banken vill beräkna kostnaden för tjänsterna, så är det inte lämpligt att, som vid periodkalkylering, ta samtliga kostnader för en tidsperiod och dividera dem med antalet tjänster eller kunder. Tjänsterna är av olika karaktär och ofta kundanpassade. Tjäns terna eller kunderna behöver därför kostnadsberäknas var för sig. Orderkalkylering förekommer i många slags företag. Typexempel på företag som arbetar med orderkalkylering är verkstadsföretag, försäkringsbolag, byggbolag och banker. Men orderkalkyler förekommer, precis som periodkalkyler, i de flesta branscher.

Utgångspunkter för orderkalkylering I inledningen av kapitlet definierades begreppet självkostnad för tre kalkylobjekt: vara, order och tjänst. I exemplet med vara löd definitionen:

Utvärderingsexemplar Självkostnaden utgör summan av samtliga kostnader för en vara till dess den är levererad och betald.

Vid orderkalkylering förekommer ytterligare två definitioner av begreppet självkostnad, en som tar sin utgångspunkt i teori och en som tar sin utgångspunkt i praktik. Den teoretiska definitionen: Självkostnaden utgörs av kalkylobjektets särkostnader plus fördelade samkostnader.

Den praktiska definitionen: Självkostnaden utgörs av kalkylobjektets direkta kostnader plus fördelade omkostnader.

Särkostnad och samkostnad – Det teoretiska begreppsparet Särkostnader är kostnader som orsakas av endast ett kalkylobjekt i en viss kalkylsituation. An tag att man i ett tillverkande företag ska framställa en kundorder. Materialkostnaden är då en sär kostnad, eftersom den orsakas unikt av just denna order. Ett annat exempel är lönekostnader i ett konsultföretag. Den arbetstid som läggs ned på ett uppdrag är unik för just det uppdraget. Vilka kostnader som utgör särkostnader kan inte generellt anges. De varierar mellan kalkylobjekt och kalkylsituationer.

k api t e l 7 • S JÄ LV KO S T N A D S K A L KY L E R I N G

Samkostnader är kostnader som orsakas gemensamt av två eller fler kalkylobjekt i en viss kal kylsituation. I en bank har man en stor lokal i vilken flera olika slag av tjänster erbjuds kunderna. Lokalkostnaden är då en samkostnad för tjänsterna eftersom den orsakas gemensamt av tjänsterna. I ett tillverkande företag använder man ett flertal maskiner för att framställa ett flertal olika slag av produkter. Underhålls- och reparationskostnaderna utgör då samkostnader i förhållande till pro dukterna eftersom de orsakas gemensamt av produkterna. När självkostnaden för t ex en kundorder ska beräknas, påförs ordern först sina särkostnader. De är vanligen enkla att bestämma eftersom vi vet att de orsakas av just denna order. Samkostna der ställer däremot till problem. Vid kalkyleringen är vi endast intresserade av de andelar av sam kostnaderna som hör till just denna order, och dessa måste på något sätt mätas. Man säger att samkostnaderna behöver fördelas till kalkylobjekten. Direkt kostnad och omkostnad – Det praktiska begreppsparet Sär- och samkostnader är det teoretiskt korrekta begreppsparet vid orderkalkylering. Men när kal kyleringen görs rutinmässig behöver den förenklas. Förenklingarna hänför sig då främst till be stämningen av särkostnaderna. Det är i de flesta fall inte kostnadsmässigt försvarbart att i samtliga kalkylsituationer identifiera samtliga särkostnader eftersom det kräver mycket arbete i form av t ex arbetsstudier, mätningar och registreringar. Man kan säga att ”det kostar mer än det smakar”. När kalkyleringen på det sättet görs rutinmässig (och därmed förenklas), knyts den ofta till företagets redovisning. Istället för begreppen sär- och samkostnader används då begreppen direkta kostnader och om kostnader (omkostnader benämns även indirekta kostnader eller overheadkostnader). Distink tionen mellan direkta kostnader och omkostnader görs då med avseende på hur de registreras i redovisningen. Direkta kostnader registreras direkt på kalkylobjekt. Omkostnaderna däremot re gistreras på det sammanhang eller det ställe i företaget på vilket de uppstår. Omkostnaderna förde las sedan vidare till kalkylobjekten via särskilda omkostnadspålägg. Begreppen direkt kostnad och omkostnad kan därmed definieras enligt följande:

Utvärderingsexemplar Direkta kostnader = Kostnader som påförs kalkylobjekt direkt Omkostnader = Kostnader som påförs kalkylobjekt via fördelning

Kostnader bör i så stor utsträckning som det är kostnadsmässigt försvarbart behandlas som direkta kostnader. Ju större andel av kostnaderna som behandlas som direkta, desto bättre blir precisionen i kalkyleringen. Vi kommer senare att se att fördelning av omkostnader är ett problematiskt kalkyl inslag. Den problematiken reduceras om de direkta kostnaderna utgör en större andel av kostna derna, eftersom andelen omkostnader som behöver fördelas då är mindre. Det kan även innebära att kalkyleringen förenklas, eftersom fördelningen av omkostnader kan vara en omständlig pro cess. Två metoder för orderkalkylering Man skiljer vanligen mellan två metoder för orderkalkylering: • Påläggsmetoden • Aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering (behandlas i kapitel 8) Metoderna bygger på samma grund, men vissa skillnader förekommer mellan dem. De rör främst det sätt på vilket omkostnaderna fördelas till kalkylobjekten.

121

122

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Påläggsmetoden Principerna för orderkalkylering kan utan vidare tillämpas på olika slag av företag, t ex på tillverk nings-, tjänste- och handelsföretag. Direkta kostnader bestäms i princip på samma sätt i samtliga slag av företag. Den terminologi som dominerar inom kalkylområdet i Sverige bygger på de kalkylrekommen dationer (”Enhetliga principer för självkostnadsberäkningar”) från 1930-talet som nämndes i in ledningen av kapitlet. Rekommendationerna utarbetades ursprungligen för tillverkande företag, men den terminologi som användes där har fått spridning till de flesta branscher. Terminologin är därför helt dominerande i svenska företag, och det förekommer kostnadsposter med lika benäm ningar i orderkalkyler i de mest skilda branscher. Nedan ges exempel på hur orderkalkyler, s k kal kylmallar, typiskt ser ut i tre branscher. De kostnadsposter som anges utgör samlingsbegrepp för ett flertal kostnadsslag, d v s i kostnadsposterna samlas kostnader av olika slag. I anslutning till kal kylmallarna anges kostnadsslag som vanligen inkluderas i kostnadsposterna.3 Påläggsmetoden i tillverkande företag Kostnader för t ex + Direkt material (dm)

Råmaterial, halvfabrikat, komponenter, främmande bearbetning, ankomstkontroll, frakt, tull, spill, ränta på material

+ Direkt lön (dl)

Produktionspersonal (lön), övertidsersättning, sociala poster (t ex hälsovård), utbildning, arbetsledning (lön)

Utvärderingsexemplar + Direkt teknik/maskin (dt/m)

Personal (lön), utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), verktyg, energi, fixturer

+ Materialomkostnader (mo)

Inköps- och förrådspersonal (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), ränta på lager, energi

+ Tillverkningsomkostnader (to)

Indirekt produktionspersonal (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), energi, interna transporter

+ Speciella direkta kostnader (sdk)

Verktyg, konstruktion, royalty, licenser, kvalitetskontroll, omställning av utrustning, främmande bearbetning, försäkring, installation

= Tillverkningskostnad (tvk)

Summan av ovanstående kostnadsposter

+ Administrationsomkostnader (ao)

Företagsledning (lön), administration (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, försäkring), kontorsmaterial

+ Försäljningsomkostnader (fo)

Marknads- och orderpersonal (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), reklam, resor, reklammaterial

+ Direkta försäljningskostnader (df)

Försäljningspersonal (lön), reklam, provision, resor, mässor, offerter/anbudsgivning

= Självkostnad (sjk)

Summan av samtliga kostnadsposter

k api t e l 7 • S JÄ LV KO S T N A D S K A L KY L E R I N G

Påläggsmetoden i tjänsteföretag

Kostnader för t ex

+ Direkt lön

Direkt personal (lön), övertidsersättning, sociala poster (t ex hälsovård), utbildning, företagsnämnd, arbetsledning (lön)

+ Speciella direkta kostnader

Resor, anbudsgivning, speciell utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), speciella lokaler, inhyrda konsulter

+ Tjänsteomkostnader

Indirekt personal (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation), div material

= Tjänstekostnad

Summan av ovanstående kostnadsposter

+ Administrationsomkostnader

Företagsledning (lön), administration (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, försäkring), kontorsmaterial

+ Försäljningsomkostnader

Marknads- och orderpersonal (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), reklam, resor, reklammaterial

+ Direkta försäljningskostnader

Försäljningspersonal (lön), reklam, speciella lokaler, speciell utrustning, provision, resor, mässor, offerter/ anbudsgivning

= Självkostnad

Summan av samtliga kostnadsposter

Utvärderingsexemplar Påläggsmetoden i handelsföretag

Kostnader för t ex

+ Inköpspris på varor

Varor (inköp), transport, tull, försäkring

+ Varuomkostnader

Personal (lön), lokaler (t ex lager), utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), energi, transport, försäkring

+ Direkta hanteringskostnader

Speciella lokaler, speciell utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), försäkring, energi, kvalitetskontroll

= Varukostnad

Summan av ovanstående kostnadsposter

+ Administrationsomkostnader

Företagsledning (lön), administration (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, försäkring), kontorsmaterial

+ Försäljningsomkostnader

Marknads- och orderpersonal (lön), lokaler, utrustning (t ex avskrivning, ränta, hyra, reparation, underhåll), reklam, resor, reklammaterial

+ Direkta försäljningskostnader

Försäljningspersonal (lön), reklam, varuprover, speciella lokaler, speciell utrustning, provision, resor, mässor, offerter och anbudsgivning

= Självkostnad

Summan av samtliga kostnadsposter

123

124

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Kriterier för fördelning av omkostnader Vid orderkalkylering indelas kostnaderna, som nämnts ovan, i direkta kostnader och omkostna der. Att bestämma kalkylobjektens direkta kostnader är inte något stort problem (åtminstone inte i förhållande till omkostnaderna). Däremot är det betydligt svårare att bestämma kalkylobjektens andelar av omkostnaderna. Det är ett av kalkyleringens mest problematiska inslag. Fördelning av omkostnader är det kalkylinslag som debatterats mest frekvent över tiden. En slutsats som kan dras på basis av den förda debatten är att det inte finns en bästa fördelningsmetod.4 I praktiken grup peras omkostnaderna och väljs fördelningsnycklar med utgångspunkten att fördelningen ska ge en rättvisande eller rimlig bild av de förhållanden man vill fånga upp. Det betyder att några ”verkliga” eller ”riktiga” produktkostnader inte existerar. Fördelade omkostnader kan uttrycka olika förhållanden. Man talar om att det finns olika kri terier (eller motiv) för fördelning av omkostnader. Tillämpningen av ett kriterium leder till en viss fördelning och tillämpningen av ett annat kriterium till en annan. Vi kommer att se att fördelning av omkostnader innebär ett visst mått av godtycklighet. Vi ska här kortfattat beskriva innebörden av de tre dominerande kriterierna för fördelning av omkostnader; orsak/verkan, nytta och bär kraft.5 Avslutningsvis diskuteras tillämpningen av kriterierna ur ett praktiskt perspektiv. Orsak/verkan Det dominerande kriteriet för fördelning av omkostnader är orsak/verkan. Strävan är att fördela kostnaderna på basis av hur kalkylobjekten orsakar kostnader. Att fastställa orsakssamband är en svår uppgift. Ur ett praktiskt perspektiv får man därför ofta nöja sig med att approximera sådana samband. Man indelar då omkostnaderna i rörliga och fasta. De rörliga omkostnaderna knyts or sakslogiskt till kalkylobjekten genom tillämpningen av den s k proportionalitetsprincipen. Man väljer då fördelningsnycklar med vilka omkostnaderna varierar proportionellt. De utgörs av verk samhetsvolymen (till mängd eller värde) eller av någon variabel som följer den (proportionellt). Direkt lön och direkt material är exempel på variabler som följer verksamhetsvolymen. Ju större volym, desto högre kostnader för direkt lön och direkt material (och tvärtom vid lägre volym). An tag exempelvis att en produkt tillverkas i 1 000 enheter och att omkostnader på 100 000 kr förde lats till produkten. Nu stiger volymen med 20 %. Det innebär att ytterligare 20 000 kr i omkost nader fördelas till produkten.

Utvärderingsexemplar Nytta Ett andra kriterium för fördelning av omkostnader är nytta. Det tillämpas på fasta kostnader eller, med ett annat ord, kapacitetskostnader. Sådana kostnader är bl a kostnader för lokaler, reklamsats ningar, gemensam utrustning och interna tjänster (t ex dataavdelning, reparationer, produktions planering, inköp och lager). Det är då inte möjligt att, som i de exempel vilka gavs ovan, tala om kostnadsorsakande. Däremot är det möjligt att hävda att kalkylobjekten drar nytta av t ex lokaler och interna tjänster. Denna nytta kan utgöra en utgångspunkt för fördelningen av kostnaderna. Lokalkostnader kan då fördelas i förhållande till det lokalutrymme kalkylobjekten kräver, kostna der för gemensamma maskiner i förhållande till antalet utnyttjade maskintimmar och kostnader för reklam i förhållande till den effekt reklamsatsningen har på försäljningen av t ex olika tjänster. Att fördela omkostnader med nyttokriteriet kan hävdas utgöra ett uttryck för ett långsiktigt orsakande av kostnader. Bärkraft Många omkostnader är av det slaget att det inte är möjligt att tala om orsakande på varken kort sikt (orsak/verkan) eller lång sikt (nytta). Kostnader som är relaterade till bl a administration, försäljning, företagsledning och säkerhet är exempel på sådana. Ett fördelningskriterium som då kan utnyttjas är bärkraft. Omkostnaderna fördelas då med utgångspunkt i hur stora ande

k api t e l 7 • S JÄ LV KO S T N A D S K A L KY L E R I N G

lar kalkylobjekten klarar av att bära. Bärkraftsgrunder är t ex kalkylobjektens lönsamhet, försälj ning (omsättning), totala tillverkningskostnader i tillverkande företag, totala tjänstekostnader i tjänsteföretag och total varukostnad i handelsföretag. När t ex lönsamhet används som grund för fördelningen, resonerar man enligt följande: Ju lönsammare t ex en vara eller tjänst är, desto mer omkostnader klarar den av att bära. Vid bärkraftsbetingad fördelning antar man alltså att ”stora” kalkylobjekt (mätt i t ex lönsamhet och försäljning) klarar av att bära större andelar av omkostna derna än ”mindre” kalkylobjekt. Principer för fördelning av omkostnader Fördelningen av omkostnader kan, som vi har sett, göras med olika utgångspunkter. Vi ska nu behandla hur fördelningen rent tekniskt vanligen görs. Vi har tidigare nämnt att omkostnaderna grupperas i olika slag av omkostnadsposter med utgångspunkt i vilket sammanhang eller var i före taget de uppstår. Omkostnaderna fördelas sedan vidare till kalkylobjekten via pålägg. Påläggen beräknas med fördelningsnycklar (även benämnda fördelningsbaser och fördelningsgrunder). Påläggen kan, som vi kommer att se senare, uttryckas i procenttal och absoluttal. Principen för fastställandet av påläggen (eller påläggssatserna) är: Omkostnader Fördelningsnyckel

= Pålägg

Utvärderingsexemplar Vi ska nu närmare behandla val av fördelningsnycklar och beräkning av omkostnadspålägg i till verknings-, tjänste- och handelsföretag. När det gäller val av fördelningsnycklar är det många fakto rer som spelar in. Vi kan här endast ge några enkla riktlinjer för val av dem. Framställningen utgår från principen för proportionalitet. Den innebär att man väljer fördelningsnycklar vilkas storlek varierar proportionellt mot förändringar i omkostnaderna. Fördelningsnycklarna kan i princip ut tryckas på tre sätt (i komplicerade fall kan de även utgöra kombinationer av uttrycken):6 • Tid (t ex arbetsoch maskintid) • Kvantitet/Mängd (t ex stycken, vikt och yta) • Värde (t ex material-, löne-, varu-, projekt-, kund-, tjänste- och tillverkningskostnad) Fördelning i tillverkande företag – Val av fördelningsnycklar och beräkning av pålägg Tidigare i kapitlet visade vi hur en typisk kalkylmall vid orderkalkylering ser ut i tillverkande före tag. Den inkluderade omkostnadsposterna: material-, tillverknings-, administrationsoch försälj ningsomkostnader. Materialomkostnader (mo) I materialomkostnader ingår kostnader för bl a inköps- och förrådspersonal (lön), lokaler, utrust ning, ränta på lager och energi. Det är kostnader som är relaterade till främst inköp av material och hantering av materiallager. De fördelningsnycklar som brukar användas för att fördela material omkostnader till kalkylobjekten är: • Direkt materialkostnad • Kvantitet direkt material

125

126

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Direkt materialkostnad är den fördelningsnyckel som används mest frekvent för att fördela ma terialomkostnader. I de fall räntekostnaden för material (kapitalbindning) är betydande bör fördel ningsnyckeln användas, eftersom dyrt material då kommer att belastas med en större andel av om kostnaderna (en tidsfaktor kan läggas in när tiden i lager varierar mellan olika materialslag). Det förutsätter att materialslagen kräver lika insatser när det gäller inköp och lagerhantering. Om det finns betydande skillnader i dessa insatser, särskilt i lagerhantering, bör istället kvantiteten direkt material användas som fördelningsnyckel. Materialslag som t ex väger mycket eller tar stort ut rymme kommer då att belastas med en större andel omkostnader. Ibland kan det vara motiverat att dela upp materialomkostnaderna i flera omkostnadsposter och använda separata fördelningsnycklar (s k differentierade materialomkostnadspålägg), t ex när räntekostnaden är betydande och materialvärdena skiljer sig åt samt när inköps- och lagerin satserna varierar mellan materialslag. Det kan även vara motiverat att använda olika pålägg för oli ka materialslag, t ex ett pålägg för material som går direkt in i tillverkningen och ett annat för ma terial som lagras innan det går in i tillverkningen. Materialomkostnadspålägg beräknas så här: Materialomkostnader Direkt materialkostnad

= Pålägg

Materialomkostnader Kvantitet direkt material

= Pålägg

Tillverkningsomkostnader (to) och maskin/teknikomkostnader Tillverkningsomkostnaderna är i många företag hänförliga till flera slag av aktiviteter. Sambanden mellan kostnaderna för dem och kalkylobjekten är då av många slag, varför de är problematiska att fördela på orsakslogisk grund med endast ett eller ett par omkostnadspålägg. I stora företag är där för fördelningen av tillverkningsomkostnader en komplicerad fråga. Tillverkningsomkostnadernas andel av självkostnaden är ofta högre än för andra slag av omkostnader, vilket talar för en genom tänkt fördelning av dem. Det skulle kräva ett allt för stort utrymme att behandla fördelningen av tillverkningsomkostnader i detalj i denna bok. Vi nöjer oss här med att behandla några grundläg gande riktlinjer för fördelningen.7 I tillverkningsomkostnader ingår kostnader för bl a indirekt produktionspersonal (lön), loka ler, utrustning och energi. Det är kostnader som är relaterade till bl a produktionsplanering, un derhåll, reparationer, interna transporter och arbetsledning. De fördelningsnycklar som brukar an vändas för att fördela tillverkningsomkostnaderna till kalkylobjekten är:

Utvärderingsexemplar • Direkt lönekostnad • Direkt arbetstid Direkt lönekostnad är den vanligaste fördelningsnyckeln för tillverkningsomkostnaderna. Det kan bl a förklaras med att den direkta lönekostnaden många gånger är proportionell mot den di rekta arbetstiden (den direkta personalen har då lika löner, och övertid förekommer inte). Det spelar då ingen roll vilken av fördelningsnycklarna som används, eftersom de leder till samma fördelning. En annan förklaring till den utbredda användningen av direkt lönekostnad som för delningsnyckel kan vara att den är enkel att arbeta med (uppgifter om dess storlek finns tillgänglig) och att den kräver mindre arbete än direkt arbetstid (tidsstudier behöver inte genomföras). Ett or sakslogiskt argument för direkt lönekostnad är förekomsten av skillnader i direkta lönesatser. Mer kvalificerad personal har ofta högre lön än mindre kvalificerad och ofta utnyttjar den mer kvalifi cerade personalen unik eller avancerad utrustning och särskilda lokaler. Kalkylobjekt som kräver mer kvalificerad personal kommer då, ur orsakssynpunkt helt riktigt, att belastas med en högre

k api t e l 7 • S JÄ LV KO S T N A D S K A L KY L E R I N G

andel, och produkter och objekt som utnyttjar personal med lägre löner kommer att belastas med en mindre andel av omkostnaderna. Men om företaget har olika direkta lönesatser och omkostna derna är oberoende av skillnader i lönesatser (lönekostnaden), bör istället direkt arbetstid använ das. Direkt arbetstid är även lämplig att använda som fördelningsnyckel när produkter och order kräver olika tidsåtgång när det gäller t ex arbetsledning, interna transporter och produktionspla nering. Omkostnaderna beror då inte på den direkta lönekostnadens storlek, utan på den tid som läggs ned. Produkter och order som utnyttjar mycket tid belastas då med större andelar än de som utnyttjar mindre. Företag som är kraftigt mekaniserade och/eller automatiserade har ofta betydande kostnader för maskiner, robotar m m. Det finns därför skäl att separera teknik/maskinrelaterade omkostnader från övriga tillverkningsomkostnader. Direkt maskintid kan då användas som fördelnings nyckel. Produkter och order som utnyttjar t ex mycket maskintid kommer då att få bära en större andel av omkostnaderna än de som utnyttjar mindre. Om t ex maskiner kräver manuell skötsel kan även direkt arbetstid utnyttjas som nyckel. Arbetstid och maskintid följer då varandra. Tillverknings- och maskin/teknikomkostnadspålägg beräknas så här: Tillverkningsomkostnader Direkt lönekostnad Tillverkningsomkostnader Direkt arbetstid

= Pålägg

Maskin/teknikomkostnader

Utvärderingsexemplar Direkt maskintid

= Pålägg

Administrations- och försäljningsomkostnader (ao och fo) I administrationsomkostnaderna ingår kostnader för bl a personal (lön), lokaler, utrustning, för säkringar och diverse material. Det är kostnader som är relaterade till bl a företagsledning, admi nistration och personalavdelning. I försäljningsomkostnaderna ingår t ex kostnader för personal (lön), lokaler, utrustning, reklam, resor och diverse material. Kostnaderna är relaterade till bl a marknads- och orderaktiviteter. Den fördelningsnyckel som dominerar i praktiken för att fördela administrationsoch försäljningsomkostnader till kalkylobjekten är: • Tillverkningskostnad

Tillverkningskostnaden utgörs av summan av direkt lönekostnad, direkt materialkostnad, mate rialomkostnader, tillverkningsomkostnader och speciella direkta kostnader. Vi har tidigare i kapitlet nämnt att det inte är rimligt att fördela administrationsoch försälj ningsomkostnader till produkter och order på orsakslogisk grund (varken på kort eller lång sikt). Det tidigare nämnda bärkraftskriteriet brukar därför tillämpas vid fördelningen. Eftersom administrationsoch försäljningsomkostnaderna brukar fördelas med samma för delningsnyckel, tillverkningskostnaden, kan omkostnadsposterna slås samman. Omkostnaderna kommer då att fördelas på lika sätt. Men det kan trots det finnas skäl att ha separata administra tions- och försäljningsomkostnader. Man får då bl a information om omkostnadernas storlek och erhåller ett underlag för kostnadskontroll. Tillverkningskostnaden är inte den enda tänkbara fördelningsnyckeln för administrationsoch försäljningsomkostnader. Även försäljningsintäkt (omsättning) och lönsamhet kan användas.

127

128

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Administrations- och försäljningsomkostnadspålägg beräknas så här: Administrationsomkostnader Tillverkningskostnad

Försäljningsomkostnader = Pålägg = Pålägg Tillverkningskostnad

• Exempel Företaget Pasta Basta AB tillverkar italienförknippade produkter. Flera kunder har under senare tid beställt exemplar av den populära espressomaskinen Expresso. Eftersom lagret endast består av ett fåtal exemplar, behöver man tillverka ytterligare exemplar. För framställningen av en serie om 100 Expresso gäller följande uppgifter: Direkt material

30 000 kr

Direkta arbetstimmar

50 timmar

Direkt lön

9 000 kr

Direkt maskin

12 000 kr

Speciella direkta kostnader (bl a ställkostnad)

3 000 kr

Materialomkostnadspålägg (MO) = 5 % på direkt material Tillverkningsomkostnadspålägg 1 (TO 1) = 160 kr per arbetstimme Tillverkningsomkostnadspålägg 2 (TO 2) = 20 % på direkt lön Maskinomkostnadspålägg (MAO) = 10 % på direkt maskin

Utvärderingsexemplar Administrations- och försäljningsomkostnadspålägg (AFFO) = 12 % på tillverkningskostnaden Till vilket belopp uppgår självkostnaden för serien och för ett exemplar av Expresso? + Direkt material

30 000 kr

+ Direkt lön

9 000 kr

+ Direkt maskin

12 000 kr

+ Speciella direkta kostnader

3 000 kr

+ MO-pålägg 5 % × 30 000 kr

1 500 kr

+ TO-pålägg 1 160 kr × 50 timmar

8 000 kr

+ TO-pålägg 2 20 % × 9 000 kr

1 800 kr

+ MAO-pålägg 10 % × 12 000 kr = Tillverkningskostnad

1 200 kr 66 500 kr

+ AFFO-pålägg 12 % × 66 500 kr = Självkostnad

7 980 kr 74 480 kr

Självkostnaden för serien om 100 Expresso uppgår till 74 480 kr. Kostnaden för en styck Expresso blir då: 74 480 kr

= 744,80 100 st Försäljningspriset för en styck Expresso uppgår till 950 kr. (950 kr – 744,80 kr)

950 kr

= 21,6 %

Vinstmarginalen uppgår då till 21,6 %

k api t e l 7 • S JÄ LV KO S T N A D S K A L KY L E R I N G

Fördelning i tjänsteföretag – Val av fördelningsnycklar och beräkning av pålägg Tjänsteföretag erbjuder tjänster av mycket varierande slag. Banker, försäkringsbolag, transport företag, konsultfirmor, revisionsbolag, advokatbyråer, hotell, målarfirmor, motionsinstitut, bil reparatörer, utbildningsföretag och resebyråer erbjuder samtliga tjänster (eller service). Eftersom verksamheterna är av mycket varierande slag finns det inte en kalkylmall för tjänsteföretag. Trots det är kalkylmallarna av likartade slag. Den direkta löneposten förekommer i de flesta fall, efter som lön till personalen ofta är en mycket stor kostnadspost. Bestämningen av direkt lönekostnad eller direkt arbetstid är därför av stor betydelse i tjänsteföretag. I de fall särskild utrustning an vänds, t ex lastbilar i transportföretag, tvättutrustning i kemtvättrörelser, lagerutrustning i spedi tionsföretag och datorutrustning i datakonsultföretag, kan särskilda direkta kostnads- och/eller omkostnadsposter vara motiverade. Likaså kan det i många tjänsteverksamheter, t ex i VVS- och måleriverksamhet, finnas kostnader förknippade med hantering av material och varor. Särskilda material- och varuomkostnadsposter kan då förekomma. Hur det än förhåller sig är principen för fördelning av omkostnader densamma i de flesta sla gen av tjänsteföretag. En typisk kalkylmall vid orderkalkylering i arbetsintensiva tjänsteföretag, t ex konsultföretag och revisionsbyråer, inkluderar följande omkostnadsposter: tjänsteomkostna der samt administrationsoch försäljningsomkostnader. I små tjänsteföretag används ofta mycket enkla kalkyler. Då beräknas ofta en timkostnad ge nom att företagets samtliga kostnader för en viss tidsperiod divideras med antalet beräknade eller konstaterade arbetstimmar. Kostnaderna indelas inte i direkta kostnader och omkostnader, och kalkylen kan då klassificeras som en divisionskalkyl (se tidigare avsnitt).

Utvärderingsexemplar Tjänsteomkostnader (tjo) Tjänsteomkostnader inkluderar kostnader för t ex personal (lön), lokaler, utrustning och diver se material. De är relaterade till bl a diverse stödaktiviteter (t ex ”backoffice” och sekreterarhjälp), tjänsteutveckling och tjänsterum (många gånger en betydande kostnad). De fördelningsnycklar som brukar användas för att fördela tjänsteomkostnader till kalkylobjekten är

• Direkt lönekostnad • Direkt arbetstid Direkt lönekostnad är den oftast använda fördelningsnyckeln. Skälen till det är att lönekostnaden ofta är proportionell mot arbetstiden, att den är enkel att arbeta med och att den kräver mindre arbete att ta fram än vad direkt arbetstid gör. I de fall olika lönesatser förekommer bör direkt lö nekostnad användas av orsakslogiska skäl. Vanligen har kvalificerad personal högre lön än mindre kvalificerad personal. Den mer kvalificerade och erfarna personalen kräver ofta mer resurser, t ex i form av större kontor, mer sekreterarhjälp och unik utrustning. När den direkta lönekostnaden då används som fördelningsnyckel kommer tjänster som utnyttjar högavlönad personal, ur orsaks synpunkt helt riktigt, att belastas med en större andel omkostnader än när lägre avlönad personal utnyttjas. Däremot, om företaget har olika direkta lönesatser och omkostnaderna är oberoende av skillnader i dem, bör istället direkt arbetstid användas som fördelningsnyckel. Direkt arbetstid är även lämplig att använda som fördelningsnyckel när tjänster kräver olika mycket tid vid olika slag av stödaktiviteter. Omkostnaderna för olika tjänster beror då inte på den direkta lönekostnadens storlek utan på just den tid som läggs ned på tjänsterna. Tjänsteomkostnadspålägg beräknas så här: Tjänsteomkostnader Tjänsteomkostnader = Pålägg = Pålägg Direkt lönekostnad Direkt arbetstid

129

130

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Administrations- och försäljningsomkostnader (ao och fo) Precis som i tillverkande företag är det i tjänsteföretag problematiskt att på orsakslogisk grund för dela administrationsoch försäljningsomkostnader. I praktiken tillämpas därför bärkraftskriteriet vid fördelningen. Man kan då tänka sig några olika fördelningsnycklar, t ex tjänstekostnaden (summan av direkt lön, speciella direkta kostnader och tjänsteomkostnader), försäljningsintäkt (omsättning) och lönsamhet. I de fall tjänstekostnaden används beräknas administrationsoch försäljningsomkostnadspåläggen så här: Administrationsomkostnader Tjänstekostnad Försäljningsomkostnader Tjänstekostnad

= Pålägg

• Exempel Redovisningsbyrån Debet & Kredit AB hjälper företag med deras löpande redovisning. Man har nu fått ett uppdrag av ett företag som inte har den ordnade redovisning som lagen kräver. Byrån har ställt samman nedanstående uppgifter för uppdraget att ordna upp redovisningen enligt god redovisningssed: Direkt lön för seniorredovisare

20 arbetstimmar à 400 kr = 8 000 kr

Direkt lön för juniorredovisare

30 arbetstimmar à 200 kr = 6 000 kr

Speciella direkta kostnader (bl a resor)

1 500 kr

Direkt försäljningskostnad (bl a upprättande av offert)

1 200 kr

Utvärderingsexemplar Tjänsteomkostnadspålägg (TJO) = 10 % på direkt lönekostnad

Administrationsomkostnadspålägg (AO) = 4 % på tjänstekostnaden Försäljningsomkostnadspålägg (FO) = 2 % på tjänstekostnaden Vilken blir redovisningsbyråns självkostnad för uppdraget? + Direkt lön för seniorredovisare

8 000 kr

+ Direkt lön för juniorredovisare

6 000 kr

+ Speciella direkta kostnader

1 500 kr 1 400 kr

+ TJO-pålägg (8 000 kr + 6 000 kr) × 10 % = Tjänstekostnad

16 900 kr

+ AO-pålägg 4 % × 16 900 kr

676 kr

+ FO-pålägg 2 % × 16 900 kr

338 kr

+ Direkt försäljningskostnad = Självkostnad

1 200 kr 19 114 kr

Självkostnaden för uppdraget uppgår till 19 114 kr.

Fördelning i handelsföretag – Val av fördelningsnycklar och beräkning av pålägg Det finns inte bara ett slag av handelsföretag. En vanlig indelning av handelsverksamhet är i detalj- och partihandel. Detaljhandelsföretag säljer varor direkt till slutkonsumenter, t ex privat personer, och bedrivs i flera former. Stormarknader, varuhus, dagligvarubutiker, servicebutiker, kiosker, fackhandel och elektronisk handel (som vanligtvis är en speciell form av fackhandel) är samtliga exempel på detaljhandelsverksamhet. Partihandelsföretag säljer varor till andra köpare än slutkonsumenter.8 Precis som detaljhandeln är partihandeln och de varor som det handlas med av skiftande karaktär. Livsmedel, metallvaror, jordbruksvaror, pappersvaror och textilvaror är exem

k api t e l 7 • S JÄ LV KO S T N A D S K A L KY L E R I N G

pel på varor inom partihandeln. Partihandlare skiljer sig även åt med avseende på vem de säljer varor till. Vissa riktar sig till producenter, vissa till detaljister och vissa till både producenter och detaljister. Eftersom karaktären på handelsverksamhet varierar, finns det inte bara en kalkylmall för han delsföretag. Kalkylmallarna är dock ofta av likartade slag. Varornas hemtagningskostnad, d v s in köpspris och hanteringskostnader (t ex transport av varor, tull, försäkring, upp- och nedpackning och emballering), utgör oftast den dominerande kostnadsposten i handelsföretag, varför den är av central betydelse i de flesta kalkylmallar. När särskild utrustning används, t ex kyl-, paketerings-, emballerings-, märknings- och transportutrustning, kan särskilda direkta och/eller indirekta om kostnadskomponenter vara motiverade. Även om det förekommer variationer i praktiken, är principen för fördelning av omkostnader densamma i olika slag av handelsföretag. En kalkylmall vid orderkalkylering i handelsföretag kan inkludera följande omkostnadsposter: varuomkostnader samt administrationsoch försäljnings omkostnader. Men det finns många handelsföretag som arbetar med enklare orderkalkyler än vad som be skrivs här. Det beror oftast på att man av rent arbetsmässiga skäl tvingas förenkla kalkyleringen. Det är mycket vanligt att t ex varuhus och stormarknader har hundratals eller kanske t o m tusen tals varor i sitt sortiment. Företagen nöjer sig då ofta med att arbeta med ett omkostnadspålägg. Samtliga omkostnader fördelas då på basis av varornas inköpspris eller varukostnaden (inköpspri set och hemtagningskostnaden), d v s som ett enkelt värdebestämt procentuellt pålägg. Varuomkostnader (vo) I varuomkostnaderna ingår kostnader för t ex personal (lön), lokaler (t ex lager), utrustning, ener gi, transporter och försäkring. Kostnaderna är relaterade till bl a inköp, mottagning, uppackning, prismärkning, försäljning, svinn och kassationer. Varuomkostnader fördelas vanligen till kalkyl objekten (varor) med följande fördelningsnyckel:

Utvärderingsexemplar • Varupris (ofta inkl eventuell hemtagningskostnad)

Varupriset (inkl eventuell hemtagningskostnad) är den mest frekvent använda fördelningsnyck eln i praktiken. Det finns flera förklaringar till det. För det första finns varuprisuppgifter redan tillgängliga (de behöver inte tas fram särskilt för kalkyleringen) och för det andra är fördelnings nyckeln enkel att arbeta med. Varupriset som fördelningsnyckel förutsätter dock att omkostna derna varierar med inköpspriset på varorna, d v s att varorna orsakar kostnader eller drar nytta av kapaciteten i proportion till deras pris. Om så inte är fallet behöver man ta hänsyn till det. En lösning är då att differentiera varuomkostnadspålägget. Det betyder att olika varuomkostnads pålägg (påläggssatser) används för olika varor. Det är lämpligt att differentiera när vissa varor t ex kräver mer arbetstid, unik eller extra dyrbar utrustning, större utrymmen eller särskilda lokaler. De mer krävande varorna ska då bära en större andel av omkostnaderna än de mindre krävande. Man kan då beräkna ekvivalenttal som tar hänsyn till varornas resursförbrukning (se det tidiga re avsnittet om ekvivalentmetoden). Bedömer man att det inte är tillräckligt, kan även andra slag av fördelningsnycklar användas, t ex direkt arbetstid, varuyta, volym (m3) och antalet varuinköp. Även kombinationer av varupris och andra slag av fördelningsnycklar kan användas. Här väljs två slag av fördelningsnycklar; varupris och antalet inköp. Varuomkostnadspålägg beräknas enligt följande: Varuomkostnad

Varupris

= Pålägg

Varuomkostnad

Antalet inköp

= Pålägg

131

132

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Administrations- och försäljningsomkostnader (ao och fo) I fallen med tillverknings- och tjänsteföretag nämndes att det är svårt att fördela administrationsoch försäljningsomkostnader på orsakslogisk grund. Det samma gäller i handelsföretag. Bärkraftskriteriet tillämpas därför oftast vid fördelningen. Exempel på fördelningsnycklar som då kan användas är varukostnaden (summan inköpspris på varor, varuomkostnader och direkta han teringskostnader), försäljningsintäkt (omsättning) och lönsamhet. I de fall varukostnaden används beräknas administrationsoch försäljningsomkostnadspåläggen enligt följande: Administrationsomkostnader

Varukostnad Försäljningsomkostnader

Varukostnad

= Pålägg

• Exempel Det lilla företaget Ljudchock AB importerar högtalarsystem från England och säljer dem till bl a diskotek, restauranger och kaféer i Sverige. Man har nu köpt in ett parti mycket exklusiva s k bullerhögtalare. Partiet innehåller 30 högtalarpar. Företaget har gjort följande siffersammanställning för partiet: Varupris (fakturapris omräknat från pund)

225 000 kr

Hemtagningskostnad (bl a frakt, tull och försäkring)

40 000 kr

Utvärderingsexemplar Direkt räntekostnad (kostnad för kapitalbindning)

3 750 kr

Direkta försäljningskostnader (bl a reklamutskick)

30 000 kr

Varuomkostnadspålägg (VO) = 30 % på varupriset

Administrations- och försäljningsomkostnadspålägg (AFFO) = 20 % på varukostnaden Till vilket belopp uppgår självkostnaden för partiet och för ett par högtalare? + Varupris

225 000 kr

+ Hemtagningskostnad + Direkt räntekostnad + VO-pålägg 30 % × 225 000 kr = Varukostnad + AFFO-pålägg 20 % × 336 250 kr + Direkta försäljningskostnader = Självkostnad

40 000 kr 3 750 kr 67 500 kr 336 250 kr 67 250 kr 30 000 kr 433 500 kr

Självkostnaden för partiet uppgår till 433 500 kr. Självkostnaden för ett högtalarpar blir: 433 500 kr 30 par

= 14 450 kr

Fördelning av omkostnader utan och med kostnadsställen En aspekt som hittills inte berörts är den roll kostnadsställen har vid omkostnadsfördelningen. Man talar i sammanhanget om två huvudvarianter för fördelning:

k api t e l 7 • S JÄ LV KO S T N A D S K A L KY L E R I N G

• Fördelning utan kostnadsställen • Fördelning med kostnadsställen Fördelning utan kostnadsställen Fördelning utan kostnadsställen är den enklare av de två varianterna och är den variant som så långt har behandlats i kapitlet. Den är lämplig när kalkylobjektens krav på gemensamma resur ser är likartade. I regel förekommer det i mindre företag som för begränsade varu- eller tjänstepro gram. Av nedanstående figur framgår påläggsmetodens centrala principiella steg när kostnadsstäl len inte används. Först bestäms och påförs kalkylobjekten sina direkta kostnader. Omkostnaderna grupperas centralt (på företagsnivå) och fördelas sedan till kalkylobjekten med hjälp av fördel ningsnycklar.

Direkta kostnader

Direkta kostnader påförs kalkylobjekten direkt

Omkostnader fördelas till kalkylobjekten

Omkostnader

K A L K Y L O B J E K T

Utvärderingsexemplar Fördelning till kalkylobjekt med fördelningsnycklar

Figur 8:1 Principskiss av fördelning av omkostnader utan kostnadsställen.

Mer detaljerat förekommer följande steg:

1. Bestäm direkta kostnader. 2. Gruppera omkostnaderna i poster (t ex material- och tillverkningsomkostnader). 3. Välj fördelningsnycklar. 4. Beräkna påläggssatser. 5. Fördela omkostnaderna till kalkylobjekten. 6. Beräkna självkostnaden. Fördelning med kostnadsställen Många företag, särskilt stora företag, har stora produktprogram och komplicerade samband mel lan sina tjänster eller varor och resursförbrukningen. Ett sätt att fånga upp dessa komplicerade samband vid fördelningen av omkostnader är att arbeta med kostnadsställen. Ett kostnadsställe är en organisatorisk enhet eller delar av en sådan. I tillverkande företag kan de utgöras av t ex avdelningar, aktiviteter, produktionsgrupper, maskingrupper eller av enstaka maskiner. I tjäns te- och handelsföretag utgörs de vanligen av avdelningar och aktiviteter. Ett motiv till att arbeta med kostnadsställen i ett tillverkande företag uppstår när inte samtliga produkter passerar samt liga kostnadsställen. Genom att matcha produkter med kostnadsställen erhålls mer rättvisande produktkostnader. Ett annat motiv uppstår när produkternas relativa resursförbrukning skiljer sig åt mellan olika kostnadsställen. Genom att beräkna omkostnadspålägg per kostnadsställe kan mer rättvisande produktkostnader erhållas. Ett tredje motiv till att arbeta med kostnadsställen är kost nadskontroll. Motiven är desamma i tjänste- och handelsföretag.

133

134

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Användandet av kostnadsställen är mycket utbrett i praktiken. En undersökning av svensk till verkningsindustri visar att mer än 80 % av företagen använder kostnadsställen vid fördelning av material- och tillverkningsomkostnader och 65 % vid fördelning av administrationsoch försälj ningsomkostnader. Användandet av kostnadsställen ökar med företagsstorleken. I stort sett samt liga större företag arbetar med kostnadsställen. De flesta företag arbetar med upp till 35 kostnads ställen. Men det finns stora företag som arbetar med flera hundra kostnadsställen. Av nedanstående figur framgår påläggsmetodens centrala principiella steg när kostnadsställen används. Först bestäms och påförs kalkylobjekten sina direkta kostnader. Därefter fördelas om kostnaderna till kostnadsställena och fördelas sedan vidare till kalkylobjekten med fördelnings nycklar. Fördelningen sker, till skillnad mot i fallet där kostnadsställen inte används, alltså i två steg, först till kostnadsställena och därefter till kalkylobjekten. Som vi kommer att se nedan kan det även förekomma att fördelningen sker i tre och i vissa fall i fler steg.

Direkta kostnader

Direkta kostnader påförs kalkylobjekten direkt Omkostnader fördelas till kalkylobjekten via kostnadsställen

Omkostnader

K A L K Y L O B J E K T

Utvärderingsexemplar Fördelning till kostnadsställen

Kostnadsställen

Fördelning till kalkylobjekt

Figur 8:2 Principskiss av fördelning av omkostnader med kostnadsställen.

Mer detaljerat förekommer följande steg: 1. Bestäm direkta kostnader. 2. Fördela omkostnaderna till kostnadsställen (fördelningssteg 1). 3. Gruppera omkostnaderna i poster (t ex material- och tillverkningsomkostnader). 4. Välj fördelningsnycklar. 5. Beräkna påläggssatser. 6. Fördela omkostnaderna till kalkylobjekten (fördelningssteg 2). 7. Beräkna självkostnaden. När det gäller hur påläggssatserna beräknas och omkostnaderna fördelas till kalkylobjekten, sker det på samma sätt som i fallet när kostnadsställen inte används. Det moment som tillkommer när kostnadsställen används är fördelningen av omkostnaderna till kostnadsställen. Här finns om kostnader av två slag, kostnader som är särkostnader för kostnadsställen och omkostnader som är gemensamma för två eller fler kostnadsställen. Den första kategorin av omkostnader, särkostnader, är sådana kostnader som unikt hör till ett visst kostnadsställe. Exempel på särkostnader kan vara kostnader för personal, utrustning, inventarier och speciella lokaler. Det slaget av kostnader på förs kostnadsställena direkt, de fördelas sålunda inte. Den andra kategorin av omkostnader, sådana som är gemensamma för två eller fler kostnadsställen, behöver fördelas till de kostnadsställen där kostnaderna uppstår. I nedanstående sammanställning och det följande exemplet ges några exem

k api t e l 7 • S JÄ LV KO S T N A D S K A L KY L E R I N G

pel på fördelningsnycklar som kan användas vid fördelning av gemensamma kostnader till kost nadsställen: Kostnadsslag Lön för personal som arbetar på flera kostnadsställen Energi Lokalhyra Försäkring

Fördelningsnyckel Arbetstid Kilowatt och lokalyta Lokalyta Försäkringsvärde

• Exempel Ett litet handelsföretag har tre kostnadsställen. Man hyr en lokal på 500 kvadratmeter i vilken verksamheten bedrivs. Hyran uppgår till 100 000 kr per år. Antalet kvadratmeter för de tre kostnadsställena är följande: Frukt- och gröntavdelning

100 kvadratmeter

Chark- och delikatessavdelning

250 kvadratmeter

Avdelning för övriga varor

150 kvadratmeter

Hur bör hyreskostnaden fördelas på kostnadsställena? Företaget resonerar som så att kostnadsställenas andel av hyreskostnaden ska bestämmas av den lokalyta som tas i anspråk. Kostnaden för en kvadratmeter uppgår till:

Utvärderingsexemplar

100 000 kr

500 kvadratmeter

= 200 kr

Det innebär att den gemensamma lokalhyran fördelar sig enligt följande på kostnadsställena: Frukt- och gröntavdelning

100 kvadratmeter × 200 kr = 20 000 kr

Chark- och delikatessavdelning

250 kvadratmeter × 200 kr = 50 000 kr

Avdelning för övriga varor

150 kvadratmeter × 200 kr = 30 000 kr

Frukt- och gröntavdelningen ska belastas med 20 000 kr, chark- och delikatessavdelningen med 50 000 kr och avdelningen för övriga varor med 30 000 kr.

• Exempel Företaget Köksutrustning tillverkar och säljer, som namnet antyder, olika slag av produkter för bruk i kök. Man har ett brett produktprogram. Produkterna är av olika slag, varför de framställs på skilda sätt. För att kunna ta hänsyn till det vid fördelningen av omkostnader på produkter, är tillverkningen uppdelad i kostnadsställen som utgörs av avdelningar. Man har tre avdelningar, produktion 1, produktion 2 och produktion 3. I produktionsavdelningarna utförs olika slag av bearbetningsmoment. Företagets produkter kan indelas i tre produktgrupper: spis-, bords- och förvaringsprodukter. De produktionsavdelningar som respektive produktgrupp passerar skiljer sig åt. Produktgrupperna passerar avdelningarna enligt följande: Prod avd 1

Prod avd 2

Prod avd 3

Spisprodukter

–

Bordsprodukter

–

Förvaringsprodukter

–

135

136

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Sammanställningen visar att spisprodukterna ska belastas med kostnader från produktionsavdelningarna 1 och 2, att bordsprodukterna ska belastas med kostnader från produktionsavdelningarna 1 och 3 och att förvaringsprodukterna ska belastas med kostnader från produktionsavdelningarna 2 och 3. På årsbasis har företaget uppskattat följande per kostnadsställe:

Prod avd 1

Prod avd 2

Prod avd 3

Direkt lön (totalt)

800 000 kr

600 000 kr

300 000 kr

Tillverkningsomkostnader (TO)

300 000 kr

150 000 kr 60 000 kr

TO-pålägg (= TO/direkt lön)

37,5 %

25 %

20 %

Vid fördelningen av tillverkningsomkostnaderna använder man alltså den direkta lönekostnaden som fördelnings nyckel. Den direkta lönekostnaden (ovanstående totala direkta lön) fördelar sig enligt följande på de tre produktgrupperna och kostnadsställena:

Prod avd 1

Prod avd 2

Prod avd 3

Spisprodukter

500 000 kr

400 000 kr

–

Bordsprodukter

300 000 kr

–

100 000 kr

Förvaringsprodukter

–

200 000 kr

På årsbasis uppskattar företaget följande kostnader för direkt material för de tre produktgrupperna:

Spis

Bord

Förvaring

Direkt material

2 000 000 kr

1 000 000 kr

800 000 kr

Utvärderingsexemplar Materialomkostnadspålägget (MO) uppgår till 8 % och beräknas på den direkta materialkostnaden, och administra-

tions- och försäljningsomkostnadspålägget (AFFO) uppgår till 10 % och beräknas på tillverkningskostnaden. Till vilket belopp uppgår självkostnaden för företagets tre produktgrupper?

Spis

Bord

Förvaring

+ Direkt material

2 000 000 kr

1 000 000 kr

800 000 kr

+ Direkt lön prod avd 1

500 000 kr

300 000 kr

–

+ Direkt lön prod avd 2

400 000 kr

–

200 000 kr

+ Direkt lön prod avd 3

–

100 000 kr

200 000 kr

+ MO-pålägg

160 000 kr

80 000 kr

64 000 kr

+ TO-pålägg prod avd 1

187 500 kr

112 500 kr

–

+ TO-pålägg prod avd 2

100 000 kr

–

50 000 kr

+ TO-pålägg prod avd 3 = Tillverkningskostnad

–

20 000 kr

40 000 kr

3 347 500 kr

1 612 500 kr

1 354 000 kr

+ AFFO-pålägg

334 750 kr

161 250 kr

135 400 kr

= Självkostnad

3 682 250 kr

1 773 750 kr

1 489 400 kr

Självkostnaden uppgår för spisprodukter till 3 682 250 kr, för bordsprodukter till 1 773 750 kr och för förvaringsprodukter till 1 489 400 kr.

Servicekostnadsställen Det slag av kostnadsställen som hittills behandlats är s k direkta kostnadsställen. De är kostnads ställen från vilka kostnader fördelas till de slutliga kalkylobjekten. Men det finns även andra slag av kostnadsställen, s k servicekostnadsställen (även benämnda förberedande och indirekta kost nadsställen). Servicekostnadsställen utmärks av att de utför olika slag av uppgifter åt de direkta kostnadsställena. De har därför ingen direkt kontakt med företagets slutliga kalkylobjekt. Några

k api t e l 7 • S JÄ LV KO S T N A D S K A L KY L E R I N G

typexempel på servicekostnadsställen är data-, transport-, fastighets-, reparations-, underhålls- och kontorsserviceavdelningar. Omkostnaderna fördelas till servicekostnadsställena enligt samma princip som i fallet med di rekta kostnadsställen, d v s kostnadsställena påförs sina särkostnader direkt och gemensamma kost nader fördelas till kostnadsställena. I nästa steg ska servicekostnadsställenas kostnader föras vidare till de direkta kostnadsställena för att därefter fördelas till kalkylobjekten. Fördelningen av om kostnaderna genomförs sålunda i tre steg. Fördelningen kan i flera fall även komma att ske i fler än tre steg. Olika metoder kan användas för att fördela kostnader från servicekostnadsställen till direkta kostnadsställen. Ett vanligt sätt är att använda fördelningsnycklar som fångar upp resursförbruk ningen. I nedanstående sammanställning ges några exempel på vilka fördelningsnycklar som kan användas vid fördelningen av servicekostnadsställens kostnader till direkta kostnadsställen: Servicekostnadsställe Dataavdelning Transportavdelning Kontorsserviceavdelning Reparationer och underhåll

Fördelningsnyckel Tidsåtgång, fast kostnad per tjänst Vikt, transportsträcka, transporttid Tidsåtgång, fast kostnad per tjänst Tidsåtgång, fast kostnad per tjänst

En annan grund att ”ta betalt” för service är att man i budgetarbetet, baserat på kostnader och be räknat behov av service i företaget, förhandlar fram ”priser”. Dessa priser kan vara helt rörliga, t ex ”pris per timme”, helt fasta, t ex 100 000 kr för ett år, eller vara uppbyggda av en rörlig och en fast del, t ex ett visst ”pris per timme” och en fast årsavgift.

Utvärderingsexemplar Servicekostnadsställen

Direkta kostnadsställen

Kalkylobjekt

Omkostnader

Fördelning till servicekostnadsställen

Fördelning till direkta kostnadsställen

Fördelning till kalkylobjekt

Figur 8:3 Principskiss av fördelning av omkostnader från servicekostnadsställen till direkta kostnadsställen och från direkta kostnadsställen till kalkylobjekt.

Den situation som behandlats ovan rörande servicekostnadsställen avser när endast direkta kost nadsställen utnyttjar service. Men det kan även förekomma att servicekostnadsställena utnyttjar service av varandra. När så är fallet kompliceras fördelningen av kostnader från servicekostnads ställen till direkta kostnadsställen. Det finns några olika metoder som då kan tillgripas. Vi väljer dock att inte beskriva dem, eftersom de inte används i någon större utsträckning i praktiken.9 Olika sätt att beräkna pålägg Vi har hittills pekat på några viktiga aspekter vid fördelning av omkostnader vid påläggsmetoden. Ytterligare en aspekt ska behandlas här. Så långt har vi inte brytt oss om de antaganden om verk samhetsvolym som gjorts vid beräkningarna av omkostnadspålägg. Vi har angivit att principen för bestämningen av pålägg är följande:

137

138

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Omkostnader Fördelningsnyckel

= Pålägg

Principen är riktig. Men då bortser man från att påläggen kan bestämmas vid olika verksamhets volymer. Valet av verksamhetsvolym är mycket väsentligt eftersom det påverkar storleken på påläg gen, nämligen storleken på omkostnaderna (siffran i täljaren) och storleken på fördelningsnyckeln (siffran i nämnaren). Vi ska här lyfta fram fyra verksamhetsvolymer som kan ligga till grund för på läggsberäkningen: • • • •

Budgeterad volym Normal volym Praktisk volym Faktisk volym

När de tre första verksamhetsvolymerna används, beräknas på i förhand bestämda pålägg. Den fjärde verksamhetsvolymen kan endast användas i efterkalkyler. Budgeterad volym De värden som anges i företags budgetar bygger på förväntningar. Man har då, vanligtvis på ett års sikt, uppskattat bl a kostnadsnivåer, arbetsinsatser och verksamhetsvolymer. Dessa uppskattningar ligger till grund för beräkningen av omkostnadspåläggen. Påläggen beräknas enligt följande prin cip:

Utvärderingsexemplar

Budgeterade omkostnader

Budgeterad storlek på fördelningsnyckel

= Pålägg

Påläggsberäkning med budgeterad volym som grund är den i svensk industri mest använda meto den. Huvudargumenten för budgeterad volym är bl a att den är enkel att använda, att den kan an vändas i förkalkyler och att den ger en bild av företagets nuvarande situation genom att samtliga fasta kostnader inkluderas i kalkylerna (under förutsättning att den budgeterade volymen inte av viker från den faktiska). Huvudargumentet mot budgeterad volym är att den leder till att storleken på omkostnadspåläggen varierar med storleken på verksamhetsvolymen (hög volym ger lägre på lägg än låg volym). Normal volym Med normal volym menas den verksamhetsvolym som, över flera tidsperioder betraktat, oftast gäl ler eller ett genomsnitt av verksamhetsvolymer för flera tidsperioder vid en god effektivitetsnivå under en konjunkturcykel.10 De kostnadsnivåer och arbetsinsatser som gäller vid en normal vo lym ligger då till grund för beräkningen av omkostnadspåläggen. Påläggen beräknas enligt följande princip:

Normala omkostnader

Normal storlek på fördelningsnyckel

= Pålägg

k api t e l 7 • S JÄ LV KO S T N A D S K A L KY L E R I N G

Användandet av normal volym är, trots att den brukar förespråkas, den i svensk industri näst mest använda metoden. Huvudargumentet för normal volym är att den eliminerar den inverkan va riationer i verksamhetsvolymen (sysselsättningen) får på omkostnadspåläggen. Förespråkare för användandet av normal volym menar att långsiktigt genomsnittliga omkostnadspålägg är att före dra framför fluktuerande omkostnadspålägg. Huvudargumentet mot normal volym är att det många gånger, särskilt i tider av förändringar, är svårt att fastställa vad som är normalt. Praktisk volym För att kunna förklara innebörden av praktisk volym behöver vi först förstå innebörden av teoretisk volym (eller teoretisk kapacitet). Med teoretisk volym avses den verksamhetsvolym som kan åstadkommas när företagets kapacitet utnyttjas maximalt. I företag finns det en viss kapacitet uppbyggd, t ex i anställda, utrustning och lokaler, och när den utnyttjas utan t ex förseningar, av brott, underhåll av utrustning eller sjukdom utnyttjas kapaciteten maximalt. Att företag skulle ar beta med maximal kapacitet är då inte särskilt realistiskt. Man talar därför om praktisk kapacitet. Den praktiska kapaciteten är den teoretiska kapaciteten minus normala händelser som begränsar den, såsom just förseningar, avbrott, underhåll av utrustning och sjukdom. Den verksamhetsvo lym som kan åstadkommas vid praktisk kapacitet kallas praktisk volym. De kostnadsnivåer och arbetsinsatser som gäller vid praktisk volym ligger då till grund för be räkningen av omkostnadspåläggen. Påläggen beräknas enligt följande princip: Omkostnader vid praktisk volym

= Pålägg

Utvärderingsexemplar Storlek på fördelningsnyckel vid praktisk volym

Användandet av praktisk volym är i förhållande till de två ovanstående metoderna inte särskilt vanligt i praktiken. Huvudargumenten för praktisk volym är att den, precis som för normal volym, eliminerar den inverkan variationer i verksamhetsvolymen (sysselsättningen) får på omkostnads påläggen och att den, givet att undertäckning av omkostnader förekommer (behandlas nedan), ger ett mått på företagets kostnad för att inte ha uppnått praktisk volym (d v s den möjliga verksam hetsvolymen). Huvudargumenten mot praktisk volym är bl a att det inte är troligt att företag upp når praktisk volym vilket leder till undertäckning av omkostnader (behandlas nedan) och att den då i företaget kan uppfattas som ouppnåelig samt att den i praktiken är svår att fastställa. Faktisk volym Faktisk volym kan, i motsats till de tre tidigare metoderna, inte användas för förkalkyler, utan en dast för efterkalkyler. Värdena kan, som benämningen antyder, endast användas när de verkliga förhållandena är kända, d v s när storleken på omkostnaderna och fördelningsnycklarna är kända. De kostnadsnivåer och arbetsinsatser som konstaterats för en tidsperiod, t ex ett år eller ett halvår, ligger till grund för beräkningen av omkostnadspåläggen. Påläggen beräknas enligt följande prin cip: Faktiska omkostnader Faktisk storlek på fördelningsnyckel

= Pålägg

Huvudargumenten för användandet av faktisk volym är att den är enkel att använda och att den ger en bild av företagets konstaterade situation genom att samtliga fasta kostnader inkluderas i kal kylerna (under förutsättning att den faktiska volymen inte avviker från den budgeterade). Huvud

139

140

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

argumenten mot faktisk volym är bl a att den leder till att storleken på omkostnadspåläggen varie rar med storleken på verksamhetsvolymen (hög volym ger lägre pålägg än låg volym) och att den endast kan användas för efterkalkyler. Över- och undertäckning av omkostnader Eftersom användandet av budgeterad, normal och praktisk volym vid fördelningen av omkostna der bygger på antaganden som görs på förhand, uppstår ofta den situationen att de avviker från det verkliga utfallet. Det för med sig att s k över- och undertäckning av omkostnader kan komma att uppstå. Över- respektive undertäckningen av omkostnader utgörs av skillnaden mellan de förde lade omkostnaderna och de verkliga omkostnaderna. När de omkostnader som fördelats till kal kylobjekten överstiger de faktiska omkostnaderna uppstår övertäckning av omkostnader. När de omkostnader som fördelats till kalkylobjekten understiger de faktiska omkostnaderna uppstår un dertäckning av omkostnader. Över- och undertäckningen kan ha flera orsaker. Övertäckning kan bero på att den faktiska storleken på omkostnaderna blivit mindre än vad som på förhand uppskattats, på att storleken på fördelningsnycklarna (till värde och/eller kvantitet) blivit större än vad som på förhand uppskat tats och på en kombination av orsakerna. Undertäckning kan bero på att den faktiska storleken på omkostnaderna blivit större än vad som på förhand uppskattats, på att storleken på fördelnings nycklarna (till värde och/eller kvantitet) blivit mindre än vad som på förhand uppskattats och på en kombination av orsakerna. Vi ska här inte vidare behandla över- och undertäckning av omkostnader eftersom det slaget av avvikelser behandlas på annat ställe i boken.

Utvärderingsexemplar • Instuderingsfrågor

1 Vad menas med begreppet självkostnad, och vilket är

6 Inom ramen för orderkalkylering talar man vanligen om

huvudargumentet för självkostnadskalkylering?

följande två metoder:

2 Det finns två grundläggande metoder för självkostnads-

• Påläggsmetoden

kalkylering, nämligen period- och orderkalkylering. Vilka

• ABC-kalkylering

är metodernas grunddrag?

Vilka är påläggsmetodens grunddrag, och vilka utmär-

3 Inom ramen för periodkalkylering talar man vanligen

kande drag finns för de företag där metoden är mest

om följande tre metoder:

• Divisionsmetoden

• Normalmetoden

• Ekvivalentmetoden

Vilka är respektive metods grunddrag, och vilka utmärkande drag finns för de företag där respektive metod är

lämplig att använda? 7 Hur definieras begreppet självkostnad i samband med orderkalkylering? 8 Vad står begreppen sär- och samkostnad samt direkta kostnader och omkostnader för? 9 Hur kan en typisk kalkylmall se ut vid orderkalkylering i

mest lämplig att använda? Hur beräknas självkostnaden med de tre metoderna?

tillverknings-, tjänste- respektive handelsföretag? 10 Omkostnader kan fördelas med hjälp av olika kriterier

4 När normalmetoden används kan över- och undertäck-

(eller med olika utgångspunkter eller motiv). Vilka är

ning av fasta kostnader uppkomma. Vad menas med

innebörderna av kriterierna:

över- och undertäckning av fasta kostnader, och hur

• Orsak/verkan

uppkommer dessa?

• Nytta

• Bärkraft

5 De tre metoderna i fråga tre förekommer såväl med som utan uppdelning på kostnadsställen. Vad menas med uppdelning på kostnadsställen, och vilka motiv finns till uppdelning?

11 Hur beräknas principiellt pålägg (påläggssatser) när påläggsmetoden används?

k api t e l 7 • S JÄ LV KO S T N A D S K A L KY L E R I N G

delning? Hur sker fördelningen av omkostnader till slut-

12 Vilka fördelningsnycklar (påläggsbaser) används vanli-

giltiga kalkylobjekt i de fall då kostnadsställen används?

gen vid fördelning av nedanstående omkostnadsposter, och vad talar för dessa fördelningsnycklar?

14 Vad menas med direkta kostnadsställen och service-

Tillverkningsföretag

kostnadsställen? Hur kan kostnader relaterade till ser

Materialomkostnader

vicekostnadsställen fördelas till direkta kostnadsställen?

Tillverkningsomkostnader

15 När påläggsmetoden används kan pålägg beräknas på olika sätt. En viktig aspekt att ta ställning till är antagan-

Teknik- och maskinrelaterade omkostnader Försäljningsomkostnader

det om verksamhetsvolym. Följande verksamhetsvoly-

Administrationsomkostnader

mer behandlas i kapitlet:

Tjänsteföretag

Tjänsteomkostnader Försäljningsomkostnader

Administrationsomkostnader

Handelsföretag

Varuomkostnader

Försäljningsomkostnader

Administrationsomkostnader

13 Påläggsmetoden förekommer såväl med som utan uppdelning på kostnadsställen. Vad menas med upp-

• Budgeterad volym

• Normal volym

• Praktisk volym

• Faktisk volym

Vilka är innebörderna av de fyra volymerna, vad talar för respektive mot användandet av respektive volym, och hur beräknas pålägg med volymerna?

16 När påläggsmetoden används, kan över- och undertäckning av fasta kostnader uppkomma. Vad menas med över- respektive undertäckning av fasta kostnader och hur uppkommer dessa?

delning på kostnadsställen, och vilka motiv finns till upp-

Utvärderingsexemplar • Fotnot 1 2 3 4

5 6 7 8 9 10

Johansson & Samuelson (1997). Shillinglaw (1977). Ask & Ax (1997), Frenckner & Samuelson (1984) och Johansson & Samuelson (1997). Det finns t o m de som menar att all fördelning av omkostnader är godtycklig. Huvudargumentet för det är att för delningen står i strid med idéer i nationalekonomins mikroteori. Fördelning av omkostnader sägs därför av många vara oteoretisk. Å andra sidan finns det de som menar att fördelningen visst kan försvaras teoretiskt sett. Oavsett hur det förhåller sig, kan vi konstatera att fördelning av omkostnader förekommer i praktiken. Många ser det som ett försvar för utvecklingen och förespråkandet av metoder för fördelning. Framställningen bygger på Ahmed & Scapens (1991), Frenckner & Samuelson (1989) och Horngren m fl (1997). Johansson & Samuelson (1997). Se Frenckner & Samuelson (1989) och Johansson & Samuelson (1997) för utförliga framställningar av fördelning av tillverkningsomkostnader. Grosshandel är en speciell variant av partihandel. Skillnaden mellan gross- och partihandel är att grosshandlare alltid lagrar varor. Se t ex Scapens (1991) för en genomgång av olika metoder. Johansson & Samuelson (1997).

141

Kapitel • Inledning – Bakgrunden till ABC-kalkylering – ABC-kalkylering innebär mer än omkostnadsfördelning

8. • Centrala begrepp – Aktivitet – Kostnadsdrivare

• Kalkylering med ABC-kalkylen • Tidsdriven ABC-kalkylering • Aktivitetsbaserad självkostnads kalkylering

Inledning Aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) introducerades i slutet av 1980-talet och har sedan dess rönt ett mycket stort intresse världen över. Beteckningen ABC kommer från det engelska begreppet Ac tivity-Based Costing. Att behandla ABC-kalkylering på ett entydigt sätt är problematiskt då dess utveckling har varit dynamisk. Över tiden har ABC-kalkylering gått igenom ett antal utvecklings steg1, vilket innebär att ABC-kalkylen förekommer i flera versioner. I kapitlet kommer vi att vara kalkylens upphovsmän trogna och presentera den senaste versionen. I ett separat avsnitt beskrivs även en förenklad variant av den senaste ABC-versionen, tidsdriven ABC-kalkylering. I slutet av kapitlet beskrivs grunddragen i den ursprungliga ABC-versionen, här benämnd aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering. Även om denna skiljer sig åt från de senast utvecklade versionerna, har den sin roll att spela. Det illustreras inte minst av att många företag i praktiken använder aktivitets baserade kalkyler som bygger på självkostnadsidén2.

Utvärderingsexemplar Bakgrunden till ABC-kalkylering Behovet av ABC-kalkylering har vuxit fram mot bakgrund av företags nya sätt att arbeta, t ex genom att använda ny teknik, kundanpassning, kvalitetssatsningar, produktdifferentiering och arbete i enlighet med nya verksamhetsfilosofier. Företag med sådana inslag i sina verksamheter benämns ofta komplexa företag. Deras sätt att arbeta påverkar i flera avseenden förutsättningar na för produktkalkyleringen, särskilt beträffande fördelningen av omkostnader. I en mer komplex verksamhet tenderar andelen omkostnader att öka, och direkt lön och direkt material att minska. Vidare försvåras fastställandet av samband mellan orsakandet av kostnader och kalkylobjekt. När påläggsmetoden, som behandlades i det förra kapitlet, används grupperas omkostnaderna i breda omkostnadsposter, t ex materialomkostnader och tillverkningsomkostnader i ett tillverkande före tag, och fördelningsnycklar som är volymrelaterade används, t ex direkt lönekostnad, direkt ma skintid och direkt arbetstid. Storleken på dessa poster är för kalkylobjekten relaterade till volymen (antalet producerade enheter) uttryckt i tid, kvantitet/mängd eller värde, vilket innebär att man antar att kalkylobjektets orsakande av omkostnaderna är en funktion av volymen. Exempelvis, ju högre den direkta lönekostnaden är vid framställningen av en order, desto större omkostnader för delas till ordern och ju fler arbetstimmar som läggs på att producera en vara, desto större omkost nader fördelas till varan. I komplexa företag är dock relationen mellan kostnadsorsakande och kalkylobjekt mer kom plicerad än vad som har beskrivits ovan. Kalkylobjekt orsakar inte endast kostnader relaterade till volymen, utan även i förhållande till icke-volymrelaterade faktorer som t ex kvalitetskontroll, in

Aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) köp och produktutveckling. Förekomsten av icke-volymrelaterade omkostnader är en omstän dighet som leder till en snedvriden kostnadsbild. En andra omständighet är när kalkylobjekten inte är lika resurskrävande för lika slag av arbete. Exempel på det är när företagets kalkylobjekt tids mässigt och/eller innehållsmässigt skiljer sig åt rörande t ex kvalitetskontroll, inköpsinsatser och produktutveckling. Om ingen hänsyn tas till dessa båda omständigheter ger omkostnadsfördel ningen inte uttryck för kalkylobjektens orsakande av kostnader.

ABC-kalkylering innebär mer än omkostnadsfördelning

Utvärderingsexemplar I ABC-kalkylering beaktas explicit ovan angivna omständigheter vid behandlingen av omkostna derna. ABC-kalkylering innebär dock mer än ett förfinat sätt att fördela omkostnader. Faktum är att ABC-kalkylen inte är en kalkyl av självkostnadstyp, såsom påläggsmetoden. Utmärkande för självkostnadskalkylering är, som framgick av kapitel 7, att företags samtliga kostnader inkluderas i kalkyleringen och fördelas ända ner på enhetsnivå, t ex kostnaden för en varuenhet eller en kon sulttimme, även om det inte kan påvisas att kalkylobjekten orsakar kostnaderna. Det gäller inte vid ABC-kalkylering. En uttrycklig strävan är istället att omkostnader endast ska fördelas till kalkylob jekten i de fall då kostnaderna orsakslogiskt kan knytas till kalkylobjekten. Den kalkylinformation som produceras utgör inte kalkylinformation i traditionell mening (ty piskt representerade av produktkostnader beräknade i enlighet med självkostnadskalkyleringens grundläggande principer)3. Istället produceras s k uppmärksamhetsinformation (”attention-directing information”), vilken riktar uppmärksamheten mot problem, t ex olönsamma eller inte tillräckligt lönsamma varor, tjänster och kunder, och möjligheter, t ex potential till effektiviserings insatser och kostnadsreducering. Denna uppmärksamhetsinformation kan sedan ligga till grund för fördjupade analyser av och beslut om en förändrad prissättning, ändringar i kunderbjudanden, förändringar i kundmix och varu- och tjänstesortiment samt av hur verksamheten i termer av ak tiviteter utförs. Vid sidan av de rent kalkyltekniska fördelar som kan tillskrivas ABC-kalkylen finns även förde lar relaterade till dess användning, bl a följande: • I de fall då information om företagets aktivitetskostnader, aktivitetssatser och kostnadsdrivare (dessa begrepp definieras senare i kapitlet) har samlats in och finns tillgängliga i t ex en databas, finns möjligheter till många slag av analyser. Ett flexibelt system för kalkylering har skapats. Ex empelvis kan sammanställningar av kalkylobjekts kostnader och information om vilka effekter na blir vid ändringar i förutsättningar, t ex av aktivitetskostnader, aktivitetssatser och/eller kost nadsdrivare, tämligen enkelt tas fram vid behov.

144

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

• Begreppsapparaten är stark och knyter väl an till företagets fysiska verksamhet. Det skapar för utsättningar för att kalkylinformationen ska kunna förstås av många i företaget, inte endast av dem som är väl insatta i kalkylområdet. • ABC-informationen är inte endast relevant i kalkylsammanhang. Den har även visat sig vara användbar i syfte att förbättra företagets aktiviteter och processer. Ofta benämns denna inrikt ning aktivitetsbaserad styrning. Denna inriktning beskrivs närmare i kapitlet Processtyrning. Även nackdelar med ABC-kalkylen har presenterats. Att kalkylen kan vara komplex och kostsam att implementera och arbeta med är de två mest frekvent framförda nackdelarna. Andra nackde lar kan relateras till kalkylens användning. Två exempel på sådana är att ABC-informationen kan misstolkas som omedelbart beslutsrelevant (se kapitel 10) och att det kan vara svårt att få acceptans för en kalkylmodell som på flera punkter skiljer sig från kalkyler av självkostnadstyp.

Centrala begrepp ABC-kalkyleringens centrala begrepp är: • Aktivitet • Kostnadsdrivare

Utvärderingsexemplar Aktivitet

I ABC-kalkylering betraktar man företaget som bestående av en uppsättning aktiviteter. En aktivi tet är en arbetsuppgift eller ett arbetsmoment. Aktiviteter är alltså uttryck för olika slag av fysiskt arbete, arbete som utförs när företaget t ex producerar en tillverkningsserie eller utför en kundor der eller ett konsultuppdrag. Med ABC-kalkylen är strävan att mäta kalkylobjektens konsumtion av de aktiviteter som utnyttjas. Företag är olika, vilket innebär att det inte finns en given uppsättning aktiviteter. Exempel på aktiviteter i tre slag av verksamheter är följande: Tillverkande företag Produktutveckling Inköp av material Mottagningskontroll Produktionsplanering Manuell bearbetning Kvalitetskontroll Leverans av produkter

Konsultföretag Tjänsteutveckling Planering av uppdrag Upprättande av dokument Tjänsteutförande Kvalitetssäkring Uppdragspresentation Uppdragsuppföljning

Butik Sortimentsutveckling Inköp av varor Uppackning av varor Prismärkning Försäljning över disk Kassaservice Leverans av varor

Aktiviteter kategoriseras i s k aktivitetshierarkier. En sådan består av ett antal nivåer på vilka ak tiviteterna klassificeras med avseende på olika slag av kostnadsdrivare och/eller aktivitetsattribut. I praktiken är aktivitetshierarkiernas uppbyggnad, d v s slag av och antal aktivitetsnivåer, inte givna utan varierar med avseende på företagets särart. Närmast följer två exempel på aktivitetshierarkier.

k api t e l 8 • A KT I V I T E T S B A S E R A D K A L KY L E R I N G ( A B C )

Enhetsnivå

Serienivå

Produktnivå

Kundnivå

Företagsnivå

Material Bearbetning Inköp av material Omställning av utrustning Produktutveckling Marknadsföring av produkt Kundbesök Problemlösning för kund Säkerhet Företagsledning

Figur 8:1 En aktivitetshierarki i tillverkande företag och exempel på aktiviteter.

Enhetsnivåaktiviteter utförs varje gång en styck vara framställs eller en enhet av en kundorder produceras. De är proportionella mot producerad volym och benämns därför även volymrelatera de aktiviteter. Kostnader relaterade till material och manuell och maskinell bearbetning är exempel på enhetsnivåaktiviteter. Serienivåaktiviteter utförs varje gång en serie produceras. Kostnaden för aktiviteterna är obe roende av seriestorleken (volymen per serie). Att göra en omställning av maskiner inför produk tionen av en serie kostar lika mycket för en seriestorlek på 1 000 enheter som en på 5 000 enheter. Exempel på serienivåaktiviteter är omställning av maskiner, kvalitetskontroll, inköp av material och produktionsplanering. Om företaget producerar mot order kan nivån/aktiviteterna benämnas ordernivåaktiviteter. Produktnivåaktiviteter utförs för att stödja specifika produkter. Aktivitetskostnaderna är re laterade till antalet produkter i produktprogrammet. Aktivitetskostnaderna är alltså oberoende av volymen och antalet serier. Exempel på produktnivåaktiviteter är produktutveckling, produkt marknadsföring och att hålla produktspecifikationer. Kundnivåaktiviteter utförs för att stödja specifika kunder. Aktivitetskostnaderna är relaterade till antalet kunder och därför oberoende av volymen, antalet serier och antalet produkter. Exempel på kundnivåaktiviteter är kundbesök, kundinriktad problemlösning och kundinriktad marknads föring. Företagsnivåaktiviteter utförs för hela företagets eller företagsenhetens räkning. Typexempel på sådana aktiviteter är relaterade till företagsledning, administration, personal, säkerhet och eko nomi.

Utvärderingsexemplar

Enhetsnivå

Uppdragsnivå

Tjänstenivå

Företagsnivå

Uppdragsutförande Kvalitetssäkring Upprättande av offert Kundbesök Rekrytering Tjänsteutveckling Administration Företagsledning

Figur 8:2 En aktivitetshierarki i tjänsteföretag (t ex ett konsultföretag) och exempel på aktiviteter.

145

146

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Figur 8:2 belyser förhållandet i ett tjänsteföretag, med ett konsultföretag som exempel enligt föl jande: Enhetsnivåaktiviteter utförs för varje enhet i ett uppdrag. Aktivitetskostnaderna är proportio nella mot volymen, d v s antalet uppdragstimmar. Uppdragsnivåaktiviteter utförs för varje uppdrag och aktivitetskostnaderna är oberoende av uppdragens storlek. Tjänstenivåaktiviteter utförs som stöd för företagets individuella tjänster. Aktivitetskostna derna är oberoende av antalet uppdragstimmar (enheter) och antalet uppdrag. Istället är de bero ende av antalet tjänster som erbjuds. Företagsnivåaktiviteter utförs för hela företagets räkning. Det går även att finna olika aktivitetsstrukturer i samma bransch. I ett handelsföretag (t ex en bu tik) kan man finna nivåerna: varunivå, varugruppsnivå, avdelningsnivå och företagsnivå. I ett an nat handelsföretag (t ex en butikskedja) kan man finna nivåerna: varunivå, modellnivå, märkesni vå, butiksnivå och företagsnivå. Aktivitetshierarkier kan även byggas upp med företagets kunder i fokus. En sådan aktivitetshierarki kan ha nivåerna: enhetsnivå, kundordernivå, kundnivå, kund gruppsnivå och företagsnivå.

Kostnadsdrivare För att kunna mäta kalkylobjektens konsumtion (utnyttjande) av företagets aktiviteter krävs en länk mellan aktiviteter och kalkylobjekt. Denna länk kallas kostnadsdrivare. En kostnadsdrivare utgör alltså en fördelningsnyckel. Vissa författare tillskriver dock begreppet en bredare innebörd än begreppet fördelningsnyckel. Kostnadsdrivare ses då som faktorer som driver (orsakar) aktivitetskostnader och förklarar var för aktivitetskostnader uppgår till vissa belopp och avgör aktiviteternas omfattning (utförande frekvens). Vidare vill man även uttrycka det som att aktivitetskostnaderna, istället för att fördelas, ”spåras” till kalkylobjekten. Vilket begrepp som används har dock endast en retorisk betydelse, eftersom det i praktiken inte påverkar hur kalkylobjektens kostnader beräknas4. Ovan angavs att det inte finns en given uppsättning aktiviteter. Det finns inte heller någon gi ven uppsättning kostnadsdrivare för aktiviteter. Exempel på aktiviteter och kostnadsdrivare i fyra slag av verksamheter är följande:

Utvärderingsexemplar Tillverkande företag

Aktivitet Inköp av material Produktionsplanering Maskinbearbetning Kvalitetskontroll Leverans av produkter

Kostnadsdrivare Antalet inköpstimmar Antalet produktionsorder Antalet maskintimmar Antalet kvalitetskontroller Antalet leveranser

Konsultföretag

Aktivitet Planering av uppdrag Upprättande av dokument Tjänsteutförande Kvalitetssäkring Uppdragspresentation

Kostnadsdrivare Antalet planeringstimmar Antalet dokument Antalet utförda timmar Antalet kvalitetssäkringstimmar Antalet uppdrag

k api t e l 8 • A KT I V I T E T S B A S E R A D K A L KY L E R I N G ( A B C )

Butik

Aktivitet Inköp av varor Uppackning av varor Prismärkning Försäljning över disk Kassaservice

Kostnadsdrivare Antalet inköp Antalet uppackningstimmar Antalet prismärkta varor Antalet kunder Antalet serviceminuter

Restaurang

Aktivitet Förbereda bord Placera gäster Ta beställning Matlagning Ta betalt

Kostnadsdrivare Antalet förberedelser av bord Antalet sällskap Antalet bord Antalet gäster Antalet notor

Kalkylering med ABC-kalkylen Gången vid framtagandet av ABC-kalkyler ska här beskrivas stegvis. Även om man i praktiken in kluderar samtliga steg, görs ibland avsteg från ordningen. Det beror på att stegen är beroende av varandra. Exempelvis görs avvägningar i steg 2 som hänger ihop med förfarandet i steg 3. I figur 8:3 nedan visas en principskiss av tillvägagångssättet vid ABC-kalkylering. Det framgår att det finns kalkyltekniska likheter med påläggsmetoden. Exempelvis bestäms direkta kostnader enligt samma princip och omkostnaderna (aktivitetskostnaderna) fördelas i två steg. De inslag som förekommer i både ABC-kalkylering och påläggsmetoden behandlas därför endast kortfattat i ka pitlet.

Utvärderingsexemplar De steg som behandlas är följande:

1. Bestäm direkta kostnader. 2. Välj aktiviteter och fördela omkostnaderna till aktiviteterna. 3. Välj kostnadsdrivare. 4. Fastställ kostnadsdrivarvolymer och beräkna aktivitetssatser. 5. Beräkna kostnader för kalkylobjekt.

Direkta kostnader

Direkta kostnader påförs kalkylobjekten direkt

Omkostnader

Fördelning till aktiviteter

Aktiviteter

Fördelning till kalkylobjekt

Figur 8:3 Principskiss av fördelning av omkostnader med ABC-metoden.

K A L K Y L O B J E K T

147

148

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

1. Bestäm direkta kostnader Som framgått av tidigare kapitel bör kalkylobjektens särkostnader, så långt det är ekonomiskt för svarbart, påföras kalkylobjekten direkt. Ju större andel av kostnaderna som behandlas som direkta, desto större blir precisionen i kalkyleringen (se kapitel 7). De direkta kostnaderna är inte endast re laterade till enhetsnivån, utan de kan även förekomma på andra aktivitetsnivåer, t ex på kundnivå. 2. Välj aktiviteter och fördela omkostnaderna till aktiviteterna5 I princip kan allt arbete som utförs i ett företag aktivitetsbestämmas. Men det är uppenbart att kal kyleringen skulle bli alltför komplicerad och kostsam om samtliga aktiviteter skulle inkluderas i kalkylerna. Något slag av kriterier måste därför tillämpas vid val av aktiviteter. Det centrala kriteriet är skillnader i de proportioner i vilka kalkylobjekten konsumerar aktivi teter (eller orsakar aktivitetskostnader). De aktiviteter där proportionerna skiljer sig kraftigt åt bör inkluderas. Antag ett företag med tre varor och aktiviteten inköp av material. Antag att vara A krä ver 60 inköp per år, vara B 25 inköp per år och vara C 5 inköp per år. För att kalkylen ska kunna fånga upp dessa skillnader bör aktiviteten inkluderas. Däremot, om varorna kräver 30 inköp var per år, är det ur orsakssynpunkt inte lika motiverat att inkludera aktiviteten. Om antalet aktiviteter anses vara för stort efter det att proportionalitetskriteriet tillämpats, kan de reduceras på i varje fall två sätt. För det första kan aktiviteter som drivs av samma kostnads drivare slås samman. För det andra kan aktiviteter vars kostnader inte är betydande slås samman, trots att det innebär ett avsteg från strävan att kalkylobjektens relativa anspråk på aktiviteter ska styra valet av och antalet aktiviteter. Att slå samman icke-kostsamma aktiviteter i bredare aktivi tetskategorier innebär att kalkylens hanterbarhet köps till priset av en minskad ”precision”. Det praktiska arbetet med att kartlägga och välja aktiviteter kan ske på olika sätt. Det vanligas te sättet är att intervjua personalen och be dem uttala sig om aktivitetsarbetet. Det är personalen som har mest kunskap om det, t ex om vilka aktiviteter som är mest resurskrävande, om skillnader i kalkylobjektens konsumtion av aktiviteter och om vilka kostnadsdrivare som kan vara lämpliga. Andra metoder för att välja aktiviteter är tidsstudier, direkta observationer och analyser baserade på organisations- och flödesscheman. När det gäller fördelningen av kostnader (resurser) till aktiviteterna följer denna det tillväga gångssätt som beskrivits i fallet med påläggsmetoden och fördelningen av omkostnader med kost nadsställen (se kapitel 7). Först påförs aktiviteterna sina särkostnader, d v s de kostnader som är unika för specifika aktiviteter. Den andra kategorin av kostnader, sådana som är gemensamma för två eller fler aktiviteter, behöver däremot fördelas till de aktiviteter där de orsakas. Några exem pel på resursdrivare, vilka är ABC-kalkylens motsvarighet till det första fördelningsstegets fördel ningsnycklar i påläggsmetoden, som kan användas vid fördelningen är arbetstid för lönekostnader, kilowattförbrukning för energikostnader, lokalyta för lokalkostnader och försäkringsvärde för för säkringskostnader.

Utvärderingsexemplar

3. Välj kostnadsdrivare Kostnadsdrivarna kan indelas i tre kategorier, nämligen kostnadsdrivare som fokuserar på6 trans aktioner, tid respektive intensitet. Transaktionsrelaterade kostnadsdrivare mäter antalet förekomster, t ex antalet inköp, kund besök, order, kunder, fakturor, restauranggäster, leverantörer eller konsultuppdrag. Transaktionsre laterade kostnadsdrivare är lämpliga att använda när kalkylobjekten är lika resurskrävande med av seende på aktiviteterna. Det tar då lika lång tid och krävs samma resursinsats rörande t ex personal, lokaler och utrustning för samtliga kalkylobjekt för att göra ett inköp, att utfärda en faktura eller att göra ett kundbesök. Tidsrelaterade kostnadsdrivare mäter den tid det tar att utföra aktiviteter, t ex antalet inköps timmar, maskinbearbetningstimmar eller offertupprättningstimmar. Detta slag av kostnadsdrivare

k api t e l 8 • A KT I V I T E T S B A S E R A D K A L KY L E R I N G ( A B C )

är lämpligt att använda när kalkylobjektens tidsanspråk på aktiviteter skiljer sig åt. Tidsrelaterade kostnadsdrivare förutsätter dock att kalkylobjekten kräver samma resursinsatser rörande t ex per sonal, lokaler och utrustning per tidsenhet. Intensitetsrelaterade kostnadsdrivare är lämpliga att använda när kalkylobjekten kräver spe ciella aktivitetsinsatser. Exempel på sådana är när vissa kalkylobjekt kräver arbetsinsatser från per sonal med högre eller lägre löner än normalt och/eller speciellt dyrbar eller billig utrustning. I det fallet förmår varken transaktions- eller tidsrelaterade kostnadsdrivare att fånga upp kalkylobjek tens resursanspråk på aktiviteter. I sådana fall krävs att resursåtgången per kalkylobjekt och aktivi tet registreras separat. 4. Fastställ kostnadsdrivarvolymer och beräkna aktivitetssatser I det förra kapitlet lyftes fyra sätt för att beräkna omkostnadspålägg då påläggsmetoden används fram. Det framgick att påläggen kan bestämmas genom att man antar olika verksamhetsvolymer, nämligen budgeterad, normal, praktisk och faktisk volym. När ABC-kalkylen används, beräknas aktivitetssatserna vid förhållanden som råder vid praktisk volym. Metoden bygger på att man bestämmer varje aktivitets praktiska volym. Denna volym är lika med den teoretiska volymen minskad med det volymbortfall som följer på normala händelser såsom förseningar, avbrott, un derhåll och sjukdom. Den praktiska volymen benämns kostnadsdrivarvolym och ska tolkas som tillgänglig aktivitetskapacitet. Aktivitetssatser beräknas så här:

Utvärderingsexemplar Aktivitetskostnader vid praktisk kostnadsdrivarvolym

Praktisk kostnadsdrivarvolym

= Aktivitetssats

Antag följande uppgifter i ett konsultföretag: Aktivitet = Konsultarbete, Aktivitetskostnad = 3 000 000 kr, Kostnadsdrivarvolym = 3 000 konsulttimmar, Kostnadsdrivare = Antalet konsult timmar. Aktivitetssatsen beräknas enligt följande: 3 000 000 kr/3 000 konsulttimmar = 1 000 kr/ konsulttimme. Antag följande uppgifter i ett tillverkande företag: Aktivitet = Kvalitetskontroll, Aktivitetskostnad = 125 000 kr, Kostnadsdrivarvolym = 250 kvalitetskontroller, Kostnadsdrivare = Antalet kvalitetskontroller. Aktivitetssatsen beräknas enligt följande: 125 000 kr/250 kvalitetskon troller = 500 kr/kvalitetskontroll. Som framgår av exemplen antas aktivitetskostnaderna vara proportionella mot aktivitetsvoly men. En timme för att utföra konsultarbete kostar 1 000 kr, två timmar kostar 2 000 kr, tre tim mar 3 000 kr o s v. En kvalitetskontroll av utfört arbete kostar 500 kr, två kontroller kostar 1 000 kr, tre kontroller 1 500 kr o s v. Dessa uppgifter framgår av figur 8:4 nedan. Aktivitet: Kvalitetskontroll

Aktivitet: Konsultarbete 5 000

2 500

4 000

2 000

3 000

1 500

2 000

1 000

500

Antalet konsulttimmar

Figur 8:4 Aktivitetskostnader som proportionella mot aktivitetsvolymen.

Antalet kvalitetskontroller

149

150

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Det kan många gånger vara svårt att bestämma kostnadsdrivarvolymer vid förhållanden som råder vid full praktisk kapacitet. Det kan bero på flera omständigheter, exempelvis att det är svårt att mäta den praktiska kapaciteten och p g a att det ofta finns beroenden mellan aktiviteter (det s k separabilitetsproblemet)7. I svåra situationer kan då istället den normala volymen användas. 5. Beräkna kostnader för kalkylobjekt När de direkta kostnaderna är bestämda, aktivitetssatserna beräknade och kostnadsdrivarna valda, kan kostnaderna för kalkylobjekt beräknas. Men innan vi går in på beräkningar ska några ytterli gare ord om ABC-kalkylens krav på kostnadsorsakande sägas. En uttrycklig strävan är, som tidiga re framgått, att fördelning av kostnader på godtycklig grund inte ska förekomma. Kan aktivitets kostnaderna inte orsakslogiskt relateras till det aktuella kalkylobjektet, ska kostnaderna alltså inte fördelas till objektet. Dessa aktivitetskostnader kommer då i kalkyleringen att ”stanna kvar” på den nivå i aktivitetshierarkin som aktiviteterna ”ligger på”. Tidigare i kapitlet presenterades en aktivi tetshierarki med nivåerna enhetsnivå, serienivå, produktnivå, kundnivå och företagsnivå. Antag en situation där företagets produkter utgör det aktuella kalkylobjektet. Aktiviteter på de tre första nivåerna kan orsakslogiskt relateras till individuella produkter. Däremot är det inte möjligt att eta blera orsakslogiska samband mellan företagets produkter och kundnivåns och företagsnivåns akti viteter. Kostnader relaterade till dessa aktiviteter ska alltså inte fördelas. Ovan angavs att aktivitetssatserna ska beräknas med utgångspunkt i förhållanden som råder vid praktisk volym (eller kapacitet)8. Förklaringen till det är att ABC-kalkylen är en s k resursutnyttjandemodell. Med kalkylen mäter man för kalkylobjekt kostnaden för att utnyttja (konsumera) aktivitetsresurser, inte kostnaden för att tillhandahålla dem. Den praktiska volymen anger hur stor aktivitetsvolym (aktivitetskapacitet) som finns tillgänglig för utnyttjande. I den löpande verksamheten kommer företaget dock inte att ständigt utnyttja all denna kapacitet. Det kommer med andra ord att finnas ledig aktivitetskapacitet. Det kan t ex bero på sviktande efterfrågan och på att olika tjänste- och varumixar ställer olika aktivitetsanspråk. Kostnader relaterade till tillgäng lig men outnyttjad aktivitetskapacitet ska alltså inte tas med i kalkylerna. Istället behandlas de som periodkostnader. Följande två samband gäller för samtliga aktiviteter:

Utvärderingsexemplar Tillgänglig aktivitetskapacitet = Utnyttjad aktivitetskapacitet + Outnyttjad aktivitetskapacitet Total aktivitetskostnad = Kostnad för utnyttjad aktivitetskapacitet + Kostnad för outnyttjad aktivitetskapacitet

Sambanden uttrycker två sidor av aktiviteterna. Det första sambandet anger tillgänglig, utnyttjad och outnyttjad aktivitetskapacitet i fysiska termer. Det andra sambandet anger tillgänglig, utnytt jad och outnyttjad aktivitetskapacitet i kostnadstermer. Antag följande uppgifter för en aktivitet för ett år: Aktivitet: Inköp av varor Kostnadsdrivare: Antalet inköp Kostnadsdrivarvolym: 50 inköp Aktivitetskostnad: 200 000 kr Kostnad per inköp: 4 000 kr (200 000 kronor/50 inköp)

k api t e l 8 • A KT I V I T E T S B A S E R A D K A L KY L E R I N G ( A B C )

Uppgifterna visar att företaget har en tillgänglig aktivitetskapacitet om 50 inköp. Kostnaden för det uppgår till 200 000 kronor, vilket blir 4 000 kr per inköp. Om vi sätter in uppgifterna i sam banden med antagandet om fullt kapacitetsutnyttjande får sambanden följande utseende: 50 inköp = 50 inköp + 0 inköp 200 000 kr = 200 000 kr + 0 kr Nu ändrar vi antagandet och säger att företaget endast kommer att göra 40 inköp under året. Sam banden får då följande utseende: 50 inköp = 40 inköp + 10 inköp 200 000 kr = 160 000 kr + 40 000 kr De 10 inköp som motsvarar den tillgängliga men outnyttjade aktivitetskapaciteten motsvarar en kostnad som uppgår till 40 000 kr (10 inköp × 4 000 kr). I ABC-kalkylen är det centralt att sepa rera den utnyttjade aktivitetskapaciteten från den outnyttjade. Om inte det görs, kommer kostna den för den outnyttjade kapaciteten att belasta de inköp som görs. I exemplet skulle kostnaden för ett inköp då abrupt stiga till 5 000 kr (200 000 kr/40 inköp). Förklaringen till det är att den till gängliga aktivitetskapaciteten på kort sikt är given. Kostnaden om 200 000 kr kommer därför att finnas kvar oavsett om aktivitetskapaciteten utnyttjas fullt ut eller inte. För att undvika fluktue rande aktivitetskostnader ska kostnader för outnyttjad aktivitetskapacitet behandlas som period kostnader, vilket innebär att de inte ska tas med i kalkylerna. Endast kostnader som är relaterade till utnyttjad aktivitetskapacitet ska tas med. Förekomsten av tillgänglig men outnyttjad aktivitetskapacitet har sin grund i att företaget an skaffat eller ingått avtal om anskaffning av resurser redan innan arbetet utförs. Personal, utrust ning, inventarier och byggnader är exempel på sådana resurser. Anskaffningen baseras på en plan om behovet av aktivitetskapacitet. Aktivitetskapaciteten (och aktivitetskostnaderna) kommer där för att finnas kvar på kort sikt även om den inte utnyttjas fullt ut. Det betyder dock inte att akti vitetskapaciteten är opåverkbar. På längre sikt kan tillgången till den balanseras med utnyttjandet av den (och därmed kan aktivitetskostnaderna reduceras). Andra resurser anskaffas och förbrukas i omedelbar eller nära anslutning till varandra. I detta fall balanserar tillgängliga och utnyttjade re surser varandra. Exempel på sådana resurser utgör material och energi9.

Utvärderingsexemplar Tillämpningsexempel Som framgått av kapitlet kan ABC-kalkylen användas för flera syften och därmed ställas upp på skilda sätt. Vi ger i detta avsnitt exempel på kalkylens tilllämpning i två slag av företag och för två syften.

151

152

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

• Exempel Komponent AB tillverkar komponenter till företag i verkstadsindustrin. Tillverkningen är kundorderstyrd. I dagarna har man fått en order på 200 enheter cylindrar från företaget Produktion AB. Controllern på Komponent AB har fått i uppdrag att beräkna aktivitetskostnaden för ordern. Nedanstående aktiviteter, kostnadsdrivare och aktivitetssatser gäller under den aktuella perioden. I tillägg till aktivitetskostnaderna finns även kostnader för direkt material. Aktiviteter

Kostnadsdrivare

Aktivitetssatser

Enhetsnivå Manuell bearbetning

Antalet manuella bearbetningstimmar 300 kr per manuell bearbetningstimme

Maskinell bearbetning

Antalet maskinella bearbetningstimmar 500 kr per maskinell bearbetningstimme

Kundordernivå Produktionsplanering

Antalet kundorder

2 000 kr per kundorder

Inköp av material

Antalet inköp

1 500 kr per inköp

Kvalitetskontroll

Antalet kvalitetskontrolltimmar 400 kr per kvalitetskontrolltimme

Transport

Antalet körda mil 250 kr per körd mil

För den aktuella ordern räknar man med följande resursåtgång: Direkt material för 300 000 kr

1 inköp av material

100 timmar manuell bearbetning

15 kvalitetskontrolltimmar

50 timmar maskinell bearbetning

20 körda mil

Produktionsplanering äger rum

Utvärderingsexemplar Beräkning av kundorderkostnaden:

Material- och aktivitetskostnader

Direkt material

300 000 kr

Manuell bearbetning

100 manuella bearbetningstimmar × 300 kr

30 000 kr

Maskinell bearbetning

50 maskinella bearbetningstimmar × 500 kr

25 000 kr

Produktionsplanering

2 000 kr

Inköp av material

1 500 kr

Kvalitetskontroll

15 kvalitetskontrolltimmar × 400 kr

6 000 kr

Transport

20 körda mil × 250 kr

5 000 kr

Kundorderkostnad 369 500 kr Som framgår uppgår kostnaden för kundordern till 369 500 kr.

• Exempel DVD-Importen köper in DVD-skivor från mindre filmbolag i USA och säljer dem vidare till kunder runt om i Sverige. Företagets tre delägare har beslutat sig för att göra en kundlönsamhetsanalys i enlighet med de idéer som ligger till grund för ABC-kalkylering. I ett första steg har man beslutat att endast fokusera på sina två största kunder, nämligen butikskedjan DVD-Kedjan och varuhuskedjan Varuhuset. DVD-Kedjan har butiker på tre orter: Åmål, Lund och Västerås. Varuhuset har verksamhet på tre orter: Växjö, Luleå och Umeå. På DVD-Importen förekommer kundrelaterade aktiviteter på två aktivitetsnivåer: butiks- och varuhusnivå samt kundnivå. I tillägg till aktivitetskostnaderna förekommer även, naturligtvis, kostnader för själva DVD-skivorna. Intäkterna från respektive butik och varuhus har tagits fram från redovisningssystemet. Man arbetar med en kalkyluppställning som visar bruttoresultat och butiks- respektive varuhusresultat per ort och sammantaget, samt resultat per kund. Även marginalen för samma objekt framgår. Exemplet illustrerar endast uppställningsformen. Beräkningar görs enligt samma princip som behandlats i kapitlet.

k api t e l 8 • A KT I V I T E T S B A S E R A D K A L KY L E R I N G ( A B C )

Försäljningsvolymen av DVD-skivor per butik respektive varuhus uppgår till följande: DVD-Kedjan

Åmål = 20 000 st

Lund = 17 000 st

Västerås = 30 000 st

Varuhuset

Växjö = 50 000 st

Luleå = 40 000 st

Umeå = 60 000 st

Efter att ha genomfört nödvändiga beräkningar kan följande ABC-kalkyl presenteras:

DVD-Kedjan

Varuhuset

Lund

Luleå

Åmål

Västerås

Växjö

Umeå

+ Försäljning

2 500 000 kr 1 955 000 kr 3 600 000 kr 6 250 000 kr 4 680 000 kr 7 800 000 kr

– Kostnad DVD-skivor

1 500 000 kr 1 343 000 kr 2 400 000 kr 4 100 000 kr 3 400 000 kr 4 620 000 kr

= Bruttoresultat

1 000 000 kr

Bruttomarginal

40,0 %

612 000 kr 1 200 000 kr 2 150 000 kr 1 280 000 kr 3 180 000 kr 31,3 %

33,3 %

34,4 %

27,4 %

40,8 %

Aktiviteter Butiks- och varuhusnivå – Ordermottagning

10 800 kr

36 000 kr

4 500 kr

27 000 kr

40 500 kr

54 000 kr

– Orderframtagning

138 000 kr

117 300 kr

207 000 kr

345 000 kr

276 000 kr

414 000 kr

– Paketering

12 600 kr

42 000 kr

5 250 kr

31 500 kr

47 250 kr

63 000 kr

– Fakturering

6 000 kr

20 000 kr

2 500 kr

15 000 kr

22 500 kr

30 000 kr

10 000 kr

12 750 kr

15 000 kr

50 000 kr

4 000 kr

90 000 kr

822 600 kr

383 950 kr

32,9 %

19,6 %

– Reklamering = Butiks- och varuhusresultat Butiks- och varuhusmarginal

965 750 kr 1 681 500 kr 26,8 %

889 750 kr 2 529 000 kr

26,9 %

19,0 %

32,4 %

Utvärderingsexemplar = Totalt butiks- och varuhusresultat 2 172 300 kr

5 100 250 kr

Total butiks- och varuhusmarginal

27,2 %

– Kundvård

120 000 kr

250 000 kr

– Kundförsäljning/-reklam

620 000 kr

27,0 %

Kundnivå

= Kundresultat 1 432 300 kr Kundmarginal

17,8 %

710 000 kr

4 140 250 kr 22,1 %

Kalkylsammanställningen visar att samtliga individuella butiker och varuhus uppvisar positiva resultat. Även de båda kunderna går med vinst. Det finns påtagliga skillnader i marginaler mellan butikerna och varuhusen. Skillnaderna i bruttomarginal kan förklaras med att butikerna inte för lika sortiment p g a olika kundunderlag. Det finns skillnader i inköpspriser mellan DVD-skivorna. En del av det totala sortimentet består av lågpris-DVD och en annan del av normalpris-DVD. Däremot är det svårare att förklara de stora skillnader som finns i aktivitetskostnader mellan butikerna och varuhusen. Dessa skillnader ger mycket stora variationer i butiks- och varuhusmarginaler. Varför är butiken i Åmål och varuhuset i Umeå mer lönsamma och butiken i Lund och varuhuset i Luleå mindre lönsamma än övriga butiker och varuhus? I och med att kalkylen visar aktivitetskostnaderna per butik och varuhus, finns nu ett underlag för att undersöka den saken närmare. Kanske kan man få butikerna och varuhusen att ändra sina orderrutiner och faktureringskrav? Likaså framkommer att Varuhuset som kund är mer lönsam än DVD-Kedjan som kund. Vad beror det på? Vi ser att det finns stora skillnader i aktivitetskostnader på kundnivå mellan dem. ABC-kalkylen har riktat uppmärksamhet mot det, så att saken kan utredas.

153

154

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Tidsdriven ABC-kalkylering Problem i praktiken Över tiden har företag som arbetar med ABC-kalkylering redogjort för att de upplever olika slag av praktiskt orienterade kalkylproblem. De är av olika karaktär och kan sammanfattas i följande punkter10: • Höga implementeringskostnader och långa implementeringstider p g a kalkylens komplexitet, relaterat till bl a det stora antalet aktiviteter och kostnadsdrivare. • Höga kostnader för att underhålla och uppdatera kalkylen när förändringar sker i bl a akti vitetskostnader och aktivitetsuppsättningen (nya som kommer till och existerande som faller bort) och när variationen och komplexiteten i verksamheten relaterad till varor, tjänster, kun der och distributionskanaler ökar (vilket ställer allt högre krav på mätningar och beräkningar för att fastställa kalkylobjektens aktivitetskonsumtion). • Att fastställa hur personalens arbetstid fördelar sig mellan olika aktiviteter innefattar ett stort inslag av subjektivitet. Det har visat sig att det ofta uppstår diskussioner i företaget kring hur korrekta uppskattade tider är, eftersom de påverkar produktkostnader och lönsamhetstal. • Erfarenheten visar att personal tenderar att underskatta eller exkludera ledig eller outnyttjad arbetstid när den ska fastställa hur arbetstiden fördelar sig mellan aktiviteter. Det innebär att den rapporterade arbetstiden ofta uppgår till 100 %. Det för med sig överskattade produkt kostnader eftersom tiden inkluderar kostnaden för både utnyttjad aktivitetskapacitet och ledi ga resurser. • I stora företag ställer ABC-kalkylering krav på hantering av stora datamängder. I många fall har det visat sig att kraven överstiger vad många mjukvaror klarar av. Dessutom visar erfarenheten, när mjukvaran kapacitetsmässigt räcker till, att beräkningsarbetet tar lång tid.

Utvärderingsexemplar Fokus på tid som kostnadsdrivare och i beräkningar För att övervinna eller mildra dessa problem har en modifierad ABC-kalkyl, benämnd tidsdriven ABC, presenterats. Tidsdriven ABC-kalkylering är enklare och går snabbare att implementera, kostar mindre att underhålla och uppdatera, medför att aktivitetskostnader relaterade till outnytt jad aktivitetskapacitet separeras och innebär att datamängden reduceras.11 Tidigare angavs att det finns tre slag av kostnadsdrivare, nämligen transaktionsrelaterade, tids relaterade och intensitetsrelaterade kostnadsdrivare, som kan användas för att fastställa kalkyl objektens aktivitetskonsumtion. Tidsbaserad ABC-kalkylering bygger, som benämningen anger, på att tidsåtgång står i centrum. Det innebär att endast tidsrelaterade kostnadsdrivare förekom mer (vid behov kan dock intensitetsrelaterade kostnadsdrivare användas). Det innebär sålunda att aktivitetskostnaderna fördelas baserat på den tid under vilken kalkylobjekten utnyttjar (eller kon sumerar) aktiviteter. Det praktiska kalkylarbetet inleds med att aktiviteter väljs. Därefter fördelas omkostnaderna till dem. Omkostnaderna kan fördelas antingen till individuella aktiviteter eller till aktivitetsgrup per. Varje aktivitetsgrupp ska bestå av aktiviteter som arbetsmässigt är nära relaterade till varandra. I det sistnämnda alternativet erhålls den totala aktivitetskostnaden per aktivitetsgrupp. Hur fördel ningen till aktivitetsgrupperna sker illustreras nedan. I nästa steg fastställs aktivitetskapaciteten (kostnadsdrivarvolymer). Det kan ske på olika sätt. Ett första sätt är att göra en erfarenhetsbaserad uppskattning av den. Det visar sig ofta att den upp går till 80–85 % av den teoretiska kapaciteten. Om arbetstiden under en månad totalt uppgår till 150 timmar, uppgår den praktiska kapaciteten vid 85 % till 127,5 timmar. Resterande tid (23,5

k api t e l 8 • A KT I V I T E T S B A S E R A D K A L KY L E R I N G ( A B C )

timmar) åtgår då till t ex raster, förberedelser, underhåll och reparation av utrustning och ledig kapacitet som en följd av en viss produktionsplanering. Ett andra sätt att fastställa aktivitetska paciteten är via studier av de nivåer som kapacitetsutnyttjandet legat på under tidigare tidsperio der, s k tidsserieanalys. Därefter kan aktivitetssatser beräknas. Det gör man så här: Aktivitetskostnader vid praktisk aktivitetskapacitet

Praktisk aktivitetskapacitet

= Styckkostnad

Antag att tre personer arbetar med aktivitetsgruppen Försäljning & Kundhantering som består av aktiviteterna Telefonförsäljning, Besöksförsäljning, Kundorderhantering och Kreditundersökning. Den totala aktivitetskostnaden, d v s för samtliga fyra aktiviteter, uppgår till 700 000 kr. Personer na arbetar 40 timmar i veckan var. Under ett kvartal uppgår deras totala arbetstid då till 1 440 tim mar. På företaget har man för ett visst kvartal uppskattat den praktiska kapaciteten till 90 % av den teoretiska. Den praktiska kapaciteten uppgår därmed till 1 440 timmar × 0,90 = 1 296 timmar, vilket motsvarar 77 760 minuter. Styckkostnaden, d v s kostnaden per minut, uppgår därmed till 700 000 kr/77 760 minuter = 9,00 kr. Vidare har man för samma kvartal uppskattat tidsåtgången per enhet av respektive aktivitet. Utfallet blev följande: Telefonförsäljning = 60 minuter, Besöks försäljning = 180 minuter, Kundorderhantering = 30 minuter och Kreditundersökning = 34,6 mi nuter. Nu kan aktivitetssatserna för det aktuella kvartalet beräknas (siffrorna har avrundats):

Utvärderingsexemplar Aktivitet Telefonförsäljning 60 minuter × 9,00 kr Besöksförsäljning 180 minuter × 9,00 kr Kundorderhantering 30 minuter × 9,00 kr Kreditundersökning 34,6 minuter × 9,00 kr

Aktivitetssats 540 kr 1 620 kr 270 kr 311,40 kr

En sammanställning av aktivitetsuppgifterna ger följande uppställning: Aktivitet

Tidsåtgång per aktivitetsenhet

Aktivitets- volym

Total tidsåtgång

Total aktivitetskostnad*

Telefonförsäljning Besöksförsäljning Kundorderhantering Kreditundersökning

60 min 180 min 30 min 34,6 min

350 st 175 st 525 st 275 st

21 000 min 31 500 min 15 750 min 9 510 min

189 043,21 kr 283 564,81 kr 141 782,41 kr 85 609,57 kr

77 760 min 700 000 kr

* Beräknad som (Total tidsåtgång per aktivitet/Total tidsåtgång) × Totala aktivitetskostnader

Tidsekvationer Företag producerar kundorder, varor och tjänster av olika slag och i olika volymer. Det innebär att kalkylobjekten ställer skilda resurskrav. I kalkyleringen är det betydelsefullt att dessa skillnader kan identifieras, men det innebär att antalet aktiviteter kan komma att bli stort. Ett tillvägagångssätt för att reducera antalet aktiviteter är att arbeta med s k tidsekvationer. Antag ett företag med en kundinriktad produktion. Kundernas order skiljer sig ur aktivitets synpunkt åt i flera avseenden, t ex aktiviteten inköp av material. Samtliga kundorder kräver en ar

155

156

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

betsinsats i enlighet med, vad företaget benämner, ett standardinköp. Tidsåtgången för insatsen uppgår till 45 minuter. Men vissa kundorder kräver ytterligare insatser. För det första kan en order kräva specialhantering (inköp från andra leverantörer än dem man har etablerade kontakter med) och/eller ett s k expressinköp (särskild arbetsinsats för extra snabb inleverans av material). En spe cialhantering tar 120 minuter och ett expressinköp 90 minuter. För att fånga upp kundernas skilda krav på inköpsinsatser kan företaget inkludera tre aktiviteter, en för varje inköpsinsats, i kalkylen. Men ett enklare sätt är att arbeta med en tidsekvation för aktiviteten. Den får i exemplet följande formulering: Inköpstid = 45 minuter + 120 minuter (om specialhantering) + 90 minuter (om expressinköp) Antag att man beräknat inköpskostnaden per minut (styckkostnaden) till 10 kr. Aktivitetssatserna för de fyra möjliga kombinationerna av aktivitetsinsatser beräknas så här: Standardinköp Standardinköp + Specialhantering Standardinköp + Expressinköp Standardinköp + Specialhantering + Expressinköp

45 min × 10 kr = 450 kr (45 min + 120 min) × 10 kr = 1 650 kr (45 min + 90 min) × 10 kr = 1 350 kr (45 min + 120 min + 90 min) × 10 kr = 2 550 kr

Själva beräkningen av kostnaderna för kundorder och andra kalkylobjekt följer sedan samma pro cedur som beskrivits i steg 5 i avsnittet ”Kalkylering med ABC-kalkylen”. Det beskrivs därför inte här på nytt.

Utvärderingsexemplar Kommentar

För att reducera eller mildra de problem som företag som arbetar med ABC-kalkylering upplever kan tidsdriven ABC-kalkylering vara en väg att gå. Företag som har valt den vägen rapporterar po sitiva effekter12; bl a att antalet aktiviteter har kunnat reduceras, att uppdateringen av kalkylen har förenklats, att subjektiviteten i kalkyleringen har reducerats och att förändringar i och utbyggnad av kalkylen är enklare att genomföra. Det är betydelsefulla effekter, inte minst mot bakgrund av att de problem som företag upplever har angivits som ett hinder för en större spridning av ABC-kal kylering i praktiken. Det är tänkbart att tidsdriven ABC-kalkylering kan komma att innebära att fler företag börjar arbeta med kalkylmetoden.

Aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering I inledningen av kapitlet nämndes att utvecklingen av ABC-kalkylering har varit dynamisk. Över tiden har ABC-kalkylen gått igenom ett antal utvecklingssteg. Det har fört med sig att den före kommer i olika versioner13. Den ursprungliga versionen fokuserar helt och hållet på fördelning av omkostnader. I praktiken innebär det att kostnader för varor, tjänster och kunder beräknas på i princip samma sätt som med påläggsmetoden, dock med skillnaderna att omkostnaderna grupperas på ett annat sätt och att fler slag av fördelningsnycklar används. Denna ABC-version bygger på självkostnadskalkylering ens grundläggande idé och benämns här därför aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering. Från studier av ABC-kalkylens användning i praktiken vet vi att många företag arbetar med aktivitets baserad självkostnadskalkylering. Även om aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering oftast inne bär ett, i jämförelse med påläggsmetoden, förfinat sätt för omkostnadsfördelning, finns ett inslag av godtycklighet i fördelningen. Alla kostnader kan, som tidigare framgått, inte orsakslogiskt kny tas till kalkylobjekten.

k api t e l 8 • A KT I V I T E T S B A S E R A D K A L KY L E R I N G ( A B C )

Kalkylering med aktivitetsbaserade självkostnadskalkyler Den beskrivning av tillvägagångssättet vid kalkylering med ABC-kalkylen som gjorts tidigare i ka pitlet är i allt väsentligt giltig även i fallet med aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering. De direk ta kostnaderna bestäms enligt samma princip, och omkostnaderna (aktivitetskostnaderna) fördelas i två steg (se figur 8:3 på sidan 147). Dock spelar inte aktivitetshierarkin någon roll i denna ABCversion, eftersom inga kostnader ”stannar kvar” på aktivitetsnivåerna. Vid kalkylframtagandet ar betar man stegvis. Stegen är desamma som i dagens ABC-version, nämligen: 1) Bestäm direkta kostnader, 2) Välj aktiviteter och fördela omkostnaderna till aktiviteterna, 3) Välj kostnadsdrivare, 4) Fastställ kostnadsdrivarvolymer och beräkna aktivitetssatser och 5) Beräkna kostnader för kal kylobjekt. Se tidigare avsnitt för en närmare beskrivning av stegen. • Exempel Det lilla företaget Freehold AB tillverkar och säljer tre slag av gitarrfodral benämnda River, Rising och Nebraska. Inför det verksamhetsår som snart inleds vill man beräkna den totala självkostnaden och självkostnaden för en enhet av varje slag av gitarrfodral. Man har identifierat direkta kostnader, valt aktiviteter och kostnadsdrivare, fördelat kostnaderna till aktiviteterna, fastställt kostnadsdrivarvolymer, beräknat aktivitetssatser och uppmätt aktivitetskonsumtionen per slag av gitarrfodral. Med hjälp av denna information har följande uppgifter för det kommande verksamhetsåret tagits fram:

River

Rising

Nebraska

Produktionsvolym

1 000 st

1 500 st

2 500 st

Direkta kostnader

Utvärderingsexemplar Direkt material per enhet

200 kr

400 kr

500 kr

Direkt material totalt

200 000 kr

600 000 kr

1 250 000 kr

Direkt licenskostnad per enhet

10 kr

20 kr

30 kr

Direkt licenskostnad totalt

10 000 kr

30 000 kr

75 000 kr

Aktivitet

Total aktivitetskostnad Kostnadsdrivare

Aktivitetssats

Maskinell bearbetning

2 505 600 kr

Antalet maskinminuter

11,60 kr per maskinminut

Inköp av material

101 250 kr

Antalet inköpstimmar

225 kr per inköpstimme

Lagerhantering

400 000 kr

Antalet materialenheter

3,20 kr per materialenhet

Produktionsplanering

225 000 kr

Antalet tillverkningssatser

4 500 kr per tillverkningssats

Kvalitetskontroll

79 500 kr

Antalet kvalitetskontrollminuter

5,30 kr per kvalitetskontrollminut

Produktutveckling

120 000 kr

Antalet komponenter

1 000 kr per komponent

Administration

1 500 000 kr

Antalet tillverkade enheter

300 kr per tillverkad enhet

Försäljning

300 000 kr

Antalet kunder

375 kr per kund

Aktivitetskonsumtion per slag av gitarrfodral: Aktivitet

Rising

Nebraska

Maskinell bearbetning 18 000 maskinminuter

River

67 500 maskinminuter

130 500 maskinminuter

Inköp av material

100 inköpstimmar

150 inköpstimmar

200 inköpstimmar

Lagerhantering

15 000 materialenheter

35 000 materialenheter

75 000 materialenheter

Produktionsplanering

20 tillverkningssatser

10 tillverkningssatser

Kvalitetskontroll

2 500 kvalitetskontrollminuter 4 500 kvalitetskontrollminuter 8 000 kvalitetskontrollminuter

Produktutveckling

30 komponenter

60 komponenter

Administration

1 000 tillverkade enheter

1 500 tillverkade enheter

2 500 tillverkade enheter

Försäljning

400 kunder

250 kunder

150 kunder

157

158

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Total självkostnad per slag av gitarrfodral: Aktivitet

River

Rising

Nebraska

Direkt material

200 000 kr

600 000 kr

1 250 000 kr

10 000 kr

30 000 kr

75 000 kr 1 513 800 kr

Direkt licenskostnad Maskinell bearbetning*

208 800 kr

783 000 kr

Inköp av material

22 500 kr

33 750 kr

45 000 kr

Lagerhantering

48 000 kr

112 000 kr

240 000 kr

Produktionsplanering

90 000 kr

45 000 kr 42 400 kr

Kvalitetskontroll

13 250 kr

23 850 kr

Produktutveckling

30 000 kr

60 000 kr

Administration

300 000 kr

450 000 kr

750 000 kr

Försäljning

150 000 kr

93 750 kr

56 250 kr

1 072 550 kr

2 246 350 kr

4 077 450 kr

Total självkostnad

* Aktivitetskostnaderna har genomgående beräknats enligt följande: Aktivitetskonsumtion × Aktivitetssats.

Den totala självkostnaden för River uppgår till 1 072 550 kr, för Rising till 2246350 kr och för Nebraska till 4 077 450 kr. Självkostnad per enhet per slag av gitarrfodral: Aktivitet

River

Rising

Nebraska

Direkt material

200,00 kr

400,00 kr

500,00 kr

Direkt licenskostnad

10,00 kr

20,00 kr

30,00 kr

208,80 kr

522,00 kr

605,52 kr

Inköp av material

22,50 kr

18,00 kr

Lagerhantering

48,00 kr

74,67 kr

96,00 kr

Produktionsplanering

90,00 kr

60,00 kr

18,00 kr

Kvalitetskontroll

13,25 kr

15,90 kr

16,96 kr

Produktutveckling

30,00 kr

20,00 kr

24,00 kr

Administration

300,00 kr

Försäljning

150,00 kr

62,50 kr

22,50 kr

1 072,55 kr

1 497,57 kr

1 630,98 kr

Utvärderingsexemplar Maskinell bearbetning*

Självkostnad per enhet

* Aktivitetskostnaderna i närmast föregående kalkyl har dividerats med produktionsvolymen per slag av gitarrfodral.

Självkostnaden för en enhet River uppgår till 1 072,55 kr, för en enhet Rising till 1 497,57 kr och för en enhet Nebraska till 1 630,98 kr.

k api t e l 8 • A KT I V I T E T S B A S E R A D K A L KY L E R I N G ( A B C )

• Instuderingsfrågor 1 ABC-kalkylen introducerades i slutet av 1980-talet. Var-

9 Vid framtagandet av en ABC-kalkyl ingår bl a följande

för anser man att det finns ett behov av kalkylen?

steg:

2 Vilka väsentliga skillnader finns mellan ABC-kalkylering

• Välj aktiviteter och fördela omkostnaderna till aktivite-

och självkostnadskalkylering (särskilt påläggsmetoden)?

terna

3 Vad menas med uppmärksamhetsinformation (”atten-

• Välj kostnadsdrivare

tion-directing information”)?

• Fastställ kostnadsdrivarvolymer och beräkna aktivitets-

4 Vilka födelar kan tillskrivas ABC-kalkylen? Vilka nackdelar? 5 Vad står begreppen aktivitet och kostnadsdrivare för? 6 Vad menas med en aktivitetshierarki? 7 Hur kan aktivitetshierarkin se ut i olika slag av företag? 8 Man talar vanligen om tre slag av kostnadsdrivare inom

satser

Vilka kriterier bör användas vid val av aktiviteter, hur bör kostnadsdrivare väljas, hur kan kostnadsdrivarvolymer fastställas och hur beräknas aktivitetssatser?

10 Vad menas med att ABC-kalkylen är en resursutnyttjandemodell?

ramen för ABC-kalkylering:

11 Vilka är särdragen för tidsdriven ABC-kalkylering?

• Transaktionsrelaterade kostnadsdrivare

12 Vad menas med en tidsekvation?

• Tidsrelaterade kostnadsdrivare

13 Vad menas med aktivitetsbaserad självkostnadskalkyle-

• Intensitetsrelaterade kostnadsdrivare

Vilken är innebörden av respektive slag av kostnads drivare?

ring? 14 Vilka väsentliga skillnader finns mellan dagens ABC-version (så som ABC-kalkylen behandlats i detta kapitel, med undantag av det sista avsnittet) och aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering?

Utvärderingsexemplar • Fotnoter

1 Kaplan & Cooper (1998). 2 I en undersökning av svensk kalkylpraxis visar Nehler (2001) att användandet av den ursprungliga ABC-versionen (aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering) är stort bland de företag som arbetar med ABC-kalkylering. 3 Kaplan & Atkinson (1998). 4 Bygger på Ax & Ask (1995, sid 59–60). 5 Bygger på Ax & Ask (1995, sid 63–66). 6 Kaplan & Atkinson (1998). 7 Bjørnenak (1994). 8 Bygger på Ax & Ask (1995, sid 68–71). 9 Kaplan & Atkinson (1998). 10 Kaplan & Anderson (2004). 11 Kaplan & Anderson (2004). 12 Kaplan & Anderson (2004). 13 Bjørnenak (1994).

159

Kapitel

• Inledning – Bidragskalkyleringens utgångspunkter – Tillämpning av bidragskalkylering – Huvudmetoder för bidragskalkylering

• Periodkalkylering – Divisionsmetoden – Ekvivalentmetoden

• Orderkalkylering – Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader – Stegkalkyl

Inledning Under första hälften av 1900-talet fördes heta diskussioner om vilken av kalkylfilosofierna själv kostnads- och bidragskalkylering som var att föredra. Filosofierna ställdes i debatten i stor ut sträckning mot varandra. På 1950-talet gjordes dock några inlägg i kalkyldebatten av bl a Paulsson Frenckner (1953), vilka gav den fortsatta diskussionen kring valet av kalkylfilosofi en mer balanse rad struktur. Från och med 1950-talet råder allmänt uppfattningen att det finns ett behov av båda kalkylfilosofierna. Introduktionen av aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) tycks inte ha förändrat det i någon riktning. I dagsläget råder uppfattningen att det finns ett behov av alla tre kalkylfiloso fierna. Ingen anses som sådan vara att föredra framför de andra. I kapitlet behandlas bidragskalkylering, så långt det går, enligt samma struktur som självkostnads kalkylering. Eftersom det i flera avseenden finns likheter mellan bidrags- och självkostnadskalkyle ring, kommer likheterna endast att kortfattat behandlas för att undvika upprepningar. Vissa upp repningar är dock ofrånkomliga.

Utvärderingsexemplar Bidragskalkyleringens utgångspunkter Bidragskalkylering utmärks av en ofullständig kostnadsfördelning. Strävan är att endast inklu dera de kostnader som förorsakas av kalkylobjekten, s k särkostnader. Särkostnader är kostnader som kommer till eller faller bort för ett visst handlingsalternativ, t ex tillverkningen av en vara el ler utförandet av ett konsultuppdrag. Särkostnader kan vara både rörliga och fasta. Kostnader som inte kommer till eller faller bort för ett handlingsalternativ benämns samkostnader. De avser verk samheten i sin helhet och orsakas inte av ett visst handlingsalternativ.1 Argument för bidragskalkylering Två huvudargument brukar anföras för bidragskalkylering. Det första är att omkostnader (sam kostnader) är svåra att fördela på ett rättvisande sätt. Vi har tidigare pekat på att omkostnadsför delningen har inslag som gör den problematisk. Det är då fasta omkostnader man tar sikte på. Ge nom att inte fördela dem reduceras godtyckligheten i kalkyleringen. Det andra huvudargumentet för bidragskalkylering är att företag har (fasta) kostnader för viss grundläggande kapacitet som på kort sikt inte påverkas av företagets handlande. De kostnader som på kort sikt kan påverkas är särkostnaderna. Därför bör endast dessa inkluderas i kalkylerna, eftersom det är de som anses ut trycka vad det kostar att t ex framställa en vara eller utföra en konsulttimme. Övriga kostnader av

Bidragskalkylering ser verksamheten i sin helhet och kan då inte på orsakslogisk grund fördelas på varje produktenhet eller konsulttimme2. Samband mellan centrala begrepp Begreppet bidrag i bidragskalkylering är ett resultatmått, d v s det uttrycker skillnaden mellan in täkter, benämnda särintäkter, och särkostnader. Bidragskalkyler innehåller i sin huvudform där med både intäkter och kostnader. Skillnaden mellan särintäkter och särkostnader benämns täckningsbidrag. Företagets totala täckningsbidrag, d v s bidragen från samtliga kalkylobjekt, utgör ett överskott som ska bidra till täckandet av företagets övriga kostnader, d v s samkostnader, och till vinsten. Skillnaden mellan det totala täckningsbidraget och samkostnaderna utgör därmed företa gets (kalkylmässiga) resultat.

Utvärderingsexemplar Särintäkter – Särkostnader = Täckningsbidrag Totalt täckningsbidrag – Samkostnader = Resultat

Ofullständig versus fullständig kostnadsfördelning Vad är det då för skillnad mellan en ofullständig kostnadsfördelning, d v s bidragskalkylering, och en fullständig kostnadsfördelning, d v s självkostnadskalkylering? I det förra avsnittet sades ju att man vid en ofullständig kostnadsfördelning ändå behöver beakta de kostnader som inte inkluderas i kalkylerna, d v s samkostnaderna. De måste på sikt täckas. Skillnaden ligger i hur de beaktas. Vid en fullständig kostnadsfördelning ska företagets samtliga kostnader belasta kalkylobjekten oavsett om det kan ske på orsakslogisk grund eller inte. Vi har tidigare visat hur det görs genom fördel ning av omkostnader. Vid en ofullständig kostnadsfördelning inkluderas endast de kostnader som förorsakas av kalkylobjekten, d v s särkostnaderna, i kalkylerna. Övriga kostnader, d v s samkost naderna, fördelas inte (godtyckligt) ut på kalkylobjekten. Men, som tidigare nämnts, det räcker inte att konstatera att företagets kalkylobjekt visar positiva täckningsbidrag. På sikt måste företa gets samkostnader täckas och vinst genereras. Om fokus endast ligger på kalkylobjektens indivi duella täckningsbidrag riskerar företaget att gå med förlust eller att inte prestera tillräcklig vinst. Det ska även noteras att ett positivt täckningsbidrag inte automatiskt betyder att kalkylobjektet är lönsamt. Det kan vara så att täckningsbidraget inte är tillräckligt stort i förhållande till det lönsam

hetskrav som företaget har.

162

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Samkostnaderna kan beaktas på olika sätt i kalkyleringen, t ex, som redan nämnts, via krav på att företagets totala täckningsbidrag täcker dem. De kan även beaktas via bidragskrav som be stäms med utgångspunkt i vad som budgeterats, siffror från tidigare år eller med utgångspunkt i särskilt formulerade bidragskrav (t ex bestämt som utnyttjande av trång sektor). I kapitlet kommer vi även att visa på en utbyggd variant av bidragskalkylen, den s k stegkalkylen. Den ger information om kalkylobjektens överskott (täckningsbidrag) på ett mer fullständigt sätt än en enkel bidragskalkyl. Man kan säga att företagets hela kostnadsbild beaktas i ett samman hang.

Tillämpning av bidragskalkylering De argument för bidragskalkylering som presenterats tidigare vilar på teoretisk grund. I praktiken förekommer ytterligare argument för användandet av bidragskalkylering. De används ofta som förenklade varianter av självkostnadskalkyler. Ett behov av sådana kalkyler föreligger ofta när snab ba kostnadsuppskattningar behöver göras, t ex vid resultatberäkningar. Förklaringen till att de är snabbare är att de anses vara enklare och mer flexibla än självkostnadskalkyler. Inom tjänste- och handelsverksamhet förekommer förenklade bidragskalkyler, och då typiskt när sortimentet av tjänster och varor är stort och då delar av sortiment ofta byts ut. I en välkänd detaljhandelskedja beräknas först varornas täckningsbidrag (i branschen kallas det ofta bruttovinst) genom att försäljningspriset minskas med särkostnaderna (som utgörs av ingående varukostnad). Därefter ställs varje varas täckningsbidrag i förhållande till särintäkten, d v s försäljningspriset. Då erhålls den s k täckningsgraden (i branschen kallas den ofta bruttovinstmarginal). Detaljhandels kedjan vet av erfarenhet att en täckningsgrad på t ex 17 % är tillräcklig. Om täckningsgraden upp går till 17 % eller mer anses varan täcka ”sina” samkostnader och bidra till vinsten. Någon plan för täckandet av företagets samkostnader med beaktande av samtliga varor i sortimentet görs inte. Man resonerar enligt följande: ”Vi vet att vid en täckningsgrad av 17 % eller högre täcks samtliga kostnader. I slutänden visar vi vinst. Med tanke på att vi har ett par tusen olika slag av varor i våra butiker, kan vi inte arbeta med en mer avancerad kalkylmetod. Vår metod fungerar tillfredsstäl

Utvärderingsexemplar lande.” Täckningsgraden beräknas så här:

Täckningsbidrag

Särintäkt

= Täckningsgrad

Bland de kalkylsituationer i vilka bidragskalkyler mest frekvent används i praktiken finns följan de3. • • • •

Prissättning mot marknaden Resultatuppföljning för kunder och kundgrupper Resultatuppföljning för marknader Resultatuppföljning för produkter och produktgrupper

Huvudmetoder för bidragskalkylering Inom ramen för bidragskalkylering finns det, precis som i fallet med självkostnadskalkylering, oli ka metoder. Förklaringen till det är densamma som i fallet med självkostnadskalkylering.

k api t e l 9 • bidrags K A L KY L E R I N G

Det finns två huvudmetoder för bidragskalkylering, nämligen: • Periodkalkylering • Orderkalkylering Inom ramen för respektive huvudmetod förekommer sedan ett antal delmetoder. Detta kapitel är indelat i två huvudavsnitt i vilka huvudmetoderna och deras delmetoder behandlas en åt gången enligt följande: Bidragskalkylering

Periodkalkylering

Orderkalkylering

• Divisionsmetoden

• Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader

• Ekvivalentmetoden

• Stegkalkyl

Periodkalkylering Periodkalkylering innebär att kostnaden beräknas för företagets kalkylobjekt för en viss tidsperiod, t ex för en månad, ett halvår eller ett år. En förutsättning för användandet av periodkalkyler är att företagets kalkylobjekt, t ex varor och tjänster, är likartade avseende de sätt på vilka de t ex fram ställs och erbjuds. Man skiljer vanligen på två metoder för periodkalkylering vid bidragskalkylering:

Utvärderingsexemplar • Divisionsmetoden • Ekvivalentmetoden

Divisionsmetoden För att erhålla kostnaden för t ex en produktenhet eller en tjänsteenhet divideras företagets tota la rörliga kostnader för en viss tidsperiod med samma tidsperiods verksamhetsvolym. Notera att företagets rörliga kostnader används. De kommer i detta fall att sammanfalla med särkostnaderna, d v s rörliga kostnader = särkostnader. Den rörliga särkostnaden för ett kalkylobjekt, t ex för en produktenhet eller en konsulttimme, beräknas alltså så här: Totala rörliga kostnader för en tidsperiod

Verksamhetsvolym

= Rörlig särkostnad per styck

Senare i kapitlet kommer vi att visa hur bidragskalkyler kan upprättas när fasta särkostnader före kommer. Men tills vidare antar vi att endast rörliga särkostnader förekommer. När särintäkten och den rörliga särkostnaden för ett kalkylkobjekt är kända, kan täckningsbi draget beräknas. En sådan kalkyl har följande uppbyggnad: + Särintäkter – Rörliga särkostnader = Täckningsbidrag

163

164

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

• Exempel Företaget Matoljan AB framställer och säljer tre slag av matoljor, Basic, Medium och DeLuxe. Under en period har 1 000 liter Basic, 700 liter Medium och 800 liter DeLuxe framställts. De tre slagen av oljor är lika resurskrävande. Företagets totala rörliga kostnader, bl a kostnader för råmaterial och energi, uppgår under perioden till 100 000 kr. Till vilket belopp uppgår den rörliga särkostnaden per liter matolja? 100 000 kr 2 500 liter

= 40 kr

Den rörliga särkostnaden per liter uppgår till 40 kr.

En bidragskalkyl för företaget som helhet eller för en del av verksamheten, d v s för samtliga eller flera kalkylobjekt, inkluderar även samkostnader. En sådan kalkyl upprättas enligt följande prin cip: + Totala särintäkter – Totala rörliga särkostnader = Totalt täckningsbidrag – Samkostnader = Resultat

Utvärderingsexemplar • Exempel

Vi fortsätter med företaget Matoljan från det föregående exemplet. Företaget har nu fått in en order på 50 liter Basic, 75 liter Medium och 90 liter DeLuxe. Vilket täckningsbidrag erhåller företaget för ordern? I nedanstående tabell finns de relevanta underlagen för kalkylen angivna.

Basic

Medium

DeLuxe

Försäljningspris

45 kr/l

60 kr/l

85 kr/l

Rörliga särkostnader

40 kr/l

Volym

50 l

75 l

90 l

Täckningsbidraget per slag av matolja och totalt för ordern beräknas enligt följande:

Särintäkt

Rörlig särkostnad

Basic

45 kr × 50 liter = 2 250 kr

40 kr × 50 liter = 2 000 kr

250 kr

Medium

60 kr × 75 liter = 4 500 kr

40 kr × 75 liter = 3 000 kr

1 500 kr

DeLuxe

85 kr × 90 liter = 7 650 kr

40 kr × 90 liter = 3 600 kr

Totalt täckningsbidrag

Täckningsbidrag

4 050 kr 5 800 kr

Företagets täckningsbidrag för ordern uppgår till 5 800 kr. Det ska bidra till täckandet av företagets samkostnader och ge vinst. Företaget önskar nu göra en kalkyl för en månad för att beräkna sitt resultat och få en överblick över matoljornas ekonomi. Följande underlag har tagits fram:

Basic

Medium

DeLuxe

Försäljningspris

45 kr/l

60 kr/l

85 kr/l

Rörliga särkostnader

40 kr/l

Volym

1 000 l

700 l

800 l

k api t e l 9 • bidrags K A L KY L E R I N G

Särintäkter per slag av olja beräknas så här: Basic

45 kr × 1 000 l = 45 000 kr

Medium

60 kr ×

700 l = 42 000 kr

DeLuxe

85 kr ×

800 l = 68 000 kr

Rörliga särkostnader per slag av olja beräknas så här: Basic

40 kr × 1 000 l = 40 000 kr

Medium

40 kr ×

700 l = 28 000 kr

DeLuxe

40 kr ×

800 l = 32 000 kr

Täckningsbidrag per slag av olja beräknas så här: Basic

45 000 kr – 40 000 kr = 5 000 kr

Medium

42 000 kr – 28 000 kr = 14 000 kr

DeLuxe

68 000 kr – 32 000 kr = 36 000 kr

Samkostnaderna uppgår till 50 000 kr. Kalkylen får följande uppställning:

Basic

Medium

DeLuxe

Totalt

+ Särintäkter

45 000 kr

42 000 kr

68 000 kr

155 000 kr

– Rörliga särkostnader

40 000 kr

28 000 kr

32 000 kr

100 000 kr

5 000 kr

14 000 kr

36 000 kr

55 000 kr

Utvärderingsexemplar = Täckningsbidrag – Samkostnader

= Resultat

50 000 kr

5 000 kr

I kalkylen ser vi att företagets alla tre oljor ger positiva täckningsbidrag. Företagets totala täckningsbidrag uppgår till 55 000 kr och det täcker samkostnaderna på 50 000 kr. Vinsten för tidsperioden uppgår därför till 5 000 kr.

