Nuevos estudios sobre la historia de la 301 600

parroquia y a aprovechar para adjudicar (pues como hemos dicho existían numerosas excepciones a la regla general del reparto del diezmo entre sus beneficiarios) cuánto iba a recibir cada uno de los beneficiaros del diezmo cuando efectivamente fueran cobrados los arrendamientos. Es por ello que los libros no utilizaran referencias para localizar las anotaciones que contabilizaban el momento del cobro.

• Los cuadernos de diezmos. una vez que el cabildo conocía la cantidad que estaba prevista que recibiría del reparto de los diezmos, procedía a planificar cuánto habría de repartir, a su vez, entre sus miembros, beneficiarios cada uno de una parte proporcional predeterminada.

Estos repartos se llevaban a cabo en los denominados “cuadernos de diezmos”, clasificables en dos modalidades: cuadernos de maravedíes y cuadernos de pan. con la redacción de estos cuadernos terminaba la tarea de la contaduría de repartimiento de diezmos, pues bastaba remitírselos al mayordomo de la mesa capitular, a quien correspondía la función de cobrar a los administradores de las fieldades y a los arrendadores el fruto decimal correspondiente al cabildo. Hemos tenido noticias de que similares a estos cuadernos de diezmos existen otros en el archivo del arzobispado, en los que, idénticamente, se registraba la parte que correspondía al arzobispado de cada parroquia. veamos primero algunos aspectos de los cuadernos de diezmos de maravedíes, y a continuación pasaremos a los de pan.

Estos cuadernos debían llamarse así porque apenas tenían 40-50 páginas. cada anotación está referida a cada una de las parroquias que vimos en los “libros de diezmos”, contabilizando la parte que correspondía al cabildo, haciendo mención a los arrendadores del cobro, pero no al resultado de las pujas. las cantidades también coinciden con las que se señalan en los libros de diezmos a la derecha, que eran las destinadas a los miembros del cabildo. por tanto, aunque pudiera parecer que sobraba el traspaso de los mismos hechos contables a estos cuadernos, tenemos que considerar que estos datos eran necesarios para dos contadurías independientes: la de diezmos y la mayordomía. veamos dos ejemplos del mismo año 1642 referidos a dos collaciones: San Gil 21 Menudos, seda y semillas, cupo al Cabildo 2.357 mrs. Arrendadores Miguel Sánchez y su mujer y Juan Florencio, vecinos de Sevilla 2.357 mrs 21 Miel y cera, cupo al Cabildo 15 mrs. Arrendadores, los dichos en Huertas

15 mrs

En la última página del libro encontramos el “Sumario de los mrs de X del año 1642”. En él se suman todas las partidas, una a una, sin totalizar las parroquias, hasta sumar 23.260.248 mrs. a este subtotal se le resta el balance negativo de las Bodegas del cabildo (que gestionaban el vino obtenido de los diezmos) y el “balance por las cuentas en litigio” hasta llegar a 22.635.592 mrs. debajo aparece la siguiente remisión: mos

Hicieronse buenos al Cabildo en pitanza de 1642 a_ 103

280

En página 103 del libro mayor de pitancería del año 1642, - libro principal de la mayordomía -, se registra el importe del cargo para el mayordomo, pendiente de cobrar. la mayoría de cuadernos de diezmos finalizan llegado este punto, dejando la labor de reparto entre cada prebendado para otros libros no identificados. con la misma forma que estos cuadernos de diezmos de maravedíes, encontramos algunos de los cuadernos de pan. Entre ellos podemos citar el de 1633, que igualmente registra la parte de los diezmos a recaudar ese año correspondiente al cabildo. por ejemplo, correspondió al cabildo de la collación de san nicolás: San Nicolás 154

pan terciado, cupo al cabildo 7f. arrendadores Juan Hermosa y su mujer, y Juan de ribera, vecinos de sevilla

7f

la referencia, simple, debía de remitir a una sola cuenta, pues es la misma durante varias parroquias, y pasa a ser el número consecutivo posterior, y así sucesivamente. al final del cuaderno se realiza un sumario del pan terciado, similar al anterior, hasta totalizar 61.327 f. afortunadamente hemos encontrado los libros denominados “de pan de vicarías y pueblos” que sí realizan un reparto efectivo entre los beneficiados. El libro de 1633 comienza de la siguiente forma: Para las suertes del pan de Vicarías Relación de los señores prebendados de esta Santa Iglesia que ganaron Grossa este año de 1633, entre los cuales se repartió por suertes el pan de Vicarías en esta manera.

En la página primera se anotan los nombres de todos los prebendados: 10 dignidades, 32 canónigos, 42 racioneros y medio-racioneros. a las dignidades se le asignan 2 números para un sorteo; a los canónigos 1, a los racioneros y a los medio-racioneros 1 número igual por cada dos. a continuación se señala lo siguiente: Después se dice que la “Ración que se traiga a V.S. del pan de Vicarías por suertes como V.S. lo tiene mandado (...) y si alguna quiebra hubiere se le satisfará al señor prebendado que le tocare en las sobras de otros lugares.

Monta todo el pan de los lugares que V.S mandó se pasen para el pan de Vicarías de este año de 1633 Repartido este pan que resta entre 69 canongías (7) y una ración que ganaron grossa por entero este año cupo: Por canongía__________ 100f Por ración____________ 76f 8al Por media ración______ 33f 8al (7)

cebada

trigo

7010f 8al14456f 9al

207f 138f 69f

1 El número de 69 canongías proviene de los 69 números obtenidos en el sorteo.

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una vez dividido el total que correspondía de los diezmos entre el número de prebendas, este “Pliego de pan de vicarías” pasaba a enunciar la “Ración del pan de vicarías de este año de 1633 que mandó el cabildo repartir por suertes a los señores prebendados de esta Santa Iglesia, que las ganaron”. a continuación comienza una relación de parroquias con las fanegas de cebada y trigo que corresponden al cabildo (relación idéntica a la de los cuadernos de reparto anteriores). En cada anotación se coloca a la izquierda una serie de números, que corresponden a las prebendas que habían designadas por el sorteo. si las cantidades de trigo y cebada a recoger en esa parroquia era muy grande, se colocan hasta 7 u 8 números del sorteo; si las cantidades eran pequeñas, se asignaba un mismo número a varias parroquias. después de terminar esta fase del sorteo, para mayor claridad, se hace una nueva relación de los prebendados, ordenados por el número del sorteo. así, por ejemplo, la canonjía n.° 5, correspondiente al canónigo don Juan gonzález centeno, se obtuvo de la siguiente forma: La canonjía n.° 5 Cebada

Trigo

En la cilla de Cañete

43f9al

87f 7al

En Cañete

66f 7al

119f4al

100f

207f

En definitiva, podemos concluir que estos cuadernos y pliegos de repartos de diezmos seguían con la labor de contabilizar previsionalmente cuánto iba a ingresar el cabildo en concepto de diezmos y, en algunos casos, incluso realizaba el reparto individual. creemos que esto solo se realizó para el reparto del diezmo del pan (además no hemos encontrado este reparto en otros libros para otros diezmos), debido a que el pan de cada vicaría alcanzaba un precio distinto (como hemos podido saber por otros libros contables) y probablemente tuviera una calidad distinta. con este método de sortear la persona a la que le correspondía el pan de cada vicaría se evitaban las suspicacias que se podrían suscitar si el reparto se realizaba mediante asignación directa.

3.5. El cobro del diezmo una vez nombrados los arrendadores en cada parroquia, se les otorgaba un “recudimiento”, que era el documento que legitimaba a esa persona cobrar esos diezmos en nombre del cabildo catedral. Este comenzaba el cobro de los diezmos, y una vez recaudados nacía la obligación de pago del importe del arrendamiento. Este pago estaba sujeto a una serie de plazos, contenidos en la lcc, folios 16 a 18, según el tipo de producto recaudado, que iba desde agosto del mismo año (para el pan), hasta mediados del año siguiente (para los diezmos del vino y de algunos animales). un aspecto que nos sorprende de esta misma regulación es el contenido de los siguientes párrafos del folio 17: Y otrosi queremos y mandamos que todos los arrendadores(...) de todo el arzobispado que paguen al Rey y cabildo y a las prestameras y a los beneficiados de la

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Iglesia Mayor que tuvieren los beneficios en todo el arzobispado lo que les perteneciere de sus beneficios(...)

Y otrosi la parte que pertenece a las fábricas y clérigos en las dichas rentas y en cada una de ellas en todo el arzobispado que la paguen los dichos arrendadores en el lugar o lugares a donde son las dichas rentas a los términos sobredichos; salvo a los beneficiados de la Iglesia Mayor, que paguen aquí ut supra. por tanto, la obligación de los arrendadores no consistía en pagar el arrendamiento a la contaduría de reparto del diezmo, sino en pagar su parte a cada uno de los perceptores: así tenían que pagar a los sacerdotes beneficiados y para la fábrica de la parroquia correspondiente, y después presenciarse en sevilla para pagar al tesorero de las tercias reales, al arzobispo y al cabildo sus partes correspondientes. de ahí que los libros de cobro de diezmos que hemos encontrado solo se refieran a la parte que ingresaba el cabildo. Hay dos tipos de ellos: los valorados en maravedíes, y los libros de entrada del pan. comencemos por los primeros: • Libros manuales y mayores de diezmos.

Estos libros manuales y mayores se conservan en el archivo, con algunas lagunas,desde el año 1642 hasta mediados del siglo xIx. anteriormente debieron llevarse mediante un solo libro contabilizado por partida simple, pero, por desgracia, no está catalogado ninguno de ellos. la introducción del primer libro mayor, pues el diario comienza sin previa explicación, dice así: Libro mayor de diezmos pertenecientes a los señores deán y cabildo de esta Santa Iglesia de Sevilla de este año de 1642, cuya cobranza es a cargo de Miguel Angel Henrique, mayordomo de la Mesa Capitular.

Examinando el libro diario, podemos observar como todas las anotaciones registran el momento del cobro de las distintas variedades de diezmos (bajo el nombre de diezmos, en sentido estricto, menudos, primeros menudos, huertas, corderos, semillas, miel...) de cada parroquia. al igual que sucede en otras contadurías para el mismo período, volvemos a encontrar que las anotaciones del libro diario, por ser todas correspondientes a cobros cuya contrapartida siempre era la cuenta de caja, solo utilizan una sola referencia, que nos remite al libro mayor de diezmos. las páginas del libro diario no están numeradas, pero las del libro mayor sí, pues era necesario para conectar la referencia del libro diario con la página del libro mayor correspondiente. veamos dos ejemplos de anotaciones de libro diario: Sevilla, en 8 de abril de 1643 125

Huertas de lebrija, cuatro mil ochocientas ochenta y ocho mrs, que pagó Francisco vidal de Jarana este día iiii u diii lxxxviij

283

Sevilla, en 17 de abril de 1643 349 224

Miel de Gerena, 2.008 mrs que pagó Antonio de Morales, ambas paga Vino dende 283 mrs que pagó el dicho

ii U ______ Viij Uii lxxxiij

las páginas del diario aparecen sumadas una a una, pero sin arrastrar los subtotales. al final de cada mes se realiza la “suma mayor de este dicho mes”, mediante la adicción de los subtotales de cada página. tras llegar a la resultante se indica debajo de ella que “se hicieron buenos a la cobranza de Xmos de 1642 en el manual de pitanzas”. un aspecto que pone de relieve la falta de rigor a la hora de liquidar el arrendamiento es la frecuente tardanza con que se realizaba. la lcc fijaba los períodos obligatorios para el pago del arrendamiento a los partícipes, tanto para los menudos como para los diezmos del pan (folio 16). Estos plazos solían terminar a mediados del año siguiente; sin embargo, los diezmos de 1642 se liquidaron al cabildo durante todo el año 1643, y con pagos de menor entidad a lo largo de los años 1644, 1645, 1646, hasta agosto de 1647. los libros mayores eran mucho más gruesos que los libros manuales, y además sus páginas tenían el doble del tamaño que los folios actuales. En cada doble página se recogen varias cuentas con los diezmos a percibir de cada parroquia. siguiendo con el primero de los dos ejemplos que vimos para el libro diario, en la página 125, encontramos varias cuentas (huertas, miel, vino, aceite y becerros) bajo el título de “Vicaría de Lebrija”, y entre ellas esta la siguiente: Huertas de la vicaría de Lebrija Huertas, cupo al Cabildo 4.888 mrs abril arrendados a Fco Vidal de que Jarana y su mujer, vecinos de Lebrija en 33 4.888

Ha de haber en 8 de de 1643

4.888 mrs

pagó Fco Vidal de Jarana 4.888

como podemos ver el cargo por el que se origina el derecho de cobro no tiene fecha, pues se entiende que proviene del reparto de los diezmos, y se le coloca una referencia, “en 33”, que nos remite a la página del cuaderno de diezmos correspondiente.

En definitiva, podemos decir a modo de resumen, que estos libros diario y mayor de diezmos registraban los cobros recibidos para el cabildo por cada uno de los arrendadores, y una vez finalizado 1642 (y con los restos cobrados en años posteriores) se traspasaba el total cobrado al libro de manuales de pitanzas para su distribución entre los prebendados.

• Libros manual y mayor de entrada del pan. como hemos visto en algunas fases del proceso de reparto y cobro de los diezmos, los diezmos del pan se gestionaban en libros aparte. En el momento de recibir el cobro de

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los arrendadores sucede lo mismo, creándose a tal efecto un libro mayor y un libro manual del pan para cada año. a diferencia de los diezmos cobrados en metálico, aquí cada prebendado cobraba el pan de la collación que le había correspondido en suerte, según el sistema de sorteo que ya vimos. traemos aquí un ejemplo del libro diario del año 1640: 26 de junio de 1640 20 150

El señor don Melchor de la Serna debe por el pan de Sta María la Mayor y otras rentas 100 fanegas de trigo y 50 de cebada por cuenta de su pan de Sevilla de este año

100 f tro

50f ca

Este cobro a cuenta de lo que debía recibir de sus diezmos de pan, nos remite a dos cuentas del libro mayor correspondiente. En la página 20 del libro mayor de entradas de pan de 1640 encontramos la cuenta personal de melchor de la serna. En el debe se anotan varios ingresos a cuenta, entre ellos éste del 26 de junio de 1640, y no es hasta el 4 de marzo de 1641 cuando el mayordomo registra (en el “ha de haber”) el importe que le correspondía percibir, conectada con la cuenta del mayordomo, perceptor inicial de los cobros.

En la página 150 está contabilizada la cuenta de “santa maría la mayor”. En el debe figura la cantidad que corresponde al cabildo del arrendamiento del cobro del diezmo y a la derecha figuran los ingresos a cuenta percibidos por los perceptores, entre ellos el que hemos extraído como ejemplo. por tanto, ni en las cuentas personales de los prebendados ni en la cuenta de las parroquias, podía registrarse el momento en que el se cobraba al arrendatario el pan de cada parroquia. la cuenta que recoge los cobros es la del mayordomo; en este mismo libro de 1640 está situada en las páginas 112 y siguientes la cuenta de cristobal arteaga, mayordomo de la mesa capitular. En el debe se recogen estos citados cobros. En el haber encontramos tanto las dotaciones del total a percibir cada uno, como pagos directos a perceptores, aunque por cantidades pequeñas, casi siempre en concepto del salario en pan; estos perceptores debían tener menor rango que los prebendados, por lo que no se les permitía recibir cobros a cuenta. así, tomando una de estas anotaciones, nos hemos ido al libro diario a buscar el origen de ese descargo en cuenta: 6 de julio de 1640 96 112

Juan Arias de Ribera, debe por el mayordomo de la Mesa Capitular 48 f de trigo y 24f de cebada, que recibió del susodicho por su salario en pan de todo este año de 1640, y firmolo

48f tro

24f ca

(debajo aparece la firma de Juan arias de ribera) En la página 96 del libro mayor hemos encontrado cuentas similares de salarios en pan. En el debe se encuentra esta anotación y en el haber se nos indica, sin remitir a otra cuenta, que Juan de ribera “ha de haber de salario de este año 1640”.

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Hemos podido observar que, como se advertía en los cuadernos de diezmos del pan, si resultaba fallido el cobro de algún arrendador se le liquidaría con las sobras de otros lugares: en los mayores de algunos prebendados hemos encontrado en el debe una última anotación, saldando la cuenta, referida a la “cuenta de superavit”. por tanto, estos libros diario y mayor del pan, a diferencia de los libros diario y mayor de diezmos, contabilizan los cobros del diezmo y su reparto entre los beneficiarios del cabildo. por el contrario, los otros registraban su cobro, se lo remitían al mayordomo de la mesa capitular, y éste los liquidaba, materializando su registro en los libros diario y mayor de pitancería.

3.6. Albaquias las albaquías son, en general, los restos de las cuentas sin liquidar. sin embargo, el cabildo utilizó normalmente la denominación de “libros de albaquías” para contabilizar las liquidaciones que los contribuyentes morosos realizan de los diezmos (rubio merino y gonzález Ferrín, 1998, p. 317). libros de este tipo se conservan apenas en el archivo unos 20, casi todos de los siglos xvII y xvIII, ya sean bajo el nombre de “libros de albaquías” o “libros de cuentas de manuales y albaquías”. solo uno de ellos está incluido en el período estudiado, concretamente el del período de 1612-1628. de la extensa explicación inicial hemos podido entender que el libro se habilita por el juez luis de alvarado, y también es firmado ante notario, para contabilizar los cobros de diezmos de años pasados. Estos cobros podrían tener su origen en procedimientos de apremio o tal vez en sentencias judiciales, aunque no lo podemos asegurar. tampoco sabemos con certeza si los pagadores eran contribuyentes, tal como lo encontramos en la definición de libros de albaquías (ibídem) o tal vez eran arrendadores del diezmo que se habían demorado en su pago, hecho que parece más probable. las anotaciones, muy sencillas recogen la fecha en que se realiza el cobro, el año al que corresponden esos impuestos, el importe y la persona que pagaba. tanto a izquierda como a la derecha de la anotación se indicaba que estaba “pagado”. a la derecha de la anotación no se colocaba la cantidad, ni se suman las páginas ni hay resúmenes finales. tampoco hay referencias a otros libros; sin duda, como se indica, el juez rendiría cuentas cada cierto tiempo con el mayordomo, y le entregaría lo recaudado en concepto de estos atrasos cobrados con posterioridad.

4. Conclusiones como hemos visto a lo largo de nuestro estudio el cabildo tenía perfectamente organizado el sistema de recaudación del diezmo. En primer lugar, es de destacar que emitió una completísima normativa sobre el procedimiento de arrendamiento y posterior cobro del tributo. una vez reducido en gran medida la gestión administrativa, el cabildo tenía suficiente con el contador-repartidor de los diezmos y sus dos oficiales para gestionar el proceso de arrendamiento. para realizar la primera subasta en cada

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parroquia contaba con la colaboración de los hacedores, –que normalmente era el vicario de la zona–, a quienes concedían una serie de dietas por realizar esta tarea. una vez recaudada la renta, el propio mayordomo de la mesa capitular asumía la función de repartirla entre los prebendados de la catedral.

En las parroquias con cosechas más fructíferas de la diócesis (entre ellas Jerez, utrera y Ecija) se decidía gestionar la recaudación directamente para no compartirla con el arrendador. En estos casos también se retribuía al fiel y a sus ayudantes. El fiel enviaba periódicamente ingresos a cuenta al cabildo, para que la contaduría mayor repartiera los frutos entre sus legítimos perceptores, entregando a la mayordomía la parte correspondiente a los miembros del cabildo. desde el punto de vista de la contabilidad queremos destacar que se utilizaban una gran cantidad de libros cada año, desarrollados mediante métodos contables más o menos avanzados en función de la realidad contable que se registraba. como hemos visto, se utilizaban libros diario y mayor para registrar el cobro del diezmo dentro del cabildo, aunque no podríamos definirlo como un método completo de partida doble, pues estos libros obviaban la contrapartida, que siempre era dinero o pan. los demás libros utilizan métodos más cercanos a los libros memoriales que incluso a la partida simple. de todas formas consideramos digno de destacar el registro del prorrateo de los gastos originados por la administración de las fieldades para conocer el resultado definitivo de cada parroquia.

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fuentes documentales (II). Libros contables n.° de libros

Años

24 2 8 1 3 7 13 20 26 10

1625-1650 1642-1643 1642-1650 1629-1656 1626-1647 1642-1649 1625-1643 1630-1650 1625-1650 1622-1656

Descripción libro de diezmos libro mayor de diezmos libro manual de diezmos libro de hacimientos libramientos de los hacedores (...) cuaderno de diezmos de maravedíes libro mayor de pan libro manual de entrada de pan cuaderno de repartimiento de pan libros de fieldades (varios)

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UNA APROXIMACIÓN A LA CALIDAD Y A SU CONTROL EN LA MANUfACTURA SEDERA TOLEDANA DEL SIGLO XvI M.ª ÁNGELA JIMÉNEZ MONTAÑÉS SUSANA vILLALUENGA DE GRACIA

Resumen la preocupación por la calidad de la producción y su control es una cuestión ya patente entre los gremios de productores, autoridades y consumidores del toledo del siglo xvI. su principal testigo, las ordenanzas de la ciudad, a este respecto, ahondan en la regulación de la manufactura de los productos autóctonos, a través de la concreción de las condiciones para cada una de las fases del proceso productivo. En este amplio campo de estudio, hemos tomado la regulación que se refiere a la producción sedera, haciendo una aproximación a las condiciones de este tipo de manufactura de tradición morisca en la ciudad, las causas que originaron la búsqueda de la calidad, su regulación referida a cuestiones técnicas y de mano de obra, y los costes de calidad que se le pudieran atribuir. así pues, como todo sistema de calidad, requiere para su correcta ejecución, un adecuado control, que queda perfectamente estipulado en las ordenanzas, y personificado en la figura de los veedores. Finalmente este trabajo, es el inicio de un estudio más profundo sobre el origen de la preocupación de la calidad en nuestro país desde la Edad moderna y su incidencia en los sistemas de gestión de las organizaciones comerciales y empresariales de la época.

1. Antecedentes sociales y culturales

c

on el discurrir del tiempo y el final de siglo, copiosos fueron los cambios que se produjeron en nuestro país. El reinado de los reyes católicos precipitó los acontecimientos en los últimos años del siglo xv y el inicio del nuevo siglo

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convirtió a España en la cabeza de un imperio, con carlos v. El orden exterior era dominado por los españoles, que contaban con el aval de sus posesiones en américa y la anexión de los países Bajos. su prestigio político contagió a España de la consabida modernidad, aunque muchos fueron los escoyos, sobre todo de índole religioso, que se tuvieron que salvar en nuestro país para que los cambios fueran plenos. Fue sobre todo el paso del habitat rural al urbano lo que imprimió el carácter más innovador a la nueva sociedad. la vida en las ciudades requería nuevos hábitos y costumbres a los que tuvieron que adaptarse sus habitantes.

Estas nuevas necesidades potenciaron como no, cambios interesantes en el plano económico, pues la nueva demanda generó sus propia oferta; o lo que es lo mismo, fue necesario que los productores proporcionaran a esta nueva población los bienes y servicios que estaban demandando. En muchos casos, estas necesidades de consumo adquirieron unas peculiaridades propias, dependiendo de la idiosincrasia de la población. por ello, a la hora de afrontar el caso de toledo es conveniente traer a colación una serie de circunstancias particulares que nos ayudarán a la exposición del tema que nos ocupa.

En estas circunstancias, podemos decir que toledo, a principios del siglo xvI, era una de las ciudades con mayor número de habitantes de nuestro moderno Estado, alrededor de 30.000 (1),población que fue aumentando hasta casi doblarse a finales de este siglo, en contra de lo que cabria esperar por lo reducido del espacio físico. Este incremento de la población pudo venir propiciado por una serie de circunstancias que neutralizaron las condiciones adversas. Entre estas circunstancias cabe destacar la ubicación de la corte en la ciudad, que atrajo consigo a un gran número de nobles, funcionarios y burgueses, que establecieron su residencia en la ciudad atraídos por los favores de la corona. a esta población tan particular se uniría el clero tradicional de la ciudad, que era uno de los más copiosos de España, tanto en número, como en abundancia de bienes. por otra parte, la concentración en la urbe de estos colectivos de una renta per capita alta, atrajo a otros que vivían en condiciones de miseria extrema, y que pretendían, y lo consiguieron en su mayor parte, vivir de la caridad de los primeros (2). otro de los grupos que surgió de estos cambios fue el de los artesanos o manufactureros, encaminados a atender con sus negocios las nuevas necesidades de consumo que se habían generado entre la población. de tal forma, llegados a este punto, cabe señalar que los cambios sociales en la ciudad de toledo en el siglo xvI, trajeron consigo una serie de cambios económicos.

(1)

si atendemos a los datos sobre este particular que aporta Julio porres y linda martz (1974, p.8), en 1528 toledo estaba habitado por 5.898 vecinos, que si atendemos al criterio de 5 habitantes por vecino, hacen un total de 29.490 habitantes. En 1561 el número de vecinos censados era de 11.254, que venían a suponer 56.270 habitantes.

(2)

cabe decir que la ciudad se convirtió en esta época en uno de los centros de caridad más importantes de España, potenciado por la religiosidad que abanderaba la Iglesia catedral. Hasta tal punto que esta época es calificada entre los estudiosos como la “Edad de oro de la Beneficencia”.

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En otras palabras, mientras que la aparición de los colectivos de subsistencia, contribuyeron a que se generara una economía, que podemos calificar de manos muertas, que no supuso ningún beneficio y que detrajo fondos para la financiación de la Economía moderna; la aparición de una población con un potencial económico alto y con nuevos gustos, generó una nueva industria y supuso la modernización de la ya existente. dos movimientos económicos contrarios que contribuyeron a moderar en toledo la virulencia con la que se iniciaba la andadura de la economía moderna en nuestro país. la vida en la corte y las relaciones sociales de los colectivos privilegiados, potenció ciertos cambios, uno de estos, fue la indumentaria. la indumentaria se convirtió en una forma de distinción social entre las personas de alto poder adquisitivo.

El uso, en concreto, de la seda en la vestimenta de estos estamentos y en la ropa clerical, elevó la producción interior. toledo se convirtió en uno de los puntos habituales de fabricación y comercio de seda de nuestro país en el siglo xvI, y su venta fue frecuente entre las tiendas de lujo, ubicadas en el alcaná de la ciudad.

Este conjunto de cambios en el entorno económico y social de la ciudad y de la corte, originarían nuevas tendencias en el tratamiento de las materias primas empleadas en las industrias ligadas a la transformación y comercio de la seda, que implicó el establecimiento de controles de calidad específicos, tanto a nivel gubernamental como de los propios gremios.

2. La producción sedera toledana en el siglo XvI En toledo era habitual la industria dedicada a la manufactura del lino, cáñamo y, sobre todo desde finales del siglo xv, de la seda, convirtiéndose en una de las principales actividades por las que se destacara la ciudad en la época moderna. Hasta estos momentos, la manufactura lanera había sido la que dominaba la producción textil en la Edad media (Izquierdo, 1988, p.9), en toda castilla.

Estos cambios de materiales de la lana a la seda fueron el reflejo significativo del paso del ámbito rural al urbano, y el predominio de los núcleos de producción del norte peninsular al sur. toledo, heredera de la tradición morisca, se convirtió, aprovechando la demanda favorable, en uno de los núcleos de producción más importantes, junto con murcia, córdoba, granada y valencia. sin embargo, la producción sedera no sólo creció potenciada por el incremento cuantitativo de las necesidades de la demanda, sino que lo hizo también cualitativamente, influida por una población, también, más exigente. la llegada de los flamencos arropando al nuevo rey, carlos v, introdujo una serie de costumbres en la corte, sobre todo, el uso de sedas de inmejorable calidad y mejor precio que procedían de los países Bajos; costumbres a las que se adaptó la corte española, mucho más austera hasta entonces. la exportación de tejidos fue una cons-

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tante que se vio favorecida por la insuficiencia que inicialmente mostró la producción interior para adaptarse a estos cambios. En principio, la producción de seda toledana seguía conservando la tradición artesanal morisca, que suponía un acabado menos perfecto que el de la producción moderna que empezaba a hacer uso de las nuevas invenciones que facilitaban el trabajo artesanal. de tal forma, los manufactureros toledanos obtenían productos de mayor coste y, por tanto, de mayor precio que los tejidos procedentes de Flandes. al no ser el acabado tan perfecto como el de estos últimos eran de peor calidad, por lo que la tendencia comercial generalizada entre la población consumidora era a la importación. por tanto, se vio en la necesidad de incrementar la calidad de las materias primas utilizadas, sedas y otros componentes, que pudieran competir con las de importación, tan demandadas a raíz de la entrada de los flamencos en la corte. por otro lado, cabe señalar que la inflación general que afectó con mayor virulencia a nuestro país (3), convertía los tejidos de seda, considerados un bien de lujo, en productos demasiado caros. Esta situación obligó a los mercaderes y productores toledanos de la seda a tomar una serie de medidas que en alguno de los casos, no fueron las más adecuadas. Entre estas medidas estuvo la de ir a buscar productos de menor coste, en otros mercados. así se generalizó el ir a comprar seda a murcia, tradición que se mantuvo aún en el siglo xvII, quedando algunas muestras de este particular en la literatura española de este siglo. En concreto, es en El Quijote (t.I, cap. 4) en el que se referencia este particular: “...Y habiendo andado como dos millas, descubría don Quijote un tropel de gente, que, como después se supo, eran unos mercaderes toledanos que iban a comprar seda a Murcia. Eran seis, y venían con sus quitasoles, con otros cuatro criados a caballo, y tres mozos de mulas a pie”.

El hecho de que los mercaderes toledanos y los procedentes de otras provincias españolas acudieran a murcia y a valencia a adquirir seda, venía dado por los precios más bajos a los de sus respectivas provincias, que veían encarecidos los productos textiles autóctonos por sus elevados costes de manufactura y también por su régimen fiscal más alto. Esta situación trajo consecuencias de un elevado calado, pues la seda murciana de peor calidad, provocó la pérdida de clientela. la replica de las autoridades en la ciudad de toledo al desarrollo de esta práctica no se hizo esperar y, pronto fue prohibida por las autoridades locales, hecho que provocó el descontento de algunos mercaderes, que tenían en ello su principal negocio. por otro lado, mercaderes toledanos incluso aprovechaban la cercanía entre las ciudades de murcia y granada, para sus operaciones, evitando, así, el coste de los por-

(3)

ver - Hamilton, Earl “american treasure and the price revolution in spain”, 1501-1650, col. “Harvard studies”, cambridge, mass, 1934. * ortiz, luis de , memorial del contador a Felipe II (1559),madrid, Ed.larraz, 1970.

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tazgos hasta toledo, que contribuía a encarecer aún más los precios finales, introducían la seda murciana en granada, dándole así el título de esta última, y así engañaban al reino y provocaban el desprestigio de la seda originaria (carande, 1990, p.200). aún así, lo general era que los mercaderes regresaran a toledo con la seda murciana, y lo vendieran como si fuera de aquí, perjudicando a la seda autóctona, que gozaba de un gran prestigio, por lo que fue necesario arbitrar una serie de normas que establecieran distinciones. de esta forma, la búsqueda de la calidad se convirtió en una forma de distinción de los tejidos de seda en el mercado interior, y una forma de estrategia competitiva respecto a los productos procedentes del exterior. la situación era bien clara, la cuestión del mercado interior era la competencia en calidad, y la relación con el exterior se traducía en la relación calidad-precio. de todas formas, la calidad se convertía en el factor clave para competir, lo que hoy viene a evidenciar que tal factor era entonces una forma estratégica de actuación en la actividad empresarial. podemos evidenciar un paralelismo de comportamiento entre el mercader y productor de la Edad moderna con las organizaciones actuales, donde el principal objetivo se centra en la excelencia empresarial. En este contexto, no podemos hablar de un sistema de contabilidad de gestión como en términos actuales, si bien, existen los primeros esbozos de la incorporación de variables externas y centradas en los clientes que motivaron cambios importantes a nivel económico, social y de gestión de las “empresas” y “organizaciones”, y productores existentes en la época.

3. La calidad de la manufactura sedera toledana del siglo XvI la situación descrita anteriormente requería una respuesta rápida de las autoridades. así las primeras normas tendentes a controlar la calidad de los tejidos de seda en nuestro país, proceden de la pragmática de granada dada el 3 de marzo de 1515 que determinaba la técnica del obraje de terciopelos, damascos, rasos, tafetanes y fustedas. llegados a este punto, podemos señalar que la calidad era un concepto ya presente en el mundo de los negocios del siglo xvI y las pragmáticas la primera muestra palpable de su ejecución. por lo que se puede llegar a afirmar que el origen del control calidad y su aplicación a la producción no es un invento del siglo xx. los efectos de este intento de regulación de la calidad de la manufactura sedera pronto se dejaron sentir, siendo secundada esta iniciativa por otras ciudades como toledo. Esta produjo un intento de rehabilitación del mercado de la seda en España y aún así, este intento derivó, hacia 1575, en un retroceso, que dejó un número importante de telares parados (carande, 1990, p.196). pues la situación de los tejidos españoles con respecto a los extranjeros situaba a los primeros en una situación de desventaja en calidad-precio. de esta situación, se derivó el que se generaran por parte de las autoridades una serie de políticas proteccionistas, encaminadas a prohibir las importaciones para potenciar la producción interior. Esta circunstancia, por otro lado,

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generaría un continuo enfrentamiento entre productores, mercaderes y consumidores, lo que hizo, a su vez, vacilar la política económica a este respecto de un extremo a otro, de forma constante. un ejemplo de lo que señalamos, fue el hecho de que en 1551, las cortes piden que se autorice la importación de tejidos de seda extranjeros; y en 1552 se toma la posición contraria, cerrándose las fronteras a este tipo de tejidos. lo que demostraba, de forma más palpable, la falta de norte de la política castellana al respecto. aún así, un aspecto positivo de las importaciones fue la introducción en nuestro país de nuevas técnicas y nuevos tipos de tejidos que fueron imitados por la producción interior, en la actualidad podríamos hablar de una política de bechmarking incipiente; en este sentido reflejamos lo establecido en las ordenanzas de los tejedores: “...Ytem. Que para la perfeccion de las sedas, e para que vayan conformes a estas ordenanzas, conuiene que el torzer de las sedas vaya bueno y perfecto, y que se tuerza en deuanaderas como se haze en Florencia, y en Genoua, y en otras partes donde se hazen buenas sedas, porque ay informacion que no es tan buena como la que se tuerze en deuanaderas”. las ordenanzas promulgadas en la ciudad de toledo, contenían la regulación de la producción sedera en todos sus tramos de fabricación. así, hay que hablar de los capítulos que regulan la calidad por separado en cada una de las fases del proceso productivo, en concreto en el torcido de la seda, en el tintado y en el tejido. se refieren a este particular: el Título ciento y treynta y cinco, de los texedores de sedas; el Título ciento y treynta y ocho, de los torcedores de sedas; y el Título ciento y trynta y nueue, de los tintoreros de sedas. cada uno de estos capítulos recopilados en las ordenanzas de la ciudad recogen inicialmente la petición del gremio de tejedores, torcedores y tintoreros de seda, respectivamente, al rey para la normalización de la calidad en cada uno de los oficios o actividades que corresponden al arte de hacer o fabricar seda. de esta petición surge, generalmente, una real pragmática que da rango de orden y cumplimiento obligado a la petición inicial. por cada una de estas pragmáticas se exige a los maestros y oficiales del arte de la seda toledana el cumplimiento de una serie de obligaciones concretas para proceder al torcido, tinte y tejido de seda, específicamente.

El origen de estas regulaciones tal, y como señalan cada uno de los títulos, surgen porque “auiadades tenido muchos pleytos y diferencias, e para evitar vos auidades juntado, conferido e platicado cerca dello y hecho ciertas ordenanzas” (4).

El uso de la calidad como estrategia competitiva queda aún más reforzado por la idea de que las ordenanzas que regularon la calidad surgieron de la iniciativa de los productores. además, esta normalización se convirtió no sólo en una forma de potenciar la excelencia de los productos autóctonos, sino en una forma de distinción

(4)

“titulo ciento treynta y cinco de los texedores de sedas”, Ordenanzas para el buen régimen y gobierno de la muy noble, muy leal é imperial ciudad de Toledo, toledo, Imprenta de José de cea, 1858, pag. 210.

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en el mercado interior, pues la normativa fue diferente para cada uno de los lugares donde se editaron lo que contribuyó a crear una denominación de origen. así, si la base de las ordenanzas que se dictaron en todo este siglo tuvieron como modelo para las de la seda las que se editaron en granada, posteriormente cada ciudad aportó las excelencias de sus productos y favoreció el enriquecimiento y diversificación de la producción.

En concreto a la hora de hablar de los tejidos toledanos, el cuidado fue tal que se especificaban las características de obraje que debían tener cada uno de los diferentes tipos de tejidos que se producían en la ciudad y que, tal y como recogen las ordenanzas, venían a ser los siguientes: “brocateles”, “gorgoranes labrados de torzal entorchado”, “gorgoranes”, “chamelotes”, “ormesies lisos”, “labrados y de aguas”, “picotes o sargas de seda”, “tafetanes dobles”, “tafetan doble que llaman espolin o embutido”, “buratos de toda seda”, “buratos de seda y lana”, “anafayas negras”, “de color o blancas”, “tafetan doble labrado que llaman catalufa o bordadillo”, “tafetanes sencillos”, “mantos de peyne de seuilla”, “manto de torcidillo que llaman requemado”, “mantos de humo”, “burato claro para velos”, “pañuelos”, “chameloton y teleton”, “liga o colonia de a tercia de ancho”, “liga o colonia de a sesma de ancho”, “liga o colonia de a ochaua de ancho”, “colonia de ancho ordinario”, “liston o media colonia”, “medios listones que llaman reforzadas”, “medias de pesso como las de toledo”, “medias de punto como las de milan”, “telas de plata y oro que se fabrican en punto y quenta de raso”, “rasos de oro passado”, “rasos”, “brocatos con flores de seda y oro o plata”, “gergas de plata de feligrana”, “dobles”, “telas de plata y oro que se fabrican en quenta de gorgoran y punto de sarga”, “telas de plata y oro que se fabrican en quenta de tafetan”, “primauera de plata con flores de seda”, “tela passada o bordada”, “tela passada que llaman sarga de plata o berguilla”, “lamas, o tauies labrados de plata u oro, por hilar”, “lamas llanas de agua de plata”, “telas de plata u oro sin labor, que llaman restaño”, “telas de plata u oro, que llaman relampagos o lampasos”, “sargas, ligadas de plata u oro para ornamentos”, “gergas sencillas de plata u oro de feligrana”, “velillo de plata fina”, “rasos de oro y plata”, “brocatos espolinados”, “gerga de feligranas de plata dobles”, “cortes ricos para ornamentos”, “primaueras de plata”, “telas passadas o bordadas”, “sarga de plata o berguillas”, “lamas labradas o tauies”, “lamas llanas de agua”, “restaño”, “sargas para ornamentos”, “gergas de feligrana de plata senzillas” y “velillos de plata”. la concreción del obraje para cada una de estas clases de tejido es una muestra palpable del cuidado con el que se elaboraron las ordenanzas. tomando como ejemplo alguno de ellos, señalamos que sobre el tejido de las sargas, ligadas de plata u oro para ornamentos, el título 135, referente a la forma de proceder en el oficio de tejer la seda, señala lo siguiente: “No se puedan labrar en menos quenta que de quarenta y dos portadas de a ochenta hilos cada portada, y se han de texer en peyne de veynte y vna ligaduras de a quarenta puas cada ligadura, y se han de tramar con trama de fina y limpia seda, subida de a dos cabos al torzer, y juntamente con vn torzal de plata y oro hilado con

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oja de holgado, sobre limpia y fina seda, y con oja de plata por hilar, y ha de tener la marca de dos tercias de ancho sin las orillas, y ha de pessar cada vara quatro onzas, vna quarta mas o menos” (5). la calidad se convierte en un factor clave para la competencia pues en definitiva, el que la empresa se adapte a una “filosofía de calidad total” trae consigo un cambio en las estrategias que tiene como fin la competitividad, que supone una mejora continua y la consecución de una mejora en todas las actividades que desarrolle la empresa (Jiménez, 1995, p. 60). así, el instrumento sobre el que se articuló esta búsqueda de calidad total fueron las ordenanzas, que normalizaban aspectos referentes no solo a la mejora técnica del producto, en cada una de las fases del proceso productivo, tejido, tintado y torcido; sino a la formación adecuada del personal encargado de fabricarlo. Estableciendo de nuevo paralelismos entre el comportamiento y entorno del siglo xvI y el xx-xxI, las ordenanzas en la industria de la seda tuvieron la misma relevancia e importancia que el compendium de normas Iso 9000 de la International standard organization. por lo que se refiere al primero de los aspectos, la búsqueda de la mejora técnica del producto, se presenta de lo más eficaz en cuanto que se articula por separado en cada una de las fases de producción, contando cada una de estas fases con una normativa especifica perfectamente estudiada, pues surge de las recomendaciones y del consenso de los especialistas en la materia, los gremios, y se hace en función a la experiencia. Este último factor, la experiencia, unido a los cambios constantes en la demanda, introducidos por los gustos, las modas, etc, provocaron en las ordenanzas continuas adaptaciones tanto técnicas, como laborales, para adecuarlas a la nueva situación de la industria textil, en continua evolución (Izquierdo, 1988, p. 44).

En el caso del título que regulaba la actividad de los tejedores de la seda, se hace mención a una ordenanza dada en valladolid el 20 de enero de 1545, que es completada, cuarenta y cinco años después, con una real pragmática dada en san lorenzo, concretamente, el 19 de septiembre de 1590, en la que “se da orden como se han de texer las sedas, e porque la dicha prematica no la hallaron tan a mano los dichos maestros y oficiales, se ponen aqui los capítulos de la dicha prematica,...”.

En ocasiones como señala el propio Izquierdo, el hecho de que no se produjeran modificaciones en las ordenanzas, respondía a que tales adaptaciones se ejecutaban mediante continuos pregones que tenían como fin el conocimiento de algunas modificaciones ante determinadas circunstancias. por todo esto, la búsqueda de la calidad se veía enriquecida por la experiencia de los productores y el perfecto conocimiento de la demanda, que facilitaba la cercanía entre ambas, cuestiones estas que vertían en último termino en la normativa. por lo que respecta a la regulación de la calidad en la formación del personal, se especificaba en las mismas ordenanzas las condiciones de formación, el tiempo de

(5)

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“título ciento y treynta y cinco,..”, op. cit., pág. 225.

aprendizaje en los talleres, las pruebas o exámenes a superar, etc, lo que aseguraba a corto plazo una mano de obra especializada, capaz de adaptar los productos a continuas mejoras y por tanto, suponía una participación directa en el diseño del proceso productivo. por todo ello, la búsqueda de la calidad y su regulación en todos los aspectos mencionados se encaminarían al logro de lo que se ha denominado calidad integral, en los momentos actuales. si bien, retrocediendo a los condicionantes del siglo xvI, podríamos denominarlo como excelencia empresarial y comercial, conociendo el conjunto de restricciones económicas y sociales a las que se encontraban sometidas las actividades comerciales y manufactureras de la época.

4. La calidad técnica del producto El hecho de que la iniciativa para la elaboración de las ordenanzas partiera del gremio, aseguraba la consecución de la calidad en cada uno de los tramos de la producción, y contribuía a la obtención de la máxima calidad del producto final. El sistema de calidad, así, se aplicaba a todas las actividades y afectaba, por tanto, a todas las fases de la producción, desde el inicio, adquisición de los diferentes materiales, hasta la obtención del producto final. En concreto, la calidad de los tejidos de seda era controlada desde los primeros estadios de producción. de hecho, el cambio de alimentación de los gusanos de seda, que tradicionalmente se venía haciendo con hojas de moral y su sustitución por hojas de mora provocó las quejas de los productores.

Incluso, en muchos casos, se culpó a esta circunstancia de la crisis por la que atravesó la industria sedera, y que afectó en primer lugar a la manufactura valenciana, donde primero se introdujo (carande, 1990, p. 198). la forma de tejer era una de las actividades fundamentales de la industria textil pues incidía directamente en la textura de los tejidos y en la calidad de los mismos, lo que hizo que fuera, de igual forma, una de las más reglamentadas. la ordenanza sobre esta actividad está fechada del 20 de enero de 1545.

El tejido de seda venía a ser diferente dependiendo de los instrumentos utilizados para cada uno de ellos. así, las ordenanzas especificaban los instrumentos que debían utilizarse en el tejido, la marca de los peines, las ligaduras que debían contener cada uno de ellos y las púas de cada ligadura. a modo de ejemplo, para los “terciopelos doblados azeytunyes” se especifica que debían tejerse con peines de 21 ligaduras, entendiéndose de 40 puas por cada ligadura, y 8 hilos por cada pua en la marca, conocida como Xinouisca que, según señalan las ordenanzas, se fabricaba en la ciudad de toledo y que eran de hierro. de la misma forma, se especificaba para todos los tipos de sedas que se tejían en la ciudad, y en 20 leguas a la redonda. otro aspecto que recogen las ordenanzas, respecto a la fase de tejido, era el hecho de que ningún tejido de seda debía realizarse con hilo, algodón, ni feliseda, ni hiladillo, ni trama cruda, ni engomada, ni con tramas que no sean finas, estableciéndose el

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pago de 5.000 maravedís como pena para el tejedor; y si éste lo hubiese hecho siguiendo una orden del mercader, era este el obligado a satisfacer la multa. por otro lado y en general, las sedas debían estar cocidas, bajo sanción de 3.000 maravedís la primera vez que esto se incumpliese; 6.000 maravedís por la segunda; y la tercera vez en que se incurriese en la falta, correspondería al juez establecer la sanción, que recaía en el mercader encargado de proporcionar al tejedor las tramas. En todos los casos el tejido así obtenido se quemaba como falso. la calidad en el tejido de la seda venía garantizada por una determinada seña, que ratificaba alguna de las características del tejido que el consumidor tenía entre manos, hecho que quedaba perfectamente especificado en las ordenanzas de los tejedores (certificados de calidad, en nuestros tiempos). a modo de ejemplo, en los conocidos como terciopelos ligeros se permitía, aunque estaba generalmente prohibido, el engomado, llevando para su distinción el tejido así fabricado, las orillas verdes, blancas y coloradas. Esta seña de identidad protegía a los consumidores, más si cabe, cuando el incumplimiento traía consigo una pena de 1.000 maravedís por pieza. otros ejemplos relativos a la garantía de calidad de estos tejidos de seda, elaborados en la ciudad de toledo en el siglo xvI, se refieren al peso de la seda, que debía ser de 4 onzas por vara; y en caso contrario, la falta de peso traía consigo una multa de 3 reales por onza que faltase. además esta circunstancia debía ser advertida al consumidor con un sello “porque los que lo compraren sepan el defecto que tiene”. aún así, para más conocimiento, estas piezas de seda engomada debían llevar al cabo de cada pieza unas letras que dijesen “quatro onzas, engomado”, “Para que qualquiera persona que fuesse a comprar las tales sedas, sepa que va engomado y tiene el peso de las dichas quatro onzas”. respecto al tinte, se señalaba en las ordenanzas, fechadas en toledo, el 19 de septiembre de 1550, que las tintas “sean muy perfectas e buenas”. En concreto, se especifica que la tintura debía hacerse con agalla fina de romania, y de golfo, con vedriol de caparrosa, goma arabiga y limaduras de hierro, “e con otros materiales perfectos”, y añade que en ningún caso debían hacerse con zumaque, granadino, “ni con otros materiales imperfectos”. En caso de no hacerse así, el tintorero debía hacer frente al pago de una multa, por la primera vez de 3.000 maravedís; 5.000 maravedís, por la segunda; y por la tercera, la pena doblada y dos años de destierro, procediendo en todos los casos a la quema pública de la seda. la concreción de las ordenanzas es tal al respecto, que preveía la posibilidad de que faltase o escasease alguno de los tintes aquí expresos, como la agalla. En tal caso, los tintoreros debían informar a los veedores y regidores, encargados de las inspecciones del oficio, de tal circunstancia para que las sedas se tintaran con el menor perjuicio.

En relación a los torcedores de sedas, las ordenanzas fueron dadas en madrid, el día 7 de febrero de 1574, y se consideraron de aplicación en toda la ciudad de toledo y en un radio de 10 leguas. tal y como señala el inicio de las mimas:

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“primeramente, por quento el arte de la seda es vtil y tiene muchos secretos, y a causa del vsar y exercer personas que en el no tienen suficiencia, aulidad, yndustria y experiencia, se han causado y causan muchos daños y perjuyzios, ansi a los mercaderes que dan a torzer sus sedas, porque se les dañan y desperdician, como en yr mal labrado y mal torzido, por lo qual los tercipelos, rasos, y damascos, y tafetanes, y toquerias, y otras sedas que dellas se labran y texen van tan falsas, o se abren, o se rompen muy en breue, y es la falta del torzido, como fundamento y principio de todo”.

En virtud a estas causas, por consenso de los que forman el gremio, se establecen una serie de indicaciones técnicas para el torcido de la seda, que pasan desde la regulación de los instrumentos, hasta la forma en que debían ser torcidas las sedas dependiendo del tejido al que iban destinados. así, para el torcido de las tramas que iban destinadas a hacer mantos, se especifica lo siguiente: “Otrosi: que por el torzer de la trama de mantos, lleue la estrella de afuera ocho puntos menos que la de adentro en el hilado, y en el refrenido de las deuaneras lleue la estrella de adentro veynte y siete puntos, y la de enzima quarenta y ocho puntos.

Sopena de mil marauedis, aplicados segun dira”. de igual forma, se fijan las características de las cajas y tornos donde se torcía la seda, que debían tener unas estrellas con una cantidad de puntas determinadas, dependiendo de las características del tejido, con una multa por incumplimiento que iba desde 3.000 maravedís, por la primera vez; el doble, por la segunda; y tres veces lo doblado, por la tercera, de la que no estaba exento el carpintero que la realizase. además, quedan reguladas cuestiones tan específicas como la prohibición de echar sal o aceite, u otra mixtura para aumentar el peso, con la salvedad de que fuese para tejerlo mejor, y siempre en caso de que fuese rodete, cañote, o azarga, so pena de pagar 1.000 maravedís.

5. La calidad en la formación del personal El paso del mundo rural al urbano supuso, entre otras cosas, una concentración de la industria, y un mayor control de la mano de obra. Hasta la fecha en la que centramos el trabajo, existía el predominio de la manufactura a domicilio, conocido, en su versión alemana como verlargssystem; y en la versión inglesa, como putting-out system. Este sistema se realizaba sin ningún tipo de supervisión en los núcleos rurales y bien completaba las últimas fases en la ciudad o bien únicamente ésta era la destinataria del producto final. sobre este particular, Hilario casado alonso (1998, p. 8 y ss.) señala que el verlagssystem constituía una forma de organización descentralizada de la producción y del trabajo, se trabajaba bajo pedido, y se desarrolló de forma primordial en la producción textil. de esta forma, a finales de la Edad media era frecuente que la producción atendiera al encargo a diferentes talleres de la realización de las distintas fases de fabri-

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cación de los tejidos. En el siglo xv y en el transcurso de la Edad moderna, se hace frecuente el empleo de mano de obra rural, abundante durante los periodos de inactividad agrícola, y que el mercader aprovecha para reducir los costes salariales. sin embargo, este uso de mano de obra no cualificada actuó en detrimento de la calidad de los productos fabricados. con estos cambios, las ordenanzas contribuyeron a la mejora y formación de la mano de obra que redundo en la calidad de los productos, aspectos que se completaron con la preparación en el extranjero y los intercambios de conocimiento y experiencias, aprovechando las posibilidades que ofrecía la unificación geográfica del reino (6). por otro lado, bajo estas circunstancias y como afirma casado alonso (1998, p 8 y ss.) , el recurrir a talleres campesinos, en un momento dado, llegó a suponer problemas en la comercialización y en el control de calidad ante la imposibilidad y el coste que suponía el control de una organización productiva tan dispersa, con los correspondientes incrementos de los costes marginales por producto (7). las ordenanzas contribuyeron a garantizar la formación del personal que trabajaba en los talleres y a su correcta especialización. En relación a los maestros, su preparación quedaba regulada en las ordenanzas de cada uno de los oficios y consistía en un tiempo de aprendizaje, seguido de un examen por el que se adquiría la condición de maestro. los maestros tejedores se examinaban por especialidades que atendían al tipo de tejido (brocado, alibajo, aceituni, terciopelo doble, sencillo, damasco, raso, tafetán, sarga de seda y fusteda), haciendo efectivo por dicho examen 2 ducados de oro. teniendo en cuenta que cada vez que el maestro aprendiese de una especialidad estaba obligado a examen. los maestros, antes de adquirir el título y de pasar examen, debían aprender en un taller por un tiempo, dependiendo de la especialidad. para el terciopelo “azeytuny” el tiempo de aprendizaje eran 5 años; para los rasos, de 3 años; y para el tafetán de 2 años, existiendo una pena por incumplimiento de 2.000 maravedís. otro aspecto que garantizaba y aseguraba la calidad de la formación era la existencia de un registro en el que quedaban inscritos todos los aprendices y maestros que ejercían la actividad en la ciudad de toledo. así, cuando el maestro tomaba un aprendiz estaba obligado en un tiempo de un mes a presentarlo a los mayorales, para que lo asentasen en los libros del cabildo, pagando el maestro medio real para el arca de tal cabildo. Esta operación se realizaba de igual forma cuando el aprendiz saliese del taller una vez transcurrido el tiempo de aprendizaje, pagando esta vez un real si bien había una pena de 600 maravedís si el registro no se llevase a efecto.

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ver ramos medina, maría dolores, “El microcosmos del mercader”, Protagonistas de la España Imperial, Historia 16, año.xxII, nº.259, 1997.

(7)

“al verlager le resulta, pues, más caro supervisar tanto el trabajo de sus contratados como la mercancía en sus diferentes fases de fabricación. disfuncionalidades estas, que, a la postre, provocarán la desaparición de la industria a domicilio al aparecer el sistema fabril” (casado, 1998, p.29).

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por otro lado, las ordenanzas hacían referencia a otros aspectos relativos a la producción, como es la obligación de que ningún maestro, aprendiz, ni laborante, debía enseñar el oficio a ningún esclavo o esclava, so pena de 5.000 maravedís, y el esclavo perdido y ocupado en la camara del rey.

Finalmente, las ordenanzas supusieron un control y limitación de la oferta, en cuanto a que se establecía la obligación, entre otras, en el caso de los tejedores, de que ningún maestro pudiera tener en su taller más de tres aprendices, estando penado su incumplimiento con 5.000 maravedís por cada aprendiz que se tuviese por encima de este número; o el hecho de que ningún maestro podía contar con más telares de los que cupiesen en su casa, bajo pena de 500 maravedís por telar que se tuviese de más.

6. El control de calidad y sus costes en la manufactura sedera toledana del siglo XvI la calidad y su política de aplicación lleva consigo unos costes de los que se ha hablado suficientemente en la literatura del siglo xx, y que fácilmente pueden ser aplicados a las circunstancias que envuelven la manufactura sedera del siglo xvI. El coste de calidad lo podemos considerar dividido en dos componentes (entre las múltiples clasificaciones que se han desarrollado sobre él): un componente de tipo material, que se ha asimilado a los recursos materiales aplicados en el proceso productivo y a las diferentes formas de mejorar los procesos aplicados, encaminado al máximo aprovechamiento, evitando ociosidad y tendente a conseguir la máxima excelencia; y un componente de carácter inmaterial, que va orientado a la adecuada preparación del factor humano que participa en las organizaciones y a la cultura empresarial que debe crearse en las organizaciones que tienden hacia la excelencia. (Jiménez, 1995, p.114). los costes de calidad de la manufactura sedera del siglo xvI se centran, en una primera aproximación, en el concepto de costes operativos relacionados con las inversiones en el negocio y con los costes de fallos o pérdidas, si nos basamos en la clasificación tradicional de los costes de calidad emitida por la International standard organization (compendiun Iso 9000). más concretamente, los costes operativos eran costes de formación, dignos de no tener en cuenta, costes de mantenimiento, relacionados con la puesta a punto de los instrumentos, instalaciones y maquinaria. si entendemos por coste de no calidad o de fallos “los que resultan de un producto o gestión cuando no cumple la exigencia de la calidad establecida en un principio, a partir de las demandas de los clientes y del resto de la sociedad” (Jiménez, 1995, p.126); en la manufactura sedera toledana venían determinados por los fallos internos en el proceso productivo (era necesario adaptarse a todos los requerimientos de utilización de instrumentos para garantizar una cierta calidad técnica) y que suponía que el producto no cumplía lo previsto en materia de calidad en las ordenanzas a juicio de los veedores o inspectores designados para el cumplimiento de la normativa. Esto generaba la perdida de la producción, que era quemada públicamente,

303

circunstancia que influía en la reputación de la marca, y el coste por el pago de la multa correspondiente. Este desagravio a la marca, generaba, a su vez, unos costes intangibles como consecuencia de la perdida de ingresos referidos a la perdida de imagen y confianza de la clientela, hablando en términos actuales. aún así, todos estos costes, en algunas ocasiones, eran compensados cuando la producción se lanzaba al mercado con el sello de no calidad correspondiente, que señalaba la traba o fallo existente, hecho que contribuía a compensar los costes generados en la producción (era vendida a un precio inferior para las clases sociales más desfavorecidas).