Divisionsmetoden med uppdelning på kostnadsställen Hittills har divisionsmetoden utan uppdelning av kostnader på kostnadsställen behandlats. An vändandet av kostnadsställen kan ge information om var i företaget kostnaderna uppstår och om deras utveckling över tiden på respektive kostnadsställe. När kostnaderna uppdelas på kostnadsställen, divideras kostnadsställenas totala rörliga särkost nader med den aktuella verksamhetsvolymen. Samkostnaderna inkluderas inte i kalkylerna utan ”stannar kvar” på kostnadsställena. Vi illustrerar det i ett exempel.

165

166

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

• Exempel Ett litet företag har tre kostnadsställen benämnda Alfa, Beta och Gamma. För en period fördelar sig företagets kostnader så här:

Alfa

Beta

Gamma

Totalt 1 800 000 kr

+ Rörliga särkostnader

800 000 kr

400 000 kr

600 000 kr

+ Samkostnader

200 000 kr

100 000 kr

150 000 kr

450 000 kr

1 000 000 kr

500 000 kr

750 000 kr

2 250 000 kr

= Totalt

Under perioden har företagets tre varor, Vara A, Vara B och Vara C, sålts i sammantaget 20 000 enheter. Den rörliga särkostnaden per enhet uppgår per kostnadsställe till: Alfa Beta 800 000 kr 20 000 enheter

= 40 kr

Gamma

400 000 kr 20 000 enheter

600 000 kr

= 20 kr

20 000 enheter

= 30 kr

Den rörliga särkostnaden per enhet uppgår alltså till 40 kr + 20 kr + 30 kr = 90 kr. (Den summan hade erhållits även om kostnadsställen inte använts: 1 800 000 kr/20 000 enheter = 90 kr.) Av företagets verksamhetsvolym om 20 000 enheter utgör Vara A 5 000 enheter, Vara B 2 000 enheter och Vara C 13 000 enheter. Försäljningspriset för en enhet av Vara A uppgår till 100 kr, för en enhet av Vara B till 150 kr och för en enhet av Vara C till 200 kr. Med dessa uppgifter kan vi nu ställa samman den slutgiltiga kalkylen:

Vara A

Vara B

Vara C

Totalt

+ Särintäkter

500 000 kr

300 000 kr

2 600 000 kr

3 400 000 kr

Utvärderingsexemplar – Rörliga särkostnader per kostnadsställe: Alfa

200 000 kr

80 000 kr

520 000 kr

800 000 kr

Beta

100 000 kr

40 000 kr

260 000 kr

400 000 kr

Gamma

150 000 kr

60 000 kr

390 000 kr

600 000 kr

50 000 kr

120 000 kr

1 430 000 kr

1 600 000 kr

Alfa

200 000 kr

Beta

100 000 kr

Gamma

150 000 kr

= Täckningsbidrag

– Samkostnader per kostnadsställe:

= Resultat

1 150 000 kr

Av kalkylsammanställningen framgår totala särintäkter per vara, rörliga särkostnader per vara uppdelade på företagets tre kostnadsställen, totalt täckningsbidrag per vara, samkostnader per kostnadsställe och företagets resultat. Det skapar en god bild av företagets intäkter, kostnader, täckningsbidrag och resultat. Om kalkylen ställts upp utan kostnadsställen hade den fått en utformning enligt nedan. Nackdelen med uppställningen är dock att den överblick som den förra kalkylen gav saknas.

Vara A

Vara B

Vara C

+ Särintäkter

500 000 kr

300 000 kr

2 600 000 kr

3 400 000 kr

– Rörliga särkostnader

450 000 kr

180 000 kr

1 170 000 kr

1 800 000 kr

= Täckningsbidrag

50 000 kr

– Samkostnader = Resultat

120 000 kr

Totalt

1 430 000 kr

1 600 000 kr

450 000 kr 1 150 000 kr

k api t e l 9 • bidrags K A L KY L E R I N G

Ekvivalentmetoden I kapitlet om självkostnadskalkylering beskrevs ekvivalentmetoden utförligt. Här sammanfattar vi kort grunddragen i metoden: • Ekvivalenttal används för att ta hänsyn till de skillnader i resurskrav som finns mellan kalkyl objekten. Ekvivalenttal fastställs genom särskilda studier av verksamheten. • De andelar av företagets kostnader som ska påföras kalkylobjekten beror utöver de fastställda ekvivalenttalen även på volymen per kalkylobjekt. När ekvivalenttalen multipliceras med voly men per kalkylobjekt erhålls den s k ekvivalentvolymen (även benämnd ekvivalentmängd). • Vid beräkningen av kostnaden per kalkylobjekt divideras den framräknade ekvivalentvolymen per kalkylobjekt med den totala ekvivalentvolymen. Då erhålls de andelar av totalkostnaden (rörliga kostnader) som varje kalkylobjekt ska belastas med. • De framräknade andelarna multipliceras sedan med periodens totalkostnad. Då erhålls varje kalkylobjekts totalkostnad (rörliga särkostnad). När totalkostnaden per kalkylobjekt divideras med den verkliga volymen erhålls styckkostnaden, t ex kostnaden för en produktenhet. • Exempel Det lilla företaget Blomståndet Linné köper in blommor från diverse leverantörer, förpackar dem i tre bukettstorlekar och säljer dem till förbipasserande i ett gatustånd. Företagets ekonomiansvarige har ställt samman följande uppgifter för en tidsperiod:

Utvärderingsexemplar

Liten

Medel

Stor

Försäljningspris (särintäkt) per bukett

15 kr

30 kr

40 kr

Försäljningsvolym (antal buketter)

30 000 st

70 000 st

50 000 st

Ekvivalenttal

2,4

Ekvivalentvolym

30 000 st

168 000 st

200 000 st

Totalt

150 000 st

398 000 st

Rörliga kostnader 2 000 000 kr Fasta kostnader (samkostnader) 100 000 kr Till vilket belopp uppgår den rörliga särkostnaden per bukett? Först beräknas de tre bukettstorlekarnas totala andel av de rörliga kostnaderna. Därefter multipliceras andelarna med de kostnader som ska fördelas på de tre bukettslagen. Siffrorna nedan är avrundade. Bukett Liten Bukett Medel

30 000 st 398 000 st 168 000 st 398 000 st 200 000 st

Bukett Stor

398 000 st

× 2 000 000 kr = 150 754 kr

× 2 000 000 kr = 844 221 kr

× 2 000 000 kr = 1 005 025 kr

I nästa steg kan den rörliga särkostnaden för en bukett av de tre slagen av buketter beräknas. Den framräknade kostnaden per bukettslag divideras med den verkliga volymen per bukettslag. Bukett Liten

Bukett Medel

Bukett Stor

150 754 kr

844 221 kr

1 005 025 kr

30 000 st

= 5,03 kr

70 000 st

= 12,06 kr

50 000 st

= 20,10 kr

167

168

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

En bidragskalkyl för verksamheten som helhet får följande uppställning:

Liten

Medel

Stor

Totalt

+ Särintäkter

450 000 kr

2 100 000 kr

2 000 000 kr

4 550 000 kr

– Rörliga särkostnader

150 754 kr

844 221 kr

1 005 025 kr

2 000 000 kr

= Täckningsbidrag

299 246 kr

1 255 779 kr

994 975 kr

2 550 000 kr

– Samkostnader

100 000 kr

= Resultat

2 450 000 kr

Sammanställningen visar att samtliga tre slag av buketter ger positiva täckningsbidrag. Företagets fasta kostnader täcks mer än väl. Verksamheten visar för perioden ett resultat på hela 2 450 000 kr. Täckningsgraden för en bukett av respektive slag blir följande: Först beräknas täckningsbidraget per slag av bukett. Liten

15,00 kr – 5,03 kr = 9,97 kr

Medel

30,00 kr – 12,06 kr = 17,94 kr

Stor

40,00 kr – 20,10 kr = 19,90 kr

I nästa steg divideras respektive bukettslags täckningsbidrag med försäljningspriset. Liten 9,97 kr 15,00 kr

Medel = 66,5 %

17,94 kr 30,00 kr

Stor = 59,8 %

19,90 kr 40,00 kr

= 49,8 %

Utvärderingsexemplar Täckningsgrader är för bukett Liten 66,5 %, Medel 59,8 % och Stor 49,8 %.

Orderkalkylering Som tidigare beskrivits innebär orderkalkylering att kostnaden för företagets kalkylobjekt beräk nas oberoende av tidsaspekten. Man kan då beräkna kostnaden för t ex en kundorder eller en till verkningsserie. Det är, som tidigare nämnts, vanligt att bidragskalkylens principer används för att beräkna individuella kalkylobjekts totala täckningsbidrag och företagets samlade resultat. Vi kom mer därför att ge några sådana exempel i avsnittet. Följande två slag av metoder/kalkyler för bidragskalkylering vid orderkalkylering behandlas närmast: • Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader • Stegkalkyl

Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader Särkostnaderna kan vara såväl rörliga som fasta. Typexempel på rörliga särkostnader kan i ett till verkande företag vara kostnader för material och lön, i ett tjänsteföretag kostnader för lön och i ett handelsföretag kostnader för varor. Exempel på fasta särkostnader kan vara kostnader för re klam och omställningar av maskiner. Fasta särkostnader orsakas av det aktuella kalkylobjektet, men kostnaden är inte känslig för förändringar i verksamhetsvolymen. Exempelvis är kostnaden för en tidningsannons för en viss vara i ett handelsföretag inte beroende av försäljningsvolymen.

k api t e l 9 • bidrags K A L KY L E R I N G

Först bestäms kalkylobjektets särintäkter och särkostnader. Därefter beräknas täckningsbidra get. En sådan beräkning görs så här: + Särintäkter – Rörliga särkostnader – Fasta särkostnader = Täckningsbidrag

Företagets totala täckningsbidrag, d v s täckningsbidragen från företagets samtliga kalkylobjekt, ska täcka företagets samkostnader och ge vinst. Följande gäller därför för ett företag som helhet eller för en del av verksamheten: + Totala särintäkter – Totala rörliga särkostnader – Totala fasta särkostnader = Totalt täckningsbidrag – Samkostnader = Resultat

• Exempel

Utvärderingsexemplar Amandis Dentist AB tillverkar och säljer ett flertal olika tandvårdsprodukter. På företaget undrar man nu över hur stort täckningsbidrag en tillverkningsserie av tandborsten ”Komma åt överallt” lämnar. En serie består av 5 000 st tandbors

tar. Företaget tar 20 kr per tandborste. Materialet per tandborste kostar 7 kr. Lönekostnaden i tillverkningen uppskattar

man till 8 kr per tandborste. I tillverkningen behöver man för att kunna framställa serien göra en omställning av tillverk-

ningsutrustningen. Den går på 2 000 kr. För att kunna sälja tandborstarna krävs annonsering, och annonskostnaden beräknas uppgå till 5 000 kr. Hur stort blir täckningsbidraget för tillverkningsserien? 5 000 st × 20 kr = 100 000 kr

+ Särintäkt Rörliga särkostnader: – Material

5 000 st × 7 kr = 35 000 kr

– Lön

5 000 st × 8 kr = 40 000 kr

Fasta särkostnader: – Omställning av utrustning – Annons

2 000 kr 5 000 kr

= Täckningsbidrag

18 000 kr

Täckningsbidraget uppgår för tillverkningsserien till 18 000 kr. Täckningsgraden för serien blir följande: 18 000 kr 100 000 kr

= 18 %

I samband med att man på företaget upprättade budgetar för året beräknades att täckningsgraden för tillverkningsserier ska uppgå till minst 15 %. Företaget ska därför välja att producera tillverkningsserien.

169

170

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

• Exempel Företaget Hasard AB köper in och säljer olika slag av nöjesspel. På företaget har man beslutat sig för att enligt bidragskalkyleringens principer beräkna resultaten för sina tre produkter, Innespel, Utespel och Vattenspel, och för företaget som helhet. För ett år gäller nedanstående uppgifter.

Innespel

Utespel

Vattenspel

Totalt

+ Särintäkter

1 000 000 kr

1 500 000 kr

4 000 000 kr

6 500 000 kr

400 000 kr

1 000 000 kr

2 000 000 kr

3 400 000 kr

Rörliga särkostnader: – Varukostnad Fasta särkostnader: – Lönekostnad

325 000 kr

470 000 kr

175 000 kr

970 000 kr

– Reklamkostnad

100 000 kr

300 000 kr

800 000 kr

1 200 000 kr

50 000 kr

200 000 kr

500 000 kr

750 000 kr

125 000 kr

– 470 000 kr

525 000 kr

180 000 kr

150 000 kr

– Avskrivningskostnad = Täckningsbidrag Samkostnader: – Lokalkostnad

– Övrig lönekostnad

350 000 kr

– Diverse samkostnader

100 000 kr

= Resultat

– 420 000 kr

Resultatberäkningen visar att Innespel och Vattenspel har positiva täckningsbidrag. Varugruppen Utespel, däremot,

Utvärderingsexemplar uppvisar ett negativt täckningsbidrag på 470 000 kr. Företagets totala täckningsbidrag är trots det positivt. Det uppgår

till 180 000 kr. Men när samkostnaderna tas med mörknar bilden. Företaget klarar med sitt totala täckningsbidrag inte av att täcka sina samkostnader. Resultatet blir en förlust på 420 000 kr. För att förbättra situationen bör företaget på sikt

försöka göra något åt problemprodukten Utespel. Man kan försöka höja priserna, öka försäljningsvolymen, kostnads

effektivisera eller, i värsta fall, avveckla produkten.

Inom handelsverksamhet används ofta ett särskilt nyckeltal, bruttovinstmarginal. Innan det kan definieras behöver vi introducera ytterligare ett begrepp, bruttovinst. Det utgör skillnaden mellan särintäkter och varukostnaden. Brutto vinstmarginalen beräknas enligt följande: Bruttovinst Särintäkt

= Bruttovinstmarginal

Bruttovinstmarginalen för de tre varugrupperna i exemplet blir följande: Utespel

Innespel 600 000 kr 1 000 000 kr

= 60 %

500 000 kr 1 500 000 kr

Vattenspel = 33,3 %

2 000 000 kr

4 000 000 kr

= 50 %

Bidragskalkylering med uppdelning på kostnadsställen Bidragskalkylering med rörliga och fasta särkostnader kan även utföras med uppdelning på kost nadsställen. Skälet till att dela upp kostnaderna på kostnadsställen är detsamma som i fallet med periodkalkylering enligt bidragskalkylering, nämligen kostnadskontroll. Men även att man erhål ler en totalbild över företagets kostnadsbild utgör ett skäl. Exempelvis erhåller man information om sär- och samkostnadernas storlek på företagets kostnadsställen.

k api t e l 9 • bidrags K A L KY L E R I N G

• Exempel Företaget Mat & Bak AB tillverkar och säljer köksprodukter inom tre produktgrupper: Kniv, Kastrull och Bak. Företagets ekonom tycker inte att han har någon god uppfattning om företagets kostnadsbild. Han talar därför med sin gamle skolkamrat Johan Christersson, som numera arbetar som allt-i-allo-konsult, om råd. Skolkamraten anser att de principer som bidragskalkylering bygger på bäst tillgodoser företagets önskemål, och att kalkylobjektet kan utgöras av företagets produktgrupper. Att använda företagets produkter som kalkylobjekt skulle göra kalkylen mer detaljerad än vad som krävs med avseende på dess syfte. Företagets rörliga och fasta särkostnader delas upp på kostnadsställen och på produktgrupper. Två slag av kostnadsställen används, kostnadsställen i företagets tillverkning och två försäljningskontor. Uppgifterna om de rörliga särkost naderna är mer detaljerade än de om de fasta särkostnaderna. Företagets samkostnader anges endast per kostnadsställe och för företaget som helhet (övriga samkostnader), d v s de påförs inte företagets produktgrupper.

Produktgrupp

Kniv

Kastrull

Bak

Totalt

+ Särintäkter

7 000 000 kr

6 200 000 kr

4 500 000 kr

17 700 000 kr

– Material kostnadsställe 1

1 500 000 kr

800 000 kr

450 000 kr

2 750 000 kr

– Material kostnadsställe 2

200 000 kr

700 000 kr

200 000 kr

1 100 000 kr

– Material kostnadsställe 3

500 000 kr

900 000 kr

700 000 kr

2 100 000 kr

– Lön kostnadsställe 1

2 000 000 kr

1 000 000 kr

800 000 kr

3 800 000 kr

– Lön kostnadsställe 2

1 000 000 kr

500 000 kr

200 000 kr

1 700 000 kr

– Lön kostnadsställe 3

200 000 kr

300 000 kr

100 000 kr

600 000 kr

– Övrigt kostnadsställe 1

300 000 kr

150 000 kr

200 000 kr

650 000 kr

– Övrigt kostnadsställe 2

100 000 kr

50 000 kr

200 000 kr

– Övrigt kostnadsställe 3

75 000 kr

25 000 kr

50 000 kr

150 000 kr

– Kostnadsställe 1

100 000 kr

125 000 kr

50 000 kr

275 000 kr

– Kostnadsställe 2

50 000 kr

25 000 kr

100 000 kr

– Kostnadsställe 3

25 000 kr

50 000 kr

100 000 kr

175 000 kr

– Försäljningsprovision Centrum

150 000 kr

100 000 kr

50 000 kr

300 000 kr

– Försäljningsprovision Stormarknad

200 000 kr

100 000 kr

400 000 kr

Rörliga särkostnader i tillverkningen:

Utvärderingsexemplar Fasta särkostnader i tillverkningen:

Övriga rörliga särkostnader:

Övriga fasta särkostnader: – Diverse kostnader

250 000 kr

150 000 kr

100 000 kr

500 000 kr

= Täckningsbidrag

350 000 kr

1 225 000 kr

1 325 000 kr

2 900 000 kr

– Kostnadsställe 1

300 000 kr

Samkostnader: – Kostnadsställe 2

150 000 kr

– Kostnadsställe 3

300 000 kr

– Försäljningskontor Centrum

700 000 kr

– Försäljningskontor Stormarknad

1 000 000 kr

– Övriga samkostnader

1 500 000 kr

= Resultat

–1 050 000 kr

171

172

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Samtliga tre produktgrupper uppvisar positiva täckningsbidrag. Dock uppvisar företaget som helhet en förlust på 1 050 000 kr. Företaget bör därför göra något åt situationen. Man kan undersöka möjligheterna att t ex öka försälj ningen, reducera kostnaderna och höja priserna. Andra förhållanden man kan undersöka är varför produktgruppen Kniv endast uppvisar ett täckningsbidrag på 350 000 kr trots en försäljning på hela 7 000 000 kr och varför produktgruppen Bak kan uppvisa ett täckningsbidrag på hela 1 325 000 kr trots den relativt sett låga försäljningen på 4 500 000 kr. Rörande produktgruppen Kniv kan man exempelvis titta närmare på varför de rörliga särkostnaderna är så pass höga som de är.

Bidragskalkylering med fördelning av rörliga samkostnader I många företag är andelen samkostnader (omkostna

ningen sker såväl med som utan uppdelning av de rör-

der) av de totala kostnaderna stor. I sådana fall kan det

liga samkostnaderna på kostnadsställen. En bidragskal-

finnas en risk för underskattning av kalkylobjektens sär-

kyl med rörliga samkostnader har följande principiella

kostnader. För att reducera den risken kan det vara mo-

utformning:

tiverat att inkludera ett särskilt pålägg för rörliga samkostnader. Kalkylen kommer då att inkludera såväl rörliga och fasta särkostnader som rörliga samkostnader. I ett tillverkande företag kan kostnader relaterade till reparationer och underhåll av utrustning, förbrukningsmaterial, indirekt arbete, energi, kalkylmässig ränta (pro-

+ Särintäkter – Rörliga särkostnader – Fasta särkostnader – Rörliga samkostnader = Täckningsbidrag – Fasta samkostnader

Utvärderingsexemplar dukter i arbete) och kassationer inkluderas. De rörliga

samkostnaderna fördelas helt i enlighet med vad som

= Resultat

beskrivits i kapitlet om självkostnadskalkylering. Fördel-

Stegkalkyl Hittills har vi behandlat bidragskalkyler där endast ett täckningsbidrag beräknas. Detta enkla slag av bidragskalkyl kan byggas ut och inkludera flera täckningsbidrag. En bidragskalkyl med flera täckningsbidrag kallas stegkalkyl. Idén är att man identifierar särkostnader på olika nivåer och på varje nivå beräknar ett täckningsbidrag. I en stegkalkyl uppdelas företagets samkostnader på de nivåer på vilka de utgör särkostnader. En kostnad som utgör en samkostnad på en nivå, utgör en särkostnad på en annan nivå. Exempelvis kan en kostnad som utgör en samkostnad för företagets individuella produkter, utgöra en särkostnad för en grupp av individuella produkter (produkt grupp). När stegkalkyler är fullt utbyggda inkluderar de företagets intäkter och samtliga kostnader. På sista raden i stegkalkylen kommer då företagets resultat att framgå. Stegkalkyler i tillverknings-, tjänste- och handelsföretag skiljer sig åt i sin uppbyggnad. I till verkningsföretag bygger stegkalkyler ofta på varor, i tjänsteföretag på tjänster och i handelsföretag på varor. Stegkalkyler där uppbyggnaden baseras på kunder och marknader förekommer också. Det finns inga givna stegkalkyler. Exempelvis varierar de nivåer och det antal nivåer som förekom mer. Nivåerna beror på företagets verksamhet och på det informationsbehov man har i företaget. Stegkalkyler har, som vi kommer att se, fler användningsområden än en enkel bidragskalkyl, och ger information som är värdefull för flera syften. • Stegkalkylen ger företaget en överblick över dess särintäkter, särkostnader och täckningsbidrag för olika kalkylobjekt och för särkostnader och täckningsbidrag på olika nivåer. • Stegkalkylen ger företaget information om vilka intäkter och kostnader som faller bort om t ex en produkt eller en produktgrupp i ett tillverkande företag, en tjänst eller en grupp av tjänster

k api t e l 9 • bidrags K A L KY L E R I N G

i ett tjänsteföretag och en vara eller en varugrupp i ett handelsföretag läggs ner. (Det är som vi kommer att se i nästa kapitel inte helt korrekt. Man kan säga att stegkalkylen ger en grov upp skattning av vilka kostnader som kan falla bort vid en nedläggning.) • Stegkalkylen ger, på ett enkelt och överskådligt sätt, information om vilka effekterna blir på t ex företagets resultat vid ändringar i förutsättningar, t ex försäljningspriser, kostnader och täck ningsbidrag på olika nivåer. Nedan ges två exempel på stegkalkyler i två verksamheter. Först följer ett enkelt exempel hämtat från reklambranschen, med vilket vi vill visa stegkalkylens principiella uppbyggnad. Det andra exemplet är mer detaljerat och med fler beräkningar. I båda exemplen är antalet varor, tjänster, varugrupper och tjänsteområden begränsade. Det görs för att hålla nere komplexiteten i framställ ningen. Om t ex antalet varor och varugrupper är fler, förändrar det inte kalkylens principiella upp byggnad. Kalkylen innehåller bara fler kolumner. • Exempel Övertyga AB är en reklambyrå med tjänster inom områdena Skriv och Design. Inom skrivområdet erbjuder man två slag av tjänster: Slogans och Text. Även inom designområdet har företaget två slag av tjänster: Annons och Layout. I företaget använder man sig av stegkalkylens principer i sin kalkylering. För en period har man ställt samman följande kalkyl:

Skriv

Design

Slogans

Text

Annons

Layout

+ Särintäkter*

800 000 kr

3 000 000 kr

300 000 kr

900 000 kr

Utvärderingsexemplar – Rörliga tjänstesärkostnader**

250 000 kr

1 000 000 kr

100 000 kr

250 000 kr

= Täckningsbidrag 1

550 000 kr

2 000 000 kr

200 000 kr

650 000 kr

– Fasta tjänstesärkostnader*** = Täckningsbidrag 2

75 000 kr

400 000 kr

50 000 kr

400 000 kr

475 000 kr

1 600 000 kr

150 000 kr

250 000 kr

– Särkostnader för tjänsteområden**** = Täckningsbidrag 3

= 2 075 000 kr

= 400 000 kr

400 000 kr

150 000 kr

1 675 000 kr

250 000 kr

– Övriga kostnader (samkostnader) = Företagets resultat

= 1 925 000 kr 700 000 kr 1 225 000 kr

* Timarvodet × Antalet timmar ** Rörliga kostnader per timme × Antalet timmar *** Fasta särkostnader för var och en av de fyra tjänsterna **** Särkostnader för vart och ett av de två tjänsteområdena

Både täckningsbidrag 1 och 2 är positiva, vilket betyder att tjänsterna klarar av att täcka sina rörliga och fasta särkostnader. Inför beräkningen av täckningsbidrag 3, summeras täckningsbidrag 2 separat för de två tjänsteområdena Skriv och Design. Summorna visar hur stort täckningsbidrag som återstår för att täcka särkostnaderna för tjänsteområdena och (tillsammans) företagets övriga kostnader. Täckningsbidrag 3 visar att båda tjänstegrupperna klarar av att täcka sina särkostnader. Tjänsteområde Skriv visar ett positivt täckningsbidrag på 1 675 000 kr och tjänsteområde Design ett på 250 000 kr. I nästa steg har de båda täckningsbidragen på nivå 3 summerats. Från summan på 1 925 000 kr har sedan företagets övriga kostnader, d v s kostnader som utgör samkostnader för de båda tjänsteområdena, dragits. Företaget visar en vinst på 1 225 000 kr.

173

174

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

• Exempel Företaget Hacka & Skär AB tillverkar och säljer köksknivar. Man har två produktgrupper: Amatör och Proffs. Amatör består av två knivar: Amatör 1 och Amatör 2. Även produktgruppen Proffs består av två knivar: Proffs 1 och Proffs 2. För ett år gäller följande uppgifter: Produkt

Såld kvantitet

Amatör 1

5 000 st

Försäljningspris/st 300 kr

160 kr

Rörlig särkostnad/st

Amatör 2

5 000 st

400 kr

240 kr

Proffs 1

4 000 st

1 000 kr

500 kr

Proffs 2

2 000 st

1 750 kr

750 kr

Särintäkten och den rörliga särkostnaden per knivsort uppgår därmed till följande belopp: Produkt

Särintäkt

Amatör 1

5 000 st × 300 kr =

1 500 000 kr

Rörlig särkostnad 5 000 st × 160 kr =

Amatör 2

5 000 st × 400 kr =

2 000 000 kr

5 000 st × 240 kr = 1 200 000 kr

Proffs 1

4 000 st × 1 000 kr = 4 000 000 kr

4 000 st × 500 kr = 2 000 000 kr

Proffs 2

2 000 st × 1 750 kr = 3 500 000 kr

2 000 st × 750 kr = 1 500 000 kr

800 000 kr

De fasta produktsärkostnaderna inkluderar bl a kostnader för personal (varje person arbetar endast med en av produkterna), avskrivningar på produktspecifik utrustning och produktspecifik reklam. Produktgruppssärkostnaderna inkluderar bl a kostnader för lokaler (varje produktgrupp har sin egen lokal), personal (arbetsledning för respektive produktgrupp) och produktgruppsspecifik reklam (det görs reklam för båda produkterna i respektive produktgrupp samtidigt).

Utvärderingsexemplar Företagets övriga kostnader inkluderar bl a kostnader för administration, företagsledning och försäljning.

Företagets stegkalkyl får följande uppbyggnad (notera att en totalkolumn finns längst ut till höger. Den avser att visa

att man i en stegkalkyl kan inkludera en sådan.):

Amatör 1

Amatör 2

Proffs 1

Proffs 2

+ Särintäkter

1 500 000 kr

2 000 000 kr

4 000 000 kr

3 500 000 kr 11 000 000 kr

800 000 kr

1 200 000 kr

2 000 000 kr

1 500 000 kr

5 500 000 kr

= Täckningsbidrag 1

700 000 kr

800 000 kr

2 000 000 kr

5 500 000 kr

– Fasta produktsärkostnader

300 000 kr

400 000 kr

800 000 kr

1 000 000 kr

2 500 000 kr

= Täckningsbidrag 2

400 000 kr

1 200 000 kr

1 000 000 kr

3 000 000 kr

– Rörliga produktsärkostnader

Summa TB 2 per produktgrupp

= 800 000 kr

Totalt

= 2 200 000 kr

– Särkostnader för produktgrupper

500 000 kr

800 000 kr

1 300 000 kr

= Täckningsbidrag 3

300 000 kr

1 400 000 kr

1 700 000 kr

Summa TB 3 för båda produktgrupperna – Övriga kostnader (samkostnader) = Företagets resultat

= 1 700 000 kr 1 000 000 kr

1 000 000 kr

700 000 kr

Täckningsbidrag 1 är skillnaden mellan varje produkts särintäkt och rörliga särkostnad samt, längst ut till höger, företagets totala särintäkter, rörliga produktsärkostnader och täckningsbidrag. Samtliga fyra produkter visar ett positivt täckningsbidrag 1. Täckningsbidragen visar den betydelse verksamhetsvolymen har på produktnivå. De visar även de överskott som återstår för att täcka produkternas fasta särkostnader, särkostnaderna för produktgrupperna och företagets övriga kostnader. Täckningsbidrag 2 utgör skillnaden mellan produkternas täckningsbidrag 1 och produkternas fasta särkostnader. Täckningsbidrag 2 visar de överskott som återstår för att täcka produkternas produktgruppssärkostnader och företagets övriga kostnader. Täckningsbidrag 2 visar även vilket/vilka täckningsbidrag som skulle falla bort på kort sikt om någon eller några produkter skulle tas bort ur produktsortimentet. På längre sikt skulle företaget vid en nedläggning av en produkt troligen även kunna reducera produktgruppssärkostnaden. Behåller man endast en produkt i produktgruppen, kan man på sikt dra ned sin kapacitet, vilket skulle leda till lägre kostnader. I detta fall, där endast två produkter inkluderas i

k api t e l 9 • bidrags K A L KY L E R I N G

produktprogrammen, skulle det som i dagsläget utgör en särkostnad för produktgruppen bli en produktsärkostnad för den produkt som behålls. Täckningsbidrag 3 utgör skillnaden mellan summan av respektive produktgrupps totala täckningsbidrag och produktgruppernas särkostnader. Täckningsbidrag 3 är positivt för båda produktgrupperna. Summan av dem visar hur stort överskott som återstår för att täcka företagets övriga kostnader, d v s särkostnaderna på företagsnivån. Täckningsbidrag 3 för respektive produktgrupp visar även vilket täckningsbidrag som skulle falla bort på kort sikt om företaget skulle välja att exkludera någon av produktgrupperna från sin verksamhet. Liksom i fallet med täckningsbidrag 2 är det i detta fall viktigt att göra en åtskillnad mellan kostnader som faller bort på kort och på lång sikt. Notera att vad som ovan sagts om kostnader som faller bort vid nedläggning av produkter och produktgrupper i strikt mening inte är riktigt. Stegkalkylen ger endast en uppskattning av vilka kostnader som faller bort vid nedläggning. Man behöver göra mer detaljerade kostnadsanalyser. Det behandlas i nästa kapitel under rubriken Beslut om nedläggning. På sista raden framgår företagets resultat. Det uppgår till 700 000 kr och utgör skillnaden mellan summan av de båda täckningsbidragen på nivå 3 och företagets övriga kostnader.

• Instuderingsfrågor 1 Vilka är bidragskalkyleringens utgångspunkter?

Vilka är respektive metods grunddrag? Vilka utmärkande

2 Vilka är huvudargumenten för bidragskalkylering?

drag finns för de företag i vilka respektive metod är mest

3 Vad står begreppen särkostnader för? Vad står samkost-

lämplig att använda? Hur beräknas rörliga särkostnader,

nader för?

täckningsbidrag och företagets resultat med respektive

Utvärderingsexemplar 4 Vad står begreppet bidrag i bidragskalkylering för?

5 Vad menas med täckningsbidrag och vad ska täckningsbidraget täcka?

metod?

13 Hur kan förekomsten av fasta särkostnader beaktas vid periodkalkylering?

6 Hur bestäms ett företags resultat vid bidragskalkylering?

14 De två metoderna i fråga 12 förekommer såväl med

7 Vad menas med ofullständig respektive fullständig kost-

som utan uppdelning på kostnadsställen. Vad menas

nadsfördelning? 8 Är bidragskalkylering ett exempel på fullständig eller ofullständig kostnadsfördelning? Förklara.

med uppdelning på kostnadsställen? Vilka motiv finns för en sådan uppdelning? 15 Inom ramen för orderkalkylering talar man bl a om särin-

9 Hur kan det komma sig att ett positivt täckningsbidrag

täkter, rörliga särkostnader och fasta särkostnader samt

inte behöver innebära att kalkylobjektet är lönsamt?

samkostnader. Hur kan en kalkyl med dessa kompo

10 Vad menas med täckningsgrad?

nenter se ut i en individuell kalkylsituation? För ett före-

11 Det finns två grundläggande metoder för bidragskalky-

tag som helhet?

lering, nämligen periodkalkylering och orderkalkylering. Vilka är respektive metods grunddrag? 12 Inom ramen för periodkalkylering talar man vanligen

16 Vid orderkalkylering kan kostnaderna uppdelas på kostnadsställen. Vad menas med uppdelning på kostnadsställen? Vilka motiv finns till denna uppdelning?

om följande två metoder:

17 Vilka är stegkalkylens grunddrag?

• Divisionsmetoden

18 Stegkalkyler har fler användningsområden än en enkel

• Ekvivalentmetoden

bidragskalkyl. Vilka är dessa användningsområden?

• Fotnoter 1 Johansson & Samuelson (1997). 2 Johansson & Samuelson (1997). 3 Ask & Ax (1997).

175

Kapitel

10.

• Rutinmässiga och icke-rutinmässiga kalkylsituationer • Principer för bestämning av relevanta intäkter och kostnader • Beslut vid ledig kapacitet

• Beslut vid full kapacitet • Beslut om att köpa in eller producera själv • Beslut om nedläggning

Rutinmässiga och icke-rutinmässiga kalkylsituationer Hittills har vi utgått från att de kalkyler som upprättas är rutinmässiga, d v s ofta återkommande. Kalkylobjekten, kalkylsituationerna och de intäkter och/eller kostnader, d v s ekonomiska konse kvenser, som då aktualiseras är likartade från kalkyltillfälle till kalkyltillfälle. Företag arbetar i såda na situationer därför ofta med på förhand fastställda kalkylmallar. Men företag ställs även inför kalkylsituationer som inte är av rutinmässig karaktär. Företaget behöver därför upprätta speciella kalkyler i varje sådan kalkylsituation. I detta kapitel behandlas några sådana situationer med särskilt fokus på beslutsfattande. De beslutssituationer som tas upp är av karaktären acceptera eller förkasta, t ex om ett visst priserbjudande från en kund ska accep teras eller förkastas, och rangordning, t ex hur lönsamma olika tillverkningsalternativ är i förhål lande till varandra. Följande beslutssituationer behandlas:

Utvärderingsexemplar • • • •

Beslut vid ledig kapacitet Beslut vid full kapacitet Beslut om att köpa in eller producera själv Beslut om nedläggning

Principer för bestämning av relevanta intäkter och kostnader Endast framtida intäkter och kostnader… Beslut handlar om att göra ett val mellan alternativ, s k handlingsalternativ eller beslutsalterna tiv. Beslut är framtidsinriktade. Man kan inte fatta beslut som påverkar det förgångna, d v s redan fattade beslut (man kan möjligen riva upp redan fattade beslut innan de implementerats). För att kunna ta ställning till olika handlingsalternativ behövs information, som uttrycker konsekvenser na av de alternativ som föreligger. Man säger att man eftersträvar beslutsrelevant information. Ur kalkylsynpunkt betyder det att endast framtida intäkter och kostnader är beslutsrelevanta.

Kalkyler för särskilda beslut Vi ska illustrera principen i ett enkelt exempel. Antag att du köpt en biljett för 250 kr för att gå på en konsert. En omständighet dyker dock upp och du kan därför inte gå på konserten. Du för söker nu få arrangören att köpa tillbaka biljetten, men hon svarar att det inte är möjligt. Ditt näs ta steg blir därför att försöka sälja biljetten till någon annan. Du nämner ditt problem för några klasskamrater. Kalle visar intresse för att köpa biljetten. Men han tycker att 250 kr är för mycket pengar. Han kan tänka sig att betala 150 kr. Du försöker nu desperat att sälja din biljett till någon annan. Men du lyckas inte finna någon annan intresserad än Kalle. Ur beslutssynpunkt har du två handlingsalternativ, att sälja biljetten till Kalle och att inte sälja biljetten. Även om det svider säl jer du biljetten till Kalle. Att du betalade 250 kr för den är inte relevant i situationen. De 250 kro norna för konsertbiljetten utgör en s k icke-återvinningsbar kostnad (det slaget av kostnader be handlas senare i kapitlet), en kostnad orsakad av ett tidigare beslut (beslutet att gå på konserten). Det finns inga möjligheter att göra kostnaden ogjord. Det är framtiden som gäller, och den inne håller endast alternativen att sälja till Kalle för 150 kr och att inte sälja. Det bästa du kan göra är att sälja biljetten.

Utvärderingsexemplar … som skiljer sig åt mellan handlingsalternativ En andra beslutsprincip är att endast framtida intäkter och kostnader som skiljer sig åt mellan handlingsalternativ är beslutsrelevanta. Om intäkter och kostnader är lika för alternativen, är det inte meningsfullt att beakta dem, eftersom de inte tillför något av värde ur beslutssynpunkt. De kommer då inte att ha någon inverkan på vilket handlingsalternativ som väljs. Principen illustreras med ett exempel. Antag att du ska åka på semester till Tyskland och att du har beslutat dig för att ta bilen. Du har två alternativa sätt att ta dig till din destination. Båda inne bär att du dels måste köra bil, dels ta en färja. Du har noga tagit reda på att körsträckan är densam ma för båda färdvägarna. Däremot skiljer sig priset åt för de två färjealternativen. Den enda infor mation du därmed behöver beakta vid beslutet om du ska välja alternativ ett eller två, är den om priserna för färjeturen. Eftersom bilkostnaden inte skiljer sig åt mellan alternativen, har den inget beslutsvärde. Den påverkar inte din värdering av om du ska välja färjealternativ ett eller två. Det är andra omständigheter som påverkar ditt val. Priset är en omständighet och kanske även möj ligheten att inhandla billiga varor och att äta gott. Vad som hittills sagts kan sammanfattas enligt följande: Endast framtida intäkter och kostnader som skiljer sig åt mellan handlingsalternativ är beslutsrelevanta.

178

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

De kalkyler som behandlas i kapitlet bygger på bidragskalkyleringens idéer. Kostnadsbegreppen sär- och samkostnad är därför centrala. Begreppet särkostnad har tidigare i boken definierats som en kostnad som tillkommer eller bortfaller för ett visst handlingsalternativ (i en beslutssituation). Begreppen ”tillkommer” och ”bortfaller” anger att särkostnadsbegreppet är framtidsinriktat. Be greppet särkostnad är sålunda synonymt med begreppet beslutsrelevant kostnad. Begreppet sam kostnad definieras, som en följd av vad som hittills sagts, som en kostnad som inte tillkommer eller bortfaller för ett visst handlingsalternativ. Eftersom handlingsalternativen i en beslutssituation skiljer sig åt, finns det särkostnader för knippade med varje handlingsalternativ. Man måste därför bestämma särkostnaderna för varje handlingsalternativ. En beslutsrelevant kostnad måste, som angavs ovan, även skilja sig åt mellan handlingsalternativen. Om samtliga handlingsalternativ inkluderar samma särkostnad, är den alltså inte beslutsrelevant. Om samma särkostnad inte förekommer under samtliga handlingsalternativ, är särkostnaden relevant för de handlingsalternativ där den förekommer i förhållande till de eller det alternativ där den inte förekommer. En beslutsrelevant intäkt benämns särintäkt och definieras som en intäkt som tillkommer eller bortfaller för ett visst handlingsalternativ. Vi vill varna för två misstag som enligt studier ofta görs i praktiken vid bestämningen av rele vanta och icke-relevanta kostnader1. Det första är att anta att samtliga rörliga kostnader är besluts relevanta. Det andra är att anta att inga fasta kostnader är beslutsrelevanta. Men så är inte fallet. Både rörliga och fasta kostnader kan vara såväl relevanta som icke-relevanta.

Alternativkostnad

Utvärderingsexemplar En alternativkostnad utgör en speciell typ av särkostnad. Beslut handlar inte endast om att välja ett handlingsalternativ. Det handlar ofta även om att välja bort. Det innebär då att man offrar något när man väljer ett viss handlingsalternativ. Denna uppoffring har ett värde. Det kallas alternativ kostnad och kan definieras som det överskott, t ex täckningsbidrag, som det bästa offrade alterna tivet ger. Man kan även definiera begreppet alternativkostnad som det överskott man förlorar vid den bästa alternativa användningen av en knapp resurs. Finns det ingen alternativ användning av den knappa resursen eller när den knappa resursen endast kan användas för ett ändamål, är alter nativkostnaden noll. Alternativkostnader förekommer även i vardagslivet. Antag att du har sparat ihop 30 000 kr och att pengarna finns på ett bankkonto. Du funderar nu på att slå till och köpa den där stereon du under en längre tid beundrat. Om du väljer att slå till, uppkommer en alternativkostnad. Du offrar nämligen då den bankränta du skulle fått för de pengar du lägger på stereon. Även när du stude rar på högskola eller universitet förekommer en alternativkostnad. Den utgörs av den lön du skulle fått från den arbetsgivare som erbjuder dig högst lön för dina tjänster under den tid du studerar. Alternativkostnaden utgör en särkostnad och ska därför inkluderas i kalkylen som en kostnads komponent. Särintäkten minskad med särkostnaden och alternativkostnaden kallas vid överskott för operationell vinst och vid underskott för operationell förlust. Summan av särkostnaden och alternativkostnaden kallas operationell kostnad. En kalkyl i vilken alternativkostnaden inkluderas har principiellt följande uppbyggnad: + Särintäkt – Särkostnad – Alternativkostnad = Operationell vinst eller operationell förlust

Vi återkommer till begreppet alternativkostnad på flera ställen i kapitlet.

k api t e l 10 • kalkyler för särskilda beslut

Ej återvinningsbara kostnader Ej återvinningsbara kostnader (ibland även benämnda förlorade kostnader och ”sunk costs”) är kostnader för redan anskaffade resurser som inte kan påverkas (falla bort) oavsett vilken besluts situation företaget befinner sig i. Kostnader för maskiner, produktutveckling och anlitade konsul ter är exempel på sådana. Företaget har då spenderat pengar på maskiner, produktutveckling och konsulter, pengar som inte är möjliga att få tillbaka. De är borta en gång för alla. Ej återvinnings bara kostnader är därför aldrig beslutsrelevanta. De har ingen bäring på framtiden. Det ska dock noteras att icke-återvinningsbara kostnader inte endast behöver vara relaterade till redan anskaffa de resurser. De kan även vara relaterade till resurser som företaget via avtal med en leverantör för bundit sig att införskaffa. Vad som hittills sagts bygger på antagandet att de redan anskaffade resurserna inte har någon alternativ användning. Men om en redan anskaffad resurs har en alternativ användning finns det en alternativkostnad för att utnyttja resursen, och det måste beaktas i kalkyleringen. Alternativ kostnaden (den ej återvinningsbara kostnaden) utgör då en beslutsrelevant kostnad. Antag att ett företag benämnt Kabanoss tillverkar produkten Xantippa i en maskin. Xantippa är den enda pro dukten som tillverkas i maskinen. Maskinkostnaden (avskrivningskostnaden) utgör en icke-åter vinningsbar kostnad för företaget. Nu får Kabanoss oväntat en förfrågan från företaget Chorizo om man skulle kunna ta en order på en annan produkt. Ordern skulle ge Kabanoss 100 000 kr i täckningsbidrag. Men då kommer Xantippa inte längre att kunna tillverkas. Om Kabanoss fortsät ter att tillverka produkten Xantippa, uppstår en alternativkostnad som Xantippa ska belastas med (alternativkostnaden utgör en särkostnad för att fortsätta att tillverka Xantippa). Alternativkostna den utgörs av täckningsbidraget på 100 000 kr som skulle genereras om ordern från Chorizo ac cepterades. Det ska noteras att icke-beslutsrelevanta kostnader inte endast behöver utgöras av icke-återvin ningsbara kostnader. Alla kostnader som inte skiljer sig åt mellan de aktuella handlingsalternativen i en beslutssituation utgör icke-beslutsrelevanta kostnader. Om handlingsalternativen i en besluts situation t ex kräver samma personalinsats från ett bemanningsföretag eller samma slag och kvanti tet av material är posterna icke-beslutsrelevanta då de inte skiljer sig åt mellan handlingsalternati ven. Men posterna är återvinningsbara eftersom företaget anlitar bemanningsföretaget eller köper in materialet när man behöver resurserna. Resurserna är ännu inte anskaffade.

Utvärderingsexemplar Beslut vid ledig kapacitet Företag har en viss kapacitet i sin verksamhet som man byggt upp över tiden. Men det är inte alltid som företaget kommer att utnyttja hela denna kapacitet. Man kommer därför under vissa tider att ha ledig, d v s outnyttjad, kapacitet. Beslut vid ledig kapacitet handlar om hur man ur intäkts- och kostnadssynpunkt bäst ska utnyttja denna kapacitet. Ledig kapacitet kan uppkomma i de flesta verksamheter. I ett tillverkande företag innebär det att man inte har tillräckligt med order för kunna fylla sin kapacitet. På en reklambyrå innebär det att man inte har tillräckligt med uppdrag för att kunna fylla sin tillgängliga kapacitet. I situatio ner med ledig kapacitet kan det vara fördelaktigt för det tillverkande företaget att acceptera order och för reklambyrån att ta uppdrag, trots att de intäkter man får in inte täcker självkostnaden eller täckningsbidraget plus ett täckningsbidragskrav. Förklaringen till det är att företaget på kort sikt har kostnader som inte påverkas av om order eller uppdrag accepteras eller inte. Man säger ibland att företaget har (fasta) kapacitetskostnader. De är relaterade till t ex redan anskaffad utrustning, redan anställd personal och redan uppbyggda distributionskanaler. Kostnader relaterade till redan anskaffade resurser är vid beslut vid ledig kapacitet inte beslutsrelevanta.

179

180

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

De kostnader som är relevanta är de som tillkommer om t ex order eller uppdrag accepteras, d v s särkostnaderna. Så länge särintäkterna överstiger särkostnaderna, är det fördelaktigt att accep tera t ex order och uppdrag. Täckningsbidragen hjälper då till att täcka en del av de kostnader som företaget har oavsett om order och uppdrag accepteras eller inte. Man ska sålunda acceptera när särintäkterna överstiger särkostnaderna och förkasta när särintäkterna understiger särkostnaderna. Regeln att acceptera alternativ där särintäkterna överstiger särkostnaderna ska endast tillämpas på kort sikt, d v s när företaget tillfälligt har ledig kapacitet. På längre sikt måste företaget få full täckning för samtliga sina kostnader och generera vinst. Det behövs bl a för att kunna investera i utrustning, forskning och utveckling och i kompetensutveckling, samt för att kunna amortera lån och kunna ge utdelningar till ägarna. Om företagets lediga kapacitet inte bedöms vara tillfällig, be höver företaget göra något åt situationen, t ex försöka finna nya varor och tjänster att sälja eller dra ned sin kapacitet så att den passar den efterfrågan som finns. • Exempel Golvläggningsfirman Golvad AB har under en tid erfarit en sjunkande orderingång. Av någon anledning vill folk i mindre utsträckning än tidigare ha hjälp med att lägga in golv i sina hem. En dag ringer telefonen och en man i andra änden vill ha ett trägolv inlagt i sin gillestuga. Han säger att han maximalt kan tänka sig att betala 7 000 kr (exklusive moms) för ”hela paketet”, d v s själva golvet, arbetet med inläggning och resekostnader. Golvad AB tar normalt betalt enligt följande: 350 kr per arbetstimme plus kostnaden för själva golvet som ska läggas in (om inte kunden själv köpt in det) plus ett omkostnadspålägg på 15 % på arbetskostnaden. På företaget gör man en kostnadskalkyl för det aktuella uppdraget. Man beräknar att det kommer att gå åt 10 arbetstimmar, att kostnaden för själva trägolvet uppgår till 5 000 kr och att resekostnaden för uppdraget uppgår till 300 kr.

Utvärderingsexemplar Företagets självkostnadskalkyl visar att kostnaden för uppdraget blir:

+ Arbetskostnad 350 kr × 10 timmar

3 500 kr

+ Kostnad för trägolv

5 000 kr

+ Resekostnad

300 kr

+ Omkostnadspålägg 15 % × 3 500 kr

525 kr

= Självkostnad

9 325 kr

Självkostnaden på 9 325 kr överstiger sålunda det pris på 7 000 kr som kunden är villig att betala. På företaget menar man att man därför inte kan acceptera ordern. I den stunden råkar en kund komma in på kontoret för att tacka för den golvinläggning företaget tidigare gjort för henne. Man ger henne en sammanfattning av det aktuella priserbjudandet och den kalkyl man upprättat. Kundens ståndpunkt är att företaget, mot bakgrund av de förutsättningar som råder, ska acceptera uppdraget om särintäkten överstiger särkostnaderna. Hon upprättar en ny kalkyl. Den får följande utformning + Särintäkt

7 000 kr

– Kostnad för golv

5 000 kr

– Resekostnad = Täckningsbidrag

300 kr 1 700 kr

Hennes rekommendation blir att företaget ska acceptera uppdraget eftersom företaget då erhåller ett överskott på 1 700 kr som hjälper till att täcka företagets övriga kostnader. Det är bättre att få 1 700 kr i överskott än inget alls. Men arbetskostnaden då, varför är inte den med i kalkylen, undrar man på företaget? Svaret de får är att den inte utgör en särkostnad för handlingsalternativet att acceptera uppdraget. De anställda är fast anställda och får lön oavsett om upp draget accepteras eller inte. Omkostnaderna, som utgörs av bl a kostnader för lokal, administration och avskrivningar, kommer även de att finnas oavsett om uppdraget accepteras eller inte. Arbetskostnaden (lönen) och omkostnaderna är därför inte relevanta att beakta i utvärderingen av om man ska acceptera eller förkasta erbjudandet om uppdraget.

k api t e l 10 • kalkyler för särskilda beslut

Aspekter att beakta vid beslut vid ledig kapacitet I kapitlets inledning sades att produktkalkyler endast utrycker olika handlingsalternativs konse kvenser i termer av intäkter och kostnader och att även annan information måste beaktas vid be slutsfattandet eftersom den kan påverka vilket beslut som fattas. Följande är några aspekter som bör beaktas i beslutssituationer med ledig kapacitet: • Det kan vara svårt för företaget att höja priserna när kunderna en gång betalat lägre priser. Företaget kan då tvingas till att permanent hålla det låga priset. • Andra kunder kan få reda på att vissa kunder betalar lägre priser än de själva gör för likadana varor och tjänster och kan då komma att kräva samma låga priser. Men om de dåliga tiderna upphör, bör företaget ta ut högre priser. Om nu inte kunderna kan få de lägre priserna kan det skapa missnöje och kanske t o m leda till att de byter leverantör. • Om företaget reserverar sin kapacitet för varor och tjänster enligt särintäkts- och särkostnads regeln, löper man risken att inte kunna acceptera mer lönsamma order och uppdrag som in kommer. Om man förbundit sig att leverera till låga priser, kan företaget inte avboka dem bara för att man nu har mer fördelaktiga alternativ. • En prissänkning på en vara eller tjänst kan påverka företagets försäljning av andra varor och tjänster negativt. Så är fallet när det råder konkurrens mellan företagets varor eller tjänster. När företaget bedömer att det föreligger sådan konkurrens, behöver man därför beakta det i besluts fattandet. Man måste då göra mer omfattande kalkyler för att kunna beakta hur intäkter och kostnader påverkas av konkurrenseffekten. • Hur kommer företagets konkurrenter att reagera på de lågt satta priserna? Kommer de att sätta lika låga priser eller kanske t o m lägre? Det är frågor som man i företaget bör ha svar på innan man tillämpar särintäkts- och särkostnadsregeln.

Utvärderingsexemplar Istället för att belägga sin lediga kapacitet enligt särintäkts- och särkostnadsregeln kan företag i så dana tider ägna sig åt andra aktiviteter. När man inte har ”fullt upp” i företaget, kan man t ex passa på att underhålla och reparera sin utrustning eller ägna sig åt kompetensutveckling och verksam hetsförbättringar. Det kan på lång sikt vara nog så lönsamt som att på kort sikt belägga sin kapaci tet. Om man bedömer att det ur marknads- och konkurrenssynpunkt är problematiskt att tilläm pa särintäkts- och särkostnadsregeln, är detta ett alternativ som bör övervägas. Av samma skäl kan företag med verksamhet i vilken det är möjligt, även överväga att fylla sin lediga kapacitet med till verkning av produkter mot lager. Beslut vid ledig kapacitet kan vara komplicerade. Det finns inga enkla regler eller kriterier som kan tillämpas för att fatta sådana beslut. Kalkyltekniskt är situationen enkel: Acceptera när särin täkterna överstiger särkostnaderna. Men det finns, som framgått, även ett flertal andra aspekter som måste beaktas innan ett beslut fattas.

Beslut vid full kapacitet Motsatsen till ledig kapacitet är full kapacitet. Vid full kapacitet finns det begränsningar i hur mycket företaget kan tillverka eller erbjuda på kort sikt. Det som orsakar denna begränsning kallas trånga sektorer (de kallas ibland även trånga sektioner och flaskhalsar). Det kan t ex vara företa gets maskinkapacitet som begränsar tillverkningen, försäljningsavdelningen som begränsar försälj ningen, tillgången på material som begränsar tillverkningen eller tillgången på varor som begränsar försäljningen. När trånga sektorer förekommer konkurrerar företagets varor och tjänster om kapa citeten. Beslut vid full kapacitet handlar därför om att avgöra vilken eller vilka varor och tjänster

181

182

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

som ska produceras och erbjudas på kort sikt. Strävan är att finna det alternativ där förtjänsten är som störst. Man kan även säga att företaget strävar efter att använda sina tillgängliga och fasta re surser på ett sådant sätt att företagets varor och tjänster lämnar ett så stort överskott (täckningsbi drag) som möjligt till täckandet av sina fasta samkostnader2. När resurserna används på ett sådant sätt är företagets förtjänst som störst. Förtjänsten kan på kort sikt inte, allt annat lika, bli högre. Vid beslut på kort sikt i ett läge med full kapacitet inriktas produktkalkyleringen inledningsvis mot att beräkna de aktuella handlingsalternativens täckningsbidrag. Därefter ska det handlings alternativ som på det mest fördelaktiga sättet utnyttjar den trånga sektorn (eller, annorlunda ut tryckt, det handlingsalternativ som på bästa sätt utnyttjar företagets fasta kapacitet) identifieras. Det mest fördelaktiga alternativet kan bestämmas på två sätt. Vilket sätt som väljs spelar ingen roll, eftersom de leder till samma rangordning av handlingsalternativen. Alternativ 1 Det mest fördelaktiga handlingsalternativet är det där täckningsbidraget per ianspråktagen enhet av den trånga sektorn är störst. Notera att det står täckningsbidraget per ianspråktagen enhet av den trånga sektorn. Det kan t ex vara täckningsbidrag per ianspråktagen maskintimme, arbetstimme eller hyllmeter. Täckningsbi drag per ianspråktagen enhet av den trånga sektorn är alltså inte samma sak som täckningsbidrag per enhet, t ex produktenhet eller konsulttimme. Täckningsbidraget per enhet måste relateras till den trånga sektorn för att handlingsalternativens lönsamhet ska kunna bestämmas. Följande gäl ler alltså:

Utvärderingsexemplar Täckningsbidrag

Antal ianspråktagna enheter av den trånga sektorn

= Täckningsbidrag per ianspråktagen enhet av den trånga sektorn

Antag ett företag där tillverkningspersonalen utgör en trång sektor. Företaget måste nu välja om man ska tillverka produkt A eller produkt B. Täckningsbidraget för en styck A uppgår till 1 200 kr och för en styck B till 1 500 kr. Tillverkningen av en styck A kräver en personalinsats på 30 minu ter och tillverkningen av en styck B en insats på 40 minuter. Vilken produkt ska tillverkas för att förtjänsten ska bli så stor som möjligt? Produkt A 1 200 kr 30 minuter

Produkt B = 40 kr per minut

1 500 kr 40 minuter

= 37,50 kr per minut

Företaget ska välja att tillverka produkt A. Den ger ett täckningsbidrag på 40 kr per minut av den trånga sektorn, medan produkt B endast ger 37,50 kr per minut. Alternativ 2 Det mest fördelaktiga handlingsalternativet är det som uppvisar det största totala täckningsbidraget. Det totala täckningsbidraget per handlingsalternativ erhålls genom att dess täckningsbidrag per styck multipliceras med dess möjliga kvantitet (volym).

k api t e l 10 • kalkyler för särskilda beslut

Vi fortsätter med företaget i ovanstående exempel. Vi har uppgifter om de båda produkternas täckningsbidrag och anspråk på den trånga sektorn per styck. För att kunna beräkna det totala täckningsbidraget behöver vi känna till hur många enheter som kan tillverkas av produkterna. Vi antar att företaget har en kapacitet på 4 000 personaltimmar. Det är lika mycket som 240 000 mi nuter (4 000 tim × 60 min). Det maximala antalet av produkt A som kan produceras är därmed 240 000 min/30 min per st = 8 000 st. Av produkt B kan maximalt 240 000 min/40 min per st = 6 000 st produceras. Vilken produkt ger störst förtjänst? De totala täckningsbidragen beräknas så här: Produkt A

1 200 kr × 8 000 st = 9 600 000 kr

Produkt B

1 500 kr × 6 000 st = 9 000 000 kr

Beräkningen visar att produkt A ska väljas eftersom den ger störst förtjänst. Förklaringen till att endast tillkommande kostnader för handlingsalternativen behöver beaktas vid beslut i ett läge med full kapacitet är förekomsten av kostnader relaterade till företagets grund läggande kapacitet, t ex kostnader för anskaffad utrustning, anställd personal och uppbyggda dist ributionskanaler. Kostnader relaterade till den kapaciteten är på kort sikt givna och utgör därför inte framtida kostnader för handlingsalternativen. Det resonemang som förts i avsnittet gäller endast på kort sikt med givna förutsättningar. På längre sikt kan företagets förutsättningar och verksamhet förändras, t ex kan företagets kapacitet genom investeringar, utbud av t ex varor och tjänster, försäljningsmetoder, distributionskanaler och personalsituation förändras. Vid beslut om sådana förändringar antas ett långt tidsperspektiv. Besluten kan därför karakteriseras som strategiska med långsiktiga följder för företaget. I detta ka pitel behandlas dock endast beslut vid full kapacitet på kort sikt.

Utvärderingsexemplar • Exempel

Abnorm AB tillverkar och säljer elektronikprodukter. Företaget har en mycket stor efterfrågan på sina produkter och kla-

rar inte av att tillverka allt som kunderna vill ha eftersom man inte har tillräckligt med maskinkapacitet. I dagsläget har man 120 000 minuter (2 000 maskintimmar) tillgängliga. Man står nu i en valsituation där man behöver avgöra vilken av produkterna Alfa, Beta och Gamma som ska tillverkas för att företagets resultat ska bli så stort som möjligt. Företagets ekonomichef har ställt samman följande uppgifter för de tre produkterna (handlingsalternativen):

Alfa

Beta

Gamma

+ Särintäkt per styck

200 kr

275 kr

100 kr

– Rörlig särkostnad per styck

100 kr

125 kr

25 kr

= Täckningsbidrag

100 kr

150 kr

75 kr

Fasta särkostnader antas inte förekomma. Lösningsalternativ 1 – Täckningsbidrag per enhet av den trånga sektorn Tidsåtgången för att maskinbearbeta en styck av de tre produkterna är följande:

Alfa

Beta

Gamma

Tidsåtgång per styck

10 min

20 min

6 min

183

184

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Det alternativ där täckningsbidraget per enhet av den trånga sektorn är störst är det mest fördelaktiga alternativet. Vi beräknar det mest fördelaktiga alternativet genom att dividera täckningsbidraget per produkt med tidsåtgången: Alfa 100 kr 10 min

Beta = 10 kr per min

Gamma

150 kr 75 kr = 7,50 kr per min = 12,50 kr per min 6 min

20 min

Beräkningen ger alltså följande rangordning av produkterna:

Täckningsbidrag per ianspråktagen

Rangordning

Produkt

enhet av den trånga sektorn

Gamma

12,50 kr

Alfa

10,00 kr

Beta 7,50 kr

Beräkningen visar sålunda att produkten Gamma ger störst lönsamhet. Den ger 12,50 kr i täckningsbidrag per maskinminut, d v s per enhet av den trånga sektorn. Produkten Alfa ger 10 kr och produkten Beta endast 7,50 kr per maskin minut. Använd inte täckningsbidrag per styck som beslutskriterium Resultatet blir alltså ett annat än om man skulle ha använt täckningsbidrag per styck för de tre produkterna som beslutsunderlag utan att relatera dem till den trånga sektorn. De visar, som framgår ovan, att produkt Beta har störst täck ningsbidrag på 150 kr, följd av produkt Alfa med ett täckningsbidrag på 100 kr och Gamma med ett täckningsbidrag på 75 kr. När täckningsbidragen relateras till den trånga sektorn blir rangordningen i detta fall den motsatta.

Utvärderingsexemplar Lösningsalternativ 2 – Totalt täckningsbidrag

Vi kan, som nämnts ovan, även bestämma det ur lönsamhetssynpunkt mest fördelaktiga handlingsalternativet ge-

nom att välja det alternativ som ger störst totalt täckningsbidrag. För att kunna göra det behöver man först beräkna hur många produktenheter man kan tillverka av de tre produkterna. Företaget har totalt 120 000 minuters (2 000 timmar)

maskinkapacitet. Antalet produktenheter som maximalt kan tillverkas av produkterna beräknas så här: Alfa 120 000 min 10 min per st

Beta = 12 000 st

120 000 min 20 min per st

Gamma = 6 000 st

120 000 min 6 min per st

= 20 000 st

Det totala täckningsbidraget per produkt kan nu beräknas: Alfa

100 kr × 12 000 st = 1 200 000 kr

Beta

150 kr × 6 000 st =

Gamma

900 000 kr

75 kr × 20 000 st = 1 500 000 kr

Beräkningen ger alltså följande rangordning av produkternas lönsamhet: Rangordning

Produkt

Totalt täckningsbidrag

Gamma

1 500 000 kr

Alfa

1 200 000 kr

Beta

900 000 kr

Beräkningen visar att produkt Gamma ger störst totalt täckningsbidrag. Det uppgår till 1 500 000 kr. Därefter följer produkt Alfa med ett totalt täckningsbidrag på 1 200 000 kr och produkt Beta med ett totalt täckningsbidrag på 900 000 kr. Rangordningen av produkterna ur resultatsynpunkt blir alltså densamma som när det andra lösningsalternativet används.

k api t e l 10 • kalkyler för särskilda beslut

• Exempel Antag nu att marknadssituationen för Abnorm AB i det föregående exemplet förändras. Efter en marknadsundersökning har man funnit att företagets produkter efterfrågas i följande kvantiteter: Alfa

Beta

Gamma

6 000 st

5 000 st

Mot bakgrund av den information som vi har erhållit redan i det föregående exemplet är uppgiften nu att bestämma vilken produktmix företaget ska ha för att maximera sin förtjänst samt hur stort det totala täckningsbidraget blir per produkt och sammantaget för företaget. Vi vet att Gamma är den mest lönsamma produkten och att företaget därför i första hand ska tillverka den. I andra hand ska Alfa tillverkas och i tredje hand Beta. Företaget har 120 000 minuters maskinkapacitet att tillgå. Vi känner även till följande:

Alfa

Beta

Gamma

Maskintid för en styck av produkterna

10 min

20 min

6 min

Täckningsbidrag för en styck av produkterna

100 kr

150 kr

75 kr

Företaget gör följande beräkningar: Antal tillgängliga maskinminuter

Produkt

Antal utnyttjade minuter

Täckningsbidrag

120 000 min

Gamma

5 000 st × 6 min = 30 000 min

5 000 st × 75 kr = 375 000 kr

90 000 min*

Alfa

6 000 st × 10 min = 60 000 min

6 000 st × 100 kr = 600 000 kr

30 000 min**

Beta

1 500 st × 20 min = 30 000 min

1 500 st × 150 kr = 225 000 kr

Utvärderingsexemplar 0 min

Totalt täckningsbidrag 1 200 000 kr

* 120 000 min – 30 000 min = 90 000 min ** 90 000 min – 60 000 min = 30 000 min

Eftersom Gamma är mest lönsam görs i första hand maximalt antal av den produkten, d v s 5 000 st. Det ger ett täckningsbidrag på 375 000 kr. För att göra 5 000 st Gamma krävs 30 000 maskinminuter. När det är gjort återstår 90 000 maskinminuter. Nu görs 6 000 st av Alfa. För att åstadkomma det krävs 60 000 maskinminuter. Företaget erhåller 600 000 kr i täckningsbidrag för Alfa. För resterande antal tillgängliga maskintimmar tillverkas nu Beta. Efter det att Gamma och Alfa har tillverkats återstår 30 000 maskinminuter. Med dem kan maximalt 1 500 st Beta tillverkas. Det beräknas enligt följande: 30 000 min/20 min = 1 500 st. Det maximala totala täckningsbidrag som företaget kan

erhålla med hänsyn tagen till efterfrågan på företagets produkter uppgår till 1 200 000 kr. (Om den restriktionen inte hade funnits vet vi att det är mest lönsamt att endast tillverka Gamma. Det totala täckningsbidraget för 20 000 st uppgår då till 1 500 000 kr.)

Beslut vid full kapacitet med alternativkostnad I det föregående avsnittet gjordes bedömningar av handlingsalternativen med utgångspunkt i de ras särintäkter och särkostnader. Särkostnaderna bestämdes i princip med utgångspunkt i vad det en gång kostade att anskaffa de aktuella resurserna. I produktkalkyleringen kan man dock resonera på ett annat sätt. Som tidigare nämnts handlar beslut inte endast om att välja handlingsalternativ, utan även om att välja bort alternativ. När man offrar något, d v s väljer bort handlingsalternativ, uppkommer en alternativkostnad. Alternativkostnaden måste beaktas när knappa resurser har alternativa an vändningar. Den utgör en särkostnad och ska därför inkluderas i kalkylen som en kostnadskom ponent.

185

186

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

• Exempel Vi återgår till företaget Abnorm AB. Vi antar att företaget har valt att tillverka den kombination av produkterna som beräknades i det föregående exemplet, d v s följande: Produkt

Kvantitet

Gamma

5 000 st

5 000 st × 75 kr = 375 000 kr

Alfa

6 000 st

6 000 st × 100 kr = 600 000 kr

Beta

1 500 st

1 500 st × 150 kr = 225 000 kr

Täckningsbidrag

Totalt täckningsbidrag 1 200 000 kr

Antag nu att Abnorm blir uppringt av en kund som säger sig vilja placera en tillverkningsorder om 3 000 enheter av en produkt benämnd Epsilon. Kunden säger sig vara villig att betala 300 000 kr för ordern. Abnorm begär från kunden in uppgifter om bl a vilket material som ska användas och beräknar hur mycket som kommer att gå åt. Med de uppgifterna beräknar man att orderns särkostnader kommer att uppgå till 150 000 kr. Men som vi vet är maskinkapaciteten redan fullt utnyttjad på Abnorm. Så för att kunna tillverka ordern måste man dra ned på tillverkningen av någon av de tre redan existerande produkterna. För att tillverka en styck Epsilon krävs 8 minuter. Det totala antal maskinminuter som krävs för ordern beräknar företaget enligt följande: 3 000 st × 8 min = 24 000 min. För att kunna tillverka Epsilon behöver Abnorm därför frigöra 24 000 maskinminuter. Frågan är då vilken av de tre produkterna man ska minska tillverkningen av? Svaret är den produkt som är minst lönsam per enhet av den trånga sektorn (alternativt den produkt som ger lägst totalt täckningsbidrag), d v s Beta. Som vi beräknade i det föregå ende exemplet används 30 000 maskinminuter för att tillverka Beta. Vi behöver därför inte överväga att dra ned tillverkningen av de två andra produkterna. Alternativkostnaden för att acceptera ordern utgörs av det täckningsbidrag som förloras i och med att tillverkningen

Utvärderingsexemplar av Beta minskar. Hur stort täckningsbidrag förloras? Jo, så mycket som hade kunnat åstadkommas med de 24 000 ma-

skinminuter som ordern kräver. Vi vet att tillverkningen av en styck Beta kräver 20 maskinminuter. Det antal Beta som kan tillverkas med 24 000 maskinminuter beräknas enligt följande: 24 000 min/20 min = 1 200 st. Man kan sålunda

tillverka 1 200 st Beta med 24 000 maskinminuter. Vi vet att en styck Beta ger 150 kr i täckningsbidrag. Det totala täckningsbidrag som förloras om ordern väljs uppgår därmed till 1 200 st × 150 kr = 180 000 kr. Abnorm kan nu ställa upp en kalkyl för handlingsalternativet att tillverka Epsilon. + Särintäkt

300 000 kr

(Det pris kunden är villig att betala för ordern/Epsilon)

– Rörlig särkostnad

150 000 kr

(Abnorms särkostnad för att tillverka ordern/Epsilon)

– Alternativkostnad

180 000 kr

(Det täckningsbidrag som Beta ger)

= Operationell förlust

–30 000 kr

Kalkylen visar att Abnorm inte ska acceptera ordern på 3 000 st Epsilon eftersom man då tappar 30 000 kr i täckningsbidrag. Alternativet klarar inte av att täcka det täckningsbidrag som Abnorm skulle få in om Beta tillverkades (alter nativkostnaden för Epsilon). Alternativt skulle företaget kunna ställa upp en kalkyl för handlingsalternativet att tillverka Beta. Uppgifter om särintäkt och rörlig särkostnad hämtas från förutsättningarna i det första exemplet i avsnittet. + Särintäkt

330 000 kr

(275 kr × 1 200 st)

– Rörlig särkostnad

150 000 kr

(125 kr × 1 200 st)

– Alternativkostnad

150 000 kr

(Det täckningsbidrag som Epsilon ger)

= Operationell vinst

30 000 kr

Den operationella vinsten uppgår till 30 000 kr. Även denna kalkyl visar sålunda att Beta är det mest fördelaktiga alternativet. Alternativet klarar av att täcka det täckningsbidrag som Abnorm skulle få in om Epsilon tillverkades (alternativ kostnaden för Beta).

k api t e l 10 • kalkyler för särskilda beslut

Uppgiften hade även kunnat lösas genom att jämföra de två alternativens täckningsbidrag. Det alternativ som ger störst täckningsbidrag ska väljas. Alternativet Beta ger 180 000 kr och alternativet Epsilon 150 000 kr (300 000 kr – 150 000 kr). Differensen är, som vi redan vet, 30 000 kr till Betas fördel. Hur stor hade särintäkten behövt vara för att företaget skulle acceptera ordern? Jo, minst lika stor som orderns särkostnad plus alternativkostnaden, d v s den operationella kostnaden. Den operationella kostnaden uppgår till 150 000 kr + 180 000 kr = 330 000 kr. Egentligen skulle särintäkten behöva vara större än 330 000 kr. Annars är alternativen lika.

Alternativkostnader vid rutinmässig produktkalkylering Alternativkostnadsbegreppet är mycket viktigt inom pro-

tyder det att vi bortsett från alternativkostnader, d v s det

duktkalkyleringen. Ur ett teoretiskt perspektiv är alterna-

teoretiskt korrekta, i tidigare kapitel? Svaret är nej. Förde-

tivkostnaden det korrekta värdet på en knapp resurs. I

lade omkostnader vid självkostnadskalkylering och aktivi-

praktiken är det dock mycket komplicerat att rutinmäs-

tetsbaserad kalkylering och ställda täckningsbidragskrav

sigt bestämma alternativkostnaden för knappa resurser.

vid bidragskalkylering kan nämligen ses som approxima

Det ställer nämligen krav på att de knappa resursernas

tioner av alternativkostnader3.

samtliga tänkbara användningsalternativ identifieras. Be-

Aspekter att beakta vid beslut vid full kapacitet

Utvärderingsexemplar Vid beslut vid full kapacitet uttrycker kalkylerna endast handlingsalternativens konsekvenser i fi nansiella termer. Även annan information måste beaktas vid beslutsfattandet eftersom den kan på verka det beslut som fattas. Följande aspekter finns bland dem som bör beaktas:

• Kalkyler vid beslut vid full kapacitet visar, som sagt, endast vilket eller vilka handlingsalternativ som är de mest vinstrika för företaget. Men företag kan naturligtvis inte inrikta sin verksamhet mot de vinstrikaste alternativen utan att beakta kundsidan. Företag behöver därför god känne dom om marknadens efterfrågan, t ex om hur stora kvantiteter av produkterna i sortimentet som kan säljas och om hur många timmar som ett tjänsteföretag kan debitera. Information om resultat och kunder behöver därför beaktas i ett sammanhang. • Vad som utgör ett företags trånga sektor ändras med tiden, t ex genom att investeringar görs i den trånga sektorn. En kalkyl för en viss trång sektor resulterar i en viss rangordning av t ex varor eller tjänster, medan en kalkyl för en annan trång sektor kan resultera i en annan rangord ning. Det kan komma att innebära att företaget förser marknaden med olika varor eller tjänster och kvantiteter beroende på vilken trång sektor som förekommer. Det kan få marknadsmässiga konsekvenser, t ex genom att efterfrågan överstiger utbudet. Vissa kunder kan då bli utan pro dukter eller inte få de kvantiteter de efterfrågar, vilket kan leda till byte av leverantör. Företaget kan även komma att uppfattas som opålitligt om det gör förändringar i sitt utbud. Även i detta fall illustreras att information om resultat och kunder behöver beaktas i ett sammanhang. • Inte heller konkurrenterna ska lämnas oaktade. Om företaget, baserat på sin kalkyl, beslutar att minska sin tillverkning av produkter och sitt utbud av tjänster eller varor, kan konkurrenter se sin chans att ta över den delen av marknaden. Det kan sedan vara svårt för företaget att ta till baka den förlorade marknadsandelen. Det finns alltså ett antal beaktanden som behöver göras vid beslut vid full kapacitet. Kalkyltekniskt är situationen enkel – Välj det/de mest vinstrika alternativet/-en. Men situationen är som sagt mer komplicerad och man måste även beakta andra omständigheter.

187

188

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

I avsnittet har även vissa antaganden om kostnaderna gjorts. Vi har bl a antagit att endast rör liga särkostnader förekommer och att de är proportionellt rörliga mot verksamhetsvolymen. Så be höver inte vara fallet. De rörliga särkostnaderna kan även ha andra förlopp (se kapitel 4), och fasta särkostnader kan förekomma. Om så är fallet behöver det beaktas i kalkyleringen. Vi behandlar inte det i kapitlet, då avsikten endast är att introducera de grundläggande principerna för beslut vid full kapacitet.

Beslut vid full kapacitet med fler än en trång sektor Hittills har situationer där endast en trång sektor förekommer behandlats. Men det finns även situationer i vilka fler än en trång sektor förekommer. Beslutskriteriet att det mest fördelaktiga handlingsalternativet är det där täckningsbidraget per enhet av den trånga sektorn är störst (eller där det totala täckningsbidraget är störst) kan då endast tillämpas om det ger samma rangordning av kalkylobjektens lönsamhet för samtliga trånga sektorer. Om lönsamhetsrangordningen varierar mellan de trånga sektorerna kompliceras situationen. Man behöver då nämligen bestämma hur de trånga sektorerna sammantaget bäst kan utnyttjas. I praktiken är det alltför omständligt att göra det manuellt, utom i de allra enklaste fallen. Det kan i vissa fall t o m komma att innebära att man behöver pröva samtliga möjliga kombinationer av kalkylobjekten (t ex varu- eller tjänstemixar) med hänsyn till de trånga sektorerna för att finna det mest lönsamma alternativet. En teknik som kan användas för att lösa problemet är linjär programmering. Det är en matematisk programme ringsteknik, som är enkel att använda. Det finns ett flertal standardprogram för linjär programme ring tillgängliga på marknaden. Vi behandlar inte linjär programmering vidare i denna bok, utan hänvisar till annan litteratur4.

Utvärderingsexemplar Beslut om att köpa in eller producera själv Beslut om att köpa in eller producera själv handlar om huruvida företag ska köpa in alternativt producera själv. I ett tillverkande företag kan det handla om att avgöra om man ska tillverka kom ponenter för sina produkter på egen hand eller om något annat företag ska anlitas för uppgiften. I ett tjänsteföretag kan det gälla om man ska tillhandahålla tjänster själv till sina kunder eller om man ska anlita andra företag för det. Detta kallas i konsultbranschen för att anlita underkonsul ter och i byggbranschen för att anlita underleverantörer (ibland kallas de entreprenörer). Det kan även handla om frågan ifall man i företaget ska ha en egen dataavdelning eller om datatjänster ska köpas in. Likaså kan det handla om huruvida man ska ha en egen ekonomiavdelning som sköter bokföring, fakturering, kundreskontra och leverantörsreskontra eller om de tjänsterna ska köpas in. Under senare tid har man kommit att kalla beslut om att köpa in eller producera själv för beslut om ”outsourcing”. Det finns även beslutssituationer som liknar beslut om att köpa in eller produ cera själv, bl a beslut om huruvida företaget självt ska äga eller hyra alternativt leasa utrustning. Vi bortser dock från dem här. Företag kan ha olika skäl till att vilja lägga ut delar av sin verksamhet på andra företag (”out sourca”). Det kan vara så att man inte har tillräckligt med egen kapacitet, att man i den egna verk samheten inte har den kompetens som krävs för att kunna tillverka vissa komponenter eller er bjuda vissa tjänster, att den egna kvaliteten inte är tillräckligt hög för att motsvara kundernas förväntningar, att alternativet producera själv kräver investeringar som man inte har kapital för att genomföra eller att man vill frigöra kapital som är bundet i den egna verksamheten. Beslut om att köpa in eller producera själv kan vara av olika karaktär. I vissa fall kan in vesteringar aktualiseras. Det slaget av kalkyler behandlas inte i detta avsnitt. I praktiken hand lar sådana situationer om att ta ställning till om företaget ska börja köpa in eller börja att produ

k api t e l 10 • kalkyler för särskilda beslut

cera självt. Man behöver då upprätta investeringskalkyler. I dessa jämförs handlingsalternativens betalningsströmmar (se vidare block 7). I detta avsnitt behandlas endast beslut om att börja köpa in eller att fortsätta producera själv. Men investeringar kan även komma att aktualiseras i det fallet, t ex om en fortsatt tillverkning krä ver nyinvesteringar. Sådana investeringar bortser vi dock från här. Vid beslut om att börja köpa in eller fortsätta att producera själv jämförs särkostnaderna för att köpa in med särkostnaderna för att producera själv. Det alternativ som uppvisar lägst särkostnader är mest fördelaktigt och bör väljas. Grundprincipen är fortfarande att endast framtida kostnader (och intäkter) som skiljer sig åt mellan handlingsalternativen, d v s köpa in eller producera själv, är beslutsrelevanta. Kostnaderna för att köpa in utgörs av det pris företaget får betala för t ex komponenten eller tjänsten och eventuellt tillkommande kostnader. I ett tillverkande företag kan de tillkommande kostnaderna relateras till t ex mottagningskontroll, transporter och lagring. Kostnaderna för hand lingsalternativet att producera själv utgörs då av de kostnader som tillkommer för att fortsätta med tillverkningen. Det är synonymt med de kostnader som faller bort om man upphör med tillverk ningen. Antag ett företag som funderar över att i fortsättningen köpa in en komponent som i dags läget tillverkas i företaget. Företaget arbetar med en självkostnadskalkyl. Antag att kalkylen visar att självkostnaden för den aktuella komponenten på årsbasis uppgår till 2 000 000 kr. Kommer då dessa 2 000 000 kr att falla bort om tillverkningen av komponenten upphör? Svaret är nej. Det beror på att kalkylen inkluderar kostnader som inte är beslutsrelevanta. De utgörs av fasta kostna der. Men inte alla fasta kostnader är irrelevanta ur ett beslutsperspektiv. Bara för att kostnaderna är fasta, d v s okänsliga för förändringar i verksamhetsvolymen, innebär det inte att de inte kan på verkas, d v s falla bort om tillverkningen av komponenten upphör. En del av de fasta kostnaderna är nämligen möjliga att påverka. De utgörs av kostnader som är unikt förknippade med tillverk ningen av komponenterna, t ex kostnader för verktyg som behöver köpas in då och då. Vad som gör att de kan påverkas är att företaget i framtiden inte kommer att spendera pengar på de resurser som de fasta särkostnaderna är relaterade till om tillverkningen av komponenter upphör. Alltså är de fasta särkostnader som faller bort om tillverkningen av komponenterna upphör beslutsrele vanta kostnader. De fasta samkostnaderna är inte beslutsrelevanta kostnader. En andel av dem har, eftersom de orsakas gemensamt av flera objekt, fördelats till tillverkningen av komponenten via omkostnads pålägg i företagets kalkylering. De fasta samkostnaderna kan vara relaterade till olika slag av akti viteter i företaget, t ex tillverkning, materialhantering, administration och försäljning, och utgö ras av kostnader för t ex lokaler och maskiner i vilka många olika slag av komponenter bearbetas. Om tillverkningen av komponenten läggs ned, kommer företaget att ha kvar sina lokaler och ma skiner. De fasta samkostnaderna finns därför oavsett om företaget väljer att köpa in eller att fort sätta att producera komponenten. Eftersom de inte skiljer sig åt mellan handlingsalternativen är de vidare inte beslutsrelevanta kostnader av det skälet heller. Den ovan beräknade självkostnaden för komponenten inkluderar även rörliga kostnader. Är de beslutsrelevanta? Svaret är ja om de fal ler bort om tillverkningen av komponenten upphör. Materialkostnaden och rörliga omkostnader (t ex kostnader för förbrukningsmaterial och energi) kommer att falla bort. Hur är det då med di rekt lön, är lönekostnaden en beslutsrelevant kostnad? Svaret är att det beror på. Är personalen fast anställd (tillsvidareanställd) kommer de att fortsätta att vara det även om komponenttillverkning en läggs ned. Den direkta lönen är då inte beslutsrelevant eftersom lön behöver utbetalas. På sikt kan personalen dock sägas upp eller flyttas till andra arbetsuppgifter. Görs kalkylen med en så lång kalkylsikt är den direkta lönekostnaden en relevant kostnad. Den skiljer sig då åt mellan handlingsalternativen. Men på kortare sikt är den direkta lönen därför inte relevant. Om företaget arbetar med ett ackordlönesystem och lönen består av en fast

Utvärderingsexemplar

189

190

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

del och en rörlig del, kan en del av den direkta lönen vara relevant och en annan del inte relevant (den rörliga delen är då relevant). I det fall företaget har hyrt in personal från ett bemanningsföre tag, är den direkta lönekostnaden endast relevant på så lång kalkylsikt att det ingångna avtalet inte längre gäller. I resonemanget har vi antagit ett kortsiktigt tidsperspektiv. Och på kort sikt kan inte de fasta samkostnader som fördelats till tillverkningen av komponenten påverkas. Men om ett längre tids perspektiv antas, ökar möjligheterna att reducera kostnaderna. Företaget kan då genomföra för ändringar som minskar de framtida fasta samkostnaderna. Exempelvis kan man dra ned sin lokal kapacitet, något man inte kan göra på kort sikt om man t ex sitter med ett långt hyreskontrakt. En neddragning av kapaciteten ökar storleken på de beslutsrelevanta kostnaderna för alternativet att fortsätta att producera själv. Även om personalen i företaget är fast anställd och därmed på kort sikt får lön oavsett vilket alternativ som väljs, kan den direkta lönekostnaden på sikt reduceras genom t ex naturliga avgångar eller permitteringar (eller flyttas till andra delar av företaget). Med ett så långt tidsperspektiv utgör den direkta lönekostnaden en beslutsrelevant kostnad eftersom den skil jer sig åt mellan alternativen att köpa in och att fortsätta producera själv. Det tidsperspektiv som antas vid bestämningen av beslutsrelevanta kostnader vid beslut om att köpa in eller producera själv har sålunda en stor betydelse. Det är därför mycket viktigt att det tidsperspektiv som antas i kalkyleringen står fullt klart. Som en tumregel kan man säga att ju längre tidsperspektiv som antas, desto mer kan påverkas och desto större blir de beslutsrelevanta kostnaderna. I det fall att ett före tag beslutar att i fortsättningen köpa in istället för att producera själv, kan företaget istället för att dra ned på sin kapacitet på längre sikt försöka finna nya varor och tjänster att satsa på. De kan då förhoppningsvis utnyttja den fasta kapacitet som den vara eller tjänst som nu köps in tidigare ut nyttjat och som nu är ledig. Sammanfattningsvis kan de relevanta kostnaderna, d v s särkostnaderna, för komponenten be stämmas enligt följande:

Utvärderingsexemplar Köpa in komponenten

De relevanta kostnaderna för att köpa in komponenten utgörs av det pris företaget får betala för den plus eventuellt tillkommande kostnader. Fortsätta att tillverka komponenten Alternativ 1 De relevanta kostnaderna för att fortsätta tillverka komponenten utgörs av de kostnader som faller bort om den upphör att tillverkas. Alternativ 2 De relevanta kostnaderna för att fortsätta tillverka komponenten utgörs av de kostnader som tillkommer för att fortsätta tillverka den. Vad som hittills sagts gäller endast i det fall att den kapacitet som används i handlingsalternativet att producera inte har någon alternativ användning. I det fall kapaciteten har en alternativ an vändning måste ett annat resonemang föras. Vi återkommer till den situationen i nästa avsnitt. I avsnittet har vi utgått från förhållanden i tillverkande företag. Det beror på att beslut av typen köpa in eller producera själv-situationer är vanligast förekommande i tillverkande företag. Men re sonemanget är giltigt för de flesta slag av verksamheter.

k api t e l 10 • kalkyler för särskilda beslut

• Exempel AB Gaucho tillverkar och säljer olika slag av elektronikprodukter. Av olika skäl funderar man över huruvida man ska fortsätta att tillverka komponenten Aja, som används i flera av företagets produkter, eller om man ska börja att köpa in den från en leverantör. Gaucho har ställt samman följande kalkyl av självkostnadstyp på årsbasis för 2 000 st Aja: + Direkt material

100 000 kr

+ Direkt lön

150 000 kr

+ Rörliga tillverkningsomkostnader

80 000 kr

+ Fasta tillverkningsomkostnader

30 000 kr

= Tillverkningskostnad

360 000 kr

+ Speciella direkta kostnader

30 000 kr

+ Övriga rörliga omkostnader

25 000 kr

+ Övriga fasta omkostnader

15 000 kr

= Självkostnad

430 000 kr

Självkostnaden för en styck Aja uppgår till 430 000 kr/2 000 st = 215 kr. Företaget har begärt in offerter från företag som är villiga att tillverka Aja. En leverantör har meddelat att de kan leverera en tillräcklig kvantitet och att deras pris är 200 kr per Aja. Man räknar med att det tillkommer kostnader för bl a mottagningskontroll på 5 kr per inköpt Aja. Det kan vid en första anblick därför tyckas som att Gaucho ska välja att köpa in komponenten Aja från leverantören. Men dessa uppgifter är inte tillräckliga för att kunna fatta ett korrekt beslut. Kalkylen och jämförelsen fångar nämligen inte upp de framtida relevanta ekonomiska konsekvenserna av handlingsalternativet att fortsätta att tillverka komponenten (med andra ord, de kostnader som faller bort om tillverkningen av komponenten upphör).

Utvärderingsexemplar Gaucho gör nu en utredning för att finna ut vilka som är beslutssituationens relevanta ekonomiska konsekven-

ser. Den visar att kostnadsposterna direkt material, direkt lön, rörliga tillverkningsomkostnader och övriga rörliga till

verkningsomkostnader kommer att falla bort i alternativet att fortsätta att tillverka Aja. Kommer den direkta lönen att falla bort? Behöver företaget inte betala ut lön till personal oavsett vilket alternativ som väljs? Jo, men den personal som

ägnar sig åt att tillverka Aja på Gaucho anlitas på veckobasis från ett bemanningsföretag. Och det kontraktet kan sägas upp med kort varsel. Den direkta lönekostnaden utgör därför en beslutsrelevant kostnad. (Om personalen hade varit anställd på Gaucho, och det inte finns alternativ sysselsättning för den skulle kostnaden inte vara relevant att beakta. Det beror på att den då förekommer i båda beslutsalternativen.) De speciella direkta kostnaderna på 30 000 kr utgörs av kostnader som en gång i tiden har lagts på utveckling av komponenten och på en inhyrd konsult som hjälpt till med att bestämma hur tillverkningen av komponenten bäst bör gå till. Dessa kostnader kommer inte att påverkas eftersom de utgör icke-återvinningsbara kostnader. Kostnadsanalysen visar även att de fasta tillverkningsomkostnaderna och övriga fasta omkostnader inte kommer att påverkas (de utgör fördelade fasta samkostnader). Eftersom de inte faller bort är de inte relevanta.

191

192

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Gaucho ställer nu samman följande kalkyler med beslutsrelevant information, d v s särkostnaderna för de två handlingsalternativen:

Tillverka Aja själv

Köpa in Aja

+ Direkt material

100 000 kr

0 kr

+ Direkt lön

150 000 kr

0 kr

+ Rörliga tillverkningsomkostnader

80 000 kr

0 kr

+ Fasta tillverkningsomkostnader*

0 kr

+ Speciella direkta kostnader

0 kr

+ Övriga rörliga omkostnader

25 000 kr

0 kr

+ Övriga fasta omkostnader*

0 kr

+ Inköpspris för Aja

0 kr

+ Tillkommande kostnader för inköp

0 kr

= Summa relevanta kostnader

355 000 kr

0 kr 400 000 kr ** 10 000 kr *** 410 000 kr

* Eftersom de fasta omkostnaderna inte skiljer sig åt mellan handlingsalternativen, skulle de ha kunnat inkluderas under båda alternativen. Det kommer inte att påverka beslutsfattarens bedömning av alternativen. Det skulle då stå 30 000 kr på raden för fasta tillverkningsomkostnader och 15 000 kr på raden för övriga fasta omkostnader för båda alternativen. ** Inköpspris per styck multiplicerat med kvantiteten, d v s 200 kr *** Tillkommande kostnader på 5 kr per styck multiplicerat med kvantiteten, d v s 5 kr × 2 000 st. Den relevanta kostnaden för en styck Aja under de två alternativen uppgår till: Tillverka själv 355 000 kr

Köpa in

= 177,50 kr

410 000 kr

= 205 kr

Utvärderingsexemplar 2 000 st

2 000 st

Som framgår är det mest fördelaktigt för Gaucho att fortsätta att själv tillverka Aja. Särkostnaden för att fortsätta med tillverkningen av Aja uppgår på årsbasis (och vid en volym på 2 000 st) sammantaget till 355 000 kr och till 177,50

kr per styck. Särkostnaden för att köpa in Aja uppgår sammantaget till 410 000 kr och till 205 kr per styck. Eller annorlunda uttryckt, företaget sparar 177,50 kr per Aja om tillverkningen läggs ned, men får lägga ut 205 kr för varje Aja som köps in.

Beslut om att köpa in eller producera själv med alternativkostnad I det föregående avsnittet byggde resonemanget på att den kapacitet som krävs i handlingsalter nativet att producera inte har någon alternativ användning. Men om kapaciteten har en alterna tiv användning förändras resonemanget. Då uppstår nämligen en alternativkostnad för handlings alternativet att producera själv. Alternativkostnaden utgör då en särkostnad som ska belasta det handlingsalternativet. Exempelvis kan kapaciteten användas för att tillverka en större volym av företagets produkter eller för att tillverka specialorder. Eventuellt skulle även den lokalyta som an vänds för alternativet att producera själv kunna hyras ut. Det överskott som dessa alternativa an vändningar skulle kunna ge utgör alternativkostnaden för alternativet att producera själv.

k api t e l 10 • kalkyler för särskilda beslut

• Exempel Vi återgår nu till företaget AB Gaucho från det förra exemplet. Kalkylen visade att företaget ska välja att tillverka komponenten själva. Men då antog vi att det inte fanns någon alternativ användning av den kapacitet som tillverkningen av komponenten binder upp. Antag nu att företaget har fått ett erbjudande från en kund om att tillverka en produkt som skulle ge Gaucho 75 000 kr i täckningsbidrag. Det förändrar förutsättningarna för om företaget ska köpa in komponen ten eller tillverka den själva. Handlingsalternativet att tillverka själv inkluderar nu nämligen en alternativkostnad. Den uttrycker det överskott man offrar om man väljer att tillverka själv. På företaget upprättar man nu en ny kalkyl med beslutsrelevanta kostnader (särkostnader) för handlingsalterna tiven.

Tillverka Aja själv

Köpa in Aja

+ Direkt material

100 000 kr

0 kr

+ Direkt lön

150 000 kr

0 kr

+ Rörliga tillverkningsomkostnader

80 000 kr

0 kr

+ Fasta tillverkningsomkostnader

0 kr

+ Speciella direkta kostnader

0 kr

+ Övriga rörliga omkostnader

25 000 kr

0 kr

+ Inköpspris för Aja

0 kr

400 000 kr

+ Tillkommande kostnader för inköp

0 kr

10 000 kr

+ Övriga fasta omkostnader

+ Alternativkostnad (förlorat täckningsbidrag) = Summa relevanta kostnader

75 000 kr

0 kr

430 000 kr

410 000 kr

Utvärderingsexemplar Vi ser att alternativet att köpa in komponenten Aja nu är mest fördelaktigt.

För alternativet att köpa in uppgår, precis som i det föregående exemplet, den totala särkostnaden till 410 000 kr

totalt och kostnaden för en Aja till 205 kr. Särkostnaden för alternativet att tillverka Aja själv förändras dock. Den uppgår nu sammantaget till 430 000 kr och för en styck Aja till 215 kr. Kostnadsökningen, i jämförelse med särkostnaderna i det föregående exemplet, beror, som sagt, på att det nu finns en alternativkostnad att beakta.

Aspekter att beakta vid beslut om att köpa in eller producera själv I fallet med beslut om att köpa in eller producera själv finns det ett flertal aspekter av kvalitativ na tur att beakta innan beslut fattas. Vi ska här diskutera några viktiga sådana. • Företaget behöver ta ställning till om den leverantör man överväger att anlita är pålitlig. Kom mer leverantören att överleva på sikt? Kan leverantören leverera med de höga kvalitetskrav man har? Kan leverantören leverera i tid? Kommer leverantören att leverera till det pris man kom mit överens om även i framtiden? Det är frågor man behöver ha svar på. Om svaret är nej på någon eller några av ovanstående frågor, kan det leda till negativa effekter för det egna företaget. Det kan leda till att kunderna blir missnöjda om leveranser försenas, vilket kan innebära att de i fortsättningen väljer att köpa från någon annan. Försenade leveranser från leverantörer av t ex komponenter kan leda till onödiga stopp i den egna tillverkningen. Kvalitetsbrister i kompo nenter som köps in kan leda till att de egna kostnaderna stiger p g a att reparationer av de pro dukter i vilka komponenterna ingår behöver göras oftare. • Sättet att tillverka t ex komponenter kan vara av en sådan karaktär att det är att betrakta som en konkurrensfördel. Företaget behöver då göra en bedömning av om den leverantör man över väger att köpa in från kan hålla tillverkningssättet hemligt. Får konkurrenterna kännedom om sättet att tillverka, kan företaget komma att förlora sin konkurrensfördel. Samma resonemang kan föras om huruvida den teknologi som komponenter bygger på är att betrakta som en kon kurrensfördel.

193

194

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

• Att välja att köpa in istället för att fortsätta att producera själv, kan komma att leda till personal nedskärningar. Om så är fallet, behöver det beaktas. Är personalen eller lönsamheten viktigast? Det finns många exempel där beslut om reducerade och helt nedlagda verksamheter har fått stora konsekvenser. Och då inte endast för den personal som blir utan arbete, utan även för många andra på or terna. Personalnedskärningar kan även skapa problem av annat slag. De kan t ex leda till ett ne gativt arbetsklimat i företaget. Kalkyltekniskt är beslut om att köpa in eller producera själv tämligen enkla. Det alternativ som en ligt kalkylen är mest fördelaktigt behöver inte vara det mest fördelaktiga när dessa andra aspekter beaktas. Kalkylen säger en del, men inte allt.

Beslut om nedläggning Företag behöver ibland ta ställning till om någon del av verksamheten ska läggas ned. Ett begrepp som brukar användas som ett samlingsbegrepp för samtliga delar av företag som kan vara föremål för nedläggning är segment. Ett segment kan utgöras av t ex varor, varugrupper, fabriker, tjänster, kontor eller butiker. Företag kan ha olika skäl till att fundera över om något eller några segment ska läggas ned, t ex olika skäl till nedläggning • Att företagets marknad för ett segment är på väg att dö ut. • Att företaget befinner sig alltför långt efter sina konkurrenter gällande t ex produktutveckling och användning av modern teknologi. • Att företagets konkurrenter lanserar nya och ur marknadssynpunkt mer intressanta produkter. • Att något eller några segment inte passar in i företagets framtida produktprogram. • Att något eller några av företagets segment är förlustbringande.

Utvärderingsexemplar Det är det sista skälet vi ska titta närmare på i detta avsnitt. När ett företag har identifierat ett olön samt segment, med hjälp av t ex en självkostnadskalkyl, behöver man ta ställning till om segmentet ska läggas ned. Det kan tyckas vara ett enkelt problem att ta ställning till. Lägg ned det olönsamma segmentet så är problemet löst, kanske du tänker. Men så enkel är inte situationen. Det kan näm ligen visa sig att en nedläggning av ett till synes olönsamt segment kan komma att förvärra före tagets situation. Det kan visa sig att det är mer lönsamt att behålla ett ”olönsamt” segment än att lägga ned det. Hur kan det komma sig? Den frågan och andra ska behandlas här. Handlingsalternativen vid beslut om nedläggning av segment är att lägga ned och att inte läg ga ned. För att kunna ta ställning till om segmentet ska läggas ned, behöver de intäkter och kostna der som faller bort vid nedläggningen beaktas. När det gäller kostnadssidan är resonemanget alltså detsamma som för handlingsalternativet att fortsätta att producera själv vid beslut om företaget i fortsättningen ska köpa in eller producera själv. Företaget ska alltså vid beslut om nedläggning be stämma de kostnader som faller bort om segmentet läggs ned, d v s segmentets särkostnader. (Det är synonymt med att säga att de beslutsrelevanta kostnaderna är de som tillkommer, d v s de fram tida kostnaderna, om segmentet inte läggs ned.) Eftersom resonemanget vid beslut om nedlägg ning är detsamma som vid beslut om att köpa in eller producera själv, behandlas kostnadssidan inte i ytterligare detalj. I exemplet nedan förs dock ett kortfattat resonemang om kostnadssidan vid beslut om nedläggning. De beslutsrelevanta intäkterna, d v s särintäkterna, är de som faller bort om segmentet läggs ned. (Det är synonymt med att säga att de beslutsrelevanta intäkterna är de som tillkommer, d v s fortsätter att komma in, om segmentet inte läggs ned.)

k api t e l 10 • kalkyler för särskilda beslut

Om särintäkterna överstiger särkostnaderna för det aktuella segmentet, är det lönsamt att ha kvar segmentet i företaget. Det är viktigt att beslut om nedläggning av segment bygger på prin cipen om att endast framtida intäkter och kostnader är beslutsrelevanta. Det vanligaste misstaget som begås är att beslut om nedläggning baseras på självkostnaden för det aktuella segmentet. Om de intäkter man får in inte täcker självkostnaden för segmentet, fattar man beslut om nedläggning. Men kalkyler av självkostnadstyp är inte ämnade att användas som underlag vid beslut om ned läggning av segment. Precis som i fallet med beslut om att köpa in eller producera själv anläggs i detta avsnitt ett kortsiktigt tidsperspektiv. Vi antar då att en andel av kostnaderna inte kan påverkas på denna korta sikt. Men som vi såg i det förra avsnittet ökar möjligheterna att påverka kostnaderna ju läng re tidsperspektiv som anläggs. Det är sålunda mycket viktigt att det tidsperspektiv som anläggs vid bestämningen av beslutsrelevanta kostnader är klart preciserat. Företaget kan, istället för att dra ned på sin kapacitet, på sikt försöka finna ett eller flera nya segment att addera till sin verksamhet. De kan då förhoppningsvis utnyttja den fasta kapacitet som det segment som lagts ned tidigare ut nyttjat. Vad som hittills sagts gäller endast i det fall att den kapacitet som utnyttjas av det segment som företaget funderar över att lägga ned inte har någon alternativ användning. Om kapaciteten har en alternativ användning krävs ett annat resonemang. Då uppkommer nämligen en alternativkost nad. Det behandlas senare. • Exempel AB Sambok är en bokhandel som säljer böcker inom tre fackområden: Musik, Resor och Ekonomi. Under en tid har

Utvärderingsexemplar man misstänkt att reseböckerna går med förlust. Med hjälp av uppgifter från sin interna redovisning och sitt kalkyl system har en resultatberäkning på årsbasis av de tre fackområdena gjorts. Resultatberäkningen ser ut så här:

Musikböcker

Reseböcker

Ekonomiböcker

Totalt

+ Försäljning

800 000 kr

1 000 000 kr

2 000 000 kr

3 800 000 kr

– Varukostnader*

500 000 kr

800 000 kr

1 500 000 kr

2 800 000 kr

– Rörliga omkostnader**

100 000 kr

300 000 kr

500 000 kr

– Fasta omkostnader***

125 000 kr

150 000 kr

400 000 kr

75 000 kr

– 25 000 kr

50 000 kr

100 000 kr

= Resultat

* Kostnad för sålda böcker (inklusive hemtagningskostnader m m). ** Försäljningsprovision, kostnader för påsar och presentpapper och kostnader för prismärkning. *** Kostnader för hyrd lokal, butikspersonal, reklam och administration.

Företagets misstanke om att försäljningen av Reseböcker inte går bra visar sig vara riktig. Fackområdet uppvisar en förlust på 25 000 kr. Frågan är nu om Reseböcker ska läggas ned. Kommer företagets resultat att förbättras med 25 000 kr om försäljningen av Reseböcker läggs ned? På Sambok känner man sig osäker på det. En av de ekonomiböcker man har i sortimentet handlar om kalkylering och man väljer att kolla upp saken i den. I boken står att endast framtida intäkter och kostnader som skiljer sig åt mellan de aktuella handlingsalternativen ska beaktas i en beslutssituation. Man förstår då att effekten av handlingsalternativet att lägga ned försäljningen av Reseböcker inte kommer att resultera i att förlusten på 25 000 kr försvinner. Sambok går nu igenom posterna i kalkylen och finner att försäljningsintäkterna, varukostnaden och de rörliga omkostnaderna utgör de beslutsrelevanta posterna, d v s de som på kort sikt faller bort om Reseböcker läggs ned. De fasta omkostnaderna, d v s kostnaderna för hyrd lokal, butikspersonal, reklam och administration kommer inte att falla bort. Vad säger denna genomgång av kalkylposterna, ska försäljningen av Reseböcker läggas ned? Man gör en ny kalkyl med endast de beslutsrelevanta posterna, d v s särintäkten och särkostnaderna.

195

196

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

Reseböcker

+ Försäljning

1 000 000 kr

– Varukostnader

800 000 kr

– Rörliga omkostnader

100 000 kr

= Täckningsbidrag

100 000 kr

Den nya kalkylen visar att försäljningen av reseböckerna lämnar ett positivt täckningsbidrag på 100 000 kr. Företaget ska därför inte lägga ned fackområdet Reseböcker. De fasta omkostnaderna på 125 000 kr som fördelats till Reseböcker kommer ju att finnas kvar oavsett om en nedläggning sker eller inte. Det kan tydliggöras i en kalkyl där företagets totala intäkter och kostnader vid alternativen att inte lägga ned och att lägga ned jämförs.

Inte lägga ned Reseböcker*

Lägga ned Reseböcker**

+ Försäljning

3 800 000 kr

2 800 000 kr

– Varukostnader

2 800 000 kr

2 000 000 kr

– Rörliga omkostnader

500 000 kr

400 000 kr

– Fasta omkostnader

400 000 kr

= Resultat

100 000 kr

0 kr

* Hämtat från kolumnen ”Totalt” i resultatberäkningen ovan. ** Siffrorna i kolumnen ”Totalt” minskade med de relevanta posterna för alternativet att lägga ned försäljningen av reseböckerna.

Exemplet visar att vad som i resultatberäkningen framstod som ett ”förlustsegment”, i slutänden visade sig vara ett ”vinstsegment” (på kort sikt). På lång sikt bör dock företaget försöka öka försäljningen av de två andra fackområdena eller försöka finna nya fackområden. Om man bedömer att det inte är möjligt, behöver man på sikt dra ned sin fasta

Utvärderingsexemplar kapacitet så att den passar behovet.

Beslut om nedläggning av segment med alternativkostnad

Hittills har vi antagit att den kapacitet som frigörs om ett segment läggs ned inte har någon al ternativ användning. I exemplet ovan betyder det att den kapacitet som frigörs, t ex lokaler och anställd försäljningspersonal, inte kan användas för att öka försäljningen av något annat eller ett helt nytt fackområde. Om en alternativ användning av kapaciteten finns, finns det en alternativ kostnad för att utnyttja den. Exempelvis skulle Sambok kunna utnyttja den trånga (frigjorda) ka paciteten till att öka försäljningen av fackområdena Musik och Ekonomi. Eventuellt skulle även den lokalyta som Reseböcker binder upp kunna hyras ut. Det överskott som dessa alternativa an vändningar skulle kunna ge utgör alternativkostnaden. Denna alternativkostnad ska vid beslut om nedläggning av segment belasta handlingsalternativet att inte lägga ned segmentet.

k api t e l 10 • kalkyler för särskilda beslut

• Exempel AB Sambok har genomfört samma resultatberäkning som i det föregående exemplet. Reseböcker uppvisar en förlust på 25 000 kr. En analys av de framtida ekonomiska konsekvenserna av att lägga ned fackområdet visade att företaget inte ska lägga ned det eftersom Reseböcker genererar ett täckningsbidrag på 100 000 kr. Nu råder andra förhållanden. Den Filosofiska institutionen vid det lokala universitetet kommer inom en snar framtid att flytta till nya lokaler som ligger alldeles i anslutning till Samboks lokal. Man tar reda på vilken litteratur som används på institutionens kurser, litteraturens inköpspriser och antalet studenter på kurserna. Med de uppgifterna på hand beräknar man att man skulle kunna generera ett täckningsbidrag på 250 000 kr genom att sälja kurslitteraturen. Frågan är då om försäljningen av Reseböcker fortfarande ska behållas. Man gör en ny kalkyl av de framtida ekonomiska konsekvenserna av att behålla Rese böcker med beaktande av att 250 000 kr kan genereras genom att man börjar sälja filosofilitteratur i stället.

Reseböcker

+ Försäljning

1 000 000 kr

– Varukostnader

800 000 kr

– Rörliga omkostnader

100 000 kr

– Alternativkostnad (Förlorat täckningsbidrag)

250 000 kr

= Operationell förlust

–150 000 kr

Den nya kalkylen visar att Sambok ska lägga ned Reseböcker och istället satsa på att sälja filosofiböcker. Alternativet att behålla Reseböcker klarar inte av att bära alternativkostnaden på 250 000 kr. Hur kommer Samboks resultat att påverkas om filosofiböcker börjar säljas? Jo, med skillnaden mellan de täckningsbidrag de två handlingsalternativen ger, d v s 250 000 kr – 100 000 kr = 150 000 kr.

Utvärderingsexemplar Aspekter att beakta vid beslut om nedläggning

Vilken annan information än beslutsrelevanta intäkter och kostnader kan vara viktig att beakta vid beslut om nedläggning av segment? Diskussionen är kortfattad eftersom de aspekter som kan behöva beaktas i flera avseenden är lika eller likartade dem som diskuterats i de föregående avsnit ten.

• En nedläggning av ett segment kan komma att påverka företagets försäljning av andra seg ment, t ex tjänster och varor, negativt. Även om en kalkyl visar att det skulle vara fördelaktigt att lägga ned ett segment, kan det påverka lönsamheten för andra segment. Ett segment kan isolerat visa sig vara fördelaktigt att lägga ned, men när samband mellan flera segment analy seras kan det trots det vara fördelaktigt att behålla det i sortimentet. Det kan nämligen finnas samband mellan försäljningen av olika segment. Ett tydligt exempel på det kan hämtas från livsmedelsbutiker. Antag att du när du handlar livsmedel vill kunna köpa charkuterivaror i en delikatessdisk, fräscha grönsaker, färskt bröd och hygienvaror. Om en kalkyl visar att det skulle vara fördelaktigt att lägga ned försäljningen av charkuterivaror, kan det få en negativ effekt på försäljningen av andra varor om man på företaget följer kalkylens signal. Du kan, om charken läggs ned, komma att välja en annan butik att göra dina inköp i eftersom du inte kan få den service du kräver vid köp av charkuterivaror. När företag står inför beslut om nedläggning av ett segment, måste de alltså beakta att det kan finnas samband mellan försäljningen inom olika segment. • Innan ett beslut om nedläggning av ett segment fattas, behöver företaget noga undersöka den framtida marknadspotentialen för det aktuella segmentet. Är det frågan om en tillfällig försälj ningsnedgång? Kan försäljningen ökas genom bättre marknadsföring? Vad som på kort sikt framstår som ett bra beslut kan på längre sikt visa sig vara ett dåligt beslut.

197

198

B LO C K 3 • produktkalkylering F Ö R VA R O R O C H TJÄ N S T E R

• Att lägga ned segment kan, som i fallet där företag väljer att köpa in istället för att producera själva, komma att leda till personalnedskärningar. En nedläggning kan få stora konsekvenser. Vi har sett flera fall där nedläggningsbeslut fått negativa konsekvenser, både för personalen och för hela orter. En avvägning mellan lönsamhet och andra aspekter behöver göras av företags ledningen inför beslut om nedläggning. Personalnedskärningar kan även leda till ett negativt arbetsklimat i företaget. Det kan vidare finnas en risk för att nyckelpersonal lämnar företaget. Beslut om nedläggning av segment är inte särskilt problematiska ur ett kalkyltekniskt perspektiv. Situationen kompliceras dock av att andra aspekter än kalkylinformation behöver beaktas när be slut väl ska fattas. Som redan tidigare sagts, kalkylen säger inte allt.

• Instuderingsfrågor 1 Vad menas med rutinmässiga och icke-rutinmässiga kalkylsituationer?

t ex varor och tjänster ska företaget satsa på)? Under vilka omständigheter är det relevant att beakta en alter-

2 Vid beslutsfattande finns det ur kalkylsynpunkt två vik-

nativkostnad vid beslut vid full kapacitet? Vilken annan

tiga principer. Vilka är dessa principer och vilken är inne-

information än kalkylinformation behöver beaktas innan

börden av dem? Exemplifiera gärna. 3 Vilka innebörder har begreppen sär- och samkostnader i ett beslutssammanhang?

beslut vid full kapacitet fattas? 9 Av vilka skäl kan ett företag vilja köpa in t ex varor och tjänster istället för att producera självt? Vilket är besluts-

4 Vad menas med begreppet alternativkostnad?

kriteriet vid beslut om att köpa in eller producera själv?

5 Vad menas med icke-återvinningsbara kostnader (ibland

Under vilka omständigheter är det relevant att beakta

även benämnda ”sunk costs” och förlorade kostnader)?

en alternativkostnad vid beslut om att köpa in eller pro-

6 Vad menas med operationell vinst? Med operationell

ducera själv? Vilken annan information än kalkylinforma-

Utvärderingsexemplar förlust?

7 Vilka handlingsalternativ står i fokus vid beslut vid ledig

tion behöver beaktas innan beslut om att köpa in eller producera själv fattas?

kapacitet? Varför har företag ledig kapacitet på kort sikt?

10 Av vilka skäl kan ett företag vilja lägga ned ett segment,

Vilket är beslutskriteriet vid beslut vid ledig kapacitet?

t ex en vara eller en tjänst? Vilket är beslutskriteriet vid

Vilken annan information än kalkylinformation behöver

beslut om nedläggning? Under vilka omständigheter är

beaktas innan beslut vid ledig kapacitet fattas?

det relevant att beakta en alternativkostnad vid beslut

8 Vilka handlingsalternativ står i fokus vid beslut vid full ka-

om nedläggning? Vilken annan information än kalkylin-

pacitet? Varför har företag full kapacitet på kort sikt? Vil-

formation behöver beaktas innan beslut om nedlägg-

ka är beslutskriterierna vid beslut vid full kapacitet (Vilka

ning fattas?

• Fotnoter 1 2 3 4

Horngren, Foster & Datar (1997). Johansson & Samuelson (1997). Se vidare t ex Johansson & Samuelson (1997), Scapens (1991) och Zimmerman (1979). Se Edlund, Högberg & Leonardz (1999) för en beskrivning av linjär programmering.

Utv채rderingsexemplar

förord

BLOCK 4 Utvärderingsexemplar

Budgetering 11. Budgetering 12. Budgeteringens grunder 13. Budgetprocessen 14. Budgetering i utveckling eller under avveckling?

Utvärderingsexemplar Förutsägelser om vad som kommer att hända i fram tiden och olika sätt att försöka påverka och kontrollera framtida händelser har sedan urminnes tider varit ett omfattande besvär för mänskligheten. Man har his toriskt tagit hjälp av spåmän och orakel, och utnytt jat hjälpmedel som tarotkort och kristallkulor. Nuti dens företag konsulterar kanske varken tarotkort eller kristallkulor, men en del kritiker hävdar att kalkyler, budgetar och liknande fyller ungefär samma funktion och att de har samma värde som dessa för förutsägel ser och planering av framtida händelser. Nyligen ge nomförda undersökningar visar dock att användandet av olika slag av budgetar är mycket utbrett. Budget arnas betydelse och roll varierar mellan olika företag, men de är viktiga delar av den ekonomiska styrningen i de flesta företag.

I de följande kapitlen ska vi behandla budgeteringen ur olika aspekter. Kapitel 11 behandlar budgetering i allmänhet och placerar in budgeteringen i sitt sam manhang. Kapitel 12 visar upp de olika budgetar som tillsammans bildar en helhet. Vi behandlar främst fi nansiella budgetar, såväl huvudbudgetarna resultat budget, likviditetsbudget och budgeterad balansräk ning som delbudgetar av typen avdelningsbudgetar och resursbudgetar. Kapitel 13 är en övergång från det mer räknemässiga till den process som pågår och som utgör det som brukar kallas budgetprocessen. Avslutningsvis diskuteras i kapitel 14 vilka förändringar som är att vänta, samt den pågående diskussionen om att budgeten i vissa verksamheter ifrågasatts. I ka pitlet går vi också igenom några speciella former av budgetering.

Kapitel • Inledning • Begrepp och definitioner

11. • Planering med olika tidsperspektiv • Budgeteringens syften

Inledning Alla företag behöver planera sin verksamhet. Det är viktigt att ha en plan för vad man ska göra i framtiden: nästa vecka, nästa månad, kanske ett år framåt. Via en plan är det möjligt att rekrytera rätt personal, att köpa in tillräckligt mycket material, att investera i lämpliga maskiner o s v. Ju mer komplicerad verksamheten är, desto mer komplicerad blir ofta planeringen för framtiden. Budgetering är en särskild form av planering som fokuserar den närmaste framtiden, t ex det kommande året indelat i månader och veckor. Budgeteringens form är att planeringen görs för olika delar, t ex som en delbudget (en delplan) för personalen, en för materialet, en för investeringar o s v. Sedan sammanställs dessa delbudgetar till huvudbudgetar (huvudplaner). Det finns tre typer av huvudbudgetar: resultatbudget, likviditetsbudget och budgeterad balansräkning. En resultatbudget är en plan för hur intäkter och kostnader för verksamheten leder till ett resultat. Den visar om företaget lyckas skapa en vinst för verksamheten. En likviditetsbudget är en plan för hur pengar ska anskaffas och användas. Den visar vilka medel som finns till förfogande, vilka medel som kommer in och vilka medel som betalas ut. Den ger en uppfattning av om likviditeten räcker till. En budgeterad balansräkning visar vilka tillgångar och skulder och vilket eget kapital ett företag planeras ha vid en viss tidpunkt. De tre huvudbudgetarna bygger på ett antal delbudgetar, t ex försäljningsbudget, produktionsbudget, investeringsbudget och FoU-budget. Budgeteringen är ett av flera system för planering av verksamheten. Att använda budgeteringen för planering är ett grundläggande syfte. Det finns även andra syften med budgeteringen än att planera. Det kan t ex röra sig om att skapa motivation för de anställda, att få fram standardvärden för jämförelse med utfall o s v. Budgetering är ett av många system som är lämpliga för att utkräva ansvar av befattningshavare på olika nivåer i organisationen.

Utvärderingsexemplar

ka p i t e l 11 • b u d g e t e r i n g

Budgetering Historik kring budgetering När budgetering började användas mer allmänt i företa

av den oljekris som inträffade runt år 1974. Den ställ

gen, introducerades också långsiktig planering som ett

de långsiktsplaneringen på ända, många av de förutsätt

verktyg för ekonomisk styrning. Denna innebar att pla

ningar som denna byggde på stämde inte längre. Företa

ner gjordes för en längre period, ofta för fem till tio år.

gen upplevde förändringarna som mycket komplexa och

Tanken med denna planering, som kom att användas i

svåra att förhålla sig till. Detta tillsammans med andra ten

en tid då omvärldsförhållandena var relativt stabila, var

denser i samhället, vilka behandlats i bokens inledning

att i tid kunna se vad som skulle kunna hända framöver

(t ex en snabbare förändringstakt, ett hårdare konkur

med t ex kundernas behov och konsumtionsmönster,

rensklimat, mer krävande kunder o s v), gör att planering

konkurrenternas agerande, prissättning, inflation, lagstift

på lång sikt sågs som mycket svår. Mot att tidigare mer

ning, skatteuttag m m. Fördelen med detta ansågs vara

eller mindre ha kunnat förlänga de historiska utvecklings

att man hade möjlighet att i tid finna nya vägar att agera

linjerna för intäkter, kostnader och verksamhetsvolymer,

för att påverka händelseförloppet och att reagera för att

förändrades nu olika dimensioner på helt olika och till sy

Utvärderingsexemplar ta emot förändringarnas effekter på ett så bra sätt som

nes mycket svårförutsägbara sätt. Långsiktsplaneringens

möjligt. Långsiktsplaneringen var ett sätt att undvika över

problem var således att det blev ännu svårare än tidigare

raskningar, och man talade ofta om att det var ett verk

att förutsäga vad som skulle inträffa under flera års sikt.

tyg för att agera i stället för att reagera. Budgeteringen

Medvetenheten om att planeringshorisonten borde sän

kom då i många företag att ses som ett sätt att bryta ner

kas spreds i flera företag.

den mer långsiktiga planeringen i hanterbara och konkre

I samband med att långsiktsplaneringen togs bort i

ta delar, t ex årsvisa planeringar. I en del fall lades ytter

många företag, förändrades också budgeteringen. Detta

ligare en nivå in mellan planering och budgetering. Den

är ganska naturligt eftersom budgeteringen i viss mening

brukar ofta benämnas programmering, då den bygger på

är den kortsiktiga konsekvensen av långsiktig planering.

program för vad som ska genomföras under t ex den när

Ansvaret för budgeteringen flyttades ner i organisatio

maste treårsperioden. Exempel på program kan då vara

nen till dem som kunde vara lyhörda för olika signaler

investeringsprogram, anställningsprogram och program

på marknaden.

för materialförsörjning. I dag talar vi oftare om strategis

Uppföljningen av budgetar kom därför att mer och

ka program eller helt enkelt strategier när vi menar dessa

mer handla om att jämföra utfall (i redovisningen) mot

program. Programmering som ord leder gärna tankarna

planerade värden (i budgeten). Avvikelser mellan utfall

till datorer och deras mjukvara i stället.

och plan diskuterades med dem som upprättat budge

På sjuttiotalet förändrades förutsättningarna för de

ten, d v s chefer och medarbetare på olika nivåer. Budge

svenska företagen. Nästan över en natt blev verklighe

teringen kom att bli ett mer levande instrument i de fles

ten svårare att greppa, och många upplevde det som att

ta företag. I stället för att betona de färdiga budgetarna,

den tidigare relativt säkra utvecklingen av olika faktorer nu

har man mer och mer kommit att fokusera på de diskus

förbyttes i ett kaos. Denna förändring orsakades främst

sioner som leder fram till färdiga budgetar.

203

204

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Begrepp och definitioner Ordet budget härstammar ursprungligen från det latinska ordet bulga, som betyder lädersäck och är benämningen på den läderbit, runt vars kant ett lädersnöre löper och snörper åt öppningen, i vilken pengar förr ofta förvarades. Jämför t ex med det svenska ordet bälg, vilket har sitt ursprung i samma ord. Samma ord stavades i England bowgette, och nu kan vi se hur ordet budget formas rent ljudmässigt. I England fick ordet på 1800-talet representera den läderportfölj i vilken den ansvarige ministern förvarade de räkenskaper för nästa år som skulle presenteras för parlamentet. Här har vi nu kopplingen till dagens användning av ordet budget; budget kan ses som det ställe, eller den modell, i vilken planeringen för framtiden förvaras, eller beskrivs. Budget som ord har alltså historiska kopplingar till förvaring av pengar och till förvaring av handlingar om intäkter, kostnader m m. Även i vår tid används begreppet på samma sätt, det handlar om hur pengar hanteras, förvaltas, i framtiden. Även om vi i denna bok inte bara ska betona pengarna (det finansiella) utan också sådant som antal timmar och antal sålda enheter, så är det den klassiska betydelsen som fortfarande är den rådande. Budgetering förknippas med hur finansiella medel hanteras.

Budget och budgetering Begreppen budget och budgetering uppfattas i vårt vardagliga språk som okomplicerade begrepp. De för gärna tankarna till en årligt återkommande process i vilken företag planerar utfallet av nästa års verksamhet i finansiella termer. Vi kommer dock i det följande att finna att det inte är riktigt så enkelt och självklart hur budgeteringen ska utformas. I denna bok ska vi hålla oss till allmänt accepterade definitioner av begreppen budget och budgetering. Vi ska även se hur budgeteringen förhåller sig till andra styrprocesser i en verksamhet. Framställningen utgår från följande definition av begreppet budget:

Utvärderingsexemplar En budget uttrycker förväntningar och åtaganden för en organisation, gällande ekonomiska konsekvenser för en kommande period.1

Ett första led i definitionen handlar om förväntningar. Budgetarna visar vad vi väntar oss ska komma att inträffa. Det är viktigt att hålla i minnet att en budget inte visar vad som faktiskt kommer att inträffa – vi kan inte styra framtiden på det viset. Budgetarna avser förväntningar, och dessa förväntningar speglar mer eller mindre kvalificerade gissningar om framtiden. Förväntningarna har olika karaktär. Ibland kan de vara framtagna genom studier av omvärlden, ibland kan de vara framskrivningar av det som hänt tidigare. Hur noggrant man än arbetat med förväntningarna, så kommer budgeterade värden och utfall i de flesta fall inte att stämma överens. Det andra ledet handlar om åtaganden. Olika medarbetare och olika organisatoriska enheter åtar sig ansvaret för att utföra olika aktiviteter i syfte att uppnå budgeterade värden. Vi kommer i det följande t ex att visa hur en försäljningsbudget är uppbyggd. Den baseras på bedömningar av t ex antal utdebiterade timmar och pris per timme. Detta summeras sedan till en sammanlagd omsättning för året. För denna omsättning ansvarar en försäljningschef. Ibland är det till och med så att olika personer har ett åtagande för olika delar av ett budgetvärde. Så kan t ex försäljarna ha ett åtagande för antal utdebiterade timmar medan marknadsavdelningen sätter priserna och därför är ansvariga för priset per timme. Ett tredje led i definitionen är att en budget pekar på ekonomiska konsekvenser. Detta innebär inte att en budget måste vara uttryckt i kronor. Även kvantiteter av andra slag kan användas som ekonomiska mått. En budget ska i någon mening uttrycka en verksamhet i finansiella och

ka p i t e l 11 • b u d g e t e r i n g

icke-finansiella aspekter. Det faller sig då i många sammanhang naturligt att använda kronor som måttstock, men som i exemplet ovan så bestäms utfallet i kronor (t ex intäkterna) även av faktorer i andra enheter (t ex antal debiterade timmar). Det sista ledet i definitionen visar att budgeten syftar till en kommande period. Budgeten ska, baserat på bedömningar av hur olika faktorer kommer att utvecklas, ge en bild av hur företaget bedömer att framtiden kommer att gestalta sig. Framtiden delas som nämnts ofta in i perioder. Observera dock att en budget även kan gälla för objekt som t ex produkt, kund och order, men då för dessa objekt under en viss tidsperiod. Ibland anges ytterligare ett led i definitionen av budget, nämligen den att budgeten ska vara uttryckt i monetära termer. Detta är korrekt i ett historiskt perspektiv, och även när man ser på hur begreppet ofta används i vardagsspråket. Men senare tids utveckling pekar på ett allt mer omfattande bruk av mått som inte är finansiella, så även i samband med budgetering. Detta gör att den begränsningen inte finns i dagens företag. I bland är de icke-finansiella sammanställningarna uppgifter för sig, men oftast utgör de underlag för finansiella beräkningar. Så t ex utgör antalet arbetade timmar (en icke-finansiell sammanställning) underlag för t ex beräkning av lönekostnader för perioden. Begreppet budget, slutligen, indikerar i sig att det är ett utarbetat ting som är resultatet av ett arbete. Vi kommer i det följande att i stor utsträckning diskutera själva sammanställningarna av värden som sådana. Klart är att det i praktiken också är fråga om ett arbete med att få fram dessa värden, denna slutprodukt. Detta arbete benämns ofta budgetering eller budgetprocess. Begreppet budget särskiljs från begreppet budgetering (eller budgetprocess), vilket handlar om den process i vilken budgetar tas fram och används. En vedertagen definition av begreppet budgetering är följande:

Utvärderingsexemplar Budgetering är en metod för ekonomisk styrning vilken innebär uppställande och användande av budgetar.2

Budgetering är en process, en kedja av aktiviteter med ett bestämt mål. Målet med budgetprocessen är att ställa samman och använda ett antal budgetar. Vi kommer i den fortsatta texten att visa att processen i sig, detta att budgetera, ofta har ett lika stort värde som de budgetar vilka erhålls som resultat av processerna. Denna process, budgeteringen, utförs som en del av den ekonomiska styrningen. Detta innebär att budgetering är en av de processer som kan användas för att styra verksamheten mot de mål som har ställts upp. Effekten blir att budgeteringen bör utformas så att den underlättar för medarbetarna att uppnå verksamhetens mål. Slutligen noteras att budgeteringen inte bara innebär uppställandet av budgetar, d v s att få fram budgetar med ingående värden. Även det fortsatta användandet av budgetar, det som vi senare kommer att benämna uppföljning, inräknas i denna process. En betoning på helhet och koppling till verksamheten innebär att en budget visar vad vi planerar ska inträffa under kommande perioder och därigenom ger en förberedelse för olika händelser i framtiden, oavsett på vilket sätt dessa effekter presenteras (om det sker i kronor, antal timmar, antal kilo, antal kunder, antal anställda o s v). Ofta används begreppet verksamhetsbudget för sådana definitioner av budget som t ex används i denna bok – budgetar med såväl finansiella som ickefinansiella mått. För de helt finansiellt inriktade budgetarna används i stället begreppet finansiell budget.3

205

206

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Planering med olika tidsperspektiv Budgetering handlar, som beskrivits i det föregående, om att på olika sätt planera för framtida verksamhet. Företag planerar sin verksamhet i flera dimensioner och för många olika tidsperioder. En av planeringsdimensionerna rör verksamhetens olika delar. Då handlar det om att dela in verksamheten i olika områden, t ex organisatoriska enheter (avdelningar) och aktivitetsområden, och att planera för dessa. Delarna ställs sedan samman till en helhet, vilken utgörs av hela företaget. Det kan handla om att budgetera försäljningen, produktionen, inköpen, ekonomihanteringen, lokalvården o s v. Denna typ av dimensioner behandlas i nästa kapitel. En annan indelningsgrund är den tidsrymd som planeringen avser, och det är denna vi ska se närmare på i det följande. Budgetar fokuserar en viss avgränsad kommande tidsperiod. En fråga är då hur långt in i framtiden budgetdefinitionens ”en kommande period” ligger, d v s med vilken tidshorisont budgeteringen sker. Här råder olika förhållanden i olika företag, men vissa generella drag finns. För att strukturera olika slag av planering används ofta nivåerna strategisk, taktisk och operativ planering.4

Strategisk planering Taktisk planering

Utvärderingsexemplar Operativ planering

Figur 11:1 Olika typer av planering: strategisk, taktisk och operativ. Figuren är bearbetad från Samuelsson (1996) sid. 35.

Strategisk planering rör frågor relaterade till verksamhetens inriktning. Frågorna är långsiktiga och handlar t ex om på vilka marknader man ska konkurrera, vilka tjänster och varor man ska tillhandahålla och till vilka kundgrupper detta ska ske. Underlaget för den strategiska planeringen är i stor utsträckning kvalitativt. Som grund finns den vision man strävar mot, och strategierna är då planer för att nå visionen. Tidshorisonten för den strategiska planeringen är ofta tre år eller längre. Det är främst den högsta ledningen som bedriver det genomgående strategiska arbetet. Vidare brukar arbetet engagera stabspersonal som ekonomer och personalansvariga. Den strategiska planeringen sker såväl periodiskt som vid behov. Den strategiska planeringen är långsiktig och karaktäriseras av stor osäkerhet om framtiden. Man är därför inte speciellt hårt bunden i arbetet utan kan relativt fritt analysera framtida scenarier. Även de nuvarande restriktionerna för verksamheten, i form av t ex bristande tillgång till olika resurser som material eller bristande kompetens när det gäller utbildningsnivåer och anpassningar till förändringar, kan behandlas som något vilket inte begränsar utan snarare är möjligt att åtgärda genom strategiska beslut. Den strategiska planeringen ger underlag för den taktiska planeringen. Denna benämns ibland administrativ planering eller verksamhetsplanering. Den handlar om att planera verksamheten så att det som kommit till uttryck i den strategiska planeringen kan förverkligas. För detta krävs att planeringen blir mer detaljerad och mer kvantitativt inriktad. Jämfört med den strategiska nivån handlar planering på den taktiska nivån mer om företagets interna förhållanden. På den strategiska nivån har beslut om inriktning tagits, och på den taktiska gäller det sedan att förverkli-

ka p i t e l 11 • b u d g e t e r i n g

ga detta i etapper. Konkret kan det t ex handla om vilka kvantiteter produktionen ska ha kapacitet för och om hur organisationen ska bemannas. Andra frågor kan handla om policy för prissättning och planering av leveranser. I arbetet byggs därför olika typer av rutiner, regler och riktlinjer upp. Beslut ska sedan kunna fattas på grundval av kalkyler och annat vilket utgår från det som fastställts i strategierna. Tidshorisonten för den taktiska planeringen brukar sättas till mellan ett och tre år. Chefer på alla nivåer i företaget, mest mellanchefer, är involverade i arbetet. Ekonomer och annan personal i staber är också starkt involverade i detta arbete. Slutligen återfinns den operativa planeringen. Ett annat vanligt uttryck för detta är att det handlar om planering av aktiviteter, en planering av hur det löpande arbetet i företaget ska ske under den närmaste perioden. Besluten anpassas till de regler och riktlinjer som tagits fram i den taktiska planeringen. Här hamnar frågor om planering av verksamheten för den kommande månaden och veckan, om bemanning för varje dag, om planering av enskilda order och transporter m m. Planeringen är internt inriktad och starkt kvantitativ. Den är ofta uttryckt i andra termer än finansiella.

Vilken typ av planering är budgetering? En fråga som uppstår med tanke på diskussionen ovan är vilken typ av planering som budgetering är. Det finns ingen entydig uppfattning om det. Vanligen placeras budgeteringen in under den taktiska nivån. Vanligtvis används räkenskapsår, i de flesta fall kalenderår, som tidshorisont för budgetering även om variationer förekommer i ökande omfattning. Planering med den tidshori sonten kan tidsmässigt betecknas som taktisk. Ibland hävdas att budgetering är en särskild del av den taktiska planeringen, närmare bestämt den del som står närmast den operativa planeringen. Budgeteringen uppfattas ofta som en länk mellan den strategiska planeringen och den operativa planeringen. De frågor som tas upp i budgeteringen är ofta av taktisk art och handlar t ex om vilka kvantiteter av olika produkter som man planerar att sälja på olika marknader. För att uppnå detta bedrivs sedan operativ planering av t ex kundbesök, säljstödjande aktiviteter och reklamkampanjer. Gränsen mellan de olika slagen av planering är som sagt inte tydlig. Det är heller inte så att budgetering definitionsmässigt nödvändigtvis ska hänföras till den taktiska nivån. Principiellt kan budgetering även ske på såväl strategisk som operativ nivå, lika väl som på den taktiska nivån. Budgetering kan således ske på såväl kortare som längre sikt än ett år och därmed också med en annan periodicitet än räkenskapsår.

Utvärderingsexemplar

Budgeteringens syften I många företag läggs stora resurser ned på budgeteringen. Det är ofta en process som engagerar hela verksamheten. Ett viktigt kriterium för allt som görs i ett företag är att nyttan ska vara större än kostnaden för det. Vi vet att budgetering är förknippad med kostnader, men hur är det med dess nytta? Vilket eller vilka syften kan detta arbete egentligen uppfylla? Eller, annorlunda uttryckt: Vad vill företagen uppnå med sin budgetering? I detta avsnitt ska vi se närmare på denna fråga. Några syften med budgetering är • Planering. Budgeteringen syftar till att planera verksamheten för kommande perioder. Den tar sin utgångspunkt i företagets strategier och anger utgångspunkter för det som ska göras under kommande perioder för att uppnå det som sägs i strategierna. Budgetarna används därför för att planera aktiviteter som försäljning, produktion, inköp, personalrekrytering, investering-

207

208

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

•

ar o s v. Genom att i budgeteringen analysera vilka resurser som krävs för aktiviteterna erhålls även en planering för strömmarna av pengar i företaget – man erhåller underlag för budgetering av likviditeten. Budgeteringen utgör för ledningen en plan för företagets verksamhet. Samordning. Med begreppet samordning avses att enheterna i ett företag arbetar mot samma mål. Genom att t ex försäljningsavdelningen upprättar en budget för försäljning, vet produktionen hur mycket de förväntas producera. En dialog mellan dessa två enheter kan ytterligare bidra till att de arbetar i samklang med varandra. Budgeteringen stärker därför samordningen mellan olika enheter inom företaget. När delbudgetarna sammanställs tydliggörs ofta felaktigheter mellan dem. Resursallokering. Med resursallokering menas hur man fördelar resurser i verksamheten. Med hjälp av budgetarna fördelas de resurser som står till förfogande för verksamheten ut på de enheter som kan ha nytta av dem. Här handlar det dels om att se till att de verksamheter som genererar medel (marknad och försäljning) genererar så mycket som möjligt, dels att de medel som erhålls fördelas på enheterna på ett sätt som ger maximal nytta för pengarna. Genom budgeteringen kan olika verksamheter prioriteras i relation till varandra. Dimensionering. De olika budgetarna kan användas för att dimensionera verksamheten. Genom budgeteringen kan man i tid påverka i vilka volymer verksamheten bedrivs för att på det viset minimera uppkomsten av överkapacitet, d v s att man bygger upp verksamheten för en större produktionsvolym än vad man faktiskt får. Ta som exempel en intern enhet för transporter. I de olika avdelningarnas budgetar framgår bl a hur mycket man tänkt sig att transportera det kommande året (uttryckt i såväl mängd som i kronor). Detta kan sedan jämföras med den kapacitet som den interna transportavdelningen har planerat. Överträffar efterfrågan den kapacitet som enheten har får man fundera på sätt att lösa detta. Underskrider efterfrågan kapaciteten får man fundera på om detta är en situation som kommer att vara bestående. Ansvarsfördelning. I linje med ansvarsfördelningen ligger att budgetarna ställs mot utfallet i en bedömning av om den ansvarige förmått att göra ett bra jobb. Här ligger även budgetarnas roll som signalsystem. Genom att jämföra budgeterade värden med utfall för vissa nyckelparametrar erhålls varningssignaler om något har inträffat som kanske inte var planerat från början. Om så sker faller det på chefen för enheten att fokusera detta problemområde och att starta ett arbete i syfte att finna lämpliga åtgärder. Budgetarna beskriver ett åtagande som är ömsesidigt; företaget åtar sig att bidra med resurser enligt budget, medan den ansvarige åtar sig att uppfylla budget genom att utföra de prestationer som man kommit överens om. Budgetarna blir därför verktyg för att fördela ansvar och för att bedöma utförda prestationer och om de är tillräckliga. Uppföljning. Budgetarna utgör ofta ett mycket gott underlag för uppföljning av olika perioders utfall. Genom budgetarna får man något att jämföra utfallen med. Om budgetarna är indelade i kortare delperioder kan uppföljningen göras kontinuerligt och vara till nytta för snabba korrigeringar av verksamheten. Därför är det viktigt att helårets budgetar fördelas korrekt på de olika perioderna (t ex varje månad), annars blir jämförelsen svår att göra. Om man vidare vill göra revideringar i slutet av året för att i tid kunna se vilket resultat man kommer att få för helåret så utgör budgetarna också goda underlag för detta. Budgetarna tillhandahåller värden som i princip kan ”plussas på” utfallet så långt (givetvis med analys av övriga förändringar i värden). Ytterligare ett syfte i linje med detta är att skapa underlag för att kunna göra ännu bättre budgetar i framtiden. Kommunikation. Budgetarna underlättar för medarbetarna att komma med idéer inför framtiden och att ge sina synpunkter på verksamheten. Ta t ex en medarbetare som har goda idéer om hur en viss kategori av kunder skulle kunna hanteras mer effektivt genom en investering i en dator på varje kundtjänstenhet. Genom dialogerna i budgetprocessen samlas dessa idéer upp. Budgeteringen ger även ledningen en möjlighet att sprida sina åsikter till resten av verksamheten. Exempelvis är ju budgeteringen ett sätt att genomföra strategier, och i budgetproces-

Utvärderingsexemplar •

•

ka p i t e l 11 • b u d g e t e r i n g

•

sen diskuteras strategierna inför uppställandet. Genom budgeteringen får slutligen budgeterarna en insyn i de andra verksamheterna och genom diskussionerna kan gemensamma problem och lösningar tas fram. Budgeteringen gör det möjligt för olika enheter att få en större insikt i varandras verklighet och på det sättet finna medel för att underlätta för varandras verksamheter. Medvetenhet. Budgetarna skapar en medvetenhet i företaget om vad som är viktigt att uppnå för verksamhetens framgång. De ger en bild av helheten till den enskilda medarbetaren, vilka oftast i sin vardag enbart ser sin del i det stora hela. Vidare utvecklar budgetarna kunskaperna om hur sambanden mellan verksamhet och ekonomi ser ut. Genom att arbeta i budgetprocessen skapas en insikt i de sätt på vilka ekonomin har betydelse för vad de olika enheterna kan göra. Samtidigt får de som är inblandade i det konkreta arbetet med budgeteringen, ekonomer och annan stabspersonal, en inblick i den primära verksamheten som kan vara till nytta även i andra sammanhang. Målsättning. Budgetarna ger målsättningar för de olika enheternas arbete under följande perioder. Vi har tidigare diskuterat olika ansvarsformer. Genom att budgetera får t ex resultatenheterna klart för sig vad som förväntas av dem. På det viset operationaliseras verksamhetens olika mål ner till de olika utförande delarna. Detta är en förutsättning för att man ska kunna arbeta med en decentraliserad organisation. Besluten kan tas av dem som kan själva verksamheten, och man slipper detaljstyrning. Genom budgeteringen kan man få fram mål på i stort sett vilken organisatorisk nivå som helst och kan sedan följa upp dem genom jämförelser mellan budget och utfall. Motivation. Budgetarna kan motivera medarbetarna att anstränga sig för att nå upp till de mål som är satta för verksamheten. Detta ligger i linje med t ex målstyrning som process i många företag. Genom att ansvariga får delta i budgetprocessen antas vidare att de kommer att anstränga sig ytterligare för att klara sin budget. Därför är det viktigt att de som har ett åtagande också får ingå i processen att ta fram detta. Medarbetare antas ofta vilja ha klara målsättningar för att veta vad som förväntas av dem. Incitamentssystem. I många företag är incitament till medarbetarna, t ex bonus, kopplade till budgetsystemen. Ofta finns interna regler som säger att om man skapar tillräckligt goda resultat, uppnår tillräckligt höga intäkter eller pressar kostnaderna ner till en viss nivå får man bonus för detta. En belöning utgår då för skillnaden mellan budget och utfall. Genom att sätta mål i budgeteringen finns ett underlag som säger vad som är ett tillfredsställande agerande.

Utvärderingsexemplar •

Budgeteringens syften varierar mellan företag och inom ett och samma företag. En allmän utveckling är dock att tyngdpunkten förflyttats till de syften som fokuserar på den process som leder fram till budgetarna, framför allt då motivations- och kommunikationssyftena. I detta blocks sista kapitel behandlas den aktuella utvecklingen inom budgeteringsområdet. Då kommer denna föränd ring att framgå än tydligare. När budgetering introducerades i svenska företag på 1950-talet framhölls några syften med budgeteringen. Till en början framhölls att budgetar var instrument för planering och att budgeteringen därför var en planeringsprocess. Budgetar innehöll planer för verksamheten i vilka planerade insatser, t ex vad gällde försäljning och produktion, och förväntade konsekvenser av de planerade insatserna angavs. Genom att företaget budgeterade sin verksamhet kunde olika delar av den samordnas på så vis att deras inbördes beroenden stämdes av. Även en samordning mellan investeringsbehov och finansieringsmöjligheter kunde uppnås med hjälp av budgetar. Genom budgeteringen förväntades man alltså att i tid känna till vilka finansieringsbehov olika investeringar medförde, och därför att i tid ta kontakt med ägare, banker och andra för eventuella tillskott av kapital. Ett annat syfte som ofta betonades vid denna tid var att möjliggöra en bättre resursallokering. Budgetar kan nämligen fungera som instrument för fastställande och fördelning av befintliga re-

209

210

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

surser. Det är särskilt vanligt i offentliga verksamheter, och vi kommer att diskutera detta i termer av främst nollbasbudgetering och ändamålsbudgetering i blockets sista kapitel. Ett ytterligare syfte som tidigt framhölls var att budgetarna skulle ligga till grund för en dimensionering av verksamheten. Budgetarna visar vilka resurser som krävs för att uppnå planerad verksamhetsvolym. När budgetarna hade lagts fast kunde de tilldelas ytterligare syften genom att användas för ansvarsfördelning och uppföljning av verksamhetens måluppfyllelse. Budgetarna gav referenspunkter för att följa upp verksamheten, så att man vid avvikelser kunde vidta åtgärder och anpassa verksamheten utifrån detta. Under 1960- och 1970-talen inriktade sig diskussionerna inom området på hur budgetar skulle utformas och hur budgeteringen skulle ske för att vara så effektiv som möjligt. Det gällde att kunna planera verksamheten så bra som möjligt. Efter hand uppmärksammades dock problem med budgeteringen i den praktiska tillämpningen. Särskilt under 1980-talet kom budgeteringens pro blem att accentueras. Budgeteringens syften, och det meningsfulla i att över huvud taget upprätta budgetar, började då ifrågasättas och problematiseras av såväl praktiker som akademiker. Översteg nyttan med budgeteringen de kostnader den gav upphov till? I grund och botten handlar frågan om vilka syften man har med budgeteringen. Senare har man även kommit att peka på att själva arbetet med att upprätta budgetar, snarare än budgetarna i sig, har olika syften. Ett syfte med budgetprocessen hävdades vara att den skulle ge upphov till en mer effektiv kommunikation mellan olika organisatoriska delar och nivåer inom företaget. Om många tar aktiv del i budgetprocessen ökar medvetenheten och kunskapen om ekonomiska frågor i organisationen, vilket är ytterligare ett syfte. Genom budgeteringen sätter man också upp mål för verksamheten. Dessa kan vara motiverande för medarbetarna så att de utför ett ännu bättre arbete. Genom att sätta mål i budgeteringen är tanken att medarbetarna ska sträva mot att uppnå och överträffa dessa mål. Särskilt motiverande är de budgeterade målen om incitamentssystemet (belöningssystemet) i företaget kopplas till grad av måluppfyllelse. Vi ser att diskussionen har svängt från att till en början täcka in budgetarna som sådana till att senare mer betona budgetprocessen. Detta kan tolkas som att det till en början handlade om att skapa någon form av ordning i de planeringar som gjordes för framtiden, och att det senare har handlat mer om att skapa en plattform för goda dialoger mellan olika företrädare för verksamheten. I dag kan man säga att dessa två typer av syften har smält samman, och att båda är giltiga syften med budgetering. Såväl budgetering som budgetar är viktiga i de flesta företag. Alla ovanstående syften brukar benämnas avsedda eller funktionella. Om syften uppfylls uppstår önskvärda effekter. Budgetar och budgetering har också icke önskvärda effekter. I detta sammanhang talar man om budgeteringens roller i stället för syften. En del roller är alltså icke avsedda eller dysfunktionella. Sådana roller är att budgeteringen primärt kan fungera som legitimering av organisatoriska enheters existens eller att den är en bricka i maktspelet i en organisation. Budgeteringen kan också ha en rent formell, passiv roll och så att säga mest ske slentrianmässigt av gammal vana. Huruvida man kan sätta likhetstecken mellan icke avsedd och icke önskvärd kan diskuteras och ibland används i stället termen tillämpad roll5. Vi ska vänta med diskussionen av de icke avsedda rollerna till blockets avslutande kapitel, i vilket vi bl a tar upp kritik mot budgetering.

Utvärderingsexemplar

ka p i t e l 11 • b u d g e t e r i n g

• Instuderingsfrågor

• Planering

• Samordning

2. Vad är en delbudget?

• Resursallokering

3. Vad är en huvudbudget?

• Dimensionering

4. Vad är en resultatbudget?

• Ansvarsfördelning

5. Vad är en likviditetsbudget?

• Uppföljning

6. Vad är en budgeterad balansräkning?

• Kommunikation

7. Inom företagsekonomin talar man ofta om strategisk,

• Medvetenhet

taktisk och operativ planering. Vad betyder de tre slagen

• Målsättning

av planering? Vilket slag av planering är budgetering?

• Motivation

8. Vilken tidshorisont har budgeteringen vanligen?

• Belöning

9. Budgeteringen sägs ofta vara en länk mellan den stra

11. De syften med budgeteringen som särskilt betonas har

1. Vilka innebörder vill du tillskriva begreppen budget och budgetering?

tegiska och den operativa planeringen. Vad menas med detta? 10. I många företag läggs mycket möda ned på budgete

förändrats över tiden. Vilken förändring kan skönjas? 12. Vad menas med uttrycket ”icke-avsedda roller” i sam band med budgeteringen?

ring. Men vad är det egentligen man vill uppnå genom att budgetera, d v s vilka är budgeteringens syften? Sva ra på detta genom att redogöra för följande syften:

• Fotnoter

Utvärderingsexemplar 1 I Samuelson (1973, sid 31ff) finns en mer utförlig genomgång av begreppet, vilken är utgångspunkt för den defini tion som används i denna bok. 2 Liknande definitioner återfinns i budgetlitteratur som t ex Widebäck (1970, sid 15) och Samuelson (1973, sid 14). 3 Se t ex Drury (2000). 4 Se t ex Anthony & Govindarajan (1990). 5 Se Arwidi & Samuelson (1991).

211

Kapitel • Inledning • Olika slag av budgetar • Resultatbudget

12. • Likviditetsbudget • Budgeterad balansräkning • Delbudgetar

• Ett exempel • Samband mellan olika budgetar • Icke-finansiella budgetar

Inledning Budgetering kan ses både som ett antal planer för verksamheten och som en process i sig. Man kan välja att betona budgetar, d v s de rapporter som är resultatet av budgeteringen. Eller så kan man välja att betona budgetering, d v s vägen fram till de färdiga rapporterna samt användningen och uppföljningen av dessa. I detta kapitel ska vi behandla budgetarna, för att i nästa kapitel fokusera på budgeteringen. Detta innebär att föreliggande kapitel har en slagsida mot det räknemässiga, mot sammanställningen av budgetar som sådan. Vi börjar med att se på olika typer av huvudbudgetar, för att därefter kasta oss in i sammanställningen av de delbudgetar som är grunden för dessa. Sedan summeras budgetarna i konkreta huvudbudgetar, varefter vi avslutar med att se på icke-finansiella budgetar.

Utvärderingsexemplar Olika slag av budgetar I bland talar man om budgeten i singularis, som om det vore ett enda dokument. Budgeten ses då vanligen som en sammanställning av olika uppgifter för en verksamhet för det närmaste året, där uppgifterna summeras i ett och samma dokument. Så kan vara fallet i de minsta företagen och i de företag där man inte lägger ner så mycket tid och kraft på budgeteringen, men i andra företag är verksamheten ofta så komplex och syftet med budgeteringen så omfattande att det inte går att sammanställa på det enkla sättet. I själva verket består ”budgeten” i dessa företag av många olika budgetar vilka har samband med varandra på olika sätt. Vi ska i detta kapitel beskriva såväl samband mellan budgetar som olika budgetars egna inneboende informationsvärden. Budgetarna kan översiktligt delas in i dels olika huvudbudgetar, dels olika delbudgetar. Det finns tre slag av huvudbudgetar: • Resultatbudgeten beskriver det resultat (intäkter minus kostnader) som beräknas för verksamheten under en period. Resultatbudgeten visar det sammanlagda resultatet men också resultatet uppdelat på olika sätt: i olika typer av intäkter, olika typer av använda resurser, olika produktgrupper, olika ansvarsenheter o s v. Resultatbudgeten är ofta den vi menar när vi i vardagligt tal pratar om ”budgeten”. • Likviditetsbudgeten beskriver verksamhetens påverkan på likviditeten i form av inoch utbetalningar under en period, d v s hur likvida medel (”pengar”) anskaffas och används. Likviditetsbudgeten utgör en förutsättning för verksamheten; i tider med god tillgång till kapital kan

Budgeteringens grunder investeringar och satsningar för framtiden göras i en helt annan utsträckning än om finansieringen är en bristvara. Man kan på det viset säga att likviditetsbudgeten utgör en förutsättning för resultatbudgeten. Dessutom har likviditetsbudgeten ett eget berättigande: En sund likviditet fordrar planering. • Budgeterad balansräkning visar balansräkningen (tillgångar, skulder och eget kapital) vid periodens utgång. Den budgeterade balansräkningen brukar oftast ses som en summering givet de två tidigare nämnda budgetarna.

Utvärderingsexemplar Huvudbudgetarna är inte oberoende av varandra, utan hänger samman på olika sätt. Uppgifter från resultat- och likviditetsbudgeten påverkar varandra, och dessa två huvudbudgetar ger direkta konsekvenser för den budgeterade balansräkningen. Uppgifter från den balansräkning som föreligger när budgetperioden börjar behövs också för att man ska kunna upprätta likviditetsbudget och resultatbudget. Om inga delbudgetar framställs är även uppgifterna ur likviditetsbudgeten nödvändiga för att sammanställa resultatbudgeten. Bilden nedan visar det schablonmässiga sambandet mellan de tre huvudbudgetarna.

Resultatbudget

Budgeterad balansräkning

Likviditetsbudget

Figur 12:1 De tre huvudbudgetarna och sambandet mellan dem.

Innehållet i huvudbudgetarna uttrycks i de allra flesta fall i finansiella termer. Budgetering kan också göras i andra termer än i finansiella, t ex i arbetstid, i kilo material som använts, i antal anställda eller kunder, i antal sålda enheter o s v, vilket visas längre fram i detta kapitel. Detta sker då i första hand i form av olika delbudgetar.

214

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

De tre huvudbudgetarna baseras på ett antal delbudgetar. Vi kommer i detta kapitel att fokusera på en mycket vanlig form av delbudget, nämligen funktionsbudget. En sådan budget beskriver verksamheten för organisatoriska enheter, t ex avdelningar och divisioner. Den visar planerat utfall på respektive enhet. Några exempel på budgetar för avdelningar är • • • • • • • •

Forsknings- och utvecklingsbudget för forskningsenheten Inköpsbudget för inköpsfunktionen Förrådsbudget för förrådet Produktionsbudget för produktionen Lagerbudget för lageravdelningen Marknadsföringsbudget för marknadsavdelningen Försäljningsbudget för försäljningsfunktionen Driftsbudget för dataenheten

Även om den fortsatta diskussionen i huvudsak kommer att handla om funktionsbudgetar, är det viktigt att känna till att även andra typer av delbudgetar, d v s andra indelningar av huvudbudgetarna, är vanligt förekommande. Några sådana exempel är följande: • Projektbudgetar är planer för de olika projekt som bedrivs i verksamheten. Projektbudgetar kan i princip vara av två slag. Dels kan det vara fråga om enstaka, speciella projekt i ett företag som normalt sett inte arbetar i projekt i affärsverksamheten. Det kan t ex gälla en budget för framtagning av ett nytt ekonomisystem i ett företag. Då kan man vilja samla intäkter, kostnader och liknande för just detta projekt i en budget (och kanske också i en utfallsrapport). Dels kan det vara fråga om ett företag som normalt sett arbetar med projekt. Det kan t ex gälla en revisionsbyrå som lägger upp budgetar för revision av olika företag för ett visst år. Det kan också gälla en förvaltare av fastigheter som utför underhållsprojekt vilka budgeteras för. Investe ringsbudgetar är en speciell typ av projektbudgetar, där projektet syftar till att anskaffa något som kommer att bli en del av verksamhetens balansräkning. Det kan t ex gälla att införskaffa ett ritningssystem, att bygga en fastighet för verksamheten eller att köpa in nya datorer. I dessa fall betraktas projektet som en investering, och förutom budgeten görs också en investeringskalkyl.

Utvärderingsexemplar • Produktbudgetar beskriver vad man tänker sig för utfall för olika produkter eller produktgrupper för en kommande period. Dessa kan sedan summeras till totala budgetar för hela företaget. Produktbudgetar blir t ex aktuella om företaget har ett stort sortiment av produkter, eller om de produkter man har skiljer sig markant från varandra. • Kundbudgetar eller försäljningsbudgetar är planer för olika kategorier av kunder. Dessa är aktuella t ex om man arbetar med ett fåtal stora kunder, eller om de kunder man jobbar med är spridda geografiskt. Då är det ofta intressant att skaffa sig ett totalt grepp om kunderna, så att man kan följa upp resultat, nedlagda kostnader, försäljningsutveckling m m, oavsett var den enskilda enheten är lokaliserad. • Resursbudgetar är snarlika funktionsbudgetar och avser t ex materialbudget, arbetskraftsbudget, budget för inhyrda konsulter, maskinkostnadsbudget, personalbudget o s v. Denna typ av budgetar brukar användas för att få ett samlat grepp om de viktigaste resurstyperna. I ett tjänsteföretag är det ofta personalbudgeten som är mest central, i en tillverkningsindustri ofta materialbudgen och i en handelsverksamhet är det ofta inköpen av de mest omsatta handelsvarorna som finns i fokus för budgeteringen.

ka p i t e l 12 • b u d g e t e r i n g e n s g r u n d e r

En genomgång av alla tänkbara delbudgetar är omöjlig att göra i en bok, men ett stort antal exem pel kommer att ges i det följande. Vi har också som ambition att såväl peka på samband mellan dem som att peka på att budgetar faktiskt också är användbara för sig själva, utan att knytas till andra budgetar.

Resultatbudget I resultatbudgeten budgeteras intäkter och kostnader för en bestämd tidsperiod. Intäkterna bedöms ofta för sig i delbudgetar, som försäljningsbudgetar och marknadsbudgetar. Intäkter kan i delbudgetar härröra från intern försäljning, men i resultatbudgetar för hela företaget härrör intäkterna från externa kunder. Interna intäkter är ju endast av betydelse för de olika avdelningarna, totalt för företaget är det enbart externa kunder som kan ge intäkter. Kostnader bedöms för sig i andra typer av delbudgetar, t ex personalbudget, kapitalbudget och i budgetar för olika organisatoriska enheter. I resultatbudgeten läggs delbudgetarna samman, och intäkter ställs mot kostnader för att ge bedömningar av resultatet.

Uppställningsformen, eller budgetmodellen, för en resultatbudget kan variera. Utgångspunkten är alltid förväntade intäkter, ofta specificerade i en eller flera dimensioner, t ex per produkt, per order, per projekt, per kund eller per geografisk marknad. Från intäkterna dras förväntade kostnader, också de ofta specificerade i en eller flera dimensioner enligt samma form som intäkterna. I mindre företag kan resultatbudgeten helt enkelt byggas upp ”rad för rad” i resultaträkningen per slag av resurs eller kostnad, t ex budgeteras frakt och material i inköps- och materialkostnadsbudgetar, personalrelaterade kostnader i personalbudgetar, övriga kostnader i omkostnadsbudgetar och finansiella poster i kapitalbudgetar. Vi får en budgetsummering som följer mönstret i figuren nedan.

Utvärderingsexemplar Försäljningsbudget Inköpsbudget Personalbudget

Resultatbudget

Omkostnadsbudget Kapitalbudget

Figur 12:2 Delbudgetar per slag av kostnader som grund för resultatbudgeten.

I större företag kan olika resultatbudgetar, förutom för hela företaget, upprättas för ett antal enheter, t ex affärsområden, divisioner och marknadsenheter. Mellan dessa finns ofta en del interna transaktioner. Det kan även finnas s k artificiella resultatenheter, t ex en fristående dataavdelning, som inte har några externa intäkter utan endast intäkter från andra enheter inom företaget. Detta innebär att resultatbudgetarna för de olika enheterna inte kan summeras utan att hänsyn tas till interna leveranser. Den försäljning som görs internt påverkar inte företagets totala omsättning utan måste räknas bort vid summering av resultatbudgetar. I figuren nedan beskrivs hur budgetarna då kan utformas, som ett antal delbudgetar för olika organisatoriska delar (olika avdelningar).

215

216

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Marknadsavdelning Resultatbudget Produktionsavdelning Resultatbudget Serviceavdelning Resultatbudget

Företagets resultatbudget

Forskningsenhet Kostnadsbudget Staber Kostnadsbudget

Figur 12:3 Organisatoriska delbudgetar som grund för resultatbudgeten.

Det är inte bara funktioner och organisatoriska enheter som det kan vara intressant att upprätta resultatbudgetar för, utan även produkter, affärssegment och geografiska marknader är vanligt förekommande indelningsgrunder. En resultatbudget kan ställas upp på många olika sätt. Resultatbudgeten för hela företaget följer dock vanligen den externa redovisningens form för resultaträkningen, förutom att den ofta är mer specificerad och att den oftast inte omfattar den externa resultaträkningens alla nivåer ned till ”årets resultat efter skatt”. I resultatbudgeten kan såväl bokföringsmässiga som kalkylmässiga grunder för beräkning av intäkter och kostnader användas. Ofta används bokföringsmässiga grunder, eventuellt med justering av vissa kostnadsposter som avskrivningar och räntekostnader baserade på kalkylmässiga grunder. För enheter på lägre organisatoriska nivåer än hela företag eller affärs områden är andra uppställningsformer än den externa redovisningens resultaträkningsmall och användandet av kalkylmässiga grunder vanligare. Resultatbudgeten avser en viss tidsperiod, ofta ett år. Även om den tidsperiod man upprättar en resultatbudget för sträcker sig ett år framåt i tiden, finns flera skäl till att också göra en indelning i kortare tidsperioder. Ett sådant skäl kan vara att variationer över tiden, t ex säsongsvariationer, utfasning och introduktioner av produkter, då kan fångas upp. Andra skäl kan vara att det möjliggör

Utvärderingsexemplar löpande uppföljning, att avvikelser kan analyseras snabbare och att anpassningar till nya situationer kan beaktas för kommande perioder.

ka p i t e l 12 • b u d g e t e r i n g e n s g r u n d e r

• Exempel AB Mobbax är ett nystartat handelsföretag som säljer fyra olika slag av hudvårdsprodukter. Samtliga produkter säljs av en gemensam försäljarkår som utnyttjar samma lokaler, datautrustning etc. Samtliga försäljare säljer alla typer av pro dukter. Bolaget upprättar en resultatbudget per kvartal. Först har försäljningen budgeterats per kvartal och sedan har den summerats. Varukostnaden har sedan beräknats som en procentsats av försäljningen per kvartal, baserat på vilka mar ginaler som man tror sig kunna uppnå för de olika produkterna. Övriga kostnader har fördelats jämnt över året. Intäkter

Kvartal 1

Kvartal 2

Kvartal 3

Kvartal 4

Totalt

Nettoomsättning

700 000

900 000 1 000 000

1 100 000

3 700 000

–545 000

–1 820 000 1 880 000

Rörelsens kostnader: Varukostnad

–340 000

–455 000

Bruttoresultat

360 000

445 000

520 000

555 000

Diverse kostnader

–40 000

–160 000

Personalkostnader

–400 000

–1 600 000

–4 000

–16 000

Avskrivningar

–480 000

Rörelseresultat

–84 000

1 000

76 000

111 000

104 000

Räntekostnader

–3 000

–12 000

–87 000

–2 000

73 000

108 000

92 000

Res efter fin poster

Resultatbudgeten är uppbyggd så att nettoomsättningen, d v s årets försäljning exklusive moms, är utgångspunkt. Från

Utvärderingsexemplar denna dras rörelsens kostnader, först varukostnaden och därefter övriga kostnader. Slutligen erhålls ett resultat, i det ta fall resultatet efter finansiella poster. Budgeten visar att företagets resultat förväntas bli allt bättre under året. För de

volymer som man bedömer att man kommer upp till under året är alla kostnader utom varukostnaden fasta, vilket innebär att en stigande försäljning ger ökande marginaler och förbättrat resultat.

I exemplet ovan visades hur en resultatbudget kan delas upp i olika tidsperioder, i det fallet kvartal. Uppdelningar av resultatbudgeten kan även göras i andra dimensioner, t ex produktslag och kundsegment. • Exempel AB Mobbax, från det föregående exemplet, gör också en resultatbudget per produktgrupp för det kommande året. I denna delas intäkter och varukostnader upp per produktgrupp. Alla andra kostnader betraktas som gemensamma för alla produkter och budgeteras därför endast för företaget som helhet. Produktgrupp 1 Produktgrupp 2 Produktgrupp 3 Produktgrupp 4 Totalt Nettoomsättning

300 000

1 000 000

1 500 000

900 000

3 700 000

Rörelsens kostnader: Varukostnad Bruttoresultat

–240 000

–200 000

–750 000

–630 000

–1 820 000

60 000

800 000

750 000

270 000

1 880 000

Diverse kostnader

–160 000

Personalkostnader

–1 600 000

Avskrivningar

–16 000

Rörelseresultat

104 000

Räntekostnader

–12 000

Res efter fin poster

92 000

217

218

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

De olika raderna i budgeten är desamma som i föregående exempel. Summeringskolumnen ”Totalt” stämmer överens med den som erhölls när budgeten upprättades per kvartal i exemplet ovan. Jämfört med den tidigare uppställningen ger den ovanstående information om de olika produktgruppernas förväntade prestation. Av uppställningen framgår t ex att produktgrupp 3 väntas ge högst nettoomsättning medan produktgrupp 2 väntas ge störst positivt bruttoresultat. Detta framgick inte av föregående budgetuppställning. Uppdelningen på produkter kan även ske per kvartal vilket ger uppställningen nedan. Den är en kombination av de två tidigare uppställningsalternativen: Intäkter

Kvartal 1

Kvartal 2

Kvartal 3

Kvartal 4 Totalt

Nettoomsättning: Produktgrupp 1

100 000

Produktgrupp 2

200 000

250 000

300 000

250 000 1 000 000

300 000

Produktgrupp 3

250 000

300 000

400 000

550 000 1 500 000

Produktgrupp 4

250 000

200 000

900 000

Rörelsens kostnader: Varukostnad Produktgrupp 1

–80 000

–240 000

Produktgrupp 2

–40 000

–50 000

–60 000

–50 000

–200 000

Produktgrupp 3

–125 000

–150 000

–200 000

–275 000

–750 000

Produktgrupp 4

–175 000

–140 000

–630 000

Bruttoresultat

360 000

445 000

520 000

555 000 1 880 000

Diverse kostnader

–40 000

Personalkostnader

–400 000

–4 000

–16 000

Rörelseresultat

–84 000

1 000

76 000

111 000

104 000

Räntekostnader

–3 000

–12 000

–87 000

–2 000

73 000

108 000

92 000

Utvärderingsexemplar Avskrivningar

Resultat efter finansiella poster

–160 000

–400 000 –1 600 000

I denna sammanställning finns således separata rader för de olika produkternas nettoomsättning och varukostnader. Uppdelningen på både kvartal och produktgrupper ger en ytterligare specifikation. Exempelvis kan man utläsa intäkter och varukostnad per produktgrupp per kvartal och posternas storlek över hela året (per kvartal).

Likviditetsbudget Bedömningar av framtida inoch utbetalningar, d v s av kassaflödet, är mycket viktiga för alla företag. I en likviditetsbudget, eller kassaflödesbudget som den ibland benämns, görs sådana bedömningar. Underlaget för likviditetsbudgeten hämtas från balansräkningen vid budgetperiodens början och från resultatbudgeten och dess delbudgetar som försäljnings- och inköpsbudgetar. Till likviditetsbudgeten hämtas också uppgifter från andra delbudgetar som investerings- och kapitalbudgetar. Liksom i fallet med resultatbudgeten upprättas ofta likviditetsbudgetar per år, men även för kortare tidsperioder för att kartlägga hur inoch utbetalningar matchar varandra tidsmässigt. Likviditeten kan svänga kraftigt under året p g a investeringar eller därför att t ex inköp av varor sker vid enstaka tillfällen eller säsongsvariationer föreligger. För att se om och när behov av finansiering föreligger är det vanligt att likviditetsbudgeten sammanställs månadsvis eller t o m veckovis.

ka p i t e l 12 • b u d g e t e r i n g e n s g r u n d e r

In- och utbetalningar är av olika slag. Nedan följer några exempel på inoch utbetalningar från olika intressenter. Likvida medel påverkas Negativt av utbetalningar, t ex

Positivt av inbetalningar, t ex Från kunder: Kontantförsäljning

Till leverantörer: Betalda kundfordringar

Förskott

Från ägare: Aktieägartillskott

Kontanta inköp

Betalda leverantörsskulder

Till ägare: Nyemission

Utdelning

Från långivare:

Lån

Räntor

Amorteringar

Till anställda: Lön Till myndigheter: Skatter

Avgifter

Figur 12:4 Faktorer som påverkar likvida medel.

Inledningsvis har företaget en viss mängd likvida medel. Dessa medel fylls på genom inbetalningar och tappas av genom utbetalningar. Kvar står sedan likvida medel vid periodens slut. Följande samband gäller därmed: Likvida medel vid periodens början + Inbetalningar – Utbetalningar

Utvärderingsexemplar = Likvida medel vid periodens utgång • Exempel AB Mobbax har i exemplen ovan upprättat resultatbudgetar för nästkommande år för sina fyra produktgrupper. Man upprättar även en likviditetsbudget. Eftersom all försäljning sker kontant är intäkter och inbetalningar lika stora varje period. Däremot är inte varuinköpen lika stora som varukostnaden, eftersom man köper in till och säljer från ett lager av varor. En kostnadspost i resultatbudgeten som inte innebär någon utbetalning är avskrivningar. Räntekostnaden beta las i slutet av året. I likviditetsbudgeten har man också beaktat att det finns likvida medel vid årets början och att både investeringar och nyupplåning för att finansiera investeringarna planeras äga rum vid olika tillfällen under året. Amorte ringar påverkar inte resultatbudgeten, men innebär en utbetalning och ska därför tas med i likviditetsbudgeten. Den, lik som den första resultatbudgeten, delas upp per kvartal. All försäljning och alla inköp antas ske kontant.

219

220

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Kvartal 1

Kvartal 2

Kvartal 3

Likvida medel vid periodens början

150 000

70 000

30 000

Kvartal 4 Totalt för året 40 000

Inbetalningar: Nettoomsättning (kontantförsäljning)

700 000

900 000

1 000 000

1 100 000

3 700 000

Nyupplåning

150 000

Summa inbetalningar:

850 000

900 000

1 000 000

1 100 000

3 850 000

Utbetalningar: Varuinköp

–400 000

–500 000

–450 000 –1 850 000

Diverse kostnader

–40 000

Personalkostnader

–400 000

Räntekostnader

–12 000

Amorteringar

–50 000

–100 000

–90 000

Nyinvesteringar Summa utbetalningar:

–90 000

–930 000

–940 000

–990 000

70 000

30 000

40 000

Likvida medel vid periodens slut

–40 000

–160 000

–400 000 –1 600 000

–952 000 –3 812 000 188 000

Det första och andra kvartalet innebär, som framgår, ett negativt kassaflöde som inte skulle klaras utan en nyupplå ning, vilken budgeteras till 150 000 kr. Om inte något lån tagits upp hade likvida medel vid första kvartalets slut varit –80 000 kr. Nettokassaflödet det första kvartalet är negativt eftersom likvida medel sjunkit från 150 000 kr vid perio dens början till 70 000 kr vid dess slut. Den ökande försäljningen innebär sedan positiva kassaflöden för de två sista kvartalen med 10 000 kr (från 30 000 till 40 000) respektive 148 000 kr (från 40 000 till 188 000 kr). Totalt innebär

Utvärderingsexemplar det en ökning av likvida medel jämfört med årets början med 38 000 kr (från 150 000 till 188 000 kr).

Erhållna och lämnade krediter De flesta affärstransaktioner mellan företag sker på kredit. Vid försäljning lämnar företaget kredit till sina kunder och vid inköp får företaget kredit av sina leverantörer. I likviditetsbudgeten ska man därför ta med i beräkningarna hur kreditvillkor och faktiska kredittider påverkar strömmar av inbetalningar och utbetalningar. Ett enkelt sätt att göra detta på är att schablonmässigt anta att en viss andel av försäljningen respektive inköpen görs på kredit. Lämnade respektive erhållna kredit tider kan antingen antas följa vad som avtalats eller antas följa tidigare faktiska kredittider. De genomsnittliga kundfordringarna kan beräknas så här: Nettoomsättning × Andel kreditförsäljning

360 dagar

× Lämnad kredittid i dagar = Genomsnittliga kundfordringar

(Att 360 dagar används beror på att det är enkelt att schablonmässigt räkna med att varje månad har 30 dagar vilket summerar till 360 dagar per år. Givetvis kan 365 dagar användas.) Beräkningen visar hur stora kundfordringarna är i genomsnitt under året. Givetvis kan de periodvis vara högre eller lägre. Det värde som erhålls utgör ett normvärde. Är man intresserad av hur mycket värdet varierar mellan perioder får man göra en bedömning månad för månad. Genomsnittliga kundfordringar kan även beräknas på månadsbasis.

ka p i t e l 12 • b u d g e t e r i n g e n s g r u n d e r

• Exempel Företaget Brevduvan har för nästkommande år budgeterat en försäljning på 1 200 000 kr. 40 % av denna försäljning sker på kredit och den lämnade kredittiden är 30 dagar. Nu önskar man beräkna hur stora företagets genomsnittliga kundfordringar är. För att göra detta används formeln ovan. 1 200 000 kr × 40 %

360 dagar

× 30 dagar = 40 000 kr

Kundfordringarna är alltså i genomsnitt under året 40 000 kr. Om det är svårt att finansiera så pass höga kundfordringar får man försöka att korta av betalningstiderna, t ex genom att kräva snabbare betalningar eller genom att utforma ef fektivare kravrutiner.

De genomsnittliga leverantörsskulderna kan beräknas så här:

Inköp

360 dagar

× Erhållen genomsnittlig kredittid i dagar = Genomsnittliga leverantörsskulder

Det värde man får fram i beräkningen är ett uttryck för hur stora leverantörsskulderna är vid varje givet ögonblick som ett genomsnitt. Är det stora variationer under året, kanske man måste göra en noggrannare analys, t ex per månad. Då olika kredittider ofta erhålls från olika leverantörer används begreppet erhållen genomsnittlig kredittid ovan. I en del fall kanske man får 10 dagars kredit, i andra fall en månad.

Utvärderingsexemplar • Exempel

Företaget Ingvars räknar med att under nästa år göra inköp av olika slag för totalt 1 500 000 kr. 10 % av inköpen räknar man med att göra kontant, medan man för 60 % räknar med en kredittid på 10 dagar. För resterande inköp räknar man med 30 dagars kredit. Detta innebär att den genomsnittliga kredittiden från leverantörer kan beräknas till 15 dagar (0 dagars kredittid × 10 % av inköpen + 10 dagars kredittid × 60 % av inköpen + 30 dagars kredittid × 30 % av inköpen = 0 + 6 + 9 = 15 dagar). Man önskar nu ta reda på hur stora företagets genomsnittliga leverantörsskulder är. 1 500 000 kr 360 dagar

× 15 dagar = 62 500 kronor

De genomsnittliga leverantörsskulderna uppgår till 62 500 kr. Vid varje givet ögonblick under året antar man således att leverantörsskulderna uppgår till detta belopp. Genom att vänta längre med att betala ökar den genomsnittliga leve rantörsskulden, vilket innebär att man har mer kapital att röra sig med. Samtidigt finns en risk i att betala för sent: man kan drabbas av dröjsmålsränta.

Ett alternativt sätt att beräkna de genomsnittliga leverantörsskulderna är att exkludera de kontanta inköpen. Då kan följande schablonmässiga beräkning av genomsnittliga leverantörsskulder göras: Inköp på kredit 360 dagar

× Erhållen genomsnittlig kredittid på kreditinköp = Genomsnittliga leverantörsskulder

Båda beräkningssätten ger givetvis samma resultat.

221

222

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

• Exempel Vi återgår till företaget Ingvars ovan och använder det alternativa beräkningssättet med samma värden som tidigare. Inköp på kredit = 1 500 000 kr – (1 500 000 kr × 10 %) = 1 350 000 kr Erhållen genomsnittlig kredittid på kreditinköp = 10 dagar × (60 %/90 %) + 30 dagar × (30 %/90 %) = = 10 dagar × (66 2/3 %) + 30 dagar × (33 1/3 %) = 16 2/3 dagar 1 350 000 kr 360 dagar

× 16 2/3 dagar = 62 500 kr

De genomsnittliga leverantörsskulderna blir även enligt denna beräkning 62 500 kr.

De genomsnittliga kundfordringarna och leverantörsskulderna är en approximation av budget periodens genomsnittliga kundfordringar och leverantörsskulder. Med utgångspunkt i dem kan sedan beräkningar av inbetalningar från försäljningen och utbetalningar för inköpen göras. Inbetalningarna från försäljningen kan också beräknas genom att nettoomsättningen ökas med kundfordringar vid periodens början och minskas med kundfordringar vid periodens slut enligt följande: Nettoomsättningen för perioden + Kundfordringar vid periodens början – Kundfordringar vid periodens slut

Utvärderingsexemplar = Inbetalningar från försäljningen

Utbetalningarna för inköpen kan analogt beräknas genom att periodens inköp ökas med leverantörsskulder vid periodens början och minskas med leverantörsskulder vid periodens slut enligt följande: Inköp under perioden + Leverantörsskulder vid periodens början – Leverantörsskulder vid periodens slut = Utbetalningar för inköp

Antagandena innebär stora förenklingar av verkliga förhållanden, men är användbara översiktliga beräkningar av hur olika kreditvillkor påverkar likviditetsbudgeten. • Exempel Konsultföretaget Småkonsulterna AB har för nästa år budgeterat med en försäljning på 3 600 000 kr. Alla försäljnings intäkter har fakturerats företagets kunder med en kredittid på 30 dagar. Vid årets början finns kundfordringar på 50 000 kr. En ganska stor del av det arbete som utförs i företagets regi görs av underkonsulter som fakturerar Småkonsulterna. För nästa år budgeterar företaget kostnaderna för underkonsulter till 1 800 000 kr, och i genomsnitt betalar man un derkonsulterna efter 10 dagar. Vid årets början finns leverantörsskulder till underkonsulter på 50 000 kr. Övriga kostna der betalas kontant och uppgår till 1 000 000 kr för personal och 550 000 kr för diverse kostnader. Detta ger följande resultat- och likviditetsbudget för nästa år:

ka p i t e l 12 • b u d g e t e r i n g e n s g r u n d e r

Resultatbudget i kronor: Nettoomsättning

3 600 000

– Kostnader för underkonsulter

1 800 000

– Personalkostnader

1 000 000

– Diverse kostnader

550 000

= Rörelseresultat

250 000

I likviditetsbudgeten utgår man från de likvida medlen vid periodens början (som i exemplet är 0). Till detta läggs inbe talningarna, i detta fall enbart från kunder. Dels betalas det som kunderna är skyldiga vid årets början (ingående kund fordringar), dels årets försäljning. Från detta dras dock den andel av försäljningen som betalas först nästkommande år (beroende på att kunderna ges en kredittid). Kundfordringar vid periodens slut beräknas som: fakturering per dag = 3 600 000 kr/360 dagar = 10 000 kr/dag. Eftersom kunderna får 30 dagars kredit, ger detta en kundkredit på 30 dagar multiplicerat med 10 000 kr per dag = 300 000 kr. För utbetalningarna får vi göra speciella beräkningar vad gäller underkonsulter, eftersom vi där har en kredittid. Först beräknar vi inköpen per dag till 1 800 000 kr/360 dagar = 5 000 kr per dag. Eftersom vi har 10 kreditdagar ger detta 5 000 kr × 10 dagar = 50 000 kr i genomsnittliga leverantörsskulder och 1 800 000 kr – 50 000 kr = 1 750 000 kr i utbetalningar under året. Likviditetsbudget i kronor: Likvida medel vid periodens början

Inbetalningar:

Utvärderingsexemplar + Kundinbetalningar avseende periodens fakturering + Kundfordringar vid periodens början – Kundfordringar vid periodens slut = Summa inbetalningar

3 600 000 50 000

–300 000

+3 350 000

Utbetalningar: + Underkonsulter

1 750 000

+ Personalkostnader

1 000 000

+ Diverse kostnader

550 000

+ Leverantörsskulder vid periodens början – Leverantörsskulder vid periodens slut = Summa utbetalningar = Likvida medel vid periodens slut

50 000 0 –3 350 000 0

Trots att företaget visar ett resultat på 250 000 kr, skapas som framgår ingen ökning av de likvida medlen. Detta efter som hela vinsten går åt till att finansiera lämnade kundkrediter. Häri framgår skillnaden mellan resultat och likviditet: I exemplet är resultatet positivt, d v s verksamheten går med ett överskott, men likviditeten är oförändrad, d v s kassan ökar inte under perioden.

Skatter och avgifter Alla företag betalar skatter och avgifter till staten. Eftersom kostnader och utbetalningar skiljer sig åt tidsmässigt måste hänsyn tas till det när likviditeten budgeteras. Betalningarna sker vid olika tillfällen. Arbetsgivaravgifter och personalskatt betalas i efterskott, medan bolagsskatten betalas i förskott i form av preliminära inbetalningar. Mervärdesskatt, moms, påverkar inte företagets resul-

223

224

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

tat, men den påverkar likviditeten vilket ska beaktas vid budgetering av denna. Beroende på omsättningens storlek ska moms deklareras och betalas vid olika tidpunkter. Alla momspliktiga före tag, utom de allra minsta, gör månadsvisa betalningar en eller två månader efter aktuell månad. När detta sker bestäms av storleken på företagets omsättning. Reglerna om hur moms ska betalas innebär att de flesta företag löpande är skyldiga staten pengar, d v s har en momsskuld. • Exempel Infidelgatans Detalj AB har för första kvartalet nästa år, som är bolagets första verksamhetsår, upprättat en likviditets budget per månad. Januari: Faktureringen under januari beräknas till 800 000 kr exkl moms, vilken uppgår till 200 000 kr. Den genomsnittliga kundkredittiden beräknas till 10 dagar. Inköpen beräknas till 400 000 kr exkl moms, vilken uppgår till 100 000 kr. Ge nomsnittlig kredittid från leverantörer beräknas till 15 dagar. Bruttolönen är 300 000 kr varav hälften ska innehållas som personalskatt. Arbetsgivaravgifterna uppgår till 100 000 kr. Inbetalningar under januari: • Fakturering till kunder inkl moms: 800 000 kr exkl moms + 200 000 kr i moms = 1 000 000 kr. • Kundfordringar vid månadens slut: 1 000 000 kr i fakturering under månaden/30 dagar × 15 kreditdagar = 333 333 kr i kundfordringar vid månadens slut. Inbetalningar från kunder under månaden: Omsättning (inkl moms) under januari

1 000 000 kr

Utvärderingsexemplar + Kundfordringar vid januari månads början vilka förfaller under januari

+ 0 kr

– Kundfordringar vid januari månads slut

– 333 333 kr

= Inbetalningar från kunder under januari

= 666 667 kr

Vi ser alltså att inbetalningarna från kunderna uppgår till 666 667 kr under januari. Från omsättningen inkl moms har dragits utgående kundfordringar. Utbetalningar under januari: • Inköp på kredit inkl moms: 400 000 kr i inköp + 100 000 kr i moms = 500 000 kr. • Leverantörsskulder vid månadens slut: 500 000 kr i inköp under månaden/30 dagar × 15 kreditdagar = 250 000 kr. Utbetalningar till leverantörer under månaden: Inköp (inkl moms) under januari månad + Leverantörsskulder vid januari månads början som förfaller under januari

500 000 kr + 0 kr

– Leverantörsskulder vid januari månads slut

– 250 000 kr

= Utbetalningar till leverantörer under januari månad

= 250 000 kr

Vi ser alltså att inköpen uppgår till 500 000 kr varav 250 000 kr utbetalas. Resterande 250 000 kr kvarstår som le verantörsskuld och betalas senare. Inga utbetalningar behöver göras under januari med anledning av moms, perso nalskatt, arbetsgivaravgifter eller preliminär bolagsskatt, så den enda tillkommande utbetalning som behöver göras är nettolönen på 150 000 kr.

ka p i t e l 12 • b u d g e t e r i n g e n s g r u n d e r

Februari: Faktureringen under februari månad beräknas till 900 000 kr exkl moms, vilken uppgår till 225 000 kr. Den genom snittliga kundkredittiden beräknas även denna månad bli 10 dagar. Inköpen beräknas till 600 000 kr exkl moms, vilken uppgår till 150 000 kr. Den genomsnittliga kredittiden från leverantörer beräknas till 15 dagar. Bruttolönen är 400 000 kr varav hälften hålls inne som personalskatt. Arbetsgivaravgifterna är 133 333 kr, och med början i februari betalas var je månad 25 000 kr i preliminär bolagsskatt. Inbetalningar under februari: • Fakturering till kunder inkl moms: 900 000 kr exkl moms + 225 000 kr i moms = 1 125 000 kr. • Kundfordringar vid månadens slut: 1 125 000 kr i fakturering under månaden/30 dagar × 10 kreditdagar = 375 000 kr i kundfordringar vid månadens slut. Inbetalningar från kunder under månaden: Omsättning (inkl moms) under februari

1 125 000

+ Kundfordringar vid februari månads början som förfaller under februari

+ 333 333

– Kundfordringar vid februari månads slut

– 375 000

= Inbetalningar från kunder under februari månad

= 1 083 333

Till skillnad från vad som gällde under föregående månad har vi nu även kundfordringar från periodens början som in betalas. I övrigt är betalningskonsekvenserna desamma som föregående månad. Utbetalningar under februari: • Inköp på kredit inkl moms: 600 000 kr i inköp + 150 000 kr i moms = 750 000 kr.

Utvärderingsexemplar • Leverantörsskulder vid månadens slut: 750 000 kr i inköp under månaden/30 dagar × 15 kreditdagar = 375 000 kr.

Utbetalningar till leverantörer under månaden: Inköp (inkl moms) under februari månad

750 000

+ Leverantörsskulder vid februari månads början som förfaller under februari

+ 250 000

– Leverantörsskulder vid februari månads slut

– 375 000

= Utbetalningar till leverantörer under februari månad

= 625 000

Den momsskuld som uppstod genom verksamheten i januari månad ska i ett företag av Infidelgatans Detalj AB:s stor lek utbetalas först i mars, eftersom omsättningen är under 40 miljoner kr på årsbasis. Personalskatt och arbetsgivarav gifter för januari månad ska däremot utbetalas i februari månad. Mars: Faktureringen beräknas i mars till 1 200 000 kr exkl moms, vilken uppgår till 300 000 kr. Den genomsnittliga kund kredittiden beräknas till 10 dagar. Inköpen beräknas till 700 000 kr exkl moms, vilken uppgår till 175 000 kr. Den ge nomsnittliga kredittiden från leverantörer beräknas till 15 dagar. Bruttolönen är 500 000 kr varav hälften innehålls som personalskatt. Arbetsgivaravgifterna är 166 667 kr, och även i mars utbetalas 25 000 kr i preliminär bolagsskatt.

225

226

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Inbetalningar under mars: • Fakturering till kunder inkl moms: 1 200 000 kr exklusive moms + 300 000 kr i moms = 1 500 000 kr. • Kundfordringar vid månadens slut: 1 500 000 kr i fakturering under månaden/30 dagar × 10 kreditdagar = 500 000 kr i kundfordringar vid månadens slut. Inbetalningar från kunder under månaden: Omsättning (inkl moms) under mars

1 500 000

+ Kundfordringar vid mars månads början som förfaller under mars

+ 375 000

– Kundfordringar vid mars månads slut

– 500 000

= Inbetalningar från kunder under mars

= 1 375 000

Utbetalningar under mars: • Inköp på kredit inkl moms: 700 000 kr i inköp + 175 000 kr i moms = 875 000 kr. • Leverantörsskulder vid månadens slut: 875 000 kr i inköp under månaden/30 dagar × 15 kreditdagar = 437 500 kr. Utbetalningar till leverantörer under månaden: Inköp (inkl moms) under mars

875 000

+ Leverantörsskulder vid mars månads början som förfaller under mars

+ 375 000

– Leverantörsskulder vid mars månads slut

– 437 500

= Utbetalningar till leverantörer under mars

= 812 500

Utvärderingsexemplar Den momsskuld som uppstod genom verksamheten i januari ska utbetalas i mars och uppgår till 100 000 kr (moms skuld – momsfordran = 200 000 –100 000). Personalskatt och arbetsgivaravgifter för februari utbetalas också i mars. Baserat på genomgångna inbetalningar och utbetalningar kan nu följande likviditetsbudget för kvartalet tas fram. (Belopp i kr)

Januari Februari

Likvida medel IB

Inbetalningar: Kunder

266 667

Mars 250 000

666 667

1 083 333

1 375 000

Utbetalningar: Leverantörer

–250 000

Moms Nettolön

–625 000

–812 500

–100 000

–150 000

–200 000

–250 000

Personalskatt

–150 000

–200 000

Arbetsgivaravgifter

–100 000

–133 333

Preliminär bolagsskatt

–25 000

266 667

250 000

104 167

+ Likvida medel UB

Likviditetsbudgeten visar att de likvida medlen sjunker (från 266 667 till 104 167) från januari till mars, trots att omsätt ningen ökar (mätt som inbetalning från 666 667 till 1 375 000). Skälet är att företaget betalar in skatter och avgifter med fördröjning, varför dessa blir 0 under januari. Det är således januari månads höga likviditet som är bedräglig. Om omsättningen fortsätter att öka under resten av året, kommer positiva kassaflöden återigen att uppkomma, givet att inte kostnader för varor och material ökar mer.

ka p i t e l 12 • b u d g e t e r i n g e n s g r u n d e r

I texten och exemplet ovan har korta kredittider och betalningsvilliga kunder antagits. Om man ger sina kunder långa kredittider eller om de inte betalar i tid, kan företaget tvingas till utbetalning till skattemyndigheten innan inbetalning erhållits från företagets kunder, eftersom momsskulden uppstår vid faktureringstillfället och inte när kunden betalar. För genomgång av denna typ av problematik hänvisas till litteratur inom området cash management.

Budgeterad balansräkning Till skillnad mot resultatbudgetar och likviditetsbudgetar, vilka avser perioder, avser en budgeterad balansräkning förväntade tillgångar, skulder och eget kapital, d v s företagets ställning, vid en specifik tidpunkt. För att upprätta en budgeterad balansräkning behöver man en tidigare balansräkning att utgå ifrån och uppgifter från resultat- och likviditetsbudgetar för perioden mellan denna balansräkning och den som man avser att ställa upp. Genom att se hur resultat- och likviditetsbudgetarna påverkar posterna i den ingående balansräkningen från periodens början, kan den budgeterade balansräkningen vid budgetperiodens slut sammanställas. Som i fallet med resultatbudgeten används oftast bokföringsmässiga grunder när en budgeterad balansräkning upprättas. Om kalkylmässiga grunder använts i resultatbudgeten bör kalkylmässiga grunder användas även i den budgeterade balansräkningen, annars balanserar inte den budgeterade balansräkningen. Budgeterade balansräkningar kan sammanställas för hela företag eller för delar av företag med egen balansräkning.

Utvärderingsexemplar • Exempel

AB Mobbax, som vi följt i en del av exemplen ovan, är nystartat och har vid årets början en balansräkning vilken endast innehåller tillgångar i form av medel på checkräkningen som motsvarar inbetalat aktiekapital på 150 000 kronor. Balansräkningen vid årets början får därför följande utseende: Tillgångar Eget kapital och skulder Check

150 000

Aktiekapital

150 000

150 000 150 000

Genom att hämta uppgifter från resultatbudgeten och likviditetsbudgeten i exemplen ovan kan en budgeterad ba lansräkning sammanställas. Nedan visas totalkolumnerna i resultat- respektive likviditetsbudgeten. De kompletta bud getarna återfinns tidigare i kapitlet. Resultatbudget i sammandrag

Kronor

Intäkter Nettoomsättning

3 700 000

Rörelsens kostnader Varukostnad

–1 820 000

Bruttoresultat

1 880 000

Diverse kostnader

–160 000

Personalkostnader

–1 600 000

Avskrivningar

–16 000

Rörelseresultat

104 000

Räntekostnader

–12 000

Resultat efter finansiella poster

92 000

227

228

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Likviditetsbudget i sammandrag

Kronor

Likvida medel IB

150 000

Inbetalningar: Försäljning

3 700 000

Nyupplåning

150 000

Summa inbetalningar

3 850 000

Utbetalningar: Varuinköp

–1 850 000

Diverse kostnader

–160 000

Personalkostnader

–1 600 000

Räntekostnader

–12 000 –100 000

Amorteringar Nyinvesteringar

–90 000 –3 812 000

Summa utbetalningar Likvida medel UB

188 000

Med utgångspunkt i den ingående balansräkningen samt i resultat- och likviditetsbudgeten ska nu en budgeterad ba lansräkning sammanställas. I det följande visas hur de olika posterna i den budgeterade balansräkningen räknats fram: Budgeterad balansräkning:

Utvärderingsexemplar Tillgångar Eget kapital och skulder 1)

Inventarier

74 000

Aktiekapital

Lager

30 000

Resultat

150 000

Check

188 000

Lån

50 000

Summa

292 000

Summa

292 000

92 000

1. I den ingående balansräkningen finns inga inventarier, men nyinvesteringar beräknas göras under året med sam manlagt 90 000 kr. Denna uppgift kan hämtas ur likviditetsbudgeten ovan. I resultatbudgeten finns avskrivningar på 16 000 kr upptagna vilket innebär att inventarierna i den budgeterade balansräkningen tas upp till 74 000 kr (90 000 kr i nyinvesteringar – 16 000 kr i avskrivningar). 2. I den ingående balansräkningen finns inget lager, men i likviditetsbudgeten finns uppgift om att varuinköpen upp går till 1 850 000 kr. I resultatbudgeten finns en varukostnad på 1 820 000 kr. Eftersom inget lager fanns vid årets början har lagret ökat till 30 000 kr, vilket utgör skillnaden mellan varuinköp och varukostnad (1 850 000 – 1 820 000). 3. Behållningen på checkräkningen kan hämtas direkt från likviditetsbudgetens sista rad, likvida medel vid periodens slut. 4. Aktiekapitalet är oförändrat och kan hämtas från balansräkningen vid årets början. Eventuella förändringar genom nyemission eller liknande skulle ha framgått av likviditetsbudgeten. 5. Resultatet kan hämtas direkt från resultatbudgetens sista rad. 6. Det budgeterade lånet vid årets slut kan beräknas genom att uppgifter om upplåning och amorteringar hämtas från likviditetsbudgeten. Nyupplåningen uppgick till 150 000 kr och sedan har amorteringar på 100 000 kr gjorts under året. Detta medför att budgeterat utgående lån uppgår till 150 000 – 100 000 = 50 000 kr.

ka p i t e l 12 • b u d g e t e r i n g e n s g r u n d e r

Delbudgetar I de flesta företag som budgeterar, främst i större företag, sammanställs olika typer av delbudgetar. De ligger ofta till grund för huvudbudgetarna, men de kan mycket väl upprättas utan att några huvudbudgetar sammanställs. Delbudgetarna är mer detaljerade och operativt inriktade än huvudbudgetarna. Det är också vanligt med icke-finansiella inslag i delbudgetar. De kan upprättas för t ex olika slag av kostnader, organisatoriska enheter, produkter, kunder, affärssegment, geografiska marknader, investeringar och projekt. Exempel på delbudgetar är försäljningsbudget, inköpsbudget, lagerbudget, personalbudget och investeringsbudget. En delbudget kan i sin tur bestå av olika delar. Personalbudgeten kan t ex bestå av budgetar för olika typer av personalkostnader, som löner respektive resekostnader, eller av personalbudgetar för olika organisatoriska enheter. I princip kan man tänka sig två huvudtyper av delbudgetar, med delvis olika syften: avdelningsbudget och funktionsbudget. Deras användning glider dock i stor utsträckning ihop. • Avdelningsbudgetar används för att styra olika enheter. Genom att en sådan budget tas fram för t ex orderhanteringen kan man sedan ha ett instrument för bl a uppföljning av denna enhet. Budgeten tas därför i första hand fram för att åstadkomma insyn i enheten. • Funktionsbudgetar tas fram för att planera verksamheten baserat på de verksamhetsplaner som gäller. I detta fall blir budgeten ett sätt att hålla ordning på och planera för vad som ska hända i verksamheten. Detta kan utgöra underlag för styrningen av aktiviteter i verksamheten. Funktionsbudgetarna sammanställs sedan till de tre typerna av huvudbudgetar: likviditetsbudget, resultatbudget och budgeterad balansräkning för hela företaget.

Utvärderingsexemplar I praktiken kommer de två typerna av delbudgetar att blandas, men när de används framgår respek tive syfte ganska klart. I den fortsatta behandlingen ska vi se på båda formerna i olika sammanhang och för olika typer av verksamheter. I slutet av framställningen ska vi också se på relationen mellan de båda formerna. Vilka delbudgetar företaget väljer att ta fram beror bl a på företagets storlek och verksamhet. I ett mindre företag räcker det ofta med att budgetera i termer av vilket slag av resurser som används. I större företag sker budgetering ofta för olika organisatoriska enheter, särskilt om syftena med budgeteringen är ansvarsfördelning, uppföljning och motivation. Om vi återigen exemplifierar med personalkostnader så ingår de i budgetar för olika avdelningar och ansvarsenheter. Personalkostnader är också en del av kostnaderna i tillverkningsbudgeten. I tjänsteföretag är budgetering av timmar och tid grunden för resultatbudgeten i de fall då man debiterar timmar. Om företaget är större upprättas många budgetar för olika organisatoriska enheter i vilka personalkostnader som lön och utbildning är de största posterna. En separat personalbudget för hela företaget är mera ovanlig. I mindre företag upprättas däremot oftare en personalbudget för hela företaget.

Budgetar för olika verksamheter Man kan särskilja olika typer av budgetar som kan vara mer aktuella i vissa verksamheter än i andra. Vi ska i det följande se på vilka budgetar som är vanligast i tre slag av verksamheter, nämligen handelsföretag, tjänsteföretag och tillverkningsföretag. Handelsföretag I handelsföretag ska budgeteringen liksom övriga styrmedel hantera flödet av varor, eftersom det är varuflödet som är det centrala i den typen av verksamheter. Verksamheten handlar i mycket om att avtala med leverantörer om leveranser, att köpa in varor i lämpliga kvantiteter och vid lämpliga tidpunkter, att ta emot leveranser, att lagra varorna på lämpligt sätt, att plocka ut varorna ur lagret

229

230

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

och att sälja dem. Även en del hantering av det inköpta materialet som t ex ompackning kan vara aktuell i vissa handelsföretag. Detta flöde av aktiviteter är ofta intressant att följa upp. Därför blir det viktiga i budgeteringen att finna modeller för att styra flödet. Lageroptimering, inköpsrutiner och bedömningar av efterfrågan blir centrala instrument i detta arbete. Följande aspekter är spe ciellt viktiga och resulterar i budgetar i handelsföretag: Verksamhet

Viktiga delbudgetar

Inköp

Inköpsbudget

Lagerhållning Lagerbudget Försäljning Försäljningsbudget Administration

Administrationsbudget

• Inköpsbudgetar spelar en central roll i de flesta handelsföretag. De är underlag för beslut om hur inköpet ska gå till, vilka varor som ska köpas in och till vilket pris. De innehåller ofta uppgifter om sådant som volymer, marginaler, rabattvillkor och liknande för årets planerade inköp. • Lagerbudgetar är ett underlag för lagerhållningen av varor. Här handlar det dels om hur stora lagren planeras vara, vilket påverkar såväl den budgeterade balansräkningen som likviditetsbudgeten, dels om vilka kostnader man har för lagerhållningens resurser, t ex lagerpersonal, lagerutrustning, pallager och truckar. Även kostnader för svinn och kassationer brukar bud geteras. • Försäljningsbudgetar i handelsföretag skiljer sig inte så mycket från den generella uppbyggnaden av försäljningsbudgetar. Det handlar i mycket om en beskrivning av vad som säljs och i hur stora volymer, vilka intäkter detta medför och vilket resultat (om budgeten kompletteras med kostnader). • Administrationsbudgetar innehåller en summering av de administrativa kostnaderna för verksamheten. Det handlar om de aktiviteter som ligger utanför själva flödet. Uppmärksamheten är i ett handelsföretag ofta fokuserad på relationstal, t ex marginalerna, pris minus inköpskostnad i relation till priset, men dessa marginaler ska sedan täcka bl a de administrativa kostnaderna. Det gäller alltså att se till att dessa hålls inom en rimlig nivå, vilket är syftet med administrationsbudgetar i denna typ av verksamhet.

Utvärderingsexemplar Tjänsteföretag I tjänsteföretag riktas en stor del av uppmärksamheten mot verksamhetens medarbetare. Det specifika med tjänsteföretag är att personalen ofta (men inte alltid) är den största resursen. Och även i samband med budgeteringen läggs fokus därför ofta på personalen. Det gäller att i god tid planera insatserna av personal och att relatera dessa till kundernas efterfrågan på tjänsterna. Man talar för tjänsteföretag om ”Just-In-Case”, att det är viktigt att planera för de fall en kund önskar tjänster utförda, snarare än ”Just-In-Time” som är det vanliga i tillverkande företag. Det gäller att ha en ”lagom” kapacitet för den händelse att kunder skulle strömma till. I andra tjänsteföretag har man en stor massa av tillgångar, t ex inom telekommunikation, järnvägsbolag, transportbolag och liknande, och det gäller då att utnyttja denna tillgångsmassa effektivt. I sådana fall blir det i mycket en kombination av tjänsteföretagens och tillverkningsföretagens budgetering som blir aktuell. I tjänsteverksamheter som är personalintensiva är ofta följande delbudgetar de mest centrala:

ka p i t e l 12 • b u d g e t e r i n g e n s g r u n d e r

Verksamhet

Viktiga delbudgetar

Personal Personalbudget Försäljning Försäljningsbudget Administration

Administrationsbudget

• Personalbudgetar brukar vara de mest centrala och de som man lägger ner mest kraft på i tjänsteverksamheter. I många fall är det den enda typ av delbudgetar man upprättar och övrigt underlag för planering utgörs då av sammanställningar baserade på detta. Det handlar här om att budgetera personalen i olika kategorier (speciellt i direkt, d v s producerande, och indirekt, stödjande, personal, men även som egen respektive inhyrd personal), för olika utförda tjänster, kapaciteter i form av manår eller antal timmar, lönekostnader och övriga personalkostnader. • Försäljningsbudgetar skiljer sig i tjänsteföretag inte nämnvärt från generella budgetar för försäljning. Det handlar om hur mycket man säljer av olika tjänster och till olika kunder. Ofta tar budgeten sin utgångspunkt i personalbudgetens direkta timmar, då det i många fall är just dessa som säljs. • Administrationsbudgetar har samma uppbyggnad och funktion som nämnts tidigare. Admi nistrationsomkostnader i procent av omsättningen är ofta centralt. Det är i många tjänsteverksamheter viktigt att hålla koll på hur stor del av personalen som jobbar i direkt kontakt med kunden, och hur stor del som arbetar utan denna kundkontakt. Kunskapsföretaget är en speciell typ av tjänsteföretag vilket kännetecknas av att resursomvandlingsprocessen består av kunskaper som samlas in, bearbetas och ställs till kundernas förfogande. I t ex en advokatbyrå kan de anställda samla in information om lagar och domslut för att sedan förmedla dessa till sina klienter. Det är alltså ett än starkare fokus på personalen, ofta den egna personalen i relation till kunderna (kunderna ses ofta som medproducenter). Människors kompetenser och kunskaper är således i ännu större utsträckning än annars stommen i verksamheten. För att företaget ska överleva på marknaden gäller det att kunskap och kompetens hela tiden ligger i frontlinjen, vilket i mycket är en funktion av hur man hanterar personalen. Följande budgetar kan därför vara intressanta i kunskapsföretag:

Utvärderingsexemplar Verksamhet

Viktiga delbudgetar

Personalens tid Timbudget Kunskap Utbildningsbudget Försäljning Försäljningsbudget

• Timbudgeten motsvarar den personalbudget vi behandlade tidigare. • Utbildningsbudgeten, vilken generellt i tjänsteföretag är en del av personalbudgeten, får i denna typ av verksamheter en än mer central betydelse varför den ofta särskiljs. Det är ju på kunskapsinhämtning denna typ av verksamhet lever. • Försäljningsbudgeten skiljer sig i denna typ av verksamheter inte från det generella.

231

232

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Tillverkningsföretag Tillverkningsföretag använder ofta följande delbudgetar: Verksamhet

Viktiga delbudgetar

Inköp

Inköpsbudget

Råvaruförråd Lagerbudget Bearbetning Produktionsbudget Produkter i arbete Lagerbudget Anläggningar

Investeringsbudget

Färdigvarulager Lagerbudget Försäljning Försäljningsbudget Administration

Administrationsbudget

• Inköpsbudgeten visar på inköp av olika resurser. • Lagerbudgeten beskriver hur man hanterar råvaruförråd, produkter i arbete och färdigvarulager. • Produktionsbudgetar finns det ofta flera av, ofta en per funktion (t ex för fräsning, svarvning och lackering). Dessa är budgetar för själva produktionen och kostnader och volymer i denna. • Investeringsbudgetar visar hur man köper in och bygger upp tillgångar av olika slag, t ex lokaler och maskiner. I dessa budgetar tar man hänsyn till att investeringar byggs upp under lång tid och också kommer att användas under mer än ett år. Därför ingår hänsyn till ränta och (i vissa fall) inflation och prisförändringar i beräkningen. • Försäljningsbudgetar har ofta den utformning vi tidigare beskrivit. • Administrationsbudgetar har ofta den utformning vi tidigare beskrivit.

Utvärderingsexemplar Ett exempel För att visa hur delbudgetar kan användas som grund för huvudbudgetar kommer ett antal exempel på delbudgetar att ges nedan. Dessa byggs sedan samman till huvudbudgetar. Exemplen är hämtade från ett mindre företag, Rena Fat AB, och har olika slag av kostnader som indelningsgrund. Syftet med framställningen är att beskriva hur delbudgetarna slås samman till huvudbudgetar, och hur de tre huvudbudgetarna är beroende av varandra. Syftet är inte att visa alla typer av uppställningar av budgetar: hur man i praktiken gör varierar mycket. I vissa av delbudgetarna finns inslag som inte är finansiella och i kapitlets sista avsnitt kommer ytterligare exempel på sådana budgetar att ges.

Försäljningsbudget Försäljningsbudgeten är en mycket vanlig form av delbudget. I denna budgeteras inte bara försäljningen totalt för den aktuella tidsperioden, utan den uppdelas ofta på produkter eller produktgrupper, kunder och geografiska områden. Försäljningen kan också delas upp i tidsdimensioner, t ex per månad eller vecka (i vissa branscher t o m per dag). Underlaget till försäljningsbudgeten är dels prognoser om efterfrågan, dels kända avtal och kontrakt.

ka p i t e l 12 • b u d g e t e r i n g e n s g r u n d e r

• Exempel Företaget Rena Fat AB säljer diskmedel till restaurangkök och storhushåll. Inför nästa år har försäljarna tillsammans med försäljningschefen gjort en prognos över efterfrågan, upprättat en plan för försäljningen och sammanställt en försälj ningsbudget. För överskådlighetens skull antas att all försäljning sker kontant. Försäljningsbudget: Produkt Tertial 1 Tertial 2 Tertial 3 Totalt Liter

Intäkt kr Liter

Original

100 000 400 000

75 000

300 000

Ecosoft

65 000 390 000

65 000

Powerclean

30 000

210 000

Summa: 1 000 000

Intäkt kr Liter

Intäkt kr

75 000

300 000

250 000 1 000 000

390 000

70 000

420 000

200 000 1 200 000

210 000

40 000

280 000

100 000

700 000

900 000 1 000 000 2 900 000

I försäljningsbudgeten kan man se att Ecosoft väntas stå för den största omsättningen i kronor, även om försäljningen av Original antas bli 50 000 liter större. Totalt väntas omsättningen per tertial vara stabil, men om man tittar närmare på de olika produkterna ser man att försäljningen av Original minskar, medan den ökar för övriga produkter.

I praktiken ligger det ofta en stor osäkerhet i försäljningsvärden. Somliga order väntar man sig att få, andra är mer osäkra. I många företag försöker man därför att på olika sätt skatta sannolikheten för att man erhåller en viss order. Den skattade sannolikheten multiplicerad med orderns värde blir, sammanlagt, ett uttryck för den totala förväntade ordersumman under året. I en del fall gissar man fel, i andra rätt, sammanlagt hamnar man förhoppningsvis relativt rätt.

Utvärderingsexemplar • Exempel

De olika data i Rena Fat ABs försäljningsbudget har fåtts fram genom bedömningar av olika slag. Som exempel på grunddata ges här bedömningen för försäljning av produkten Original under tertial 1 (enligt föregående budget 100 000 liter för 400 000 kronor). Produkt Original Order Prognos för tertial 1 liter

Chans få order

Viktad order Liter- liter pris kr

Intäkt kr

Årsförbrukning Hotellkedjan

40 000 × 75 %

= 30 000

× 4

= 120 000

Årsförbrukning Värdshuskedjan

20 000 × 90 %

= 18 000

× 4

= 72 000

Årsförbrukning Nykunden

30 000 × 20 %

= 6 000

× 4

= 24 000

Årsförbrukning Restaurangkedja 1

30 000 × 80 %

= 24 000

× 4

= 96 000

Årsförbrukning Restaurangkedja 2

20 000 × 60 %

= 12 000

× 4

= 48 000

Diverse småkunder (beräknat)

10 000 × 100 %

= 10 000

× 4

= 40 000

100 000

400 000

Summa:

150 000

Som framgår finns en osäkerhet i de flesta av de order man räknar med. Några har bedömts som mycket sannolika, andra som mycket osannolika. Det viktade ordervärdet är det som sedan är en del av budgeten, och det beräknas som chans att få ordern multiplicerat med ordervärdet. Det faktiska utfallet kommer att medföra att en del procentsatser sti ger (kanske många hamnar på 100 %), andra sjunker (en del ner till 0 %). En viktig del i analysen är därför att också bedöma riskexponeringen, vilken ofta ökar med minskande antal kunder.

233

234

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Inköpsbudget, varukostnadsbudget och lagerbudget Försäljningsbudgeten är en viktig utgångspunkt vid upprättandet av andra delbudgetar. I ett tillverkande företag ger försäljningsbudgeten en utgångspunkt för att göra budgetar för tillverkningen liksom för inköp av material och för lager. I inköpsbudgeten budgeteras vilka kvantiteter som ska köpas in, och man kan sedan beräkna vilka utbetalningar detta kommer att leda till. Utbetalningarna tas med i likviditetsbudgeten. Varuinköp och varukostnad är dock inte samma sak. För den period budgetarna avser kan varukostnaden vara högre eller lägre än inköpen eftersom lagervolymer förändras. Om mer köpts in än vad som förbrukats, d v s om utgiften för varuinköpen är högre än varukostnaden, ökar lagret och om förhållandet är det omvända minskar lagret. • Exempel Försäljningsbudgeten ger tillsammans med uppgifter om lagersituationen och kontakter med tillverkarna av diskmed len underlag för att planera inköpen och att upprätta en inköpsbudget i AB Rena Fat. För att företaget inte ska riskera att förlora kunder p g a för sena leveranser av produkterna måste man bygga upp ett visst lager. Därför räknar man i före taget med att 5 % högre kvantitet än vad som säljs måste finnas tillgänglig. Produkterna Ecosoft och Powerclean är nya och ska introduceras under året, men av Original har man 25 000 liter i lager när året börjar. De lagerhållna produk terna har köpts in för 2 kr per liter. Man räknar med samma inköpspris för denna produkt även för det aktuella året. För Ecosoft beräknas inköpspriset till 3 kr per liter och för Powerclean till 4 kr per liter. Inköpsbudget Produkt

Beräkning av inköpskvantitet Liter Pris kr/liter

Inköp i kr

Utvärderingsexemplar Original

(250 000 × 1,05) – 25 000 = 237 500

237 500

475 000

Ecosoft

200 000 × 1,05 = 210 000

210 000

630 000

Powerclean

100 000 × 1,05 = 105 000

105 000

420 000

Summa:

1 525 000

För produkt Original har den inköpta kvantiteten beräknats på följande sätt: Man ska köpa in motsvarande det behov man har under året minskat med ingående lager, d v s inköpsmängd = behov – IB lager. Vidare är det sagt att man ska köpa in 5 % mer än vad som säljs, vilket innebär att behovet är försäljning ökad med 5 %. Behovet är således försälj ningsvolymen 250 000 liter (enligt försäljningsbudgeten) multiplicerad med 1,05 = 262 500 liter. Från detta ska dras ingående lager, vilket uppgår till 25 000 liter, och kvar att köpa in är alltså 237 500 liter. För övriga produkter är beräk ningen enklare eftersom det inte finns något ingående lager. Beräkningen blir därför försäljning multiplicerat med 1,05 för att täcka 5 % lageruppbyggnad. Av inköpsbudgeten framgår hur stora kvantiteter av respektive produkt som ska köpas in. Det framgår även vilka ut gifter detta medför. Uppgifterna i inköpsbudgeten ska sedan också ligga till grund för likviditetsbudgeten. AB Rena Fat gör alla inköp kontant, vilket innebär att de totala inköpen på 1 525 000 kr medför utbetalningar. Kostnaden för varu förbrukning liksom lagersituationen kan nu också budgeteras. Varukostnadsbudget Produkt Förbrukad kvantitet i liter Pris kr/liter

Kostnad sålda varor

Original

250 000

500 000

Ecosoft

200 000

600 000

Powerclean

100 000

400 000

Summa:

1 500 000

ka p i t e l 12 • b u d g e t e r i n g e n s g r u n d e r

Ur varukostnadsbudgeten kan man alltså hämta uppgifter om varukostnaden för respektive produkt och total varukost nad. Varukostnaden utgör sedan ett underlag för resultatbudgeten (vilket vi ska se senare i framställningen). Den för brukade kvantiteten motsvarar också den sålda kvantiteten (vi antar att man inte har något svinn i sin produktion, och att man inte har produkter i arbete), men eftersom man har produkter i lager skiljer den sålda kvantiteten sig från den inköpta. Hur mycket som finns i lager vid årets slut framgår av lagerbudgetarna nedan. En lagerbudget i kronor och en i antal liter upprättas. Lagerbudget i kronor Produkt

Lager vid årets början (IB)

+ Inköp

Original

50 000

+ 475 000

– 500 000

= 25 000

Ecosoft

+ 630 000

– 600 000

= 30 000

Powerclean

+ 420 000

– 400 000

= 20 000

50 000 + 1 525 000

– 1 500 000

= 75 000

Summa

– Kostnad sålda varor = Lager vid årets slut (UB)

Som framgår beräknas lagerbudgeten i kronor genom att lager vid årets början och inköpen under året (d v s anskaff ningen av varor) minskas med kostnad för sålda varor (d v s förbrukningen av varor). Kvar blir det som anskaffats men inte förbrukats, d v s det som utgör lagret vid årets slut. Lagerbudget i antal liter Produkt

Lager vid årets början (IB)

+ Inköp

– Antal sålda liter = Lager vid årets slut (UB)

Original

25 000

+ 237 500

– 250 000

= 12 500

Ecosoft

+ 210 000

– 200 000

= 10 000

Powerclean

+ 105 000

– 100 000

= 5 000

25 000

+ 552 500

– 550 000

= 27 500

Utvärderingsexemplar Summa

Lagerbudgeten i liter skiljer sig inte beräkningsmässigt från lagerbudgeten i kronor. Anskaffning i form av ingående lager

(IB) och inköp minskas med förbrukningen i form av sålda kvantiteter. Kvar är det som anskaffats men inte sålts, d v s lagret vid årets slut (UB). Lagerbudgetarna visar att lagret för alla tre produkterna kommer att byggas upp och att lagrets totala anskaffnings värde beräknas till 75 000 kr vid årets slut. Lagerbudgeten i kronor ger underlag för den budgeterade balansräkningen som ska innehålla uppgift om lagrets storlek vid periodens slut, mer om det senare.

Personalbudget Lagerbudgetar är oftast inte aktuella i tjänsteföretag (men kan vara det i vissa fall, t ex för reparationsverksamhet), utan där är budgetering av personal som nämnts mer centralt. Även i tillverkande företag och i handelsföretag påverkar den framtida försäljning som förväntas och kvantifieras i försäljningsbudgeten det förväntade behovet av personal och därmed budgeteringen av personalkostnader. I underlaget för personalbudgeten kan också uppgifter om t ex antal anställda av olika kategorier, nyanställningar, avgångar, löneläge, löneutveckling och utbildningsbehov ingå.

235

236

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

• Exempel För att klara satsningen på de nya produkterna måste nyanställningar ske i AB Rena Fat, vilket innebär ökade perso nalkostnader. Ytterligare en försäljare anställs på heltid och ytterligare en lagerarbetare på halvtid. Totalt antal anställda efter nyanställningarna är då förutom företagsledaren (tillika ägaren) två försäljare på heltid och en lagerarbetare på halvtid. Lönerna budgeteras till 700 000 kr, sociala avgifter till 300 000 kr och övriga personalkostnader till 100 000 kr totalt. Företagsledning Försäljare Lager/Distribution Totalt Löner

220 000

405 000

75 000

700 000

Sociala avgifter

108 000

162 000

30 000

300 000

Övriga personalkostnader

100 000

Summa:

1 100 000

I personalbudgeten kan man se vad olika kategorier av anställda förväntas kosta. Uppgifterna är underlag för både den likviditetsbudget och den resultatbudget som sammanställs senare. Ofta önskar man betydligt mer uppgifter än detta för sin personalbudget.

Omkostnadsbudget Vilka särskilda omkostnadsbudgetar som upprättas är i hög grad beroende av verksamhetens art. Att detaljerat budgetera olika typer av omkostnader måste ställas mot den nytta man har av detta. I stället fokuserar man ofta de viktigaste och största omkostnadsposterna, vilket i t ex ett tillverkande företag ofta är materialomkostnader. Observera att beroende på vilka omkostnadsbudgetar som ställs upp så kan samma kostnad finnas med i flera olika budgetar, varför det inte bara är att summera dem rakt upp och ner.

Utvärderingsexemplar • Exempel Av andra omkostnader är lokalomkostnader den största posten för AB Rena Fat. Lokalomkostnaderna budgeteras till 20 000 kr för företagsledningen, 30 000 kr för försäljarna och 50 000 kr för lagret. Diverse gemensamma lokalomkost nader budgeteras till 10 000 kr. Företagsledning Försäljare Lager/Distribution Totalt Lokalomkostnader

50 000

100 000

Diverse gemensamma lokaler

20 000

30 000

10 000

Summa:

110 000

Av omkostnadsbudgeten framgår omkostnader per kategori av anställda. Alla omkostnader går inte att koppla till de olika kategorierna utan en del påverkar bara kolumnen ”Totalt”. Omkostnadsbudgeten ger underlag till både likviditetsoch resultatbudgeten.

ka p i t e l 12 • b u d g e t e r i n g e n s g r u n d e r

Investeringsbudget Investeringar är av olika karaktär. Det kan handla om investeringar för att ersätta kapacitet som man har eller nyinvesteringar för att öka kapaciteten. Med kapacitet menas inte bara volym, utan även kapacitet att göra andra saker än vad man för tillfället sysslar med. Det spelar egentligen ingen roll om det handlar om investeringar i materiella tillgångar som byggnader, mark, maskiner och inventarier eller immateriella tillgångar, t ex patent och rättigheter. Även sådant som bokföringsmässigt betraktas som kostnader, t ex personalutbildning, kan på kalkylmässiga grunder betraktas som investeringar och tas med i investeringsbudgeten. Principiellt är det ingen skillnad på olika slag av investeringar. I praktiken är det dock ofta så att det främst är de materiella investeringarna som ingår i investeringsbudgetar.

Det som är karaktäristiskt för de investeringar vilka tas med i investeringsbudgeten för en specifik period är att de har effekter på intäkter och kostnader under lång tid, flera perioder, framåt. Investeringsbudgeten är inte fristående från övriga budgetar, trots att den har ett längre tidsperspektiv. Likviditetsmässigt har investeringar oftast omedelbara och negativa effekter (inbetalningarna uppkommer oftast först efterhand som investeringen tas i bruk). Dessa effekter måste finansieras, vilket ska beaktas i kapitalbudgeten (denna återkommer vi till nedan). Finansiella investeringar budgeteras i den aktuella periodens kapitalbudget. • Exempel I AB Rena Fat beräknas investeringar i kontorsutrustning och datorer ske med 100 000 kr under året. Livslängden be räknas till 10 år vilket innebär avskrivningar med 10 000 kr per år. I detta förenklade exempel antar vi att man inte har några inventarier eller maskiner som ingående värde, varför det utgående värdet är lika med årets investeringar mins

Utvärderingsexemplar kat med årets avskrivningar.

IB Inventarier och maskiner

+ Årets investeringar

100 000

– Avskrivningar

–10 000

UB Inventarier och maskiner

90 000

Kapitalbudget I en kapitalbudget (ibland benämnd finansbudget) är investeringsbehoven centrala att ta hänsyn till. En växande verksamhet behöver ett ökat rörelsekapital vilket måste finansieras på något sätt, t ex internt genom vinster eller med tillskott från ägare och/eller långivare. Behovet av kapital kan till stora delar härledas från andra budgetar men ställs samman i kapitalbudgeten. Hur behovet ska finansieras och kostnaden för detta fångas också upp i kapitalbudgeten.

237

238

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

• Exempel Den investering i kontorsutrustning som budgeterades i investeringsbudgeten ovan finansieras med ett lån vilket lö per på 5 år. Räntekostnaden för detta lån är för första året 7 000 kr och amorteringen 20 000 kr. Inga andra finan sieringsbehov antas föreligga. IB Lån

+ Nyupplåning

100 000

– Amortering

– 20 000

UB Lån

80 000

Lånet som budgeterats ger också upphov till kostnader: Räntekostnader

7 000

I avsnittet har några delbudgetar visats. Uppräkningen av olika delbudgetar skulle kunna göras mycket lång, och som framgår ovan hänger olika delbudgetar samman med varandra. Vi har vidare beskrivit relativt korta och summerade budgetar, medan man i praktiken ofta har mer detaljer i sina budgetar. I nästa avsnitt visas med hjälp av ett sammanhängande exempel hur några olika typiska delbudgetar hänger samman med varandra och med huvudbudgetarna.

Utvärderingsexemplar Samband mellan olika budgetar

Flera av de tidigare exemplen i detta kapitel är hämtade från ett och samma exempelföretag, AB Rena Fat. Exempelföretaget är litet och de budgetar som sammanställts är relativt enkla, varför huvudbudgetarna skulle kunna sammanställas direkt. Utan delbudgetar blir dock resultat- och likviditetsbudgetarna mindre genomarbetade. Det finns flera fördelar med att upprätta delbudgetar, t ex när det gäller motivation och kommunikation, och utifrån dessa sammanställa resultat- och Försäljningsbudget Inköpsbudget Varukostnadsbudget Resultatbudget Lagerbudget Budgeterad balansräkning

Omkostnadsbudget Personalbudget

Likviditetsbudget

Investeringsbudget Kapitalbudget

Figur 12:5 Samband mellan olika slag av budgetar i AB Rena Fat.

ka p i t e l 12 • b u d g e t e r i n g e n s g r u n d e r

likviditetsbudgetar. I exemplet förekommer delbudgetar för försäljning, inköp, varukostnad, lager, omkostnader, personal, investeringar och kapital. I figur 12:5 visas de delbudgetar som förekommit i exemplen med AB Rena Fat och hur de hänger samman med huvudbudgetarna. Enligt figuren sammanställs först delbudgetar, och från dessa hämtas sedan underlag för resultat- och likviditetsbudgetar, vilka i sin tur utgör underlag för den budgeterade balansräkningen. I det följande visas hur de delbudgetar som sammanställts för exempelföretaget AB Rena Fat kan föras samman till de tre huvudbudgetarna resultatbudget, likviditetsbudget och budgeterad balansräkning. • Exempel Utifrån delbudgetarna ska resultatbudget, likviditetsbudget och budgeterad balansräkning ställas samman för AB Rena Fat. Nedan visas hur detta görs steg för steg. Steg 1. En resultatbudget sammanställs Den första av huvudbudgetarna som sammanställs är resultatbudgeten. Budgeten framgår längre fram i exemplet. Observera att vi för överskådlighetens skull endast har med summerade värden. I ett verkligt fall kan man också vara intresserad av resultaträkning per produkt och per delperiod. Som framgår erhålls nettoomsättningen från försäljningsbudgeten. Denna upptar intäkterna fördelade på olika pro dukter och perioder, och det är summan som är intressant i sammanställningen. Den uppgår i exemplet till 2 900 000 kr. Rörelsens kostnader plockas från olika delbudgetar. Varukostnaden på 1 500 000 kr erhålls från varukostnadsbud geten, diverse kostnader på 110 000 kr från omkostnadsbudgeten, personalkostnader på 1 100 000 kr från personal budgeten och avskrivningar på 10 000 kr från investeringsbudgeten. Detta ger ett rörelseresultat på 180 000 kr. Från

Utvärderingsexemplar detta dras räntekostnader på 7 000 kr hämtade från kapitalbudgeten, och vi får ett resultat efter finansiella poster på 173 000 kr.

Vi har utnyttjat värden från i stort sett alla delbudgetar (utom inköpsbudget och lagerbudget). Observera vidare att i

praktiken kan en och samma post förekomma i flera budgetar. Exempelvis skulle delar av personalkostnaden (i perso nalbudgeten) också kunna ingå i lagerbudgeten (lagerpersonalens kostnader) och i en administrationsomkostnads budget. Då gäller det att enbart ta med varje kostnad en gång. I exemplet sker all försäljning kontant. Därför motsvarar inbetalningarna från rörelsen årets försäljning. Vid kreditför

säljning måste hänsyn tas till att en del av försäljningen ännu inte medfört inbetalningar. Samtidigt kommer en del av försäljningen från föregående år in som inbetalningar under början av budgetåret. Samma resonemang gäller för inkö pen, eftersom dessa också betalats kontant i exemplet.

239

240

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Delbudgetar Försäljningsbudget (i sammandrag) Produkt Försäljningsintäkt i kr –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Original 1 000 000 Ecosoft 1 200 000 Powerclean 700 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 2 900 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Inköpsbudget (i sammandrag) Produkt Inköp i kr –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Original 475 000 Ecosoft 630 000 Powerclean 420 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 1 525 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Varukostnadsbudget (i sammandrag) Produkt Kostnad sålda varor i kr –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Original 500 000 Ecosoft 600 000 Powerclean 400 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 1 500 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Lagerbudget i kr (i sammandrag) Produkt IB Lager UB Lager –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Original 50 000 25 000 Ecosoft 0 30 000 Powerclean 0 20 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 50 000 75 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Omkostnadsbudget Omkostnad kr Lokaler 100 000 Övrigt 10 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 110 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Personalbudget kr Löner 700 000 Sociala avgifter 300 000 Övrigt 100 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 1 100 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Investeringsbudget kr IB Inventarier 0 Nyinvesteringar 100 000 Avskrivningar – 10 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 90 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Kapitalbudget kr IB Lån 0 Nyupplåning 100 000 Amorteringar – 20 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 80 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Räntekostnader 7 000

Huvudbudgetar

Resultatbudget Intäkter Nettoomsättning

2 900 000

Rörelsens kostnader Varukostnad – 1 500 000 Diverse kostnader – 110 000 Personalkostnader – 1 100 000 Avskrivningar – 10 000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––– Rörelseresultat 180 000 Räntekostnader – 7 000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––– Resultat efter finansiella poster 173 000

Utvärderingsexemplar

ka p i t e l 12 • b u d g e t e r i n g e n s g r u n d e r

Steg 2. Likviditetsbudget sammanställs Likviditetsbudgeten beskriver som tidigare nämnts kassaflödet. Det innebär att vi nu ska fånga inbetalningar och utbe talningar. Vi börjar med att fånga likvida medel vid årets början. Dessa framgår av den förväntade ingående balansräk ningen, vilken presenterats tidigare men nedan återges igen: Förväntad ingående balansräkning (vid årets början) Tillgångar: Eget kapital och skulder: Lager

50 000

Likvida medel

100 000

Aktiekapital

Summa

150 000

150 000 150 000

Som framgår uppgår ingående likvida medel till 100 000 kr. Därefter ska vi fånga periodens inbetalningar. I exemplet representeras de av en nettoomsättning på 2 900 000 kr (hämtas från resultatbudgetens nettoomsättning) och en nyupplåning på 100 000 kr (hämtas från kapitalbudgetens rad för nyupplåning). Summan av dessa två utgör summa inbetalningar, vilken uppgår till 3 000 000 kr. Observera att inbetalningen som härrör från försäljningen kan skilja sig från nettoomsättningen i resultaträkningen. Detta gäller i de fall då kunderna har kredit vid sina köp, i vilket fall kund fordringarna påverkas. Utbetalningarna hämtas också från delbudgetarna. Varuinköpen (1 525 000 kr) hämtas från inköpsbudgeten, di verse kostnader (110 000 kr) från resultatbudgeten, personalkostnader (1 100 000 kr) från resultatbudgeten, rän tekostnader (7 000 kr) från resultatbudgeten, amorteringar (20 000 kr) från kapitalbudgeten och nyinvesteringar (100 000 kr) från investeringsbudgeten. Summa utbetalningar utgör alltså 2 862 000 kr, och likvida medel vid årets

Utvärderingsexemplar slut är därför 238 000 kr.

Observera att vi i detta exempel utgick från att kostnad och utbetalning uppkommer samtidigt, d v s att förbrukning

och utbetalning sker under samma period. Så t ex lade vi in samma värde för personalkostnader (egentligen utbe

talningar för personalen) i likviditetsbudgeten som i resultatbudgeten. Om en viss del av lönen betalas ut först näst kommande år skiljer sig kostnad från utbetalning, varför beloppen blir olika. Mellanskillnaden utgörs av en löneskuld.

241

242

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Delbudgetar Försäljningsbudget (i sammandrag) Försäljningsintäkt i kr Produkt –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Original 1 000 000 Ecosoft 1 200 000 Powerclean 700 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 2 900 000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Huvudbudgetar

Inköpsbudget (i sammandrag) Inköp i kr Produkt –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Original 475 000 Ecosoft 630 000 Powerclean 420 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 1 525 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Varukostnadsbudget (i sammandrag) Kostnad sålda varor i kr Produkt –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Original 500 000 Ecosoft 600 000 Powerclean 400 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 1 500 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Lagerbudget i kr (i sammandrag) Produkt IB Lager UB Lager –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Original 50 000 25 000 Ecosoft 0 30 000 0 20 000 Powerclean –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 50 000 75 000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Resultatbudget Intäkter Nettoomsättning

2 900 000

Rörelsens kostnader Varukostnad – 1 500 000 Diverse kostnader – 110 000 Personalkostnader –1 100 000 Avskrivningar – 10 000 Rörelseresultat 180 000 Räntekostnader – 7 000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Resultat efter finansiella poster 173 000

Utvärderingsexemplar Omkostnad, kr Omkostnadsbudget Lokaler 100 000 Övrigt 10 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 110 000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Personalbudget kr Löner 700 000 Sociala avgifter 300 000 Övrigt 100 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 1 100 000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Investeringsbudget kr IB Inventarier 0 Nyinvesteringar 100 000 Avskrivningar – 10 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 90 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Kapitalbudget kr IB Lån 0 Nyupplåning 100 000 Amorteringar – 20 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 80 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Räntekostnader

7 000

Likviditetsbudget, kassaflöde Likvida medel vid årets början + 100 000 Inbetalningar Nettoomsättning 2 900 000 Nyupplåning 100 000 Summa inbetalningar + 3 000 000 Utbetalningar Varuinköp 1 525 000 Diverse kostnader 110 000 Personalkostnader 1 100 000 Räntekostnader 7 000 Amorteringar 20 000 Nyinvesteringar 100 000 Summa utbetalningar – 2 862 000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Likvida medel vid årets slut + 238 000

ka p i t e l 12 • b u d g e t e r i n g e n s g r u n d e r

Steg 3. Budgeterad balansräkning sammanställs För att kunna sammanställa den sista av huvudbudgetarna, den budgeterade balansräkningen, hämtas uppgifter från resultat- och likviditetsbudgeten. Vidare måste också en balansräkning för budgetårets första dag (Ingående balans, IB) användas. Den visades i avsnittet om likviditetsbudget ovan. Sammanställningen framgår av nästa sida. Uppgifterna i den budgeterade balansräkningen kan härledas från förväntad ingående balansräkning, resultat- och likviditetsbudget. Nedan redovisas hur posterna i den budgeterade balansräkningen beräknats. 1. Inventarier. I den ingående balansräkningen finns inga inventarier, men nyinvesteringar beräknas ske under året med sammanlagt 100 000 kr. Denna uppgift framgår i investeringsbudgeten. Där finns också avskrivningar på 10 000 kr upptagna vilket innebär att i den budgeterade balansräkningen finns inventarierna upptagna till 90 000 kr (100 000 – 10 000). Beloppet hämtas ur investeringsbudgeten. 2. Lagret vid årets slut uppgår enligt lagerbudgeten till 75 000 kr. Det kan också beräknas så här:

IB Lager (ur ingående balansräkning)

+ varuinköp (ur varuinköpsbudget)

+1 525 000

50 000

– varukostnad (ur varukostnadsbudget)

–1 500 000

= UB Lager

75 000

3. Likvida medel. Utgående värde på 238 000 kr kan hämtas direkt från likviditetsbudgeten. 4. Aktiekapital. Aktiekapitalet är oförändrat 150 000 kr och kan hämtas från balansräkningen vid årets början. Eventu ella förändringar genom nyemission hade framgått av likviditetsbudgeten och av kapitalbudgeten. 5. Resultat. Resultatet på 173 000 kr kan hämtas direkt ur resultatbudgeten. 6. Lån. Det budgeterade lånet uppgår enligt kapitalbudgeten vid årets slut till 80 000 kr.

Utvärderingsexemplar Inte i någon av budgetarna har bokslutsdispositioner eller bolagsskatt budgeterats. Bokslutsdispositioner har inget att

göra med den affärsverksamhet som bedrivs i bolaget utan baseras helt på skattemässiga överväganden. De brukar

därför normalt inte budgeteras. Skattekostnaden är visserligen en funktion av vilka bokslutsdispositioner som genom förs, men eftersom det är den utdebiterade preliminära skatten (inte skattekostnaden) som innebär utbetalningar un

der budgetåret, är det den som påverkar likviditetsbudgeten vad gäller bolagsskatt. I exempelföretaget Rena Fat AB bortses för enkelhetens skull från bolagsskatt och mervärdesskatt.

243

244

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Huvudbudgetar Budgeterad balansräkning Tillgångar Inventarier Lager Likvida medel Summa

IB 0 50 000 100 000 150 000

Eget kapital och skulder Aktiekapital Resultat Lån Summa

150 000 0 0 150 000

Resultatbudget Intäkter Nettoomsättning

Ändrad UB

90 000 75 000 238 000 403 000 150 000 173 000 80 000 403 000

2 900 000

Rörelsens kostnader Varukostnad – 1 500 000 Diverse kostnader – 110 000 Personalkostnader – 1 100 000 Avskrivningar – 10 000 Rörelseresultat 180 000 Räntekostnader – 7 000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––– Resultat efter finansiella poster 173 000

Utvärderingsexemplar Omkostnadsbudget Omkostnad, kr Lokaler 100 000 Övrigt 10 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 110 000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Investeringsbudget kr IB Inventarier 0 Nyinvesteringar 100 000 – 10 000 Avskrivningar –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 90 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Kapitalbudget kr IB Lån 0 Nyupplåning 100 000 Amorteringar – 20 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Summa 80 000 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Räntekostnader

7 000

Likviditetsbudget, kassaflöde Likvida medel vid årets början + 100 000 Inbetalningar Nettoomsättning 2 900 000 Nyupplåning 100 000 Summa + 3 000 000 Utbetalningar Varuinköp 1 525 000 Diverse kostnader 110 000 Personalkostnader 1 100 000 Räntekostnader 7 000 Amorteringar 20 000 Nyinvesteringar 100 000 Summa – 2 862 000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Likvida medel vid årets slut + 238 000

ka p i t e l 12 • b u d g e t e r i n g e n s g r u n d e r

Icke-finansiella budgetar I de budgetar som upprättats hittills i kapitlet har finansiella termer dominerat. Exempel på ickefinansiella inslag finns i en del av budgetarna och vissa budgetar har upprättats helt i icke-finansiella termer, men då i samband med att finansiella budgetar upprättats. Det vanligaste är att icke-finansiella budgetar är underlag för eller komplement till finansiella budgetar. Det är dock inte alltid nödvändigt att upprätta finansiella budgetar. Budgetar i icke-finansiella termer kan vara tillräckliga. Det är främst för operativ planering som budgetering i icke-finansiella termer sker. Som tidigare nämnts benämns ofta dessa budgetar för verksamhetsbudgetar, till skillnad från de finansiella budgetarna. Icke-finansiella budgetar passar ofta bäst i verksamheter där det är svårt att sätta kronor på verksamheten. Vad är det då som budgeteras i icke-finansiella termer? I de exempel som givits tidigare i detta kapitel har förväntade kvantiteter vad gäller försäljning av produkter och inköp av varor och material uttryckts i icke-finansiella termer i försäljningsbudgetar och i budgetar för inköp, varukostnad och lager. Andra exempel är produktionsbudgetar och personalbudgetar. • Exempel BKA-konsulter AB har nio medarbetare och är organiserat i tre avdelningar: • Bokföringsavdelningen som sköter löpande bokföring och enklare bokslut åt olika klienter • Konsultavdelningen som erbjuder kvalificerade konsulttjänster inom ekonomistyrning, utveckling av administrativa rutiner och ekonomisystem, samt skatterådgivning • Administration som arbetar med intern administration

Utvärderingsexemplar De anställda har sin huvudsakliga sysselsättning enligt följande:

• Bokföringsavdelningen: Håkan Berntsson, Anette Olofsson, Anzo Fagerberg och Nille Strömström • Konsultavdelningen: Lisa Nilsson, Per Larsson, Olle Andersson och Eva Danielsson • Administrationen: Bob Dylan (arbetar deltid 77 %)

Alla anställda är tillsvidareanställda (d v s fast anställda). Uppdelningen i avdelningar får inte ses som absolut. I ett litet företag som detta måste alla vara beredda att hugga i med olika arbetsuppgifter men indelningen visar huvudinriktningen och kompetensnivån på de anställda. De aktiviteter som de anställda utför kan delas in i följande huvudgrupper: • Löpande bokföring och löpande bokslut åt klienter som konsulterna utför tjänster åt årligen. Dessa tjänster är fasta mellan åren. • Konsulttjänster inom ekonomistyrning och ekonomisystem. Dessa tjänster efterfrågas ganska sällan. Det är fråga om dels större projekt, dels enklare uppdateringar av systemen. • Skatterådgivning. Denna typ av tjänster är olika från år till år. Vissa år uppstår nyheter som gör att tjänsten ökar i om fattning. Vissa år går ett visst företag igenom en förändring som medför extra arbete för just dem. • Internt arbete och spilltid. Företaget verkar på en marknad med hög priskonkurrens. Den domineras av stora aktörer som Poolia, Manpower och stora revisionsbyråer. Företaget kan inte ta ut högre priser än dessa och är i vissa fall underleverantör till dem. Grunden för företagets framgång är att så stor andel som möjligt av den tid de anställda arbetar kan faktureras på kunder. En bedömning av hur många timmar den anställde kommer att ägna åt olika arbetsuppgifter är därför mycket viktig och en budget upprättas över hur många arbetstimmar man har till förfogande och hur de fördelas på olika tjäns ter.

245

246

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Arbetstidsbudget i timmar: Anställd

Internt Löpande Bokslut arbete

Skatte- rådgivning

Konsulta- Totalt Direkt tid tioner

Håkan Berntsson

250

900

400

1 550

1 300

Anette Olofsson

210

800

350

190

1 550

1 340

Anzo Fagerberg

365

700

350

135

1 550

1 185

Nille Strömström

310

550

400

390

1 650

1 340

Lisa Nilsson

470

250

130

700

1 600

1 130

Per Larsson

210

400

900

1 510

1 300

Olle Andersson

250

150

300

850

1 550

1 300

Eva Danielsson

200

1 250

1 450

1 250

Bob Dylan

1 200

Summa totalt

3465

3150

2050

1245

3700

13610

10145

Arbetstidsbudgeten skulle nu kunna användas för att upprätta finansiella budgetar. Genom att anta genomsnittliga tim priser för de olika tjänsterna skulle en försäljningsbudget kunna upprättas och en budget för personalkostnader skulle kunna ta sin utgångspunkt i de budgeterade timmarna. Frågan är bara om detta måste göras? I BKA-konsulter AB har man bedömt att arbetstidsbudgeten räcker för styrningen. Inga finansiella budgetar upprät tas över huvud taget. Man har som grundregel att om upprättandet av en budget inte har någon större betydelse för ekonomistyrningen, bör den inte upprättas. I detta företag är priserna svåra att påverka då det finns etablerade mark nadspriser för de olika tjänsterna vilka ofta regleras genom prisnivåer i ramavtal. Däremot är timpriserna för mer kva

Utvärderingsexemplar lificerade tjänster friare och oftast högre. Strävan är därför att utnyttja de mer kvalificerade medarbetarna till mer kvalifi cerade tjänster i så stor utsträckning som möjligt, samtidigt som andelen direkt tid ska vara så stor som möjligt.

När det gäller kostnader består dessa till 85 % av personalkostnader som man betraktar som fasta. Det är inte möj

ligt att påverka dem med mindre än att personal anställs eller sägs upp. Att räkna ut kostnaderna i förväg i en budget anses inte vara nödvändigt.

För det direkta arbetets planering har företaget ytterligare en viktig icke-finansiell budget som grund. Det är en kund budget, som visar vilka kunder man räknar med under året samt viktiga karaktäristika för arbeten åt dessa. Årets kund budget har följande utformning: Kund

Bokslut Helår Delår

<100 ver

Bokföring 100–100 ver

Skatterådgivning > 1 000 löpande bokslut övrigt ver

Konsultationer System- System- Rådgivprojekt underhåll ning

AB Mobbax Brevduvan Ingvars Småkonsulterna AB Rena Fat AB Övriga klienter

1 1 1 1 1 3

4 2 – – 4 –

– – 1 1 – 3

– 1 – – – –

1 – – – 1 –

– 1 1 1 1 –

– 1 1 1 1 3

– – – – – 5

1 – – – – –

1 – – – 1 4

– 1 1 – – 3

Summa

I kundbudgeten har man alltså försökt fånga volymerna av olika insatser, i vissa fall uppdelat i grova nivåindelningar (t ex baserat på antal verifikationer). Värdet av denna budget bedömer företaget främst ligger på diskussionsnivå: Den ger upphov till en större fasthet i bedömningar av beläggningsgrad o d. Värdet av antalsuppgifter som sådana, liksom summeringar, upplevs dock som mer begränsat. Ytterligare en viktig budget som används i företaget är en utbild ningsbudget med planerade kurser per anställd.

I vilka situationer kan icke-finansiella budgetar vara att föredra? I grunden kan man se denna typ av budgetar som komplement till de finansiella, snarare än som ersättning för dem. Även om det finns företag som enbart arbetar med icke-finansiella budgetar, är det vanliga att de är ett stöd och en utveckling av de finansiella budgetarna. I många sammanhang kan det anses vara förrädiskt att

ka p i t e l 12 • b u d g e t e r i n g e n s g r u n d e r

upprätta en finansiell budget. För t ex utbildningsinsatser kanske man tycker att det är bättre att budgetera i termer av utbildningens innehåll, antal dagar och liknande än att budgetera i nedlagda kostnader. Risken med en kostnadsbudget kan vara att målet blir att göra av med en viss mängd pengar snarare än att, som i exemplet med en utbildningsbudget, få mer nyttig kunskap. En icke-finansiell budget kan hjälpa till att rikta uppmärksamheten mot sådant som är viktiga parametrar för verksamheten. Marknadsandel, antal nya kunder, antal medarbetare med en viss utbildningsnivå o s v kan vara ingredienser i en sådan budget. På det viset påminner denna budgetmodell om tankarna med det balanserade styrkortet, som kommer att behandlas i ett senare kapitel.

• Instuderingsfrågor 1. Man skiljer mellan tre slag av huvudbudgetar, nämligen

6. Vilka inoch utbetalningar är vanligt förekommande i lik

resultatbudget, likviditetsbudget och budgeterad ba

viditetsbudgetar i tillverkningsföretag? I tjänsteföretag? I

lansräkning. Vad menas med dessa tre slag av huvud

handelsföretag? Varifrån hämtas information vid upprät

budgetar?

tandet av likviditetsbudgetar i dessa slag av företag?

2. Vad menas med delbudgetar? Ge exempel på sådana.

7. Hur beräknas:

3. Vilka typiska delbudgetar finns i tillverkningsföretag? I

• genomsnittliga kundfordringar?

• genomsnittliga leverantörsskulder?

tjänsteföretag? I handelsföretag? 4. Man talar ofta om delbudgetar per kostnadsslag och or

8. Vilka slag av tillgångar, skulder och eget kapital är vanligt

ganisatoriska delbudgetar. Vad menas med dessa två

förekommande i budgeterade balansräkningar i tillverk

slag av delbudgetar?

ningsföretag? I tjänsteföretag? I handelsföretag? Varifrån

5. Vilka huvudsakliga intäkts- och kostnadsposter finns i re

hämtas information vid upprättandet av budgeterade

Utvärderingsexemplar sultatbudgetar i tillverkningsföretag? I tjänsteföretag? I

handelsföretag? Varifrån hämtas information vid upprät tandet av resultatbudgetar i dessa slag av företag?

balansräkningar i dessa slag av företag?

9. Vad menas med icke-finansiella budgetar? Vilka fördelar

kan finnas med icke-finansiella budgetar? Vilka nackde lar?

247

Kapitel • Budget – Produkt eller process? • Budgetuppställande

13. • Budgetuppföljning • Budgetanalys

• Föränderlig budget • Budgetsimulering

Budget – Produkt eller process? I föregående kapitel visades hur huvudbudgetar och delbudgetar sammanställs. Budgetarna betraktades då som färdiga produkter. Men hur tas de egentligen fram, d v s hur går själva budgete ringen till? Vi ska i detta kapitel behandla några huvuddrag kring detta och några av de faktorer som påverkar processen att ta fram budgetar. Skillnaden mellan hur budgeteringen utförs i mindre företag å ena sidan och hur den utförs i större företag å den andra är generellt sett ganska stor. Ett skäl till detta är att budgeteringen har olika syften i företag av olika storlek. I det mindre företaget är planeringsrollen ofta viktig. Detta gäller inte minst likviditetsbudgeten, som ofta är central. Oftast finns inga större upparbetade buffertar för den händelse att problem med likviditeten skulle uppstå. Samtidigt har det lilla företaget inte samma behov av att skapa samordning med hjälp av budgeteringen. I större företag ger budgeteringen många tillfällen att gå igenom företaget för att på det sättet skapa insyn, d v s en förståelse för verksamhetens villkor. Budgeteringen bidrar ofta till en bättre kommunikation i företaget, såväl vertikalt (inom olika enheter och mellan chefsnivåer) som horisontellt (mellan olika enheter). Den blir på det viset betydelsefull för samordning och koordinering av verksamhetens olika delar. Den ger också möjligheter till ansvarsfördelning och kontroll av prestationer. Budgeteringen tenderar därför att få stor betydelse i stora företag, och många betraktar budgeteringen som sin viktigaste process för den ekonomiska styrningen. Inte bara företagets storlek påverkar vilken betydelse man tillmäter budgeteringen, utan även andra faktorer som strategi, branschtillhörighet och grad av osäkerhet (om t ex hur kunder eller konkurrenter kommer att agera) har inverkan. Processen med att ta fram budgetar kan se mycket olika ut i olika företag och involvera allt, från en till tusentals medarbetare. I grunden innebär dock all budgetering kvantifierade bedömningar av framtida ekonomiska utfall. I de flesta fall är man även intresserad av att se hur utfallet blev jämfört med planerna (d v s budgetarna). Budgetarbetet

Utvärderingsexemplar

kan därför delas upp i fyra faser:

Budgetuppställande

Budgetanvändande

Figur 13:1 Budgeteringens faser.

Budgetuppföljning

Budgetanalys

Budgetprocessen • Budgetuppställande, vilket involverar processen att arbeta fram budgetar. Denna process kan se mycket olika ut i olika företag, men man brukar särskilja tre grundläggande slag av budgetuppställande: nedbrytningsbudgetering i vilken mål bryts ner till delmål för underliggande enheter, uppbyggnadsbudgetering i vilken mål för underliggande enheter byggs samman och summeras och den iterativa metoden vilken är en kombination av de två föregående. Vi ska strax se närmare på dessa tre utformningar av budgetuppställandet. • Budgetuppföljning, vilket involverar att jämföra budgeten med utfallet under de perioder för vilka budgetarna är avsedda. I detta kapitel kommer vi att se närmare på olika sätt att göra detta. I ett senare kapitel, benämnt ”Standardkostnader”, kommer en uppföljning i form av avvikelseanalys av komponenter (pris och kvantitet) att behandlas. • Budgetanalys. För att markera återkopplingen mellan budgetuppföljning och uppställande av budgetar talar man ibland om budgetanalys som en särskild fas i budgetarbetet. Uppföljningen av utfall jämfört med budget ger en bild av hur verksamheten gått under perioden men kan också vara en del av underlaget för budgetar för kommande perioder och inte minst för produktkalkyleringen. Budgetanalysen är därför den fas i vilken vi drar lärdomar ur budgeteringen för framtida perioder. • Budgetanvändande. De budgetar som tas fram ska på olika sätt användas för att man ska kunna fatta beslut och verkställa dessa. Vi kommer inte att behandla denna fas separat, utan i samband med övriga faser.

Utvärderingsexemplar

Budgetuppställande Hur kan man gå till väga när budgetar ställs upp? Ett alternativ som ofta används av de företag som budgeterar utan att lägga ner speciellt mycket kraft på detta, är att utgå från hur verksamheten för närvarande bedrivs och sedan räkna om kostnader, investeringsbehov etc enligt kända avtal och prognoser. Därefter kan behov av intäkter beräknas. Detta behov måste sedan relateras till marknaden och till kundernas efterfrågan på företagets produkter. Denna typ av budgetering tenderar tyvärr

att bevara de ineffektiviteter som kan finnas inbyggda i verksamheten. Genom att inte dagens verksamhet ifrågasätts läggs ansträngningar på sådant som kanske skulle kunna hanteras på ett mycket bättre sätt. Ett annat problem med detta sätt att budgetera är att det inte tar sin utgångspunkt i vad marknaden vill ha utan i vad företaget självt vill göra. Risken är därför att verksamheten glider ifrån sina kunder.

Ett annat alternativ är att i stället börja med bedömningar av marknadssituationen och efterfrå-

250

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

gan på företagets produkter, så som vi behandlade budgetar i föregående kapitel. Efterfrågan måste i så fall relateras till företagets resurser, kapacitet och kostnader. Man kan säga att man enligt detta arbetssätt börjar med bedömningar av intäkterna, medan man enligt det första alternativet börjar med att budgetera kostnaderna. I praktiken arbetar få företag renlärigt enligt ett av dessa alternativ, utan man tenderar att använda ett arbetssätt som kombinerar de två alternativen.

Involverade medarbetare Man kan grovt sett säga att samtliga medarbetare är involverade i budgetuppställandet i någon omfattning. Samtidigt begränsas insatsen till att bli mycket kort för vissa medarbetare, medan andra kontinuerligt arbetar med budgeteringen. Företagsledningen brukar vara starkt engagerad i delar av budgetprocessen. Främst gäller detta i början och i slutet av processen. I början av processen är ledningens roll att ange de förutsättningar som ska gälla för budgetarbetet. Ofta ska ledningen även godkänna de förutsättningar i form av bedömningar av omvärlden, av lönerörelsens utfall o s v som är viktiga för budgetarbetet. I slutet av processen är det ledningen som godkänner de färdiga förslagen till budgetar. Oftast är det styrelsen, VD eller en speciell budgetkommitté som fastställer budgetarna. Om det är styrelsen som fastställer budgetarna ger detta en stark tyngd till beslutet, vilket är en fördel styrningsmässigt. Samtidigt är risken stor att budgeten därmed uppfattas som allt för fast, och att medarbetarna därför inte vågar sig på avsteg från den. Fördelen med att låta en budgetkommitté fastställa budgetarna är då att budgeteringens tendens att motverka förändring kan tonas ned. Det ovan sagda innebär sammantaget att ledningen är såväl initierare till som avslutare av budgetarbetet. Däremellan spelar oftast ledningen en mer nedtonad roll. I medelstora och stora företag brukar det finnas en person eller en grupp personer som driver själva budgetprocessen. Ofta brukar dessa benämnas controller. De som utför detta arbete ska dels utforma anvisningar för budgetarbetet, dels säkerställa att delbudgetarna tas fram enligt dessa anvisningar. Controllern tar fram budgetmodeller och regler för hur budgetarbetet ska gå till. Vidare ska controllern bistå under själva arbetet med budgetarna. Detta kan innebära att ta fram bakgrundsuppgifter, att skaffa fram information om samröre med andra enheter och att förklara ekonomiska samband. För själva det konkreta arbetet med budgeteringen svarar de olika cheferna på olika nivåer i verksamheten. Produktchefer, kundansvariga, avdelningschefer o s v är alla djupt involverade. En benämning på dessa personer i just detta sammanhang kan vara budgeterare. Budgeterarna har till uppgift att se till att de budgetar som behövs för den aktuella enheten verkligen tas fram och är adekvata. Budgeteraren kommer även i efterhand att bli ansvarig för de budgetar som hon eller han tagit fram. Över huvud taget fokuseras relationen mellan den som tar fram en budget och den som styrs av den starkt i de flesta företag. Det faller sig då ofta naturligt att detta är en och samma person, eftersom det är lättare att ta ansvar för någonting som man själv har arbetat fram. Förutom de ovan nämnda medarbetarna, med relativt fasta och strikta roller, ingår även övriga medarbetare i budgetarbetet. Men de ingår endast under en kortare tid och mer som informationslämnare och förslagsställare till det övriga arbetet. Det är viktigt att budgeteringen inte blir en ”pappersexercis” utförd av några få specialister i företaget. Alla ska involveras i arbetet för att var och en på det viset ska kunna se sin del i helheten och också för att de ska kunna föra fram sina åsikter och sina behov av resurser. För att alla ska ges en möjlighet att delta är det viktigt att budgetprocessen är förståelig även för dem som inte dagligen sysslar med ekonomi.

Utvärderingsexemplar

ka p i t e l 13 • b u d g e t p r o c e ss e n

Metodik för budgetuppställande När det gäller själva metodiken för budgetuppställande talar man vanligen om tre metoder för detta: • Uppbyggnadsmetoden • Nedbrytningsmetoden • Den iterativa metoden De två först nämnda metoderna, uppbyggnadsmetoden och nedbrytningsmetoden, är egentligen teoretiska konstruktioner som mer beskriver ändpunkter på en skala av möjliga budgetprocesser än faktiskt använda metoder. I praktiken har företagen en blandning med tonvikt på den ena eller andra. Beroende på svårigheter och oenighet i budgetarbetet kan man också gå från den ena (t ex uppbyggnad) till den andra (nedbrytning) under en och samma budgetprocess. I många företag använder man under goda år mer av uppbyggnadsmetoden, medan man i tider av t ex lågkonjunktur använder mer av nedbrytningsmetoden. Den iterativa metoden innebär att man går från nedbrytningsmetod till uppbyggnadsmetod under en och samma budgetprocess. Uppbyggnadsmetoden Ett tillvägagångssätt för budgeteringen, vilket ofta används i större företag, är att låta huvudbudgetarna byggas upp underifrån av delbudgetar. De sammanställs sedan till huvudbudgetar för före taget som helhet genom en enkel summering av delbudgetarna. Oavsett om man i budgetprocessen följer företagets funktionella organisation, dess resultat- eller investeringsenheter eller dess processer kallas detta tillvägagångssätt för uppbyggnadsmetoden. Figuren nedan beskriver detta sätt att budgetera.

Utvärderingsexemplar Nivå: Företagsledning

Aktiviteter i budgetarbetet: 6. Budgeten fastställs 1. Förutsättningar

Ekonomistaben 2. Anvisningar Budgeterare

lo Dia

Sammanställning av huvudbudgetar

4. Förslag till huvudbudgetar

3. Förslag till delbudgetar

Uppställande av delbudgetar

Figur 13:2 Uppbyggnadsmetoden.

I uppbyggnadsmetoden lämnas förutsättningar för budgetarbetet av företagsledningen (1). Dessa har sin grund i företagets strategiska inriktning och i en omvärldsanalys. I detta ingår de målsättningar man har för verksamheterna under nästa period. Förutsättningarna hanteras sedan vidare av ekonomistaben. Denna kompletterar med fakta kring de förväntade händelserna under perio den. Det kan t ex gälla regeringens bedömningar av framtida konjunkturläge, bedömningar av vilka löneökningar som är att vänta, förändringar i kundstrukturer och analyser av konkurrenter. Utifrån dessa anvisningar och uppfattningar om vad som kommer att inträffa (2) går budgeterarna sedan igenom sina egna verksamheter. Oftast har man då dialoger i form av budgetträffar inom de olika enheterna där tankar om nästa periods verksamhet stöts och blöts. I detta arbete upprättas de

251

252

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

delbudgetar som utgör grunden för verksamhetens budgetering. I det arbetet kanske budgeteraren märker att hon inte kan uppnå det som anges i förutsättningarna, varför revideringar kan före komma. Budgeterarna lämnar sedan sina budgetar vidare uppåt som förslag till delbudgetar (3) för sammanställning till huvudbudgetar. Till det kopplas också resultatet av budgeterarens kritiska granskning, föreslagna förändringar och tillägg av olika slag. De huvudbudgetar som kommer fram i denna process är inte att betrakta som de slutgiltiga, utan utgör ett första förslag (4). Ledningen utför omarbetningar på och korrigeringar av huvudbudgetarna, och ett nytt förslag lämnas vidare efter budgeterarens sammanställning. Förslagen leder ofta till modifierade förutsättningar och anvisningar, d v s till att processen görs om eller till en dialog om poster och nivåer som kan leda till att vissa delar modifieras (5). Slutligen fastställer ledningen budgetarna (6). Uppbyggnadsmetoden ger utrymme för kreativitet och engagemang. De många goda idéerna brukar flöda, vilket även leder till ett lärande i företaget. Budgetprocessen som lärprocess brukar ofta betonas av de företag som använder denna metodik. Även motivationen och åtagandet gent emot de färdiga budgetarna brukar stärkas med den här budgeteringsformen. Till nackdelarna hör att utformningen ofta medför att mycket tid måste läggas ner på budgeteringen och att det är svårt att enas om en slutlig budget. Ofta får man ett gott samarbete inom respektive enhet, men i sin grundform brukar samarbetet mellan olika enheter bli lidande. Nedbrytningsmetoden Motsatsen till uppbyggnadsmetoden kallas nedbrytningsmetoden. I den upprättas först huvudbudgetarna för företaget som helhet. Utifrån dem definierar företagsledningen sedan krav på underliggande nivåer, som i sin tur definierar sina krav på närmast underliggande nivå o s v. De övergripande mål som formulerats i huvudbudgetarna bryts på detta sätt ned till mål för delarna. Figuren nedan beskriver detta.

Utvärderingsexemplar Nivå:

Företagsledning

Aktiviteter i budgetarbetet:

4. Budgeten fastställs Uppställande av huvudbudgetar

1. Förslag till huvudbudgetar

Sammanställning av huvudbudgetar

3. Förslag på huvudbudgetar

Ekonomistab Uppdelning i delbudgetar Budgeterare

2. Förslag till delbudgetar

Ändringsförslag

Granskning

Figur 13:3 Nedbrytningsmetoden.

Ledningen startar processen genom att ge förslag till huvudbudgetar (1). Tillsammans med ekonomistaben tas sådant som omvärldsfakta (konjunkturbedömningar, bedömning av lönerörelsernas utveckling, bedömning av räntans utveckling, konkurrentanalyser o s v) fram tillsammans med tidsplaner och anvisningar för det fortsatta arbetet. Detta material lämnas tillsammans med anvisningar för budgetarbetet vidare till budgeterarna som förslag till delbudgetar (2), och budgeterarna utför nu större delen av den fortsatta budgeteringen. De olika budgeterarnas delbudgetar lämnas till överordnade nivåer och sammanställs av staben. Detta resulterar i förslag till huvudbudgetar (3), vilka presenteras för ledningen. Ledningen kommer kanske med invändningar och eventuellt förslag till förändringar, varefter budgeterarna i samråd med controllern omarbetar budgetarna tills ledningen kan fastställa dem (4). En stor fördel med nedbrytningsmetoden är att man utgår från helheten innan delarnas bud-

ka p i t e l 13 • b u d g e t p r o c e ss e n

getar arbetas fram. Utgångspunkten är ledningens syn på vilka ramar man har att anpassa sig till under den närmaste perioden. Om t ex den förväntade omvärldsutvecklingen inte medger en expansion, är det ju bra att enheterna får detta klart för sig innan man lagt ner allt för mycket kraft på förslag till expansion. Vidare är ett positivt drag att delarnas samband poängteras. Ledningens bedömning av omvärlden leder till förslag till försäljningsvolymer, vilka direkt kan anpassas till produktionsvolymer. Nedbrytningsmetoden är dock i grunden auktoritär till sin karaktär. Det innebär att det inte ges så mycket utrymme för medarbetarnas idéer och engagemang, vilket i sin tur minskar deras motivation. Effekten kan bli att budgeteraren inte tar tillräckligt ansvar för sin egen budget. En tendens i företag som använder nedbrytningsbudgetering är att budgeten nästan kan komma att ses som något man måste övervinna för att få något gjort. Den iterativa metoden Ingen av de två ovanstående metoderna, uppbyggnadsbudgetering och nedbrytningsbudgetering, är särskilt vanligt förekommande i praktiken i sina renodlade former. Snarare är det i praktiken fråga om kombinationer av de två, där processen ibland främst kan ses som en uppbyggnad av underliggande nivåers förslag och ibland som en nedbrytning av gemensamma målsättningar till de olika nivåerna. Budgeteringen sker i allmänhet som en iterativ (upprepande) process där ledningens överordnade mål möter de förutsättningar som arbetats fram på underordnade enheter. Diskussioner om och förändringar av både övergripande mål och budgetar sker i olika omgångar och kommuniceras mellan organisatoriska nivåer. Budgetarbetet inleds ofta med en prognostisering av förväntad efterfrågan. Med den som utgångspunkt planeras sedan insatser för att bearbeta marknaden (marknadsföring, kundbesök, ordermottagning och liknande), hur produktionen ska dimensioneras och utföras, vilket utvecklingsarbete som fordras givet planerna samt hur olika stödfunktioner och administrationen ska dimensioneras. I detta arbete kan hela tiden planer och annat göra att man förändrar de övergripande målen och sedan arbetar om hela budgeten. Den iterativa processen går alltså varv på varv igenom budgeteringens olika steg oberoende av var i verksamheten de utförs. Man kan säga att även beskrivningen av uppbyggnadsmetoden och nedbrytningsmetoden i tidigare avsnitt innehåller element av den iterativa metoden. Skillnaden mellan dessa metoder och den iterativa är således mer en gradskillnad än en absolut skillnad. Det innebär att den iterativa metoden har lite av såväl nedbrytningsmetodens som uppbyggnadsmetodens respektive för- och nackdelar.

Utvärderingsexemplar Jämförelse av de tre metoderna för budgetuppställande Skillnaderna mellan de tre metoder som beskrivits ovan är flera. 1. Om uppbyggnadsmetoden tillämpas sker det huvudsakliga budgetarbetet decentraliserat, medan det sker på central nivå om nedbrytningsmetoden tillämpas. Uppbyggnadsmetoden innebär i första hand lokal förankring och lokal kunskap, medan nedbrytningsmetoden främst innebär övergripande kunskap och förståelse för helheten. Den iterativa metoden kombinerar de två så att man ser såväl till lokal förankring som till övergripande kunskap. 2. Antalet personer som är involverade i budgetarbetet är stort om uppbyggnadsmetoden tillämpas, medan färre involveras vid nedbrytningsmetoden. Uppbyggnadsmetoden har ju närmast som syfte att engagera samtliga medarbetare och samtliga enheter på företaget. Däremot medför nedbrytningsmetoden ett ganska omfattande inledande arbete i att sammanställa förutsättningar o d. Därefter handlar budgeteringen i mycket om att anpassa sig till givna ramar. Det innebär att det mesta av arbetet då utförs av ett fåtal personer. Den iterativa metoden medför en kombination av de två.

253

254

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

3. En tredje principiell skillnad gäller i vilken riktning de huvudsakliga kommunikationsströmmarna går. Vid uppbyggnadsmetoden går de nedifrån och uppåt i organisationen. De delbudgetar som upprättats lokalt läggs samman till huvudbudgetar för hela företaget. Vid nedbrytningsmetoden är kommunikationsströmmarna de omvända. De huvudbudgetar som upprättats centralt delas upp i delbudgetar för företagets olika delar. Om den iterativa metoden tillämpas, går kommunikationen åt båda hållen. Se figuren nedan. Uppbyggnad

Nedbrytning

Huvudbudgetar

Delbudget

Iterativ Huvudbudgetar

Huvudbudgetar

Delbudget

Figur 13:4 Jämförelse av de tre metoderna för budgetuppställande.

Beroenden mellan enheter Budgetprocessen ser olika ut i olika företag, men också inom ett och samma företag. Det finns ett stort antal situationsbetingade faktorer som påverkar hur budgetprocessen faktiskt utformas. En viktig sådan faktor är vilka beroenden som finns mellan olika enheter i företaget. Olika former av beroenden får olika effekter på budgeteringen och därmed på val av budgetprocess. I de enklaste formerna av verksamhet finns det inga beroenden alls mellan enheterna. Varje del sköter sig själv. Ett exempel är de olika bolagen i ett konglomerat, d v s i en koncern i vilken företagen har helt olika verksamheter. I samma koncern kan då finnas allt från glasstillverkare och datakonsulter till biltillverkare och barnomsorg. Dessa enheter har mycket lite med varandra att göra. I budgetarbetet innebär detta att de kan budgetera verksamheterna helt fristående från varandra. Den budget som görs för datakonsulternas arbete påverkar inte på något väsentligt sätt den budget som görs för biltillverkaren. Nästa form av beroende innebär att man delar ett antal resurser. Egentligen kan man helt strikt säga att bolagen i det föregående exemplet hade ett delat beroende, för de delar några få resurser (ägarkapital och koncernens styrelse kan nämnas som exempel) med varandra. Men delat beroende innebär oftast mer omfattande samhörighet. Det kan t ex gälla att man i en konsultbyrå använder samma konsulter till de olika uppdragen inom olika delområden. I detta fall delar man på resurser i form av enskilda medarbetare, så att man kan använda de personer som är mest lämpade för olika uppdrag oberoende av vilka tjänster de normalt sett arbetar med. Det kan vara att man för ett handelsföretags olika distributionscentraler använder samma logistikprogram. Distributionscentralerna delar då på resursen logistikprogram i stället för att man bygger upp ett program för varje distributionscentral. Och det kan vara att man i ett tillverkningsföretag köper in material gemensamt. Materialet kan sedan användas i olika bolag oavsett om budgeten är gemensam eller inte. I alla dessa former av beroenden måste man i budgetarbetet ge underlag för dem som är ansvariga för den delade resursen att utforma sina budgetar; man måste ange hur mycket varje enhet tänker sig att utnyttja den delade resursen. Ett seriekopplat beroende, vilket är nästa nivå, innebär att enheterna är kopplade till varandra som ett flöde. Enheten för inköp levererar material till enheten för svarvning, som levererar svarvade artiklar till enheten för lackering, som levererar lackade artiklar till lagret, som levererar färdiga produkter till försäljningsavdelningen, som levererar produkterna till kund. Budgeteraren för lackeringsavdelningen är beroende av vad svarvavdelningens budgeterare planerar för verksamhet under perioden, och också av förutsättningarna för lageravdelningen. Det innebär att enheterna på

Utvärderingsexemplar

ka p i t e l 13 • b u d g e t p r o c e ss e n

något sätt, genom dialoger och delande av information, hela tiden måste utgå från en helhet för att kunna ställa samman sin egen budget. Oftast brukar man lösa detta genom att gå bakåt i kedjan; kundens önskemål styr försäljningsavdelningens budget, vilken i sin tur styr lagerbudgeten o s v. Det kan också tänkas att man jobbar åt andra hållet, d v s att produktionen bestämmer försäljningen, men detta är mer ovanligt och förekommer främst när råmaterialet är starkt begränsat. Det mest komplexa förhållandet är att ett antal enheter är beroende av varandra på ett korsvis sätt. Man brukar tala om ömsesidigt beroende. Detta innebär då att man har ett slags iterativ process. Antag t ex ett konsultföretag. De olika produktområdena har i utgångsläget ett visst behov av konsulter, vilket man meddelar personalavdelningen (som är den enhet som har ansvaret för personalen som resurs för verksamheten). Det visar sig att den personal som finns tillgänglig inte räcker för de behov enheterna har. Fler medarbetare måste anställas, men för att göra detta måste dessa personers övriga kompetenser kunna säljas för fullt utnyttjande av kapacitet. Frågan går därför tillbaka till produktområdena: Kan dessa kompetenser säljas av er? Produktområdena ger sina svar, vilka kanske är positiva, varpå personalavdelningen kan lägga in ytterligare personal i sin budget. Det ömsesidiga beroendet är i praktiken mycket vanligt. Det en enhet gör påverkar en annan som i sin tur påverkar det den första enheten gör. Detta är en förklaring till att den iterativa budgetmodellen är vanlig i praktiken. I de praktiskt verkande företagen finns oftast alla typer av beroenden enligt ovan. Och alla typerna av beroenden kan finnas inom en och samma verksamhet för olika resurser. En del resurser har enheten helt kontroll över själv, andra resurser delar den med andra enheter, och ytterligare några ingår som delar i flöden eller som ömsesidiga beroenden. Detta innebär att beroenden är något man uppmärksammar i praktiken men som är svårt att renodla i budgetarbetet.

Utvärderingsexemplar Budgetperiod

I de flesta företag utgörs budgetperioden av ett år, vilket i sin tur oftast sammanfaller med räken skapsperioden, d v s den period för vilken företaget har skyldighet att upprätta ett externt bokslut. Observera att det inte finns något krav på ett sådant samband mellan extern redovisning och det interna budgetarbetet, men att det ofta blir så att de två perioderna stämmer överens. Detta då det förenklar budgetarbetet genom att data redan till viss del periodiserats. Eftersom kalenderår är den vanligaste räkenskapsperioden, och budgeten har många samband med räkenskapsåret, faller det sig naturligt att arbeta med kalenderår. I vissa fall är dock en längre period intressant, t ex om företaget bedriver tidsmässigt utdragna projekt. I andra fall är budgethorisonten kortare, t ex om osäkerheten om framtiden är stor. Då kan det vara mer ändamålsenligt att budgetera för kortare perioder än kalenderår. Hur ser tidsplanen för budgetarbetet ut? De flesta företag beslutar om sina budgetar strax före årsskiftet, och sedan försöker man lägga in budgetvärdena i sina system så snabbt att verksamheten efter nyåret kan ta ut rapporter med budgetjämförelser. Detta gör att man kan börja nästa år med en budget som styrinstrument. Risken är ju annars att man under en period arbetar utan att ha fastställda budgetar, vilket kan göra att man skapar osäkerhet i organisationen om vad som egentligen gäller. Övriga datum i budgetprocessen är beroende av vilken typ av budgetprocess man har och hur ingående man arbetar med budgeteringen som styrinstrument. Allmänt kan dock sägas att det är vanligt att man inleder året med ett strategiskt arbete, vilket ofta kräver såväl mycket tid i mantimmar som i eftertanke och funderingar under det löpande året inom styrelse och ledningsgrupp. Sedan brukar man försöka ha budgetanvisningar, omvärldsanalyser och eventuella direktiv klara inför semestrarna, d v s någon gång i juni eller juli. Det reella budgetarbetet startar då i månadsskiftet juli/augusti och pågår sedan mer eller mindre intensivt fram till som sagts ovan, slutet av december.

255

256

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Sett på detta vis kan budgetprocessen verka ta mycket tid; den pågår ju i stort sett hela året. Och helt klart är att budgetarbetet tar mycket tid i många företag. Men i andra företag är budgetarbetet visserligen utlagt under en mycket lång tidsperiod, men insatserna är mycket begränsade under de flesta perioder. Det har nämligen ofta visat sig att det är klokt att hålla budgetdialogen levande under långa perioder. Några ord bör också sägas om hur data sammanställs. Budgetering innebär, som säkert framgått av tidigare kapitel, också hantering av en stor mängd data i form av siffervärden. Det är lätt hänt att ”räkna bort sig” när så mycket material ska hanteras. Bäst är därför att skapa någon form av hjälpmedel för att arrangera all denna data. Sådana hjälpmedel byggs lämpligen upp i datormiljö och täcker i de flesta företag in såväl inmatning och bedömning av grundmaterial som omräkning av detta material till färdiga delbudgetar.