Finalmente, podemos destacar la importancia que llegó a tener en la organización productiva del siglo xvI, centrándonos en la industria sedera de la ciudad de toledo, el hecho de que en este tipo de manufactura se utilizaran materias primas caras que convenía vigilar para evitar desperdicios y altos costes por fallos en el tratamiento de las mismas. Este fue uno de los factores principales que daría pie a la concentración de las diferentes fases del proceso productivo (casado, 1998, p. 30); y por tanto al paso de la industria a domicilio (dispersa en diferentes unidades familiares) a la concentración productiva (8). todo sistema de calidad resultaría ineficiente si no existiese un control que asegurase y vigilase su consecución. así, la inspección realizada sobre la calidad de la manufactura sedera toledana del siglo xvI, se concentraba en la labor inspectora de los veedores y de los regidores. los regidores veedores eran elegidos por la ciudad, cada año, para inspeccionar las sedas y tintes, junto con los veedores para cada oficio que nombrase el gremio. En el caso de los tejedores los nombraba el cabildo de tejedores, el día de san matías, designándose dos veedores para el terciopelo, uno para el damasco, y uno para el raso. Estos veedores se presentaban ante los regidores que, a su vez, eran los encargados de presentarlos al ayuntamiento. En la visitas de inspección los veedores y regidores eran acompañados de un maestro del oficio y en el arte de la seda que asesoraba a los inspectores sobre la veracidad de la mercancía que se debía facilitar en cada visita, para su revisión sin ningún tipo de resistencia, so pena de 5.000 maravedís de multa. por otra parte, cabe señalar que este sistema de control de calidad se veía reforzado por la articulación de un mecanismo que premiaba la denuncia, de tal forma que el denunciante participaba en el reparto de la multa. En concreto, para los tejedores de la seda, las ordenanzas preveían que el caso de denuncia de irregularidades en la calidad del producto, la multa recaudada se distribuiría del siguiente modo: un sexto para

(8)

sin embargo, hay que advertir que este cambio de la industria de encargo a domicilio, verlagssystem, a la industria concentrada en un sólo local, no se produjo en toda Europa al mismo tiempo y con el mismo grado de intensidad. En el caso de la seda podemos dejar constancia por los escritos de casado (1998), la incidencia y el papel representativo que este tipo de producción tiene en el nacimiento tanto del verlagssystem, como en la concentración industrial. refiriéndose al primer caso, el autor, hace mención a una decisión del preboste de parís, Junio de 1275, que “prohibe a las hilanderas de seda empeñar la seda que los merceros les dan para ser hilada, ni venderla ni cambiarla, bajo pena de destierro”.

304

el denunciador, un sexto para el juez que lo sentenciare, un tercio para el arca del cabildo de los maestros de la seda, que a su vez se destinaba para ayuda a los pobres, gastos del cabildo y pobres de él; finalmente, el otro tercio iba destinado a los regidores y veedores del dicho arte, siempre que cumpliesen con sus visitas obligadas.

Este tipo de control evidenciaba el interés de las autoridades y de los gremios en general por asegurar y defender la calidad de los productos, como garantía de la competencia, más que ser una iniciativa individual de los productores. por tanto, eran los gremios los que se conferían en los principales defensores del interés económico general y los que articulaban la política de producción.

El control de calidad atendía, así, a una doble naturaleza interna y externa que venía personificada en las características de los responsables de dicho control. por una parte, los regidores representantes de la autoridad, que conferían un carácter externo a la inspección; y, por otro lado, los veedores que representaban el aspecto interno de tal actuación. la primera circunstancia se convertía en una forma de defensa y garantía de los intereses del cliente; y la segunda de defensa, de la competencia y de los intereses de la producción.

Finalmente, podemos señalar que el modo en que se articulaba el sistema de control de calidad en la manufactura sedera toledana del siglo xvI permitía que un oficio o actividad controlase a la otra, lo que garantizaba la calidad del producto final.

7. Conclusiones Este trabajo constituye los primeros pasos del estudio sobre la industria sederade toledo en el siglo xvI, su incidencia en los sistemas de gestión de la época y los cambios que implicó la publicación de las diferentes ordenanzas de la ciudad de toledo en materia de calidad de la seda en el paso de los verlagssystem a la concentración industrial. Es evidente, que tanto los comerciantes como los productores reflejaban a nivel contable las diferentes transacciones que realizaban con el exterior, tanto con proveedores de la materia prima, como los clientes de su producto final, aspecto que también será objeto de nuestro estudio. la incorporación del concepto de calidad y control de calidad a las circunstancias económicas y productivas del siglo xvI en este tipo de industria en toledo, nos ha resultado siempre muy interesante, puesto que el concepto de calidad no es sólo relevante en las características productivas del siglo xx-xxI, sino que, dentro del conjunto de restricciones características de la época, ya se mostraba como una ventaja competitiva entre las diferentes industrias. Intentamos aunar dos grandes campos de estudio en la ciencia contable, la contabilidad de gestión y la Historia de la contabilidad.

El control de calidad de la industria sedera de la ciudad de toledo en el siglo xvI fue uno de los factores más relevantes para la regulación de la competencia en este sector frente a las incursiones de los flamencos y la circunstancia fundamental del cambio en las organizaciones productivas del mundo textil.

305

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306

MERCADERES INGLESES DE LA ÉPOCA TUDOR: LOS LIBROS DE CUENTAS DE SIR THOMAS GRESHAM Y JOHN SMYTHE J. J. LANERO

1. A modo de justificación En el milenario del monasterio Benedictino de santo domingo de silos, dentro del III Encuentro de Trabajo sobre Historia de la Contabilidad, presentamos una modesta visión de los libros de cuentas de dos mercaderes ingleses de la época tudor: John smythe y sir thomas gresham (1). y lo hacemos desde león. silos y león, dos viejos enclaves en el camino hacia el Finis terrae de galicia. la presencia monástica en el ámbito de la peregrinación jacobea ha desempeñado un papel fundamental en el ofrecimiento de la búsqueda de dios y como guardiana de la ciencia y de la cultura (2). sirvan nuestras palabras de sincero homenaje al carisma monástico y a la antigua cristiandad europea (3) cuando entramos en el tercer milenio y revive la peregrinación.

2. Panorámica: De Libros de Cuentas y mercaderes ingleses del s. XvI Es de todos conocido que, a mediados del siglo xvI, los ingleses contaban con un número razonable de tratados de teneduría de libros por partida doble. ahí está la

(1)

para profundizar en el conocimiento de esa época inglesa, véase david loades, Tudor Government: Structures of Authority in the Sixteenth Century, oxford: Blackwell publishers ltd., 1997.

(2)

los ingleses y escoceses también peregrinaron a santiago desde los primeros siglos del segundo milenio. véase nuestro estudio “realeza, nobleza y clerecía escocesas a compostela”, Abba, nº 2 (2001), pp. 58-60.

(3)

Juan pablo II, Exhortación apostólica Vita Consecrata, p. 103.

307

obra de Hugh oldcastle, Here ensueth a profitable treatyce (1543), de la que no se conserva ningún ejemplar y cuyas noticias nos han llegado a través de la reimpresión de John mellis, A briefe instruction and maner how to keepe bookes of Accompts (1588); la traducción inglesa de Jahn ympyn christoffels, inicialmente publicada en flamenco y francés en 1543, A notable and very excellente worke (1547). En fechas posteriores aparecieron los dos tratados de James peele (1553 y 1569), el de John Weddington (1567) y así hasta llegar al ya mencionado de John mellis (1588). atrás quedaban los libros de Fra luca pacioli (1494) y de domenico manzoni, Quaderno doppio (1534), ambos escritos en italiano, lengua desconocida para los mercaderes ingleses. Este extremo debe tenerse presente con el fin de no sobredimensionar la influencia directa que estos dos autores pudieron ejercer. sí hemos de destacar, empero, la práctica diaria que bien pudo ser más influyente que la normativa teórica ofrecida por los textos. sabemos que mercaderes italianos tenían negocios en Inglaterra mucho antes del siglo xvI y sabemos también que practicaban la contabilidad por partida doble. El libro mayor de la compañía Borromeo de londres, fechado 1436-1439, es buena muestra de la técnica contable que los mercaderes ingleses hicieron suya un siglo más tarde (4). tampoco debemos descartar que oldcastle, peele, Weddington y mellis, todos ellos autores de instrucciones teóricas, aprendieran más de los mercaderes italianos de londres y amberes que de textos venecianos. así, la obra de peele tiene aspectos que se hallan en el libro mayor de los Borromeo y en los libros de cuentas de mercaderes lombardos, pero que están ausentes en el tratado de pacioli y en otros autores venecianos: certain special features not found in paciolo, manzoni, oldcastle and ympyn, but present in the books of the mediaeval Italian merchants, and even in the extracts from the Borromei ledger (...) can all be traced to Italian practice rather than to the earliest literature on the subject of double entry (5). muchos mercaderes aprendieron la nueva técnica contable de la partida doble en el extranjero. El libro mayor inglés más temprano, llevado por partida doble, que se conserva, se escribió en nuestro país. En el testamento de J. Kydermyster, curiosamente fechado en 1543, año de la aparición del primer tratado inglés de teneduría de libros por partida doble, encarece a los testamentarios para que “call oon of them that be parfite in the reconynges of spayne to see my bokes and accountes” (6). teniendo presente el significado de “reconynges of spayne”, es muy posible que los libros de

(4)

véase raymond de roover, “the development of accounting prior to luca pacioli according to the account-books of medieval merchants”, en a.c. littleton and B.s. yamey, studies in the History of accounting, london: sweet & maxwell limited, 1956, pp. 114-174.

(5)

p. Kats, “double-entry Book-keeping in England before Hugh oldcastle”, the accountant, lxxIv (1926), p. 97.

(6)

308

testamento de J. Kydermyster, prerogative court of canterbury 37 pynnyng.

aquel mercader inglés se llevaran por partida doble. vaya por adelantado el dato de que John smythe tuvo una estrecha relación con España; del mismo modo que gresham la tuvo con amberes. los países Bajos y nuestro país sirvieron de lugar de práctica comercial para los aprendices que más tarde llegarían a ser mercaderes ingleses. amberes fue el destino del paño inglés en la primera mitad del siglo xvI; y por tal razón, los aprendices ingleses oficiaban de criados unas veces, y de agentes comisionados otras, de sus jefes londinenses. se conjugaban dos aspectos: desarrollar el trabajo de la rutina diaria y formarse. para ilustrar este extremo, podemos recordar cómo en 1569, a punto de terminar con el estrecho vínculo comercial ambereslondres, nueve jóvenes ingleses residen en amberes para aprender la lengua y llevar libros de cuentas. no olvidemos que, por estas fechas, en esa ciudad holandesa ya existían profesionales de la contabilidad. John Weddington, comerciante autorizado por la compañía de los merchant adventures para importar hilaturas y estaño (7), él mismo autor del tratado contable A Breffe instruction and manner, howe to kepe, marchantes Bokes (1567), fue agente de sir thomas gresham (8). En 1573 solicitó el amparo de la Justicia de amberes para que lo protegiera en su intento de recuperar una deuda de Baptist van achelen, por haber trabajado más de cien días llevando las cuentas de raphael van achelen y compañía. por todo lo visto, hemos de concluir que los mercaderes ingleses del siglo xvI disfrutaron de muchas oportunidades, tanto teóricas como prácticas, para formarse en la técnica de la teneduría de libros. ympyn observa en el prólogo “to the reder” de su tratado, que ha visto libros de cuentas de mercaderes de su país: ...so grosly, obscurely and lewdely kept, that after their desease nether wife, seruaunt executor nor other, could by their bokes perceiue what of right apperteigned to them to be receiued of other, nether what iustly was due by them vnto other (9). ansioso debía estar ympyn por vender su libro. con tal fin, creemos, exageró las consecuencias perniciosas de una mala técnica contable. por paradojas de la vida, ympyn no sobrevivió a la publicación de su tratado, que fue póstuma. como resulta obvio, no pudo disfrutar de los beneficios de la venta, con independencia del método contable que utilizara su viuda para llevar el control.

(7)

oskar de smedt, De Englese natie te Antwerpen in de 16 de eeuw, 1492-1582, 2 vols., antwerp, vol.

II, pp. 487-489.

(8)

raymond de roover, Gresham on Foreign Exchange: An Essay on Early Mercantilism with the Text of Sir Thomas Gresham’s Memorandum for the Understanding of the Exchange, cambridge, mass.: Harvard university press, 1949; Francis ames-lewis, ed., Sir Thomas Gresham and Gresham College: Studies in the Intellectual History of London in the Sixteenth and Seventeenth Centuries, aldershot: ashgate, 1999, pp. 4-16.

(9)

la cita anterior pertenece a la traducción inglesa del tratado de ympyn. Quede constancia de nuestro agradecimiento a la Biblioteca del Institute of chartered accountants in England and Wales por habernos facilitado el microfilm.

309

Bromas aparte, los mercaderes ingleses de aquella época sí debieron padecer los fallos que ympyn apuntaba. así, de los muchos testamentos que se conservan, tan solo unos pocos, al referirse a sus cuentas, lo hacen de una forma que nos pueda hacer pensar que las llevaban por partida doble. matthew Boughton (10) remite a sus testamentarios al folio 150 de su “grete boke” para que conozcan el balance de sus activos. robert tempest (11) menciona su “Jornall and legere with other bokes of the cheste and charges paide oute”, a la vez que ofrece un balance detallado de su posición financiera en el momento de redactar sus últimas voluntades en 1550. todos los ejemplares de libros de cuentas que en la actualidad se conservan, incluidos los que pertenecen a los mercaderes más prominentes, dan muestra de una técnica muy rudimentaria. no es de extrañar, pues, que el libro de cuentas de Henry tooley, el mercader más notable de Ipswich en el siglo xvI, apenas si llega a la categoría de un Borrador. El sin número de cancelaciones y tachaduras lo hacen, en la práctica, indescifrable (12). podemos observar más de lo mismo en el “Boke of remembraunce” de sir thomas Kitson (1485-1540), uno de los miembros más acaudalados de las compañías de los Merchant Adventurers y Mercers (13). El “Boke of remembraunce”, que se conserva en la universidad de cambridge, forma parte de un grupo destacable de estados de cuentas llevados por el agente de Kitson en amberes, que no siguen el patrón de la partida doble. El libro de Kitson, en su conjunto, está mejor llevado que el de tooley, pero carece de metodología sistemática, lo que lo convierte en poco más que una colección de apuntes.

El libro mayor de John smythe, que se conserva en la Bristol record office (14), es un volumen encuadernado en cuero, sujeto por una correa con hebilla. los motivos que cubren toda la superficie del cuero son rectángulos repujados, con diamantes; de mayor tamaño los de la portada que los de la contraportada. El libro mayor se conserva en un estado excelente, aunque algunas páginas, los folios 173 a 177 y 183 a 187, están desordenadas. dispone de 200 folios con la filigrana “J. nivelle”, lo que demuestra que el papel se fabricó en troyes, al noroeste de Francia (15). abarca los años 1538 a 1550, y parece pertenecer a una serie, aunque no

(10)

p.c.c. 14 Bodfelde.

(11)

p.c.c. 30 Bucke.

(12)

J.g. Webb se ocupa de este aspecto en su Henry Tooley, Merchant of Early Tudor Ipswich, tesis m.a. no publicada, london, 1953, pp. 181-182.

(13)

sus libros están depositados en la Biblioteca de la universidad de cambridge, Hengrave Hall deposit

78(2).

(14)

su signatura es ac/B63. Quede constancia de nuestro agradecimiento al Bristol record office que, gentilmente, nos ha hecho llegar el microfilm; en particular a Kate Hughes, curatorial officer, por sus consejos y sugerencias.

(15)

310

cfr. c.m. Briquet, Les Filigranes, geneva, 1907, vol. III, filigrana 12.058.

se aprecia ninguna letra a, B o c como cabría esperar. téngase en cuenta que era habitual usar esas letras para distinguir un volumen de otro. así lo recomienda ympyn en el capítulo Iv de su tratado “of the maner of the memorial boke, and what maie be written therin”: ...as these bokes shalbe filled and newe made, then shall you marke the seconde boke with the leter a. and the third with the letter B. and so continue to the ende of a. B. c. and it is very resonable as we have said afore in the second chapiter that like as children begin their first boke with the + the whiche is the triumphant signe of our salvation: that even so every good christen man do begin with the same signe. y de igual modo opera James peele en su primera obra de 1553, The maner and fourme, en el capítulo III: ...on the outside of your Journall must be set not only the owners marke, and the date of our lorde, with daie of the moneth: but also a crosse, whiche is the signification of the first booke (...). and on the seconde Journall whiche ye shall make for the yere following, the letter a. and so consequently every yerely booke to chaunge a letter as thei folowe in the alphebete...

Weddington, años más tarde, incidiría en la misma línea (16). alguien podría objetar que los tratados de peele y Weddington son posteriores al libro mayor de smythe. cierto. pero no es menos verdad que mellis, en su tratado de 1588, que pasa por ser una reimpresión del de oldcastle (1543), en el capítulo Ix, “of the second booke principall called the Iournall. Howe it ought to be disposed and ordered”, adopta una postura semejante. En favor de smythe hay que señalar que en el interior de la cubierta frontal hay un símbolo, que no se distingue con claridad, pero que bien podría representar una a. la mayor parte de las primeras cuentas provienen del saldo anterior de un “old boke which began in anno 1533”. y muchas otras cuentas terminan con “this cownt is passed into my newe booke fo (...) the ij day of July anno 1550”.

El primer folio tan solo recoge que “this boke of accowmptes aperteynith to John smythe, marchant of Bristowe”, y tiene una marca que parece ser un monograma de las iniciales de smythe con una cruz superpuesta. tales marcas se utilizaron como distintivo de los mercaderes. smythe la utilizó para cuero y paño, aunque se sirvió de otras para el plomo y el vino (17).

(16)

cfr. B.s. yamey, H.c. Edey and H.W. thompson, Accounting in England and Scotland: 1543-1800, new york: garland publishing, Inc., 1982 (17)

Folios 126, 222 y 290 del libro mayor. cfr. F.a. girling, English Merchant Marks, london, 1964, p. 11; a.E. Hudd, “Bristol merchant marks”, Proceedings of the Clifton Antiquarian Club, Exeter, 1912, ilustración 2, pp. 101, 159, 161, 183.

311

cada folio está encabezado por una cruz. En algunas ocasiones, después de haber enviado algún material especialmente valioso, smythe añade: “god send hit saff” (18). los libros mayores medievales utilizaban con frecuencia la invocación de dios, tal es el caso de la oración con la que comienza el libro mayor de los Borromeo de 1436, para la salvación de nuestras almas y en honor y beneficio de nuestros cuerpos (19). ympyn, a su vez, al anotar sus beneficios añade: alabanza y honor a dios todopoderoso que me lo ha dado. amén (20). sin embargo, en el siglo xvI, dios y Beneficio, las deidades gemelas de ratini, mercader florentino del siglo xIv (21), empezaban a separarse.

El primer ejemplar que conocemos de un libro mayor inglés por partida doble, dos siglos posterior al primero italiano, es el de thomas Howell, que se conserva en el draper’Hall de londres. Howell pertenecía a la compañía de los Drapers o pañeros y comerció, sobre todo, con España, en donde residió durante el período que cubre su libro mayor. los asientos se refieren a los años 1522-1527, aunque ciertas cuentas se abren con saldos de un libro anterior, con referencias al folio del libro mayor antiguo. se trata de operaciones que se retrotraen al año 1517 (22).

En la public record office de su majestad se conserva el libro mayor y algunas cuentas de John Johnson, mercader del denominado staple of calais, del siglo xvI. Este libro mayor cubre los años 1534-1538, cuando Johnson actuó de agente comercial de anthony cave. las cuentas pertenecen a los años 1543-1545. se componen de dos partes de un diario y otra perteneciente al libro mayor que Johnson llevaba de sus propios negocios (23).

El libro de registro diario de entradas y salidas de sir thomas gresham (15191579) (24), en la actualidad bajo la custodia de la Mercers’Company de londres, es el mejor ejemplo que se conserva, desde la perspectiva histórica y por su calidad técnica, de la teneduría de libros del siglo xvI inglés. los 200 folios de los que consta nos

(18)

Folio 290 del libro mayor.

(19)

p. Kats, “double-entry Book-keeping in England before Hugh oldcastle”, The Accountant, lxxIv (1926), p. 92.

(20)

p. Kats, “the ‘nouvelle Instruction’ of Jehan ympyn christophle”, The Accountant, lxxvII (1927),

p. 269.

(21)

I. origo, The Merchant of Prato, london, 1957, p. 114.

(22)

Queremos hacer constar nuestro agradecimiento a la drapers’ company por el microfilm que nos ha permitido consultar este valioso documento. En otro orden de cosas, g. connell-smith, aunque no desde una perspectiva técnica, nos ofrece un estudio interesante en “the ledger of thomas Howell”, Economic History Review, second series III (1951), pp. 363-370.

(23) (24)

public record office, state papers 1/185, folios 100-127; 1/196, folios 97-165; 46/5, folios 2-31.

J.W. Burgon, The Life and Times of Sir Thomas Gresham, london, 1839; g.W.g. leves gower, Genealogy of the Family of Gresham, london, 1883, F.r. salter, Sir Thomas Gresham (1518-1579), london: leonard parsons, 1925.

312

ofrecen una descripción detallada y precisa de las actividades comerciales de uno de los más grandes mercaderes de la época, al tiempo que ilustran los sistemas contables del momento (25).

3. La contabilidad Tudor en el Libro Mayor de John Smythe los tratados contables del siglo xvI destacan que un libro mayor debe comenzar con un Inventario. El de smythe no lo tiene y transfiere las cuentas personales directamente de su libro antiguo sin procurar el saldo. una página posterior del libro mayor se dedica a la enumeración de su vajilla en 1539, 1542 y lo que estaba en su “powar” en mayo de 1549 (26), posiblemente en concepto de aval de deudas. cuando su madre murió en 1546, elaboró una lista con las propiedades de aquélla y una nota con los pagos que debía realizar según el testamento (27), pero no se valora la cuantía de las propiedades. mellis, en los capítulos II y III de su tratado, aconseja que se debe hacer: ...first this inuentorie diligently to be ordered and made in maner as followeth: that is to wit, in a secrete quaire or booke, all his substance moueables and unmoueables, alwayes beginning first at thinges of great valure, as golde, siluer, and iewelles (28).

Es posible que este Inventario estuviera en un “secreat greate Boke”. de igual modo, el “Kalendar”, “abecedario” o índice estaba en una hoja aparte o en unas páginas encuadernadas, de forma independiente, delante del libro mayor. así lo recomienda ympyn en el capítulo III de su A notable and very excellente worke (1547). si smythe llevó uno, se ha perdido. las anotaciones no están hechas ni por orden alfabético ni cronológico; y cuando se completaba una página, el saldo de la cuenta sencillamente se transfería a la siguiente página vacía. no es raro encontrar, como en el folio 245, una cuenta de 1549 ó 1550 encajada entre dos cuentas anteriores. smythe expone sus cuentas de forma clara y en el modo bilateral correcto; los folios numerados, por página doble, del uno al 300; la parte izquierda para el debe y la derecha para el Haber. pues bien, aunque sus cuentas están expuestas “alla veneziana” (29) y en muchos aspectos nos recuerdan a la contabilidad de los mercade-

(25)

Este estudio no hubiera sido posible sin el microfilm que la mercer’s company nos ha dejado examinar. gracias, sobre todo, a ursula s. carlyle, archivist & curator de los mercers’ company archives & art collection.

(26)

libro mayor de John smythe, folio 63. para la confección de este estudio hemos manejado la edición auspiciada por la royal commission on Historical manuscripts en colaboración con la Bristol record office. véase Jean vanes, ed., The Ledger of John Smythe, 1538-1550, from the Transcript Made by John Angus, BA., london: Her majesty’s stationery office, 1974.

(27)

libro mayor de John smythe, folio 246.

(28)

John mellis, A Briefe instruction, capítulo II.

(29)

raymond de roover, “the development of accounting prior to luca pacioli...”, ed. cit., p. 139.

313

res venecianos del siglo xv, como andrea Barbarigo, la contabilidad era para smythe, casi con toda seguridad, las “reconynges of spayne” que J. Kydermyster señalaba, como ya hemos visto, en su testamento (30). Es probable que smythe pasara varios años de su aprendizaje en el extranjero, según John Browne describe en The Merchants Avizo (1589) (31). muchos comerciantes de Bristol, como nicholas y robert thorne, roger Barlow, thomas Batcock, thomas Howell y Hugh tipton, vivieron durante algún tiempo en nuestro país. smythe tuvo negocios con todos ellos así como con William ostriche, comerciante londinense que fue gobernador de los mercaderes ingleses en sanlúcar de Barrameda (32). Edward pryn, que con smythe y otros mercaderes ingleses y portugueses, constituyó una compañía en 1540, pasó varios años en portugal. debía tener buenos conocimientos contables para ser “admyttyd for mynester” de la compañía “in ynglande” (33). antes de 1543, no se habían publicado tratados contables por partida doble ni en España ni en Inglaterra. Es posible que a la presencia de una importante colonia genovesa en sevilla, desde el siglo xIII, se deba que los mercaderes de Bristol aprendieran la técnica italiana (34). y que esa metodología era bien comprendida en la España de mediados del siglo xvI puede demostrarse con los libros mayores de simón ruiz, que comienzan en 1551 (35). ya hemos visto que también existieron libros similares en Inglaterra, como el de thomas Howell (36). robert thorne alude a libros de cuentas en su testamento. Él mismo fue socio, con un genovés, de una compañía dedicada a la fabricación de jabón

(30)

testamento de J. Kydermyster, p.c.c. 37 pynnyng. peter ramsey lo recoge en su estudio panorámica “some tudor merchants’ accounts”, en a.c. littleton and B.s. yamey, eds., Studies in the History of Accounting, ed. cit., pp. 185-201. ramsey tan sólo dedica unas líneas a John smythe, pero sus apostillas a los libros de cuentas de otros mercaderes ingleses de la época tudor son esclarecedoras y son fuente de obligada consulta. En su recuerdo, y a su legado, expresamos nuestra admiración y reconocimiento.

(31)

véase nuestro estudio De cómo los ingleses deben gestionar sus negocios en la Península Ibérica: The Marchants Avizo (1589), universidad de león, 1995.

(32)

gordon connell-smythe, Forerunners of Drake: A Study of English Trade with Spain in the Early Tudor Period, london: longmans, green and co., 1954.

(33)

libro mayor de John smythe, folio 149. un sobrino en pryn se casó con una dama portuguesa y se convirtió en consejero de d. antonio, pretendiente al trono de portugal. cfr. F.W. Weaver, Visitations of the County of Somerset, 1531 and 1573, Exeter, 1885, pp. 125-126. para una visión más directa, véanse los manuscritos lansdowne de la British library de londres lIII24, lIv74.

(34)

r. pike, “the genoese in seville and the opening of the new World”, Journal of Economic History, e xxII (1962), pp. 348-378; a. girard, “les ètrangers dans la vie économique de l’Espagne au xvIe et xvII. siècles”, Annales d’histoire économique et sociale, v (1933), pp. 567-578; H. lapeyre, Une famille marchande: Les Ruiz, paris, 1955, p. 342.

(35) (36)

H. lapeyre, Une famille marchande: Les Ruiz, ed. cit., pp. 342-346.

a.H. Johnson, The History of the Worshipful Company of the Drapers of London, oxford, 1915, vol.

II, pp. 44-45, app. II, p. 251.

314

en sevilla (37). En el libro mayor de smythe también se mencionan libros de cuentas de gente sencilla como moris appowell, herrero, o robert Jackson, carretero; libros rudimentarios, sin duda, pero que llevan estampada la firma de smythe como expresión de conformidad y admisión de sus propias deudas (38). Entre los papeles varios que se hallan en este libro mayor tenemos cuentas en disposición bilateral, de John Willy, chamberlain de Bristol; parece que se copiaron de cuentas personales de libros mayores similares al de smythe (39). las compras y ventas diarias de smythe se registraban en un “shop-boke” (libro de comercio), aunque, lamentablemente, no se conserva ninguno. los tratados del siglo xvI recomiendan que, como norma general, se llevan tres libros: el libro de comercio o memorial, el diario y el libro mayor o “Quaterne”, el “great boke of accompts”, según señala James peele en el capítulo v de su obra The manner and fourme (1553). no obstante, algún autor admite, como mellis en su capítulo v, que ...it is necessary to have three bookes, whereof one shall be called memoriall. and afterwardes I will speake of the bookes, called Journall, and the leager, howe be it, some marchauntes there be, that use but small feate of marchandise, which do occupie but only the Journall and leager (40).

Weddington, a su vez, describe el sistema como un método con tan solo dos libros: “(the) memoriall or wast Boke devided into partis, or Bokes according unto the downingis”, y el “great Boke or lidger, to ballance and clere all manner of accomptis in debitor and creditor”. no es necesario el libro diario, aunque los comerciantes pueden utilizarlo “yf it please them to take somiche pains” (41). smythe menciona en una ocasión un “jornal” pero, dado que es la única referencia, puede que sea un error y que, en realidad, aludía al libro de comercio, que tan sólo en una ocasión denomina “my memoryall” (42). toda transacción la anotaba, con todo detalle, smythe, miembros de su familia, los aprendices o sirvientes y esta información diaria se transfería más tarde al libro mayor; lo que, con frecuencia, se hacía posteriormente y fuera de los cinco o seis días preceptivos, lo que puede ser el moti-

(37)

El estudio de los profesores salvador carmona y rafael donoso, “cost accounting and dialogue: the th case of the royal soap Factory of seville (1525 and 1615)” presentado en el 17 Annual Congress of the European Accounting Association, venecia, abril, 1994, es esclarecedor. véase también el testamento de robert thorne, prerogative court of canterbury 18 thower; también public record office, Early chancery proceedings, c1/798/8; y gordon connell-smith, Forerunners of Drake..., ed. cit., p. 67.

(38)

libro mayor de John smythe, folios 45 y 46.

(39)

libro mayor de John smythe, folio 222 B, c, d, E.

(40)

John mellis, A Briefe instruction, capítulo v.

(41)

John Weddington, A Breffe instruction, 1567. cfr. B.s. yamey, “John Weddington’s ‘a Breffe instruction,’ 1567”, Accounting Research, Ix (1958), pp. 124-133.

(42)

libro mayor de John smythe, folio 293.

315

vo de algunos errores que se aprecian en el libro mayor; ese es el caso del folio 198, en el que aparece un espacio en blanco, pendiente de ser rellenado y que nunca se hizo. muy a pesar de que smythe no siempre sigue, de forma rigurosa, la instrucción que, años más tarde, gerard malynes, también comerciante, recogería en su Consvetvdo, Vel Lex Mercatoria (1622): ...in the Journall or leiger book there may not be any alteration of cyphers, blotting (nor places left blanke in the Journal) ... otherwise the books are of no credit in law (43). las correcciones de smythe, por lo general, están hechas de manera cuidada. la cifra equivocada está borrada y la correcta puesta en su lugar; y al final de la anotación, en ocasiones, se repite la enmienda: “I sey £8” (44). del estudio del libro mayor de John smythe parece quedar claro que el mercader de Bristol utilizó un sistema contable similar al que describe el profesor lane a la vista de los libros de cuentas de andrea Barbarigo de venecia (45). Este sistema, que era la “most practical form for merchants much of whose wealth was coming and going on the seas” (46) permitió a smythe llevar cuenta de sus obligaciones y derechos en varias cuentas personales que también incluyen algunos gastos familiares y domésticos. además, mediante las cuentas denominadas de “voyage”, podía comparar, año tras año, la rentabilidad relativa de varios mercados extranjeros a los que enviaba mercancía. las cuentas de los aprendices y agentes comisionados en el extranjero le hacían posible relacionar sus cuentas con las de ellos; mientras que las cuentas de importación de mercancías mostraban con claridad el beneficio recibido en hierro, vinos, frutas, glasto y aceite. En cualquier momento que lo deseara, smythe podía calcular

(43)

Consvetvdo, Vel Lex Mercatoria or The Ancient Law Merchant. diuided into three parts: according to the Essential parts of trafficke necessarie for all statesmen, Iudges, magistrates, temporall and ciuile lawyers, mint-men, merchants, marriners, and all others negotiating in all places of the World. By gerard malynes merchant. salus populi, suprema lex es to. londons, printed by adam Iship anno dom. 1622.

(44)

para la corrección de un asiento de abono, equivocadamente puesto como asiento de cargo, véase el libro mayor de John smythe, folio 168.

(45)

F.c. lane, Andrea Barbarigo, Merchant of Venice, 1418-1449, Johns Hopkins university studies in Historical and political science, series xvII, no. 1, Baltimore, 1944. véase, igualmente, Jean vanes, “sixteenth century accounting”, the accountant, clv (1967), pp. 357-361.

(46)

F.c. lane, “venture accounting in medieval Business management”, Bulletin of the Business Historical Society, xIx (1945), pp. 168, 173. un clásico de la historia de la contabilidad, arthur H. Woolf, señala que el sistema pudo surgir por dos causas: “the first was the heterogeneous nature of the commodities dealt in, commerce not at that time being sufficiently extensive to permit of ‘specialisation’ in any one class of goods so that the trader, in order to earn a living, had to deal in everything. moreover, owing to the insecurity of transit and the uncertain state of traffic, coupled with the exceedingly high rates of insurance, it was advisable to dispose of each consignment en bloc, and so the merchant would calculate the profit on each enterprise”. véase su A Short History of Accountants and Accountancy, london: gee & co. (publishers) ltd., 1912, pp.

117-118. En este mismo sentido se desenvuelve el trabajo de B.s. yamey, “scientific Book-keeping and the nd rise of capitalism”, Economic History review, 2 series, I (1949), pp. 111-112.

316

su beneficio total durante un período específico en una cuenta de pérdidas y ganancias, cerrando las cuentas de viaje y de Importación de mercancías (47).

Este sistema de partida doble no está completo en el libro mayor porque no existe ni cuenta de caja ni cuenta para su barco. de esta última comenzó una en el folio 61, que está tachada. no hay cuentas de gastos ni beneficios por préstamos y, a veces, no anota, en todos sus términos, las cuentas de los agentes y las de mercaderías en el libro mayor. sólo así se explica que haya un gran número de anotaciones en el libro mayor para las que es imposible localizar el abono o el cargo correspondiente, aunque es probable que llevara libros independientes de caja y para el barco. En Florencia, al menos, fue habitual tener un libro independiente utilizado como libro de caja y cuenta de caja denominado “libro dell’entrata e dell’uscita” (48). datini disponía de “libri d’entrata e d’uscita della cassa grande” (49). podríamos abundar añadiendo que tanto peele como Weddington recomiendan llevar un libro de caja aparte.

El libro mayor dispone de un amplio número de cuentas personales. Están expuestas con claridad y en la forma debida, aunque las páginas no están ordenadas en columnas. la mayor parte de las partidas están fechadas y especificada la cantidad y el tipo exacto de mercancía. también se expresa el coste y el valor total de cada compra, unas veces en números arábigos y otras en una mezcla de arábigos y romanos, que posteriormente aparecen en romanos en la columna final, pues se pensaba que podrían inducir a menos errores y falsificaciones (50). por lo general, toda moneda extranjera se convierte en libras en la columna de totales, aunque para nosotros sea digno de mención que, en un caso, toda la cuenta de thomas shipman, de vizcaya, se pase al libro mayor en maravedís (51). varias cuentas personales incluyen cargas por flete, rentas de casas, compra de víveres, almacenes para su barco, gastos relacionados con sus deberes cívicos y cuentas de préstamos. aunque era frecuente que objetos de valor como “a flat cup & a smawle standyng cup of silver” se recibiesen como garantía de un préstamo, no se recoge el beneficio de estas transacciones, pues cargar intereses por un préstamo era, en aquellos momentos, prácticamente ilegal. tan sólo en una ocasión vemos: “Itm. for master Bowen 5 nobles the prinsypall & the costes 3s 7d.”. Esta anotación lleva la

(47)

Ejemplos de cuentas de pérdidas y ganancias, en el libro mayor de John smythe, pueden verse en los folios 92 y 200.

(48)

raymond de roover, “development of accounting prior to luca pacioli...”, ed. cit., p. 119. El mismo autor incide en el tema en “new perspectives in the History of accounting”, Accounting Review, xxx (1955), p. 413.

(49)

citado por I. origo, The Merchant of Prato, ed. cit., p. 114.

(50)

raymond de roover, “aux origines d’une technique intellectuelle; la formation et l’expansion de la comptabilité à partiel double”, Annales d’histoire économique et sociale, Ix (1937), p. 191.

(51)

libro mayor de John smythe, folio 50. a.p. usher, The Early History of Deposit Banking in Mediterranean Europe, cambridge, mass., 1943, pp. 212-217.

317

fecha de 1548 (52). durante el período 1546-1553, en Inglaterra fue legal un interés del 10% (53). Es posible que el prestamista encontrase alguna forma de obtener algún beneficio encubierto cuando los intereses estuvieron prohibidos. El profesor de roover señala que en Italia el prestatario recibía algo menos de la cantidad registrada en el libro mayor (54). rara vez se pagaba algo en efectivo. dejando a un lado los acuerdos de trueque, lo usual era “3 monthes and 3 monthes” o “half in hand and half at owr lady day” o en una de las ferias locales (55). la cantidad adeudada se registra en una obligación o documento a modo de factura, en la que se especifican los días de pago acordados. y puesto que los pagos casi nunca se efectuaban en la fecha prevista, se registraban en la parte posterior del documento y una vez que estuviera todo pagado, se devolvía aquél (56). smythe recoge los detalles de sus obligaciones en el libro mayor y con frecuencia tacha las cantidades debidas cuando las paga. los precios oscilan mucho. cabe suponer que se bajaban en la situación, nada frecuente, de pagar en metálico. En ocasiones observamos descuentos o devoluciones.

Es imposible descubrir si se trata de pronto pago o mala calidad. los pagos a veces se realizaban por el método circular o “giro”, muy frecuente entre los mercaderes italianos del siglo xv (57). así, era habitual que smythe suministrara vino a William northe o stevyn chick que, a su vez, pagaban a John yerbery por el paño que había enviado a smythe. a algunos clientes smythe tardó años en pagarles; de ahí que exista una lista inacabable de deudas en el inventario realizado a su muerte, en 1556 (58). las cuentas más interesantes del libro mayor son las cuentas de viaje. cada vez que mandaba un envío grande, abría una cuenta nueva. Quizá en esto siga las instrucciones que John mellis recoge en su capítulo xv que, no olvidemos, es reproducción del tratado de oldcastle (1543): per viage, commyted to such a man, by name, holding accompt as author and factor of all such marchandise, and money to him sent: and thus compiled parcel after parcell & c. (59)

(52)

libro mayor de John smythe, folio 278.

(53)

statutes 37, H. vIII, c. 9 and 5 and 6 Edw. vI, c. 20.

(54)

raymond de roover, “accounting prior to luca pacioli...”, ed. cit., pp. 150-121.

(55)

los métodos de pago pueden verse en el libro mayor de John smythe, folio 201, en el que recoge la cuenta de un tal John yerbey.

(56)

así lo explican m.m. postan, “credit in medieval trade”, Economic History Review, I (1928), pp.

234-261; H. van der Wee, The Growth of the Antwerp Market and the European Economy, louvain, 1963, vol.

II, pp. 334-350 y J.m. Holden, The History of Negotiable Instruments in English Law, london, 1955, pp. 4-29.

(57)

p. Kats, “double-entry Book-keeping in England Before Hugh oldcastle”, ed. cit., p. 95.

(58)

Bristol archives office, ashton court manuscripts, F8/1.

(59)

John mellis, A Briefe instruction, 1588, capítulo xv.

318

la referida cuenta contenía en el debe los detalles de todas las mercaderías enviadas; coste, calidad, cómo iban embaladas y, en ocasiones, la marca del mercader, además del nombre del barco o barcos y de su patrón. Estaban incluidos todos los costes y gastos adicionales, incluidos los portes a Bristol, la tintura y el acabado del paño, las licencias y los seguros. El Haber se completaba cuando se había vendido todo el envío y se recibían las cuentas del agente comisionado. si la cuenta se cerraba antes de vender toda la mercancía, la que quedaba pendiente se cargaba en la cuenta del año siguiente a precio de coste. El debe, y en ocasiones ambas partes de una cuenta, tenían columnas en el lado izquierdo en las que se relacionaban, de forma breve, las mercaderías con el fin de no olvidar ninguna cuando la cuenta se cerrase. acto seguido, cualquier beneficio o pérdida se asentaba en la cuenta de pérdidas y ganancias. se abría una cuenta para el aprendiz o agente al que se le cargaba el valor de la mercancía vendida y el dinero que se le enviaba y se le abonaba con las compras que realizaba en nombre de su patrón. parece que era necesario exportar oro a fin de completar las compras del año. En 1546, Edward pryn, tomador, designó a smythe remitente de una letra de cambio, con el fin de que Hamond beneficiario, pudiera recibir 25 libras del agente de pryn, Hugh tipton (60). Éste era un dinero que pryn debía a smythe de los beneficios de la compañía que importaba glasto. cuando en 1547 Hugh Hamond envió dinero de andalucía a Bilbao, mandó 200 ducados en metálico que llevó tyndall y otros 200 ducados más en una letra suscrita por John swetynge de cádiz para que robert Jeffarson, mercader de londres, se la pagara a Henry setteford en Bilbao (61). Ésta es una de las pocas veces en las que se mencionan las letras de cambio, aunque smythe en ocasiones advierte una pérdida por el cambio del oro (62). Es evidente que smythe pone en práctica lo que Weddington recogería en su tratado años más tarde cuando recibía las cuentas de sus agentes: primero “(to) peruse diligentlie and se yf in all things they be just” (63), pues en ocasiones señala un error: “Itm, more 1 ducat which he r. of the purser of the primros & gave me no cowmpt of hit 5s” (64).

El profesor lane, al estudiar los archivos de los mercaderes venecianos, descubrió que los agentes eran lentos en enviar sus cuentas, unas veces por negligencia y otras por el retraso que se producía en liquidar gastos locales, impuestos y cargas por flete (65). Esta puede constituir una de las razones por la que muchas cuentas de viaje, en la segunda parte del libro mayor de smythe, no tienen asientos de abono y la segunda cuenta de pérdidas y ganancias, en el folio 200, está incompleta. por otra

(60)

libro mayor de John smythe, folios 254, 271. véase raymond de roover, Gresham on Foreign Exchange..., ed. cit., pp. 99-102.

(61)

libro mayor de John smythe, folios 261, 271.

(62)

libro mayor de John smythe, folios 104, 195.

(63)

John Weddington, Breffe instruction..., 1567.

(64)

libro mayor de John smythe, folio 174.

(65)

F.c. lane, Andrea Barbarigo..., ed. cit., p. 167.

319

parte, la guerra con Francia pudo causar pérdidas. a smythe se le otorgó una licencia, en 1545, para importar vinos de Burdeos, dadas las grandes pérdidas que había sufrido “by serving his majeste this sommer upon the see” (66). puede que alguno de estos envíos se perdieran, pero no hace ninguna aclaración. tan sólo una breve cuenta de salmón de Irlanda lleva la nota “my foreseid cabow being employed was taken with scottes” (67). las cuentas, en ocasiones, se abrían para las exportaciones más importantes: paño, trigo, cuero y plomo, pues estos productos se compraban y registraban en sendas cuentas personales. no obstante, esto no fue en modo alguno regla general y cuando no existe cuenta de mercaderías, resulta muy difícil localizar una compra individualizada de paño; por ejemplo, de la cuenta del proveedor directamente al debe de una cuenta de viaje concreta. En la segunda parte del libro mayor, incluso cuando existen, estas cuentas de exportación de productos, a menudo no están completas. las cuentas por importación de productos están, de forma habitual, muy detalladas. se abrían cuentas independientes para varias clases de vinos: gascuña, jerez, moscatel, etc. también existen muchas cuentas para el hierro y para el aceite de lana (aceite de oliva que se utilizaba en la preparación de la lana para cardarla y tejerla), así como las de glasto, jabón, pasas, higos y sal. El debe de tales cuentas da el precio de los productos “clere aborde” del barco y luego todos los gastos de portes, impuestos, seguros, flete y de estiba. En el Haber tenemos una lista detallada de compradores, con las fechas de las compras, cantidad, coste total y la referencia al folio de la cuenta del cliente. ambos lados de la cuenta disponen de columnas en la parte izquierda en las que se registra la cantidad, con lo que smythe se aseguraba que la cantidad total coincidiera en cada página. una vez más, smythe fue precursor de Weddington, primer autor inglés que recomendó una columna en la parte izquierda para el asiento de cantidades. El uso de columnas de cantidades lo había introducido en la literatura contable valentín mennher con su obra Practique brifue..., de 1550. Weddington coloca sus columnas de cantidades en la parte extrema izquierda de cada lado de la cuenta. El Haber de las cuentas de hierro, frecuentemente y a diferencia de los demás, estaba resumido (68), lo que demuestra que a smythe le interesaba determinar la rentabilidad, yendo más allá del mero registro de la transacción. cuando se cerraban estas cuentas de mercaderías, con frecuencia era necesario valorar el remanente del almacén para pasarlo a una cuenta nueva. la base para esta valoración, habitualmente era el precio de coste aunque parece que, en algunas ocasiones, fue el posible precio de venta. por último, cualquier pérdida o ganancia en la cuenta de mercaderías importadas se pasaba a la cuenta de pérdidas y ganancias.

(66)

r. dasent, Acts of the Privy Council (new series), vol. I, pp. 267, 296.

(67)

libro mayor de John smythe, folio 281. por cabow debe entenderse mercancía.

(68)

libro mayor de John smythe, folio 176r.

320

las líneas trazadas por debajo de tres de los totales en la cuenta de pérdidas y ganancias demuestra que smythe podía, en cualquier momento, calcular su beneficio o pérdida durante un período dado de tiempo, sin necesidad de cerrar la cuenta en el libro mayor (69). las líneas están trazadas después de asientos con fecha de 14 de enero de 1541, mediados de diciembre de 1541 y 3 de enero de 1543. la cuenta se cierra el 20 de enero de 1544, dando la impresión de que smythe está totalizando sus beneficios para cada año. la cuenta del folio 92 se cierra cuando smythe llega al pie de la página, en enero de 1544, para mostrar un beneficio de 1,427 libras 16s 0 1/2d.

En este caso no se tienen en cuenta los beneficios del barco, de la compañía importadora de glasto o de los préstamos, pues ninguna de esas cuentas aparece en el libro mayor. En realidad incluía como beneficios mucho dinero que todavía no había recibido. En el folio 43 se ofrece una lista de “desperid dettes” de su libro antiguo que asciende a más de 76 libras. un estudio del libro mayor demuestra que un gran número de sus clientes era moroso (70). sin embargo, únicamente se incluye una cantidad testimonial de 60 libras “lost by detters and otherwise” (71). no hay pruebas de que se verificara y se saldara el libro mayor. da la impresión de que smythe se sentó tranquilamente en su escritorio, durante los primeros días del mes de Julio de 1550 y transfirió sus cuentas, de forma independiente, a su nuevo libro, anotando al final de cada una de ellas en el libro antiguo la nueva paginación del folio. pocos mercaderes de los siglos xv y xvI saldaban las cuentas de los libros según aconsejan hacer los tratados contables: the evidence from the texts, though not decisive, favours the conclusion that the accounts were not balanced regularly, but generally only when the ledger or journal was full, or when the merchant wished to have a new set of books (72). para aquellos mercaderes, que eran buenos conocedores de sus negocios, el libro mayor se utilizaba, fundamentalmente, para registrar sus transacciones. todavía no era, como señala ympyn en el capítulo xxIx de su A notable and very excellente woorke (1547): ...the glasse of a mannes state, wherin all men maie se clerely in what case thei stande, and other persones after theim maie perceiue in what state thei wer in during their lifes, and how thei left all thynges at the houre of death.

(69)

libro mayor de John smythe, folio 92r.

(70)

uno de ellos era John Wells, según aparece en el folio 29 del libro mayor.

(71)

libro mayor de John smythe, folio 92.

(72)

B.s. yamey, “scientific Bookkeeping and the rise of capitalism”, The Economic History Review, second series, vol. I, nos. 2 & 3 (1949), p. 106.

321

4. El Libro Diario de Sir Thomas Gresham (1546-1552) todo parece indicar que las 128 primeras anotaciones del libro diario de gresham provienen de un Inventario que no se conserva. En cualquier caso, sería difícil determinar si cualquier Inventario concreto era o no parte de un juego de cuentas por partida doble, a no ser que tuviera referencias bien definidas a un libro diario o libro mayor. una mera relación de existencias y deudas podría componerse de muchas maneras y servir propósitos bien distintos. del mismo modo, tampoco ha sobrevivido ningún memorial, el libro en el que el mercader anotaba su transacción antes de realizar los asientos contables preceptivos en el libro diario o en el mayor. Es posible que el ya mentado “Boke of remembraunce” de Kitson cumpliera este fin, aunque en él no se aprecia referencia alguna a ningún diario o mayor, por lo que la posibilidad de que formara parte de un sistema de partida doble es bastante remota. y, lo mismo que en el caso del Inventario, no sería fácil identificar un memorial aislado como parte de ningún sistema, pues, en esencia, era un libro de notas, y un libro de esta naturaleza es imposible que tuviera interés técnico desde el punto de vista contable. lo que sí nos ofrecen las cuentas de gresham son buenos ejemplos del libro diario en el siglo xvI (73). debemos recordar que durante este período al diario contenía mucha más información que el contemporáneo que conocemos. disponía de anotaciones para todas las transacciones. además, gresham asienta en el diario todos los saldos de apertura para su nuevo libro mayor y también la transferencia de saldos de una cuenta impersonal a otra dentro del libro mayor, aunque, claro está, no la transferencia de saldos de una página a otra de la misma cuenta. la narración de las anotaciones no suministra gran cantidad de detalles, que no iban a repetirse en el libro mayor. Es, precisamente, esta riqueza de detalles la que hace posible la reconstrucción de los negocios de gresham a partir, tan solo, del diario (74).

El diario de gresham tiene una larga dedicatoria. El uso de inscripciones piadosas al comienzo de los libros de cuentas se extendió desde Italia al resto de Europa, junto con la práctica de encabezar las páginas y cuentas con las palabras “laus deo”.

El uso de semejantes inscripciones se recomienda en los primeros tratados contables ingleses. así, la página del título del modelo de libro mayor recogido en el primer tratado (1553) de James peele reza así: anno m.d.lIII maie the xxiiij. daie + the Quaterne or greate booke of accomptes, belongyng to

(73)

g.a. lee, “the coming of age of double Entry: the giovanni Faroldfi ledger of 1299-1300”, Accounting Historians Journal, Fall, 1977, pp. 79-96.

(74)

322

E. Kerridge, trade and Banking in Early Modern England, manchester, 1988.

me Fraunces Bonde of london grocer, dwelling in the parishe of sainct olifes in mark lane.the name of god be our helpe.

F.B. (75)

Weddington, que como sabemos fue agente comisionado de gresham en amberes, en su tratado de 1567, publicado precisamente en esta ciudad, en las “rvles verry necessarie to be obseruid by all marchantis, In the kepinge of their accomptis or reconningis & c.”, incluye la necesidad de que: ...at the beginninge of their writingis to put fyrst the name of god, makinge the signe of the crosse the wiche is most commonli vsid amongest all christen men (76). la dedicatoria de gresham, de la que podrían derivarse las palabras de Weddington que acabamos de citar, dice: + lavs. dEo. 1546 26 apryll.

In the name of god amen. this present boke shalbe the Jornall called + apperteyning to me thomas gresham of london mercer for therin to wryte with my owne hande or els with the hand of my prentys thomas Bradshawe alle my hoole trayne and doynges and out of the saide Jornall, to wryte it into the greate booke called the leger which shalbe holden by poundes shillinges and pence of money of Englonde pleaseth god to geve me profytt and prosperitye to defende me from evell fortune losse and domage amen. (77)

debajo de la inscripción aparece la marca de mercader de gresham. teniendo en cuenta la disposición, las palabras y las frases utilizadas y su ordenación, resulta evidente que gresham tomó como referencia de su dedicatoria el modelo de diario de la

(75)

James peele, The maner and fourme, 1553.

(76)

E. Kerridge, Trade and Banking in Early Modern England, manchester, 1988.

(77)

nuestro agradecimiento, una vez más, a ursula s. carlyle; archivist & curator de mercers’ company archives & art collection de londres por la provisión del microfilm del day Book de thomas gresham. un pionero de su estudio fue el ya citado peter ramsey en su “some tudor merchants’ accounts”, ed. cit.

323

Nieuwe Instructie de ympyn, publicada en 1543 en amberes, ciudad bien conocida de gresham. siempre queda la posibilidad de que ambos se inspirasen en una misma fuente. aludimos a la versión flamenca de ympyn, y no a la traducción inglesa de 1547 porque el modelo completo de libros de cuentas en ésta ha desaparecido de la única copia que se conserva en moscú (78). lo que sí puede leerse en el capítulo II de la versión inglesa es que ympyn recomienda a su lector que comience su Inventario con el signo de la cruz “and writeth by it the name of Jesus for a difference betwene the turckes and Jewes, whiche do not so” (79).

En cada folio del libro diario hay una columna reservada para las referencias a los folios del mayor, que se dan bajo la forma de una fracción corriente en la que el indicador remite al folio en el que se carga y el denominador, en el que se abona. gresham dispone, además, de una columna en la que las anotaciones en el diario se numeran de forma serializada de 1 a 6572. En tercer lugar, una columna contiene la narración. cada anotación comienza con la fórmula “a oweth unto B”; lo que indica que las cuentas de a y B serán cargadas o abonadas respectivamente. a la derecha hay una columna sencilla para las cantidades. la primera anotación en el libro diario de gresham está escrita de la siguiente forma: 1 1/2 chest oweth unto capital, which dlxxv li. viiijs. jd. is for ready money, £575-9-1 Esto indica que la cuenta de caja, en el primer folio del libro mayor, es para los cargos y que la cuenta de capital, en el segundo folio, para los abonos, con 575 libras, 9s. 1d., siendo éste el efectivo en poder de gresham en el momento de abrir sus cuentas. puede verse que no existe columna para las fechas, que se pone en el centro de la parte superior de la página, encima de la anotación. Es, igualmente, interesante observar que la cantidad en la columna derecha está escrita en números romanos, mientras que la misma suma se recoge en la narración en arábigos. ya hemos señalado, al ver el libro mayor de John smythe, que, en el siglo xvI, reinaba la opinión de que los números romanos inducían a menos errores y evitaban el fraude (80). también es habitual que cada anotación se cancele con dos líneas diagonales trazadas sobre aquélla, lo que se hacía cuando se había pasado del libro diario al mayor. los diarios del siglo xvI sólo se utilizaban para compras y ventas. las anotaciones aparecen por orden cronológico; no se observa ni el menor atisbo de agruparlas por encabezamientos lógicos, de tal modo, que facilitasen su transcripción en el

(78)

la página del título del modelo de diario ofrecido por ympyn puede verse en De Comptabiliteit door de Eeuwen heen, Koninklijke Bibliotheek albert I, Brussels, 1970, p. 31.

(79) (80)

A notable and very excellente woorke, 1547, capítulo II.

J.J. Williams, “a new perspective on the Evolution of double-entry Book-keeping”, Accounting Historians Journal, spring 1978, pp. 29-39.

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libro mayor. y, en la práctica, ni siquiera el orden cronológico se observa con rigor.

En el libro diario de gresham la fecha de la parte superior de un conjunto de asientos indica la fecha en la que se anotaron, que no coincide, necesariamente, con la del día en el que, en realidad, se efectuó la operación. por otra parte, gresham era muy poco riguroso al poner la fecha. con frecuencia, las anotaciones ocupan más de una página, sin estar fechadas, aunque queda claro por la narración que, en ciertos casos, la transacción se produjo después de la última fecha indicada. Este extremo genera dificultades al estudioso que se proponga reconstruir el libro mayor de gresham y confeccionar un balance de situación basado en aquél. no es extraño, por ejemplo, encontramos con que algunas mercaderías se habían enviado al extranjero antes de comprarlas, o venderlas antes de su llegada a londres desde otros países. En algunas fechas puede llegar a existir un saldo acreedor en la cuenta de caja. En definitiva: El diario de gresham no es tan minucioso como queda detallado en los diferentes textos contables publicados en la época.

El libro de gresham comienza con una larga lista de deudas atrasadas: lo que confirma lo que ya veíamos con John smythe: el impago era ya habitual en el siglo xvI. y en esto, si se nos permite, no ha habido evolución. En nuestro siglo xxI sigue pasando lo mismo. la cuenta de caja, que gresham denomina “chest”, se lleva como una cuenta dentro del libro mayor, no en un libro de caja independiente (81). las anotaciones, en su mayoría, son muy breves, y las cantidades que se asientan, con frecuencia, muy pequeñas, por lo que no era necesario llevar una cuenta independiente para gastos menores. no obstante, gresham, según parece, utilizó algo similar para sus gastos domésticos, para los que se cargan cantidades importantes en la cuenta de caja, cada cierto número de meses, aunque no se da ninguna clase de detalles. para las compras y las ventas, los mercaderes ingleses del siglo xvI solían tener varias cuentas de compraventa en el libro mayor. gresham llevaba cuentas independientes para cada una de los mercaderías con las que comerciaba, incluidas aquéllas que sólo constituían una parte pequeña de sus negocios. En este sistema, la cuenta se cargaba con compras y se abonaba con ventas, si bien la cuenta coincidía con el período que cubría el libro mayor. Esta forma resultaba apropiada para satisfacer las necesidades de los mercaderes que comerciaban en mercados fijos. Ese sería el caso de los Merchant Adventurers y, en general, de las sociedades comerciales de finales de la época tudor (82). gresham, que como ya se ha señalado, llevaba una cuenta independiente para sus gastos domésticos, incluye otros gastos personales en una cuenta que también contie-

(81)

E. peragallo, Origins and Evolution of Double-entry Bookkeeping: A Study of Italian Practice from the Fourteenth Century, new york: american Institute publishing, 1938.

(82)

r. davis, English Overseas Trade, 1500-1700, london, 1970.

325

ne los jornales de sus sirvientes, los gastos de viajes de sus agentes comisionados y otros asuntos varios. Esta amalgama en las cuentas demuestra una cierta confusión en el tratamiento del gasto y, al menos en este punto, no está a la altura de algunos ejemplos contemporáneos en el extranjero. El libro mayor de los affaitadi distingue, con claridad, entre gastos de explotación y domésticos, e incluso dispone de cuentas para los muebles de la casa y los gastos postales. los libros mayores de los affaitadi, de los que se conservan cuatro volúmenes, correspondientes a la década de 1550, son ejemplos extraordinarios de la teneduría de libros en el siglo xvI, en su calidad más alta. ofrecen un panorama detallado del comercio internacional y de la banca de la época (83). por su parte, los libros mayores de la compañía Borromeo de londres tienen subdivisiones similares, si bien, con cien años más de antigüedad (84).