Budgetuppföljning Vid budgetuppföljning ställs budgeterade värden mot utfall. Det går att arbeta med budgetering utan uppföljning, men värdet av budgeteringen ökar om budgetarna också följs upp. Uppföljningen bör ske i samma dimensioner som budgetarna ställts upp i. Är de t ex uppställda per organisatorisk enhet och/eller per produkt, projekt, order, process eller några andra dimensioner, bör uppföljningen också ske enligt samma dimensioner och med samma detaljeringsgrad. Att möjliggöra detta är delvis en uppgift för företagets interna redovisning, men också andra typer av kvantitativa data, som inte finns i den interna redovisningen, krävs ofta. Budgetuppföljningen är alltså den process i vilken budgeterade värden ställs mot verkliga värden. Eftersom budgetarna täcker en viss period, t ex ett räkenskapsår, så innebär detta att budgetuppföljning i princip pågår ständigt. Ett antal budgetar för år 200X följs upp månadsvis eller kanske veckovis under hela år 200X och en bit in på år 200Y. Utfallet för januari år 200X jämförs med budgetarna för januari år 200X. Utfallet för februari år 200X ställs mot budgeterade värden för februari år 200X, men även det ackumulerade (sammanlagda) utfallet och de ackumulerade budgetarna fram till februari år 200X (d v s summan av värden för januari och februari) jämförs och diskuteras. För mars görs samma sak dels för budgetar och utfall för månaden, dels för ackumulerade budgetar och utfall fram t o m mars. Denna process pågår under hela året. I januari år 200Y erhålls så en sammanställning av utfall för hela år 200X, och denna kan då ställas mot de budgetar som togs fram för hela året. Samma resonemang gäller oavsett om man budgeterar och följer upp dag för dag, vecka för vecka, kvartal för kvartal, tertial för tertial eller enbart per helår, även om månadsvisa uppföljningar är vanligast i praktiken. Ett viktigt begrepp i sammanhanget är avvikelser. Ibland används i stället ordet differens med samma innebörd, men vi kommer i den här boken att renodla begreppet och därför enbart använda ordet avvikelse. Ordet står för skillnaden mellan budget och utfall, eller mellan standard och utfall (som ofta är samma sak, mer om detta i kapitlet Standardkostnader). Vi använder därför följande definition:

Utvärderingsexemplar

Avvikelse = Budgeterat värde – Utfall

ka p i t e l 13 • b u d g e t p r o c e ss e n

Syften med budgetuppföljningen Olika företag har olika syften med budgetuppföljningen. Denna kan syfta till: • Att ge underlag för nya budgetar. Genom uppföljningen lär man sig vad som gjorts fel i årets budgetprocess och vid beräkningen av budgetvärden. Man kan säga att budgetprocessen på detta sätt blir mer och mer förfinad för varje år. Man får ett organisatoriskt lärande kring budgetprocessen. Detta fordrar att man diskuterar vad avvikelserna kan bero på och hur de i framtiden kan undvikas genom ett annat förfarande i budgetprocessen. • Att analysera avvikelser för åtgärder. Om en negativ avvikelse har uppstått är det bra om man så snart som möjligt analyserar orsakerna till detta och vidtar åtgärder för att påverka framtida utfall. På samma sätt är det av värde att så snabbt som möjligt få reda på vilka positiva avvikelser som uppstått för att man om möjligt ska kunna öka deras värden ytterligare. Genom att följa upp budgeten får man även en kultur som innefattar en ständig jakt på mer intäkter, på att minska kostnaderna och på att reducera kapitalbindningen, där medarbetarna hela tiden funderar över relationen mellan intäkter och kostnader och mellan verksamhet och resultat. Analysen av avvikelser är ofta ett effektivt instrument för att i verksamheten lära ut ekonomiska samband till alla medarbetare. • Att utkräva ansvar för avvikelser. Man försöker i budgetprocessen att hänföra varje del av budgetarna till någon ansvarig. Alla kostnader, intäkter, utbetalningar och inbetalningar ska ha någon ansvarig. I uppföljningen finns därför någon ansvarig för varje avvikelse, d v s någon ”äger problemet” i varje given situation. På det viset säkerställer man att problem inte hamnar mellan stolarna utan att någon alltid kan förväntas ta tag i de problem som uppstår. Genom att cheferna finns närvarande i uppföljningen och framför kritik mot dem som ansvarar för respektive avvikelse så markeras allvaret i de situationer (de avvikelser) som uppstår. • Att ge information och diskussionsunderlag. På samma sätt som framtagandet av budgetar i mycket syftar till att skapa ett gott diskussionsklimat, så syftar också uppföljningen till att göra att man får goda diskussioner i verksamheten. Man får ofta mer relevanta diskussioner om man samlar in fakta i stället för att föra diskussioner baserade på rykten och gissningar. Avvikelser som fås fram i budgetuppföljningen kan därför höja värdet på diskussioner om vad man bör göra i verksamheten. • Att vara grund för belöningssystem. I många företag belönas chefer, medarbetare och/eller team baserat på deras prestationer i relation till budgetar. Om man t ex som försäljningsansvarig i budgeten ska uppnå intäkter på (minst) 300 mkr, men uppnår 320 mkr, så utgår ofta en bonus baserad på merförsäljningen.

Utvärderingsexemplar Genom uppföljningen får man även ett mer personligt åtagande hos de olika medarbetarna. Genom att den ansvarige vet att man kommer att följa upp dennes verksamhet, och genom att det blir den ansvarige som får ta emot rapporter om verksamheten, känner denne ett mer direkt ansvar för utfallet. Det är därför troligare att den ansvarige kommer att agera på ett sätt som är positivt för företaget. Det kan ju även innebära att den ansvarige försöker åtgärda problem ännu snabbare, så att de inte kommer fram i ekonomiska rapporter. Medarbetaren får en extra motivation att ta kopplingen mellan verksamhet och ekonomi på allvar. Den press man som ansvarig utsätts för i budgetuppföljningen gör att man strävar efter att avvikelserna så långt som möjligt ska vara positiva. Vad är då egentligen budgetuppföljning i sig? I en sådan här bok kan det lätt se ut som att budgetuppföljning består av ett antal mer eller mindre sofistikerade beräkningar vilka tas fram i ett datorprogram och vars resultat sedan sänds iväg till olika ansvariga. På ett vis är detta riktigt, för analysen bygger oftast upp rapporter som sedan sänds till de ansvariga. Men det är ändå inte rapporterna som sådana som utgör den reella budgetuppföljningen. Rapporten är endast ett av flera

257

258

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

underlag för uppföljningen. Den verkliga uppföljningen består av de diskussioner som tas i verksamheten, mellan ekonomer och ansvariga, mellan ansvariga och deras medarbetare, och mellan ansvariga på olika nivåer och med olika uppgifter. Dessa diskussioner, vilka baseras på rapporter, rykten, åsikter, data från olika system o s v, är de fora i vilka det bestäms hur ansvariga kommer att agera. En ändamålsenligt utformad rapport utgör alltså ett av flera underlag för en god och givande diskussion. En grundprincip vid budgetuppföljningen är att den bör vara selektiv på så vis att den ska inriktas på de viktigaste posterna. Resurser och prestationer som inte är centrala för verksamheten, och som inte uppgår till betydande belopp, kan ha stora relativa avvikelser. Men dessa spelar inte så stor roll för helheten och är därför inte lika viktiga i uppföljningen. Hela tiden gäller det att ha relationen mellan nytta och resursförbrukning klar för sig: Om en analys av en avvikelse inte kan ge en nytta som överstiger kostnaden vi har för analysen är den inte försvarbar. Hur ofta budgetarna följs upp beror på syftet med uppföljningen. Om syftet endast är att ge underlag för beräkningar av årsbonus till de anställda, räcker det med att följa upp budgeten på årsbasis. Däremot är det inte tillräckligt om man löpande vill analysera avvikelser för åtgärder eller använda uppföljningen som en del av underlaget för att göra nya prognoser och planer. Resultatbudgetar, och delbudgetar för olika slag av resurser och deras kostnader, följs i de flesta företag upp månadsvis. Likviditetsbudgeten och försäljningsbudgeten följs också ofta upp månadsvis men i vissa fall även per vecka eller t o m per dag för försäljning inom vissa branscher, t ex inom daglig varuhandeln. Den budgeterade balansräkningen följs oftast upp mera sällan, vanligen kvartalsvis eller i vissa fall enbart årsvis. Allmänt sett kan således sägas att uppföljningen sker månadsvis för de flesta budgetvärden. Uppföljningen bygger oftast på rapporter som tas fram och som visar budget och utfall sorterade på olika vis. Dessa rapporter utgör sedan underlag för möten mellan chefer och ansvariga på olika nivåer. I dessa möten brukar även någon eller några ekonomer delta. Ibland deltar såväl ekonomer från verksamheten som mer centralt (vid stab) placerade ekonomer. De verksamhetsnära ekonomerna har ofta en god bild av verksamhetens förutsättningar, medan de centralt placerade ekonomerna har en bättre bild över helheten i verksamheten. Budgetmötena schemaläggs oftast för hela budgetperioden i samband med att budgetarna arbetas fram och fastställs; mötesplanerna brukar fastställas vid sista styrelsemötet i slutet av december. Mötena läggs oftast månadsvis, med möjlighet att lägga in ytterligare möten om den aktuella situationen kräver detta. Till mötena tas som nämnts olika former av rapporter fram, och även eventuella prognoser (se längre fram i detta kapitel) bearbetas till dessa tillfällen. Det är mycket viktigt att man kan lita på rapporterna, speciellt med avseende på att inga systematiska fel får finnas, och att de som ska medverka i diskussionen får rapporterna i så god tid före mötet att de hinner förbereda sig ordentligt. Uppföljningsmöten syftar i första hand till att känna av vad som görs i verksamheten med anledning av avvikelser mellan budget och utfall. Det är klart att en stor del av tiden måste ägnas till att diskutera vad som hänt och varför utfallet inte är så som man förväntat sig. Varje avvikelse som sådan måste analyseras i sådana termer att man lär sig något inför nästa gång. Detta ger även ett underlag för förståelse av den aktuella situationen. Men det viktigaste är ändå diskussionen kring vad som ska göras med tanke på avvikelserna. Vilka planer har budgeteraren för att styra upp verksamheten på rätt spår igen? Stämmer dessa planer överens med motsvarande planer för övriga enheter i företaget? Och räcker företagets kapacitet till för dessa planer? Det är denna åtgärdsplan som är det väsentliga. Det går att urskilja ett antal krav som bör ställas på företagets budgetrapporter. Dessa är tämligen allmängiltiga och gäller såväl för olika företag som för olika typer av rapporter:

Utvärderingsexemplar

• De ska vara relevanta för användarna. Det gäller att fånga in sådant som är eller kan vara av intresse för den enskilde beslutsfattaren. Man talar ibland om detta som lokal ekonomi; utforma inte generella rapporter utan låt den lokalt ansvarige själv ta fram de rapporter som önskas och som är anpassade till dennes behov av information.

ka p i t e l 13 • b u d g e t p r o c e ss e n

• De ska vara begripliga för dem de är till för. Ekonomernas fackterminologi bör undvikas. I rapporterna bör man få en bild av den verksamhet som avses. Idealet är förmodligen om ekonomi och verksamhet möts på ett sådant sätt att både ekonomerna och de som är involverade i kärnverksamheten förstår dem lika bra. • Informationen ska vara aktuell och ges så snabbt som möjligt. Genom aktuella rapporter som sänds ut snabbt är det lättare att i tid åtgärda ett skeende. Det ökar dessutom trovärdigheten i rapporterna. Om rapporterna dröjer allt för länge kan man få en tendens till att budgeterarna inte orkar vänta på dem utan bygger upp sina egna system med mer aktuella data. (Detta att de bygger upp egna system behöver givetvis inte vara ett problem i sig, men kan vara det.) • De ska innehålla någon form av jämförelsedata. Det är ju egentligen detta som uppföljning handlar om. I de flesta fall är det budget som jämförs med utfall beräknat på något vis. Ofta ställer man budget och utfall mot varandra för såväl aktuell månad som ackumulerat fram till aktuell månad. I många fall kan man då placera ut en tolftedel av budgeten per månad. I andra fall har man redan från början budgeterat månadsvis, och då är månadsindelningen inga problem. I ytterligare några fall använder man mer eller mindre sofistikerade beräkningar av budgetvärden i bakgrunden. Så t ex kanske den budgeterade kostnaden för snöröjning inte fördelas ut med en tolftedel per månad, eftersom kostnaden i utfall knappast är så stor för snöröjning under heta sommarmånader, utan i stället med 20% var för månaderna november till mars och 0 % övriga månader. • De kan kvitteras av dem de är ställda till. Det kan t ex innebära att man kräver någon form av kommentar till hela rapporten eller till vissa av avvikelserna. I en del företag kan inte rapporten registreras som behandlad förrän en sådan kommentar lagts in via ett mailsystem i rapporthante ringen. Det kan också gälla att ekonomen ringer upp eller träffar budgeteraren och kort diskuterar det rapporten säger. Det är viktigt att uppföljningen blir aktiv, att det inte bara blir ett papper som sätts in i en pärm. Ett bra sätt att kontrollera om en avvikelserapport verkligen används är att vänta någon dag med att skicka ut den. Om ingen hört av sig efter någon dag tyder detta på att de inte direkt sitter och väntar på den. Kanske de inte läser den alls?

Utvärderingsexemplar Budgetanalys Ingen budget kommer att överensstämma exakt med budgetperiodens utfall. Budgetar görs i förväg och baseras på en mängd antaganden om den framtida utvecklingen. Oavsett hur mycket arbete som läggs ned på budgetuppställandet ändras förutsättningarna under perioden och de antaganden som verkade rimliga vid uppställandet visar sig ofta i efterhand vara felaktiga. Utfallet avviker därför från budgeten. En analys av avvikelserna kan ske på olika sätt och vara mer eller mindre genomgripande. Ett syfte med analysen av avvikelser är att få en förklaring till varför budgeterade värden och utfall skiljer sig åt. Avvikelserna kan bero på faktorer utanför företaget, t ex kan marknadspriserna på insatsvaror ha förändrats helt oväntat, eller på faktorer inom företaget, t ex kan åtgången av material i produktionen överstiga vad man budgeterat p g a att produktiviteten förändrats. Den enklaste formen av avvikelseanalys är att man helt enkelt beräknar hur mycket utfallet avviker från budgeten i absoluta tal. Även beräkningar av avvikelsen i procent av budgeterade värden är vanligt förekommande.

259

260

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

• Exempel I AB Jåpsnålen, vilket tillverkar kassavalv, budgeteras resultatet för varje månad. För att följa upp budgeten sammanställs därför budgeterade värden, utfall, avvikelse i kronor och avvikelse i procent för varje månad. Låt oss se på rapporten för verksamhetsårets första månad: Intäkter Nettoomsättning

Budget

Utfall

Avvikelse

Avvikelse i %

700 000

500 000

–200 000

–29 %

Varukostnad

–350 000

–250 000

+100 000

+29 %

Bruttoresultat

350 000

250 000

–100 000

–29 %

Diverse kostnader

–40 000

–41 000

–1 000

–2,5 %

Personalkostnader

–400 000

–300 000

+100 000

+25 %

–4 000

Rörelseresultat

–94 000

–95 000

Räntekostnader

–3 000

–97 000

–98 000

–1 000

–1 %

Avskrivningar

Resultat efter finansiella poster

Som framgår återfinns i rapporten ganska stora skillnader i flera poster. Nettoomsättningen var hela 29 % lägre än be räknat, vilket får anses vara ett stort avbräck för verksamheten. Nu innebär detta inte så mycket resultatmässigt; det ver kar som att den lägre försäljningen fått exakt samma effekt på varukostnaden och på personalkostnaderna, som sam mantaget minskat med 200 000 kr (100 000 + 100 000), vilket är samma absoluta belopp som nettoomsättningen. Den enda skillnaden som påverkar resultatet är i Jåpsnålens fall att diverse kostnader ökat med 1 000 kr, och att därför resultatet uppgår till –98 000 kr i stället för budgeterade –97 000 kr. Att den sista raden i resultatbudgeten nästan ex

Utvärderingsexemplar akt stämmer med utfallet (en skillnad på 1 000 kr är mycket lite på en budget om 700 000 kr) innebär inte att upp

följningen av avvikelser kan stanna här. Tvärtom är avvikelserna för både intäkter och kostnader stora, vilket man bör söka förklaringar till.

I fallet Jåpsnålen ser vi även att resultatet är klart negativt och utgör nästan 20 % av nettoomsättningen. Detta visar

på allvarliga strukturella problem, t ex att prissättningen inte står i relation till de kostnader man har, men de strukturella

problemen ska man ha tagit fram planer för att åtgärda redan under budgeteringsarbetet. I Jåpsnålens fall har man sagt att man på tre års sikt ska vända utvecklingen rätt, och man kommer därför om tre år att för första gången ha positiva rörelseresultat. Det innebär att resultatet som helhet ligger i linje med vad man strävat efter. Frågor man nu bör ställa sig är varför nettoomsättningen är så mycket lägre än budgeterat. Beror det på lägre pri ser eller sjunkande volymer, eller kanske på en kombination av detta? Och varför har varukostnaden och personal kostnaden sjunkit så markant? Det är positiva avvikelser, men genom att förstå varför de uppstått kan vi kanske sänka kostnaderna ytterligare. För avvikelsen i varukostnaden torde det finnas ett direkt samband med den minskade försälj ningen – det tycks som att denna kostnad är helt rörlig. Det kan ju också gälla personalkostnaden, även om det är svårt att tänka sig att hela denna kostnad är rörlig i förhållande till omsättningen. Kan det finnas andra faktorer som också har påverkat? Budgetuppföljningen ger ofta, som i detta exempel, upphov till fler frågor än svar och utgör underlag för en diskussion kring detta och för insamlande av kompletterande data.

De uppnådda produktions- och försäljningsvolymerna påverkar ofta avvikelserna mellan budgeterade värden och utfall. Om företaget t ex säljer dubbelt så mycket som budgeterat eller bara hälften så mycket som budgeterat, får detta konsekvenser för de totala intäkterna och kostnaderna. Även pris per styck och kostnader per använd enhet av t ex material och personal (antal timmar) påverkas av volymen. Om den produktmix som sålts avviker från den man räknat med, uppstår också budgetavvikelser eftersom företaget inte tjänar lika mycket på alla produkter. Vid en fördjupad avvikelseanalys måste därför hänsyn tas till totala volymavvikelser och avvikelser i produktmix (mixen av olika varor och tjänster). I det följande ska vi introducera avvikelseanalys i ett exempel, medan en fördjupad analys av avvikelser inkl presentation av formler för detta ges i kapitlet Standardkostnader.

ka p i t e l 13 • b u d g e t p r o c e ss e n

• Exempel Företaget Albaville tillverkar avgränsare i trä för trädgårdar. I sin budget räknar man med att sälja 100 enheter för 10 kr styck under januari månad. Man räknar vidare med att det kommer att åtgå 2 kg material för vardera 1 kr per produce rad enhet. Detta ger följande budget för perioden: Intäkter

100 styck × 10 kr

– Material

100 styck (2 kg × 1 kr)

1 000 200

= Täckningsbidrag

800

I en av sina budgetrapporter följer företaget upp täckningsbidraget. Rapporten för perioden visar följande: Budget Utfall

Avvikelse

Avvikelse i %

Intäkter

1 000

2 200

+1 200

+120 %

– Material

200

660

–460

–230 %

= Täckningsbidrag

800

1 540

+740

Vid en närmare analys finner man att utfallet mer detaljerat varit följande: Intäkter

200 styck × 11 kr

– Material

200 styck (3 kg × 1,10 kr)

= Täckningsbidrag

2 200 660 1 540

Intäkterna har således blivit 1 200 kr högre än budgeterat. Detta beror dels på att 200 enheter i stället för de budge terade 100 har sålts, dels på att genomsnittligt pris varit 11 kr per styck och inte 10 kr per styck som antogs i budget beräkningen. Hur mycket av den totala avvikelsen på 1 200 kr för intäkterna beror på att volymen ändrats, och hur

Utvärderingsexemplar mycket på att priset ändrats?

Volymavvikelsen = (200 st – 100 st) × 10 kr per st = 1 000 kr

Prisavvikelsen = (11 kr per st – 10 kr per st) × 200 st = 200 kr

Volymavvikelsen innebär att företaget sålt betydligt fler avgränsare än budgeterat. Har efterfrågan bedömts på felaktiga

grunder, eller har den ökat p g a exempelvis en marknadsföringskampanj? Prisavvikelsen kan bero på att företaget ej lämnat rabatter, eller på att man helt enkelt lyckats höja priset – kanske som en följd av den ökade efterfrågan. Den totala avvikelsen på 1 200 kr för intäkterna beror alltså till största delen (1 000 kr) på att försäljningsvolymen fördubblats. Avvikelsen för materialkostnader är –460 kr. Den beror på den ökade volymen precis som när det gäller intäkterna, men också på att mer material än budgeterat gått åt per producerad enhet och att materialet blivit 10 öre dyrare per kilo. Hur mycket av den totala avvikelsen på –460 kr för materialet beror på att volymen ändrats, hur mycket beror på att priset per kg ändras, och hur mycket beror på att åtgången i kg per styck ändrats? Volymavvikelsen = (100 st – 200 st) × (2 kg × 1 kr) = –200 kr Prisavvikelsen = (1 kr per kg – 1,10 kr per kg) × 3 kg per enhet × 200 st = –60 kr Kvantitetsavvikelsen = (2 kg – 3 kg) × 1 kr per kg × 200 st = –200 kr Volymavvikelsen har redan diskuterats i samband med intäkterna. Det är svårt att förklara prisavvikelsen för material – varför har kilopriset stigit? Det kan ju bero på oväntade prishöjningar, men samtidigt har vi ju köpt in väsentligt mer materiel än budgeterat, vilket borde leda till lägre kostnad p g a mängdrabatter, effektivare transporter o s v. Att kvanti teten ökat med 50 % per styck och därmed medfört en ökad kostnad, tyder på produktionsproblem som bör utredas vidare. Vi ser alltså att avvikelsen i materialkostnad på –460 kr förklaras av –200 kr i volymavvikelse, –60 kr i prisavvikelse och –200 kr i kvantitetsavvikelse.

261

262

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Föränderlig budget Hittills har vi betraktat uppföljningen av budget som att utfallet jämförs med den budget som fastställdes i december året innan. Den budget som utarbetats före budgetåret kan ibland vara fast, d v s inga ändringar av budgeten görs sedan den fastställts. Men detta förhållningssätt, vilket är vanligt och brukar uttryckas som att ”lagd budget ligger”, är inte självklart utan flera alternativ finns. I detta avsnitt ska vi gå igenom alternativ till den fasta budgeten. Vi ska behandla följande: • Rörlig budget, vilken innebär att budgetarna förändras beroende på hur faktisk verksamhets volym utfaller. Ju högre verksamhetsvolym, desto högre budgeterade värden. Det är då främst rörliga komponenter (rörlig kostnad och intäkt per styck) som påverkas. • Flexibel budget, vilken innebär att man förutom förändringar i verksamhetsvolym också tar hänsyn till andra förändringar, t ex kvalitetsförändringar och förändringar i produktmix. Budgeterade värden påverkas därför av denna typ av faktorer. • Reviderad budget, som innebär att hela budgetarna ändras allt eftersom tiden framskrider, t ex görs de kanske om efter tre månader eftersom stora förändringar då kan ha inträffat. • Rullande budget, som innebär att man inte har fasta budgetperioder utan att budgetarna hela tiden, t ex kvartalsvis, arbetas fram för ytterligare en period. Först budgeterar man för perioden från januari till december, sedan budgeterar man för perioden från april till mars nästa år o s v. I praktiken påverkar tankarna om föränderlig budget i första hand sättet att arbeta med resultatbudget och olika former av delbudgetar till denna som t ex funktionsbudgetar. Men givetvis påverkas även övriga huvudbudgetar, likviditetsbudget och budgeterad balansräkning, av dessa budgetvarianter. I den följande texten kommer vi främst att resonera om budgetar för resultat. Samma resonemang kan således även föras om övriga huvudbudgetar.

Utvärderingsexemplar Rörlig budget

Ett alternativ till att använda en fast budget är att man låter budgeterade värden vara beroende av verksamhetsvolymen. Man får då en rörlig budget, vilken visar vilka intäkter och kostnader den faktiska verksamhetsvolymen borde medföra. De volymberoende (d v s de rörliga) intäkterna och kostnaderna multipliceras med den verkliga volymen medan de fasta intäkterna och kostnaderna har fasta belopp i budgeten. Denna typ av budgetering är speciellt lämplig för de avdelningar i före taget som är beroende av volymen. Ta en motorverkstad som exempel. För denna avdelning uppstår högre kostnader ju mer som produceras, beroende på att de rörliga kostnaderna ökar vid ökande volymer. Om nu en sådan enhet styrs med hjälp av kostnadsansvar, innebär detta att ju mer som produceras, desto mer kostar verksamheten. Producerar man mer räcker således inte pengarna till, utfallet överskrider budgeten. Det skulle då vara mest ”lönsamt” för enheten att producera så lite som möjligt, helst inget alls för då är kostnaden endast den fasta. Är den rörliga budgeten lämpligt utformad blir det lönsamt för enheten att tillverka den volym som också medför högst resultat för företaget i sin helhet. I stället för att sträva mot små volymer kommer enheten att sträva mot att minska den rörliga kostnaden per styck och mot att minska den totala fasta kostnaden. Budgeten blir alltså sådan att avdelningen har fasta belopp för täckande av fasta kostnader, och rörliga belopp som multipliceras med volymen för att täcka de rörliga kostnaderna. Oftast kom pletteras detta också med mål kring hur stor produktion man ska ha i relation till önskemål från övriga enheter i produktionskedjan.

ka p i t e l 13 • b u d g e t p r o c e ss e n

• Exempel Företaget Programeriskt AB, som utför förmedling av programvara för kunder, ska upprätta en resultatbudget för ett år. Man beräknar att de rörliga kostnaderna per förmedlad programvara uppgår till 4 000 kr för själva programmet och 20 000 kr för direkt arbetstid. Försäljarna beräknas få 15 % av försäljningspriset i provision. Försäljningspriset bud geteras till 100 000 kr per program. Företaget budgeterar de fasta kostnaderna för arbetskraft till 2 000 000 kr och för lokaler och datorer till 1 000 000 kr. Diverse övriga fasta kostnader budgeteras till 50 000 kr. Den programvara man säljer är anpassad till olika operativsystem. Dessa operativsystem säljs inte av Programeriskt AB. Eftersom efterfrågan på program från företaget är beroende av hur många kunder som nyligen köpt in nya opera tivsystem, har man valt att använda sig av en rörlig budget. Nedan exemplifieras detta med resultatbudgetar för voly merna 50 och 100 program.

50 program

100 program

Nettoomsättning

5 000 000

10 000 000

– Programkostnad

–200 000

–400 000

– Direkt lön

–1 000 000

–2 000 000

– Försäljningsprovision

–750 000

–1 500 000

= Bruttovinst

3 050 000

6 100 000

– Fasta lönekostnader

–2 000 000

– Lokaler och datorer

–1 000 000

–50 000

3 050 000

– Diverse fasta kostnader = Nettovinst

Utvärderingsexemplar Som framgår av exemplet ökar såväl intäkter som rörliga kostnader vid ökat antal enheter. Observera att effekten upp står enbart p g a volymen. De fasta kostnaderna däremot är oförändrade. Detta innebär att budgeten följer de kost

nadsförändringar som kan förräntas p g a dessa förhållanden. De avvikelser som uppstår i övrigt är därför sådana som inte har samband med volymförändringar utan kan gälla t ex förändringar i arbetssätt och produktivitet.

Vid uppställande av en rörlig budget bestäms den totala intäkten av hur många enheter som ska säljas eller produceras. Om vi antar att samtliga intäkter är beroende av verksamhetsvolymen (d v s vi har inga fasta intäkter) så beräknas den budgeterade intäkten som: Budgeterad intäkt = Verksamhetsvolym × Budgeterat styckpris

På samma sätt hanteras de rörliga kostnaderna. Dessa blir beroende av producerad volym och beräknas enligt följande formel:

Budgeterade rörliga kostnader = Verksamhetsvolym × Budgeterad rörlig kostnad per styck

De fasta kostnaderna, och eventuella fasta intäkter, är opåverkade av förändringar i verksamhetsvolymen.

263

264

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

• Exempel Företaget Programeriskt AB, vilket vi stiftade bekantskap med i föregående exempel, lyckades under året sälja 74 pro gramvaror. I budgetkolumnen är den rörliga budgeten för denna volym angiven och i utfallskolumnen de intäkter och kostnader som året resulterade i. Nettoomsättning – programkostnad – direkt lön – försäljningsprovision

Budget

(74 × 100 000 kr) 7 400 000 (74 × 4 000 kr) –296 000 (74 × 20 000 kr) –1 480 000

Utfall

Avvikelse

(74 × 95 000 kr) 7 030 000

–370 000

(74 × 5 000 kr)

–370 000

–74 000

(74 × 27 000 kr) –1 998 000

–518 000

(7 400 000 kr × 15 %) –1 110 000 (7 030 000 kr × 14 %)

–984 200

+125 800

3 677 800

–836 200

– fasta lönekostnader –2 000 000 –2 200 000

–200 000

= Bruttoresultat

4 514 000

– lokaler och datorer –1 000 000 – diverse fasta kostnader

–50 000

= Nettoresultat 1 464 000

–970 000

+30 000

–45 000

+5 000

452 800 –1 001 200

Avvikelserna från resultatbudgeten kan förklaras med att man inte fått ut de styckpriser man budgeterat med och att de rörliga kostnaderna per styck blivit högre vad gäller både programkostnaden (5 000 kr i stället för budgeterade 4 000 kr) och direkt lön (27 000 kr i stället för budgeterade 20 000 kr). Försäljningsprovisionen är 14 % i stället för budgete rade 15 %. För de fasta kostnaderna gäller att kostnader för arbetskraft har överskridit vad man budgeterat (2 200 000 i stället för 2 000 000), medan kostnaderna för lokaler och datorer samt diverse fasta kostnader blivit något lägre

Utvärderingsexemplar (970 000 i stället för 1 000 000 respektive 45 000 i stället för 50 000 kr).

I en rörlig budget görs, som framgått ovan, en justering för volymförändringar i efterhand. Förändringar i övriga förutsättningar som antogs när intäkter och kostnader per styck samt totala fasta kostnader budgeterades föranleder dock inga förändringar. Det bör också noteras att avvikelser i använda kvantiteter inte elimineras genom att en rörlig budget tillämpas. Exempelvis kan mängden material som gått åt för att tillverka en enhet av en produkt ha blivit större än budgeterat. Detta leder till en högre rörlig styckkostnad på samma sätt som ökade inköpspriser per enhet material. I exemplet ovan är avvikelsen i materialkostnad 1 000 kr per program, vilket kan bero på att mer material än budgeterat gått åt, på att materialet kostat mer eller på en kombination av de två. Avvikelserna kan alltså brytas ned i kvantitetsavvikelser och prisavvikelser (på det sätt som vi ska behandla i kapitlet Standardkostnader) även om rörlig budgetering tillämpas. Genom att budgetarna räknas om efter verklig producerad (eller såld) volym behöver dock ingen justering av avvikelserna göras. Rörliga budgetar är främst användbara när det råder en stor osäkerhet om framtida volymer. Det kan vara när företaget ger sig in på nya marknader, när nya produkter lanseras eller när verksamheten expanderar på annat sätt. Några fördelar med rörlig budget är • att budgeten är ändamålsenlig vid osäkerhet om verksamhetsvolymen. • att man inte låser sig för en viss verksamhetsvolym. Potentialen kan vara mycket större än den verksamhetsvolym som bestäms i fasta budgetar. • att ansvar kan utkrävas i förhållande till den verksamhetsvolym som uppnåtts.

ka p i t e l 13 • b u d g e t p r o c e ss e n

Några nackdelar kan vara • att budgetarna inte kan användas som åtagande för att uppnå en viss verksamhetsvolym. • att det kan vara tidskrävande att räkna om budgetarna löpande.

Flexibel budget Begreppen flexibel budget och rörlig budget används ofta som synonymer. En viss åtskillnad kan dock göras eftersom man i en flexibel budget ofta försöker ta hänsyn till mer än enbart verksam hetsvolymens inverkan. Budgeten justeras för andra faktorer som t ex antalet order, produktmixen, antal slag av kunder och andra faktorer som ligger utanför produktionsenheternas möjligheter att direkt påverka men som påverkar deras prestationer. • Exempel AB Lyxgott tillverkar tre sorters konditoriprodukter i samma produktionsanläggning. Produktionen sker mot order efter som man inte vill riskera att sälja produkter som inte är så ”busfärska” som företagets reklam utlovar. Man producerar en sorts produkt åt gången och måste mellan produktionsserierna blanda smet och ställa om vissa maskiner och annat i produktionsanläggningen innan nästa typ av konditorivara kan produceras. Man räknar i budgeten med att materialkostnaden är 1 krona för produkt 1, 2 kr för produkt 2 och 3 kr för produkt 3. De direkta lönekostnader som man budgeterat med är 10 kr per st för produkt 1, 20 kr per st för produkt 2 och 30 kr per st för produkt 3. Oavsett hur lång en produktionsserie är innebär den startkostnader för bl a blandning av ingredien ser samt rengöring och omställning av maskiner. För produkt 1 budgeteras startkostnaden till 1 000 kr, för produkt 2 till

Utvärderingsexemplar 2 000 kr och för produkt 3 till 3 000 kr per produktionsserie. De fasta kostnaderna budgeteras till 50 000 kr per pro duktgrupp.

Under ett år tillverkades följande:

90 000 st produkt 1 i 400 produktionsserier 50 000 st produkt 2 i 220 produktionsserier 38 000 st produkt 3 i 170 produktionsserier

265

266

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Från ekonomerna erhölls följande rapport som innehåller en jämförelse mellan budget och utfall.

Budget

Utfall

Avvikelse Avvikelse i %

Produkt 1 Materialkostnader

(90 000 × 1 kr)

99 000

–9 000

(90 000 × 10 kr) 900 000

(90 000 × 9,90 kr) 891 000

+9 000

+1 %

Startkostnader

(400 × 1 000 kr) 400 000

(400 × 1 200 kr) 480 000

–80 000

–20 %

40 000

+10 000

+20 %

Tillverkningskostnader 1 440 000 1 510 000

–70 000

–5 %

Fasta kostnader

90 000

(90 000 × 1,10 kr)

Direkt lön

50 000

–10 %

Produkt 2 Materialkostnader

(50 000 × 2 kr)

100 000

(50 000 × 1,90 kr)

95 000

+5 000

+5 %

Direkt lön

(50 000 × 20 kr) 1 000 000 (50 000 × 19,90 kr) 995 000

+5 000

+0,5 %

Startkostnader

(220 × 2 000 kr) 440 000

(220 × 1 900 kr) 418 000

+22 000

+5 %

68 000

–18 000

–36 %

Tillverkningskostnader 1 590 000 1 576 000

+14 000

+0,9 %

–10 %

Fasta kostnader

50 000

Produkt 3 114 000

(38 000 × 3,30 kr) 125 400

–11 400

Direkt lön

(38 000 × 30 kr) 1 140 000

(38 000 × 31 kr) 1 178 000

–38 000

–3 %

Startkostnader

(170 × 3 000 kr)

(170 × 3 300 kr) 561 000

–51 000

–10 %

40 000

+10 000

+20 %

Tillverkningskostnader 1 814 000 1 904 400

–90 400

–7 %

Materialkostnader

(38 000 × 3 kr)

Fasta kostnader

510 000

50 000

Utvärderingsexemplar I uppföljningen låter man två faktorer påverka kolumnen med budgetvärden: dels den producerade volymen vilken på verkar materialkostnaderna och den direkta lönen, dels antalet produktionsserier vilket påverkar startkostnaderna. De kostnader för vilka man inte finner en orsak till förändring benämns fasta kostnader och påverkas inte av någon faktor i budgetkolumnen.

Vid uppföljningen innebär inte den flexibla budgeten att AB Lyxgott accepterar att kostnaderna blir högre enbart för att man har haft fler produktionsserier. Det gäller för de ansvariga att producera på ett ”smart” sätt, vilket innebär att så långt som möjligt ha så få produktionsserier som möjligt utan att kvaliteten på produkterna försämras. Därför har man dels ett krav att klara budgeterad kostnad, dels ett krav på maximalt antal produktionsserier per producerat 1 000-tal enheter.

ka p i t e l 13 • b u d g e t p r o c e ss e n

Flexibla budgetar är en vidareutveckling av rörliga budgetar. Gemensamt för båda är att de innebär en justering av budgeten i efterhand för att jämförelsen med utfallet ska bli mer rättvisande. Användande av rörlig eller flexibel budgetering innebär att de syften som budgeten främst har är ansvarsfördelning, kontroll och uppföljning. Observera dock att en risk med denna typ av budget är att man tappar ansvaret för de faktorer som man låter variera; även om kostnaderna kan förväntas öka om olika volymer ökar, så ligger även ansvaret för volymer på någon i företaget. Ökade verksamhetsvolymer är oftast enbart positivt, medan ökningar i andra volymer, t ex antal produktionsserier, antal nyanställningar och antal klagomål kan vara såväl negativa som positiva. Fördelarna och nackdelarna med flexibel budget är desamma som för rörlig budget.

Reviderad budget Ett annat alternativ till fast budget är att ändra budgetarna för hela perioden allt eftersom tiden framskrider. Genom att budgetar revideras löpande hålls de hela tiden aktuella och mer levande. I praktiken brukar detta ibland benämnas prognos. Prognosens syfte är egentligen något annorlunda, och den brukar ofta komplettera den fasta budgeten. Den fasta budgeten förblir jämfö relseobjekt under hela året, men förutom att man jämför utfall med budget så jämför man också med prognosen. Den reviderade budgeten däremot ersätter helt den fasta budgeten som jämförelseobjekt. Budgeten är att se som en standard, en norm, för hur verksamheten är tänkt att utfalla under kommande perioder. Utfallet av verksamheten ska kontinuerligt jämföras med denna norm. Frågan är då vilken nytta man har av denna jämförelse om skillnaden blir för stor. Om t ex utvecklingen förändras genom att den störste och kanske ende konkurrenten av betydelse går i konkurs, överträffas förmodligen den mest optimistiska budgetering. I ett sådant läge kan det vara bättre att förändra budgeten, att revidera den, så att den behåller sitt motiverande och planerande inslag. Utifrån nya förutsättningar ställer man nya krav. Genom en reviderad budget ser man till att skapa ett mer aktivt klimat i verksamheten.

Utvärderingsexemplar • Exempel Dot Intelligence AB arbetar med utbildning, konsultationer och IT-stöd inom bevakningsområdet. Man är marknadsle dande i Norden och inför kommande år fattades ett strategiskt beslut att försöka komma in på den amerikanska mark naden med ett antal IT-produkter. Beslutet påverkar hela organisationen, även de delar som inte operativt verkar på den amerikanska marknaden. I den resultatbudget som upprättades fanns såväl intäkter som kostnader, vilka hörde samman med satsningen på USA-marknaden. Efter det första kvartalet märktes en tendens att bara två av de fyra produkter som introducerats verkade passa för den amerikanska marknaden. Detta blev än mer tydligt efter det andra kvartalet. Man beslutade då att revidera de budgetar som upprättats vid årets början. I den handlingsplan som upprättades planerades att de personella resurser som frigörs sätts in för konsultationer för att kompensera för den delvis misslyckade amerikanska satsningen. Ingen personalminskning sker således. Efter ännu ett kvartal reviderades budgeten igen då det stod klart att endast en av de produkter som introducerats på den amerikanska marknaden funnit en kundkrets. Detta innebar att situationen ytterligare förvärrades, varför det an sågs ohållbart att stå fast vid den ursprungliga budgeten. Ytterligare en ny revidering gjordes därför, och den nya revide ringen jämfört med den tidigare och med den ursprungliga budgeten redovisas i följande tabell i relation till utfallet:

267

268

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Ursprunglig Reviderad budget Reviderad budget Utfall

budget

efter två kvartal

efter tre kvartal

Intäkter: Utbildning

12 000 000

11 000 000

10 900 000

Konsultationer

14 000 000

15 500 000

16 000 000

16 300 000

IT-stöd

26 000 000

20 000 000

18 000 000

17 900 000

Summa:

52 000 000

46 500 000

45 000 000

45 100 000

Kostnader: Material

3 000 000

2 500 000

2 200 000

2 150 000

Personal

28 000 000

28 100 000

1 000 000

800 000

700 000

Lokaler

1 200 000

1 000 000

Marknadsföring

2 000 000

1 500 000

Administration

4 000 000

3 950 000

Summa:

39 200 000

37 800 000

37 500 000

37 400 000

Rörelseresultat

12 800 000

8 700 000

7 500 000

7 700 000

Resor

Av sammanställningen framgår att utfallet kom att ligga mycket nära den andra revideringen av budgeten. Detta är gan ska naturligt eftersom den revideringen gjordes endast ett kvartal innan året var slut. Man hade således värden från tre kvartal redan och hade dragit en hel del erfarenheter från äventyret i USA. Samtidigt kan vi se att även den första revi deringen ligger nära utfallet, men att budgeten är helt fel vad gäller intäkterna. Som styrinstrument tyckte därför Dot att

Utvärderingsexemplar de två revideringarna fungerade utmärkt.

Vad gäller avvikelsernas orsak så vet vi sedan tidigare resonemang att det främst är den delvis misslyckade sats

ningen i USA som medfört lägre intäkter för IT-stöd än budgeterat. Kostnaderna dock, har inte påverkats i samma ut sträckning.

Den ursprungliga budgeten ligger, som i exemplet, ofta relativt långt från utfallet, medan den sista reviderade budgeten brukar ligga betydligt närmare. Den första reviderade budgeten ligger ofta däremellan. Detta förhållande är typiskt när reviderade budgetar används. Ju närmare periodens slut revideringen görs desto närmare utfallet hamnar den. Vanligt är att budgeten görs om på detta sätt varje kvartal. Men det behöver givetvis inte ske så rutinmässigt. I vissa företag gör man revideringar först om stora förändringar uppstår. Vad innebär det då för fördelar att kontinuerligt revidera budgetarna? En viktig parameter i sammanhanget är att den budget som ursprungligen upprättades kan ha blivit orimlig p g a inre eller yttre omständigheter. Om den uppfattas som orimlig och omöjlig att nå, så har den inte längre någon motiverande roll. Samma problem får vi om budgeten överträffas positivt. Funktionen som planeringsinstrument förstärks också om budgeten revideras. Däremot minskar dess roll som åtagande eftersom detta löpande omdefinieras. En nackdel med en reviderad budget är att man lätt kan få en minskad respekt för budgetarna i organisationen. Budgetarna ska ju ändå snart revideras, så man kan se det som att man lika gärna kan strunta i avvikelser. Vidare blir uppföljningen svårare då det finns flera alternativa budgetar och då blir frågan vilken av alla budgetar och revideringar som ska utgöra jämförelseobjekt. Blandningar mellan fast och reviderad budget finns i en del branscher. Bl a har en del skogsbolag, t ex SCA, en fast budget för den del av kostnadsmassan som går att påverka. Andra delar som i högre grad är beroende av faktorer utanför företaget, t ex valutakurser, revideras löpande.

ka p i t e l 13 • b u d g e t p r o c e ss e n

De fördelar som brukar framhållas med reviderade budgetar är1 • att budgetarna löpande hålls aktuella och mer levande. • att budgetarnas motiverande roll bättre kan uppfyllas. En budget som upprättas före budgetåret kan ha blivit orimlig p g a inre eller yttre omständigheter, och om den uppfattas som orimlig och omöjlig att nå har dess motiverande roll minskat eller kanske t o m helt försvunnit. • att möjligheterna att göra goda bedömningar av kommande perioders utfall ökar. Ju närmare periodens slut man befinner sig desto säkrare bedömningar av resten av perioden kan göras. Några möjliga nackdelar är • att budgetarnas roll som åtagande minskar eftersom ingen helt fast referenspunkt finns. • att det är svårare att koppla belöningar och sanktioner till utfallet av prestationerna i förhållande till budget.

Rullande budget Det som skiljer en rullande budget från en reviderad budget är att den reviderade budgeten har samma sluttidpunkt som den ursprungliga. Vid en revidering flyttas inte den period budgeten avser framåt i tiden. När rullande budgetar används flyttas budgethorisonten hela tiden framåt, samtidigt som man lämnar perioder som redan inträffat. Inför varje kommande kvartal, eller annan vald period, upprättas en ny budget som täcker den kommande fyrakvartalsperioden. När nästa kvartal gått görs en budget för nästa kvartal samtidigt som budgetarna för de tre följande kvartalen eventuellt revideras o s v. Detta arbetssätt medför att budgeten blir mer realistisk eftersom den hela tiden vilar på de erfarenheter man dragit så långt i verksamheten. Vidare innebär arbetssättet att man hela tiden har en budget för åtminstone tre kvartal framåt. Arbetar man på traditionellt sätt har man ju som minst bara en budget för den närmaste månaden, om ens det. I t ex december finns ju inte någon budget för januari månad om företaget arbetar med kalenderår som budgetperiod. En rullande budget har den reviderade budgetens fördelar, men åtgärdar samtidigt andra nackdelar med andra budgetmodeller. Nu har man ju en budget för den kommande fyrakvartalsperioden, oavsett vid vilken tidpunkt på året man befinner sig. Figuren nedan illustrerar tekniken:

Utvärderingsexemplar Planering

Kvartal 1

Kvartal 2

Kvartal 3

Kvartal 4

Kvartal 1

Kvartal 2

år 1

år 2

I januari år 1

Budget

I april år 1

I juli år 1

o s v

Budget

269

270

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Allt fler företag använder sig av en rullande budget. Man upplever ofta att detta har ett antal fördelar jämfört med att arbeta med en årsbudget på traditionellt sätt. De fördelar som brukar framföras med att tillämpa en rullande budget är • att man slipper den externa redovisningens räkenskapsår. Detta år har egentligen inte något med hur verksamheten bedrivs att göra utan är enbart en begränsande faktor. På detta vis blir budgeteringen mer användbar för beslut och fokuseras på ungefär samma sätt som beslutsfattarnas fokus ligger (de slutar ju inte att planera bara för att årets almanacka börjar närma sig sitt slut). • att den hela tiden kan hållas aktuell med revideringar och planer. Genom att ständigt arbeta med budgeteringen skapas en aktualitet som man inte kan uppnå med den traditionella budgeteringen. • att den främjar långsiktighet eftersom enskilda år inte fokuseras. Det blir inte längre lika intressant med perioder, utan det intressanta blir i stället det kontinuerliga flödet, det ständigt pågående revideringsarbetet. • att den ger mindre budgettaktiskt agerande då årsskiftet inte blir lika viktigt. Ett problem med mer traditionella sätt att budgetera är att man, när budgetåret närmar sig sitt slut, ”gör av med kvarvarande budget”. Beteendet har att göra med en rädsla för att annars få mindre pengar att röra sig med nästa år. • att den ökar medvetenheten och kunskapen om ekonomiska frågor hos berörda befattnings havare, då budgeten inte är något man ”raskar av” en gång om året, utan något man regelbundet arbetar med.

Utvärderingsexemplar Rullande budgetar kan också innebära en del nackdelar, bl a

• att den fasta referenspunkt som en årlig budget ger försvinner. Genom att det varken finns en start eller ett stopp på budgeteringen kan det kännas som att man aldrig ”når fram”. Detta kan upplevas som frustrerande. • att det, trots att man vill undvika det, finns risk för merarbete då införande av rullande budgetar kan uppfattas som att kompletta budgetar ska upprättas flera gånger per år. Budgetarbetet blir mer tidskrävande och därmed mer kostsamt. Vid rullande budgetering sker oftast ”rullningen” kvartalsvis för fyra kvartal framåt. Andra intervall och tidsperioder förekommer. I vissa fall ”rullas” budgeten med ojämna intervall och ojämna perioder.

ka p i t e l 13 • b u d g e t p r o c e ss e n

• Exempel Ett företag som säljer skidutrustning har tagit fram följande resultatbudget inför verksamheten under den följande perioden: Intäkter

Kvartal 1, år 1

Kvartal 2, år 1

Kvartal 3, år 1

1 400 000

400 000

60 000

Kvartal 4, år 1 Totalt 2 400 000

4 260 000

Rörelsens kostnader Varukostnad

–700 000

–200 000

–50 000

–1 200 000

–2 150 000

Bruttoresultat

700 000

200 000

10 000

1 200 000

2 110 000

Diverse kostnader

–200 000

–160 000

–50 000

–200 000

–610 000

Personalkostnader

–400 000

–150 000

–50 000

–400 000

–1 000 000

Avskrivningar

–50 000

–200 000

Rörelseresultat

50 000

–160 000

–140 000

550 000

300 000

Räntekostnader

–25 000

–100 000

25 000

–185 000

–165 000

525 000

200 000

Res efter fin poster

Ett kvartal senare visar det sig att ovanstående budget så långt stämmer mycket väl, och ingenting har egentligen in träffat som gör att budgeten bör revideras. Däremot ändras nu budgethorisonten så att man fortfarande ser fyra kvartal framåt, men nu med början i kvartal 2 år 1. Vidare antar man att man för kvartal 1 år 2, som avslutar budgethorisonten, kan dra ner diverse kostnader något samt sälja en något högre volym. Försäljningsökningen kommer att få effekter på främst intäkterna och materialkostnaden enligt följande:

Utvärderingsexemplar

Intäkter

Kvartal 2, år 1

Kvartal 3, år 1

Kvartal 4, år 1

400 000

60 000

2 400 000

Kvartal 1, år 2 Totalt 1 500 000

4 360 000

Rörelsens kostnader Varukostnad

–200 000

–50 000

–1 200 000

–750 000

–2 200 000

Bruttoresultat

200 000

10 000

1 200 000

750 000

2 160 000

Diverse kostnader

–160 000

–50 000

–200 000

–180 000

–590 000

Personalkostnader

–150 000

–50 000

–400 000

–1 000 000 –200 000

Avskrivningar

–50 000

Rörelseresultat

–160 000

–140 000

550 000

120 000

370 000

Räntekostnader

–25 000

–100 000

–185 000

–165 000

525 000

95 000

270 000

Res efter fin poster

Notera att budgeten nu startar i kvartal 2 år 1, och slutar i kvartal 1 år 2.

Budgetsimulering Ett förfarande som är besläktat med rörlig och flexibel budgetering är att göra budgetsimuleringar och känslighetsanalyser av olika slag. Släktskapet ligger i tanken att det inte går att upprätta en fast budget, utan att den måste anpassas till förutsättningarna. Skillnaden mellan budgetsimulering och att arbeta med en rörlig eller flexibel budget är att man vid simuleringar och känslighetsanaly ser arbetar med olika tänkbara utfall i själva uppställandefasen av budgeteringen, medan rörlig och flexibel budgetering går ut på att uppföljningen anpassas.

271

272

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Vid budgetsimulering brukar man utgå från en mest trolig budget. Simuleringar av vad som skulle ske vid olika händelser, t ex vikande eller ökande efterfrågan och analyser av hur känslig budgeten är för förändringar av antaganden om t ex löneökningstakten, görs sedan utifrån denna. Genom simuleringen kan kritiska händelser och faktorer identifieras, och en mental beredskap för olika handlingsalternativ kan skapas i organisationen. • Exempel Vi återgår till Rena Fat AB (se kapitlet ”Budgeteringens grunder”) och deras bedömning av försäljningen av produkten Original under året. Den första tabellen nedan beskriver den försäljning man bedömer för det första tertialet, och som bildar underlag för budgeteringen. Produkt Original Order Prognos för tertial 1

liter

Sannolikhet

Viktad Liter-

att få order

order liter

pris kr

Intäkt kr

Årsförbrukning Hotellkedjan

40 000

× 75 %

= 30 000

× 4 = 120 000

Årsförbrukning Värdshuskedjan

20 000

× 90 %

= 18 000

× 4

Årsförbrukning Nykunden

30 000

× 20 %

= 6 000

× 4

= 24 000

Årsförbrukning Restaurangkedja 1

30 000

× 80 %

= 24 000

× 4

= 96 000

Årsförbrukning Restaurangkedja 2

20 000

× 60 %

= 12 000

× 4

= 48 000

Diverse småkunder (beräknat)

10 000

× 100 %

= 10 000

× 4

= 40 000

100 000

400 000

Summa:

150 000

= 72 000

Man har sedan funderat på hur ett fullt möjligt bästa tänkbara respektive sämsta tänkbara scenario skulle kunna tänkas se ut och kommit fram till följande:

Utvärderingsexemplar

Bästa

Sämsta

Budget

Produkt Original Order Order Order Prognos för tertial 1

liter

Intäkt kr

liter

Intäkt kr

liter

Intäkt kr

Årsförbrukning Hotellkedjan

40 000

160 000

10 000

40 000

30 000

120 000

Årsförbrukning Värdshuskedjan

20 000

80 000

15 000

60 000

18 000

72 000

Årsförbrukning Nykunden

30 000

120 000

6 000

24 000

Årsförbrukning Restaurangkedja 1

30 000

120 000

20 000

80 000

24 000

96 000

Årsförbrukning Restaurangkedja 2

20 000

80 000

12 000

48 000

Diverse småkunder (beräknat)

10 000

40 000

10 000

40 000

10 000

40 000

150 000

600 000

55 000

220 000

100 000

400 000

Summa:

I bästa fall erhålls alla order, och det är det som beskrivs i kolumnen ”bästa”. Vad händer då i sämsta fall? Ja, det be ror lite på. Ser vi t ex på ”Hotellkedjan” så uppges det sämsta som kan inträffa vara att man får sålt endast 10 000 liter, mot det bästa läget 40 000 liter. I detta fall kan det vara så att man har ett ramavtal med Hotellkedjan att de ska köpa minst 10 000 liter per år, men att de oftast köper betydligt mer än så. Ner till 0 kan dock inte försäljningen sjunka. För ”Nykunden” däremot finns inget sådant ramavtal, varför försäljning helt kan utebli, och detta är enligt gjord bedömning fullt möjligt. Som framgår innebär det bästa tänkbara scenariot att man uppnår 200 000 kr högre intäkter än den budget man lägger. Detta bedömer man också att man kommer att klara av produktionsmässigt. Det är värre med sämstaläget. Här tror man att vissa order om de inte resulterar i kontrakt ändå kommer att resultera i viss ströförsäljning. Det gäller försälj ningen till Hotellkedjan och Restaurangkedja 1. Här kommer troligen någon av dem att handla från Rena Fat, eftersom det ligger så till att det blir billigare för dem än att utnyttja ett ramavtal. Värre är det med Nykunden och Restaurangkedja 2. Båda dessa har som princip att enbart handla enligt ramavtalet. Försäljningen beräknas därför som värst medföra att intäkten blir endast 220 000 kr vilket bedöms som allt för lågt. Utifrån detta beslutar företaget att intensifiera sina an strängningar gentemot Restaurangkedja 2, som ses som lättast att sluta ramavtal med utav de två högriskkunderna.

ka p i t e l 13 • b u d g e t p r o c e ss e n

• Instuderingsfrågor 1. Vilka fyra faser sägs ofta ingå i budgetprocessen? Vad innebär de? 2. Vid budgetuppställande talar man ofta om tre metoder. Vilka är dessa? Vad innebär de? Vilka för- och nackde lar kan tillskrivas respektive metod? Vilka skillnader finns mellan de tre metoderna? 3. Vad menas med budgetuppföljning? 4. Vilka syften finns med budgetuppföljning? 5. Vilka krav kan ställas på ett företags budgetrapporter? 6. Vilka är grunddragen i analys av budgetavvikelser? 7. Vad menas med uttrycket föränderlig budget?

8. Vilka är särdragen för rörlig budget? Vilka för- och nack delar kan tillskrivas metoden? 9. Vilka är särdragen för flexibel budget? Vilka för- och nackdelar kan tillskrivas metoden? 10. Vilka är särdragen för reviderad budget? Vilka för- och nackdelar kan tillskrivas metoden? 11. Vilka är särdragen för rullande budget? Vilka för- och nackdelar kan tillskrivas metoden? 12. Vilka är skillnaderna mellan en prognos och en revide rad budget? 13. Vad menas med budgetsimulering?

• Fotnot 1 Ax och Johansson (2001).

Utvärderingsexemplar

273

Kapitel • Budgetering under utveckling? • Nollbasbudgetering

14. • Ändamålsbudgetering • Aktivitetsbaserad budgetering

• Budgetlös styrning eller lös budgetstyrning?

Budgetering under utveckling? I inledningen till detta block nämndes att budgetar har använts under lång tid. Budgeteringen har ett starkt fäste i vår tankevärld, och även många icke-ekonomer känner till vad en budget är för något. Fenomen med gamla anor förändras dock ofta över tiden. Budgetering utgör inget undantag, utan tankarna om hur en budget bör ställas upp och hur budgetprocessen bör utformas förändras över tiden. Området är inte statiskt utan har utvecklats på många olika sätt. Nya metoder och synsätt har dykt upp, och begrepp har ändrats över tiden. Trots många företags ofta unika lösningar och särdrag kan några mer allmänna utvecklingstendenser identifieras över åren. Dessa tendenser diskuteras i detta kapitel. Syftet är inte att fånga varje del av förändringen, utan snarare att följa några tendenser i utvecklingen för att på det viset få en aning om vad som kan tänkas hända inom området i framtiden. Kommer budgeteringen att fortgå på ungefär samma sätt som nu, kommer den att förändras på något markant sätt eller kommer den att försvinna från företagens arsenal av verktyg för den ekonomiska styrningen? Forskare och praktiker har åsikter om detta, och vi ska belysa något av diskussionen i detta kapitel. Vi börjar med att se på nollbasbudgetering och ändamålsbudgetering. Detta är två modeller för budgetering som har funnits ett antal år och som därför inte kan betraktas som nya. Däremot har tankarna i dessa budgetmodeller kommit till nya uttryck på senare tid. Därefter behandlar vi tankar kring aktivitetsbaserad budgetering, ABB, vilket är en relativt sett ny budgetmodell som vuxit fram på 1990-talet. Vi avslutar med att se på frågan om huruvida vi går mot mer eller mindre budgetering i framtiden.

Utvärderingsexemplar

Nollbasbudgetering Ett problem som ofta uppmärksammas med budgetering är att den tar sin utgångspunkt i den befintliga verksamheten. Det är stor risk för att det bara är förändringar av verksamheten som betonas i budgeteringen, och att alltså övriga delar inte ifrågasätts på samma vis utan bara löper på. Om man t ex föregående år har haft en lönekostnad på 1 000 000 kr, så kanske man av erfarenhet vet att löneökningar och annat gör att lönen kommer att hamna på 1 050 000 kr. I detta fall har man

Budgetering under utveckling eller avveckling? satt budgetvärdet till 5 % högre än föregående år. Detta kan säkert vara rimligt, men frågan är vad som hänt med de andra över 95 % av lönekostnaden? Är de 1 000 000 kr som budgeteras i övrigt på lön rimliga? Fyller det arbete som utförs för detta belopp ett värde som överstiger denna kostnad? Eller skulle samma belopp, eller en del av det, göra mer nytta inom andra delar av verksamheten? Nollbasbudgetering är en metod för att förutsättningslöst ställa sådana frågor. Nollbasbudgetering började användas i USA av ett antal företag, t ex Texas Instruments, med syfte att ifrågasätta den verksamhet som bedrivs. Men modellen som sådan har fått en ännu större spridning och påverkan inom offentlig verksamhet. Den tidigare amerikanske presidenten Jimmy Carter brukar förknippas med metoden. Under sin tid som guvernör använde hans administration sig av nollbasbudgetering för att genomlysa verksamheterna. Och det hävdas ofta att det är i denna typ av verksamhet som metoden har sin bästa effekt. I ett företag är många delar av verksamheten utsatta för konkurrens från den omgivande marknaden. Det innebär ofta att om inte verksamheten ständigt ifrågasätts så förlorar den mark gentemot konkurrenterna. I offentlig verksamhet, där emot, finns inte alltid denna konkurrens. Samma sak gäller i många interna verksamheter inom konkurrensutsatta företag. Så t ex kanske inte dataenheten har samma ständiga konkurrens gentemot marknaden som produktionen har. För denna typ av verksamheter kan därför ett ifrågasättande vara lämpligt.

Utvärderingsexemplar

Nollbasbudgetering som metod Nollbasbudgetering kräver en strukturerad arbetsgång för att man ska nå framgång: 1. Organisationen delas in i beslutsområden. Ett beslutsområde kan definieras som den lägsta organisatoriska nivå på vilken verksamhetens behov kan rangordnas. Gäller det en helt ny organisation inom företaget kan man starta från grunden och fundera på vilka behov den verksamheten kan tänkas ha. Gäller det en befintlig verksamhet kan man ta sin utgångspunkt i de lägsta nivåerna i organisationen. Skulle det då vara svårt att gå vidare i följande steg kan detta tyda på att organisationen och budgetmodellen inte stämmer överens, vilket kan innebära att man får ändra budgetmodellen något. 2. I nästa steg upprättas ett eller flera beslutspaket för varje beslutsområde. Ett beslutspaket visar en avgränsad aktivitet inom ett beslutsområde på ett sådant sätt att det kan jämföras med och värderas gentemot andra paket. Ett beslutspaket inom en försäljningsavdelning kan t ex vara

276

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

att utveckla ordersystemet, ett annat att bearbeta kunder angående en ny produkt, ett tredje att föra in kunduppgifter i register. Varje beslutspaket består i sin tur av en avgränsad uppsättning delaktiviteter. Man brukar ibland dela in beslutspaketen i två delar; tröskelpaket och tilläggspaket. Tröskelpaketen utgör då det som man anser vara absolut nödvändigt för att över huvud taget uppnå det paketet syftar till. Det anger då en slags miniminivå, vilken måste uppfyllas. Endera kan detta bero på att det är något som företaget måste genomföra beroende på egna beslut, eller så kan det vara sådant som krävs av andra anledningar, t ex beroende på lagar och avtal av olika slag. Tilläggspaket är allt annat, d v s det som inte är absolut nödvändigt men som av olika anledningar upplevs vara angeläget för verksamheten. 3. Beslutspaketen sorteras sedan i grupper beroende på hur viktiga eller nödvändiga de är för verksamheten. Därefter rangordnas de, och man fattar beslut om vilka beslutspaket som ska genomföras. De beslutspaket som anses vara minst värdefulla kommer därför inte att genomföras, oberoende av om de funnits i företaget tidigare eller inte. Analysen görs på grundval av den genomlysning av paketen som gjorts och som nu utgör deras beskrivning i form av nytta och kostnader. 4. De medel som finns tillgängliga genom den försäljning som man räknar med fördelas sedan på de olika beslutspaketen efter den rangordning som beslutats. Detta innebär att om det inte finns ett överflöd av resurser blir vissa paket utan medel. Dessa paket kan utgöras såväl av redan befintliga paket som av föreslagna nya. Befintliga verksamheter och tidigare konkurrerar därför så att säga på lika villkor.

Utvärderingsexemplar • Exempel

Företaget Snabbåkarna, vilket utför transporttjänster, använder sig av nollbasbudgetering. Verksamheten är indelad i ett

antal avdelningar, och varje avdelning utgör ett beslutsområde. Ett av dessa beslutsområden är garageavdelningen, vil

ken ansvarar för det centrala garaget. För detta område har man tagit fram följande beslutspaket, vilka också rangord

nats enligt nedan: 1. (benämning) Tröskelpaket: Löpande drift av garaget. Kostnad: 520 kkr. (vad som ingår) I detta ingår den löpande allmänna driften av garaget, t ex löpande underhåll, uppvärmning och snöröjning. (nyttan) Syftet med garaget är att förlänga livslängden på fordonen och att ge de anställda en bättre arbetsmiljö. (alternativ) Om vi inte har ett garage måste parkeringsplatser hyras i stället, kostnad 100 kkr. (konsekvenser) Skulle garaget avvecklas kommer fordonen att kräva mer underhåll p g a högre slitage. Även bränslekostnad vid kallstarter kommer att öka. Personalens arbets situation försämras också. 2. (benämning) Tröskelpaket: Enklare fordonsunderhåll. Kostnad: 430 kkr. (vad som ingår) I detta ingår det löpan de underhållet av våra fordon, t ex tvättning, oljepåfyllning och kontroll av bromsar. (nyttan) Syftet med underhål let är att förlänga livslängden på fordonen. (alternativ) Om vi inte har ett eget underhåll måste fordonen levereras till annan verkstad, kostnad 400 kkr. (konsekvenser) Skulle underhållet avvecklas så blir den effektiva tiden för ut nyttjande av fordonen lägre, eftersom vi får vänta på service. Även kostnaden för personal beräknas öka då någon måste leverera fordonet till annan verkstad. 3. (benämning) Tilläggspaket: Renovering av garage. Kostnad: 50 kkr. (vad som ingår) I detta ingår att byta tak på garaget. (nyttan) Syftet med renoveringen är att minska på värmekostnaderna. Nuvarande tak behöver sänkas och förstärkas för att utnyttja lokalen effektivt. (alternativ) Alternativet är att vänta med renoveringen av taket i ytterliga re ett år. (konsekvenser) Om vi inte renoverar kan vi inte sänka värmekostnaden. Risken är också stor för framtida läckor i taket. På detta vis fortsätter sedan uppräkningen av olika paket för verksamheten. På grund av det likviditetsmässigt besvär liga läget i år bestämmer sig ledningen för att enbart godkänna paket t o m paket 2. Övriga paket avslås.

ka p i t e l 14 • b u d g e t e r i n g i u t v e c kl i n g e ll e r u n d e r avv e c kl i n g ?

Nollbasbudgetering tar mycket tid i anspråk och är även i övrigt mycket resurskrävande. I en del organisationer där denna metod för budgetering används görs därför inte budgeteringen på detta sätt varje år, utan den görs kanske var tredje år eller i samband med att verksamhetens inriktning av någon anledning kraftigt förändras. För att ytterligare minska behovet av resurser för budgeteringen genomförs ofta inte nollbasbudgeteringen för hela företaget under ett och samma tillfälle utan för olika delar av verksamheten vid olika tidpunkter. Just detta att nollbasbudgetering som metod är så resurskrävande har gjort att den praktiska tillämpningen av ansatsen inte fått så stor utbredning som många menar att den borde få. Utgångspunkten, att starta från ”noll” istället för att börja i den verksamhet som bedrivs historiskt, har dock påverkat det sätt som många företag arbetar på med sina traditionella budgetar även om de inte tagit steget fullt ut till nollbasbudgetering. En aspekt på nollbasbudgetering som ofta kritiseras är att den ser en fördel i att så att säga starta på noll. Själva grundtanken med modellen är ju att man ska blunda för vad som gjorts tidigare och på det viset starta på nytt. Detta kan kritiseras för att det inte tar företagets historiska erfarenheter på allvar. I dag talar man mycket om organisatoriskt lärande och menar med detta att ett företag kan lagra tidigare erfarenheter på samma sätt som enskilda människor kan. Det gäller då att bygga upp system för att spara detta lärande. Lärandet kan t ex sparas i en organisations kultur, i dess berättelser om ”hur det var”. Denna kultur och dessa berättelser tenderar att försvinna vid stora förändringar varför detta lärande försvinner, och man riskerar att göra samma misstag flera gånger. Samma tänkande återfinns i en modell för radikala förbättringar som blev populär på 90-talet under benämningen ”Business Process Reengineering” (BPR). Detta är ingen budgetmodell utan en metodik för förändring. Radikala förbättringar innebär att ett företag kan analysera sin verksamhet inte utifrån hur den kan bli lite bättre än nu utan utifrån hur den kan göras på ett helt nytt sätt. Man bortser alltså från hur man historiskt har utfört en aktivitet och funderar i stället på hur den skulle kunna göras. Man anser då att det är nödvändigt med sådana stora språng för att åstadkomma varaktiga förändringar. Risken med denna metod lika väl som med nollbasbudgetering är att den gör att det organisatoriska lärandet kan gå förlorat. Frånsett dessa anmärkningar är nollbasbudgetering intressant som tankemodell. Även om modellen inte används så ofta i praktiskt verkande företag, kan den vara intressant som modell för verksamheten. Innan budgeteringen startar kan en genomgång göras av de olika aktiviteterna och nyttorna med dem. Nyttan kan enkelt ställas i relation till kostnaden och framkommer då starka negativa värden på vissa aktiviteter, bör en vidare analys göras. Nollbasbudgetering kan på detta sätt inleda den ordinarie budgetprocessen.

Utvärderingsexemplar Ändamålsbudgetering Ändamålsbudgetering utgår från den s k variabilitetsprincipen, vilken innebär att man relaterar intäkter och kostnader till de faktorer som man antar påverkar deras storlek. Om man t ex antar att kostnaden för fakturering beror på antalet kunder, så relateras därför kostnaden för fakturering till faktorn antal kunder. Detta kan jämföras med aktivitetsbaserade kalkyler. Kostnadsdrivare för aktiviteter motsvarar variabilitetsprincipens faktorer. Återigen ser vi hur tankar som används i en modell går igen i andra. Ändamålsbudgetering presenterades på 1970-talet och var således en av flera föregångare till aktivitetsbaserad budgetering, en modell som beskrivs senare i detta kapitel. Budgetmodellen har som sagts sin grund i variabilitetstanken. Man söker samband i termer av variabilitet. Orsaken till att man söker dessa variabilitetssamband är att man anser att schablonmässiga fördelningar av kostnader är alltför vilseledande. De vanliga formerna av budgetering förklarar inte varför kostnader och intäkter förändras och ger heller inga indikationer på hur man kan åtgärda dessa förändringar. Genom att knyta an kostnaderna till deras variabilitet skapas förutsättningar för att dels förstå samband, dels utföra simuleringar av händelser. Om man t ex funderar

277

278

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

på vad som händer när antalet kunder ökar, kan en sådan ändring läggas in varpå alla de kostnader som relaterar sig till antalet kunder förändras. Ett annat sätt att se på variabilitetsprincipen är att säga att den visar till vad olika intäkter och kostnader är särskilt avsedda för, d v s vad som gör en viss post till t ex en särkostnad. Så är t ex kostnaden för fakturering en särkostnad i relation till antalet kunder. På det viset blir variabilitetsprincipen och de modeller den vilar på (t ex ändamålsbudgetering) speciellt lämpliga i de företag som arbetar med bidragskalkyler. Grundtanken med ändamålsbudgetering är att all kostnadsbudgetering ska ske i minst tre dimensioner, som kan kompletteras: • Resursslag, d v s ett angivande av vad det är för typ av resurs som används. Detta är samma begrepp som används i den grundläggande formen av budgetering. Man anger således om det är fråga om material, arbetskraft, hyra, energi o s v. Resursslag är ofta synonymt med kostnadskontot. Det ger svar på frågan: Vilka slags resurser kommer att förbrukas? • Ansvarig. Här är det fråga om vilken organisatorisk enhet som är ansvarig för posten. Det kan t ex gälla avdelning, förmansområde eller liknande. Detta är likartat med de olika avdelningar vilka man budgeterar för i den grundläggande modellen. Det ger svar på frågan: Vem (eller vilken organisatorisk del) kan hållas ansvarig för förbrukningen? • Ändamål. Detta är den dimension som tillkommer i ändamålsbudgetering. Ändamålet är ett uttryck för varför vi gör något. Vad är anledningen till att vi bedriver en viss delverksamhet, utför vissa aktiviteter? Jo, det kan vara för att producera tjänster. Ändamålet är då att producera tjänster. Eller så kanske vi gör det för att informera våra kunder, varvid kundinformation är vårt ändamål. Ändamålet visar alltså i någon mening vad vi vill. Det ger svar på frågan: Till vad ska de resurser som förbrukas användas?

Utvärderingsexemplar Figuren nedan visar på några exempel för de tre dimensionerna enligt ovan: resursslag, ansvarig och ändamål. Resursslag

Ansvarig

Ändamål

VILKA resurser kommer att använ

VEM är ansvarig för att resurser

VAD vill man uppnå med det man

das som input?

kommer att förbrukas?

planerar att göra?

Exempel:

Material

Organisatoriska enheter (divisio

Producera varor

Löner

ner, avdelningar etc)

Erbjuda tjänster

Köpta tjänster

Individer (från VD och nedåt)

Ta hand om personalen

Kapital Figur 14:1 Ändamålsbudgeteringens tre dimensioner.

Ändamålsbudgetering och aktivitetsbaserad budgetering har som nämnts i beskrivningen ovan vissa likheter. Detta är inte så konstigt eftersom ändamålsbudgetering utgår från tankarna om variabilitetsredovisning vilka har många likheter med utgångspunkterna för aktivitetsbaserad kalkylering. Men det finns också skillnader som är värda att notera. Jämför man ändamålsbudgetering med aktivitetsbaserad budgetering är den förra mer fokuserad på varför olika resurser används, d v s på vad som är ändamålet med verksamheten. Aktivitetsbaserad budgetering inriktas mer på vad man gör, d v s hur verksamheten bedrivs. En jämförelse med kaffekokning skulle kunna göras. I en aktivitetsbaserad budget skulle olika aktiviteter som att ta fram kaffe, fylla på vatten, sätta i filter, mäta upp kaffe och slå på strömmen vara grunden för hur en budget skulle byggas upp. I en ändamålsbudget skulle ändamålet, d v s koka kaffe, vara grunden oavsett hur detta sker och vilka

ka p i t e l 14 • b u d g e t e r i n g i u t v e c kl i n g e ll e r u n d e r avv e c kl i n g ?

aktiviteter som krävs. Ändamålsbudgeten är således mer direkt kopplad till den strategiska planeringen, medan den aktivitetsbaserade budgeten är mer kopplad till den operativa verksamheten. Genom att i en ändamålsbudget också lägga in aktiviteter erhålls en koppling såväl till den operativa verksamheten som till den strategiska planeringen. För att förverkliga ett ändamål, som i exemplet ovan att koka kaffe, måste dock ett antal aktiviteter genomföras. Men det är betydelsefullt att skilja mellan aktiviteter och de ändamål dessa avser att uppnå. I en hierarkisk struktur är ändamålen överordnade aktiviteterna. Förverkligandet av ett ändamål kräver ofta ett flertal olika aktiviteter. Varje aktivitet kan dock bara kopplas till ett ändamål. För varje aktivitet kan ett aktivitetsmål ställas upp som är ett delmål för att uppnå ändamålet med aktiviteten. • Exempel Skolera AB är ett utbildningsföretag vilket sysslar med vuxenutbildning. Man genomför kurserna helt själv och säljer dem till kommuner och landsting som vidareutbildning för personalen. Verksamheten bedrivs över stora delar av lan det i olika distrikt. I sin budgetering använder man ändamålsbudgetering. Budgetprocessen börjar med att bolagets centrala ledning, tillsammans med distriktscheferna, diskuterar hur bolagets överordnade mål ska tolkas, samt hur före tagets policy i olika frågor ska formuleras och till vilka ändamål resurser ska allokeras för den tidsperiod som budgeten avser. Vid diskussionerna fastställs bl a måltal beträffande vilka typer av utbildningar som ska genomföras, vilka nya ut bildningar som ska arbetas fram, vilka som ska avvecklas och de ekonomiska villkoren för detta. Vilken utbildning som ska genomföras, liksom frågor kring vilka typer av utbildningar som ska arbetas fram, diskute ras inom varje distrikt för sig. Själva genomförandet av kurserna sköts däremot av varje utbildningsgrupp för sig. Varje distrikt består av ett antal utbildningsgrupper som har ansvaret för genomförandet.

Utvärderingsexemplar De ändamål som är viktiga för verksamheten stöts och blöts med jämna mellanrum. Även om diskussionen sker i

hela organisationen så är det företagets centrala ledning som bestämmer vilka ändamål som ska användas i slutänden. Detta eftersom man vill ha en gemensam målbild för hela företaget; verksamheten är tämligen likartad i alla distrikt.

Inom varje distrikt planeras sedan för hur ändamålen ska kunna förverkligas genom utförandet av olika utbildningar.

Ledningen för varje distrikt gör en grov planering av erforderliga aktiviteter och sätter sedan upp mål för aktiviteterna.

Den operativa planeringen av hur aktiviteterna ska genomföras och hur målen för aktiviteterna ska uppnås sker på näs ta organisatoriska nivå, d v s inom utbildningsgrupperna. De ändamål som definierats för företaget är följande: • Administration, d v s det arbete som bedrivs i syfte att tillhandahålla t ex ekonomiska tjänster, finansiering och perso nalrekrytering • Marknadsföring • Utbildning • Utveckling av nya program, i vilka ingår alla de aktiviteter som utförs i syfte att skapa förändring av utbudet • Drift av verksamhetens lokaler • Underhåll och reparationer • Övriga verksamheter För att uppnå ändamålen genomförs ett stort antal aktiviteter. De delas upp hierarkiskt i flera nivåer. Om man tar ända målet utveckling av nya program som exempel är det indelat på följande vis: Programutveckling

Analys

Förstudie

Kundbesök

Utformning

Enkäter

Tester

Osv

279

280

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Programutveckling består av fyra steg: en analys av behov av nya program, en förstudie i vilken preliminära krav på upp byggnad fås fram, en utformningsfas och tester av programmet. Varje del kan i sig delas upp ytterligare. Så består t ex analysen av t ex kundbesök och utformning av enkäter. För varje ändamål sker en liknande hierarkisk nedbrytning. Akti viteterna kan brytas ned i ytterligare nivåer än exemplets två. En erfarenhet av övergången till ändamålsbudgetering är att beslut om hur verksamheten praktiskt ska bedrivas de centraliseras och att man får en ändamålsstyrning av verksamheten.

Trots ett stort genomslag för principerna för variabilitetsredovisning har metodiken inte nått någon större utbredning bland svenska företag. Följaktligen gäller detta också ändamålsbudgetering. Trots att bara ett mindre antal företag tillämpar, eller har tillämpat, denna form av budgetering så har diskussionerna om begreppen och tankarna bakom ändamålsbudgetering påverkat hur den konventionella budgeteringen och redovisningen utvecklats inom några branscher, t ex skogsindustrin. Inom den offentliga sektorn har tankarna om ändamålsbudgetering fått ett starkare genomslag än i företagen. Här har man utvecklat en speciell variant av metoden som benämns programbudgetering. Utgångspunkten för programbudgetering är de mål man har med verksamheten (jämför detta med ändamål enligt ändamålsbudgeteringen). För att uppnå målen fordras att man genomför olika program. Om ett mål t ex är att se till att alla barn får en god skolgång, utformas program för att uppnå detta inom de olika kommunerna och centralt. Dessa program kan liknas vid strategier för genomförande av visionerna. Programmen medför kostnader, och dessa kostnader budgeteras på varje program för sig. På det viset kan man således se kostnaden både per program och summerat per måldel i verksamheten.

Utvärderingsexemplar Aktivitetsbaserad budgetering Inom produktkalkyleringsområdet har aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) vunnit terräng i många företag. Utgångspunkten för kalkylmetoden är att företaget ses som bestående av en uppsättning aktiviteter. I det praktiska kalkylarbetet fördelas i ett första steg företagets resurser (omkostnader) till aktiviteterna. I ett andra steg fördelas aktivitetskostnaderna med hjälp av kostnadsdrivare till kalkylobjekten, t ex varor, tjänster och kunder, baserat på deras konsumtion (utnyttjande) av aktiviteterna. Arbetsgången illustreras i den vänstra delen av figur 14:2. Aktivitetsbaserad kalkylering (ABC)

Aktivitetsbaserad budgetering (ABB)

Resurser

Aktiviteter

Kalkylobjekt: Varor och tjänster som produceras och säljs och kunder som betjänas

Prognos av efterfrågan på marknaden av varor och tjänster och från kunder som ska betjänas

Figur 14:2 Jämförelse av principen för aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) och aktivitetsbaserad budgetering (ABB).

ka p i t e l 14 • b u d g e t e r i n g i u t v e c kl i n g e ll e r u n d e r avv e c kl i n g ?

De idéer som ligger till grund för aktivitetsbaserad kalkylering har över tiden kommit att tillämpas inom andra områden, bl a processtyrning (se kapitel 24). Under senare år har idéerna även kommit att tillämpas inom budgeteringsområdet, och då, fullt naturligt, under benämningen aktivi tetsbaserad budgetering (ABB). Konkret innebär denna utveckling ett skifte i fokus från funktio ner till aktiviteter i budgeteringen. Idéerna om hur aktivitetsbaserade angreppssätt kan användas inom budgeteringen var till en början trevande, men har under senare år formaliserats. Vad innebär då aktivitetsbaserad budgetering? I förhållande till aktivitetsbaserad kalkylering finns en fundamental skillnad. Den framgår av figur 14:2. Utgångspunkten är en prognos av marknadens efterfrågan av varor och tjänster. Även andra skillnader illustreras i detta avsnitt. Aktivitetsbaserad budgetering innebär alltså en arbetsriktning, omvänd den i aktivitetsbaserad kalkylering. Mer formellt ingår följande arbetssteg i den dominerande modellen för aktivitetsbaserad budgetering (se t ex Hansen m fl 2003): 1. I det första steget prognostiseras budgetperiodens förväntade produktions- och försäljningsvolym såväl ur ett varu- och tjänsteperspektiv som ur ett kundperspektiv. I detta ingår en bestämning av kunderna och den mix av varor och tjänster de efterfrågar. 2. I nästa steg ska de aktivitetskrav som den förväntade mixen av varor och tjänster ställer fastläggas (efterfrågan på aktiviteter). Det resulterar i en sammanställning av de aktiviteter som krävs och av aktiviteternas utförandefrekvens, t ex antalet inköp, antalet produktionsplaneringar och antalet kvalitetskontroller, för att företaget ska kunna producera och sälja den förväntade mixen av varor och tjänster. Såväl kedjan av aktiviteter, från inköp över produktion till försäljning, som aktiviteter som inte ingår i produktionskedjan ska inkluderas. 3. Steg tre innebär att behovet av resurser, t ex personal, lokaler, utrustning och inventarier, beräknas. Utgångspunkten för beräkningen tas i de aktivitetskrav som fastställts i steg 2. Utfallet av den blir en sammanställning av periodens resurskonsumtion, baserad på den förväntade efterfrågan på varor och tjänster och de aktivitetskrav som den ställer. 4. I nästa steg säkerställs att företagets befintliga resurser matchar behovet av resurser. Processen inleds med en inventering av befintliga resurser. Tillgången på dem jämförs sedan med efterfrågan på resurser, d v s resursbehovet. I detta arbete kommer man att identifiera dels övertaliga resurser, dels brister på resurser. Därefter balanseras resursbehovet och befintliga resurser. I princip kan företaget göra det på fyra sätt: • Justering av den mix av varor och tjänster som kunderna efterfrågar kan t ex innebära beslut om marknadsföringsinsatser för att öka efterfrågan på vissa varor och tjänster. Det är i första hand en väg vid övertaliga resurser. En justering kan även göras genom att företaget vid resursbrist justerar ner planerade marknadsföringsinsatser för vissa varor och tjänster. Ett annat tillvägagångssätt är helt enkelt att besluta att inte producera och sälja allt som efterfrågas. Det innebär att företaget anpassar utbudet av varor och tjänster till de befintliga resurserna. • Justering av befintliga resurser (resurskapaciteten) kan t ex innebära nyrekrytering av personal, omplacering av redan anställd personal från aktiviteter som inte efterfrågas till sådana där resursbehov finns eller att personalminskningar genomförs. Gällande utrustning och maskiner kan det innebära nyinvesteringar, kapacitetsökningar eller kapacitetsneddrag ningar. Befintliga resurser kan även anpassas via outsourcing. • Justering av aktivitetskonsumtion, d v s de aktivitetskrav som produktionen av en volymenhet ställer, kan göras via förbättringar i utförandet av företagets aktiviteter och/eller processer. • Justering av resurskonsumtion, d v s de resurskrav utförandet av en aktivitetsenhet, t ex ett inköp eller en leverans, ställer. Produktivitetshöjning, kvalitetsförbättring och spillreducering utgör exempel på åtgärder som påverkar resurskonsumtionen.

Utvärderingsexemplar

281

282

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

5. När steg 4 har avslutats ska en balans råda mellan resursbehovet och befintliga resurser. Där efter upprättas en finansiell aktivitetsbaserad budget. Upprättandet av den görs med utgångspunkt i en beslutad mix av varor och tjänster och den aktivitets- och resurskonsumtion som mixen ställer krav på. Den finansiella budgeten relateras sedan till de mål företaget ställt upp. Råder det obalans mellan mål och planerat budgetutfall, krävs att en balans uppnås. De balanseringsinslag som angivits ovan är användbara även i detta fall. I tillägg finns möjligheten att justera prissättningen på varor och tjänster. Aktivitetsbaserad budgetering kan sägas utgöra en balanseringsmodell. Det handlar om att skapa balanser i företaget, främst mellan resursbehov och befintliga resurser. En viktig aspekt är även att arbetet är tvärfunktionellt. Det är i de aktiviteter som tillsammans utgör företagets processer som behovet av resurser uppstår, inte i hierarkiskt avgränsade organisatoriska enheter. En annan fördel med aktivitetsbaserad budgetering är att man undviker den traditionella budgetprocessens inslag av budgetförhandlingar, i vilka aspekter som makt, inflytande och förhandlingsstyrka ofta finns. Enligt Kaplan & Cooper (1998) öppnar aktivitetsbaserad budgetering upp för budgetförhandlingar som mer baseras på fakta än andra inslag. Men även andra slag av fördelar kan tillskrivas metoden, t ex • En aktivitetsansats i budgeteringen inkluderar analys av kostnadsdrivare vilka kan användas för att identifiera orsaker till obalanser, ineffektivitet och flaskhalsar. • Aktivitetsbaserade budgetar är enklare att förstå ute i företaget än vad finansiella budgetar är. • Aktivitetsbaserad budgetering skapar förståelse för hur resurser och aktiviteter är relaterade till varandra vilket skapar förutsättningar för t ex bättre beslut, resursallokering och förbättringsinsatser.

Utvärderingsexemplar Att införa aktivitetsbaserad budgetering ställer också stora krav, krav som i många företag är högre än vid traditionell budgetering. Dessa krav kan relateras till bl a de prognoser som ligger till grund för fastställande av förväntad efterfrågan på varor och tjänster och tillgång till stora mängder data.

En alternativ modell för aktivitetsbaserad budgetering Utöver den modell för aktivitetsbaserad budgetering som beskrivits ovan finns även en modell som vuxit fram mer fritt. Den benämns här resursorienterad aktivitetsbaserad budgetering, då den tar sin utgångspunkt i befintliga resurser. Modellen innebär i grunden att företagets dimensionering styrs av resursbehovet baserat på vilka aktiviteter som behövs i företaget, i vilka volymer och i vilka sammanhang. Budgeteringen innebär vidare att man försöker förstå verksamheten genom att analysera vad som skapar värde och vad som inte gör det samt, i värsta fall, vilka icke-värdeskapande (värdeförstörande) aktiviteter som finns i företaget. Via en resursorienterad aktivitetsbaserad budgetering skapas även en förståelse för vad som inträffar vid olika slag av förändringar. Analys av drivares förändringar under ett kommande år ger underlag för förändringar jämfört med föregående år. Genom att arbeta med aktiviteter och drivare får man en bättre insikt i hur mycket företagets aktiviteter bör få kosta.

ka p i t e l 14 • b u d g e t e r i n g i u t v e c kl i n g e ll e r u n d e r avv e c kl i n g ?

• Exempel Företaget Säfflers, som utför olika former av konsulttjänster, tillämpar aktivitetsbaserad kalkylering för hela sin verksam het. I företaget ingår bl a en stab som består av tre funktioner: ekonomi, personal och information. En av företagets 10 avdelningschefer har uttryckt önskemål om att erhålla ekonomiska rapporter veckovis i stället för månadsvis. I analysen av ekonomifunktionen har följande aktiviteter och drivare (vilka delvis skiljer sig från de aktiviteter och drivare som före taget använder i sin aktivitetsbaserade kalkyl) identifierats: Aktivitet

Kostnad

Kostnads-

Kostnad per

drivarvolym

kostnadsdrivarenhet

Antal avdelningar

50 000

Antal kalkyler

5 000

drivare

Budgetering

500 000

Kalkylering

300 000

Redovisning

500 000

Antal bokföringsorder

Rapportering

120 000

Antal rapporttillfällen

Summa

5 000

100

10 000

1 420 000

Som framgår erhålls kostnaden per drivare genom att den totala kostnaden för varje aktivitet delas med antalet drivare. För t ex budgetering är kostnaden 500 000 kr. Eftersom drivaren, d v s antalet avdelningar, uppgår till 10 så är kostna den per avdelning alltså 50 000 kr (500 000 kr/10 avdelningar). På samma sätt beräknas kostnaden för kalkylering till 5 000 kr per kalkyl, kostnaden för redovisning till 100 kr per bokföringsorder och kostnaden för rapportering till 10 000 kr per rapporttillfälle. Man överväger nu, på förslag från en av avdelningscheferna, att utöka rapporteringen så att enhe terna erhåller rapporter varje vecka i stället för varje månad. Hur mycket skulle kostnaden i så fall öka? Man utgår i ana

Utvärderingsexemplar lysen från att varje år består av 52 veckor.

52 rapporttillfällen × 10 000 kr per rapporttillfälle = 520 000 kr. Jämfört med tidigare har kostnaden ökat med

400 000 kr (520 000 kr – 120 000 kr). Man beslutar sig för att gå vidare och analysera detta samband mer i detalj och att kontrollera med avdelningarna om de bedömer att nyttan är större än kostnaden för detta.

När sambanden granskas mer i detalj, visar det sig att antagandet stämmer ganska bra. Dock menar man att en del

av kostnaderna för rapportering inte har antalet rapporteringstillfällen utan snarare antal avdelningar som drivare. Detta gäller systemutveckling och liknande, vilket beräknas kosta 60 000 kr. Kvar står således en kostnad på 60 000 kr (de ursprungliga 120 000 kr – systemutveckling 60 000 kr). Den nya budgeten får därför följande utformning: Aktivitet

Kostnad

Kostnads-

Kostnad per

drivarvolym

kostnadsdrivarenhet

Antal avdelningar

50 000

Antal kalkyler

5 000

drivare

Budgetering

500 000

Kalkylering

300 000

Redovisning

500 000

Antal bokföringsorder

5 000

100

Systemutveckling

60 000

Antal avdelningar

6 000

Rapportering

60 000

Antal rapporttillfällen

5 000

Summa

1 420 000

Vad kostar det då att rapportera veckovis i stället för månadsvis? Detta får vi fram genom att multiplicera antalet rapport tillfällen, 52, med kostnaden per rapporttillfälle enligt ovan, 5 000 kr. 52 rapporttillfällen × 5 000 kr per rapporttillfälle = 260 000 kr. Jämfört med tidigare har kostnaden ökat med 200 000 kr (260 000 kr nu – 60 000 kr tidigare). Dock visar det sig vid en vidare diskussion med avdelningscheferna att de inte bedömer nyttan med tätare rappor tering vara värd så mycket, varför man behåller 12 rapporteringstillfällen per år.

283

284

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Exemplet ovan visar hur man får fram en kostnad per tillfälle som aktiviteten utförs. Detta kan man sedan väga mot nyttan av att utföra aktiviteten fler gånger, respektive förlust av nytta om man minskar antalet utföranden av aktiviteten. Nyttan med och kostnaden per tillfälle av aktiviteten kan diskuteras i grunden. Man får på detta vis ett mer påtagbart mått för respektive aktivitets kostnad, och kan väga nytta och kostnad mot varandra mer systematiskt. Exemplet visar också att det inte är säkert att den aktivitetsbaserade budgeten stämmer helt överens med beslutssituationen. Vidare analyser av materialet måste ofta göras. I detta fall reagerade man mot den höga kostnaden och fann att analysen i grunden var felaktig. I andra situationer kanske den typen av varningssignaler inte finns, och då kan det vara svårare att motivera en fördjupad budgetanalys. När väl analysen går att lita på, uppstår frågan om man kan göra något åt kostnaden per drivare. Kanske kan man effektivisera verksamheten på olika sätt? På ett övergripande plan bör budgeteraren i budgetprocessens inledningsskede analysera varje aktivitet utifrån om den tillför verksamhetsnytta och om den på något sätt kan ersättas av andra aktiviteter. Följande frågor kan därför vara lämpliga att ställa i ett inledande skede: • Vilka aktiviteter är nödvändiga för att skapa värde för kunderna? Man brukar i detta sammanhang tala om värdeskapande och icke-värdeskapande aktiviteter. De värdeskapande aktiviteterna ska lyftas fram, medan de icke-värdeskapande reduceras eller elimineras. Givet denna indelning ställs således också frågan: • Vilka aktiviteter är icke-värdeskapande, och hur kan de reduceras eller avvecklas? • Hur kan vi förbättra utförandet av de aktiviteter som är nödvändiga? I denna fas går man igenom de aktiviteter som bedöms som värdeskapande och funderar på om man kan öka effektiviteten eller produktiviteten i dessa. Även om aktiviteten redan bidrar med värde, kanske den kan bidra med ännu mer värde eller göra det till en lägre kostnad. • Kan vi ändra eller lägga till aktiviteter som ökar värdet för kunden? I denna fråga ligger att man funderar på om verksamheten på något sätt kan förnyas, inte bara finslipas.

Utvärderingsexemplar För det mer detaljerade budgetarbetet är försäljningsbudgeten starten. Den bestämmer ofta verksamhetsvolymen och omfattningen av olika aktiviteter. Åtgången av resurser för att utföra aktiviteterna kan budgeteras i ett nästa steg. Budgeteringen inleds, efter det att försäljningen och den därmed följande intäkten budgeterats enligt ovan, med att verksamhetens aktiviteter identifieras. Därefter resonerar man sig fram till drivare för varje aktivitet. Själva budgeteringen av kostnaderna görs sedan i fyra steg enligt följande:

1. Fastställ den budgeterade kostnaden per enhet för varje aktivitet. Steget innebär att bestämma kostnaden per drivare. 2. Fastställ på grundval av försäljnings- och produktionsmål erforderlig mängd av varje aktivitet. Drivarens värde beror av vilken produktion man tänkt sig, och baserat på detta kan sedan mängden av aktiviteten fastställas. Det innebär att när man vet antalet drivare kan man räkna fram kostnaden som antalet drivare multiplicerat med kostnaden per drivare. Här finns också en stor fördel med denna modell jämfört med standardmodellen för budgetering; när förutsättningarna för budgeteringen av någon anledning förändras är det relativt enkelt att räkna om de värden som berörs. I de flesta fall är det bara att förändra antalet av drivarna i budgetarna. 3. Beräkna budgeterad kostnad för varje slag av aktivitet. Detta erhålls som tidigare nämnts som kostnad per drivare multiplicerat med mängden av aktiviteten. 4. Beskriv budgeten i termer av kostnad för olika aktiviteter i stället för funktioner eller ändamål.

ka p i t e l 14 • b u d g e t e r i n g i u t v e c kl i n g e ll e r u n d e r avv e c kl i n g ?

• Exempel Bussman är ett reseföretag som genomför sällskapsresor till destinationer i Europa. Resorna säljs via resebyråer och ge nom direktbokning, antingen per telefon eller via Internet. Man har egna bussar, chaufförer, bussguider och reseledare på resmålen för att genomföra resorna. På hemmaplan finns en verkstad för service och mindre reparationer av bus sarna, en boknings- och kundservicecentral och en administration som inkluderar sådant som t ex personaladministra tion och ekonomihantering. Det finns också ett antal medarbetare anställda som arbetar med resmålsplanering, vilket innebär att ta fram nya resmål, kontraktera hotell, planera resrutter o s v. Bolaget använder sig av en resursorienterad aktivitetsbaserad budgetmodell. Man arbetar i sin modell i tre steg för att få fram en budget. I det första steget definieras ett antal aktiviteter som ska genomföras för att skapa nytta för kun derna (punkt 1 i den fortsatta beskrivningen nedan). Även nyttan med respektive aktivitet beskrivs i det sammanhang et. Till respektive aktivitet kopplas därefter de kostnader som är förknippade med dem och de kostnadsdrivare som orsakar kostnaderna för dem (2). Sedan beräknas kostnaderna för den aktuella budgetperioden (3). I det följande re dovisas de tre stegen var för sig. 1. Aktiviteter och kundnytta definieras Aktivitet

Kundnytta

Resmålsplanering

Att ett urval av intressanta resmål erhålls.

Att tillgång till hotell av olika klass till fördelaktiga priser medges.

Att man kan välja mellan resrutter som är intressanta, lagom långa och säkra.

Marknadsföring

Att man som kund erhåller en kännedom om utbudet.

Bokning/kundservice

Att kunden erhåller en snabb, lättillgänglig och enkel bokning.

Att kunden får förslag till resmål och frågor inför resan besvarade.

Att en korrekt behandling av klagomål sker efter avslutad resa.

Busskörning

Att kunden erhåller en snabb, säker och komfortabel transport till ett konkurrenskraftigt pris.

Guidning

Att kunden erhåller information och underhållning under bussresan.

Att kunden får hjälp med incheckning och annat på resmålen.

Underhåll av bussar

Att kunden får åka i säkra, rena och driftsäkra bussar.

Administration

Att bussförare och guider finns på plats i rätt tid och omfattning.

Utvärderingsexemplar De olika aktiviteterna orsakar kostnader. För varje aktivitet kan orsakade kostnader och kostnadsdrivare identifieras. 2. Kostnader och kostnadsdrivare kopplas till aktiviteter Aktivitet

Kostnader

Kostnadsdrivare

Resmålsplanering Personal

Antal resmål, antal hotell

Resekostnader

Antal nya resmål

Lokaler

Antal ”egna” anställda

Marknadsföring Reklambyråkostnader

Katalogens omfattning och antal ändringar

Tryckkostnader

Katalogens omfattning, kvalitet på tryck och antal tryckta kataloger

Distribution

Antal distribuerade kataloger

Personal

Antal produktionstimmar

Lokaler

Antal ”egna” anställda

285

286

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

Aktivitet

Kostnader

Kostnadsdrivare

Bokning/kundservice Personal

Antal telefonkontakter och längd på telefonkontakterna

Telefon Längd på telefonkontakter

Server

Antal Internetbokningar

Övriga IT-kostnader

Antal bokningar

Lokaler

Antal ”egna” anställda

Busskörning Personal

Antal timmar som bussarna är i trafik

Drivmedel

Antal körda mil

Förslitning/värdeminskning

på bussarna

Antal körda mil

Färjeavgifter

Antal färjningar

Försäkring

Antal bussar

Kilometerskatt

Antal körda mil

Guidning

Personal

Antal genomförda resor

Resekostnader Restid Underhåll av bussar

Personal

Antal servicetillfällen

Reservdelar

Antal körda mil

Antal mekaniker

Verktyg

Lokaler

Antal servicetillfällen

Administration Personal

Antal anställda totalt

Lokaler

Antal ”egna” anställda

Utvärderingsexemplar

IT-kostnader

Antal IT-användare

3. Kostnadsberäkning av aktiviteterna (i exemplet visas aktiviteten busskörning) Kostnad

Kostnadsdrivare

Beräkning av kostnad för budgeterad period

Personal

Antal timmar som

Antal timmar

bussarna är i trafik

54 000 tim × 200 kr/tim

Drivmedel

Antal körda mil

Antal körda mil × Dieselkostnad per mil:

450 000 mil × 18 kr

Förslitning/

Antal körda mil × Förslitning per mil:

Antal körda mil

värdeminskning

450 000 mil × 20 kr

Färjeavgifter

Antal färjningar × Kostnad per gång:

Antal färjningar

200 st × 2 800 kr

Försäkring

Antal bussar × Försäkringspremie:

Antal bussar

20 st × 20 000 kr

Kilometerskatt

Antal körda mil × Kilometerskatt per mil:

Antal körda mil

450 000 mil × 1,50 kr

Totala kostnader för aktiviteten

Summa kronor

= 10 800 000 = 8 100 000 = 9 000 000 = 560 000 = 400 000 = 675 000 = 29 535 000

Som framgår utförs beräkningarna genom att de ingående resurserna kostnadsbestäms med hjälp av kostnadsdrivare. Personalkostnaden på 10 800 000 kr får man t ex genom att antalet arbetade timmar, 54 000 timmar, multipliceras med kostnaden per timme, 200 kr. Kostnaden för drivmedel på 8 100 000 kr får man på samma sätt genom att anta let körda mil, 450 000 mil, multipliceras med dieselkostnaden per mil, 18 kr. Beräkningen av övriga ingående resurser görs på samma sätt. På samma sätt som för aktiviteten busskörning sammanställs kostnadsberäkningar för övriga aktiviteter. De sam manlagda kostnaderna kan sedan jämföras med de intäkter som budgeterats i försäljningsbudgeten.

ka p i t e l 14 • b u d g e t e r i n g i u t v e c kl i n g e ll e r u n d e r avv e c kl i n g ?

Budgetlös styrning eller lös budgetstyrning? Som nämnts tidigare i boken kom budgeteringen att förändras kraftigt i samband med att planering på lång sikt avvecklades i de flesta företag. Detta gjordes eftersom förutsättningarna för att planera på lång sikt i princip försvunnit p g a att många förändringar på marknaden inte gick att förutsäga. Även om budgeteringen då förändrades, blev den kvar i sin tidigare form i många före tag. Och i de företag som förändrade budgeteringen fanns ofta en stark skepsis kvar, säkerligen med all rätt. Dels hade budgetarbetet inte alltid upplevts som meningsfullt, dels ifrågasattes rent allmänt nyttan med planering över huvud taget. Många menar att förekomsten av budgetar i sig är farligt eftersom det invaggar beslutsfattare i en falsk säkerhet. Budgeten blir en hämsko för företaget, som man kan referera till för att slippa förändringar (”ni kan inte få den tjänsten, för den har vi inte budgeterat för”). Kritikerna menar därför att det bästa är att helt sluta budgetera. Kan man klara sig helt utan budgetering? Principiellt är svaret givetvis ja på den frågan. I diskussioner om budgeteringens vara eller inte vara är det viktigt att komma ihåg att budgetering är en av de allra vanligaste modellerna för styrning av företag. I en undersökning av Johansson m fl (1997), i vilken börsnoterade företag tillfrågades om sin budgetering, svarade 91 % av företagen att de sammanställde budgetar. I en uppföljande undersökning år 2004 visade det sig att andelen budgeterande företag sjunkit men att den fortfarande är hög. 84 % av de svarande företagen budgeterade. Samma utveckling kan ses vad gäller flerårsplaner. År 1997 svarade 56 % av företagen att de tillämpade sådana, och i undersökningen från 2004 var andelen i stort densamma, då 53 % av företagen uppgav att de har någon form av flerårsplanering. I studier av små och medel stora företag framkommer att något färre företag budgeterar. Totalt för samtliga företag brukar studier komma fram till att cirka två tredjedelar av företagen budgeterar. Budgetering är således, trots den kritik som ibland framförs, ansett som ett viktigt styrmedel. I studien från år 1997 framkom ett visst missnöje med hur budgetering då bedrevs. Cirka 50 % av de svarande börsbolagen uppgav sig bedriva någon form av förändringsprojekt avseende budgetarbetet. Fler än hälften av dem angav att de planerade eller genomförde större förändringar. Av undersökningen från år 2004 framgår dock att antalet företag som har övergett budgeten (12 %) inte ökat nämnvärt. Samma sak gäller för dem som håller på att överge budgeten (2 %) eller överväger att överge den (10 %). Hela 73 % av företagen anger att de inte har några planer på att sluta budgetera utan att de istället utvecklat och utvecklar budgeteringen. Vilka förändringar har då införts i budgetarbetet? Av resultaten från undersökningen år 2004 framgår att många företag infört föränderliga budgetmodeller. 76 % av de budgeterande företagen reviderar budgeten, 37 % använder sig av rullande budget, 10 % av rörlig och 14 % av aktivitetsbaserad budget. Jämfört med undersökningen från år 1997 innebär detta i princip en fördubbling när det gäller användningen av reviderade och rullande budgetar. För rörlig budget är andelen oförändrad. Någon jämförelse av antalet företag som anger att de använder sig av aktivitetsbaserad budgetering kan inte göras eftersom jämförelsesiffror från år 1997 saknas. En sammanfattande tolkning av resultaten från de två undersökningarna är att börsnoterade bolag fortfarande budgeterar i hög utsträckning, men att de förändrat budgeteringen. Det är inte särskilt vanligt att de enbart använder sig av en fast årlig budget. En annan tendens som studien från år 2004 visar är att budgetering i många företag har färre syften än tidigare. Bland annat denna fokusering gör att budgetering uppfyller sina huvudsyften väl, även om de som fortfarande budgeterar håller med om en del av budgetkritiken. Budgetering får dock inte bara kritik utan dess betydelse för styrning anges oftast vara hög. Flera av de företag som övergett budgetering har t o m senare åter börjat budgetera, om än på delvis annat sätt. Det första kända större företag i Sverige som slutade budgetera var Handelsbanken. Handelsbanken är förmodligen också det företag som drivit frågan längst. Denna process har Handelsban kens förre styrelseordförande Jan Wallander beskrivit i ett antal publikationer1. Utifrån dessa pu-

Utvärderingsexemplar

287

288

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

blikationer kan man sluta sig till att Handelsbanken tillämpar ett helt budget- och prognoslöst system. I Wallanders publikationer och i andra sammanhang har ett antal argument mot att bud getera anförts: • Budgeten verkar konserverande. Trots att förutsättningarna för verksamheten förändras håller man kvar vid den. Budgeten låser organisationen till ett visst agerande, och även om det senare visar sig att ett annat agerande är bättre än det budgeterade så är det svårt att ändra sig. • Budgeten verkar suboptimerande. Att hålla den egna budgeten ses ofta som viktigare än helhetens resultat. Man får ett egoistiskt avdelningstänkande där varje chef ser på sin egen lilla del av verksamheten i stället för helheten. Det kan resultera i att man inte ens bryr sig om vad som händer med övriga delar. Kanske de t o m betraktas som konkurrenter om medel snarare än som arbetskamrater. • Budgetering är arbetsamt. Budgetering är arbetskrävande och tar mycket tid jämfört med nyttan. Ett syfte med budgeten är också att den ska vara motiverande, och detta kräver i sin tur att samtliga medarbetare är engagerade i budgeteringen. Detta medför med automatik att mycket tid och kraft åtgår för budgeteringen. • Framtiden är osäker. Budgeten inger bara en falsk säkerhet. Genom att man har budgeterat tror man att framtiden är säkrad. • Budgeten bygger på förenklade antaganden, gissningar snarare än korrekta prognoser, och på slentrianmässiga framskrivningar av tidigare budgetar och utfall. Budgeteringen som sådan förfuskas ofta eftersom den tar för mycket kraft i anspråk annars. • Budgeten är inaktuell. Budgeten är ”gammal” redan när den sammanställs. De indata som ska användas i budgeteringen behöver vara tämligen detaljerade för att ge korrekta utdata. Önskar man dessutom uppdatera budgeten efter hand, fordras ännu mer arbete med att få fram data, och önskemål om att kunna göra simuleringar fordrar att kopplingar mellan olika datamängder är klarlagda. Om man inte byter ut data så blir budgeten mycket snabbt inaktuell. • Budgeten leder bara till ett internt politisk spel. Det blir viktigare att göra av med de pengar man fått i budgeten än att göra sunda affärer. Detta oavsett om de skulle göra mer nytta någon annanstans i organisationen eller en senare period. Om man inte gör sig av med pengarna får man en lägre budget nästa år. • Budgetåret, som centralt tidsperspektiv, har egentligen inget att göra med hur verksamheten bedrivs. Det är oftast helt andra perioder som är intressanta i praktiken, och oftast är dessa perioder olika för olika delverksamheter.

Utvärderingsexemplar Wallander menar att en snabb rapportering av utfall och benchmarking, d v s jämförelser med andra inom och utom organisationen samt ständig förbättring relativt vad som tidigare presterats, är bättre än budgetering. Stor vikt läggs vid att skapa s k profit centers i verksamheten för snabb och verksamhetsnära respons på förändringar. Den typ av budgetering som Wallander främst argumenterar mot är den traditionella årliga resultatbudgeten, men principiellt menar han att budgetering är en onödig och även skadlig verksamhet. Även om kritiken mot resultatbudgeten kan riktas mot såväl likviditetsbudgetering som framtagning av budgeterad balansräkning, så menar Wallander att likviditetsbudget i någon form behövs för att hålla kontroll över de finansiella flödena. I inledningen till detta avsnitt hävdades att flertalet företag, åtminstone vad gäller större företag, trots kritiken ändå använder sig av budgetar. Att så många företag budgeterar betyder dock inte att de är nöjda med budgeteringen. I vissa fall verkar också missnöjet vara så stort att man slutar budgetera. Eller rättare sagt slutar budgetera i den omfattning och på det vis man tidigare gjort. I de företag som enligt egen utsago slutat budgetera kan nämligen detta innebära lite olika saker. I vissa fall har man slutat upprätta huvudbudgetar på koncernnivå medan man på andra organisatoriska nivåer använder sig av budgetar. I andra fall planerar man i finansiella (t ex i form av nyckel

ka p i t e l 14 • b u d g e t e r i n g i u t v e c kl i n g e ll e r u n d e r avv e c kl i n g ?

tal) och andra kvantitativa termer vilket inte är budgetering enligt en traditionell definition men definitivt är en form av budgetering enligt den vidare definition som tillämpas i denna bok. I stället för hårklyverier om vilken definition som är den bästa eller den rätta kan man konstatera att i dessa företag planerar man liksom tidigare i kvantitativa termer men preciserar och mäter det förväntade ekonomiska utfallet i fler dimensioner än den finansiella. Inom aktivitetsbaserad budgetering återfinns också denna tendens. Första steget i en aktivitetsbaserad budget är en icke-finansiell verksamhetsbudget. En klar tendens att sträva efter förenkling kan iakttas i många företag vad gäller budgetering och planering, men avskaffande av alla former av budgetering och planering i ekonomiska termer verkar inte ha slagit igenom i någon större omfattning. Sammanfattningsvis är utvecklingen av budgeteringen mot att bli enklare, mindre detaljerad och omfatta andra tidsperioder än räkenskapsåret tydlig bland svenska företag. Det handlar emellertid snarare om förändringar av budgeten och av budgetprocessens innehåll än om avskaffande av budgeten och budgeteringen som den allmänna trenden. Flera av de argument som anförs av bl a Wallander mot att budgetera faller bort genom de förändringar av budgeteringen som genomförts i många företag. Ett exempel är att räkenskapsåret frångås, ett annat att revideringar sker. Samtidigt som förändringar införts, har företagen ofta ändrat namn på det planeringsarbete man gör. Benämningar som prognoser och ”forecasts” används trots att det egentligen fortfarande handlar om budgetering. Motivet till att ordet budget inte används varierar givetvis, men en anledning är ofta att man vill markera att en förändring inträffat och en annan att ordet budget av många i organisationen förknippas med något negativt. Sammanfattningsvis: En övergång till ett helt budgetlöst system verkar inte vara aktuellt i så många företag, men en lösare budgetstyrning verkar vara mer vanlig. Frågan är då vad man skulle kunna ha i stället för budgetering. De behov som föranleder att man använder budgetering finns i företagen oavsett om man budgeterar eller inte. Andersson (1997) för en intressant diskussion kring hur ett företag som inte använder sig av budgetering skulle kunna åtgärda de problem som då kan uppstå. Vi ska se närmare på denna diskussion i det följande. En viktig del i de syften som föranleder att företag budgeterar är att man vill kunna planera den framtida verksamheten. Detta syfte, eller denna önskan, finns troligen i de flesta företag oavsett om de budgeterar eller inte. Planeringsarbetet utan budgetering sker då ofta på en mer övergripande nivå, d v s utan att man ger sig in i den detaljplanering som kännetecknar den traditionella budge teringen. En vanlig benämning på denna typ av planering är verksamhetsplan eller affärsplan. Den utgörs oftast inte av kvantifierade sammanställningar i kronor utan formuleras snarare i termer av mål för verksamheten. I dessa bryter man ner de överordnade planerna i konkreta handlingsplaner vilka sedan ska genomföras. Många nyare former av ekonomisk styrning ligger i linje med detta och ersätter ofta budgeteringen vad gäller planering – ett exempel är det balanserade styrkortet vilket behandlas senare i boken. Även behovet av samordning kan i stor utsträckning klaras av med hjälp av affärsplaner. Affärsplanerna utgör då målsättningar som man hela tiden kan utgå från. Även framtidsbedömningar fordras i de flesta företag. I stället för att utföra så formella prognoser som i budgetarbetet kan man skatta förväntade värden på ett mer översiktligt sätt. I detta arbete kan man i mycket större utsträckning lita på andras bedömningar av vad som kommer att hända i framtiden – regeringens, Konjunkturinstitutets, branschorganisationens o s v – i stället för att lägga ner så mycket kraft på egna analyser. På det sättet får man en lika genomtänkt men mer generell beskrivning av vad som kan tänkas inträffa. För syftet att uppnå en god kontroll kan redovisningssystemet ersätta budgeteringen. Detta kan då göras i kombination med planer och målsättningar som hela tiden följs upp. Man tar således i ett budgetlöst företag inte bort alla moment i budgeteringen, utan det är det ibland mycket omfattande arbetet med siffervärden som man ofta vill få bort. I ett budgetlöst system ses verksamheten, liksom planering, kalkylering och beslut, som någonting vilket ständigt

Utvärderingsexemplar

289

290

B LO C K 4 • b u d g e t e r i n g

pågår och förändras. Man ägnar sig därför åt löpande planering och kontroll och löpande beslut för framtida investeringar snarare än åt att lägga alla sådana ansträngningar till en viss tidsplan fastställd i en budgetprocess. Uppföljningen anpassas till att uppnås genom en snabb, detaljerad och noggrann redovisning för kontinuerlig uppföljning, och målen är relativa till utvecklingen. Filosofin blir därför att man ska ha en god beredskap för att upptäcka styrkor, svagheter, hot och möjligheter; att man hela tiden utför olika former av framtidsbedömningar; att man har en hög grad av anpassningsberedskap; att beslutsfattandet är decentraliserat och att man bygger upp ett modelltänkande för att kunna förstå samband mellan orsak och verkan. Effekten är att förändring underlättas i stället för att ett visst agerande konserveras som ofta blir fallet i ett företag som budgeterar. Det har i många sammanhang diskuterats huruvida nyare tankar om balanserade styrkort (se vidare kapitlet ”Balanserat styrkort och intellektuellt kapital” i denna bok) skulle kunna ersätta budgeteringen. Enligt forskningsresultat2 finns inget direkt stöd för detta. Balanserade styrkort med sina verksamhetsmått blir snarare ett stöd för eller ett komplement till budgetarna än en ersättning för dem. Man kan också se de balanserade styrkorten som en icke-finansiell budget som kompletterar, fördjupar och förklarar de finansiella värdena.

• Instuderingsfrågor 1. Vilka är särdragen för nollbasbudgetering?

10. Vilka är den aktivitetsbaserade budgeteringens grund

2. Hur går nollbasbudgetering till i praktiken? (Vilka är noll basbudgeteringens steg?)

läggande steg? 11. Vilka är den resursorienterade aktivitetsbaserade budge

3. Vilka fördelar kan tillskrivas nollbasbudgetering? Vilka

teringens grundläggande steg?

Utvärderingsexemplar nackdelar?

12. Under senare år har budgeteringen som fenomen kriti

4. Vilka är särdragen för ändamålsbudgetering?

5. Vad menas med variabilitetsprincipen inom ramen för ändamålsbudgetering?

6. Begreppen resursslag, ansvar och ändamål är centrala

serats kraftigt av flera.

a) Vilket är huvudbudskapet i kritiken?

b) Vilka argument mot budgetering har presenterats?

13. Samtidigt som budgetering i ”teorin” kritiseras, pågår ut

inom ramen för ändamålsbudgetering. Vilken innebörd har begreppen i sammanhanget?

vecklingsarbete i praktiken.

a) Vilka utvecklingslinjer kan skönjas inom företagens

b) Stämmer denna utveckling överens med kritiken av

7. Vilka två typer av aktivitetsbaserad budgetering kan ur skiljas? 8. Vilka är särdragen för de två typerna av aktivitetsbaserad budgetering? 9. Vad finns det för koppling mellan aktivitetsbaserad bud getering och aktivitetsbaserad kalkylering?

• Fotnot 1 Wallander (1979, 1981, 1994 och 1999). 2 Johansson m fl (1997).

sätt att budgetera? och argumenten mot budgetering?

Utv채rderingsexemplar

förord

BLOCK 5 Utvärderingsexemplar

Intern redovisning 15. Intern redovisning 16. Intern redovisning i olika verksamheter

Utvärderingsexemplar I detta block behandlas olika exempel på intern redo visning, allt ifrån företag som har mycket utvecklad in tern redovisning till företag som i princip inte har nå gon intern redovisning alls. Vi ska försöka förstå detta baserat på det behov av information företagen har. Vi ska också peka på vilken typ av information olika verk samheter kan tänkas ha nytta av. Vi inleder med att i kapitel 15 ta upp grunderna för

den interna redovisningen. Därefter går vi in mer på hanteringen av olika aspekter av denna. I kapitel 16 om intern redovisning i olika verksamheter tar vi upp de vanligaste transaktionerna och hur de kan hante ras i tillverkningsföretag, handelsföretag och tjänste företag. Vi använder därvid den vanligaste kontoplanen för detta, nämligen BAS.

Kapitel • Redovisning för externa och interna intressenter

15. • Extern redovisning • Intern redovisning

Redovisning för externa och interna intressenter I ett företag finns behov av information för en mängd olika syften och användningar, t ex kalky lering, budgetering, lagervärdering och prestationsmätning. En datakälla för detta är den interna redovisningen. Företagets redovisning har som syfte att möjliggöra framtagning av relevant information om verksamhetens ekonomiska resultat (i form av resultaträkningar) och ställning (i form av balans räkningar) vid rätt tidpunkt. Vad som är relevant information respektive rätt tidpunkt beror på ur vems perspektiv företaget betraktas. Olika intressenter har olika behov av information. Redovis ningen ska tillgodose behoven hos såväl de intressenter som finns inom företaget som de intressen ter som finns utanför företaget. Vi inleder detta kapitel med att klargöra vad som menas med extern redovisning. Därefter defi nieras den interna redovisningen. De resonemang om intern redovisning som tas upp i det här ka pitlet kommer sedan att fördjupas i kapitlet om intern redovisning i olika slag av verksamheter.

Utvärderingsexemplar Extern redovisning Den externa redovisningen benämns i lagar affärsredovisning och syftar till att ge intressenter utanför företaget information om resultat för en viss period och om företagets ekonomiska ställ ning vid en viss tidpunkt. Den externa redovisningen ska utmynna i en resultaträkning för perio den, en balansräkning för periodens sista dag och i vissa fall i en kassaflödesanalys som visar perio dens inoch utbetalningar. Det finns inget krav på att resultaträkningen ska specificera inom vilka delar av verksamheten intäkter och kostnader har uppstått eller att balansräkningen ska ange vilka enheter eller liknande som förfogar över vilka tillgångar. Den externa redovisningen är hela företa gets verksamhet och speglar hur företagets förmögenhet har förändrats. Perspektivet är den externe intressentens: samhällets, vad gäller t ex att bedöma hur mycket skatt företaget kan betala, ägarnas, vad gäller t ex att bedöma hur stor utdelning företaget kan lämna eller hur stor risk kapital placerat i företaget utsätts för, och långivarnas, vad gäller funderingar kring om företaget har förmåga att amortera och betala ränta på lån i tid eller inte. Vilken information som ska lämnas till externa intressenter och vid vilka tidpunkter, regleras i civiloch skatterätt. I Årsredovisningslagen regleras bl a vad delårsrapporter och årsredovisningar ska innehålla och när de ska avlämnas. I skatterättsliga lagar och förordningar, som Inkomstskatte

k a p i t e l 15 • i n t e r n r e d ov i s n i n g

Intern redovisning lagen och Skattebetalningslagen, regleras vilka uppgifter som ska lämnas i olika slag av deklaratio ner för att beskattning av företag och dess anställda ska kunna ske på ett korrekt sätt. De civiloch skatterättsliga kraven styr hur den externa redovisningen utformas. Allmänt sett gäller att den externa redovisningen ska registrera affärshändelser, d v s sådana händelser som direkt medför en förändring i balansräkningen, dess storlek eller sammansättning, samt rapportera om dessa hän delser. Man brukar skilja mellan fyra slags affärshändelser: • Inkomster som uppkommer därför att företaget säljer varor och tjänster. Här handlar det om att bokföra den faktura som sänds ut i samband med att en kund har fått leverans och därför i ett senare skede ska betala för detta. I detta fall är det inte i sig en fråga om en förändring av kas samedel utan i kundfordringar, en annan form av förmögenhetsvärde, vilken senare kommer att resultera i att pengar betalas in. I många företag förekommer även kontanta inbetalningar i samband med försäljning. Särskilt förekommer det i tjänste- och handelsföretag. • Utgifter som uppkommer när företaget anskaffar resurser. Här avses t ex att man har gjort ett inköp av en resurs, t ex köpt in material eller liknande, eller att man får utgifter p g a den ar betskraft man har anställd. En notering sker därför av vilken resurs som avses i redovisningen. • Finansiella transaktioner som uppkommer när företaget betalar skulder eller får betalt för sina fordringar. Detta avser i första hand betalningar enligt de två första punkterna ovan. • Bokslutstransaktioner som uppkommer när företaget periodiserar sina inkomster och utgifter. Ett exempel är när förråd inventeras och det material som ännu inte sålts därför bokförs på för rådet, varvid materialkostnaden minskas.

Utvärderingsexemplar

Vad som ska innefattas i den externa redovisningen bestäms även av olika organisationer. Stort in flytande har bland annnat Bokföringsnämnden, vars anvisningar utgör stommen för det som be nämns god redovisningssed. Även detta är sådant som företagen ska rätta sig efter i den externa redovisningen. Trots att den externa redovisningen således till stora delar är reglerad på olika sätt kan både genomförandet av den och vad som rapporteras i den variera från företag till företag. Det som i vissa företag behandlas som rent interna angelägenheter, och därför inte ingår i den externa redo visningen, visas i andra företag upp externt. Detta gäller t ex resultat per affärsområde och omsätt ningen för olika produktgrupper. Gränsen mellan extern och intern redovisning är alltså flytande. Hur definieras då extern redovisning? En definition är att all redovisning som görs för att upp fylla krav i lagar och förordningar är extern redovisning. Om företaget lämnar redovisningsinfor mation utöver detta till externa intressenter är det visserligen en form av extern rapportering, men den är då frivillig. En annan, alternativ, definition är att all redovisningsinformation som visas för

295

296

B LO C K 5 • i n t e r n r e d o v i s n i n g

externa intressenter är extern redovisning. Att entydigt fastslå vad som är extern redovisning defi nitionsmässigt är således inte möjligt. Principiellt finns dock skillnader mellan extern och intern redovisning vad gäller både huvudinriktning och fokus. Den externa redovisningen resulterar, som tidigare nämnts, i en resultaträkning och en balans räkning per år (och i vissa fall i en kassaflödesanalys). I många fall (t ex vad gäller börsnoterade bo lag) finns även krav på tätare rapportering än så, t ex för varje kvartal. Men i stort sett innebär kra ven att det räcker med att inkomster och utgifter periodiseras en gång per år och då i samband med att bokslutstidpunkten inträffar och att räkenskapsåret därför är till ända. Inkomster och utgifter bokförs löpande under året för att sedan vid årets slut, genom inventering av lager, värdering av maskintillgångar o s v, ersättas med intäkter och kostnader. Periodisering ska dock ske löpande för att man ska erhålla en fortlöpande resultatuppföljning av verksamheten ur ett styrningsperspektiv.

Intern redovisning Den externa redovisningen är betydelsefull, inte bara för externa intressenter utan också för dem som arbetar inom företaget. Interna intressenter, t ex företagsledningen, divisionschefer, resultat ansvariga och ansvariga för avdelningar, projekt o s v på lägre nivåer, har dessutom ofta behov av ytterligare information. Dessa behov innebär att en mer detaljrik och delvis annan information än den som tas fram i den externa redovisningen efterfrågas. I många företag finns därför även intern redovisning. Hur den interna redovisningen utformas finns inte reglerat i någon lagstiftning, utan den kan utformas helt efter företagets unika situation och behov. Utgångspunkten för den interna redovis ningens uppbyggnad är det informationsbehov som företaget har. Den interna redovisningen behandlar till stor del händelser inne i företaget. Detta innebär ofta att betydligt fler transaktioner hanteras här än i den externa redovisningen. Det innebär då när mast att den externa redovisningen kan ses som en ”förenklad” variant av den interna. I verklighe ten förhåller det sig så endast i de mycket sällsynta fall då företagen har valt att ha två helt separata system: ett för intern redovisning och ett för extern redovisning. Men i de flesta fall slås redovis ningarna ihop, och då innebär den interna redovisningens ytterligare detaljrikedom att den exter na redovisningen kompletteras på olika sätt, t ex genom tilläggskoder till konton. Vi får, baserat på diskussionen ovan, följande sammanfattande bild över skillnader mellan in tern och extern redovisning:

Utvärderingsexemplar INTERN REDOVISNING •

Intressenter inom företaget

• Delar av företaget •

Transaktioner inne i företaget

EXTERN REDOVISNING •

Externa och interna intressenter

•

Hela företaget

• Transaktioner med omvärlden

• Frivillig

•

Obligatorisk

• Utformas med hänsyn till interna behov

•

• Ger underlag till beslutsfattande, uppföljning och planering av verksamheten

Utformas med hänsyn till lagar och rekommendationer

• Visar resultat och ställning

Figur 15:1 Jämförelse mellan intern och extern redovisning.

k a p i t e l 15 • i n t e r n r e d ov i s n i n g

Syftet med, och utformningen av, den interna redovisningen varierar mycket mellan olika bran scher och företag. I detta block har framställningen koncentrerats till hur principiella problem och vanliga situationer kan hanteras för att den interna redovisningen ska bli en viktig del av den eko nomiska styrningen. Den interna redovisningens rapporter används ofta löpande under året. Det innebär att det inte är tillräckligt att under året bokföra inkomster och utgifter för att sedan vid årets slut periodi sera dessa till intäkter och kostnader. Man vill därför i stället värdera kostnaderna löpande, så att man matchar intäkter och kostnader och i princip dag för dag (ofta månadsvis) kan analysera ut vecklingen av resultatet. En av de viktiga skillnaderna mellan intern och extern redovisning är enligt ovan att den inter na redovisningen går in på verksamheten i sina beståndsdelar. Frågan är då vad detta innebär rent konkret. Man kan säga att det finns tre syften med att den interna redovisningen fångar upp före tagets delar: 1. Att man vill erhålla en möjlighet till bättre styrning genom att följa upp verksamhetens objekt. I den interna redovisningen kan man följa upp t ex resultat och ställning för olika produkter, t ex kunder, regioner och marknader, eller speciella projekt och satsningar. Detta görs bl a för att skapa en god uppföljning av budgetar och kalkyler. Ofta tas t ex förkalkyler och budgetar fram i separata system, medan de följs upp i redovisningen. Redovisningen blir därigenom en sammanhållande länk, en spindel i nätet, för uppföljningar oberoende av om de gäller perioder eller objekt. 2. Att styra ansvaret i form av t ex timansvar, kostnadsansvar eller resultatansvar för olika enheter i föreaget. För detta fordras att man registrerar händelser på olika organisatoriska enheter och se dan genom system för interna debiteringar flyttar kostnader från levererande enhet till köpande enhet. I detta block kommer vi att behandla transaktionerna som sådana, i nästa kommer vi att behandla hur man fastställer priset för sådana transaktioner. 3. Att hantera interna händelser. Här handlar det om att följa upp sådant som uttag av material från förråd till olika avdelningar och produkter, utfört arbete samt leveranser från produktion till lager och från lager till försäljning. Även detta ska behandlas mer ingående i senare kapitel.

Utvärderingsexemplar När vi nu vill visa upp verksamheten på ett mer detaljrikt sätt, uppnår vi en mer ingående informa tion. Men det räcker inte med att informationen är mer ingående, den måste också på annat sätt vara anpassad för uppföljning. I kapitlet ”Produktkalkylering” behandlades skillnaden mellan bok föringsmässiga och kalkylmässiga kostnader. Där framgick att det är kalkylmässiga kostnader som inkluderas i kalkyler, inte de bokföringsmässiga. På samma sätt förhåller det sig med den interna redovisningen: I de fall då det föreligger skillnader ska bokföringsmässiga data ersättas med kalkyl mässiga. Man brukar säga att det genom detta finns fyra skillnader mellan den data som ingår i den interna redovisningen och den som ingår i den externa. Observera dock att det allra mesta är ge mensamt. Data skiljer sig genom att man i den interna redovisningen har: • Ett annat urval av händelser. I den interna redovisningen registreras, som tidigare nämnts, många händelser som inte alls behövs för den externa redovisningen. Så t ex vill man hålla koll på hur olika artiklar förflyttas inom företaget. Det finns händelser i den externa redovisningen som inte är intressanta internt. Så t ex är avsättningar till bokslutsdispositioner inte något som har betydelse för den interna styrningen utan endast för att man i den externa redovisningen ska kunna ge ett korrekt underlag för skatteuttag. • En annan värdering av resurser. I den interna redovisningen värderas resurser baserat på före tagets bedömningar av vilka styreffekter olika värderingar ger. Så t ex gäller för extern värdering av material lägsta värdets princip, vilket innebär att man som materialvärde ska bokföra det lägsta av anskaffningsvärde och återanskaffningsvärde. I den interna redovisningen kanske man

297

298

B LO C K 5 • i n t e r n r e d o v i s n i n g

istället väljer att redovisa till bruksvärde. Ytterligare en vanlig företeelse i den interna redovis ningen är att man värderar resurserna till standardvärden, d v s förutberäknade värden i stället för de i någon mening mer exakta värderingsgrunderna som refererades ovan. Standardvärden kommer vi att behandla mer ingående i nästa block. Detsamma gäller de avvikelser som upp står när standardvärden används i den interna redovisningen. • En annan periodisering. I den interna redovisningen bestämmer man själv hur man vill han tera periodiseringsfrågor. Ta t ex en sådan investering som en dator. I många företag ser man det som att detta är en förbrukningsinventarie som tas direkt över resultaträkningen, men en ligt lagstiftaren är det i vissa fall fråga om en investering som bör skrivas av under ett antal år. Det omvända gäller för vissa investeringar i immateriella tillgångar. Så t ex får utbildning av personal inte bokföras som tillgång i den externa redovisningen. Därför bokförs hela utgiften direkt som en kostnad. Däremot anser man det ofta vara en tillgång internt och gör då en an nan periodisering. • Andra perioder. Ofta är andra perioder än den externa redovisningens intressanta. Ett projekt kan t ex sträcka sig över flera räkenskapsår, eller delar av olika år. Det kan vara av vikt att följa en produkt över dess livscykel som sträcker sig över flera år. Den interna redovisningen bör ut formas så att den kan möta sådana krav. En definition av intern redovisning (baserad på Frenckner 1982) är följande: Intern redovisning syftar till att ge den eller de bilder av de ekonomiska konsekvenserna, preciserade för

Utvärderingsexemplar företagets olika delar (objekt), indelade efter företagets av bransch eller verksamhet betingade struktur (slut produkter, organisation, löpande drift kontra olika anläggningsaktiviteter, rörelsegrenar eller funktioner m m),

och/eller den organisation med olika arbetsuppgifter och ansvarsindelning som företaget har, som behövs för att passa informationsbehovet hos personer eller grupper i första hand inom företaget.

Några utgångspunkter för intern redovisning Den interna redovisningen innebär en systematiserad process av datainsamling, registrering, be arbetning samt rapportering och presentation av kvantitativa, ekonomiska (finansiella såväl som icke-finansiella) data. Dessa data är alltså historiska (i den meningen att de baseras på redan inträf fade händelser). Registrering

Datainsamling Datakälla för bl a • Resultatberäkning • Prissättning

• •

Prestationsmätning Uppställning och uppföljning av budget

Bearbetning

• • •

Rapportering och presentation

Produktkalkylering Internprissättning Lagervärdering

Figur 15:2 Den interna redovisningens process.

Den interna redovisningens process kan indelas i fyra steg: • Datainsamling innebär att på något sätt fånga in data. Mycket av datan är redan inhämtad inom ramen för den externa redovisningen, men ytterligare data kan behöva samlas in. Det bör observeras att den data som fångas in från den externa redovisningen ofta behöver bearbetas innan den kan ingå i den interna redovisningen. Det kan t ex gälla att komplettera med koder för avdelning, produkt eller liknande.

k a p i t e l 15 • i n t e r n r e d ov i s n i n g

• Registrering innebär att kontera och, oftast på dator, föra in denna data. En del av data regist reras just för redovisningen, medan annan data redan finns i andra system. Så hämtas t ex upp gifter om personalkostnader från lönesystemet medan produktionsuppgifter och liknande från system för material- och produktionsstyrning. • Bearbetning innebär att det i redovisningssystemet utförs en del behandling av de data som rapporterats in. Så t ex kanske uttag av material från förråd registreras i uttagen kvantitet och systemet därefter kompletterar med en uppgift om pris per kvantitet. Även automatkonteringar av olika slag kan äga rum i själva redovisningen. • Rapportering och presentation utgör huvudsyftet med den interna redovisningen. Allmänt kan sägas att det är datainsamling och registrering som styr vilka rapporter som är möjliga att ta fram. Informationsbehovet som finns i företaget styr vilka rapporter som tas fram. Som framgår av bilden utgör redovisningen vidare en datakälla för bl a: • Resultatberäkning, d v s en beräkning av hur verksamheten utfallit under räkenskapsperioden i termer av intäkter och kostnader. • Prissättning, d v s ett underlag för att sätta priser på varor, order eller tjänster. • Prestationsmätning, för t ex kontroll av måluppfyllelse. • Uppställning och uppföljning av budget, d v s en analys av utfallet för olika perioder jämfört med plan. • Produktkalkylering, d v s en analys av utfallet för olika objekt jämfört med plan, liksom för kal kylen i sig. • Internprissättning, d v s underlag för prissättning av interna prestationer. • Lagervärdering, d v s underlag för att fastställa hur stor tillgång som lagret utgör relativt för brukningen under perioden.

Utvärderingsexemplar Den interna redovisningens primära uppgift kan sägas vara att ge besked om utfallet av verksam heten för en period. Även framåtriktad användning med hjälp av historisk information ingår. Ana lyser av utfall och uppföljning av fattade beslut, planer, budgetar och kalkyler är ofta en del av un derlaget för nya beslut, liksom en av utgångspunkterna för förnyad planering, budgetering och kalkylering. För olika organisatoriska nivåer har den interna redovisningen också olika uppgifter. Överord nade enheter kan vilja följa upp arbetet i underordnade enheter för att se om de presterar enligt vad de utfäst sig att göra i planer. Jämförelser av prestationer över tiden och med andra enheter är andra intressen som överordnade enheter kan ha. För den underordnade enheten är intresset mer inriktat på att den interna redovisningen snabbt och löpande ska kunna ge besked om utfallet av verksamheten. Denna rapportering kan sedan ge underlag för olika beslut. Exempelvis kan en en skild försäljare i det lilla företaget, eller ett försäljningsbolag i den större koncernen, följas upp av överordnad nivå med hjälp av t ex försäljningssiffror och resultat. Att överordnad enhet vet att för säljaren sålt bättre eller sämre än väntat hjälper dock inte den underordnade enheten att prestera bättre. Information om vilka kunder som köpt vad, när inköpen ägt rum, förhållandet mellan för säljningsinsats och försäljning etc är däremot sådant som kan stödja försäljarna i deras arbete. Såväl överordnade enheters behov av kontroll och styrning av underordnade enheter, som underordna de enheters behov av information som stöd för den egna verksamheten kan sålunda beaktas sam tidigt.