En otra cuenta se recogían ingresos y gastos varios tales como donaciones, testamentos e intereses de préstamos que, lógicamente, no podían anotarse en cualquier cuenta impersonal. los affaitadi la denominan cuenta de “avanzi di nostro conto” y gresham, cuenta de “damage and gain” (85). gresham también utiliza esta cuenta para saldos transferidos, en períodos variables, de otras cuentas impersonales, como las cuentas de compraventa. con este uso, la cuenta cumple dos objetivos de distinta naturaleza: los beneficios y las pérdidas quedan difuminados con todo tipo de anotación varia, si bien es cierto que si el asiento de los saldos se hace de forma sistemática, el saldo en esta cuenta representaría la pérdida o el beneficio netos del mercader durante un período determinado. desafortunadamente, gresham es cualquier cosa menos sistemático a la hora de transferir sus saldos, por lo que, en la práctica, la cuenta era una especie de vertedero en el que el tenedor de libros metía lo que no podía poner en otra parte. la cuenta de gresham, pues, es de lo más variopinta. En ella están muchos de sus gastos comerciales y personales. En estos últimos llega a incluir el dinero perdido en el juego, donaciones recibidas o entregadas, ingresos de los pagos de intereses de su heredad y créditos incobrables. Es muy difícil que este acervo fuera de alguna utilidad administrativa.

El libro mayor de gresham dispone de una cuenta de capital con un propósito ciertamente limitado. las primeras anotaciones del mayor, asentadas en el libro diario, se cargan o abonan en “capital”. a partir de ahí, no se vuelve a hacer uso de esa cuenta si exceptuamos la adición de unas pocas partidas que se omitieron al comienzo del libro. En una ocasión, en la que intentaba calcular su beneficio, la cifra resultante no se anota en “capital”. resulta, igualmente, de interés observar que en las primeras anotaciones no se contemplan activos fijos, como las haciendas que eran

(83)

los libros mayores de los affaitadi se conservan en los archivos de amberes: stadsarchief antwerpen, Insolvente Boedelskamer 1097.

(84)

raymond de roover, “new perspectives on the History of accounting”, Accounting Review, July 1955, pp. 405-520.

(85)

326

peter ramsey, “some tudor merchants’ accounts”, ed. cit., p. 195.

propiedad de gresham. al omitir los activos fijos, hay que decir en su descargo que gresham se limitaba a seguir una práctica que está recogida en algunos tratados de la época. así, el de angelo pietra, monje benedictino del monasterio de monte casino, cerca de nápoles, Indrizzo degli economi... ad uso della Congregatione Cassinese dell’ordinari de San Benedetto, de 1586, dice que para una institución que no sea comercial, tal es el caso de un monasterio, es perfectamente posible mostrar un capital negativo en el libro mayor (86). se trata de un tratado sobre los principios de la teneduría de libros en 67 capítulos con un glosario de términos técnicos, seguido del libro diario y del libro mayor del “cellerario” del monasterio para el año 1586. Era habitual en los monasterios italianos que las cuentas comprendieran desde el primero de Junio hasta el treinta y uno de mayo y ese es el año que utiliza pietra. Es preciso recordar que el “cellerario”, bajo la autoridad del abad, estaba al cargo de los asuntos seculares de la comunidad (también denominado œconomus, dispensator o procurator). En el glosario pietra nos explica que el “cellerario primo” se ocupaba de las propiedades e ingresos del monasterio; el “cellerario secondo” era su ayudante o coadjutor y la “celleraria” era la oficina de contabilidad (87).

En la situación del monasterio, que nos presenta pietra, existe una anomalía que constituye una argucia de orden fiscal. Existe una pérdida, probablemente deseada, para paliar los pesados impuestos de la iglesia. El valor de los edificios no se ha pasado a los libros en los que no hay más que cosas de valor menor. de este hecho se deriva que las deudas son superiores al Haber. la cuenta de capital ha sido sustituida por la cuenta Monastero nostro. El tratado de pietra debió tener mucho éxito, pues en una fecha tan tardía como 1824, giuseppe reina lo volvió a imprimir con el título I Precetti con Metodo teorico practico per la formazione de libri in doppia scrittura (88). pero volvamos a gresham. los activos fijos, como las casas, que el mercader inglés compró durante el período comprendido en sus libros de cuentas, se asientan en el debe de la cuenta, debidamente llamada del activo, con el fin de que actúen como un contrapeso de partida doble para el preceptivo asiento del debe en la cuenta de caja.

(86)

angelo pietra, Indrizzo degli economi osia ordinatissima insfruttione da regolatamente formare qualunque scrittura in un libro doppio. Aggiuntovi l’essemplare de un Libro nobile col suo giornale, ad uso della Congregatrione Cassinese, dell’ordinari di S. Benedetto, mantova, Francesco osanna, 1586. cfr. p. Kats “Early History of Bookkeeping by double Entry”, The Journal of Accountancy, xlvII (January-June, 1929), pp. 206, 275.

(87)

david murray, Chapters in the History of Bookkeeping, Accountancy & Commercial Arithmetic, glasgow: Jackson, Wylie & co., 1930, pp. 189-190.

(88)

giuseppe reina, I precetti con metodo teorico-practico per la formazione de libri in doppia scrittura del padre angelo pietra genovese, dell’ordine di s. Beneditto, milano, 1824. para un estudio de la obra de pietra, véase p. Barriola, storia della ragioneria italiana, milano, 1897, vol. II, p. 409.

327

por otra parte, las tierras en yorkshire, que heredó de su padre, richard gresham, no le dan pie a abrir una cuenta del activo, pues no es necesario pagar nada si se incurre en deuda. aunque algunos activos fijos están excluidos del libro mayor, todos los ingresos derivados se registran y tienen su lugar en la cuenta de “damage and gain”. por consiguiente, no es lógico comparar el ingreso neto registrado con su valor, pues exageraría la tasa de beneficio de su capital. no tenemos constancia fehaciente de que alguna de las cuentas a las que hemos hecho mención fuera nunca sometida a examen para comprobar la exactitud de los asientos. pacioli recomendaba que dos aprendices lo hicieran, bien todos los años o cuando se abría un nuevo libro mayor y que cada asiento en el diario se marcara con dos rayas para que quedase constancia de que se habían comprobado las cuentas del debe y del Haber y que ambas eran correctas. tales marcas no figuraban en el diario de gresham. cabe especular que sus aprendices estaban de acuerdo con la frase de ympyn: “...it should be to painfull and busy to kepe a reconyng after suche maner” (89). los tratados contables del siglo xvI ofrecían medios para calcular las pérdidas y ganancias, siempre y cuando se hubiesen contemplado ciertas normas. parece que gresham, en algunas ocasiones, comprobó el saldo de una o varias de sus cuentas comerciales. con tal fin, da la impresión que valoró las existencias a precio de coste. no obstante, no lo hacía con frecuencia diaria. gresham, al menos, anticipa los beneficios, cargando en la cuenta del “damage and gain” los pagos de ventas con seis o más meses de adelanto y anota los pagos de interés con la fecha de cuando se suscribió el préstamo. así lo vemos en las anotaciones 723, 1715 y 1766. de todo esto puede deducirse que gresham estaba más pendiente de disponer de un registro del dinero que se le debía que de calcular su beneficio con exactitud. Es indudable que existieron métodos para esos cálculos. uno pudo ser la ordenación de Inventarios de forma periódica. Henry Becher, en su testamento de 1568, alude a Inventaryes I have kepte from yere to yere for sixtene yeres paste Excepte that from anno 1565 untyll anno 1568 there was none made the laste of the same Inventaryes beinge finished and made the laste daye of december anno domini 1567 the whiche I used to make yerely for the better understandinge of myne estate (90). pese a todo, hemos de tener presentes tres aspectos que matizan las palabras de Becher: a) El Inventario del siglo xvI no facilitaba el balance de las pérdidas y ganancias del negocio.

(89)

A notable and very excellente woorke, 1547.

(90)

testamento de Henry Becher, prerogative court of canterbury, 10 Holney.

328

b) En este método, para comprobar el beneficio, no existía verificación de la exactitud de la teneduría de libros; lo que tampoco es decir mucho. las cuentas no eran tantas, con lo que la posibilidad de error, en la práctica, no era demasiado grande. c) para los mercaderes tudor lo verdaderamente importante era un inventario con una cuenta de caja y cuentas personales. pensamos que el caso de John smythe es palmario. las cuentas de gresham son lo suficientemente completas, aunque presentan algunas dificultades. Es difícil valorar sus existencias en un momento determinado, a pesar de que las anotaciones en el libro diario dan suficientes detalles como para obtener cifras exactas, totalizando las cantidades de todas las mercaderías compradas y vendidas. no obstante, resulta imposible hacer ninguna reserva para depreciación de existencias o para la depreciación de activos fijos. la cuenta de viaje, por su parte, presenta problemas más serios. Es la cuenta del agente de gresham residente en amberes. En ella se cargaban todas las mercaderías enviadas desde londres para ser vendidas en amberes y en ella también se abonaban todas las mercaderías enviadas desde amberes para ser vendidas en londres. si esto fuera todo, no habría problemas. desgraciadamente, la cuenta de viajes también se utilizaba para el intercambio de operaciones. cuando gresham recibe un préstamo en londres que su agente tiene que devolver en amberes, la cantidad se carga en la cuenta de caja y se abona en la de viajes. El agente, para la devolución de la deuda, no es responsable ante gresham, sino ante algún mercader extranjero. de igual modo, gresham devuelve en londres el dinero obtenido en amberes, cargado en la cuenta de viajes y abonado en la cuenta de caja. En el primer caso, el más habitual, no hay constancia en la cuenta de viajes si el dinero se devolvió (91). la mayoría de las letras de cambio (92) entre londres y amberes eran pagaderas al cabo de un mes; hecho del que no tenemos constancia. además, cualquier deuda contraída por el agente de amberes, como la compra de mercaderías a crédito, no figuran en la cuenta; por lo que la situación crediticia no puede probarse. por consiguiente, un saldo acreedor en la cuenta de viajes puede representar una combinación de beneficio y deuda. Únicamente puede considerarse como beneficio puro en el supuesto de que todas las deudas pagaderas en amberes se hayan realizado a la fecha de cerrar las cuentas. de ahí que no se pueda reconstruir un balance de situación fiable de lo que se desprende del libro diario de gresham, puesto que no disponemos de información esencial de existencias y deudas. puede que gresham la tuviera, puesto que el agente le presentaba cuentas detalladas de forma periódica. resulta interesante observar que, en una

(91)

James ole Winjum, The Role of Accounting in the Economic Development of England: 1500-1750, the university of Illinois, 1972, pp. 130-138.

(92)

r.s. lopez and I.W. raymond, Medieval Trade in the Mediterranean World, new york: columbia university press, 1955.

329

ocasión, gresham intenta calcular su beneficio basándose, en exclusiva, en la cuenta de londres. lo que en realidad hace es considerar tan sólo el saldo de la cuenta de “damage and gain”. a lo que parece, no se preocupó de incorporar al cálculo el beneficio o las pérdidas de su agente en amberes. la cifra resultante, como es obvio, no tiene nada que ver con la realidad. Este extremo puede verse en la anotación 1499 del libro diario. gresham calcula su pérdida neta para el período comprendido entre el 26 de abril de 1546 y el 22 de abril del siguiente año en 74 libras 7s. 3d. En su favor hay que decir que afirma que únicamente se refiere a sus negocios en Inglaterra.

5. Conclusión inconclusa a la luz de todo lo dicho de John smythe y thomas gresham, da la sensación de que los contables de la época tudor consideraban los libros de partida doble como registros de transacciones más que como la base de cuentas finales sinópticas.

Es peligroso, no obstante, extraer conclusiones definitivas y precipitadas sobre la contabilidad tudor, teniendo como referencia sólo los libros de cuentas de smythe y gresham. lo que no es óbice para convenir que los principios generales de la teneduría de libros por partida doble eran bien conocidos en la Inglaterra del siglo xvI, por imperfecta que fuera la técnica utilizada. a estos mercaderes sí hay que disculparles la ausencia de distinción entre el ámbito comercial y el personal. después de todo, tan sólo debían responder de sus cuentas ante sí mismos; lo que explica la ausencia de la cuenta de pérdidas y ganancias y del Balance de situación. ahora bien, para valorar las cuentas de smythe y gresham como es debido, hemos de desprendernos de ciertos conceptos habituales en nuestra sociedad, pero inexistentes en aquel entonces. después de todo, la época tudor pasó sin que se revisase el pensamiento que imperaba: “regnum anglorum regnum dei est”.

330

CONTABILIDAD Y LIBROS DE CUENTAS DE UNA EMPRESA GADITANA: GONZÁLEZ DE LA SIERRA (1730-1870) (1)

AMEDEO LEPORE

1. Encuadramiento de la investigación y método de análisis en relación con la historiografía española

m

I participación en este III Encuentro de trabajo sobre Historia de la contabilidad, por la cual quiero expresar mi agradecimiento más sincero al amigo y maestro Esteban Hernández Esteve y a la comisión de Historia de la contabilidad de aEca, viene a culminar un trabajo de investigación sobre la actividad de una empresa comercial gaditana durante un largo período, a caballo entre dos siglos (2).

Esta investigación no puede ser definida simplemente como un trabajo de historia de la contabilidad, entendida en el sentido tradicional del término, sino como un estudio articulado y complejo que, partiendo del análisis de una experiencia empresarial singular, desemboca en un cuadro general de la historia de la economía y del comercio español en cádiz, en el extremo de andalucía, durante la fase final del predominio colonial y en los umbrales de una nueva época, considerada generalmente como de decadencia o, cuando menos, de falta de desarrollo. pues, en efec-

(1)

traducción del italiano por Esteban Hernández Esteve

(2)

ver a. lepore: Mercato e impresa in Europa. L'azienda González de la Sierra nel commercio gaditano tra XVIII e XIX secolo, Bari, cacucci Editore, 2000.

331

to, las materias tratadas en el curso de la investigación afectan también a otros temas de carácter historiográfico más amplio, como son: la teoría de la empresa en un sector estratégico como es el de la intermediación comercial; la forma jurídica y, sobre todo, de organización de las sociedades mercantiles; la red de relaciones familiares que se establecían entre los comerciantes gaditanos; la constatación de los rasgos distintivos de una de las principales burguesías españolas; la estructuración y funcionamiento del sistema de transportes marítimos y de seguros; el desarrollo de las principales funciones de dirección y gestión empresariales; el estudio de la historia de una ciudad muy particular; la conexión y el entrelazamiento de los negocios mercantiles locales con la problemática general de la política económica en el período considerado. la labor investigadora se ha basado en la documentación privada –en gran parte de naturaleza contable– generada por la propia empresa mercantil “gonzález de la sierra”, que operó en cádiz durante los siglos xvIII y xIx, y que, todavía hoy, sigue manteniendo una presencia económica de cierto relieve en la vida gaditana. El propósito de las indagaciones fue el de reconstruir la andadura, durante un amplio arco de tiempo, de un importante componente de la economía local, merced a la cual pudieran descubrirse los nexos e interrelaciones entre una determinada iniciativa comercial concreta y el complejo mundo de las empresas, del mercado, de los bienes y relaciones de cambio que se daban en una ciudad singular, encrucijada de diversos mundos, como era cádiz.

El empeño no podía ser más recio, porque al extremado interés que posee el archivo gonzález de la sierra, dada la riqueza y variedad de sus materiales, así como la continuidad de la información contenida en ellos, que abarca un período ininterrumpido de cerca de dos siglos y medio, se une el ingente volumen de sus fondos, compuestos de casi ochocientos libros, más cerca de trescientas carpetas de naturaleza contable y patrimonial, y una considerable cantidad de documentación relativa a todos los aspectos de la actividad empresarial. por encima de todo ello, la idea de elegir el estudio de una empresa, como unidad analítica, para partiendo de un complejo tan limitado de datos, reconstruir unos flujos económicos que pudieran ser de validez general para el análisis del comercio gaditano durante el período, ha constituido, sin duda, un estímulo esencial para el desarrollo de esta fatigosa tarea. la elección de una metodología de tipo inductivo no supone que la perspectiva de la investigación se haya circunscrito a una microhistoria empresarial ni tampoco a la mera lectura técnica de la contabilidad empleada en la empresa mercantil, a modo de una especie de “ingeniería de la historia económica”, sino que se ha adoptado para conseguir un objetivo mucho más ambicioso. En efecto, como se ha comentado, partiendo de un caso específico, provisto de unas fuentes archivísticas de particular consistencia y valor, se ha querido contribuir a sopesar la mayor o menor bondad de las diversas interpretaciones sobre la historia del comercio de cádiz, poniendo a disposición de los estudiosos y de todos los lectores interesados algunos elementos nuevos de valoración. Este planteamiento resulta de conformidad con las

332

orientaciones más recientes sobre el empleo de las fuentes contables en la investigación histórica, de acuerdo con lo que ha indicado robert H.parker (3): efectivamente, como de hecho se ha evidenciado, la importancia de la contabilidad empresarial no se dirige tan sólo a medir el desempeño de la empresa, la evolución de los métodos contables o la información acerca de fenómenos extra-económicos, sino que tiene también como objetivo el conocimiento de “hechos ciertamente de carácter económico, pero con una relevancia que cae dentro del campo macroeconómico más que en el microeconómico (4)”.

En cualquier caso, la parte del trabajo más estrechamente relacionada con la historia de la contabilidad sintoniza con las tentativas de superar gradualmente las limitaciones provocadas por lo que se ha definido como “el escaso desarrollo que han tenido todavía la investigación y el estudio de la historia de la contabilidad en España, pese a que, por lo poco que sabemos, esta historia parece rica y esplendorosa (5)”. a estos efectos, se considera asimismo que desde un punto de vista general: “el interés por la historia de la contabilidad, que en la época moderna nació a finales del siglo xIx como producto colateral de las corrientes historicistas alemanas, revivió en el primer tercio del siglo corriente gracias, sobre todo, a los esfuerzos de investigadores como raymond de roover y Federigo melis que supieron darle una dimensión más amplia y universal que la de simple historia de una técnica (6)”. de acuerdo con la clasificación de Esteban Hernández Esteve, el estudio de la actividad desarrollada por la empresase ubica a caballo entre la tercera y la cuarta etapa de las cinco que distingue en la evolución de la contabilidad en España, precisamente entre la fase “de silencio y aparente olvido de la antigua tradición castellana en materia de contabilidad por partida doble”, con una duración de más de un siglo, y la fase “de reaparición de las noticias sobre la partida doble, como novedad procedente de Francia (7)”.

En el primero de los dos períodos, que se prolongó desde el siglo xvII hasta gran parte del siglo xvIII, se produjo en España un vacío absoluto de doctrina contable:

(3)

ver r. H. parker: “misleading accounts? pitfalls for Historians”, en Business History, núm. 33, 1991, pp. 1-18.

(4)

p. a. toninelli: “ragioneria, contabilità e storia d'impresa: alcune osservazioni in margine al caso italiano”, en Fondazione assi: Analisi di storia dell'impresa, núm. 10, Bolonia, Il mulino, 1999, p. 80.

(5)

E. Hernández Esteve: “problemática general de una Historia de la contabilidad en España. revisión genérica de las modernas corrientes epistemológicas y metodológicas, y cuestiones específicas”, en Contaduría, núms.21-22, septiembre 1992-marzo 1993, p. 48.

(6)

E. Hernández Esteve: “prólogo”, en r. donoso anes: Una contribución a la historia de la contabilidad. Análisis de las prácticas contables desarrolladas por la tesorería de la Casa de la Contratación de las Indias de Sevilla (1503-1717), sevilla, universidad de sevilla, 1996, pp. 16-17.

(7)

E. Hernández Esteve: “problemática general de una Historia de la contabilidad en España. revisión genérica de las modernas corrientes epistemológicas y metodológicas, y cuestiones específicas”, obra citada, p. 49.

333

“ni un solo autor, ni una norma legal relacionada con el ámbito de la contabilidad en casi dos siglos que dura este incomprensible mutismo (8)”. y ello a pesar de que en otras naciones europeas se sucedieron en gran número las publicaciones de textos en materia contable y en Francia, como consecuencia de las ordenanzas de Juan Bautista colbert, los comerciantes fueron obligados a llevar libros de cuentas. la pérdida de conocimientos en materia contable dio paso a un período de falta de profundidad y elaboración científica. pero, al mismo tiempo, y a diferencia de lo que ocurría en el campo teórico, los comerciantes y los banqueros dieron pruebas de mantener una cierta pericia técnica y, en particular, de mostrar preocupación por las funciones contables, continuando con el registro de sus operaciones en sus libros, aunque fuera de forma elemental. tanto con respecto al campo de la normativa contable como al relativo a los instrumentos y técnicas contables, escasean en España los estudios y las noticias para este período, pues no se cuenta más que con algunos pocos trabajos, como los efectuados por antonio-miguel Bernal sobre la actividad de las compañías mercantiles de las Indias y por rafael donoso anes en relación con los libros de cuentas de la casa de la contratación a propósito de los metales preciosos importados de los territorios ultramarinos (9). por otra parte, según Bernal, el uso de la partida doble en andalucía, introducido precozmente en sevilla según testimonia la presencia en esta ciudad de tres ejemplares de la primera edición del tratado de luca paciolo, se difundió al tiempo que tenía lugar el tráfico transoceánico. sin embargo, con la pérdida de la supremacía mercantil española y, después, con la declinación de la actividad de los dos grandes centros del comercio americano, sevilla y cádiz, disminuyó también la importancia del arte contable, hasta perderse el hábito de usar técnicas complejas, llegando a una verdadera y auténtica pérdida de memoria de las anteriores prácticas de la partida doble (10).

(8)

r. donoso anes: Una contribución a la historia de la contabilidad. Análisis de las prácticas contables desarrolladas por la tesorería de la Casa de la Contratación de las Indias de Sevilla (1503-1717), obra citada, p. 137.

(9)

véase a. m. Bernal: La financiación de la Carrera de Indias (1492-1824). Dinero y crédito en el comercio colonial español con América, sevilla, Fundación El monte, 1992; r. donoso anes: El mercado de oro y plata de Sevilla en la segunda mitad del siglo XVI: una investigación historico-contable a través de algunos libros de cuentas de la Casa de la Contratación, sevilla, ayuntamiento de sevilla, 1992; r. donoso anes: “the 'casa de la contratación de las Indias' and the double-entry method applied to the marketing of precious metals: the specific case of the marketing of the silver from the guadalcanal and aracena mines from 1557 to th 1583”, en 15 Annual Congress of the European Accounting Association, madrid, 1992.

(10)

Estos temas han sido tratados extensamente en dos ocasiones diversas con motivo de comunicaciones orales: a. m. Bernal: Del Mediterráneo al Atlántico: dinero, crédito e instituciones financieras en el comercio colonial de Andalucía-América, ss. XV-XIX, seminario des estudios del Istituto Italiano per gli studi Filosofici, napoles, 6-9 de marzo de 1995; a. m. Bernal: Il Mediterraneo e l’impatto economico all’indomani delle scoperte, seminario final de la scuola di alta specializzazione in storia del mediterraneo di valencia-Bari, Bari, 6 de mayo de 1995.

334

En el segundo período, entre los siglos xvIII y el xIx, se fue acentuando efectivamente la decadencia de la doctrina italiana de la “partida doble”. cuando se volvió a prestar atención a la ciencia contable y al desarrollo de las técnicas contables, el impulso provino directamente de la influencia ejercida por las teorías francesas en la península Ibérica. de hecho: “la primera manifestación, desde el punto de vista contable, de esa influencia se produce (…) cuando (…) se aprueban las ordenanzas del consulado de Bilbao en cuyo capítulo 9 se determinaba el número de libros que debían llevar los mercaderes y comerciantes por mayor, así como los de venta por menor, dejando en libertad a éstos para que eligiesen el método contable a aplicar, que podía ser el de Partidas dobles o sencillas (…). casi dos siglos de vacío legislativo-contable se había producido en nuestro país después de que se aprobaran las pragmáticas de cigales y madrid, y un método contable, considerado en estas normas como usualmente utilizado por los mercaderes españoles, es ahora importado de Francia, como una novedad, bajo el nombre de Partidas dobles (11)”. según afirma sebastián de Jócano y madaria fue esta la primera vez en que el término de “partida doble” fue empleado en España (12). con otras palabras, Esteban Hernández Esteve había ya hecho observar que: “la cuestión no se limita a carencias investigadoras, pues lo cierto es (…) que cuando se restablecen las noticias sobre temas contables, justo cien años después, se ha operado un sorprendente olvido de la larga y fecunda tradición contable castellana, para aceptar a la partida doble, incluso en lo relativo a su terminología, como novedad importada de Francia, en lo que constituye un curioso caso de amnesia cultural colectiva (13)”.

En el área gaditana –que a la sazón se había convertido en el centro principal de los negocios y del mercado transoceánico, antes de declinar definitivamente– esta pérdida de memoria viene confirmada por el hecho de que luis de luque y leyva, al publicar a finales del siglo xvIII la primera edición del tratado sobre el arte de la partida doble, cometió el error de bulto de afirmar plenamente convencido que había sido

(11)

r. donoso anes: Una contribución a la historia de la contabilidad. Análisis de las prácticas contables desarrolladas por la tesorería de la Casa de la Contratación de las Indias de Sevilla (1503-1717), obra citada, pp. 138-139. como ha sido observado después, los comerciantes al por mayor estaban obligados a llevar los siguientes libros de contabilidad: libro borrador o manual “encuadernado, numerado, forrado y foliado”; libro mayor “encuadernado, numerado, forrado y foliado, con un rótulo con el nombre y apellido del mercader, cita del día, mes y año en que empieza y con su abecedario adjunto”; libro de cargazones o de facturas “encuadernado en pergamino”; libro de cartas. los comerciantes al por menor estaban obligados a llevar un solo libro para registrar la venta de mercancías a credito (fiadas), con una contabilidad en partida doble, un debe y ha de haber “encuadernado, foliado y con su abecedario”.

(12)

ver s. de Jócano y madaria: Disertación crítica y apologética del arte de llevar cuenta y razón contra la opinión del barón de Bielfeld, acerca del arte en general y del método llamado de partidas dobles en particular, madrid, aEca, 1973.

(13)

E. Hernández Esteve: “problemática general de una Historia de la contabilidad en España. revisión genérica de las modernas corrientes epistemológicas y metodológicas, y cuestiones específicas”, obra citada, p. 64.

335

el primero en España en tratar una materia tan difícil y poco divulgada (14). advertía al lector que “este pequeño libro que te presento, no es mas que un mal construído arte para los principiantes, que soliciten aprender, y seguir cuentas segun méthodo de partida doble (15)”. con estas palabras, el autor gaditano ponía de manifiesto la carencia de los conocimientos y de los instrumentos técnicos requeridos para instruir a los que tenían que llevar los registros contables de acuerdo con criterios de racionalidad. por ello, se contentaba con publicar un libro al nivel de un principiante, “á quien supongo totalmente ageno de esta materia (16)”. luis de luque y leyva señalaba que “para el mas arreglado método, y claridad en la apuntación de los negocios que se hacen” eran necesarios varios libros de contabilidad y, en particular, el “copiador de cartas”, el “libro de Facturas que se remiten á Indias”, el “libro de Facturas que se reciben”, el “libro de cuentas que se remiten”, el “libro de compras, y ventas”, el “libro para copiar los conocimientos”, el “libro de caxa”, el “libro de gastos de comercio”, el “libro del Jornal”, el “libro mayor” y el “libro de alphabeto (17)”.

Indica a este respecto, empero, que “cada uno seguirá lo que mejor le parezca, aumentando, ò disminuyendo el número de dichos libros, segun la mayor, ó menor claridad con que pretenda apuntar sus negocios (18)”. de hecho, consideraba que sólo tres libros eran esenciales –“à los quales como á su centro se reducen todos los demás”– y en esta calidad eran llevados directamente por el contador (llamado tenedor de libros en el sector comercial). Estos libros eran el libro del jornal, “en que se escriben todos los negocios por parraphos separados, con expresion de la fecha del dia en que se hacen; especificacion de los Efectos que son; sus marcas, y medidas: los

(14)

de hecho, escribía: “Bien que no me privarè de la gloria de haver sido el primero, que se há expuesto á la censura, dando á la prensa en nuestro castellano tratado de esta facultad, que debe, por lo curiosa, y util, contarse entre las mas preciosas artes” (l. de luque y leyva: Arte de partida doble, cádiz, Impresor real de marina, 1774, s. p., Al lector). se trataba, como ha sido indicado, de una demostración de “ignorancia (…) sobre el pasado histórico contable español, al considerarse el primer autor que escribe en nuestro país sobre el arte de llevar las cuentas por partida doble” (r. donoso anes: Una contribución a la historia de la contabilidad. Análisis de las prácticas contables desarrolladas por la tesorería de la Casa de la Contratación de las Indias de Sevilla (1503-1717), obra citada, p. 146). más aun: “tras la publicación de la obra de salvador de solórzano en 1590, se produjo en España un vacío editorial de 184 años en materia de partida doble que no se ve colmado hasta la aparición en 1774 de la obra de luis de luque y leyva (...). no resulta por ello demasiado extraño que, tanto este autor como los tres tenedores de libros de cádiz que avalan dicha edición, crean que es el primer libro que en nuestro país se había escrito sobre el ‘arte de llevar las cuentas de comercio por partida doble’” (J. m.a gonzález Ferrando: “panorama histórico de las fuentes de la Historia de la contabilidad en España, siglos xII (España cristiana) al xvIII”, en En torno a la elaboración de una Historia de la Contabilidad en España, madrid, aEca, 1996, p. 236).

(15)

l. de luque y leyva: Arte de partida doble, obra citada, Al lector.

(16)

Ibídem.

(17)

l. de luque y leyva, Arte de partida doble, obra citada, parte primera, capítulo primero.

(18)

Ibídem.

336

reales plata, libras, ò Florines de su valor; el navio, y capitan con quien se mandan, ó reciben: El sugeto de quien vienen, ò á quien vàn: si vienen, ó ván de cuenta del remitente, ò recipiente, &c.”; el libro mayor, “á donde se llevan las partidas, que se escriben en el libro del Jornal, y como cada una de estas partidas consta de sugeto que debe, y sugeto que há de haber” y donde “se debe escribir cada una, en dos diferentes cuentas; en la una adeudando el sugeto, ò cosa que debe en aquel negocio, (…) y en la otra cuenta acreditando al sugeto, ó cosa á quien se debe en toda la partida que le compete por el sugeto que es deudor”; y el libro “de alphabeto (que es donde se hallan anotadas todas las cuentas abiertas en el libro mayor) (19)” . lógicamente, la realidad compleja y polícroma del comercio, de su organización y de sus instrumentos en tierra gaditana no podía estar fielmente recogida en un tratado de tan limitado valor científico como el de luque y leyva, al que, como máximo, se le podía reconocer un carácter divulgativo, pero con una edición muy descuidada, con numerosas erratas y un evidente atraso en sus planteamientos (20). Es necesario, por consiguiente, llevar a cabo un análisis más profundo para, en ausencia de otros referentes teóricos (21), poder valorar adecuadamente las fuentes directas de que se ha dispuesto en nuestra investigación, comenzando por los registros y los libros de contabilidad de las empresas de comercio locales.

2. Criterios de gestión y contabilidad de la empresa “González de la Sierra” en el contexto del comercio gaditano En el siglo xvIII, después de haber heredado de sevilla el papel de centro preeminente del comercio español –principal cabeza de puente entre Europa y américa–

(19)

l. de luque y leyva, Arte de partida doble, obra citada, parte primera, capítulo primero; capítulo segundo.

(20)

El trabajo de luque y leyva, según observa rafael donoso anes, “no está a la altura del grado de desarrollo contable alcanzado ya por bastantes empresas y entidades españolas en aquellas fechas, y además adolece de defectos de composición tipográfica que dificultan la comprensión de ciertas partes del mismo” (r. donoso anes: Una contribución a la historia de la contabilidad. Análisis de las prácticas contables desarrolladas por la tesorería de la Casa de la Contratación de las Indias de Sevilla (1503-1717), obra citada, p. 146).

(21)

a este respecto conviene recordar que: “a finales del siglo xvIII el consulado de cádiz, en completa ignorancia de la antigua tradición contable castellana, estaba interesado en determinar las características y requisitos que deberían cumplir los libros contables de los mercaderes”, por lo que, “recabó que se redactasen y se le sometieran trabajos sobre el particular”, consiguiendo obtener al menos dos, “uno debido a la pluma de pedro pons y J. villaverde y llano titulado Suplemento de Partida Doble y Cambios Directos y de Arbitraje, de fecha 1816; y otro, de Juan Francisco antonio de vilanova, fechado el 26 de agosto de 1791, con el título Examen y explicación de los dos libros maestros que constituyen una contaduría general de un Reino o de una Casa para hallar en cualquier momento el estado de sus fondos, el de cualquiera ramos o de cualquiera negocio o comisión” (E. Hernández Esteve: “problemática general de una Historia de la contabilidad en España. revisión genérica de las modernas corrientes epistemológicas y metodológicas, y cuestiones específicas”, obra citada, pp. 65-66).

337

cádiz vivió una época de gran prosperidad, definida como auténtico siglo de oro. Esta ciudad, ubicada en un extremo de España, de cara al litoral atlántico y abierta a las más diversas rutas marítimas, fue durante un largo período de tiempo el centro del tráfico mundial, el límite entre la civilización y los mundos diferentes, que a través de ella entraban en conexión, creando una tupida red de relaciones comerciales (22).

Entre los rasgos característicos del éxito comercial gaditano deben considerarse los peculiares rasgos característicos de las empresas mercantiles –con su organización y gestión, sus técnicas administrativas y contables– que se insertaban en un contexto económico basado sobre actividades de intermediación e iniciativas de pequeño calado, que requerían escaso capital, pero que eran altamente remunerativas. la estructura comercial gaditana estaba constituida, en gran parte, por empresas que operaban bajo la forma de sociedad colectiva, funcionando como una especie de comunidad familiar, en la cual cada socio hacía su aportación para la consecución de los fines sociales, y respondía de las obligaciones sociales con el patrimonio personal (23). Habitualmente, la administración de la sociedad se confiaba a un socio, que debía dedicar un cuidado constante y escrupuloso a las distintas operaciones mercantiles, a la llevanza de los registros contables, al establecimiento de inventarios y balances, y a la gestión del ejercicio del comercio. los conocimientos requeridos para el desempeño de estas típicas actividades de gestión se adquirían directamente en las empresas mercantiles –a través de un aprendizaje que formaba parte de la experiencia concreta del trabajo en el sector–, en una academia privada (en la de Esteban carratalá) o en las Escuelas de comercio (24). de acuerdo con lo indicado, la mayor parte de los comerciantes que operaban en cádiz hacia finales del siglo xvII eran comisionistas, es decir, efectuaban una

(22)

como se ha indicado, “durante el siglo xvIII y primer cuarto del siglo xIx, hasta la Independencia colonial, el comercio con américa tiene un nombre propio: Cádiz. la ciudad y su bahía, casi dos siglos a la sombra del monopolio sevillano, emergen a un protagonismo universal al convertirse en uno de los grandes centros del comercio mundial de la época y uno de los principales puertos europeos. durante la centuria alcanzó el más elevado grado de urbanismo y fue ciudad cosmopolita con comerciantes, casas de comercio y corresponsales de las principales plazas europeas a la vez que crisol de la burguesía mercantil española. pero al mismo tiempo era el primer centro financiero del país, vinculado no sólo a financiar, directamente o por intermediación, el comercio colonial, sino ligado a lo que hubieron de ser importantes innovaciones” (a. m. Bernal: La financiación de la Carrera de Indias (1492-1824). Dinero y crédito en el comercio colonial español con América, obra citada, p. 294).

(23)

“la compañía general o colectiva, como forma de organización comercial es una de las más frecuentes” ya en el cádiz de la segunda mitad del siglo xvII: este tipo de sociedad, estaba caracterizado, por otra parte, por el hecho de que “todos los socios en nombre colectivo y bajo una razón social, se comprometen a participar, en la proporción que establezcan, de los mismos derechos y obligaciones, respondiendo subsidiaria, personal y solidariamente con todos sus bienes” (m.ª g. carrasco gonzález: Los instrumentos del comercio colonial en el Cádiz del siglo XVII (1650-1700), madrid, Banco de España, 1996, p. 25).

(24)

véase a. garcía gutiérrez: La enseñanza mercantil en España y el extranjero, cádiz, tipografía de cabello y lozón, 1898; a. Escolano Benito: “Economía e Ilustración. El origen de la Escuela técnica moderna en España”, en Historia de la Educación, núm. 1, 1982; r. román: La enseñanza en Cádiz en el siglo XVIII, cádiz, unicaja, 1991.

338

actividad de compraventa por cuenta de otros comerciantes (25), y financiaban la actividad mercantil propia por medio del crédito obtenido de prestamistas “banqueros”: “Esto, que daba lugar a un importante negocio financiero, supone la existencia de una contabilidad clara y comprensible por ambas partes, que muchas veces tiene que servir de prueba en los numerosos pleitos a que este tráfico de dinero daba lugar y que a veces podía rayar en la usura (26)”.

En el transcurso del siglo xvIII, y a pesar de la considerable evolución del sistema comercial gaditano –incluso en el campo financiero y contable, como atestigua el resurgimiento de una atención particular a estos aspectos de la administración empresarial (27)–, las técnicas de registro de las operaciones mercantiles no experimentaron avances sustanciales (28). Hay que notar, sin embargo, a este respecto que, “aunque los estudiosos de la contabilidad y de su historia se dedicaron durante el último cuarto del siglo xvIII y todo el siglo xIx al redescubrimiento de los sistemas y teorías modernas de la

(25)

El comercio de comisión era una forma de obtener beneficios cómoda y poco arriesgada que, sin embargo, no estimulaba la producción interna ni favorecía ningún tipo de inversión, pues las ganancias más importantes del tráfico colonial iban a parar a manos de extranjeros. como se ha dicho: “El comerciante extranjero a cambio de un vale o escritura privada, hacía entrega de las mercancías al cargador español. Éste las registraba en la casa de contratación bajo su nombre, aunque en realidad quien corría todos los riesgos y obtenía los beneficios de su venta en las Indias, era el negociante extranjero, que no perdía en ningún momento el dominio sobre las mercancías. a cambio el cargador obtenía una comisión que oscilaba entre el 5% y el 7% según los gastos ocasionados y el tipo de trayecto. Este método (...) era el preferido por las casas flamencas; mientras que ingleses y holandeses prescindían de formalismos y consignaban directamente la mercancía al cargador español a cambio de un 9% ó 10% por la encomienda” (m.ª g. carrasco gonzález: Comerciantes y casas de negocios en Cádiz (1650-1700), cádiz, publicaciones de la universidad de cádiz, 1997, p. 27).

(26)

F. guilloto y gonzález: La Carrera de Comercio en Cádiz. Del Arte de la Contabilidad a las Ciencias Empresariales, cádiz, servicio de publicaciones de la universidad de cádiz, 1994, p. 27.

(27)

Entre otras cosas, se difundió el método de cargo y data, que era “uno de los que se conocen en castilla para llevar las cuentas según el Tratado de Cuentas de diego del castillo, editado en Burgos en 1522, primer libro español que se acostumbra a citar como texto conteniendo doctrina contable” (E. Hernández Esteve: problemática general de una Historia de la contabilidad en España. revisión genérica de las modernas corrientes epistemológicas y metodológicas, y cuestiones específicas, obra citada, p. 47). tal método, como ha explicado también Esteban Hernández Esteve, se utilizaba esencialmente “para rendir cuentas” y consistía “en relacionar y cargar al interesado todas las sumas que había recibido, abonándole a continuación todas las que había gastado o entregado por cuenta del administrado”. En 1780, sin embargo, se formuló una propuesta para introducir la partida doble en la administración pública - a partir de la contabilidad colonial -, abandonando el método más tradicional del cargo y data: “dicha propuesta dio lugar, pocos años después, a una instrucción en este sentido”, denominada Nuevo método de cuenta y razón para la Real Hacienda en las Indias. Instrucción práctica y provisional en forma de advertencias que debe servir á todas las Caxas Reales ó Tesorerías Generales, Principales y foraneas de las Indias, para el modo de llevar las cuentas de la Real Hacienda entre año, de formar Estados mensuales y Tantéos anuales, y de dar la cuenta general en fin de cada uno como está mandado: dispuesta por la Contaduría General, y aprobada por el Rei en 9 de mayo de 1784.

(28)

En efecto, como se ha visto, hacia fines del siglo xvIII aparecieron claramente en el área gaditana señales de una involución de los conocimientos contables y de una pérdida de memoria en relación con el uso de la partida doble, que en los siglos precedentes había sido ampliamente empleada en las zonas de mayor desarrollo mercantil.

339

contabilidad por partida doble, a través de la influencia y óptica francesas, tanto en lo relativo a la contabilidad privada, como a la pública, lo cierto es que su uso no había desaparecido totalmente en la práctica y que el tema conservaba cierta vigencia (29)”. con todo, los comerciantes gaditanos del siglo xvIII, aunque apoyándose en una instrumentación técnica tradicional y poco innovadora, estaban en condiciones de asumir directamente las labores de administración y contabilidad de sus empresas: no existía, de hecho, una distinción neta entre las figuras del comerciante y del tenedor de libros, que a menudo, en la práctica mercantil concreta, eran intercambiables. de otro lado, en cádiz, antes incluso de que, en el siglo siguiente, el empleo de la partida doble se generalizase entre las sociedades anónimas de la Europa occidental, se practicaba ya este método: “el rasgo característico de todas estas prácticas, procedimientos y planteamientos era indudablemente el de la gran diversidad que mostraban, al margen de la obligada uniformidad impuesta por la partida doble en sí misma, es decir, por el hecho de que cada adeudo tuviera que tener su correspondiente abono (30)”. consiguientemente, debe concluirse que los conocimientos técnicos adquiridos en la práctica de la actividad mercantil, en las academias privadas o en las escuelas de comercio habían favorecido, en cierta medida, la formación de comerciantes expertos en el uso de la contabilidad, muchos de los cuales eran forasteros o de origen extranjero.

En el siglo xIx, durante la fase que ha sido definida como la “etapa económica de la contabilidad”, los libros de cuentas se transformaron, pasando de ser un simple medio de registro y representación de las operaciones económicas de la empresa, a convertirse en un instrumento esencial para la gestión de la misma. El nuevo código de comercio de 1829, en particular, había hecho obligatoria la tenencia de libros de contabilidad por parte de los comerciantes, confiriendo validez jurídica a un proceso evolutivo en marcha y a unas normas técnicas adoptadas ya en la práctica de los negocios mercantiles (31).

(29)

E. Hernández Esteve: problemática general de una Historia de la contabilidad en España. revisión genérica de las modernas corrientes epistemológicas y metodológicas, y cuestiones específicas, obra citada, p. 67.

(30)

B. s. yamey: “Historia de la contabilidad: un inventario”, en En torno a la elaboración de una Historia de la Contabilidad en España, obra citada, pp. 25-26.

(31)

El código de comercio de 1829, en su artículo 32, disponía la llevanza por parte de los comerciantes de, por lo menos, tres libros de contabilidad: el libro diario, el libro mayor o de cuentas corrientes, y el libro de inventarios. En el libro diario (art. 33) se debían anotar día por día, por el orden en que fueran efectuadas, todas las operaciones realizadas por el comerciante en el ejercicio de su actividad, explicando el carácter y las circunstancias de cada una de ellas, así como el resultado producido en su cargo o beneficio. En el libro mayor (art. 34) se debían abrir por “debe” y “haber” las cuentas corrientes relativas a todos los sujetos privados, teniendo que transferir a dicho libro por orden riguroso de fechas las partidas del libro diario. El libro de inventarios (art. 36) debía contener la descripción exacta del dinero, bienes muebles e inmuebles, créditos y cualquier otra clase de valores que compusiesen el capital comercial en el momento de iniciar la actividad. sucesivamente, cada comerciante o compañía debía establecer anualmente el balance general de la propia actividad, registrándolo en dicho libro y anotando en él sus bienes, créditos y acciones, así como todos sus débitos y obligaciones pendientes en la fecha considerada. todos los inventarios y balances generales debían ser firmados por cada uno de los participantes en la actividad comercial, presentes en su redacción.

340

En cádiz, entre fines del siglo xvIII e inicios del siglo xIx, la contabilidad se aplicó con criterios cada vez más claros y más lógicos, especialmente en el seno de las principales empresas comerciales y de los entes públicos. Este proceso iba unido –ahora de forma más evidente y órganica que en el pasado– a las actividades de formación y enseñanza desarrolladas por las Escuelas de comercio oficiales (en particular, la del consulado del mar, primero, y la del Estado, después). Este proceso evolutivo viene a testimoniar que, también en el transcurso del siglo xIx, por lo menos hasta la crisis de la segunda mitad del siglo, continuó la iniciativa en el terreno económico, confirmando el papel impulsor de la burguesía mercantil ilustrada que operaba en el área gaditana. la actividad comercial puesta en marcha por Juan de agüera –un inmigrante procedente de la provincia de santander (32)– en la primera mitad del siglo xvIII y llevada a su máximo nivel de desarrollo por Francisco gonzález de la sierra poco más de un siglo después (33), logró situarse en el mismo corazón del comercio colonial español, estando

(32)

las excelentes posibilidades de enriquecimiento que ofrecía cádiz en pleno siglo xvIII produjeron un continuado flujo de inmigración cualificada desde el interior del país y del extranjero. una parte importante de los forasteros estaba constituida por inmigrados de las principales regiones españolas, procedentes de otros núcleos urbanos (como sevilla, córdoba, Zamora, Burgos, Jerez, león y oviedo) y, sobre todo, de las áreas del norte y de las provincias cantábricas. de hecho, de las comarcas de la provincia de santander, mejor conocidas a la sazón como “las montañas”, se habían trasladado a cádiz muchas personas e, incluso, familias enteras, proporcionando un significativo impulso al despegue comercial gaditano.

(33)

Juan de agüera, llegado a cádiz en 1730, comenzó sus actividades comerciales abriendo en la plaza Bizencio un almacén de géneros alimenticios, que constituyó el primer núcleo de la empresa gaditana. a Juan de agüera le sucedió su hijo José, encargado por vía testamentaria de la administración del almacén. Entre 1746 y 1778, la actividad se amplió, con la constitución del “almacén de agüera” y con la fundación de nuevas casas comerciales, dependientes de la casa central, promovidas en unión de otros familiares de origen santanderino, como José gonzález de la sierra y Juan José Bolívar ydoeta. a partir de este momento, empezó a configurarse una verdadera red comercial de negocios de ultramarinos extendida por una parte de la comarca gaditana en torno al núcleo de cádiz. durante el período entre 1778 y 1808, las actividades conocieron un notable incremento, pasando de ser una empresa de carácter familiar a constituirse en un empresa comercial más desarrollada, presente en cádiz, Jerez, puerto de santa maría, sanlúcar, puerto real y la carraca; el tipo de actividad no experimentó, sin embargo, ningún cambio, pues estuvo siempre vinculada a la distribución y venta de alimentos y productos coloniales. Entre 1808 y 1814, la empresa resultó duramente herida como consecuencia de la guerra contra los franceses, hecho que provocó una crisis general de la actividad comercial; pero el hecho más grave estuvo constituido por la interrupción de las relaciones con las colonias debido a la declaración de independencia de éstas. a consecuencia de la situación de crisis provocada por estos hechos, en 1828 se tuvo que proceder a la liquidación del “almacén de agüera”: José gonzález de la sierra y Benito gonzález de tánago adquirieron la mayor parte de los bienes de la empresa, fundando una nueva sociedad, llamada “Herederos de ydoeta, de sierra y cía.”. Entre 1829 y 1840, la empresa fue sometida a una nueva acción de reestructuración y reorganización, que culminó con el inicio de su intervención directa en el comercio colonial. 1840 fue el año del gran cambio para el grupo comercial de cádiz, que representó asimismo un punto crucial en su crecimiento, poniéndose en marcha una nueva transformación de la sociedad bajo la denominación “Francisco gonzález de la sierra y cía.”. la nueva denominación fue indicativa de un cambio en el vértice y de la concentración de funciones en un solo individuo: de este modo, la sociedad reforzó la difusión de sus actividades por todo el territorio de la bahía y logró incrementar notablemente su volumen de negocios. Entre 1840 y 1870 el complejo comercial gaditano alcanzó su apogeo: en esta fase la socierdad se despojó del carácter limitado de los decenios precedentes para convertirse en una empresa de nivel internacional a todos los efectos, con representantes permanentes en los principales centros del comercio exterior gaditano (Hamburgo, londres, la Habana, manila, etc.), ampliando sus propias dimensiones y asumiendo otras iniciativas comerciales, como las de transporte marítimo y seguros.

341

presente en el escenario mercantil gaditano durante buena parte de los siglos xvIII, xIx y xx. Esta extraordinaria longevidad pone de manifiesto un aspecto fundamental de esta empresa gaditana, permitiendo una visión panorámica gran angular sobre la evolución de las técnicas y prácticas de gestión empresarial: de hecho, la compañía “gonzález de la sierra”, aun colocándolo invariablemente en un nivel intermedio con respecto a la dimensión de otras actividades mercantiles, supo encontrar un apoyo impulsor –y una conveniencia– duraderos en el desarrollo de su negocio original, que sólo aparentemente revestía una posición residual en el conjunto de las grandes negociaciones coloniales.

En efecto, su decisión de seguir ejercitando siempre la compraventa en gran escala de ultramarinos, por lo regular productos alimenticios y otras mercancías de escaso valor procedentes de los territorios americanos de ultramar, constituyó la gran ventaja, aunque también el principal freno, de la empresa, que tenía establecida su sede principal en la calle de la aduana de cádiz. gracias a unos planteamientos de gran prudencia y cautela, que derivaban, en mayor grado, de sus sólidos vínculos familiares y de una dilatada experiencia comercial de los componentes de la compañía, más que de sus limitadas disponibilidades de capital, cubría un sector del mercado –hoy se diría un “nicho” – que permitía desplegar e intensificar sus actividades mercantiles apoyándolas siempre sobre una base de partida inatacable. de tal modo, la empresa, que por otra parte revestía características análogas en todo a las presentes en el resto de empresas comerciales de la época en toda el área gaditana, logró pasar de la fase más floreciente de la economía, propiciada por las riquezas que venían de los dominios coloniales durante el siglo xvIII, a la época más difícil para cádiz, iniciada con la pérdida del monopolio mercantil y la emancipación de las colonias americanas, sin sufrir de rebote el golpe fatal que llevó a la quiebra a empresas muchos más importantes y prósperas. de este modo, pudo proseguir decididamente su camino de articulación progresiva en una serie de centros comerciales, negocios y tiendas, diseminados por todo el territorio circundante de la bahía, en lo que tomó la forma de un pequeño “holding” ante litteram (34).

(34)

El núcleo central de la empresa gaditana hasta finales del siglo xvIII, con la constitución de una amplia red mercantil había empezado ya a ejercer funciones similares a las de un holding –si bien primitivo y atípico–, asumiendo el control o participando directamente en las sociedades que gestionaban las tiendas y el intercambio. se trataba de un modelo organizativo que no pertenecía en exclusiva a esta empresa específica, ya que en el sector distributivo se empleaba, sobre todo, en las relaciones entre el comercio al por mayor y el comercio al por menor, o también en las relaciones de comercio a comisión. En un mercado en el que prevalecían los negocios de intermediación, la agregación de varios sujetos operando en el mismo sector era, efectivamente, el mejor modo de extender la presencia en el territorio, de difundir los productos tratados y de incrementar las utilidades de la empresa. por otra parte, la creación de una sociedad de control –que participaba directamente en una parte importante de las operaciones– y de una compañía para cada uno de los centros comerciales en servicio permitía reducir al mínimo el riesgo de la empresa, así como repartir las tareas de gestión de las actividades dentro de un sistema societario muy articulado. por otra parte, de este modo se hacía frente también a una situación de limitación de capital que no hubiera sido posible solucionar con la autofinanciación de un solo propietario o con la intervención de una fuente externa de crédito. sin embargo, dada la entidad de la empresa, de esta forma podía recurrir al concurso de varios sujetos para hacer frente a las exigencias de una dotación adecuada de recursos.

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otro factor de gran importancia en esta evolución fue, seguramente, la polivalencia demostrada por el comerciante gaditano, fielmente reflejada en la multiforme actividad de la sociedad “gonzález de la sierra” y de sus miembros. El punto de encuentro entre las diversas funciones –desarrolladas por la misma empresa y, en ocasiones, por una sola persona– de comercio al por mayor y al por menor, de comercio a comisión y de representación, de seguros y de organización del transporte marítimo, de financiación y de promoción de nuevas sociedades colectivas, estaba constituido por la particular actividad de intermediación comercial realizada en cádiz, en virtud de la cual las mercancías y su movilización constituían el centro del comercio y las ganancias consiguientes eran debidas más a la elevada capacidad de conducir las negociaciones a buen fin, que a un importante empleo de recursos o a la posesión de ingentes capitales. durante su evolución, el conglomerado comercial estudiado, aun conservando hasta finales del siglo xIx la forma de sociedad colectiva, se transformó varias veces, buscando, sobre todo, en estas transformaciones, la mejora de sus procedimientos de gestión interna. En este aspecto, y precisamente durante los años de mayor crecimiento, fue posible percibir cada vez con mayor nitidez la distinción entre la figura del administrador, que no se limitaba a una función meramente aseverativa, sino que estaba llamado a ordenar la contabilidad empresarial y a seguir directamente la marcha de los negocios, de la figura del propietario, que se preocupaba de los intereses generales de la compañía y verificaba que los resultados obtenidos correspondían, efectivamente, a los objetivos iniciales de la compañía. Este diferenciación cada vez mayor se correspondió con la evolución de las funciones del administrador: mientras, en un primer momento, estas funciones eran desempeñadas de forma rotativa por los socios de la empresa y se identificaban, casi exclusivamente, con la responsabilidad de llevar la contabilidad de la firma (35), ya a finales del siglo xvIII fueron asumiendo mayor relevancia, con la ampliación de los cometidos a los de una gestión propia y verdadera de la empresa. después, ya en el siglo xIx, se llegó a separar totalmente el papel del directivo de la empresa del papel del titular de la sociedad, con lo que se consiguió tener administradores más estables y duraderos que, aunque formaban parte del grupo rector familiar, adquirieron una posición distinta y autónoma con respecto a la propiedad (36).

(35)

se trataba del socio al que correspondía firmar en primer lugar en todos los documentos contables. como se ha comentado: “de este modo, la figura de socio y de gestor se confundían” (J. r. garcía lópez: “las sociedades colectivas y comanditarias en la dinámica empresarial española del siglo xIx”, en Revista de Historia Económica, núm. 1, 1994, p. 180).

(36)

En este contexto, la actuación de Francisco gonzález de la sierra –descendiente de los fundadores de la empresa, de origen cántabro– que desempeñó la posición de conductor en el trentenio de máxima expansión empresarial (hacia la mitad del siglo xIx), sirvió para acentuar posteriormente esta distinción: de hecho, no sólo delegó en otros la contabilidad de la empresa, sino también importantes funciones de gestión y control, reservándose, aparte de su cuota personal de participación en la sociedad, una tarea de verdadera naturaleza empresarial, dirigida a la identificación de las ocasiones de incremento de los negocios y a la construcción de nuevas oportunidades de beneficio.

343

En cualquier caso, la característica siempre presente en la gestión interna de la empresa –derivada de su naturaleza familiar y de la consiguiente necesidad de sostener económicamente tanto a las personas operantes en cádiz, como a las que habían vuelto a la región cántabra– fue la de la sobriedad y el ahorro, o, mejor dicho, la de la utilidad y la cautela en la colocación de los recursos. aunque la empresa había progresado notablemente y había asumido los caracteres de un conjunto agregado de actividades, se basó siempre en el trabajo de los familiares, incluso de los que se habían añadido de origen gaditano, y hacía sólo un uso moderado del crédito, que normalmente se solicitaba tan sólo para pagar los suministros comerciales (37). ni en los libros de contabilidad, ni en las otras fuentes informativas, se hallan rastros de operaciones específicas de inversión, salvo las de tipo inmobiliario, ni tampoco gastos que no fueran los estrictamente indispensables para el funcionamiento de la empresa (38). la empresa “gonzález de la sierra” constituye, por consiguiente, un interesante campo de investigación, investigación cuya conveniencia ha sido puesta de relieve por varios estudiosos, al objeto de establecer las relaciones entre los costes y beneficios de la actividad económica (39). no obstante, en este caso, a la natural propensión

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aun cuando la empresa, a pesar de comerciar con productos coloniales, conservó un carácter prevalentemente regional o nacional, parece justificada la elección estratégica de apostar por la contención de los costes (a través de la simplificación de los procedimientos y el aligeramiento de la estructura empresarial) y la limitación de los riesgos (a través de la adopción de las modalidades del comercio a comisión y la utilización de los instrumentos tradicionales de crédito), en lugar de por la innovación y la acumulación de capital. En el momento en que, sin embargo, la posición de la empresa en el comercio interno estuvo plenamente consolidada y se puso en marcha su participación en el comercio exterior, hubiera podido esperarse una modificación de la trama social y del carácter del planteamiento. no obstante, esto no sucedió, porque la empresa gaditana era producto de una visión particular del mundo y de una interpretación de la marcha económica en la España meridional, que no podía encontrar par en otros lugares. la empresa y sus promotores se hallaban situados en la encrucijada entre dos culturas: la precapitalista, con la vista puesta en una utilización limitada de los beneficios realizados y en la satisfacción prioritaria de las exigencias naturales de los poseedores de los bienes, y la capitalista, ordenada al principio de la rentabilidad y de la acumulación de la riqueza, inspirada tanto en el espíritu de iniciativa y aventura, como en la racionalidad económica y el cálculo.

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naturalmente, tal planteamiento suponía también un obstáculo para la acumulación, que se mantenía en los límites establecidos en la fase de constitución de las compañías: este hecho prueba asimismo el valor primario asignado al arte del comercio, esto es, a las técnicas mercantiles, así como la competencia y experiencia de las personas que operaban en nombre de la compañía.

(39)

a este respecto, Bernal ha afirmado: “se impone el acceso a otras fuentes documentales que ofrezcan, aunque sea de manera puntual, nuevas posibilidades y nos acerquen a la realidad de lo que fuera el negocio del comercio colonial (...), y esa vía sólo tiene, a nuestro entender, dirección única: la contabilidad privada de la empresa mercantil”; además, constatando que son “muy escasos los estudios disponibles sobre contabilidades mercantiles”, sostiene la necesidad de dedicar una atención especial a las “fuentes privadas”, llegando a la conclusión de que “por la propia naturaleza del negocio mercantil (...), habrían de ser las contabilidades y el análisis microeconómico los que mejor posibilitan un conocimiento efectivo del tema en cuestión; máxime si de lo que se trata es de conocer, en síntesis, las opciones que en cada momentro determinaban la relación costesbeneficios” (a. m. Bernal: La financiación de la Carrera de Indias (1492-1824). Dinero y crédito en el comercio colonial español con América, obra citada, p. 353).

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hacia la obtención de un buen resultado a corto plazo, se unía una forma específica de evaluación de la actividad comercial de cara al futuro: no pudiendo contar con inversiones de capital, la acumulación de elementos para el desarrollo se efectuaba, sobre todo, a base de la capacidad humana y de la mejora de las técnicas de organización, elementos todos ellos que constituían, realmente, los factores distintivos del éxito en el negocio de intermediación (40).

3. fuente principal de la investigación: los libros de cuentas de la empresa comercial gaditana En la clasificación de las fuentes de la historia de la contabilidad se distinguen esencialmente tres distintos tipos de análisis: los dirigidos al estudio de los documentos contables, los dedicados al examen de los tratados y otros textos de carácter contable, y, finalmente, los consagrados al conocimiento y profundización de las normas y criterios de regulación de la actividad contable (41). El material tratado en nuestra

(40)

El hecho de ser una empresa de dimensión media favoreció el notable incremento de sus negocios en los decenios centrales del siglo xIx y el reforzamiento de una red de compraventa que cubría todo el territorio gaditano y que se movía, con referentes propios, del viejo al nuevo continente. Estas características consintieron, por otra parte, que se vivieran menos dramáticamente las fases de estancamiento o de crisis, que no causaron el bloqueo o la desaparición de la actividad, pues sólo provocaron daños moderados en relación con los sufridos por establecimientos mayores, y que como máximo condujeron a un progresivo redimensionamiento de la empresa, pero no a su bancarrota. con todo, no deben olvidarse los aspectos negativos de esta configuración empresarial. ante todo, en el caso de la compañía “gonzález de la sierra” no se verificó lo que Braudel sostenía sobre la correspondencia entre la difusión de una actividad y sus dimensionamiento. de hecho, si es cierto que el espacio de un comerciante viene determinado por sus relaciones con los compradores, los proveedores, los prestamistas y los acreedores, en el caso concreto de la empresa gaditana no sucedió, sino esporádicamente, nada que pudiera avalar la afirmación según la cual “cuanto mayor sea el espacio, tanto más debe suponerse que el comerciante considerado será conceptualmente importante y, a menudo, también lo será de hecho” (F. Braudel: Civiltà materiale, economia e capitalismo (secoli XV-XVIII). I giochi dello scambio, turín, Einaudi, 1981, p. 171). por otra parte, y precisamente a causa de su volumen medio, el complejo comercial de cádiz, en el momento en que debía recoger los frutos de una larga experiencia y de una duración fuera de lo común, no logró aprovechar la ocasión representada por la coyuntura favorable de mediados del siglo xIx. En una fase expansiva de la economía y de un crecimiento considerable de las actividades internas e internacionales de la empresa, no se manifestó una mudanza sustancial de calidad de las actividades, a través de su paso a un nivel dimensional más elevado que hubiera consagrado definitivamente su valencia de tipo capitalista. después, con el inicio de la depresión, la empresa se vio obligada a la reducción de sus empeños y de su radio de acción, perdiendo notable importancia, a pesar de la constitución de nuevas sociedades mercantiles con funciones de guía del grupo y del mantenimiento de un discreto nivel de tráfico comercial. la actividad de la empresa continuaría, en varias formas, hasta nuestros días, pero ya, perdida toda posibilidad de entrar a formar parte del restringido número de la élite mercantil gaditana, no quedaba sino la adaptación a un papel marginal, con el cambio de los fines sociales y la pérdida de autonomía, limitando sus actividades a funciones de representación de la compañía arrendataria de tabacos y a otras actividades de menor cuantía.

(41)

ver E. Hernández Esteve: problemática general de una Historia de la contabilidad en España. revisión genérica de las modernas corrientes epistemológicas y metodológicas, y cuestiones específicas, obra citada, p. 50.

345

investigación sobre la empresa gaditana cae dentro del primer tipo de fuente, pues se nutre fundamentalmente de la documentación contable disponible en el archivo Histórico “gonzález de la sierra”. a este respecto, debe recordarse que los conocimientos generales que tenemos acerca de la contabilidad pública y de los registros contables de las empresas gaditanas de este período son muy limitados y hetereogéneos, por lo que resulta muy difícil desarrollar una labor cuidadosa de reconstrucción y verificación de la marcha global de las actividades económicas de cádiz, especialmente en lo que se refiere a los aspectos concernientes a la evolución de las técnicas contables. por esta causa, adquiere también gran importancia el análisis de un caso específico como el de la empresa comercial “gonzález de la sierra” a través de la documentación contable contenida en su propio fondo archivístico (42). El archivo se compone de 16 secciones de documentación varia y de 3 secciones de libros, estructuradas de la siguiente manera: a) documentación privada, notarial y judicial; B) bienes inmuebles; c) seguros; d) documentos de embarque; E) correspondencia; F) circulares de casas comerciales; g) telegramas; H) letras de cambio; I) recibos; J) facturas; K) almacenes y casas de comercio; l) tabacos; m) memorándums; n) notas de comisión; ñ) vapores; o) prensa; 1) libros de títulos de la empresa; 2) contabilidad oficial de la empresa; 3) libros copiadores oficiales de correspondencia. la sección 2) del archivo contiene, específicamente, la contabilidad oficial y representa el compartimento más significativo para el análisis de la empresa: de hecho, gracias al estudio detallado de los libros de contabilidad ha podido conocerse la importancia de la empresa, la dimensión real de su actividad comercial y la evolución de sus principales magnitudes económicas. la documentación disponible está formada por una serie muy estructurada y, en gran parte completa, de libros mayores (para el período de 1808 a 1953) y de libros diarios (para el período de 1771 a 1954). En conjunto, el archivo Histórico “gonzález de la sierra” está compuesto por 291 cajas archivadoras de material documental y por 794 libros, de los cuales 41 son títulos de casas, 124 libros mayores, 363 libros diarios, 265 libros copiadores de cartas y 1 libro copiador de telegramas.

En lo que respecta a la contabilidad, debe indicarse en primer lugar que, aunque había una correspondencia formal con los principales libros requeridos para el desarrollo de la actividad mercantil, se percibía claramente el distanciamiento de los ins-

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El archivo Histórico “gonzález de la sierra”, ordenado en 1986 bajo la dirección de José andrés gallego por un grupo de colaboradores de la universidad de cádiz, presenta una importante documentación –cuya parte más relevante es de principios del siglo xvIII–, no sólo relativa a la empresa en sí y a su contabilidad, sino también sobre otros muchos aspectos económicos y comerciales de carácter general (seguros, correspondencia nacional y extranjera, escrituras constitutivas de sociedades y actas judiciales, letras de cambio, recibos, obligaciones, transportes y fletes marítimos). Estas características hacen del archivo Histórico de la empresa un instrumento único y de gran interés para el estudio del comercio gaditano de los siglos xvIII y xIx (“archivo Histórico ‘gonzález de la sierra’”, en archivo Histórico provincial de cádiz, cádiz).

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trumentos y técnicas utilizados por la empresa de todo modelo rígido y abstracto. de hecho, los registros de la empresa tenían un carácter mucho más elemental y flexible que los establecidos legal o generalmente, a causa de la naturaleza familiar de la empresa. los dos libros fundamentales llevados en la empresa “gonzález de la sierra” eran el libro mayor y el libro diario; había, después, los libros de la correspondencia (los copiadores de cartas y el copiador de telegramas), y los libros de las propiedades inmobiliarias (los títulos de casas). En realidad, a la dificultad de referir la contabilidad y los libros de cuentas de la empresa comercial a un modelo formal prefijado, se añade el hecho de que en las dos series de libros mayores y de libros diarios se encuentran también libros de otra naturaleza, que se alejan significativamente de la normativa de la época a este respecto. de hecho, en las dos categorías se han hallado libros como: el Borrador (un libro de anotaciones que contiene apuntes sueltos sobre operaciones comerciales, sin suministrar en cambio informaciones continuadas y de significación global sobre la actividad empresarial (43)); el libro de compras (conteniendo una reconstrucción detallada de las adquisiciones efectuadas (44)); el libro de ventas (con una relación de las ventas efectuadas mes a mes (45)); el libro de Facturas (que no era un simple registro de los pagos efectuados por tal concepto, sino que recogía información relativa a las operaciones comerciales de la sociedad (46)); el libro de las letras de cambio (con información referida al empleo de este título de crédito en las actividades de compraventa (47)); el libro de los gastos de

(43)

las únicas noticias de cierto relieve contenidas en esta clase de libros contables se refieren a la indicación de los precios y de la cantidad de las mercancías tratadas, así como de los proveedores, para cada una de las operaciones efectuadas (a.H.g.s., Sección de “Contabilidad oficial de la empresa”, Serie de “Libros Mayores”, libros 2.1.42, 2.1.46).

(44)

a.H.g.s., Sección de “Contabilidad oficial de la empresa”, Serie de “Libros Mayores”, libro 2.1.62.

(45)

a.H.g.s., Sección de “Contabilidad oficial de la empresa”, Serie de “Libros Mayores”, libro 2.1.64.

(46)

para cada partida de mercancías se indicaba analíticamente: de un lado, la cantidad del género adquirido, el nombre del proveedor y, a veces, el lugar de procedencia de la mercancía, la nave y el responsable del transporte, los impuestos pagados sobre el suministro y los otros gastos satisfechos, el coste unitario del producto y el precio conjunto de la compra; del otro lado, la cantidad del bien vendido, el nombre de los compradores y, sólo en una primera fase, el destino de la mercancía, el peso y el precio unitario de venta, el importe global recibido por la venta y el beneficio realizado. algunos libros de Facturas de este tipo se encuentran –lo mismo que los de compras y de ventas– entre los registros de la empresa clasificados como libros diarios (a.H.g.s., sección de “Contabilidad oficial de la empresa”, Serie de “Libros Diarios”, libros 2.2.188, 2.2.203, 2.2.204, 2.2.206, 2.2.210, 2.2.231, 2.2.242, 2.2.258, 2.2.261, 2.2.267 e 2.2.276), pero también pueden hallarse entre los libros mayores (a.H.g.s., Sección de “Contabilidad oficial de la empresa”, Serie de “Libros Mayores”, libros 2.1.47, 2.1.49 e 2.1.58). a estos efectos, hay que precisar que mientras los clasificados como libros diarios se utilizaban para registrar las operaciones por orden cronológico para cada partida de bienes y suministraban datos completos sobre la adquisición de los mismos, así como sobre las respectivas ventas a los compradores, los clasificados como libros mayores, aun cuando seguían un criterio de sucesión temporal, contenían las facturas de las diversas operaciones comerciales, con cálculos detallados para cada fardo, pero sin expresar ninguna ligazón entre el suministro y la salida de los géneros tratados.

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dependientes (registro de las cuentas corrientes de los “dependientes” –de los dependientes en el sentido propio y auténtico del término, pero también de los socios que desempeñaban una actividad administrativa o laboral dentro de la empresa–, en el cual se registraban las relaciones deudoras y acreedoras de la firma con los diversos individuos (48)); el libro de caja (con registros en el debe y en el haber recogiendo los datos relativos a la variación de las disponibilidades líquidas de la empresa (49)).

En la contabilidad de la empresa no aparece, en cambio, el libro de inventarios previsto en el código de comercio de 1829, cuyas funciones eran prestadas, en cierta medida, por el libro diario, donde podían encontrarse informaciones relativas al capital comercial inicial y a los balances anuales, al inventario de los bienes existentes en el negocio y, también, a los diversos puntos de venta y centros comerciales que formaban parte de la compañía, así como a la variación de las participaciones sociales (50).

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En los registros relativos a los documentos cambiarios se indicaban, aparte de los datos esenciales (la ciudad, el día, el mes y el año de expedición; la fecha de la aceptación y el vencimiento; el nombre del librador, del beneficiario y del librado; el importe de la letra de cambio), también otros datos como: el tipo de documento (letra, pagaré, recibo, orden de pago); el número de orden sucesivo; el endoso; la eventual adjudicación (cargo) a otro individuo, sociedad o banca; el valor neto negociado; el tipo de cambio y otras varias observaciones adicionales (a.H.g.s., Sección de “Contabilidad oficial de la empresa”, Serie de “Libros Mayores”, libros 2.1.50, 2.1.56, 2.1.60, 2.1.63, 2.1.66 e 2.1.70). los documentos cambiarios registrados en los libros mayores eran de naturaleza diversa, esencialmente letras y pagarés, y eran empleados habitualmente para financiar la actividad de compraventa de la empresa gaditana, representando un medio insustituible para satisfacer sus exigencias de liquidez.

(48)

En estas cuentas, de forma muy elemental, se anotaban aparte de los alquileres recibidos y, sobre todo, de los salarios, sueldos, honorarios, registrados en el haber, también una serie de cargos: adquisiciones efectuados por los dependientes para el vestido y el cuidado personales - pantalones, chaquetas, camisas, chalecos, abrigos, capas, tirantes, ropa interior, calcetines, zapatos, sombreros, pañuelos, foulards, corbatas, guantes, paraguas, perfumes, etc. -; gastos de viaje y de transporte; gastos de instrucción; envíos a las tierras de origen, pagos diversos, así como adquisiciones de naturaleza diversa - utensilios varios, simientes para cultivos hortícolas, billetes de la lotería, productos alimenticios, libros, cuadros, medicinas, tabaco y cigarros, etc. (a.H.g.s., Sección de “Contabilidad oficial de la empresa”, Serie de “Libros Mayores”, libros 2.1.44, 2.1.67).

(49) (50)

a.H.g.s., Sección de “Contabilidad oficial de la empresa”, Serie de “Libros Mayores”, libro 2.1.68.

por ejemplo, en el libro diario en el que estaban registradas las cuentas de los herederos de Fernando gonzález de peredo se contienen las operaciones de “liquidación, ymbentario y partición” del capital y de los bienes dejados por el titular de la homónima rama de la empresa a su muerte, acaecida en 1821 (a.H.g.s., Sección de “Contabilidad oficial de la empresa”, Serie de “Libros Diarios”, libro 2.2.173, “libro donde se anotan las cuentas con los herederos de don Fernando gonzález de peredo desde junio 1821”); asimismo, en otro libro diario se puede encontrar la indicación del “balance, aprecio y liquidación de los géneros y efectos existentes en el almacén de comestibles nombrado ‘de sierra’”, en 1840, momento en que finalizaron las actividades de la sociedad, que se preparaba para hacer una transformación del núcleo central de la empresa, a través de la constitución de una nueva compañía (a.H.g.s., Sección de “Contabilidad oficial de la empresa”, Serie de “Libros Diarios”, libro 2.2.183). Este mismo libro diario era uno de los más importantes de toda la contabilidad de la empresa, refiriendo los balances del antiguo “almacén de la sierra” durante un período muy largo, desde 1828 a 1893; tal manuscrito, aunque confirma el carácter rudimentario de los registros contables, representa una de las fuentes de mayor interés –tanto por cantidad y la continuidad de la información suministrada, como por el nivel de agregación de los datos ofrecidos– para el análisis de la evolución de la empresa comercial gaditana.

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El libro mayor recibía las anotaciones relativas a los diversos miembros de la empresa, recogiendo de manera sintética (y por orden cronológico) los asientos del libro diario. En este libro se mantenían, año por año, las cuentas corrientes individuales por “debe” y “haber”, mostrando al final de cada período el saldo deudor (o acreedor). partiendo de estas cuentas es posible seguir la marcha conjunta de los negocios del grupo empresarial gaditano en el transcurso del período considerado y ganar una visión rápida de conjunto de los procesos seguidos por las diversas ramas de la actividad comercial, cuya sede principal radicaba en cádiz, como se ha dicho.

En los libros mayores se encuentran, además, noticias que evidencian la existencia de un modelo de organización comercial dotado de una extensa red de corresponsales, entre los cuales se encontraban también los pilares de la actividad comercial exterior de la firma gaditana (51).

El libro diario recogía todas las operaciones efectuadas cada día por los comerciantes gaditanos, con indicación del resultado conseguido, positivo o negativo. En estos registros revestía una particular importancia el saldo de las mercancías, de los créditos y del dinero existente en la sede de la compañía. aparte de ello, el libro diario constituye una fuente significativa en relación con la alternancia de los responsables en la gestión de la empresa. otra importante información suministrada por los libros diarios está constituida por la relación de los productos comercializados por la empresa gaditana (52), por la reconstrucción de la cantidad, del valor unitario y del valor total de todas las mercaderías tratadas: de hecho, sumando todas los epígrafes sueltos, uno a uno, se obtiene año por año (53), el valor del conjunto de los stocks comerciales. la disponibilidad de una serie ininterrumpida de noticias sobre las mercancías tratadas por la empresa comercial gaditana ha permitido efectuar algunas evaluaciones sobre la evo-

(51)

las informaciones contenidas en los libros mayores han consentido verificar la dimensión de las redes comerciales interna y externa de que disponía el complejo empresarial “gonzález de la sierra”. de hecho, los corresponsales del “almacén de la sierra” se encuentran en diversas localidades del área gaditana, en los territorios de la región cántabra y del norte de España, en otros centros del sudeste de la península, así como en otras zonas estratégicas del país; pero la empresa comercial extendía su radio de acción, con la presencia de numerosos corresponsales en otros muchos y múltiples centros mercantiles del viejo y del nuevo continente (a.H.g.s., Sección de “Contabilidad oficial de la empresa”, Serie de “Libros Mayores”, libros 2.1.45, 2.1.48, 2.1.53, 2.1.55, 2.1.59, 2.1.61, 2.1.65 e 2.1.69).

(52)

En el curso de los años entre 1840 y 1870, a las mercancías vendidas anteriormente (“arroz superior, corriente, bajo; avichuelas del pinet; garvanzos; queso de bola; canela de china; bacallao; papel estraza, blanco florete, garreta, medio florete, cigarros, elefante; pimiento molido”), se sumaron poco a poco otros productos, que contribuyeron a completar el cuadro de los géneros comercializados por el “almacén de la sierra” en todo el período considerado: “azúcar quebrada; azúcar blanca; café de puerto rico, de la Habana; cacao guayaquil; avellanas; manteca de vacas; manteca Hamburgo, asturias; jabón; almendras mallorca; canela Holanda; pimienta fina; cajones acero; papel ordinario, del pescador, estracilla, de fumar, de escribir; thé; clavos de especia; palo campeche; lentejas; achicoria e comino” (a.H.g.s., Sección de “Contabilidad oficial de la empresa”, Serie de “Libros Diarios”, libro 2.2.195).

(53)

sería más justo decir balance por balance, pero, como se ha visto, la obligación de establecer los estados contables anuales fue eludida a menudo.

349

lución de los precios de diversos artículos comerciales. como se trata de bienes adquiridos en varias plazas, puestos después a la venta en cádiz - muy a menudo sólo al por mayor -, el valor de cada partida variaba según fuera el tipo de suministro y la calidad del producto. pero, aun con la dificultad de determinar un valor unitario medio con respecto a algunas mercancías, dada la variedad de las zonas de procedencia y de las calidades tratadas, se ha podido reconstruir en gran parte la composición y el valor de cambio de los stocks comerciales del complejo “gonzález de la sierra” (54). a través de la elaboración de los datos contenidos en los libros de contabilidad (55), ha sido posible combinar varios valores para confeccionar la serie de una variable económica que se considera fundamental para la comprensión de la evolución del complejo comercial gaditano, logrando identificar los beneficios netos y las modalidades de su distribución (56): tal variable se ha considerado como un indicador interno esencial para la empresa, pero también como un primer elemento para la evaluación de los fenómenos que afectaron la economía de cádiz en la fase de transición del momento de máxima prosperidad al de decadencia. las cuentas de un amplio arco temporal (1770 a 1870) ponen de manifiesto que los costes y los ingresos de la empresa parecieron seguir, en estrecha correspondencia, la marcha de las transformaciones económicas que experimentó la ciudad. los registros contables, sin embargo, dejan traslucir cierto inmovilismo con respecto a algunos temas estratégicos de la sociedad, como por ejemplo los relativos al reforzamiento de la estructura empresarial y al uso de los recursos internos para procurar el crecimiento de la empresa.

En efecto, en los balances no aparecen en ningún momento beneficios destinados a la inversión, y el capital social –así como su distribución entre los socios– se movía casi exclusivamente con motivo del ingreso de nuevos partícipes. En este aspecto, la filosofía de la empresa parecía apoyarse en dos pilares fundamentales: la contención de los costes incurridos en el desarrollo de la actividad comercial a través de la estandarización de los procedimientos organizativos y la adopción de las técnicas del comercio a comisión, por un lado, y la amplia utilización de los instrumentos tradicionales de crédito –no tanto el préstamo marítimo gaditano, como la letra de cambio en sentido propio y verdadero– para financiar los negocios e intensificar el intercambio comercial. durante el período de mayor desarrollo de la sociedad, es decir, en los tres decenios centrales del siglo xIx, el volumen de negocios conoció un considerable incre-

(54)

El coste de una mercancía para una empresa como “gonzález de la sierra”, que adquiría los géneros tanto en los mercados internos como en los internacionales, dependía estrechamente de los valores alcanzados por cada bien en las diversas plazas comerciales y de la calidad –inferior, normal o superior– del producto.

(55) (56)

a.H.g.s., Sección de “Contabilidad oficial de la empresa”.

En el transcurso del período considerado, los beneficios fueron completamente distribuidos entre los socios, siguiendo el criterio de correspondencia con las cuotas de participación en la compañía.

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mento, con el desarrollo de las actividades tanto a escala local, como nacional e internacional, y la utilización constante de mercancías procedentes del extranjero (Europa y ultramar). Estas mudanzas, sin embargo, no se evidencian inmediatamente en los libros mayores, que contienen diversas “cuentas corrientes con varios individuos”: estas cuentas recogían los resultados de la empresa, así como otras noticias en forma sintética bajo la dualidad de “debe” y “haber”, según una agregación que no siempre coincidía con el ejercicio contable y se referían, por otra parte, a los diversos miembros del grupo comercial gaditano.

Incluso, en el caso de registros contables referidos a un solo individuo, las cifras totales de cada año resumen varios aspectos de la actividad comercial y financiera: por ejemplo, las diversas partidas que concurrían a cada resultado final estaban constituidas, junto a los beneficios obtenidos en el ejercicio comercial, por alquileres cobrados por el arriendo de propiedades inmobiliarias, por el adeudo de las letras giradas, por pagos efectuados en efectivo por conceptos diversos y por abonos derivados de títulos de la deuda pública. Esta composición de las cuentas individuales muestra, por otra parte, aunque sea a título de primera aproximación, que los miembros del conglomerado comercial gaditano no se limitaban a operaciones de carácter comercial, sino que desarrollaban también funciones de naturaleza financiera, que, con todo, se resentían de la limitada magnitud de las dimensiones de la empresa y que sufrían, al igual que los registros contables, la herencia de una organización económica atrasada. El dato más significativo a este respecto nos lo ofrece la ausencia de inversiones productivas y la escasa reinversión de los beneficios en la actividad comercial propia, siendo la predilecta entre las preferencias subjetivas –dejando aparte los gastos consuntivos– la adquisición de obligaciones y, sobre todo, de propiedades inmobiliarias. por consiguiente, las informaciones brutas contenidas en los libros mayores no suministran una sinopsis útil de la empresa y no hacen aparecer a plena luz el proceso de crecimiento de la compañía “gonzalez de la sierra”. los resultados finales de cada período de actividad, tal como aparecen registrados en los libros de la sociedad, muestran el peculiar planteamiento contable de la empresa, que adoptaba una forma todavía primitiva, privilegiando el empleo de los registros como simple memoria de las operaciones llevadas a cabo en el curso del tiempo y como instrumento de comprobación de la correccón de los cálculos realizados por los administradores antes de proceder a la distribución de las utilidades (o pérdidas) netas entre los socios o sus causahabientes, en lugar de utilizarlos para clasificar correctamente las operaciones en categorías económicas y para ejercer un control constante de los aspectos financieros de la actividad empresarial. las utilidades netas, más que a un cálculo cierto de los resultados de la empresa, efectuado al término de cada ejercicio - esto es, en mayo o en junio -, correspondían, de acuerdo con lo que se infiere de los libros de contabilidad de la firma “gonzález de la sierra”, al conjunto de las sumas obtenidas por efecto de las actividades de la sociedad, conjunto que venía definido como “liquida utilidad” y que, en cierto momento de la vida de la empresa, se decidía repartir entre todos los socios.

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sólo a través de elaboraciones sucesivas, que han permitido disponer de conocimientos más afinados, y de diversas agregaciones de datos, se ha obtenido la posibilidad concreta de llegar a un cuadro más convincente de la evolución de la empresa y de sus actividades. del análisis de la contabilidad de la empresa se desprende, sin dejar lugar a dudas, la irregular llevanza de la contabilidad, pues no obstante figurar en la escritura constitutiva de la sociedad la obligación de presentar un balance general “de las utilidades ó quebranto” en el mes de mayo o de junio de cada año, dicho balance no era establecido sistemáticamente en los meses indicados ni en cada año, sino en períodos diversos: se pasaba, por ejemplo, de balances anuales a balances bienales (o incluso a balances por períodos más amplios) sin ningún problema. la razón de una discrecionalidad tan acentuada por parte de los administradores, ya observada también en otros documentos contables, se derivaba con toda probabilidad del carácter elemental de la organización, de la lenta evolución de los instrumentos de gestión de la actividad comercial y financiera, de la participación directa de los propietarios en la vida de la empresa y, por fin, de la falta de controles por parte de las autoridades estatales y locales. los balances de la empresa (denominados “Balance y liquidación de esta casa que gira bajo la razón de Francisco gonzález de la sierra”) recogían el valor de las partidas fundamentales que constituían el activo y el pasivo: las mercancías disponibles y el patrimonio financiero, de un lado; los débitos derivados de la actividad comercial, los costes de gestión –como los sueldos–, el capital neto y los beneficios obtenidos (o las pérdidas, en su caso), del otro.

En el lado del activo, además de los stocks comerciales (géneros alimenticios, ultramarinos y otros artículos existentes en el almacén) –presentes en todos los balances–, figuraban las disponibilidades de dinero líquido existentes en caja, los diversos créditos de particulares (obligaciones y pagarés, y también los billetes del Banco de cádiz y del crédito comercial), los descubiertos de los centros comerciales que se suminstraban de la sociedad mercantil a través del comercio de comisión y las colocaciones en títulos de la deuda pública; figuraban además anotaciones relativas a las ventas efectuadas a varios establecimientos comerciales de cádiz y a las indemnizaciones debidas por compañías aseguradoras. durante el período de máximo crecimiento de la empresa apareció por primera vez el epígrafe de las mercancías depositadas cabe los corresponsales en otros mercados nacionales y extranjeros (57): ello es un testimonio evidente de la importancia y frecuencia que habían cobrado las relaciones comerciales extralocales de la sociedad, que ya no se desarrollaban de forma ocasional, sino que se basaban en una red estable de firmas y de

(57)

Este epígrafe tenía su correspondencia en el pasivo, indicando el valor de las mercancías que distintas personas habían depositado en la firma de cádiz para su venta.

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individuos –con funciones de intermediación– que había llegado a extenderse incluso a nivel internacional (58).

En el pasivo, aparte del capital neto, de las deudas y de los pagos adeudados en razón de la actividad comercial, de los sueldos satisfechos y de las otras remuneraciones, de los beneficios distribuidos (o de las pérdidas), figuraban regularmente los costes de alquiler, los gastos de seguros, los derechos de aduanas y los impuestos sobre el comercio. los derechos aduaneros, en particular, se fueron reduciendo sensiblemente con el transcurso de los años, incluso en presencia de un incremento importante de la actividad comercial.

En conclusión, los registros contables de la empresa de cádiz, a pesar de su planteamiento tradicional, representan un instrumento de fundamental importancia para el estudio de la actividad de gestión y del modo de funcionamiento de una empresa comercial como la operante en cádiz durante el período comprendido entre los siglos xvIII y xIx; además de ello, suponen también una notable contribución para la reconstrucción general de las vicisitudes vividas por un complejo comercial singular, que tuvo una duración de más de dos siglos y medio, y que ha ofrecido una cata, pequeña, pero fundamental, que ha arrojado luz sobre muchos aspectos de la historia económica de la ciudad, desde el período de su esplendor hasta el momento de la decadencia y de su definitiva pérdida de importancia.

4. Conclusiones En la segunda mitad del siglo xIx, el complejo comercial gaditano había llegado al término del período más emblemático de su historia y se preparaba para un futuro menos brillante, que, en cualquier caso, fue testigo de la actividad de la empresa, en varias formas, hasta nuestros días. El punto de inflexión de una fase a la otra, que se manifestó de improviso en la segunda mitad de los años sesenta, señaló el fin del ciclo de mayor prosperidad del siglo xIx que había unido los destinos de la ciudad y de la firma “gonzález de la sierra”. En efecto, el trentenio central del siglo xIx fue para cádiz un período de grandes esperanzas, en la espera, por muchos conceptos ilusoria, de una nueva época de expansión económica. pero todavía más relevante fue el significado de aquel lapso para la empresa estudiada, que alcanzó niveles muy altos de crecimiento y acarició la oportunidad de una afirmación definitiva, viendo abrirse, por vez primera, la posibilidad de su integración en el empíreo comercial gaditano, en

(58)

las anotaciones relativas a las mercancías en poder de corresponsales en otros mercados, con indicación de los consiguientes créditos, confirman el papel esencial desempeñado por el comercio a comisión. por otra parte, el epígrafe de “mercancías en participación” pone de relieve, muy probablemente, una forma de intermediación con la que se intentaba aminorar los riesgos derivados de la actividad distributiva, haciendo recaer los costes de las mercancías sobre diversos operadores comerciales.

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ese círculo exclusivo de la estructura económica local, cuya formación fue desarrollada por la burguesía mercantil en condiciones excepcionalmente favorables. sin embargo, aunque estos objetivos de desarrollo se basaban en nuevas estrategias, entre las cuales la libertad de comercio ocupaba el primer puesto, fue propiamente la inexistencia de una burguesía plenamente autónoma, capaz de promover por sí sola la emancipación de la economía local, la que - junto con otros factores - impidió que una ciudad como cádiz, ahora desposeída ya de sus antiguos privilegios, pudiera aprovechar la ocasión ofrecida por el largo ciclo favorable. así, al finalizar la fase expansiva, la ilusión se rompió y la esperanza de una vuelta a los fastos del siglo de oro se transformó en la aceptación inerte de un estado de decadencia y atraso. la empresa “gonzález de la sierra” que, en los últimos tiempos, había dado la impresión de poder aprovechar sus propias características para un ulterior salto hacia adelante que la elevara al nivel de las empresas comerciales más sólidas de la bahía gaditana, experimentó un frenazo a comienzos de la década de los setenta, viéndose obligada a redimensionar el volumen de las actividades desarrolladas hasta aquel momento. las razones de esta crisis no fueron sólo de naturaleza general, con la indudable transmisión de los efectos negativos del ciclo económico local, sino que hallaron también su origen en la estructura de la propia compañía, que no había sido puesta en condiciones de transformarse cumplidamente en una organización de tipo capitalista. En ella, sobrevivían, en efecto, los viejos defectos de una empresa de carácter familiar, cuyo objetivo principal no era tanto la acumulación, el incremento de los beneficios a obtener a través de una actividad de inversión, cuanto la posibilidad de asegurar una remuneración más que digna a todos los componentes del núcleo comercial, comprendidos aquellos que regresaban a la tierra de origen, y la de hacer sus beneficios empleando en gran escala un modelo de compraventa consolidado, que se basaba en la experiencia y habilidad de quienes habían hecho siempre de la actividad de intermediación y del comercio a comisión su oficio propio por antonomasia.

En este contexto, el análisis de la contabilidad de la empresa gaditana ha permitido situar bajo la luz de los focos todas las fases de un tránsito delicado de los fastos de la prosperidad colonial a las indudables dificultades, primero, al intento de renovación, después, y a la declinación definitiva, finalmente, de una experiencia mercantil totalmente especial. la historia que se ha intentado delinear aquí no es propiamente la de una técnica de pura exposición de fenómenos económicos, ni tampoco la de una simple iniciativa empresarial singular, por muy original e interesante que ésta fuese. lo que se ha querido hacer, a través de la lente de aumento proporcionada por estos elementos de base, la empresa y sus libros de cuentas, ha sido reconstruir la evolución de un ámbito económico, de una aventura empresarial, de una ciudad y de una burguesía puestas a lo largo de la línea sutil de transición al capitalismo: una transición que en nuestro caso no tuvo un éxito pleno, ni feliz, pero que ha dejado una impronta indeleble de sí, en la prosperidad económica y en las oportunidades de desarrollo acariciadas con la mano en un primer momento y dejadas escapar después, hacia un lejano futuro.

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LOS REQUISITOS DE INfORMACIÓN CONTABLE EN EL CÓDIGO DE COMERCIO DE 1885 DURANTE EL SIGLO XIX PEDRO LORCA fERNÁNDEZ JULITA GARCÍA DÍEZ

Resumen El ámbito de este trabajo lo constituyen los artículos 33 a 49 del código de comercio de 1885, que recogen los requisitos informativos de las empresas.

En concreto, se comienza examinando los antecedentes de los mismos –ordenanzas de Bilbao y código de comercio de 1829–, para a continuación efectuar un análisis de la legislación comparada con el fin de encontrar la influencia de códigos contemporáneos, así como proceder al estudio del proceso de su tramitación legislativa con el ánimo de plasmar la opinión de la comisión encargada de su redacción. para completar el trabajo se recoge la visión de la época a través de las críticas procedentes de la doctrina. todo ello permite realizar un seguimiento individualizado de cada uno de los artículos señalados, y, de este modo, establecer las conclusiones oportunas. *

*

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1. Antecedentes

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a finalidad de este epígrafe no es remontarse a los orígenes de la exigencia de información contable en la normativa española, sino buscar los antecedentes más próximos del código de comercio de 1885. por ello parece oportuno iniciar el estudio de los mismos en el siglo xvIII.

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las ordenanzas de Bilbao, en su versión nueva (1), fueron aprobadas por real cédula de confirmación, el 2 de diciembre de 1737; con posterioridad fueron ratificadas en varias fechas, siendo la última de ellas en 1814. Estas ordenanzas se extendieron por ley a otros consulados, pero se suscitaron dudas sobre su fuerza legal, por ser en su origen un código consuetudinario, dándose la preferencia sobre ellas, en cataluña, valencia y otras provincias, al libro del consulado y a los usos particulares (vicente y caravantes, 1850, p. 15). las ordenanzas constan de veintinueve capítulos divididos en números o artículos. Entre ellos, y atendiendo a la finalidad del trabajo, destaca el capítulo Ix, que trata De los Mercaderes, libros que han de tener, y con qué formalidad, donde se recogen trece preceptos. En el mismo se regulaba extensa y sabiamente todo lo relacionado con la contabilidad mercantil. pese a no tratarse de un modelo completo en materia de codificación, adquirieron enseguida una gran importancia. se impusieron por sí solas en casi todos los consulados de España y sus colonias, de tal manera que a la publicación del código de 1829 puede decirse que tenían más fuerza que las propias leyes (Benito, 1922, pp.

130-131). su autoridad trascendió en alguna de sus partes hasta llegar a ser leyes generales del reino, de modo que el citado capítulo Ix se convirtió en la ley xIv del título Iv del libro x de la novísima recopilación.

El paso del tiempo y la exigencia de una mayor seguridad en el tráfico demandaban uniformar la jurisprudencia mercantil, con lo cual cada vez eran mayores las presiones para su reforma. la urgencia de un código de comercio se había manifestado varias veces en el ministerio de Hacienda (2). por ello, al presentar sáinz de andino, el 29 de noviembre de 1827, al ministro luis lópez Ballesteros, una exposición dirigida al rey para que se remediase esa necesidad, comprometiéndose su autor a redactar una propuesta de código si se estimaba pertinente su instancia, se acogió ésta de buen grado. al mismo tiempo que se encargaba a sáinz de andino la elaboración del proyecto prometido, se nombró una comisión, por real orden de 11 de enero de 1828, para que confeccionara un proyecto de código de comercio, compuesta por magistrados, jurisconsultos y personas peritas en las prácticas y usos mercantiles. redactados ambos y examinados por el mismo rey, se aprobó y publicó, como ley del reino, el de sáinz de andino, el 30 de mayo de 1829, para empezar a regir desde el 1 de enero de 1830.

(1)

Entre los historiadores se han clasificado las ordenanzas de Bilbao en primitivas, antiguas y nuevas. las primeras comprenden hasta 1511, las antiguas el periodo entre esta fecha y 1737, y las nuevas las aprobadas con posterioridad (rubio, 1969, p. 393).

(2)

En 1797, carlos Iv ordenó a la Junta general del comercio, moneda y minas la formación de un código de comercio. las cortes de 1812 constituyeron una comisión especial para la elaboración del mismo.

El consejo de Indias, el 5 de abril de 1815, y las cortes de navarra, en 1818, pidieron que se formara una comisión encargada de redactar un código mercantil general para todo el reino (rubio, 1969, p. 326).

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se puede apreciar cómo el modelo francés influye de forma decisiva en la redacción del código de 1829 (rubio, 1969, p. 325). de hecho, adoptó las principales disposiciones del código mercantil francés, aunque con ligeras modificaciones y erigiendo en disposiciones legales la resolución de las cuestiones más importantes que se debatían por la jurisprudencia francesa (vicente y caravantes, 1850, p. 16).

En especial está presente esta influencia, así como la de las ordenanzas de Bilbao, en los artículos 32 a 61 del código de 1829, que regulan la contabilidad mercantil.

2. Legislación comparada El segundo pilar sobre el que se apoya el código de comercio español de 1885 proviene de la legislación comparada. sustancialmente, sobre el objeto o materia de la contabilidad comercial, los diversos países y la legislación española se distinguen en algunos puntos relativos al modo de llevar la contabilidad y en los efectos que produce. En la tabla 1 se referencian las fechas de los principales códigos vigentes en la época.

Tabla 1. Principales Códigos de la época.

Europa alemania austria Bélgica dinamarca Francia grecia Holanda Hungría Italia portugal rumania servia suecia suiza turquía

amÉrIca 1861 1862 1872 1832 1807 1835 1838 1875 1882 1888 1887 1860 1848 1881 1850

Bolivia Brasil chile colombia guatemala Haití nicaragua santo domingo uruguay

1834 1850 1865 1869 1877 1826 1869 1882 1866

Fuente: Elaboración propia.

El examen de la legislación extranjera pone de manifiesto cómo es común la obligación de que los empresarios lleven una contabilidad; no obstante, difiere en cuanto al modo. así, existen dos sistemas, el de libertad y el de restricción. se observa el pri-

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mero en alemania (art. 38), austria (art. 28), Hungría (art. 25), suiza (art. 877), así como en Inglaterra y Estados unidos. sin embargo, España opta por el segundo, que es el que siguen mayoritariamente los códigos foráneos. respecto a los efectos de la contabilidad se advierten diferencias tanto en cuanto a la fuerza probatoria, como acerca de la manera de apreciarla, constatándose un notable distanciamiento entre el sistema de libertad y el de restricción. así, la doctrina de los códigos austríaco y húngaro, basados en el alemán –fieles exponentes del sistema de libertad–, establecen que, en la controversia entre comerciantes por hechos de comercio, los libros, debidamente llevados, sólo hacen prueba incompleta, dejando su apreciación al criterio judicial. por el contrario, conforme al código español, los libros de comercio constituyen un medio de prueba completo en asuntos mercantiles, puesto que el hecho de reflejar una operación mercantil, mediante su correspondiente asiento, es un medio de demostrar en juicio la existencia de una obligación que incumbe al comerciante.

En cuanto a conservación de los libros y papeles de la contabilidad comercial, la disposición española es más equitativa y más justa que las contenidas en la generalidad de las legislaciones extranjeras.

3. La tramitación del Código de Comercio de 1885 casi desde los comienzos de la aplicación del código de 1829 empezaron los estudios para su reforma, pues cambiado el régimen absoluto por el representativo, a la muerte de Fernando vII, resucitó el antiguo pensamiento de los gobiernos liberales de 1812 y 1820. se constituyó, el 13 de junio de 1834, la primera comisión creada con objeto de estudiar un proyecto de código de comercio que lo reemplazase. de los trabajos practicados por la misma formó la sección de comercio del ministerio de marina un proyecto completo, que fue revisado por otra, nombrada al efecto en 1837, e informado por la Junta del almirantazgo. se designó una nueva comisión en 1838 para proponer a las cortes algunas modificaciones al código, que el gobierno conceptuaba necesario hacer inmediatamente, pero no pasó adelante ninguno de sus trabajos, por lo que se nombró una nueva en 1839, que presentó un proyecto de ley provisional, la cual corrió la misma suerte. cesó la fiebre de la reforma con el cambio de política, y no volvió a hablarse de ella hasta el bienio progresista. otra nueva comisión nació en 1855 sin dar resultado alguno, hasta que por fin, el 20 de septiembre de 1869, creó el gobierno liberal una comisión que, al cabo de cinco años de asidua labor, terminó un proyecto completo de código de comercio que, publicado por iniciativa de las cortes en 1880, se remitió para su informe, por virtud de la ley de 7 de mayo del mismo año, a las audiencias, colegios de abogados, academias de derecho, universidades, Juntas provinciales de

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agricultura, Industria y comercio, y demás corporaciones competentes. revisado de nuevo, a la luz de los informes emitidos, se presentó como proyecto de ley a las cortes por medio del real decreto de 18 de marzo de 1882, entrando en vigor por real decreto, de 22 de agosto de 1885, para empezar a regir desde el 1 de enero de 1886.

4. Examen del articulado del Código de Comercio de 1885 a continuación se procede a realizar un estudio más detallado de los artículos 33 a 49, que son los que recogen los requisitos de información contable en el código de comercio de 1885. En primer lugar aparece reproducido el artículo según la versión dada en 1885 y a continuación se examinan, en su caso, la procedencia, justificación de su existencia y críticas que se realizan al mismo.

Artículo 33.

Los comerciantes llevarán necesariamente: 1.º Un libro de inventarios y balances.

2.º Un libro diario.

3.º Un libro mayor.

4.º Un copiador o copiadores de cartas y telegramas.

5.º Los demás libros que ordenen las leyes especiales.

Las sociedades y compañías llevarán también un libro o libros de actas, en los que constarán todos los acuerdos que se refieran a la marcha y operaciones sociales, tomados por las juntas generales y los consejos de administración.

Está basado en el código de 1829, que a su vez se fundamenta en las ordenanzas de Bilbao. En el artículo 32 del código derogado se recogían el libro diario, el mayor y el de inventarios. además, el artículo 57 añadía el libro copiador donde se debían registrar las cartas referentes al tráfico.

El código opta por el sistema de restricción pese a ser contrario a la naturaleza del comercio. lo hace en línea con la mayoría de las legislaciones extranjeras, que exigen que el comerciante lleve un determinado número de libros, sin perjuicio de valerse, en concepto de auxiliares, de los que crea convenientes para el mejor orden de sus negocios. En Francia, el artículo 8 del código de comercio sólo exige libro diario y una carpeta con las cartas recibidas y un registro de las enviadas. Este sistema de libros obligatorios se reproduce en los códigos de comercio italiano (arts. 21, 22 y 140), holandés (art. 6) y belga (art. 16). En este punto se diferencian de los códigos alemán y portugués que, aunque recogen la obligación del comerciante de llevar libros de registro de su contabilidad, no especifican el número de los mismos, quedando al arbitrio del comerciante con tal de que permitan conocer exactamente sus negocios mercantiles (gallostra y Frau, 1887, p. 147). la comisión expone la razón de su obligatoriedad atendiendo a que los libros de comercio constituyen uno de los principales medios de prueba en asuntos mer-

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cantiles, toda vez que al consignar el comerciante una operación en ellos, viene a ser como el mandatario del otro contratante, y el libro que lo contiene un título común a ambas partes. la novedad principal se introduce al requerir a las sociedades y compañías mercantiles llevar necesariamente, además de los libros comunes a todo comerciante, un libro de actas para insertar todos los acuerdos tomados referentes a las gestiones y operaciones sociales y someterlo a las mismas formalidades y requisitos externos que deben reunir los demás libros de comercio. a la vista de los libros exigidos por la normativa cabe señalar que en la época parecen excesivos para el pequeño comerciante y acaso pocos para los comerciantes en gran escala, las compañías mercantiles, banqueros, etc. de ahí que Espejo e Hinojosa (1912, p. 23) proponga que se establezcan como obligatorios mayor número de libros para el comerciante en gran escala y menor para el pequeño comerciante. de esta manera sería conveniente que este último no tuviera más obligación que llevar un libro, el diario o el mayor, en el que aparecieran todas las operaciones que realizara. Es preciso dar facilidades al pequeño comerciante, puesto que es más fácil que siendo un único libro lo lleve. la carga que supone llevar cuatro libros puede hacer que no emplee ninguno, amparándose en el carácter privado que la legislación concede a los libros del comerciante (art. 45), lo que impide que ni el registrador mercantil, ni nadie esté autorizado para indagar si los comerciantes llevan sus libros legalmente. la única consecuencia es que, como señala el tribunal supremo, en sentencia de 24 de abril de 1901, el hecho de no tener cualquiera de los libros mencionados en el artículo 33 como necesarios es motivo suficiente para declarar fraudulenta una quiebra, conforme al artículo 890 del código de comercio (lópez larriba, 1902, p.

49). por ello resulta que la mayoría de las veces queda incumplido el artículo 33, de modo que el 80 por 100 de los comerciantes individuales no llevan sus libros legalmente (Espejo e Hinojosa (1912, p. 25) Artículo 34.

Podrán llevar además los libros que estimen convenientes, según el sistema de contabilidad que adopten.

Estos libros no estarán sujetos a lo dispuesto en el art. 36; pero podrán legalizar los que consideren oportunos.

El fundamento de este artículo se encuentra en el 48 del código de 1829. la comisión señala que aparte de los libros de comercio, que pueden llamarse necesarios o fundamentales, se mantiene la facultad para que lleven los demás que crean convenientes, sin estar sujetos a las formalidades y requisitos prescritos para los obligatorios, aunque tampoco gozarán de sus efectos.

Entre los libros auxiliares más usuales en la España del siglo xIx se pueden señalar los siguientes: libro de caja, libro de compras, libro de ventas, libro de efectos a cobrar, libro de efectos a negociar, libro de efectos a pagar, libro de cuentas

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corrientes, libro de vencimientos, libro de gastos, libro de mercaderías o almacén, libro de varios y manual o borrador.

Artículo 35.

Los comerciantes podrán llevar los libros por sí mismos o por personas a quienes autoricen para ello.

Si el comerciante no llevare los libros por sí mismo, se presumirá concedida la autorización al que los lleve, salvo prueba en contrario.

tiene su origen en el código de 1829 (artículo 47), que a su vez se inspira en las ordenanzas de Bilbao. la comisión elevó a la categoría de presunción legal lo que era común en la práctica, esto es, que cuando el comerciante no llevara los libros por sí mismo, se presumiría concedida la autorización a la persona que materialmente se encargara de ellos. se trata de una presunción iuris tantum, por lo que admite prueba en contrario. para llevar la contabilidad mercantil no se precisaba conocimiento técnico alguno, ni aun siquiera autorización expresa a favor de cualquier persona, como establecía el código de comercio de 1829, sino que bastaba el consentimiento tácito del comerciante, cuando él no llevaba personalmente sus libros. Esto fue objeto de crítica, pues para Espejo e Hinojosa (1912, p. 26) sería conveniente exigir algunos conocimientos técnicos a las personas que llevasen los libros del comerciante en gran escala y sobre todo a las compañías mercantiles.

Artículo 36.

Presentarán los comerciantes los libros a que se refiere el artículo 33, encuadernados, forrados y foliados, al juez municipal del distrito en donde tuvieren su establecimiento mercantil, para que ponga en el primer folio de cada uno nota firmada de los que tuviere el libro.

Se estampará además en todas las hojas de cada libro el sello del juzgado municipal que lo autorice.

En este artículo se contienen los requisitos extrínsecos que deben reunir los libros de los comerciantes. la encuadernación y el forro tienen por objeto la conservación de los libros, y la foliación y el sello del Juzgado, así como la nota firmada por el Juez, tienden a evitar posibles fraudes y a fijar la autenticidad de aquellos. se aprecian algunas diferencias respecto al código de 1829. así el artículo 40 del código derogado exigía rúbrica en vez de sello. del mismo modo, no requería la legalización judicial respecto al copiador, sino sólo que estuviera encuadernado y foliado, mientras que el de 1885 extiende al copiador los requisitos de los demás libros. con la primera se consigue una mayor garantía, pero el último es más fácil de cumplir, de modo que se sacrificaba seguridad en aras de la comodidad.

En los códigos europeos se observan exigencias similares. así, los códigos francés (art. 40) e italiano (art. 23) recogían la obligación de rubricar y visar una vez por año el libro diario y el de inventarios.

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la asamblea de las cámaras de comercio, Industria y navegación españolas (1909, p. 161), para facilitar este trámite, propone suprimir la obligación del comerciante de que el libro mayor se presente encuadernado y forrado. Igualmente considera necesario agilizar el visado, permitiendo tal función a las cámaras de comercio.

Artículo 37.

El libro de inventarios y balances empezará por el inventario que deberá formar el comerciante al tiempo de dar principio a sus operaciones, y contendrá: 1.º La relación exacta del dinero, valores, créditos, efectos al cobro, bienes muebles e inmuebles, mercaderías y efectos de todas clases, apreciados en su valor real y que constituyan su activo.

2.º La relación exacta de las deudas y toda clase de obligaciones pendientes, si las tuviere, y que formen su pasivo.

3.º Fijará en su caso, la diferencia exacta entre el activo y el pasivo, que será el capital con que principó sus operaciones.

El comerciante formará además anualmente, y extenderá en el mismo libro, el balance general de sus negocios, con los pormenores expresados en este artículo y de acuerdo con los asientos del diario, sin reserva ni omisión alguna, bajo su firma y responsabilidad.

Está inspirado en los artículos 36, 37 y 38 del código de comercio de 1829. El objeto del legislador al exigir que el comerciante forme inventario de su activo era conocer su situación económica, y por ello era preciso que consignara todos sus bienes en el activo y todas las deudas en el pasivo. además, la existencia de un libro de inventarios y balances se hallaba justificada por la utilidad que, para evitar los casos de quiebra, podía ofrecer que el comerciante supiera en todo momento a qué atenerse acerca de la diferencia entre su activo y su pasivo.

Esta obligación del comerciante de practicar un inventario al comienzo del año se exige en numerosos códigos, como el francés (art. 9), belga (art. 47), alemán (art. 29), italiano (art. 22), holandés (art. 8) y portugués (art. 224). la terminología utilizada en este artículo fue objeto de crítica, dado que la enumeración del apartado 1.º peca de redundante: bienes muebles son el dinero, los valores, los créditos, los efectos al cobro y las mercaderías, por lo que empleadas las palabras bienes muebles, sobraban las demás (alvarez del manzano et al., 1910, p. 70).

Artículo 38.

En el libro diario se asentará por primera partida el resultado del inventario de que trata el artículo anterior, dividido en una o varias cuentas consecutivas, según el sistema de contabilidad que se adopte.

Seguirán después día por día todas sus operaciones, expresando cada asiento el cargo y descargo de las respectivas cuentas.

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Cuando las operaciones sean numerosas, cualquiera que sea su importancia, o cuando hayan tenido lugar fuera del domicilio, podrán anotarse en un solo asiento las que se refieran a cada cuenta y se hayan verificado en cada día; pero guardando en la expresión de ellas, cuando se detallen, el orden mismo en que se hayan verificado.

Se anotarán asimismo, en la fecha en que las retire de caja, las cantidades que el comerciante destine a sus gastos domésticos, y se llevarán a una cuenta especial que al intento se abrirá en el libro mayor.

Está tomado prácticamente en su integridad de los artículos 33 y 35 del código de 1829, aunque con ligeras variantes. la más esencial consiste en que según el código de 1885 se debía consignar como primera partida del diario el resultado del inventario, precepto que no se recogía en el de 1829. asimismo los códigos francés, belga, italiano, portugués y holandés recogían el contenido del libro diario en términos similares.

En cuanto a la utilidad de llevar un cuaderno borrador del diario, viene dada porque su uso permite corregir o enmendar cualquier equivocación o inexactitud que pudiera haberse cometido. no siendo factible hacer en el diario interlineaciones, raspaduras ni enmiendas y resultando además conveniente el que su conjunto, por la claridad, gusto y limpieza de las escrituras, presente un golpe de vista de buen efecto, deberá el tenedor de libros procurar redactarlo con el mayor cuidado y evitar todo género de equivocaciones.

Artículo 39.

Las cuentas con cada objeto o persona en particular, se abrirán además por Debe y Haber en el libro mayor, y a cada una de estas cuentas se trasladarán, por orden riguroso de fechas, los asientos del diario referentes a ellas.

se limita a reproducir el artículo 34 del código de 1829 y no supone ningún avance.

Artículo 40.

En el libro de actas que llevará cada sociedad, se consignarán a la letra los acuerdos que se tomen en sus juntas o en las de sus administradores, expresando la fecha de cada una, los asistentes a ellas, los votos emitidos y demás que conduzcan al exacto conocimiento de lo acordado; autorizándose con la firma de los gerentes, directores o administradores que estén encargados de la gestión de la sociedad, o que determinen los estatutos o bases por que ésta se rija.

El libro de actas es una innovación del código de 1885. la comisión señala como, aunque las sociedades bien administradas solían llevar generalmente libros de actas, los asientos o acuerdos consignados en los mismos no gozaban de la fuerza probatoria que el código atribuía a los demás libros de comercio, a pesar de que la merecían tanto como éstos, y de que su importancia era tal vez mayor a consecuencia de

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los grandes intereses a que podían afectar. los acuerdos que se debían reflejar se refieren a dos clases de juntas: las generales de socios y las de los administradores. su origen se encuentra en el código italiano (art. 140), donde se exige a los administradores llevar un libro de socios, un libro de reuniones y acuerdos de las juntas generales y el libro de las juntas y acuerdos de los administradores.

Artículo 41.

Al libro copiador se trasladarán, bien sea a mano, o valiéndose de un medio mecánico cualquiera, íntegra y sucesivamente, por orden de fechas, inclusas la antefirma y firma, todas las cartas que el comerciante escriba sobre su tráfico, y los despachos telegráficos que expida.

Figura en el código de 1829, artículos 57 y 59, aunque con ligeras diferencias como consecuencia del progreso técnico. En 1829 se desconocían las aplicaciones de la electricidad a la transmisión de signos o sonidos, por lo que no contenía disposición sobre la conservación de este medio de correspondencia. además, amplía a los telegramas el precepto relativo a la conservación de la correspondencia, la cual está constituida por las cartas y telegramas que expida el comerciante (correspondencia activa) y las que reciba (correspondencia pasiva). una forma de correspondencia muy usual y no regulada, es la que mantienen los comerciantes con el público indeterminado, ofreciendo sus géneros y sus servicios a ciertos precios, la cual tratándose de una oferta individual, debe ser objeto de traslado al copiador si se hiciese por carta, pero en otro caso no será objeto de medida ninguna de conservación, porque, con arreglo al derecho positivo español, y en contra de lo que modernas tendencias exigían, esas declaraciones de voluntad unilateral no producen ningún efecto jurídico (alvarez del manzano et al., 1910, p. 93). la utilidad del libro copiador la recoge pagani (1891, p. 44) en los siguientes términos: ¡cuántos litigios pueden evitarse recurriendo a las cartas enviadas o recibidas, y cuántos otros se pueden ganar, presentando oportunamente las copias de las cartas o telegramas expedidos o las cartas o telegramas recibidos!.

Artículo 42.

Conservarán los comerciantes cuidadosamente, en legajos y ordenadas, las cartas y despachos telegráficos que recibieren relativos a sus negociaciones.

tiene su fundamento en el artículo 56 del código de 1829, aunque se observan dos variantes entre ambos artículos. En primer lugar, el código de 1829 ordenaba la conservación de todas las cartas. En segundo término, el código de 1829 establecía que al dorso de cada carta se anotase la fecha de la contestación o se expresara que no se contestó.

En la misma línea de incorporar los legajos, las cartas y despachos telegráficos, se encontraban el código francés (art. 8), belga (art. 46), alemán (art. 28), italiano (art. 24), holandés (art. 7) y portugués (art. 220).

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Es criticado el hecho de que no se exigiera que al dorso de cada carta se anotase la fecha de la contestación o se expresara que no se respondió (alvarez del manzano et al., 1910, p. 96).

Artículo 43.

Los comerciantes, además de cumplir y llenar las condiciones y formalidades prescritas en este título, deberán llevar sus libros con claridad, por orden de fechas, sin blancos, interpolaciones, raspaduras ni tachaduras, y sin presentar señales de haber sido alterados sustituyendo o arrancando los folios, o de cualquier otra manera.

se ocupa de las formalidades intrínsecas del deber de información, cuyo objeto principal es garantizar la regularidad de las manifestaciones contenidas en los libros, así como evitar el desorden en la manera de llevarlo.

Está inspirado en el artículo 41 del código de 1829. la comisión señala en la exposición de motivos que no puede prescindirse de las formalidades y requisitos que para asegurar su autenticidad exige el código de 1829, cuya doctrina se reproduce, modificándola en algunos particulares, como por ejemplo, en el modo de rectificar los errores u omisiones con el objeto de preservar dichos libros de todo vicio o irregularidad que pueda infundir sospechas acerca de la verdad del contenido de los asientos.

Artículo 44.

Los comerciantes salvarán a continuación, inmediatamente a que los adviertan, los errores u omisiones en que incurrieren al escribir en los libros, explicando con claridad en que consistían, y extendiendo el concepto tal como debiera haberse estampado.

Si hubiere transcurrido algún tiempo desde que el yerro se cometió o desde que se incurrió en la omisión, harán el oportuno asiento de rectificación, añadiendo al margen del asiento equivocado una nota que indique la corrección.

pese a la importancia de la corrección de errores, el código derogado no contenía precepto equivalente, por lo que se trata de una regulación totalmente nueva que es valorada muy positivamente.