299

300

B LO C K 5 • i n t e r n r e d o v i s n i n g

Olika informationsbehov Den interna redovisningen kan utformas på flera olika sätt för att möta olika krav. En ansats är att utforma den interna redovisningen som ett separat system vid sidan av den externa redovisningen. En sådan dualistisk ansats förekommer, och lösningar med två separata system kan fungera väl. Beroendeförhållanden mellan den externa och den interna redovisningen talar dock för att intern och extern redovisning integreras. Det vanliga är också att man har sådana mer eller mind re integrerade system. Den externa utgiftsredovisningen är t ex ofta grunden för den interna kostnadsredovisningen. I den externa redovisningen är man ofta beroende av den interna redovis ningen för att få fram civiloch skatterättsliga värden på bl a produkter i arbete, färdigvarulager och egentillverkade anläggningstillgångar. Integrerade lösningar kallas ibland för monoistiska. En konsekvens av integrerade, monoistiska, ansatser är att även den interna redovisningen måste ske enligt den dubbla bokföringens princip med lika stora debiteringar och krediteringar. Monoistiska ansatser dominerar bland de företag som använder sig av intern redovisning och är därför också dominerande i denna bok. Genomgående i alla bokens exempel används BAS-kontoplanen. Den interna redovisningen medför i många fall ett ganska stort merarbete jämfört med den externa redovisningen. Vad detta innebär i praktiken beror bl a på hur väl utvecklade ekonomi system det aktuella företaget har i övrigt. Så t ex kanske mycket av den extra information som krävs finns i olika försystem, t ex system för material- och produktionsstyrning och lönesystem. I sådana fall blir inte merarbetet så stort. Eftersom man generellt kan säga att sådana system speciellt finns i stora tillverkande företag, innebär det att det är mycket vanligt med en stor portion intern redovis ning i stora tillverkningsföretag. På motsvarande sätt är det ovanligt med omfattande intern redo visning i små tjänsteföretag. Merarbetet styrs av företagets informationsbehov, liksom av företagets särart, bransch, inriktning, storlek m m. Det merarbete som uppstår är bl a följande:

Utvärderingsexemplar • Materialhanteringen brukar främst i tillverkande företag registreras löpande i den interna re dovisningen. När material köps in läggs det in i förråd. Detta ska också hanteras i den interna redovisningen så att material bokförs med rätt värde till rätt förråd. Sedan tas materialet ut ur förrådet, och en materialrekvisition skrivs och bokförs. I nästa steg flyttas den färdigbearbetade produkten genom tillverkningsprocessens olika steg, och även dessa händelser bokförs. Slutli gen är produkten färdigbearbetad, och då bokförs den först på ett färdiglager och sedan, när produkten har sålts och lämnat företaget, som kostnad. Förutom denna fysiska förflyttning av kvantiteten fordras också uppgifter om kostnaden per kvantitet (t ex kostnad per kilo). Denna får man mata in i ett system värderat som t ex standardkostnad, vilket innebär att varje inköp och varje förrådshållen artikel måste registreras med en lämplig bedömning av kostnaden. Vid uttag av material registreras då kvantiteten varvid systemet multiplicerar detta med kostnaden per enhet. • Det arbete som utförs på produkterna under produktionens gång brukar också registreras löpande i den interna redovisningen. Arbetet orsakar lönekostnader, vilket innebär att även lö ner redovisas på de olika avdelningarna, produkterna, aktiviteterna o s v i produktionen. Hur mycket merarbete detta innebär beror till stor del på hur väl utvecklat företagets lönesystem är. Informationen i lönesystemet måste kompletteras med information som gör att lönekostnaden kan bokföras på rätt avdelning, rätt produkt o s v. Detta innebär att man i många företag har en tidsredovisning för de anställda där de för varje arbetsdag ska ange vilka produkter de jobbar med, hur länge o s v. Denna information används sedan i den interna redovisningen. • De direkta kostnaderna i övrigt ska på något sätt hänföras till rätt objekt, t ex till rätt produkt och/eller rätt kund. Detta kan oftast göras utan större besvär. Om man t ex hyr in konsulter för ett visst projekt, anger man i samband med att fakturan ankommer vilket projekt de arbetat med och bokför sedan på detta.

k a p i t e l 15 • i n t e r n r e d ov i s n i n g

• De indirekta kostnaderna kan hänföras till den avdelning på vilken de förbrukas. Detta går konkret till så att man för t ex varje inköp kräver att inköpande avdelning ska anges. Sedan får denna avdelning godkänna fakturan, varpå fakturans kostnader belastar avdelningen i redovis ningen. På analogt sätt hanteras andra indirekta kostnader, t ex indirekta löner och maskinkost nader. • Pålägg för omkostnader kan registreras mellan olika avdelningar och mellan avdelningar och produkter, order eller liknande. Det är främst pålägg för materialomkostnader och för tillverk ningsomkostnader som är aktuella. Övriga omkostnader för administration och försäljning kan även belasta redovisningsobjekten. Pålägg för tillverkningsomkostnader ska belasta olika pro dukter eller liknande efter hand som olika avdelningarna har utfört arbete på dem. I princip kan man säga att sådana pålägg ska debiteras varje dag och då baseras på avdelningarnas tid kort, maskinstatistik eller liknande över utfört arbete. Ofta kan datorn ta hand om detta auto matiskt, då de flesta pålägg i förväg är bestämda. För materialomkostnader gäller att de i stort sett genomgående belastar produkterna automatiskt som pålägg i samband med att material tas ut från förråden. Om administrationens och försäljningens omkostnader debiteras, sker detta vanligen i samband med att produkten går till färdiglager eller försäljning i form av ett automa tiskt fördelat procentuellt påslag. • Interna debiteringar mellan olika enheter för de prestationer de utför åt varandra registreras löpande i samband med att prestationerna utförs. För detta fordras ett internt underlag för de bitering, t ex att säljande enhet i ett register noterar vilka interna tjänster man utfört och sedan låter köparen godkänna denna lista som därefter bokförs.

Utvärderingsexemplar Det som sagts ovan förutsätter även att man i systemet registrerar vad som produceras och säljs. Det innebär att de resurser som utnyttjats också bokförs på rätt produkt, rätt order, rätt projekt eller vad det kan vara fråga om i den aktuella verksamheten. Man måste vid utformningen av den interna redovisningen bestämma sådant som t ex: • Vilka händelser som ska redovisas och med vilken detaljeringsgrad. • Vilka objektkoder som ska användas och hur detaljerade dessa ska vara. • Hur och när data ska registreras, bearbetas, sammanställas, lagras och rapporteras.

Redovisningens mått och objekt Redovisningens syfte är att som en del i företagets styrsystem rapportera ekonomiska data till före tagets externa och interna intressenter. Detta syfte kan sedan preciseras ytterligare genom att de ut data som önskas från systemet anges, d v s att de mått och objekt som ska användas definieras. Frå gan är då vad mått och objekt är för någonting? Mått ska ge information om prestationer i termer av t ex intäkter, kostnader och timmar, objekt är det man mäter måtten på. Det finns många olika mått att välja mellan. Översiktligt kan man dela in dem utifrån dels om de är finansiella eller icke-finansiella, dels om de är enkla eller sammansatta. Finansiella mått finns i princip av fyra slag: intäkter, kostnader, tillgångar och skulder. Natur ligtvis finns även andra finansiella mått, t ex resultat och lönsamhet. Men ett sådant mått är inte enkelt utan sammansatt, d v s en koppling av två eller flera enkla mått. Andra exempel på finan siella sammansatta mått är likviditet och räntabilitet. Vad gäller mått som inte är finansiella finns t ex timmar, kilo o s v. Även för icke-finansiella mått och för kombinationer av finansiella och ickefinansiella kan man definiera sammansatta mått. Exempel på detta är timmar per anställd, kostnad per anställd och intäkt per timme. Objekten varierar mellan företag. Ett vanligt objekt är organisatorisk enhet. Väljs detta objekt så innebär det alltså att man mäter en del mått på organisatorisk nivå. Andra vanliga objekt är pro

301

302

B LO C K 5 • i n t e r n r e d o v i s n i n g

dukter, marknader, kunder, projekt, aktivitet, ändamål, program och resursslag. Vi ska i den fort satta framställningen se på flera exempel på detta. Ibland brukar man tala om konton, t ex materialkostnad, lönekostnad och hyra, som mått. Så gör vi även i denna bok. Teoretiskt är detta dock inte helt korrekt: Ett konto är nämligen inte ett mått, utan en kombination av mått och ett speciellt objekt, nämligen en resurs. Så är t ex kontot löner kostnaden (mått) för resursen arbetskraft (objekt), materialkostnad är kostnaden för resursen material o s v. Denna skillnad har dock ingen praktisk betydelse.

Flerdimensionell redovisning En vanlig teknik i den interna redovisningen för att mäta fler objekt är att lägga till ytterligare koder i anslutning till kontonumret. Genom en sådan s k flerdimensionell klassificering av en händelse kan data struktureras i den dimension och de kombinationer av dimensioner som öns kas. Tilläggskodning kan t ex användas för att koppla affärshändelser till var i företaget de ägt rum (kostnadsställe/organisatorisk enhet) och med vilken produkt de hör samman (kostnadsbärare/ produktgrupp). Vid t ex försäljning av produkter kan man vid bokföringen av händelsen lägga till en kod för vilken försäljningsenhet som sålt produkten och en annan kod för vilken produkt som sålts. Tilläggskodningen kan modifieras helt enligt de indelningar som behövs för internt bruk. Flerdimensionell redovisning är ett bra sätt att öka informationsinnehållet utan att det krävs särskilt mycket merarbete, varken innan systemet kan tas i bruk eller när det sedan används. De di mensioner man använder sig av i redovisningen kan vara fler än organisatorisk enhet/kostnadsställe och produktgrupp/kostnadsbärare även om de är de vanligaste objekten. Andra vanliga tilläggs dimensioner till kontonumret är projekt, order och aktivitet. Behovet av en flerdimensionell redovisning varierar mellan olika företag och branscher. Vissa branschorganisationer erbjuder sina medlemsföretag hjälp med att lösa även de interna informa tionsbehoven. Några exempel som kan nämnas är MåleriBAS, HandelsBAS, Idrotts-BAS, GolfBAS, EUBAS Häst, Bygg BAS, Installatörernas BAS samt L-BAS för landsting och K-BAS för kommuner. Inom t ex energibranschen använder de allra flesta av medlemsföretagen en redovis ningsmodell, Energibas, med sex dimensioner förutom kontonumret enligt följande:

Utvärderingsexemplar Organisatorisk

Rörelsegren, funktion,

enhet

anläggningsverksamhet

Anläggning

Projekt

Aktivitet/process

Produkt

Figur 15:3 Objektkodning (sidoordnad kodning). Källa: Energibas (Svenska Elverksföreningen).

Flerdimensionell redovisning används ofta enbart för resultatkonton, men för många balanskon ton, som kundfordringar och leverantörsskulder, är tekniken också användbar.

Intern redovisning i BAS-kontoplanen I den fortsatta framställningen kommer vi att utgå från den så kallade BAS-kontoplanen. BASkontoplanen är den helt dominerande kontoplanen för redovisning i svenska företag. I det följan de kommer kontoplanen att benämnas BAS. Det bör också påpekas att BAS är en ramkontoplan, en bas (därav namnet) inom vilken både extern och intern redovisning kan ske. Ur kontoplanen kan ett företag hämta de konton det behöver. BAS-kontoplanen är strukturerad i tio kontoklasser, klass 0–9. En av dessa, kontoklass 0, kan användas för registrering av olika typer av icke-finansiell information. Kontoklasserna 1 till 8 an vänds för den externa redovisningen, medan kontoklass 9 används för intern redovisning.

k a p i t e l 15 • i n t e r n r e d ov i s n i n g

Typ av kontoklass

Klass

Kontoslag

Konton för kompletterande information, statistik m m

Valfritt för t ex uppgiftslämnande till SCB

Balanskonton

1 Tillgångar 2 Eget kapital och skulder

Konton för rörelseresultat 3 Rörelsens inkomster/intäkter 4 Utgifter/kostnader för varor, material och vissa köpta tjänster 5, 6 Övriga externa rörelseutgifter/kostnader 7 Utgifter/kostnader för personal, avskrivningar m m Finansiella och andra intäkter och kostnader 8 Finansiella poster Extraordinära poster Bokslutsdispositioner Skatter Årets resultat Konton för avstämning av internredovisning m m

Valfritt

Figur 15:4 Baskontoplanens uppbyggnad.

Klass 1–2 innehåller balanskonton, medan klass 3–8 innehåller resultatkonton. Inom varje kon toklass delas kontona in i grupper. Bland tillgångarna (kontoklass 1) är de konton som har högst nummer de mest likvida omsättningstillgångarna (t ex 1910 Kassa) och de med lägre nummer mindre likvida anläggningstillgångar (t ex 1110 Byggnader). Skuldkontona är strukturerade på samma sätt genom att skulder som förfaller till betalning inom kort tid har högre kontonummer (t ex 2840 Kortfristiga låneskulder) än långfristiga skulder (t ex 2310 Obligations- och förlags lån). BAS-kontoplanen är i första hand avsedd för extern redovisning. Kontona i kontoklass 1–8 är utformade för företagens behov av extern redovisning. Det ges emellertid möjlighet till mer detalj rik redovisning, av t ex intäkter och kostnader per organisatorisk enhet eller per produkt, genom flerdimensionell redovisning. Hur sköts då den interna redovisningen i BAS-kontoplanen? Som antyddes i diskussionen om flerdimensionell redovisning tidigare kan fristående koder för t ex olika varor, tjänster, kunder och order komplettera konteringarna. Om kontoklass 9 utnyttjas kan också en särskild intern redovisning utformas. Precis som i den externa redovisningen konteras alla transaktioner med en debet- och en kreditnotering. I de fall det inte finns något naturligt debet- eller kreditkonto används ett s k avstämningskonto, t ex 9900. Saldona på detta konto används inte, utan kontot är enbart till för att få ett motkonto. Så långt möjligt är de interna kontona speglingar av de externa, med tillägget av siffran 9 som första siffra. Vi kommer i nästa kapitel att ge några exempel på interna konteringar, men i det följande anges några viktiga exempel på intern redovisning i klass 9:

Utvärderingsexemplar

• Kontering av upparbetade intäkter. Upparbetade intäkter i t ex olika projekt kan redovisas och möta de kostnader som finns i den externa redovisningen för projektet. Då krediteras t ex kon to 9330 Upparbetade intäkter (eftersom externa kontot benämns 3300 Intäkter), medan av stämningskontot 9900 debiteras. • Utfördelade pålägg och internprestationer. Pålägg som debiteras från en avdelning till en pro dukt, eller internprestationer från en avdelning till en annan, kan krediteras på t ex konto 9320 Utfördelade avdelningspålägg för avlämnande avdelning (eftersom 3200 är ett intäktskonto) och debiteras konto 9020 Avdelningspålägg. • Kontering av kalkylmässiga poster. Klass 9 kan användas för sådana intäkter och kostnader som inte får påverka det externa resultatet. Ta t ex en kalkylmässig ränta. Denna ska påverka det in

303

304

B LO C K 5 • i n t e r n r e d o v i s n i n g

terna resultatet, men är inte avdragsgill i den externa redovisningen. Så t ex kan en kalkylmässig ränta debiteras konto 9840 Kalkylmässig ränta (eftersom externa kontot benämns 8400 Ränte kostnader) och krediteras 9900 Avstämningskonto. Kontoklass 0 kan användas för de behov av registreringar som finns utanför affärsredovisningen för externa rapporter, t ex uppgifter om förmånsvärden för redovisning av skatter och uppgifter om ansvarsförbindelser. Kontoklassen kan också användas för insamling av kvantitativ data som inte uttrycks i kronor. Exempel på sådan statistik kan vara antalet anställda, antalet maskintimmar, an tal kilo material o s v. Konteringarna påminner starkt om konteringar i kontoklass 9 för de fall då naturligt motkonto saknas. Om t ex en ansvarsförbindelse görs, debiteras konto 0940 Ansvarsförbindelser och kredite ras konto 0999 Motkonto. Hur hanteras då kontoplanens klass 0 rent praktiskt? Användningen är inte så utbredd i företa gen. Detta kan förklaras med att samma information i stället hanteras helt sidoordnat. Ett exempel är att den ansvarige kan göra en notering i ett separat register när en ny borgensförbindelse skrivits på. Uppgiften kan senare användas i arbetet med årsredovisningen som påminnelse om att företa gets ansvarsförbindelser har ökat med detta belopp. Statistik som antal kilo material finns ofta re dan i företagens system för materialstyrning. Samma gäller för antal anställda i löneregister och för antal maskintimmar i produktionssystem. Dessa uppgifter kan ofta också användas direkt för före tagets övriga system. En fördel med klass 0 är att det kan utgöra en grund för branschanpassningar av även statistik underlag. Ett exempel är den branschkontoplan för fastighetsförvaltande bolag, FastBAS, som ut arbetats. Denna ger struktur åt statistik per fastighet i form av

Utvärderingsexemplar • • • • • • • •

anskaffnings- och ombyggnadstidpunkter antalsuppgifter (lägenheter, lokaler etc) uppgifter om ytan fördelning av lokalyta på olika branscher taxeringsvärden anskaffningsvärden avskrivningar på byggnader avskrivningstider.

Den innehåller också noteringar för skuld- och finansieringsrelaterade uppgifter för varje lån om förfallotid, valuta, räntebindningstider, checkräkningslimiter och byggnadskreditivslimiter. I kyrkans kontoplan, Kyrk-BAS, används klass 0 t ex för förmånsvärden. Dessa utgör ingen kostnad för församlingen, men behövs t ex för redovisning av sociala avgifter. I kontoplanen finns därför t ex konto 0751 Förmånsvärde bostad, 0752 Förmånsvärde måltider och 0753 Förmånsvär de resor. Motkonto till dessa och andra konton i gruppen är kreditkontot 0975 Samlade förmåns värden. En nackdel med klass 0 jämfört med de ovan nämnda sätten att ta fram samma information, är att BAS-kontoplanen alltid kräver att dubbel bokföring upprätthålls. Detta innebär i praktiken inga större problem, men det kan upplevas som en onödig omväg. Effekten blir att varje kontering förutom den intressanta kodningen (t ex en debitering av en viss summas ökning av borgensför bindelser) också innehåller en oanvändbar kodning (i det aktuella fallet en kreditering av ett konto som bara har funktionen att vara just motkonto).

k a p i t e l 15 • i n t e r n r e d ov i s n i n g

• Instuderingsfrågor 1 Vad bestämmer utformningen av den externa redovis ningen (affärsredovisningen)? 2 Vad bestämmer utformningen av den interna redovis ningen? 3 Vilken innebörd vill du tillskriva intern redovisning? 4 Vilka viktiga skillnader finns mellan den externa och den interna redovisningen?

8 Vilka användningsområden finns för data från den inter na redovisningen? 9 I vilka avseenden innebär den interna redovisningen merarbete jämfört med den externa redovisningen? 10 Vad står begreppen mått, objekt och konto för inom den interna redovisningen? Ge exempel på mått, objekt och konto.

5 Vilka är den interna redovisningens syften?

11 Vad är skillnaden mellan enkla och sammansatta mått?

6 Den interna redovisningen är, till skillnad mot den exter

12 Vad menas med flerdimensionell redovisning?

na redovisningen, bl a inriktad mot att fånga upp aspek ter på delar av företaget. Vilka syften finns med att fånga upp dessa delar inom ramen för den interna redovis ningen? 7 Vilka fyra steg ingår i den interna redovisningsproces sen?

13 Vilken är bakgrunden till och grundstrukturen i BAS-kon toplanen? 14 Vilken är nyttan med branschanpassade BAS-kontopla ner? 15 Hur kan BAS kontoklass 9 användas? 16 Hur kan BAS kontoklass 0 användas?

Utvärderingsexemplar

305

Kapitel • Inledning • Intern redovisning i tjänsteföretag

16. • Intern redovisning i handelsföretag • Intern redovisning i tillverkningsföretag

• Aktivitetsbaserad intern redovisning

Inledning Vi har i det föregående kapitlet behandlat utgångspunkter för den interna redovisningen. I detta kapitel ska vi titta närmare på hur redovisningen kan läggas upp. Hur den läggs upp beror främst på i vilket slag av företag den ska användas och vilka informationsbehov som finns. I kapitlet fo kuserar vi på intern redovisning i följande slag av företag: tjänsteföretag, handelsföretag och till verkningsföretag. Det finns inte ett slag av tjänste-, handels- eller tillverkningsföretag, utan fle ra. Vi kommer att belysa det senare i kapitlet. För varje slag av företag börjar vi med att peka på dess särart. I nästa skede ser vi på olika former av verksamheter. Därefter ger vi några exempel på centrala typer av konteringar.

Utvärderingsexemplar 1 Tillgångar 1910 Kassa 2 Eget kapital och skulder 2440 Leverantörsskulder 3 Rörelsens inkomster 3000 Försäljningsintäkter 4 Utgifter för material, varor m m 4000 Inköp av material/varor 5–6 Övriga externa utgifter 5010 Lokalhyra 5310 El och vatten 5460 Förbrukningsmaterial 5900 Reklam och PR 6110 Kontorsmateriel 6900 Övriga externa kostnader 7 Personalkostnader 7210 Löner* * I BAS avses endast lön till tjänstemän på detta konto

Figur 16:1 Kontoplan baserad på BAS-kontoplan.

9 Konton för intern redovisning 9010 Internköp 9020 Avdelningspålägg 9141 Lager av råvaror (förråd) 9144 Produkter i arbete 9145 Lager av färdigvaror (färdiglager) 9146 Lager av (handels-)varor 9147 Pågående arbeten 9148 Pågående arbeten till faktureringspris 9300 Interna intäkter 9320 Utfördelade avdelningspålägg 9330 Upparbetade intäkter 9350 Faktureringsavvikelser 9400 Materialförbrukning/Varukostnad 9500 Kostnad sålda varor 9690 Övriga externa kostnader 9700 Interna löner 9710 Debiterbar tid 9720 Utbildning 9740 Väntetid 9750 Egen tid 9783 Kalkylmässiga avskrivningar 9840 Kalkylmässig ränta 9890 Kostnad resultatavräknade uppdrag 9900 Avstämning

Intern redovisning i olika verksamheter Detta kapitel syftar inte till att beskriva intern redovisning i detalj. I stället är strävan att ge en introduktion till intern redovisning genom att visa hur den kan se ut i några företag. Vi ger även exempel på hur rapporter som bygger på redovisningsinformation kan se ut. Vi kommer som nämndes i föregående kapitel att använda BAS-kontoplanen för intern redovisning. I figur 16:1 på föregående sida finns de konton som vi använder i kapitlet. Denna är fokuserad på de konton som behövs för den interna redovisningen.

Utvärderingsexemplar Intern redovisning i tjänsteföretag

I detta avsnitt ska vi behandla utformningen av den interna redovisningen för tjänsteverksamhe ter. Som kommer att framgå är det den arbetstid som används och beläggningen av resurserna som är viktigast att redovisa. Vad gäller indelningen av olika typer av tjänsteverksamhet slås fast att det i princip finns två grundläggande typer av verksamheter: masstjänster och uppdrag.

Särdrag för tjänsteföretag Begreppet tjänsteföretag täcker in en mängd olika typer av företag, allt från den lilla frisersalong en till det världsomspännande flygbolaget. Behovet av intern redovisning skiljer sig högst avsevärt mellan olika typer av tjänsteföretag. Några allmänna särdrag hos tjänster som påverkar den interna redovisningen är följande: • De är immateriella. Man följer i den interna redovisningen upp hur ett immateriellt värde, som främst består av insatser från olika medarbetare, byggs upp för en order, ett uppdrag eller ett projekt. • Tjänster är således inte fysiska, vilket också innebär att de inte kan lagras. Konsumtionen sker i viss mening i samband med produktionen, t ex får jag nyttan av en medicinsk operation i sam band med att den utförs. Eftersom tjänster inte kan lagras har tjänsteföretag sällan lager. En del av den interna redovisningen, att hantera lager, faller därmed bort. Samtidigt bör dock obser veras att gränserna mellan olika företagstyper i praktiken är mer luddiga. Man kan mycket väl tänka sig ett tjänsteföretag som även producerar varor, t ex programvara, böcker och liknande som man säljer till sina kunder. • Produktionen sker i samverkan med kunden, och tjänsteföretagens dominerande resurs är medarbetarna. Effekten av detta på styrningen är att det i stor utsträckning är kundernas och

308

B LO C K 5 • i n t e r n r e d o v i s n i n g

medarbetarnas agerande som bestämmer tjänsternas lönsamhet. Det gäller att noga följa upp kundernas beteenden så att man får en matchning mellan tillhandahållen kapacitet och efter frågade tjänster. Samtidigt gäller det även att styra personalens prestationer och personalkost nader av olika slag. • För många slag av tjänsteverksamheter gäller att man hanterar ett relativt stort kapital, en infra struktur av något slag. Det kan vara ett telekommunikationssystem, en distributionskedja med bilar och liknande, ett system av av- och pålastningsstationer, byggnader, anläggningar o s v. Dessa tjänsteverksamheter står inför samma utmaningar med dessa resurser i den interna redo visningen som det generella för tjänster; att utnyttja kapaciteten, nu inte enbart i form av per sonal utan också i andra former (t ex anläggningar, nät och liknande). Några av de viktigaste objekten i tjänsteverksamheter är tjänster, uppdrag, order och projekt. Men det finns även andra objekt; avdelningar, geografiska områden, kundgrupper, marknader och än damål. De största kostnadsposterna i de flesta tjänsteföretag är lön och andra personalkostnader. En viktig uppgift för den interna redovisningen i dessa tjänsteföretag är därför att följa upp hur tiden används. Särskilt viktigt är detta om tjänsten säljs med ett debiterat pris per timme på uppdrag eller löpande räkning, vilket är mycket vanligt. Den del av den arbetade tiden i företaget som man kan ta betalt av kunderna för, kallas direkt tid eller debiterbar tid. Övrig tid kallas indirekt (icke-debiterbar), och består av bl a tid för utbild ning, väntetid, intern kontorstid och liknande. Andelen direkt tid i förhållande till den totalt arbe tade tiden kallas debiteringsgrad. Eftersom tjänsteföretaget inte kan lagra sina produkter, är de biteringsgraden en viktig styrparameter. En låg debiteringsgrad kan i och för sig kompenseras om höga timpriser kan tas ut, men vid ett givet timpris innebär en höjd debiteringsgrad ökade intäkter och en förbättrad lönsamhet.

Utvärderingsexemplar Direkta timmar

Arbetade timmar

= Debiteringsgrad

Förändringar i debiteringsgraden påverkar ofta resultatet kraftigt. Det är därför viktigt att löpande följa hur mycket tid som är direkt. Även indirekt tid brukar följas upp noggrant med indelningar i tid för utbildning, väntetid, tid för administrativt arbete o s v. Regelbunden tidrapportering från de anställda är i de flesta verksamheter grunden för en sådan uppföljning. Vanligen sker tidrappor teringen till ett tidredovisningssystem som förutom debiteringsgrad bl a ger underlag för fakture ring till kunder och för utbetalning av löner till de anställda. Intäkter och tidsanvändning i flera dimensioner som per anställd, kund, och typ av tjänst kan följas i tidredovisningen. Tidredovis ningssystemet är i många tjänsteföretag det mest centrala systemet för styrning.

Olika slag av tjänsteföretag Det finns i grunden två slag av tjänsteföretag. En är sådana som producerar masstjänster. Mass tjänster utförs i ett stort antal, varför det inte är intressant att följa varje utförd tjänst för sig. I stäl let är det processen i produktionen av tjänsterna som fokuseras. Det andra slaget är företag där tjänster är olika slag av uppdrag, eller med ett annat ord projekt. Uppdrag karaktäriseras av att de har en klar och tydlig starttidpunkt, liksom en lika klar och tydlig sluttidpunkt. Exempel på upp drag är utveckling av en ny programvara i ett mjukvaruföretag, implementering av ett miljöled ningssystem hos en revisionsbyrås klient och genomförande av en gruppresa till Galapagosöarna i en resebyrås regi. Uppdrag har också den egenskapen att de pågår oberoende av räkenskapsår.

k a p i t e l 16 • i n t e r n r e d ov i s n i n g i o l i k a v e r k s a m h e t e r

Uppdraget är inte klart bara för att räkenskapsåret är till ända. Ett önskemål är därför i många före tag att man ska kunna följa bl a tidsanvändning, intäkter och kostnader per uppdrag över olika räkenskapsår. Det uppfylls ibland genom att en särskild uppdragsredovisning görs parallellt med den externa redovisningen. Ibland används den externa redovisningen som grund, och uppdrag är då en dimension i tilläggskodningen. Karaktäristiskt för många uppdrag är att matchningen mellan kostnader för nedlagda resurser tidsmässigt är förskjuten från intäkter för utförda prestationer. Inkomsterna kommer kanske inte in förrän projektet är slutfört eller till stor del genomfört. Att följa ett projekts ackumulerade ut gifter och inkomster är ett sätt att gå till väga för att fånga projektets resultat, men detta säger inget om prestationerna under en enskild period. Andra tekniker, som t ex värdering av projektet genom aktivering av förbrukade resurser, kan användas om detta är önskvärt. En värdering av projektets färdigställandegrad och återstående resursförbrukning, liksom av med vilken säkerhet intäkter na från projektet kan beräknas, bör då ske. Det är i vissa fall, som vid produktutvecklingsprojekt, mycket svårt medan det vad gäller projekt som utförs på direkt beställning av någon kund är enk lare. Principiellt behandlas dock en del av de resurser man lagt ned inte som kostnader förrän i se nare perioder, t ex när produkten lanseras eller när slutavräkning sker i ett kundprojekt. Vid detta förfarande kan skillnader mellan olika perioder i resultat i den externa och interna redovisningen förekomma.

Den interna redovisningens struktur i tjänsteföretag Masstjänster

Utvärderingsexemplar Många masstjänster karaktäriseras av att de är av standardkaraktär, utförs åt många kunder och på kort tid. En kund går in i verksamheten, betjänas, och det hela är avklarat under en dag i samband med ett besök. Detta innebär i de flesta fall att det inte är meningsfullt att periodisera utgifterna; alla utgifter betraktas som periodkostnader. Observera dock att den periodisering som krävs enligt lag av olika resurser naturligtvis ska göras i den externa redovisningen, och den görs också i vissa fall görs i den interna. Om material och liknande används, bör även detta periodiseras i form av in bokning på lager. Då material ofta utgör en relativt liten andel av den totala kostnaden i denna typ av verksamheter, brukar dock även detta kostnadsföras under den aktuella perioden. Denna modell för beräkning av resultatet, där alltså inkomster och utgifter betraktas som in täkter och kostnader för den period under vilken de uppstår, kallas för periodredovisning. Den innebär att man inte behöver föra tid, men ändå kan få en god uppskattning av resultatet per tjänst. En förutsättning för att man ska få detta är som nämnts att tjänsterna inte är utdragna i ti den, för då kan inkomster och utgifter för samma tjänst infalla under olika perioder och därmed behöva periodiseras. Strukturen på denna typ av verksamhet innebär att den interna redovisningen kan inskränkas till ett minimum. Man behöver inte registrera olika kostnader som löner, material och liknande på konton i klass 9. Vill man ha en uppföljning per tjänst räcker det med den information som ges av de objektkoder som man ändå använder för kostnadsbokningar i den externa redovisningen. Alter nativt kan man ändå göra vissa fördelningar i klass 9. Så t ex kanske man vill fördela kostnader för gemensamma lokaler, pålägg för gemensamma kostnader o s v genom den interna redovisningen.

309

310

B LO C K 5 • i n t e r n r e d o v i s n i n g

• Exempel På Bosses Bowling har man 10 bowlingbanor som är öppna hela veckan under dag- och kvällstid. Man har svårt att få en god beläggning för banorna på dagtid, men genom avtal med skolor och pensionärsföreningar i kommunen har man ändå lyckats hyra ut banorna i ganska stor utsträckning. Man har dock tvingats att tillämpa ett kraftigt reducerat pris för dessa uthyrningar. Under den dagtid som är svår att hyra ut banorna på förekommer en mindre mängd fullbetalan de spelare. Vidare ger man även rabatter till barn som spelar bowling under kvällstid och helger. När man funderar på hur man vill ha den interna redovisningen uppbyggd, slår man fast att det är två analyser som behöver göras på produktnivå i denna verksamhet (förutom att man behöver fundera på varje kostnadsslag för sig och hur de kan påverkas). De båda frågorna man ställer sig är: 1. Är det någon idé att ha öppet på dagtid under veckorna, och vilka priser bör i så fall sättas för att fylla kapaciteten under denna tid? 2. Vilket resultat har vi för olika kundgrupper? För att få fram denna information bestämmer man sig för att i redovisningen följa upp intäkter per objekt och direkta kostnader per tidsperiod och per kundgrupp. Man beslutar att använda en kod 10 för uthyrning som sker dagtid under veckorna, och en kod 20 för uthyrning som sker kvällstid och på helgerna. Vidare beslutar man att använda kod 1 för fullbetalande spelare och kod 2 för rabatterade spelare. Kassaregistret är så konstruerat att man kan notera upp till fem olika typer av koder, och man programmerar därför in det så att den automatiskt noterar till vilken tid varje registrering hör. Genom instämplingen av pris känner dessutom kassaapparaten av om det är fullbetalande spelare eller inte. Vad gäller intäkterna bokförs de alltså olika beroende på när i tiden de inträffar och om det är fullbetalande personer eller inte. Vad gäller kostnaderna är det främst lönekostnaden som man bedömer kan hänföras till de olika tiderna som di rekta kostnader, och detta kan man uppnå genom en intern transaktion. Man menar också att utrustningen (skor, klot,

Utvärderingsexemplar käglor, banor m m) slits per spelande, och därför vill man fördela en kalkylmässig avskrivning för detta till respektive tid och kundgrupp. I övrigt finner man inga direkta kostnader. När intäkter uppstår bokas de så här:

Bokföringsorder:

Periodens intäkter

Konto

Tid

Kundgrupp

3000 Försäljningsintäkter

10 Dagtid

1 Fullbetalande

Debet

4 000

3000 Försäljningsintäkter

20 Kvällstid

1 Fullbetalande

50 000

3000 Försäljningsintäkter

10 Dagtid

2 Rabatterade

15 000

3000 Försäljningsintäkter

20 Kvällstid

2 Rabatterade

6 000

1910 Kassa

75 000

Verifikationssumma

75 000

Kredit

75 000

Intäkterna registreras som synes på respektive tid på dygnet och kundgrupp. Som nämnts sköts detta av kassaappara ten. Det innebär att informationen finns sammansatt på detta vis för vidare analyser. När lönekostnader uppstår bokförs de på följande sätt: Bokföringsorder:

Periodens lönekostnader

Konto

Tid

Kundgrupp

Debet

1910 Kassa 7210 Löner

10 Dagtid

17 000

7210 Löner

20 Kvällstid

23 000

Verifikationssumma

40 000

Kredit 40 000

40 000

311

k a p i t e l 16 • i n t e r n r e d ov i s n i n g i o l i k a v e r k s a m h e t e r

Lönerna delas alltså upp på dagtid respektive kvällstid. Detta åstadkoms genom personalens tidsredovisning. Blanket terna för detta är så konstruerade att man summerar tiden för de två tidsperioderna var för sig. För de kalkylmässiga av skrivningarna har man kommit fram till följande fördelning och bokföringsorder: Bokföringsorder:

Periodens kalkylmässiga avskrivningar

Konto

Tid

Kundgrupp

9783 Kalkylmässiga avskr

10 Dagtid

1 Fullbetalande

500

9783 Kalkylmässiga avskr

20 Kvällstid

1 Fullbetalande

3 000

9783 Kalkylmässiga avskr

10 Dagtid

2 Rabatterade

1 800

9783 Kalkylmässiga avskr

20 Kvällstid

2 Rabatterade

700

Debet

Kredit

9900 Avstämning

6 000

Verifikationssumma

6 000

Detta är en vanlig form av kontering av interna händelser. Man debiterar ett konto i klass 9, i detta fall 9783 Kalkylmäs siga avskrivningar. Detta konto finns enbart med i interna rapporter. Sedan krediteras ett motkonto, konto 9900 Av stämning. Detta konto finns enbart med för att man ska kunna motkontera; för att debet och kredit ska bli lika stora. Summan på konto 9900 kommer sedan inte att användas alls för analyser eller liknande. Den kalkylmässiga avskrivningen har i stort sett beräknats efter hur många spelare som finns i var och en av de fyra kategorierna ovan. Detta har man hållit reda på genom att kassaapparaten summerar antalet instämplingar per tidspe riod och per kundgrupp. I de fall då betalning sker för flera spelare samtidigt registreras antalet spelare med en knapp tryckning. Övriga kostnader i verksamheten ska inte specificeras per objekt, utan bokförs på vanligt vis. En rapport för verk samheten under aktuell period, med tilllägg av övriga gjorda konteringar under den aktuella perioden, kan se ut på föl

Utvärderingsexemplar jande sätt:

10 Dagtid

20 Kvällstid

1 Fullbe talande

2 Rabat terade

Summa dagtid

1 Fullbetalande

2 Rabat terade

Summa kvällstid

4 000

15 000

19 000

50 000

6 000

56 000

75 000

74 000

500

1 800

2 300

3 000

700

3 700

6 000

3 500

13 200

16 700

47 000

5 300

52 300

69 000

68 000

17 000

23 000

40 000

300

29 300

29 000

28 000

10 000

5310 El

3 000

5460 Förbrukningsmaterial

6 000

3 000

5900 Reklam och PR

2 000

6110 Kontorsmateriel

5 000

4 000

3 000

6 000

3000 Försäljningsintäkter 9783 Kalkylmässig avskrivning Kundgruppens bidrag exkl lön 7210 Löner Produktens bidrag 5010 Lokalhyra

Internt resultat

Gemen samt

Summa

I den första kolumnen har vi de olika konton som används. Observera att ett av dessa konton är internt, konto 9783 Kalkylmässig avskrivning. Övriga konton är desamma som i den externa redovisningen. Sedan har vi tre kolumner för dagtida verksamhet. Först en med fullbetalande, sedan en med rabatterade och slutligen en med summan av de två. Vi har därefter tre kolumner med samma uppgifter för kvällstid, sedan gemensamma värden och därefter en kolumn för totalsumma. Som jämförelse av totalsumman finns därefter en kolumn med totala budgetvärden för samma period.

Budget

312

B LO C K 5 • i n t e r n r e d o v i s n i n g

På nivån kundgrupp (fullbetalande respektive rabatterade) kan vi jämföra intäkterna med de kalkylmässiga avskrivning arna. När vi sedan går vidare och ser på respektive tid, kan vi även dra bort lönerna. Och då finner vi ett bidrag per del verksamhet (produktens bidrag) som för kvällstid är positivt med 29 300 kr men för dagtid är negativt med 300 kr. Från det sammanlagda bidraget på 29 000 kr dras sedan de gemensamma kostnaderna, och vi hamnar på ett resultat på 3 000 kr internt. Detta får sedan ställas mot det vinstkrav som verksamheten har. Vill vi även få in detta kan vi lägga på en kalkylmässig räntekostnad. Som framgår ger alltså den dagtida verksamheten i princip ett 0-bidrag, och diskussioner bör föras om huruvida den då bör bedrivas med beaktande av även andra aspekter. Men man beslutar sig för att försöka höja priserna för i varje fall några av de rabatterade grupperna samt att genom marknadsföring ytterligare höja den dagtida beläggningen. Därför beslutar man sig för att i fortsättningen även betrakta delar av reklamkostnaderna som särkostnader, och se hur mycket man lägger ner för att hålla beläggningen på rimliga nivåer under olika tider. Samtidigt är man medveten om att de fullbetalande som nu spelar dagtid kanske skulle spela på kvällstid i stället om den dagtida verksamheten las ner. Man beslutar sig därför för att tala med dessa och se hur de skulle ställa sig till en sådan förändring. När man har infört de planerade förändringarna enligt ovan ska man avvakta ett kvartal och därefter ta ut nya rap porter för beslut i dessa frågor.

När det gäller masstjänster blir det i de flesta fall inte fråga om någon avancerad redovisning, an nat än om man vill registrera den tid som åtgår för utförandet av olika tjänster. Denna registrering kan ju även skötas vid sidan om den interna redovisningen, t ex genom att man noterar hur många tjänster man utför av olika slag och hur lång tid olika ärenden tar. Man kan också som i exemplet ovan låta de kassaapparater som används eller de datorer som registrerar försäljningarna innehålla en möjlighet till notering om t ex typ av tjänst. Indelningar av verksamheten i olika typer av tjänster eller kunder är vanlig och användbar i många masstjänster, t ex för sporthallar, campingplatser, banker och taxiverksamhet. Ytterligare en typ av information som brukar vara användbar i fallet masstjänster är uppgift om vilken enhet som utför olika verksamheter. Ibland kan det då gälla att dela in ett företag i olika avdelningar. t ex kan en trafikskola dela in sin verksamhet i en administrationsavdelning, en teoriavdelning och en av delning för körlektioner. Och en biograf kan ha en indelning per salong samt en gemensam avdel ning. I andra företag, och ofta kombinerat, kan det hända att verksamheten är geografiskt spridd. Då är det lämpligt med koder för olika geografiska enheter. Mellan avdelningar kan olika transaktioner förekomma. Ett exempel är att man belastar de producerande enheterna med en andel av gemensamma kostnader. Dessa konteras då så att de de biteras konto 9020 Avdelningspålägg och krediteras 9900 Avstämning.

Utvärderingsexemplar

k a p i t e l 16 • i n t e r n r e d ov i s n i n g i o l i k a v e r k s a m h e t e r

• Exempel Hästens hår är ett företag med tre hårsalonger som finns i Göteborg, Karlstad och Luleå. Dessutom har man en liten enhet som utför administrativ service åt övriga enheter. Man följer upp verksamheten geografiskt och för den admini strativa avdelningen i sin interna redovisning genom att använda olika avdelningskoder. Kostnaden för den administra tiva servicen fördelar man som pålägg till de olika enheterna. Fördelningen framgår av följande bokföringsorder: Bokföringsorder:

Intern fördelning av pålägg

Konto

Salong

Debet

9020 Avdelningspålägg

11 Göteborg

2 000

9020 Avdelningspålägg

12 Karlstad

4 000

9020 Avdelningspålägg

13 Luleå

5 000

Kredit

9900 Avstämning

11 000

Verifikationssumma 11 000

11 000

Övriga kostnadsposter förses med en kod för vilken salong som anskaffat resursen eller en kod för den administrativa enheten då detta är aktuellt. Den rapport som då fås fram för att följa upp verksamheten ser ut så här för en viss pe riod:

3000 Försäljningsintäkter

Administrativ

Göteborg

Karlstad

Luleå

service

100 000

150 000

200 000

Summa

450 000

Utvärderingsexemplar – 5010 Lokalhyra – 5310 El

– 5460 Förbrukningsmaterial – 5900 Reklam och PR

20 000

18 000

15 000

500

53 500

5 000

15 000

11 000

10 000

12 000

33 000

5 000

6 000

1 500

18 500

5 000

– 6110 Kontorsmateriel – 7210 Löner

58 000

107 000

155 000

4 000

324 000

Summa egna kostnader

99 000

146 000

193 000

11 000

449 000

– 9020 Avdelningspålägg

2 000

4 000

5 000

11 000

101 000

150 000

198 000

449 000

1 000

2 000

Summa kostnader Internt resultat

1 000

Rapporten är så uppbyggd att vi har en kolumn för varje salong, därefter en kolumn för servicen och slutligen en sum makolumn. På raderna har vi först försäljningsintäkterna för varje salong, och därefter de egna kostnaderna. Till kost naderna läggs en andel av administrativ service, och samma belopp kan eventuellt tas bort från den administrativa en heten. Vi får därefter ett internt resultat per salong. Som framgår täcker inte Göteborgsenhetens intäkter kostnaderna. Avvikelsen är dock ganska liten, endast 1 000 kr.

Uppdrag I företag som arbetar med uppdrag ska de intäkter som redovisas i de externa rapporterna vara säk ra och i princip lika med de fakturerade intäkterna. Man får inte redovisa intäkter för sådant man inte säkert vet kommer att leda till fakturering. Samma princip kan även användas i den interna re dovisningen. Detta är också vanligt förekommande då man jobbar med fast pris. Ett sådant inne

313

314

B LO C K 5 • i n t e r n r e d o v i s n i n g

bär att man kommer överens om ett visst pris för en insats oavsett vilka faktiska kostnader som uppstår. Så t ex kanske ett företag erbjuder sig att bygga ett hus för två miljoner kronor. Skulle den verkliga kostnaden sedan bli tre miljoner faktureras ändå två miljoner kronor, och leverantören får stå för mellanskillnaden (omvänt så får leverantören hela vinsten om kostnaden skulle bli lägre än beräknat). Nedlagda utgifter balanseras därför i den interna redovisningen på ett tillgångskonto för respektive uppdrag, medan erhållna delbetalningar balanseras för respektive uppdrag som en skuld (bruttoredovisning), alternativt minskar tillgången (nettoredovisning). När sedan fakture ring sker så uppstår intäkten, varvid uppdragets konto töms och resultatet redovisas. Denna mo dell benämns uppdragsredovisning. I uppdragsverksamheter är det viktigt att arbetstiden belastar rätt uppdrag, så att man kan re sultatavräkna dessa på rätt sätt. Tid som inte hänför sig till visst uppdrag förs i stället till en avdel ning. Därför upprättas ofta tidrapporter över utfört arbete. Dessa bokförs i klass 9 till olika objekt (uppdrag respektive avdelningar) med hjälp av konton och objektkoder. Man gör då en indelning av tiden baserad på vad det är för slags tid: • Debiterbar tid registreras på de uppdrag som den anställde arbetat med. • Icke-debiterbar tid, t ex utbildning, möten, utvecklingstid, administrativa aktiviteter och all män kontorstid, registreras på avdelningen. De resurser som utnyttjas i verksamheten konteras på vanligt vis i den externa redovisningen. De debiteras t ex vad gäller löner konto 7210. När den anställde sedan redovisar tiden görs detta base rat på vad hon eller han har jobbat med, i första hand vilken avdelning och vilka uppdrag personen jobbat med. Kontonumret anger även vilken typ av tid det är (främst den ovan nämnda indelning en i debiterbar och icke-debiterbar tid). Konteringen av tiden blir enligt följande:

Utvärderingsexemplar Bokföringsorder:

Tid redovisas

Konto

Avdelning

9740 Väntetid

12 Redov konsulter

Uppdrag

Debet

9720 Utbildning

12 Redov konsulter

4 000

9710 Debiterbar tid

12 Redov konsulter

5 000

9900 Avstämning

73 Instabs redov system

Verifikationssumma

Kredit

2 000

11 000

11 000 11 000

I detta exempel är det en person på avdelning 12 för redovisningskonsulter som redovisat sin tid. En del tid är icke-debiterbar, i detta fall väntetid och utbildning. Denna tid läggs på avdelningen. Annan tid är debiterbar och bokas därför på ett uppdrag, i detta fall uppdrag 73 som är Instabs re dovisningssystem. Sådana kostnader som är direkt hänförliga till produkten (inköpta konsulter, material o s v) kan i den externa redovisningen bokas direkt på respektive uppdrag genom en kod för detta. Där för behövs ingen ytterligare intern transaktion för sådant. Samma sak gäller intäkterna i klass 3, som då förses med en kod för uppdrag. Nu ligger ju kostnaderna på rätt uppdrag och avdelning, men periodiseringen är inte korrekt. Vi måste lyfta bort kostnaderna och få en tillgång i stället. Denna tillgång benämns 9147 Pågående arbeten.

k a p i t e l 16 • i n t e r n r e d ov i s n i n g i o l i k a v e r k s a m h e t e r

Bokföringsorder:

Till uppdragen

Konto

Avdelning

Uppdrag

Debet

9147 Pågående arbeten

12 Redov konsulter

73 Instabs redov system

5 000

9710 Debiterbar tid

12 Redov konsulter

73 Instabs redov system

Verifikationssumma

Kredit 5 000

5 000

Observera att beloppet är detsamma som fördes till uppdraget i föregående bokföring och att kre diteringen av 9710 Debiterbar tid är identisk med debiteringen av detta konto i föregående trans aktion. Beloppet har alltså bara flyttats till ett internt tillgångskonto, medan kostnaden har tagits bort. När sedan fakturering sker ska kostnaden lyftas fram. Detta görs genom att konto 9890 Kost nad resultatavräknade uppdrag debiteras samtidigt som konto 9147 Pågående arbeten krediteras. Vi antar här att inga andra transaktioner förekommer under perioden. Bokföringsorder:

Kostnadsavräkning vid fakturering

Konto

Avdelning

Debet

Kredit

9147 Pågående arbeten

73 Instabs redov system

Uppdrag

5 000

9890 Kostnad resultatavräknade uppdrag

73 Instabs redov system

Verifikationssumma

5 000 5 000

5 000

Nu har det interna tillgångskontot tömts, och kostnaden har redovisas. Kostnaden på konto 9890 Kostnad resultatavräknade uppdrag kan därför jämföras med intäkterna i kontoklass 3.

Utvärderingsexemplar • Exempel

Konsultföretaget Raka rör AB omorganiserar företag. Uppdragen pågår under allt från några månader till ett år. Man ut

för uppdragen till fast pris och följer upp de olika uppdragen i sin uppdragsredovisning. Företaget är indelat i två avdel

ningar: avdelning 10 Förändringskonsulter och avdelning 11 Administration. Under en viss period utför man endast ett uppdrag, en omorganisation åt det lilla företaget Fjällkatten AB. Följande händelser inträffar under perioden: Lönekostnader registreras på sammanlagt 150 000 kr i företagets två avdelningar. Dessa lönekostnader bokförs externt och internt på följande sätt: Bokföringsorder:

1. Löner redovisas

Konto

Avdelning

7210 Löner

10 Förändringskonsulter

100 000

7210 Löner

11 Administration

50 000

Uppdrag

Debet

1910 Kassa 9740 Väntetid

10 Förändringskonsulter

20 000

9710 Debiterbar tid

10 Förändringskonsulter

80 000

9750 Egen tid

11 Administration

12 Fjällkatten

150 000

50 000

9900 Avstämning 9147 Pågående arbeten

10 Förändringskonsulter

12 Fjällkatten

9710 Debiterbar tid

10 Förändringskonsulter

12 Fjällkatten

Verifikationssumma

Kredit

150 000

80 000 380 000

315

316

B LO C K 5 • i n t e r n r e d o v i s n i n g

Som framgår bokförs först själva lönekostnaden externt per avdelning. Därefter görs en notering på internredovisning ens konton där det också anges vilka eventuella uppdrag man arbetar mot. Slutligen görs en automatisk kontering av uppdragets utgifter till kontot för pågående arbeten i den interna redovisningen. Under perioden har man också haft andra utgifter vilka bokförs enligt följande: Bokföringsorder:

2. Övriga utgifter bokförs

Konto

Avdelning

Uppdrag

Debet

6900 Övriga externa kostn

10 Förändringskonsulter

12 Fjällkatten

15 000

6900 Övriga externa kostn

10 Förändringskonsulter

45 000

6900 Övriga externa kostn

11 Administration

10 000

1910 Kassa 9690 Övriga externa kostn

10 Förändringskonsulter

12 Fjällkatten

9690 Övriga externa kostn

10 Förändringskonsulter

45 000

9690 Övriga externa kostn

11 Administration

10 000

Kredit

70 000

15 000

9900 Avstämning

70000

9147 Pågående arbeten

10 Förändringskonsulter

12 Fjällkatten

9690 Övriga externa kostn

10 Förändringskonsulter

12 Fjällkatten

15 000

155 000

Verifikationssumma

15 000

Hanteringen av dessa utgifter är synonym med lönerna enligt ovan. Under perioden fördelas följande pålägg från avdelningarna till uppdraget:

Utvärderingsexemplar Bokföringsorder:

3. Pålägg bokförs

Konto

Avdelning

9320 Utfördelade avd pålägg

10 Förändringskonsulter

9147 Pågående arbeten

10 Förändringskonsulter

9320 Utfördelade avd pålägg

11 Administration

9147 Pågående arbeten

10 Förändringskonsulter

Uppdrag

12 Fjällkatten 12 Fjällkatten

Verifikationssumma

Debet

Kredit

60 000

70 000

70 000 130 000

130 000

Då påläggen är en ren intern redovisning innebär de ingen kontering alls på externredovisningens konton. Slutligen är uppdraget klart, och det faktureras med 240 000 kr. I samband med detta redovisas också kostnaden. Den får man fram genom att summera kostnaderna på pågående arbeten för aktuellt uppdrag, 225 000 kr. Bokföringsorder:

4. Uppdraget faktureras och kostnadsförs

Konto

Avdelning

3000 Intäkter

Uppdrag

12 Fjällkatten

1910 Kassa 9300 Interna intäkter

Debet

240 000

9147 Pågående arbeten

12 Fjällkatten

9890 Kostnad resultatavräknade uppdrag

12 Fjällkatten

Verifikationssumma

240 000

12 Fjällkatten

9900 Avstämning

Kredit

225 000

225 000 705 000

705 000

k a p i t e l 16 • i n t e r n r e d ov i s n i n g i o l i k a v e r k s a m h e t e r

Följande bild visar schematiskt de konteringar som gjorts i de fyra bokföringsorder som redovisats ovan: 1910 Kassa 4) 240 000 1) 150 000 2) 70 000

7210 Löner 1) 100 000 1) 50 000

3000 Intäkter 4) 240 000

10 Förändringskonsulter 1) 9740 20 000 1) 9710 12 80 000 1) 9710 12 80 000 2) 9690 12 15 000 2) 9690 12 15 000 2) 9690 45 000 3) 9320 12 60 000

6900 Övriga externa kostnader 2) 15 000 2) 45 000 2) 10 000

1) 9740 2) 9690

11 Administration 50 000 10 000 3) 9320 12 70 000

9900 Avstämning 4) 240 000 1) 150 000 2) 70 000

9147 Pågående arbeten 4) 12 225 000 1) 9710 10 12 80 000 2) 9690 12 15 000 3) 9320 10 12 60 000 3) 9320 11 12 70 000 9890 Kostnad resultatavräknade uppdrag 4) 12 225 000

9300 Interna intäkter 4) 12 240 000

Som framgår av bilden finns till vänster de fyra externa konton som använts, till höger dels de två avdelningarna, dels det interna tillgångskontot pågående arbeten, det interna kostnadskontot och det interna intäktskontot. Nedanför de externa kontona finns ett internt konto (avstämning) som använts för konteringarna men som inte används i den vi dare analysen. I det följande bortser vi från de externa konteringarna. Dessa har gjorts helt i enlighet med BAS-konto planens externa redovisning. Som framgår har de interna konteringarna handlat om att först föra resurser till dels avdel ningarna, dels uppdraget, sedan vidare till kostnadskontot för att möta den intäkt som redovisas. Låt oss nu se på en intern rapport för företaget:

Utvärderingsexemplar

Uppdrag

10 Förändringskonsulter

11 Administration

Summa

Resultatavräknade uppdrag: 12 Fjällkatten

240 000

9890 Kostnad resultatavräknade uppdrag –225 000

–225 000

9300 Interna intäkter

Resultat på avräknade uppdrag:

15 000

Avdelningarna: 9690 Övriga externa kostnader –45 000

–10 000

–55 000

9740 Väntetid –20 000

–20 000

9750 Egen tid

–50 000

Summa –65 000

–60 000

–125 000

9320 Utfördelade avdelningarnas pålägg

60 000

70 000

130 000

Påläggsdifferens

–5 000

10 000

5 000

9147 Pågående arbeten

317

318

B LO C K 5 • i n t e r n r e d o v i s n i n g

I den övre delen av rapporten har vi en vanlig typ av information i denna slags verksamhet, nämligen en sammanställ ning för resultatavräknade uppdrag. I princip innebär denna att de interna intäkterna i konto 9300 ställs mot de inter na kostnaderna i konto 9890. Som framgår av rapporten fick vi ett positivt resultat med 15 000 kr på projektet. Vi kan dock inte säga om detta är ett tillräckligt bra resultat, det beror på vilket vinstkrav vi har på denna typ av uppdrag. Vill vi få med detta också, kan vi lägga in en budgeterad vinst på uppdraget. Om vi i stället för verklig kostnad hade bokfört standardkostnad på uppdraget skulle vi se om resultatet blev bättre eller sämre än väntat genom att kontot 9147 Pågå ende arbeten skulle innehålla en differens för uppdraget. På den nedre delen av rapporten har vi rapporter för de två avdelningarna. De har först kostnaderna specificerade på tre interna konton, vilka sedan minskas med utfördelade pålägg. Vi ser då att det finns positiva påläggsdifferenser på 5 000 kr sammanlagt på avdelningarna. Här bör vi se närmare på avdelning 10 Förändringskonsulter – varför har de en negativ differens? Längst ner i rapporten finns en upplysning om saldo på konto för pågående arbeten. I detta fall är saldot noll, efter som alla uppdrag är färdiga. Du bör observera att exemplet är förenklat för överskådlighetens skull.

I många verksamheter som konsultverksamheter, advokatfirmor och redovisningsbyråer faktureras varje uppdrag baserat på de verkliga kostnaderna i form av t ex arbetstid och material, s k uppdrag på löpande räkning. Man har alltså inte i förväg gjort upp om något totalt pris utan per tidsenhet, t ex per timme. I den externa redovisningen ska dessa situationer hanteras på samma sätt som vad gällde fast pris, d v s det är faktureringen som bestämmer intäkterna, medan upparbetade kost nader tillgångsförs. Denna typ av redovisning är inte helt rimlig som modell i den interna redo visningen, eftersom den ger ett allt för lågt resultat under den aktuella perioden. I sådana fall kan man ha en löpande redovisning av resultatet genom att hela tiden bokföra upparbetade intäkter, i princip nedlagd tid multiplicerad med timarvodet, och ställa detta mot periodens kostnader. Vad gäller övriga direkta kostnader, t ex material och inhyrda konsulter, så kan de hanteras på samma sätt – d v s de betraktas som upparbetade intäkter. Redovisningen av resultatet sker därför i takt med nedlagt arbete och nedlagda utgifter för resurser. Modellen benämns löpande uppdrags avräkning. Tid och annat som ska debiteras kunden, t ex inhyrda konsulter, registreras genom att de till gångsförs på konto för pågående arbeten. Ofta benämns detta konto pågående arbeten till fakture ringspris för att markera att det är fråga om det pris som sedan ska debiteras kunden. Motkontot är kontot upparbetade intäkter, och det är detta konto som under perioden jämförs med kostnaderna enligt den externa redovisningen. Bokföringsordern får följande utseende, i detta fall är det arbetad tid som bokförts till faktureringsvärde (det framgår inte på annat än av texten i rubriken att det är fråga om arbetad tid):

Utvärderingsexemplar Bokföringsorder: Tid på uppdrag Konto

Avdelning

Uppdrag Debet Kredit

9148 Pågående arbeten till faktureringspris

8 Konsulteriet

46 Storsab

9330 Upparbetade intäkter

8 Konsulteriet

46 Storsab

Verifikationssumma

123 000 123 000

Observera alltså att det enbart är de belopp som sedan ska faktureras som behandlas på detta sätt. Alla kostnader finns kvar på de externa konton som de redan konterats på i den externa redovis ningen. När sedan uppdraget är slutfört görs en extern transaktion (bokföring av intäkten) och en intern transaktion där man avslutar pågående arbeten för detta uppdrag. Vi antar nu att detta före tag inte har fler transaktioner för detta uppdrag än ovanstående, i annat fall skulle beloppet i föl jande bokföringsorder bli motsvarande högre.

k a p i t e l 16 • i n t e r n r e d ov i s n i n g i o l i k a v e r k s a m h e t e r

Bokföringsorder: Fakturering av uppdrag Konto

Avdelning Produkt Debet Kredit

9148 Pågående arbeten till faktureringspris

8 Konsulteriet

46 Storsab

9900 Avstämning

8 Konsulteriet

46 Storsab

Verifikationssumma

123 000

123 000 123 000

123 000

Nu är kontot för pågående arbeten nollställt, eftersom man inte har några pågående uppdrag kvar. Skulle det finnas kvar värden på detta uppdrag, d v s om man fakturerat mer eller mindre än upp arbetade intäkter, töms även detta bort mot ett differenskonto.

Intern redovisning i handelsföretag Särdrag för handelsföretag Handelsföretagets verksamhet karaktäriseras av att varor köps in, hanteras och lagras för att sedan säljas vidare. Att hantera och lagra innebär också att hålla ett sortiment tillgängligt för kunderna. En del handelsföretag har dock inget eget fysiskt lager utan köper in varorna först efter det att för säljningen har ägt rum. Varorna levereras sedan direkt från tillverkaren till kunden. Handelsföretaget brukar beskrivas som ett led i en distributionskedja, en av de länkar som finns mellan tillverkare och slutkund. Det kan finnas många länkar i denna kedja, och man skil jer främst mellan två typer av företag beroende på deras läge i kedjan; grossister, som säljer varorna vidare till andra handelsföretag i stora kvantiteter, och detaljister, som i första hand säljer till slut kunder i kundanpassade kvantiteter och förpackningar. Uppgiften för handelsföretaget är i båda fallen att på ett rationellt sätt lösa distributionen av varorna och att tillhandahålla ett fullgott sorti ment genom en väl utformad upphandling av en lämplig produktmix. Det som bestämmer utfallet av ett handelsföretags verksamhet är hur mycket man säljer av oli ka produkter och vilken bruttovinst man har på denna volym. Även sådant som hur man lyckas utnyttja de resurser man förfogar över, t ex butiksutrymme och lagerutrymme, påverkar lönsam heten. Här kommer alltså faktorer som t ex varulagrets omsättningshastighet och försäljning per kvadratmeter butiksyta in. Även lönekostnaderna kan i en del handelsverksamheter vara betydan de, t ex om försäljare får hög provision. Handelsföretagets produkterbjudanden innehåller ofta en del tilläggsservice i form av tjänster. Grönsaksgrossisten transporterar varorna till sina kunder, sportbutiken strängar om tennisracketar o s v. Omfattningen av dessa tilläggstjänster är mycket varierande. Jämför t ex den kringservice man får i en livsmedelsbutik med den man får i samband med köp av en bil. Det som är speciellt i styrningen av handelsverksamhet är att man har ett behov av att följa upp de olika produkterna. Ofta har man många produkter i sortimentet, kanske tusentals, och då är det snarare produktgrupper än produkter som följs upp. Varje vara eller varugrupp följs upp för att ge svar på frågan:

Utvärderingsexemplar

• Vilken marginal ger varan eller varugruppen? Detta gäller alltså frågan om huruvida intäkter och kostnader står i en lämplig relation till varandra för den enskilda varan eller varugruppen. Detta utgör kärnfrågan i handelsverksamhet, och man arbetar ofta med ett mått som benämns bruttovinst för att fånga detta. Bruttovinsten visar skillnaden mellan försäljningsintäkten och varukostnaden för varan.

319

320

B LO C K 5 • i n t e r n r e d o v i s n i n g

Vad ska man då ha denna information till, d v s vilket syfte kan man ha med att införa intern redo visning i ett handelsföretag? Jo, man vill ha svar på frågor som t ex: • Vilka priser bör vi sätta på våra varor? Genom att känna till bruttovinsten kan vi bedöma om det pris vi har är rimligt i proportion till kostnaden. Vi kan t ex jämföra bruttovinsten mellan två varor och fundera på om skillnaden eller likheten är rimlig. • Vilka nya produkter behöver det existerande sortimentet kompletteras med? Vanligen är brutto vinsterna olika för olika varor och varugrupper. För företaget gäller det att ha en väl avvägd ba lans av varor med olika volymer och olika bruttovinster. Verksamheten orkar troligen inte med att bära enbart nya varor med låga volymer eller enbart gamla varor med låga bruttovinster. • Vilka varor bör vi ta bort från sortimentet? Denna punkt ligger i linje med föregående. Varor som befinner sig i slutet av livscykeln bör man kontinuerligt överväga att ta bort ur sortimen tet. Samtidigt är det inte bara bruttovinsten som ska styra detta; även åtaganden mot kunder och underleverantörer, liksom önskan att ha en bredd i sortimentet, bör spela in i beslutet. Men bruttovinsten är viktig för bedömningar av handelsföretagets varor och sortimentsmix. • Inom vilka delar av sortimentet är vi starka respektive svaga? Låga bruttovinster tyder på att vår marknadsposition är svag, speciellt om våra konkurrenter verkar ha höga bruttovinster. Om vänt tyder höga bruttovinster på att vi är prisledande på området. Genom sådana analyser kan vi fundera på om vi ska ändra vår strategi och inriktning i övrigt. Ska vi t ex satsa på de områ den inom vilka vi är starka, eller ska vi stärka oss inom de eftersatta områden som vi identifie rar? • Vilka delar av sortimentet bör vi satsa på i vår marknadsföring? Även detta är en strategisk frå ga, som har att göra med vad man kommit fram till i den föregående frågan. • Vilka varor bör vi ha kampanjer på för att öka försäljningen av dem? Kampanjer har ofta som syfte att uppmärksamma kunderna på våra varor. I samband med sådana ökar reklamkostnader och liknande. I möjligaste mån bör dessa särkostnader föras till den aktuella varans kostnad. Ibland är detta dock inte möjligt eftersom flera varor ofta ingår i samma kampanj. Samtidigt brukar man i samband med kampanjen ha t ex lägre pris eller större förpackningar, vilket sän ker bruttovinsten. Den försäljningsökning som därvid fordras för att direkt kunna räkna hem kampanjen är avsevärd, men oftast brukar man se kampanjerna mer långsiktigt. • Hur stora lagerutrymmen bör vi ha för respektive vara? Det finns exempel på handelsföretag som låter bruttovinsten vara helt bestämmande för hur stor del av utrymmet i butiken eller i lagret olika varor ska få ta. Ett vanligt mått är då bruttovinst per kvadratmeter (eller kubikme ter), d v s man väger in bruttovinsten i relation till hur stor varan är ytmässigt (eller i volym). • Vilka argument kan vi ha vid förhandling om inköp? Den information vi får i samband med analyser av bruttovinster är ju givetvis ofta bra argument gentemot våra leverantörer. Inte så att vi visar dem våra analyser, utan snarare i termer av att vi själva vet lönsamheten på respektive vara och också som nämnts ovan kan jämföra oss med konkurrenterna. Kan vi t ex ana oss till att andra konkurrenter får köpa varan till ett lägre pris än vi? Kan något i vår försäljning eller i vår strategiska behandling av varan motivera att vi får köpa den till ett lägre pris?

Utvärderingsexemplar

Varukostnaden utgör som nämnts i de allra flesta fall den största delen av kostnadsmassan i ett handelsföretag. Varukostnaden är rörlig i förhållande till försäljningsvolymen. Intäkterna måste överstiga varukostnaderna med så mycket att övriga kostnader också kan täckas och en vinst erhål las. Intäkt minus varukostnad kallas som tidigare nämnts bruttovinst. Intäkt – Varukostnad = Bruttovinst

k a p i t e l 16 • i n t e r n r e d ov i s n i n g i o l i k a v e r k s a m h e t e r

Bruttovinsten mäts i absoluta termer och är viktig att följa för handelsföretaget som helhet. I många företag är bruttomarginalen lika viktig. Denna erhålls genom att bruttovinsten sätts i rela tion till intäkterna och är ett mått på bruttovinstens andel av intäkten. Bruttomarginalen kan jäm föras mellan olika varugrupper och enskilda varor liksom för olika delar av handelsföretaget, t ex per försäljningsdistrikt. Bruttomarginalen är därför ofta ett bra komplement till bruttovinsten som styr- och mätetal internt i företaget. Bruttovinst Intäkt

= Bruttomarginal

Andra kostnader än varukostnaden, t ex försäljningsprovisioner och andra direkta försäljnings kostnader, kan vara direkt hänförliga till en vara eller en varugrupp. Då dessa kostnader dras av från bruttovinsten erhålls resultat täckningsbidrag 1. Bruttovinst – Direkta försäljningskostnader = Täckningsbidrag 1 (d v s Intäkt – Varukostnad – Direkta försäljningskostnader = Täckningsbidrag 1)

En del företag låter de direkta försäljningskostnaderna ingå i varukostnaden. Detta är en förenk ling som visserligen innebär att en del information går förlorad men som kan vara motiverad om de direkta försäljningskostnaderna är små. Andra nivåer på täckningsbidrag, t ex efter kostnader för gemensamma försäljningskostnader, används också i många företag. Det går inte att hävda att det relativa måttet bruttomarginal är bättre eller sämre än det abso luta måttet bruttovinst. De mäter olika saker. I de flesta fall är det nog snarare så att båda två bör användas. Givetvis finns omkostnader av olika slag även i ett handelsföretag, t ex för administration och försäljning, men en stor del av kostnaderna utgörs av varukostnader och andra kostnader som är direkt hänförliga till varorna. I den operativa styrningen fokuseras därför ofta bruttovinsten, brut tomarginalen, varukostnaden, försäljningspriset och försäljningsvolymen. Försäljningsvolym och bruttomarginal avgör till stor del handelsföretagets resultat. Låga brut tomarginaler innebär att företaget måste sälja större volymer för att nå samma vinst. Olika före tag väljer olika strategier i detta hänseende. Jämför t ex en stormarknad med en specialbutik. På stormarknaden är försäljningsvolymen hög och bruttomarginalerna små. Specialbutiker har lägre försäljningsvolym men högre bruttomarginal på varje såld vara. Vilken väg som är den riktiga kan bara bedömas från fall till fall, men i alla handelsföretag är försäljningsvolym och bruttomarginal viktiga att följa. Bruttomarginalen kan följas om varukostnaden bokförs samtidigt som intäkten. Ett i prakti ken vanligt alternativ, att schablonmässigt bestämma varukostnaden med utgångspunkt i försälj ningspriset, är en lösning som är enkel men har nackdelar. Hur stor bruttovinstprocent som ska tillämpas är i och för sig erfarenhetsgrundat men bygger på antaganden, vilket innebär att den varukostnad som löpande tas fram är preliminär och ofta behöver korrigeras i efterhand. Det han delsföretaget egentligen vill är att ställa verkliga intäkter mot verklig varukostnad för att löpande få en rättvisande bruttomarginal. För detta krävs att man kan identifiera vilka enskilda varor som sålts, hur många som sålts av dem och vilket inköpspris varje enskild vara haft. Om inköp och för säljning kan följas på artikelnummernivå kan varukostnaden bestämmas och redovisas samtidigt som intäkten. För företag som fakturerar sina kunder finns denna information tillgänglig i fakture ringssystem som ofta är kopplade till lager- och ordersystem. Antingen kan uppgifterna från detta

Utvärderingsexemplar

321

322

B LO C K 5 • i n t e r n r e d o v i s n i n g

system hämtas in till redovisningen eller så kan bruttovinster och bruttomarginaler tas fram i fak tureringssystemet. Vid försäljning över disk ger streckkoder och datakassor samma möjligheter till uppdelning av intäkter och varukostnad på enskilda varor.

Den interna redovisningens struktur i handelsföretag Hur får man då fram den information som behövs i ett handelsföretag? Om vi börjar med själva kodningen så gäller det alltså att på något sätt särskilja dels intäkterna, dels varukostnaden för en skilda varor. I företag med mycket små behov av indelning av varorna kan detta göras genom en fördjupad kontoklassificering. Detta innebär att de konton som är aktuella, t ex konto 3000 Intäk ter och 4000 Kostnad sålda varor, får olika kontonummer beroende på vilken produkt som avses. Vara 1 kanske har intäktskonto 3001 och konto för kostnad sålda varor blir då 4001 o s v. Detta är smidigt då det är fråga om ett fåtal varor. • Exempel Butiken Liten tuva AB säljer mossa, lingonris, bark och kottar i små förpackningar till bl a hobbyfolk. Man köper in materialet färdigpackat av pensionärer och studenter som tillbringar ledig tid med att plocka detta i skogarna. För att hålla koll på bruttovinsten per vara har man speciella konton för intäkter och varukostnad per vara. En rapport för en period ser ut så här: Konto 3001 Intäkter mossa

32 000

3002 Intäkter lingonris

12 000

Utvärderingsexemplar 3003 Intäkter bark

8 000

3004 Intäkter kottar

2 000

Summa intäkter 54 000 Vara 4001 Varukostnad mossa

Bruttovinst

Bruttomarginal:

19 000 Mossa (32 000–19 000 =) 13 000 (13 000/32 000 =) 41 %

4002 Varukostnad lingonris 4 000 Lingonris (12 000–4 000 =) 8 000

(8 000/12 000 =) 67 %

4003 Varukostnad bark

3 000 Bark

(8 000–3 000 =) 5 000

(5 000/8 000 =) 62 %

4004 Varukostnad kottar

1 000 –27 000 Kottar

(2 000–1 000 =) 1 000

(1 000/2 000 =) 50 %

Bruttovinst 27 000 5010 Lokalhyra

12 000

7210 Löner

13 000 –25 000

Rörelseresultat

27 000

2 000

Tabellen till höger tolkas så här: Bruttovinst är Intäkt minus Varukostnad, för t ex Mossa 32 000 kr – 19 000 kr = 13 000 kr. Bruttomarginal är bruttovinst dividerad med intäkt, för Mossa 13 000 kr/32 000 kr = 41 %. Som framgår av rapporten om bruttovinst till höger har man högst bruttovinst på mossa, 13 000 av de totala 27 000. Men samtidigt har man där lägst bruttomarginal av alla varor, endast 41 % mot t ex 67 % på lingonris. Att man ändå får en så pass stor bruttovinst för mossa beror på att den står för en mycket stor del av försäljningen. Man beslutar sig för att försöka höja bruttovinsten lite på mossa, genom att sänka inköpspriset något alternativt höja försäljningspri set beroende på vad man kommer fram till i sin lilla marknadsundersökning. Man beslutar sig också för att marknads föra övriga produkter bättre, helt enkelt genom att lyfta upp dem till mellanhyllan i stället för att de ska stå på golvet eller ligga på takhyllan. Man tycker på Liten tuva AB att rapporten ger tillräckligt god information för att hålla koll på de olika varorna.

En fördjupad kontoklassificering ger ofta en god kontroll av bruttovinsten för företag med endast ett fåtal produkter i sortimentet. Ett alternativt sätt att jobba, vilket också är det helt dominerande i dag, är det som vi beskrivit tidigare, alltså att jobba med fristående koder för olika varugrupper.

k a p i t e l 16 • i n t e r n r e d ov i s n i n g i o l i k a v e r k s a m h e t e r

Detta ger också fördelen att man kan jobba med flera olika objekt samtidigt i sin redovisning. När antalet varor i sortimentet ökar är detta ofta det enda rimliga sättet att arbeta. • Exempel Butiken Ryggan säljer ryggsäckar i olika varianter. Varje ryggsäck ingår i någon av tre varugrupper: grupp 1 är motivrygg säckar, grupp 2 standardryggsäckar och grupp 3 exklusiva ryggsäckar. Man försöker hålla priserna så att man har en bruttomarginal på 40 % på grupp 1, 20 % på grupp 2 och 60 % på grupp 3. Under en period köper man in varor och bokför då enligt den övre delen av bokföringsordern nedan, medan den nedre delen sköts automatiskt av bokföringsprogrammet: Bokföringsorder:

Varuinköp

Konto

Varugrupp

Debet

1910 Kassa 4000 Inköp av varor

1 Motivryggsäckar

24 000

4000 Inköp av varor

2 Standardryggsäckar

40 000

4000 Inköp av varor

3 Exklusiva ryggsäckar

10 000

9900 Avstämning 9146 Lager av varor

1 Motivryggsäckar

24 000

9146 Lager av varor

2 Standardryggsäckar

40 000

9146 Lager av varor

3 Exklusiva ryggsäckar

10 000

Verifikationssumma

148 000

Kredit 74 000

74 000

148 000

Utvärderingsexemplar I den övre halvan av bokföringsordern redovisas dels minskningen av likvida medel, dels utgiften för varor, för den ex terna redovisningen. Den nedre halvan redovisar, för intern information, att lagret av varor har ökat.

Under en dag säljer man ryggsäckar för 9 000 kr med fördelning på olika varugrupper enligt bokföringsordern ned

an. Denna försäljning registreras enligt den övre delen av bokföringsordern. Automatiskt bokförs då kostnaden enligt den nedre delen. I bokföringsprogrammet finns de tre bruttomarginalerna inlagda per varugruppskod, vilket innebär

att bruttomarginalen i den kolumnen används av datorn för att räkna ut rätt konteringsbelopp och göra denna auto matkontering när koden används för en kontering på konto 3 000 försäljningsintäkter. Bokföringsorder:

Försäljning

Konto

Varugrupp

100 % – Bruttomarginal

1910 Kassa

Debet

Kredit

9 000

3000 Försäljningsintäkter

1 Motivryggsäckar

4 000

3000 Försäljningsintäkter

2 Standardryggsäckar

3 000

3000 Försäljningsintäkter

3 Exklusiva ryggsäckar

2 000

9146 Lager av varor

1 Motivryggsäckar

(100 % – 40 % =) 60 %

2 400

9146 Lager av varor

2 Standardryggsäckar

(100 % – 20 % =) 80 %

2 400

9146 Lager av varor

3 Exklusiva ryggsäckar

(100 % – 60 % =) 40 %

800

9400 Materialförbrukning

1 Motivryggsäckar

2 400

9400 Materialförbrukning

2 Standardryggsäckar

2 400

9400 Materialförbrukning

3 Exklusiva ryggsäckar

800

Verifikationssumma

14 600

För t ex motivryggsäckar sålde man för 4 000 kr. Eftersom man räknar med en bruttomarginal på 40 % måste resteran de del, 60 %, utgöra en varukostnad. Därför flyttas 60 % av försäljningsvärdet från lager till kostnad, och beloppet kan jämföras med försäljningsintäkten för samma vara.

323

324

B LO C K 5 • i n t e r n r e d o v i s n i n g

När man i företaget vill beräkna resultatet av verksamheten jämför man således intäkterna på konto 3000 med varukostnaden på konto 9400. Man får då en bruttovinst, som sedan jämförs med övriga kostnader för perioden t ex löner, hyror m m, vilka ju inte behöver periodiseras. På ett enkelt sätt kan man alltså i princip följa lönsamheten dag för dag. Man inser dock på företaget att allt förutsätter att man verkligen har den angivna bruttomarginalen på de olika delarna av sortimentet. Är denna en annan, ska mer eller mindre flyttas från lager till kostnad, vilket givetvis påverkar resultatet. Man bestämmer sig därför för att under en övergångsperiod inventera lagret en gång per månad för att se om det stämmer eller inte.

I små handelsföretag brukar man som i exemplet låta datorn göra en automatkontering av kostnad för sålda varor i samband med att intäkterna för t ex en dag, en vecka eller en månad registreras. I lite större företag är det vanligt med en direkt koppling av försäljningstransaktionerna till dato rer, vilket möjliggör en omedelbar kontering av såväl intäkter som kostnader. I en butik kan kassa apparaterna hela tiden genom kodavläsning ange vilken vara som sålts, och intäkten bokas då på denna liksom varukostnaden vilken också brukar finnas inlagd i systemet. På samma sätt brukar avläsning ske vid leveranser från grossister, varvid intäkten och kostnaden också där kan bokas di rekt på samma sätt. I många handelsverksamheter ingår också att själv förädla. Oftast görs denna i liten skala, och handlar om att paketera varorna, att förse dem med kedjans egna emblem, att ta fram bruksanvis ningar på olika språk o s v. I sådana fall brukar man inte ha någon speciell hantering av detta i den interna redovisningen. I vissa fall kan det dock vara fråga om en betydande egen produktion. Då kan man behandla den egna produktionsavdelningen som en egen liten tillverkningsindustri och hantera den på sam ma sätt som en sådan också i den interna redovisningen.

Utvärderingsexemplar Intern redovisning i tillverkningsföretag Vi ska nu se närmare på den interna redovisningen i de verksamheter som brukar ha mest komplex sådan, nämligen i tillverkande företag.

Särdrag för tillverkningsföretag I tillverkningsföretagen är det oftast lagren och det fysiska flödet som är det centrala. Redovisning en byggs därför ofta upp för att följa detta flöde. Traditionellt har tillverkande företag haft en väl utbyggd intern redovisning. Mekanförbundets normalkontoplan (M-planen) utvecklades redan på 1940-talet och kom att användas av många tillverkande företag. Den var i stor utsträckning inriktad mot företagens interna behov av information. Tillsammans med idéerna i ”Enhetliga principer för självkostnadsberäkningar” (EP) från 1930-talet kom systematiken i M-kontoplanen att bli en standard för tillverkande företag. Även många andra företag kom att använda samma tänkesätt överfört till den egna verksamheten. Det utvecklades även specifika kontoplaner baserade på denna för olika verksamheter: en S-plan för statlig verksamhet, en K-plan för kommuner och en H-plan för handeln. Ett huvudsyfte för den interna redovisningen var att följa upp de produktkalkyler som gjorts utifrån EP. Systematiken utgick från att självkostnadskalkyler av påläggstyp användes i olika steg med direkta kostnader som fördes till produkterna och pålägg för indirekta kostnader som efter hand belastade dessa. Med hjälp av redovisningen tog man fram avvikelser från förkalkylen som sedan analyserades vidare.

k a p i t e l 16 • i n t e r n r e d ov i s n i n g i o l i k a v e r k s a m h e t e r

Den struktur och den systematik som M-planen introducerade används fortfarande i många tillverkande företag, även om förändringar och moderniseringar gjorts på olika sätt. Förenklingar och minskad detaljeringsgrad är de vanligaste förändringarna. Systematiken från M-kontoplanen har också till viss del influerat den BAS-kontoplan som används av flertalet företag idag och som vi utgår från i detta kapitel.

Olika slag av tillverkningsföretag Tillverkande företag kan indelas på många olika sätt. Bransch, tillverkningsteknologi och slag av kunder är vanliga indelningsgrunder. När det handlar om intern redovisning brukar man dela in tillverkande företag i två huvudtyper. De är dels masstillverkande företag, dels verksamheter som arbetar med objekt (t ex produkt, projekt eller order). I det senare fallet finns två undergrupper, dels sådana som arbetar direkt mot kundorder, d v s ordertillverkning eller kundstyrd tillverkning, dels sådana som arbetar mot lager, d v s lagertillverkning. Skälet till denna kategorisering är att de ställer olika krav på den interna redovisningen. • I masstillverkning, t ex pappersindustri och spiktillverkning, är själva processen det viktigaste att följa i den interna redovisningen. Man behöver kunna bestämma kostnaderna för olika de lar av processen. Man behöver också utforma den interna redovisningen för att möta den situa tion som uppstår därför att samma process ofta ger upphov till flera olika produkter. • Ordertillverkande företag tillverkar varor på beställning, vilket innebär att de inte håller några lager. En annan vanlig benämning för denna typ av företag är att de är kundstyrda. Varje order är en källa till intäkter och kostnader som ska följas i den interna redovisningen. Därför brukar man följa varje order noggrant i detta slag av verksamhet. • Lagertillverkande företag tillverkar varor som vanligen läggs i lager innan de säljs. Till skill nad från vid ordertillverkning vet man ofta under tillverkningen inte till vilket pris varan kom mer att säljas eller om den över huvud taget kommer att säljas. Detta innebär att kostnaden för varan enligt matchningsprincipen ska matchas mot den intäkt som uppkommer i en senare pe riod. För redovisningen innebär detta att man kan urskilja två steg. Ett som innebär att varan förädlas, d v s dess värde ökar, och ett annat när varan säljs, d v s varan tas ut ur företaget och kostnaden avräknas mot intäkten.

Utvärderingsexemplar Det är vanligt att företagen har kombinationer av de ovan beskrivna varianterna. Det finns t ex företag som har både ordertillverkning och lagertillverkning. Andra företag har orderstyrd monte ring men lager av komponenter.

Den interna redovisningens struktur i tillverkningsföretag I tillverkande företag förädlas råvaror, halvfabrikat och insatsmaterial genom att dessa bearbetas och passerar olika steg i produktionsprocessen. Den interna redovisningen utformas för att följa produkten genom produktionsprocessen. För att följa dessa steg används olika konton så att pro dukten flyttas framåt även i redovisningen.

325

326

B LO C K 5 • i n t e r n r e d o v i s n i n g

Följande figur beskriver flödet i ett tillverkande företag: 1. Resurser anskaffas

2. Produkten förädlas

9141 Förråd

9144 Produkter i arbete

3. Produkten är klar 9145 Färdiglager

4. Produkten lämnar företaget 9500 Kostnad sålda varor

Produktionsavdelningar

Administrations- och försäljningsavdelningar

Figur 17:2 Flödet i ett tillverkande företag.

Om vi börjar längst till vänster så finns där ett antal konton som beskriver resursanskaffningen. Material som köpts in läggs in i förrådet och bokförs då i den interna redovisningen på konto 9141 Förråd. Andra resurser som köps in går till den avdelning som anskaffat dem. De bokförs då på respektive konto enligt den externa redovisningen, och en kod anger vilken avdelning det är som anskaffat dem. Det finns två huvudtyper av avdelningar: dels produktionsavdelningar, dels admi nistrations- och försäljningsavdelningar. Nästa steg är att produkterna förädlas. Detta är ett steg som inte konteras i den externa redo visningen, utan enbart i den interna. Då läggs använda resurser på konto 9144 Produkter i arbete. Här samlas det material som man tar ut direkt för produkten från förrådet, de löner som är direkta för produkten samt pålägg från produktionsavdelningarna. När produkten sedan är färdigtillver kad läggs den, om det är ett lagertillverkande företag, in på färdiglagret. Detta har kontonummer 9145. När produkten sedan säljs och lämnar företaget, bokas kostnaden från konto 9145 Färdigla ger till konto 9500 Kostnad sålda varor för att matcha intäkterna. Då läggs också pålägg för admi nistration och försäljning (AO och FO) till kostnad sålda varor på konto 9500. Förutom konton har vi redan nämnt att koder för avdelning behövs, för att skilja mellan pro duktions- respektive administrationsoch försäljningsavdelningar. Även koder för produkt, order eller vad det är som tillverkas behövs, för att kunna matcha rätt intäkt mot rätt kostnad. Ytterligare koder använder man efter eget behov, och vanliga sådana är t ex koder för kund och för region.

Utvärderingsexemplar

k a p i t e l 16 • i n t e r n r e d ov i s n i n g i o l i k a v e r k s a m h e t e r

• Exempel Dammråttorna AB vidareförädlar dammsugare från USA och säljer dem på den svenska marknaden. Man köper in två modeller, DeLux och DeSlusk. Dessa byter man motor och sladd på så att de passar den svenska standarden, förpackar och lägger i en svensk bruksanvisning. Sedan säljer man vidare till olika butiker. Man har en produktionsavdelning och en administrativ avdelning. Under den period vi ska se på hanteras enbart produkten DeSlusk, eftersom efterfrågan på DeLux för tillfället är mycket låg. Följande händelser inträffar under perioden (vi antar för enkelhets skull att alla ingående balanser är noll). 1. Material köps in Man köper in material för 140 000 kr varav 100 000 kr avser dammsugare (direkt material) och 40 000 kr avser elma terial (indirekt material). Detta bokas i externredovisningen, varefter direkt material (styrt av produktkoden) bokas på produkter i arbete och indirekt material bokas på förrådet i internredovisningen. Bokföringsorder:

1. Material köps in

Konto

Produkt

Avdelning

Debet

1910 Kassa 4000 Inköp av material 4000 Inköp av material

10 DeSlusk

40 000 100 000

9900 Avstämning 9141 Förråd 9144 Produkter i arbete

Kredit 140 000

140 000

40 000

10 DeSlusk

100 000

Verifikationssumma

280 000

Utvärderingsexemplar Den interna konteringen (nedre halvan) görs automatiskt på grundval av den externa (övre halvan), och innebär att re surserna hanteras som tillgångar (på förråd respektive produkter i arbete). 2. Löner bokförs

Den kontering vi går igenom för löner nedan gäller även andra resurser av den typen (hyra, el, kontorsmateriel o s v). Vi

antar här att lönerna betalas kontant. Lönerna uppgår till sammanlagt 190 000 kr, fördelat på 60 000 kr för produkten, 100 000 kr för produktionsavdelningen och 30 000 kr för administrationsavdelningen. Bokföringsorder:

2. Löner bokförs

Konto

Produkt

Avdelning

Debet

1910 Kassa 7210 Löner

10 DeSlusk

7210 Löner

1 Produktionen

7210 Löner

2 Administrationen

60 000 100 000 30 000

9900 Avstämning 9144 Produkter i arbete

10 DeSlusk

9700 Interna löner

1 Produktionen

9700 Interna löner

2 Administrationen

Verifikationssumma

Kredit 190 000

190 000

60 000 100 000 30 000 380 000

380 000

Den övre halvan av bokföringsordern visar den externa konteringen, den nedre visar den interna konteringen. De direk ta lönerna har nu bokförts på rätt produkt, de indirekta finns på rätt avdelning.

327

328

B LO C K 5 • i n t e r n r e d o v i s n i n g

3. Material tas ut till produkterna, pålägg fördelas Material som tas ut till produkterna krediteras förrådet och debiteras produkter i arbete. Pålägg, vilket avser den tid av delningen hjälpt till i tillverkningen, krediteras aktuell avdelning och debiteras produkter i arbete. Vi bokför båda samti digt för överskådlighetens skull. Materialuttaget uppgår till 40 000 kr och pålägget till 10 000 kr. Bokföringsorder:

3. Materialuttag samt pålägg

Konto

Produkt

Avdelning

Debet

Kredit

9141 Förråd 9144 Produkter i arbete

10 DeSlusk

9320 Utfördelade avdelningspålägg 9144 Produkter i arbete

40 000

1 Produktionen

10 000

10 DeSlusk

10 000

Verifikationssumma

50 000

Båda dessa resurser debiteras produkter i arbete. Vad gäller materialuttaget krediteras förrådet internt, vad gäller påläg get krediteras avdelningen med ett utfördelat pålägg. 4. Dammsugarna levereras till lager Vi antar att dammsugare för 210 000 kronor lämnas till lager. Redovisningen blir enligt följande: Bokföringsorder:

4. Leverans till lager

Konto

Produkt

9144 Produkter i arbete

10 DeSlusk

9146 Lager av varor

10 DeSlusk

210 000

Verifikationssumma

210 000

Avdelning

Debet

Kredit 210 000 210 000

Utvärderingsexemplar Nu befinner sig dammsugarna på lagret såväl fysiskt som i redovisningen. 5. Dammsugarna levereras till kund och faktura sänds

Slutligen säljs dammsugarna. Vi antar att man säljer för 350 000 kr. Kostnaden för produkten är 210 000 kr (om allt

som lagts i lager sätts, se bokföringsorder 4). Bokföringsorder:

4. Intäkt och varukostnad

Konto

Produkt

Avdelning

Debet

1910 Kassa

Kredit

350 000

3000 Intäkter

10 DeSlusk

350 000

9146 Lager av varor

10 DeSlusk

210 000

9500 Kostnad sålda varor

10 DeSlusk

210 000

Verifikationssumma

560 000

5) 350 00

1910 Kassa 1) 140 000 2) 190 000

3000 Intäkter 5) 350 000

4000 Material 1) 10 100 000 1) 40 000

7210 Lön 2) 10 60 000 2) 1 100 000 2) 2 30 000

9141 Förråd 1) 40 000

3) 40 000

Produktionsavdelning 2) 9700 100 000 3) 9320 10 000

Administrationsavdelning 2) 9700 30 000

9900 Avstämning 1) 140 000 2) 190 000

1) 2) 3) 3)

10 10 10 10

560 000

9144 Produkter i arbete 4000 100 000 4) 10 210 000 7210 60 000 9141 40 000 9320 10 000

9146 Lager av varor 4) 10 210 000 5) 10 210 000

9500 Kostnad sålda varor 5) 10 210 000

k a p i t e l 16 • i n t e r n r e d ov i s n i n g i o l i k a v e r k s a m h e t e r

Vad är nu effekten av vårt konterande? På den externa redovisningens konton finns de belopp som ska finnas där enligt lag. Vi har kostnader för lön på konto 7210 och för material på konto 4000. Vi har också intäkter på konto 3000. Internt jämför vi intäkterna på detta konto med kostnad sålda varor på konto 9500 för att se bruttovinsten. I kostnaderna ingår då både den ursprungliga inköpskostnaden för dammsugarna och det material och de tillverkningsinsatser vi i övrigt lagt ner på dessa. Vi har alltså en bruttovinst, och denna får sammanlagt för alla sålda varor under perioden ställas mot de gemensamma kostnaderna, i detta fall på produktionsavdelningen (90 000 kr kvar) och på administrationsavdelningen (30 000 kr). Vi får alltså med hjälp av BAS-kontoplanen såväl en korrekt extern redovisning som en intern redovisning, vilken är periodiserad och sorterad på det sätt som passar beslutssituationen. De två alternativa resultaten framgår i det följande: Intern resultatrapport 3000 Intäkter

350 000

– 9500 KSV

–210 000

Bruttoresultat

140 000

– Administration

–30 000

– Produktion

–90 000

Resultat

110 000

Extern resultatrapport 3000 Intäkter

350 000

– 4000 Material

–140 000

– 7210 Lön

–190 000

Resultat

20 000

Utvärderingsexemplar Notera att skillnaden i resultat mellan de båda resultatrapporterna är 90 000 kr (110 000 – 20 000). Detta beror på att

det kvarstår 90 000 kr i resurser på produktionsavdelningen. Om alla konteringar är gjorda på ett korrekt sätt så är det den interna resultatrapporten som är den korrekta. De 90 000 kr som kvarstår på produktionsavdelningen utgörs ju av resurser (personal, material m m) som ännu inte utnyttjats. De är tillgångar att utnyttja för kommande produktion.

Aktivitetsbaserad intern redovisning Som nämnts i tidigare kapitel har vissa företag börjat gå ifrån den traditionella typen av kalkyler för att i stället arbeta med aktivitetsbaserade kalkyler. Detta har också medfört att företag har över gått till aktivitetsbaserad budgetering. På sikt kommer vi också att se mer och mer av aktivitetsba serad intern redovisning, även om detta ännu inte är speciellt vanligt. Vi ska i detta avsnitt därför se lite närmare på vad en aktivitetsbaserad intern redovisning kan innebära. I grunden innebär aktivitetsbaserad intern redovisning ingen större skillnad mot de vanliga sy stemen. Det innebär att man fritt kan välja teknik, t ex BAS-kontoplanens konteringar i klass 9. Den aktivitetsbaserade interna redovisningen medför följande justeringar jämfört med det vi be handlat tidigare: • I stället för en avdelningskod så är det aktivitetskoden som står i fokus. Naturligtvis går det bra att även använda en avdelningskod, men denna blir en mer passiv registrering än normalt. I stället är det aktivitetskoden som blir styrande för behandlingen av utgifterna. • Anskaffande av resurser placeras således på de aktiviteter för vilka de anskaffats. Denna fördel ning kan göras i klass 9 om den inte direkt vid fakturamottagandet går att hänföra till en viss aktivitet. Fördelningen görs med resursdrivare.

329

330

B LO C K 5 • i n t e r n r e d o v i s n i n g

• En aktivitetsbaserad redovisning medför att det är olika händelser som bestämmer när i tiden indirekta utgifter ska flyttas vidare till de olika produkterna. I en traditionell kalkyl är det i för sta hand att produkterna är färdigbearbetade, medan det i en aktivitetsbaserad beror på driva ren (vid fakturering om det är antal fakturor, vid konsultationsinsatser om det är antal konsul tationstimmar o s v). • När man arbetar med aktivitetsbaserad redovisning är det oftast mest lämpligt att det är stan dardkostnaden, t ex kostnad per faktura eller kostnad per konsultationstimme enligt förkalkyl, som flyttas vidare till produkten. Skillnaden mellan förkalkylen och efterkalkylen, eller utfallet, kommer då att uppstå på aktiviteten. Alternativt flyttar man den faktiska kostnaden, vilken då får beräknas t ex per månad och sedan fördelas ut sammantaget en gång per t ex månad. Det senare sättet leder till osäkerhet om hur produkterna ska kalkyleras och därigenom prissättas, men har fördelen att avvikelsen framgår på respektive produkt. • För outnyttjad kapacitet, som ju betonas i aktivitetsbaserad kalkylering, kan man använda de interna konton för icke-debiterbar tid som tidigare behandlats. Eventuellt kan även andra kon ton för detta läggas upp. Informationen i övrigt från en aktivitetsbaserad intern redovisning är densamma som behandla des i kalkyleringskapitlen. Vi kan t ex få fram rapporter med kostnad per drivare, aktivitetskostnad på olika nivåer o s v. Vi kan lägga upp speciella aktiviteter för icke-värdeskapande, vi kan definie ra primära och sekundära aktiviteter och vi kan lägga upp aktiviteterna som ett flöde, en process. Och den konteringsteknik som då används är densamma som vi beskrivit i detta kapitel, men med den skillnaden att aktiviteter ersätter avdelningar som huvudsakligt objekt.

Utvärderingsexemplar • Instuderingsfrågor

1 Vilka särdrag finns för tjänsteföretag?

11 Hur beräknas täckningsbidrag 1?

2 Vad är debiteringsgrad?

12 Vilken är den interna redovisningens struktur i handels

3 Vilka olika slag av tjänsteföretag särskiljs oftast i sam band med den interna redovisningens uppbyggnad? 4 Vad innebär en periodredovisning?

företag? 13 Vad innebär en fördjupad kontoklassifiering? När är en sådan lämplig?

5 Vilka är grunderna i uppdragsredovisning?

14 Vilka särdrag finns för tillverkningsföretag?

6 När redovisas kostnaden i ett system för uppdragsredo

15 Vilka olika slag av tillverkningsföretag särskiljs oftast i

visning? 7 Vad innebär en löpande uppdragsavräkning? 8 Vilka särdrag finns för handelsföretag? 9 Vilka syften har den interna redovisningen i ett handels företag? 10 Vad är skillnaden mellan bruttovinst och bruttomargi nal?

samband med den interna redovisningens uppbygg nad? 16 Vilken är den interna redovisningens struktur i dessa slag av tillverkningsföretag? 17 Vilka är särdragen för aktivitetsbaserad intern redovis ning?

Utv채rderingsexemplar

förord

BLOCK 6 Utvärderingsexemplar

Standardkostnader och internprissättning 17. Standardkostnader 18. Internprissättning

Utvärderingsexemplar Mycket av den ekonomiska styrningen handlar om att dela in en verksamhet i olika ansvarsområden, t ex olika divisioner och avdelningar, och att sedan styra dessa och deras chefer. Detta har vi diskuterat i flera av kapitlen i denna bok. När vi diskuterade budgeteringen behandlade vi budgetar för olika avdelningar, och sade då också att dessa budgetar sedan ska jämföras med det faktiska utfallet. I detta block ska vi se närmare på olika verktyg för detta. Vi inleder med att i kapitel 17 behandla standards och standardkostnader. Standardkostnader är förutberäknade kostnader som används för att underlätta bl a kalkylering, budgetering, offertarbete och prissättning.

Ofta används de för jämförelse mot de faktiska kostnaderna, d v s utfallet. Ett exempel på en källa till standard är budgetvärden. Dessa jämförs med utfall och vi får en avvikelse. En stor del av diskussionen kommer att handla om just dessa avvikelser mellan standard och utfall och hur de analyseras genom att man delar in dem i olika komponenter. Därefter fortsätter vi med kapitel 18 som behandlar internprissättning. Internprissättning innebär att prestationer mellan delar i samma företag prissätts och debiteras mellan dem, så att utförande avdelning får en intäkt och mottagande avdelning en kostnad. Vi kommer att se närmare på hur dessa interna priser beräknas.

Kapitel

17.

• Standardkostnad – en definition • Syften med standardkostnader

• Framtagning av standard – för vad och hur? • Avvikelseanalys

Standardkostnad – en definition Vi har i tidigare kapitel då och då behandlat begreppet standardkostnad. Det användes i diskussioner om budgetering och i samband med konteringar i den interna redovisningen. Vi fick i dessa sammanhang också fram avvikelser mellan standard och verkligt värde. Dessa avvikelser benämndes kvantitetsavvikelser, prisavvikelser, påläggsavvikelser och kalkylavvikelser. Frågan är då vad en standard eller standardkostnad är för något. I detta kapitel ska vi se närmare på standardkostnader och på analyser av avvikelser som tar sin utgångspunkt i standardvärden.

Utvärderingsexemplar Standard = Ett förutberäknat värde för en viss uppoffring eller prestation för en kommande tidsperiod

Definitionen innebär att en standard ger uttryck för vad vi bestämt eller planerat att något kommer att kosta under den närmaste perioden. En standardkostnad består av ett pris per enhet av en viss resurs multiplicerat med det antal enheter av resursen som åtgår. Detta innebär att en standard består av dels ett pris, ett standardpris, dels en kvantitet, en standardkvantitet. Standardpris multiplicerat med standardkvantitet utgör det som kallas standardkostnad. Standardkostnad = Standardpris × Standardkvantitet

• Exempel Företaget Börsanalytikern, som utför analyser av företag för börsmäklare, sammanställer en prognos för det kommande året. I denna bedömer man att utfört arbete kommer att utfalla enligt följande:

Antal timmar

Kostnad per timme

Total kostnad

Analyser av bolag

5 550 000

18 500

300

Bearbetning av kunder

3 200

250

800 000

Egen fortbildning och utveckling

8 800

275

2 420 000

800

200

160 000

Administrativt arbete Summa

31 300

8 930 000

k a p i t e l 17 • s ta n da r d ko s t n a d e r

Standard kostnader Debiterbar tid (Debiteringsgrad) = Timmar med analyser av bolag / Summa timmar = 18 500 timmar/31 300 timmar = 59 %. Som framgår utgör den debiterbara tiden, alltså tiden för analyser av bolag, 59 % av den totala tiden. De tjänster som företaget utför, vilka består av analyser av bolag, görs enligt tre olika modeller: Ingående analys, Allmän analys och Sammanställning av data. Tidsåtgång och standardkostnad för dessa tre tjänster framgår i nedanstående figur. Antal utförda Standard- Standard- tjänster per år kvantitet pris

Standard- kostnad per tjänst

Total standardkostnad

Ingående analys

Utvärderingsexemplar Allmän analys

200

300

60 000

3 600 000

300

15 000

1 200 000

Sammanställning av data

250

300

3 000

750 000

Summa

390

5 550 000

Som framgår erhålls nu en sammanställning av standard för de tre tjänsterna. Standardkostnaden för Ingående analys uppgår till 60 000 kronor. Denna får man fram genom att standardkvantiteten 200 timmar per uppdrag multipliceras med standardpriset 300 kronor per arbetstimme. På samma sätt är övriga tjänsters standardkostnad framräknad som standardkvantitet multiplicerad med standardpris. I sista kolumnen framgår total standardkostnad för respektive tjänst. Observera att standardkostnaden i detta exempel enbart täcker den direkta lönekostnaden. Övriga kostnader, som t ex andel av kostnad för indirekt tid, ses här som samkostnader utanför analysen.

På samma sätt som det finns standards för kostnader, finns i många företag standards för intäkter. Detta är speciellt vanligt i tjänsteföretag. Till exempel kan förutberäknade värden avseende timpriser och tidsåtgång för olika typer av tjänster användas för att göra det möjligt att upprätta offerter, göra bedömningar av resultatet och följa upp utfall. På förhand beräknade standardtimpriser kan också ligga till grund för att skapa timtariffer som kan användas tillsammans med timredovisningen från timredovisningssystemet för att få en uppfattning om kommande fakturering och intäkter. Standardpris multiplicerat med standardkvantitet utgör det som kallas standardintäkt. För t ex timpriser blir formeln följande: Standardintäkt = Standardtimpris × Standardkvantitet timmar

335

336

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

• Exempel Företaget Börsanalytikern, som presenterades i föregående exempel, använder även standardtimpriser. Dessa har beräknats som ett genomsnitt av timpriser för de personer som arbetar med respektive tjänst. Med utgångspunkt i standardtimpriser upprättar företaget följande sammanställning av standardintäkter per tjänst:

Antal utförda Standardkvantitet Standardtimpris Standardintäkt Total tjänster per år standardintäkt

Ingående analys 60 st

200 st

Allmän analys 80 st 50 st

1 200 kr

240 000 kr

14 400 000 kr

1 000 kr 50 000 kr 4 000 000 kr

Sammanställning av data

250 st 10 st 700 kr 7 000 kr 1 750 000 kr

Summa

390 st

20 150 000 kr

Med utgångspunkt i den informationen tar företaget också fram en sammanställning av standardintäkt och standardkostnad per tjänst enligt följande:

Standardintäkt

Standardkostnad

Standardresultat

Ingående analys

10 800 000 kr

14 400 000 kr

3 600 000 kr

Allmän analys

4 000 000 kr

1 200 000 kr

2 800 000 kr

Sammanställning av data

1 750 000 kr

750 000 kr

1 000 000 kr

20 150 000 kr

5 550 000 kr

14 600 000 kr

Summa

Med detta som grund kan man sedan analysera de gemensamma kostnaderna för att få en uppfattning om verksamhetens utfall för det kommande året.

Utvärderingsexemplar Standardkostnader förekommer i någon form i de flesta branscher. Det förekommer ibland andra benämningar som timtariffer, beräknad genomsnittskostnad etc, men så länge det handlar om uttryck för förutberäknade värden för kommande perioder faller de under definitionen för standardkostnader. I tjänsteföretag används ofta olika former av standardkostnader för personal. För olika typer av personal beräknas ofta timkostnader eller timtariffer i olika steg. Ett första steg är ofta kostnaden för lön och sociala avgifter per timme. I nästa steg adderas andra direkta kostnader och sedan indirekta kostnader. Därefter beräknas ett vinstpålägg. Debiteringsgraden är som tidigare nämnts central att följa i tjänsteföretag. Debiteringsgraden säger dock inte allt om vilket resultat som kommer att presteras. Samma debiteringsgrad kan leda till olika resultat för samma utförda arbete beroende på vilken typ av personal som varit inblandad. Advokater kostar exempelvis oftast mer än biträdande jurister. Det kan därför vara en god affär att sänka hela advokatbyråns debiteringsgrad genom att anställa fler biträdande jurister eftersom de kan utföra vissa arbetsuppgifter till lägre kostnad. Genom att använda standardkostnader tillsammans med tidrapporteringen kan också en uppfattning om vad debiteringsgraden innebär resultatmässigt snabbt skapas. I handelsföretag används ofta standardkostnader för olika varuvärden och för personalkostnaderna. För att få fram ett anskaffningspris för en vara används t ex inköpspriset från leverantören plus en standardkostnad för hemtagning av varan. En sådan standardkostnad innehåller både förutberäknade kostnader för olika typer av transporter och för administration. Standardkostnader per inköpsorder, orderrad eller leverantör beräknas ibland och läggs på inköpspriset. Även standardkostnader för lagerhållning och distribution till kund kan beräknas. De är användbara för att sätta bruttopriser och, baserat på detta, bestämma olika former av rabatter. Liksom tjänsteföretagen använder även många handelsföretag timkostnader och liknande för det arbete som utförs. Det kan gälla timkostnader för distribution, orderhantering och liknande.

k a p i t e l 17 • s ta n da r d ko s t n a d e r

I andra fall åsätts för sådana aktiviteter styckkostnader, oberoende av tiden, som t ex en standardkostnad per distribution eller en standardkostnad per order. Standardkostnader förekommer i stor utsträckning i tillverkande företag. De används för priser och kvantiteter för olika materialslag och för personal. Standardkostnader för olika arbetsmoment eller aktiviteter kan också beräknas. Uppgifter om åtgång och pris kan användas för bl a uppföljning, kalkylering av nya produkter och resultatbedömningar. För att ha standardkostnaderna lätt tillgängliga krävs olika register i företaget. I artikelregister finns t ex uppgifter om de insatsvaror som används i produktionen och vad de kostar per enhet. Standardpriser för material kan alltså hämtas i artikelregister, och standardkvantiteter kan hämtas från produktionsplanerings- och beredningssystem. Standardkostnader kan också användas för att underlätta att följa produkternas väg genom tillverkningen och ligga till grund för beräkningar av förädlingsvärden.

Syften med standardkostnader Man kan särskilja åtminstone sex syften med standardkostnader1: 1. Att underlätta kontroll av ansvarsområden. Standardkostnader kan enligt detta syfte förstås som olika ansvarigas åtaganden. De ansvariga bedöms därför baserat på hur de arbetar mot standardkostnaderna. Det innebär att standardkostnaderna är delar av budgetens förutsättningar. Genom en renodling av de olika avvikelserna i främst priskomponenter och kvantitetskomponenter kan ansvariga få del av utfallsvärden för just det de antas kunna påverka. Detta kan motivera till ansträngningar för att öka produktiviteten i verksamheten genom att hålla nere på kostnader för material, tid och liknande. 2. Att underlätta kalkyleringen. När man använder standardkostnader behöver man inte räkna om kalkylen varje gång – man kan utgå från standardvärdena i sina kalkyler. Om den produkt man räknar på skiljer sig något från standardprodukten så räcker det med att man endast ser på skillnaden. Ytterligare en aspekt på detta syfte är att standardkostnader gör kalkylerna mer jämförbara sinsemellan och över tiden. Standarder används både för direkta kostnader som arbetsoch materialkostnader och för omkostnader. 3. Att underlätta budgeteringen. Standardkostnader innebär att man har en del av budgetvärdena framtagna. De värden som tagits fram kan utgöra underlag för t ex personalbudget och materialbudget. Det innebär en viss tidsbesparing i budgeteringen. Det gör även att man kan jämföra delbudgetar med varandra – de bygger där så är möjligt på samma standardvärden, vilket ger en mer enhetlig utformning. Om budgetarnas utgångspunkt är tidigare utfall, finns en risk att ineffektiviteter döljs. Det är också enklare att ändra budgetarna om standardpriser och standardkvantiteter finns. 4. Som ett sätt att underlätta redovisningen. Genom att använda standardkostnader kan olika händelser registreras omedelbart. Man behöver inte invänta uppgifter om priser för t ex den aktuella materialleveransen eller lönekostnaden för de arbetade timmarna. 5. För att möjliggöra kostnadskontroll och avvikelseanalys. Detta syfte kommer att behandlas mer utförligt längre fram i detta kapitel. Då kommer beräkningar att göras, tänkbara förklaringar till avvikelser att lyftas fram o s v. 6. Som ett underlag för internprissättning. Detta syfte kommer att behandlas mer utförligt i nästa kapitel som handlar om interna priser.

Utvärderingsexemplar

337

338

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

Framtagning av standard – för vad och hur? I vilken omfattning och till vad standardkostnader används är mycket branschberoende. Tillverkande företag använder standards i stor utsträckning. I tjänste- och handelsföretag är standards inte ovanliga men används mer begränsat. I den följande framställningen diskuteras hur standards används i tillverkningsföretag, tjänsteföretag och handelsföretag. Standard kan tas fram för ett antal komponenter. Vilka dessa är beror på hur omfattande man vill göra analysen. Ofta ingår en standard för den arbetstid som beräknas komma att åtgå. Denna arbetstid får då tas fram för varje enskild aktivitet eftersom sammanslagna tider inte ger någon nytta i analysen. Det är också mycket vanligt att man tar fram en kostnad per arbetad timme, också denna för varje aktivitet för sig om kostnaderna skiljer sig åt (t ex beroende på att man använder sig av olika kvalificerad arbetskraft). Standard för arbetstid är vanligt förekommande i alla tre typerna av företag. Det är vanligt att man tar fram standard för det ingående materialet. Här blir det i tillverkningsföretag tal om standard för dels hur stor mängd av materialet som beräknas gå åt för varje produkt, dels det beräknade priset för varje enhet material. Såväl kvantitet som pris per enhet ska tas fram för varje resurs för sig. I handelsföretag handlar material snarast om handelsvaror. De inköpta varorna åsätts standardvärden. Eftersom handelsföretag ofta hanterar ett stort sortiment av varor blir överblicken viktig: Ofta ses standardkostnader som enkla tumregler för olika varor eller varugrupper. I tjänsteföretag är standard för material mer sällsynta. I en del företag gör man också analyser av pålägg som fördelas i verksamheten. I de fall då man gör en sådan analys ska standard för detta också bestämmas. Och det ligger ju i sakens natur; om man kalkylerar med påläggskalkyl så har man också definierat påläggen. Här får man alltså använda sig av de framräknade påläggssatserna, vilka är att se som pris per styck. Den andra komponenten, kvantitet, kommer att förklaras i ett senare sammanhang i detta kapitel. Standard för pålägg används nästan enbart av tillverkande företag. I tjänsteföretag och handelsföretag anses oftast den underliggande kostnaden, omkostnaden, vara lättare att styra med en budget. Hur gör man då för att få fram standardvärden? Ja, det är förstås olika för olika komponenter. Generellt sett kan man säga att det finns fyra olika vägar att gå:

Utvärderingsexemplar • Metodstudier. Metodstudier innebär praktiska iakttagelser. Det kan gälla att man analyserar själva utförandet av produktionen eller hur stora resurser (t ex tid för arbete eller kvantitet för material) det borde ta i anspråk enligt någon form av måttstock i relation till faktisk produktion. Man kan på så vis få fram standard genom att jämföra faktisk produktion med t ex skattade tider och kvantiteter. Metodstudier är vanliga i alla tre typerna av företag. • Jämförelser. Man kan jämföra den produktion man är intresserad av med någon liknande produktion och på det sättet få en bedömning av vilka standardvärden som borde gälla i det aktuella fallet. Detta förutsätter givetvis att det i företaget finns en likartad produktion eller att man får insyn i ett annat företags liknande produktion. Det förutsätter också att man kan anta att den jämförbara produktionen utförs på ett bra sätt, annars bygger man ju in en ineffektivitet i sin standard. Jämförelser är vanliga i alla tre typer av företag. Då tjänster generellt sett är mindre standardiserade, är dock jämförelsen ofta svårare att göra i tjänsteföretag. • Beräkningar. Man kan ta fram standard genom att helt enkelt fundera kring produktionen. Ibland kallas en sådan standard för skrivbordsstandard, en annan term är syntetisk standard. Beräkningar förekommer i alla typer av företag. Området har sina rötter inom tillverknings industrin. • Försöksproduktion. Gäller det en ny produkt kan man starta en försöksproduktion och utgå från den när man bestämmer standardvärden. Nu får man lägga in två brasklappar här. För det första är det ju så att man knappast sätter samman en omfattande och dyr försöksproduktion

k a p i t e l 17 • s ta n da r d ko s t n a d e r

bara för att mäta kostnader. Men det kan ingå som en del i utvecklingen av produkten, och då kan ekonomen vara med och ta fram sina standards. För det andra får man tänka på att en för söksproduktion är ganska speciell. Den faktiska produktion som sedan ska utföras kommer kanske att medföra en helt annan effekt på arbetstid och materialåtgång, bl a beroende på att skalan är en helt annan när man sedan producerar i större volymer, och på läreffekter (ju mer man producerar, desto effektivare hanterar man produktionen). De värden man får fram genom försöksproduktion bör därför korrigeras med avseende på sådana effekter. Försöksproduktion i full skala kan ofta ersättas med datorsimuleringar av produktion och produktionsförlopp. Försöksproduktion är vanligast i tillverkande företag men förekommer också i andra typer av företag. Några exempel är när ett transportföretag provkör en ny sträcka för busstrafik eller när en butikskedja simulerar olika lokalisering av nästa butik. Beräkning av standardvärden sker kontinuerligt i samband med att nya aktuella uppgifter erhålls. Det kan t ex gälla att ett nytt avtal slutits med en leverantör, att nya prislistor erhållits eller att man på annat sätt kommit att ombedöma framtida priser. Det kan också gälla nya informationer om kvantitetsutnyttjande i produktionen. Så t ex kanske man funnit metoder för att minska antalet defekta produkter, varför kostnaden för kvalitetsbrister minskar. Detta medför att uppgifterna om åtgång ändras i registren. I samband med omförhandlingar av löner för företagets konsulter förändras standardkostnaden per arbetad timme, och vid nyanställningar kanske arbetstiden förändras av olika anledningar. Inköp av nya långtradare kan medföra förändrade tider i distributionen och även förändrade kostnader av andra orsaker. Det vanligaste är att man tar fram en standard som så väl som möjligt överensstämmer med det beräknade utfallet. Sådana standards måste hela tiden uppdateras med nya kända förhållanden och benämns därför löpande standard. Omräkningen kan äga rum enligt fastställda intervaller eller efter hand som förändringar uppstår. Om man inte önskar den typen av standard, blir det i stället fråga om en basstandard. En sådan, som är mer ovanlig, innebär alltså att man inte justerar med hänsyn till förändringar. Man behåller samma standard under en längre period oavsett om värdet på standarden stämmer bra med utvecklingen eller inte. Ofta behålls den för t ex tre år innan den revideras. Syftet är att man ska kunna följa avvikelsernas förändring. Om standarden hela tiden revideras finns ju inte någon sådan fasthet över tiden som gör jämförelser möjliga. Problemet är bara att avvikelserna troligen kommer att bli mycket stora om man väljer att använda basstandard. Det finns också problem med att använda standardvärden. Att bestämma en standard för något står t ex i strid med tankar om kontinuerlig förbättring och noll fel. Att t ex ha ett standardvärde som säger att 5 % av handelsvarorna i företagets butiker kasseras under produktionen indikerar att detta ses som något som är acceptabelt. I stället menar kritikerna att standarden noll procent i så fall ska användas, vilket medför att användandet av standard i detta fall blir meningslöst.

Utvärderingsexemplar

Lönestandards Lönestandards är den vanligaste formen av standard och är vanlig i såväl tjänsteföretag, handelsföretag som tillverkande företag. För arbetskraften beräknas dels en standardtid för utfört arbete, dels en standardkostnad per arbetad timme. Standardtid multiplicerad med standardkostnad per timme utgör standardkostnad för arbete. I standardkvantiteten arbete ingår inte bara den faktiskt utförda arbetstiden. Väntetider och liknande blir också en del av kvantiteten. Detta innebär då att tidsåtgången kommer att avse både den faktiska produktionen och sådant arbete som inte resulterar i säljbara produkter.

339

340

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

• Exempel Konsultföretaget Balk AB, vilket åtar sig uppdrag i dykeribranschen, har byggt upp sina studier av tidsåtgång för de olika tjänsterna genom att först analysera hur mycket tid som läggs ner på varje tjänst. Som exempel visas nedan sammanställningen för tjänsten ”Eftersökningar i djupt vatten”. Man räknar med en effektiv tidsåtgång per uppdrag på 7 timmar. Till detta kommer en bedömd spilltid per uppdrag på i genomsnitt 2 timmar. Spilltiden består av väntetider o d.

Tidsåtgång

Volym

Summa tid

Effektiv tid per uppdrag

100

700

Spilltid per uppdrag

100

200

Summa för eftersökningar i djupt vatten

100

900

Vi ser här att den egentliga effektiva tidsåtgången på 7 timmar blir till en standardtid på 9 timmar, d v s 2 timmar extra vilket får betecknas som kvalitetsbrist eller svinn. I standardvärdet ingår således även ”normala” kvalitetsbrister.

Standardpriset i en lönestandard utgörs av en lönekostnad per arbetad timme. Om det är så att arbetskraft med olika betalning (d v s olika löner) utnyttjas i de olika analyserade aktiviteterna, kan beräkningen av såväl kvantitet som pris utgå från olika kategorier av anställda. Ansvaret för avvikelsen i antalet arbetade timmar kan oftast tas av de chefer i den direkta produktionen som använder arbetskraften. Ansvaret för avvikelsen i pris per timme får tas av dem som kan påverka lönesättningen, t ex personalenheten.

Utvärderingsexemplar Materialstandards

Det material som används brukar man ofta beräkna standard på i tillverkande företag. Även i handelsföretag är detta vanligt. Det förekommer även i tjänsteföretag då kostnaden för insatsvaror ibland kan vara hög även där. Det som ska tas fram är dels en standard för hur mycket av materialet som åtgår per producerad enhet, dels priset per enhet material. Standard för kvantitet av materialet kan fås fram genom att man t ex gör en beräkning utifrån produktionsspecifikationer. I produktens specifikation framkommer mängden material. Till detta läggs också sådant som utöver detta påverkar hur mycket material som faktiskt åtgår. Avfall, kassationer, svinn och liknande utgör ju också åtgångar av material fast de inte alltid framkommer av specifikationerna. • Exempel Plåtprodukter AB köper bl a in plåtbitar i en viss dimension pallvis och paketerar om det till konsumentförpackningar. Man köper in 1 000 bitar till en kostnad av 21 850 kr, vilket ger en kostnad på 21,85 kronor per bit (21 850 kr/1 000 bitar = 21,85 kr). Av kvalitetsskäl kasseras cirka var 20:e bit, d v s 50 bitar (1 000 bitar/20 = 50 kr). Detta innebär att man till kund levererar 950 bitar (1 000 – 50 = 950). Den standardkostnad man räknar med är därför 23 kr (21 850 kr/950 bitar = 23 kr). I standardkostnaden för det inköpta materialet ingår därför en kostnad på 1,15 kr (23 – 21,85 = 1,15) för att täcka kassationer.

Priset per kvantitet material kan bestämmas med utgångspunkt i t ex aktuella avtal med leverantörerna eller leverantörens prislistor. Till priset läggs också övriga kostnader som är kopplade till inköpet. Hur är det med ansvaret för materialets kostnader? Vad gäller kvantiteten brukar det oftast vara lämpligt att ställa någon i den direkta produktionen (i tillverkningsföretag) respektive i leverans-

k a p i t e l 17 • s ta n da r d ko s t n a d e r

avdelningen (i handelsföretag) till ansvar för avvikelserna. Det är ju de som producerar respektive distribuerar som kan påverka åtgången av material. Vad gäller priset är det snarare inköpsavdel ningen eller liknande som kan påverka. Därför kan prisavvikelsen belasta inköparen. Observera dock att det finns ett samband mellan avvikelserna; sämre material kan köpas in till lägre pris (en positiv prisavvikelse) men innebära att man måste kassera mer material och att kvantiteten därför går upp (en negativ kvantitetsavvikelse).

Omkostnadsstandards Omkostnadsstandards kan man få fram genom att ta fram pålägg i påläggskalkylen. Det handlar om att hela företagets kostnad på ett visst sätt fördelas ut på de olika produkterna med hjälp av olika påläggssatser. Hur detta går till har vi beskrivit i kapitlen om produktkalkylering i denna bok. Det kommer också att behandlas i anslutning till beräkning av avvikelser för omkostnader senare i detta kapitel. I det följande behandlas den generella arbetsgången och några överväganden som måste göras vid framtagning av standards för omkostnader. Först gäller det att bestämma den produktionsvolym som ska utgöra utgångspunkt för påläggsberäkningen. Olika volymer kan väljas för detta, något som diskuterats i tidigare kapitel om självkostnadskalkylering. Vanligast är att man väljer någon form av förutberäknat värde. Det kan t ex gälla budgeterat värde för det kommande året, d v s budgeterad volym. Vanligt är dock att man ser på volymen på lite längre sikt för att utjämna kortsiktiga upp- och nedgångar. Även detta har behandlats tidigare. En sådan volym, som är en budgeterad volym för ett antal år framåt i tiden, benämns normal volym. Normal volym används ofta för påläggsberäkningen. Detta skapar extra problem för avvikelseanalysen, eftersom det ofta finns en skillnad mellan pålägg enligt normal volym å ena sidan och budgeterad kostnad enligt budgeterad volym å den andra. En avvikelse uppstår och ska tolkas. Vi kommer att återvända till detta längre fram. Det är inte bara volymen som beräknas för den kommande perioden utan också omkostnaderna. De sammanlagda fasta omkostnaderna bedöms, och de rörliga omkostnaderna bedöms baserat på vald volym. Vi får alltså en total fast omkostnad och en rörlig omkostnad som är beroende av volymen. Även denna mix mellan fasta och rörliga omkostnader får konsekvenser för avvikelseanalysen, konsekvenser som behandlas senare. Omkostnaderna ska fördelas ut på olika avdelningar och produkter. För detta behövs fördelningsnycklar, d v s något att fördela omkostnaderna på. Detta har behandlats i samband med självkostnadskyleringen tidigare i boken. Dessa påläggsbaser kan vara t ex antal maskintimmar, antal kilo material, materialkostnad, lönekostnad, o s v. När påläggsbaserna tagits fram, räknas påläggssatserna ut som omkostnad dividerat med påläggsbas. Vi får då ett pålägg av typen ”120 kr per maskintimme”, ”5 kr per kilo material”, ”10 % av materialkostnaden”, eller ”50 % av lönekostnaden”.

Utvärderingsexemplar

Avvikelseanalys Som också nämnts tidigare i kapitlet är avvikelseanalys ett syfte med standardkostnader. Analyser kan göras i alla typer av företag men är vanligast i tillverkande företag. Detta på grund av den (ofta) stora komplexiteten i kostnadsuppbyggnaden i dessa företag. En avvikelse kan definieras som skillnaden mellan standardkostnad och verklig (efterkalkylerad) kostnad.

341

342

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

Avvikelse = Standardkostnad – Verklig (efterkalkylerad) kostnad

Vid kostnadskontroll granskas således skillnaden mellan standardkostnaden, det förutberäknade värdet, och utfallet, det verkliga värdet, för de olika ingående komponenterna (pris och kvantitet men också några andra faktorer som beskrivs i det följande). Avvikelserna får sedan tas om hand av respektive ansvarig som får fatta beslut om eventuella motåtgärder för att få bukt med dem, baserat på en bedömning av den framtida utvecklingen. Det är tre frågor som man då önskar få svar på: • Var har avvikelserna uppkommit? På vilken avdelning, för vilken produkt, order, kund o s v? • Vilka är orsakerna till avvikelserna? Vi kommer i resten av kapitlet att ge flera exempel på orsaker. Det kan gälla en höjd eller sänkt produktivitet, slarv, ökande eller minskande kassationer, höjda eller sänkta priser o s v. • Vem bär ansvaret för avvikelserna? Syftet med denna fråga är att finna den person i organisationen som kan vidta åtgärder i frågan.

Analys av avvikelser som komponenter Avvikelser analyseras ofta detaljerat. Det kan då handla om att identifiera orsaker till avvikelser, t ex åtgång och kvalitet på det material som används, den tid som lags ned i produktionen och på priser för olika insatsvaror eller arbetskraft. I det följande förutsätter vi att analysen gäller produkter, d v s varor eller tjänster. Men i praktiken kan analysen även gälla andra objekt. Vanligt är då att analysera olika objekt för sig. I en orderproducerande verksamhet är order ett mer naturligt objekt. Även kunder, regioner och länder är exempel på objekt som i vissa situationer kan vara lämpliga för analys av avvikelser. Ett första steg vid en fördjupad avvikelseanalys är att ta fram de totala avvikelserna för kvantiteter och priser. Detta kan som vi ska se senare också göras för intäkterna, som då bör delas upp på olika produkter. Avvikelserna beräknas per produkt eller produktgrupp vad gäller såväl erhållna intäkter (priser) som försålda kvantiteter. På liknande sätt kan avvikelser bland direkta kostnader analyseras. För olika slag av material och insatsvaror liksom för direkta personalkostnader och inköpta tjänster kan pris per enhet (t ex per kilo för material, per arbetstimme för personalkostnader) och antal förbrukade enheter (antal kilo, antal arbetstimmar) jämföras med de antaganden i budgeten som ledde fram till de budgeterade kostnaderna.

Utvärderingsexemplar Förbrukningsavvikelsen Skillnaden mellan standardkostnad och verklig kostnad för en direkt produktionskostnad kallas förbrukningsavvikelsen och kan uttryckas som: Standardkostnad – Verklig kostnad, d v s Standardkvantitet × Standardpris – Verklig kvantitet × Verkligt pris, d v s

SP × SK – VP × VK där S = standard, V = verklig, P = pris, K = kvantitet

k a p i t e l 17 • s ta n da r d ko s t n a d e r

• Exempel I konsultföretaget Bremers AB beräknas i budgeten att varje utfört uppdrag av viss typ fordrar 52 arbetstimmar och att varje arbetstimme kostar 183 kr. De budgeterade värdena utgör i detta fall även standardkostnader. Man beräknar således en lönekostnad per uppdrag till 9 516 kr, beräknat som standardpris (SP) 183 kr multiplicerat med standardkvantitet (SK) 52 arbetstimmar. Det verkliga utfallet uppgår till 51 arbetstimmar vilka vardera kostar 184 kronor. Den verkliga kostnaden är således 9 384 kr beräknat som verkligt pris (VP) 184 kr multiplicerat med verklig kvantitet (VK) 51 arbetstimmar. Vi får således avvikelsen: SP × SK – VP × VK = 183 × 52 – 184 × 51 = 9 516 – 9 384 = 132 kr Det är en positiv avvikelse, det vill säga den verkliga kostnaden (9 384 kronor) är lägre än beräknat (9 516 kr). Samtidigt ser vi att även om avvikelsen i arbetstid var positiv (det gick åt 51 timmar mot de beräknade 52) så var avvikelsen i kostnad per timme negativ (varje timme kostade 184 kr mot beräknade 183 kr). Hur analysen av dessa komponenter går till ska vi se på i det följande.

Som framgår är det lämpligt att genomgående sätta standardvärdet först och verkligt värde sist. På det viset får vi ett positivt tecken om avvikelsen är positiv, d v s om den verkliga kostnaden är lägre än den beräknade standardkostnaden. Den beräkningsformel vi hittills behandlat gäller för en viss typ av resurs för en produktenhet. Förbrukningsavvikelsen beror på att verkliga priser och kvantiteter av de resurser som används i produktionen skiljer sig från dem man förmodade i budgeten. Förbrukningsavvikelsen kan således delas upp i en prisavvikelse och en kvantitetsavvikelse. Se figur nedan:

Utvärderingsexemplar Pris

Verkligt Standard

Prisavvikelse Kvantitetsavvikelse Standard

Verklig

Kvantitet

Figur 17:1 Prisavvikelse och kvantitetsavvikelse.

Lodrät återfinns pris, och i bilden ser vi att standardpris är lägre än verkligt pris. Vågrät återfinns kvantitet, här är standardkvantitet högre än verklig kvantitet. Effekten blir att rutan för standard (den heldragna) skiljer sig från rutan för verkligt (den streckade). Standardytan är standardpris multiplicerat med standardkvantitet. Verklig yta är verkligt pris multiplicerat med verklig kvantitet. Som framgår av figuren motsvaras skillnaden av två avvikelser. Dessa är prisavvikelse och kvantitetsavvikelse.

343

344

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

Prisavvikelsen Prisavvikelsen kan definieras som skillnaden mellan vad den verkligt förbrukade kvantiteten av en resurs, t ex en typ av material, insatsvara eller arbetstid, under en period skulle ha kostat enligt standard (till det budgeterade priset per enhet) jämfört med den verkliga enhetskostnaden (det verkliga priset). Prisavvikelsen kan beräknas som (Standardpris × Verklig kvantitet) – (Verkligt pris × Verklig kvantitet), vilket ger följande uppställning: SP × VK – VP × VK

som kan förkortas till Prisavvikelsen = (SP – VP) × VK

• Exempel Vi återgår till konsultföretaget Bremers, vars förbrukningsavvikelse vi redan beräknat. Låt oss se på avvikelserna i ett diagram. Pris

Utvärderingsexemplar Verkligt 184

Standard 183

Prisavvikelse

Kvantitetsavvikelse

Standard 52

Verklig 51

Kvantitet

Vi kan här se att prisavvikelsen är skillnaden mellan standardpriset 183 kr och det verkliga priset 184 kr. Skillnaden är således en negativ avvikelse på 1 kr. Detta gäller per arbetad timme. Eftersom det åtgår 51 timmar för att producera en enhet får vi ta den negativa avvikelsen på 1 krona och multiplicera med 51 timmar. Prisavvikelsen är således en negativ avvikelse på 51 kr. Uttryckt formelmässigt blir beräkningen: (SP – VP) × VK = (183 – 184) × 51 = –1 × 51 = –51 Avvikelsen beror på att kostnaden per timme är högre än beräknat. Detta kan t ex ha orsakats av att mer kvalificerad personal än enligt plan använts, personal som har en högre timlön.

Kvantitetsavvikelsen Kvantitetsavvikelsen kan definieras som skillnaden mellan standardkvantiteten (åtgången) av en resurs till standardpris och verklig kvantitet (åtgång) till standardpris, allt under en viss tid. Skill-

k a p i t e l 17 • s ta n da r d ko s t n a d e r

naden i styckepris mellan standard och utfall fångas ju genom en beräkning av prisavvikelsen (enligt ovan) varför man i beräkningen av kvantitetsavvikelsen vill isolera skillnader i åtgång av resurser och därför använder standardpriset. Kvantitetsavvikelsen kan beräknas som: (Standardpris × Standardkvantitet) – (Standardpris × Verklig kvantitet), vilket ger följande uppställning: SP × SK – SP × VK

som kan förkortas till Kvantitetsavvikelsen = (SK – VK) × VK

• Exempel Vi återgår till konsultföretaget Bremers och även till den figur med avvikelser som finns på föregående sida. Där framgår att kvantitetsavvikelsen är skillnaden mellan standardkvantiteten 52 timmar och den verkliga kvantiteten 51 timmar. Skillnaden är således en positiv avvikelse på 1 timme. Eftersom varje timme enligt standard kostar 183 kr, får vi ta den positiva avvikelsen på 1 timme och multiplicera med standardkostnaden 183 kr. Kvantitetsavvikelsen är således en positiv avvikelse på 183 kr. Uttryckt formelmässigt blir beräkningen: (SK – VK) × SP = (52 – 51) × 183 = 1 × 183 = 183

Utvärderingsexemplar Den positiva avvikelsen beror på att det åtgått mindre tid än beräknat. Detta kan i sin tur ha sin orsak i att personalen höjt sin produktivitet – att personalen utför mer arbete per timme än tidigare.

Vi har nu sett hur vi kan få fram prisavvikelse och kvantitetsavvikelse per styck för direkta kostnader som löner och material. I nästa steg ska vi se på hela avvikelsen, d v s inte en produkt utan hela volymen av producerade produkter.

Avvikelser för hela volymen Tidigare analyser har vi gjort med en beräkning av avvikelse per producerad enhet och för endast en direkt resurs. I det följande ska vi utöka beräkningen till att gälla alla producerade enheter (hela volymen) för såväl material som arbete. Beräkningssätten blir desamma, men nu ska varje avvikelse multipliceras med den verkliga volymen (Vv). Formlerna blir därför: Hela avvikelsen = (SP × SK – VP × VK) × Vv Prisavvikelsen = ((SP – VP) × VK) × Vv Kvantitetsavvikelsen = ((SK – VK) × SP) × Vv

345

346

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

• Exempel Sälfjällets skotertrim HB har i budgeten för föregående år gjort följande antaganden vad gäller direkt lön och material för företagets enda produkt, en trimsats för skotrar: Direkt lön per enhet 100 kr × 6 tim

= 600 kr

Material per enhet

= 400 kr

1 000 kr × 0,4 kg

Kostnad per enhet

= 1 000 kr

Man räknade vidare med att producera 1 000 trimsatser. Detta innebär att den budgeterade kostnaden uppgick till 1 000 trimsatser × 1 000 kr per st = 1 000 000 kr. När året var slut kunde man konstatera att man i stället hade en kostnad på 1 122 000 kr, vilket innebär en negativ differens på (1 000 000 – 1 122 000) = 122 000 kr. Man vill därför utröna vad avvikelsen beror på. Kostnaderna fördelade sig så här: Direkt lön per enhet

101 kr × 6 tim

= 606 kr

Material per enhet

920 kr × 0,45 kg

= 414 kr

Kostnad per enhet

= 1 020 kr

Notera att om denna kostnad per styck multipliceras med den budgeterade volymen 1 000 trimsatser, får vi kostnaden 1 000 trimsatser × 1 020 kr = 1 020 000 kr och alltså en avvikelse på endast (1 000 000 – 1 020 000) = – 20 000 kr. Orsaken är att man inte producerat den beräknade volymen 1 000 trimsatser utan i stället 1 100, vilket medför kostnaden 1 122 000 kr (1 100 trimsatser × 1 020 kr). Eftersom analysen enbart är intressant för den producerade volymen (att vi får en avvikelse för att volymen är högre eller lägre än beräknat är inte underligt) bortser vi i det följande

Utvärderingsexemplar från budgeterad volym och analyserar den verkliga volymen. Vi får nu följande beräkningar av avvikelserna:

Direkt lön:

Hela avvikelsen = (SP × SK – VP × VK) × Vv = (100 × 6 – 101 × 6) × 1 100 = = (600 – 606) × 1 100 = –6 × 1 100 = –6 600 kr Prisavvikelsen = ((SP – VP) × VK) × Vv = ((100 – 101) × 6) × 1 100 =

= (–1 × 6) × 1 100 = –6 × 1 100 = –6 600 kr Kvantitetsavvikelsen = ((SK – VK) × SP) × Vv = ((6 – 6) × 100) × 1 100 = = (0 × 100) × 1 100 = 0 × 1 100 = 0 kr Notera att vi vad gäller direkt lön endast har en prisavvikelse. Vi kan i detta fall inte ha en kvantitetsavvikelse, eftersom kvantiteten såväl vad gäller standard som verkligt var 6 timmar. Detta framgår av följande figur: Pris

Verkligt 101 Standard 100

Prisavvikelse

Standard 6 Verklig 6

Kvantitet

k a p i t e l 17 • s ta n da r d ko s t n a d e r

Direkt material: Hela avvikelsen = (SP × SK – VP × VK) × Vv = (1 000 × 0,4 – 920 × 0,45) × 1 100 = = (400 – 414) × 1 100 = –14 × 1 100 = –15 400 kr Prisavvikelsen = ((SP – VP) × VK) × Vv = ((1 000 – 920) × 0,45) × 1 100 = = (80 × 0,45) × 1 100 = 36 × 1 100 = 39 600 kr Kvantitetsavvikelsen = ((SK – VK) × SP) × Vv = ((0,4 – 0,45) × 1 000) × 1 100 = = (–0,05 × 1 000) × 1 100 = –50 × 1 100 = –55 000 kr I fallet direkt material har vi således en prisavvikelse som är positiv och en kvantitetsavvikelse som är negativ. Följande figur visar avvikelserna: Pris

Standard 1 000 Verkligt 920

Prisavvikelse Kvantitetsavvikelse Verklig 0,45

Standard 0,4

Kvantitet

Utvärderingsexemplar Vi kan nu ställa samman de olika avvikelserna enligt följande:

1 000 000

Budgeterad kostnad Verklig kostnad

–1 122 000

= Avvikelse

–122 000

Avvikelse p g a produktionsvolym

–100 000

Kvarvarande avvikelse att förklara

–22 000

Löner Prisavvikelse Kvantitetsavvikelse Material Prisavvikelse Kvantitetsavvikelse

–6 600 0

–6 600

39 600 –55 000

–15 400

Summa

–22 000

Av den totala avvikelsen på –122 000 kr kan –100 000 kr förklaras av att man helt enkelt producerat mer än budget och därför dragit på sig högre kostnader. Av återstående –22 000 kr kan –6 600 kr förklaras av avvikelser i löner (en prisavvikelse, t ex att personalen erhållit högre löneökningar än förväntat) och –15 400 kr av avvikelser i material (en positiv prisavvikelse på 39 600 kr p g a lägre inköpspriser än förväntat och en negativ kvantitetsavvikelse på –55 000 kr p g a större kvantitetsåtgång än beräknat – har mängden spill kanske ökat?). Det ska observeras att figuren i exemplet inte stämmer helt med beräkningen. Se t ex på prisavvikelsen. Denna är enligt formeln (SP – VP) × VK. Men enligt bilden är den i stället (SP – VP) × SK. Detta fenomen, att avvikelsen har standardkvantitet i stället för verklig kvantitet som grund, uppstår i de fall då verklig kvantitet är högre än standard. Men felet i beräkningen blir så litet att man kan bortse från detta. Summa avvikelse blir ändå korrekt, eftersom det omvända felet i dessa fall uppstår för kvantitetsavvikelsen (som egentligen utgör (SK – VK) × VP i stället för formelns (SK – VK) × SP).