Fue tomado del extranjero, pues estaba recogido en las principales legislaciones foráneas, como los códigos francés (art. 40), belga (art. 49), italiano (art. 25) y holándes (art. 6).

Artículo 45.

No se podrá hacer pesquisa de oficio por juez o tribunal ni autoridad alguna para inquirir si los comerciantes llevan sus libros con arreglo a las disposiciones de este Código, ni hacer investigaciones o examen general de la contabilidad en las oficinas o escritorios de los comerciantes.

El equivalente a este artículo en el código de 1829 se encuentra en el artículo 49.

En la redacción de 1885 deja claro que ningún juez, ni tribunal, ni cualquier otra auto-

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ridad puede inquirir o averiguar si los comerciantes llevan o no sus libros con arreglo a los preceptos legales. como consecuencia de esta restricción al acceso a los libros de los comerciantes podría quedar vacío el artículo 33, de ahí que Espejo e Hinojosa (1912, p. 28) proponga su reforma exigiendo que se recoja la obligación de los comerciantes de exhibir sus libros a personas técnicas (registrador mercantil o inspectores mercantiles) para comprobar al menos, si se cumple con lo que ordena el código en sus artículos 33 y 36.

En la legislación comparada se puede encontrar un precedente similar en el código portugués (art. 231).

Artículo 46.

Tampoco podrá decretarse a instancia de parte la comunicación, entrega o reconocimiento general de los libros, correspondencia y demás documentos de los comerciantes, excepto en los casos de liquidación, sucesión universal o quiebra.

aparece recogido en el artículo 50 del código de 1829, aunque se aprecian dos diferencias. En aquél se refería tan solo a los libros de los comerciantes, mientras que en el de 1885 se extiende a la correspondencia y demás documentos de los comerciantes. la otra variante consiste en que el código de 1829 limitaba la liquidación a la de las compañías, si bien el de 1885 extiende la regla a toda clase de liquidaciones. la obligación de exhibir los libros restringida a los casos de sucesión, liquidación o quiebra se recoge igualmente en los códigos francés (art. 44), belga (art. 24), alemán (art. 40), italiano (art. 27), holandés (art. 44) y portugués (art. 225).

Artículo 47.

Fuera de los casos prefijados en el artículo anterior, sólo podrá decretarse la exhibición de los libros y documentación de los comerciantes, a instancia de parte, o de oficio, cuando la persona a quien pertenezcan tenga interés o responsabilidad en el asunto en que proceda la exhibición.

El reconocimiento se hará en el escritorio del comerciante a su presencia o a la de persona que comisione, y se contraerá exclusivamente a los puntos que tengan relación con la cuestión que se ventile, siendo éstos los únicos que podrán comprobarse.

dos son los artículos equivalentes que se encuentran en el código de 1829, el 51 y el 61. la principal diferencia es que ahora se especifica que el reconocimiento se debe hacer en la residencia del comerciante.

Espejo e Hinojosa (1912, p. 30) propone la modificación del artículo en el sentido de que no sólo cuando el comerciante tenga interés o responsabilidad en el asunto que se ventile, sino cuando lo aconseje la equidad y la justicia, se le obligue a la exhibición de sus libros, así como a llevarlos al registro mercantil para visarlos al menos una vez al año después de registrados, con lo cual se evitaría que el comerciante de

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mala fe y sin conciencia, lo mismo que las compañías mercantiles, guardando sus libros en blanco prepararan con ciertos amaños una suspensión de pagos o una quiebra, en perjuicio de acreedores y del comercio en general.

Artículo 48.

Para graduar la fuerza probatoria de los libros de los comerciantes, se observarán las reglas siguientes: 1.º Los libros de los comerciantes probarán contra ellos, sin admitirles prueba en contrario; pero el adversario no podrá aceptar los asientos que le sean favorables y desechar los que le perjudiquen, sino que, habiendo aceptado este medio de prueba, quedará sujeto al resultado que arrojen en su conjunto tomando en igual consideración todos los asientos relativos a la cuestión litigiosa.

2.º Si en los asientos de los libros llevados por dos comerciantes no hubiera conformidad, y los del uno se hubieran llevado con todas las formalidades expresadas en este título, y los del otro adolecieren de cualquier defecto o carecieren de los requisitos exigidos por este Código, los asientos de los libros en regla harán fe contra los de los defectuosos, a no demostrarse lo contrario por medio de otras pruebas admisibles en derecho.

3.º Si uno de los comerciantes no presentare sus libros o manifestare no tenerlos, harán fe contra él los de su adversario, llevados con todas las formalidades legales, a no demostrar que la carencia de dichos libros procede de fuerza mayor y salvo siempre la prueba contra los asientos exhibidos por otros medios admisibles en juicio.

4.º Si los libros de los comerciantes tuvieren todos los requisitos legales y fueren contradictorios, el juez o tribunal juzgará por las demás probanzas, calificándolas según las reglas generales del derecho.

Está basado en los artículos 42, 45 y 53 del código de 1829, aunque se introducen modificaciones. con respecto a la autoridad que debe darse a los asientos de los libros, la comisión señala que, si bien reproduce en su esencia la doctrina del código de 1829, modifica notablemente la consignada en los artículos 42 y 45 del mismo. para ello se fundamentaba en que el primero otorgaba una fe excesiva a los libros regularmente llevados, cuando se hallaban en oposición con otros defectuosos o irregulares, a los cuales se les privaba de todo valor en juicio, lo cual era injusto, supuesto que la regularidad externa, que consiste en aparecer los libros sellados y rubricados por la autoridad judicial, y escritos con limpieza y esmero, no excluye la inexactitud o la falsedad del contenido de los asientos. además, en el artículo 45 se imponía una pena demasiado dura al comerciante que carecía de los libros que el código prescribía, pues el que no quisiera o no pudiera presentar los relativos a su contabilidad, se encontraría ciertamente en una posición desfavorable frente a su adversario; pero semejante circunstancia no era bastante para atribuir una fe absoluta a los libros de este último. la injusticia del código de 1829 era tanto mayor, por cuanto que no

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distinguía entre el comerciante que procedía de buena o de mala fe, el que carecía de los libros por causas independientes de su voluntad, y el que no los presentaba por cálculo o porque había sido negligente en llevarlos o conservarlos, igualándolos a todos como si hubiesen faltado a la ley del mismo modo.

Inconvenientes tan graves desaparecen con las disposiciones que a este efecto contiene la nueva normativa. con arreglo a ellas, el comerciante que no lleve sus libros en la forma debida, o que no los presente por causas imputables a su voluntad, será juzgado en las cuestiones litigiosas que tenga con otro comerciante por los libros de éste, a los cuales se les dará completo crédito, si se llevaren debidamente, mientras no se justifique lo contrario por cualquiera otra prueba admisible en derecho. cuando el comerciante no pueda presentar su libros por motivos independientes de su voluntad, y también cuando presentándolos ambas partes litigantes existieren asientos contradictorios sobre el asunto controvertido, el tribunal juzgará por las demás probanzas, calificándolas según las reglas generales del derecho.

El código de 1829 imponía dos sanciones: una de naturaleza penal, que consistía en el pago de una multa, y otra de índole meramente civil, que afectaba al comerciante en caso de sostener alguna cuestión judicial con otro comerciante, o de ser declarado en quiebra. la comisión prescinde de la primera como depresiva para el comercio, y mantiene la segunda, que es suficiente garantía de la fiel observancia de un precepto tan esencial a todo comerciante, interesado más que nadie en merecer de los demás el buen concepto que acompaña siempre al que procede con regularidad y exactitud en todos sus actos y operaciones. otra diferencia, no señalada por la comisión, es que mientras que el código derogado exigía que este medio de prueba se usase en las contiendas judiciales mercantiles entre comerciantes, en el código de 1885 no se advierte tal restricción. alvarez del manzano et al. (1910, p. 131) consideran que es el artículo más importante de esta sección, pero les parece lamentable que en el mismo todos los conceptos jurídicos aparezcan confundidos. por último, cabe señalar que el carácter de los libros de comercio como medio de prueba se recoge en los códigos francés (art. 12), belga (art. 20), italiano (art. 48), holandés (art. 40) y portugués (art. 224).

Artículo 49.

Los comerciantes y sus herederos o sucesores conservarán los libros, telegramas y correspondencia de su giro en general, por todo el tiempo que éste dure y hasta cinco años después de la liquidación de todos sus negocios y dependencias mercantiles.

Los documentos que conciernan especialmente a actos o negociaciones determinadas, podrán ser inutilizados o destruidos, pasado el tiempo de prescripción de las acciones que de ellos se deriven a menos de que haya pendiente alguna cuestión que se refiera a ellos directa o indirectamente, en cuyo caso deberán conservarse hasta la terminación de la misma.

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Este artículo está inspirado en el artículo 55 del código de 1829. la principal diferencia es que en el de 1829 se señalaba un plazo para la conservación de los documentos mercantiles que terminaba con la liquidación de los negocios, mientras que en el de 1885 se indica otro mayor, que termina cinco años después del fijado por el primero. los códigos francés (art. 44), belga (art. 49), alemán (art. 33) e italiano (art. 26), recogen un periodo de diez años desde el último asiento. por su parte, el holandés (art. 9) y el portugués (art. 223) establecen la obligación de conservar los libros durante treinta años.

5. Conclusiones tras el análisis de los artículos 33 a 49 del código de comercio de 1885, podemos señalar que los dos pilares fundamentales en los que se apoya en lo tocante a la información contable son, por un lado, el histórico, que viene dado por el paso previo que supuso el código de 1829, que hundía sus raíces en las ordenanzas de Bilbao, y por otro, la legislación extranjera, donde se observa una fuerte influencia del código francés. a lo largo de su articulado recoge una regulación completa en la que quedan de manifiesto las siguientes cuestiones: • opción por un sistema restrictivo, exigiendo que los comerciantes llevaran un determinado número de libros, que quizás fueran excesivos en número, teniendo en cuenta que existían multitud de pequeños comerciantes, lo que daba lugar a que un porcentaje muy importante de los mismos incumpliera tal obligación.

• libertad para llevar otros libros de forma voluntaria.

• no exigencia de conocimientos técnicos para confeccionar la contabilidad.

• consideración del progreso técnico.

• regulación muy completa de la fuerza probatoria de los libros.

En definitiva, todo ello permite afirmar que el código de comercio de 1885 se configura como un código moderno, fruto de la reflexión, y adaptado a las exigencias de la época.

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LA QUIEBRA DEL COLEGIO DE SAN HERMENEGILDO DE SEvILLA 1643 M.ª ELENA MARTÍN MAYORAL

Resumen la quiebra como institución jurídica ha sido siempre estudiada desde la perspectiva, tanto del derecho civil como del mercantil, y más modernamente, por el recientemente nacido derecho contable, y ha merecido ser tratada dentro del marco de la renovación del derecho concursal en congresos de la especialidad. nos ha parecido interesante estudiarla bajo la óptica de la Historia de la contabilidad, en cuyo ámbito ha sido menos tratada, a pesar de ser muy numerosos y sonados los casos. se relata aquí una visión del mundo procesal en que se mueven los acontecimientos, aprovechando un memorial impreso y un manuscrito existentes en la Biblioteca de la universidad de salamanca (años 1643-1653), que permiten un seguimiento de trámites procesales de variado contenido jurídico-contable, que enriquecen el estudio de la quiebra y lo aportan a los capítulos de la Historia de la contabilidad. *

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E

l presente trabajo se enmarca en el proceso de investigación de nuestra tesis doctoral, en torno a los criterios jurisdiccionales en materia contable, en el transcurso de la cual encontramos un libro procedente del colegio mayor de cuenca, bajo el número 284, de 31,5 x 22 cm, encuadernado en piel, en cuyo lomo aparece el título de QuIEBra dE los JEsuItas. Este libro acota en su primera página: “papel en derecho de pablo de vitoria en defensa de la muerte que se le imputó al Ilmo. condestable de castilla (IñIgo FErnandEZ dE vElasco, preso en el alcázar de sevilla), que oy es de la Junta de gobierno porque fue llamado a Edictos y pregones. Quiebra de los padres de la compañía de la provincia de andalucía que importó 450.000 ducados”.

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El libro encuaderna distintos textos de contenido diverso, con 81 páginas numeradas a lapicero en el anverso de cada página, pero en realidad, cada manuscrito mantiene más o menos la numeración original. a nosotros nos interesan: Folios 35 rº a 42vº: “memorial que se dio a s.m. por los acreedores de la Quiebra que hizo el colegio de la compañía de Jesús en la ciudad de sevilla, en más cantidad de 450u ducados” (u = calderón, miles).

Folios 43rº a 56rº (27 folios): manuscrito de pablo Federigui, procurador general de la compañía de Jesús, con numeración original del 1 al 14, escrito en papel del sello de 1656, y una exquisita caligrafía en la que destaca la lógica eclesial que contrasta con la más burda exposición del denunciante. ambos escritos, íntimamente relacionados corresponden, el primero a las acusaciones que se hacen al colegio por Juan onofre de salazar por sí y al parecer también en representación de los acreedores, y el segundo es la contestación y alegaciones al primero, efectuada por el procurador general de la compañía de Jesús por la provincia de andalucía en nombre del padre Franciso Franco, visitador y provincial de la dicha provincia del colegio de san Hermenegildo de sevilla. se trata de documentos originales que nos transportan a una época conflictiva en lo monetario, sobre todo con las crisis del vellón.

En el siglo xvII se construyen en sevilla más de 100 edificios religiosos, entre los que se encuentran el colegio de san Hermenegildo de los Jesuitas, del que formó parte como profesor de teología el famoso diego ruiz de montoya, a quien cuando el cabildo Hispalense congregó una Junta de los más relevantes teólogos de las comunidades religiosas, por unanimidad se le concedió la presidencia (mÉndEZ BEJarano, 2000). la fundación del mismo creemos se debió a la familia alfaro, concretamente a d. José rodríguez alfaro. pacheco, yerno de velázquez, pintó sobre tabla en 1620 una virgen de la anunciación, con destino a la capilla de este colegio. Francisco Herrera “El viejo”, había realizado la decoración de la capilla aproximadamente hacia 1618. ya se había señalado oportunamente por los historiadores la importancia de los jesuitas en la esfera política y social y también, en lo que a este trabajo interesa, en el ámbito administrativo y contable, en el cual esta compañía ha sido siempre pionera e innovadora, con notables aportaciones antes y después de que carlos III decretase su expulsión, tanto de España como de américa. como es sabido, la expulsión se inició con la célebre pesquisa secreta presidida por el conde de arana, secundado por el Fiscal del consejo de castilla, pedro rodríguez de campomanes, y con las cinco sextas partes de los prelados españoles que aconsejaron al rey su expulsión. El decreto se firmó por el rey el día 27 de febrero de 1767, completada después en lo religioso con la publicación del Breve domInIus Et rEdEmptor, que puso fin a la compañía de Jesús el 21 de julio de

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1773, por cierto con notable influencia española (F. soldEvIla, 1957).todo ello infundado, según demostró rodrÍguEZ casado (1948).

Buena prueba de ese carácter innovador y pionero de la compañía, se demuestra entre otros muchos, en dos casos particularmente interesantes: En el ámbito de la organización social y económica, en su estancia en américa destaca el papel jugado por los Jesuitas en las tareas de penetración en el descubrimiento de américa y en especial sus sistemas de organización económica y social, considerados como modélicos, aunque hayan terminado en desuso por diversas razones, especialmente por su carácter evidentemente utópico, aunque este estado fuera deseable. llegaron a salta en 1586 a invitación de Francisco de vitoria, dominico y primer obispo de tucumán, pasando al año siguiente al paraguay, sobre todo en la república de los guaraníes, en las que realizan, con sus famosas rEduccIonEs, una espléndida labor, que en lo agrícola fue la mejor organizada de toda américa, todas ellas a imitación de la de loreto, fundada por los padres simón maceta y José cataldino. lógicamente, todo ello exigiría un control administrativo y contable importante, aunque con la particularidad en su origen, de no utilizar moneda. En cada reducción había un contable, y todos ellos, tenían una clara y precisa visión de los cambios, del volumen de su “haber” (activo) y de sus deudas (c. lugon,1970). curiosamente, esta experiencia de la república guaraní implicó el intento de realización de un mundo en donde el hombre fuera el hermano del hermano, una especie de prehistoria que avanza sobre la historia (c. lugon, 1970). y en ese camino, los Jesuitas fueron no sólo sus fundadores, sino también sus legisladores, y pudieron lograrlo con tanta rapidez gracias a los catecismos, gramáticas y diccionarios guaraníes compuestos por los Franciscanos p. luis Bolaños y san Francisco solano.

En el orden contable, su estudio de las civilizaciones griega y romana les llevaron a adoptar los modelos contables de éstos, y en particular la Inversión de signos, esto es, dEBE/salIdas a la derecha y HaBEr/Entradas a la izquierda, que no sólo no es una forma impropia de llevar la contabilidad, sino que responde a un criterio formal válido que implica una economía de procedimiento inmejorable, como ya se había demostrado ampliamente, sobre todo en la contabilidad de la colegiata de san luis de los Jesuitas en villagarcía de campos en la provincia de valladolid (F. m. lamouroux, 1992).

El hecho a que hace referencia el presente trabajo, se inserta en la pugna entre el papado y la realeza, que sutil y a veces no tan sutilmente, encontramos en los documentos que nos ocupan, es decir, el enfrentamiento entre el poder real, representado por sus instituciones reales, y el poder espiritual, instrumentado por las instituciones vinculadas eclesiales. En este punto cabe preguntarse ¿quién tiene la potestad de juzgar? En principio, la corona o jurisdicción real puede conocer en apelación todo tipo de pleito, amén de reservarse las llamadas causas de corte. pero las sucesivas concesiones a la

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corona por parte del papado, hacen que finalmente se sitúe en parecido nivel a la jurisdicción eclesiástica. como regla general, toda sentencia o resolución era apelable. la primera instrucción era denominada vista, y la que se desarrollaba en apelación ante el mismo tribunal, revista. luego existía la posibilidad de apelar ante un tribunal superior, en cuyo caso tendría el pleito el grado de vista en apelación y la resolución de éste nuevamente podía ser apelada, y estaríamos ante una segunda revista (en apelación). por último, se podía recurrir la sentencia ante la sala de mil Quinientas del consejo de castilla, mediante un recurso denominado de segunda suplicación. y aún más, en la práctica quedaba un último recurso: presentar ante el rey una petición de gracia. todo ello puede dar una idea de la gran cantidad de documentación que acumulaban los pleitos de importancia, habida cuenta de que cada tribunal solicitaba una copia de los anteriores sumarios.

En el sistema judicial castellano nos encontramos en primer lugar con las audiencias, sometidas a la jerarquía jurisdiccional de las chancillerías, y finalmente, los consejos, como tribunales superiores de apelación o de competencia exclusiva para determinados asuntos. del contencioso entre los acreedores y el colegio nos interesa más la forma que el fondo, pues implica el uso de una doctrina jurídica que explicita una institución como es la Quiebra, y por lo que respecta al fondo, no podemos entrar en él, pues carecemos de la documentación que sin duda obra en autos, si bien a través de los cuarenta y tres folios de los que disponemos, queda claro un contenido contable cifrado y apoyado, según se desprende, en libros, cuentas y balances reiteradamente citados, cuantificándose el daño en más de 450.000 ducados. aquí, el empleo del ducado lo es a título de unidad de cuenta, con una equivalencia de 375 mrs. (= maravedís), que había sido sustituido por el Escudo, acuñado en 1537 por carlos v con una ley de 91’67 %, es decir, 22 quilates y 1/68 de peso por marco y con una equivalencia de 350 mrs. a este precio, y con anterioridad, circulaba precisamente en sevilla con esa equivalencia. la sustitución del ducado por el escudo encontró fuerte resistencia, sobre todo porque ya las cortes se habían pronunciado reiteradamente en contra del envilecimiento del oro y además porque era una moneda peor aceptada que el ducado. la pragmática del 23 de noviembre de 1609 decretaba, sin alterar peso y ley, la equivalencia del escudo de 400 a 440 mrs. y la pragmática de 23 de diciembre de 1642 suprimió las antiguas monedas de castilla que habían estado circulando, con su equivalencia alterada proporcionalmente al ritmo del mercado.

Finalmente, y en lo que a nosotros interesa, la pragmática del 12 de marzo de 1643 devolvió el real a su antiguo peso, aunque éste continuó en 1/67 de marco hasta octubre de 1686. la equivalencia legal del escudo se elevó a 612mrs. el 12 de enero de 1643, pero al restablecerse el peso del real, la equivalencia del escudo se fijó definitivamente el día 12 de marzo de 1643 en 510 mrs, equivalencia que continuó vigente hasta 1650 (HamIlton, 1975).

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las instituciones eclesiales sufrían menos la devaluación monetaria, ya que la mayor parte de sus rentas, sus diezmos, consistían en trigo y otros cereales, cuyo valor se atemperaba al mercado y las propiedades inmobiliarias que poseían constituían de por sí una magnífica inversión.

Históricamente considerada, la quiebra descansa en el principio romano de la comunidad de pérdidas o principio de contribución, que incluso permite a los acreedores la ejecución en la persona del deudor. El maestrescuela de la universidad de salamanca, en pleno siglo xv, tenía su propia cárcel y funcionarios de ella, para los casos en que el deudor pagara con su persona (F.m.lamouroux, 1992). mientras que en el derecho romano predomina el carácter privado, en la Edad media predomina el carácter público ejercido por la intervención de los tribunales.

En España se ejercita por medio de las partidas, con una visión tan amplia, que de ellas arrancan las instituciones características de nuestro derecho, aplicable a toda clase de sujetos. la nueva recopilación acentúa el carácter público, encomendándose el procedimiento entero a los funcionarios. la quiebra tiene su origen en la situación de desequilibrio entre los valores realizables y las prestaciones exigibles (rocco), es decir, tiene que ver con la liquidez de los interesados, cuyos caudales son colocados en inversiones de largo plazo, mientras que los intereses y amortización de las deudas son a corto plazo y en tanto el ritmo de los ingresos fluye con regularidad, el sistema funciona y de paso, enriquece al sujeto. pero cuando, como en el caso que nos ocupa, se trata de una época que hay dificultades monetarias, los acreedores no se conforman con los intereses, sino que desean los capitales, en parte porque los necesitan para vivir, y en parte por el miedo de verlos reducidos a la nada, procediendo entonces a reclamarlos de los deudores, que carentes de liquidez, emprenden una serie de maniobras para el aplazamiento, con alicientes más o menos ciertos, hasta que finalmente se ven obligados a suspender los pagos, y entran en una insolvencia provisional, que después, en una gran mayoría de casos se convierte en definitiva o quiebra.

Es tradicional y utilizado en la práctica el procedimiento de quita consagrado por el derecho romano, justificado en muchos casos en los que la realidad es patente y contablemente demostrada, garantizando en su caso el pago posible, y exculpando al quebrado si no se demuestran actos fraudulentos; de no ser así, se trata sencillamente de un fraude. surge luego con el derecho Justinianeo la fórmula de la Espera; ambas figuras, quita y espera, serán desarrolladas en el siglo xvII por salgado de somoza, en su libro laberynthus creditorum, que influyó en gran medida en la doctrina alemana.

El memorial de referencia en el presente trabajo es el tercero, reiterando el contenido de dos anteriores, de los que se habían impreso gran cantidad de ejemplares para repartirlos por todo el reino y que no merecieron respuesta de la compañía porque “calló la compañía a los dos memoriales primeros queriendo con su modestia y silencio vencer la malicia del dicho onofre de salazar. pero viendo que no aprovechan con

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él semejantes medios y que dichos memoriales y libelos han sido la semilla de otros muy escandalosos que se han esparcido contra la compañía ha parecido conveniente recurrir ante los pies de vuestra majestad”.

Entramos en este punto a considerar el relato de las actuaciones judiciales que hacen ambas partes: DEMANDANTE Juan onoFrE dE salaZar, acreedor hipotecario por más de 4.000 ducados, por sí y al parecer en representación “de tan crecido numero de viudas, Huérfanos, doncellas y señoras honestas, y otras personas particulares, en numero de mas de trescientos, que con llana confiança fiaron sus alimentos, dotes, y patrimonios...”

HECHOS dice que “el Hermano andrÉs dE vIllar, como procurador general del dicho colegio (...) tomó a daño a censo, emprestido (sic) y con otros títulos en tiempo de trece años, mas de ochocientos mil ducados, con que trató, y comercio en sevilla, embarcó para las Indias diversas mercadurias de Fardos, de lienzos, caxones de Fierro, azafrán, y canela: labró, y fabricó casas, molinos, compró heredades, huertas, y todo género de ganados mayores, y menores, pidiendo la dicha cantidad a los más devotos, y dependientes del colegio, y a otras personas, ayudándole a buscar estos Emprestidos muchos padres graves de la dicha religión.”... ” todo lo cual obró el dicho Hermano villar, con ciencia, y paciencia, poderes y mandatos de sus superiores, que se prueba de muchas quentas que se le tomaron, ajustamientos y valances en que hacía especial mención de todo”.

800.000 ducados al cambio de 375 mrs el ducado, hacen 300.000.000 de maravedís, cifra que sólo es posible entender en su importancia si pensamos que el año 1645, fecha del documento, y en la zona de andalucía de que se trata, un pollo valía 102 mrs, un azumbre de leche, 42’7 mrs y como el azumbre tiene cuatro cuartillos, sale cada cuartillo a 10’67 mrs. una fanega de trigo valía 629 mrs; 12’5 litros de aceite valían 464’7 mrs, es decir, 37 mrs el litro; una gallina, 203 mrs; finalmente, una cántara de vino 314 mrs, dividido entre 15’5 litros en sevilla, hacen 20’25 mrs. el litro. “los dichos pp. Jesuitas en quantos remedios, y trazas investigó su buen zelo, ninguno les parecio mas saludable, que disponer la materia de modo que los acreedores perdieran la mitad de sus créditos.” “confirieron, si convendría hacer pleyto de acreedores ” pero el Hermano andrés de villar, por medio de un memorial aconsejó que no se hiciera en razón a que sería mucho el escándalo especialmente para la compañía, puesto que “no atribuirán a necesidad esta resolución, sino a quererse quedar rica de bienes agenos”. y además “ Que el rey nuestro señor, y su real consejo, y chancillerías, y audiencias, y demás tribunales (fuera de los Eclesiásticos, donde parecía se pudiera tratar el tal pleyto)

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han de saberlo... y entender que en todos los tribunales de España, y roma no ha de ser de gravisimos daños... tal materia.., con gran daño para la compañía”. concluye “que el colegio puede, y debe pagar quanto debe, asi censos, como deudas sueltas, y quedar con mucha hazienda y mayor honra, y reputación, y crédito.

Que cuando le faltara, los demás colegios le habían de contribuir, por evitar tan grandes males, como lo han hecho en el pirù (sic) Que habiendo el p. alonso Fuertes de Herrera, procurador de aquella provincia gastado mas de 350.000 ps. en una hazienda cerca de lima, que después no valio la mitad de su costo, contribuyeron los demás colegios della, segun lo que cada uno podia hasta enterar y pagar a sus acreedores sus creditos, para quedar con el suyo la compañia.” “no habra persona que bien quiera a la compañia, que desdiga de esta opinión, aunque empobreciera totalmente un colegio... y se ha de suponer que en este colegio habrán entrado desde sus principios más de 120.000 ducados, asi de limosnas, donaciones, como fundación de Beneficios, etc. la qual cantidad, sin duda ha gastado en su sitio, casas, Edificios tan suntuosos, templo, refectorio, Juego de pelota, Huerta, alhajas, librería, y ornamentos, como ha hecho: y sustentándose con tanta opulencia y numero de sujetos y Huéspedes, años tantos. y tan malos de quitas de juros, y baxas de moneda, y otras cosas muchas; pues habiendo hecho todo esto y quedar con más de 150.000 ducados: valiendo, como vale, su hazienda, rayces, y ganados, y efectos (fuera de lo de caxa y alhajas) medio millón de ducados largamente”.

El 8 de marzo de 1645, fue el día en que se ejecutó lo que dice onofre de salazar que habían premeditado el p. avIlÉs y el p. mÁrmol, y lo primero fue prender al Hermano procurador del colegio,andrés de villar en dos celdas con dos llaves, quitándole todos los librosy papeles que tenía en su celda, factoría y caja, no permitiéndole comunicación con ninguna persona. al día siguiente, 9 de marzo de 1645, el provincial y rector convocaron en la casa profesa a todos los acreedores, insinuando el provincial el deseo de dar satisfacción a todos, pero encaminándolo a que perdiesen la mitad de sus créditos, no habiendo ninguno que quisiere venir a ello. de esta discordia resultó que el día siguiente, 10 de marzo de1645, el rector del colegio supuso (sic)un acreedor que llamara a concurso y el Juez conservador, que había sido designado por el colegio, procedió a los embargos con tanta parcialidad y omisión, que dio lugar a que desde el día 1.º al día 14 del mismo mes de marzo de 1645 pagara el p. rector a quien él quiso 6 qs. de maravedis y 14.000 ducados al conservador. como quiera que fue tan ruidoso y escandaloso el “estallido del quebrado tiro del colegio”, recurrió Juan onofre de salazar por sí mismo y como acreedor hipotecario y en nombre de los demás acreedores al asilo del consejo de Justicia de s.m., donde suplicó se “aplicara medicina a tanta plaga”. sus lastimosas razones bastaron para que el consejo de la audiencia de sevilla informase como lo hizo y diera comisión privativa al lic. Juan dE santElIcEs guEvara del mismo consejo, que entonces gobernaba dicha audiencia para embargar

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los bienes y diera general satisfacción a los acreedores y para inquirirle los innumerables bienes, dinero, ganados mayores y menores, libros y papeles y efectos ocultados. usando de esta comisión, en muy breve plazo hizo que el Hermano procurador, que para este efecto d. manuEl sarmIEnto, canónigo magistral de la santa Iglesia de sevilla con mandato del nuncio de s.s. y auxiliado de la real audiencia, lo sacó de la prisión en que le tenían los pp. Jesuitas y colocó en el convento de san Francisco, ajustara las cuentas, no queriendo el Juez conservador inhibirse por eso del conocimiento de esta causa.

El Fiscal de la audiencia perseveró en que se inhibiera y remitiera la causa al Juez del consejo en que hubo probanzas de parte a parte, pidiendo que se diera auto de legos por la fuerza que hacía el Juez conservador en conocer en este negocio.

El auto de legos se dictó en madrid el día 5 de febrero de 1647, sobre el pleito entre el licenciado d. pEdro dE vElasco mEdInIlla, Fiscal de su majestad y el rector del colegio de san Hermenegildo de la compañía de Jesús de sevilla, llevado al consejo por vía de fuerza de pedimento del Fiscal ante el doctor d. FrancIsco dE casaos, canónigo y tesorero de la santa Iglesia de sevilla y Juez conservador que dice ser del colegio de san Hermenegildo, remitiéndose dicho pleito en cuanto a los bines temporales, a la justicia seglar que de él pueda entender y deba conocer.

En virtud de todo lo cual se despacharon 1.ª y 2.ª provisión para que el conservador se inhibiera y entregase los autos al Juez del consejo, obedeciéndolas, pero, antes que llegase la tercera con las temporalidades, por auto que proveyó a instancia y solicitud de los dichos pp, declaró que los bienes del colegio eran Eclesiásticos, salvo algunos que importan 30.000 ducados, todo lo cual duró más de 2 años y medio con mucha penalidad y gastos de acreedores e insistiendo el demandante que quedaba probado que eran bienes temporales comprados con el propio dinero de sus créditos. continúa onofre de salazar exponiendo que los pp. intentaron un nuevo artificio, atrayendo algunos acreedores de cédulas y vales supuestos, muchos de ellos religiosos de la misma compañía, puestos los créditos en cabeza de seglares para que firmasen un compromiso encaminado al solo objeto de hacer eterna la paga, insistiendo en que se facilitase una de las llaves del arca en que entra el dinero de las rentas y frutos al rector del colegio .

Hubo contradicción por la menor parte de los acreedores que no quisieron aceptar dicho compromiso, ante lo cual la mayor parte de acreedores pretendieron se condenase a aquéllos a que aceptasen el compromiso.

El Juez d. lorEnZo santos dE san pEdro, oidor de la real audiencia de grados de sevilla y Juez subdelegado del lic. don gaBrIEl dE cHavEs, oidor de la citada audiencia y Juez de este negocio por comisión del consejo de 11 de diciembre de 1651, lo hizo así, lo aprobó y dio por válido y condenó a los acreedores en minoría a estar y pasar por él.

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los acreedores minoritarios interpusieron apelación al consejo, que pronunció sentencia en 25 de julio (es en realidad mes de Junio) de 1653 que revocó a la letra la sentencia de d. lorEnZo santos. temiendo los pp Jesuitas justo enojo del consejo, compareció en el consejo el padre Juan dE vIlcHEs (sic), procurador general de la provincia de andalucía, presentando petición por la cual se allanaba haciendo ofrecimiento y dejación de todos los bienes del colegio espirituales y temporales para que el consejo, usando de los medios que más conviniere, ordenase el pago a los acreedores, aunque para ello fuera necesario cerrar el colegio y vender cuanto en él había.

El consejo pronunció en madrid el día 14 de octubre de 1563 sentencia de revista, confirmando el auto proveido el 25 de junio, por el cual revocaron la sentencia dada por d. lorEnZo santos dE san pEdro, como asimismo el compromiso y poder en él dado a los diputados. y lo acordado fue que se enviase un Juez del consejo para que fuese a cobrar en los bienes temporales del colegio y a descubrir los que estuviesen ocultados, procurando hacer diligencia con el nuncio de su santidad para que éste nombrase a la misma persona que despachase el consejo, a fin de que para todo hubiera un único Juez tanto para los bienes temporales como espirituales. para ello se nombró por Juez al lIc. don FrancIsco alvaro dE los rIos, de orden sacro y usando de su doble jurisdicción, temporal y eclesiástica, reconoció los embargos que se hicieron por mandato de Juan dE santElIcEs en los bienes al tiempo de la quiebra, haciendo diligencias en orden a la ocultación de bienes, ajustando y liquidando cuáles eran bienes temporales y cuáles eclesiásticos por auto definitivo del 1 de abril de 1655.

El mismo día del remate, los pp Jesuitas notificaron al juez que tenían unas letras traídas de roma para que éste se inhibiese de esta causa y entregase al juez Eclesiástico que ellos nombraron los autos de la citada comisión. los acreedores recurrieron nuevamente al rey para que se sirva encargar de nuevo al consejo y que se envíe a sevilla un ministro togado de los grandes tribunales de su corte, con plenos poderes, que cierre el colegio, se vayan los religiosos a otras casas y colegios de la provincia, venda los bienes raíces, muebles y alhajas que tuviera el colegio y los adjudique a los acreedores legítimos.

DEMANDADO colEgIo dE san HErmEnEgIldo dE la compañIa dE JEsus dE sEvIlla. paBlo FEdErIguI, procurador general de la compañía de Jesús por la provincia de andalucía en nombre del p. FrancIsco Franco, visitador y provincial de la provincia de andalucía y del colegio de san Hermenegildo de la compañía de la ciudad de sevilla.

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alega que en el tercer memorial de onofre de salazar se repite un número sin número de injurias, y que el interés del dicho onofre de salazar no ha sido informar, sino esparcir libelo contra la religión de la compañía, pues ha repartido gran cantidad de los memoriales por todo el reino. suplica al rey mande atajar daño tan pernicioso, y reprimir el atrevimiento de este hombre. luego refiere brevemente los autos: andrÉs dE vIllar, religioso de la compañía de Jesús y procurador y administrador del colegio, desde 1632 hasta 1645, queriendo enriquecer a sus hermanos y primos, envió a Indias grandes cargazones y para esto tomó a daño más de 400.000 ducados, pagando por ellos “gruesos” intereses a 12 y 16%, ocultando en los libros y a sus superiores, tanto el dinero tomado como los intereses, con lo que puso al colegio en estado de insolvencia, como así consta en la querella que se interpuso contra el dicho andrés de villar. como quiera que en 1642 bajó la moneda de vellón, andrés de villar no encontró quien le diese dinero a daño tan fácilmente, y empezó a dilatar los pagos y regatear a los acreedores, que comenzaron a hacer ejecuciones tanto ante el nuncio de su santidad, como ante el Juez conservador del colegio, con tanta frecuencia, que se hizo necesario el concurso de acreedores. andrés de villar, reconoció el riesgo que tenía si la culpa no se le echaba al colegio y a los superiores, persuadiendo a los acreedores y otras personas de que el colegio estaba muy rico y acomodado, y parecióle que lograría mejor sus intentos si hacía perder su fuero al colegio, publicando que el colegio había sido negociante y tratante y hecho cargazones a la India y lo hizo con tal apariencia de verdad, que los acreedores se fiaron y acudieron al consejo alegando que los bienes del colegio eran temporales y adquiridos por medio de la negociación y que por ello había perdido el fuero y en consecuencia debía conocer de su quiebra la Justicia real y pagar a los acreedores.

El 17 de junio de 1645 el consejo, por informe que hizo la audiencia de grados de sevilla, despachó comisión al licenciado d. Juan dE santElIcEs y guEvara, miembro del consejo de s. m. y gobernador de la audiencia de grados para que procediese a embargar y poner de manifiesto todos los bienes del colegio y diese satisfacción de sus créditos a los acreedores.

En virtud de lo mandado, d. Juan dE santElIcEs y el doctor d. FrancIsco dE casaos, canónigo y tesorero de la santa Iglesia de sevilla y Juez conservador del colegio, procedieron a actuar en consecuencia. no obstante, se despacharon letras para que d. Juan dE santElIcEs se inhibiese del conocimiento de esta causa y se la remitiese por ser meramente eclesiástica y ser los bienes y las personas del colegio contra los que se actuaba eclesiásticos y por tanto sometidos a la jurisdicción eclesiástica.

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El consejo proveyó auto el 5 de febrero de 1647, ordenando que el Juez conservador remitiera al Juez seglar todo cuanto se refiera a los bienes temporales, respondiendo éste que remitía al Juez seglar los bienes temporales exceptuando y especificando como eclesiásticos casi todos los bienes del colegio, por considerarlos de su fundación y dotación.

Esta respuesta provocó que se volviera a recurrir al consejo por el Fiscal y los acreedores, indicando que el conservador se había excedido al declarar que no eran bienes temporales los del colegio pidiéndose tercera carta con las temporalidades y penas que hubiese lugar para que el conservador, sin perjuicio de sus respuestas y de la limitación de bienes expresada en su auto, remitiese en conocimiento al seglar.

El consejo proveyó auto el 4 de mayo de 1647, en el que dijo que “por aora no había lugar de darse la dicha tercera sobrecarta”.

El Fiscal y la parte de acreedores (sic) acudieron a liquidar este artículo ante el Juez conservador, y sin haber llegado a pronunciar sentencia, se trató por andrés de villar de que los acreedores hiciesen un compromiso, figurando él mismo como diputado de dicho compromiso, lo que motivó otro pleito ante el licenciado d. lorEnZo santos dE san pEdro, oidor de la audiencia de sevilla, subdelegado del lic. d. gaBrIEl dE cHavEs, pretendiendo la mayor parte de los acreedores se condenase a la menor a que aceptasen el compromiso y el dicho juez subdelegado lo hizo así y lo aprobó y dio por válido. la parte menor de los acreedores interpuso apelación ante el consejo, que el 25 de junio de 1653 revocó el auto en todo y por todo. de este auto, por la mayor parte de los acreedores se suplicó y por la menor se pidió confirmación. pendiente la instancia de la suplicación, compareció en el consejo el p. Juan dE BIlcHEs (sic), procurador general de la provincia de andalucía, allanándose a la petición y haciendo ofrecimiento de todos los bienes del colegio, tanto espirituales como temporales como los que fueran de su fundación y beneficios eclesiásticos, para que el consejo dispusiese de ellos y se reconociese que la religión, la compañía y los superiores de su provincia no habían tenido culpa ni hecho fraude en la hacienda, siendo todo ello ratificado por el padre provincial pEdro dE FonsEca. El auto de 10 de septiembre de 1653 manda cumplir lo acordado y finalmente, el 14 de octubre de 1653 se dio auto de revista en el que se confirmó a la letra el auto de 25 de junio del dicho año, y lo acordado en ella, que fue “que se despachare juez que fuese a sevilla a poner cobro en los bienes temporales del colegio y descubrir los que tuviese ocultos e hiciese pago a los acreedores”. se nombró para esto al licenciado d. FrancIsco alvaro dE los rÍos, con amplios poderes del consejo para conocer, proveer y pagar a los acreedores en cuanto a los bienes temporales conforme a derecho, pero sin hacer mención de que el padre provincial se había comprometido también con los bienes espirituales,

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pidiéndose al nuncio de su santidad que otorgase poder a la misma persona que designara el consejo. por su parte, el nuncio de s.s. mandaba que la causa y pleito de acreedores que estaba pendiente ante el doctor d. FrancIsco dE casaos, Juez conservador, se avocase a sí, tomándola en el estado y términos que la hallase, sin alterar cosa alguna de lo actuado, hasta llevarla a su último y final cumplimiento.

En virtud de esta comisión del nuncio, el Juez conservador le remitió los autos que ante él pasaban sobre el artículo de la separación. a la vista de ello, el 18 de diciembre de 1654 d. FrancIsco alvaro dE los rÍos, pronunció como Juez Eclesiástico y en virtud de comisión del nuncio, el auto definitivo de separación de bienes, siendo manifiesto que la pronunció como tal Juez Eclesiástico, porque al estar recusado como Juez real, el consejo había ordenado le acompañase don garcÍa pÉrEZ dE ulloa, oidor de la audiencia de sevilla, pero no le acompañó para dictar esta sentencia, pronunciándola por sí solo y ante el notario apostólico solamente y no ante el Escribano real, pronunciándola además en papel ordinario y no en papel sellado como debió serlo. d. FrancIsco alvaro dE los rÍos, por otro auto suyo, ratificaba que si había pronunciado la sentencia en esos términos era porque la pronunciaba únicamente como Juez Eclesiástico y solamente en virtud de la comisión del nuncio.

Esta sentencia no se hubiese apelado por parte del colegio si no fuera tan perjudicial al crédito de la compañía, pues no se declaraba en ella que los bienes del colegio no fueron adquiridos en negociación ilícita, sino habidos por Justos títulos de fundación y donación y sólo declaró el Juez cuáles eran los bienes vendibles, maravillándose de que el Juez pronunciase la sentencia sin haber tenido en cuenta todo lo actuado ante él, ni los testimonios ni escrituras presentadas, sino solamente lo que estaba actuado ante el Juez conservador, interesando tanto a la compañía como al colegio que quedara bien claro que de las posesiones que tenía, ninguna era adquirida con el dinero de los acreedores o con negociación ilícita, lo que ha obligado a la apelación del auto, deseando además que la apelación lo fuera ante el consejo supremo de Justicia, fiados de que allí se apreciarían mejor los hechos, lo que no pudo ser, porque era sentencia de Juez Eclesiástico y obligado por ello a hacerla ante el nuncio de su s.s., y como en esta ocasión faltaba el tribunal del nuncio en España, se tuvo que recurrir a roma pidiendo al papa nombrara Juez que en segunda instancia y en grado de apelación conociese de este auto. su santidad despachó sus letras y dio comisión para conocer al provisor de la dicha ciudad de sevilla y al doctor d. mIguEl muñoZ dE aHumada, Juez y vicario general de la santa Iglesia de la dicha ciudad y al chantre de la dicha santa Iglesia (a cualquiera de ellos). aceptó la comisión d. mIguEl muñoZ dE aHumada y en virtud de ella despachó sus letras para que d. FrancIsco alvaro dE los rÍos sobreseyese y se inhibiese en 15 días “apretándole con censuras para que se inhibiese”. por no quererlo hacer, se trajeron los autos por vía de fuerza al

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consejo que declaró en 31 de agosto de 1655 se ordenó de hecho la inhibición y no obstante el auto del consejo d. FrancIsco alvaro dE los rÍos no quiso inhibirse; volvieron los autos por vía de fuerza al consejo que volvió a declarar en 26 de octubre de 1655 por ahora no hacer fuerza remitiéndole la causa”. con estos autos del consejo ha ido actuando en este artículo d. mIguEl muñoZ dE aHumada, y hasta ahora no ha pronunciado auto definitivo. como puede apreciarse, vistos los hechos relatados, es una constante lucha entre las decisiones tomadas en lo temporal, y las decisiones eclesiásticas, que se solapan una y otra vez, con malicia o sin ella, por parte de unos y otros de los actuantes. y por tanto, es una constante en este proceso el litigio entre dos jurisdicciones, la jurisdicción real y la eclesiástica. veamos ahora los hechos alegados tal como los expone el p. FEdErIguI: 1) “El hermano andrés del villar en espacio de 11 años en ocho visitas y quentas que los superiores de la compañía le tomaron, ocultó totalmente el dinero que tomaba prestado y de las demás deudas que iba contrayendo; solamente manifestaba una cantidad moderada que podía muy bien pagar el colegio, como se verá por las cuentas que dio y le tomaron y que están presentadas en la querella desde el folio 22 pag 2 al folio 26 pag 1”.

Esta ocultación comenzó a descubrirse en el año 1643 a partir de las muchas quejas que daban los acreedores, viéndose los superiores obligados a apremiarle con censuras para que declarase los débitos contraidos, pero únicamente manifestó la cantidad de 75.997 ducados, ocultando sin embargo la cantidad real.

En la visita de este mismo año engañó notoriamente a sus superiores, escribiendo en libros y cuentas que las deudas y empeño mayor que tiene el colegio procedía de haberse hecho mejoras, pero que la renta libre era de 13.749 ducados y 22 mrs., como consta en los folios 36 pags. 1 y 2, siendo así que el año de 1642 había admitido como renta libre 9.637 ducados.

2) Insistiendo los superiores con mayores censuras, en 1644 declaró una suma mayor, pero que todavía no comprendía todos los débitos, hasta que cansado de evadir sus respuestas, manifestó otros muchos débitos en un resumen de cuentas que presentó ante d. Juan de santelices, como consta en el folio 32 pag. 2 y folio 33 pag. 1 de la pieza pequeña. señaló que la renta libre de este año es de 5.270 ducados, 7 reales y 27 mrs., dejándolos gravados en más de 300.000 ducados tomados a daño, con lo que en un solo año, la renta del colegio se redujo en 8.479 ducados. (13.749 – 5.270).

3) Que para ocultación se auxiliaba de agentes seglares y en particular de un antonio Barba, gran confidente suyo que llevaba el dinero a casa y allí lo libraba andrés de villar, y así lo declaran los mismos que recibieron el dinero en casa del tal antonio Barba, como consta en el folio 69 pags. 1 y 2 hasta el folio 70 y folio 75 pag.

2 y folio 76 pag.1, así como otros más citados en la querella.

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4) Que el dinero que tomó prestado en los 11 años citados, lo hacía presentándose como procurador con supuestos poderes para tomar dinero a daño, pero según consta en el folio 2 pag. 1 de la pieza pequeña, no tenía poder para tomarlo a daño y que el poder conferido era el ordinario que dan la compañía y otras religiones para la administración y cobranza de la hacienda, como así consta en el folio 35 pag. 1, mucho más, por cuanto los superiores le habían prohibido expresamente tomarlo, como se ve en los folios 14 pag. 2 hasta el folio 17 pag. 2. por donde se prueba el agravio que hace onofre de salazar imprimiendo y diciendo sin prueba alguna que “andrés de villar con poderes de sus superiores había tomado a daño en el tiempo de 13 años 800.000 ducados”.

5) consta también en el folio 136 pag. 2 que andrés de villar tuvo poder de su hermano lorEnZo dE vIllar, residente en veracruz para comprar y remitir mercaderías a las Indias, poder que obliga a su hermano a pagarlas, montando las escrituras que se han encontrado 57.806 ducados, como consta en los folios 184 pag.2 hasta folio 189.

6) sucedió que en el año 1642, a causa de la devaluación de la moneda de vellón, a instancia y por mano del propio andrés de villar, envió a las Indias algunos frutos de la cosecha del colegio y además en la misma flota, envió una cargazón de 40.000 ducados, que se compusieron de fardos, cajones de hierro, canela y azafrán y con el poder de su hermano se obligó a pagarlos por tres escrituras que otorgó ante mElcHor dÍaZ dE armEntas, Escribano público de sevilla en junio de 1643, como consta en los folios 184 hasta el folio 189.

El cargazón comprado por cuenta de lorEnZo dE vIllar se lo atribuyó andrés de villar al colegio de san Hermenegildo después de la Quiebra, utilizándolo para probar que el colegio era negociante y tratante. de haberse hecho por cuenta del colegio, tendría que aparecer en libros y papeles del colegio y forzosamente en las cuentas que dio andrés de villar a sus superiores, no constando absolutamente nada en ellas, y siendo esto conocido por los autos, onofre de salazar no debió atreverse a decir e imprimir que ello era del colegio.

7) onofre de salazar hace repetidas referencias a un Juego de pelota, tal vez para indicar un carácter distinto del religioso, siendo así que dicho Juego de pelota era del duque de medina sidonia y “estaba metido en nuestra huerta y tan pegado con nuestro refectorio que las voces que daban los jugadores nos inquietaban y no dejaban oír la lección de la mesa”, consiguiéndose después de varios años que el duque se lo vendiera al colegio por 4.000 ducados, derribándose parte de él para incorporarlo a la huerta y con lo restante se hicieron oficinas, no quedando nada en forma de juego.

En cuanto al refectorio, también reiteradamente citado por onofre de salazar, es notorio que estaba hecho hasta las cornisas antes de que andrés de villar entrara como procurador del colegio, siendo lo gastado 9.000 ducados, de los cuales 3.251 fueron de limosnas que dio monseñor manZanEro, residente en roma, y que hoy, 11 años después incorporó andrés de villar en su crédito, alegando que no los había recibido,

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lo cual no es cierto, ya que como consta en el folio 41 pag. 1, la citada limosna se había entregado al hermano grEgorIo dE aguIlar, su antecesor en el cargo y éste se la abonó al hermano andrés de villar en el Balance y efectos que le dejó.

El gasto por este refectorio importó 10.000 ducados, que en unión de los 4.000 del Juego de pelota hacen 14.000, cifra con la cual se pretende se podía fundar y dar salida a 500.000 ducados de empeños que causó andrés de villar.

8) dice más onofre de salazar que la compañía ocultó grandes cantidades, lo que viene diciendo desde hace 11 años, sin haberlo probado, apoyándolo todo en lo esparcido por el propio andrés de villar, que en la noche en que le prendieron los superiores le “quitaron mucha cantidad de dineros y joyas que tenia en su aposento, no indicando, ni cuántas, ni de qué genero, ni de qué personas, ni cuánto dinero, y si verdaderamente eran ajenas”, en el transcurso de 11 años habría aparecido quienes las pidieran y en cuanto al dinero, de ser mucho, debió en conciencia disponer de él para pagar a los acreedores que con tanta insistencia reclamaban y ejecutaban, como en caso de Bernardo de valdés que se llevó las lámparas de la Iglesia por su crédito. lo más importante, sin embargo, es que onofre de salazar tiene conocimiento de todo ello por las muchas diligencias y averiguaciones de la verdad que hizo d. FrancIsco alvaro dE los rÍos cerca de todos los que pudieran tener noticias, careándola con andrés de villar, quedando convencido de que no hubo ocultación, y para mayor gravedad, se encontró que hasta 1653 andrés de villar había ocultado un cortijo que llaman de Burguillos, cobrando para sí la renta y dando carta de pago a los labradores, incluso cuando ya le habían despedido y cesado como procurador, periodo en que vivió con opulencia, casándose en la villa de oñate, siendo así que no tenia hacienda alguna. se duele onofre de salazar del gasto de 1.000 ducados de salario anual del Juez conservador y no le parece poco, más bien intenta aumentarlos, los 4.000 ducados que cada año consumía d. FrancIsco alvaro dE los rÍos.

9) según onofre de salazar, andrés de villar envió un memorial al padre provincial pEdro dE avIlÉs, pretendiendo que la quiebra no se presentase relatando de él tres capítulos. pero este memorial no tiene más autoridad que la que le da el propio andrés de villar, que es el mismo que presenta al p. pEdro dE avIlÉs, pero muy diferente de contenido por haber eliminado muchas claves, palabras y cómputos de hacienda.

10) dice andrés de villar como cosa cierta valer toda la hacienda medio millón de ducados y después de quitar las deudas quedaría el colegio en más de 150.000 ducados, lo cual no concuerda, pues si la quiebra es de 450.000 ducados si añadimos los 150.000 que dice le quedan al colegio nos darían 600.000 ducados y nos los 500.000 que él mismo declara.

El padre provincial, que conocía la verdad de que las deudas contraidas eran muy superiores a lo que valía toda la hacienda del colegio e imposible de pagarlas, respondió

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en forma cáustica “ningún reparome hace el descrédito, pues no puede el cuervo ser más negro que las alas”, lo que quiere decir “en tanto descrédito nos hallamos como si hubiéramos hecho quiebra: puesto que es imposible pagar tantas deudas ni hay medio para ellas aunque se cierre y deshaga todo el colegio”.

11) por los ajustes hechos del valor de la hacienda sin reserva de fundación ni cosa alguna, no llega a 200.000 ducados, como consta por los aprecios que de toda la hacienda hizo d. FrancIsco alvaro dE los rÍos y la deuda es de 400.000, no siendo posible que los demás colegios de la provincia puedan ayudar a satisfacer a los acreedores, puesto que los sagrados cánones prohiben que se alteren las últimas voluntades de los fundadores y además, por lo precario de ellos. y siendo así, el p. provincial “deseando algún medio de composición”, propuso a los acreedores perdieran de sus créditos conforme a la calidad de ellos, y solamente a los que habían prestado en tiempo de la baja de la moneda propuso perdiesen la mitad de sus créditos, pues con tanto daño del colegio se les había hecho tan gran beneficio en reservarles su dinero. Ello en razón de la propia devaluación del vellón. “y este genero de composición con los acreedores es muy usado en todas las quiebras, ni se saue por que lo estraña tanto onofre de salazar en esta, y ni aun con esta perdida y con este medio de composicion se podrian ni se podran satisfacer las deudas como se à reconocido”.

12) no se han tomado en consideración los gastos del colegio por razón del pleito tan largo, lo que aumenta la estrechez de su situación y sin que jamás se le haya dado cantidad alguna para litis exspensas. no así a onofre de salazar, que había retirado para gastos del pleito 6.700 reales como consta en autos, de los que no ha dado cuenta alguna y además se le dieron 500 fanegas de trigo en una época en que éste valía mucho. (a razón de 629 mrs. la fanega supuso unos 839 ducados, unos 315.000 mrs.)

13) con relación a los intereses en las cuentas que dio en 1644, dice andrés de villar que había pagado por el tiempo de su procuración 65.219 ducados, añadiéndose después otros 22.681 dentro de las cuentas que dio a José de santelices, que todo monta un total de 88.000 (en realidad, son 87.900), lo que supone, según la cifra que estimemos de la deuda, entre un 16 y 20% de interés.

Es muy digno de reparo que constándole a onofre de salazar que todos los débitos del colegio fueron causados por andrés de villar, él es el que puede y debe dar razón del paradero de tanto dinero, y que en las cuentas que dio se contienen muchos y muy graves fraudes y usurpaciones de hacienda, no haya dado una sola petición contra andrés de villar, antes le defiende, y sin duda el propio onofre de salazar da mucho fundamento para que se entienda que está muy unido con andrés de villar, que más parece agente suyo que acreedor del colegio. de todas formas, las cifras no concuerdan con la secuencia de vencimientos, más que si los intereses se pagaban con el propio dinero tomado a daño, o bien con limosnas recibidas, pues con los 13.749 ducados de renta libre, luego reducidos a 5.270, mal se podría atender a los intereses, que sólo al mínimo del 12% que se menciona en

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el documento, tendríamos por lo menos 36.000 ducados al año y sin que de los datos ofrecidos por ambas partes pueda sacarse información más precisa y además, tomando en consideración que sólo disponemos de dos documentos obrantes en la Biblioteca de la universidad de salamanca, y todo este trabajo está en ellos basado. no obstante, una consulta a los archivos históricos de sevilla permitiría un juicio más certero, y sin duda podría constituir la base de un buen trabajo de investigación.

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Bibliografía clovIs lugon, 1970 la republique des guaranies (1610-1768). Editions Economie et Humanisme. les Editions ouvrieres. garcÍa vIlloslada, rIcardo, 1940. manual de Historia de la compañía de Jesús. colección Bibliográfica Española, 2ª Edición HamIlton, Earl J., 1975. El tesoro americano y la revolución de los precios en España, 1501-1650. ariel, Barcelona. martIn lamouroux, FErnando,1992. libro de cuentas de Estudiantes y algunos particulares de la colegiata de san luis en villagarcía de campos, desde 1742 hasta 1747. cuadernos de Investigación contable. departamento de contabilidad y Economía Financiera (contabilidad). universidad de sevilla. vol Iv, n.º 1 y 2. mEndEZ BEJErano, marIo, 2000. Historia de la Filosofía de España hasta el siglo xx (1927). Biblioteca Filosofía en español. oviedo. rodrÍguEZ casado, vIcEntE. 1948. Iglesia y Estado en el reinado de carlos III. Estudios americanos n.º 1. sevilla. soldEvIla, FErran. 1957. Historia de España. tomo vI. Ediciones ariel, Barcelona.

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LA DOCTRINA CONTABLE ALEMANA DEL MANTENIMIENTO DE LA SUBSTANCIA Y DEL CAPITAL Y EL PROBLEMA DE LA DETERMINACIÓN DEL BENEfICIO. UNA PRIMERA APROXIMACIÓN MARIA ENCARNA MARTÍNEZ CUEvAS RAMÓN MARTÍNEZ TAPIA

Resumen El problema del mantenimiento de la substancia y del capital figura entre los objetivos de la empresa, es una cuestión fundamental de la contabilidad. afecta a los programas y a la capacidad de producción -en el caso de las empresas industriales-, y para las empresas en general a las políticas:de ventas, de precios, de amortizaciones, de reservas, de dividendos, del beneficio, de los factores de producción consumidos que han de ser reemplazados -o mejorados- unas veces con los recursos liberados por la amortización, en otras ocasiones por la autofinanciación. respecto al balance dicho problema se aborda con las cuestiones valorativas dentro de la política y las teorías del balance condicionadas a las concepciones del beneficio que se generan según la racionalidad económica, y el derecho mercantil y tributario. nuestra investigación es el resultado de una primera aproximación al pensamiento contable alemán del siglo xx sobre la defensa y la mejora de la substancia y el capital de la empresa.

En este trabajo se hace referencia a las principales obras y autores alemanes, haciendo algunos comentarios, para después centramos en los aspectos conceptuales que atañen a la temática del título de la comunicación.

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1. Los problemas del mantenimiento del patrimonio y del capital.

Planteamiento

t

odos los seres vivos gastan energía para mantener su vida y hacen reservas de ella. En el caso del hombre social, el problema energético-económico se resuelve en parte con una reserva especial, el «patrimonio». Este proceder surge de una forma innata en el seno de la familia y en la tribu, por el instinto de estas organizaciones sociales primarias de garantizar a sus miembros consumos en el futuro. al faltar el padre, por el desenlace de la muerte, los descendientes reciben el patrimonio existente, por un sentido de solidaridad respecto a las generaciones siguientes. los individuos vivos de la familia pueden mantener así su nivel de actividad durante un espacio de tiempo sin que existan otros traumas que el de la pérdida del ser fallecido y las limitaciones de otras causas naturales. de ahí que la herencia ha sido considerada de un lado una renta no gastada, destinada a la producción y al consumo temporal, de otro, una institución para que, post-mortem, un patrimonio pueda ser utilizado por parte de sus herederos. El derecho de la herencia fue el resultado del proceso de organización de la familia, que tiene sus primeras referencias en el antiguo testamento. En números 36, se relata como moisés tuvo que intervenir como legislador, resolviendo una serie de reglas para que la herencia se mantuviera en las familias de una misma tribu y no se mezclaran entre sí las tribus. Esta norma estaba destinada a que cada familia conservara la heredad, y a incentivar su actividad para aumentar el patrimonio para las generaciones ulteriores, constituyéndose así un potencial de consumo para el futuro.

Esta idea, de normar el mantenimiento de un patrimonio, es la más antigua de las ideas en la que se relaciona la necesidad de poseer y de procurar un mínimo de bienes o substancia, para un grupo de personas, a las que a la vez se las estimula al trabajo y al desarrollo de la producción como fuente de riqueza. la idea se trasladó también a las comunidades nacionales, que procuran que sus ciudadanos tengan un bienestar mínimo. Esto es posible si se posee un capital, ya que con él se pueden perseguir ingresos, una renta (nacional), lo más estables posible a partir de un determinado nivel de vida. la importancia del capital es extraordinaria para un Estado, según su complejidad así se refleja su poderío, de ahí que se fomente su creación y se tomen medidas para preservarlo. las empresas públicas, por ejemplo, la administración local, debe destinar recursos para mantener los bosques comunitarios (substancia) de los que la población se beneficia de sus frutos y talas, a las que se debe de limitar.

En la fórmula de marx, d-m-d (dinero-mercancía-dinero) se reconoce que la empresa la reproduce en cada cambio, en todas las transformaciones y procesos de producción de la empresa. En el fondo expresa la venta de capital, y las transformaciones que éste sufre en el sistema capitalista hasta presentar otras configuraciones con mayor capacidad. como dice polak (1931, p. 2) el fin de cada venta, es además de procurar mantener el capital, alcanzar un “plus”, sea para formar más capital o más capacidad de consumo. En este sistema económico en los tiempos de gran inflación la

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fórmula de marx se transforma en la de m-d-m, según la cual se toma a la mercancía como punto de referencia para los cómputos, procurando que exista siempre un mínimo equivalente de mercancías, o de materiales según una determinada capacidad de producción de una explotación. sólo hay beneficios en términos de unidades físicas, si aumenta m el stock final, o si disminuye m surgen pérdidas. los seres vivos no sólo gastan energía, buscan el momento propicio para reproducirse. de ahí surgió la idea de conseguir que el capital tuviera capacidad para su reproducción. Friedrich A. von Hayek en su obra, Teoría pura del capital (1941), menciona lo importante que es producir un capital, pero aún lo es más que el capital se reproduzca. de ello depende, dice Hayek, que se pueda consumir en el futuro.

En un simil, las empresas concebidas como un sistema orgánico, especialmente la sociedades mercantiles, las que tienen sentido de continuidad en el futuro hacen lo propio a la familia como institución. los propietarios mandan a los administradores, que actúen de forma que no dilapiden su capital, más bien se les contrata por su capacidad para que lo aumenten, o por lo menos que éste se conserve, más en las adversidades, y proporcione al mismo tiempo una renta mínima al capital, tratando de reproducirlo o ampliarlo. En este caso, una mayor capacidad haría aumentar también la renta. Este comportamiento está respaldado por normas estatales que instituyen la rendición de cuentas periódicamente como forma de control, y prescriben que entre los objetivos de las sociedades se considere por lo menos el mantenimiento del capital.

2. El mantenimiento de la substancia y del capital en la historia del balance alemán En Economía de la Empresa el estudio del balance como cuerpo de teoría tiene una larga tradición, más de una centuria. según schneider (citado por Eisele, 1993, p.

317-319) cabe distinguir varios niveles de evolución que pueden estudiarse en tres fases : 1. Discusiones fundamentales (objetivo, teoría, contenido del balance) en lo que viene llamándose concepciones clásicas del balance (1884-1930).

2. Aclaraciones de problemas particulares (principios del balance, discusiones parciales del valor, beneficios ficticios) con cuestiones relacionadas con la praxis (años treinta). opinamos que los prolegómenos sobre la preocupación por los beneficios ficticios datan del año 1921, por tanto, parte de esta fase tiene sus orígenes en la anterior.

3. Desarrollo posterior con la discusión sobre las nuevas teorías del balance en base a los enfoques relacionados con la teoría del capital y la teoría de la información, que atiende la preocupación por la forma de presentar la rendición de cuentas (años sesenta).

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a estas tres etapas nosotros introducimos en este trabajo otra previa a 1884, para poder referirnos a los prolegómenos de las discusiones científicas sobre la búsqueda de antecedentes que fundamentan mejor esta indagación.

2.1. Sobre la necesidad de conservar el patrimonio a nivel contable Especialistas en la doctrina contable alemana han encontrado antecedentes sobre el problema del mantenimiento de la substancia en el cameralismo del siglo xvIII. de todas maneras piensan que, este problema se atendió de forma parcial, ya que antes del siglo xIx el empresario no tenía noción de lo que entendemos hoy por beneficio bruto, tampoco sobre lo que supone la formación bruta del capital fijo y su reproducción.

Estas ideas eran aún desconocidas (schneider, 1981, p. 121, citado por Forrester, 2000). por ejemplo, darjes, profesor cameralista del siglo xvIII, menciona que encontró hacia 1768 cuentas del activo fijo sobre las que se calculaban amortizaciones, separándolas de las cifras que por este concepto se realizaban a base de la fórmula del interés aplicada sobre el capital invertido en activos fijos (schneider, 1992, p.20). de hecho la toma de conciencia de los cálculos para posibilitar la reproducción de las instalaciones industriales no tuvo lugar hasta entrado el siglo xIx. primero había que pensar en calcular el beneficio bruto (schneider, 1992, p. 21, 1995, p. 128, 131), y después determinar las cantidades necesarias a deducir en concepto de aplicaciones (Aufwendungen) para fijar el beneficio neto repartible. desde finales del siglo xvIII hasta principios del siglo xx la economía alemana era de carácter familiar. las leyes prusianas, de 1843, de 1856, y de 1871, sobre acciones, eran cada vez más de corte liberal, favoreciendo el desarrollo de las sociedades mercantiles. En esta última ley se prohibió el pago a los socios de dividendos sobre beneficios no realizados (schneider 1995, p. 129-130), a fin y efecto de garantizar a los acreedores el respeto a los principios de invariabilidad del capital y de integridad o aportación efectiva de bienes a la sociedad. y de acuerdo con las aspiraciones del gobierno de aumentar la riqueza nacional, mandó constituir en los balances: reservas legales y fondos para la renovación de activos fijos. las compañías de ferrocarriles ya lo hacían. En sus estatutos aparecían los pactos para calcular los ingresos brutos y el beneficio repartible. muchas compañías ferroviarias alemanas disponían en sus Estatutos previsiones para la renovación de sus activos fijos (1). la Rheinische Eisenbahngesellschaft (sociedad ferroviaria del rhin) nacida el 13 de mayo de 1844, por ejemplo, preveía en sus estatutos el compromiso de reemplazar los raíles deteriorados. El ministro prusiano de comercio emitió una circular en 1858, recomendando la obligación de formar fondos de renovación y de reparación, y de mejora, de los tendidos ferroviarios. la fuente de estos fondos provenía de las amortizaciones de las instalaciones fijas de los

(1)

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En 1914 alemania había extendido 61.749 kilometros de vías, un activo material fijo reemplazable.

ferrocarriles. otra ley sobre ferrocarriles, de 1853, consideraba la cifra de la amortización como un ahorro destinado a reemplazar el bien objeto de depreciación, hecho que para una mayor claridad y facilitar la lectura del balance debía de registrarse en él de una forma indirecta. prescripción que se trasladó al adHgB de 1861 (articulo 14 del HgB de 1900).

2.2. Primera fase sobre el estudio del balance y sus fines En la primera fase hubo preocupaciones por mejorar el balance. Hermann veit simon (1856-1915) se ocupó de ello desde 1896, año en el que publica la primera edición de su célebre libro Die Bilanzen der Aktiengesellschaft und der Kommanditgesellschaften auf Aktien (los balances de las sociedades anónimas y de las sociedades en comandita por acciones). En esta obra dice que la finalidad del balance es la de determinar el patrimonio de la empresa. simon comentarista de la ley de acciones de 1884 describe que en el balance anual ha de aparecer el beneficio bruto separado del beneficio distribuible (simon, 1899, p. 75-76). ley que mandaba a los órganos de la sociedad que mantuvieran el capital de la sociedad, y ordenaba que no se pagasen dividendos si con ello disminuyera la cifra del capital social. una medida que al limitar el reparto del capital originario, a menos que la sociedad se disolviera y liquidara, protegía a los acreedores por una cifra de substancia equivalente a la del capital social.

El beneficio se calculaba en la praxis, dice simon, comparando el patrimonio neto final de un período contable con el patrimonio existente al iniciarse el mismo. a esta diferencia se añadía en su caso los importes retirados por los socios para atenciones personales, y se restaban las aportaciones de los mismos que no tuvieran la condición de capital. las disposiciones fiscales de varios lands, como los de sajonia, Bremen (1874), y prusia (1891), regularon el impuesto sobre la renta periódica. la ley prusiana de 24 de junio de 1891, y las reformas tributarias de 1906 de 1909, y a las que les siguieron, gravaban los dividendos, si con su pago afectase a la substancia.

En 1919 Eugen schmalenbach (1873-1955) publicó una obra novedosa, sobre la teoría del balance dinámico. En ella se propugna dar preferencia al cálculo del beneficio. la última edición fue la 13.ª, que data de 1962. nosotros utilizaremos dos versiones, la 6.ª, dada a la luz en 1933, en alemán, y la 11.ª, que fue traducida al español en 1951 por Eloy Bullón ramírez por encargo del Instituto de censores Jurados de cuentas de España. En estas ediciones se considera el problema del mantenimiento del capital y de la substancia de forma explícita (1933, p. 170-273, 1951, p. 269-308).

En 1921 Fritz schmidt (1882-1950) presentó un trabajo antecedente de Die Organische Tageswertbilanz (El balance orgánico elaborado con –valores– corrientes o del día del balance), en donde se ocupaba del cálculo del beneficio en ambientes de inestabilidad monetaria según las fases coyunturales, a efectos de determinar el beneficio repartible, sin que se pierda la substancia de la empresa. deja claro que no se debe de confundir el beneficio repartible con el beneficio bruto, de donde a veces se

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hacen pagos con substancia originaria. advierte que en tiempos de inflación aparecen en el balance Scheingewinne (beneficios aparentes) por la desvalorización monetaria, que deben de eliminarse, o mostrarse. schmidt propuso que las empresas primaran entre sus objetivos el mantenimiento relativo de los valores físicos.

2.3. Segunda fase sobre el estudio del balance y sus fines En los años veinte y treinta del pasado siglo xx hubo una inquietud en la Economía de la Empresa por fijar el concepto de beneficio, (schmalenbach (1919), schmidt (1921,1926), rieger (1928), ter vehn (1924), lehmann (1926), liefmann (1926), max lion (1928), scheffler (1930), y muchos más. también se buscan otros conceptos para fundamentar la teoría del balance desarrollada en el seno de la Economía de la Empresa, y se pueda ofrecer a nivel práctico elementos más racionales para la toma de decisiones. tal es el caso, por ejemplo, del problema de la valoración del patrimonio y del capital (Kosiol, 1931, p. 243), pues sabiendo lo que hay que conservar, antes se proceda a valorar los objetos patrimoniales. según la finalidad del balance así debían de valorarse. Wilhelm osbahr en 1926 resumió los criterios de valoración más utilizados en esa época para elaborar balances y otra información complementaria.

El fenómeno de la hiperinflación alemana de 1920-1923, cae dentro de esta etapa. los científicos de la Economía de la Empresa plantearon y dedujeron un enfoque del mantenimiento del capital en base a calcular el poder adquisitivo de los elementos patrimoniales, dando lugar a la teoría del mantenimiento del capital real. El resultado fue, que se consiguió una información más correcta en términos de poder adquisitivo, demostrándose, que con las convenciones clásicas el balance presentaba resultados falsos, con el riesgo consiguiente de insolvencia de las empresas. no es que se abandonara el postulado del mantenimiento del capital nominal, pero se mejoró con el del mantenimiento de capital real.

2.4. Tercera fase sobre el estudio del balance y sus fines En la década de los sesenta se abre otra etapa, y no sólo en alemania, donde se desarrollan nuevos enfoques para la «contabilidad a priori» (mattessich, 2000, p. 8) (En alemán, nosotros también podemos considerar esta terminología como Vorrechnung en el sentido de contabilidad calculatoria). se relacionó el valor con el concepto de beneficio económico. las teorías del balance se amplían con las teorías: de la organización, del capital –inversión y financiación–, de la información (2), entre otras, para la rendición pública de cuentas -que en alemania tiene en parte como

(2)

las teorías de la organización y de la información tienen por objeto la interpretación de los fines del balance y cuanto concierne al comportamiento de sus usuarios. la teoría de la información procura ganancias, o en aumentos de información, o en calidad, para los decisores. la teoría de la decisión para el balance atiende esencialmente problemas de valoración y de configuración del balance, para que éste sea lo más preciso posible.

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expresión legal la publicación de la ley de acciones de 1965-, y para utilidad de los usuarios internos de la empresa (Heinen, p. 77 y 85). ley que reforzó la posición del accionista y amplió las posibilidades de recibir información adicional voluntaria a través del Informe del negocio, o de gestión. la puesta en vigor de la Iv directiva de la unión Europea de 25-7-1978, conocida con el nombre abreviado de Birilig publicada en 1985, amplió esta tendencia. En los años setenta, época de fuertes oscilaciones en los precios, emergen otras soluciones aplicables a los ambientes de inestabilidad económica. la necesidad de mejorar los contenidos de la información contable ante el fenómeno de las variaciones del valor del dinero. Este problema monetario se hace patente a nivel global, en usa, en Inglaterra, en el continente europeo, y en otros lugares. respecto a usa e Inglaterra, véase un resúmen en el cuadro número 1. la lista de los que se ocuparon del problema del mantenimiento de la substancia y del capital durante el siglo xx, es sin duda muy larga, nosotros hemos recogido algunos nombres y obras relevantes que se presentan en las tablas de la 1 a la 3.

3. Teorías sobre el mantenimiento del capital y de la substancia según la doctrina alemana, para el estudio de las distintas posturas que tratan el problema del mantenimiento del capital y de la substancia se puede clasificar por su enfoque, uno de carácter retrospectivo –tablas 1 y 2– y otro prospectivo, ambos relativos al del mantenimiento de la empresa –tabla 3–. la crítica que se efectúa a la teoría del mantenimiento del capital es, que da pié a que el impuesto sobre la renta grave beneficios que en realidad no suponen renta, y tampoco mide la capacidad real de la capacidad de prestación periódica, por tanto no se pueden comparar dos balances. El objetivo de mantener medios líquidos en caso de liquidación de la empresa por la cifra de las aportaciones efectuadas tiene la particularidad de que no son ambas cifras equivalentes en poder de compra. de ahí que se viniera a subsanar estos defectos con la teoría del mantenimiento del capital real, que se puede considerar como complementaria a la del capital. otro grupo de teorías relativas al mantenimiento de la substancia se presentan en la tabla 2.

En los grupos anteriores se considera que las teorías dan reglas para el mantenimiento de la substancia y de valoración del Aufwand (aplicación) teniendo en cuenta la influencia de las elevaciones de los precios en condiciones de inflación. por ejemplo, la evolución de la economía general, la tendencia del crecimiento del sector, la evolución del progreso técnico, la transformación de las necesidades o incluso los riesgos de pérdidas en el futuro (sieben, p. 59, citado por mattey, p. 61). la contabilidad trata de reflejar el concepto de mantenimiento de la substancia del rendimiento equivalente y la evolución adecuada a las relaciones económicas reales (shulte-groß, citado por mattey, p. 62). presentan el defecto de manejar magnitudes ficticias, siendo su pretensión acercarse a la realidad aunque se maneje la subjetividad al introducir las expectativas del futuro.

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Cuadro: Resúmen sobre el interés por el mantenimiento del capital en USA y en Inglaterra Sobre el mantenimiento del capital en Estados Unidos hasta el primer tercio del siglo XX las preocupaciones del mantenimiento del capital se encuentran también en los Estados unidos. su importancia para los especialistas alemanes radica en la influencia ejercida por los autores norteamericanos. las primeras leyes estadounidenses que trataron del mantenimiento del capital regulaban la prohibición del pago de dividendos a costa del capital. En 1848 en nueva york, como medida de precaución, se obligó a las corporaciones manufactureras, mineras, de la mecánica y de la química, a publicar estados financieros que presentaran los resultados correctos. aún esta prescripción no se dieron reglas concretas de cómo había de elaborarse el balance y tampoco los cálculos para determinarlos. a finales del siglo xIx, tras duras experiencias en el contenido informativo de los balances, se determinó, que se tuvieran en cuenta las depreciaciones de los activos fijos, y figurasen en el balance las correspondientes provisiones. El cálculo del beneficio contable tradicional queda así mejorado, pues en la praxis muchas firmas no muestran esta información del balance, porque en realidad tampoco tienen en cuenta la depreciación.

En cuanto a los primeros teóricos contables de los usa que tratan el tema del mantenimiento del capital, se preocupan de los conceptos y cálculos para proteger a los inversores que aportan su dinero. Es un problema que lleva al estudio del mantenimiento continuo del capital legal. caben citar, siguiendo a previts y dubis (1997), las aportaciones de dickinson (1904) y de cole (1908), partidarios de ampliar el concepto de mantenimiento, que hasta entonces se consideraba al capital legal, introduciendo la noción de la capacidad productiva física de la firma. propugnan que el cálculo de la depreciación de los bienes físicos está destinado a ser considerado en el precio de coste de la producción, de esta forma se puede recuperar los fondos suficientes destinados al reemplazamiento de las inversiones.

Irving Fisher (1867-1947) alertó en The Nature of Capital and Income (1906) del uso indebido, en la economía en su conjunto y en las empresas, de los conceptos de capital y de renta, así como el de riqueza nacional. Fue el primer economista que elaboró una teoría sobre el capital actuarial y contable. En ella demuestra como están vinculados el capital y el tipo de interés. El capital es para Fisher una masa de bienes; la renta es una corriente de servicios. con sus conocimientos matemáticos aplica el concepto de valor del capital para determinar que el capital se mide por el valor actual de la futura corriente de renta del mismo. de esta forma busca la causa de la formación del capital al relacionar la renta futura con el presente. para Fisher el presente económico es solamente una proyección sintética del futuro anticipado. Este relevante economista es célebre, para los contables, por sus trabajos sobre el poder adquisitivo de la moneda, lo cual queda reflejado en su The Purchasing Power of Money (1911), obra traducida al alemán en 1922 y publicado en Berlín y en leipzig. según Fisher, el poder adquisitivo (o su recíproco el nivel general de los precios), obliga a hacer inversiones materiales diversificadas y por ello a mantener determinados reservas en caja, pues sólo así es posible pensar en conseguir medios de pago con igual capacidad adquisitiva que antes de que se alteren los precios hacia arriba. Escribió (cap. 13, sec. 5) que, si los precios en términos del oro aumentan en un 1%, el precio oficial del oro debería de ser rebajado en un 1 por 100 a fin de mantener el poder adquisitivo del dólar; y a la inversa, si los precios en términos del oro disminuyen un 1%, el precio oficial del oro debería ser aumentado también en un 1%. En este sistema, el aumento (o disminución) del precio oficial del oro ha de reflejarse en todas las monedas si ha de respetarse el principio de las paridades de cambio fijas. Estas ideas fueron conocidas por los estudiosos alemanes en la disciplina sobre la teoría monetaria, y que los contables alemanes aplicaron a su teoría sobre el balance indexado. como en Europa, durante la primera guerra mundial, los contables estadounidenses estaban sugestionados por la preservación del capital real, ya que las variaciones de los precios cuestionaban los valores del balance. desde 1918 livingston, también William paton, y rusell stevenson, fueron partidarios de un ajuste de los valores del balance según el poder de compra. Esto pone de manifiesto que el concepto de mantenimiento de capital, basado valorativamente de acuerdo con el criterio del coste histórico, había que revisarse, pues los costes de depreciación del activo fijo calculados en base al mismo, no proporcionaban la cantidad de dinero suficiente para el reemplazamiento del mismo. antes pero, ya se cuestionaba el conservadurismo, según el cual era mejor elegir el día del balance entre el coste histórico y el coste de mercado, el que fuera más bajo (montgomery (1905 y 1912), Hatfield (1909, 1927), Kester (1921).

En los años siguientes y a la vista de la experiencia alemana de la hiperinflación, Wildman y powell (1928) insistía en que no se podía pagar dividendos con capital, ni pagar dividendos por caja que no fueran excedentes de beneficio que se correspondieran tras considerar el poder de compra. otros especialistas, John B. canning, The Economics of Accoutancy, (1929), trata de esta problemática a nivel nacional y privado, Henry Whitcomb sweeney, estudió el problema del mantenimiento del capital en su artículo, Maintenance of Capital, accounting review, december, p. 277-287,(1930), y el problema de la indexación del balance en Stabilized Accounting, new york, 1936, 1964. Estudios a los que no fueron ajenos los tratadistas alemanes. En 1961 Edwards y Bell revitalizaron el estudio del valor corriente y los ajustes al nivel general de precios. El aIcpa abordó el tema de la contabilidad de la inflación en 1963. los auditores estadounidenses (FasB) se decidieron en 1974 por el mantenimiento del capital real y el FasB, que emitió el Fas n.º 33, Financial Reporting and Changes Prices, y orto FasB en (1979).

En Inglaterra se propuso este planteamiento contable en el sandilands report (1975) y el Hyde guidelines, inclinado a informar sobre el mantenimiento de la substancia neta. En 1971 en el seno del IcaEW se formó el steering committee prescripción ssap 16. En alemania el IdW (1974-1975) recomendó el método propuesto por aquél. luego ssap 20: Foreign Currency Translation (1983). Es la época en que se desarrolla la “Current Purchasing Power Accounting” o la “General Price Level Accounting”, y la (1980) Current Cost Accounting.

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Tabla : Sobre el mantenimiento del capital desde el punto de vista retrospectivo 1. El mantenimiento del capital 1.1. El mantenimiento del capital nominal El mantenimiento del capital nominalinicialmente invertido, es un objetivo relacionado con la defensa de los medios de pago aportados a la empresa por los propietarios. Es una doctrina que aspira a mantener el capital nominal utilizando unidades de moneda en efectivo sin considerar las modificaciones del poder de compra. trata de impedir que se apliquen beneficios no realizados. la diferencia entre Erträge y Aufwendungen representa un beneficio nominal. (3) Entre los primeros tratadistas se encuentran Wilhelm rieger (1928), Einführung in die Privatwirtschatlslehre, influido por la teoría de W. Knapp sobre el dinero, y el axioma de que un marco es un marco (martínez tapia, 1997), y en Über Geldwertschwankungen, stuttgart, 1938. según rieger el Balance es una cuenta de dinero que contiene cobros y pagos. cuando se liquida la empresa, si todos los valores se pueden convertir en dinero, es cuando se puede determinar el resultado total de la empresa. para rieger el problema de las oscilaciones del dinero no existen. a rieger no le preocupa la substancia, sino su expresión en unidades de dinero. En la teoría de rieger no aparecen ni beneficios ficticios, ni pérdidas ficticias (Wöhe, p. 354).

Hay que citar en esta línea a Herman veit simon, Heinrich nicklisch, y Walter le coutre. más tarde, Erich Kosiol (1956), que concibió su Balance pagatórico, (Pagatorische Bilanz, en Lexikon des kaufmánnischen Rechnungswesens), a partir de la concepción de Walb de las dos series de cuentas, de prestaciones y pagatórica. En este enfoque se toma también como criterio de valoración el coste de adquisición. su defensa del capital nominal se encuentra también en su Bilanzreform und Einheitsbilanz (la reforma del balance y la unidad del balance), 2.ª Ed. 1949. se critica esta postura porque los criterios de valoración se pueden distorsionar como consecuencia del Imparitätsprinzips (principio de tratamiento desigual de las pérdidas y las ganancias) y el Niedereswertvorsicht (El principio del valor más bajo), para el activo, y el Höchswertprinzip (valor más alto) para el pasivo.

El principio del valor nominal, no es sólo la base de la rendición de cuentas de la empresa, sino que representa la ordenación total del derecho y de la Economía. Eso sí, se basa en la ficción de la estabilidad del valor del dinero, y por tanto, no recoge los desniveles del poder de compra. (mattey, 1980, p. 39-41).

1.2. El mantenimiento del capital real El mantenimiento del capital real atañe al objetivo del mantenimiento de la capacidad adquisitiva del capital dinerario invertido en condiciones de inflación. se mide corrigiendo el capital originario con un índice de precios, que trata de homogeneizar la información utilizando unidades monetarias de igual poder de compra (Hax, 1956, p. 17) El objetivo del balance es mostrar si la inflación (o deflación) consigue mantener en dos momentos diferentes el mismo poder de compra. para esta postura, es beneficio el excedente del capital real, o excedente en poder de compra al final de un período respecto al inicio del mismo.

En su aplicación práctica utiliza como base el coste de adquisición y el coste de fabricación orientado al coste histórico, y corrige estos valores mediante un índice general de precios. Este índice sirve como instrumento para medir las variaciones del valor del dinero. por tanto, todos los objetos del balance se convierten en objetos dinerarios, o mejor, en partidas monetarias y cuentas no monetarias. Incluso se propuso utilizar como valor para el balance, el menor valor entre el valor obtenido entre el valor actual determinado por el índice de precios, y el valor actual del bien objeto de valoración.

Entre sus formuladores destacan: Eugen schmalenbach. a partir de su Grundlagen dynamischer Bilanzlehre, (Fundamentos de la teoría del balance dinámico) en ZfhF, 1919, articulo que fue publicado como libro en 1920, por gloeckner, evolucionó hasta su Dynamischebilanz (1921), y en su 4.ª edición (1926) mejoró el estudio de este problema que aparece desde 1921. nosotros utilizamos la edición de 1933, en ella se hace referencia al mantenimiento del capital real. antes, pero, lo abordó en su artículo Geldwertausgleich in der bilanzmäßigen Erfolgsrechnung, (ajuste del valor del dinero establecido en el balance de la cuenta de resultados), ZfhF, 1921, p. 401-417, en donde propone la utilización de números índices para mejorar la información del balance. se ocupó de los beneficios ficticios, –problema relacionado con el mantenimiento del capital–, en las sesiones que organizó en 1921 la “Gesellschaft für wirtschaftliche Ausbildung” (sociedad para la formación económica) de Frankfurt, que publicó Die steuerliche Behandlung der Scheingewinne, (El tratamiento tributario de los beneficios ficticios) cuadernos 1 y 2, (1922), también en Goldmarkbilanz (El balance en marcos oro), leipzig, 1924, y en otros trabajos adicionales respecto a las disposiciones sobre el Balance oro.

Walter mahlberg (1884-1935) propugnó también en 1921 este enfoque en su Bilanztechnik und Bewertung bei schwankender Wahrung (edición de 1923), (técnica de balances y de valoración con moneda inestable), donde refiere los sucesos de la hiperinflación y los problemas para que el balance sea correcto.

Ernst Walb atiende en 1926 este enfoque en su obra, Die Erfolgsrechnung privater und öffentlicher Betriebe (la cuenta de resultados de la empresa privada y pública), que tiene como antecedente a su artículo Das Problem der Scheingewinne (El problema de los beneficios ficticios) (1921, p. 319).

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En el anexo de este trabajo existe una relación de vocablos alemanes utilizados en este trabajo traducidos al español.

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Tabla: Sobre la substancia del capital desde el punto de vista retrospectivo 2. El mantenimiento del capital material, físico, o mantenimiento de la substancia.

Esta concepción trata de la capacidad de la empresa para poder reaprovisionar los objetos consumidos o vendidos, medido en unidades físicas. dicho de otra manera, la empresa fija como objetivo, poseer el dinero suficiente para mantener la capacidad física total de la empresa, el objetivo es el mantenimiento de la substancia bruta. si la capacidad física se restringe a la conseguida con el capital propio, el objetivo es el mantenimiento neto de la substancia. Excepto en una economía estática, que sólo es reproductiva, se incluyen en las definiciones: el progreso técnico, y los cambios estructurales, tanto internos como externos.

2.1. El mantenimiento de la substancia en términos reproductivos (o concepción absoluta). se basa en las características de una economía estática, con un significado marcadamente por lo absoluto. los antecedentes de sus estudios se encuentran en Erwin geldmacher (1923), Wirtschaftsunruhe und Bilanz, I. Teil, Grundlagen und Technik der bilanzmäßigen Erfolgsrechnung, (Intranquilidad económica y balance. I. parte.

Fundamentos y técnica para la formulación del balance y la medida de la cuenta de resultados) Berlin, 1923. Fritz schmidt, Organische Tageswertbilanz (Balance orgánico del valor actual), (1.ª Ed. 1921, 2.ª Ed. 1922, 3.ª Ed. 1928, reproducida en 1951). schmidt pone de relieve también el problema de los resultados ficticios.

En esta línea hay que citar también, según Edmund Heinen, a E. Enderlein (1936), un autor totalmente descono-cido en nuestras lares, y a Fritz Henzel (1952). son también partidarios de esta posición: adolf coenenberg (1975), Jacobs (1975), gunter sieben (1976), paul mertens (1977).

En usa la sEc y en gran Bretaña el sandilands report (1975) y el Hyde guidelines (1977), ya comentados, recomendaron este enfoque para adaptar la información contable al entorno económico de la época.

2.2. El mantenimiento de la substancia en términos relativos.

Este enfoque se corresponde con una economía dinámica. se orienta a la evolución de la producción en la economía nacional. lo estudiaron: Fritz schmidt en, Organische Tageswertbilanz, (Eds. 1921, 1922, 1928, esta reproducida en 1951). Ernst Walb Die Erfolgsrechnung privater und öffentlicher Betriebe (la cuenta de resultados de la empresa privada y pública), (1926), –también, Enderlein y Henzel, antes citados– y H. Eckard, Die Substanzerhaltung industrieller Betriebe, (1963), dirigido al mantenimiento de la substancia de las empresas industriales.

2.3. El mantenimiento cualificado de la substancia.

Esta orientación del mantenimiento de la substancia se estudia en el marco de una economía dinámica. su principal representante fue Henrich sommerfeld (1884-1950), de las universidades de mannheim, Heidelberg, Breslau y colonia, Eudynamische Bilanzlehre, HdB, tomo – I, suttgart, 1926, p. 1340-1346.; Der Unternehmer als Verwalter von Volksvermögen (El empresario como administrador del patrimonio nacional), Hamburg, (1934). la valoración del balance debe de posibilitar, dice Sommerfeld, elmantenimiento cualificado de la substancia. Escribió también goldmarkbuchhaltung, 2.ª Edición 1924 (según referencias se considera una obra importante, para el tema del balance y del mantenimiento de la substancia.

En HWr, p. 1527, se cita a, F. sondereger (1950), Das Prinzip der Erhaltung der Unternehmung als Grundproblem der modernen Betriebswirtschaftslehre, Bern, (El principio del mantenimiento de la empresa como problema fundamental de la moderna Economía de la Empresa) a. Walther (1959), Einführung in die Wirtschaftslehre der Unternhemung (Introducción a la Economía de la Empresa), tomo I, Zürich.

2.4. El mantenimiento de la substancia de acuerdo con el rendimiento equivalente de capital El mantenimiento de la substancia y de la producción, y su rendimiento equivalente. Este punto de vista analiza el mantenimietno de la substancia en una economía dinámica, en la que hay que atender al mismo tiempo un nivel equivalente entre producción y rendimiento. Fue estudiado por Walter Hasenack, Selbsfinanzierungen und Kapitalerhaltung (Autofinanciación y mantenimiento del capital), 1931; Wirtschaftslage und Bilanzgestaltung (situación económica y configuración del balance), (1938), Busse von colbe, Substanzerhaltung (El manteni-miento de la substancia), (1960), y H. Eckardt, obra antes citada, (1963).

2.5. Posiciones combinadas diversas para el cálculo del mantenimiento de la substancia.

Entre otros criterios cabe destacar, el de la simetria del mantenimiento mínimo por partida doble, (mantenimiento del capital y mantenimiento de lasubstancia), propuesto por Karl Hax, Die Substanzerhaltung der Betriebe (El mantenimiento de la substancia de la empresa), 1957. antes escribió, Der Gewinnbegriff in der Betriebswirtschaftslehre, (El concepto de beneficio en la Economía de la Empresa), 1926. otro autor de esta linea de investigaciòn fue Ernst Feuerbaum concibió una concepción dualística del beneficio en su tesis de la asimetrische doppelte Minimum (mínimo asimétrico por partida doble –capital y substancia–) publicada en : Die Polare Bilanz (El balance polar), 1966.

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otro grupo de teorías conciben el mantenimiento del capital según el valor total de la empresa. Éstas utilizan el descuento de los ingresos y de los gastos futuros, llevando sus resultados al comienzo o al final de un período. la diferencia proporciona el beneficio, que se define en función de los tipos de intereses utilizados. Es un beneficio económico que comprende toda una serie de factores que se hallan interrelacionados con el mercado.

En el enfoque del mantenimiento del rendimiento capital se generan varias concepciones en torno al concepto de beneficio económico (tabla 3).

Beneficio

mantenimiento de la substancia – reproductivamente (forma absoluta) – relativa – En forma cualificada

mantenimiento de la capacidad – productiva – del rendimiento

mantenimiento del capital – nominal – real

otras comBInacIonEs de mantenimiento del capital y de la substancia

Ilustración 1: El beneficio y los grupos de enfoques del mantenimiento de la empresa.

4. Conceptos clave para valorar las posibilidades de alcanzar los objetivos de la empresa del mantenimiento del capital y de la substancia El cumplimiento de cada concepción de mantenimiento (capital y substancia) puede (y debe) ser controlada, siempre que se concreten los conceptos que se derivan de los procesos económicos que conducen a la obtención de ingresos (Erträge, Umsatzerlöse) y a la aplicación de bienes (Aufwand) para conseguirlos, y se valoren unos y otros (Erträge, Umsatzerlöse, Aufwände). y ello con el fin de saber, si los ingresos cubren las aplicaciones, –condición necesaria para conseguir el mantenimiento del capital y de la substancia–, deben efectuarse de acuerdo con unas determinadas reglas. a tal efecto necesitamos acudir a la organización de los procesos económicos, y a sus principios. la cuestión ahora es, ¿de dónde podemos obtener los conceptos clave para analizar el problema del mantenimiento del capital (mc) y de la substancia (ms) de la

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empresa?, ¿cuáles son los principios contables que rigen el problema del mantenimiento del capital y de la substancia?. Esta última pregunta se contestará en el siguiente punto. después nos quedará saber, cómo valorar cada concepto dentro del proceso general de circulación de valores en función de los fines, que ya conocemos, del mc y del ms.

Tabla 3: El mantenimiento del capital desde el punto de vista prospectivo 3. El enfoque del mantenimiento del valor del resultado futuro 3.1. Concepciones sobre el beneficio económico literatura anglosajona Fisher, Irving (1906), The Nature of Capital and Income, (1912), The Purchasing Power of Money; (1930), The Theory of Interes. Hicks, J.r.: (1932), Value and Capital, existe traducción al español en Fondo de cultura Económica. Erik lindhal: The Concepto of Income en Essays in Honor of gustav cassel, london, 1933, p. 399 y ss.) p. Hansen (1962), The Accounting Concept of Profit, An Analysis and Evaluation in the Light of the Economic Theory of Income and Capital, Edwards, E.o, Bell, p.W., (1965), The Theory and Measurement of Busines Income. literatura alemana a. El beneficio económico en base a la teoría del capital W. Busse von Colbe (1960) considera el mantenimiento del patrimonio y la aplicación del enfoque del valor actual (dividendos esperados descontados o efectivo neto o flujo de ingresos).

Karl Käfer (1962), Die Bilanz als Zukunftsrechnung (El balance como cuenta de futuro). dieter schneider, (1963), Bilanzgewinn und ökonomische Theorie, ZfhF, p. 437 y ss.; (1968) Ausschüttungsfähiger Gewinn und das Minimum an Selbsfinanzierung, ZfbF, p. 1 y 29; desarrolla teoría “mantenimiento del rendimiento del capital”, es decir, el mantenimiento del rédito según el interés del mercado. la tesis sobre el beneficio económico y el beneficio contable (doppeltes minimum) y el objetivo del mantenimiento de la substancia se halla también en Investition und Finanzierungen, 2. Ed. 1971, p. 187-225, y en la 7.ª Ed. (1992), Investition, Finanzierung und Besteuerung, p. 305-317.

Jako Honko, (1959) y (1965), Über einige Probleme bei der Ermittlung des Jahresgewinns der Unternehmung, ZfB, p. 611 y ss., H. münstermann: Die Bedeutung des ökonomischen Gewins für den externen Jahresabschluß der Aktiengesellschaft, Wfp 1966, p. 579 y ss. (citado por Heinen). s. asztely, (1967); Das Ziel des Jahresabschlusses, ZfB, p. 291 y ss.. adolf g. coenenberg, (1968), Gewinnbegriff und Bilanzierung, ZfbF, p. 442 y ss.

W. Wegmann, (1970), Der ökonomische Gewinn, Wiesbaden.

El beneficio económico se corresponde con el importe que se puede retirar después de atender el mantenimiento del valor captial del ingreso en un período de tiempo y un tipo de interés calculatorio. se utilizan métodos del valor actual del capital y del valor final (teoría de la decisión en inversiones). algunos de los modelos que se proponen para el anális del beneficio económico están diseñados para utilizar técnicas estadístico-matemáticas, como las series temporales, para determinar la evolución futura del valor del dinero, b. teoría de la rendición pública de cuentas Esta teoría se relaciona con el concepto de información del balance que proporciona el campo normativo y empí-rico de la contabilidad. la variante empírica trata de obtener de la realidad informaciones orientadas al mercado de capitales. El enfoque normativo trata a través de normas sucesivas el mejoramiento de la información contable, entre otras, las cuentas anuales. adolf moxter, Bilanzlehre (tomos I, 2.ª. Edición 1977, y II), y Walter Busse von colbe en 1966 y 1968, urich leffson1968 y dieter schneider 1968 3.2. El beneficio económico, las posturas del mantenimiento y su relación con las teorías del balance Horst albach (1965), Grundgedanken einere synthetischen Bilanztheorie, ZfB, p. 21 y ss. gunter seicht (1970), Die kapitaltheoretische Bilanz und die Entwicklung der Bilanztheorien, y Die Unhaltbatkeit der dinamischen Bilanztheorie, ZfB, p. 589 y ss.

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En nuestra investigación encontramos, que el mc y el ms de una empresa tiene sus fundamentos explicativos en el proceso de ventas. Este lo ordena la dirección de la empresa para la búsqueda de beneficios. Éste elemento es necesario para la recuperación del capital y la formación de nuevo capital. El concepto de venta (Umsatz) es el concepto superior que interrelaciona a otros conceptos clave (Aufwand, Gewinn, Rohgewinn, Reingewinn)en la Economía de la empresa (schäffer, 1978, p. 131-232, para la determinación del Aufwand, moxter, 1976, p. 263-282). las ventas proporcionan a la empresa, por la colocación en el mercado de una mercancía o un producto, un ingreso (Umsatzerlöse), también producen ingresos los servicios (Diensterlöse). además de estos vocablos, que corresponden a la corriente económica de los valores reales, tendremos que deducir los de la corriente financiera. por tanto, precisaremos conocer el concepto de capital, además de su sentido económico hay que referirse a su aspecto financiero, y con él, la renta, el interés, y otros ingresos. lo veremos más adelante (1). a principios del siglo xx, las funciones fundamentales de la empresa se representaban, considerando a la misma como un órgano de la Economía nacional, –por influencia del organicismo de spencer–. la empresa puede existir si se dota de una capacidad de aprovisionamiento (función de compras), si es industrial, por su capacidad productiva (función productiva), función en la que se engloba la de compras. consecuencia de la función productiva es la serie de sacrificios, –costes– que hay que hacer, después, la producción es su consecuencia. Ella, debido a los procesos de rendimiento (Leistungen), hay que valorarla monetariamente (bienes obtenidos = Ertragsgütern). la produccción hay que almacenarla (función de almacenamiento).

En las empresas siempre se producen almacenamientos, aunque sean en cantidades físicas mínimas. la formación de existencias comporta bienes de coste, antes o después del gasto. de ahí, surge en la Economía de la Empresa el problema del mantenimiento de almacenes (Vorratshaltung = mantenimiento de existencias). Esto vale tanto, para la empresa industrial como para la empresa comercial. tanto una como la otra distribuyen en los mercados objetos económicos mediante el acto de la venta (función de ventas), que en economía se conoce como prestaciones (Leistungen). todo este proceso, desde el aprovisionamiento de materiales, servicios personales, y energía, hasta la entrega al mercado, constituyen todo un proceso de circulación de bienes, dando lugar a las corrientes o movimientos reales, que sólo con una estructura de capital determinada es posible llevar a cabo esta dinámica económica. para coordinar toda esta circulación existe en la empresa otra función clave, la función financiera. la función financiera se preocupa de las aportaciones a la empresa de recursos financieros en las condiciones más favorables posible, en sus distintas fases: fundación,

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las referencias entre paréntesis son nuestras.

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refundación, ampliación, transformación, disolución y liquidación. también es de su ocupación, todo cuanto concierne a los cobros, a los pagos, y el volumen de dinero en caja. Estos movimientos son debidos a la propia actividad de la empresa. Hay que contemplar también, las devoluciones o amortizaciones de capital, el pago de dividendos y los impuestos sobre el beneficio, y algunos hechos contables más derivados de los gastos (Ausgabe) y de los ingresos económicos o financieros (Einnahme).

En la literatura contable alemana, se entiende por Ausgabe los movimientos que darán lugar, sea de una forma inmediata o en un plazo, a una salida de dinero, como consecuencia de los aprovisionamientos, o entrada de preprestaciones (Einsatz o Einkaufumsatz). por las ventas (ingresos por ventas = Umsatz -Verkauferlöse) se producirán entradas de dinero (Einnahme). una de las entradas se corresponden con los cobros (Einzahlungen) sea de una forma inmediata (de contado = Bar, o en un plazo = Frist). Estos conceptos, Ausgabe y Einnahme, forman parte de la cuenta de pérdidas y ganancias. los hay que pertenecen a la explotación, y otros a actividades ajenas y extraordinarias de la empresa. la cuenta de resultados desde la perspectiva apuntada estará compuesta de un lado de Ausgabe, y de Einnahme, conceptos ligados a los aspectos financieros, y por tanto a la contabilidad Financiera. En tanto en la parte interna de la empresa, los fenómenos de sacrificio de bienes y servicios (consumo de preprestaciones en el proceso de prestaciones) dan lugar a las aplicaciones (Aufwendungen), –cantidades físicas– sinónimo de costes, –valor–. los cuales hay que comparar con los rendimientos que dan lugar a nuevas prestaciones (Ertrag). Estos conceptos también forman parte de la cuenta de resultados de la explotación. para situarnos algo mejor, señalemos que, es importante determinar en el tema del mc y del ms, si existen superávits o déficits en cada una de las fases del proceso de circulación de valores. así la diferencia entre Ertrag y Aufwand, para conocer el déficit o superávit de explotación, el resultado de la empresa, o diferencia entre Einnahme y Ausgabe. también interesa el déficit o superávit de tesorería, contraponiendo los cobros y los pagos, y sumando o restando esta diferencia a las existencias iniciales. toda esta información permite, planificar, y analizar determinadas situaciones del mc y del ms. las aplicaciones (Aufwendungen) y los ingresos (Ertrag) son dos aspectos de un mismo suceso, que comportan prestaciones de mercado. no hay aplicaciones si no hay gasto. Aufwand es un concepto que mide las prestaciones que se reparten en un período de tiempo. puede existir una aplicación que se refiera a la explotación, y es el fenómeno más normal, pero también pueden existir aplicaciones ajenas a la explotación (neutraler Aufwand = aplicación neutral, en la terminología de schmalenbach), que afectan al resultado de la empresa, y aplicaciones extraordinarias que no son costes en los procesos de la explotación, como las aplicaciones con fines caritativos, culturales, y de prestigio en general. En la explotación sólo deben de entrar como costes los consumos normales.

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El estudio del mantenimiento del capital y de la substancia supuso para los primeros investigadores, discernir entre substancia y capital financiero, viéndose obligados a analizar y discutir sobre términos tales como: “substancia” o “patrimonio”, “capital” (productivo y financiero), ingreso, renta (mercantil y fiscal) , beneficio, –o pérdida–, (nominal, real, ficticio), gasto, aplicación, desvalorización (o en su caso apreciación) del dinero. también los de resultado (bruto, neto, de explotación), economicidad, rentabilidad y otros más.

Estos análisis empezaron a realizarse antes del siglo xx, en las ciencias de la Economía, –nacional y de las finanzas del Estado–, en derecho, algunos conceptos provienen ya del legado romano, como el término fructus, origen del concepto de ingreso, de renta, y de beneficio. En alemania, el estudio de estos conceptos se inician cuando la contabilidad se la enfoca como ciencia económica, o sea, ya en el siglo xx, aunque, como siempre sucede, los antecedentes pueden ir más atrás de esta centuria.

4.1. Los conceptos de ingreso y de renta como la teoría tiene por objeto la elaboración de conceptos, trataremos de profundizar en algunos de ellos. no hay otra forma de estudiarlos, que buscar sus orígenes teóricos. El concepto de beneficio no se puede revelar a nuestro entendimiento más que partiendo del concepto de ingreso, el cual se deriva de fructus del derecho romano. las primeras manifestaciones del término ingreso provienen de la obtención de riqueza. El primero en hablar de ella en Economía fue adam smith (1776). En el concepto de riqueza dado por smith se expresan los depósitos de capital para obtener una producción, y además una corriente de bienes destinada al consumo. El enfoque de la Economía nacional condicionó inicialmente el problema de la relación entre la riqueza social (riqueza nacional) y la privada. la forma de valorar una y otra riqueza sólo tenía un punto de coincidencia, el del valor del mercado. El otro valor reconocido fue, el de uso. los economistas (de rama general) de la segunda mitad del siglo xIx –y no tanto en Inglaterra como en el continente europeo– empezaron la discusión acerca de qué “debía” llamarse renta, –individual o nacional–. la palabra renta (en inglés Income, en alemán Einkommen), antes de la fecha indicada en este párrafo, no aparece en ningún lugar, porque como señala schumpeter (1971, p. 695) utilizaban otras palabras sinónimas a la de renta, como la de riqueza. a los “flujos de bienes”, se les llama producto nacional bruto, si se le deduce “el gasto de mantenimiento... del capital”, resulta el Neat Revenue de adam smith, o sea la renta nacional (National Income) (sustancia). para smith la “renta neta” era lo que la gente, individual o colectivamente, “puede... gastar en su subsistencia, sus conveniencias y sus diversiones... sin tomar de su capital. Ésta es la base de lo que en alemania se llamaría la definición Hermannschmoller (de la renta). la discusión moderna acerca de qué significa mantener el capital intacto, o, simplemente, mantener el capital tiene ahí sus raíces (citado por schumpeter, 1971, p. 696).

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los economistas de finales del siglo xIx se preocuparon por aclarar el concepto de Ingreso, percibieron el fenómeno de las oscilaciones del valor del dinero, pero no trasladaron sus estudios al campo de la empresa. Hermann, por ejemplo, en 1832 se ocupó de investigar los conceptos de patrimonio, economicidad, productividad, capital, precios, beneficio, ingreso y consumo (schneider, p. 203-204). define al ingreso (Einnahme) como la suma de dinero que uno ha recibido no renta (Einkommen).

En Economía general, al proceso por el cual se añade una cantidad de productos al inventario del capital lo llama producción. El proceso de sustracción del inventario del capital lo denomina consumo. a la diferencia entre el ritmo de producción y el ritmo de consumo se le conoce con el nombre de tasa de acumulación real, que es la tasa a la que aumenta el stock de capital. la consecución, vigilancia y mejora del mismo es uno de los problemas económicos permanentes relacionados con el disfrute de un bienestar en el presente y en el futuro. cuando una unidad económica consume poco en la actualidad y aumenta su riqueza actual, la experiencia y el razonamiento económico enseña que se podrá consumir más en el futuro que lo que ocurriría en otro caso. Entre consumir mucho o poco ahora, o poco o mucho en el futuro, han surgido en Economía el concepto de renta, y en contabilidad, el de beneficio distribuible.

El concepto de producción está relacionado con la noción de renta, que puede ser interpretada, como aquella cantidad máxima de producción de un período de tiempo que puede consumir una unidad económica sin que tenga porque reducir nunca su capital, si se aspira a mantener en el futuro su nivel de bienestar actual. Esta concepción se halla en Valor y Capital, de J. r. Hicks, donde brevemente dice “la renta es lo que el sujeto puede gastar sin empobrecerse”. la renta es un objetivo de la empresa complementario al objetivo del mantenimiento del capital. la Economía general distingue el capital físico del capital financiero. El primero lo constituyen las existencias capaces de producir otros bienes, –máquinas, herramientas, etc.– El segundo, se refiere al dinero y al capital.

El concepto de renta es muy importante porque actúa como una guía para medir las posibilidades económicas mediante una sola variable. para que exista una renta regular de período en período depende del mantenimiento íntegro del capital. El capital económico se conserva, en una economía monetaria, si el valor de los elementos añadidos es igual, en su total, al valor de los reducidos, valorados ambos grupos a los precios vigentes, puesto que en este caso el potencial de renta a largo plazo es la misma. para la Economía general, renta no es sólo los intereses que devenga un préstamo, también lo es, los frutos que producen los medios físicos, como los de origen agrícola-forestal, y otros frutos de la tierra, incluidos los minerales. los nacimientos de animales, los que exceden a los que se precisan para mantener una cabaña, también es renta. si la Economía clásica incentivó el estudio de la renta (nacional y la de los individuos), el derecho tributario también lo hizo respecto a los conceptos de ingreso, de

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renta y de utilidad, sin descuidar, diferenciar, qué es capital, y qué representan cada uno de estos vocablos respecto a los gravámenes impositivos.

4.1.1. El ingreso y la renta para los hacendalistas los hacendalistas alemanes del siglo xIx fueron los primeros en buscar el concepto de renta fiscal. las dos teorías básicas que se desarrollaron bajo esta óptica fueron la teoría de la periodicidad o de la fuente y la teoría de los incrementos netos de la riqueza. la primera teoría la mantuvo von Hermann, y su idea fundamental no es otra cosa que la exclusiva consideración como elemento de renta de aquellos ingresos periódicos que proceden de una fuente de renta.

Hermann definió la renta como “la suma de los bienes económicos o de cambio que se añaden en un determinado período de tiempo al patrimonio primitivo y no disminuido de una persona, la cual los puede utilizar a su entera voluntad”. noción que fue aceptada por otros economistas, en particular schmoller (1863), que en lo esencial dice, para nosotros renta es la suma de los medios que el individuo, sin necesidad de recurrir a su patrimonio (...). o bien, mangoldt y mithoff, que dedujeron del concepto de Herman la existencia de una renta ordinaria y de una renta extraordinaria. la primera recoge ingresos regulares, la segunda ingresos que afluyen esporádicamente, como las herencias, los regalos, la lotería, etc. Esta división la tuvieron en cuenta los contables alemanes, por ejemplo, schmalenbach, en su balance dinámico. otro concepto de renta de la ciencia de las finanzas lo promueve vocke (1894). dice que constituye renta realmente, lo que queda para su personal utilización al individuo después de reemplazar las partes utilizadas del patrimonio y satisfacer los derechos vinculados a su gestión económica, después de deducir el aumento patrimonial lo que no ha sido más que un mero traspaso de patrimonio. para vocke sólo es renta aquellos bienes que proceden del rendimiento o explotación. lo esencial del rendimiento y la renta es siempre su carácter de “haber acabado de nacer”. las herencias, los regalos, la lotería, etc. no son rendimientos y, en consecuencia, no pueden tener carácter de renta. viene a decir este autor, que son un ingreso para su perceptor que puede consumir, si lo desea. vocke, como roscher, no reconoce la existencia de renta más que cuando tiene como base la actividad económica. paralelamente, la teoría de los incrementos netos de riqueza, sustenta que, la renta es la suma de todos los ingresos que contribuyen a elevar el poder adquisitivo de quien los percibe. la paternalidad de esta teoría corresponde a george schanz. En ella se prescinde de la periodicidad, y se rechaza la idea, anteriormente muy difundida, según la cual se consideraba renta todo lo que posteriormente podía consumirse con arreglo a un plan racional, con lo que quedaban excluídos los ingresos no periódicos. En cambio, el principio de conservación de la fuente si ocupa un lugar, y preferente, en la teoría de este autor, al igual que en la de von Hermann. la teoría de schanz aunque superior a la de Hermann, requirió varios decenios antes no la aceptasen otros teóricos de la ciencia de las Finanzas (Hacienda pública), como rober m. Haig, que en 1921, la introdujo en la literatura financiera estadouni-

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dense, adoptando el concepto de renta, y que después desarrolló Henry simons en un trabajo de 1938. Estos autores influyeron en el contenido del impuesto sobre la renta en su país (Fuentes Quintana, p. xvII, en la obra de neumark, 1974) (5). von schanz parte del concepto de rendimiento bruto (Rohleistung) y de los gastos que son necesarios deducir para obtener el rendimiento neto, para ello se fija en la actividad de la economía privada. no es aquí el lugar para tratar del enfoque de este autor en diversos detalles, pero es interesante saber en donde se fija, por ejemplo, Eugen schmalenbach para ir elaborando su Estado contable de los rendimientos, o Balance dinámico.

4.2. El beneficio y el mantenimiento del capital y de la substancia la definición de beneficio se relaciona con el problema del ms y del mc. de esta relación surgen distintas alternativas conceptuales de beneficio, que hay que enmarcar en la teoría valorativa de las diversas teorías del balance. la expresión “Gewinn” proviene del alemán antiguo winnan = arbeit (trabajo), mientras “Verlust” se corresponde con el término forlust = verderben (perder, –algo, o a alguien–, arruinarse). como concepto genérico y como clase de concepto, los términos “Gewinn” y “Verlust” están íntimamente relacionados con el vocablo “Kapital”. luego “Gewinn” y “Verlust” presuponen unas sumas de dinero que afectan al capital que es propiedad de alguien (leitner, 1926, p. 130), el primero (al patrimonio neto) lo aumenta, las pérdidas lo disminuyen. schmalenbach buscó los orígenes del concepto de beneficio, (1933, p. 86-87, y 1951, p. 73 y ss.) los encuentra en la ciencia económica y en la ciencia financiera, a partir del concepto de ingreso, en el sentido de renta, además del derecho. pero para una empresa, piensa schmalenbach, es mejor contemplar el beneficio a partir del ingreso originado por el rendimiento de la explotación económica. En esto difiere, pues, de los economistas de rama general, y de los hacendalistas, o de los patrimonialistas, porque el objeto de estudio no es la macroeconomía, sino la economía privada. para estudiar el concepto de ingreso schmalenbach ( 1933, p. 86) se inspira en Bauckner. de él recoge las teorías que engendró la ciencia de las finanzas, antes citadas. además de la teoría del fondo de consumo (de la escuela austríaca), que entiende por ingreso aquello que es consumible, o la teoría de las categorías de los Ertrag, de roscher, y que Wagner propugnó asimilar a Einnahmen y Einkommen; o la teoría de las variaciones del patrimonio neto, que señala que los ingresos no provienen sólo de la producción o industria, sino que pueden provenir de otras fuentes, como herencias, regalos, beneficios de juegos de suerte, etc., que sabemos elaboró schanz, y que se plasma en la ley tributaria de la renta de 1920 (Reichseinkommensteuergesetz).

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george schanz fue hacendalista y el editor de Finanzarchiv, la revista más antigua de la ciencia financiera o Hacienda pública.

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Bauckner que relacionó Gewinn con Einkommen, encuentra que Einkommen está en la teoría del fondo de consumo (von Hermann, y von schmoller), en la teoría de la periodicidad (Wagner), en la teoría de las fuentes de los ingresos (georg Berndhard Fuisting, y en la Jurisprudencia). según esta última teoría, son sólo tributables las rentas procedentes del patrimonio, pero no de los objetos vendidos que producen beneficios, siempre que los ingresos procedan de una fuente permanentemente, separándose también los beneficios ordinarios de los extraordinarios. Esta teoría se introdujo en las leyes tributarias de finales del siglo xIx. al amparo de esta teoría se determinan los ingresos netos, después de deducir las amortizaciones y otros gastos efectuados para conseguirlos.