347

348

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

Avvikelseanalysens koppling till budget och kalkyl

Det är på sin plats att nämna att tillämpningarna av avvikelseanalys i praktiken idag sker mindre frekvent och mindre detaljerat än förr i många företag. Analysen begränsas ofta till att omfatta direkta kostnader, så som beskrivits ovan. Detta är dock inte detsamma som att avvikelseanalys är oviktigt. I många företag används resultatet av avvikelseanalysen som ett av flera underlag vid beslutsfattande och planering. De mer avancerade tillämpningarna är mer utbredda i tillverkande företag, men analys av budgetavvikelser uppdelade på kvantitetsavvikelser och prisavvikelser tillämpas även i tjänsteföretag och handelsföretag. Kvantiteter och priser handlar då om arbetstid, för egna anställda eller inhyrd personal, och vad denna kostar per timme. Prisavvikelser som gäller löner för egna anställda kallas ofta lönesatsavvikelser. Det gäller även i tillverkande företag. • Exempel Nutidspaniken AB är ett IT-företag som säljer programvara till programmerare som arbetar med applikationer för webben. Två typer av produkter marknadsförs och säljs. Den ena kallas Vävlingen och är ett länkningsverktyg. Den andra heter Infotrim och är en intelligent agent. Nutidspaniken säljer produkterna till ett fast pris inkl installation hos kunden. Både installationen och utbildningen görs av underkonsulter till Nutidspaniken. Företaget har upprättat följande sammanställning över intäkter, kostnader för underkonsulter och bruttovinst för de två produkterna.

Vävlingen Budget Utfall Avvikelse

Infotrim Budget Utfall

Intäkter

4 000 000

4 400 000

+400 000

5 000 000

5 500 000

+500 000

– Underkonsult

–400 000

–1 540 000

–1 140 000

–500 000

–1 760 000

–1 260 000

Avvikelse

Utvärderingsexemplar Bruttovinst

3 600 000

2 860 000

–740 000

4 500 000

3 740 000

–760 000

Kostnaderna för underkonsulter har man i budgeten beräknat genom att anta att det tar en timme att installera en produkt och att underkonsulterna kostar 1000 kr per timme. Man har vidare budgeterat 400 sålda licenser av Vävlingen och 500 sålda av Infotrim, i båda fallen till ett styckepris på 10 000 kr.

Efter utfallet det första kvartalet konstateras att resultatet inte är i nivå med det budgeterade trots att försäljnings

volymen överstiger den budgeterade. Utfallet har blivit att man sålt 10 % fler produkter än beräknat, d v s 440 Vävling och 550 Infotrim. Priset per styck stämmer med budget, d v s 10 000 kr. Orsaken till avvikelsen är därför kostnader för underkonsulter, och för att närmare analysera avvikelserna tillkallas en ekonom. Det första ekonomen gör när hon tar sig an uppdraget är att beräkna förbrukningsavvikelsen och dess komponenter prisavvikelsen och kvantitetsavvikelsen, samt att justera för ökningen i försäljningsvolym. När det gäller intäkterna är analysen enkel. Eftersom priserna legat fast beror hela ökningen av intäkterna (+500 000 kr) på volymökningen. När det gäller kostnaderna för underkonsulter står volymökningen för en del av avvikelsen. I Vävlingens fall för 40 000 kr och i Infotrims fall för 50 000 kr då volymökningen var 40 respektive 50 st enheter. Avvikelsen som beror på förändringar i produktionsvolymen kan därför beräknas enligt följande:

Vävlingen

Intäktsökning

(440 – 400) × 10 000 =

400 000

(550 – 500) × 10 000 = 500 000

– Kostnadsökning

(440 – 400) × 1 000 =

–40 000

(550 – 500) × 1 000 = –50 000

Resultatökning

Infotrim

= 360 000

= 450 000

Resultatpåverkan beroende på volymökningen är alltså positiv. Hade kostnaderna för underkonsulter hållit sig inom budget, hade utfallet blivit 360 000 + 450 000 = 810 000 kr bättre än det budgeterade resultatet. Tyvärr är förhållandet det motsatta. Resultatet är –740 000 + (–760 000) = –1 500 000 kr, d v s sämre än budgeterat trots volymökningen. Avvikelsen beror på förbrukningsavvikelsen avseende underkonsulter. För Vävlingen kan man konstatera att den uppgår till –1 140 000 + 40 000 = 1 100 000 kr och för Infotrim är den –1 260 000 + 50 000 = 1 210 000 kr. För att gå vidare i analysen måste uppgifter om antal timmar och genomsnittligt pris per timme för underkonsulterna tas fram.

k a p i t e l 17 • s ta n da r d ko s t n a d e r

När man budgeterade räknade man med att varje installation av Vävlingen skulle ta 1 timme och att varje timme skulle betalas med 1 000 kr. I verkligheten tog installationen i genomsnitt dubbelt så lång tid och timkostnaden var i genomsnitt 1 750 kr. Förbrukningsavvikelsen totalt för en installation av Vävlingen är –2 500 kr, och för 440 utförda installationer blir detta –1 100 000 kr. Detta visste vi sedan tidigare, men låt oss dela upp förbrukningsavvikelsen på de två olika typerna av resurser som används: Förbrukningsavvikelsen = (SP × SK – VP × VK) × Vv = (1 000 kr × 1 timme – 1 750 kr × 2 timmar) × × 440 installationer = (1 000 – 3 500) × 440 = –2 500 × 440 = –1 100 000 kr Prisavvikelsen = ((SP – VP) × VK) × Vv = ((1 000 kr – 1 750 kr) × 2 timmar) × 440 installationer = = (–750 × 2) × 440 = –1 500 × 440 = –660 000 kr Kvantitetsavvikelsen = ((SK – VK) × SP) × Vv = ((1 timme – 2 timmar) × 1 000 kr) × 440 installationer = = (–1 × 1 000) × 440 = –1 000 × 440 = –440 000 kr Prisavvikelsen + kvantitetsavvikelsen = förbrukningsavvikelsen = –660 000 + (–440 000) = –1 100 000 kr När man budgeterade kostnaderna för underkonsulter för Infotrim, räknade man med att en installation skulle ta 1 timme och att kostnaden per timme skulle uppgå till 1 000 kr. I verkligheten tog installationerna i genomsnitt fyra gånger så lång tid medan timkostnaden i genomsnitt uppgick till 800 kr. Förbrukningsavvikelsen totalt för en installation av Infotrim är –2 200 kr, och för 550 utförda installationer blir detta –1 210 000 kr. Detta visste vi redan sedan tidigare, men låt oss dela upp förbrukningsavvikelsen på de två olika typerna av resurser som används:

Utvärderingsexemplar Förbrukningsavvikelsen = (SP × SK – VP × VK) × Vv = (1 000 kr × 1 timme – 800 kr × 4 timmar) ×

× 550 installationer = (1 000 – 3 200) × 550 = –2 200 × 550 = –1 210 000 kr

Prisavvikelsen = ((SP – VP) × VK) × Vv = ((1 000 kr – 800 kr) × 4 timmar) × 550 installationer = = (200 × 4) × 550 = 800 × 550 = 440 000 kr

Kvantitetsavvikelsen = ((SK – VK) × SP) × Vv = ((1 timme – 4 timmar) × 1 000 kr) × 550 installationer = = (–3 × 1 000) × 550 = –3 000 × 550 = –1 650 000 kr Prisavvikelsen + kvantitetsavvikelsen = förbrukningsavvikelsen = 440 000 + (–1 650 000) = –1 210 000 kr Analysen visar att dyrare konsulter står för ungefär 40 % av förbrukningsavvikelsen för Vävlingen. Resten beror på större tidsåtgång per installation. För Infotrim har man lyckats, eller tvingats till att, utnyttja billigare konsulter vilket givit en positiv prisavvikelse. En grov missbedömning av tidsåtgången per installation har dock givit en mycket stor kvantitetsavvikelse. Förmodligen beror den ökade tidsåtgången till viss del på att billigare och mindre kvalificerade konsulter anlitats för installationerna.

Internredovisning och avvikelseanalys För att underlätta avvikelseanalys och möjliggöra snabb och kontinuerlig uppföljning kan den interna redovisningen utformas så att avvikelserna löpande framkommer i olika rapporter. Särskilda konton för prisavvikelse och kvantitetsavvikelse kan läggas upp och användas. Genom att använda metodiken att först jämföra verklig kvantitet till verkligt pris med verklig kvantitet till standardpris och sedan jämföra resultatet av detta med standardkvantiteten till standardpris, kan prisavvikelsen och kvantitetsavvikelsen isoleras. Den teknik som visas i exemplet på nästa sida innebär att inga beräkningar behöver göras för uppföljningen.

349

350

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

• Exempel I detta exempel ska vi titta på enbart en produkt för enkelhetens skull. Observera dock att metodiken inte är beroende av detta. Företaget Tazzzat har tillverkat och sålt en produkt som man räknade med skulle förbruka 3 kg material. Man räknade vidare med att varje kg material skulle kosta 120 kr. I själva verket förbrukades 3,10 kg och varje kg kostade 125 kr. Prisavvikelsen kan beräknas som (SP – VP) × VK = (SP × VK – VP × VK) = (120 × 3,10 – 125 × 3,10) = 372 – 387,50 = –15,50. Kvantitetsavvikelsen kan beräknas som (SK – VK) × SP = (SP × SK – SP × VK) = (120 × 3 – 120 × 3,10) = 360 – 372 = –12. Samma sak fast på konton kan uppnås med följande teknik (observera att ordningen blir omvänd men tecknet rätt, eftersom debetsaldo på ett resultatkonto är en kostnad): 1910 Kassa

9141 Förråd 387,50

387,50 b

9145 Lager

9144 Produkter i arbete

372,00

372,00 c

360,00

15,50 e

12,00

9510 Prisavvikelse

360,00

9320 Kvantitetsavvikelse

15,50

12,00

a = Inköp av material VP × VK = 125 × 3,10 = 387,50 kr b = Uttag ur förråd av verklig kvantitet värderad till standardpris SP × VK = 120 × 3,10 = 372 kr

Utvärderingsexemplar c = Färdig produkt levereras till lager till standardkostnad SP × SK = 120 × 3 = 360 kr

d = Skillnaden mellan VP × VK (värdet i debet på kontot) och SP × VK (värdet i kredit) blir saldot på Förrådskontot 9141. Debetsaldot på 15,00 är prisavvikelsen eftersom VP × VK – SP × SK = VK (VP – SP). Saldot förs till ett särskilt konto 9510 Prisavvikelse.

e = Skillnaden mellan SP × VK (värdet i debet på kontot) och SP × SK (värdet i kredit) blir saldot på 9144 Produkter i arbete. Kreditsaldot uppgår till 12 och är kvantitetsavvikelsen som flyttas till ett särskilt konto 9320 Kvantitetsavvikelse.

Genom att använda beräkningsformlerna och kontots debet- och kreditsida beräknas prisavvikelser och kvantitetsavvikelser direkt och kan när som helst tas fram ur den interna redovisningen.

1910 Kassa VP × VK

9141 Förråd → VP × VK

SP × VK

9144 Produkter i arbete → SP × VK

SP × SK

ger

(VP × VK – SP × VK)

(SP × VK – SP × SK)

9145 Lager

→ SP × SK

Om företaget också använder omkostnadspålägg och vill beräkna avvikelser för detta, kan ytterligare konton användas eller så kan kontot 9320 Kvantitetsavvikelse döpas om till Kalkylavvikelse och visa även dessa avvikelser. Ett syfte med att särredovisa avvikelserna är att underlätta uppföljning av förkalkyler och att i resultaträkningsform visa varför förkalkyl och efterkalkyl skiljer sig åt.

k a p i t e l 17 • s ta n da r d ko s t n a d e r

• Exempel Antag att företaget Tazzzat i det föregående exemplet säljer den vara som producerats för 395 kronor. Hur ser då resultatet ut?

9141 Lager

från före- gående exempel 360,00

9500 Kostnad sålda varor

360,00 ⇒

3000 Intäkt

360,00

345,00

1910 Kassa 395,00

Vid försäljningen kostnadsförs således produkten och förs bort från Lagerkonto samtidigt som intäkten redovisas. Detta ger följande resultaträkning: 3000 Intäkt 9500 Kostnad sålda varor = Förkalkylerat resultat

395,00 –360,00 35,00

9320 Kvantitetsavvikelse

–15,00

9510 Prisavvikelse

–12,50

= Efterkalkylerat resultat

7,50

Det förkalkylerade resultatet ska tolkas som att om både priser och kvantiteter hade blivit de förväntade hade företaget tjänat in denna summa. Om resultatet justeras med hänsyn till verkliga priser och verkliga kvantiteter genom att hänsyn tas till prisavvikelser och kvantitetsavvikelser, kan ett efterkalkylerat resultat räknas fram. I exempelföretaget kan man se att den förväntade vinsten var 35 kr men den efterkalkylerade 7,50 kr.

Utvärderingsexemplar Kombinationskomponenten

Förbrukningsavvikelsen kan enligt ovan delas upp i prisavvikelse och kvantitetsavvikelse. Hittills har de beräknats och behandlats var för sig. En del av förbrukningsavvikelsen är dock i vissa fall egentligen en kombination av de båda. Lite förenklat kan man säga att även för den avvikande kvantiteten finns en prisavvikelse om en sådan föreligger. Denna särskilda s k kombinationskom ponent kan urskiljas och beräknas. • Exempel I ett företag har man budgeterat materialkostnaderna för en metall till 8 kg × 6 kr/kg = 48 kr per produkt-

Kronor per kg

enhet. I själva verket var åtgången 10 kg och kilopriset var 9 kr.

VP = 9 A

SP = 6

VK = 10

SK = 8

351

352

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

I figuren motsvarar arean VP × VK (A + B + C + D i diagrammet) den verkliga kostnaden för det materialslag som analyseras och arean SP × SK (B i diagrammet) standardkostnaden för det aktuella materialet per tillverkad enhet. Förbrukningsavvikelsen, SP × SK – VP × VK beräknas till: 6 kr per kg × 8 kg = 48 kr (B i diagrammet) –9 kr per kg × 10 kg = 90 kr (A + B + C + D i diagrammet) Förbrukningsavvikelse = –42 kr (A + C + D i diagrammet) Kvantitetsavvikelsen är (SK – VK) × SP, d v s SK × SP – VK × SP: 6 kr per kg × 8 kg = 48 kr (B i diagrammet) –6 kr per kg × 10 kg = 60 kr (B + C i diagrammet) Kvantitetsavvikelse = –12 kr (C i diagrammet) Prisavvikelsen är (SP – VP) × VK, d v s SP × VK – VP × VK: 6 kr per kg × 10 kg = 60 kr (B + C i diagrammet) –9 kr per kg × 10 kg = 90 kr (A + B + C i diagrammet) Prisavvikelse = –30 kr (A + D i diagrammet) På grund av att priset blev 3 kr högre per kilo än budgeterat, har utfallet för den verkliga materialåtgången blivit 30 kr högre. Nu ska vi komplettera denna beräkning med en alternativ uträkning av prisavvikelsen. Låt oss kalla den vi nu beräknat för prisavvikelse för verklig kvantitet material, eftersom vi använde VK i den. Låt oss därefter göra samma beräkning för standardkvantitet material, (SP – VP) × SK, d v s SP × SK – VP × SK. Vi får följande:

Utvärderingsexemplar 6 kr per kg × 8 kg = 48 kr (B i diagrammet)

–9 kr per kg × 8 kg = 72 kr (A + B i diagrammet)

Prisavvikelse = – 24 kr (A i diagrammet)

På grund av att priset blev 3 kr högre per kilo än budgeterat, hade utfallet för den budgeterade materialåtgången blivit 24 kr högre. För verklig kvantitet material får vi avvikelsen –30 kr, för standardkvantitet material får vi avvikelsen –24 kr. Vad beror skillnaden på? Jo, när vi gjorde den senare beräkningen, för standardkvantitet, renodlade vi prisavvikelsen till att endast gälla ruta A i diagrammet. Vi tog alltså bort ruta D. Och vad är ruta D? Jo, det är en kombinerad effekt av avvikelser i pris och kvantitet. Som man kan se i diagrammet uppkommer den alltid, och endast, när båda avvikelserna går åt samma håll, d v s när både prisavvikelsen och kvantitetsavvikelsen är positiva, eller när båda är negativa. Kombinationskomponenten: (6 kr per kg – 9 kr per kg) × (8 kg – 10 kg) = 6 kr Om prisavvikelsen beräknas för den budgeterade materialåtgången, måste även kombinationskomponenten beräknas separat. Förbrukningsavvikelsen beräknas då som (minustecknet framför kombinationskomponenten sätts för att förbrukningsavvikelsen ska få rätt tecken): Prisavvikelsen + Kvantitetsavvikelsen – Kombinationskomponenten (SP – VP) × SK + (SK – VK) × SP – (SP – VP) × (SK – VK) = –24 + (–12) – 6 = –42 kr Den alternativa beräkningsmodellen ger samma resultat: (SP – VP) × VK + (SK – VK) × SK = –12 + (–30) = –42 kr

k a p i t e l 17 • s ta n da r d ko s t n a d e r

Analys av omkostnader Vi har hittills fokuserat på direkta kostnader i vår analys av avvikelser. I praktiken brukar man ibland även analysera indirekta kostnaders avvikelser. En sådan analys omfattar då kostnader som brukar benämnas materialomkostnader, tillverkningsomkostnader, försäljningsomkostnader och administrationsomkostnader. Metodiken blir i princip densamma som för direkta kostnader, men det finns en viktig skillnad. Vid analysen av direkta kostnader kan man normalt utgå från att samtliga kostnader också är rörliga, d v s beroende av volymen producerade. Med omkostnader kan man inte alltid utgå från detta. En förutsättning för denna analys är därför att kostnaderna särskiljs i fasta och rörliga delar. Eftersom vi hanterar såväl fasta som rörliga kostnader blir analysen mer svårgripbar, främst då vi måste använda olika volymer för olika komponenter utifrån hur de påverkas av volymen. Vi gör det med utgångspunkt i ett exempel. • Exempel Verkstadsföretaget Imaginärerna AB använder en normalårskalkyl, vilken utgår från att man kommer att producera 12 000 produkter, vilka vardera tar 5 timmar att producera. Produktionsvolymen motsvarar således 60 000 maskintimmar per år (12 000 produkter × 5 timmar). Den del av budgeten som berör tillverkningsomkostnaderna framgår nedan:

Kostnad per timme

Rörliga omkostnader

Årskostnad

Indirekt material

Underhållsarbete

Utvärderingsexemplar El

Kylvatten

Summa rörliga omkostnader

Rörligt pålägg per maskintimme

Fasta omkostnader Förmän

250 000

Ritningsadministration

100 000

Produktionsledning

300 000

Kvalitetsgranskning

150 000

Avskrivningar

400 000

Summa fasta omkostnader

1 200 000

Fast pålägg per maskintimme

I den första kolumnen framgår rörliga omkostnaderna. För dem görs en uppskattning av kostnaden per timme. Eftersom den rörliga omkostnaden uppgår till 80 kr per timme, kommer också pålägget för rörliga omkostnader att uppgå till 80 kronor per maskintimme. För de fasta omkostnaderna görs (i nästa kolumn) en uppskattning av den totala kostnaden för året. Som framgår av tabellen utgör den totala budgeterade fasta omkostnaden 1 200 000 kr. Eftersom normalårets volym uppgår till 60 000 timmar, innebär detta att man för året bör använda ett pålägg för att täcka de fasta omkostnaderna med (1 200 000 kr/60 000 timmar) = 20 kr per maskintimme.

Som nämnts är ett problem med omkostnaderna att de olika kostnadsposterna beräknats utifrån olika volymer och att de kan vara både rörliga och fasta. För direkta kostnader gäller i princip att de alltid är rörliga och att avvikelsen är oberoende av volym (vad gäller varje enskild produktenhet, och för totalen är det enda som behövs att multiplicera med den verkliga volymen). Vi ska nu när-

353

354

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

mast se vad detta får för konsekvenser. Det är möjligt att få fram detta genom formler, men i syfte att göra framställningen lättare att förstå väljer vi att använda rapporter. • Exempel Vi återgår till vårt exempelföretag, verkstadsföretaget Imaginärerna. När år 200X har gått tar man fram följande rapport över omkostnaderna i produktionen:

Utfall

Flexibel budget

Volym produkter

10 500

Volym maskintimmar

54 600

Rörliga omkostnader

Avvikelse

54 600

Indirekt material

2 510 000

2 457 000

–53 000

Underhållsarbete

1 241 400

1 201 200

–40 200

480 000

436 800

–43 200

Kylvatten

297 000

273 000

–24 000

4 528 400

4 368 000

–160 400

Summa rörliga omkostnader

Fasta omkostnader Förmän

230 000

250 000

20 000

Ritningsadministration

120 000

100 000

–20 000

Produktionsledning

250 000

300 000

50 000

Kvalitetsgranskning

150 000

Utvärderingsexemplar 400 000

400 000

Summa fasta omkostnader

1 150 000

1 200 000

50 000

Summa omkostnader

5 678 400

5 568 000

–110 400

Avskrivningar

Kolumnen ”Utfall” visar utfallet. Den verkliga volymen, 54 600 timmar, framkommer också i kolumnen. Kolumnen

”Flexibel budget” är uppbyggd baserad på volymen maskintimmar, så som beskrivits i tidigare kapitel om flexibel budgetering. De rörliga omkostnaderna per timme enligt budget har multiplicerats med den verkliga volymen maskintimmar, 54 600. De fasta omkostnaderna har hämtats direkt från budgeten. Nästa kolumn, avvikelse, utgör alltså skillna-

den mellan verkligt utfall och flexibel budget. En del värden har blivit högre än budget, andra lägre, åter andra har ett utfall som exakt följer budget. Varje avvikelse kan analyseras för sig. Låt oss nu ta bort detaljerna från föregående tabell och istället endast plocka ut de summerade värdena för utfall och budget. Och så lägger vi till ytterligare några kolumner och får följande tabell:

Utfall

Flexibel budget

Utfördelade pålägg

Standardpålägg

Volym produkter

10 500

Volym maskintimmar

54 600

52 500

Rörliga omkostnader

4 528 400

4 368 000

4 200 000

Fasta omkostnader

1 150 000

1 200 000

1 092 000

1 050 000

Summa omkostnader

5 678 400

5 568 000

5 460 000

5 250 000

Kolumnen ”Utfördelade pålägg” visar de pålägg som fördelats ut från avdelningen. Man har haft 54 600 maskintimmar, varje maskintimme ska enligt tidigare belastas med 80 kronor i pålägg för rörliga omkostnader och 20 kr i pålägg för fasta omkostnader. Därför uppgår de utfördelade påläggen till 4 368 000 kr (54 600 maskintimmar × 80 kr) för rörliga omkostnader och 1 092 000 kr (54 600 maskintimmar × 20 kr) för fasta omkostnader. Sammanlagt uppgår påläggen till 5 460 000 kr.

k a p i t e l 17 • s ta n da r d ko s t n a d e r

Företaget har under året producerat 10 500 produkter. Varje produkt ska enligt budget ta 5 timmar att producera (se tidigare diskussion om detta). Detta innebär att man enligt standard räknar med att använda 52 500 timmar (10 500 produkter × 5 timmar) vid denna produktion, alltså inte 54 600 timmar som man faktiskt använt under året. Kolumnen ”Standardpålägg” visar hur höga påläggen hade blivit, om man hade använt de 52 500 timmar som man räknat med för denna volym. Då hade de utfördelade påläggen uppgått till 4 200 000 kr (52 500 maskintimmar × 80 kr) för rörliga, och 1 050 000 kr (52 500 maskintimmar × 20 kr) för fasta omkostnader. Sammanlagt hade påläggen då uppgått till 5 250 000 kr.

Vi ska nu se på de avvikelser som kan uppstå för omkostnader. Följande figur beskriver sambanden mellan de olika avvikelserna:

Flexibel budget

–

Utfall

Förbrukningsavvikelse

–

Utfördelade pålägg

–

Standardpålägg

Sysselsättningsavvikelse

Påläggsavvikelse

Prestationsavvikelse

Figur 17:2 Avvikelser i omkostnader.

Utvärderingsexemplar Påläggsavvikelsen kan liknas vid prisavvikelsen i tidigare analyser. Den handlar om skillnaden mellan å ena sidan hur stora pålägg man har fördelat ut och å andra sidan hur stora verkliga omkostnader man har. En avvikelse här kan endera bero på att man förbrukat mer eller mindre resurser (förbrukningsavvikelse) eller på att produktionsvolymen varit en annan än den normalkalkylen bygger på (sysselsättningsavvikelse). Prestationsavvikelsen kan jämföras med kvantitetsavvikelsen i tidigare analyser. Den uppstår om påläggsbasen per producerad enhet blivit en annan än enligt standard. Hela avvikelsen i omkostnader beräknas som skillnaden mellan hur stora pålägg man planerade att fördela ut vid den aktuella volymen (standardpålägg) å ena sidan, och hur stora omkostnaderna blev å den andra. • Exempel Låt oss återvända till företaget Imaginärerna AB, och analysera hela avvikelsen i omkostnaderna. Den tabell vi använt tidigare framgår nedan:

Utfall

Flexibel budget

Utfördelade pålägg

Standardpålägg

Volym produkter

10 500

Volym maskintimmar

54 600

52 500

Rörliga omkostnader

4 528 400

4 368 000

4 200 000

Fasta omkostnader

1 150 000

1 200 000

1 092 000

1 050 000

Summa omkostnader

5 678 400

5 568 000

5 460 000

5 250 000

Hela avvikelsen: –428 400 kronor

355

356

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

Vi ser att utfallet för omkostnaderna uppgår till 5 678 400 kr. Standardpålägget, det man enligt standard borde ha fördelat ut vid den aktuella volymen produkter, är 5 250 000 kr. Man har alltså förbrukat resurser för 428 400 kr (5 250 000 –5 678 400) mer än enligt standard. Vad beror denna negativa avvikelse på? Ja, det är det vi ska ta reda på genom att bryta ner avvikelsen i sina beståndsdelar. Innan vi gör det, lägger vi in de två värdena (utfallet respektive standardpålägget) i ett diagram. Vi noterar också avvikelsens storlek, samt lägger till markeringar för standardpåläggets volym respektive den verkliga volymen maskintimmar. Detta diagram kommer att byggas vidare i det följande. Observera att diagrammet för översiktens skull inte är skalenligt: Omkostnad

5 678 400

Standardpåläggsbas

Verklig påläggsbas

Utfall Hela avvikelsen – 428 400

5 250 000

Standardpålägg

52 500

54 600

Påläggsbas

Utvärderingsexemplar Observera att det i praktiken finns flera olika omkostnader som fördelas ut. Summan av samtliga omkostnaders avvikelser är också intressant, men det är i första hand varje omkostnad för sig som analyseras. Hela avvikelsen för omkostnader kan delas in i två delar. Dessa motsvarar de direkta kostnadernas kvantitetsavvikelse respektive prisavvikelse, men benämns i sammanhanget för prestationsavvikelse respektive påläggsavvikelse. Prestationsavvikelsen har alltså med kvantiteten att göra. I detta fall handlar kvantiteten om ”hur många” pålägg man har fördelat ut per producerad enhet i relation till ”hur många” man beräknade att fördela ut. ”Hur många” handlar i detta sammanhang om hur stor påläggsbasen var, eftersom man fördelat en viss kostnad per påläggsbas. Prestationsavvikelsen beräknas som standardpålägg minskat med de utfördelade påläggen. Påläggsavvikelsen har att göra med prisavvikelse, d v s om utfallet i kostnad var i linje med pålägget eller inte. Utfallet och pålägget syns på produktionsavdelningarnas konto: På debetsidan återfinns utfallet och på kreditsidan pålägget (se kapitlen om intern redovisning). Om utfallet är i linje med pålägget, har man förbrukat de resurser som avsetts. Om inte, återfinns en avvikelse, en påläggsavvikelse, på kontot.

k a p i t e l 17 • s ta n da r d ko s t n a d e r

• Exempel Vi återvänder ännu en gång till företaget Imaginärerna AB, och analyserar prestationsavvikelsen respektive påläggsavvikelsen.

Utfall

Flexibel budget

Utfördelade pålägg

Standardpålägg

Volym produkter

10 500

Volym maskintimmar

54 600

10 500 52 500

Rörliga omkostnader

4 528 400

4 368 000

4 200 000

Fasta omkostnader

1 150 000

1 200 000

1 092 000

1 050 000

Summa omkostnader

5 678 400

5 568 000

5 460 000

5 250 000

Påläggsavvikelse: –218 400 Prestationsavvikelse: –210 000 Vi ser att de utfördelade påläggen uppgår till 5 460 000 kr. Standardpålägget, det man enligt standard borde ha fördelat ut vid den aktuella volymen produkter, är 5 250 000 kr. Man har alltså fördelat ut pålägg för 210 000 kr (5 250 000 – 5 460 000) mer än enligt standard. Detta är företagets prestationsavvikelse. Vi ser vidare att utfallet uppgår till 5 678 400 kr, medan de utfördelade påläggen som nämnts uppgår till 5 460 000 kr. Man har alltså inte fördelat ut pålägg för alla kostnader, eftersom utfallet uppgår till 218 400 kr (5 678 400 – 5 460 000) mer än påläggen. Detta är företagets påläggsavvikelse. Låt oss lägga in dessa värden i det diagram vi har börjat upprätta. Det får då följande utseende: Omkostnad

Standardpåläggsbas

Verklig påläggsbas

Debiterade pålägg, Påläggsbas × 100 kr

Utvärderingsexemplar 5 678 400 Utfall Utfördelade pålägg 5 460 000

5 250 000

Påläggsavvikelse –218 400

  Prestationsavvikelse  –210 000

Standardpålägg

52 500

54 600

 Helavvikelsen  –428 400 

Påläggsbas (maskintimmar)

Hur ska man då tolka framräknade avvikelser? Den negativa prestationsavvikelsen har uppstått därför att den verkliga påläggsbasen, i detta exempel antalet maskintimmar, är större än den borde vara vid den aktuella produktionen (standardpåläggsbasen). Tack vare att man ”slösat” på maskintid, inte varit tillräckligt effektiv i arbetet, har omkostnaderna i form av t ex maskinkostnader och liknande ökat. Den negativa påläggsavvikelsen beror på att omkostnaden är högre än man förväntat sig vid den aktuella produktionen. Orsaken till detta kan stå att finna i att man har slösat på omkostnaderna.

Påläggsavvikelsen består som nämnts av effekter såväl i antal producerade som i kostnad per styck. Denna avvikelse brukar ofta delas upp i just dessa två komponenter. • Sysselsättningsavvikelse. Denna komponent visar vad skillnaden mellan den normala produktionsvolymen och den faktiska produktionsvolymen får för effekter på kostnaderna. Avvikelsen visar vad som händer när arbetsvolymen, sysselsättningen, maskintiden o d ökar eller minskar jämfört med normalkalkylen. Det är därför den benämns sysselsättningsavvikelse. • Förbrukningsavvikelse. Den andra komponenten visar skillnaden mellan hur stora omkostnaderna faktiskt är och hur stora de borde ha varit vid den faktiska volymen. Observera att

357

358

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

man hela tiden utgår från verklig produktionsvolym, inte budgeterad. Man kan se detta som en flexibel budget. Avvikelsen visar alltså om man har förbrukat mer eller mindre resurser än beräknat och benämns därför förbrukningsavvikelse. Sysselsättningsavvikelsen beräknas som skillnaden mellan utfördelade omkostnader vid verklig volym och den flexibla budgeten vid samma volym. Förbrukningsavvikelsen beräknas som skillnaden mellan den flexibla budgeten vid verklig volym och det verkliga utfallet i omkostnader. • Exempel Vi återvänder en sista gång till företaget Imaginärerna AB och analyserar sysselsättningsavvikelsen och förbrukningsavvikelsen.

Utfall

Volym produkter

Flexibel budget

Utfördelade pålägg

Standardpålägg

10 500

Volym maskintimmar

10 500

54 600

52 500

Rörliga omkostnader

4 528 400

4 368 000

4 200 000

Fasta omkostnader

1 150 000

1 200 000

1 092 000

1 050 000

Summa omkostnader

5 678 400

5 568 000

5 460 000

5 250 000

Förbrukningsavvikelse: –110 400

Sysselsättningsavvikelse: –108 000

Utvärderingsexemplar Vi ser att utfallet i omkostnader uppgår till 5 678 400 kr. Den flexibla budgeten visar att kostnaden vid denna volym

borde ha varit 5 568 000 kr. Man har alltså förbrukat omkostnader för 110 400 kr (5 568 000 – 5 678 400) mer än

enligt den flexibla budgeten. Detta är företagets förbrukningsavvikelse.

Vi ser att den flexibla budgeten uppgår till 5 568 000 kr, medan de utfördelade omkostnaderna uppgår till

5 460 000 kr. Man har alltså inte fördelat ut pålägg som täcker hela den flexibla budgetens kostnader, utan saknar täckning för 108 000 kr (5 460 000 – 5 568 000). Titta på skillnaden mellan de två kolumnerna, och lägg märke till att hela avvikelsen härrör från de fasta omkostnaderna. Detta har att göra med att påläggen fördelar de fasta omkostnaderna på ett felaktigt sätt: Det är endast under ett ”normalår”, när volymen motsvarar normalårskalkylens, som inte denna differens uppstår. Detta är företagets sysselsättningsavvikelse. Låt oss lägga in även dessa värden i det diagram vi har börjat upprätta. Det får då följande utseende (observera att även budgeterade omkostnader lagts in, liksom en linje som markerar den budgeterade omkostnaden): Normal påläggsbas Omkostnad

Standardpåläggsbas

6 000 000 5 568 000

5 678 400 5 460 000 5 250 000

Utfall

Budgeterad omkostnad

Verklig påläggsbas

Debiterade pålägg, Påläggsbas × 100 kr Budgeterade omkostnader 1 200 000 + 80 × påläggsbas

Förbrukningsavvikelse

  

 Prestations avvikelse 

Utfördelade pålägg Standardpålägg

Påläggsavvikelse

Sysselsättningsavvikelse

1 200 000

 Hela  avvikelsen 

Budgeterad fast omkostnad

52 500

54 600

60 000

Påläggsbas (maskintimmar)

k a p i t e l 17 • s ta n da r d ko s t n a d e r

Vi ser att indelningen av avvikelserna bestäms av att vi nu också har normala volymer i diagrammet, och att den normala kostnaden (budgeterad kostnad vid normal produktionsvolym) ingår i analysen. Sysselsättningsavvikelsen är skillnaden mellan påläggsfunktionen, som alltid tar påläggsbasen multiplicerad med påläggssatsen (standard, i detta fall 100 kr), och budgetfunktionen, som alltid är dels en fast komponent (i detta fall 1 200 000 kr), dels en rörlig komponent som beror av påläggsbasen (i detta fall 80 kr multiplicerat med påläggsbasen). Det är egentligen bara vid en punkt dessa två linjer skär varandra, och alltså är lika stora, och det är vid den normala volymen (i detta fall en påläggsbas på 60 000 timmar). I alla övriga lägen har vi en differens, en sysselsättningsavvikelse som beror på att sysselsättningen (påläggsbasen) inte intar normalläget utan ett annat (verklig påläggsbas). Förbrukningsavvikelsen är skillnaden mellan budgeterade omkostnader (linjen för budgeterade omkostnader) och verkliga omkostnader. Den visar en skillnad om man förbrukat mer eller mindre resurser än man borde givet den aktuella volymen. Båda avvikelserna tas vid linjen för verklig påläggsbas.

Analys av resultatavvikelser Ytterligare en modell för analys av avvikelser gäller resultatets komponenter. Detta blir då en analys i vilken ett budgeterat resultat jämförs med ett faktiskt. Ur en sådan analys erhålls i första hand avvikelser som beror på volymen och avvikelser som beror på försäljningspriset. I ett första steg delas avvikelsen mellan budgeterat resultat och verkligt resultat upp på de produkter (eller andra objekt, t ex order eller projekt) som sålts. Sedan delas denna differens per produkt upp i två delar: dels en volymavvikelse, som beror på antalet sålda enheter, dels en försäljningsprisavvikelse, som beror på det försäljningspris man erhållit. De tre avvikelserna och beräkningen av dem framgår av figuren nedan (siffrorna är hämtade från exemplet på nästa sida):

Utvärderingsexemplar Budgeterat resultat

Verkligt resultat

Resultatavvikelse –38 920

Budget Volym × resultat/st 288 320

Volymavvikelse

Försäljningsprisavvikelse

+4 080

–43 000

Budgeterat resultat/st × Utfall volym 292 400

Utfall Volym × resultat/st 249 400

Budgeterat resultat vid verklig volym

Figur 17:3 Avvikelser i resultat (Bygger på Greve, 1996).

Budgeterat resultat får man genom att den budgeterade volymen multipliceras med det budgeterade resultatet per producerad enhet. Det budgeterade resultatet kan då uttryckas som skillnaden mellan budgeterat försäljningspris och standardkostnaden per enhet. Genom att multiplicera den verkliga volymen med det redovisade resultatet per enhet erhålls redovisat resultat totalt för produkten. Även det verkliga resultatet har beräknats baserat på en i förväg bestämd standardkostnad per producerad enhet. Man använder alltså samma enhetskostnad vid beräkning av budgeterat resultat som vid redovisning av verkligt resultat (eftersom avvikelser i kostnad tas om hand med tidigare redovisade metoder).

359

360

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

Då en gynnsam avvikelse ska framgå med ett positivt förtecken, precis som tidigare, ska budgeterat resultat dras från verkligt resultat. Om de verkliga intäkterna är större än intäkterna enligt budget blir differensen positiv. Om vi nu också gör en mellanberäkning, där vi multiplicerar budgeterat resultat/st med utfallets volym, får vi en beräkning som i sig inte ger något – men som hjälper oss i den fortsatta indelningen. Låt oss kalla denna mellanform för ”budgeterat resultat vid aktuell volym. En av de två delarna av resultatavvikelsen är volymavvikelsen. Denna orsakas av att den verkliga volymen avviker från den budgeterade. Det vill säga, genom att man säljer mer eller mindre än budgeterat så påverkas resultatet. Denna del påverkar såväl kostnaden som intäkten. Volymavvikelsen utgör budgeterat resultat vid aktuell volym minskat med budget. Den andra avvikelsen är försäljningsprisavvikelsen. Detta är en avvikelse som beror på att man tagit ut ett högre eller lägre pris per såld enhet än vad som är budgeterat. Det innebär att resultatet påverkas: positivt vid högre pris, negativt vid lägre pris än budgeterat. I såväl budget som utfall används samma standardkostnad för produkten, vilket innebär att hela denna avvikelse beror på just priset, intäkten som sådan, och inte på kostnaden. Försäljningsprisavvikelsen fås fram som utfall minskat med budgeterat resultat vid aktuell volym. • Exempel Företaget Researrangörerna, vilket inriktar sig på att förmedla turistresor till svenska städer, redovisar följande utfallsrapport för en av sina tjänster ett år: Resultatrapport

Utfall

Budget

Budgetresultat vid

Utvärderingsexemplar aktuell volym

Försäljningsvolym

Genomsnittligt pris = Intäkter

860

848

860

1 500

1 550

(860 × 1 500) 1 290 000 (848 × 1 550)

Standardkostnad

(1 210)

1 314 400 (860 × 1 1550)

1 210

1 333 000

1 210

= Kostnad sålda varor (860 × 1 210) –1 040 600 (848 × 1 210) –1 026 080 (860 × 1 210) –1 040 600 = Resultat

249 400

288 320

292 400

Resultatavvikelsen uppgår till –38 920 kr (249 400 – 288 320). Den är negativ, eftersom utfallet är lägre än budgeterat. Vi får följande delavvikelser: Volymavvikelsen är positiv och uppgår till 4 080 kr (292 400 – 288 320). Den beror på att man sålt 12 enheter mer än beräknat (860 – 848). Försäljningsprisavvikelsen är negativ, –43 000 kr (249 400 – 292 400), och beror på att man inte fått lika bra betalt per såld tjänst som beräknat. Sammanlagda avvikelser: 4 080 kr + (–43 000 kr) = –38 920 kr, stämmer med summa resultatavvikelse. Avvikelserna framgår grafiskt i tidigare figur 17:3.

Avslutande synpunkter I detta kapitel har vi hanterat ett antal olika sätt att utföra analys av avvikelser. I praktiken finns det även en mängd andra avvikelser som analyseras. Det kan gälla t ex analys av påverkbara och ickepåverkbara omkostnadsavvikelser, analys av valutakursdifferenser och analys av produktmixdifferenser. De grundläggande principerna för dessa är dock motsvarande dem vi har behandlat.

k a p i t e l 17 • s ta n da r d ko s t n a d e r

• Instuderingsfrågor 1. Vad är en standardkostnad? 2. Vilka två komponenter består standardkostnader av? 3. Hur beräknas en standardintäkt? 4. I vilka typer av företag används standarder? 5. Vilka syften finns med standardkostnader? 6. Vilka metoder finns för att fastställa standarder? 7. För vad beräknas standardkostnader? Exemplifiera för olika branscher. 8. Vad menas med lönestandarder, materialstandarder och omkostnadsstandarder? 9. Vad komplicerar i analysen av avvikelser i omkostnader? 10. Vad menas med avvikelseanalys? 11. Vilka syften finns med avvikelseanalys? 12. Vad menas med förbrukningsavvikelse, vilka komponenter består den av och hur beräknas den? 13. Vad menas med prisavvikelse? Hur beräknas den?

14. Vad menas med kvantitetsavvikelse? Hur beräknas den? 15. Vad menas med avvikelser för hela volymen? Hur beräknas dessa? 16. Vilka kopplingar finns mellan avvikelseanalys och budgetering respektive mellan avvikelseanalys och produktkalkylering? 17. Beskriv kontomässigt hur avvikelser i direkta kostnader kan erhållas i företagets redovisning. 18. Vad menas med kombinationskomponenten? Hur beräknas den? 19. Vad är en a) förbrukningsavvikelse? b) sysselsättningsavvikelse? c) påläggsavvikelse? d) prestationsavvikelse? 20. Vad menas med analys av resultatdifferenser? Vilka slag av differenser kan uppkomma? Vad kan de betyda?

• Fotnot 1 Se t ex Johansson och Samuelson, 1997, Hansson och Nilsson, 1994 och Frenckner och Samuelson, 1984.

Utvärderingsexemplar

361

Kapitel

18.

• Internprestationer i företag • Syften med internprissättning • Metoder för internprissättning

• Internavräkning • För- och nackdelar med internprissättning

Internprestationer i företag Många företag består av ett stort antal enheter, vilka utför skilda slag av aktiviteter. Mellan enheterna finns ofta kopplingar. Så t ex köper inköpsavdelningen in material och konsulttjänster åt produktionen. En serviceavdelning hjälper till när något går sönder. Personalavdelningen rekryterar personal när så behövs. De olika enheterna stödjer varandra. Detta samarbete kan i sin tur styras på olika sätt. En variant är att ledningen talar om hur mycket av olika tjänster som ska levereras mellan de olika enheterna, d v s att ledningen planerar den interna verksamheten. Ett annat sätt är att man delegerar beslut av denna typ till de olika enheterna. Syftet med internprissättning är i grunden att se till att hantera denna typ av beslut. Internpriser är ett medel för att se till att den enhet som hjälper en annan får betalt för detta och att enheter som får hjälp också belastas med en kostnad för detta. Genom att man centralt bestämmer vilka internpriser som ska användas för transaktioner mellan enheter kan man centralt styra hur mycket som utförs av dessa tjänster.

Utvärderingsexemplar Internprissättning – Centrala begrepp Vi har att göra med ett antal begrepp som hör ihop men har skilda innebörder: internprestationer, internpriser och internavräkning. I denna bok används de definitioner som anges i Arvidsson (1972). Internprestationer är en benämning för de prestationer som levereras mellan (mer eller mindre) självständiga enheter i ett företagssystem, för vilka separat resultat- eller kostnadsberäkning görs.

Ordet prestation refererar till produkter (varor och tjänster) som är identifierbara, mätbara, ekonomiskt värderbara och (i idealfallet) valbara. Så t ex utför ekonomienheten en internprestation när den tar ut rapporter åt en produktionsavdelning, medan svarvavdelningen utför en internprestation när den levererar svarvade artiklar till lackeringsavdelningen. Ett internpris är det värde som åsätts en internprestation.

Internprissättning Vi ska senare se på olika varianter av sådana värden, men kan nu konstatera att det kan röra sig om en kostnad, ett marknadsvärde eller liknande. Värdet blir en intäkt för levererande enhet och en kostnad för mottagande enhet. Om ekonomienheten belastar den andra enheten med 100 kronor per rapport utgör detta internpriset. Och svarvavdelningen kanske tar 2 000 kronor per svarvad artikel av lackeringsavdelningen. Ibland talar man också om internprissättning, vilket innebär hela det område som rör användandet av priser inom ett företag, och internprissystem, vilket avser det totala systemet för sättande, fastställande och användande av internpriser inom ett företag.

Utvärderingsexemplar Internavräkning avser den registrering (gottskrivning respektive belastning) av internpriser som sker mellan levererande och mottagande enheter.

Olika slag av internprestationer Hur ska priser för internprestationer bestämmas? För att kunna ge ett bra svar på detta kan det vara till hjälp att först se vilka typer av internprestationer det kan vara fråga om. Det som levereras mellan enheter i ett företag, och som därför ofta ska prissättas, kan delas in i fyra olika grupper (Berg strand, 1997): • Halvfabrikat av varor och ej färdigproducerade tjänster som ska bearbetas vidare inom företagets förädlingskedja innan en färdig produkt levereras till en slutkund. Detta är en mycket vanlig typ av situation i de flesta slag av företag. En enhet köper in råvaran, nästa enhet skär ut råvaran i lämpliga dimensioner, en tredje enhet löder fast komponenter på de utskurna delarna o s v. Företaget är uppbyggt av enheter som stegvis producerar tjänster och varor, eller som hanterar handelsgods, i en kedja. Internprestationerna innebär då att varje steg bidrar lite till tidigare steg i den färdiga produkten. Internprestationen resulterar i en kostnad för mottagande enhet och en intäkt för levererande enhet. • Färdigbearbetade varor och tjänster som flyttas mellan olika resultatenheter inom samma företag, d v s att produkterna flyttas mellan olika förädlingskedjor. Det kan vara så att en resultatenhet producerar produkter som sedan ska säljas inte bara av enheten själv utan också av andra enheter. Ett vanligt fall är när hela verksamheten är beroende av en dyr (oftast i meningen kapitaltung) utrustning, och det inte anses rimligt att alla förädlingskedjor har en egen sådan resurs. Ta t ex flytande stål i ett stålverk. Detta fordrar ett smälteri, vilket i sin tur fordrar mycket ka-

364

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

pital, varför man kanske enbart bygger upp ett smälteri och placerar detta (organisatoriskt) i en av förädlingskedjorna. Övriga förädlingskedjor får sedan köpa smält stål av denna förädlingskedja till ett bestämt pris. • Beställda och mätbara tjänster från centrala eller distribuerade serviceenheter vilka levereras till andra enheter. I många företag finns enheter som svarar för reparationer av maskiner, för inköp och förvaltning av datorutrustning eller byggnader, för försörjning med elkraft eller värme o s v. Dessa enheter levererar sedan sina tjänster till övriga enheter och får betalt för sin leverans. • Företagsledning och infrastruktur, det vill säga tjänster som inte direkt efterfrågas av enheterna men som är viktiga för verksamheten totalt. Så t ex utför ekonomienheten många tjänster som är vik tiga för verksamheten, t ex revision av ledningens agerande. Men det är ovanligt att ett önske mål om detta kommer från enheterna själva. Det innebär att det är svårt att finna relevanta priser för denna typ av tjänster. I en del företag bortser man därför från dessa tjänster, i andra sätter man priserna mer summariskt, genom årliga avgifter, på det sätt vi kommer att behandla senare i detta kapitel. Hur denna typ av verksamheter behandlas vad gäller internprestationerna bestäms i mycket av ambitionsnivån i det aktuella företaget. De olika situationerna kommer inte att särskiljas nämnvärt i den fortsatta beskrivningen. Orsaken till detta är att sättet att hantera dem på i det stora hela är gemensamt. Så har också de olika situationerna ungefär samma problematik, och de syften som finns med att debitera internt är gemensamma för dem.

Utvärderingsexemplar Internprestationer i olika branscher

Internprestationer förekommer i många företag. Främst används de när företaget är så stort att det är organiserat i avdelningar. Är det dessutom så att avdelningarna har ett klart formulerat resultatansvar är internprestationer ofta en viktig del i utformningen av detta ansvar. Men vilka typer av internprestationer förekommer då i företagen? Svaret på denna fråga beror givetvis i stor utsträckning på vilka företag som avses; företagen har i många stycken unika internprestationer. Men några mönster går att urskilja. I handelsföretag handlar det i stor utsträckning om prestationer i flödet av varor. Vi kan som tidigare nämnts urskilja två huvudtyper av handelsföretag: grossister och detaljister. Grossistföre tag är ofta så organiserade att det finns inköpsenheter som anskaffar varor, lagerhållande avdelningar som tar emot varorna, distributionsavdelningar som vidareförmedlar varorna samt försälj ningsavdelningar som säljer dem till externkund. Internprestationerna uppstår då i flödet mellan dessa avdelningar. I detaljistföretagen kan motsvarande funktioner också finnas. Till detta kommer att sådana företag har lokala enheter, t ex butiker, vilka köper in sina varor från företagets distributionsenhet. Här tillkommer därför interna prestationer mellan distributionsenhet och butik. I tillverkningsföretag uppstår de interna prestationerna främst i tillverkningsflödet. De olika stegen i förädlingskedjan är ofta utformade som enheter med eget ansvar. Inköpsavdelningar, tillverkningsavdelningar av olika slag, lageravdelningar, monteringsavdelningar, distributionsavdelningar o s v utför arbeten och levererar sedan produkterna vidare till nästa steg i kedjan. Varje steg i detta flöde utgör därför en intern prestation. I tjänsteföretag finns ibland en infrastruktur av något slag, vilken hanteras gemensamt men utnyttjas av de olika avdelningarna. Det kan vara en kunddatabas i ett konsultföretag, ett nätverk i ett elföretag, ett system av basstationer hos en teleoperatör o s v. I sådana fall utgör tillhandahållandet av denna infrastruktur interna prestationer. I många fall är tjänsteföretag uppbyggda som funktionella avdelningar, vilka utför sina tjänster mot samma kund. Det kan vara ett företag som levererar såväl bokföringstjänster som revision och skattekonsultationer till kunder, eller ett re-

k a p i t e l 18 • i n t e r n p r i s s ät t n i n g

klamföretag som utformar såväl annonsreklam som internt filmmaterial. I sådana fall utgör internprestationerna ofta avräkningar av sådana insatser. Förutom de ovan nämnda exemplen på interna prestationer förekommer i alla tre fallen också interna prestationer mellan serviceavdelningar av olika slag (t ex reparationsavdelning, datoravdelning, ekonomienhet och fastighetsförvaltning) och produktionsenheterna.

Syften med internprissättning Man kan säga att det finns fyra huvudsakliga syften med att arbeta med internprissättningar: • Att ge styreffekter på de beslut som fattas. Internpriserna påverkar underlagen för beslutsfattande. Om internprestationerna prissätts på rätt sätt så kommer ett agerande som medför det bästa för beslutsfattarens enhet också att medföra det bästa för företaget i stort. Vi kommer i det följande att se på olika sätt att bestämma priserna. Ett exempel är att priset sätts till motsvarande marknadspris. Detta innebär då att man får information om vad internprestationen kostar i jämförelse med vad samma nyttighet skulle kosta om den köptes från en annan leverantör. Med denna information som grund kan den interne beslutsfattaren bedöma om verksamheten bör finnas kvar eller inte. Köparen kan köpa den mängd av nyttigheten som är bäst när nyttan vägs mot kostnaden. • Att motivera medarbetarna till ett ekonomiskt tänkande och till ett agerande som står i samklang med företagets bästa. Om en nyttighet är gratis tenderar vi att överutnyttja den. Genom att ta ”rätt” betalt för nyttigheter kan man se till att medarbetarna använder så mycket av dem som är ekonomiskt optimalt för företaget – inte för mycket, så att tjänsten utnyttjas mindre än vad som är optimalt, och inte för lite så att tjänsten överutnyttjas. Internpriserna ökar kostnadsmedvetandet och motiverar de anställda att agera för företagets bästa. • Att möjliggöra en rättvis bedömning av resultatet, eller delar av resultatet, i företagets olika enheter. Risken finns att om inte interna tjänster debiteras, så blir det inte attraktivt att utföra interna tjänster, d v s att hjälpa andra enheter. Om internpris används värderas enhetens insats genom att säljande enhet får en intäkt och köpande enhet en kostnad. Köparen kan då jämföra nytta med kostnad. • Att skapa ett gott underlag för prissättning gentemot externa kunder. Genom hela systemet av internprissättning flyttas produkterna framåt i ett flöde. I varje steg i detta flöde belastas produkterna med kostnader för de enheter som utför olika aktiviteter. Även mellan avdelningar flyttas kostnader i dessa system, så att alla kostnader för produkterna (i förekommande fall såväl direkta som indirekta, mer om detta senare) efter hand har lagts på dem. På detta vis har vi till slut en summa kostnad per produkt som kan utgöra ett underlag vid bedömningen av vilket pris som ska gälla externt.

Utvärderingsexemplar

Metoder för internprissättning Det finns i huvudsak två metoder att fastställa internpriserna på: kostnadsbaserad och marknadsbaserad. Dessutom finns det en mellanliggande metod: förhandlingsbaserad, vilken kombinerar de två andra. Man ska komma ihåg att i praktiken prissätts olika interna varuleveranser och tjänster på olika sätt. En del nyttigheter prissätts med marknadsbaserade priser, andra med kostnadsbaserade priser och ytterligare några har man förhandlat fram priset på. Vad som bestämmer vilken typ av prissättning man bör ha för olika nyttigheter beskrivs i det följande.

365

366

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

Kostnadsbaserad prissättning Den vanligaste formen av prissättning är som tidigare nämnts den kostnadsbaserade. Egentligen är marknadsbaserad prissättning det som är mest lämpligt teoretiskt, men den fordrar en fungerande marknad, vilken ofta inte finns. Den kostnadsbaserade prissättningen blir då ett alternativ som rätt utformat ger bra styreffekter. Med bra styreffekter menar vi i detta sammanhang att priset ska vara sådant att det medför en strävan hos såväl säljande som köpande enheter att utnyttja resurser på det vis som är optimalt, sett ur hela företagets perspektiv. Man talar i detta sammanhang om att det gäller att skapa en målkongruens, en samstämmighet mellan enhetens och företagets mål. Den kostnadsbaserade prissättningen kan ha olika baser. Några av de vanligaste är den aktivitetsbaserade kostnaden, påläggskalkylens kostnader, divisionskalkylens kostnader och bidragsmetodens kostnader. I samtliga fall gäller att kostnaden kan utgå från olika nivåer; så t ex kan påläggskalkylens kostnad utgöras av de direkta kostnaderna, av produktionskostnaden eller av hela självkostnaden. I ungefär 80 % av alla kostnadsbaserade priser är basen hela självkostnaden (ofta inklusive en vinstmarginal), i övriga fall en mindre del av kostnaden som t ex direkt kostnad (särkostnad), rörlig kostnad eller marginalkostnad. Om man i beräkningen av det interna priset enbart utgår från den direkta kostnaden (särkostnaden), rörlig kostnad eller marginalkostnad, kommer effekten att bli att priset speglar de tillkommande kostnaderna. Detta har vi behandlat i block 3. Då framgick det att en tjänst bör utföras så länge som särintäkten överstiger särkostnaden, d v s så länge man erhåller ett positivt bidrag av tjänsten. Som påpekades i blocket är detta ett kortsiktigt perspektiv, vilket måste bemötas med att även samkostnaderna ska täckas på längre sikt. Det finns också en risk för att resursen upplevs så ”billig” att man slösar med den. Men på kort sikt ger det en god planering vid outnyttjad kapacitet. Särkostnaden täcker ju inte alla kostnader. Av detta följer att levererande enhet inte kan gå med vinst. I sin tur innebär detta att det inte skapas några incitament för denna enhet att leverera. I en del fall brukar man därför till särkostnaden också lägga ett påslag. I en del fall ska detta då täcka en ”vinst”, d v s summan blir lika med särkostnad plus en vinst. I andra fall täcker den både samkostnader och vinst. I båda fallen kan det vara svårt att motivera sättet att bestämma priset. Om man t ex lägger på ett ”vinstpålägg” stämmer inte detta riktigt rent formellt – det är ju inte fråga om en vinst utan om ett pris som (troligen) inte täcker hela kostnaden utan bara särkostnaden plus en andel av samkostnaden. Om man gör ett påslag som även täcker samkostnaderna innebär ju detta att man på ett ytterst schablonmässigt sätt täcker in hela kostnaden. Bättre är då att från början täcka in hela kostnaden i form av t ex en påläggskalkyl. Men praktiskt kan detta sätt att bestämma priset ändå försvaras med hänvisning till dess enkelhet. I de fall då man t ex har en mycket liten andel samkostnader och läget i övrigt är sådant att en divisionskalkyl kan vara försvarbar, är denna form av prissättning fullt acceptabel. På längre sikt ska även indirekta kostnader täckas in. Detta kan åstadkommas genom att hela kostnaden inklusive de indirekta kostnaderna, självkostnaden, utgör bas för priserna. En fördel med detta är att mottagaren av internprestationen får den långsiktiga kostnaden klar för sig. På samma sätt som för rörliga kostnader kan man endera beräkna priset som motsvarande kostnaden eller inkludera ett vinstpålägg. Resonemangen kring detta blir desamma som vad gällde tidigare; ett vinstpålägg medför att enheten kan gå med vinst, utan vinstpålägg försvinner denna motivation. Kostnadsbaserad prissättning är den vanligaste formen av prissättning i praktiken. En av förklaringarna till detta är enkelheten. I de allra flesta företag finns redan kalkyler för kostnaderna, och dessa kan då användas. Om man i företaget t ex använder aktivitetsbaserade kalkyler så räknas de kostnadsbaserade priserna ut med just denna bas, och liknande för övriga system. Ett problem med den kostnadsbaserade prissättningen är att den i sin grundform inte ger några incitament till förbättringar. Den bygger ju på att priset bestäms baserat på de kostnader man har i

Utvärderingsexemplar

k a p i t e l 18 • i n t e r n p r i s s ät t n i n g

verksamheten. Om kostnaderna höjs, medför detta med automatik att enhetens interna pris också höjs. Detta går dock att undvika genom att man i stället för den faktiska kostnaden använder en förutberäknad kostnad, alltså en standardkostnad. Då ger man enheten möjligheten att sätta priset baserat på budgeterad kostnad, inte faktisk kostnad. Om enheten får högre kostnader under året, får den själv stå för förlusten. På motsvarande sätt gäller att besparingar som enheten gör under löpande år medför högre vinster för den. Genom att arbeta med standardvärden kan man erhålla en viss press på enheterna att sträva mot att minska kostnaderna. Väl utformat leder detta till ett bra system för internprestationer, som närmar sig effekterna av marknadspris. Dock kan enheten ju nästa år höja priserna även med detta system. Genom att kostnaderna ökat stiger budgeterad kostnad och därmed också de interna priserna. På detta vis byggs kanske ineffektiviteten in även med detta upplägg. Det gäller därför att i budgetprocessen säkerställa att enheterna arbetar med att minska sina kostnader. Ett annat problem med detta sätt att beräkna kostnaderna är att det är beroende av hur man hanterar verksamhetens kostnader i redovisningen. I de fall då schabloner och felaktiga beräkningar förekommer i redovisningen hänger dessa med vidare i internpriserna.

Marknadsbaserad prissättning Marknadsbaserad prissättning innebär i princip att man utgår från vad motsvarande produkt kostar på en fri marknad och att priset sätts i konkurrens med denna fria marknad. Detta är det bästa sättet att bestämma priserna på, åtminstone teoretiskt och i de flesta fall också praktiskt. En stark fördel är ju då att man får en marknadsutsättning av verksamheten. Om den interna enheten inte har tillräckligt konkurrenskraftiga priser, d v s priser som står sig gentemot andra företags motsvarande leveranser, går den interna kunden förlorad. Detta ger en stark motivation för enheten att förbättra sin verksamhet. Enheten blir som ett ”företag i företaget” vilket konkurrerar på samma villkor som andra företag. Marknadspriser utgör ett ideal på grund av den starka konkurrens som då införs. Marknadsprissättning kan vi använda när vi har fungerande marknader. Fungerande marknader har man när det finns ett stort antal aktörer som producerar ungefär samma produkter. Varje aktör är relativt liten, och det finns ingen aktör som helt dominerar marknaden. Detta innebär att priserna kommer att hamna på en optimal nivå – vi får en sund konkurrens. Den säljande enheten får betalt motsvarande som den skulle få om samma produkt såldes externt – den är utsatt för marknadskrafterna och tvingas därigenom att bli tillräckligt effektiv. Och den köpande enheten får betala samma pris som på en öppen marknad. Det innebär att priset speglar ett slags faktiskt värde – vad produkten är värd på en öppen marknad. När det finns fungerande marknader så uppstår ett slags standardpriser på dessa. Ta t ex en svarvavdelning i ett tillverkande företag. Oftast är detta fråga om en i en mening enkel verksamhet. Det finns givetvis exempel på insatser som kräver mycket speciella svarvar, men generellt sett innebär svarvning ett standardmoment som i stort sett varje tillverkande företag som har denna typ av maskiner klarar av. Dessutom finns det företag som enbart svarvar andra företags produkter. Dessa brukar benämnas legoföretag eller underleverantörer, och de besitter kunskap om hur man går in i ett företags process och tar över en del av den, i detta exempel svarvningen. På samma sätt förhåller det sig med de flesta moment i tillverkningen som t ex lackering, reparationer, ytbehandling och gjutning. Det är ofta även relativt lätt att bestämma vilket pris som finns för dessa tjänster. Gäller det ett legoföretag finns ofta rena prislistor, vilka kan jämföras direkt eller baserat på en kortare förhandling. Gäller det ett företag som har egen produktion, kanske de i tider av undersysselsättning är beredda att ta över en verksamhet och därför kan ta fram ett prisförslag. Numera finns även marknadspriser för de flesta administrativa sysslor. Detta då vi har fått betydligt fler tjänsteföretag som är specialiserade på delar av administrationen. Dels har vi företag inom olika administrativa branscher, t ex databehandling, factoring (hantering av kundfakture-

Utvärderingsexemplar

367

368

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

ring) och elförsörjning, dels har vi bemanningsföretag som hyr ut olika typer av administratörer, t ex inköpare, ekonomer och t o m VD. De hyr ofta också ut tillverkningspersonal, förrådsarbetare och andra kategorier. Från dessa företag får man oftast relativt enkelt fram en prislista eller liknande och kan bestämma ett marknadspris baserat på detta. Med hittillsvarande resonemang uppstår ett problem. I grunden är tanken med marknadspriser att den interna enheten ska ha lika låg kostnad som externa företag. Om nu produkten internt handlas till samma pris som externt, vilken nytta har man då av att själv hålla sig med enheten? Det är ju då lika bra att köpa in produkten från en extern leverantör och slippa bygga upp denna typ av verksamhet. Det kan finnas några kvalitativa fördelar med att själv ha verksamheten, och vi ska lite längre fram se på dessa. Men rent ekonomiskt uppstår ingen fördel bortsett från detta. Vi får lägga till en faktor till, nämligen själva syftet med att bedriva verksamheten. Den interna verksamheten har ofta byggts upp med tanke på att man genom att ha den internt slipper en del av transaktionskostnaderna. Om man köper t ex lokalytor internt, slipper man förhandlingar med förvaltaren som skulle bli fallet vid externa köp, man slipper även en juridisk diskussion o d. Dessa kostnader bör beaktas. Även fördelar som den interna leverantören har bör alltså påverka priset. Om t ex den interna enheten redan finns i byggnaderna, medan en extern skulle behöva bygga in sig, bör denna kostnad avräknas från den interna leverantörens priser. Detta brukar ofta betecknas som intern rabatt, vilken enbart erhålls om man köper internt i företaget. Ett alternativt synsätt är att lägga på denna kostnad på externa priser. Ett annat problem med marknadsbaserade priser kan vara att den externa leverantören kanske dumpar priset för att få företaget som kund men sedan, när företaget avvecklat den interna enheten, höjer priset. Genom att priset är dumpat ter det sig ofta som naturligt att välja den externe leverantören. Ett samarbete inleds, och man bygger upp gemensamma resurser av olika slag samtidigt som den egna enheten läggs ner. Efter något år kanske företaget är helt beroende av den externe leverantören. Då kan denne höja priset, kanske till samma nivå eller till högre nivåer än vad som gällde för den interna enheten tidigare. Och företaget har då ett antal val: att acceptera det högre priset, att försöka vända oss till en annan entreprenör, eller att till en ofta stor kostnad åter igen bygga upp en egen enhet. Ett annat vanligt problem med marknadsbaserade priser är att produkterna ofta inte är likvärdiga. Dels kan det finnas stora skillnader mellan de produkter som olika externa leverantörer tillhandahåller, dels kan det finnas skillnader mellan den interna produkten och den externa. Det kan man bedöma genom att föra en diskussion kring vad det innebär eller genom att försöka sätta ett värde på olika funktioner. Vi har så här långt antagit att marknadspriset först fastställs och sedan används för den interna enheten. Man kan gå ett steg längre i användningen av marknadspriser. I en del fall låter man helt enkelt de interna enheterna själva avgöra om de vill köpa internt eller externt. På så vis fastställer man inte marknadspriser såsom vi här behandlat, utan varje gång som en tjänst behövs väljer man att antingen låta den interna enheten ta hand om den eller också köper man externt. Därigenom har man gått ett steg till, och den interna enhetens ställning är i princip densamma som för ett externt företag. Om den interna enheten inte är det mest konkurrenskraftiga alternativet för tillfället så går den miste om interna order. Vid full konkurrensutsättning uppstår kortsiktiga problem med överkapacitet. Detta har att göra med att den interna enheten ju inte i förväg vet hur mycket olika enheter kommer att köpa av den. I sin tur innebär detta att det blir svårt att fastställa hur stor kapacitet man ska ha. Den lediga kapaciteten medför på kort sikt att de tjänster enheten utför kostar ännu mer, eftersom färre produkter får dela på samma omkostnader, och risken är att enheten på grund av de högre priser den då tvingas ta ut förlorar ännu fler interna order o s v. Vi får en ond cirkel som är svår att ta sig ur. På längre sikt är detta dock inget problem, eftersom enheten förutsätts arbeta med sin överkapacitet så att kapacitet och efterfrågan stämmer överens.

Utvärderingsexemplar

k a p i t e l 18 • i n t e r n p r i s s ät t n i n g

Förhandlingsbaserad prissättning En förhandlingsbaserad prissättning innebär att man i förhandling, som i sin utgångspunkt oftast har såväl uppgifter om kostnadsbasen som om marknadssituationen, mellan köpare och säljare kommer överens om ett lämpligt pris. En fördel med detta är själva förhandlingssituationen; genom den stärks känslan för marknadernas spel, och diskussionen som sådan ger ofta goda insikter i villkoren för övriga enheter inom företaget. Genom att köpare och säljare sätter sig ner och diskuterar i en förhandling kan man få fram många goda idéer till förändring, såväl i enskilda enheter som i samarbetet dem emellan. Förhandlingsbaserad prissättning kan även vara ett bra alternativ till marknadspriser i de fall då bristerna på marknaden är allt för stora. Då kan förhandlingssituationen som sådan göra att korrigeringarna kan växa fram i dialog mellan köpare och säljare, i stället för att dikteras av t ex en ekonomistab. Genom förhandlingen behålls varje enhets självbestämmande i ganska stor utsträckning. En förutsättning är dock i de flesta fall att säljaren har rätt att sälja externt och att köparen har rätt att köpa externt. Först då blir förhandlingen mer än ett spel. Om den ena parten inte är nöjd med förhandlingen går budet vidare till en extern entreprenör, varför det finns en press på såväl köpare som säljare att försöka nå ett acceptabelt resultat. En annan fördel med förhandlingsbaserad prissättning är att det mer eller mindre tvingar till samarbete och diskussioner mellan enheter, vilket i sin tur kan medföra att man skapar en större grad av samförståelse dem emellan. Samtidigt kan problem uppstå i detta. Om förhandlingarna inte lyckas så skapas konflikter mellan enheterna, konflikter som kan vara svåra att lösa utan inblandning av andra. I vissa lägen måste då företagets högsta ledning gripa in och avgöra konflikten. Då fråntas såväl köpare som säljare en stor del av ansvaret, vilket i de flesta fall påverkar motivationen och moralen negativt. Ett problem i sammanhanget är att förhandlingarna kan bli ett spel som utnyttjas i syfte att tillskansa sig fördelar. Det finns ett antal faktorer som kan göra att förhandlingen inte bedrivs mellan jämnbördiga parter. Några av dessa är följande:

Utvärderingsexemplar • Genom att bli en skicklig förhandlare kan man skaffa sig fördelar prismässigt som gör att man slipper ta itu med de verkliga problemen, som t ex den egna enhetens produktivitet eller över talighet av personal. Risken finns att allt för mycket kraft läggs på förhandlingarna. • Om den ene av parterna inte fullt ut förstår de ekonomiska konsekvenserna av olika alternativ, d v s om denne inte har tillräckliga kunskaper för att delta fullt ut i förhandlingen, blir utfallet av förhandlingen inte med nödvändighet det optimala för företaget. För att priset ska bli det rätta fordras att alla förhandlare besitter rätt kompetens. • Parterna har kanske inte samma utgångsläge. Om t ex den säljande enheten har många kunder och köparen bara representerar en mycket liten del av försäljningen, kan man utöva ganska stark makt i förhandlingen. Även den omvända situationen är fullt möjlig. • Vidare innebär detta arbetssätt ofta att mycket tid går åt till förhandlingar, och det kanske då inte finns varken tid eller ork kvar till att styra den verkliga verksamheten i sig. Effekten blir att de enheter som verkligen pressar sin produktivitet inte har lika mycket tid för förhandlingarna som de vilka har mycket ”lediga” resurser i verksamheten. Vi får en motverkande effekt där de enheter som borde förbättra sin verksamhet har argument för att inte göra det och omvänt.

369

370

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

• Exempel I handelsföretaget John Wesley Harding & Son finns bl a en avdelning för inköp och en för distribution. I det nuvarande systemet för interna priser betalar distributionen 175 kr för inköpsavdelningens tjänster. Detta är baserat på inköpsavdelningens kostnader och pålägg bestående av: • Inköpspris 50 kr • Orderkostnad 15 kr • Produktionsomkostnadspålägg 90 kr • Vinstpålägg 20 kr Distributionsavdelningen har ingen vinst alls på denna transaktion. Man köper produkten från inköpet för 175 kr och har förpackningskostnader på 25 kr. Från butikerna får man sedan 200 kr, vilket är det pris som satts baserat på vad butikerna kan få ut för produkterna exkl sedvanlig marginal. Distributionsavdelningen ogillar systemet, vilket leder till att man inom företaget försöker förhandla om priserna. Man beslutar sig därför för att starta upp två förhandlingar; dels mellan distributionen och inköp om den interna kostnad som inköp debiterar distributionen, dels mellan distribution och butik om den interna intäkt som distributionen får för sina tjänster gentemot butiken. Vi ska följa den första förhandlingen, vilken hålls mellan distribution och inköp. För inköp förhandlar Inga, för distribution Doris. Doris menar att priset från inköp bör sänkas från nuvarande 175 till 150 kr. Motivet till detta är i huvudsak att distributionen menar att inköpets kostnader är allt för höga. Detta är ett kostnadsbaserat argument. Doris stödjer sig på den höga produktionsomkostnaden. Det är inte rimligt, menar hon, att omkostnaderna är nära 200 % av inköpspriset. Inga håller med om att det är ganska mycket omkostnader, men samtidigt är ofta omkostnaderna ganska höga i denna typ av verksamhet. Inga menar dock att det finns några åtgärder som kan sättas in, vilka inrymmer effektiviseringar av leveranser från tillverkaren samt införskaffande av ett system för logistiken

Utvärderingsexemplar mellan inköp och distribution. Detta kan medföra kostnadsbesparingar vilka resulterar i att priset kan sänkas till 165 kr.

Effektiviseringarna av leveranser medför ett minskat pris med 4 kr, förbättrad logistik med 6 kr. Men hur är det, säger Inga, skulle det inte vara möjligt att distributionen gjorde prognoser av hur många produkter man behöver för 6 månader framåt i stället för som nu för endast 1 månad framåt? I så fall, menar Inga, skulle det vara möjligt att köpa in mer

rationellt och på det viset spara ytterligare 5 kr i priset. Doris håller med om detta. Detta har man inte vetat om alls på distributionen, och det är en åtgärd som inte medför några tillkommande kostnader alls. Man beslutar sig således för att ett rimligt pris är ytterligare 5 kr lägre, d v s 160 kr, mot att distributionen förbinder sig att till inköpet leverera prognoser som täcker de kommande sex månaderna. Inköpet har fått ytterligare en press på sig att minska kostnaderna, men detta är fullt möjligt så Inga är nöjd med diskussionen. Och distributionen, som visserligen önskade ett pris på 150 kr, har ändå fått ner priset till 160 kr vilket Doris anser vara bra. Man har haft en öppen och givande diskussion med inköpet, och de förslag som tagits fram är verkligen bra. Doris kan inte se hur inköpet på ett rimligt sätt ska kunna pressa kostnaderna ytterligare.

Internavräkning Vi har i den tidigare framställningen utgått från att debiteringen av olika priser sker rörligt, baserat på nyttjandet. Och detta är fallet för många debiteringar. Men i princip kan debiteringen av de priser man fått fram ske på olika sätt. Rörligt, fast, tvåpris och dualpris är de vanligaste varianterna.

Rörlig debitering En rörlig debitering innebär att köparen belastas med en kostnad för varje enhet. Det kan vara ett pris per arbetstimme, per producerad enhet eller liknande. Fördelen med detta sätt att debitera är att man får en god kontroll på nyttjandet av resursen. Ju mer köparen använder av resursen, desto mer får denne betala.

k a p i t e l 18 • i n t e r n p r i s s ät t n i n g

En nackdel med rörlig debitering är att den fordrar mycket administration. Man måste dokumentera varje utnyttjande. När t ex en intern enhet hjälper en annan enhet, måste de notera hur många timmar hjälpen avsåg samt vem som är köpare. Sedan måste detta underlag bokföras samt godkännas av såväl säljare som köpare (så som behandlats i blocket om intern redovisning). En rörlig debitering medför således ytterligare behov av arbetsinsatser. Grundregeln är att en rörlig debitering används för sådana resurser som kostar relativt mycket och där man vill hålla kontroll på hur mycket resursen används.

Fast debitering En fast debitering innebär att man belastar enheterna med en kostnad baserad på beräknat utnytt jande i stället för med utgångspunkt i det faktiska utnyttjandet. • Exempel På Comportarna AB finns en vaktmästeriavdelning, vilken bl a hanterar internposten. Denna hantering kostar enligt budget 400 000 kr per år. Varje år skickas 200 000 interna brev, vilket innebär att kostnaden per brev är 2 kr (400 000 kr/200 000 brev). När man nu överväger att införa en intern debitering av detta är således första tanken att ta betalt med 2 kr för varje internt brev. Men vid ett närmare studium av effekterna av detta visar det sig att kostnaden då skulle öka markant. Vaktmästarna skulle vara tvungna att för varje brev notera vem som skickat det, sedan fakturera kanske månadsvis och sedan hantera de interna betalningarna. För vaktmästeriet skulle därför kostnaden fördubblas till 800 000 kr, vilket innebär en kostnad på 4 kr per brev. Förutom detta uppstår merarbete för ekonomerna och för dem som skickar brev.

Utvärderingsexemplar I stället bestämmer man sig för att ta betalt för ett års beräknade brevskörd. Varje år granskar man under två dagar

hur mycket brev varje enhet skickar internt, och detta får utgöra basen för fördelningen. Baserat på detta beräknar man

sedan att avdelning 1 sänder 50 000 brev, avdelning 2 sänder 70 000 brev och avdelning 3 sänder 80 000 brev. Där-

för debiteras avdelning 1 med 100 000 kr (50 000 brev × 2 kr, avdelning 2 med 140 000 kr (70 000 brev × 2 kr) och avdelning 3 med 160 000 kr (80 000 brev × 2 kr).

Mot systemet opponerar sig avdelning 3, som menar att de inte alls skickar 80 000 brev per år utan snarare runt 50 000 brev. Man menar att orsaken till felet är att mätningarna görs vid fel tidpunkt på året. De vill därför att en rörlig debitering ska införas. När de då får reda på att kostnaden per brev i så fall p g a mätkostnaden kommer att fördubblas och att därför deras kostnad, om beräkningen stämmer, kommer att uppgå till 200 000 kr (50 000 brev × 4 kr) i stället för 160 000 kr som idag, inser de att kostnaden för mätning inte är mödan värd. Man beslutar sig därför för att behålla schablonen.

Tvåprissystem Ett tvåprissystem innebär en form av kombination av de två ovanstående. Så t ex kanske man som köpare betalar en fast avgift för att få utnyttja tjänsten och så en rörlig avgift för det faktiska utnyttjandet av den. Detta kan jämföras med t ex abonnemang på telefon och el, där man ofta betalar såväl en fast abonnemangsavgift oberoende av nyttjandet som en rörlig avgift baserad på nyttjandet. En fördel för säljaren med detta sätt att ta betalt är att leveranser debiteras med den rörliga kostnaden. Vi får då ett beteende som bör leda till optimalt resultat för verksamheten totalt. Samtidigt täcks den fasta kostnaden genom abonnemangsavgiften, vilket innebär att både säljare och köpare har möjlighet att redovisa vinst (eller förlust) för verksamheten. Ytterligare en fördel är att det underlättar planeringen för speciellt den säljande enheten. Genom att veta vilka enheter som betalat avgift för abonnemang vet man att dessa troligen kommer att köpa alla tjänster av denna typ internt. Det innebär att man i samband med debiteringen av

371

372

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

den fasta avgiften också kan dimensionera verksamheten för resten av perioden. Man riskerar således inte att stå med överkapacitet under löpande år. • Exempel Företaget Livsprodukters svarvavdelning säljer sina tjänster med marknadspriser internt. Enheten har fått en konkurrent på en delmarknad, svarvning av metaller av typ A. Denna konkurrent har tagit nästan hela denna delmarknad. En av svarvarna står därför helt stilla, vilket innebär allt för höga kostnader. Man överväger därför att höja priserna på övriga svarvningar, men tror att man då riskerar ytterligare sänkta volymer och därmed allt för höga priser också för andra produkter. Man skulle behöva ha mer tid på sig för att hinna ställa om produktionen till de nya förutsättningarna. Vi antar nu att svarvavdelningen kände till detta i förväg och därför, i stället för att enbart ta betalt per svarvtimme vilket man genomgående gjorde med 1 200 kr, också har en fast debitering. För år 200X beräknar man att de rörliga kostnaderna kommer att uppgå till 250 kr per styck och att de totala fasta kostnaderna kommer att uppgå till 1 500 000 kr. Det finns i företaget fyra avdelningar som kan tänkas köpa dessa artiklar, och man går nu ut med en fråga om vilka som vill köpa under året. Vi antar för enkelhets skull att varje enhet köper ungefär lika mycket, varför lika mycket av de fyra svarvarna går åt till respektive avdelning. Då den fasta kostnaden är 1 500 000 kr, är den fasta kostnaden per avdelning som betjänas 1 500 000/4 = 375 000 kr. Då man har som krav att uppnå ett vinstpålägg på 10 %, ger detta en fast kostnad per avdelning på 375 000 × 1,1 = 412 500 kr för året. Det visar sig att tre av de fyra avdelningarna nappar på detta erbjudande. Den fjärde avdelningen kommer troligen att köpa allt av andra enheter, och skulle den köpa av svarvavdelningen fastställs ett (troligen) mycket högre pris. Detta innebär att en maskin är övertalig, och de har nu tid på sig innan året börjar att göra sig av med denna. Under året har de sedan lagom mycket kapacitet; de vet med ganska stor säkerhet att de enheter som betalat abonnemangsavgiften till dem kommer att köpa hela sitt behov av dem, för den rörliga debiteringen är mycket låg relativt konkurrenternas

Utvärderingsexemplar priser.

Genom detta system tillförsäkras enheten tid att åtgärda problem med kapaciteten. Under den tid man har på sig

innan det aktuella budgetåret (abonnemangsåret) börjar, arbetar man med att få ner kapaciteten till en rimlig nivå.

Under pågående år uppstår sedan inga större förändringar, utan först nästa år kan man ta hand om nya förutsätt-

ningar och bearbeta dessa.

Slutligen medför systemet med två priser också att man i samband med att ett abonnemang sluts uppnår diskussioner och samarbete mellan enheterna. Detta bör underlätta det vidare samarbetet mellan enheterna.

Dualprissystem En annan typ av tvåprissystemär det s k dualprissystemet. Säljande enhet erhåller då ett annat pris än köpande enhet betalar. Ett syfte med dualprissystem är att skapa stabila förhållanden mellan interna köpare och säljare så att inte byten till externa kunder och leverantörer görs. Interna leveranser innebär bl a lägre transaktionskostnader samt mindre problem med reklamationer och tvister. Interna leveranser ger också förutsättningar för ett jämnare kapacitetsutnyttjande. Hur mycket som ska köpas externt respektive internt är också en strategisk fråga. Hur beroende vill man vara av externa leverantörer?

k a p i t e l 18 • i n t e r n p r i s s ät t n i n g

• Exempel Såg och Yxa-koncernen består av divisionerna Timmer och Virke. I Timmerdivisionen avverkas skog som förädlas till timmer, och i Virkesdivisionen sågas timret till virke i olika dimensioner. Marknadspriset på timmer är 10 000 kr per m3. När Timmer säljer till Virke får man 11 000 kr per m3, men Virke betalar endast 9 000 kr per m3. Vad får detta för konsekvenser för de två divisionerna? Antag att Timmers kostnad för att producera 1 m3 timmer är 7 000 kr, och att Virke får 14 000 kr för 1 m3 sågat virke och har egna kostnader för att producera detta på 3 000 kr per m3. Vilket blir resultatet för respektive division och för koncernen som helhet? Division Timmer:

Division Virke:

Intern intäkt

11 000

Extern intäkt

14 000

– Egna kostnader

– 7 000

– Egna kostnader

– 3 000

– Inköp Timmer

– 9 000 (internt)

= Resultat

4 000

2 000

Eftersom Timmer erhållit 2 000 kr mer än Virke betalat i internpris, kan inte divisionernas resultat bara läggas samman för att få koncernens resultat. Resultatet för koncernen beräknas i stället enligt följande: Extern intäkt

14 000

– Kostnad Timmer

– 7 000

– Kostnad Virke

– 3 000

= Resultat

4 000

Utvärderingsexemplar Fördelen för koncernen med detta system är att det ska mycket till för att Virke skulle föredra externa leverantörer; man har så att säga subventionerat de interna inköpen vilket gör kapacitetsplaneringen enklare.

En speciell dualprissituation är om bara en enhet har ett internpris. Den köpande enheten kan t ex belastas med ett internpris medan den säljande är en kostnadsenhet eller styrs med hjälp av s k tvärfunktionell konsolidering. En sådan modell kan t ex innebära att en internt levererande enhets resultaträkning börjar med externa intäkter medan mottagande enhet betalar ett internt pris. • Exempel Antag att division Timmer i föregående exempel i stället för ett internpris börjar sin resultaträkning med det externa priset för slutprodukten. (I övrigt samma förutsättningar som tidigare). Division Timmer:

Division Virke:

Extern intäkt

14 000

Extern intäkt

14 000

– Egna kostnader

– 7 000

– Egna kostnader

– 3 000

– Inköp Timmer

– 9 000 (internt)

= Resultat

7 000

2 000

Resultatet för koncernen för 1 m3 är givetvis fortfarande 4 000 kr.

Syftet med tvärfunktionell konsolidering är att skapa bättre marknadskoppling för enheter längre bak i en förädlingskedja. Särskilt gäller detta för enheter som inte producerar sådant som det finns en marknad för utanför företaget. I stället för att få fokus på hur interna priser sätts och används skapas ett mer externt fokus.

373

374

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

Aktivitetsbaserade internpriser Vi har så här långt enbart behandlat traditionella kalkyler för internpriser. Men det finns företag som arbetar med aktivitetsbaserade kalkyler. En aktivitetsbaserad kalkyl är en utmärkt grund för prissättningen. En fördel är då att man kan få kontroll över sådant som inte skapar värde; man kan alltså kontrollera effektiviteten. En fördel med den aktivitetsbaserade grunden är att den medför möjligheter att bestämma nivåer på priserna baserat på vilket beteende som önskas. Vill man ha ett pris som motsvarar marginalkostnaden är det kostnader på två nivåer som aktualiseras: volymrelaterade (aktiviteter som beror av antalet producerade enheter) och orderrelaterade (aktiviteter som beror av antalet order). Skulle man önska prissätta med hela kostnaden kan även kostnader för produktrelaterade (aktiviteter som beror av antalet produkter) och verksamhetsberoende (övriga) aktiviteter utgöra grunden för abonnemangsavgiften. Interna priser med utgångspunkt i en aktivitetsbaserad kalkyl lämpar sig därför väl för tvåprissystem. De volymrelaterade och orderrelaterade aktiviteterna kan fördelas för nyttjandet, medan de produktrelaterade och verksamhetsrelaterade aktiviteterna fördelas som en abonnemangsavgift. • Exempel Vid företaget Klistprodukter AB tillämpas aktivitetsbaserade internpriser för samtliga sex enheter. Den administrativa utvecklingsavdelningen (AU) ska ha ett vinstpålägg på 5 %. Verksamheten på enheten har delats in i fyra olika aktivi teter: • Den volymrelaterade aktiviteten Konsultinsatser, vilken avser det faktiska arbetet gentemot de olika enheterna. Kost-

Utvärderingsexemplar naden för denna aktivitet beräknas enligt budget till 10 000 000 kr, och drivaren är antal konsulttimmar vilka beräk-

nas till 10 000. Kostnaden per konsulttimme är således 1 000 kr (10 000 000 kr/10 000 timmar). Med 5 % vinst-

pålägg blir detta 1 050 kr (1 000 × 1,05).

• Den orderrelaterade aktiviteten Uppdragshantering, vilken är det arbete man har kring varje internt uppdrag (som

sedan leder till konsultinsatser). Det gäller kontakter med enheter som inkommer med ett uppdrag om att plane-

ra arbetet hos de olika konsulterna samt att ta betalt för utfört uppdrag. Kostnaden beräknas till 2 000 000 kr, och då man planerar för 10 uppdrag under året så är kostnaden per uppdrag 200 000 kr (2 000 000 kr/10 uppdrag). Med 5 % vinstpålägg blir detta 210 000 kr (200 000 × 1,05). • Den produktrelaterade aktiviteten Utbildning, vilken avser utbildning av enhetens egna konsulter. Drivaren är antal produkter, d v s antalet typer av tjänster som man utför. Då man utför fyra olika typer av interna tjänster och då den totala utbildningskostnaden per år uppgår till 600 000 kr, är kostnaden per produkt 150 000 kr (600 000 kr/ 4 produkter). Denna information används i produktkalkylen. I interndebiteringen anses att alla enheter har nytta av alla produkterna, och därför debiteras de totalt 600 000 kr plus ett vinstpålägg om 5 %, alltså 630 000 kr (600 000 × 1,05). • Den verksamhetsrelaterade aktiviteten Administration, vilken avser administration internt på enheten. Denna kostar 200 000 kr per år och utfördelas inte i kalkylen. Med 5 % vinstpålägg blir detta 210 000 kr (200 000 × 1,05). För produktrelaterade och verksamhetsrelaterade aktiviteter tar man ut en abonnemangsavgift per år. Då man utför tjänster för fem andra enheter blir debiteringen per enhet 168 000 kr ((630 000 + 210 000)/5 enheter). Denna abonnemangsavgift får enheten betala oavsett om man utnyttjar tjänsten eller inte. För varje order utdebiteras 210 000 kr och för varje konsulttimme utdebiteras sedan 1 050 kr i rörliga avgifter.

k a p i t e l 18 • i n t e r n p r i s s ät t n i n g

För- och nackdelar med internprissättning I detta kapitel har vi behandlat olika sätt att hantera interna prestationer. Vi har behandlat olika sätt att bestämma de interna priserna och olika sätt att debitera för prestationerna. Då och då har vi också diskuterat de fördelar och nackdelar som finns med olika metoder. I detta avsnitt ska vi mer specifikt se på fördelar och nackdelar med prissättning av interna prestationer.

Fördelar • Den interna debiteringen ger ofta stora fördelar i form av framför allt positiva effekter på företagets resursförbrukning. Genom att debitera interna prestationer blir man mer medveten om vad det är som kostar i verksamheten och vilken nytta de olika insatserna ger. Vi har också sett att det kan vara så att enheten själv inte kan komma på hur den ska förbättras, men att enhe terna tidigare eller längre fram i kedjan har sådana förbättringsförslag. • Vidare ger interna debiteringar också förbättrade underlag för beslutsfattande rent allmänt. Vi har sett att det optimala i detta avseende är att arbeta med marknadsbaserade priser och att då också ge enheterna full frihet att handla externt. I de fall då man inte går fullt ut till ett sådant system blir givetvis dessa fördelar mindre tydliga, men trots det finns det element av mer eller mindre drastiska förbättringar i beslutsunderlaget. • Detta med att ta betalt för interna prestationer medför att medarbetarna tänker på ett delvis nytt sätt. Utan interna priser finns risken att olika nyttigheter betraktas som gratis, och man reflekterar kanske inte alls över om man slösar på dem eller inte. Med interna debiteringar så uppmärksammas nyttighetens kostnad. Detta är ju också ett viktigt syfte med interna priser – att påverka hur medarbetarna beter sig. När man vet hur mycket en intern prestation egentligen kostar, kan man anpassa sig till detta och agera på ett annat sätt.

Utvärderingsexemplar • Exempel

I praktiken finns det många exempel på hur debitering av interna prestationer påverkar beteendet. Här är några, hämtade från olika företag: • I ett företag samlades alla kostnader för fastigheterna i en fastighetsavdelning. De enheter som sedan nyttjade fas tigheterna betalade inget för detta. Man hade ett stort behov av lokaler på företaget, och det märkliga var att hur mycket nytt man än byggde så tog utrymmet slut. Man införde då en ganska låg avgift per kvadratmeter utnyttjade lokaler samt en intern debitering för reparationer av lokaler. Helt plötsligt fanns mycket lediga utrymmen; avdelningarna, som nu belastades med kostnader, började rensa bort onödiga utrymmen. • I ett företag var kostnaden för hantering av ritningar mycket stor, beroende på att man tryckte upp ganska många exemplar av varje ritning. Man införde då en debitering per ritning, varpå utnyttjandet och kostnaden sjönk drastiskt. I stället för att ständigt slänga använda ritningar lärde sig enheterna att spara ritningen till nästa gång den behövdes. Ovanstående exempel ska inte tolkas som att det alltid är bra att minska åtgången av resurser. Det interna priset ska inte vara sådant att det avhåller från att använda nyttigheter, utan det ska medföra att bättre beslut tas om huruvida nyttigheten tillför ett värde som är större än kostnaden.

• Ytterligare en fördel med interna priser är att man kan få en levande ekonomisk diskussion i företaget. Genom att vi använder interna priser för transaktioner som de anställda faktiskt kan se, kan de också se saker och ting som kostnader. Det gör att man kan koppla budgeten till det egna arbetet på ett bättre sätt.

375

376

B LO C K 6 • sta n da r d k o s t n a d e r o c h i n t e r n p r i s s ät t n i n g

• Slutligen medför interndebiteringar att man får förbättrade möjligheter att införa resultatansvar i avdelningarna. Man får ju ett sammanhållet ansvar för såväl intäkter som kostnader på respektive enhet. Steget är sedan inte speciellt långt till att ha eget resultatansvar.

Nackdelar Det finns naturligtvis också en hel del problem med internpriser. Dessa ska behandlas i det följande. • Ett problem är att det inte är säkert att man har ett bra internpris. Risken är att priset är satt för högt eller för lågt och att utnyttjandet av resurserna då inte blir optimalt. Det är som vi sett svårt att bestämma vad som är optimalt internpris. • Ytterligare ett problem med interna prestationer är att diskussionerna kring debiteringen tar mycket kraft i organisationen. Risken är att kostnaden för hanteringen överstiger nyttan. De personer som ingår i diskussionen är ju ofta högt avlönade och har nyckelroller i företaget. Även detta ökar kostnaden för hanteringen. • Eftersom det ofta upplevs som lättare att förhandla internt med företagets egna avdelningar än externt med andra företag, undviker många chefer att förhandla med externa leverantörer. Det är lättare att klaga på de interna enheternas priser. • Interna debiteringar medför nästan oundvikligen någon form av suboptimeringar. Det viktiga är att hålla dessa på en rimlig nivå. Men i en konkurrensutsättning ligger alltid en strävan att låta det egna intresset styra; det egna intresset av t ex belöningar för avdelningen i stort eller för den enskilde chefen. Och då måste det ibland bli så att egennyttan står i strid med hela före tagets bästa. • Det finns en uppenbar risk att de interna debiteringarna används som argument i en maktkamp mellan två enheter. ”Jag som ansvarig för en enhet blir irriterad över den höga interna kostnad jag får bära, och tycker mig bättre än säljande enhets chef förstå vad som kan göras”. Resultatet blir då inte en konstruktiv dialog utan snarare ett gnäll mellan två enheter som inte leder till någon förbättring av verksamheten. • Det finns också en risk att man tycker att det interna resultatet är det enda viktiga, och därför glömmer det externa. Det kan vidare vara så att man hellre än att förbättra verksamheten som sådan mer laborerar med olika interna priser. Genom att t ex ta mindre betalt för sina interna prestationer kan man kanske uppfatta det som att man inte behöver åtgärda de problem man har med t ex produkternas kvalitet, för man har ju ändå uppnått ett tillfredsställande internt resultat. • Additionen av interna priser i sig kan vara ett problem. Genom att man hela tiden adderar ihop interna prestationers debiteringar tenderar kostnaden i slutänden att se mycket hög ut. Detta kan göra att man avstår från att köpa tjänster internt – det ter sig kanske allt för dyrt, och vi får ett underutnyttjande av tjänsten. • Hela redovisningssystemet kan bli rörigt av att man debiterar tjänster internt, eftersom interna priser flyttas mellan olika enheter i flera olika varv. Detta gör att det till sist kan bli mycket svårt att hitta någon form av objektiv eller egentlig kostnad. Man kan också notera att den sammanlagda kostnaden när den summeras på enheterna är mycket högre än den faktiska externa kostnaden. Om t ex den interna sammanlagda kostnaden är dubbelt så hög som den externa, innebär detta att varje krona snurrat runt i genomsnitt två gånger i företaget. I många företag rapporterar man att den externa kostnaden kanske bara är 20 % av den interna – varje krona har alltså i genomsnitt bokförts 5 gånger. Det blir mycket extra bokföring av det!

Utvärderingsexemplar

k a p i t e l 18 • i n t e r n p r i s s ät t n i n g

• Instuderingsfrågor 1 Vad står begreppet internprestation för? 2 Vilka slag av internprestationer finns (fyra behandlas i boken)? 3 Vad står begreppet internpris för? 4 Vad står begreppet internavräkning för? 5 Vad står begreppet internprissättning för? 6 Vilka syften finns med internprissättning? 7 Vilka metoder för sättande av internpriser (internprissättning) finns?

12 Vilka är för- och nackdelarna med marknadsbaserad internprissättning? 13 Vad menas med förhandlingsbaserad internprissättning? 14 Vilka är för- och nackdelarna med förhandlingsbaserad internprissättning? 15 Man talar ofta om att debiteringen av internpriser kan ske på olika sätt. Rörligt pris, fast pris, tvåpris och dualpris är de vanligast förekommande alternativen. Vad av-

8 Vad menas med kostnadsbaserad internprissättning?

ses med dessa fyra alternativ, och vad talar för respek-

9 Vilka grunder för kostnadsbaserad internprissättning

tive metod?

finns? 10 Vilka är för- och nackdelarna med kostnadsbaserad internprissättning?

16 Vad innebär tvärfunktionell konsolidering? 17 Vilka fördelar kan tillskrivas internprissättning? Vilka nackdelar?

11 Vad menas med marknadsbaserad internprissättning?

Utvärderingsexemplar

377

förord

BLOCK 7 Utvärderingsexemplar

Investeringskalkylering 19. Investeringskalkylering 20. Metoder för investeringskalkylering 21. Investeringskalkylering med hänsyn till skatt och inflation

Utvärderingsexemplar Att upprätta kalkyler för investeringar är att upprätta långsiktiga kalkyler. Det långsiktiga tidsperspektivet innebär att varken företagets kapacitet eller inriktning betraktas som given. Typiska utgångspunkter är att utbudet av varor och tjänster kan breddas och fördjupas, att lokaler, utrustning och inventarier kan ersättas och utökas, att nya marknader kan tillträdas och att företagets kundbas kan utvidgas. Dessa slag av satsningar är exempel på investeringar, och syftet med dem är oftast att öka företagets lönsamhet på lång sikt. För att kunna fatta välgrundade investeringsbeslut behövs kalkyler där investeringars finansiella konsekvenser klarläggs. En investeringskalkyl är en sammanställning av inoch/eller utbetalningar för ett visst objekt för ett visst ändamål för en viss tidsperiod. Investeringskalkylering är ett omfattande ämne med kopplingar till andra ämnen inom företagsekonomin, bl a finansiering och externredovisning. Att behandla samtliga dessa kopplingar faller utanför ramen

för denna bok. Därför fokuserar blocket endast investeringskalkyleringens grunder. I kapitel 19 definieras begreppen investering och investeringskalkyl. Vi redogör också för olika slag av investeringar, för investeringskalkyleringens grundläggande begrepp och för principer kring diskontering och kapitalisering av betalningsströmmar. I kapitel 20 behandlas olika metoder för investeringskalkyler och lönsamhetsbedömning vid rangordning av flera investeringsprojekt ingående. I kapitel 21 visas hur man vid investeringskalkylering tar hänsyn till förekomst av skatt och inflation (och relativa prisförändringar). Blocket ger sammantaget en förståelse för de flesta vanligt förekommande modellerna för investeringskalkylering, samt för investeringskalkylen som beslutsunderlag. Det ger dock inte djupare kunskaper inom bakomliggande finansieringsteori. För ytterligare studier kring detta hänvisas till litteratur inom området finansiering.

Kapitel

19.

• Begreppen investering och investeringskalkyl • Olika slag av investeringar

• Grundläggande begrepp vid investeringskalkylering • Diskontering och kapitalisering

Begreppen investering och investeringskalkyl Inom produktkalkyleringen antas ett kortsiktigt tidsperspektiv där företagets kapacitet och inriktning är given. I block 3 har vi exempelvis utgått från att utbudet av varor och tjänster är bestämt, att lokaler, utrustning och inventarier redan finns på plats och har en viss given kapacitet, att företaget verkar på bestämda marknader och att de kunder som företaget riktar sig mot är bestämda. Man kan därmed säga att den centrala frågan vid produktkalkylering handlar om att producera underlag för beslut om hur företaget på bästa sätt kan arbeta givet företagets kapacitet och inriktning. Inom investeringskalkyleringen antas ett långsiktigt tidsperspektiv där varken företagets kapacitet eller inriktning är given. Utgångspunkten är exempelvis att utbudet av varor och tjänster kan breddas och fördjupas, att lokaler, utrustning och inventarier kan ersättas och utökas, att nya marknader kan tillträdas och existerande avvecklas och att företagets kundbas kan utvidgas. Dessa slag av satsningar är exempel på investeringar. Begreppet investering kan definieras på olika sätt. Den underliggande innebörden av definitionerna är dock densamma. Tre exempel på definitioner är följande1:

Utvärderingsexemplar En satsning av ekonomiskt värde med grundad förhoppning om framtida avkastning.

En kapitalsatsning som ger betalningskonsekvenser under en längre period.

En uppoffring i nutiden i syfte att kunna öka inkomsterna i framtiden.

Syftet med investeringar är att öka företagets långsiktiga lönsamhet. Dock genomförs inte alla investeringar med lönsamhet som mål eller enda mål. Miljö- och personalinvesteringar är exempel på investeringar som kan aktualiseras på grund av lagstiftning, samhällets krav eller företagets intressenter. De flesta investeringar har långtgående effekter på företaget eftersom de ”låser fast” verksamheten och ofta involverar stora belopp. För att kunna fatta välgrundade beslut om företagets ka-

k a p ite l 19 • i n v e s t e r i n g s k a l ky l e r i n g

Investerings kalkylering pacitet och inriktning så att en tillfredsställande långsiktig lönsamhet uppnås behövs kalkyler där olika investeringars finansiella konsekvenser belyses. Utmärkande för investeringar är att de initialt innebär en större grundutbetalning och löpande inoch/eller utbetalningar över en längre tidsperiod. En investeringskalkyl kan definieras enligt följande: En investeringskalkyl är en sammanställning av inoch/eller utbetalningar för ett visst objekt för ett visst ändamål för en viss tidsperiod.

Utvärderingsexemplar Det finns ett flertal metoder för detta slag av beräkningar. I nästa kapitel behandlas ett flertal av dem. Det finns flera syften med att upprätta investeringskalkyler. Några vanligt förekommande syften är: • • • • •

Att beräkna ett investeringsalternativs lönsamhet. Att rangordna flera investeringsalternativ med avseende på lönsamhet. Att utgöra underlag för allokering av resurser. Att belysa investeringars likviditetspåverkande effekter. Att utgöra utgångspunkt för bedömning av investeringars risk.

Precis som produktkalkyler är investeringskalkyler, främst på grund av osäkerhet avseende framtiden, förenklade modeller av verkligheten. Osäkerheten är dock i regel större i fallet med investeringskalkylering. Det beror bl a på att det är svårt att uppskatta storleken på framtida inoch utbetalningar och när i tiden de infaller, att bedöma investeringars ekonomiska livslängd och att uppskatta investeringars eventuella värde (restvärde) när de ska ersättas eller avvecklas. Detta har sin grund i osäkerhet gällande t ex den framtida tekniska utvecklingen, marknadsutvecklingen och utvecklingen avseende inflation. Investeringskalkyler utgör, precis som produktkalkyler, inte det enda underlaget vid beslutsfattande. Investeringsbeslut är vanligen mer komplicerade än beslut baserade på produktkalkyler. De har ofta en mer långsiktig och genomgripande inverkan på verksamheten. Det kan röra sig om beslut som exempelvis påverkar företagets hela eller delar av verksamhetsinriktningen. Det ställer ofta krav på särskilda analyser ur ett företagsstrategiskt perspektiv. Andra faktorer som kan behöva beaktas vid beslutsfattande gällande investeringar inkluderar arbetsmiljön, produktkvaliteten, medarbetartillfredsställelsen och tänkbara reaktioner från konkurrenter på nysatsningar. Den

381

382

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

tyngd investeringskalkyler har i praktiken varierar från att vara det centrala beslutsunderlaget till att utgöra ett komplement till andra underlag. Vem i företaget som fattar investeringsbeslut skiftar. När det gäller löpande operativa investeringar, t ex sådana som gäller ersättning av utslitna maskiner där beloppen är mindre och där den strategiska inriktningen är given, fattas sådana beslut ofta på lägre organisatoriska nivåer i företaget. Vanligen förekommer det beloppsmässiga gränser för det slaget av beslut. Däremot ligger beslutsfattandet vanligen på ledningsnivå när det gäller nysatsningar eller investeringar där beloppen är betydande. Det slaget av satsningar är knutna till företagsövergripande överväganden, och benämns därför ofta strategiska investeringar. Investeringssituationer innefattar sålunda ofta många aspekter och är i flera situationer förknippade med betydande osäkerhet. En heltäckande bild av investeringsbedömning kräver direkta kopplingar till andra områden inom företagsekonomin, främst finansieringsområdet. Investeringskalkylering bygger i grunden på finansteori. När det gäller investeringsbedömning i praktiken finns kopplingar även till andra områden, bl a produktion, marknadsföring, strategi och organisation. Dessa kopplingar bortses dock ifrån i detta sammanhang. Denna bok fokuserar främst på finansiella bedömningar av investeringar. Syftet är att ge en introduktion till investeringsbedömning. Fokus ligger på beskrivning av olika slag av investeringar och centrala begrepp, grunddragen i metoder för investeringskalkylering och hänsyn till inflation och skatt vid investeringskalkylering.

Olika slag av investeringar

Utvärderingsexemplar Investeringar kan klassificeras med olika utgångspunkter. Här presenteras två sådana. En klassificering med utgångspunkt i investeringsobjekt kan göras enligt följande:

• Reala investeringar utgör kapitalsatsningar i fysiska objekt, t ex maskiner, utrustning, anläggningar, fordon, byggnader, inventarier och administrativa system. Reala investeringar varierar mycket rent beloppsmässigt. Det kan t ex handla om en dator för 10 000 kronor, truckar för 3 miljoner kronor eller en kemisk processanläggning för 5 miljarder kronor. Karaktäristiskt för denna typ av investeringar är att de ofta låser företagets verksamhet för lång tid framöver. Det slag av beslutssituationer som står i fokus kan vara: Vilken maskintyp ska vi investera i? Ska vi leasa eller köpa fordon? Ska vi automatisera manuella produktionsavsnitt? Ska vi bygga ut verksamheten? Ska vi byta ut existerande utrustning mot ny? Det är främst för detta slag av satsningar som investeringskalkyler upprättas. • Immateriella investeringar utgörs av satsningar på t ex kompetensutveckling, marknader, organisationsutveckling och forskning och utveckling (FoU). Investeringar i kompetensutveckling handlar om att höja personalens kunskapsnivå, t ex via utbildning. Att investera i marknader innebär att man bygger upp ett värde för en framtida position. Det kan gälla t ex att bygga upp ett försäljningsnätverk på en ny geografisk marknad, att satsa på att profilera ett varumärke och att inrikta försäljning och marknadsföring mot nya kundgrupper. Investeringar i organisationsutveckling kan handla om att satsa på nya organisationsformer, att förändra företagskulturen och att införa kvalitetstänkande i företaget. Investeringar i forskning och utveckling är satsningar för att generera ny kunskap. Det kan gälla utveckling av nya och existerande varor, produktionsprocesser och logistiska system. Det är ofta svårt att upprätta investeringskalkyler för immateriella investeringar. Det beror främst på den höga osäkerheten gällande framtida inoch utbetalningar, både beloppsmässigt och när i tiden de inträffar, och på investeringarnas livslängd. Det förekommer därför att företag i praktiken inte upprättar investeringskalkyler för immateriella satsningar. I stället används andra styrmedel, t ex investeringsbudgetar, likviditetsanalyser, prestationsmått (nyckeltal) och scenarioanalyser.

k a p ite l 19 • i n v e s t e r i n g s k a l ky l e r i n g

• Finansiella investeringar innebär satsningar i aktier, fonder, obligationer och andra värdepapper. Detta slag av investering skiljer sig på flera punkter från andra slag av investeringar. Det för med sig att man i flera avseenden behöver anlägga ett annat investeringssynsätt än det i fallen med reala och immateriella investeringar. Av det skälet behandlas finansiella investeringar vanligen på kurser i finansiering. I denna bok behandlas därför inte det slaget av investeringar. En andra klassificering fokuserar på ändamålet med investeringar. Fyra vanligt förekommande sådana är: • Ersättningsinvesteringar (reinvesteringar, återinvesteringar). Över tiden slits (förbrukas) existerande maskiner, utrustning, anläggningar, fordon, inventarier och andra tillgångar i företaget. Det leder till bl a ökade kostnader för underhåll och reparationer, mer frekventa produktionsstörningar, lägre produktkvalitet samt mer spill och kassationer. Vid någon tidpunkt är det ekonomiskt fördelaktigt att ersätta existerande tillgångar med nyare sådana. Även om intentionen med ersättningsinvesteringar primärt inte är att åstadkomma mer, t ex öka produktionsvolymen, till lägre kostnader, är det vanligt att nyare tillgångar, p g a teknisk utveckling, ofta innebär lägre kostnader och högre prestationsförmåga. En annan omständighet som kan driva på investeringsbenägenheten är konkurrenters agerande. • Expansionsinvesteringar (nyinvesteringar). Expansionsinvesteringar kan aktualiseras avseende både existerande och framtida verksamhet. En konstaterad eller prognostiserad efterfråge ökning på existerande varor och tjänster är vanliga orsaker till att företag vill expandera sin kapacitet. En andra orsak kan vara att styckkostnaden för varor och tjänster kan sänkas vid högre volymer p g a stordriftsfördelar. En tredje orsak är att man vill eliminera trånga sektorer som begränsar hur mycket som kan presteras. Expansionsinvesteringar förekommer även då företag avser att satsa på nya varor och tjänster. Här är det faktorer som marknadsutvecklingen (t ex om man är på väg in i en högkonjunktur) och konkurrenters agerande (t ex om de satsar på nya varor och tjänster på nya marknader) som driver på benägenheten att investera i expansion. • Förbättringsinvesteringar (rationaliseringsinvesteringar). De flesta företag strävar kontinuerligt efter att förbättra sin verksamhet, inte minst avseende kostnadsnivån och produktiviteten. Kostnadsreducering och produktivitetsförbättring kan uppnås genom olika slag av förbättringsinsatser. Det rör sig sålunda om förbättringar inom ramen för existerande verksamhet. Företaget kan då överväga t ex att automatisera manuella eller mekaniserade arbetsinslag, att eliminera eller reducera icke-värdeskapande aktiviteter och processer och att lägga ut produktionen av vissa komponenter eller produktionsavsnitt på externa parter, s k outsourcing • Miljöinvesteringar. Miljöfrågor står idag högt på agendan i hela samhället. Det gäller även i företagandet. Pådrivande i den utvecklingen är bl a krav från samhället, kunder och anställda samt från miljölagstiftning. Miljöinvesteringar i företag kan indelas i två kategorier, investeringar i inre miljö och i yttre miljö. Investeringar i den inre miljön kan innebära satsningar på t ex lokaler, ventilation, säkerhet, hälsa, ergonomi, ljuddämpning, isolering, belysning, handikappanpassning och temperatur. Det handlar sålunda om investeringar i arbetsmiljön. I praktiken ställs sällan lönsamhetskrav på detta slag av satsningar. Investeringskalkyler kan dock komma till användning genom att de kan vara behjälpliga för att bestämma det alternativ som är mest finansiellt fördelaktigt givet uppställda miljökrav. Investeringar i inre miljö kan ha betydande effekter på företagets lönsamhet. En god arbetsmiljö kan t ex minska sjukfrånvaron, skapa motivation och reducera personalomsättningen. Investeringar i den yttre miljön rör satsningar på t ex reducering av utsläpp, faciliteter för återvinning, hantering av avfall och sopor, alternativa energikällor, energisparande åtgärder samt nytänkande gällande resor och transporter.

Utvärderingsexemplar

Andra ändamål kan vara kompetensinvesteringar, produktutvecklingsinvesteringar, marknadsinvesteringar och logistikinvesteringar.

383

384

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

Grundläggande begrepp vid investerings kalkylering Vid investeringskalkylering riktas intresset mot betalningsströmmar, d v s inoch utbetalningar. Huvudregeln är att samtliga framtida inoch utbetalningar som orsakas av ett investeringsalternativ över dess livslängd skall inkluderas. Investeringars lönsamhet påverkas av när i tiden inoch utbetalningar äger rum. Pengar har ett tidsvärde. Det beaktas via en kalkylränta. I detta avsnitt beskrivs investeringskalkyleringens elementära begrepp (komponenter) och grundläggande beräkningar vid förflyttning av inoch utbetalningar över tiden, s k diskontering och kapitalisering. De begrepp som beskrivs är: • • • • • •

Grundinvestering In- och utbetalningar Restvärde Ekonomisk livslängd Kalkylränta Investeringsförlopp

Grundinvestering Summan av de utbetalningar som görs i samband med anskaffningen av investeringsobjektet benämns grundinvestering. Grundinvesteringen utgör sålunda en initial kapitalsatsning. Med anskaffningen avses vanligen samtliga inoch utbetalningar som uppkommer fram tills dess att investeringsobjektet kan tas i bruk. Grundinvesteringen kan vara av engångskaraktär, d v s hela beloppet erläggs vid ett tillfälle, eller vara utspridd över tiden. Det senare gäller exempelvis vid investeringar i större anläggningar som ofta tar lång tid att få i drift. Det kan då förekomma att en del av grundinvesteringen erläggs vid anskaffningen, en del vid inmontering och en del då driften påbörjas. I grundinvesteringen medräknas även andra utbetalningar, ofta av engångskaraktär, relaterade till t ex investeringsutredningar, frakt, tull, utbildning, transporter och iordningställande av lokaler. Vissa investeringar för med sig att lagernivåer (råvarulager, produkter i arbete och färdigvarulager) och storleken på kundfordringar och kassan ökar. Så är exempelvis fallet normalt vid expansionsinvesteringar. Ökningar i lager och kundfordringar medräknas vanligen som utbetalningar i grundinvesteringen och som inbetalningar vid investeringsperiodens slut. I investeringssituationer kan företaget ha gjort utbetalningar innan ett slutgiltigt beslut om en investering fattas. De kan vara hänförliga till t ex projektering, marknadsundersökningar, köpta tjänster och produktionstester. Utbetalningar relaterade till det slaget av aktiviteter inräknas inte i grundinvesteringen. De benämns ej återvinningsbara utbetalningar (jämför ej återvinningsbara kostnader i kapitel 10) och har inget beslutsvärde. I investeringskalkyleringen inkluderas endast framtida inoch utbetalningar.

Utvärderingsexemplar

In- och utbetalningar Efter den tidpunkt en investering kan tas i drift, d v s då grundinvesteringen är slutförd, uppkommer löpande inoch utbetalningar från driften. Inbetalningar som orsakas av investeringen benämns särinbetalningar. De är hänförliga till ökad produktion och försäljning, oftast som ett resultat av expansions- och ersättningsinvesteringar. En följd av många investeringar, särskilt förbättringsinvesteringar, är att företagets kostnadsnivå reduceras. Kostnadsreduceringar innebär lägre framtida utbetalningar. Utbetalningsreduceringar behandlas i investeringskalkyleringen som inbe-

k a p ite l 19 • i n v e s t e r i n g s k a l ky l e r i n g

talningar. Vi ska se närmare på det senare. Utbetalningar som orsakas av investeringen benämns särutbetalningar. De är hänförliga till t ex personal, material, reparationer, underhåll, marknads föring och transporter. Vid investeringskalkylering används ofta inbetalningsöverskott (även benämnda nettokassaflöden), d v s skillnaden mellan inoch utbetalningar, eftersom det i hög grad förenklar beräkningarna. In- och utbetalningar kan många gånger vara svåra att bestämma till både storlek och när i tiden de inträffar. Olika tillvägagångssätt kan användas för att skatta dem. En studie av investeringspraxis i svenska större företag visar att följande tillvägagångssätt främst används för att skatta dem: erfarenhet, egna marknadsundersökningar, uppdrag till externa marknadsundersökare, simuleringsmetoder och sannolikhetsmodeller2.

Restvärde När en investerings ekonomiska livslängd har upphört, kan investeringen ha ett värde, ett s k restvärde. En maskin eller ett fordon kan säljas som begagnad och på så vis resultera i en inbetalning. Ett annat alternativ är att en tillgång kan ha ett skrotvärde. I båda dessa fall kan även utbetalningar för t ex nedmontering och transport förekomma. En tredje typ av inbetalning som kan förekomma är reducering av lager, kundfordringar och kassa. Det beror på att när en investering avslutas frigörs kapital bundet i dessa tillgångar. Restvärdet kan även vara negativt: När en tillgång skall utrangeras kan utbetalningar, som nämnts, relaterade till t ex nedmontering, transport, skrotning och återvinning uppkomma.

Utvärderingsexemplar Ekonomisk livslängd

Det livslängdsbegrepp som används vid investeringskalkylering är ekonomisk livslängd. Begreppet har redan behandlats i samband med produktkalkylering i kapitel 6. Där angavs att ekonomisk livslängd är den tidsperiod under vilken det är ekonomiskt försvarbart att använda tillgångar alter nativt den tid fram till vilken det är ekonomiskt fördelaktigt att byta ut en tillgång. Ekonomisk livslängd ska särskiljas från teknisk livslängd och fysisk livslängd.

Kalkylränta För att kunna bedriva verksamhet behöver företag kapital och för det har företaget en kostnad (se kapitel 6 i samband med behandlingen av kapitalkostnader). Kapital är ofta en begränsad resurs. Det innebär att alternativa satsningar konkurrerar med varandra om kapitalet. En investering binder kapital. Detta kapital skulle istället ha kunnat placerats och givit avkastning. Det innebär att en investering behöver belastas med en kapitalkostnad. Den benämns i sammanhanget kalkylränta. Med kalkylräntan beräknas sålunda alternativkostnaden för kapitalet och den motsvarar avkastningskravet på kapital. Ett grundläggande antagande vid investeringskalkylering är att pengar har ett tidsvärde. Man säger därför att beslutsfattaren har en tidspreferens. Utmärkande för en investering är att dess inoch utbetalningar är spridda över en längre tidsperiod. Tidspreferensen innebär att värdena av en investerings inoch utbetalningar är avhängiga av när i tiden de inträffar. Värdet av inoch utbetalningar i en investering är lägre ju längre in i framtiden de inträffar. Ju tidigare ett belopp inbetalas, desto högre värde har det. Ju senare ett belopp utbetalas, desto lägre värde har det. Det innebär att inoch utbetalningar som infaller vid olika tidpunkter inte är jämförbara. De behöver därför omvärderas så att de blir beräkningstekniskt jämförbara. Det är här kalkylräntan praktiskt kommer in via diskontering och kapitalisering (se nedan)3. Kalkylräntans nivå kan bestämmas på olika sätt. Det i praktiken vanligast förekommande och det som anses mest teoretiskt korrekt innebär att kalkylräntan bestäms som ett vägt genomsnitt av

385

386

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

kostnaden för lånat kapital (räntebärande skulder) och eget kapital (det av ägarna satsade kapitalet). I kapitel 6 beskrevs hur kalkylräntan beräknas i det fallet.

Investeringsförlopp I nedanstående pildiagram visar ett typiskt investeringsförlopp. Följande förkortningar används: G = Grundinvestering I = Inbetalningar per år U = Utbetalningar per år R = Restvärde r = Kalkylränta Ett investeringsförlopp inleds med en större grundinvestering år 0, den tidpunkt då investeringen påbörjas. Den innebär en utbetalning. In- och utbetalningar från driften uppkommer löpande över den ekonomiska livslängden, som här antas vara sex år. Vid slutet av den ekonomiska livslängden antas investeringsobjektet i diagrammet ha ett positivt restvärde (det skulle även kunna ha varit negativt). Det innebär att företaget erhåller en inbetalning. Kalkylräntan används för att värdera om inoch utbetalningar så att de blir jämförbara. Referenstidpunkten är vanligen år 0, d v s tidpunkten då grundinvesteringen görs. År 5 I + R

Utvärderingsexemplar År 0

År 1 I

År 2 I

År 3 I

År 4 I

Inbetalningar

Tid Utbetalningar

U U

U r%

Ekonomisk livslängd

Figur 19:1 Ett investeringsförlopp.

Det kan många gånger vara värdefullt att klargöra investeringsförlopp med hjälp av sådana diagram.

Diskontering och kapitalisering Vid investeringskalkylering är ett centralt inslag att göra inoch utbetalningar som infaller vid olika tidpunkter jämförbara. Två antaganden som görs är att grundinvesteringen infaller vid investeringsårets början och att inoch utbetalningar infaller i slutet av varje år. (Det gäller med undantag av den s k återbetalningsmetoden. Se nästa kapitel.). Dessa antaganden motiveras med att de avsevärt förenklar beräkningsarbetet. I detta avsnitt introduceras tre grundläggande sätt på vilka betalningar kan göras jämförbara. Beräkningssätten kommer att återkomma i nästa kapitel när metoder för investeringskalkylering behandlas.

k a p ite l 19 • i n v e s t e r i n g s k a l ky l e r i n g

När beräkningar utförs kan man arbeta med formler eller med tabellvärden. Vi anger beräkningarna formelmässigt men kommer fortsättningsvis att använda tabellvärden. De tabeller som används finns på sidorna 523–526. Antalet decimaler kan vid beräkningar vara många. Därför har tabellvärdena avrundats. Det innebär att summerade värden inte alltid stämmer med ett summavärde samt att värden erhållna med formler inte alltid stämmer överens med tabellvärden.

Nuvärde Med hjälp av kalkylräntan beräknas värdet av inoch utbetalningar i en viss tidpunkt, vanligen den tidpunkt då grundinvesteringen påbörjas, benämnd tidpunkt 0. Det sammanlagda värdet av inoch utbetalningarna i tidpunkten 0 benämns nuvärde. Den metodik som används för att komma fram till det benämns diskontering (nuvärdeberäkning). Man skiljer mellan nuvärdeberäkning av enstaka betalningar, en serie lika stora betalningar och en serie olika stora betalningar. Värdet av en enstaka betalning Tabell B anger nuvärdet av 1 krona utfallande efter n år vid kalkylräntan X %. Uttrycket 1/(1 + r)n benämns nuvärdefaktor (diskonteringsfaktor). För att erhålla nuvärdet multipliceras ett belopp med nuvärdefaktorn. Hur mycket är 1 500 kr om 3 år vid räntan 5 % värt idag? Nuvärdefaktor: 0,8638

Nuvärde: 1 500 kr × 0,8638 = 1 295,70 kr

Utvärderingsexemplar Värdet av en serie lika stora betalningar Tabell C anger nuvärdesumman av 1 krona utfallande i slutet av varje år under n år vid kalkylräntan X %. Uttrycket (1 – (1 + r)–n)/r benämns nuvärdesummefaktor. För att erhålla nuvärdesumman multipliceras ett belopp med nuvärdesummefaktorn. Hur mycket är 2 000 kr, som utfaller i slutet av varje år under 5 år vid räntan 8 %, värt idag? Nuvärdesummefaktor: 3,9927 Nuvärdesumma: 2 000 kr × 3,9927 = 7 985,40 kr Det kan förekomma att inbetalningar inte utfaller för samtliga år under en viss tidsperiod. I exemp let skulle det kunna vara så att ränta endast utgår t ex åren 2–5. Ett sätt att ta hänsyn till det är att från faktorn 3,9927 dra ifrån faktorn för år 1, d v s 0,9259. Nuvärdesumman blir då 2 000 kr × 3,0668 = 6 133,60 kr. Värdet av en serie olika stora betalningar I vissa fall uppgår inoch utbetalningarna i en serie inte till lika stora belopp. Det kan lösas på olika sätt. Det enklaste sättet är att använda tabell B för att beräkna nuvärdet av varje års inoch utbetalningar. Summan av de beräknade värdena utgör då nuvärdesumman. Detta beräkningssätt kan alltid användas, även i fallet ovan då inoch utbetalningarna i en serie inte utfaller för samtliga år. Hur mycket är 1 000 kr som utfaller i slutet av år 1, 2 000 kr som utfaller i slutet av år 2 och 3 000 kr som utfallet i slutet av år 3 vid räntan 6 % värt idag? Nuvärdefaktor år 1: 0,9434 Nuvärde år 1: 1 000 kr × 0,9434 = 943,40 kr Nuvärdefaktor år 2: 0,8900 Nuvärde år 2: 2 000 kr × 0,8900 = 1 780,00 kr Nuvärdefaktor år 3: 0,8396 Nuvärde år 3: 3 000 kr × 0,8396 = 2 518,80 kr Nuvärdesumma: 943,40 kr + 1 780,00 kr + 2 518,80 kr = 5 242,20 kr

387

388

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

Slutvärde En annan metodik innebär att värdet av inoch utbetalningar bestäms vid någon framtida tidpunkt. Den utgörs i investeringssammanhang vanligen av den tidpunkt då en investerings ekonomiska livslängd tar slut. Det sammanlagda värdet av inoch utbetalningar vid denna tidpunkt benämns slutvärde. Den metodik som används för att komma fram till det benämns kapitalisering och själva beräkningen slutvärdeberäkning. Tabell A anger slutvärdet av 1 krona efter n år vid kalkylräntan r %. Uttrycket (1 + r)n benämns slutvärdefaktor (kapitaliseringsfaktor). Som framgår görs en ränta-på-ränta-beräkning. Slutvärdet beräknas genom att ett belopp multipliceras med slutvärdefaktorn. Hur mycket är 1 500 kr idag vid räntan 5 % värt om 3 år? Slutvärdefaktor: 1,1576 Slutvärde: 1 500 kr × 1,1576 = 1 736,40 kr

Annuitet Begreppet annuitet förekommer ofta vid långivning där det innebär att summan av amortering och ränta görs lika stor för varje år (eller annan tidpunkt) som lånet löper. Utmärkande för annui tetslån är att amorteringarna i början är små i förhållande till ränteutbetalningarna. Över tiden ökar dock amorteringarna i förhållande till ränteutbetalningarna. Tabell D anger annuitetsfaktorn för n år (den annuitet som ska erläggas under n år för att amortera 1 krona). Uttrycket r/(1 – (1 + r)–n) benämns annuitetsfaktor. För att erhålla annuiteten multipliceras ett belopp med annuitetsfaktorn.

Utvärderingsexemplar Vilken är annuiteten för ett lån på 25 000 kr som löper på 4 år vid räntan 6 %? Annuitetsfaktor: 0,2886

Annuitet: 25 000 kr × 0,2886 = 7 215 kr

Vid investeringskalkylering berörs inte ”investeringar” i lån. Det medför att resonemanget kring annuitetsberäkningar är ett annat. Vi kommer att titta närmare på det i nästa kapitel. Här har syftet varit att introducera begreppet annuitet och beräkningsprincipen.

k a p ite l 19 • i n v e s t e r i n g s k a l ky l e r i n g

• Instuderingsfrågor 1. Vad menas med en investering?

10. Investeringar kan även klassificeras med avseende på

2. Vad menas med en investeringskalkyl?

ändamålet med dem. Vilken är innebörden av följande

3. Vilka centrala skillnader finns mellan en investeringskal-

slag av investeringar?

– Ersättningsinvesteringar

4. Vilka syften finns med att upprätta investeringskalkyler?

kyl och en produktkalkyl?

– Expansionsinvesteringar

5. Vad menas med att en investeringskalkyl är en modell

– Förbättringsinvesteringar

– Miljöinvesteringar

av verkligheten? 6. Varför är investeringskalkyler förenklade modeller av verkligheten? 7. I många investeringssituationer finns det ofta ekono miska konsekvenser som det inte går att sätta kronor

11. Vad avses med följande centrala begrepp inom investeringskalkyleringen? – Grundinvestering – In- och utbetalningar och inbetalningsöverskott

och ören på samt ekonomiska konsekvenser som inte

– Restvärde

är kända. Hur kan det komma sig?

– Ekonomisk livslängd

8. Varför behövs det ofta fler underlag än investeringskalkyler i situationer där investeringsbeslut ska fattas? 9. Vilken är innebörden av följande slag av investeringar?

– Kalkylränta 12. Vad avses med diskontering och kapitalisering? 13. Vad avses med följande begrepp?

– Reala investeringar

• Nuvärde

– Immateriella investeringar

• Slutvärde

– Finansiella investeringar

• Annuitet

Utvärderingsexemplar • Fotnoter

1 I ordning Nationalencyklopedin, Ljung & Högberg (1996) och Sandelin & Vilborg (2002). 2 Sandahl & Sjögren (2003). 3 Detta inslag bygger på antagandet att företag kontinuerligt kan låna och placera kapital till kalkylräntan.

389

Kapitel • Inledning • Återbetalningsmetoden • Nuvärdemetoden • Annuitetsmetoden

20. • Internräntemetoden • Tillväxträntemetoden • Lönsamhetsbedömning vid rangordning av flera investeringsprojekt

Inledning Som framgick av det förra kapitlet finns det olika syften med investeringskalkylering. I detta kapitel behandlas de två centrala syftena, nämligen att beräkna ett investeringsalternativs lönsamhet och att rangordna flera investeringsalternativ med avseende på lönsamhet. Ett antal metoder kan användas för det slaget av beräkningar. I detta sammanhang behandlas fem metoder för investeringskalkylering – återbetalningsmetoden, nuvärdemetoden, annuitetsmetoden, internräntemetoden och tillväxträntemetoden. Metoderna är inte väsensskilda. Faktum är att lönsamhetsbedömningen, med undantag för återbetalningsmetoden, i princip görs på lika sätt med metoderna. Skillnaden mellan dem är att de ger olika mått på investeringars lönsamhet. Om en investering är lönsam enligt någon av de fyra metoderna är den även lönsam med övriga metoder. Kapitlet är disponerat enligt följande: Närmast behandlas de fem metoderna. Det görs med utgångspunkt i att lönsamheten för ett investeringsalternativ ska fastställas. För att likheter och skillnader mellan metoderna tydligt ska framgå används samma två investeringssituationer i de exempel som förekommer i samband med respektive metod. Därefter behandlas rangordning av flera investeringsalternativ med avseende på lönsamhet. Samma metoder förekommer även i detta sammanhang. Metodernas egenskaper innebär dock att de är mer eller mindre lämpliga att använda i olika slag av rangordningssituationer. Metodernas lämplighet i några typsituationer tas upp till behandling. I kapitlet görs två antaganden, nämligen att penningvärdet är stabilt och att skatt ej förekommer. I nästa kapitel behandlas hur instabilt penningvärde och skatteffekter kan beaktas vid investeringskalkylering. Investeringskalkylering uppfattas ofta vara beräkningsmässigt komplicerat. I praktiken är det inget problem eftersom det finns datorprogram och miniräknare med de beräkningsfunktioner som behövs. Det förekommer ett flertal matematiska formler inom investeringskalkyleringen. Eftersom de ofta uppfattas som komplicerade, hålls formelinslaget nere i texten. I denna bok används enkla beräkningsmetoder. Exempelvis approximerar vi i några fall investeringars lönsamhet (avkastning) istället för att beräkna dem precist. Matematiken får, så att säga, inte utgöra ett hinder för inlärningen. Självklart kan den läsare som behärskar matematiken dra nytta av den.

Utvärderingsexemplar

Metoder för inves teringskalkylering Återbetalningsmetoden Återbetalningsmetoden, som ofta även benämns pay-back metoden och pay-off metoden, är den enklaste metoden för investeringskalkylering. Metoden fokuserar den tid det via årliga inbetalningsöverskott tar att återbetala en grundinvestering. Återbetalningstiden jämförs sedan med det krav på återbetalningstid som företaget har på investeringar. Om återbetalningstiden understiger företagets krav på återbetalningstid ger kalkylen en signal om att investeringen bör genomföras. Återbetalningstiden ska inte vara längre än den ekonomiska livslängden. Som kommer att framgå rör det sig inte om egentlig lönsamhetsberäkning av investeringar med återbetalningsmetoden. Det är snarare fråga om en likviditetsbedömning. I det förra kapitlet angavs att man vid investeringskalkylering antar att grundinvesteringen utfaller vid investeringsårets början och att inoch utbetalningar utfaller i slutet av varje år. Det gäller dock inte i fallet med återbetalningsmetoden (men för övriga metoder). Istället antas att inoch utbetalningar infaller i en jämn ström över varje år. Det finns två varianter av återbetalningsmetoden, en utan kalkylränta och en med kalkylränta.

Utvärderingsexemplar Återbetalningsmetoden utan kalkylränta Om inbetalningsöverskottet uppgår till ett lika stort belopp varje år över den ekonomiska livslängden beräknas återbetalningstiden enligt följande:

Grundinvestering

Årligt inbetalningsöverskott

= Återbetalningstid

392

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

• Exempel Fallet med lika stora årliga inbetalningsöverskott över den ekonomiska livslängden I företaget Modern Times AB gäller nedanstående uppgifter för en investering i nya datorer och ny mjukvara. I och med investeringen bedömer företagsledningen att inbetalningarna stiger genom att högre priser kan tas ut som ett resultat av att de tjänster som erbjuds kommer att framstår som mer attraktiva och att utbetalningarna reduceras genom att man inte längre behöver lika stort utrymme i de kontorslokaler man hyr. Personalrelaterade utbetalningar kommer att öka eftersom datorerna och mjukvaran ställer krav på mer kvalificerad personal. Grundinvestering

850 000 kr

Inbetalningsöverskott per åren 1–5

250 000 kr

Ekonomisk livslängd

5 år

Kalkylränta

10 %

Vilken är investeringens återbetalningstid? Återbetalningstiden är: 850 000 kr/250 000 kr = 3,4 år Svar: Återbetalningstiden är 3,4 år. Om företagets krav på återbetalningstid överstiger 3,4 år kan investeringen genomföras.

Om inbetalningsöverskotten inte uppgår till lika belopp varje år över den ekonomiska livslängden kan inte denna enkla beräkning av återbetalningstiden göras. Istället får man stegvis summera inbetalningsöverskotten fram tills dess att summan uppgår till samma belopp som grundinvesteringen. Det illustreras i nedanstående exempel.

Utvärderingsexemplar • Exempel

Fallet med olika stora årliga inbetalningsöverskott under den ekonomiska livslängden

I företaget Desire AB gäller nedanstående uppgifter för en förbättringsinvestering i en maskin. Investeringen kommer

att reducera utbetalningarna med varierande belopp över den ekonomiska livslängden. Då man på företaget vid tidigare tillfällen gjort likartade investeringar vet man av erfarenhet att reduceringen i utbetalningar de första åren stiger successivt som ett resultat av att man över tiden lär sig nya sätt att förbättra användningen av maskinen. De sista åren sjunker utbetalningsreduceringen som en följd av att ett successivt större krav på maskinunderhåll och -reparationer uppkommer. Grundinvestering

900 000 kr

Inbetalningsöverskott år 1

225 000 kr

Inbetalningsöverskott år 2

250 000 kr

Inbetalningsöverskott år 3

275 000 kr

Inbetalningsöverskott år 4

250 000 kr

Inbetalningsöverskott år 5

225 000 kr

Restvärde

150 000 kr

Ekonomisk livslängd Kalkylränta

5 år 12 %

Vilken är investerings återbetalningstid? Inbetalningsöverskotten summeras stegvis: Efter år 1 uppgår inbetalningsöverskottet till 225 000 kr Efter år 2 uppgår inbetalningsöverskottet till 225 000 kr + 250 000 kr = 475 000 kr Efter år 3 uppgår inbetalningsöverskottet till 475 000 kr + 275 000 kr = 750 000 kr Efter år 4 uppgår inbetalningsöverskottet till 750 000 kr + 250 000 kr = 1 000 000 kr

k a p ite l 20 • m e to d e r f ö r i n v e s t e r i n g k a l ky l e r i n g

Grundinvesteringen återbetalar sig sålunda under år 4. Interpolering ger ett mer precist svar. 3 år + 900 000 kr – 750 000 kr = 3,6 år 250 000 kr Svar: Återbetalningstiden är 3,6 år. Om företagets krav på återbetalningstid överstiger 3,6 år kan investeringen genomföras.

Återbetalningsmetoden med kalkylränta Som framgick av det förra kapitlet finns det anledning att beakta en kalkylränta vid investeringar. Beräkningsmässigt är det enkelt att inkludera kalkylräntan. Det görs helt enkelt genom att inbetalningsöverskotten nuvärdeberäknas med kalkylräntan. Därefter beräknas den tid det tar för inbetalningsöverskotten att täcka grundinvesteringen. Man kan uttrycka det som att återbetalningstiden nu anger hur lång tid det tar att återbetala grundinvesteringen plus ränta på bundet kapital. När kalkylräntan inkluderas förlängs återbetalningstiden eftersom inbetalningsöverskotten minskar i värde ju längre in i framtiden de utfaller på grund av pengars tidsvärde. Eftersom de årliga inbetalningsöverskotten nuvärdeberäknas kommer de inte att uppgå till lika belopp varje år över den ekonomiska livslängden. Det innebär att man vid fastställandet av återbetalningstiden steg för steg behöver summera inbetalningsöverskotten fram tills dess att summan uppgår till samma belopp som grundinvesteringen. Detta beräkningssätt används även i de fall då inbetalningsöverskotten inte uppgår till lika belopp varje år.