En la teoría de la categoría de los Ertrag (roscher), según la cual el Ertrag es objetivo, pero los Einkommen se determinan subjetivamente. En la teoría del ingreso del patrimonio neto (von schäffle, y georg von schanz), incluye los beneficios y las pérdidas de enajenación originados por elementos patrimoniales de distinta naturaleza, en un período de tiempo, lo hacen crecer, las herencias, los regalos, los beneficios por loterias, las prestaciones a terceros valoradas en dinero. por tanto, los beneficios de los negocios son ahora también Einkommen. max lion hace notar que schanz no vé que la variación positiva del patrimonio neto no es otra cosa que un concepto de ingreso (Einnahme, Einkommen) más ampliado.Este ingreso siempre se mide en términos de valor nominal, por tanto, el mantenimiento del capital es de carácter nominal. sólo tributa el ingreso patrimonial realizado (schneider, 1994, p. 83). schmalenbach (1933, p. 86) había comentado, que el uso de Gewinn en el lenguaje usual no es muy afortunado, de ahí que para mejorar el lenguaje especializado a la nueva Economía de la Empresa propusiera relacionar gewinn con dos de sus componentes, Leistung y Aufwand, que al compararlo da la medida de la economicidad de la empresa. utiliza el término Aufwand para expresar todo sacrifico de valor en la empresa, sea en la explotación, sea fuera de ella. Aufwand, pero, no puede confundirse con pérdida de patrimonio (schmalenbach 1933, p. 126-128), prefiere utilizar el término Aufwand que Kosten. Walb, siguiendo a su maestro, ciñe a este vocablo todos los sacrificios de valor de la explotación, que son necesarios para obtener un resultado en un período. por tanto, beneficio para los dinámicos no es la diferencia entre Einnahme y Ausgabe. (max lion, 1928, p. 483), además estos no se refieren a un beneficio de la economía privada sino de la economía común. schrott (1886), cameralista, utilizaba Aufwand para informar en la rendición de cuentas de los consumos, y que se determinaban en los costes propios (selbskosten) en la cuenta de resultados (Walb, 1926, p. 39). En ella Walb relaciona Aufwand con Ertrag, y no con Leistung, pues este es más un concepto técnico que no Ertrag que es un concepto económico.

El concepto de Ertrag se usaba en la economía agrícola y forestal desde hacia mucho tiempo, como una derivación de la elaboración o engendración (Erzeugung).

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de ahí que sea adaptable este concepto a las empresas industriales, por su capacidad de elaboración o de creación de productos, y de ser intercambiados. schmalenbach (1933, p. 88-89), que agradeció a la teoría fiscal el haber dado el concepto más exacto de Ertrag,lo utiliza, dice Walb, para fines didácticos, pero no tenía un fundamento teórico que lo relacionara con otro concepto técnico, Leistung. Ertrag es sinónimo de creación de valor, también en un período de tiempo (Walb, 1926, p. 40-41). la teoría y la formación de conceptos en tiempos normales es una tarea dura, pero en tiempos de crisis, aún lo es más. por ejemplo, el concepto de beneficio que se tenía hasta que llegó la desvalorización dineraria era uno, después surgieron otros conceptos de él. Evidentemente, estos cambios afectaban a los de Ertrag, Kosten, Rentabilität, Vermögenszuwachs (aumento del patrimonio), Abschreibung, etc. ya que si no fuera así, cómo se podrían tener las cuentas exactas (ter vehn, 1924, p. 361). si se sabía, hasta finales de la primera gran guerra, que el resultado es la diferencia entre Aufwand y Rohertrag, pero en tiempos no normales, el problema fundamental es el de la medición de Aufwand (aplicación), pues si no se cambia la forma de medirla, las cuentas resultarán falsas.

Walb en 1921 y schmidt en 1922, trataron este problema relacionando el concepto de beneficio con el de mantenimiento, separando el beneficio ficticio del beneficio real. schmidt diferenció el beneficio según se adoptara su propuesta de diferenciar el mantenimiento absoluto o relativo de la materia existente en un momento determinado respecto a otro anterior (ter vehn, 1924, p. 362), en relación al mantenimiento orgánico (del capital propio, o del capital propio y ajeno). de esta manera se empezó a abrir el concepto de beneficio a su función teleológica. no sería lo mismo el concepto de beneficio como expresión de la economicidad, que un beneficio derivado de la pura especulación, ni tampoco el considerado en ambientes sin cambios del valor de la moneda, que en entornos en donde sí varíe. schmidt además recuerda que sólo a través de la venta puede aumentarse el patrimonio de la empresa silo tratamos en sus existencias reales. la venta puede ser la transformación de md y de d-m (schmidt, 1926, p. 815).

5. Del capital, del dinero y sus fluctuaciones tanto los economistas, como los especialistas en derecho, y los prácticos en el transcurso del siglo xIx entendían por capital el patrimonio original en el sentido de conjunto de terrenos, suelo, y medios de producción producido. Este conjunto de stocks de bienes, cuando se apropia (haec meares, esto es mío) es una riqueza que existe en un momento determinado (Irving Fisher).

El capital como factor de la producción permite obtener más cosas que sin él (Böhm-Bawerk), en este sentido posee la cualidad de incrementar la producción acrecentando la productividad. roscher justifica el aserto anterior con el conocido ejemplo

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de la capacidad de aumentar las capturas de peces con una barca y una red (capital) que cuando no se tiene. pero una cosa es el capital para incrementar la producción y otra el valor del capital. En este puede estar o no incluida una plusvalía, o la puede generar, si se encuentra en el precio de mercado (mises). (6) la teoría del capital plantea diversas cuestiones, por ejemplo, ¿cuánto tiempo tarda en reproducirse el capital? ¿qué bienes hay que reproducir? ¿qué parámetros de comparabilidad sirven para determinar la reproducción equivalente? ¿qué cantidad de superávit procedente de los ingresos se pueden destinar a reservas?, y ¿qué cifra se puede repartir entre los accionistas?, ¿qué accionistas?, porque existe un interés diferente si el accionista es minoritario o tiene un poder de control.Estas preguntas tienen diferentes respuestas según si la época es de estabilidad monetaria, o de inestabilidad monetaria.

5.1. Las fluctuaciones del valor del dinero.

El concepto de desvalorización del dinero El papel dinero que empezó a circular en el siglo xIx de una forma generalizada por imperativo legal es un dinero sin substancia. como unidad de cuenta es muy abstracta. su formato no está relacionado con su peso, como ocurría con las unidades emitidas con un metal apreciado. se decidió la clase de dinero que debía de servir de patrón monetario (internacional). los gobiernos de cada país ordenaron igualar entre sí el valor de su unidad monetaria y el de un determinado peso en oro (o de otro bien patrón). El escenario monetario que se empieza a dibujar tiene otros aspectos que conviene tener presentes. antes de la primera guerra mundial había un patrón oro y/o de plata pleno. la igualdad entre estos dos tipos de patrón se mantuvo mediante la libre convertibilidad entre el metal monetario, monedas metálicas y el dinero papel. El patrón oro, y a veces un patrón bimetálico con monedas de oro y plata de pleno contenido, se consideró normal para las economías industriales desarrolladas. Este sistema se suspendió en 1873, pero al comenzar la primera guerra mundial se restauró. la cuestión es que, a principios de los años treinta del siglo xx, se abandonó el oro y la plata como patrones monetarios únicos. los países tomaron unidades monetarias de otros países como patrón de cambio, la libra esterlina fue la primera, después el dólar, hasta ahora,para las transacciones económicas es la moneda de referencia. según la teoría económica, el dinero de uso generalizado debía de ser un medio de cambio, servir de unidad de cuenta, o sea de medida común de valor de las cosas,

(6)

ludwig von mises (1881-) fue un alumno aventajado de Böhm-Bawerk, amigo de schumpeter, y de Irving Fisher, a quien criticó algunos aspectos sobre su teoría de los números índices, y la estabilización del dinero. propuso la teoría del poder adquisitivo de los tipos de cambio, antes que gustav cassel.

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así como de depósito de valor, –poder adquisitivo–, y cumplir con la función de ser un instrumento para el diferimiento de los pagos, dada la promesa inscrita en el billete de ser convertible en el banco emisor por el metal que lo respaldaba. Este escenario no estaría más completo si no hablamos de los ciclos de coyuntura a los que estaba abocado el sistema capitalista, con las fases de elevación (inflación) y disminución (deflación) de precios.

Hubo fenómenos coyunturales en varios períodos, tales como, los períodos de 1815 a 1860, de 1860 a 1900, de 1900 a 1914, y desde el comienzo de la primera guerra mundial hasta 1940. En este último período es cuando se hace el primer estudio de coyuntura respecto al balance (schmidt, 1927). las fluctuaciones en el valor del dinero alteró en varias ocasiones el funcionamiento del sistema económico de una forma notable, hasta el punto de que en alemania en 1923 se sumió en un caos. El dinero dejó de poseer un valor constante, lo que produjo efectos significativos sobre el volumen global del empleo, en la producción, las cantidades relativas y los valores de cambio de las mercancías manufacturadas y vendidas, redistribuyó la riqueza en forma de ingresos entre los miembros de la comunidad. los precios cuando subieron, mostraron como, entre el momento en que se crean una deuda y el momento en que esta vence, el deudor se beneficiaba, mientras que el acreedor sufría un perjuicio, ya que la deuda se liquidaba con dinero que contenía menos poder adquisitivo que el que se prestó en el momento en que se creó la deuda. y es que antes de la primera gran guerra, en el derecho de obligaciones regía el principio de que los contratos se dictaran por los importes de moneda nominal sin considerar las modificaciones en el poder de compra (principio del valor nominal). por el contrario, cuando los precios bajaron, hacia 1926 resultó que, entre la fecha en que se creó la obligación y el momento en que qué ésta se liquidaba, el deudor devolvía más poder adquisitivo del que le fue prestado. los que tenían propiedades, fincas y otros activos fijos materiales, si subían los precios las propiedades también subían. del mismo modo, en épocas de descenso general de precios los dueños de estas propiedades cuyo precio bajaba con mayor velocidad sufrían una pérdida en relación con aquellas propiedades que sufren un descenso más lento. El tipo de interés, era un precio, se modifica, según las reglas ortodoxas, y cuando había inflación subía, cuando hubo deflación bajó. los tipos de cambio en situaciones de variación de precios también se alteraron, modificándose según las proporciones de cambio. una cuestión que desde el punto de vista doctrinal había sido controvertida por george-Friedrich Knapp en “La teoría estatal del dinero” (1905), en donde expuso como al Estado no le interesa modificar el valor del dinero emitido, un marco es igual a un marco. no obstante, este postulado se trastocó con la resolución judicial de la corte suprema del reich, al derogar el principio del valor nominal (resolución Es-Judicial III, 143/20 de 21-9-1920), según la cual, los contratos de alquiler y los

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contratos de sociedad, debían de respetar lo justo y lo equitativo (schneider, p. 201). otro tanto sucedió en tiempos en que se utilizó el rentenmark, pues hubo otra resolución judicial (de 31/23 de 28-11-23) por la que se extendió la suspensión del principio del valor nominal. von mises (1912) postuló que los contratos se celebraban conscientemente para llevar a cabo negocios de especulación, por tanto sometidos a riesgos que debían de asumirse. siempre había la posibilidad de restablecer el equilibrio financiero mediante un tipo de interés mayor con la finalidad de equilibrar los contratos. Esta cuestión ya había sido sugerida en 1879 por Karl Knies. pero la gloria póstuma de formalizar una ecuación que determinara la ilusión monetaria mediante el precio del dinero sin inflación fue la fórmula del interés real de Fisher: (1+i) = (1 + i0) (1+p) I = i0 + p + pi0 las pretensiones de la misma es, evitar que en los mercados financieros el deudor se enriquezca y el acreedor se empobrezca a la hora de cumplimentar un contrato (Efecto Fisher). schmalenbach en 1921 y schmidt en 1922, por citar sólo a dos de los grandes en el pensamiento contable, constatan que el enorme volumen de las obligaciones de una economía, representadas en letras, pagarés, cheques y otros titulos valores, y las propias obligaciones liquidables en dinero efectivo, estaban expresadas en unidades monetarias. también observaron que con las variaciones de los precios, el valor del dinero cambiaba y al mismo tiempo se redistribuía la riqueza real. de estos hechos proviene la necesidad de vigilar el poder adquisitivo de los elementos del balance, porque en la economía capitalista no puede confundirse el valor nominal del dinero con su equivalente monetario. schmidt (1927, p. 167-169) evidencia que la contabilidad del empresario, y también en otras instancias públicas, está basada en la ficción de que el valor del dinero es inmodificable. Esta presunción, decía schmidt, no es de ningún modo correcta. las variaciones del valor del dinero afectan a la productividad, a los ingresos (en inflación y en deflación). El tipo de interés influye poderosamente sobre estos factores, puesto que el poder de compra de la misma unidad de dinero puede ejercer una desviación del mismo en dos momentos diferentes del tiempo. a la contabilidad le falta una cuenta que pueda equilibrar tales variaciones. En el cálculo de costes faltará ajustar el precio de coste del mercado en el momento de hacerlo. En consecuencia, el precio de oferta de un producto podría no cubrir las aplicaciones, si el coste de las mismas hubiera aumentado. no habría beneficio, si este se hubiera previsto, y es que el precio de venta sería falso. la falta de beneficio haría que, en vez de poder contar con el mismo patrimonio, disminuiría, por los efectos externos de la variación de la moneda.

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6. Los beneficios ficticios y la política de reservas ocultas como medida de defensa patrimonial carl menger había expuesto (viena, 1892) que, los balances de los banqueros al final del siglo xIx no representaban el poder de compra del dinero, y la compensación a sus depositarios por las perdidas en el valor del dinero. En este razonamiento se encuentra una referencia implícita al tema de los beneficios ficticios. ahora bien, la referencia explícita a los beneficios aparentes (ficticios) en los balances se debe a mises (1919). dos años antes de la caida ruinosa del poder de compra del reichsmark, empezaron a surgir problemas antes no conocidos: el de la determinación del beneficio y el de la tributación en base a la renta. durante la guerra las existencias no se podían reemplazar, no sólo por las dificultades de suministro, sino por las subidas extraordinarias de los precios. von mises considera que este fenómeno impide ver el patrimonio real porque existe en estas situaciones un velo monetario, si uno no se desprende de este velo la desvalorización monetaria del dinero no se podrá invertir en el mismo objeto. los beneficios aparentes disminuyen su capital. la terapia propuesta por von mises (1919) consistía en confeccionar balances y cuentas de pérdidas y ganancias según el tipo de cambio del oro (schneider p. 205). si no se reconvertían las cifras del balance al modificarse el valor del dinero estos se falsean. al depreciarse el dinero, la cuenta de pérdidas y ganancias recoge beneficios ficticios. para eliminarlos se pensó en utilizar el procedimiento para determinar la elevación de los salarios, aplicando el valor real de la moneda. Esto quería decir a nivel de la técnica de cálculo contable, que las elevaciones de las cifras de la substancia patrimonial debía de compensarse con alguna partida del neto patrimonial sin que se aumentara el capital. El problema llegó a la obsesión de buscar una solución a lo que podía entenderse por cuentas exactas. ter vehn (1924, p. 361) se preguntaba, si la ciencia sería capaz de poner fin a la enfermedad ocasionada por la hiperinflación, también si se sabría diferenciar, qué se entiende por tiempos normales y que por tiempos de anormalidad, de desorden. para la ciencia (económica) era evidente que se podía asimilar lo propuesto por la teoría de las ciencias naturales y los experimentos, de que se podía aprender más de los cuerpos enfermos que de los sanos. En este sentido, ter vehn se pregunta, ¿qué es el Gewinn? y ¿qué era el Erfolg?

El Gewinn como resultado (Ergebnis) de comparar el Aufwand (gasto) y el Ertrag (Ingreso bruto), dependía de considerar, si dichas magnitudes se determinaban en tiempos normales o en tiempos de alteración monetaria, o de ascenso o descenso de los avances técnológicos.

En tiempos de alteración monetaria Walb (1921) enunció que una parte del beneficio (o de la pérdida) de algunos balances no eran reales, había una parte que era aparente. schmidt (1922) hacia lo propio. Esta observación afectaba a la forma

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de calcular los costes (aquí Aufwand lo entendemos como aplicación), toda vez que los bienes (materiales), los objetos patrimoniales y los derechos, han cambiado de valor comercialmente hablando. El mantenimiento del capital en estas circunstancias es un mantenimiento del capital de carácter abstracto, a menos que exista la posibilidad de utilizar el coste de reaprovisionamiento del patrimonio concreto. cada bien puede ser afectado por los cambios del valor del dinero (marcos papel, marcos oro, o Roggen, un quintal de centeno) (schneider, 1994, p.200). schmidt diferenció entre mantenimiento absoluto y mantenimiento relativo, según pueda relacionarse en el valor abstracto o bien con la materia (substancia). según sea el caso, y dentro de cada uno de ellos, otras posibles variantes, el resultado será diferente. si añadimos otras hipótesis las cosas pueden ser aún muy diferentes. puede afectar al capital propio, puede afectar al capital ajeno, pueden introducirse inversiones con finalidad distinta, inversiones fijas o de activo circulante para la especulación, o simplemente para las necesidades de la explotación. por estas razones schmidt cree que una forma de entender el mantenimiento del capital es considerando a la empresa como una parte orgánica de la economía general. de ahí que schmidt proponga un mantenimiento orgánico, que se identifique el mismo con el mantenimiento más absolutamente material del capital propio. las reglas prácticas de la contabilidad se orientan por convenciones. El cálculo del beneficio depende de estas convenciones, las cuales están condicionadas a los principios de realización, de precaución, de Imparitäts, de continuidad, pero también a las discusiones jurídicas sobre la defensa de los intereses de los acreedores y de los inversores.

7. Los principios de contabilidad y el mantenimiento del capital y el de la substancia En contabilidad existen unas convenciones que limitan el reparto de los beneficios, ya que al sugerirse que el empresario tenga un comportamiento precavido, le lleva a retener una parte de los excedentes para formar reservas, y según la teoría apropiada para la situación, se preocupa por el mc y el ms. las convenciones contables recogidas en el derecho alemán, de origen mercantil, y la teoría contable, utiliza como instrumentos para la obtención de información orientada al mc y al ms, los principios de empresa en marcha, lo cual por el supuesto de una actividad continua se precisa separar los hechos contables y el tiempo en que se imputan aquellos. Esta separación de las cosas en el tiempo se denomina en contabilidad, periodificación. para periodificar hace falta saber cuando se realizan las cosas, y esto lo atiende el denominado principio de realización (Realisationsprinzip).

Este principio tiene como su progenitor al principio de prudencia.

El principio de precaución contable está relacionado con el comportamiento precabido del empresario, quien ha de tomar decisiones respecto a determinados riesgos

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y oportunidades. la prudencia es una virtud, o característica típica, de quien se dedica a los negocios. El mc y el ms son producto de tal precaución. Es un principio que domina todos los procesos de valoración del balance mercantil. la representación precavida de la situación del patrimonio y del beneficio se dirige a atender varios intereses, el de los acreedores, el de los propietarios, y el de la propia empresa. así lo recogen los textos legales mercantiles actuales, después de más de quinientos años de ser utilizado en la praxis, que recomienda ser más bien pesimista en los resultados económicos, ya que las cosas pueden cambiar al día siguiente. mejor tener un suelo, una base que de seguridad a todos los interesados en la empresa. ser muy optimista puede conducir a gastar substancia (patrimonio) y por tanto a disminuir potencial para el futuro (para pagos, para invertir, para consumo, etc.).

El principio de precaución se concreta en otros principios, uno es el principio de realización, ya citado, otro el principio de anticipación de pérdidas, que da lugar al Imparitátsprinzip, o principio de tratamiento desigual de las pérdidas y de las ganancias. después, para los objetos patrimoniales se recurre al Niederswertprinzip o principio del valor más bajo, y para las obligaciones al Höchtswertprinzip, o principio del valor más alto.

7.1. El principio de realización para la separación de un período contable de otro se necesita un principio, que fije como han de contabilizarse en el balance las prestaciones de la empresa desde el comienzo de la combinación de un proceso hasta su finalización por traspaso al mercado de ventas y en qué estadio del proceso de ventas se produce la prestación de la empresa, que los productos y servicios de la empresa no siguen ulteriomente como un todo de factores de producción, sino que son tratados como prestaciones contabilizadas y con ello como ingresos. Este principio se llama principio de realización (leffson, p. 247).

Este principio, citado por schmalenbach (1937,1951, p. 104), es un término que evoca como rendimiento el día de su realización. El llamado principio de realización es un principio de valoración. schmalenbach decía que, “con el axioma de que el rendimiento debe ser recogido como tal el día de su realización no se ha dicho nada definitivo, pues pueden existir dudas con respecto al concepto “realización”. desde el punto de vista técnico-contable, para las existencias, la fecha terminal queda fijadapor el día en que se extiende la factura. puede que exista un lapso de tiempo entre que se hace una prestación, pero esta fecha resulta así seguro o exacto”. luego, la factura, signo de la venta, es también señal del momento de realización, y por tanto, proporciona información imprescindible para el cálculo del rendimiento de una explotación económica. de los razonamientos de leffson (p. 247 y ss.) respecto a este principio de valoración del balance se pueden destacar, que existe realización cuando a cambio de la

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entrega de unos bienes o la prestación de un servicio se recibe dinero o hay un compromiso de pago. El momento en que esto se realiza es clave, pues es el momento de la realización. con la realización de la prestación de la empresa se origina un Leistungertrag, que hay que llevar a la cuenta de pérdidas y ganancias. El origen de tal Ertrag es una cuestión formal como consecuencia de las prescripciones dirigidas a documentar los hechos contables según los procesos de todos los negocios. El contable cuidadoso, como lo llamó pacioli, trata de registrar todas las salidas de bienes que se realicen, y contabiliza el equivalente monetario.

El principio de realización está determinado cuando se origina un Ertrag (leffson, p. 249). El Imparitätsprinzip, por el contrario, anticipa las expectativas de aquellos resultados que contribuyen a las pérdidas por negocio.

Este principio es criticado en las partes que resulta más débil. mientras un activo puede modificar el valor histórico, el valor de la venta contabilizado permanece en el tiempo sin que su importe varíe. si la venta está pendiente de realizar (de cobrar o tener una promesa de pago) y ocurre que en el plazo que existe entre el momento que se vende y el que se cobra aparece algún percance que impida culminar el proceso de realización, el resultado de la cuenta de explotación contribuirá a un resultado menos positivo, o a un resultado negativo mayor, si antes el resultado ya fuera negativo. garcía (p. 80) opina sobre el principio de beneficio realizado: «realización y generación del excedente en los negocios son dos conceptos distintos. realización implica disponibilidad del excedente para el reparto y se produce por el ingreso, es decir, cuando se completa el ciclo del valor que determina todo negocio; de modo que cada ingreso que completa total o parcialmente un negocio recupera el gasto atribuido a su coste y realiza el excedente o una parte del mismo.

El excedente realizado es el excedente madurado. la realización del excedente parece el antecedente necesario para su reparto, ya que es cuando el excedente adopta la forma de un stock de valor económico autónomo (en forma de dinero) y por ello separable del negocio que lo ha generado. generación, no implica necesariamente disponibilidad del excedente para su reparto físico. la generación es el antecedente necesario de la realización (maduración) y su medición sólo sirve para orientar el control de su propia generación, no para el reparto del excedente. la organización social exige el reparto periódico del excedente realizado por la empresa de negocios y por lo tanto la conversión del mismo en renta. El principio de realización del beneficio implica ausencia de expectativas de beneficios asociados a la inversión residual y por ello implica valoración de esta desde el gasto a través del algoritmo del coste histórico y no desde la secuencia de ingresos y gastos previstos que generará en el futuro». para alcanzar los objetivos que se ha marcado el Realizationsprinzip, de conseguir, que no se contabilicen, atendiendo el principio de periodificación de los hechos, las contribuciones al resultado que no se hayan aún realizado, y que los procesos de

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aprovisionamiento produzcan resultados neutrales. En nuestra cultura contable, esto podría traducirse por el principio de correlación de ingresos y de gastos. para la determinación del contenido más próximo del realizationsprinzip debe de concretarse: 1. la valoración fundamental de las combinaciones de los factores al coste de adquisición o de fabricación hasta el momento del tiempo de su realización.

2. El momento del tiempo en que se pasa del valor de adquisición o de fabricación al momento de realizacion del Absatzerlös. (Equivalente a umsatzerlös).

3. En particular la clase y modo de la realización. (leffson).

El coste de adquisición y el de fabricación son los límites superiores del valor de los objetos u hechos económicos. El momento del tiempo de realización puede ser, al concluir un contrato, cuando se origina un crédito (un plazo, de aprovisionamiento o de prestación), cuando hay una entrada de medios de pago. Hasta que este no se produce, el proceso de la colocación en el mercado está lleno de muchos riesgos, de ahí la precaución de no dar por realizado, lo que puede ser motivo de perjuicios. (Heinen, p. 144-147, schneider, 1971 (c), p. 607-611).

8. Conclusiones El escenario de los primeros tiempos del pensamiento que trató el tema del mantenimiento del capital y de la substancia, es el de considerar a la empresa como un ente orgánico de la sociedad. He aquí algunas muestras de ello. schmalenbach (1933, p. 1) empieza el primer párrafo del punto 1. así: «los organismos de la tierra necesitan para su propio mantenimiento y de su clase de energía y de materiales; también sobre la necesidad de estar relacionados con el exterior para consumir energía y materiales, si les es posible. además los organismos necesitan materiales (dado que siempre han de pensar también en la energía), para transformalos en trabajo. Este consumo de materiales se diferencian de las de la primera clase, que hay que examinar no como consumo; ellos representa mucho más un intercambio de materiales contra prestaciones, es una destrucción más productiva (..)». (7)

(7)

«die organismen der Erde bedürfen zur Erhaltung ihres selbst und ihrer art der Kräfte und stoffe; auch über das notwendige hinaus sind sie geneigt, Kräfte und stoffe zu verzehren, wenn sieihnen geboten werden. außerdem bedürfen die organismen der stoffe (wozu immer auch Kräfte zu denken), um sie in arbeit umzusetzen. dieser verzehr von stoffen unterscheidet sich von dem der ersten art dadurch, daß er nicht als verbrauch anzusehen ist; er stellt vielmehr eine austausch von stoffen gegen leistungen dar; er ist ein produktiver verzehr (...)».

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de schmidt (1929, p. 395): «la empresa se la concibe orgánica, al contemplársela como parte de la economía global, de cuya configuración ella misma está condicionada,de otro lado influye en su evolución vivamente también como la parte más esencial del todo». (8) según sommerfeld (1926, p. 1340), “la empresa es lo mismo que un organismo con vida propia.... “vivir es crecer, aumentar y ser más fuerte económicamente. tan sólo es posible con estructura interna y desarrollo, si la empresa no retira todo el excedente de la substancia final frente a la correspondiente substancia inicial valores como dividendos, por ejemplo, mediante el consumo privado, sino son dejados en su sitio por lo menos en cierto modo. Esta tesorización no es sin embargo nada voluntaria, sino necesario incondicionalmente para vivir y crecer. los medios para asegurar el crecimiento son de sus generaciones hacia reservas de renovación, según sus fines pero, reservas justas. se reservan porque son necesidad de vida, no para retirarlo del beneficio, sino que se cargan en la cuenta de pérdidas y ganancias como aplicación para asegurar el crecimiento antes de la fijación del beneficio. después de ello, lo que queda es el beneficio repartible, su retirada no debe de perturbar la situación actual de la vida de la empresa ni el crecimiento adecuado en el marco de la economía total”. (9) consecuentemente, en el tema de los conceptos, bajo el organicismo, se pensaba más que en un beneficio privado, también en un beneficio comunitario. así se deduce el beneficio en la concepción de los dinámicos y organicistas. por tanto, el mantenimiento de la substancia no sólo se refiere a la de una empresa, sino también al de una nación. otra cuestión que hemos hallado es que, el mantenimiento de la substancia no es aplicable a todos los sectores de la economía. así, liefmann, profesor de Economía general de Freiburg y Bremen, reconocía en un artículo (1925, p. 140), que las nuevas investigaciones en la economía privada de schmidt, Walb y otros, habían fijado un considerado modo de pensar, en el sentido de que el Gewinn y el Ertrag de una empresa

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die unternehmung organisch auffassen heißt, sie als teil der gesamtwirtschaft sehen, von deren gestaltung sie selbst bedingt ist, deren Entwicklung sie jedoch auch ihrerseits als wesentlicher teil des ganzen lebhaft beeinflußt.

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«leben aber heiß wachsen, größer und wirtschaftlich kräftiger werden. solch innerer aufbau und ausbau ist nur möglich, wenn dem unternehmen nicht alle als Überschuß der schlußsubstanz gegenüber der anfangssubstanzanzusprechenden Werte als dividende bzw. durch privatverbrauch entzogen werden, sondern ihm mindestens teilweise belassen werden, sondern ihm mindestens teilweise belassen werden. diese thesaurierung ist demnach nichts Freiwilliges, sondern für leben und Wachstum der unternehmung unbedingt notwendiges. die mittel für Wachstumssicherung sind ihrer Entstehung nach Erneuerungsreserven, ihrem Zwecke nach aber echte reserven. sie werden, weil lebensnotwendig, nicht aus den gewinn zurückgestellt, sondern sind als Wachstumssicherungsaufwand dem verlust und gewinnkonto vor Feststellung des gewinnes zu belasten. Erst der dann verbleibende saldo ist verteilbarer gewinn, dessen Entnahme weder den derzeitigen lebenszustand, noch ein der gesamtwirtschaftslage angemessenes Wachstum der unternehmung stört».

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pueden significar cosas distintas, en verdad y ante todo debido a que, las opiniones sobre tales conceptos pueden ser distintos, al considerar los costes. En base a su teoría de la indeterminabilidad de los costes propios, especialmente si se introducen las consecuencias de las variaciones del valor del dinero realmente no puede pensarse que el beneficio se pueda fijar de una forma exacta y real. para demostrarlo pone el ejemplo de la contabilidad del valor del bosque, inidicando que podría ser de interés y de adaptación a la Economía de la empresa mercantil e industrial. así dice liefmann, por ello por otra parte (hay de reconocer que) la economía forestal es de característica especial. (dafür ist wiederum die Fortwirtschaft besonders charakteristisch). (10) Entre 1920 y 1923 hubo dos grandes discusiones, una relativa a la inflación y sus efectos en la Economía de la empresa, y otra respecto al beneficio ficticio. por primera vez se reconoció que todas las alteraciones monetarias afectan a los valores del balance, las disponibilidades y las exigibilidades, el resto del activo circulante, y los activos fijos de distinta naturaleza. todas las expresiones de valor del balance quedan obsoletas. unas partidas proporcionan beneficios, y otras, pérdidas. y al utilizarse el criterio del coste histórico surgen resultados ficticios, aparentes, imaginarios, o pseudo resultados. la doctrina contable que surge en los años veinte recomendó su eliminación de los estados contables, para que su información fuera útil. Esta eliminación suponía el cálculo de tal tipo de beneficios, los cuales se obtenían por diferencia entre precio de reaprovisionamiento y el precio de adquisición debia de llevarse a una cuenta Konjunkturkonto (geldmacher p. 60, y 146 y 147). se sabe que, las causas que perjudican el mantenimiento del capital no sólo provenían de las modificaciones de la situación del mercado, del valor del dinero, sino también del sistema tributario. se aprendió que la forma de defenderlo consistía en un cambio en los criterios de valoración. los activos fijos y de circulante debían de valorarse de acuerdo con los valores del día del balance, de esta manera se conseguía hacer desaparecer del balance los beneficios ficticios.

(10)

In der Fortwirtschaft liegen nun allerdings die verhälnisse für eine richtige gewinnermittlung besonders ungünstig. aber wir wissen heute, dass selbst inden einfachsten Fällen Zweifel über die richtigste Kostenoder gewinnfeststellung auftreten können. (...) gegenüber der Wirtschafts = oder gewinnfeststellungsperiode ist. ganz unmöglich wird die Zugrundlegung eines Wiederbeschaffungspreises für die jährlI-che Erfolgsrechnung in der Fortwirtschaft. da kommt aus hier nicht näher zu erörtern den gründen nur das prinzip der sachkapitalerhaltung, der Erhaltung des Holzvorrats in Betracht, d. h. diejenige umtriebszeit ist die wirschaftlichste, bei welcher der Holzvorrat gerade auf seinem Bestande bleibt (s. dazu die oben erwähnten aufsätze). allgemein muss man daher wohl sagen, dass das prinzip der Kapitalerhaltung als das richtigste für die Kostenbemessung erscheint. Wieviel der unternehmer als Einkommen in seiner Konsumwirtschaft verbrauchen, oder als gewinn an gesellschafter verteilen will, ist natürlich seine sache. Er hat zu entscheiden, ob er durch rücklagen vom gewinn sein Kapital vergrössern und sein geschäft ausdehnen will. die unbestimmheit der Kostenberechnungen steigert sich bekanntlich, wenn der Kaufmann ein lager mit in die neue Wirtschaftsperiode hinüber nimmt, und vor allem, wenn stehendes Kapital im Betriebe verwendet wird. doch dürfte überall das Prinzip der Kapitalerhaltung das richtigste für die gewinnbemessung sein, wenn es auch oft schwierig ist, festzustellen wann sie vorliegt und wann eine Kapitalvergrösserung oder ein Kapitalschwund eingetreten ist. dafür ist wiederum die Fortwirtschaft besonders charakteristisch.

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por exigencias de la rendición de cuentas, los usuarios de la información podrían sabere con mejor conocimiento de causa lo que sucede en una empresa, si se elaboran informes complementarios a los legalmente establecidos. de esta manera la representación de los beneficios de los ejercicios anteriores en informes adicionales justificarían las opiniones de los administradores, de qué parte de los ingresos eran beneficios ficticios, y qué parte de beneficios había que retener para mantener el capital real.

El objetivo del mantenimiento del capital de la empresa a largo plazo condiciona también el mantenimiento del capital ajeno, en la medida que no se reemplace el capital propio. Esto significa que de su naturaleza según el capital ajeno a pagar a largo plazo. además, el mantenimiento del capital exige el mantenimiento de las fuentes de ingreso, sólo así puede pensarse en el éxito de la empresa en el futuro. leffson (p. 103), siguiendo a moxter, encuentra que son confusos los objetivos en las prescripciones de valoración y de a la hora de presentar las cuentas en las sociedades de capital. la ley interpreta que: a. las prescripciones del valor más alto, está prohinido para la activación y permitido para la pasivización. Estas prescripciones sirven inequívocamente para la delimitación del resultado e indirectamente atender el mantenimiento del capital. b. con la permisividad de activación y la prohibición de pasivización, ello produce efectos que elevan el resultado. c. los espacios para criterios y derechos de decisión. Estos no sirven ni para el mantenimiento del capital, ni para la función de información. Este enfoque (se refiere a la legislación años sesenta y ochenta) se corresponde con la posibilidad del alisamiento del resultado interperiódicamente. d. la neutralidad del valor del dinero es de dudosa utilidad en determinadas situaciones de alteraciones de precios. (leffson p. 459) schmalenbach dice que con su balance se puede determinar el beneficio periódico, en cambio W. rie-ger (1928, p. 203) rechaza esta posibilidad, con lo cual, parece que el balance estático es el balance de referencia, y todo lo demás son informaciones complementarias. dado que el resultado de la empresa suele determinarse asignando a cada período los ingresos y los gastos que le corresponden, existen toda una serie de conceptos que se utilizan para medirlos e imputarlos en una cuenta de resultados de un ejercicio económico. Esta cuestión condiciona pues el objetivo del balance en el sentido de que si el balance se confecciona pensando en que habrá que proceder a la distribución de los beneficios evidenciados, el concepto de beneficio puede ser muy diferente, especialmente si puede estar en alguna combinación de los enfoques del mantenimiento del capital y del mantenimiento de la substancia (Karl Hax, 1957). a partir de 1920, por primera vez se toma conciencia pública de la dependencia entre inflación, determinación del beneficio y tributación sobre el beneficio, tanto por

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la ciencia financiero-tributaria, como por parte de la Economía de la Empresa y la contabilidad. la experiencia de la época, resultó un laboratorio que ayudó a cambiar los hábitos en el cálculo del beneficio, y a calcular la forma de defender el capital y la substancia, lo cual requería introducir otros elementos en el cálculo de los costes y la forma de considerar el precio de venta. prion (11) en sus obras de 1929 y de 1931, (ver Bibliografía), justifica el porque un director de una empresa tenía la posibilidad de elegir una política de reservas ocultas, o libres, en base al mantenimiento del capital nominal, o bien según los principios del mantenimiento del capital real. la misión de estas reservas era afrontar los riesgos futuros. una parte de estas reservas, decía prion, provienen de los cambios y las oscilaciones de la coyuntura, tal y como schmidt lo puso de relieve en su Industriekonjunktur ein Rechenfehler, Berlin, 1927. prion dedicó (1931, p. 7-10) una parte de sus estudios a las ventajas de la autofinanciación, o formación del capital, y el mantenimiento del capital. la autofinanciación antes de la primera guerra mundial no jugó ningún papel importante en la financiación de la empresa. El motivo de ello, según prion (1931, p. 12), se debió a que junto a las grandes empresas existían un número muy elevado de pequeñas y medianas empresas que para financiarse dependían de los bancos, cuyo florecimiento fue a costa de los costes de financiación de aquellas. también algunas empresas crecieron con el sistema de autofinanciación, es decir, mediante la detracción de beneficios a favor de la empresa, en perjuicio de los accionistas, tal ocurrió con la firma Krupp y Borsig, en donde se produjo una fuerte acumulación de capital. En la industria química, por sus características de constantes innovaciones y expansión, utilizó este instrumento de política de empresa.

En el sistema económico capitalista los beneficios de las empresas sufrían grandes oscilaciones. En los años 70 y 80 del siglo xIx los accionistas recibían grandes cifras de dividendos. con la formación de los Kartell a principios del siglo xx, esta política de dividendos cambia. El Kartell del carbón practicó una política de reparto de beneficios alisados, es decir, en los buenos años se repartía una pequeña cantidad, que servía de referencia, para seguir repartiendo en los años malos, aunque no hubiera beneficios. una década antes de la primera guerra mundial siguieron esta política la mayoría de las empresas industriales, especialmente en los sectores de consumo en masa, como son las empresas dedicadas a la alimentación, y las casas comerciales (prion, 1931, p. 20). la política de dividendos desde 1924 hasta 1925, años en que hubo que convertirse el capital social, reichs mark por marcos oro, se caracterizó por dividendos nulos, o el pago sólo de unas cantidades simbólicas. las cosas cambiaron entre 1926 y 1928, las grandes empresas habían acumulado capitales, y aunque en dichos años

(11)

422

Willi prion (1879-1939) fue profesor de Economía de Empresa en colonia y en Berlin.

hubo una mejora en la política de dividendos, sin embargo se tenía conciencia de que si los activos fijos se amortizaban antes de la primera guerra mundial en plazos de 10 a 15 años, ahora se preveía que las amortizaciones debían de hacerse entre 4 y 5 años. muchas empresas se hallaban en procesos de conversión continua en relación a algunos activos por los avances tecnológicos, y algunas empresas habían hechos planes de reconversión total de la empresa en un plazo de 15 años. Estas transformaciones iban acompañadas de grandes necesidades de capital, que debían de obtenerse del mercado de capitales, y por vía de la autofinanciación prion (1931, p. 23). por tanto, el tema del mantenimiento del capital y de la substancia en realidad en parte es una entelequia. actualmente el objetivo del mantenimiento del capital de las empresas se halla en el programa de investigación del marco conceptual de la contabilidad financiera llevado a cabo en usa, primero el FasB (1984 y 1985), luego el Iasc (1989). antes, pero, la preocupación por el mantenimiento del capital se hallaba en ciernes en una ley de 1848 en el Estado de nueva york, que prohibía el pago de dividendos a costa del capital, y doctrinalmente en las aportaciones de dickinson (1904) y de cole (1908), que introdujeron la noción del mantenimiento de la capacidad productiva de la empresa. Irving Fisher (1867-1947) que trabajó sobre la naturaleza del capital y el interés y el poder de compra del dinero, poniendo de relieve el problema del mantenimiento del capital. En España, gabás (1991), aEca, (1999), gonzalo angulo (2000).

El tema del mantenimiento del capital es actual pero, como hemos visto, no es nuevo. nosotros sólo hemos efectuado una primera aproximación a este importante tema de Economía de Empresa y de contabilidad.

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ANEXO DE vOCABULARIO ALEMAN-ESPAÑOL Y ABREvIATURAS Tabla 4: Algunos vocablos alemanes utilizados en este trabajo sobre el mantenimiento del capital y de la substancia vocablo alemán auszahlung ausgabe

Traducción al español vocablo alemán pago Einzahlung gasto monetario (salida de caja) Einnahme aplicación (es), gasto (s). aufwand, se da en el proceso de consumo (aufwändungen) de la empresa Ertrag (e) reproduktionsaufwand = reproducción de la aplicación Kosten costes (concepto calculatorio) leistung Erlös / y Kostenrechnung cuenta de Ingresos y de costes Erlös leistung/ y Kostenrechnung cuenta de ingresos y de costes selbstkosten coste propio, precio de coste selbstfinanzierungen resultado Ergebniss Betriebsergebnis = Erfolg resultado de explotación verlust pérdida gewinn

abschreibung

amortización patrimonio = substancia vermögen substanzerhaltung = mantenimiento de la substancia Wirtschaflithkeit Economicidad Kapitalerhaltung substanzerhaltung

Traducción al español cobro Ingreso monetario (Entrada en caja) Ingreso (s) económico, producto (s) rendimiento (s) de un bien,out-put rohertrag = Ingreso bruto reinertrag (e) = Ingreso (s) neto (s) prestación, rendimiento Ingreso por ventas o por prestación de servicios autofinanciación

resultado Erfolgsrechnung = cuenta de resultados Beneficio persigue medir la economicidad rente renta renta, Ingreso (relacionado con los factores de Einkommen producción y del capital, también con la renta nacional, producto social bruto al coste de los factores) umsatz ventas umsatzgewinn = Beneficio en ventas nutzen utilidad, renta, (fruto = Frucht) (nutzung) Haltung mantenimiento, conservación capital (económico) (financiero) Kapital Kapitalerhaltung = mantenimiento del capital rentabilität rentabilidad mantenimiento del capital mantenimiento de la substancia

Abreviatura adHgB allgemeine deutsche Handdelsgesetbuch asEpuc

código general de comercio alemán asociación Española de profesores universitarios de contabilidad ley de adaptación de la Iv directiva sobre el balance

Birilig

Bilanz richtliniegesetz

FasB HgB Iasc IcaEW mc ms usa ZfB Zfbf

Federal accounting standard Board Handelsgesetzbuch código de comercio International accounting standards committee Institute of chartered accountans in England and Wales mantenimiento del capital mantenimiento de la substancia Estados unidos revista de Economía de Empresa Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung revista para la investigación en Economía de empresa

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EL ENfOQUE DE KARL HAX RESPECTO AL PROBLEMA CONTABLE DEL MANTENIMIENTO DE LA SUBSTANCIA Y DEL CAPITAL RAMÓN MARTÍNEZ TAPIA

Resumen El problema del mantenimiento de la substancia y del capital figura entre los objetivos de la empresa, y es una cuestión fundamental de la contabilidad. afecta a los programas y a la capacidad de producción, –en el caso de las empresas industriales–, y para las empresas en general a las políticas: de ventas, de precios, de amortizaciones, de reservas, de dividendos, del beneficio, de los factores de producción consumidos que han de ser reemplazados, –o mejorados– unas veces con los recursos liberados por la amortización, en otras ocasiones por la autofinanciación.

En este artículo se hace referencia al enfoque dado por Karl Hax al tema del mantenimiento de la substancia con su principio del “doppelte Minimum”.

1. El beneficio y el mantenimiento de la substancia

d

EsdE el tiempo de la inflación, tras la primera guerra mundial, la Economía de la empresa se ocupó del problema de los beneficios ficticios, de su determinación y de su posible eliminación para fines del mantenimiento de la substancia de la explotación. ningún otro problema, según Erich gutenberg (1967), ha encontrado en la contabilidad tanta consideración como este, y la Economía de la Empresa, si ha madurado tanto ha sido debido sobre todo por las discusiones que la ciencia económica le ha dedicado a este problema.

429

El origen de los beneficios ficticios (aparentes) y con ellos el riesgo del mantenimiento del capital es la consecuencia de la concurrencia de la desvalorizacion del dinero y el cálculo del valor nominal en el balance de situación de la empresa. (mattey, 1980, p. 1). si bien este problema se empezó a estudiar en alemania, otras naciones industriales de occidente también lo hicieron. la preocupación del legislador alemán, en cuanto a la defensa del mantenimiento de la substancia,podemos encontrarla tímidamente en la ley de acciones de 1878, y su inclusión posterior en el código de comercio de 1897, que empezó a regir a partir del primer día del año de 1900, al admitir reservas ocultas en el balance, fondos de renovación, amén de otras reservas libres para atender contingencias.

Este direccionamiento normativo del comportamiento contable alemán lo justificaba el legislador porque la rendición de cuentas debía de estar presidida por el principio del valor nominal, o de invariabilidd del capital social, y el correlativo de aportación integra del patrimonio. Es decir, el dinero, la unidad de dinero debía de ser el medidor de las entradas y salidas de los objetos económicos de la empresa. se prefirió considerar conveniente que el empresario fuera precavido induciéndole a que no mostrara en los balances toda la riqueza. las reservas tácitas creadas debían de servir para hacer frente a determinados riesgos, el más peligroso el de la insolvencia.

El beneficio contable determinado bajo las circunstancias citadas, posee componentes que afectan al objetivo de la empresa del mantenimiento de la substancia, porque en él se encuentran beneficios ficticios que hay que determinar. de no ser corregido el beneficio bruto con este otro tipo de beneficios aparentes, se procedería a un reparto de un beneficio nominal, y al pago del tributo sobre el beneficio con medios patrimoniales, y por tanto la substancia disminuye.

En los años veinte el legislador tuvo que dictar medidas, tanto de orden mercantil como fiscal, para evitar la descapitalización de las empresas, pues la hiperinflación había provocado en sus arcas una escasez progresiva de medios financieros que las llevó a la quiebra. una experiencia que en menor medida se ha repetido en otros lugares a lo largo de la historia económica. de aquí el interés en mantener vivo lo aprendido a través de la historia del pensamiento contable. una vez superada la crisis de los años treinta, lo cierto es, que en alemania, durante todo el siglo xx, por las leyes que regulan las sociedades por acciones, de 1931, de 1937, de 1965, y la ley de adaptación de la Iv directiva de la unión Europea de 1985, no admiten activos por un valor superior al de adquisición o de coste de fabricación. se prefiere incluso utilizar el precio del valor más bajo entre el coste histórico y el valor del mercado. una consecuencia de ello es que la cuenta de pérdidas y ganancias no puede recoger legalmente los costes de reaprovisionamiento, que en determinadas circunstancias propugnaron los teóricos que discutieron sobre el beneficio, el mantenimiento de la substancia y del capital (mahlberg, rieger, schmalenbach, schmidt, Walb, geldmacher, sommerfeld, Karl Hax, y otros).

430

2. Las concepciones sobre la teoria del mantenimiento de la empresa las concepciones del mantenimiento de la empresa se orientan en cierto modo hacia el estudio de este fenómeno de forma retrospectiva, también de forma prospectiva. la primera prácticamente considera el mantenimiento del capital financiero, dinerario, o capital originario, así como el mantenimiento del capital material (substancia, en sus vertientes bruta, o neta). la segunda gran área de estudio del mantenimiento de la empresa se refiere a la prospección del mantenimiento del resultado en el futuro. El siguiente gráfico recoge estos enfoques.

mantenimiento de la empresa

mantenimiento de la empresa orientado hacia el pasado

mantenimiento del capital dinerario

mantenimiento de la empresa orientado hacia el futuro

mantenimiento del capital (substancia)

mantenimiento relativo de la substancia

mantenimiento caulificado de la substancia

mantenimiento de la substancia equivalente al rendimiento y adecuado a la evolución

mantenimiento de la reproducción de la substancia

mantenimiento del resultado del capital

Ilustración 2: clases de mantenimiento de la empresa

de entre los tipos de mantenimiento nos fijaremos en este trabajo en el mantenimiento de la substancia, representada por los objetos valorados del activo o patrimonio bruto del balance, o mantenimiento bruto de la substancia, con la variante del mantenimiento material del patrimonio neto. Que viene a ser una concepción que debe de marcar el importe máximo de la cifra de los resultados repartibles (Koch, p. 423).

El beneficio en general, en su relación con la concepción del mantenimiento de la substancia, se obtiene de los ingresos obtenidos en una actividad económica con un determinado patrimonio, al deducirle las aplicaciones que han sido necesarias para obtenerlos.

431

Está comprobado que sólo con una cifra de beneficios es posible mantener determinados niveles de substancia. Esta apreciación procede de los trabajos de : schmidt, 1929, substancia relativa, sommerfeld 1934, substancia cualificada, geldmacher 1923, schmalenbach 1929, substancia reproductiva, Hasenack 1938, y Eckard, 1963, mantenimiento de la substancia según el rendimiento y su adecuación a la evolución técnico-económica. o bien combinaciones de capital y de substancia, como la que sustenta Karl Hax en su teoría del principio del Doppelt minimum. cada uno de los enfoques sobre el mantenimiento del capital y de la substancia proporciona un tipo de indicador diferente que puede utilizar la dirección de la empresa de acuerdo con los objetivos que se hayan propuesto.

3. Autores y Escuelas alemanas que se han dedicado al problema del mantenimiento de la substancia especialmente en la segunda mitad del siglo XX En el cuadro número 1 aparecen los autores alemanes de la Economía de la Empresa clasificados por generaciones, y por orígenes de las Escuelas alemanas, que se han ocupado del mantenimiento de la substancia y del capital, y su relación con el beneficio. Hay que advertir que el esquema no está completo, en algunos casos hemos encontrado dificultades informativas para su ubicación, por eso únicamente hemos incluido aquellos autores que nos ha parecido correcta su clasificación. pienso que es muy ilustrativo presentar un esquema de esta naturaleza. de acuerdo con nuestras pesquisas, por ejemplo, desde la creación de las Escuelas superiores de comercio alemanas, hemos llegado a autores de la cuarta generación. por ejemplo marzell schweitzer, fue alumno de Kosiol,siendo seyffert a su vez, intelectualmente hablando uno de los “progenitores” de Kosiol. mientras seyffert tuvo como profesores a schmidt y a nicklisch. algo parecido ocurre con mahlberg, que tuvo como profesores a schmalenbach, a schmidt y a albert calmes, este a su vez lo fue de los dos anteriores. calmes no aparece en el esquema. con esto justificamos que esta genealogía no puede considerarse taxativa, en todo caso, si es verdad que se ha respetado en esta clasificación, el criterio de la mayor permanencia de un alumno como colaborador de su principal maestro. de entre toda esta serie de nombres hemos seleccionado para este artículo el nombre de Karl Hax, uno de los alumnos destacados de Eugen schmalenbach, que estudió el beneficio y el binomio del mantenimiento del capital y de la substancia.

Hay que resaltar también que, de entre sus alumnos destacan los profesores adolf moxter y dieter schneider (1935- ), que tambien han trabajado este tema a un nivel de investigación científica muy elevado.

432

Cuadro 2: Economistas alemanes desde la segunda generación que han tratado el mantenimiento del capital y de la substancia Segunda generación

Tercera generación

Cuarta generación

Eugen schmalenbach (1873-1955) theodor Beste (1894-1973) Fue profesor de: Erdwin geldmacher (1885-1965) Walter Hasenack (1901-1984) Karl Hax (1901-1978) adolf möxter (1) dieter schneider(1935 - ) alfred Isaac (1888-1956) Wilhelm Kalveram (1892-1951) Walter malberg (1884-1935) Erich schäfer (1900-1984) Ernst Walb (1880-1946) Hans münstermann (1899-1975) adolf gerhard coenenberg (1933Fue profesor de: Walter Busse von colbe alfred Isaac (1888-1956) Fritz schmidt (1882-1950) Fue profesor de:

Fritz schmidt y Heinrich nicklisch (1876-1946) Willi prion (1879-1939)

Erich gutenberg (1897-1984)

adolf coenenberg Horst albach santiago garcía Echevarría Herbert Hax (1933- ) ……………….

Walter mahlberg (1884-1935) Ewald aufermann (1892-1958) Karl Banse Hans ruchti

günter Wöhe (1924- )

Erich Kosiol (1899-1990) rudolf seiffert

marzell schweitzer (1932- )

Edmund Heinen (1919-1996)

Wilhelm Hasenack (1901-1984)

de izquierda a derecha, profesor-alumno. En nicklisch se indica una guía hasta la cuarta generación. Kosiol está a caballo de la tercera y la cuarta generación alemana de economistas de empresa, pues superó los 90 años.

(1) Wilhelm rieger (1878-1971) fue también profesor de adolf moxter.

Fuente: r. martínez tapia

4. El mantenimiento de la substancia de la empresa y el beneficio según Karl Hax Karl Hax (1901-1978) es considerado por Erich schäfer (1978) el “Vaterfigur” (figura y padre) de la Economía de la Empresa alemana. una afirmación propia de uno de sus alumnos que más le adoraban. pero si matizamos, Hax ha sido uno de sus principales constructores, pues otros nombres son ya de sobras conocidos. de la importancia de este autor nos da idea su curriculum recogido en el cuadro número 3 que se presenta en la página siguiente. En el anexo hemos recogido la literatura generada por Hax, y de una forma específica en relación con el tema del beneficio y la conservación de la substancia.

433

Cuadro 3: Aspectos destacables del curriculum de Karl Hax – Fue alumno destacado de Eugen schmalenbach.

– (1924) profesor de prácticas de comercio – (1926) como representante de su promoción hizo una disertación sobre el concepto de beneficio (Gewinnbegriff), un trabajo relacionado con el mantenimiento del capital y la substancia.

– (1933) colaborador en el Kölner Institut für Versicherungswissenschaften (Instituto de colonia para las ciencas del seguro) – (1943) Fue nombrado director del Instituto de las ciencias del seguro de colonia – (1943-1946) Estos años los pasó en el servicio militar y estuvo prisionero de guerra.

– (1947) Fue elegido presidente del consejo Ejecutivo de la Schmalenbach-Vereignigung, donde participaba con su cargo y mediante colaboraciones literarias de su especialidad.

Fue profesor de la tH de darmstadt, miembro de la Verband der Hochschullehrer für Betriebsiwertschaftslehre asociación de profesores de Escuelas superiores para la Economía de la Empresa), también de la Deutschen wirtschaftswissenschaftlichenGesellschaft (Verein für Socialpolitik) (sociedad de ciencias económicas alemana) (de la asociación de política social).

– (1949-1978) En este período de tiempo asumió el cargo de editor de la Schmalenbachs Zeitschrift (revista zfbf Zeitschrift für handelswissenschatliche Forschung, fundada en 1906), por deseo expreso de Eugen schmalenbach.

– (1952) Fue nombrado en la universidad de Frankfurt catedrático de teoría de la empresa industrial.

Fué miembro del consejo de vigilancia de la firma mannesmann ag.

– (1956) Fué nombrado presidente del consejo de vigilanca de mannesman, donde estuvo hasta 1974.

– (1955-1961) En estos años estuvo también como miembro del consejo de vigilancia del gremio del grupo de seguros gothaer (Gremien der Gothaer Versicherungsgruppe).

– (1949-1964) desde 1949 pertenecía al Instituto (alemán) de revisores económicos, al principio como miembro del comité central del mismo, y en 1964 como socioemérito.

– (1957-1966) Formó parte de la “Comission Technique Comptable” de la Unión Europea de los Experts Comtables Economiques et Financiers (uEc), ostentando el cargo de presidente de 1957 a 1966.

– El 30 de septiembre de 1969 fue nombrado profesor emérito de Economía de la Empresa en especial en Economía de Empresa industrial de la Johann Wolfgang goethe-universität, cuando ya era dr. rer.pol., y dr. rer pol. H.c. por dos universidades, la de Erlangen-nürnberg (1966), y la technischen Hochschule münchen (1967). los campos de investigación de Karl Hax se concentran en las siguientes líneas: – la ciencia del seguro. teoría de la empresa del seguro – Teoría del Balance y de la valoración – teoría de la empresa industrial – personal y otras cuestiones sociales – teoría de la financiación – teoría de la organización – la dirección Esta información se ha deducido de la lectura de Walter cordes, en zfbf, (1976), y de Walter Endres (1971).

la preocupación del mantenimiento de la substancia en el marco de las teorías del balance se inician con los trabajos de schmidt (1921, 1922, ampliándose en 1928). también por las aportaciones de Erwin geldmacher (1923); y de Karl Hax, que escribió: El concepto de beneficio en la Economía de la Empresa (1926), y El mantenimiento de la substancia de la empresa (1957).

En esta última obra, Hax, aparte de considerar el mantenimiento de la substancia como un problema de la Economía nacional,situa este tema como un tema de la política económica e instrumento de control de la empresa. una decisión de especial significado porque, dependerá de los ingresos de explotación para saber si son suficientes

434

para reemplazar a los factores de producción consumidos, sólo si hay un excedente sobre las aplicaciones es posible pensar en la determinación del beneficio, al menos de un tipo de beneficio.

Esto quiere decir que la empresa ha de fijarse un objetivo de los ingresos mínimos que ha de alcanzar, y pensar en calcular los costes de estos ingresos, para compararlos con los ingresos por pieza según la capacidad productiva de la empresa. la dificultad de estos cálculos radica en la necesidad de hacerlo por períodos contables, porque como se sabe son necesarios para determinar el beneficio repartible entre los accionistas para recompensar sus aportaciones dinerarias a la empresa, y porque tiene que efectuar pagos cada año al Fisco, por la cuota derivada del tributo sobre el beneficio.

Este tipo de cálculos antes de la segunda mitad del siglo xIx no se realizaban (K. Hax, 1957, p. 7-10), pues el capital era retribuido mediante una renta, casi como si los socios de una sociedad se trataran de unos prestamistas. pero poco a poco, los propietarios además de estas percepciones deseaban unas garantías que el capital sería recuperado, surgiendo así la premisa del mantenimiento del capital dinerario, aunque al principio se pensó sólo en términos de unidad de cuenta nominal.