Utvärderingsexemplar • Exempel

Fallet med lika stora årliga inbetalningsöverskott över den ekonomiska livslängden

I företaget Modern Times AB gäller följande uppgifter för en investering i nya datorer och ny mjukvara: Grundinvestering

850 000 kr

Inbetalningsöverskott per åren 1–5

250 000 kr

Restvärde

0 kr

Ekonomisk livslängd

5 år

Kalkylränta

10 %

Vilken är investeringens återbetalningstid? De årliga inbetalningsöverskotten nuvärdeberäknas (nuvärdefaktorer hämtas från tabell B): Inbetalningsöverskott Nuvärdefaktor

Nuvärdeberäknat Ackumulerat nuvärdeberäknat inbetalningsöverskott inbetalningsöverskott

År 1

250 000 kr

0,9091

227 275 kr

År 2

250 000 kr

0,8264

206 600 kr

433 875 kr

År 3

250 000 kr

0,7513

187 825 kr

621 700 kr

År 4

250 000 kr

0,6830

170 750 kr

792 450 kr

År 5

250 000 kr

0,6209

155 225 kr

947 675 kr

Grundinvesteringen återbetalar sig sålunda under år 5. Med hjälp av interpolering blir återbetalningstiden: Återbetalningstiden = 4 år +

850 000 kr – 792 450 kr = 4,4 år 155 225 kr

Svar: Återbetalningstiden är 4,4 år. Om företagets krav på återbetalningstid överstiger 4,4 år kan investeringen genomföras.

393

394

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

• Exempel Fallet med olika stora årliga inbetalningsöverskott under den ekonomiska livslängden I företaget Desire AB gäller följande uppgifter för en förbättringsinvestering i en maskin: Grundinvestering

900 000 kr

Inbetalningsöverskott år 1

225 000 kr

Inbetalningsöverskott år 2

250 000 kr

Inbetalningsöverskott år 3

275 000 kr

Inbetalningsöverskott år 4

250 000 kr

Inbetalningsöverskott år 5

225 000 kr

Restvärde

150 000 kr

Ekonomisk livslängd Kalkylränta

5 år 12 %

Vilken är investeringens återbetalningstid? De årliga inbetalningsöverskotten nuvärdeberäknas (nuvärdefaktorer hämtas från tabell B): Inbetalningsöverskott Nuvärdefaktor

Nuvärdeberäknat inbetalningsöverskott

Ackumulerat nuvärdeberäknat inbetalningsöverskott

År 1

225 000 kr

0,8929

200 902,50 kr

År 2

250 000 kr

0,7972

199 300,00 kr

400 202,50 kr

År 3

275 000 kr

0,7118

195 745,00 kr

595 947,50 kr

År 4

250 000 kr

0,6355

158 875,00 kr

754 822,50 kr

År 5

225 000 kr

0,5674

127 665,00 kr

882 248,50 kr

År 5*

150 000 kr

0,5674 85 110,00 kr

967 597,50 kr

Utvärderingsexemplar * Restvärdet

Grundinvesteringen återbetalar sig sålunda sig under år 5. Interpolering ger följande svar:

900 000,00 kr – 754 822,50 kr Återbetalningstiden = 4 år + = 4,7 år 212 775,00 kr** ** 127 665,00 kr + 85 110,00 kr = 212 775,00 kr Svar: Återbetalningstiden är 4,7 år. Om företagets krav på återbetalningstid överstiger 4,7 år kan investeringen genomföras. Som framgår återbetalar sig investeringen inte med hjälp av de årliga inbetalningsöverskotten. En del av restvärdet behövs för återbetalning. I återbetalningsmetoden antas, som tidigare angivits, att inoch utbetalningar infaller i en jämn ström över varje år. Det gäller dock inte restvärdet. Eftersom inget annat anges i exemplet gäller att restvärdet uppkommer i slutet av år 5. Det betyder i strikt mening att investeringen återbetalar sig i slutet av år 5.

Fördelar med återbetalningsmetoden är att den är enkel att både använda och förstå, att inoch utbetalningar endast behöver uppskattas för återbetalningstiden och att, i det fall varianten utan ränta används, någon kalkylränta inte behöver fastställas. Nackdelar är att ingen hänsyn tas till mönstret av inoch utbetalningar efter återbetalningstidens slut, d v s över hela den ekonomiska livslängden, och att, i det fall kalkylränta inte tas med i beräkningen, ingen hänsyn tas till när i tiden inoch utbetalningar äger rum. Studier av investeringskalkylpraxis i svenska företag visar att återbetalningsmetoden är en fre kvent använd kalkylmetod. Mot bakgrund av att metoden teoretiskt sett är bristfällig, kan det vara intressant att presentera några förklaringar till metodens spridning. Återbetalningsmetoden används normalt i kombination med någon annan metod, vanligen nuvärdemetoden. Genom att an-

k a p ite l 20 • m e to d e r f ö r i n v e s t e r i n g k a l ky l e r i n g

vända två metoder får man en mer ingående beskrivning av ett investeringsprojekts konsekvenser. Via uppskattningen av inoch utbetalningar över återbetalningstiden får man då en uppfattning om hur investeringsprojekts likviditet utvecklas. Detta kompletterar den information som fås med andra kalkylmetoder. En annan förklaring är att den anses reducera osäkerheten kring uppskattade inoch utbetalningar. Ju längre in i framtiden de utfaller, desto större är osäkerheten kring uppskattningarna. Eftersom återbetalningsmetoden vid rangordning av investeringsalternativ (som vi återkommer till senare) gynnar investeringar med kort återbetalningstid reduceras en del av denna osäkerhet. Vidare har det visat sig att återbetalningsmetoden ofta används då investeringsbeloppen är små och vid en första granskning av investeringsalternativ som mer detaljerade beräkningar skall göras för senare1.

Nuvärdemetoden Nuvärdemetoden (även benämnd kapitalvärdemetoden) innebär att en investerings samtliga inoch utbetalningar diskonteras till en referenstidpunkt. Vanligen utgörs denna av den tidpunkt då investeringen påbörjas, vanligen benämnd tidpunkt 0, därav benämningen nuvärdemetoden. Från summan av de nuvärdeberäknade inoch utbetalningarna dras grundinvesteringen. Då erhålls nettonuvärdet. Följande gäller därmed: Nuvärdeberäknade inoch utbetalningar +/– Nuvärdeberäknad in- eller utbetalning från restvärde – Grund-

Utvärderingsexemplar investering = Nettonuvärde

Är nettonuvärdet större än noll är investeringen lönsam. Förklaringen till det är att kalkylräntan innehåller ett avkastningskrav. Är nettonuvärdet större än noll anger det vad investeringen genererar utöver avkastningskravet (kalkylräntan). Om nettonuvärdet är noll genererar investeringen en lönsamhet som precis svarar mot avkastningskravet. Vid nuvärdeberäkningar används tabellerna B och C. Är de årliga inbetalningsöverskotten beloppsmässigt lika stora över den ekonomiska livslängden används tabell C. Uppgår inbetalnings överskotten till olika stora belopp används tabell B. Varje års inbetalningsöverskott nuvärdeberäknas då för sig. Ett eventuellt restvärde nuvärdeberäknas med tabell B. Nedan exemplifieras dessa två mönster av inbetalningsöverskott. • Exempel Fallet med lika stora årliga inbetalningsöverskott under den ekonomiska livslängden I företaget Modern Times AB gäller följande uppgifter för en investering i nya datorer och ny mjukvara: Grundinvestering

850 000 kr

Inbetalningsöverskott per åren 1–5

250 000 kr

Ekonomisk livslängd Kalkylränta

5 år 10 %

Till vilket belopp uppgår nettonuvärdet av investeringen? Nuvärdesumman av inbetalningsöverskotten år 1–5 250 000 kr × 3,7908 = 947 700 kr Nettonuvärde

947 700 kr – 850 000 kr = 97 700 kr

Svar: Nettonuvärdet uppgår till 97 700 kr. Investeringen är lönsam eftersom värdet är positivt. Investeringen avkastar 10 % (kalkylräntan) och ger därtill ett överskott på 97 700 kr.

395

396

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

900 000 kr

Inbetalningsöverskott år 1

225 000 kr

Inbetalningsöverskott år 2

250 000 kr

Inbetalningsöverskott år 3

275 000 kr

Inbetalningsöverskott år 4

250 000 kr

Inbetalningsöverskott år 5

225 000 kr

Restvärde

150 000 kr

Ekonomisk livslängd Kalkylränta

5 år 12 %

Till vilket belopp uppgår nettonuvärdet av investeringen? Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 1

225 000 kr × 0,8929 = 200 902,50 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 2

250 000 kr × 0,7972 = 199 300,00 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 3

275 000 kr × 0,7118 = 195 745,00 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 4

250 000 kr × 0,6355 = 158 875,00 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 5

225 000 kr × 0,5674 = 127 665,00 kr

Nuvärdet av restvärdet

150 000 kr × 0,5674 = 85 110,00 kr

Nuvärdesumma

967 597,50 kr

Utvärderingsexemplar Nettonuvärde

967 597,50 kr – 900 000 kr = 67 597,50 kr

Svar: Nettonuvärdet uppgår till 67 597,50 kr. Investeringen är lönsam eftersom värdet är positivt. Investeringen avkastar 12 % (kalkylräntan) och ger därtill ett överskott på 67 597,50 kr.

Fördelar med metoden är att kalkylränta används vid lönsamhetsberäkningen och att samtliga inoch utbetalningar över den ekonomiska livslängden beaktas. Metoden är även förenlig med grundläggande finansiell teori. När ett företag genomför en investering med ett positivt nettonuvärde, ökar företags värde med detta belopp. Nackdelar med metoden är att den (åtminstone jämfört med återbetalningsmetoden utan ränta) kan upplevas vara beräkningsmässigt svår, att det förutsätter att kalkylräntan är realistiskt satt (d v s motsvarar vad företaget kan erhålla i avkastning på andra placeringar) eftersom investeringars lönsamhet är känslig för den och att den inte ger information om investeringars likviditetsmönster.

Annuitetsmetoden Lönsamhetsbedömningen med annuitetsmetoden görs i princip på samma sätt som med nuvärdemetoden. Metoderna ger därför samma svar beträffande lönsamhet. Är en investering lönsam enligt nuvärdemetoden är den också lönsam enligt annuitetsmetoden. Skillnaden mellan metoderna är att med annuitetsmetoden görs lönsamhetsbedömningen på basis av ett av den ekonomiska livslängdens år, inte på basis av samtliga år som i fallet med nuvärdemetoden. Med annuitetsmetoden fördelas grundinvesteringen minskat eller ökat med ett nuvärdeberäknat eventuellt restvärde i lika stora (genomsnittliga) belopp över vart och ett av den ekonomiska livslängdens år. Dessa belopp benämns annuiteter. Annuiteten uttrycker den årliga genomsnittliga kapitalkostnaden, d v s kalkylmässig avskrivning och ränta, för grundinvesteringen. Därefter dras

k a p ite l 20 • m e to d e r f ö r i n v e s t e r i n g k a l ky l e r i n g

annuiteten från det årliga inbetalningsöverskottet. Då erhålls investeringens årliga (genomsnitt liga) över- eller underskott. Följande gäller därmed: Inbetalningsöverskott per år – (Annuiteten av grundinvesteringen +/– Nuvärdeberäknat restvärde) = = Över-/underskott per år

Är differensen mellan värdena större än noll är investeringen lönsam. En investering är sålunda lönsam om dess årliga inbetalningsöverskott är större än den årliga kapitalkostnaden. Förklaringen till lönsamhet är densamma som i fallet med nuvärdemetoden. Uppkommer ett överskott anger det vad investeringen genererar per år utöver avkastningskravet (kalkylräntan). Om värdet är noll genererar investeringen en lönsamhet som precis svarar mot avkastningskravet. Vid annuitetsberäkningen används tabell D. Ett eventuellt restvärde nuvärdeberäknas med tabell B. Uppgår de årliga inbetalningsöverskotten till lika stora belopp behöver de inte nuvärdeberäknas. Om de uppgår till olika stora belopp behöver de omvandlas så att de blir lika stora per år. Då nuvärdeberäknas först varje års inbetalningsöverskott med hjälp av tabell B. Nuvärdesumman fördelas sedan ut i lika stora belopp (annuiteter) med hjälp av tabell D. I nedanstående två exempel illustreras båda dessa situationer. • Exempel Fallet med lika stora årliga inbetalningsöverskott under den ekonomiska livslängden

Utvärderingsexemplar I företaget Modern Times AB gäller följande uppgifter för en investering i nya datorer och ny mjukvara: Grundinvestering

850 000 kr

Inbetalningsöverskott per åren 1–5

250 000 kr

Restvärde

Ekonomisk livslängd Kalkylränta

0 kr

5 år

10 %

Ger investeringen ett över- eller underskott? Annuitet av grundinvesteringen

850 000 kr × 0,2638 = 224 230 kr

Över-/underskott per år

250 000 kr – 224 230 kr = 25 770 kr

Svar: Överskottet uppgår till 25 770 kr per år. Investeringen är lönsam eftersom värdet är positivt. Investeringen avkastar 10 % (kalkylräntan) och ger därtill ett årligt överskott på 25 770 kr. Vi kan jämföra svaret med det nettonuvärde som erhölls i exemplet i det förra avsnittet. Det uppgick till 97 700 kr. Överskottet på 25 770 kr kan nuvärdeberäknas med hjälp av tabell C. 25 770 kr × 3,7908 = 97 688,92 kr. Beloppen överensstämmer. Differensen mellan dem beror på att tabellvärdena har avrundats.

397

398

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

900 000 kr

Inbetalningsöverskott år 1

225 000 kr

Inbetalningsöverskott år 2

250 000 kr

Inbetalningsöverskott år 3

275 000 kr

Inbetalningsöverskott år 4

250 000 kr

Inbetalningsöverskott år 5

225 000 kr

Restvärde

150 000 kr

Ekonomisk livslängd

5 år

Kalkylränta

12 %

Ger investeringen ett över- eller underskott? Nuvärdet av restvärdet

150 000 kr × 0,5674 = 85 110 kr

Annuitet av grundinvesteringen

(900 000 kr – 85 110 kr) × 0,2774 = 226 050,49 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 1

225 000 kr × 0,8929 = 200 902,50 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 2

250 000 kr × 0,7972 = 199 300,00 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 3

275 000 kr × 0,7118 = 195 745,00 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 4

250 000 kr × 0,6355 = 158 875,00 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 5

225 000 kr × 0,5674 = 127 665,00 kr

Utvärderingsexemplar Summa nuvärde

882 487,50 kr

Fördelning av nuvärdesumman i årsbelopp

882 487,50 × 0,2774 = 244 802,03 kr

Över-/underskott per år

244 802,03 kr – 226 050,49 kr = 18 751,54 kr

Svar: Överskottet uppgår till 18 751,54 kr per år. Investeringen är lönsam eftersom värdet är positivt. Investeringen avkastar 12 % (kalkylräntan) och ger därtill ett årligt överskott på 18 751,54 kr. Vi kan jämföra svaret med det nettonuvärde som erhölls i exemplet i det förra avsnittet. Det uppgick till 67 597,50 kr. Överskottet på 18 751,54 kr kan nuvärdeberäknas med hjälp av tabell C. 18 751,54 kr kr × 3,6048 = 67 595,55 kr. Beloppen överensstämmer. Differensen mellan dem beror på att tabellvärdena har avrundats.

Ett alternativt sätt att beräkna en investerings årliga (genomsnittliga) lönsamhet är att först beräkna lönsamheten helt i linje med nuvärdemetoden. Det beräknade nettonuvärdet fördelas sedan ut i (lika stora) årsbelopp med hjälp av tabell D. Nettonuvärdet uttrycks därmed som en årlig annuitet. I fallet med exempelföretaget Desire AB uppgick nettonuvärdet av investeringen i nya datorer och mjukvara till 67 597,50 kr. Annuitetsfaktorn i tabell D för en ekonomisk livslängd på 5 år vid kalkylräntan 12 % är 0,2774. Nettonuvärdet x Annuitetsfaktorn, d v s 67 597,50 kr × 0,2774, uppgår till 18 751,54 kr. Beloppet stämmer med det årliga överskott som beräknades i ovanstående annuitetsexempel. För- och nackdelarna med annuitetsmetoden är desamma som i fallet med nuvärdemetoden varför de inte upprepas här. Dock, en fördel med annuitetsmetoden, som inte gäller för övriga metoder, är att den uttrycker lönsamheten (resultatet) årsvis. Ett sådant lönsamhetsmått kan vara enklare att förstå i företaget än andra lönsamhetsmått.

k a p ite l 20 • m e to d e r f ö r i n v e s t e r i n g k a l ky l e r i n g

Annuitetsmetoden vid årskostnadsberäkningar Annuitetsmetoden används ofta vid beräkning av investeringars genomsnittliga årskostnad. Årskostnader kan användas i flera sammanhang, t ex vid jämförelse av alternativ. Det kan då röra sig om att jämföra en investering i en maskin med ett leasingalternativ, att besluta om man ska ersätta en befintlig maskin med en ny och att besluta om man ska investera för att reducera årliga utbetalningar. En investerings årskostnad består då av den årliga genomsnittliga kapitalkostnaden, d v s kalkylmässig avskrivning och ränta, för grundinvesteringen plus investeringens driftskostnader. • Exempel På företaget Jack Frost AB grubblar man över om man ska investera i en egen maskin eller leasa en identisk maskin av ett leasingföretag. Det alternativ som innebär lägst årskostnad ska väljas. Följande uppgifter gäller för alternativet att investera i en egen maskin: Grundinvestering

150 000 kr

Restvärde

0 kr

Ekonomisk livslängd

4 år

Kalkylränta Driftskostnad år 1

15 % 30 000 kr

Driftskostnad år 2

35 000 kr

Driftskostnad år 3

40 000 kr

Driftskostnad år 4

45 000 kr

Utvärderingsexemplar Vilket investeringsalternativ har lägst årskostnad? Alternativet investera i egen maskin Annuitet av grundinvesteringen

150 000 kr × 0,3503 = 52 545,00 kr

Eftersom driftskostnaden per år uppgår till olika stora belopp behöver de nuvärdeberäknas för att sedan slås ut i lika stora årsbelopp. Nuvärde av driftskostnaderna

30 000 kr × 0,8696 + 35 000 kr × 0,7561 + 40 000 kr

× 0,6575 + 45 000 kr × 0,5718 = 104 582,50 kr

Driftskostnaderna som årligt belopp

104 582,50 kr × 0,3503 = 36 635,25 kr

Total årskostnad

52 545,00 kr + 36 635,25 kr = 89 180,25 kr

Alternativet leasa maskin Den årliga leasingavgiften, att betala i efterskott, som företaget har blivit offererad uppgår till 60 000 kr. Total årskostnad

60 000,00 kr + 36 635,25 kr = 96 635,25 kr

Svar: Alternativet att investera i en egen maskin är det alternativ som har den lägsta årskostnaden. Den uppgår till 89 180,25 kr. Det bör därför väljas. Leasingalternativets årskostnad uppgår till 96 635,25 kr, d v s ett högre belopp. Det ska noteras att eftersom driftskostnaderna för de båda alternativen är samma hade de kunnat utelämnas ur beräkningarna. Företaget hade direkt kunnat jämföra annuiteten av grundinvesteringen med den årliga leasingavgiften.

Internräntemetoden Nuvärde- och annuitetsmetoden anger en investerings lönsamhet som ett absoluttal. Internräntemetoden anger istället lönsamheten som ett procenttal. Internräntemetoden innebär att man gör en beräkning av den räntesats (diskonteringsränta) som resulterar i att nettonuvärdet av en investe-

399

400

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

ring är noll kronor. Den beräknade räntesatsen benämns internräntan. Frågan som besvaras med internräntemetoden är: Vilken avkastning ger en investering? Är internräntan större än kalkylräntan är investeringen lönsam. Internräntan i sig anger därmed inte om investeringen är lönsam eller inte. Den måste jämföras med det krav på avkastning som ställs på investeringen. Det motsvaras av kalkylräntan. Sålunda beror en investerings lönsamhet på om internräntan över- eller understiger kalkylräntan. Är internräntan lika stor som kalkylräntan, är investeringen varken lönsam eller olönsam. En investering som är lönsam enligt internräntemetoden är även lönsam enligt nuvärde- och annuitetsmetoden. Uttryckt på ett annat sätt har en investering med ett positivt nettonuvärde en internränta som överstiger kalkylräntan. Internräntemetoden är beräkningsmässigt besvärligare än övriga metoder. Ett fastställande av den exakta internräntan ställer krav på avancerad matematik, som dock enkelt kan lösas med mini räknare eller dator. Det är däremot möjligt att via överslagsberäkning fastställa en approximativ internränta. Det alternativet beskrivs här. Det finns två typsituationer vid beräkning av internräntan, som ställer krav på olika beräkningssätt. En där grundinvesteringen erläggs vid en tidpunkt, inbetalningsöverskotten uppgår till lika belopp under varje år under den ekonomiska livslängden och inget restvärde förekommer, och en där ett eller fler av de tre antagandena inte gäller. I den först nämnda typsituationen beräknas internräntan enklast enligt följande: Årligt inbetalningsöverskott × Nuvärdesummefaktor = Grundinvestering vilket är lika med

Utvärderingsexemplar Grundinvestering

Årligt inbetalningsöverskott

= Nuvärdesummefaktor

Sambanden uttrycker sålunda att nettonuvärdet av en investering är noll kronor. När nuvärdesummefaktorn beräknats, erhålls internräntan genom avläsning i tabell C. Utgå från investeringens ekonomiska livslängd och sök den räntesats (internränta) som gäller vid den beräknade nuvärdesummefaktorn. Det illustreras i nedanstående exempel. • Exempel Fallet med grundinvestering som erläggs vid en tidpunkt, lika stora årliga inbetalningsöverskott under den ekonomiska livslängden och inget restvärde I företaget Modern Times AB gäller följande uppgifter för en investering i nya datorer och ny mjukvara: Grundinvestering Inbetalningsöverskott per åren 1–5 Restvärde Ekonomisk livslängd Kalkylränta

850 000 kr 250 000 kr 0 kr 5 år 10 %

Vilken är investeringens internränta? Nuvärdesummefaktorn = 850 000 kr/250 000 kr = 3,4 Investeringens ekonomiska livslängd är 5 år. Utgå i tabell C från raden för 5 år och sök nuvärdesummefaktorn på 3,4. Den ligger mellan 14 % och 15 %. Svar: Internräntan ligger i intervallet 14–15 %. Eftersom internräntan överstiger kalkylräntan på 10 % är investeringen lönsam.

k a p ite l 20 • m e to d e r f ö r i n v e s t e r i n g k a l ky l e r i n g

I den andra typsituationen, d v s då grundinvesteringen erläggs vid flera tidpunkter, årliga inbetalningsöverskotten uppgår till olika belopp och/eller restvärde förekommer, beräknas internräntan enklast enligt följande: Samtliga inoch utbetalningar nuvärdeberäknas med hjälp av tabell B för att vi ska finna den räntesats (internränta) som gäller då investeringens nettonuvärde uppgår till noll kronor, d v s då Nettonuvärde – Grundinvestering erlagd vid tidpunkt 0 = 0 kronor. Eftersom räntesatsen inte är känd, behöver vi prova oss fram med olika räntesatser till dess att vi erhåller ett nettonuvärde på noll kronor. Den ränta som ger ett nettonuvärde på noll kronor utgör internräntan. Nedanstående exempel illustrerar detta. • Exempel Fallet med grundinvestering som erläggs vid flera tidpunkter, olika stora årliga inbetalnings överskott under den ekonomiska livslängden och förekomst av restvärde (I exemplet antas att grundinvesteringen erläggs vid endast en tidpunkt) I företaget Desire AB gäller följande uppgifter för en förbättringsinvestering i en maskin: Grundinvestering

900 000 kr

Inbetalningsöverskott år 1

225 000 kr

Inbetalningsöverskott år 2

250 000 kr

Inbetalningsöverskott år 3

275 000 kr

Inbetalningsöverskott år 4

250 000 kr

Inbetalningsöverskott år 5

225 000 kr

Restvärde

150 000 kr

Ekonomisk livslängd

5 år

Utvärderingsexemplar Kalkylränta

12 %

Vilken är investeringens internränta?

Beräkna nettonuvärdet vid olika räntesatser till dess att det uppgår till noll kronor. Nuvärdesumma – Grundinvestering = Nettonuvärde

Sök den räntesats som gäller då investeringens nettonuvärde uppgår till noll kronor. Vi väljer att börja med räntesatsen 12 %. Om nettonuvärdet då är positivt provar vi med en högre räntesats, annars provar vi med en lägre. Nettonuvärde vid räntesatsen 12 % 225 000 kr × 0,8920 + 250 000 kr × 0,7972 + 275 000 kr × 0,7118 + 250 000 kr × 0,6355 + 225 000 kr × 0,5674 + 150 000 kr × 0,5674 – 900 000 kr = 67 395 kr Nettonuvärde vid räntesatsen 13 % 225 000 kr × 0,8850 + 250 000 kr × 0,7831 + 275 000 kr × 0,6931 + 250 000 kr × 0,6133 + 225 000 kr × 0,5428 + 150 000 kr × 0,5428 – 900 000 kr = 42 377,50 kr Nettonuvärde vid räntesatsen 14 % 225 000 kr × 0,8772 + 250 000 kr × 0,7695 + 275 000 kr × 0,6750 + 250 000 kr × 0,5921 + 225 000 kr × 0,5194 + 150 000 kr × 0,5194 – 900 000 kr = 18 170 kr Nettonuvärde vid räntesatsen 15 % 225 000 kr × 0,8696 + 250 000 kr × 0,7561 + 275 000 kr × 0,6575 + 250 000 kr × 0,5718 + 225 000 kr × 0,4972 + 150 000 kr × 0,4972 – 900 000 kr = –5 102,50 kr Svar: Internräntan ligger mellan 14 % och 15 % (närmare 15 % än 14 %) eftersom den räntesats som ger ett nettonuvärde på noll kronor ligger där. Eftersom internräntan överstiger kalkylräntan på 12 % är investeringen lönsam.

401

402

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

De allmänna för- och nackdelar som gäller i fallen med nuvärde- och annuitetsmetoden gäller även i fallet med internräntemetoden. En specifik fördel med metoden är att den ger ett lättförståe ligt mått på en investerings avkastning (internränta). En investerings lönsamhet kan sedan enkelt bestämmas genom att den jämförs med investeringens avkastningskrav (kalkylräntan). Det finns dock en viktig nackdel som är specifik för internräntemetoden. Vid beräkningen av internräntan görs nämligen ett antagande om att inbetalningsöverskott som löpande frigörs över en investerings ekonomiska livslängd kan placeras (återinvesteras) till en räntesats som motsvaras av internräntan. Om det är en stor differens mellan kalkylräntan och internräntan är det ett antagande som inte är särskilt rimligt. I en sådan situation överskattas lönsamma investeringars lönsamhet och motsatt vid olönsamma investeringar. En andra nackdel med internräntemetoden är att den kan resultera i fler än en internränta. Det förekommer i det fall en investerings ackumulerade betalningsström skiftar tecken mer än en gång. Det vanliga är dock att endast en teckenskiftning förekommer. Det innebär då typiskt en initial grundinvestering och senare årliga inbetalningsöverskott.

Tillväxträntemetoden Nackdelen med internräntemetoden, d v s antagandet att inbetalningsöverskott som löpande frigörs över en investerings ekonomiska livslängd kan placeras till en räntesats som motsvaras av internräntan, kan enkelt lösas genom att istället utgå från att frigjorda inbetalningsöverskott kan placeras (återinvesteras) till en räntesats som motsvarar kalkylräntan (eller annan vald räntesats). Den metod i vilken det görs benämns tillväxträntemetoden. Tillväxträntemetoden innebär att man söker den ränta, tillväxtränta, som ger en grundinvestering samma slutvärde som investeringens betalningsströmmar (+/– eventuellt restvärde). Frågan som besvaras med tillväxträntemetoden är: Vilken tillväxt i grundinvesteringen genererar samma avkastning som investeringens betalningsströmmar? Tillväxträntan anger därmed den genomsnittliga årliga avkastning en investering genererar när successivt frigjorda inbetalningsöverskott placeras till en avkastning motsvarande kalkylräntan. Som framgick av det förra kapitlet, innebär en slutvärdeberäkning att en ränta-på-ränta-effekt förekommer. Det innebär att tillväxträntan även kan sägas ange den räntesats som gör att värdet av en grundinvestering växer med en ränta-på-ränta-effekt under X antal år till ett värde som motsvaras av slutvärdet av en investerings frigjorda inbetalningsöverskott placerade till kalkylräntan. Är tillväxträntan större än kalkylräntan är investeringen lönsam. En investering som är lönsam enligt tillväxträntemetoden är även lönsam enligt nuvärde-, annuitets- och internräntemetoden. Är tillväxträntan och kalkylräntan desamma, är investeringen varken lönsam eller olönsam. Tillväxträntan beräknas enklast enligt följande: Nuvärdeberäkna inoch utbetalningarna till kalkylräntan med hjälp av tabell C om konstanta betalningar och med hjälp av tabell B om ickekonstanta betalningar förekommer. Slutvärdeberäkna nuvärdesumman till kalkylräntan med hjälp av tabell A. Ett eventuellt restvärde adderas eller subtraheras från det beräknade slutvärdet. Där efter söks den slutvärdefaktor som gör slutvärdet av grundinvesteringen lika stort som slutvärdet av inoch utbetalningarna. Slutvärdefaktorn löses ut ur sambandet:

Utvärderingsexemplar

Grundinvestering × Slutvärdefaktor = Slutvärdet av inoch utbetalningar +/– restvärde

När slutvärdefaktorn beräknats erhålls tillväxträntan genom avläsning i tabell A. Utgå från investeringens ekonomiska livslängd och sök den räntesats (tillväxtränta) som gäller vid den beräknade slutvärdefaktorn. Följande exempel illustrerar beräkningssättet.

k a p ite l 20 • m e to d e r f ö r i n v e s t e r i n g k a l ky l e r i n g

• Exempel I företaget Modern Times AB gäller följande uppgifter för en investering i nya datorer och ny mjukvara: Grundinvestering

850 000 kr

Inbetalningsöverskott per åren 1–5

250 000 kr

Restvärde

0 kr

Ekonomisk livslängd

5 år

Kalkylränta

10 %

Vilken är investeringens tillväxtränta? Nuvärdesumma av inbetalningsöverskotten

250 000 kr × 3,7908 = 947 700 kr

Slutvärdeberäknad nuvärdesumma

947 700 kr × 1,6105 = 1 526 270,09 kr

Lös ut slutvärdefaktorn

850 000 kr × Slutvärdefaktor = 1 526 270,09 kr

1 526 270,09 kr/850 000 kr = 1,7956

Slutvärdefaktorn = 1,7956 Investeringens ekonomiska livslängd är 5 år. Utgå i tabell A från raden för 5 år och sök slutvärdefaktorn 1,7956. Den ligger mellan 12 % och 13 %. Svar: Tillväxträntan ligger i intervallet 12–13 %. Eftersom internräntan överstiger kalkylräntan på 10 % är investeringen lönsam.

Utvärderingsexemplar • Exempel

I företaget Desire AB gäller följande uppgifter för en förbättringsinvestering i en maskin: Grundinvestering

900 000 kr

Inbetalningsöverskott år 1

225 000 kr

Inbetalningsöverskott år 2

250 000 kr

Inbetalningsöverskott år 3

275 000 kr

Inbetalningsöverskott år 4

250 000 kr

Inbetalningsöverskott år 5

225 000 kr

Restvärde

150 000 kr

Ekonomisk livslängd Kalkylränta

5 år 12 %

Vilken är investeringens tillväxtränta? Nuvärdesumman av inbetalningsöverskott och restvärde: Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 1

225 000 kr × 0,8929 = 200 902,50 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 2

250 000 kr × 0,7972 = 199 300,00 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 3

275 000 kr × 0,7118 = 195 745,00 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 4

250 000 kr × 0,6355 = 158 875,00 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 5

225 000 kr × 0,5674 = 127 665,00 kr

Nuvärdet av restvärdet

150 000 kr × 0,5674 = 85 110,00 kr

Nuvärdesumma

967 597,50 kr

403

404

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

Slutvärdeberäknad nuvärdesumma

967 597,50 kr × 1,7623 = 1 705 197,10 kr

Lös ut slutvärdefaktorn

900 000 kr × Slutvärdefaktor = 1 705 197,10 kr

1 705 197,10 kr/900 000 kr = 1,8947

Slutvärdefaktorn = 1,8947 Investeringens ekonomiska livslängd är 5 år. Utgå i tabell A från raden för 5 år och sök slutvärdefaktorn 1,8947. Den ligger mellan 13 % och 14 %. Svar: Tillväxträntan ligger i intervallet 13–14 %. Eftersom internräntan överstiger kalkylräntan på 12 % är investeringen lönsam.

Lönsamhetsbedömning vid rangordning av flera investeringsprojekt Hittills har kapitlet behandlat situationen där lönsamheten för ett investeringsprojekt ska bestämmas. Många gånger förekommer dock fler än ett investeringsprojekt. Företaget har då att be stämma bl a vilket eller vilka projekt som ska genomföras. Rangordning av investeringsprojekt förekommer i ett antal typsituationer. De kan struktureras på olika vis. Vi har valt att utgå från en övergripande åtskillnad mellan engångsinvesteringar och upprepningsinvesteringar. Inom ramen för dessa görs sedan åtskillnad mellan fri tillgång och begränsad tillgång till investeringskapital samt mellan ej konkurrerande och konkurrerande investeringsalternativ till ett och samma problem. Det kommer även att framgå att man i vissa situationer behöver ta hänsyn till investeringsprojekts skillnader i grundinvestering och ekonomisk livslängd vid lönsamhetsberäkningen.

Utvärderingsexemplar Kalkylmetoder som inte bör användas vid rangordning av investeringsprojekt Återbetalningsmetoden bör inte användas vid rangordning. Huvudmotivet till det är att metoden favoriserar investeringar som återbetalar sig på kort tid. Tidigare har det även beskrivits att ingen hänsyn tas till mönstret av inoch utbetalningar efter återbetalningstidens slut och att, i det fall kalkylränta inte beaktas, ingen hänsyn tas till när i tiden inoch utbetalningar äger rum. Ett annat problem är att båda varianterna av metoden kan resultera i en annan rangordning än andra (och mer korrekta) kalkylmetoder. Det finns dock motiv, som dock ska tillämpas med försiktighet, till att använda återbetalningsmetoden vid rangordning. Ett är att den anses reducera osäkerheten kring uppskattade inoch utbetalningar. Ju längre in i framtiden de utfaller, desto större är osäkerheten kring uppskattningarna. Eftersom återbetalningsmetoden gynnar investeringar med kort återbetalningstid reduceras en del av denna osäkerhet. Ett andra motiv är att metoden kan vara lämplig i det fall företaget anser att investeringars likviditet är viktigare än deras lönsamhet. Investeringar som återbetalar sig på kort tid anses då vara att föredra eftersom de genererar störst inbetalningsöverskott (likviditet) i förhållande till det kapital (den kapitalbindning) som motsvaras av grundinvesteringen. Trots begränsningar med återbetalningsmetoden kan den vara användbar vid en första gallring av ett antal investeringsprojekt. Internräntemetoden bör inte användas vid rangordning av investeringsprojekt som konkurrerar som lösning till ett och samma problem (se mer om innebörden av det nedan). Två problem som kan uppkomma ska här kortfattat behandlas. Det första problemet, det s k skalproblemet, har sin grund i att internräntemetoden rangordnar investeringsprojekt med avseende på avkast-

k a p ite l 20 • m e to d e r f ö r i n v e s t e r i n g k a l ky l e r i n g

ning (internräntan) istället för med avseende på absolutbelopp. Antag två projekt, A och B. Projekt A har en grundinvestering på 100 000 kr och genererar en internränta på 15 %. Projekt B har en grundinvestering på 1 000 000 kr och genererar en internränta på 10 %. Internräntemetodens beslutskriterium är att välja det projekt som genererar högst internränta. I detta fall utgörs det av projekt A. Men om vi istället för att räkna lönsamheten i termer av avkastning (procent) räknar i absolutbelopp förändras situationen. Projekt A ger då 15 000 kr och projekt B 100 000 kr. Är då projekt A eller B bäst? Svaret är självfallet projekt B, eftersom det genererar 85 000 kr mer än projekt A. Lösningen på problemet är att använda nuvärdemetoden. Det andra problemet har sin grund i att internräntemetoden antar att frigjorda inbetalningsöverskott över den ekonomiska livslängden antas kunna placeras till internräntan. När nuvärdemetoden används antas istället att placeringar kan göras till kalkylräntan. Det innebär att internräntemetoden och nuvärdemetoden kan resultera i olika rangordningar av investeringsprojekt då olika räntesatser används vid diskontering. Den riktiga rangordningen är i sådana fall den som fås med nuvärdemetoden. En ytterligare svaghet med internräntemetoden är att den kan gynna kortsiktiga investeringsprojekt eftersom de ofta uppvisar högre internräntor än långsiktiga, och kanske mer strategiska, investeringsprojekt. Fri och begränsad tillgång till investeringskapital samt ej konkurrerande respektive konkurrerande investeringsprojekt Tillgången till investeringskapital kan vara fri eller begränsad. När tillgången är fri, är utgångspunkten att det vid investeringstillfället finns tillgång till kapital antingen i företaget eller på lånemarknaden i de fall investeringsprojekt uppfyller uppställda lönsamhetskrav. Vid begränsad tillgång till kapital råder inte denna förutsättning. Företaget behöver då prioritera mellan lönsamma investeringsprojekt. Begränsningen kan indelas i hård och mjuk. När hård begränsning råder är det omständigheter utanför företagets egentliga kontroll som sätter gränser för investeringsverksamheten. Det är då företagets långivare eller aktieägare som sätter en gräns för satsningar genom att inte skjuta till kapital. När mjuk begränsning råder är det företagets egna beslut att begränsa investeringsverksamheten. Skäl till det kan vara:

Utvärderingsexemplar • I företag uppkommer ofta många investeringsförslag. Många gånger har företaget, på goda grunder visar det sig ofta, skäl att anta att de som anhåller om investeringskapital är överoptimistiska angående investeringsprojekt lönsamhet. Att då begränsa företagets totala investeringsbudget ökar förutsättningarna för att endast de mest lönsamma investeringsprojekten genomförs. • Ett företag kan inte acceptera alla uppkomna investeringsprojekt eftersom det skulle kunna innebära att företaget kan komma att växa för fort. De projekt som bäst passar in i företags strategiska inriktning är då de som genomförs i första hand. • Investeringsprojekt kräver, utöver kapital, även personella resurser avseende planering, genomförande och uppföljning. Om projekten är många kan personalbrist bli en realitet. Likaså kan företaget göra bedömningen att man saknar nödvändiga kunskaper om eller erfarenheter av vissa föreslagna projekt. I sådana situationer är det naturligt att företaget begränsar antalet investeringsprojekt, även om de bedöms vara lönsamma. Med ej konkurrerande investeringsprojekt menas alternativ som är oberoende av varandra. Alternativen kan då utgöras av t ex en maskininvestering, en datorinvestering och en marknadsinvestering. Konkurrerande investeringsprojekt är alternativa lösningar i en given situation, d v s som lösning på ett visst problem. Endast ett av projekten kan därför genomföras och konkurrerar därmed som lösning. Det kan röra sig om en investering i en maskin för ett visst ändamål där fler än ett maskinalternativ förekommer.

405

406

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

Engångsinvesteringar Fri tillgång till investeringskapital När aktuella investeringsprojekt inte konkurrerar med varandra som lösning till ett och samma problem är beslutssituationen enkel. Samtliga investeringsprojekt som klarar uppställt lönsamhetskrav kan genomföras. Det rör sig sålunda inte om någon strikt rangordningssituation, utan en lönsamhetsbedömning i enlighet med det förra avsnittet. De metoder som där behandlades kan användas. När aktuella investeringsprojekt konkurrerar med varandra som lösning till ett och samma problem gäller ett annat resonemang. Här aktualiseras en faktisk rangordningssituation. Ur lönsamhetssynpunkt är det investeringsprojekt som genererar störst nettonuvärde, d v s ger mest i kronor räknat, bäst och det projekt som genererar näst störst nettonuvärde det näst bästa o s v. Nuvärdemetoden bör då användas. Lönsamhetsberäkningen utförs i enlighet med vad som beskrevs i det förra avsnittet. Om de konkurrerande investeringsprojekten har olika grundinvestering eller olika ekonomisk livslängd skapar det i denna situation inte något problem. Nuvärdemetoden antar nämligen att beloppsmässiga skillnader i grundinvestering och inbetalningsöverskott kan placeras till en avkastning som motsvaras av investeringsprojektens kalkylränta (som antas vara lika för projekten). Nuvärdet av placeringarna är dock noll kronor eftersom de placeras till just kalkylräntan. Begränsad tillgång till investeringskapital När tillgången till investeringskapital är begränsad, krävs ett annat resonemang. Det gäller både då investeringsprojekten ej konkurrerar och då de konkurrerar med varandra som lösning till ett och samma problem. Det handlar nu om att utnyttja tillgängligt investeringskapital på bästa sätt. Investeringsprojekten rangordnas då efter hur mycket de avkastar per grundinvesteringskrona. Då används gärna tillväxtränta eller nettonuvärdekvot. Ett investeringsprojekts tillväxtränta beräknas på det sätt som beskrivits tidigare i kapitlet. Vid rangordning gäller att ju högre tillväxtränta, desto högre är avkastningen. Nettonuvärdekvot är en variant av nuvärdemetoden. Ett investeringsprojekts nettonuvärde sätts i relation till dess grundinvestering, och utgör därmed ett relativt mått på ett projekts lönsamhet. Ett investeringsprojekt är lönsamt om nettonuvärdekvoten är större än 0, vilket gäller då nettonuvärdet är positivt. Vid rangordning gäller att ju högre kvot, desto högre är avkastningen.

Utvärderingsexemplar Nettonuvärde Grundinvestering

= Nettonuvärdekvot

Om det finns en given investeringsbudget att hålla sig till under en viss tidsperiod, bör nuvärdemetoden användas. När en investeringsbudget finns är uppgiften att maximera nettonuvärdet av investeringsbudgeten. Det är uppfyllt när summan av ett visst antal investeringsprojekts nettonuvärden är så stor som möjligt inom ramen för budgeten. För att finna den bästa kombinationen av projekt prövar man då sig fram tills villkoret är uppfyllt. Nettonuvärdekvot och tillväxtränta kan även användas i denna situation. Man väljer då först det projekt som har högst avkastning och lägger steg för steg till ytterligare projekt med avseende på avkastning tills dess att inga fler projekt ryms inom budgetutrymmet. Problemet med en rangordning baserad på avkastning är dock att utfallet kan bli att en kombination av projekt som inte maximerar nuvärdet av investeringsbudgeten väljs. Den kan uppkomma då de investeringsprojekt som väljs enligt rangordning med nettonuvärdekvot och internränta inte utnyttjar hela budgetutrymmet. Om olika val av investeringspro-

k a p ite l 20 • m e to d e r f ö r i n v e s t e r i n g k a l ky l e r i n g

jekt görs med nuvärdemetoden jämfört med nettonuvärde och internränta är det val som görs med nuvärdemetoden den korrekta. • Exempel På företaget Freewheelin’ har det inför det nya året inkommit sju förslag på investeringsprojekt av engångskaraktär. Företagsledningen har meddelat att de lönsamma investeringsprojekt som ryms inom en investeringsbudget på 350 000 kr kan genomföras. Företagets controller har beräknat projektens nettonuvärde och ställt samman följande sifferunderlag: Investeringsprojekt

Grundinvestering

Nettonuvärde

Alfa

150 000 kr

185 250 kr

Beta

37 500 kr

45 000 kr

Gamma

150 000 kr

162 375 kr

Delta

187 500 kr

200 250 kr

Epsilon

75 000 kr

113 625 kr

Diagamma

37 500 kr

48 750 kr

Zeta

75 000 kr

88 500 kr

Hur rangordnar sig projekten med avseende på avkastning? Nettonuvärdekvoten, d v s Nettonuvärde/Grundinvestering, beräknas per projekt. Utfallet blir följande: Rang

Investeringsprojekt Nettonuvärdekvot

Epsilon

1,52

Utvärderingsexemplar 2 Diagamma

1,30

Alfa

1,24

Beta

1,20

Zeta

1,18

6 Gamma

1,08

7 Delta

1,07

Controllern undrar nu över vilken kombination av projekt som enligt rangordningen maximerar nettonuvärdet av investeringsbudgeten på 350 000 kr och hur stort det värdet blir? Investeringsprojekt Epsilon Diagamma

Återstår av

Grundinvestering

budgetutrymmet

75 000 kr

275 000 kr

37 500 kr

237 500 kr

Alfa

150 000 kr

87 500 kr

Beta

37 500 kr

50 000 kr

Det sammanlagda nettonuvärdet för de fyra investeringsprojekten uppgår till 113 625 kr + 48 750 kr + 185 250 kr + 45 000 kr = 392 625 kr. Som framgår återstår det 50 000 kr av budgetutrymmet. Detta belopp är inte tillräckligt för att genomföra ytterligare ett projekt. Då hade det krävts 75 000 kr (Zeta). En närmare undersökning visar dock att det finns en kombination av investeringsprojekt som ger ett högre sammanlagt nettonuvärde än vad rangordningen ger. Om Beta ersätts av Zeta fås 113 625 kr + 48 750 kr + 185 250 kr + 88 500 kr = 436 125 kr. Då kvarstår 12 500 kr av budgetutrymmet. De investeringsprojekt som ger det högsta sammanlagda nettonuvärdet är alltså Epsilon, Diagamma, Alfa och Zeta.

407

408

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

Ersättningsinvesteringar Med tiden förslits tillgångar vilket leder till bl a ökade kostnader för reparationer och underhåll, täta produktionsstörningar, problem med produktkvalitet samt mer spill och kassationer. Vid någon tidpunkt är det därför ekonomiskt fördelaktigt att ersätta existerande tillgångar med nya. Om företaget i den situationen bedömer att en viss tillgång för ett visst ändamål, t ex en maskin i produktionen, under obestämd tid framöver kommer att behövas utgör den en ersättningsinvestering. Tanken är då att företaget över lång tid planerar att göra upprepade investeringar i en tillgång för ett visst ändamål, en s k ersättningskedja. Om antagandet om upprepning inte gäller är investeringen att betrakta som en engångsinvestering. Fri tillgång till investeringskapital När aktuella investeringsprojekt konkurrerar med varandra som lösning till ett och samma problem är det frågan om en rangordningssituation. Det projekt som resulterar i störst nettonuvärde, d v s ger mest i kronor räknat, är ur lönsamhetssynpunkt det bästa, det som genererar näst störst nettonuvärde det näst bästa o s v. En omständighet som behöver beaktas vid lönsamhetsberäkningen är projektens ekonomiska livslängd. Om den inte skiljer sig åt mellan projekten gäller samma resonemang som i fallet med engångsinvesteringar. Om det däremot finns skillnader i ekonomisk livslängd behöver hänsyn tas till det. Två förfaranden kan då tillämpas. Det första innebär att man upprepar projekten till dess att de ekonomiska livslängderna överensstämmer, d v s till dess man får samma kalkylperiod. Man söker då minsta gemensamma ekonomiska livslängd. Antag att tre investeringsprojekt förekommer. Projekt A har en ekonomisk livslängd på 2 år, projekt B en på 3 år och projekt 3 en på 6 år. Den minsta gemensamma nämnaren är sex år. Projekt A upprepas tre gånger, projekt B två gånger, medan projekt C inte behöver upprepas. Därefter lönsamhetsberäknas och rangordnas projekten i enlighet med tidigare resonemang, med utgångspunkt i att samtliga projekt har en ekonomisk livslängd på sex år. När en ny ersättningsinvestering sedan behöver göras, d v s då den ekonomiska livslängden på sex år löper ut, görs en ny lönsamhetsbedömning av de investeringsprojekt som då föreligger. Det andra förfarandet innebär att man utgår från det investeringsprojekt som har kortast ekonomisk livslängd, i exemplet 2 år. För de två andra projekten uppskattar man det restvärde respektive projekt har efter att två år gått. Man antar därmed att de avslutas vid samma tidpunkt som det projekt som har den kortaste livslängden. Lönsamhetsbedömningen görs sedan i enlighet med vad som tidigare behandlats. Även annuitetsmetoden kan användas. Den kan av praktiska skäl vara att föredra framför nuvärdemetoden i denna situation. Eftersom annuitetsmetoden är neutral med avseende på ekonomisk livslängd, behöver inte en gemensam ekonomisk livslängd bestämmas för projekten. Nackdelen med att behöva göra det är att den kan bli mycket lång vilket skapar omfattande beräkningsarbete. Om två konkurrerande projekt har en livslängd på 8 respektive 9 år, kräver det en beräknings period på 72 år. Lönsamhetsberäkningen med annuitetsmetoden sker i enlighet med vad som beskrevs i det föregående avsnittet.

Utvärderingsexemplar

k a p ite l 20 • m e to d e r f ö r i n v e s t e r i n g k a l ky l e r i n g

• Exempel På företaget Street Legal AB närmar sig den tidpunkt då Utrustning BD ska ersättas av en ny utrustning. Man står nu i en situation där tre konkurrerande investeringsprojekt, benämnda Projekt 1, Projekt 2 och Projekt 3, övervägs. I företaget råder det fri tillgång till investeringskapital. Följande uppgifter gäller för projekten:

Projekt 1

Projekt 2

Projekt 3

Grundinvestering

400 000 kr

700 000 kr

1 100 000 kr

Inbetalningsöverskott år 1

280 000 kr

350 000 kr

300 000 kr

Inbetalningsöverskott år 2

280 000 kr

350 000 kr

300 000 kr

Inbetalningsöverskott år 3

–

350 000 kr

300 000 kr

Inbetalningsöverskott år 4

–

300 000 kr

Inbetalningsöverskott år 5

–

300 000 kr

Inbetalningsöverskott år 6

–

300 000 kr

Restvärde

0 kr

Ekonomisk livslängd

2 år

3 år

6 år

Kalkylränta

12 %

Hur rangordnar sig investeringsprojekten med avseende på lönsamhet? Lösning med nuvärdemetoden Eftersom den ekonomiska livslängden inte är densamma för projekten konstrueras en gemensam beräkningsperiod. Den minsta gemensamma nämnaren är 6 år. Projekt 1 antas då upprepas tre gånger och Projekt 2 två gånger medan Projekt 3 genomförs endast en gång. Nettonuvärdet per investeringsprojekt kan beräknas på olika sätt. Här används ett sätt som innebär att man först be-

Utvärderingsexemplar räknar nettonuvärdet av respektive projekt i enlighet med deras verkliga ekonomiska livslängd. Därefter antas nettonuvärdet för respektive projekt uppkomma så många gånger som den minsta gemensamma nämnaren kräver. Eftersom

de, med undantag för Projekt 3, uppkommer vid olika tidpunkter över den ekonomiska livslängden behöver de nuvär-

deberäknas. Nettonuvärdet för Projekt 3 beräknas, eftersom dess ekonomiska livslängd är sex år, i enlighet med vad

som beskrevs i det förra avsnittet. Projekt 1 Nuvärdesumman av inbetalningsöverskotten år 1–2

280 000 kr × 1,6901 = 473 228 kr

Nettonuvärde

473 228 kr – 400 000 kr = 73 228 kr

Nettonuvärde period 1

73 228,00 kr

Nettonuvärde av upprepning 1

73 228 kr × 0,7972 = 58 377,36 kr

Nettonuvärde av upprepning 2

73 228 kr × 0,6355 = 46 536,39 kr

Totalt nettonuvärde

178 141,75 kr

Projekt 2 Nuvärdesumman av inbetalningsöverskotten år 1–3

350 000 kr × 2,4018 = 840 630 kr

Nettonuvärde

840 630 kr – 700 000 kr = 140 630 kr

Nettonuvärde period 1 Nettonuvärde av upprepning Totalt nettonuvärde

140 630,00 kr 140 630 kr × 0,7118 = 100 100,43 kr 240 730,43 kr

Projekt 3 Nuvärdesumman av inbetalningsöverskotten år 1–6

300 000 kr × 4,1118 = 1 235 400 kr

Nettonuvärde

1 235 400 kr – 1 100 000 kr = 135 400 kr

Svar: Projekten rangordnar sig enligt följande: 1) Projekt 2 Nettonuvärde 240 730,43 kr, 2) Projekt 1 Nettonuvärde 178 141,75 kr och 3) Projekt 3 Nettonuvärde 135 400 kr.

409

410

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

Lösning med annuitetsmetoden Beräkna annuiteten av grundinvesteringen. Subtrahera sedan det årliga inbetalningsöverskottet med detta belopp. Projekt 1 Annuitet av grundinvesteringen

400 000 kr × 0,5917 = 236 680 kr

Årsöverskott (annuitet)

280 000 kr – 236 680 kr = 43 320 kr

Projekt 2 Annuitet av grundinvesteringen

700 000 kr × 0,4163 = 291 410 kr

Årsöverskott (annuitet)

350 000 kr – 291 410 kr = 58 590 kr

Projekt 3 Annuitet av grundinvesteringen

1 100 000 kr × 0,2432 = 267 520 kr

Årsöverskott (annuitet)

300 000 kr – 267 520 kr = 32 480 kr

Svar: Projekten rangordnar sig enligt följande: 1) Projekt 2 Årsöverskott 58 590 kr, 2) Projekt 1 Årsöverskott 43 320 kr och 3) Projekt 3 Årsöverskott 32 480 kr. En enklare lösning hade varit att utgå från de nettonuvärden som redan beräknats och fördela ut dem i årsbelopp. I exemplet antas dock att företaget använder antingen nuvärde- eller annuitetsmetoden.

Begränsad tillgång till investeringskapital I det fall det råder begränsad tillgång till investeringskapital vid val mellan olika investeringsprojekt vid ersättningsinvesteringar, är resonemanget detsamma som i fallet med engångsinvesteringar. Det handlar om att utnyttja tillgängligt investeringskapital på bästa sätt. Investeringsprojekten rangordnas då efter hur mycket de avkastar per grundinvesteringskrona. Tillväxtränta och netto nuvärdekvot kan då användas. Användningen av dessa mått kräver, som framgått tidigare, att aktuella investeringsprojekt har lika ekonomisk livslängd. Det görs i enlighet med vad som beskrivits ovan. Ett annat mått som kan användas är annuitetskvot. Det utgör en variant av annuitetsmetoden och innebär att ett investeringsprojekts årsöverskott (annuitet) sätts i relation till dess grundinvestering. Ett investeringsprojekt är lönsamt om annuitetskvoten är större än 0, vilket gäller då årsöverskottet är positivt. Vid rangordning gäller att ju högre kvot, desto högre är avkastningen.

Utvärderingsexemplar Årsöverskott (Annuitet) Grundinvestering

= Annuitetskvot

k a p ite l 20 • m e to d e r f ö r i n v e s t e r i n g k a l ky l e r i n g

• Exempel Detta exempel bygger på samma sifferunderlag som det närmast föregående exemplet med skillnad att det nu råder begränsad tillgång till kapital På företaget Street Legal AB närmar sig den tidpunkt då Utrustning BD ska ersättas av en ny utrustning. Man står nu i en situation där tre konkurrerande investeringsprojekt, benämnda Projekt 1, Projekt 2 och Projekt 3, övervägs. I företaget råder det begränsad tillgång till investeringskapital. Företags controller John W Harding har beräknat projektens nettonuvärde och årsöverskott (annuitet). De och projektens grundinvestering framgår av följande sammanställning: Projekt 1 Nettonuvärde

178 141,75 kr

Årsöverskott (annuitet)

43 320 kr

Grundinvestering

400 000 kr

Projekt 2 Nettonuvärde

240 730,43 kr

Årsöverskott (annuitet)

58 590 kr

Grundinvestering

700 000 kr

Projekt 3 Nettonuvärde

135 400 kr

Årsöverskott (annuitet)

32 480 kr

Grundinvestering

1 100 000 kr

Hur rangordnar sig projekten enligt nuvärdekvot och annuitetskvot?

Utvärderingsexemplar Lösning med nuvärdekvot Projekt 1

178 141,75 kr/400 000 kr = 0,445

Projekt 2

240 730,43 kr/700 000 kr = 0,344

Projekt 3

135 400 kr/1 100 000 kr = 0,123

Lösning med annuitetskvot Projekt 1

43 320 kr/400 000 kr =

0,108

Projekt 2

58 590 kr/700 000 kr =

0,084

Projekt 3

32 480 kr/1 100 000 kr = 0,030

Svar: Projekten rangordnar sig enligt följande (med båda metoderna): 1) Projekt 1, 2) Projekt 2 och 3) Projekt 3. Rangordningen blir sålunda en annan än då nuvärde- och annuitstmetoden används. Projekt 1 och 2 byter nämligen plats.

411

412

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

• Instuderingsfrågor 1. Vilka är grunddragen i följande kalkylmetoder? • Återbetalningsmetoden • Nuvärdemetoden • Annuitetsmetoden • Internräntmetoden • Tillväxträntmetoden 2. Vilka är fördelarna med följande kalkylmetoder? Vilka är nackdelarna? • Återbetalningsmetoden • Nuvärdemetoden • Annuitetsmetoden • Internräntmetoden • Tillväxträntmetoden 3. Vilka beslutsregler gällande lönsamhet gäller för följande kalkylmetoder? • Återbetalningsmetoden • Nuvärdemetoden • Annuitetsmetoden

5. Varför behöver man vid rangordning av investeringsprojekt beakta om det råder fri tillgång till investeringskapital eller om tillgången är begränsad? 6. Av vilka skäl kan tillgången till investeringskapital vara begränsad? 7. Varför behöver man vid rangordning av investeringsprojekt beakta om de är icke-konkurrerande eller om de är konkurrerande? 8. Vad menas med en engångsinvestering och en ersättningsinvestering? 9. Vad menas med nettonuvärdekvot och när är måttet användbart? 10. Vilket kriterium gäller vid rangordning av investeringsprojekt med nettonuvärdekvot? 11. Vad menas med annuitetskvot och när är måttet användbart? 12. Vilket kriterium gäller vid rangordning av investeringsprojekt med annuitetskvot?

• Internräntmetoden • Tillväxträntmetoden 4. Varför bör inte återbetalningsmetoden och internränte-

Utvärderingsexemplar metoden användas vid rangordning av investeringsprojekt?

• Fotnot

1 Sandahl & Sjögren (2003).

Utv채rderingsexemplar

Kapitel

21.

• Investeringskalkylering med hänsyn till skatt • Investeringskalkylering med hänsyn till inflation

Investeringskalkylering med hänsyn till skatt När företag går med vinst aktualiseras skatteuttag. Hittills har dock ingen hänsyn tagits till det. Förekomst av skatt kan, jämfört med att ingen hänsyn tas till det, påverka ett individuellt investeringsprojekts lönsamhet och en rangordning av flera investeringsprojekt. Det beror på att skatt påverkar storleken på inoch utbetalningar och när i tiden de utfaller. När skatt inkluderas i kalkyleringen är syftet att bestämma de skatteffekter investeringsprojekt medför. De benämns investeringsprojekts marginella skatteeffekter. Trots den effekt skatt kan ha vid investeringsbeslut är det ovanligt att den beaktas i praktiken. Det finns flera förklaringar till det. En förklaring är de regler som gäller för företagsbeskattning. Utformningen av dessa innebär att det kan vara praktiskt svårt att bestämma investeringsprojekts marginella skatteffekter. Ett exempel på det utgör regler för avskrivning av tillgångar. En andra förklaring är att skattehänsyn komplicerar såväl beräkningsarbetet som tolkningen av beräknad lönsamhet eller rangordning. En tredje förklaring är att förekomst av skatt inte alltid påverkar rangordningen av investeringsprojekt. Det gäller när skattesatsen är densamma för de aktuella investeringsprojekten. En fjärde förklaring är att skattefrågor, t ex gällande avskrivningar och i samband med bokslut, hanteras på företagsnivå och på de organisatoriska nivåer där de flesta investeringsbesluten fattas. En grundlig behandling av investeringskalkylering med hänsyn till skatt förutsätter kunskaper om regler för företagsbeskattning. Dessa är dock både omfattande och, i många avseenden, komplicerade. Att behandla dessa regler faller utanför ramen för denna bok. Vi kommer därför att begränsa framställningen till att behandla grundläggande principer för hur förekomst av skatt påverkar olika kalkylkomponenter vid lönsamhetsberäkningen. Hänsyn till skatt påverkar inte de sätt på vilka lönsamhet/avkastning beräknas med de kalkylmetoder/mått som behandlades i det förra kapitlet. Beräkningsprinciperna är desamma. Inte heller beslutsregler för lönsamhet eller kriterier för rangordning påverkas. Det är endast storleken på posterna som påverkas. Vi förenklar därmed verkliga förhållanden, bl a genom att inte beakta eventuella tidsmässiga och beloppsmässiga skillnader mellan preliminära och faktiska skatteuttag och att anta att redovisade intäkter och kostnader och inoch utbetalningar uppkommer under samma år. Ett annat antagande som görs är att företaget betalar skatt i enlighet med gällande skattesats. Den uppgår för närvarande till 26,3 % av

Utvärderingsexemplar

Investeringskalkyle ring med hänsyn till skatt och inflation redovisad vinst före skatt. Regler om företagsbeskattning innebär dock att den faktiska skatten kan avvika från denna.

Utvärderingsexemplar Skattemässig justering av investeringskalkylens komponenter Grundinvestering

En grundinvestering kan bestå av ett flertal olika slag av poster med olika skattemässiga effekter. En indelning kan göras i poster som tas upp som tillgångar i balansräkningen och skrivs av över ett antal år och poster som är skattemässigt avdragsgilla det år de uppkommer (alternativt kostnadsförs det år de uppkommer). Hur en grundinvestering som aktiveras i balansräkningen justeras för skatt beror på de avskrivningsregler som gäller för den aktuella tillgången. Maskiner, inventarier och liknande tillgångar kan skrivas av efter olika regler, och företag kan välja vilken regel som ska tillämpas. Det finns även möjlighet att byta regel mellan år. Det finns även möjlighet att välja hur stora avskrivningar som ska göras. Detta komplicerar den skattemässiga justeringen vid investeringskalkylering. Av det skälet görs i detta sammanhang antagandet att detta slag av tillgångar skrivs av med 20 % per år, d v s att de har en femårig livslängd. Det är i överensstämmelse med den s k kompletteringsregeln. Även om avskrivningar inte är kassaflödesposter i sig, medför de reducerade skattebetalningar genom att företagets skattepliktiga årsresultat minskas med avskrivningsbeloppet. Avskrivningar har sålunda en positiv effekt på ett investeringsprojekts betalningar. Storleken på den uppgår till 26,3 % av avskrivningsbeloppet. Antag en tillgång som anskaffats för 500 000 kr och som har en livslängd på fem år. Det årliga avskrivningsbeloppet uppgår då till 500 000 kr/5 år = 100 000 kr. Skattebetalningen minskar då med 100 000 kr × 26,3 % = 26 300 kr. Generellt gäller följande: Avskrivningar × Skattesats = Avskrivningars skatteeffekt. Byggnader skrivs av efter andra regler. Det finns olika avskrivningssatser för olika slag av byggnader. Antag en investering på 1 000 000 kr i en industribyggnad och en avskrivningssats på 4 % (25-årig avskrivning). Avskrivningen uppgår då till 1 000 000 kr × 4 % = 40 000 kr per år vilket reducerar den årliga skattebetalningen med 40 000 kr × 26,3 % = 10 520 kr. Mark skrivs normalt sett inte av, varför en sådan grundinvestering inte har någon skatteeffekt. Grundinvesteringar i t ex utbildning, reparationer och underhåll, marknadssatsningar och pro-

416

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

duktutveckling kan inte aktiveras i balansräkningen och skrivas av. Detta slag av satsningar är skattemässigt avdragsgilla det år de uppkommer. Detta slag av poster har sålunda en positiv betalningseffekt. Den uppgår till 26,3 % av grundinvesteringsbeloppet. Antag en grundinvestering i utbildning och marknadsinsatser på 300 000 kr. Skatteeffekten blir då 300 000 kr × 26,3 % = 78 900 kr. Det belopp som därmed tas med i kalkyleringen är 300 000 kr – 78 900 kr = 221 100 kr. Det kan även beräknas som 300 000 kr × (1 – 26,3 %) = 221 100 kr. I vissa fall medför ett investeringsprojekt att rörelsekapitalet, t ex färdigvarulager och kundfordringar, ökar. Detta slag av satsningar har dock inga skattemässiga effekter, varför ingen justering av rörelsekapitalposter behöver göras i kalkyleringen. In- och utbetalningar Inbetalningar påverkar företagets skattebetalningar negativt eftersom intäkter påverkar företagets redovisade resultat positivt. Inbetalningar blir därför mindre värda. Antag en inbetalning på 500 000 kr under ett år. Skatteeffekten blir då 500 000 kr × 26,3 % = 131 500 kr. Inbetalningsbeloppet i kalkylen uppgår då till 500 000 kr – 131 500 kr = 368 500 kr. Det kan även beräknas som 500 000 kr × (1 – 0,263) = 368 500 kr. Generellt gäller följande: Inbetalningar × (1 – Skattesats) = Inbetalningar efter skattejustering. Utbetalningar påverkar skattebetalningar positivt eftersom kostnader påverkar företagets resultat negativt. Utbetalningar blir därför mindre ”värda”. Anta en utbetalning under ett år på 350 000 kr. Skatteffekten blir då 350 000 kr × 26,3 % = 92 050 kr. Utbetalningsbeloppet i kalkylen uppgår då till 350 000 kr – 92 050 kr = 257 950 kr. Det kan även beräknas som 350 000 kr × (1 – 0,263) = 257 950 kr. Generellt gäller följande: Utbetalningar × (1 – Skattesats) = Utbetalningar efter skattejustering. I det fall årliga inbetalningsöverskott används i kalkylen beräknas skatteeffekten, med utgångspunkt i ovanstående siffror, enklast enligt följande: (500 000 kr – 350 000 kr) × (1 – 0,263) = 110 550 kr. Det är samma belopp som fås när de redan skattejusterade beloppen används, d v s 368 500 kr – 257 950 kr = 110 550 kr. Generellt gäller följande: Inbetalningsöverskott × (1 – Skattesats) = Inbetalningsöverskott efter skattejustering.

Utvärderingsexemplar Restvärde I vissa fall har ett investeringsprojekt ett restvärde vid den ekonomiska livslängdens slut. Hur stor skatteffekten blir beror på försäljningspriset och tillgångens bokförda värde. Är tillgången helt avskriven utgår skatt på försäljningspriset. Det innebär att inbetalningen reduceras med skattesatsen. Antag att en fullt avskriven tillgång betingar ett restvärde på 200 000 kr. Skatteffekten blir då 200 000 kr × 26,3 % = 52 600 kr. Inbetalningsbeloppet i kalkylen blir då 200 000 kr – 52 600 kr = 147 400 kr. Om tillgången har ett bokfört värde är skatteeffekten beroende av om försäljningspriset över- eller understiger det, d v s om en realisationsvinst eller realisationsförlust uppkommer. Uppkommer en realisationsvinst ska företaget betala skatt på beloppet. Antag att en tillgång som är bokförd till 50 000 kr betingar ett restvärde på 150 000 kr. Skatteeffekten blir då (150 000 kr – 50 000 kr) × 26,3 % = 26 300 kr. Inbetalningsbeloppet i kalkylen uppgår då till 150 000 kr – 26 300 kr = 123 700 kr. Uppkommer en realisationsförlust är förlusten skattemässigt avdragsgill. Antag att en tillgång som är bokförd till 75 000 kr betingar ett restvärde på 50 000 kr. Skatteeffekten blir då (50 000 kr – 75 000 kr) × 26,3 % = – 6 575 kr, d v s skatteuttaget reduceras. Inbetalningsbeloppet i kalkylen uppgår då till 50 000 kr – 6 575 kr = 43 425 kr. Generellt gäller följande: Restvärde – (Restvärde – Bokfört värde) × Skattesats = Restvärde efter skattejustering.

k a p ite l 2 1 • i n v e s t e r i n g s k a l ky l e r i n g m e d h ä n s y n t i l l s k at t och INFLATI O N

Kalkylränta När ett investeringsprojekts skatteeffekter inte beaktas i kalkyleringen, är utgångspunkten att projektets avkastning ska generera ersättning till ägare och långivare (se kapitel 6) och medel för skattebetalningar. När en kalkyl med hänsyn till skatt upprättas, tas hänsyn till projektets skatteeffekter i enlighet med vad som behandlats ovan. Det innebär att även kalkylräntan behöver skattejusteras så att den speglar avkastningskravet efter skatt. Det görs enligt följande: Kalkylränta före skatt × (1 – Skattesats) = Kalkylränta efter skatt. Anta en kalkylränta före skatt på 12 %. När hänsyn tas till skatt uppgår den till 12 % × (1 – 26,3 %) = 8,84 %. • Exempel I företaget Self Portrait AB gäller följande uppgifter för en investering i ett mixerbord med tillhörande utrustning i en skivinspelningsstudio: Grundinvestering skrivs av på fem år

1 000 000 kr (Avskrivning per år = 200 000 kr)

Inbetalningsöverskott år 1–5

250 000 kr

Ekonomisk livslängd

5 år

Restvärde

150 000 kr (Bokfört värde i slutet av år 5 är 0 kr)

Kalkylränta före skatt

16,28 %

Till vilket belopp uppgår nettonuvärdet av investeringen efter skatt? Kalkylränta efter skatt uppgår till 16,28 % × (1 – 26,3 %) = 12 % Nuvärdesumman av avskrivningarnas skatteffekt

Utvärderingsexemplar 200 000 kr × 26,3 % × 3,6048 = 189 612,48 kr

Nuvärdesumman av inbetalningsöverskotten år 1–5 efter skatt 250 000 kr × (1 – 0,263) × 3,6048 = 664 184,40 kr Nuvärdet av restvärdet (realisationsvinsten) efter skatt 150 000 kr × (1 – 0,263) × 0,5674 = 62 726,07 kr Nuvärdesumman av avskrivningarnas skatteeffekt

189 612,48 kr

Nuvärdesumman av inbetalningsöverskotten år 1–5 efter skatt

664 184,40 kr

Nuvärdet av restvärdet (realisationsvinsten) efter skatt Nuvärdesumma Nettonuvärde efter skatt

62 726,07 kr 916 522,95 kr

916 522,95 kr – 1 000 000 kr = – 83 477,05 kr

Svar: Nettonuvärdet efter skatt uppgår till – 83 477,05 kr. Investeringen är sålunda olönsam. Alternativ lösning I nedanstående sammanställning anges kalkylkomponenterna efter skatt per år. Varje års betalningskonsekvenser har även summerats. För att erhålla nuvärdesumman efter skatt nuvärdeberäknas respektive års summerade betalningskonsekvenser. Från nuvärdesumman dras sedan grundinvesteringen för att nettonuvärdet efter skatt ska erhållas.

År 0

1 000 000 kr

År 1

År 2

År 3

År 4

År 5

52 600 kr

I–U

184 250 kr

110 550 kr

Summa

347 400 kr

1 000 000 kr

236 850 kr

G = Grundinvestering, A = Avskrivningseffekt, I–U = Inbetalningsöverskott, R = Restvärde

236 850 kr

417

418

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

Nuvärdesumman av betalningskonsekvenser år 1–4

236 850 kr × 3,0373 = 719 384,51 kr

Nuvärdet av betalningskonsekvenser år 5

347 400 kr × 0,5674 = 197 114,76 kr

Nuvärdesumma Nettonuvärde efter skatt

916 499,27 kr 916 499,27 kr – 1 000 000 kr = – 83 500,74 kr.

Svar: Nettonuvärdet efter skatt uppgår till – 83 500,74 kr. Investeringen är sålunda olönsam. Att inte exakt samma svar erhålls som i den förra lösningen beror på avrundade tabellvärden.

Investeringskalkylering med hänsyn till inflation Med inflation menas att den allmänna prisnivån ökar, vilket medför en försvagning av penningvärdet (motsatsen till inflation är deflation). Inflation mäts med index. Det mest välkända är konsumentprisindex (KPI). Det är ett mått som anger hur konsumentpriser i genomsnitt utvecklas under en tidsperiod. Vid beräkningen av indexet finns en underliggande ”korg” av varor och tjänster, t ex livsmedel, hyra och kläder, som hushållen köper för att konsumera. För företag är dock konsumentprisindex mindre relevant. Därför finns det särskilda index för t ex olika branscher, råvaror och utrustning. Förekomsten av inflation är viktig att beakta vid investeringskalkylering då den påverkar värdet av framtida betalningar och avkastningskravet (kalkylräntan). Det gäller särskilt när inflationstakten är hög och investeringsprojekt sträcker sig långt in i framtiden. Studier av svensk investeringskalkylpraxis visar dock att inte alla företag explicit beaktar inflation. Tänkbara förklaringar till det är t ex att inflationstakten i Sverige har varit tämligen låg under senare tid, att kalkylerna blir mer komplicerade både att ställa upp och att tolka när inflation beaktas och att det kan vara svårt att prognostisera inflationsutvecklingen.

Utvärderingsexemplar Kalkylränta Kalkylräntan, som ju utgör företagets avkastningskrav (alternativkostnad för kapital), påverkas av inflationen. Både de räntor företaget betalar på sina lån och det krav på avkastning som ägarna ställer påverkas. Långivare och ägare vill inte att värdet på pengar försämras. Därför kräver de kompensation för inflationen. På finansmarknaden bestäms den nominella räntan av real ränta (riskfri avkastning och kompensation för risk) och krav på kompensation för inflation (inflationsförväntningar). Följande samband gäller: Real ränta + Inflation + Real ränta × Inflation = Nominell ränta

Följande gäller då beträffande real ränta: Nominell ränta – Inflation

1 + Inflation

= Real ränta

k a p ite l 2 1 • i n v e s t e r i n g s k a l ky l e r i n g m e d h ä n s y n t i l l s k at t och INFLATI O N

Real och nominell investeringskalkyl Två slag av kalkyler kan användas för att ta hänsyn till inflationens effekter, nämligen real kalkyl och nominell kalkyl. Vilken som används spelar ingen roll eftersom de leder till samma resultat. I en real kalkyl anges inoch utbetalningar i det penningvärde som gäller år 0. Man säger att betalningarna anges i reala eller fasta priser. Betalningarna diskonteras med en real kalkylränta. En real kalkyl innebär sålunda att betalningarna och kalkylräntan anges exklusive inflationen. I en nominell kalkyl anges inoch utbetalningar i det penningvärde som gäller vid betalningstillfället. Man säger att betalningarna anges i nominella eller löpande priser. Det innebär att betalningarna uppräknas med inflationen för varje år. Betalningarna diskonteras med en nominell kalkylränta. En nominell kalkyl innebär sålunda att betalningarna och kalkylräntan anges inklusive inflationen. Uppräkningen av inoch utbetalningar (eller inbetalningsöverskott) görs enklast enligt följande: Antag en inflationstakt på 10 %, och ett realt inbetalningsöverskott på 200 000 kr under vart och ett av den ekonomiska livslängdens tre år. Inbetalningsöverskotten i nominella termer blir följande: År 1

200 000 kr × 1,10 = 220 000 kr

År 2

200 000 kr × 1,102 = 242 000 kr

År 3

200 000 kr × 1,103 = 266 200 kr

De beräknade beloppen förekommer i kalkylen som inbetalningsöverskott respektive år. Samtliga belopp nuvärdeberäknas, som angavs ovan, med en nominell kalkylränta.

Utvärderingsexemplar • Exempel

I företaget New Morning AB gäller följande uppgifter för en arbetsmiljöinvestering: Grundinvestering

Inbetalningsöverskott år 1–5 i dagens prisnivå

2 000 000 kr 600 000 kr

Ekonomisk livslängd Restvärde

5 år 0 kr

Nominell kalkylränta Inflationstakt

20,96 % 8%

Till vilket belopp uppgår nettonuvärdet av investeringen med hänsyn till inflation? Lösning med real kalkyl (Nominell ränta – Inflation)/(1 + Inflation) = Real kalkylränta (20,96 % – 8 %)/(1 + 8 %) = 12 % Nuvärdesumman av inbetalningsöverskotten år 1–5 Nettonuvärde

600 000 kr × 3,6048 = 2 162 880 kr 2 162 880 kr kr – 2 000 000 kr = 162 880 kr

Svar: Nettonuvärdet uppgår till 162 880 kr. Investeringen är lönsam eftersom värdet är positivt. Lösning med nominell kalkyl Inbetalningsöverskotten i nominella termer: År 1

600 000 kr × 1,08 = 648 000 kr

År 2

600 000 kr × 1,082 = 699 840 kr

År 3

600 000 kr × 1,083 = 755 827,20 kr

År 4

600 000 kr × 1,084 = 816 293,38 kr

År 5

600 000 kr × 1,085 = 881 596,85 kr

419

420

B LO C K 7 • i n v e s t e r i n g s k a l k y l e r i n g

Eftersom kalkylräntan på 20,96 % inte förekommer i tabell B beräknas nuvärdena manuellt: Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 1

648 000 kr/1,2096 =

535 714,29 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 2

699 840 kr/1,20962 =

478 316,33 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 3

755 827,20 kr/1,20963 = 427 068,15 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 4

816 293,38 kr/1,20964 = 381 310,85 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskottet år 5

881 596,85 kr/1,20965 = 340 456,11 kr

Nuvärdesumma Nettonuvärde

2 162 865,70 kr

2 162 865,70 kr – 2 000 000 kr = 162 865,70 kr

Svar: Nettonuvärdet uppgår till 162 865,70 kr. Investeringen är lönsam eftersom värdet är positivt. Att inte exakt samma siffra som i fallet med real kalkyl fås beror på avrundade tabellvärden.

Relativa prisförändringar Hittills har det antagits att prisförändringarna precis följer inflationen. Många gånger förekommer dock prisförändringar som avviker från den. Olika betalningsposter har då olika prisförändringstakt. Man talar då om relativa prisförändringar. Denna situation ställer krav på att varje betalningspost separat justeras för prognostiserade prisförändringar. Såväl en real som en nominell kalkyl kan användas i situationen. Dock torde en real kalkyl inte vara vanligt förekommande, varför nedanstående exempel endast visar fallet med en nominell kalkyl.

Utvärderingsexemplar • Exempel

I företaget Sergei Petrov AB gäller följande uppgifter för en investering i en budbil: Grundinvestering

220 000 kr

Inbetalningar år 1–4 i dagens prisnivå

650 000 kr

Utbetalningar löner år 1–4 i dagens prisnivå

400 000 kr

Utbetalningar bensin år 1–4 i dagens prisnivå

110 000 kr

Utbetalningar försäkring år 1–4 i dagens prisnivå

25 000 kr

Ekonomisk livslängd

4 år

Restvärde i nominell prisnivå

30 000 kr

Nominell kalkylränta

12 %

Inflationstakt

Prisförändring inbetalningar år 1–4

Prisförändring löner år 1–4

3 %, d v s inflationstakten

Prisförändring bensin år 1–4

Prisförändring försäkring år 1–4

3 %, d v s inflationstakten

Till vilket belopp uppgår nettonuvärdet av investeringen med hänsyn till inflation och relativa prisförändringar? En nominell kalkyl ska användas.

k a p ite l 2 1 • i n v e s t e r i n g s k a l ky l e r i n g m e d h ä n s y n t i l l s k at t och INFLATI O N

År 0

År 1

År 2

År 3

Grundinvestering

220 000 kr 663 000 kr

676 260 kr

689 785,20 kr

703 580,90 kr

412 000 kr

424 360 kr

437 090,80 kr

450 203,52 kr

116 600 kr

123 596 kr

131 011,76 kr

138 872,47 kr

25 750 kr

26 522,50 kr

27 318,18 kr

28 137,72 kr

Restvärde

30 000 kr

Inbetalningar

År 4

(650 000 kr × 1,02t) Löner (400 000 kr × 1,03t) Bensin (110 000 kr × 1,06t) Försäkring (25 000 kr × 1,03t)

Inbetalningsöverskott

–220 000 kr

108 650 kr

101 781,50 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskott år 1

108 650 kr × 0,8929 = 97 013,59 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskott år 2

101 781,50 kr × 0,7972= 81 140,21 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskott år 3

94 364,46 kr × 0,7118 = 67 168,62 kr

Nuvärdet av inbetalningsöverskott år 4

116 367,19 kr × 0,6355 = 73 951,35 kr

Nuvärdesumma Nettonuvärde

94 364,46 kr

116 367,19 kr

319 273,77 kr

319 273,77 kr – 220 000 kr = 99 273,77 kr.

Utvärderingsexemplar Svar: Nettonuvärdet uppgår till 99 273,77 kr. Investeringen är lönsam eftersom värdet är positivt.

• Instuderingsfrågor

1. Vilka är motiven till att beakta skatt vid investeringskalkylering? 2. Hur justeras följande kalkylkomponenter för skatteeffekter? • Grundinvestering • In- och utbetalningar • Restvärde • Kalkylränta 3. Vad menas med inflation? 4. Hur mäts inflation?

5. Vilka motiv finns till att beakta inflation vid investeringskalkylering? 6. Hur fastställs nominell respektive real ränta? 7. Vilka samband finns mellan nominell och real kalkylränta? 8. Vilka är grunddragen i en real respektive nominell investeringskalkyl? 9. Vad menas med relativa prisförändringar? 10. Hur kan relativa prisförändringar beaktas i en nominell investeringskalkyl?

421

förord

BLOCK 8 Utvärderingsexemplar

Prestationsmätning 22. Finansiella och icke-finansiella prestationsmått 23. Balanserat styrkort och intellektuellt kapital

Utvärderingsexemplar Prestationsmätning är centralt inom ekonomistyrningen. Traditionellt fokuseras finansiella prestationsmått i ekonomistyrningen. Men under senare år har intresset för icke-finansiella prestationsmått kraftigt ökat. Det finns flera förklaringar till det, bl a att i en företagsmiljö som utmärks av kundfokusering, processorganisering och kvalitetssträvanden är inte finansiella mått tillräckligt. Denna utveckling har även inneburit att ett antal modeller för prestationsmätning där finansiella och icke-finansiella prestationsmått integreras.

I kapitel 22 görs en grundlig genomgång av utgångspunkter för prestationsmätning och olika slag av såväl finansiella som icke-finansiella prestationsmått relaterade till ett antal områden, bl a kunder, personal och kvalitet. Kapitlet innehåller följande huvudavsnitt: syften med prestationsmätning, riktlinjer för presta tionsmätning och prestationsmått. I kapitel 23 presenteras två mycket uppmärksammade integrerade modeller för prestationsmätning, nämligen balanserat styrkort och intellektuellt kapital.

Kapitel • Inledning • Syften med prestationsmätning

22. • Riktlinjer för prestationsmätning • Prestationsmått

Inledning I företag ägnas mycket tid åt att mäta olika aspekter på verksamheten. Inom ramen för produktkalkyleringen, budgeteringen och den interna redovisningen mäts främst intäkter och kostnader samt inoch utbetalningar. Ett annat område inom vilket mätningar av verksamhetsaspekter görs benämns prestationsmätning. Med begreppet prestation avses vad som har åstadkommits, har utförts eller genomförts eller som i framtiden ska åstadkommas, utföras eller genomföras, helt enkelt vad som har presterats eller ska presteras. En prestation kan vara i stort sett vad som helst. Tillverkningen av en vara, utförandet av en tjänst och arbetet med att få nöjda medarbetare och nöjda kunder utgör exempel på prestationer. Med prestationsmätning menas då att man mäter olika aspekter på prestationer. Ett prestationsmått utgör ett tal eller en annan storhet som i komprimerad form ger information om en prestation1. Vad en prestation har kostat, hur lång tid en prestation planeras ta eller tog att genomföra, vilken kvalitet utförandet av en prestationen har haft och vad företagets kunder anser är viktiga aspekter på en prestations genomförande, utgör exempel på prestationsmått. Andra benämningar än prestationsmått är nyckeltal, mätetal, styrtal och styrmått. I vissa sammanhang benämns prestationsmått även Kritiska Prestations Indikatorer, KPI (på engelska ”Key Performance Indicators”).

Utvärderingsexemplar

Större fokus på icke-finansiella prestationsmått Mätningar av finansiella prestationer, t ex lönsamhet, resultat, kostnader och försäljning, dominerar i praktiken och är, enligt flera studier, de mest betydelsefulla2. Men under senare år har intresset för icke-finansiella prestationsmått ökat stort. Det finns flera förklaringar till det. De flesta argumenten för icke-finansiella prestationsmått är knutna till upplevda svagheter med finansiella mått, bl a3 • att användandet av finansiella mått alltför starkt fokuserar på redan inträffade händelser. • att användandet av finansiella mått ofta leder till ett kortsiktigt agerande då styrningen med dem ofta följer den externa redovisningens perioder.

k a pit e l 22 • F i n a n s i e l l a o c h i c k e - f i n a n s i e l l a p r e s tat i o n s m åt t

Finansiella och icke-finansiella prestationsmått • att finansiella mått ofta är alltför aggregerade för att ge signaler om t ex orsaker till problem, avvikelser från planer och om förbättringsmöjligheter. • att finansiella mått inte inkluderar aspekter på företagets agerande med sin omvärld, t ex kontakter med kunder och leverantörer. • att finansiella mått ger allt för lite information om vad som skapar framtida värde, t ex lönsamhet. • att finansiella mått ger allt för lite information om hur strategiska målsättningar ska kunna uppnås. • att finansiella mått är svåra för företagets medarbetare att förstå och att kunna relatera till sitt egna arbete. • att företagsmiljön har förändrats. Konkurrensmedel såsom kundorientering, nöjda medarbetare, hög kvalitet, snabba leveranser, god service och korta leveranstider har i de flesta företag blivit allt viktigare. Prestationsmått som fångar upp aspekter på dessa konkurrensmedel behövs därför.

Utvärderingsexemplar

Syften med prestationsmätning Företag existerar för att uppfylla mål. Som behandlats i tidigare kapitel är företags huvudmål oftast av finansiell karaktär uttryckta i termer av t ex lönsamhet, tillväxt och soliditet. Men även mål som riktas mot t ex anställda, kunder, miljö, leverantörer och det omgivande samhället förekommer. I företagets verksamhetsplanering bryts huvudmålen ned till delmål och klargörs, med utgångspunkt i företagets strategi, hur företaget ska arbeta för att uppnå dem. Det uttrycks i särskilda handlingsplaner och genom riktlinjer för verksamhetens bedrivande i verksamhetsplaneringen. Delmålen är av olika slag och riktar sig mot olika delar av företaget. Prestationsmätningen tar sin utgångspunkt direkt i dessa delmål. Det övergripande syftet med prestationsmätning kan därför sägas vara strategiimplementering.

425

426

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

Strategi

Verksamhetsplanering

Prestationsmätning

Figur 22:1 Samband mellan strategi, verksamhetsplanering och prestationsmätning.

Från implementering av strategi till operativa syften I den operativa ekonomistyrningen kommer strategiimplementeringssyftet konkret till uttryck på olika sätt. Några vanligt förekommande operativa syften med prestationsmätning/prestationsmått är4 • att skapa förutsättningar för att kunna följa den löpande verksamheten och säkerställa att den leder till att uppställda mål uppnås. • att ge information om hur den kortsiktiga verksamheten passar in i långsiktiga planer och bidrar till att uppfylla långsiktiga mål. • att utgöra ett kommunikationsmedel, t ex för att kommunicera ut i företaget vad som är viktigt att fokusera, vad som förväntas och vad som har presterats. • att utgöra ett medel för att motivera ansvariga och medarbetare. • att ge signaler om avvikelser från planer och förväntningar. • att ge information om vad intressenter anser om företagets verksamhet/prestationer, t ex vad kunder anser om utförda tjänster och levererade varor, vad leverantörer anser om samarbetet med företaget och vad anställda anser om sin arbetssituation. • att ge underlag för olika slag av jämförelser av prestationer, t ex mellan företagets försäljningskontor, tillverkningsenheter och servicestationer eller mellan företaget och dess konkurrenter. • att ge information om effekterna av olika slag av åtgärder, t ex en kostnadsreduceringssatsning eller ett personalutbildningsprogram. • att ge vägledning vid fördelning av belöningar, t ex vinstdelning och provision. • att ge underlag för beslutsfattande, t ex vid beslut om resursallokering. • att skapa förutsättningar för att kunna identifiera strategiska möjligheter och för att kunna bibehålla och förstärka konkurrensfördelar. • att ge signaler om förändringar i företagets omvärld, t ex om kunders efterfrågemönster, om den teknologiska utvecklingen och om konkurrenters produktinnovationer. • att ge företagets intressenter information om företagets utveckling och planer inför framtiden, t ex via årsredovisningar och personaltidningar.

Utvärderingsexemplar

Lokal prestationsmätning De syften som här lyfts fram är relaterade till vad som kan benämnas företagets centrala system för prestationsmätning. I praktiken förekommer dock även prestationsmätning av lokal karaktär. Vad

k a pit e l 22 • F i n a n s i e l l a o c h i c k e - f i n a n s i e l l a p r e s tat i o n s m åt t

som då åsyftas är att man ute i företaget, i t ex avdelningar och arbetsgrupper, ägnar sig åt mät ningar som endast är relevanta för det egna arbetet. Valet av prestationsmått görs då inte direkt med utgångspunkt i företagets strategi, utan istället med utgångspunkt i de unika arbetsförhållanden, och därmed de unika behov av information som finns, i t ex avdelningar och arbetsgrupper. Det betyder dock inte att detta slag av lokala prestationsmätningar är fristående från företagets strategi, endast att de inte är direkt härledda från den5. Med detta avsnitt vill vi peka på att företag ofta har två slag av system för prestationsmätning, ett centralt och ett lokalt. I denna bok behandlas lokal prestationsmätning inte vidare. Det ska dock noteras att de prestationsmått som behandlas i kapitlet mycket väl kan vara relevanta att använda även i det sammanhanget.

Riktlinjer för prestationsmätning För att ett företags prestationsmätning ska vara ändamålsenlig, finns ett antal riktlinjer att beakta. Vi ska i detta avsnitt kortfattat behandla några sådana riktlinjer. • De prestationer som fokuseras och mäts ska vara möjliga att relatera till företagets strategi. I varje företag utförs ett stort antal prestationer. Men inte alla prestationer är lika betydelsefulla att beakta ur prestationsmätningssynpunkt. Som redan har nämnts, syftar prestationsmätning övergripande till strategiimplementering. Alltså ska företagets prestationsmätning inriktas mot de prestationer som för företaget närmare de mål som ställts upp. • Prestationsmål ska knytas till valda mått på prestationer. När strategiskt betydelsefulla prestationer och mått på dem valts, ska prestationsmål fastställas. Ett prestationsmål anger den nivå på prestationsmåttet som eftersträvas. Några exempel på prestationsmått och prestationsmål är följande:

Utvärderingsexemplar Prestationsmått Räntabilitet på eget kapital

Försäljning Kassationsprocent Ledtid Kundtillfredsställelse

Prestationsmål Räntabiliteten på eget kapital ska under nästa halvår uppgå till minst 15 %. Försäljningen ska under nästa kvartal uppgå till minst 3 000 000 kr. Antalet kasserade produkter i tillverkningen får uppgå till maximalt 5 % av produktionsvolymen. Tiden från mottagandet av en kundorder till leverans till kund får uppgå till maximalt fyra arbetsdagar. Graden av kundtillfredsställelse ska under nästa år uppgå till minst 4,0 i genomsnitt på en skala 1–5.

Prestationsmål kan fastställas på olika grunder. En grund är krav på företaget, ställda av t ex företagets ägare och arbetstagarorganisationer. Exempelvis kan ägarna ställa krav på viss lönsamhet och utdelning. En annan grund är vad företagets konkurrenter presterar. Företaget vill då inte prestera sämre än konkurrenterna gällande betydelsefulla konkurrensmedel, t ex kvalitet, service och leveranssäkerhet. En tredje grund för fastställande av prestationsmål är den prestationspotential man bedömer finns. Bedömer man i företaget att en prestation kan förbättras, sätts prestationsmålet med beaktande av förbättringspotentialen. I praktiken förekommer även prestationsmätning utan att särskilda prestationsmål ställs upp. Prestationsmätningen ses då ofta som ett ”signalsystem” vilket ska ge signaler om uppdykande avvikelser från mått på kritiska faktorer för framgång. Om avvikelser uppstår sätts särskilda insatser in.

427

428

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

• Prestationsmålen ska vara motiverande. Det är viktigt att personalen är informerad om syftet med prestationsmätningen och betydelsen av att nå de prestationsmål som ställts upp. Vidare ska inte prestationsmålen vara för högt satta. Personalen måste uppleva att målen är realistiska, d v s att de är möjliga att uppnå. • Innebörden av de prestationsmått som används ska förstås av personalen. Det betyder dock inte att varje medarbetare ska förstå innebörden av varje prestationsmått som används i företaget, endast att han eller hon ska förstå innebörden av de prestationsmått som är relevanta för det egna arbetet. • Personalen ska kunna påverka de prestationer som mäts och som man ansvarar för. Denna riktlinje innehåller två komponenter. Den första är att de prestationer som mäts och som man ansvarar för ska vara möjliga att påverka. Den andra är att den ansvarige ska ha befogenheter och tillräckliga resurser för att kunna vidta åtgärder för att påverka prestationerna. • Personalen ska ha kunskap om hur de prestationer som mäts och som man ansvarar för kan påverkas. Antag ett företag i vilket produktkvaliteten är ett viktigt konkurrensmedel. I företaget mäts produktkvaliteten kontinuerligt, och produktionschefen är den person som ansvarar för att den ligger på en acceptabel nivå. För att ansvaret ska vara meningsfullt, måste produktionschefen ha kunskap om hur produktkvaliteten kan påverkas. Med andra ord måste han eller hon ha kunskap om de faktorer som bestämmer produktkvaliteten. Exempel på sådana faktorer kan vara kvaliteten på det material som används, tillverkningspersonalens skicklighet och tillverkningsutrustningens skick.

Utvärderingsexemplar • Personalen ska informeras om utfallet av prestationsmätningen. Det är viktigt att informera personalen om utfallet av de prestationsmätningar som ägt rum, d v s att återrapportera dessa. Det finns flera skäl till det, bl a att personalen behöver ha kännedom om huruvida det arbete man genomför för att nå prestationsmålen har avsedd effekt och att få personalen mer engagerad. Återrapporteringen bör ske utan onödiga dröjsmål. Om det arbete som genomförts inte visar sig ha avsedd effekt, behöver det justeras innan alltför lång tid förflutit. Resultatet blir annars att personalen i onödan ägnar sig åt icke-värdeskapande arbete.

Listan på riktlinjer för prestationsmätning kan göras lång. I tillägg till de riktlinjer som här angivits, kan ett antal andra läggas, t ex att antalet prestationsmått inte ska vara för stort, att man ska fokusera på både uppnådda prestationsmål och icke-uppnådda prestationsmål, att återrapporteringen av prestationsmätningar ska vara begriplig, att varken mätningar av prestationer eller återrapportering ska ske alltför ofta och att man ska säkerställa att nyttan med prestationsmätningarna överstiger kostnaderna för dem.

Prestationsmått I praktiken förekommer ett mycket stort antal prestationsmått. Att behandla samtliga tänkbara slag i denna bok är en omöjlig uppgift. I avsnittet behandlas därför endast prestationsmått som är vanligt förekommande i praktiken. Avsnittet är strukturerat kring ett antal områden för prestationsmätning. Inom varje område behandlas sedan ett antal olika slag av prestationsmått. Exempelvis, ett prestationsmätningsområde är kunder och inom det behandlas mått relaterade till bl a kundtillfredsställelse, återköp och köp per kund. Självklart finns det inte endast ett sätt att mäta

k a pit e l 22 • F i n a n s i e l l a o c h i c k e - f i n a n s i e l l a p r e s tat i o n s m åt t

dessa aspekter på. De prestationsmått som lyfts fram i avsnittet utgör därför endast exempel på hur prestationer kan mätas. De områden för prestationsmätning som behandlas är • • • • • •

Finans Kunder Personal Tid Produktivitet Kvalitet

Finans I bokens första block introducerades räntabilitets- och residualresultatmått. Vi ska i detta avsnitt behandla dem närmare. Räntabilitet Räntabilitetsmått har en lång historia och används i de flesta företag inom såväl ekonomistyrningen som externredovisningen. Det finns ett antal olika slag av räntabilitetsmått. I detta avsnitt behandlas tre sådana: räntabilitet på totalt kapital (Rt), räntabilitet på sysselsatt kapital (Rsyss) och räntabilitet på eget kapital (Re). Det ska sägas redan här att samtliga mått kan avse både planerade och konstaterade värden, d v s räntabilitet kan beräknas både inför en tidsperiod och efter en periods utgång. I kapitel 2 diskuterades den viktiga skillnaden mellan begreppen resultat och lönsamhet. Med resultat menas skillnaden mellan intäkter och kostnader för en viss tidsperiod. Ett resultat utgör alltså ett absolutmått och säger därför lite om hur ”bra” eller ”dåligt” ett företag bedriver sin verksamhet. Lönsamhet utgör däremot ett relationsmått (eller kvotmått) där ett resultatmått sätts i förhållande till något uttryck för det kapital som finns och används i företaget.

Utvärderingsexemplar Resultat Kapital

= Lönsamhet

Räntabilitet är ett begrepp som ofta används istället för begreppet lönsamhet (och avkastning). Begreppen är synonymer. Vi kommer i fortsättningen att hålla oss till räntabilitetsbegreppet. I avsnittet kommer vi att utgå från att resultat- och balansräkningar ställs upp enligt de krav som återfinns inom externredovisningen. Räntabilitet på totalt kapital Räntabilitet på totalt kapital (Rt) definieras så här: Resultat efter finansiella poster + Räntekostnader*

Totalt kapital

= Räntabilitet på totalt kapital

*Täljaren kan även skrivas som Rörelseresultat + Finansiella intäkter.

I täljaren ingår det resultat som skapats i rörelsen plus de finansiella intäkter som skapats via rörelserelaterade finansiella placeringar, t ex ränteintäkter på medel på bankkonto. Som framgår ska inte räntekostnaderna belasta resultatet. De anses nämligen inte hänga samman med själva rörel-

429

430

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

sen, utan istället med företagets finansiering. Inte heller ska extraordinära poster inkluderas. De är en följd av extraordinära omständigheter. Bokslutsdispositioner ska inte heller beaktas eftersom de endast utgör skattemässiga justeringar. I nämnaren återfinns företagets totala kapital, d v s skulder plus eget kapital. Räntabilitet på totalt kapital utgör därför ett mått på hur väl företaget lyckats förränta hela sitt kapital. • Exempel Med hjälp av uppgifter ur nedanstående balans- och resultaträkning beräknas räntabiliteten på totalt kapital så här: (Belopp anges i tkr) Balansräkning

Tillgångar

1 600 Eget kapital

Banklån

Leverantörsskulder

1 600

Resultaträkning 1 000 Rörelsens intäkter 400 Rörelsens kostnader 200

Rörelseresultat

1 600 Ränteintäkter

Räntekostnader 200 + 40 1 600

= 15 %

800 –640 160 80 –40

Resultat efter finansiella poster 200

Rt uppgår till 15 %

Räntabilitet på sysselsatt kapital I företag finns det i de flesta fall skulder som är räntefria, t ex leverantörsskulder. I många företag ställs inget krav på räntabilitet på dessa räntefria skulder. Det kapital som ska förräntas uppgår då till ett lägre belopp än det totala kapitalet. Förräntningskapitalet benämns sysselsatt kapital och kan definieras på två sätt:

Utvärderingsexemplar Totalt kapital – Räntefria skulder = Sysselsatt kapital Eget kapital + Räntebärande skulder = Sysselsatt kapital

Räntabilitet på sysselsatt kapital (Rsyss) definieras således så här: Resultat efter finansiella poster + Räntekostnader* Sysselsatt kapital

= Räntabilitet på sysselsatt kapital

*Täljaren kan även skrivas som Rörelseresultat + Finansiella intäkter.

Det resultatmått som används vid beräkningen av räntabiliteten på sysselsatt kapital är detsamma som vid beräkningen av räntabiliteten på totalt kapital.

k a pit e l 22 • F i n a n s i e l l a o c h i c k e - f i n a n s i e l l a p r e s tat i o n s m åt t

• Exempel Med hjälp av uppgifterna ur ovanstående balans- och resultaträkning beräknas räntabiliteten på sysselsatt kapital så här: Av företagets skulder på 600 utgör 200 leverantörsskulder, d v s räntefria skulder. Sysselsatt kapital uppgår därför till 1 600 – 200 = 1 400. 200 + 40 1 400

= 17,1 %

Rsyss uppgår till 17,1 %

Räntabilitet på eget kapital Räntabilitet på eget kapital (Re) före skatt definieras så här: Resultat efter finansiella poster Eget kapital

= Räntabilitet på eget kapital före skatt

Räntabiliteten på eget kapital utgör ett räntabilitetsmått ur ett ägarperspektiv. Resultatmåttet i täljaren utgörs av resultatet efter finansiella poster. Räntekostnaderna subtraheras eftersom man vill beakta företagets finansiering. Liksom i fallet med räntabilitet på totalt kapital och på sysselsatt kapital ska inte extraordinära poster och bokslutsdispositioner beaktas. Skälen till det är desamma som ovan angivits. I nämnaren återfinns företagets egna kapital. Räntabilitet på eget kapital utgör sålunda ett mått på hur väl företaget lyckas förränta det av ägarna satsade kapitalet. Förklaringen till att räntekostnaden ska belasta resultatet är att det är resultatet efter finansiella poster som är hänförligt till ägarna.

Utvärderingsexemplar • Exempel

Med hjälp av uppgifterna ur ovanstående balans- och resultaträkning beräknas räntabiliteten på eget kapital så här: 200 1 000

= 20 %

Re före skatt uppgår till 20 %

I ovanstående definition har skatt inte beaktats. Ur ett ägarperspektiv är dock räntabiliteten efter skatt mer intressant. Räntabilitet på eget kapital (Re) efter skatt definieras enligt följande6: Resultat efter finansiella poster × (1 – skattesats)* Eget kapital

= Räntabilitet på eget kapital efter skatt

*Alternativt kan täljaren ersättas med ”Resultat efter skatt”. Det kan vara att föredra då skatten är konstaterad eller på förhand kan beräknas.

• Exempel Räntabiliteten efter skatt beräknas med samma sifferunderlag som i exemplet ovan så här: Skattesatsen uppgår till 26,3 %. 200 × (1 – 0,263)

1 000

= 14,74 %

Re efter skatt uppgår till 14,74 %

431

432

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

Många gånger har företag gjort bokslutsdispositioner i sin resultaträkning vilka återfinns i balansräkningen som obeskattade reserver. Bokslutsdispositioner innebär ett uppskjutande av skatten. När de i framtiden löses upp, d v s tas med i resultaträkningen, ska ett skatteuttag göras. Om vi antar att skattesatsen uppgår till 26,3 %, kommer 73,7 % av de obeskattade reserverna att tillfalla det egna kapitalet. Vid beräkningen av räntabiliteten på eget kapital kan hänsyn tas till det genom att man till det egna kapitalet lägger 73,7 % av de obeskattade reserverna. Det kapitalbegrepp som då erhålls benämns justerat eget kapital. Det definieras så här: Eget kapital + (Obeskattade reserver × (1 – skattesats)) = Justerat eget kapital

Beräkningsformeln för räntabilitet på justerat eget kapital får då följande utformning: Resultat efter finansiella poster × (1 – skattesats)

Justerat eget kapital

= Räntabilitet på justerat eget kapital efter skatt

Kommentar De definitioner av räntabilitetsmåtten som angivits i avsnittet är de vanligast förekommande. I praktiken kan avvikelser förekomma. Det är därför viktigt att man är noggrann och undersöker hur måtten definieras när de ska användas. En skillnad mot avsnittets framställning som man kan stöta på är att kapitalbegreppet beräknas som ett genomsnitt av kapitalet vid årets början och kapitalet vid årets slut, d v s så här: (Kapital vid årets början + Kapital vid årets slut)/2. Det görs för att resultatet tjänats in under hela året. Räntabilitetsmått används för flera syften och av flera intressenter. Inom ramen för ekonomistyrningen kan de användas som t ex målsättningar och som ansvarsmått. Räntabilitetsmått återfinns även i årsredovisningar. Företaget vill då informera sina intressenter, t ex ägare, långivare och anställda, om vilka räntabilitetsmål man har för framtiden, hur verksamheten gått under det senaste året eller hur räntabiliteten utvecklats över en längre tidsperiod. Även aktörer på kapitalmarknaden är intresserade av räntabilitetsmått. Aktörer kan t ex jämföra sina avkastningskrav på aktieplaceringar med företagets konstaterade eller planerade räntabilitet i sina analyser av potentiella placeringar. I detta avsnitt har vi endast behandlat grunderna rörande olika räntabilitetsmått. Vi har exem pelvis inte beaktat faktorerna inflation och risk. Inte heller har vi diskuterat räntabilitetsnivåer. Hur hög bör räntabiliteten vara? Vilka faktorer behöver beaktas vid ställandet av räntabilitetskrav? Det slaget av frågor faller utanför syftet med denna bok. Det kan dock sägas att utgångspunkten för att få svar på dessa frågor är de krav på avkastning (eller förräntning) på placeringar som finns på aktiemarknaden, d v s marknadspriset på riskkapital.

Utvärderingsexemplar

Hävstångsformeln och DuPont-formeln Hävstångsformeln Det finns samband mellan räntabilitet på totalt kapital, räntabilitet på eget kapital, skulder, eget kapital och företagets genomsnittliga låneränta. Genomsnittlig låneränta (Rs) definieras enligt följande: Räntekostnader Skulder

= Genomsnittlig låneränta

k a pit e l 22 • F i n a n s i e l l a o c h i c k e - f i n a n s i e l l a p r e s tat i o n s m åt t

Som inledningsmeningen ovan anger finns det flera samband mellan begreppen. Vi ska här kortfattat behandla några sådana med hjälp av den s k hävstångsformeln. Den definieras på följande sätt (S = skulder och E = eget kapital, de förkortningar som definierats tidigare används i övrigt):

Rt + (Rt – Rs) ×

S = Re E

Formeln visar att räntabiliteten på eget kapital före skatt beror på tre faktorer: räntabiliteten på totalt kapital (Rt), skillnaden mellan räntabilitet på totalt kapital och genomsnittlig låneränta, d v s den s k förräntningsmarginalen (Rt – Rs), samt förhållandet mellan skulder och eget kapital, den s k skuldsättningsgraden (S/E). Formeln kan användas för olika slag av analyser, t ex av vad som sker med räntabiliteten på eget kapital när någon eller några av formelns variabelvärden ändras. I tidigare exempel har följande beräknats: Rt = 15 %

Rs beräknas så här: 40 600

= 6,7 %

Rs uppgår till 6,7 %

Utvärderingsexemplar Räntabiliteten på eget kapital före skatt beräknas med hävstångsformeln så här:

15 % + (15 % – 6,7 %) × 600 = 20 % 1 000

Vi får alltså samma räntabilitet som i ovanstående beräkning, d v s 20 %. Sambanden mellan begreppen kan skrivas på olika sätt. När räntabilitet på totalt kapital sätts i fokus får man följande samband mellan begreppen: T = totalt kapital E S Re × – + Rs × – = Rt T T

Räntabiliteten på totalt kapital beräknas med hjälp av uppgifterna ovan enligt följande: 20 % ×

1 000 600 + 6,7 % × = 15 % 1 600 1 600

Vi får alltså samma räntabilitet som i tidigare beräkning, d v s 15 %. DuPont-formeln Räntabilitet på totalt kapital och räntabilitet på sysselsatt kapital beror på flera faktorer. Hur dessa påverkar räntabiliteten kan klargöras med den s k DuPont-formeln. Formelns benämning kommer från företaget DuPont som introducerade den i början av 1900-talet.

433

434

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

DuPont-formeln har följande övergripande utformning i det fall räntabilitet på totalt kapital fokuseras: Resultat efter finansiela poster + Räntekostnader Omsättning (Rörelsens intäkter)

Omsättning (Rörelsens intäkter) Totalt kapital

= Räntabilitet på totalt kapital

Räntabiliteten på det totala kapitalet beror alltså på två faktorer. Det första uttrycket i formeln benämns vinstmarginal (eller vinstprocent) och det andra uttrycket kapitalomsättningshastighet. Vinstmarginalen anger hur stor andel av varje omsättningskrona som utgör vinst. Kapitalomsättningshastigheten anger hur stor omsättning (försäljning) varje investerad krona resulterat i. Räntabiliteten på totalt kapital beror alltså på två faktorer, vinsten och det totala kapitalet. Med hjälp av tidigare lämnade balans- och resultaträkning kan räntabiliteten på det totala kapitalet beräknas så här: 200 + 40

800

800 1 600

= 15 %

Formelns två uttryck kan i sin tur brytas ned i ett antal olika faktorer. Dessa faktorer utgör de två uttryckens bestämningsfaktorer. Ett s k DuPont-schema visar hur de två uttrycken och deras bestämningsfaktorer hänger samman. DuPont-scheman kan utformas på olika sätt. Utformningen är bl a avhängig det slag av verksamhet företaget bedriver. Här ges ett exempel på ett sådant schema.

Utvärderingsexemplar Omsättning (Rörelsens intäkter)

–

Rörelseresultat

Rörelsens kostnader

Rörelseresultat + Ränteintäkter

Ränteintäkter

Pris × Försäljningsvolym

Pris × Försäljningsvolym Fastigheter Maskiner Inventarier

Anläggningstillgångar

Varulager Kundfordringar Likvida medel

Omsättningstillgångar

÷ Omsättning (Rörelsens intäkter)

Vinstmarginal

Omsättning (Rörelsens intäkter)

÷ Totalt kapital

* Kan även skrivas som Resultat efter finansiella poster + Räntekostnader.

Figur 22:2 Ett exempel på ett DuPont-schema.

Kapitalomsättningshastighet

Räntabilitet på totalt kapital (R t )

k a pit e l 22 • F i n a n s i e l l a o c h i c k e - f i n a n s i e l l a p r e s tat i o n s m åt t

Residualresultat Räntabilitetsmått uttrycks, som vi har sett, som relationstal. Residualresultat, däremot, uttrycks som absoluttal. Precis som räntabilitetsmått så kan beräkningar av residualmått baseras på både planerade och konstaterade värden. Residualresultatmått har inte samma spridning i praktiken som räntabilitetsmått. Av det skälet och p g a att residualmått i många fall kan vara komplicerade att beräkna, behandlas i denna bok endast grunderna för dess beräkning. När det gäller räntabilitetsmått rådet i stort sett konsensus kring hur de definieras. Det gäller inte i fallet med residualresultatmått. Variationerna är här stora. Här kommer vi därför endast att ge exempel på hur residualresultat kan beräknas. Det finns dock en grundläggande definition av residualresultat som de flesta skriver under på: Resultat – (Kapital × Kalkylmässig ränta) = Residualresultat

Residualresultatet kan vara såväl positivt som negativt. Ett positivt resultat anger att företaget lyckats med att generera ett resultat som överstiger dess kapitalkostnad, d v s (Kapital × Kalkylmässig ränta). Kapitalkostnaden motsvarar den förräntning på totalt kapital som företaget måste generera för att täcka sina räntekostnader och ge sina aktieägare en tillfredsställande avkastning. Resultat = Resultat efter finansiella poster + Räntekostnader

Utvärderingsexemplar (Detta är samma resultatmått som används vid beräkning av räntabilitet på totalt och sysselsatt kapital.) Kalkylmässig ränta = Ett vägt genomsnitt av kostnaden för lånat kapital (skulder) och eget kapital

Resultatmåttet kan hämtas från resultaträkningen och siffran för totalt kapital från balansräkningen. Den kalkylmässiga räntan behöver dock räknas ut. (Vid beräkningen av residualresultat ersätts alltså företagets bokföringsmässiga räntekostnad med en kalkylmässig räntekostnad). Följande formel används för att få fram den vägda genomsnittliga kostnaden för lånat kapital och eget kapitel: Eget kapital × Räntesats + Skulder × Räntesats Egetkapital + Skulder

= Kalkylmässig ränta

Vilken räntesats ska då användas? När det gäller skulderna används oftast kostnaden för lånat kapital, d v s vad företaget betalar sina långivare. När det gäller räntesatsen på det egna kapitalet kompliceras situationen. Räntesatsen uttrycker den avkastning som riskvilliga placerare måste förvänta sig att minst erhålla för att de ska vara villiga att köpa aktier på marknaden, för att tillskjuta riskkapital i nystartade företag eller för att delta i nyemissioner7. Det finns ett antal alternativa sätt att beräkna räntesatsen. För att tillgodogöra sig en diskussion om alternativen, krävs vissa kunskaper om finansiell ekonomi, och det är ett krav som faller utanför denna bok. Vi nöjer oss därför med att konstatera att bestämningen av räntesatsen på företagets egna kapital görs med utgångspunkt i de krav som finns på finansmarknaden8.

435

436

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

• Exempel Residualresultatet för företaget kan nu beräknas. Antag följande uppgifter (samma som i räntabilitetsexemplen ovan): (Belopp anges i tkr) Balansräkning

Tillgångar

1 600 Eget kapital

Banklån

Leverantörsskulder

1 600

Resultaträkning 1 000 Rörelsens intäkter 400 Rörelsens kostnader 200

Rörelseresultat

1 600 Ränteintäkter

Räntekostnader

800 –640 160 80 –40

Resultat efter finansiella poster 200

Följande två uppgifter kan hämtas från balans- och resultaträkningen: Resultat efter finansiella poster + Räntekostnader = 200 + 40 = 240 Totalt kapital = 1 600 Den kalkylmässiga räntan beräknas enligt följande: Vi vet sedan tidigare att den genomsnittliga räntesatsen på det lånade kapitalet (skulderna) uppgår till 6,7 %, d v s 40/600. Räntesatsen (avkastningskravet) på det egna kapitalet, d v s finansmarknadens avkastningskrav, antas uppgå till 12 % före skatt. Dessa uppgifter används nu för att beräkna den kalkylmässiga räntan.

Utvärderingsexemplar 1 000 × 12 % + 600 × 6,7 %

600 + 1 000

= 10 %

Vi kan nu beräkna residualresultatet. 240 – (1 600 × 10 %) = 80

Residualresultatet uppgår till 80 tkr. Det innebär att företaget lyckats generera ett resultat som överstiger det vägda genomsnittliga förräntningskravet.

I exemplet har inget skatteuttag beaktats. Det beror på att företaget i exemplet arbetar med residualresultatmåttet i sin ekonomistyrning. Då är det helt enkelt smidigare att använda värden före skatt. Men är företaget istället intresserat av att kommunicera med sina aktieägare, är det lämpligt att beakta skatteuttag. Resultat- och räntesatserna i räntabilitetsformeln ska då räknas om till efter skatt, d v s multipliceras med (1 – skattesatsen). Residualresultatmått har ur styrsynpunkt en viktig fördel gentemot räntabilitetsmått. Räntabilitetsmått kan ge upphov till ett ur hela företagets perspektiv dysfunktionellt beteende. Antag att en ansvarsenhet uppvisar en räntabilitet på 15 %. Företaget som helhet uppvisar en räntabilitet på 10 %. Ansvarsenhetens räntabilitet överstiger alltså företagets. Antag nu att ansvarsenheten har ett investeringsalternativ med en förväntad räntabilitet på 12 %. Om investeringen accepteras, kommer ansvarsenhetens räntabilitet på 15 % att sjunka till en lägre nivå. Ur ansvarsenhetens synvinkel är det negativt. Men ur hela företagets synvinkel är investeringens räntabilitet på 12 % positiv eftersom företaget, allt annat lika, då kommer att erhålla en högre räntabilitet än 10 %. Det problemet undviks med residualresultatmått. Alla investeringar med positiva residualresultat kommer då nämligen att accepteras, vilket ur företagets perspektiv är positivt. En svaghet med residual resultatmått är dock att olika t ex ansvarsenheters prestationer inte kan jämföras på samma enkla sätt som då räntabilitetsmått används.

k a pit e l 22 • F i n a n s i e l l a o c h i c k e - f i n a n s i e l l a p r e s tat i o n s m åt t

Economic Value Added (EVA™) Under senare år har en utveckling mot en aktiemarknadsorientering varit tydlig. Utvecklingen innebär i korthet att det anses finnas ett behov av att i större utsträckning, än vad som nu är fallet, ta utgångspunkt i de krav som finns på aktiemarknaden (eller riskkapitalmarknaden) i företagandet. I ekonomistyrningen kommer det tydligast till uttryck inom prestationsmätningsområdet. Ett flertal aktiemarknadsrelaterade prestationsmått har kommit att introduceras, bl a Economic Value Added (EVA™), Market Value Added (MVA) och Shareholder Value Added (SVA). I detta avsnitt ska det mest uppmärksammade av dem, nämligen EVA™, kortfattat beskrivas. Som framgår är benämningen EVA™ varumärkesskyddad. EVA™ är väldefinierat och ska därför beräknas på ett speciellt sätt. EVA™ kan precis som residualresultat vara positivt eller negativt. Ett positivt EVA™ anger att man lyckats med att generera ett resultat som överstiger aktiemarknadens gällande avkastningskrav, d v s (Kapital × Kalkylmässig ränta). Man säger att aktieägarvärde har skapats. Kapitalkostnaden motsvarar den förräntning på sysselsatt kapital som företaget måste generera för att täcka sina räntekostnader och ge sina aktie ägare en tillfredsställande avkastning. (Notera att sysselsatt kapital alltid ska utgöra kapitalbasen.) Det omvända gäller när EVA™ är negativt. Man säger att aktieägarvärdet har förstörts. Företaget har då inte lyckats med att generera vad aktiemarknaden kräver. Som den uppmärksamma läsaren noterar, är det samma krav som ställs på residualresultat (se ovan). Skillnaden mellan EVA™ och residualresultat ligger i ett antal justeringar som ska göras av resultatmåttet och kapitalbasen vid beräkningen av EVA™. EVA™ ska dock alltid beräknas efter skatt. Motivet till det är att det är resultatet efter skatt som tillfaller aktieägarna. De justeringar som behöver göras av resultatmåttet och kapitalbasen varierar mellan företag. Det beror på att företag väljer att utforma sina resultat- och balansräkningar på olika sätt. Antalet justeringar som kan behöva göras kan uppgå till ca 160. I de flesta fall behöver dock inte så många justeringar göras. Exempel på justeringar som kan aktualiseras rör avskrivningar, goodwill, leasing och obeskattade reserver9. Vi ska dock inte behandla dem mera här, utan istället gå vidare till själva beräkningen av resultatmåttet och kapitalbasen vid beräkningen av EVA™. EVA™ definieras enligt följande:

Utvärderingsexemplar EVA™ = NOPAT – Sysselsatt kapital × EVA™ ränta NOPAT = (Resultat efter finansiella poster + Räntekostnader) × (1 – skattesats)

NOPAT betyder ”Net operating profit after tax” Sysselsatt kapital = Totalt kapital – Räntefria skulder eller Eget kapital + Räntebärande skulder

EVA™ = Ett vägt genomsnitt av kostnaden för lånat kapital (skulder) och eget kapital, båda efter skatt.

• Exempel Antag följande uppgifter (belopp anges i tkr): NOPAT = 600 Sysselsatt kapital = 3 600 EVA™ ränta = 12 % EVA™ beräknas nu så här: 600 – 3 600 × 12 % = 168 EVA™ uppgår till 168 tkr. Företaget har alltså skapat värde för sina aktieägare.

437

438

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

Kunder Kundtillfredsställelse Att företags kunder ska vara tillfredsställda, d v s nöjda, med de varor och tjänster de köper är en självklarhet. För att säkerställa att kunderna är tillfredsställda med sina köp, görs kundmätningar. Det slaget av mätningar kan göras mer eller mindre sofistikerat. Ett mått på kundtillfredsställelse Ett enkelt sätt att få en uppfattning om kundtillfredsställelsen är att använda en mätskala. Den kan exempelvis utformas så här: Missnöjd

Mycket nöjd

När ett antal kunder besvarat frågan kan t ex ett medelvärde på kundtillfredsställelsen beräknas. Man får då en uppgift om hur tillfredsställda företagets kunder i genomsnitt är. Antag att företaget under en period har haft 100 kunder och att de besvarat frågan enligt följande: Kundtillfredsställelse

Antal kunder

1× 5= 5

2 × 5 = 10

3 × 50 = 150

4 × 25 = 100

5 × 15 = 75

Utvärderingsexemplar

340/100 = 3,4

När varje värde på skalan multipliceras med det antal kunder som angivit värdet, erhålls en totalsumma. I detta fall uppgår den till 340. När 340 divideras med antalet kunder erhålls den genomsnittliga graden av kundtillfredsställelse. I exemplet blir den 3,4. Det är inte nödvändigt att undersöka samtliga kunder. Istället kan företaget låta ett urval av kunder besvara frågan.

Fler mått på kundtillfredsställelse Företag kan vara mer detaljerade vid mätning av kundtillfredsställelse. Man mäter då flera aspekter på tillfredsställelsen. Företaget får därigenom information om hur kunderna värderar varje aspekt. En välkänd hotellkedja gör nedanstående mätningar av sina gästers tillfredsställelse med de tjänster man erbjuder. Gästerna ombeds vid utcheckning att besvara hur nöjd man är med följande aspekter:

Missnöjd

Mycket nöjd

Incheckning

Service

Komfort

Städning

Frukost

Utcheckning

Precis som i ovanstående exempel beräknas värden som anger hur tillfredsställda gästerna i genomsnitt är med sina hotellbesök. Resultatet används främst för att få kunskap om inom vilka områden man behöver förbättra sig.

k a pit e l 22 • F i n a n s i e l l a o c h i c k e - f i n a n s i e l l a p r e s tat i o n s m åt t

Kundtillfredsställelseindex När företag, som i ovanstående exempel, mäter flera aspekter på kundtillfredsställelse konstrueras ofta index. I ett index sammanräknas flera aspekter på kundtillfredsställelsen. Man erhåller då ett samlat mått på kundtillfredsställelsen. Index kan konstrueras på ett flertal olika sätt. Här ges ett exempel på ett enkelt index. Hotellkedjan i det tidigare exemplet använder sig av ett kundtillfredsställelseindex. De genomsnittsvärden som beräknats för ovanstående aspekter används som utgångspunkt. Genomsnittsvärdena vägs sedan samman. I indexet ges aspekterna samma vikt, d v s 1/6. Vid konstruktion av index kan de ingående aspekterna även ges olika vikter. För en mätperiod blev genomsnittsvärdena för aspekterna på hotellgästernas tillfredsställelse med sina besök följande: Incheckning

3,0

Service

3,4

Komfort

4,5

Städning

4,5

Frukost

4,0

Utcheckning

2,7

Det samlade måttet på kundtillfredsställelsen beräknas med dessa värden på följande sätt: 3,0 × 1/6 + 3,4 × 1/6 + 4,5 × 1/6 + 4,5 × 1/6 + 4,0 × 1/6 + 2,7 × 1/6 = 3,68

Utvärderingsexemplar Kundtillfredsställelseindexet ger värdet 3,68. Återköp

Företag är inte endast intresserade av att ha tillfredsställda eller nöjda kunder. Man vill även att de kommer tillbaka och gör nya köp av varor och tjänster, s k återköp. Om kunderna inte gör återköp kan det vara ett tecken på att de inte är tillräckligt tillfredsställda med sina köp. Om kunderna där emot köper på nytt visar det att kunderna är tillräckligt tillfredsställda. Information om återköp kan vara mycket användbar. Genom att få vetskap om t ex hur stor andel av kunderna och vilka kunder som gör bara ett köp, kan man sedan närmare undersöka varför återköp inte görs. Företaget kan sedan korrigera sina erbjudanden i syfte att få kunderna att göra återköp. Genom att få kunskap om t ex vilka kunder som gör återköp, skapas förutsättningar för att särskilt vårda återköpskunderna. Återköpsfrekvens Ett enkelt mått på återköp är att mäta det antal gånger kunderna köper varor och tjänster. Det kan ske enligt följande: Antag ett företag som under det senaste halvåret har sålt varor till 100 kunder. Man håller noga koll på varje kund och dennes köp. Med de uppgifterna har man nu ställt samman följande tabell: Antal köp

Antal kunder

1 köp

2 köp

10 %

3 köp

15 %

4 köp

35 %

5 köp

20 %

> 5 köp

Andel av kunderna

15 %

100

100 %

439

440

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

Det här slaget av mätningar kan göras mer detaljerade. Man kan då t ex mäta återköpsfrekvensen för var och en av de varor och tjänster som finns i sortimentet. Återköpsförsäljning Företag kan även vara intresserade av att mäta hur stor försäljning och hur stor andel av den som faller på olika återköpsgrupper. Om vi fortsätter med ovanstående exempel så kan sådana mät ningar resultera i följande sammanställning: Antal köp

Försäljning

Andel av den totala försäljningen

1 köp

100 000 kr

3,6 %

2 köp

440 000 kr

15,9 %

3 köp

675 000 kr

24,4 %

4 köp

1 120 000 kr

40,4 %

5 köp

300 000 kr

10,8 %

>5 köp

135 000 kr

4,9 %

2 770 000 kr

100 %

Precis som i fallet med återköpsfrekvens kan mer detaljerade mätningar göras, t ex per vara och tjänst. Antal och andel nya kunder och försäljning till nya kunder De flesta företag strävar efter att öka sin försäljning. Det kan t ex göras genom att få befintliga kunder att köpa mer och oftare eller genom prishöjningar. Ett annat sätt att öka försäljningen är att attrahera nya kunder. Ett enkelt mått på i vilken utsträckning företag lyckas med det senare är att helt enkelt räkna antalet nya kunder under en tidsperiod. Ett annat sätt att mäta det är att beräkna andelen nya kunder av det totala antalet kunder:

Utvärderingsexemplar Antal nya kunder Totalt antal kunder

= Andel nya kunder

Antag ett företag som under en månad haft 50 kunder. Av dem är 5 kunder nya. Andelen nya kunder uppgår då till 5 kunder/50 kunder = 10 %. Även försäljningsandelen till nya kunder av den totala försäljningen är ett vanligt mått. Försäljning till nya kunder

Total försäljning

= Försäljningsandel till nya kunder

Antag ett företag som under en period sålt för 3 000 000 kr till helt nya kunder. Under perioden uppgår företagets totala försäljning till 15 000 000 kr. Försäljningsandelen till nya kunder uppgår då till 3 000 000 kr/15 000 000 kr = 20 %.

k a pit e l 22 • F i n a n s i e l l a o c h i c k e - f i n a n s i e l l a p r e s tat i o n s m åt t

Resultat, täckningsbidrag och marginal per kund Företag vill inte endast ha tillfredsställda kunder, återköpskunder och nya kunder. Man vill även att de ska vara vinstgivande. Därför är det viktigt att arbeta med något eller några slag av kundresultat-/lönsamhetsmått. I kapitlen om produktkalkylering behandlades metoder som kan användas för det. Resultat för kunder kan beräknas så här: Total försäljning per kund – Total självkostnad per kund = Resultat per kund

Resultatberäkningen kan även göras mer detaljerad, t ex per vara och tjänst: Försäljning per kund vara A – Självkostnad per kund vara A = Resultat per kund vara A

Ett mått som kan användas på kundnivå är marginal (täckningsgrad). Den kan beräknas så här: Totalt täckningsbidrag per kund Total försäljning per kund

= Marginal per kund

Utvärderingsexemplar Precis som i fallen med resultat- och täckningsbidragsberäkningar, kan beräkningar av marginaler göras per t ex vara och tjänst: Täckningsbidrag per kund vara A Försäljning per kund vara A

= Marginal per kund vara A

Personal Medarbetartillfredsställelse Personalen är en central intressentgrupp och naturligtvis önskar varje företag att personalen ska vara nöjd med sin arbetssituation. I många företag görs därför mätningar av personalens tillfredsställelse. Det slaget av mätningar kan göras mer eller mindre sofistikerat. Ett mått på medarbetartillfredsställelse Ett enkelt sätt att få en uppfattning om medarbetarnas tillfredsställelse med sin arbetssituation är att använda en mätskala. Den kan exempelvis utformas enligt följande: Missnöjd

Mycket nöjd 2

441

442

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

Ett medelvärde på medarbetartillfredsställelsen kan sedan beräknas när ett antal medarbetare besvarat frågan. Antag att företaget har frågat 50 medarbetare hur nöjda de är med sin arbetssituation och att de besvarat frågan enligt följande: Medarbetartillfredsställelse

Antal medarbetare

1 × 3 = 3

2 × 5 = 10

3 × 12 = 36

4 × 20 = 80

5 × 10 = 50

179/50 = 3,58

När varje värde på skalan multipliceras med det antal medarbetare som angivit det, erhålls en totalsumma. I detta fall uppgår den till 179. När 179 divideras med antalet medarbetare erhålls den genomsnittliga graden av medarbetartillfredsställelse. I exemplet blir den 3,58. Fler mått på medarbetartillfredsställelse Precis som i fallet med kundtillfredsställelse, kan företag vara mer detaljerade vid mätningen av medarbetartillfredsställelsen. Man mäter då flera aspekter på tillfredsställelsen. Företaget får där igenom information om hur medarbetarna värderar varje aspekt. Men mätningarna har sina begränsningar. De säger inget om varför medarbetarna tycker som de gör. Inte heller säger mätningarna i sig något om hur arbetssituationen kan förbättras. Därför samtalar företagsledningen även med företagets anställda, ofta i återkommande medarbetarsamtal. Ett konsultföretag gör årligen nedanstående mätningar av medarbetarnas arbetstillfredsställelse. Medarbetarna ombeds att besvara hur nöjd man är med följande aspekter:

Utvärderingsexemplar

Missnöjd

Mycket nöjd

Arbetsuppgifternas innehåll

Arbetsledning

Ansvar

Lön

Arbetsmiljö

Värden som anger hur tillfredsställda medarbetarna i genomsnitt är med aspekterna beräknas på samma sätt som i tidigare exempel. Medarbetartillfredsställelseindex När företag, som i ovanstående exempel, mäter flera aspekter på medarbetartillfredsställelsen konstrueras ofta index. Konsultföretaget från det tidigare exemplet använder sig av ett index på medarbetarnas tillfredsställelse. De genomsnittsvärden som beräknats för ovanstående aspekter används som utgångspunkt. Genomsnittsvärdena vägs sedan samman. I indexet ges aspekterna samma vikt, d v s 1/5. För en mätperiod blev genomsnittsvärdena för aspekterna på medarbetarnas tillfredsställelse följande: Arbetsuppgifternas innehåll

4,5

Arbetsledning

3,5

Ansvar

5,0

Lön

3,5

Arbetsmiljö

2,5

k a pit e l 22 • F i n a n s i e l l a o c h i c k e - f i n a n s i e l l a p r e s tat i o n s m åt t

Det samlade måttet på medarbetartillfredsställelsen beräknas sedan enligt följande: 4,5 × 1/5 + 3,5 × 1/5 + 5,0 × 1/5 + 3,5 × 1/5 + 2,5 × 1/5 = 3,8

Medarbetartillfredsställelseindexet ger värdet 3,8. Personalprofil Företag har personal som är av olika karaktär. Kön, ålder, antal arbetade år i företaget och utbildningsinriktning är exempel på aspekter som skiljer medarbetarna åt. Många företag väljer att mäta dessa aspekter. Det kan exempelvis ha sin grund i att man önskar föryngra arbetsstyrkan, öka an delen kvinnor, säkerställa att medarbetarna stannar kvar i företaget och i att man eftersträvar en högre utbildningsnivå i företaget. Några enkla sätt att mäta dessa aspekter ges här. Könsfördelning Antal anställda kvinnor eller män

Totalt antal anställda

= Andel anställda kvinnor eller män

Även hur könen är fördelade på olika slag av tjänster kan mätas. Ett välkänt verkstadsföretag mäter könsfördelningen och ställer samman uppgifterna enligt följande:

Utvärderingsexemplar Tjänst

Andel kvinnor

Andel män

Kollektivanställda

20 %

80 %

Tjänstekvinnor/-män

60 %

40 %

Mellanchefer

40 %

60 %

Högre chefer

30 %

70 %

Företagsledning

10 %

90 %

I företagets strävan att öka andelen kvinnor är dessa mätningar viktiga. Över tiden får man via mätningarna information om hur utvecklingen ter sig. Åldersfördelning I många verksamheter är åldersfördelningen ett problem. Många företag, t ex verkstadsföretag, strävar efter att föryngra sin personal. Samma strävan finns även inom universitets- och högskolevärlden. Det finns flera tänkbara mått på åldersfördelning. Ett enkelt mått är genomsnittlig ålder. Den beräknas enligt följande: Summan av medarbetarnas ålder Antal medarbetare

= Genomsnittlig medarbetarålder

443

444

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

Ett annat sätt att fokusera åldersfördelningen är att mäta antalet och andelen medarbetare inom åldersintervall. Ett webbföretag med 50 anställda mäter och sammanställer åldersfördelningen så här: Ålder

Antal medarbetare

Andel medarbetare

Ackumulerad andel

16–20

14 %

21–25

24 %

38 %

26–30

40 %

78 %

31–35

10 %

88 %

36–40

6 %

94 %

41–50

4 %

98 %

51–65

0 %

98 %

> 65

100 %

Antal arbetade år i företaget Företag önskar ofta att medarbetarna stannar kvar i företaget under lång tid. Ju längre medarbetarna funnits i företaget, desto större erfarenhet av och kunskap om kunder, varor och tjänster och branschen i stort finns samlad. Det är mycket värdefullt för de flesta företag. Ett välkänt konsultföretag i IT-branschen med endast några år på nacken, mäter och följer det antal år medarbetarna arbetat i företaget så här: Antal arbetsår

Andel medarbetare

Ackumulerad andel

< 1 år

25 %

1–2 år

45 %

25 %

70 %

3–4 år

20 %

90 %

5–6 år

7 %

97 %

> 6 år

3 %

100 %

Utvärderingsexemplar Utbildning De flesta företag anser att det är viktigt med utbildning (ibland även benämnt kompetensutveckling) av sin personal och satsar medel på detta. Utbildningsinsatserna kan vara av olika slag. Vissa företag satsar på generell utbildning i t ex företagsekonomi. Andra företag satsar på vidareutbildning inriktad mot personalens arbetsuppgifter, t ex utbildning om kundvård för försäljningspersonal. Ett tredje slag av utbildning som företag satsar på är inriktad mot att skapa en ”vi-känsla” i företaget (även benämnt lagbyggande och ”team building”). Listan på utbildningsinsatser kan göras lång. I praktiken förekommer utbildningsrelaterade prestationsmått av många olika slag. Tre exempel på relationsmått utgör följande: Total utbildningskostnad Antal medarbetare

= Utbildningskostnad per medarbetare

Antal utbildade medarbetare Antal medarbetare

Total utbildningskostnad

Totala kostnader

= Andel medarbetare som utbildats

= Andel utbildningskostnader av totala kostnader

k a pit e l 22 • F i n a n s i e l l a o c h i c k e - f i n a n s i e l l a p r e s tat i o n s m åt t

Vid sidan av relationsmått förekommer även absolutmått, bl a ”Antal utbildningsdagar per medarbetare”, ”Slag av utbildning (för olika tjänstekategorier)” och ”Totala utbildningskostnader”.

Tid Tid är ur flera aspekter en viktig faktor i styrningen av företag. För många företag är tid, t ex produktutvecklingstid, ett viktigt konkurrensmedel. För andra företag är arbetet med att förkorta tider för olika aktiviteter, t ex tid för att utföra service för kunder, viktigt. För de flesta företag är det betydelsefullt med leveranser från leverantörer i rätt tid. Det finns sålunda goda skäl till att arbeta med tidsrelaterade prestationsmått. I detta avsnitt ges några exempel på sådana prestationsmått inom tre områden: kunder, leverantörer och aktiviteter. Kunder Företag strävar efter att leverera varor till och utföra tjänster åt kunder på utsatta och inom ramen för avtalade tider. Ett vanligt kundrelaterat tidsmått är knutet till leverans av varor och utförande av tjänster. Det kan utformas enligt följande: Tid fr o m erhållandet av en order t o m leverans till eller utförandet av ordern åt kund

När ett antal leveranser är gjorda eller tjänster är utförda kan uppgifterna ställas samman på olika sätt. Ett sätt är att i tabellform ange utlovade och faktiska leveranstider och ange avvikelser mellan dem. Ett företag som levererat till fem kunder under en månad anger följande:

Utvärderingsexemplar Kund

Utlovad leveranstid

Faktisk leveranstid

Avvikelse

Alfa 5 arbetsdagar 4 arbetsdagar

+ 1 arbetsdag

Beta

10 arbetsdagar

12 arbetsdagar

– 2 arbetsdagar

Gamma

15 arbetsdagar

15 arbetsdagar 0 arbetsdagar

Epsilon

20 arbetsdagar

17 arbetsdagar

+ 3 arbetsdagar

Phi 2 arbetsdagar 4 arbetsdagar

– 2 arbetsdagar

Genom att följa utlovade och faktiska leveranstider kan företaget identifiera avvikelser och arbeta för att reducera dem. Det ska noteras att det inte behöver vara eftersträvansvärt att leverera till kund innan en överenskommen tidpunkt. Det kan exempelvis vara så att kunden inte har beredskap eller har förberett att ta emot leveranser på annan än överenskommen tid. I de fallen ska företaget sträva efter att ha noll arbetsdagar i avvikelse mellan utlovad och faktisk leveranstid, d v s leverera enligt överenskommelse. Negativa tidsavvikelser är naturligtvis inte eftersträvansvärda. Ett annat kundrelaterat prestationsmått är att sätta antalet tidsmässigt riktigt utförda leveranser till kunder i förhållande till det totala antalet kundleveranser. Det uttrycker hur stor andel av företagets totala leveranser som levereras på utsatt tid. Antag att 120 av företagets totalt 300 leveranser under en viss tidsperiod har utförts på utsatt tid. Andelen leveranser till kund som gjorts på utsatt tid uppgår då till 120/300, d v s 40 %. Det ger en signal om att företaget inte lyckas särskilt väl ur leveranssynpunkt. Antal leveranser till kund på utsatt tid

Totalt antal leveranser till kund

= Andel leveranser till kund som görs på utsatt tid

445

446

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

Leverantörer På samma sätt som företag strävar efter att leverera varor till och utföra tjänster åt kunder på utsatta och inom ramen för avtalade tider, vill företag erhålla varor och få tjänster utförda på utsatta och inom ramen för avtalade tider. Ett prestationsmått som då kan användas är följande: Tid fr o m placerandet av en order hos en leverantör t o m dess leverans eller utförande

Precis som i fallet med det kundrelaterade måttet, kan företaget när ett antal leveranser är gjorda eller tjänster är utförda ställa samman uppgifter på olika sätt. Ett exempel på en sammanställning för ett företag som köper tjänster ges här. Vi antar att företaget har köpt tjänster från fem leverantörer under en viss tidsperiod. Vi följer i princip tabellen på föregående sida, men kompletterar den med uppgifter om huruvida tjänsterna utförts inom ramen för avtalade tider (tidsåtgång) eller inte. Leverantör

Avtalad utförandedag

Faktisk utförandedag Avvikelse

Avtalad tidsåtgång

Faktisk tidsåtgång

Lynyrd 1 maj 1 maj 0 arbetsdagar

4 timmar

4 timmar 0 timmar

Molly 3 maj 5 maj

– 2 arbetsdagar

6 timmar

6 timmar 0 timmar

Lizzy 9 maj 9 maj 0 arbetsdagar

1 timme

2 timmar

– 1 timme

Status

10 maj 9 maj

– 1 arbetsdag

8 timmar

5 timmar

+ 3 timmar

Black

12 maj

– 1 arbetsdag

5 timmar

4 timmar

+ 1 timme

11 maj

Avvikelse

Utvärderingsexemplar Notera att avvikelsetecknet i samtliga fall är negativt. Det beror på att det köpande företaget i exemplet vill ha tjänsterna utförda på just de avtalade dagarna. Då spelar det ingen roll om de utförs tidigare eller senare än avtalat. I ovanstående tabell är det endast leverantörerna Lynyrd och Lizzy som utfört tjänsterna på de avtalade dagarna. Dock är det endast Lynyrd som dessutom utfört tjänsterna inom den avtalade tidsramen, d v s fyra timmar. Med dessa uppgifter på hand kan det köpande företaget kontakta sina leverantörer för att få dem att korrigera sitt beteende. Aktiviteter I blocket om produktkalkylering behandlades ABC-kalkylering. En byggsten i metoden är aktiviteter. Aktiviteter kan även användas inom ramen för prestationsmätning. Rörande tidsrelaterade prestationsmått är de oftast av två slag: tidsåtgång för aktiviteter och kostnad per tidsenhet per aktivitet. Nedan anges för tre aktiviteter: den totala tidsåtgången för att utföra dem, kostnadsdrivar volymen per aktivitet och tidsåtgången per kostnadsdrivarenhet (tidsåtgången för att utföra en aktivitet en gång): Aktivitet

Total tidsåtgång

Kostnadsdrivar- volym

Tidsåtgång per kostnadsdrivarenhet*

Ordermottagning

24 timmar

64 order

22,5 minuter per order

Kvalitetskontroll

20 timmar

30 kontroller

40 minuter per kontroll

Leveranser

80 timmar

80 leveranser

1 timme per leverans

* Beräknas så här: Total tidsåtgång per aktivitet/Kostnadsdrivarvolym = Tidsåtgång per kostnadsdrivarenhet

k a pit e l 22 • F i n a n s i e l l a o c h i c k e - f i n a n s i e l l a p r e s tat i o n s m åt t

Företaget har även samlat in uppgifter om aktivitetskostnaderna och beräknat kostnaden per aktivitetsminut så här: Aktivitet

Aktivitets- kostnad

Total tidsåtgång

Kostnad per aktivitetstidsenhet*

Ordermottagning 64 000 kr

24 timmar

44,44 kr per minut

Kvalitetskontroll 42 000 kr

20 timmar

35 kr per minut

Leveranser

80 timmar

33,33 kr per minut

160 000 kr

* Beräknas så här: Aktivitetskostnad/Total tidsåtgång per aktivitet = Kostnad per aktivitetstidsenhet

Det slag av tidsrelaterade prestationsmått som här exemplifierats kan användas i flera sammanhang. Genom att följa hur t ex tidsåtgången per aktivitet och aktivitetstidsenhet utvecklar sig över tiden kan företaget exempelvis se om man utvecklas i riktning mot uppsatta förbättringsmål. Ett vanligt slag av sammansatt tidsrelaterat prestationsmått benämns ledtid (ibland även cykel tid och genomloppstid). Att måttet är sammansatt innebär att det består av flera komponenter eller delmått. I ett tillverkande företag kan ledtiden vid produktion, den totala tiden framställningen tar, av en vara eller order indelas i följande tidskomponenter: Processtid + Omställningstid + Inspektionstid + Förflyttningstid + Kötid = Ledtid

Av de fem tidskomponenterna är det endast processtid som är en värdeskapande aktivitet, d v s en aktivitet som skapar värde åt kunden. De övriga tidskomponenterna bidrar inte med något värde. De utgör därför icke-värdeskapande aktiviteter, och det ligger i företagets intresse att minimera sådana. Distinktionen mellan värdeskapande och icke-värdeskapande aktiviteter behandlas närmare i kapitlet om processtyrning. Antag ett företag som genomfört tidmätningar för framställningen av sina produkter. Utfallen är följande:

Utvärderingsexemplar Processtid = 17 timmar Omställningstid = 2 timmar Inspektionstid = 3 timmar Förflyttningstid = 1,5 timmar Kötid = 4 timmar

Ledtiden uppgår då till 27,5 timmar. Med dessa uppgifter på hand kan företaget beräkna hur stor andel av ledtiden som är värdeskapande. Ett sådant mått har följande uppbyggnad:

Värdeskapande aktivitetstid

Värdeskapande aktivitetstid + Icke-värdeskapande aktivitetstid

= Andel värdeskapande aktivitetstid av ledtiden

Andelen värdeskapande aktivitetstid uppgår däremot till 17 timmar/27,5 timmar = 61,8 %. Av den totala tiden (ledtiden) det tar att framställa den aktuella varan utgör 61,8 % värdeskapande tid. Den återstående andelen av tiden, d v s 38,2 %, adderar alltså inget kundvärde (endast kostnader).

447

448

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

Produktivitet Prestationsmått som i olika avseenden uttrycker företagets effektivitet förekommer i stor utsträckning. I kapitel 2 diskuterades begreppet produktivitet. Där angavs att produktivitet utgörs av relationen mellan vad som åstadkommits (utflöde) och den resursinsats som satts in och de prestationer som utförts (inflöde) för att åstadkomma utflödet, uttryckt i fysiska termer, d v s kvantiteter. Kvantitet utflöde Kvantitet inflöde

= Produktivitet

Exempel på produktivitetsmått är antalet manuellt bearbetade varor i förhållande till antalet förbrukade manuella arbetstimmar, antalet debiterade konsulttimmar i förhållande till antalet arbetade timmar och antalet betjänade kunder per dag. Antag ett konsultföretag som kontinuerligt mäter antalet debiterade timmar i förhållande till antalet arbetade timmar för sina konsulter. För en vecka har följande värden erhållits: Konsult

Antal debiterade timmar

Antal arbetade timmar

Produktivitet*

Pär Formans

38 timmar

40 timmar

0,95**

Bud Get

20 timmar

35 timmar

0,57

Kal Kyl

20 timmar

Totalt

78 timmar

95 timmar

0,82

* I branschen används ofta begreppet beläggningsgrad istället för begreppet produktivitet. ** Beräknas enligt följande: 38 timmar/40 timmar = 0,95. Siffran 0,95 betyder att konsulten Pär Formans har en beläggningsgrad (produktivitet) på 95 %, d v s han debiterar 95 % av sin arbetade tid på kunder. Han lyckas sålunda bättre än vad företagets konsulter sammantaget gör. Sammantaget lyckas de komma upp i 82 %.

Utvärderingsexemplar Kvalitet

Kvalitet är ett mångfacetterat begrepp. Det har olika innebörder för olika personer och i olika sammanhang. Några vanliga definitioner av begreppet är följande10: • • • •

Kvalitet är överensstämmelse med specifikation. Kvalitet är vad kunderna anser att det är. Kvalitet är att uppfylla eller överträffa kundernas förväntningar. Kvalitet är lämplighet för avsedd användning.

Distinktionen mellan kategorier av prestationsmått är inte alltid kristallklar. Några av de mått som redan har presenterats klassificeras i vissa sammanhang som kvalitetsrelaterade prestationsmått, t ex mått behandlade under rubrikerna kunder, tid och medarbetare. I detta avsnitt behandlas ett antal kvalitetsrelaterade prestationsmått under tre rubriker: kunder, leverantörer och intern kvalitet. Kunder Lika viktigt som att leverera varor och tjänster till kunder på överenskomna tider och inom avtalade tidsramar, lika viktigt är det att leverera varor och tjänster med rätt kvalitet. Om kunderna ska vara nöjda med leveranserna ska de vara felfria. Det får inte finnas defekta varor. Inte heller får tjänster utföras med låg kvalitet, d v s utföras bristfälligt. Inget företag vill att kunderna ska klaga på varor och tjänster. Inte heller vill man att kunder reklamerar sina köp. Därför följer de flesta

k a pit e l 22 • F i n a n s i e l l a o c h i c k e - f i n a n s i e l l a p r e s tat i o n s m åt t

företag noga klagomål och reklamationer från kunderna. Ett flertal olika slag av mått relaterade till dessa aspekter förekommer. Det enklaste är helt enkelt att räkna antalet klagomål och reklamationer. Ett annat mått är att sätta antalet klagomål och/eller reklamationer i förhållande till någon annan storhet. Ett exempel hämtas från restaurangbranschen. Under en tidsperiod har antalet restauranggäster uppgått till 4 000. Av dem klagade 200. Andelen kunder som i något avseende var missnöjd med sitt besök på restaurangen beräknas så här: Antal klagomål Antal restauranggäster

= Andel klagomål per restauranggäst

Andelen missnöjda gäster uppgår alltså till: 200/4 000 = 5 %. Restaurangen kan utföra mer detaljerade mätningar genom att relatera klagomålen till olika faktorer, t ex service, mat och miljö. Då erhålls information som gör att man kan förbättra sig på just de punkter där kunderna framför klagomål. Andelen reklamationer i företag som levererar varor eller tjänster kan för en viss tidsperiod beräknas så här: Antal reklamerade leveranser Antal utförda leveranser

= Andel reklamerade leveranser

Utvärderingsexemplar Detta slag av beräkningar kan göras mer detaljerade, t ex per kund, vara och tjänst. Olika slag av kostnadsbaserade kvalitetsmått kan även förekomma. Exempelvis kan kostnaden för att korrigera felaktiga leveranser och kostnaden för förlorade kunder p g a dålig kvalitet mätas. Leverantörer På samma sätt som att företaget inte vill att deras kunder ska ha anledning att framföra klagomål och reklamera varor och tjänster, vill företaget självt naturligtvis inte behöva klaga på sina leverantörer eller behöva reklamera varor och tjänster. Ett företag som erhåller leveranser av varor mäter regelbundet andelen felfria varor per leverans och skillnaden mellan beställd och levererad kvantitet per leverantör och leverans enligt nedan. I exemplet visas endast värdena för en leverantör och för en kort tidsperiod. Leverantör/Leveransdag

Andel felfria varor*

Beställd kvantitet

Levererad kvantitet

Avvikelse

Spandex 4/1 95 %

100 st 95 st

– 5 st = – 5 %

6/1 98 %

100 st 98 st

– 2 st = – 2 %

8/1

100 %

100 st

100 st 0 st = 0 %

11/1 92 %

100 st

105 st

* Beräknas enligt följande (avrundade värden):

Antal felfria varor/Antal levererade varor = Andel felfria varor

+ 5 st = + 5 %

449

450

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

Som framgår är leveranskvaliteten tillfredsställande endast i ett fall, nämligen leveransen den 8/1. Samtliga varor var då felfria och det levererade antalet varor överensstämde med antalet beställda. Företaget har genom att mäta kvaliteten fått underlag för att ta en diskussion med sin leverantör i syfte att förbättra kvaliteten. Ett annat mått som ofta används är relaterat till klagomål (alternativt reklamationer). Det kan mätas som antalet klagomål, t ex totalt och per leverantör, för olika tidsperioder. En beräkning av andelen klagomål av det totala antalet leveranser från en viss leverantör under en viss tidsperiod kan göras så här: Antal klagomål till leverantör A Antal leveranser från leverantör A

= Andel klagomål till leverantör A

Vid sidan av ovanstående prestationsmått förekommer i praktiken även olika slag av kostnadsrelaterade kvalitetsmått, t ex kostnaden för att hantera klagomål och störningar i verksamheten p g a kvalitetsbrister i levererade varor och tjänster. I ett handelsföretag kan störningskostnader utgöras av utebliven försäljning och i ett tillverkande företag av stilleståndskostnader. Intern kvalitet Med intern kvalitet avses kvalitetsaspekter i företaget. Man utesluter då aspekter på kvalitet relaterade till kunder och leverantörer. Interna kvalitetsaspekter kan vara av de mest skilda slag. Ett slag av mått tar sikte på fysiska aspekter på verksamheten och uttrycker vanligen aspekter på brister i kvaliteten såsom felaktigheter, spill, kassationer, omarbete och missnöje. Prestationsmåtten kan uttryckas i absolutoch relationstermer. Några exempel på kvalitetsrelaterade mått uttryckta i absoluttermer är ”Antal felaktiga konteringar i bokföringen”, ”Antal kasserade varor” och ”Antal omarbetade produkter i arbete”. För att få uppgift om andelen (eller graden av) felaktigheter kan antalet felaktigheter sättas i relation till någon annan storhet. Sådana mått kan ha följande uppbyggnad:

Utvärderingsexemplar Antal felaktiga konteringar i bokföringen Totalt antal konteringar i bokföringen

Antal kasserade varor Totalt antal inköpta varor

= Andel kasserade varor av totalt antal inköpta varor

Antal omarbetade produkter i arbete

= Andel felaktiga konteringar i bokföringen

Totalt antal produkter i arbete

= Andel omarbetade produkter i arbete av totalt antal produkter i arbete

Måtten kan göras mer differentierade. Exempelvis kan separata mått på kasserade varor användas för olika slag av varor, medan separata mått på omarbetade produkter i arbete kan användas för olika produkter i sortimentet. Ett annat slag av mått på intern kvalitet är av finansiell karaktär. Oftast fokuseras då kostnader för kvalitet. Följande indelning av ett företags kvalitetskostnader har fått stort genomslag:

k a pit e l 22 • F i n a n s i e l l a o c h i c k e - f i n a n s i e l l a p r e s tat i o n s m åt t

• Förebyggande kostnader är relaterade till det arbete som satts in för att förebygga uppkomsten av bristfällig kvalitet hos varor och tjänster. Aktiviteter såsom kvalitetsutbildning, framtagandet av kvalitetsstandards, leverantörsbedömning, förebyggande underhåll av utrustning, kvalitetsutveckling av varor, tjänster och processer samt framtagandet av metoder/tekniker för kvalitetskontroll sorteras vanligen in under rubriken. • Kontrollkostnader uppkommer i det arbete som syftar till att upptäcka kvalitetsbrister innan varor levereras till eller tjänster utförs åt kunder. De kan även sägas vara relaterade till arbetet med att säkerställa att varor och tjänster överensstämmer med uppställda kvalitetskrav (s k specifikationer). Kontroll av levererade varor och produkter i arbete, kvalitetsrevision, testkörning av utrustning, mätningar av kvalitet och utvärdering av leverantörer är exempel på aktiviteter av kontrollkaraktär. • Interna kvalitetsbristkostnader är relaterade till det arbete som uppkommer p g a kvalitetsbrister innan varor levererats till eller tjänster utförts åt kunder. Exempel på interna kvalitetsbristkostnader är kostnader för spill, kassationer, omarbete, stillestånd och problemsökning. • Externa kvalitetsbristkostnader uppkommer för företaget efter det att varor levererats till eller tjänster utförts åt kunder. Kostnader för reklamationsarbete, förlorad försäljning, returer och återkallade produkter, skadestånd, reparationer av bristfälliga varor och omutförande av tjänster är exempel på externa kvalitetsbristkostnader.

Kvalitetsrapport Kvalitetskostnadskategori Kvalitetskostnad

Kvalitetskostnadens andel av försäljningen (= 10 000 000 kr)

Kvalitetskostnadens andel av den totala kvalitetskostnaden (= 1 440 000 kr)

Utvärderingsexemplar Förebyggande kostnader Kvalitetsutbildning

100 000 kr

1,0 %

Leverantörsbedömning

30 000 kr

0,3 %

Förebyggande underhåll

80 000 kr

0,8 %

210 000 kr

2,1 %

Totalt

14,6 %

Kontrollkostnader 120 000 kr

1,2 %

Kvalitetsrevision

40 000 kr

0,4 %

Mätningar av kvalitet

20 000 kr

0,2 %

180 000 kr

1,8 %

Kontroll av levererade varor

Totalt

12,5 %

Interna kvalitetsbristkostnader Spill

90 000 kr

0,9 %

200 000 kr

2,0 %

Övertid p g a fel

400 000 kr

4,0 %

Totalt

690 000 kr

6,9 %

90 000 kr

0,9 %

Kassationer

47,9 %

Externa kvalitetsbristkostnader Reklamationsarbete Återkallning av varor

70 000 kr

0,7 %

Omutförande av tjänster

200 000 kr

2,0 %

Totalt

360 000 kr

3,6 %

25,0 %

Kvalitetskostnaderna är i många företag betydande och det är därför av vikt att noga följa deras utveckling över tiden för att lämpliga åtgärder ska kunna sättas in i syfte att reducera dem. Det ska noteras att det endast är förebyggande kostnader som är värdeskapande ur ett kundperspektiv. De

451

452

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

tre övriga slagen av kvalitetskostnader är alltså icke-värdeskapande. De skapar inget kundvärde utan endast kostnader. Ett företag vilket löpande mäter sina kvalitetskostnader gör det enligt kvalitetsrapporten på förra sidan. Man följer kostnaderna i fyra kategorier. I tillägg till det beräknar man sedan hur stor andel av försäljningen varje kostnadskomponent och kostnadskategori utgör samt hur stor andel kvalitetskostnaderna totalt per kategori utgör av de totala kvalitetskostnaderna. En kvalitetskostnadsrapport har i företaget följande utformning (i exemplet ges endast tre exempel på kostnadskomponenter per kategori):

• Instuderingsfrågor • Hur tolkas ett positivt respektive ett negativt residual-

1. Vad menas med begreppen prestation, mått och mät-

resultat?

ning?

• Vilka komponenter består residualresultat av?

2. I praktiken ägnas mycket tid åt prestationsmätning. Men

• Hur bör den kalkylmässiga räntan vid användningen

vad är det egentligen man vill uppnå genom att mäta

av residualresultat beräknas?

prestationer, d v s vilka är prestationsmätningens syften?

10. Economic Value Added (EVATM) är ett särskilt slag av residualresultat. Besvara följande frågor:

3. Under senare år har intresset för icke-finansiella presta-

• Vad menas med Economic Value Added (EVATM)?

tionsmått ökat. Vad beror det på?

• Vad kan förklara framväxten av Economic Value Ad-

4. För att ett företags prestationsmätning ska vara ända-

ded (EVATM)?

målsenlig, finns ett antal riktlinjer att beakta. Vilka är des-

• Hur tolkas ett positivt respektive ett negativt Econo-

sa riktlinjer?

Utvärderingsexemplar mic Value Added (EVATM)?

5. Ett prestationsmätningsområde rör företagets finanser. I

• Vilka komponenter består Economic Value Added

kapitlet behandlas de under rubriken ”Finans”. Vilken är

(EVATM) av?

innebörden av följande mått och hur beräknas de?

• Hur bör den kalkylmässiga räntan vid användningen

• Räntabilitet på totalt kapital

av Economic Value Added (EVATM) beräknas?

• Räntabilitet på sysselsatt kapital

• Räntabilitet på eget kapital före skatt

11. Några viktiga prestationsmätningsområden som behandlas i boken är relaterat till följande aspekter:

• Räntabilitet på eget kapital efter skatt 6. Hur är den s k hävstångsformeln uppbyggd? Vad visar formeln? 7. Hur är den s k du Pont-formeln uppbyggd? Vad visar formeln? 8. Hur är ett s k du Pont-schema uppbyggt? Vad visar schemat? 9. Ett annat slag av mått som kan relateras till företagets finanser är residualresultat. Besvara följande frågor: • Vad menas med residualresultat?

• Kunder

• Personal

• Tid

• Produktivitet

• Kvalitet

Vilka exempel på mått finns inom vart och ett av ovanstående prestationsmätningsområde? Varför är just dessa mått viktiga i sammanhanget?

k a pit e l 22 • F i n a n s i e l l a o c h i c k e - f i n a n s i e l l a p r e s tat i o n s m åt t

• Fotnoter 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Mossberg (1977). Se t ex Kald & Nilssons (2000) studie av nordiska företag. Ittner & Larcker (1998) och Kaplan & Norton (1996). Broadbent (1999) och Mossberg (1977) m fl. Mouritsen (1995/1996). Ett alternativt sätt att definiera Re efter skatt är att ta resultat efter skatt och dividera med eget kapital. I ekonomistyrningen är denna definition ofta svår att använda då den faktiska skatten endast kan konstateras i efterhand. Johansson (1995, sid 13). Se vidare t ex De Ridder (2000). Se vidare t ex Adler (1999). Se t ex Edvardsson (1996) för en genomgång av kvalitetsbegreppet.

Utvärderingsexemplar

453

Kapitel • Inledning • Balanserat styrkort

23. • Intellektuellt kapital

Inledning Inom ekonomistyrningen har intresset för icke-finansiella faktorer ökat stort under senare år. I det förra kapitlet presenterades ett flertal prestationsmått relaterade till ett antal sådana faktorer. Det ökade intresset för icke-finansiella aspekter på verksamheten har även inneburit att ett flertal integrerade modeller för prestationsmätning har introducerats. I detta kapitel presenteras två mycket uppmärksammade sådana, nämligen balanserat styrkort och intellektuellt kapital.

Utvärderingsexemplar Balanserat styrkort Det balanserade styrkortet (på engelska ”The Balanced Scorecard”) är det exempel på senare års utveckling inom ekonomistyrningsområdet som tillsammans med ABC-kalkylering rönt störst intresse världen över. Utvecklingen av det balanserade styrkortet inleddes i början på 1990-talet med ett nordamerikanskt projekt med deltagare från universitets-, konsult- och företagsvärlden. Utgångspunkten i projektet var att den traditionella ansatsen för prestationsmätning, i vilken primärt mått av finansiellt slag inkluderas, inte är tillräcklig i en företagsmiljö som utmärks av bl a kundfokusering, processorganisering och kvalitetssträvanden. I projektet lyftes ett flertal brister med finansiella prestationsmått för ekonomistyrning fram. De är desamma som angavs i det förra kapitlets inledning, bl a att finansiella mått ger alltför lite information om vad som skapar framtida värde, t ex lönsamhet och om hur strategiska målsättningar ska kunna uppnås. Företrädarna för det balanserade styrkortet menar att man mot den bakgrunden behöver komplettera med icke-finansiella prestationsmått. Men det balanserade styrkortet innebär mer än att komplettera finansiella prestationsmått med icke-finansiella. Det kan övergripande karakteriseras som en metodik eller samling idéer om hur företags vision och strategi kan sammanlänkas med den kortsiktiga operativa verksamheten och kommuniceras. Man kan även uttrycka det som att metodiken avser att skapa förutsättningar för en ekonomisk styrning med en tydlig och medveten strategisk inriktning. Det balanserade styr-

Balanserat styrkort och intellektuellt kapital kortet introducerades på 1990-talet som ett prestationsmätningssystem med finansiella och ickefinansiella mått relaterade till fyra aspekter på verksamheten (se nedan). Sedan introduktionen har det balanserade styrkortets upphovsmän dock kontinuerligt utvecklat de ursprungliga idéerna. Särskilt har de fokuserat på företagets strategi som en utgångspunkt för styrkortet. Som ett led i det har nya begrepp som strategikartor och strategiska teman introducerats. I dagsläget är det inte möjligt att beskriva det balanserade styrkortet utan att uttryckligen ta utgångspunkt i företagets strategi. Avsnittet inleds därför med att klargöra utgångspunkten för det. Först därefter beskrivs huvuddragen för det balanserade styrkortet.

Utvärderingsexemplar Strategikartor Utgångspunkten för arbetet med det balanserade styrkortet är företagets vision, affärsidé och strategi. I kapitel 1 beskrevs innebörden av dessa begrepp och hur de är relaterade till varandra. Den uttryckliga utgångspunkten för det balanserade styrkortet tas i företagets strategi. Företagets strategi ska beskrivas i en s k strategikarta. Den ska klargöra logiken bakom strategin (affärslogiken) och därmed hur företaget avser att skapa bestående värde för sina huvudintressenter (ägarna). En strategikartas centrala byggstenar är fyra perspektiv på företagets verksamhet – det finansiella perspektivet, kundperspektivet, det interna processperspektivet och lärande- och tillväxtperspektivet. En generisk strategikarta framgår av figur 23:11 på nästa sida. Det finansiella perspektivet klargör utfallet av strategin i finansiella termer, t ex räntabilitet på eget kapitel, försäljningsökning, kostnad per vara eller aktieutdelning. Två medel är relaterade till perspektivet: försäljningsökning och produktivitet. Försäljningsökning består av två komponenter: (1) att stärka trovärdigheten som leverantör och på så sätt nå tillväxt genom att skapa affärsmöjligheter för nya varor och tjänster och på nya marknader och (2) att öka existerande kunders kundvärden via fördjupade samarbeten. Produktiviteten består även den av två komponenter: (1) att förbättra kostnadsstrukturen via kostnadsreducering och (2) att förbättra utnyttjandet av det i företaget bundna kapitalet, t ex via en ökning av kapitalomsättningshastigheten. Kundperspektivet redogör för vad företaget erbjuder sina kunder, det s k värdeerbjudandet. Det består i första hand av mixen av varu- och tjänsteattribut (pris, kvalitet, tid och funktionalitet), kundrelationer (partnerskap) och varumärkesimage. Det innebär ett klargörande för hur före

456

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

Det finansiella perspektivet Långsiktigt aktieägarvärde Försäljningsökning

Produktivitet

Kundperspektivet Produkt-/tjänsteattribut Pris

Kvalitet

Funktionalitet

Tid

Relationer

Image

Partnerskap

Varumärke

Det interna processperspektivet

Operativa processer

Kundprocesser

Innovationsprocesser

Regleringsoch samhällsprocesser

Lärande- och tillväxtperspektivet

Utvärderingsexemplar Humankapital

Informationskapital

Organisationskapital

Figur 23:1 En generisk strategikarta. Källa: Något bearbetad från Kaplan & Norton (2004, sid 31).

taget skiljer sig från konkurrenter när det gäller att attrahera nya kunder och att behålla och fördjupa relationer med de existerande. Det interna processperspektivet formulerar hur företaget avser att nå vad som beslutats i de två föregående perspektiven. De interna processerna har två viktiga uppgifter ur strategisk synvinkel: (1) att producera och leverera vad företaget erbjuder kunderna, d v s värdeerbjudandet, och (2) att förbättra processer och reducera kostnader relaterat till produktivitetsmedlet i det finansiella perspektivet. De interna processerna ordnas i fyra grupper. Operativa processer är sådana som används vid produktion och leverans av varor och tjänster. Kundprocesser är inriktade på att utvidga och fördjupa kundrelationer, vilket innefattar val, förvärvande och bevarande av kunder samt effektiv hantering av kundrelationer. Med hjälp av innovationsprocesser utvecklas nya varor, tjänster och processer. Reglerings- och samhällsprocesser fokuserar företagets relationer till den omgivning i vilken verksamheten bedrivs och syftar till att stärka trovärdigheten och legitimiteten, exempelvis avseende miljöfrågor, hälsa och säkerhet. Lärande- och tillväxtperspektivet redogör för företagets immateriella tillgångar och deras förbindelse till strategin. Dessa tillgångar är av tre slag: (1) Humankapital, den skicklighet, förmåga och know-how som krävs för att understödja strategin, (2) Informationskapital, de IT-system, de nätverk och den infrastruktur som krävs för att understödja strategin och (3) Organisationskapital, den förmåga företaget har att kunna hantera de förändringsprocesser som krävs för att genomföra strategin. Beskrivningen av strategikartan på nästa sida är generell i den meningen att de komponenter som inkluderas i de fyra perspektiven förekommer i de flesta företags strategier. Vilka komponenter som det individuella företaget inkluderar och den vikt de tillskriver dem är i och med det

k a pit e l 23 • b a l a n s e r at s t y r ko rt o c h i n t e l l e kt u e l lt k a p i ta l

Även andra perspektiv i balanserade styrkort förekommer I sin grundversion inkluderar det balanserade styrkortet

kommer till uttryck i svenska balanserade styrkort. I den

ovanstående fyra perspektiv. Men de ska inte ses som

stora majoriteten av svenska exempel inkluderas näm-

givna. Valet av perspektiv beror nämligen på innehållet

ligen ett femte perspektiv – ett medarbetarperspektiv. I

i företagets strategi. Företag arbetar med olika strategier

det preciseras vad som krävs ur ett medarbetarperspek-

varför de därmed kommer att behöva varierande antal

tiv i relation till dagens och morgondagens strategi. Det

och slag av perspektiv. I studier av hur företag arbetar

kan röra sig om aspekter relaterade till t ex utbildning,

med styrkort har det framkommit att även affärskultu-

arbetstillfredsställelse, åldersstruktur, könsfördelning och

ren spelar en roll vid val av perspektiv. I Sverige har före

erfarenhet. Andra tänkbara perspektiv i balanserade styr-

tagets medarbetare av tradition en stark ställning. Det

kort är miljö- och leverantörsperspektiv.

avhängiga den egna strategin. Exempelvis har företag som arbetar i enlighet med en lågkostnadsstrategi ett annat strategiskt fokus än företag som arbetar i enlighet med en differentieringsstrategi (företaget erbjuder varor, tjänster, service, distribution, kvalitet etc, som kunderna i ett eller flera avseenden uppfattar som unika i förhållande till konkurrenters erbjudanden).

Strategiska teman och orsak-verkansamband En strategi består av ett antal s k strategiska teman. De utgör de vägar företaget valt för att förverkliga sin vision och nå sina övergripande strategiska målsättningar. Man kan uttrycka det som att strategiska teman utgör strategins byggstenar. Exempel på sådana utgör: reducera kostnader i produktionsprocesserna, höja kundnöjdheten, förbättra kapitalutnyttjandet, penetrera nya marknader, stärka varumärket, utveckla nya varor och tjänster i snabbare takt och förbättra företagets image i samhället. Strategiska teman fokuserar på de interna processer som i störst utsträckning påverkar utfallet avseende de strävanden som anges i kundperspektivet och det finansiella perspektivet. Med andra ord, de interna processerna betraktas som avgörande för att företaget ska kunna förverkliga de strategiska mål som anges i kundperspektivet respektive det finansiella perspektivet. Man säger att de interna processerna utgör ledande indikatorer för, eller drivare av, utfallet av de strategiska kund- och finansrelaterade målen (kund- och finansrelaterade mål benämns ofta ”lag indicators”). Mellan de fyra styrkortsperspektiven råder det samband, s k orsak-verkansamband. Det illu streras av pilarna i figur 23:1. Ett företags strategi kan ses som en uppsättning hypoteser om orsak och verkan. I styrkortets fyra perspektiv klargörs dessa hypoteser. I praktiken görs det genom att de strategiska mål som formulerats i respektive perspektiv länkas samman i orsak-verkankedjor. Med start i den övre delen av figur 23:1 är hypotesen att det finansiella perspektivets strategiska mål endast kan uppnås om kunderna är nöjda, d v s om företaget förmår att skapa värde för kunderna. En andra hypotes är att kundperspektivets strategiska mål endast kan uppnås om det interna processperspektivet kan leverera vad som skapar kundvärde. En tredje hypotes är att det interna processperspektivets strategiska mål endast kan uppnås om lärande- och tillväxtperspektivet kan leverera sådant som är kritiskt för att uppnå dem. Orsak-verkansambanden mellan styrkortsperspektivens strategiska mål fastställs dock inte på denna aggregerade nivå, utan fastställs för vart och ett av de strategiska teman som utgör strategin. I figur 23:2 på nästa sida återges ett tillverkande företags strategikarta med tillhörande strategiska teman.

Utvärderingsexemplar

457

458

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

Det finansiella perspektivet

Långsiktigt aktieägarvärde

Försäljningsökning

Produktivitet

Värdeerbjudande till kund Kundperspektivet

Det interna processperspektivet

Innovativa produkter

Innovationsprocesser Teknologiskt partnerskap

Intern produktutveckling

Kompetent partner

Kundprocesser Lösningsförsäljning

Värde för pengarna

Reliabla leveranser

Relationsstyrning

Operativa processer

Just-In-Time

Flexibel produktion

”God samhällsmedborgare” Bidra till samhällsutvecklingen

Teknologi Humankapital Lärandeoch tillväxtperspektivet

Kvalificerade medarbetare

Samarbeta med kunden

Optimal bemanningsplanering

Mångfald bland medarbetarna

Utvärderingsexemplar Figur 23:2 En strategikarta med strategiska teman. Källa: Något bearbetad från Kaplan & Norton (2004, sid 368).

Företaget har valt sju strategiska teman, vilka anges i det interna processperspektivet. Till och från dem finns det pilar som löper genom de övriga tre styrkortsperspektiven. De utgör de orsak-verkankedjor man definierat. Exempelvis tänker man sig att (1) genom att ha kvalificerade medarbetare, (2) skapas förutsättningar för effektiv intern produktutveckling, (3) vilket leder till man kan erbjuda kunderna innovativa produkter, (4) som ger försäljningsökning, (5) som bidrag till skapandet av långsiktigt aktieägarvärde. Vidare menar man att (1) via en optimal bemanningsplanering, (2) skapas förutsättningar för en effektiv tillämpning av Just-In-Time, (3) vilket möjliggör reliabla leveranser till kunder, (4) vilka leder till att kunder gör återköp som innebär försäljningsökning, (5) som bidrag till skapandet av långsiktigt aktieägarvärde.

Balanserat styrkort Nästa steg innebär att mål, prestationsmått och målnivåer sammanställs för de strategiska teman som valts. Denna sammanställning benämns det balanserade styrkortet. Figuren på nästa sida an ger de mål, mått och målnivåer som förekommer per styrkortsperspektiv i relation till det strate giska temat ”Intern produktutveckling” i ovanstående strategikarta. Handlingsplanen i figurens högra del återkommer vi till senare. I kolumnen ”Strategikarta” återfinns den orsak-verkankedja som är relaterad till det strategiska temat ”Intern produktutveckling”. Som vi ser löper kedjan genom alla fyra perspektiven, precis som i strategikartan i figur 23:2. Till varje perspektiv har ett styrkortsmål fastställts. I samtliga fall har företaget valt två mått per styrkortsmål. Exempelvis mäts målet ”Intäktsökning via försäljning av nya produkter” med hjälp av ”Årlig intäktsökning” och ”% av intäkter från nya produkter”. Målnivåerna anger de aspirationsnivåer som finns för respektive mål/mått. Exempelvis eftersträvas en årlig intäktsökning på 25 % och att 30 % av intäkterna kommer från nya produkter.

k a pit e l 23 • b a l a n s e r at s t y r ko rt o c h i n t e l l e kt u e l lt k a p i ta l

Strategisk tema: Intern produktutveckling Det Balanserade Styrkortet Strategikarta

Det finansiella perspektivet

Mått

Strategiska initiativ

Måltavla

Budget

Långsiktigt aktieägarvärde

Försäljningsökning Kundperspektivet

Det interna processperspektivet

Mål

Handlingsplan

Innovativa produkter

• Intäktsökning via försäljning av nya produkter

• Årlig intäktsökning • % av intäkter från nya produkter

• Tillfredsställ kundbehov via den senaste utvecklingen • Påskynda produktutvecklingen

Intern produktutveckling

Lärande och tillväxtperspektivet

• Förvärva, utveckla och bevara strategiskt viktiga skickligheter

+25 %

• –

–

30 %

• –

–

• Återköp

80 %

AAA kr

• Andel av kundkonto

40 %

• Relationsmarknadsföring • Belöningssystem för kundkontoökning

• Först till marknad

75 %

CCC kr

• Tid till marknad

9 mån

• Utställning på årlig branschmässa • Program för förkortade produktutvecklingstider • Kompetensutvecklingsprogram • Nyanställningsprogram

EEE kr

• Ledarskapsutveckling • Medarbetarförmånsprogram

GGG kr

• Tillgänglighet till specialkompetens

100 %

BBB kr

DDD kr

Utvärderingsexemplar Pålitliga och skickliga medarbetare

• Behållande av nyckelmedarbetare

95 %

Figur 23:3 Ett exempel på en strategisk karta, ett balanserat styrkort och en handlingsplan. Källa: Något bearbetad från Kaplan & Norton (2004, sid 367).

Balanserade styrkort kan naturligtvis innehålla många slag av mål och prestationsmått. Nedan finns en sammanställning av mål och mått som visat sig förekomma i många företags balanserade styrkort. Det finansiella perspektivet Mål

Mått

Höjd lönsamhet Räntabilitet på eget kapital Ökat positivt kassaflöde

Kassaflöde från driften

Reducerad kostnadsnivå

Kostnad per debiterad timme

Ökad försäljning

Intäktsökning i procent

Större marknadsandel utomlands Andel av försäljning utomlands Förbättrat kapitalutnyttjande

Kapitalomsättningshastighet

FFF kr

HHH kr

459

460

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

Kundperspektivet Mål

Mått

Mer nöjda kunder

Kundtillfredsställelseindex

Högre kundvärde Kundvärdering av varu- eller tjänsteattribut Återköp Andel av försäljning relaterad till återkommande kunder Reducera antalet returnerade varor Antal returnerade varor per kund Fler kunder Antal nya kunder Förhöjd varumärkesimage

Kundvärdering av image

Det interna processperspektivet Mål

Mått

Färre kassationer Andel kassationer av färdigställda varor Förkortad ärendehantering

Vänte- och handläggningstid per ärende

Kortare produktutvecklingstid

Tid från idé till lansering

Företaget som en god samhällsmedborgare Antalet klagomål på företagets verksamhet Förhöjd leveranssäkerhet Andel leveranser som görs i tid Reducering av värdeskapande aktiviteter Förhållandet mellan kostnaden för värdeskapande och

icke-värdeskapande aktiviteter

Lärande- och tillväxtperspektivet Mål

Mått

Höjd medarbetarkompetens Medarbetarnas genomsnittliga antal arbetsår

Utvärderingsexemplar Förbättrad prognosförmåga Antal korrekta prognoser Mer nöjda medarbetare

Medarbetartillfredsställelseindex

Ökad grad av systemintegration med kunder Andel systemintegrerade kunder

Höjd kunskapsförnyelse Antal fortbildningsdagar per medarbetare

Förhöjd strategisk medvetenhet Andel av medarbetarna som kan återge strategin i dess huvuddrag

Efter att mål, mått och målnivåer fastställts, ska en handlingsplan för hur målen ska uppnås arbetas fram. En handlingsplan består av två komponenter, nämligen strategiska initiativ och budget (kostnaden för att uppnå respektive mål). De preciseras för vart och ett av styrkortets strategiska mål. I exemplet i figur 23:3 framgår detta i högerkolumnen. Vi ser exempelvis att man på företaget avser att säkerställa att kunderna gör återköp genom att införa relationsmarknadsföring och att förkorta tiden till marknad vid utveckling av produkter genom att utarbeta ett särskilt åtgärdsprogram för det. Det långsiktiga strategiska arbetet ska sedan relateras till arbetet på operativ nivå. Här spelar budgeteringen en viktig roll. De budgetar som avser den löpande verksamheten behöver stödja den strategiska inriktning företaget valt. Budgetmål sätts, och resurstilldelningen ska därmed göras med utgångspunkt i de strategiska målen. En fördel med det är att program, projekt och liknande som inte bidrar till uppfyllandet av målen inte tilldelas resurser eller prioriteras i andra avseenden. Det får företaget att fokusera på rätt saker. Även andra slag av styrmedel kan användas i det operativa arbetet för att stödja strategiska strävanden, t ex belöningssystem och modeller för ansvarsfördelning. Ovanstående beskrivning ska ses som introducerande. Betydligt mer skulle t ex kunna sägas om strategiområdet och dess relation till styrkortet. För att riktigt tillgodogöra sig en sådan framställning krävs dock strategikunskaper som faller utanför ramen för denna bok. Vidare skulle mer kunna sägas om styrkortet i det dagliga operativa arbetet. En sådan framställning faller dock också utanför ramen för denna bok. Vi hänvisar därför den intresserade läsaren till andra böcker och artiklar i ämnet.

k a pit e l 23 • b a l a n s e r at s t y r ko rt o c h i n t e l l e kt u e l lt k a p i ta l

Avslutning Det är idag många som förespråkar att företags strategi i större utsträckning uttryckligen ska utgöra utgångspunkt för arbetet med ekonomistyrningsfrågor. Förespråkare och praktiker tycks i många avseenden vara överens om det. Det stora intresse som riktas mot det balanserade styrkortet tyder i varje fall på det. Det tycks finnas ett behov av idéer kring och riktlinjer för hur företags långsiktiga strategiska arbete konkret kan sammanlänkas med det mer kortsiktiga och operativa arbetet. Det är inte endast i vinstdrivande verksamheter som intresset kring styrkortet är stort. Det finns även ett mycket stort intresse i offentliga verksamheter. I avsnittet har fördelar med det balanserade styrkortet presenterats. Men det anses även vara behäftat med vissa nackdelar. En uppenbar nackdel är att arbetet ofta kan vara omfattande, byråkratiskt och, i många avseenden, komplicerat att genomföra. Att sätta samman orsak-verkankedjor och säkerställa att utfallet påverkar företagets finansiella status är lättare sagt än gjort. En andra nackdel är att det saknas forskningsstöd för de antaganden om orsak och verkan som i flera avseenden görs. En tredje nackdel är att det kan vara svårt att samordna arbetet och förena olika åsikter och viljor kring t ex fastställandet av strategiska målsättningar och val av handlingsprogram för att uppnå dem. En fjärde nackdel är att nya rutiner och system för datainsamling, databearbetning och -rapportering (troligen) behöver byggas upp, eftersom styrkortet ställer krav på information som vanligtvis inte registreras, lagras och bearbetas rutinmässigt i företaget.

Intellektuellt kapital

Utvärderingsexemplar Skillnad mellan företags redovisade värde och marknadsvärde

Inom externredovisningsområdet finns det lagar och rekommendationer som bl a anger hur företags redovisning ska utföras och utformas samt vad den ska innehålla. Årsredovisningen är ett av den externa redovisningens viktigaste dokument. Lagarna och rekommendationerna inom området anger i det avseendet bl a vilka slag av poster som kan tas upp som tillgångar i balansräkningen. Just den frågan har under senare år debatterats i stor utsträckning. En ståndpunkt i debatten är att företags balansräkning inte visar företagets värde eftersom många poster inte är tillåtna att tas upp som tillgångar. Man talar i sammanhanget om bl a dolda tillgångar, dolt kapital, osynliga tillgångar, osynligt kapital, metavärden och immateriella tillgångar. Följden av förekomsten av dolda tillgångar, eller vad posterna må benämnas, är att det finns en skillnad mellan aktiemarknadens värdering av ett företag och det värde som framkommer i företagets redovisning. Det kan finnas betydande skillnader mellan dessa värden. Det är inte ovanligt att marknadsvärdet uppgår till flera gånger det redovisade värdet (eget kapital). Marknadens värdering av ett företag kan beräknas så här: Antal aktier × Aktiekursen = Marknadsvärde

Företagets värde i redovisningen, d v s det egna kapitalet, kan beräknas enligt följande (vissa justeringar i värderingen av tillgångar och skulder kan behöva göras före beräkningen, men vi bortser från dem här): Tillgångar – Skulder = Eget kapital

461

462

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

Exempel på investeringar som normalt inte får tas upp som tillgångar i balansräkningen är utbildning av personal, produkt- och tjänsteutveckling och uppbyggnad av kundrelationer (fler exempel ges nedan). Istället ska det slaget av investeringar löpande belasta företagets resultaträkning, trots att investeringarna är tänkta att återbetala sig över flera år. Det finns två huvudsakliga uppfattningar om hur redovisningen mot ovanstående bakgrund bör utvecklas framöver rörande det slaget av investeringar. En uppfattning är att investeringar relaterade till utbildning av personal etc bör tillåtas att tas upp i balansräkningen eftersom redovisningen då bättre speglar företagets värde. Särskilt aktiemarknaden anses ha nytta av denna information. Marknaden anses då på ett bättre sätt kunna värdera företag. Den andra uppfattningen är att redovisningen tills vidare bör ha samma form och innehåll som nu (annan information som man bedömer har ett värde för aktiemarknaden kan redovisas som tilläggsinformation i årsredovisningen eller i bilagor/supplement). Huvudmotivet för det är att redovisningen annars skulle bli alltför manipulerbar med följd att förtroendet för redovisningen skulle komma att minska2. Men det betyder inte att företrädare för uppfattningen kategoriskt motsätter sig att ”mjuka” investeringar kan tas upp i balansräkningen. Man menar istället att det i dagsläget saknas tillförlitliga metoder för att kunna värdera ”mjuka” investeringar. Det är alltså av försiktighetsskäl som man motsätter sig ”mjuka” investeringar i balansräkningen (försiktigheten kan ses som ett skydd för företagets aktieägare och långivare). Ett annat slag av invändning som ibland förs fram mot ”mjuka” investeringar i balansräkningen är att om investeringarna har ett värde, så kommer det efter hand att visa sig i företagets resultaträkning och finansieringsanalys. Ur det perspektivet löser ”problemet” sig, så att säga, av sig självt. De ”mjuka” investeringarna syns i redovisningen, men den syns inte i balansräkningen utan i resultaträkningen och i kassaflödes-/finansieringsanalysen.

Utvärderingsexemplar Perspektivet i ekonomistyrningen

Den ökade uppmärksamheten på förekomsten av en skillnad mellan företags redovisade värde och marknadsvärde inom externredovisningsområdet, har i sin tur lett till en ökad uppmärksamhet på denna skillnad i värde även inom ekonomistyrningsområdet. En viktig skillnad mellan externredovisningen och ekonomistyrningen är att det inte finns några lagar och rekommendationer att hålla sig till i frågan inom ekonomistyrningsområdet. Företag kan därför fritt välja hur de vill arbeta med frågan. Under senare år har ett flertal idéer presenterats om hur det kan gå till. Det mest kända exemplet på det kallas intellektuellt kapital och har sin grund i ett flerårigt projekt bedrivet på försäkringsbolaget Skandia. Den ledande personen i det arbetet var Leif Edvinsson. Hans bok om intellektuellt kapital har fått stor internationell uppmärksamhet. Men frågan har behandlats av andra, även innan Skandias arbete och Leif Edvinssons bok publicerades. En annan svensk person vars arbete har fått internationell uppmärksamhet är Karl-Erik Sveiby. Två svenska projekt med flera deltagare som även de uppmärksammats är ”Den osynliga balansräkningen”3 och ”Return on Communications”4. I flera avseenden uppvisar samtliga dessa arbeten likheter. Intellektuellt kapital Utgångspunkten i idén om intellektuellt kapital är skillnaden mellan aktiemarknadens värdering av ett företag och det värde som framkommer i företagets redovisning (ofta justerat eget kapital). Denna skillnad benämns intellektuellt kapital. Marknadsvärde – Eget kapital = Intellektuellt kapital

k a pit e l 23 • b a l a n s e r at s t y r ko rt o c h i n t e l l e kt u e l lt k a p i ta l

Det intellektuella kapitalet består av olika slag av kapital. I grunden består det intellektuella kapitalet av följande två kapitalposter: Humankapital + Strukturkapital = Intellektuellt kapital

Vad denna uppdelning säger är att den skillnad som finns mellan aktiemarknadens värdering av ett företag och företagets värde i redovisningen är hänförlig till det intellektuella kapitalet som består av human- och strukturkapitalet. Med andra ord preciseras i sambandet vilka komponenter som representerar företagets ”dolda värde”. Men någon precisering av hur stort värde som är hänförligt till de två slagen av kapital individuellt eller deras delkomponenter (se nedan) görs inte. Värderingen görs alltså endast på en aggregerad nivå, d v s för det intellektuella kapitalet som helhet. Humankapitalet Humankapitalet är, som dess benämning antyder, knutet till företagets medarbetare och består av deras individuella förmåga, kunskap, skicklighet, erfarenhet, motivation, kreativitet och innovationsförmåga5. Men värdet av humankapitalet utgör mer än summan av dessa komponenter. Även dynamiken och kunskapsflödet i företaget behöver beaktas. I praktiken kan det innebära att hänsyn tas till om medarbetarna utvecklar sina kunskaper, om kunskaperna införlivas i verksamheten i företaget och om kunskaperna sprids i företaget. Humankapitalet har ett viktigt särdrag. Det är knutet till de anställda och kan därför inte ägas av företaget.

Utvärderingsexemplar Strukturkapitalet

Strukturkapitalet kan bestå av bl a databaser, mjuk- och hårdvara, patent, varumärken, kundregister, kundrelationer och organisationsstrukturen. Strukturkapitalet kan ses som den struktur eller kapacitet företaget innehar och som syftar till att stödja arbetet i företaget. Ibland karakteriseras strukturkapitalet som ”den del av det intellektuella kapitalet som finns kvar i företaget när medarbetarna gått hem”. Till skillnad mot humankapitalet, kan strukturkapitalet ägas av företaget. Strukturkapitalet kan i sin tur delas in i ytterligare två komponenter: kund- och organisationskapital. Kundkapitalet utgörs av företagets relationer till sina kunder och kan inkludera aspekter såsom kundlojalitet och kundtillfredsställelse. Organisationskapitalet utgörs av företagets satsningar gjorda på olika slag av system, verktyg och verksamhetsfilosofier som syftar till att förbättra kunskapsspridningen i företaget och leverantörs- och distributionskanalerna. Organisationskapitalet kan även det indelas i två komponenter: innovations- och processkapital. Innovationskapitalet består av den förmåga företaget besitter avseende förnyelse och de effekter förnyelseförmågan har på t ex skyddade affärsmässiga rättigheter (t ex varumärken och patent) och intellektuella tillgångar. Processkapitalet består bl a av de arbetsprocesser, tekniker och personalprogram som förstärker verksamheten och av effektiviteten i tillverkningsprocessen och tjänsteleveransen.

463

464

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

Nedanstående figur sammanfattar kapitalstrukturen i idén om det intellektuella kapitalet. Marknadsvärde

Justerat eget kapital (Redovisat värde)

Intellektuellt kapital

Humankapital

Strukturkapital

Kundkapital

Organisationskapital

Innovationskapital

Processkapital

Figur 23:4 Det intellektuella kapitalets struktur. Källa: Något omarbetad från Edvinsson & Malone (1997, sid 75).

Intellektuellt kapital i ekonomistyrningen

Utvärderingsexemplar Ur ett ekonomistyrningsperspektiv är huvudargumentet för fokus på det intellektuella kapitalet, enligt Edvinsson, att det utgör basen för företags framtida värde och förmåga att skapa finansiella resultat. Av det skälet anses det behövas en systematisk rapportering och styrning av detta ”dolda kapital”6. I idén om intellektuellt kapital ställs mätningar av olika aspekter på kapitalet i centrum. Men mätningarna centreras inte kring de olika slag av kapital som behandlats ovan utan istället kring fyra fokusområden, nämligen finans, kund, process samt förnyelse och utveckling. Vidare förekommer ett för de fyra fokusområdena gemensamt femte fokusområde, nämligen ett humanfokus. I finansfokus riktas intresset, precis som benämningen antyder, mot finansiella aspekter på före tagets verksamhet. I de övriga fokusområdena riktas intresset mot aspekter på det intellektuella kapitalet som är knutet till respektive fokusområde. Med andra ord fokuseras det intellektuella kapitalet ur fyra perspektiv (fokusområden). Skandias modell för intellektuellt kapital kallas Navigator, och dess utformning visas i figuren på nästa sida. Som framgår har modellen för intellektuellt kapital stora likheter med det balanserade styrkortet. Finans-, kund-, process- och förnyelse- och utvecklingsperspektiven finns i båda modellerna. Humanfokus i intellektuellt kapital är i princip detsamma som det medarbetarperspektiv som förekommer i de flesta svenska företags balanserade styrkort. Men likheterna är fler. Även arbetssätten uppvisar likheter. I sin årsredovisning beskriver Skandia hur man arbetar med Navigatorn enligt följande: 1. Fastställ företagets övergripande vision, strategi och mål. 2. Identifiera de kritiska framgångsfaktorerna för att kunna nå visionen. 3. Planera de aktiviteter som krävs för att kunna förbättra och/eller bibehålla framgångsfakto rerna. 4. Tag fram verksamhetsnära styrtal (prestationsmått).

k a pit e l 23 • b a l a n s e r at s t y r ko rt o c h i n t e l l e kt u e l lt k a p i ta l

Finansfokus

Humanfokus

Kundfokus

Processfokus

Fokus för förnyelse och utveckling

Figur 23:5 Skandias Navigator. Källa: Något omarbetad från Edvinsson & Malone (1997, sid 91).

Inom ramen för ekonomistyrningen följer man på företaget i Navigatorn upp fastställda mål och aktiviteter med hjälp av styrtalen. Många styrtal rapporteras även i årsredovisningen. Intellektuellt kapital har alltså två användningsområden i företaget: för styrning av verksamheten och för extern rapportering. Som framgår av punkt 4 ovan ska verksamhetsnära nyckeltal tas fram för de fem fokusområdena. Några exempel på sådana kan vara följande7:

Utvärderingsexemplar Finansfokus

Kundfokus

Processfokus

• Totala tillgångar

• Marknadsandel

• Administrativa kostnader/totala intäkter

• Vinst/totala tillgångar

• Antal kunder

• Behandlingstid för utbetalningar

• Intäkt per anställd

• Årlig försäljning per kund

• Nätverkskapacitet per anställd

• Resultat per anställd

• Antal förlorade kunder

• IT-kostnader per anställd

• Räntabilitet på totalt kapital

• Nöjd kund-index

• Antal kontrakt registrerade utan fel

Humanfokus

Fokus för förnyelse och utveckling

• Antal anställda

• Kostnad för kompetensutveckling per anställd

• Genomsnittlig anställningstid

• Antal nya tjänster

• Personalomsättning

• Antal patentansökningar

• Personalens IT-kunnighet

• Andel utvecklingstimmar

• Andel kvinnliga chefer

• Kostnader för tjänsteutveckling

Som framkommit ovan finns det likheter mellan intellektuellt kapital och det balanserade styrkortet. Fokusområdena i intellektuellt kapital överensstämmer med perspektivet i det balanserade styrkortet i praktiken. Även arbetssätten eller metodiken överensstämmer (åtminstone om Skandias arbete används som en måttstock). Men modellerna skiljer sig även åt på några punkter. Idén om intellektuellt kapital tar sin utgångspunkt i skillnaden mellan ett företags marknadsvärde och värdet enligt balansräkningen. Det balanserade styrkortet tar istället sin utgångspunkt i upplevda brister med finansiella prestationsmått och ett behov av att länka samman företags vision och strategi med dess kortsiktiga operativa verksamhet. Alltså kan man säga att det strategiska inslaget är mer explicit och tydligt i det balanserade styrkortet. I det balanserade styrkortet är ett centralt inslag att etablera orsak-verkankedjor, d v s klargöra samband mellan de mål/mått som inkluderas i perspektiven. I intellektuellt kapital återfinns inte detta inslag. Det är åtminstone inte explicit.

465

466

B LOCK 8 • P r e s tat i o n s m ät n i n g

I Sverige finns sedan lång tid tillbaka arbeten i vilka behovet av och nyttan med att fokusera ”mjuka investeringar” i styrningen av företag diskuteras. Men det är först under senare år som den typ av idéer fått ordentligt genomslag, och det är sannolikt att de i framtiden kommer att utgöra ett viktigt element i den ekonomiska styrningen i företag på bred front.

• Instuderingsfrågor 1. Under senare år har det balanserade styrkortet (”The Balanced Scorecard”) rönt stor uppmärksamhet världen över. Besvara följande frågor: • Vilken är bakgrunden till utvecklingen av det balanserade styrkortet? • Vad menas med en strategikarta? • Vilken är det balanserade styrkortets grundläggande struktur? • Vilka mål och mått kan inkluderas i det balanserade styrkortets olika perspektiv? • Vad menas med orsak-verkansamband i det balanserade styrkortet? Varför är de viktiga att etablera? 2. Under senare år har idén om intellektuellt kapital rönt uppmärksamhet världen över. Besvara följande frågor:

• Vad menas med intellektuellt kapital? Hur kan det beräknas? • Vilket huvudmotiv brukar presenteras för idén om intellektuellt kapital? • Vad menas med humankapital och strukturkapital? • Hur kommer idén om intellektuellt kapital till uttryck inom ekonomistyrningen (utgå gärna från Skandias arbete)? • Vilka verksamhetsnära nyckeltal (prestationsmått) kan inkluderas i de fem fokusområden som finns beträffande intellektuellt kapital? • Vad finns det för likheter mellan det balanserade styrkortet och intellektuellt kapital? Vad finns det för skillnader?

• Vilken är bakgrunden till utvecklingen av idén om in-

Utvärderingsexemplar tellektuellt kapital?

• Fotnoter 1 2 3 4 5 6 7

Avsnittet bygger på Kaplan & Norton (2001, 2004). Rydén (1996). Annell & Sveiby (1989). Sveriges Informationsförening (1996). Följande två avsnitt bygger på Edvinsson & Malone (1997, sid 55–61). Supplement till Skandias årsredovisning 1994. Från Edvinsson & Malone (1997, sid 181–190).

Utv채rderingsexemplar

förord

BLOCK 9 Utvärderingsexemplar

Kunder, processer och aktiviteter 24. Processtyrning 25. Benchmarking

Utvärderingsexemplar Företag strävar kontinuerligt efter att förbättra sin verksamhet i olika avseenden. Det kan handla om att reducera kostnader, förbättra kundservice, förkorta tillverkningstider och öka medarbetartillfredsställelsen. Under senare år har en speciell ansats för förbättringsarbete vuxit fram och fått stort genomslag, nämligen processtyrning. Processtyrning behandlas i kapitel 24. Förbättringsarbetet i processtyrning fokuseras på företagets kunder, och processtyrning är en metodik för att förbättra företagets processer och aktiviteter i syfte att höja kundvärden. Processtyrning bygger på två idéer som redan behandlats i boken, nämligen företaget som en värdekedja och aktivitetsbaserad kalkylering (ABC).

I kapitel 25 behandlas benchmarking, som under de senaste åren kommit att bli en omskriven och i praktiken ofta använd metod för att verksamhetsförbättringar i olika avseenden. Benchmarking innebär att företag eller delar av företag sätter sin verksamhet i relation till andra. Det inkluderar såväl andra företag som delar av det egna företaget. Benchmarking handlar om att göra jämförelser, att låta sig inspireras, att lära av andra och att ta efter andra i syfte att förbättra den egna verksamheten. Det kan bl a röra sig om tillverkning, produktutformning, kundrelationer samt administrativa processer och aktiviteter. Arbetet kan sägas bygga på grundsynen att andra besitter kunskap som i olika avseenden är bättre än den kunskap företaget självt besitter och som kan utnyttjas.

Kapitel • Inledning • Kategorier av processer och aktiviteter • Förbättringar av processer och aktiviteter

24. • Kunskap om bakomliggande faktorer • Två ansatser för förbättringsarbete – Kaizen och BPR

Inledning Alla företag strävar efter att förbättra sin verksamhet i olika avseenden. Det kan handla om att reducera kostnader, förbättra kundservice, förkorta tillverkningstider, reducera lagernivåer och öka medarbetartillfredsställelsen. Under senare år har en speciell ansats för förbättringsarbete vuxit fram och fått stort genomslag, nämligen processtyrning. Processtyrning bygger i grunden på två idéer som redan behandlats i boken, nämligen företaget som en värdekedja och ABC-kalkylering. I kapitel 3 återgavs två beskrivningsmodeller av företag: företaget som en hierarki (det vertikala perspektivet) och företaget som en värdekedja (det horisontella perspektivet). I grunden handlar de om olika sätt att betrakta verksamheten. När värdekedjeperspektivet anläggs, betraktas företa get ur ett horisontellt perspektiv. Den viktigaste förklaringen till framväxten av värdekedjeperspektivet är kundorientering av varor och tjänster. Begreppet värde i värdekedjeperspektivet ses ur ett kundperspektiv. Det handlar om att skapa värde för kunder, s k kundvärde. Den andra idén som processtyrning bygger på, ABC-kalkylering, beskrevs i blocket om produktkalkylering. De idéer metoden bygger på har tilltalat många och idéerna har även kommit att tillämpas inom andra områden. Det är då främst aktivitetsbegreppet som utnyttjas.

Utvärderingsexemplar Begreppet process När de grundläggande idéerna om företaget som en värdekedja och ABC-kalkylen kombineras har grundbulten i processtyrning etablerats. Företaget betraktas som en värdekedja och värdekedjan byggs upp av aktiviteter. Hur kommer då begreppet process in i processtyrning? Jo, det gör det på två sätt. För det första ses företaget som att det är uppbyggt eller består av processer. Begreppet process ersätter i det praktiska förbättringsarbetet begreppet värdekedja. Exempel på processer är inköpsprocessen och försäljningsprocessen. För det andra ses processerna som att de är uppbyggda av eller består av aktiviteter, dvs arbetsuppgifter eller arbetsmoment. Aktiviteter utgör alltså processernas byggstenar eller komponenter. Inköpsprocessen kan bestå av aktiviteterna kontakta leverantörer, granska leverantörserbjudanden, förhandla med leverantörerna om priser och skriva leverantörsavtal. Försäljningsprocessen kan bestå av aktiviteterna svara på kundförfrågningar, kontakta kunder, lämna offerter och skriva kundavtal. Varje process har bestämda start- och slutaktiviteter. Inköpsprocessen ovan startar med aktiviteten kontakta leverantörer och slutar med aktiviteten skriva leverantörsavtal. Begreppet process kan nu definieras1:

Processtyrning En process är en uppsättning aktiviteter som utförs i syfte att skapa kundvärde och har en bestämd start- och slutaktivitet. Processer finns i alla företag. Men ofta ser man inte företaget i processtermer. Istället ses företaget ur ett vertikalt perspektiv, d v s som en hierarki med över- och underordnade organisatoriska enheter. Företagets funktioner och avdelningar ställs då ofta i fokus. Ur ett förbättringsperspektiv med fokus på företagets kunder finns det brister med det vertikala perspektivet. Exempelvis finns inte kunderna med (annat än som intäkter), vilket innebär att kundernas behov och preferenser har svårt att tränga in i de organisatoriska enheter som inte står i direktkontakt med marknaden. Vidare finns det en risk för att det utvecklas en specialistkultur kring enskilda funktioner som kan resultera i revirbeteende och bristande förståelse och intresse för andras arbete2. Processtyrning är tänkt att överbrygga dessa brister. Dessutom behöver företaget brytas ned i mindre delar för att vara analyserbart. Det har då visat sig att det är ändamålsenligt att göra det i termer av processer och aktiviteter.

Utvärderingsexemplar Begreppen processtyrning och kundvärde Inledningsvis nämndes att processtyrning fokuserar på att förbättra företags verksamhet i olika avseenden. Utgångspunkten för det arbetet tas i ett värdekedjeperspektiv, vilket ställer företagets kunder i centrum. Med andra ord fokuseras förbättringar som är viktiga ur ett kundperspektiv. Man talar om att höja kundvärden. I det praktiska arbetet ställs företagets processer och aktiviteter i fokus. De utgör då en modell av verksamheten i process- och aktivitetstermer. Kundvärden ska alltså förbättras via förbättringar av företagets processer och aktiviteter. Begreppet processtyrning kan mot denna bakgrund definieras så här: Processtyrning är en metodik för att förbättra företagets processer och aktiviteter i syfte att höja kundvärden. Ett viktigt begrepp som redan introducerats men som inte har klargjorts är begreppet kundvärde (eller kundnytta). Kundvärde utgör ur ett kundperspektiv skillnaden mellan två komponenter, kundförvärv och kunduppoffring3:

472

B LO C K 9 • k u n d e r , p r o c e s s e r o c h a k t i v i t e t e r

Kundförvärv – Kunduppoffring = Kundvärde

Kundförvärv är vad en kund erhåller vid anskaffning av en vara eller tjänst. I fallet med en vara inkluderar det bl a en fysisk vara (t ex en bil eller stereo), varans egenskaper (t ex design, prestanda, kvalitet och service) samt tillgång till reparationer och reservdelar. Många kunder tillskriver även varans märke ett värde eftersom det kan ge kunden en viss status eller image. En kund kan även ta på sig kostnader vid anskaffning av en vara, t ex kostnader för själva anskaffningen och för användning, reparationer, underhåll och service. Kunduppoffring är vad en kund lämnar ifrån sig och åtar sig vid anskaffning av en vara eller tjänst. Den viktigaste posten är själva betalningen för en vara eller en tjänst, d v s varans eller tjänstens pris. Även de insatser som läggs ned på att anskaffa och lära sig använda varan eller tjänsten innebär en uppoffring för kunden. Företag kan som framgått påverka kundvärden på flera sätt. Men vilka kundvärdekomponenter ska då fokuseras? Jo, självklart de som påverkar kundernas värdering av varor och tjänster. Det ställer krav på kunskap om vilka komponenter kunderna efterfrågar och hur de värderar dessa. Processtyrning ger dock i sig ingen information om det. Företaget behöver därför, innan arbetet med processtyrning inleds, bilda sig en uppfattning om det, t ex via olika slag av marknads- och kundundersökningar. Vad som utgör en tillräcklig nivå på kundvärden kan för ett företag vara problematiskt att fastställa. Det beror på att det är kunderna själva som avgör dem. Kunder gör en utvärdering av vad flera företag erbjuder och baserat på sina egna preferenser görs en värdering av erbjudandena. Kundvärden är därför såväl relativa som subjektiva. På en konkurrensutsatt marknad är det därför viktigt att kunna skapa och erbjuda kundvärden som kunderna värderar högre relativt de kundvärden som konkurrerande företag erbjuder. Det är mot den bakgrunden processtyrning och fokus på kundvärden ska ses.

Utvärderingsexemplar Kategorier av processer och aktiviteter Begreppen process och aktivitet har definierats i tidigare avsnitt. Här ska vi titta närmare på några kategorier av processer och aktiviteter. Kategoriseringar spelar, som vi kommer att se senare, en viktig roll i det praktiska arbetet. I såväl litteraturen som praktiken förekommer ett flertal kategoriseringar av process- och aktivitetsbegreppen. Här nöjer vi oss med att ge exempel på sådana4.

Kategorier av processer En första processkategorisering är följande: • Operativa processer är processer som tillför värde till företagets varor och tjänster ur ett kundperspektiv. Ofta finns det kontakter mellan företagets kunder och operativa processer. Exempel på sådana processer kan vara försäljningsprocessen, produktionsprocessen, leveransprocessen och kundserviceprocessen. Operativa processer benämns i många företag kärnprocesser. • Stödprocesser är processer som tillhandahåller resurser till de operativa processerna. Som benämningen antyder tillhandahåller stödprocesserna stöd till företagets operativa processer. De skulle inte kunna utföras utan detta stöd. Man säger därför ibland att stödprocesser indirekt skapar kundvärde. Exempel på stödprocesser är inköpsprocessen, rekryteringsprocessen, kvali tetssäkringsprocessen och reparations- och underhållsprocessen.

k a p i t e l 24 • p r o c e s s t y r n i n g

• Ledningsprocesser är processer som syftar till att planera, styra och följa upp företagets processer. De är av administrativ karaktär och kan inkludera strategiprocessen, redovisningsprocessen, budgeteringsprocessen, löneförhandlingsprocessen och marknadsanalysprocessen. En andra kategorisering siktar in sig på processers (och aktiviteters) samhörighet ur ett hierarkiskt perspektiv. På den översta nivån finns företagets kärn- eller huvudprocesser. De bestäms ofta med utgångspunkt i företagets organisatoriska funktioner, t ex inköp, ekonomi, tillverkning, försäljning och distribution. Man talar då om t ex inköpsprocessen, ekonomiprocessen och tillverkningsprocessen. Kärnprocesserna består av ett antal delprocesser. Exempelvis kan ekonomiprocessen bestå av bokföringsprocessen, bokslutsprocessen, rapporteringsprocessen och faktureringsprocessen. I sin tur består delprocesserna av aktiviteter. Faktureringsprocessen kan bestå av aktiviteterna framtagning av faktureringsunderlag, inmatning av faktureringsunderlag, utskrift av fakturor, sändning av fakturor, kontroll av betalningar, sändning av påminnelsefakturor och registrering av inkomna betalningar. Kärn- eller huvudprocesser

Delprocesser

Utvärderingsexemplar Aktiviteter

Figur 24:1 Kategorisering av processer och aktiviteter.

Kategorier av aktiviteter Tre vanligt förekommande aktivitetskategoriseringar anges nedan5. Av dessa kategorier är det första begreppsparet, d v s värdeskapande och icke-värdeskapande, helt dominerande. Innebörden av de tre begreppsparen är dock densamma. • Värdeskapande och icke-värdeskapande aktiviteter • Positiva och negativa aktiviteter • Primära och stödjande aktiviteter Värdeskapande aktiviteter är aktiviteter som ur ett kundperspektiv skapar värde. Kunderna värderar dem positivt eftersom de skapar värde för dem, ett värde de är villiga att betala för. Exempel på värdeskapande aktiviteter i ett tillverkande företag är manuell och maskinell bearbetning av produkter, transporter av färdigställda produkter och demonstration av produkter hos kund. I ett tjänsteföretag, t ex en restaurang, är exempel på värdeskapande aktiviteter att ta emot gäster, informera om menyn, ge förslag på vin till maten, laga mat och servera mat. I ett handelsföretag, t ex en livsmedelsbutik, är exempel på värdeskapande aktiviteter att erbjuda provsmakning, manuell service i delikatessdisk, ge innehållsdeklarationer, hålla rent och snyggt och nedpackning av varor. Icke-värdeskapande aktiviteter är aktiviteter som ur ett kundperspektiv inte skapar värde. Kunderna värderar dem därför negativt och är inte villiga att betala för dem. Icke-värdeskapande aktiviteter adderar endast kostnader, inget kundvärde. De kan även sägas minska kundvärdet eftersom de påverkar de priser kunder får betala för varor och tjänster. Icke-värdeskapande aktiviteter

473

474

B LO C K 9 • k u n d e r , p r o c e s s e r o c h a k t i v i t e t e r

kan därför reduceras eller elimineras utan att det påverkar kundernas värdering av varor och tjänster. I ett tillverkande företag är exempel på icke-värdeskapande aktiviteter reparation av utrustning, omarbete av felaktiga produkter, lagring av material och omställning av maskiner. I ett tjänsteföretag, t ex en bank, är exempel på icke-värdeskapande aktiviteter mottagning av kundklagomål, korrigering av upprättade handlingar och inmatning av uppgifter i datasystem. I ett handelsföretag, t ex en butik, är exempel på icke-värdeskapande aktiviteter mottagning av klagomål, ommärkning av varor, förflyttning av varor mellan hyllor och kassering av utgångna varor. De icke-värdeskapande aktiviteterna kan i sin tur kategoriseras. Ovan har antytts att alla ickevärdeskapande aktiviteter bör reduceras eller elimineras då de inte bidrar till kundernas värdering av varor och tjänster6. Om företag skulle eftersträva det skulle man snart få lägga ned sin verksamhet. Det finns, som vi kommer att se, anledning att skilja mellan olika slag av icke-värdeskapande aktiviteter. Ett första slag benämns verksamhetsvärdeskapande aktiviteter. De är värdeskapande ur ett verksamhetsperspektiv i den meningen att företaget inte skulle fungera utan dem. Exempel på sådana aktiviteter är bokföring, fakturering, kvalitetskontroll, personalutbildning, omorganisering och planering. Kunderna tillskriver inte det slaget av aktiviteter något värde, men de accepte rar att de är nödvändiga för det säljande företagets verksamhet. Men det betyder inte att de inte kan utföras bättre i olika avseenden. Ett annat slag av icke-värdeskapande aktiviteter benämns negativa aktiviteter. De är aktiviteter som inte i något avseende värderas positivt av kunder eftersom de inte adderar värde, endast kostnader. Ett slag av negativa aktiviteter är dubbleringsaktiviteter. De är aktiviteter som utförs på flera olika ställen i företaget och som i onödan utförs flera gånger trots att de skulle kunna utföras endast en gång. Exempel på dubbelarbete är när inköp av samma material sker på två ställen i företaget och fakturor kontrolleras på två ställen. Ett andra slag av negativa aktiviteter är korrigeringsaktiviteter. Det slaget av aktiviteter utförs som en följd av brister och felaktigheter i utförandet av andra aktiviteter. Exempel på korrigeringsaktiviteter utgör omarbete, återbesök hos kunder och mottagning av felaktigt levererade varor.

Utvärderingsexemplar Förbättring av processer och aktiviteter Processtyrning är en metodik för att förbättra företagets processer och aktiviteter i syfte att höja kundvärden. I detta avsnitt ges några exempel på olika slag av förbättringsinsatser som kan göras inom ramen för processtyrning7.

Eliminera eller reducera icke-värdeskapande aktiviteter Att eliminera eller reducera icke-värdeskapande aktiviteter är en självklar strävan. Beträffande negativa aktiviteter bör strävan vara att helt eliminera dem. När det gäller verksamhetsvärdeskapande aktiviteter, d v s aktiviteter som är nödvändiga ur ett verksamhetsperspektiv men som inte direkt bidrar till kundvärde, ska strävan vara att reducera dem. De måste finnas, men kan hållas på en miniminivå.

Förbättra aktiviteter Förbättringspotential finns rörande alla slag av aktiviteter, såväl värdeskapande som icke-värdeskapande. Förbättringar kan röra ett flertal aspekter, bl a kostnader, tidsåtgång, kvalitet och produktivitet. Andra förbättringsområden kan relateras till miljöaspekter och medarbetare, t ex arbetstillfredsställelse och säkerhet. Några vägledande kriterier för vilka aktiviteter intresset kan riktas mot är följande:

k a p i t e l 24 • p r o c e s s t y r n i n g

• • • •

Aktiviteter för vilka det finns känd förbättringspotential Aktiviteter vars resursförbrukning är betydande, t ex avseende kostnader och tid Aktiviteter som vuxit på kort tid (det är en varningssignal om att allt inte står rätt till) Aktiviteter som nyligen omstrukturerats eller tillkommit (det tar tid att finna det effektivaste arbetssättet) • Aktiviteter där risken för att felaktigheter och misstag kan uppkomma är stor • Aktiviteter som är byråkratiska och komplexa (det finns ofta en stor förenklingspotential)

Förbättra processer Aktiviteter utgör processernas byggstenar eller komponenter. Aktiviteterna i varje process utförs i en viss ordning och länkas samman i processen med något slag av flöde, t ex ett fysiskt flöde eller ett informationsflöde. Det finns förbättringar att göra i varje process. I princip söks förbättringar genom studier av processers aktivitetsupplägg, d v s vilka aktiviteter som ingår och i vilken följd de utförs. Kan aktiviteter tas bort? Kan aktiviteter utföras i en annan ordningsföljd? Kan tider mellan utförandet av aktiviteter förkortas? Kan flödena mellan aktiviteterna förbättras? Det är exempel på frågor man kan ställa sig i processförbättringsarbetet. Några vägledande kriterier för vilka processer intresset kan riktas mot är följande: • • • • •

Processer för vilka det finns känd förbättringspotential Processer vars resursförbrukning är betydande, t ex avseende kostnader och tid Processer som nyligen omstrukturerats eller tillkommit Processer där risken för att felaktigheter och misstag kan uppkomma är stor Processer som är byråkratiska och komplexa

Utvärderingsexemplar Standardisera processer och aktiviteter

Processer och aktiviteter kommer att utföras på olika sätt, beroende på vem eller vilka som utför arbetet, om inga regler finns för hur utförandet ska ske. Av det skälet är det vanligt att processer och aktiviteter standardiseras. Standardisering innebär att det utarbetas regler för utförandet av aktiviteter. Det finns flera fördelar med standardisering, t ex färre felaktigheter, kortare tidsåtgång, lägre kostnader och högre kvalitet.

Kunskap om bakomliggande faktorer I förbättringsarbetet är det väsentligt att förstå vad det är som bestämmer processers och aktiviteters kostnader, kvalitet, produktivitet, tidsåtgång osv. Det räcker inte att endast fokusera på företagets processer och aktiviteter som sådana. Saknas denna förståelse är förutsättningarna för att kunna genomföra förbättringar begränsade. Två aktivitetsexempel får illustrera principen.

475

476

B LO C K 9 • k u n d e r , p r o c e s s e r o c h a k t i v i t e t e r

• Exempel Ett tillverkande företag har under senare tid erfarit att antalet kassationer relaterade till aktiviteten maskinbearbetning har ökat. Tillverkningspersonalen samlas till ett möte för att försöka utröna orsaken till det. När dagen är slut har man enats om att problemet beror på två omständigheter. Den första är det faktum att de komponenter som köps in från en leverantör inte uppfyller de kvalitetskrav man har. Komponenterna är alldeles för bräckliga. Den andra omständigheten är att den personal som arbetar vid maskinerna är nyanställd och därför ännu inte fullt ut har lärt sig sina arbetsuppgifter. Nästa fråga blir hur antalet kassationer kan reduceras. Man beslutar sig för att kontakta leverantören och påtala kvalitetsbristen i de levererade komponenterna, att göra en kvalitetskontroll av levererade komponenter innan de går in i tillverkningen och att personalen ska genomgå en intensivkurs i hur arbetsuppgifterna bäst utförs. En stormarknad som specialiserat sig på att köpa in varor så billigt som möjligt och sedan sälja dem till nästan lika låga priser oroar sig för de höga kostnader man har för aktiviteten inköp av varor. Det har nämligen visat sig att företagets viktigaste konkurrenter har betydligt lägre inköpskostnader. På stormarknaden tar sig controllern an situationen. Hon finner snart orsakerna till de höga kostnaderna. Den första orsaken är att man har ett mycket stort antal leverantörer, vilket leder till höga kostnader för inköpsadministration. Den andra orsaken är att de flesta leverantörerna finns utomlands. Det leder till höga resekostnader vid besök hos leverantörer. Dessutom kostar de betalningsarrangemang man måste använda sig av mycket, eftersom man anlitar en bank för dem. Efter att ha talat med ett flertal personer på stormarknaden presenterar controllern en plan för att reducera inköpskostnaderna. Planen innehåller följande komponenter: Inköpsadministrationskostnaderna kan reduceras om färre leverantörer används, bank- och resekostnaderna kan dras ned om färre utländska leverantörer används och större inköp från det mindre antalet svenska leverantörer kan reducera behovet av inköpare. I sin tur är planen att de planerade åtgärderna leder till reducerade kostnader relaterade till aktiviteterna godsmottagning och transporter.

Utvärderingsexemplar Båda dessa exempel visar att man på företagen i två avseenden ville genomföra aktivitetsförbättringar. Man identifie-

rade aktivitetsproblemen, tog reda på vad som orsakade dem och arbetade fram planer för hur aktivitetsutfallen kan

påverkas. I medicinska termer kan man säga att man i båda fallen identifierade en sjukdom, ställde en diagnos, ordinerade en behandling och klargjorde behandlingens tänkta effekt.

Tillverkningsföretaget Aktivitet: Maskinbearbetning av komponenter Symptom

Diagnos

Behandling

Stigande antal kassationer

• Levererade komponenter uppfyller inte kvalitetskrav

• Påtala kvalitetsbrister

• Nyanställd personal som ännu inte lärt sig

• Införa kvalitetskontroll

arbetsuppgifterna

• Intensivutbilda personalen

”Behandlingens” tänkta effekt: Reducerat antal kassationer Stormarknaden Aktivitet: Inköp av varor Symptom

Diagnos

Behandling

Höga inköpskostnader

• Ett stort antal leverantörer

• Reducera antalet leverantörer

• Många utländska leverantörer

• Färre utländska leverantörer

• Många utlandsbetalningar via bank

• Större inköpskvantiteter

”Behandlingens” tänkta effekt: Lägre kostnader för administration, resor, bankaffärer och lönekostnader (och i förlängningen lägre kostnader för bl a godsmottagning och transporter)

k a p i t e l 24 • p r o c e s s t y r n i n g

Två ansatser för förbättringsarbete – Kaizen och BPR Inom ramen för processtyrning förekommer det två grundläggande ansatser för förbättringsarbete. De innebär sålunda i grunden två olika sätt att bedriva förbättringsarbete. Vi ska i detta avsnitt kortfattat beskriva dessa två ansatser: Kaizen och Business Process Reengineering (BPR).

Kaizen Den ansats som detta kapitel bygger på benämns ständiga förbättringar eller Kaizen (ett japanskt ord för ständiga förbättringar). I detta sammanhang innebär det att utgångspunkten tas i existerande processer och aktiviteter och att förbättringsarbetet fokuserar på att förbättra dessa. Strävan är att göra förbättringsarbete till en del av vardagen och att förbättringar ska genomsyra hela företaget. En underliggande tanke är att många små vardagliga förbättringar över tiden sammantaget ger stora förbättringar. Information behövs för att kunna bedriva förbättringsarbetet. Det finns två slag av informationskällor, en extern och en intern. Den externa källan innehåller information om hur andra företag arbetar i olika avseenden. Av särskilt intresse är hur s k ”bäst i klassen”-företag arbetar. I det praktiska arbetet identifierar man hur andra företag arbetar och tar efter deras sätt att arbeta. Denna ansats benämns ofta benchmarking, vilken beskrivs närmare i nästa kapitel. Intern information om potentiella förbättringar av processer och aktiviteter kan erhållas från bl a förslagsverksamhet, intern benchmarking (se nästa kapitel), ”brainstormingmöten” och från intervjuer med process- och aktivitetsansvariga8. Att göra förbättringsarbetet till en del av vardagen som genomsyrar verksamheten ligger väl i linje med svenskt företagande, och ansatsen har visat sig fun gera väl (åtminstone i jämförelse med den andra ansatsen, BPR).

Utvärderingsexemplar BPR – ”Business Process Reengineering”

Den andra ansatsen för förbättringsarbete benämns ”Business Process Reengineering” (BPR)9. Någon accepterad svensk översättning av BPR finns ännu inte. Medan Kaizen siktar på att förbättra existerande processer och aktiviteter, riktar BPR in sig på att helt göra om (”re-engineera”) existe rande processer och aktiviteter. Någon strävan att göra små vardagliga förbättringar finns inte, utan existerande processer och aktiviteter ska dramatiskt förbättras på kort sikt. Man talar om att process- och aktivitetsförändringarna ska vara fundamentala och radikala och förbättringarna dramatiska. I det praktiska arbetet ska man helt bortse från existerande processer och aktiviteter. Istället ska man utforma helt nya processer och aktiviteter. Den enorma utvecklingen på IT-området används ofta som ett huvudargument för ett sådant angreppssätt. IT anses nämligen kunna spela en huvudroll vid uppbyggnaden av effektiva processer och aktiviteter. Det andra huvudargumentet för BPR är att angreppssättet skapar förutsättningar för mer genomgripande förbättringar än Kaizen och att man inte ”låser fast sig” i invanda tankebanor och strukturer. I praktiken har dock BPR visat sig inte alltid fungera väl. Det är främst det faktum att personalen i företaget ofta inte involveras i arbetet som pekats ut som förklaringen till det. Att involvera personalen i förändringsarbete utgör, är de flesta överens om, en nyckelfaktor för att lyckas. Under senare år har de initiala BPR-idéerna modifierats något. Framför allt har man tagit hänsyn till människans roll i organisa tioner och i förändringsarbete. Ur ett praktiskt perspektiv ställs Kaizen och BPR oftast inte mot varandra. Det har visat sig att företag arbetar med båda ansatserna. Kaizen utgör då oftast grunden i förbättringsarbetet, men kombineras med BPR när man ser en potential till dramatiska förbättringar.

477

478

B LO C K 9 • k u n d e r , p r o c e s s e r o c h a k t i v i t e t e r

• Instuderingsfrågor 1. Processtyrning bygger i grunden på idéerna om före-

6. Det förekommer olika kategoriseringar av aktiviteter.

taget som en värdekedja och ABC-kalkylering. Vilka är

I kapitlet behandlades värdeskapande och icke-värde-

kopplingarna mellan dessa två inslag och det som kallas

skapande aktiviteter. Vad menas med dessa två slag av

processtyrning?

aktivitetskategorier? Icke-värdeskapande aktiviteter kan i

2. Vilka förklaringar finns till framväxten av processtyrning?

sin tur kategoriseras. Vilka kategorier av dessa förekom-

3. Vad står begreppen aktivitet, process och processtyrning

mer?

för? 4. Vad menas med kundvärde, och hur kan det fastställas? 5. Man talar ofta om att det finns olika kategorier av processer. Vilka kategorier av processer förekommer?

7. Hur kan aktiviteter och processer förbättras inom ramen för processtyrning? 8. Det finns två grundläggande ansatser för förbättrings arbete, nämligen Kaizen och Business Process Reengineering (BPR). Vad menas med dessa två ansatser?

• Fotnoter 1 Det ska inte tolkas som att icke-värdeskapande aktiviteter inte ingår i processer. Kundvärde betonas då det är en grundläggande strävan att skapa det. 2 Jacobsen & Thorsvik (1998, sid 78–79). 3 Raffish & Turney (1991). Följande avsnitt bygger helt på Ax & Ask (1995). 4 Se Rentzhog (1998) för ytterligare kategoriseringar. 5 Ax & Ask (1995). 6 Ax & Ask (1995). 7 Bygger på Ax & Ask (1995, sid 108–114). 8 Se t ex Dale & McQuater (1998) för exempel på olika slag av hjälpmedel som kan användas i förbättringsarbetet. 9 Se vidare Hammer & Champy (1993).

Utvärderingsexemplar

Utv채rderingsexemplar

Kapitel • Inledning • Begreppet benchmarking • Objekt i benchmarking

25. • Olika slag av benchmarking och deras för- och nackdelar • Var finns informationskällorna?

• Varför och hur företag arbetar med benchmarking • Avslutning

Inledning Benchmarking har under de senaste åren kommit att bli en omskriven och i praktiken ofta använd metodik för verksamhetsförbättringar i olika avseenden. Även om benchmarking började uppmärksammas ordentligt först i början av 1980-talet i väst, finns det tidiga beskrivningar av hur japanska företag arbetar med något som i många avseenden överensstämmer med grundidéerna i benchmarking. Det japanska begreppet ”dantotsu” betyder ”den bästa av de bästa”1. Det innebär att ständigt söka efter nya idéer till metoder, principer och processer samt att antingen direkt ta efter dem eller anpassa dem till det egna företagets situation. ”Dantotsu” växte fram i kölvattnet av andra världskriget och drevs av japanernas strävan att bygga upp en effektiv industri. Ett led i den strävan var att besöka och lära av amerikanska företag, d v s söka efter nya idéer till metoder, principer och processer. Ett annat japanskt begrepp är ”shukko”. Det betyder arbetsrotation mellan olika företag. Grundidén i ”shukko”2 är att företags anställda genom att rotera mellan företag lär sig och får idéer om hur den egna verksamheten kan förbättras. Det finns alltid något företag som i något avseende är mer effektivt än det egna företaget.

Utvärderingsexemplar Begreppet benchmarking Ursprunget till begreppet benchmarking som ett anglosaxiskt ord är oklar. Troligen introducerades det i företagsekonomiska sammanhang av företaget Xerox Corporation i början av 1980-talet. Ursprungligen har dock begreppet (troligen) sitt urspung i lantmäteri. Där står benchmarking för fixpunkt. Det är en punkt i en terräng till vilken andra omgivande punkter refereras. Inom företags ekonomin står begreppet alltså i princip för samma sak. Något svenskt begrepp för benchmarking har ännu inte etablerats. Däremot har Språkvårdsgruppen föreslagit begreppet riktmärkning. I kapitlet kommer vi dock att hålla oss till det betydligt vanligare begreppet benchmarking. Benchmarking innebär att företag eller delar av företag sätter sin verksamhet i relation till andra (fixpunkter). Det inkluderar såväl andra företag som delar av det egna företaget. Benchmarking handlar om att göra jämförelser, att låta sig inspireras, att lära av andra och att ta efter andra i syfte att förbättra den egna verksamheten. Det kan bl a röra sig om tillverkning, produktutformning, kundrelationer samt administrativa processer och aktiviteter. Arbetet kan således sägas bygga på

Benchmarking grundsynen att andra besitter kunskap som i olika avseenden är bättre än den kunskap företaget självt besitter och som kan utnyttjas. Ett flertal frågor kan få svar med benchmarking, bl a följande: • • • •

Vad utmärker framgångsrika företag? Hur bra är företaget i olika avseenden i förhållande till konkurrenterna? I vilka avseenden och hur kan företagets verksamhet förbättras? Vad och hur ska företaget inte göra?

Utvärderingsexemplar Att företag och delar av företag i olika avseenden sätter sin verksamhet i relation till andra har troligen alltid förekommit. Det finns inslag inom flera områden som uppvisar stora likheter med benchmarking, t ex olika slag av konkurrentanalyser, marknadsundersökningar och produktanalyser. Att likartade företeelser förekommer under olika benämningar är inte ovanligt inom företagsekonomin. Två viktiga områden inom vilka benchmarkinginformation kan användas är prestationsmätning och processtyrning. Inom prestationsmätningsområdet kan benchmarkinginformation användas vid t ex fastställandet av prestationsmål. Inom ramen för processtyrning utgör benchmarkinginformation en viktig källa för förbättringar av den egna verksamheten.

Objekt i benchmarking I benchmarking riktas intresset inte mot hela verksamheter, istället ställs ett eller flera specifika objekt i fokus. Det finns inga restriktioner för vad som kan utgöra objekt, utan intresset kan riktas mot i princip vad som helst. Följande benchmarkingobjekt och aspekter på dem kan inkluderas: Produkter

Tjänster/Service

• Funktioner

• Innehåll

• Material och komponenter

• Utformning

• Tekniska lösningar

• Kunduppfattning

482

B LO C K 9 • k u n d e r , p r o c e s s e r o c h a k t i v i t e t e r

Produktion

Personal

• Tillverkningslayout

• Belöningssystem

• Utrustning, arbetsmetoder m m

• Löner och förmåner

• Kvalitet, genomloppstider m m

• Utbildning

Marknadsföring och försäljning

Finansiella aspekter

• Marknadssegmentering

• Intäkter och kostnader

• Prissättning

• Finansiering

• Försäljningsvillkor

• Lönsamhet

Logistik

Produktutveckling

• Transporter

• Utvecklingstid

• Distributionskanaler

• Organisering

• Lagring

• Hjälpmedel

Kritiska framgångsfaktorer

Informationsteknologi

• Kapacitetsutnyttjande

• IT-strategi

• Stordriftsfördelar

• Systemval

• Samarbete med leverantörer och kunder

• Driftsupplägg

Olika slag av benchmarking och deras för- och nackdelar

Utvärderingsexemplar Det talas vanligen om tre huvudslag av inriktningar, nämligen • Intern benchmarking • Konkurrensinriktad benchmarking • Funktionsinriktad benchmarking

Det finns såväl likheter som skillnader mellan dem, och ingen kan som sådan anses vara att före dra framför någon annan. Vilken eller vilka som väljs beror på olika omständigheter, bl a syftet med benchmarkingprojektet, benchmarkingobjektet, tillgång till information samt möjligheter till överföring av insikter. Eftersom de tre huvudslagen av benchmarking är av olika slag, kan de i relation till varandra tillskrivas olika för- och nackdelar.

Intern benchmarking I intern benchmarking fokuseras det arbete som utförs inom ett företags (eller en koncerns) enheter. Enheterna kan utgöras av t ex dotterbolag, divisioner, arbetsställen, funktioner och avdelningar. Det finns då förutsättningar för benchmarking som är relaterad till det arbete som är identiskt eller av likartat slag i flera enheter. Sådant arbete kan utgöras av bl a tillverkning, distribution, för säljning och administration. Några exempel på intern benchmarking är när • Schenker studerar omlastningstider och lagringskostnader mellan omlastnings- och lagringsenheter. • Lindex studerar kundtillfredsställelse och inköpsrutiner mellan försäljningsställen. • Volvo Lastvagnar studerar tillverkningstider och kvalitetsnivåer mellan tillverkningsenheter.

k a p i t e l 25 • b e n c h m a r k i n g

Fördelar:

Nackdelar:

• Stor tillgång till information

• Konflikter och motsättningar kan uppstå

• Information har hög tillförlitlighet

• Jämförelseobjekt kan saknas

• Samarbete och kommunikation uppmuntras

• Företagsgemensamma objekt kan inte inkluderas

• Enklare och mindre resurskrävande

• Det är inte säkert att interna prestationer är

än andra slag av benchmarking konkurrenskraftiga • Olikheter i interna prestationer kan utjämnas • Inga problem med konfidentialitet

Konkurrensinriktad benchmarking I konkurrensinriktad benchmarking riktar man blicken utanför företagets egen verksamhet och ställer, precis som benämningen anger, företagets konkurrenter i fokus. Eftersom det är just före tag som konkurrerar på samma marknader och om samma kunder, anses den konkurrensinriktade benchmarkingen vara mer effektiv än den interna. Arbetet begränsas inte som i intern benchmarking till identiskt eller likartat arbete, utan kan med fördel även inkludera aspekter som i olika avseenden skiljer sig åt mellan företag. Det kan ge uppslag till införande och förändring av arbete som för närvarande inte beaktas och som kan vara till fördel. Av naturliga skäl är den kanske största svårigheten med konkurrensinriktad benchmarking att få insikt i konkurrenters verksamhet. Även risken att konflikter och fientlighet mellan före tag uppstår kan vara hög. Det talar för att konkurrerande företag bygger upp något slag av benchmarkingrelation. Sådana förekommer inom flera branscher. Det kan ta sig olika uttryck, t ex informationsutbyte och samarbete inom olika områden, t ex produktutveckling. Båda slagen av benchmarkingrelationer förekommer inom t ex bil- och elektronikbranscherna. Några exempel på konkurrensinriktad benchmarking är när

Utvärderingsexemplar • Mercedes studerar sammansättning av bilar och eftermarknadsupplägg hos Audi, BMW och Nissan. • H&M studerar prissättningsstrategi och butikslayout hos KappAhl, JC och Brothers. • Fritidsresor studerar marknadsföringsstrategi och kringservice hos Resia, Always och Spies. Fördelar:

Nackdelar:

• God tillgång till jämförelseobjekt (företag)

• Kan vara svårt få insyn och tillgång till information

• ”Best practices” kan identifieras

• Kan innebära etiska problem

• Stora möjligheter att överföra prestationer

• Fientlighet kan uppstå

• Prestationsskillnader mellan det egna företaget och

• Kan vara svårt att acceptera att andra kan vara

konkurrenter kan identifieras (s k ”performance gaps”) bättre (särskilt på individnivå)

Funktionsinriktad benchmarking I funktionsinriktad benchmarking (ibland benämnd generisk eller allmän benchmarking) antar man, precis som i konkurrensinriktad, ett externt perspektiv. Skillnaden mellan de två huvudsla gen av benchmarking är att i funktionsinriktad benchmarking står inte nödvändigtvis företagets konkurrenter i fokus, utan intresset riktas mot företag som i något avseende anses vara framstående (s k bäst i klassen-företag). Det ställs inga krav på företagens branschtillhörighet, utan de kan vara verksamma i vitt skilda branscher. Begreppet funktionsinriktad benchmarking har sin grund i att intresset oftast ligger på funktionsnivå, t ex tillverkning, administration och marknadsföring och det arbete som förekommer i dem. Eftersom man rör sig utanför den egna konkurrensarenan, blir förutsättningarna för jämförelser och överförbarhet viktiga. Det spelar ju ingen roll om man lyckas identifiera framstående före-

483

484

B LO C K 9 • k u n d e r , p r o c e s s e r o c h a k t i v i t e t e r

tag, om verksamheten de bedriver inte är överförbar till den egna verksamheten. Men om förutsättningar för det existerar, kan funktionsinriktad benchmarking vara mycket effektiv då det finns stora förutsättningar för att kunna överföra ”best practices”. Ja, det finns t o m de som menar att det är just inom funktionsinriktad benchmarking som de stora möjligheterna till innovativa uppslag finns. Den kanske största fördelen med funktionsinriktad benchmarking är just den stora tillgången på företag och förutsättningar för överföring av ”best practices”. Till det kommer fördelen med att information inte är lika känslig som vid konkurrensinriktad benchmarking, vilket är en fördel vid t ex informationsutbyte och samarbete. Liksom i fallet med konkurrensinriktad benchmarking är de stora problemen att få insikt i andra företags verksamhet, med risker för konflikter och fientlighet. Men de är inte lika stora som i det förra slaget av benchmarking. Några exempel på funktionsinriktad benchmarking är när • Motorola studerar marknadsrelaterat prognosarbete och produktutveckling hos Rank Xerox, Apple och Sony. • SAS studerar kundservice och personalutveckling hos Hertz, SJ och Best Western. • Telia studerar diverse ekonomiavdelningsaktiviteter hos Göteborg Energi, SCA Mölnlycke och Statoil. Fördelar:

Nackdelar:

• Stor tillgång på jämförelseobjekt (företag)

• Kan vara svårt att överföra prestationer

• Mycket goda förutsättningar att kunna

• Kan vara svårt att acceptera andras ”recept/lösningar”

identifiera ”best practices” och få innovativa

• Resurskrävande

Utvärderingsexemplar uppslag

• Kan vara svårt att få insyn och tillgång till information

• Goda förutsättningar till informations-

• Kan innebära etiska problem

utbyte och samarbete med företag

• Framgångsrecept från andra branscher kan identifieras och överföras

De olika slagen av benchmarking kan sammanfattas med figur 25:1 nedan:

Intern benchmarking Företagets egna enheter står i fokus, där enheter kan utgöras av t ex arbetsställen, funktioner och avdelningar. Identiskt eller likartat arbete i enheterna studeras.

Olika slag av benchmarking

Figur 25:1 Sammanfattning av olika slag av benchmarking.

Konkurrensinriktad benchmarking Företagets konkurrenter står i fokus. Såväl identiskt eller likartat arbete som aspekter som skiljer sig åt mellan företaget och konkurrenter studeras.

Funktionsinriktad benchmarking Externa företag andra än konkurrenter står i fokus. I huvudsak studeras arbete på funktionsnivå, t ex tillverkning, administration och marknadsföring.

k a p i t e l 25 • b e n c h m a r k i n g

Var finns informationskällorna? Externt inriktad benchmarking ställer krav på tillgång till information om andra företag, såvida inte samarbete eller utbyte av information kan äga rum. Det finns ett flertal sådana källor, bl a följande: • Tidskrifter och böcker

• Konferenser, mässor och utställningar

• Kunder

• Leverantörer

• Informationsföretag

• Årsredovisningar och annat publicerat företagsmaterial,

• Oberoende rapporter och utredningar t ex reklam och produktkataloger • Bransch- och intresseorganisationer

• Benchmarkingnätverk

• Konsulter

Varför och hur företag arbetar med benchmarking Även om det generellt kan sägas att benchmarking handlar om att göra jämförelser, att låta sig inspireras och lära av andra samt att ta efter andra i syfte att förbättra den egna verksamheten, visar studier att företag såväl arbetar med benchmarking av olika skäl som att de har olika upplägg på sitt arbete. Företag är av olika slag med avseende på bl a varor, tjänster, storlek, konkurrenter och branschtillhörighet. Det är därför inte förvånande att företag anger olika skäl till varför de arbetar med benchmarking (eller fördelar med benchmarking). Några av skälen till varför företag arbetar med benchmarking är följande (skälen är inte i samtliga fall helt ömsesidigt uteslutande):

Utvärderingsexemplar • • • • • • • •

Ekonomistyrningen blir mer externt inriktad. Det ger kunskap om redan konstaterade och beprövade framgångsrecept. Det är ett sätt att övertyga folk och att få saker gjorda. Det stimulerar förbättringsinsatser genom att man får ”svart på vitt”. Det får folk att tänka i nya banor och bli mer öppna för idéer (”Thinking out of the box”). Det ger underlag för fastställande av konkurrenskraftiga målsättningar. Samarbete med externa aktörer ger en mer effektiv verksamhet. Det skapar medvetenhet och förståelse för vad som leder till framgång samt för prestationsskillnader (s k prestationsgap) mellan det egna företaget och konkurrenter.

Benchmarking kan, som nämnts, ta sig olika former. Det finns ingen enda eller bästa form, utan vad som är lämplig form är avhängigt det syfte som ställs upp för arbetet. Även om de ivrigaste förespråkarna för benchmarking gärna vill använda begrepp som ”ständigt pågående” och ”systematiskt” för att karakterisera benchmarkingprocessen, visar observationer av hur företag faktiskt arbetar att det långt ifrån alltid förhåller sig så. Arbetet med benchmarking kan bl a vara ständigt pågående eller en engångsföreteelse, av större eller mindre omfattning, involvera många eller få personer, vara kostsamt eller mindre kostsamt, ske formaliserat eller mindre formaliserat och vara systematiskt eller osystematiskt.

485

486

B LO C K 9 • k u n d e r , p r o c e s s e r o c h a k t i v i t e t e r

Avslutning Benchmarking är, precis som alla andra metoder och tekniker, inte utan problem eller svårigheter. Några problem som ofta brukar anges av företag som arbetar med benchmarking är att de finansiella och personella resurser som krävs ofta underskattas, att vunna insikter tar lång tid att realisera, att det ofta är svårt att få tillgång till information i externt inriktat arbete, att den verksamhetskunskap (t ex om produkter och konkurrenter) som krävs ofta underskattas samt att organisatorisk osäkerhet och förändringsmotstånd kan uppstå. Industrispionage och liknande begrepp dyker frekvent upp i sammanhang när benchmarking diskuteras. Benchmarking är förknippat med legal och etisk problematik. Därför har olika organisationer utformat legala och etiska riktlinjer/rekommendationer för benchmarkingarbete. Några exempel på sådana är • att arbetet ska vara legalt. • att företag inte ska försöka införskaffa sådan information om andra företags verksamhet som dessa inte är villiga att delge dem. • att samarbete mellan företag ska bygga på förtroende och full insikt. • att inte lämna ut namn på samarbetspartners. • att avtal om hur eventuella intressekonflikter ska lösas bör upprättas. • att den information som samlas in och de iakttagelser som görs behandlas som konfidentiella.

Utvärderingsexemplar • Instuderingsfrågor

1. Vilken innebörd har begreppet benchmarking? 2. Vilka syften finns med benchmarking?

3. Vilka objekt förekommer inom ramen för benchmark ing?

4. Man talar ofta om intern benchmarking, konkurrensinriktad benchmarking och funktionsinriktad benchmarking. Vad menas med dessa tre slag av benchmarking? Vilka för- och nackdelar kan tillskrivas respektive slag?

• Fotnoter 1 Camp (1993). 2 Spendolini (1992).

5. Benchmarking ställer i flera avseenden krav på information. Vilka informationskällor kan användas i arbetet?

6. Företag har olika skäl till att arbeta med benchmarking. Vilka skäl förekommer vanligen i praktiken?

Utv채rderingsexemplar

förord

BLOCK 10 Utvärderingsexemplar

Ekonomistyrning av projekt 26. Ekonomistyrning av projekt 27. Målkostnadskalkylering och kaizenkalkylering

Utvärderingsexemplar Projekt är en vanligt förekommande arbetsform i de flesta företag och kan initieras kring det mesta, t ex bygga en bro, etablera ett försäljningskontor utom lands, utveckla ett nytt ekonomisystem, genomföra en organisationsförändring och utveckla en ny pro dukt. Ekonomistyrning förekommer i två avseenden när det gäller projekt. För det första ekonomistyrning av projekt, som fokuserar projektarbetet i sig, d v s det arbete som utförs för att leverera ett resultat till en be ställare. För det andra ekonomistyrning av projektets produkt, d v s vad som ska levereras till beställaren. I blocket behandlas båda slagen av ekonomistyrning. I kapitel 26, som fokuserar det första slaget av eko

nomistyrning, definieras begreppet projekt, behandlas hur projekt kan organiseras samt beskrivs projektets fyra faser och ekonomistyrning av projekt med ut gångspunkt i projektfaserna. I kapitel 27, som behand lar ekonomistyrning av projektets produkt, behandlas projekt av utvecklingsslag. Detta slag av projektrela terad ekonomistyrning benämns då målkostnadskal kylering. Här handlar det om att med utgångspunkt i givna marknads- och/eller vinstmål utveckla en kost nadsmässigt konkurrenskraftig produkt. Fokus ligger sålunda på framtida kostnader för den produkt som befinner sig under utveckling.

Kapitel • Inledning • Begreppet projekt

26. • Projektorganisation • Projektfaser

• Ekonomistyrning av projekt

Inledning Projekt är en vanligt förekommande arbetsform i de flesta företag och kan initieras kring det mesta. Ett projekt kan t ex vara kortsiktigt eller långsiktigt, vara litet eller omfattande, ha små eller stora resurser till förfogande och vara mer eller mindre strukturerat avseende planering, genomförande och utvärdering. I princip finns det två slag av projekt i företag. Det första innebär att kärnverksamheten är projektorganiserad. Så är fallet i t ex byggbolag, konsultföretag och arkitektkontor. Det andra innebär att projekt initieras för ett speciellt ändamål, och bedrivs vid sidan av företagets ordinarie verksamhet. Till skillnad från det förra projektslaget som har en företagsextern inriktning, rör detta slag av projekt ofta företagsinterna förhållanden. Det kan då t ex röra sig om att utveckla ett nytt ekonomisystem, att genomföra en organisationsförändring eller att utveckla en ny produkt. I detta kapitel behandlas ekonomistyrning av projekt. Som kommer att framgå förekommer knappast några projektunika styrmedel. De som behandlats i tidigare kapitel används även i detta sammanhang. Även principerna för deras tillämpning är desamma. Dock finns det vissa särdrag för projekt som påverkar styrmedlens utformning. Det finns variation i praktiken när det gäller vilka styrmedel som förekommer och hur de utformas och tillämpas. Framställningen fokuserar på de styrmedel som är vanligast förekommande i praktiken, nämligen produktkalkyler, likviditetsbudgetar, prestationsmått och intern redovisning. Dock ska det noteras att en hel del av det arbete som i övrigt bedrivs i projekt skulle kunna klassificeras som ekonomistyrning, t ex aktivitets- och tidsplanering. För att få en förståelse för de särdrag som utmärker ekonomistyrning av projekt behövs kunskap om projekt som sådana. Kapitlet inleds därför med ett avsnitt i vilket innebörden av begreppet projekt definieras och exemplifieras. Därefter behandlas hur ett projekt kan organiseras. Viktiga projektroller och arbetsuppgifter beskrivs. I det tredje avsnittet beskrivs projektets fyra faser, närmare bestämt initieringsfasen, planeringsfasen, genomförandefasen och avslutningsfasen. I det avslutande avsnittet behandlas ekonomistyrning av projekt mer specifikt. Framställningen är strukturerad kring de fyra projektfaserna.

Utvärderingsexemplar

Ekonomistyrning av projekt Begreppet projekt Generellt kan begreppet projekt definieras enligt följande: Ett projekt är en tillfällig organisation med ett bestämt mål, som har en bestämd start- och sluttid punkt och använder särskilt tilldelade resurser.

Utvärderingsexemplar Definitionen kan förtydligas enligt följande:

• Ett projekt är en tillfällig organisation. När projektet har uppfyllt det mål som preciserats för det avvecklas det. Under den tid projektet pågår är det bemannat med medarbetare som rekryteras från den ordinarie verksamheten. När projektet avvecklas, återgår medarbetarna till sina ordinarie uppgifter eller ingår i nya projekt. • Ett projekt har ett bestämt mål. Här skiljer man mellan effektmål och projektmål. Med effektmål avses vad projektet syftar till, d v s vad som ska uppnås med projektet. Med projektmål avses vad projektet ska leverera, d v s vad som ska levereras så att effektmålet ska kunna uppnås. Fem exempel på projektmål och effektmål är följande: Projektmål Att implementera ett nytt ekonomisystem

Effektmål Att effektivisera administrationen av inoch utbetalningar, kund- och leverantörsreskontra, kassa/bank och anläggningsregister samt förbättra den interna kontrollen gällande attest

Att genomföra en kundnöjdhets- undersökning innan årets utgång

Att öka kunskapen om faktorer som skapar nöjda kunder och därigenom aktivt kunna påverka mindre nöjda kunder i syfte att öka försäljningen till dem

Att utveckla en kalkylmodell för kundlönsamhetsanalys i enlighet med de idéer som underligger aktivitetsbaserad kalkylering (ABC)

Att identifiera lönsamma och olönsamma kunder för att förbättra företagets resultat genom att avveckla olönsamma kunder eller höja priserna

Att omorganisera företaget i termer av ansvar och befogenheter

Att öka medarbetartillfredsställelsen genom tydligare ansvarsområden med befogenheter att fatta egna beslut

492

B LO C K 10 • e ko n o m i s t y r n i n g av p r o j e k t

Att utveckla effektivare rutiner för hantering av utgående fakturor

Att reducera kapitalbindningen för att kunna amortera på lån till långivare och därigenom öka lönsamheten (ökad kapitalomsättningshastighet)

• Ett projekt har en bestämd start- och sluttidpunkt. Det finns en tidsmässig ram för projekt. De är inte avsedda att bedrivas på obestämd tid. Tid är en viktig parameter vid projektstyrning. Vi kommer att återkomma till det i flera sammanhang i kapitlet. • Ett projekt använder särskilt tilldelade resurser. Särskilt tilldelade resurser i tillräcklig mängd är avgörande för om projektmålet kan uppnås inom tidsramen och med önskad kvalitet. Resurserna kan vara såväl interna, t ex personal och finansiella medel, som externa, t ex inhyrda konsulter och material. Resursplanering är ett viktigt inslag i projektarbetet, som vi därför har anledning att återkomma till.

Projektorganisation En projektorganisation är ett speciellt slag av organisationsstruktur. Begreppet organisationsstruktur, som behandlats i kapitel 3, innefattar sådana aspekter, bl a bemanning, ledning, samordning, ansvars- och arbetsfördelning, befogenheter, beslutsrätt och roller. Trots att projekt kan vara av mycket varierande slag, förekommer de flesta aspekterna i varje projekt. Variationer mellan projekt finns då med avseende på hur utbyggda och formaliserade de är. En aspekt som är specifik för projekt rör dess roller. Ett flertal framträdande sådana ska här behandlas. Rollerna framgår i i nedanstående figur.

Utvärderingsexemplar Resursägare

Beställare

Styrgrupp

Projektledare

Kvalitetssäkrare

Projektgrupp

Figur 26:1 Roller i projektorganisationen

Projektet leds av en projektledare. Denne ansvarar även för projektet. Projektledaren kan sägas utgöra projektets nav. Det är runt denne som projektets övriga aktörer samlas. Projektledaren är därför ofta en stark person, van att lösa konflikter och problem samt att hantera uppdykande hinder. Viktiga arbetsuppgifter för projektledaren är bl a att leda, fördela och samordna arbetet, att säkerställa att uppställda krav gällande tider, kvalitet och kostnader infrias, att kommunicera t ex arbetets fortskridande i förhållande till plan och ändringar i projektbeställningen och att ansvara för kontakterna med och relationerna till övriga projektaktörer t ex beställare, styrgrupp, resursägare, kvalitetssäkrare och referensgrupp. I större projekt är det vanligt att delprojektledare utses. Dessa ansvarar då för avgränsade delar av projektet, som när de är färdigställda levereras till projektledaren. Delprojektledarna har ofta en egen projektgrupp med ansvar och befogenheter. Projektets beställare är den som initierar projektet. Denne kan finnas såväl internt som externt. Beställaren utgör projektets uppdragsgivare, och betraktas därför som ägare till projektet. I förhållande till projektledaren, som kan sägas utgöra projektets leverantör, utgör beställaren projektets kund. Beställaren har ofta även en relation till projektets styrgrupp (se nästa sida).

k a p i t e l 26 • e ko n o m i s t y r n i n g av p r oj e kt

Till sin hjälp i arbetet har projektledaren en projektgrupp. Den består av medarbetare med kompetenser som är avgörande för projektets resultat. Projektgruppen utför det arbete som leder till att projektmålet uppfylls, d v s det operativa projektarbetet. Medarbetarna rekryteras, som angavs ovan, vanligen från den ordinarie verksamheten. Det är vanligt förekommande att medarbetarna i projektgruppen varierar över projekttiden. Det beror då på att olika kompetenser behövs för olika aktiviteter, som då utförs enligt en viss tidsplanering. Ta t ex fallet med att implementera ett nytt ekonomisystem. I projektets inledning handlar det mycket om att avgöra vad ekonomi systemet ska omfatta. I denna fas är det betydelsefullt med kompetens om t ex redovisning, budgetering och kalkylering. I projektets nästa fas uppstår ett behov av systemkompetens, samtidigt som behovet av t ex redovisningskompetens minskar. I en tredje fas uppkommer ett behov av ytterligare slag av kompetens, osv. Till projekt behövs det olika slag av resurser, t ex medarbetare, finansiella medel, material, lokaler och utrustning. En resursägare är en person som i företaget ansvarar för en viss resurs. Resurs ägarna har att tillhandahålla resurser till projektet. Det är därför betydelsefullt att projektledaren har goda relationer till resursägarna och på ett grundligt sätt planerar för och informerar om när behov av resurser kommer att uppstå under projektets gång. En kvalitetssäkrare ska borga för att projektet uppfyller specificerade krav på kvalitet. Kvalitetssäkringen kan utföras såväl löpande under projekttiden som efter dess avslut samt avse såväl själva arbetet som projektets slutresultat. Kvalitetssäkraren är vanligen en erfaren person som i övrigt inte är involverad i projektet. Man säger att kvalitetssäkraren ska vara en av projektet oberoende person. I många fall anlitas en extern kvalitetsgranskare. Vanligen är det beställaren som beslutar om vem som ska kvalitetsgranska projektet. I större projekt finns ofta en särskild styrgrupp. En styrgrupp består vanligen av personer som har ett särskilt intresse i eller ansvar för projektet. Medlemmar är t ex beställaren, en eller flera representanter för företagsledningen, centrala resursägare och personer med för projektet särskilt viktiga kompetenser. Styrgruppen har som huvuduppgift att mer övergripande följa projektets gång. Rent praktiskt fungerar det ofta så att projektledaren, t ex månadsvis, avrapporterar projektets fortskridande inför styrgruppen. Styrgruppen kan då t ex bedöma om projektet fortskrider enligt tidplanen, håller sig inom budgetramarna och om projektorganisationen, t ex avsende bemanning, fungerar tillfredsställande.

Utvärderingsexemplar Projektfaser Även om projekt kan vara av varierande slag har de vanligen samma grundläggande struktur. Man talar om projektets fyra faser som definierar dess livscykel. Initieringsfasen

Planeringsfasen

Genomförandefasen

Avslutningsfasen

Figur 26:2 Projektets fyra faser

Initieringsfasen Initieringsfasen påbörjas när en förfrågan (eller idé) om ett projekt föreligger. I detta läge är det vanligen inte beslutat om projektet ska genomföras. Med utgångspunkt i innehållet i projektförfrågan genomförs då en förstudie som mynnar ut i ett beslut om projektförfrågan ska accepteras eller förkastas. En förstudiegrupp som ansvarar för att generera ett underlag för det beslutet utses. Är projektet komplext eller om det saknas erfarenhet av likartade projekt kan gruppen bestå av flera personer med olika kompetenser och sträcka sig över en längre tidsperiod. Förstudien kan då be-

493

494

B LO C K 10 • e k o n o m i s t y r n i n g av p r o j e k t

traktas som ett projekt i sig. I förstudien klarläggs ett flertal aspekter, vilka beskrivs nedan. När det gäller de finansiella aspekterna görs klarläggandet på en övergripande nivå eftersom grundfrågan är om projektet ska accepteras eller förkastas. Mer detaljerade analyser av projektets finansiella inslag görs i planeringsfasen. Resurskrav Vilka resurser ställer projektet krav på? Det kan röra sig om t ex personella, maskinella och finansiella resurser. Resurstillgång Finns resurser tillgängliga i nödvändiga mängder? Om så inte är fallet, kan externa krafter, t ex konsulter och bemanningsföretag, anlitas. Förutsättningar för att uppnå projektmålet Intäkter och resurskrav är inte de enda aspekterna som ligger till grund för ett beslut om huruvida ett projekt ska accepteras eller förkastas. Även andra aspekter måste beaktas. Exempelvis krävs relevant kompetens och erfarenhet. Företaget behöver även göra en bedömning av om projektets kvalitetsmål kan uppnås. Lönsamhet/Resultat/Affärsnytta

Utvärderingsexemplar Det arbete som aspekten kring lönsamhet, resultat och affärsnytta innebär, beror på projektets karaktär. Huvuduppgiften är att utarbeta ett underlag för beslut om huruvida ett projektförslag ska accepteras eller förkastas eller om vilket av ett antal projektförslag som ska accepteras. Det slaget av beslut kan baseras på sådana parametrar som lönsamhet, resultat och affärsnytta. Investeringskalkyler och/eller produktkalkyler används vanligen för att åstadkomma den del av beslutsunderlaget som fokuserar på de finansiella aspekterna. Vi återkommer till detta inslag senare i kapitlet. Finner förstudien att förutsättningar för att genomföra ett projekt finns, upprättas vanligen ett kontrakt eller ingås en mindre formell överenskommelse mellan beställaren och uppdragstagaren (som kan vara företaget vid externa projekt eller projektledare vid interna projekt). Överenskommelsen eller kontraktet benämns ofta kravspecifikation (eller projektdirektiv). I det anges t ex projektmål (projekt- och effektmål), prisöverenskommelse, betalningsvillkor och betalningstidpunkter, kvalitetskrav, leveransvillkor, tidsram, tekniska krav, krav på dokumentation, miljökrav och garantivillkor.

Planeringsfasen När ett beslut om huruvida att ett projekt ska genomföras har fattats, inleds planeringsfasen. Utgångspunkten är då kravspecifikationen. Inledningsvis utses, om det inte redan gjorts i initieringsfasen, en projektledare. Denne driver ofta till att börja med arbetet i planeringsfasen på egen hand. Centrala inslag i planeringsfasen är: Utse projektorganisationen De aktörer som ska utses är de som angavs ovan. Projektledaren utser ofta på egen hand projektgruppens medlemmar. Andra, t ex styrgrupp och kvalitetssäkrare, kan utses av t ex företagsledningen och beställaren.

k a p i t e l 26 • e ko n o m i s t y r n i n g av p r oj e kt

Bestäm organisationsstruktur Här beslutas om vilka rutiner och regler som ska gälla beträffande t ex ledning, samordning, ansvars- och arbetsfördelning, projektmedlemmarnas befogenheter och ansvar samt vem/vilka som har rättighet att fatta olika slag av beslut. Undersök olika lösningar/arbetsmetoder för projektet I många fall finns det en given lösning eller arbetsmetod för ett projekt. Det gäller t ex när man på företaget arbetar med en viss projektmetodik. Men i vissa fall kan det finnas fler än en lösning eller arbetsmetod för att genomföra ett projekt. Dessa behöver då identifieras och studeras. Olika genomföranden innebär olika kostnadsutfall, kvalitetsnivåer, resurskrav, miljöpåverkan och krav på kompetens och erfarenhet. Upprätta planer för resursåtgång och ingå avtal om resursleveranser Varje projekt kräver, som framgått, olika slag av resurser. En resursåtgångsplan innefattar en preciseringar vilka slag av resurser som krävs, vilka mängder av resurserna som krävs och när under projektets genomförande resurserna behövs. Beträffande resurser som finns i företaget är det av betydelse att ingå ett avtal/en överenskommelse med resursägare om leveranser. Men inte alla de resurser som projektet ställer krav på finns nödvändigtvis internt i företaget utan behöver införskaffas från externa aktörer. Därför behöver avtal med leverantörer ingås. Det kan gälla såväl inköp av resurser som projektarbete som läggs ut på underleverantörer.

Utvärderingsexemplar Upprätta tidsplaner

Ett projekt sträcker sig vanligen över lång tid. Det är därför av vikt att planera när i tiden olika projektaktiviteter ska utföras. Det finns vanligen beroenden mellan olika aktiviteter. De behöver då utföras i viss turordning. Antalet aktiviteter och beroenden kan vara stort. Därför har det utvecklats ett antal tidsplaneringsmetoder. Ett Gantt-schema (från metodens upphovsman Henry Gantt) är en grafisk metod för placering av aktiviteter över tiden. I det ritas alla aktiviteter in med sina start- och sluttidpunkter. Ett enkelt exempel på ett Gantt-schema framgår av figur 26:3. Det antas att sju aktiviteter med olika start- och sluttidpunkter förekommer och att projektperioden är nio veckor. Markeringen för aktiviteterna 3–7 har markerats med fetstil. Innebörden av det är att det finns beroenden mellan aktiviteterna. Projektet kräver att respektive aktivitet måste vara avslutad innan nästa aktivitet kan påbörjas. Gantt-scheman är troligen den mest använda tidsplaneringsmetoden i praktiken. Det förklaras av dess enkelhet och lättfattlighet. Aktivitet

Vecka 1 Vecka 2 Vecka 3 Vecka 4 Vecka 5 Vecka 6 Vecka 7 Vecka 8 Vecka 9

Aktivitet 1 Aktivitet 2 Aktivitet 3 Aktivitet 4 Aktivitet 5 Aktivitet 6 Aktivitet 7 Figur 26:3 Ett exempel på ett Gantt-schema

495

496

B LO C K 10 • e k o n o m i s t y r n i n g av p r o j e k t

Besluta om delprojekt med egna projektmål Många projekt är så pass omfattande att det är problematiskt att planera dem på en övergripande projektnivå. Ett alternativ är då att bryta ned projektet i delprojekt där varje delprojekt tilldelas ett eget projektmål. Ett annat motiv för delprojekt är beroenden mellan projektmoment där ett visst projektarbete måste vara fullgjort innan nästa moment kan påbörjas. Ett delprojekt utgörs då av den uppsättning aktiviteter, s k arbetspaket eller aktivitetspaket, som krävs för att målet för delprojektet ska kunna uppnås. I sammanhanget benämns delprojektmål vanligen milstolpar. Besluta om uppföljning och kontroll av projektarbetet I tidsmässigt omfattande projekt förekommer i regel särskilda tidpunkter då uppföljning och kontroll av projektarbetet utförs. Det kan gälla ett flertal aspekter, t ex resurs- och tidsåtgång, arbetsklimatet, arbetsmetoder, problem och svårigheter och kvaliteten. I planeringsfasen beslutas då om vad som följas upp och kontrolleras, när det ska ske och vem som ska utföra det. Arbetet kan ske i projektgruppen. Men även projektets beställare, styrgrupp, kvalitetssäkrare och resursägare kan involveras i arbetet. Planera projektets ekonomi Planering av projektekonomin är ett centralt inslag. Den innefattar bl a projektkalkyler, likviditetsbudgetar, prestationsmått och internredovisning. Vi återkommer till detta i nästa avsnitt.

Genomförandefasen

Utvärderingsexemplar Genomförandefasen är tidsmässigt projektets mest utdragna fas. Här produceras det resultat som ska levereras till beställaren. Utgångspunkten för arbetet är kravspecifikationen och de beslut som fattats och den planering som gjorts i den föregående fasen. Men så enkelt är det inte i alla slag av projekt. Det är inte ovanligt att beställaren begär ändringar i kravspecifikationen. När det inträffar, ställer det krav på att t ex arbetsmetoder, likviditetsbudgetar, projektkalkyler och tidsplaner revideras. Ändringar kan även initieras av andra orsaker, t ex kvalitetsproblem, förseningar eller för att styrgruppen anser att projektarbetet kan förbättras. Även det ställer krav på revidering av planer. Genomförandefasen kan utgöras av en sammanhållen fas eller ett antal delfaser. När den är sammanhållen levereras projektresultatet vid slutförandet. Slutförandet kan äga rum vid ett eller flera tillfällen. Man talar då om delleveranser av projektet. I andra fall görs en indelning i en konstruktionsfas och en implementeringsfas. I det slaget av projekt konstrueras först t ex ett nytt ekonomisystem eller produktionsavsnitt. Därefter implementeras det. Det kan innefatta ett flertal inslag, t ex testkörning, utveckling av nya rutiner, utbildning, och drift. Ofta ingås även avtal om t ex service, reparationer, rådgivning och garantier. I och med att projektets resultat tas i drift, anses projektet vara levererat.

Avslutningsfasen När projektresultatet har levererats går projektet in i en fas som ändar med att projektorganisationen upplöses. Det finns stora variationer i praktiken i vad för arbete som utförs innan upplös ningen. Några inslag som vanligtvis ingår är upprättande av slutrapport för projektet (en dokumentation av hela projektarbetet), insamling av projektorganisationens erfarenheter och synpunkter på arbetet, samt uppföljning av utfört arbete, tids- och resursåtgång och kvaliteten avseende både projektarbetet och projektresultatet. Det kan vara betydelsefullt att ta tillvara på erfarenheter och synpunkter samt att följa upp både positiva och negativa utfall då denna kunskap kan användas för att förbättra arbetet i kommande projekt.

k a p i t e l 26 • e ko n o m i s t y r n i n g av p r oj e kt

Ekonomistyrning av projekt Ekonomistyrning förekommer i två avseenden när det gäller projekt. För det första ekonomistyrning av projekt, som fokuserar projektarbetet i sig, d v s det arbete som utförs för att leverera ett resultat till en beställare. För det andra ekonomistyrning av projektets produkt, som fokuserar vad projektet ska åstadkomma, d v s vad som ska levereras till beställaren. Detta kapitel behandlar det först nämnda, ekonomistyrning av projekt. Ekonomistyrning av projektets slutprodukt behandlas i nästa kapitel. Detta slag av projektrelaterad ekonomistyrning benämns då målkostnadskalkylering. Vilka särdrag finns för ekonomistyrning av projekt jämfört med ekonomistyrning av annan verksamhet? Eftersom projekt kan vara av olika slag är det inte möjligt att ange särdrag som gäller för alla företag. Däremot kan särdrag för företag där projektformen inte är den ordinarie organisationsformen anges. Särdrag för ett projekt ur ekonomistyrningssynpunkt är1: • Att det har ett bestämt mål som arbetet inriktas mot och kan utvärderas mot. I ordinarie verksamhet finns vanligen flera. • Att det har en bestämd sluttidpunkt. Ordinarie verksamhet avvecklas inte utan antas pågå under obestämd tid och fokuserar såväl verksamheten under innevarande period som den som planeras under kommande perioder. • Att det har en annan tidsperiod, d v s projektets livslängd. Ordinarie verksamhet indelas ofta i kalenderperioder, t ex kvartal, halvår och år. • Att dess planering, uppföljning och utvärdering av prestationer är mer problematisk på grund av att projekt inte har normalt förekommande inslag. I ordinarie verksamhet är prestationer vanligen återkommande vilket gör dem enklare att planera, följa upp och utvärdera. • Att det har ett begränsat antal kritiska framgångsfaktorer, vanligen kostnader, tid och kvalitet. I ordinarie verksamhet fokuseras ett större antal framgångsfaktorer. • Att det har en utmärkande ansvarsfördelning. Ansvar i en ordinarie verksamhet följer den organisatoriska strukturen. • Att dess planer, t ex projektkalkyl och likviditetsbudget, ofta revideras på grund av ändringar i beställningen eller oförutsedda händelser. I ordinarie verksamhet revideras planer vanligen inte under den period de avser.

Utvärderingsexemplar Ekonomistyrning av projekt fokuserar primärt ekonomiska, särskilt finansiella, aspekter på projekt. Ekonomistyrning förekommer i samtliga fyra projektfaser. Vilka projektparametrar som fokuseras och vilka styrmedel som utnyttjas varierar dock mellan faserna. Som angavs i kapitlets inledning finns knappast några projektunika styrmedel. Ekonomistyrning av projekt handlar därför i mångt och mycket om att anpassa utformningen och tillämpningen av styrmedel till arbete i projektform. Avsnittet är strukturerat i enlighet med de fyra projektfaserna. Inom ramen för respektive fas behandlas ett antal styrmedel avseende utformning och användning. I figur 26:4 framgår de styrmedel som behandlas och deras användning.

497

498

B LO C K 10 • e ko n o m i s t y r n i n g av p r o j e k t

Initieringsfasen

Planeringsfasen

Genomförandefasen

Avslutningsfasen

Styrmedel Grov projektkalkylering Investeringskalkylering

Styrmedel Projektkalkylering Likviditetsbudgetering Prestationsmätning Intern redovisning

Styrmedel Projektkalkylering (Efterkalkyl) Likviditetsbudgetering Prestationsmätning Intern redovisning

Användning Beslut om genomförande, val mellan projektalternativ och bedömning av affärsnytta

Användning Planering

Användning Löpande uppföljning, kontroll, rapportering och specialstudier

Användning Avslutande uppföljning och utvärdering

Figur 26:4 Projektfaser, styrmedel och användning

Initieringsfasen I initieringsfasen är ekonomistyrningens uppgift primärt att tillhandahålla underlag för beslut om ett projektförslag ska accepteras, eller om vilket av ett antal projektförslag som ska genomföras. Ekonomistyrningsinslaget i detta arbete är avhängigt projektkaraktären. Rör det sig om större projekt, t ex uppförande av en byggnad eller byte av tillverkningsutrustning, som sträcker sig över lång tid, kan en lönsamhetsbedömning med hjälp av en investeringskalkyl användas. De principer och metoder som tidigare behandlats kan då appliceras. Är det frågan om projekt av mindre karaktär som är begränsade i tiden kan projektets resultat eller lönsamhet beräknas med någon metod för produktkalkylering. Rör det sig om interna projekt förekommer inga intäkter. Man kan då sträva efter att bedöma projektens affärsnytta. Man försöker då avgöra om kostnaderna är rimliga jämfört med vad projektet beräknas bidra med till verksamheten. Nyttan kan då utvärderas i såväl finansiella (t ex reducerade kostnader) som icke-finansiella (t ex ökad medarbetartillfredsställelse) dimensioner. I andra fall är det redan beslutat att ett projekt ska genomföras. Frågan handlar då snarast om hur projektet ska genomföras. Det arbetet genomförs dock vanligtvis i planeringsfasen.

Utvärderingsexemplar Planeringsfasen Ur ekonomistyrningssynpunkt är planeringsfasen den mest arbetskrävande projektfasen. Det gäller särskilt om företaget inte arbetar i projektform i sin ordinarie verksamhet eller om det aktuella projektet är av sådant slag som företaget saknar erfarenhet av. Då behöver strukturer, principer och rutiner för ekonomistyrningen inledningsvis utarbetas. I avsnittet behandlas fyra styrmedel, i enlighet med figur 26:4, separat. Projektkalkyl Med projektkalkylen beräknas projektets kostnader och/eller intäkter. Den utgör därmed även projektets kostnadsbudget/resultatbudget. En projektkalkyl upprättas i enlighet med de principer för produktkalkylering som behandlats tidigare i boken. Skillnaden jämfört med den framställningen är att kalkylobjektet nu utgörs av projekt istället för t ex vara, tjänst och order. Faktum är att projektkalkylering redan har behandlats i boken. Det har då rört sig om företag där kärnverksamheten utförs i projektform (orderkalkylering), t ex revisionsbyråer och konsultföretag. I detta kapitel koncentreras framställningen istället på projekt i företag där kärnverksamheten inte genomförs i projektform. En fråga att ta ställning till vid upprättandet av projektkalkylen är vilken kalkylmetod som ska användas. Tre grundmetoder aktualiseras, nämligen självkostnadskalkylering, bidragskalkylering och aktivitetsbaserad kalkylering (ABC). Alla tre metoderna kan användas.

k a p i t e l 26 • e ko n o m i s t y r n i n g av p r oj e kt

Oavsett vilken kalkylmetod som används identifieras inledningsvis projektets särkostnader (direkta kostnader), d v s kostnader som tillkommer om projektet genomförs, i vilket sammanhang de uppkommer och när i tiden de uppkommer. Det arbetet underlättas betydligt om man i planeringsfasen har utarbetat resursåtgångs- och tidsplaner för projektet. Dessa uppgifter kan då vanligen direkt användas i kalkylarbetet. Vilka kostnader som klassificeras som särkostnader varierar mellan företag. I tillägg till kostnader som tillkommer om projektet genomförs, klassificeras ofta kostnader för t ex interna tjänster och lokalutnyttjande som särkostnader. Det rör sig då om kostnader för resurser som på ett tydligt sätt kan relateras till projektet. Kostnader som inte har denna relation till projektet, t ex kostnader för företagsgemensam administration (t ex inköp, ekonomi och personal), företagsledning och försäljning, medtas i praktiken vanligen inte i projektkalkylen. I strikt mening är detta kalkylförfarande rimligt när de resurser som projektet kräver inte har en konkurrerande användning. Om de däremot har det, finns det en alternativkostnad för resurserna. Det talar då för att projektkalkylen baseras på de idéer som underligger självkostnadskalkylering. Fördelade omkostnader (samkostnader) kan då, som framgick i blocket om produktkalkylering, anses approximera alternativkostnaden. Typexempel på vanligt förekommande resursslag i projekt och hur beräkningen/fastställandet av dess bidrag till projektkostnader ofta görs är följande: Resursslag Lön till projektorganisationen

Projektkostnad Kostnad per timme × Antalet timmar

Externt köpta tjänster, t ex konsulter och utbildare

Kostnad per timme × Antalet timmar

Internt köpta tjänster

Kostnad per timme × Antalet timmar

Material, utrustning och system*

Enligt faktura

Förbrukningsmaterial, t ex kontorsmaterial

Enligt faktura eller intern debitering

Kapital

Kalkylmässig ränta på bundet kapital

Utvärderingsexemplar Resekostnader, t ex flyg, tåg, hotell och traktamente Enligt faktura och tariff Övrigt som tas ut i form av ett eller flera omkostnadspålägg

Procentuellt påslag på lön, belopp per nedlagd arbetstimma eller liknande

* Detta slag av resurs är oftast relaterad till den produkt som projektet ska leverera, t ex en byggnad, ett redovisnings system eller en tillverkningsutrustning, och utgör då inte en kostnad för projektarbetet i sig. Ofta inkluderas dock inköpspriset för detta slag av resurs i projektkalkylen. Kostnaden för resurserna uppkommer ju först när de tas i bruk (se vidare blocket om produktkalkylering).

Det ska noteras att när det gäller löner till projektorganisationen och att internt och externt köpa tjänster kan olika lönesatser förekomma. Exempelvis kan externa seniorkonsulter debitera en hög re timkostnad än juniorkonsulter. Vidare ska det noteras att projektkostnaden för lön och köpta tjänster inte behöver vara rörlig, d v s bero på antalet timmar. Det kan ingås överenskommelser om fasta priser med leverantörer. Projektintäkter förekommer vid externa projekt. Två grundläggande prissättningsmodeller förekommer vid projekt, nämligen fast pris och löpande räkning. Fast pris innebär att en överenskommelse ingåtts om att projektresultatet levereras till ett visst pris vid en viss tidpunkt. Om uppdragsgivaren under projekttiden begär ändringar i sin beställning, omförhandlas priset. Prissättningsmetoden används främst i projekt där det inte råder osäkerhet gällande t ex projektkostnader, tidsåtgång och arbetsmetoder. Löpande räkning innebär att priset bestäms med utgångspunkt i projektkostnaderna och ett vinstpåslag. Löpande räkning används, till skillnad mot den förra modellen, typiskt när det gäller osäkerhet beträffande projektkostnader, tidsåtgång och arbetsmetoder. Vinstpåslaget kan bestämmas på olika sätt, t ex som ett fast belopp eller som ett påslag på

499