El cálculo del beneficio periódico se incita en el territorio alemán con el código general prusiano de 1794, sin que este proporcione regla alguna sobre el particular. no obstante, a partir de ahora los especialistas en derecho tributario se preocuparán de definir, qué cosas son : ingreso, renta, beneficio bruto, y beneficio neto. para determinar este último concepto se reconoce que las amortizaciones han de deducirse porque ese importe ha de ahorrarse (de los ingresos) para poder reemplazar los activos fijos. dieter schneider (1995, p. 128 y ss., especialmente en p. 133), recoge esta apreciación en los trabajos de B. von Wilmowski, al comentar la regulación administrativa de la ley del impuesto sobre la renta del Estado prusiano de 24 de junio de 1891 (1).

En sus investigaciones, no deja un cabo sin atar, así, cuando analiza la contabilidad de la inflación, (1995, p. 139) se refiere a los que estudiaron el concepto de “ingreso” en el siglo xIx, –los hacendalistas george schanz, adolf Wagner y otros– (2), y como le afecta el problema de la fluctuación de la moneda, en particular Hermann (1832, 1924), carl menger (1892), carl Knies (1879), Irving Fisher (1896), y ya en el siglo xx, Fusting (1902), ludwig von mises (1919) que fue quien en su obra Nation, Staat und Wirtschaft (1919), introdujo el concepto de beneficio aparente (schein gewinn),

(1)

la Einkommensteuergesetz (ley del impuesto sobre la renta) se la traduce también en español por la antigua ley sobre utilidades, o de los ingresos netos. (schmalenbach, 1955, p. 34).

(2)

las primeras referencias al estudio del ingreso y el beneficio para adaptarlos a las teorías del balance, los realiza schmalenbach, en su Dynamische Bilanz, 1933, p.86-93, a partir de los trabajos de los hacendalistas. véase el trabajo aportado por martínez cuevas y martínez tapia, al III Encuentro de trabajo sobre Historia de la contabilidad, 2001, «La doctrina alemana, del mantenimiento de la substancia y del capital y el problema de la determinación del benefici. Una primera aproximación».

435

o beneficio ficiticio, y que schneider lo bautiza en lengua anglosajona con el nombre de “pseudo-profits”. (véase en el anexo parte del texto donde von mises relata este fenómeno).

Fue Ernst Walb (1926) quien distinguió entre mantenimiento del capital nominal (mcn) y mantenimiento del capital material (mcm). Walb utiliza el término mcm, pero como pone en claro Hax, el mcm es sinónimo de substancia (mantenimiento de substancia = ms), que se mide mediante una cantidad de bienes, a diferencia del primer caso que lo mide en una unidad monetaria nominal. En el ms el objetivo siempre es, asegurar que la cantidad de bienes que se poseen en un momento de partida se puedan reaprovisionar (K.Hax, 1957, p. 13).

El que se escoja como objetivo del balance el mcn o el ms los cálculos a realizar en uno ú otro caso conducen a un resultado de beneficio diferente, ya que cada enfoque parte de premisas distintas. En el primer supuesto debido a que se utilizan en el balance precios históricos, aparecen beneficios o pérdidas aparentes, que se procuran erradicar con ayuda de índices de precios (mantenimiento del capital real = mcr). En el segundo supuesto, el del ms, al utilizarse los precios de reposición no aparecen beneficios ficticios, pero se producen efectos que Karl explica de la siguiente forma.

5. Concepciones del beneficio de la contabilidad de la empresa bajo la influencia de las modificaciones de los precios de los bienes aplicados la cuestión que trata K. Hax en su obra de 1957 es, si la substancia aumenta, si disminuye, o si es la misma a lo largo del tiempo. utiliza como hipótesis fundamental, que la substancia siempre es de la misma calidad. En su razonamiento se juega con los precios de venta, de coste, y el precio de reaprovisionamiento. Entre el precio de venta y el precio de reaprovisionamiento existe una relación tal que, según sea el nivel de oscilación de ambos precios afecta al capital material (ms) de una forma continua e intensa, que la dirección tiene que proteger.

En un ejemplo de K. Hax (p. 22-27) se utilizan datos y diversas hipótesis que hemos resumido al máximo posible en la forma en que aparecen en la tabla número 1. En ella se ponen en relación los pv, los pa, y los pr, según la dirección del pv y los pr, y las comparaciones que se realicen, el resultado o beneficio varía. El caso (I) 1a. es el típico resultado de la contabilidad mercantil tradicional, en donde el entorno se presenta con estabilidad de precios. Existe un beneficio de 20 unidades monetarias, que modifica en forma positiva el capital dinerario, y simultáneamente la substancia.

El caso (I) 1b. debido a que el pa se supone más alto que el pv, aparece una pérdida en el balance de la empresa, con la consiguiente disminución tanto en el capital nominal como en la substancia. la lectura de los demás datos de los balances se efectúan de forma muy resumida en el siguiente párrafo.

436

Tabla n.º 1: Relaciones entre precio de adquisición y precio de reaprovisionamiento y los distintos tipos de beneficio, y los efectos sobre el capital y la substancia.

Items pv pa pr modificación capital modificación substancia

(I) caso 1a 100 80 + 20 + 20

caso 1b 100 110 - 10 - 10

(II) caso 2a 100 125 110 - 25 - 10

caso 2b 100 105 118 -5 - 18

(III) caso 3a 118 125 110 -7 +8

caso 3b 110 105 118 +5 -8

(Iv) caso 4a 130 125 110 +5 + 20

caso 4b 130 105 118 + 25 + 12

pv = precio de venta; pa = precio de adquisición; pr = precio de reaprovisionamiento (I). pa y pr del bien de costes se cubren (sin modificación del pr) (II). pa y pr del bien de costes no se cubren (aumento o disminución del pr) (III). pv entre pa y pr< (Iv). pv más elevado que el pa y que el pr (Beneficio de explotación) 1a = Beneficio de explotación, 1b = pérdida de explotación 2a, 3a, 4a = con bajada de precios 2b, 3b, 4b = con elevación de precios

los casos (II), (III) y (Iv), nos indican que para determinar el beneficio se compara el pv con el pr. sólo en las hipótesis del caso (Iv) aparece en todos los supuestos beneficios o aumentos del capital financiero y en el capital material. En el caso (III) 3b un beneficio nominal de 5 unidades monetarias, pero una pérdida de 8 en la substancia. En el caso 3a disminuye el capital dinerario, y aumenta 8 la substancia. En los demás casos hay pérdidas en el capital y en la substancia.

El ejemplo que maneja Karl Hax quiere evidenciar, que aunque se reparta un beneficio en base al cálculo de la substancia en el caso de un ciclo de precios ascendente el capital dinerario no se ve amenazada, al contrario hay un enriquecimiento en capital. pero si los precios bajan se vería afectado el capital dinerario invertido. la bajada de los precios de los bienes de coste, si amenazan el mcn, y de otro, el aumento de precios también puede amenazar el mcn. si uno quiere contrarrestar los peligros de los movimientos de precios, dice K. Hax (1957, p. 26), tiene que combinar una y otra concepción de beneficio. cuando los precios de adquisición aumentan debe dominar la concepción del beneficio en base al mantenimiento de la substancia, y si disminuyen los precios de adquisición el criterio dominante de beneficio que hay que seguir es el de la contabi-lidad del capital nominal. desde este punto de vista el reparto de beneficios se podría formular bajo el principio siguiente:se repartirá, en el caso de aumentar los precios los beneficios que procedan de la substancia, en cambio si descienden los precios el beneficio repartible debe de proceder del capital. aún cuando esto es lo que sucede en la praxis, K. Hax lo encuentra insatisfactorio, por inconsecuente, porque hay que reajustar cada caso al impuesto sobre los beneficios. de ahí que para solventar este problema trate de contestar a la relación mc con las concepciones de beneficio y su incidencia en la substancia cuando aparecen alteraciones en los precios.

437

6. La concepción del beneficio cuando se combina la contabilidad del capital nominal y la substancia Hax dedica unas 11 páginas para contestar la tesis que vislumbra para el cálculo del beneficio y su relación con el mcn y el ms. resumimos esta parte de su pensamiento en este punto, según sus premisas.

1. El cálculo del capital dinerario neto: adaptado al mantenimiento del capital dinerario nominal, la valoración de las aplicaciones al precio de adquisición.

2. El cálculo de la substancia neta: adaptado al matenimiento de una substancia de empresa determinada en medidas físicas.

3. El cálculo combinado de capital y substancia: adaptado al mantenimiento del capital y dela substancia al mismo tiempo. la tercera forma, producto de la reflexión de Hax, es para superar lo que en una en primera vista considera como ilógica e inconsecuente. para explicar las contradicciones plantea tres hipótesis: 1. precios en ascenso duradero de los bienes de costes, o como consecuencia de un empuje gradual del nivel general de precios o debido a una elevación estructural del grado de escasez de los bienes de coste en particular.

2. precios en descenso duradero de los bienes de costes, o como consecuencia de una bajada gradual de todos los precios o como consecuencia de una desviación estructural del grado de escasez de los bienes de coste en particular.

3. variación de precios reversible, que se espera un retorno cíclico más o menos regular en el caso de existencias temporales.

Hax supone, que un mayorista en maderas tiene una capacidad determinada por las cantidades de madera que pueda almacenar en sus almacenes. Estas existencias se componen de 1.000 unidades (m.3), cuyo precio de adquisición es de 1 por m.3; luego sube el precio de esta madera como consecuencia de la creciente escasez de madera. añade que, la venta persigue por lo menos poder atender el correspondiente precio de reaprovisionamiento, así que puede ocurrir que no se alcance un beneficio en ventas, entendido este como más correcto, si se compara el previo de venta y el precio de reaprovisionamiento (Hax, p. 32 y ss.). así se justifica que un beneficio de esta naturaleza tributaria según este concepto, y el pago de dividendos se efectuaría de acuerdo también con esta concepción de beneficio. a partir de estos datos, Hax va introduciendo suposiciones, y dice: si los precios siguen subiendo la política de balances lógica, sería la de autofinanciarse, si las cifras de beneficio según el balance tradicional lo permite. En caso contrario no tiene más remedio que endeudarse si la empresa desea mantener su substancia.

438

Caso 1. Subida continua de precios Hipótesis 1.a.: cuenta de capital neto sin financiación ajena Balance de apertura 1.000 m.3 a 1

capital propio

Balance final 1.000

1.000

500 m.3 a 2

1.000

dinero en efectivo

1.000

capital propio

1.000

Beneficio

1.000

Hipótesis 1.b.: cuenta de capital neto con financiación ajena Balance de apertura 1.000 m.3 a 1

capital propio

Balance final 1.000

1.000

1.000 m.3 a 2

2.000

dinero en efectivo

1.000

capital propio

1.000

capital ajeno

1.000

Beneficio

1.000

Hipótesis 1.c.: cuenta de la substancia neta Balance de apertura

Balance final

1.000 m.3 a 1

1.000

1.000 m.3 a 2

2.000

capital propio

1.000

capital propio

2.000

Hax propone otra alternativa, según la cual la capacidad productiva se mantendrá, si se crean unas reservas específicas para el mantenimiento de las existencias. traslada para ello la cifra que excede al capital financiero invertido a una cuenta de reservas de la naturaleza antes citada.

Hipótesis 1.d.: cuenta combinada de capital y de substancia Balance de apertura

Balance final

1.000 m3 a 1

1.000

1.000 m3 a 2

2.000

capital propio

1.000

capital propio

1.000

reservas para mantenimiento de la substancia Beneficio

1.000 0

En el caso de esta cuenta combinada no se justifica ningún beneficio, por consiguiente tampoco se tributa, ni se procede a ningún reparto de dividendo.

439

para el ms, pues, es conveniente valorar los bienes de coste al precio de reposición. cuando se incrementan los precios en la proporción correpondiente. En el caso que coincida con la hipótesis manejada por Hax en la que no resulta ningún beneficio. de todas formas veamos más de cerca este ejemplo.

Hax supone que si se vende a 2, aparece un beneficio de 1.000. si el pr ha subido a 2 el capital nominal puede mantenerse, el beneficio nominal es 1.000, pero la substancia para que sea la misma que al empezar el negocio, debe de emplear el doble de unidades monetarias. si sólo emplea 1.000 unidades monetarias, sólo podrá tener en sus almacenes 500 m.3. Entonces, el beneficio del caso 1.a. es un beneficio ficticio. En el caso 1.b. la empresa ha tenido que endeudarse para poder tener la misma cantidad de madera. a partir de este hecho, el rendimiento de la empresa podría verse perjudicado, ya que un endeudamiento siempre supone contraer deudas por cargas financieras, y estas no se podrán dilatar, como en el caso del propietario que espera mejores tiempos, tendrán que pagarse. si suben los precios la substancia disminuirá y el capital ajeno se incrementará, si se quiere seguir una política de un mismo nivel de substancia. si los precios siguen subiendo la empresa tendrá que vender su empresa, a menos que haya seguido una política de crear reservas específicas para este tipo de existencias. si el precio del m.3 baja a 0,8 por m.3.la venta de las existencias se hace pensando también en los pr, en este caso a 0,8 por m.3, así que si se compara con el pa en la cuenta de capital neto se registrarán 200 unidades monetarias de pérdidas (caso 2a).

Caso 2. Descenso continuo de precios caso 2a.: cuenta de capital neto Balance de apertura 1.000 m. a 1 3

capital propio

Balance final 1.000

1.000 m. a 0,8

800

pérdidas

200

3

1.000

capital propio

1.000

1.000 m.3 a 1

1.000

1.000 m.3 a 0,8

800

capital propio

1.000

capital propio

800

caso 2b. cuenta de la substancia neta Balance de apertura

Balance final

En el caso 2b no se pierde hay un ms, pero en cambio se pierde en cn. si los precios se mantuvieran, en el siguiente año se podría obtener un beneficio en ventas repartible.

440

En la cuenta combinada, que se presenta como caso 2c, se supone que el precio de la madera desciende. se puede de una mirada comprobar que no es posible adaptar el balance al mnc, a menos que se contabilicen (de momento) las pérdidas. En cambio si suben los precios, estos resultados coinciden con los de la cuenta de la substancia. caso 2c.: combinación de la cuenta de capital con la cuena de la substancia Balance de apertura 1.000 m.3 a 1

capital propio

Balance final 1.000

1.000

1.000 m.3 a 0,8

800

pérdidas

200

capital propio

1.000

la diferencia del caso 2b al caso 2.ª es debido a la combinación de los objetivos fijados, el del mnc y el del ms. cuando suben los precios el valor de la substancia de la empresa es más alto que el capital nominal, así que se debe de ajustar en la cuenta de substancia (que para Hax es una cuenta de información auxiliara anexa a las cuentas anuales) la substancia de la empresa. cuando bajan los precios es por el contrario el capital nominal más elevado que el valor de la substancia, por eso la cuenta de capital se convierte, en este caso, en el márgen inferior para calcular el beneficio. En consecuencia, para la cuenta combinada rige el principio del Doppelt minimum. por tanto, Hax llega a la conclusión de que, la cuenta de la empresa debe estimarse según un mínimo, en la cuenta de capital, el capital nominal invertido, en la cuenta de la substancia el valor de substancia originaria de la empresa a precios de reposición. Este es el núcleo de su principio del Doppelt minimum (que traducimos por el principio del mínimo por partida doble). para una comprensión mayor Hax profundiza en el problema de los precios y su impacto tanto en el capital nominal como en el patrimonio. para ello diseña con el mismo ejemplo que se ha utilizado hasta ahora un escenario panorámico de tres años, con un balance de apertura del negocio en el primer año. así en el transcurso del año 1, el precio de la madera sube a 2, en el segundo año baja a 1,4, y en el año 3, sigue bajando, ahora a 0,8. si las ventas se realizan a pr, en el primer año se obtienen beneficios, pero en los años siguientes se pierde, aumentando las pérdidas a medida que los precios bajan. si se hubiera de pagar impuestos por los beneficios del primer año, y además se pagasen dividendos, es evidente que se drenarían los medios de pago. no habría otro remedio que volver a endeudarse para poder mantener la substancia. la parte de esta película se expone en las siguientes tablas que hemos preparado de forma muy resumida.

441

Caso 3. : Caso de variación con cambios alternativos de precios caso 3a.: cuenta del capital neto sin adscripción de capital ajeno Balance de apertura 1.000 m.3 a 1

Balance año 1 1.000

capital propio

1.000

500 m.3 a 2

1.000

dinero en efectivo

1.000

capital propio

1.000

Beneficio

1.000

Balance año 2

Balance año 3

500 m.3 a 1,4

700

pérdidas

300

capital propio

1.000

500 m.3 a 0,8

400

pérdidas

600

capital propio

1.000

caso 3b.: cuenta del capital neto con utilización de capital ajeno Balance de apertura 1.000 m.3 a 1

Balance año 1 1.000

capital propio

1.000

1.000 m.3 a 2

2.000

dinero en efectivo

1.000

capital ajeno

1.000

capital propio

1.000

Beneficio

1.000

Balance año 2 1.000 m3 a 1,4 pérdidas

Balance año 3 1.400

1.000 m3 a 0,8

800

600 pérdidas

1.200

capital ajeno

1.000

capital propio

1.000

capital propio

1.000

capital ajeno

1.000

1.000 m3 a 1

1.000

1.000 m3 a 2

2.000

capital propio

1.000

capital propio

2.000

caso 3c.: cuenta de substancia neta Balance de apertura

Balance año 1

Beneficio

442

0

Balance año 2 1.000 m.3 a 1,4

Balance año 3 1.400

pérdidas

1.000 m.3 a 0,8

800

0 pérdidas

capital propio

0

1.400

capital propio

800

1.000 m. a 1

1.000

1.000 m. a 2

2.000

capital propio

1.000

capital propio

1.000

caso 3d.: cuenta combinada Balance de apertura 3

Balance año 1 3

reservas para mantenimiento de la substancia Beneficio Balance año 2 1.000 m3 a 1,4 pérdidas capital propio

1.000 0

Balance año 3 1.400 0 1000

1.000 m3 a 0,8

800

pérdidas

200

capital propio

1.000

reservas de mantenimiento de la substancia

400

El ejemplo muestra con particular claridad los riesgos de la cuenta de capital nominal. con el incremento de los precios se constata como en las existencias se origina un beneficio nominal que se reparte entre las cantidades. En el caso 3a sólo se puede reaprovisionar la mitad de las existencias que habían inicialmente. con la disminución de los precios aparecen pérdidas y en consecuencia se pierde parte del capital nominal. Esto no sucedería si el beneficio del primer año se utilizara en la propia empresa. caso contrario no se podría mantener la sustancia en las cantidades iniciales, más tarde las pérdidas disminuirían el capital nominal en su mayor parte, sólo sería posible amortiguar esta pérdida de capital nominal con tales beneficios (caso 3d).

7. El mantenimiento de la substancia en el caso del patrimonio en existencias El concepto de patrimonio en existencias no fue reconocido hasta la ley del 31 de agosto de 1949, relativa al Balance en marcos alemanes.

443

las existencias son el fundamento del proceso de ventas de la empresa, no sólo es una prestación a la economía total, si no que además es el que aporta el beneficio. según sea este la rentabilidad del capital invertido varía. las existencias en sentido amplio comprende los activos fijos, los materiales en sus distintos niveles de elaboración y los medios dinerarios. todos estos grupos sirven al proceso de ventas de la empresa de modo distinto. los materiales son el portador propio del proceso de ventas, son bienes aplicados y al mismo tiempo bienes de ingreso, ya que al acabar el proceso de producción se espera un ingreso con la venta del producto acabado. En general se presume que el ingreso sea tan elevado como la suma de las aplicaciones. los materiales, los semifabricados y los productos acabados, como las mercancías son bienes aplicados, si uno los considera del lado del gasto, y bien de ingreso, si uno lo considera como expectativa de ingreso. los activos fijos se deprecian en el proceso de producción, pero no son bienes de ingreso, al menos en situaciones normales. tampoco lo son los materiales auxiliares, este tipo de bienes tienen una capacidad de uso de una sola vez o a muy corto plazo, se consumen, mientras los activos fijos se usan, y por tal motivo se deprecian por su funcionamiento. los medios dinerarios (patrimonio financiero), aparte de las aportaciones, proceden de la venta de productos fabricados y de las mercancías, al proporcionar unos ingresos que dan la posibilidad de reaprovisionar los bienes aplicados, y con ellos poder pagar los nuevos materiales que se precisan para regenerar el proceso productivo. lo mismo cabe decir respecto a los medios auxiliares y demás bienes de producción, como los activos fijos que hayan de reemplazarse. El resto del patrimonio financiero sirve como fondo de salarios, que sirve para pagar las prestaciones del trabajo, que fluyen en la producción.

Hax (1957, p. 99-178) hace referencia, en relación al ms, el nivel de patrimonio en existencias (entendidas estas en sentido estricto) que son necesarias a la explotación. resuelto este problema se delimita, qué es necesario, y por tanto qué es lo que hay que mantener en la empresa en este capítulo. Esto supone estudiar qué cantidad de existencias mínimas se precisan, su magnitud, tanto técnica como económicamente. En la realidad, muchas veces, algunos activos fijos no se compran, se alquilan, una circunstancia que no tiene trascendencia.

En el caso de las existencias, por motivos de política de empresa, a veces, se necesita tener materiales por encima del nivel que se considera necesario, sea por motivos de previsión ante la posibilidad de que surja de repente escaseces o dificultades de transporte, o porque uno quiere aprovecharse de una situación favorable de precios, de ahí que se hable de existencias para tres meses, o para más tiempo.

Entonces junto a las existencias necesarias aparecerán las existencias de especulación, entendiendo por tales, aquellas de las que se espera que en los próximos meses sus precios suban.

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El hecho de almacenar existencias en mayor cantidad de la que es necesaria tiene sus ventajas en precios y en costes, que hay que aquilatar en forma de rebajas, e incluso disminuyendo los costes de transporte, y comparar estas ventajas con otros costes que se incurren en el trasiego de existencias, como los de almacenaje, el interés calculatorio del capital invertido en existencias. El cálculo económico debe de determinar un óptimo de compras.

En la praxis la política de existencias sigue la tónica de cubrir las necesidadespara un tiempo determinado, es una cantidad máxima, pero puede bajar hasta cero, para en el momento en que esto se produce se vuelve a adquirir existencias para otro espacio del tiempo. otras empresas, en cambio, pueden pensar que por el tipo de actividad es mejor tener siempre una cantidad constante en almacenes, a veces se sigue una política de tener una referencia de las existencias medias. sea en este caso o en el anterior, se determina el punto de pedido. Es decir, cuando se llega a un nivel se procede a solicitar las existencias que faltan a este ese punto, o por encima de él. En estas previsiones juegan pues, tres magnitudes, las existencias al nivel mínimo, las existencias máximas y las existencias promedio. lo mismo sirve esta explicación para las existencias de materiales, que para las existencias de productos acabados, si es que se toman estos como factor de referencia según los encargos de los clientes, para prever las condiciones de los flujos de la producción tanto en los procesos de compras como en la capacidad de los consiguientes niveles de producción. cuanto más regulados estén estos flujos y existencias, tanto menos oscilaciones habrá en los niveles de existencias. Entonces será la situación para determinar de una forma más correcta, la substancia que se necesita, en estructura y en materiales.

El mantenimiento de la substancia existencias, dependerá del tipo de empresa y de su política en materia de existencias, si determinará unas existencias mínimas, o un nivel más elevado que las existencias que se precisan para un plazo determinado, o prefiere no tener existencias en sus almacenes. las diferencias que existe entre una política y otra determinará unas diferencias que tiene sus repercusiones en el orden financiero. la magnitud ventas es clave en cuanto a saber, qué cantidad de medios financieros, y en cuanto tiempo, se pueden conseguir. algunas empresas, dice Hax (1957, p. 107) el día que hacen el balance coincide con una fecha en la que las existencias o son mínimas, o son máximas, o se hallan en un promedio, e incluso que se dé la circunstancia de que no se tengan existencias. para que se pueda atender el objetivo del ms, elaborar una cuenta de substancia, y atender el principio de claridad del balance, Hax recomienda, separar las existencias están destinadas a ser continuamente repuestas, de aquellas otras existencias que no han de ser repuestas, porque las primeras han de valorarse a precios de reposición, en cambio, el otro grupo pueden valorarse a precios de coste de adquisición. otros motivos similares cabe aplicar a las modificaciones en existencias por el grado de ocupación, coyuntura, ú otros motivos, como el cambio de la estructura de la producción. En verdad, las empresas, hay años que tienen una ocupación de sus

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instalaciones casi al 100%, pero al año siguiente este porcentaje puede bajar. la influencia del grado de ocupación en el nivel de existencias es otro motivo para delimitar el problema del ms en materia de existencia. las existencias necesarias, cuando el proceso y la estructura son durante largo tiempo estables, desde el punto de vista del balance, vienen a ser como los activos fijos, pues se rigen por principios de valoración parecidos, pues están sometidos a la evolución de los precios de reaprovisionamiento. En estas situaciones Hax piensa que se pueden valorar a precios constantes.

Hax (1957, p. 113), recomienda también, para hacer una cuenta de la substancia, clasificar las existencias (Eiserne Bestand = existencias permanentes), no sólo por la clase de materiales, sino también por la correspondiente situación de elaboración, pues en caso contrario, por las modificaciones, serán de muy difícil inclusión en la cuenta de substancia. En la industria del metal algunas empresas poseen existencias de cobre, de plomo, de zinc, según su grado de elaboración, cobre refinado, cobre en bruto, cobre viejo, cátodos de cobre, y a su vez clasificado según su forma, planchas, tubos, hilos, etc. de forma que cada clase de metal y cada nivel de elaboración precisa unas existencias fijas, las cuales, cada una de ellas, les afecta las variaciones diarias de los precios.

Esta clasificación que recuerda Hax (y que ya había sugerido schmalenbach en su Balance dinámico), tiene por finalidad obtener de cada existencia un concepto para todas las existencias de igual clase, similitud y forma (sentido técnico).

El problema que plantea Hax (1957, p. 114-115) se resuelve mediante la elaboración de balance de mantenimiento de la substancia, una cuenta que demuestre si se cumplen los objetivos de la empresa, y realmente esta sigue vive y sus posibilidades de seguir subsistiendo. El problema que enuncia de una forma global en los primeros instantes de su obra, lo reformula ahora en el capítulo del patrimonio que son las existencias. ahora el enunciado es, ¿cómo se asegura el mantenimiento de las existencias necesarias para la empresa y para todos los niveles de elaboración, los materiales, materias primarias, materiales auxiliares, energía, y demás, así como las mercancías con ayuda del cálculo del beneficio?

8. La problemática valorativa en el mantenimiento de la substancia de las existencias para la cuestión del mcn y el ms no es al final la valoración de las existencias de producción lo más decisivo, sino la valoración de las aplicaciones, pues el beneficio no se consigue mediante las existencias de productos acabados, sino mediante los bienes transformados, confrontando los ingresos con las aplicaciones. El problema radica en que los ingresos obtenidos del mercado dan una información más objetiva, que la que puede deducirse del valor de las aplicaciones (Hax, 1957, p. 115). Hax alerta que la diferencia

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entre ambas magnitudes determina al mismo tiempo, qué parte del beneficio queda para mantener el capital, y qué parte queda para mantener la substancia. aplicando el principio que enuncia del Doppelte minimum, propugna que para mantener el capital invertido es preciso valorar las aplicaciones al precio de adquisición, y para mantener la substancia, es decir una determinada cantidad de substancia de la empresa, el valor que debe de utilizarse para las aplicaciones es el del precio de reposición.

8.1. La cuenta de mantenimiento de la substancia existencias la creación de una cuenta patrimonial para el ms de las existencias puede servir para evidenciar las reservas tácitas u ocultas que pueden contener los valores de las existencias de los materiales en determinadas circunstancias.

1). corrección valorativa desde este lado del activode la cuenta de materias primas cuenta de materias primas Ei Entradas

200 Ef 1.800 aplicaciones

2). corrección valorativa desde este lado del pasivo de la cuenta de materias primas cuenta de materias primas

200 Ei 1.800 Entradas Balance (sEr)

400

Existencias

600 sEr

Balance Existencias

200

200 Ef 1.800 aplicaciones

600 1.800

Balance 400

sEr = sE-rücklage = reservas para el mantenimiento de existencias

la cuenta de existencias para el ms de existencias muestra la necesidad de crear unas reservas (sEr) que eviten distribuciones de beneficio originado por este tipo de patrimonio, y que afecte a la substancia de la empresa.

En este tipo de cuenta hay que considerar las posibilidades de otras formas de valorar las existencias, como el método lIFo. téngase en cuenta que cuando alemania empezó a aplicar este método tras la segunda guerra mundial, Estados unidos lo había instaurado unas tres décadas antes. la legislación alemana, –mercantil y fiscal– no contemplaba este tipo de valoración. En cambio si se reconocía la posibilidad de seleccionar el principio del valor más bajo, que se sugería para cuando los precios bajasen (Hax, 1957, p. 120 y ss).

El problema valorativo para esta cuenta de existencias debe de fundamentarse en los precios de reposición para el volumen de existencias normalmente destinadas a aplicaciones, y los plus y los minus de existencias respecto al concepto que se establezca como necesarias, se valoren al precio de adquisición.

En cualquier caso, no es de extrañar que aparezcan beneficios ficticios en este tipo de cuentas, toda vez que entre las existencias pueden existir aquellas que son de carácter estacional, y los precios pueden oscilar hacia arriba o abajo de una forma que impida su corrección valorativa. lo mismo cabe decir respecto a las diferencias de calidad de las existencias de la misma clase. por estos motivos, y otros más que pueden surgir, esta cuenta de ms de existencias no pueden ser exactas, pero aún con su elasticidad es evidente que orientan.

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un método exacto para el cálculo de las sEr fue empleado por Walter Endres en una industria de la celulosa y el papel, Hax que sabía esta particularidad se hizo de un manuscrito de Endress que no fue publicado, y que pudo utilizar para exponerlo en su obra. al parecer, según Hax (1957, p. 165-173) existen otros métodos para calcular las sEr de una forma practicamente exacta.

9. Conclusiones como puede comprobarse el pensamiento de Karl Hax, es citado en alemania en casi todos los trabajos realizados sobre el mantenimiento de la substancia. por tanto, es importante. nosotros sólo hemos extraído una parte del mismo. lo cierto es que sus ideas han permitido desarrollar estados contables adicionales, especialmente para la dirección de la empresa. así, en la década de los setenta las firmas alemanas siguientes: portland Zement Heidelberg ag, Eternit ag, siemens ag, Haake-Beck-Brauerei ag y mannesmann ag (coenenberg, p. 763), han elaborado cuentas auxiliares sobre la substancia y publicadas en sus Informes correspondientes sobre los negocios. mannesmann, por ejemplo, realizó informes adicionales respecto a todo su grupo en el extranjero (Funk, 1983) (3), y lo presentan mostrando una estructura que discierne entre recursos destinados al mantenimiento bruto, o el mantenimiento neto, de la substancia. de otro lado, puede pensarse que las correcciones valorativas de los bienes patrimoniales como consecuencia de los cambios en el valor del dinero son una forma de corregir los balances como si se trataran de forma indexada, pero esto no es así, ya que no se indexan los balances por partidas o por masas para saber las ganancias o pérdidas en el poder adquisitivo, sino que las cuentas auxiliares del balance que se pueden crear para determinar las cuentas de la substancia se valoran según los razonamientos económicos como los que hemos expuesto en los puntos anteriores. la(s) cuenta(s) de la(s) substancia(s) sirven en tiempos de fuertes oscilaciones monetarias para calcular un beneficio más correcto, y en el caso de la Teoría del doppeltern Minimums de Hax, para facilitar a la dirección información sobre las ganancias o pérdidas en la substancia, y donde se encuentran las reservas ocultas. otra cuestión es, si la empresa podrá beneficiarse de las cargas tributarias por muchas cuentas que pueda elaborar sobre la substancia, pues la teoría, y los prácticos pueden tener un concepto de beneficio, mientras el Fisco puede tener otro.

(3)

En España, han tratado este tema, entre otros, Fernández pirla, en su obra teoría Económica de la contabilidad, desde 1957, vela pastor-montesinos Julve-serra salvador, en su manual de contabilidad, desde 1991. y dentro de las investigaciones sobre el marco conceptual gabás (1991), trabajos de la II Jornada de trabajo sobre la teoría de la contabilidad, 1998, aEca, (1999), gonzalo angulo (2000).

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El pensamiento de Karl Hax trata, pues, del problema del beneficio, de su concepto, y la presentación y valoración de cuentas en condiciones de ciertos riesgos para la empresa, destinadas a conocer la estructura del capital que es necesaria para preservar el mantenimiento de la substancia. por tanto, es una doctrina sobre la que habrá que acercarse algo más para extraer otros conocimientos, aunque estos sean históricos. y no ser agoreros cuando algunos señalan de que la cuestión de la substancia, por el fenómeno de la nueva economía, no sirve para el futuro.

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Bibliografía aEca, Marco conceptual para la información financiera, Documentos, 1999; y El marco conceptual para la información financiera, 2000. coEnEnBErg, adolF g.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 16.ª edición, 1997. cordEs, WaltEr: Der wissenschaftler Karl Hax und seine Bedeutung für die Deutsche Wirtschaft, en Karl Hax zum 75. Geburtstag, zfbf, 10/11, 1976.

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FunK, JoacHIm: Die Substanzerhaltung der Unternehmen aus betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Sicht, zfbf, 35 (9/1983), p. 804-830. gutEnBErg, ErIcH: Betriebswirtschaftslehre als Wissenschaft, ZfB 27. Jg. (1957), p. 606-612; existe una 3.ª edición, 1967.

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Hax, Karl: Die Substanzerhaltung der Betriebe, der Betriebe”, núm. 91956, págs. 357-360; Der Gewinnbegriff in der Betriebswirtschaftlehere, ZfhF, 5 volúmen suplementario, 1926, págs. 112 y ss.: Bilanzgewinn und Geldwert-schwankungen, ZfhF, 1951 págs. 433-460; Abscrheibung und Finanzierung. Weitere Anmerkungen zum, Lohmann-Ruchti-Effekt, ZfhF núm. 7., 1955 págs. 141-147; Das Problem der Substanzerhaltung beim Vorratsvermögen, ZfhF núm. 7, 1955 págs. 531-546; HEInEn, Edmund: Handelsbilanzen, 8.ª Edición, 1976. mattEy, dIrK: Die Substanzerhaltung der Unternehmung als finanzwirtschaftliches Problem, tomo 213, 1980. moxtEr, adolF: Substanzerhaltung und Aktienrecht, en Karl Hax zum 75.

Geburtstag, zfbf, 10/11, 1976 moxtEr-scHnEIdEr-WItmann: En Productionstheorie und Produktionsplanung. Karl Hax zum 65. geburstag. Köln-1966. scHIldBacH, tHomas: Geldenwertung und Bilanz, colonia, 1978 scHnEIdEr, dIEtEr: Bilanzgewinn und ökonomische Theorie, afhF, 1963, p.

437 y ss., Ausschüttungsfähiger Gewinn und das Minimum an Selbsfinanzierung, ZfbF 1968, p. 1 y ss., Bilanztheorien neuere Ansätze, en HWr, 1970, p. 260 y ss., Renaissance der Bilanztheorie, ZfbF 1973, p. 29-58, Der Gewinnbegriff vor der Betriebswirtschaftslehre und die Substanzerhal-tungsdiskussion heute, en Karl Hax zum 75. geburtstag , zfbf, 10/11, 1976; Betriebswirt-schaftslehre, tomos I y 2, 19931994; The history of financial reporting in Germany, en European Financial reporting. a History., ap, 1995. seicht, g.: Die Unhaltbarkeit der dynamischen Bilanztehorie, ZfB 1970, p. 589, y ss.

450

sIEBEn, g.: Prospektive Erfolgserhaltung. Ein Beitrag zur Lehre von der Unternehmunghaltng, ZfB 1964, p. 628 y ss. stÜtZEl, W.: Entscheidungstheoretische Elementarkateogiren als grundlage einer Begegnung von Wirtschaftswi-ssenschaft und rechtswissenschaft, ZfB 1966, p.

769 y ss.; del mismo autor, Bemerkungen zur Bilanztheorie, ZfB 1967, p. 314 y ss. tHIEl, r.: die aktienrechtliche Bilanz als grundlage deer steuerbilanz, ZfbF, 1966, p. 544 y ss.

WocHE, gÜntEr: Bilanzierung und Bilanzpolitik, 9.ª Edición, münchen, 1997.

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ANEXO Cuadro 4: Libros de Economía de Empresa y Contabilidad de Karl Hax Libros de Karl Hax: der gewinnbegriff in der Betriebswirtschaftslehere, leipzig, 1926. die Betriebsunterbrechungsversicherung. Betriebswirtschaftliche grundlagen undversicherungstechnische ges-taltung. Köln- opladen 1929; 2. auflage unter dem tittel; grundlagen der Betriebsunterbre-chungsversicherung. Kölnopladen 1965. die substanzerhaltung der Betriebe. Köln-opladen 1957.

Japan -Wirtschaftsmacht des Fernen ostens. Köln 1968. grundlagen der Betriebsunterbrechungsversicherung, Wiesbaden 1964 (traducido al japonés). grundlagen der unternehemenswirtschaft in Brasilien. Köln und opladen 1968. die Entwicklungsmöglichkeiten der Individualversicherung in einem pluralistischen system der sozialen sicherung.

Köln, 1969.

150 Jahre gothaer Feuer 1820-1970. Köln 1970.

50 Jahre gothaer transport- und rückversicherun 1923-1973. Köln 1974. personalpolitik der unternehmung. reinbek, 1977. die Entwicklung der deutschen Betriebswirtschaftslehre nach dem zweiten Weltkriege, en the annals of the school of Busines administration, Kobe university, 1959 págs. 12-25.

Obras de Karl Hax en contribución con otros autores: die Betriebswirtschaftslehre in der Ingenieurausbildung. In : Internationaler Kongreß für Ingenieurausbil-dung. darmstad 1949. die wirtschatlichen grundlagen der Haftpflichtversicherun. In: Hans l. opberbach (Herausgeber), die grundlagen der allgemein Haftpflichtversicherung. stuttgart und Köln 1950. (*) Betrieb und Betriebswirtschaftslehere, en “Handwörterbuch des versicherungswesens”, tomo I, 1958, pág. 317. die zwischenmenschlichen Beziehungen im Betrieb als gegenstand wissenschaftlicher Forschung, 1950, pág. 396. gegenwärtsfragen der unternehmensführung, Festschrift zum 65. geburtstag von Wilhelm Hasenack, 1966, págs.

187-206. langfristige Finanz-und Investitionsenscheidungen, en Handbuch der Wirtschaftswissenschaften, 2. aufl., 1. Bd. 1966 págs. 399-489. mitbestimmung als organisatorisches problem in der unternehmungswirtschaft. Wiissenschaft und praxis.

Festschrift zum zwanzigjährigen Bestehen des Westdeutschen verlages, 1967, págs. 283 a 300. geldwertänderungen und rechnungswesen, en Hdr, Hrsg. E. Kosiol, stuttgart, 1970, págs. 553 a 558. diskussionsbeitrag zum thema “geldwertänderung und Bilanz”, en Bericht über die Fachtagung 71 des Instituts der Wirtschaftsprüfer in deutschland, düsseldorf 1971, págs. 70 y ss.

Hax, Karl; Knorr, Ernst; meier, albert,Ein verfahren zur Erfassung und neutralisierung von geldwertver-änderungen. die Wirtschaftsprüfung, 5. Jg., 1952, págs. 293-296.

Karl Hax y christian gasser “der mensch im Betrieb”, 1952-1957, el cuarto tomo de los cinco editados, lo fue en colaboración con roethlisberger, Fritz.

Hardach, F.W., y Hax, Karl “der geltungsbereich des Kapazitätserweiterungs-Effektes”, ZfhF, 1958 págs. 530-545. arbeitskreis Hax der schmalenbach-gesellschaft, “Wesen und arten unternehmerischer Entscheidungen”, ZfbF, 1964 págs. 685-715.

Erik Boettscher, Karl Hax, otto Kunze, oswald v. nell-Breuning, Heinz-dietrich ortlieb, ludwig preller, elaboraron un Informe sobre “unternehemensverfassung als gesellschaftspolitiche Forderung”, 1968.

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Artículos de Karl Hax sobre el beneficio y la conservación de la substancia: der gewinnbegriff in der Betriebswirtschaftlehere, (El concepto de beneficio en la Economía de la Empresa) ZfhF, 5 volúmen suplementario, 1926, págs. 112 y ss.

Betriebswirtschaftlicher Erfolg und Wirtschaftlichkeitsmessung, (El resultado económico de la explotación y la medición de la economicidad),Wpg núm. 1 1948 págs. 4-9.

Bilanzgewinn und geldwertschwankungen, (El beneficio del balance y las oscilaciones del valor del dinero), ZfhF, 1951 págs. 433-460. abscrheibung und Finanzierung. Weitere anmerkungen zum, lohmann-ruchti-Effekt, (amortización y financiación. connotaciones subsiguientes para el “Efecto lohmann-ruchti”,ZfhF núm. 7., 1955 págs. 141-147. das problem der substanzerhaltung beim vorratsvermögen, (El problema del mantenimiento de la substancia en el caso de las existencias patrimoniales) ZfhF núm. 7, 1955 págs. 531-546. die substanzerhaltung der Betriebe, (El mantenimiento de la substancia de la explotación), der Betriebe”, número 91956, págs. 357-360. die Bedeutung von abschreibung -und Investitionspolitik für das Wachstum industrieller unterneh-mungen, (El significado de la política de la amortización y de la inversión para el crecimiento de las empresas industriales) en el libro de homenaje a Erwin geldmacher, “Industriebetrieb und industrielles rechnungswesens”, 1960.

Was ist betriebswirtschaftlich notwendiege abschreibung?, (¿Qué significa amortización necesaria en la actividad económica de la explotación?), en el libro de homenaje a Karl Käfer, “Beiträge zur lehre von der unternehmung”, 1968.

Cuadro: Artículos de Karl Hax en Revistas a. En la Revista WPg Betriebswirtschaftlicher Erfolg und Wirtschaftlichkeitmessung, Wpg, 1948, núm. 1, pág. 6 y ss. gegenstand, Entwicklung und gegenwärtiger stand der Betriebswirtschaftslehere Wpg, 1948, núm. 6, págs. 3-13. b. En la Revista Zfhf die Bedeutung der historischen methode für die Betriebswirtschaftslehre, ZfhF, 1949, págs. 550 y ss). die menschlichen Beziehungen im Betrieb als gegenstand wissenschaftlicher Forschung, ZfhF, 1950, págs. 390-399. die versicherungsunternehmung als soziales gebilde, ZfhF, 1952, págs. 277-286.

Betriebliche sozialpolitik als teilbereich der unternmehmenspolitik, ZfhF 1955, págs. 1-21. rationalisierung der Warenverteilung, ZfH, 4, 1952, págs. 379 a 386. stand und aufgaben der Betriebswirschaftslehere in der gegenwart, ZfhF, s. 133-149, 1956. die Bedeutung der betrieblichen abschreibungs und Investitionspolitik für das wirtschaftliche Wachstum der modernen Industriestaaten, ZfhF, 1958 págs. 247-257. planung und organisation als Instrumente der unternehmungsführung, ZfhF, 1959, págs. 605-615. die Kapitalwirtschaft des wachsenden Industrieunternehmens, ZfbF, 1964, págs. 252-279. die unternehmung als Erkenntnisobjekt von Betriebswirtschaftslehre und Betriebs -soziologie”, ZfbF, 1965, págs. 233-244. unternehmungsplanung und gesamtwirtschaftliche planung als Instrumente elastischer Wirtschaftsführung, Zfbf, 1966 págs. 447-465. schmalenbach aus der sicht der neuzeitlichen Betriebswirtschaftslehre, ZfbF, 1973 págs. 495-499. diskussionsbeitrag zum thema “Kritische Würdigung der externen rechnungslegung unter besonderer Berück-sichtigung von scheingewinnen, ZfbF, 1974, págs. 182 y ss. das projekt ,,arbeitsorientierte Einzelwirtschaftslehre. Einte kritische Betrachtung”, ZfbF, 1974, págs. 798-809. unternehmenstheorien in der Betriebswirtschaftslehere, ZfbF, 1976, págs. 91-98. c. En la Revista Betriebs-Berater gruppembewertung und rechnen mit Eiserner Beständen beim vorratsvermögen. der Betriebs-Berater, 10 Jg. 1955, págs. 793-798. die substanzerhaltung der Betriebe, dB, 1956, págs. 357 a 360. d. En la Revista Steuer und W. die substanzerhaltung der unternehmung als problem der Besteuerung, en stuW, 1962, págs. 255 a 270.

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Nation, Staat und Wirtschaft de Ludwig von Mises accounting is not perfect. the exactness of its numbers, which strongly impresses the uninitiated, is only apparent. the evaluation of goods and claims that it must work with is always based on estimates resting on the interpretation of more or less uncertain elements. Insofar as this uncertainty stems from the side of goods, commercial practice, approved by the norms of commercial legislation, tries to avoid it by proceeding as cautiously as possible; that is, it requires a low evaluation of assets and a high evaluation of liabilities. But the deficiencies of accounting also stem from the fact that evaluations are uncertain from the side of money, since the value of money is also subject to change. so far as commodity money, so-called full-value metallic money, is concerned, real life pays no regard to these deficiencies. commercial practice, as well as the law, has fully adopted the naive business view that money is stable in value, that is, that the existing exchange relation between money and goods is subject to no change from the side of money. accounting assumes money to be stable in value. only the fluctuations of credit and token-money currencies, so-called paper currencies, against commodity money were taken account of by commercial practice by setting up corresponding reserves and by write-offs. unfortunately, german statist economics has paved the way for a change of perception on this point also. In nominalistic money theory, by extending the idea of the stability of value of metal money to all money as such, it created the preconditions for the calamitous effects of decline in the value of money that we now have to describe.

Entrepreneurs did not pay attention to the fact that the decline in the value of money now made all items in balance sheets become inaccurate. In drawing up balance sheets, they neglected to take account of the change in the value of money that had occurred since the last balance sheet. thus it could happen that they regularly added a part of the original capital to the net revenue of the year, regarded it as profit, paid it out, and consumed it. the error which (in the balance sheet of a corporation) was made by not taking account of the depreciation of money on the liability side was only partly made up for by the fact that on the asset side also the components of wealth were not reported at a higher value. For this disregard of the rise in nominal value did not apply to circulating capital also, since for inventories that were sold, the higher valuation did appear; it was precisely this that constituted the inflationary extra profit of enterprises. the disregard of the depredation of money on the asset side remained limited to fixed investment capital and had as a consequence that in calculating depreciation, people used the smaller original amounts that corresponded to the old value of money. that enterprises often set up special reserves to prepare for reconversion to the peacetime economy could not, as a rule, make up for this. the german economy entered the war with an abundant stock of raw materials and semifinished goods of all kinds.

In peacetime, whatever of these stocks was devoted to use or consumption was regularly replaced. during the war the stocks were consumed without being able to be replaced. they disappeared out of the economy; the national wealth was reduced by their value. this could be obscured by the fact that in the wealth of the trader or producer, money claims appeared in their place—as a rule, war-loan claims. the businessman thought that he was as rich as before; generally he had sold the goods at better prices than he had hoped for in peacetime and now believed that he had become richer. at first he did not notice that his claims were being ever more devalued through the sinking of the value of money. the foreign securities that he possessed rose in price as expressed in marks or crowns. this too he counted as a gain. If he wholly or partially consumed these apparent profits, then he diminished his capital without noticing it. the inflation thus drew a veil over capital consumption. the individual believed that he had become richer or had at least not lost, while in truth his wealth was dwindling. the state taxed these losses of individual economic units as “war profits” and spent the amounts collected for unproductive purposes. the public did not become tired, however, of concerning itself about the large war profits, which, in good part, were no profits at all. all fell into ecstasy. Whoever took in more money than earlier—and that was true of most entrepreneurs and wage earners and, finally, with the further progress of the depreciation of money, of all persons except capitalists receiving fixed incomes—was happy about his apparent profits. While the entire economy was consuming its capital and while even stocks of goods ready for consumption held in individual households were dwindling, all were happy about prosperity. and to cap it all, economists began to undertake profound investigations into its causes. rational economy first became possible when mankind became accustomed to the use of money, for economic calculation cannot dispense with reducing all values to one common denominator. In all great wars monetary calculation was disrupted by inflation. Earlier it was the debasement of coin; today it is paper-money inflation. the economic behavior of the belligerents was thereby led astray; the true consequences of the war were removed from their view. one can say without exaggeration that inflation is an indispensable intellectual means of militarism. Without it, the repercussions of war on welfare would become obvious much more quickly and penetratingly; war-weariness would set in much earlier.

Fuente: Este texto se encuentra en el libro virtual que ofrece la Fundación ludwig von mises.

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LEGISLACIÓN ADMINISTRATIvA Y CONTABLE DE LA BANCA vALENCIANA EN LA BAJA EDAD MEDIA fRANCISCO MAYORDOMO GARCÍA-CHICOTE

Resumen En este trabajo se hace un estudio de la evolución de la legislación bancaria valenciana durante la Baja Edad media, tomando como referencia las dos fases económicas que se sucedieron en los territorios hispanos durante esa etapa histórica: una fase expansiva, y otra recesiva. las circunstancias económicas que se dieron en la fase expansiva propiciaron una legislación específica que se centró en tres aspectos fundamentales de la actividad bancaria: el tipo de interés de los préstamos, el libro de cuentas y las fianzas que debían depositar los titulares de los Bancos (Taules). respecto de la actividad bancaria en la fase de recesión, esta nueva situación económica motivó que se revisara la anterior normativa, a la vez que obligó a las ciudades a controlar la solvencia de las Taules. por otra parte, como la recesión dio lugar al cobro de intereses ilegales y a la morosidad de algunas Taules, el Consell de la ciudad de valencia (siguiendo el ejemplo del de Barcelona) fundó una Taula pública municipal, en cuyas ordenanzas no quedaron al margen aspectos tan significativos como los libros contables y la revisión de los mismos.

1. Introducción

u

no de los soportes del desarrollo económico de los países europeos puede encontrarse en las grandes ferias que se celebraban en ciudades estratégicas (desde el siglo xII) donde confluían importantes rutas

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comerciales. Este desarrollo, a su vez, fue la consecuencia de lo que se viene conociendo como la revolución comercial, y cuyas características pueden ser las siguientes: I) Estaba basada en la vertebración de la economía europea. II) la ciudad recupera su papel básico en el desarrollo de la actividad económica. III) la economía deja de ser eminentemente agrícola y se incorporan a ella los sectores artesanal, mercantil y financiero, en todos los países europeos. Iv) En la ciudad emerge la nueva clase social de la burguesía, que será la que consiga del poder real los estatutos jurídicos propios para que la ciudad se organice como municipio. v) asimismo, este grupo social será el motor de las nuevas actividades mercantiles y financieras, a partir de un aliciente fundamental para embarcarse en empresas arriesgadas: el lucro. (vicens, 1965, pp. 154155; garcía valdeavellano, 1983, p. 99).

En cuanto a la península ibérica, la reactivación de las relaciones comerciales entre los reinos que la ocupaban, (también a partir del siglo xII), dio lugar al desarrollo de la actividad bancaria y al perfeccionamiento de la legislación que regulaba dicha actividad.

En este sentido, cabe indicar que la integración de las manifestaciones originales de la actividad bancaria (préstamo, cambio, depósito y giro) se había venido produciendo desde mediados del citado siglo, dando lugar a establecimientos permanentes de banca, los cuales recibieron la denominación de uno de los muebles que utilizaban sus titulares: el banco, o la mesa (taula). por otra parte, la revolución comercial se vio favorecida por la concurrencia de varios factores, como pueden ser el desarrollo de instrumentos de crédito y de pago, los cuales hicieron posible la trasferencia de fondos entre diferentes plazas sin necesidad del traslado físico del dinero; el desarrollo de los negocios bancarios, con la creciente transformación de los cambistas en auténticos banqueros, lo cual se tradujo en el auge del crédito y del tráfico internacional de pagos; la evolución de las compañías mercantiles hacia nuevos negocios y nuevas formas de sociedades; y el desarrollo del seguro marítimo y de los medios de comunicación (Hernández, 1981, p. 107). dentro del largo período de la revolución comercial existió una época delimitada por la segunda mitad del siglo xIv y la primera del xv, en la que se produjeron una serie de circunstancias adversas provocadas por la peste que asoló Europa a partir de 1348, y cuyas consecuencias fueron la finalización del largo período de expansión demográfica y económica, y el comienzo, por tanto, de una etapa de recesión, que se caracterizó por el cierre de importantes mercados y la contracción del volumen de negocios.

2. Legislación bancaria valenciana en la Baja Edad Media En el desarrollo de la actividad bancaria en los territorios hispanos, durante ese largo período, se aprecian dos fases: la primera, de carácter expansivo, desde comienzos del

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siglo xIII, hasta mediados del xIv, y, la segunda, de naturaleza recesiva, entre mediados de los siglos xIv y xv (ruiz martín, 1970, p. 3). durante la fase expansiva, los negocios bancarios de los judíos con los reyes de la corona de aragón, así como con los mercaderes y los particulares fueron en aumento. por otra parte, hacia mediados del siglo xIII surgieron los primeros banqueros cristianos en el recién creado reino de valencia, tales como guillem arnau, Bernat Ferrer, ponç Fibla, Ferrer oller y Francesc de pals. no cabe duda que fue la corona la que propició el crecimiento de la actividad bancaria a lo largo de este siglo, sobre todo, por la importante función que desempeñaron los banqueros como prestamistas de aquélla (conde, 1995, p. 352; y 1996, p. 122; garcía marsilla, 1995, pp. 134-138). de lo anterior se deduce que los cambistas-banqueros constituyeron una especie de plutocracia plenamente inserta en la oligarquía local, al unir una fuerte presencia en la política ciudadana con los privilegios que le proporcionaban sus relaciones con la corona. En este sentido se pueden citar los nombres de importantes banqueros que pertenecieron al Consell de la ciudad de valencia, tales como guillem mir, en 1308, Bernat planell, en 1311, 1319 y 1322, que fueron Jurados en los años indicados; arnau guillem, que fue Justicia criminal en 1311, o ramon guillem catalá, Justicia civil en 1329 (garcía marsilla, 1995, p. 137). sin embargo, el rápido aumento del número de dichos profesionales (cambiadors, campsors o taulegers) que se instalaron en las ciudades más importantes de la corona de aragón pone de manifiesto que esta actividad no estuvo suficientemente controlada por la monarquía, ya que, aun existiendo disposiciones que reglamentaban los tipos de interés de los préstamos, así como las garantías que debían depositar los cambistas y los libros que debían llevar; tales disposiciones no fueron suficientes para evitar que se produjeran fraudes y quiebras de banqueros, especialmente en las últimas décadas de esta larga etapa, coincidiendo con los primeros síntomas de la recesión. lo cual obligó a los poderes públicos (corona y consejos municipales) a controlar más de cerca la actividad bancaria, con el fin de mantener la tranquilidad de la ciudadanía, y la supervivencia de las fuentes de financiación que eran imprescindibles para el funcionamiento de la hacienda real y municipal. así, a comienzos del siglo xv se fundaron las primeras taules municipales en Barcelona y valencia, las cuales fueronde carácter público y estaban gestionadas por sus respectivos Consells. En este sentido, parece que la coexistencia de las Taules públicas y privadas dentro del sistema financiero de las ciudades, fue un hecho positivo, ya que la mayor parte de sus actividades fueron complementarias entre sí; sobre todo en lo relacionado con las operaciones de préstamo. de tal forma que los préstamos a los particulares (burguesía, nobleza y clero) corrían a cargo de las taules privadas, mientras que de los préstamos al rey y al consejo municipal (sin interés), se encargaban los Bancos públicos. sin embargo, con las operaciones de depósito no se produjo esa misma complementación, ya que las taules públicas nacieron con una clara posición ventajosa sobre las privadas, porque sus ordenanzas estipulaban que, aún siendo la tesorería central de la

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hacienda municipal, debían aceptar depósitos de los particulares y ofrecer éstas mayores garantías que las privadas, por estar aseguradas con el patrimonio de la ciudad.

2.1. fase de expansión. Taules privadas la primera reglamentación de la actividad prestamista en la corona de aragón, data de 1229, cuando el rey Jaime I ordenó a los notarios y judíos de los condados de gerona y Besalú que no redactaran instrumentos de préstamos (instrumenta usuraria) a un interés superior de 4 dineros por libra al mes, equivalente a un 20 por ciento anual. Este mismo tipo de interés se implantó en el recién creado reino de valencia, en 1241, a la vez que se obligaba a los prestamistas a jurar su oficio ante un agente real (riu, 1990, p. 200; conde 1995, p. 351; garcía marsilla, 1999, p. 168) En cuanto al reino de valencia, la verdadera acta fundacional de su Banca se promulgó en el año 1239, cuando se reservó una calle (el carrer dels Canvis) para que los cambistas instalaran en ella sus taules (1), con la autorización del monarca y el abono de dos morabatinos (18 sueldos) anuales por taula. convirtiéndose la actividad bancaria en monopolio real (garcía marsilla, 1999, p. 192).

Esta disposición atrajo a cambistas judíos de otros reinos, lo cual dio lugar a una activa organización que se dedicó al cambio, al depósito, a la inversión en diferentes negocios y, especialmente, al préstamo. concediendo el rey Jaime I, a dicha organización, el privilegio de fijar la paridad del recién acuñado real de plata de valencia con las restantes monedas corrientes, en 1247. En este sentido, y con objeto de facilitar a los particulares la adquisición de la nueva moneda, y el cambio de las monedas en circulación por el nuevo real valenciano, se creó exprofeso una Taula pública en la ciudad durante 40 días (garcía sanz, 1980, pp. 226-228; garcía marsilla, 1999, p. 196). todo lo cual evidencia el endeudamiento del rey con los citados cambistas, con los que pretendía congratularse a través de los dos privilegios citados: el del reconocimiento público de su actividad y el de la fijación del cambio de la nueva moneda.

El cobro de pequeñas comisiones en las operaciones de cambio manual, constituía el negocio menos rentable de los banqueros; el resto de los negocios, es decir, el depósito y el préstamo, implicaban un monto mayor de capitales en circulación y una mayor rentabilidad, lo cual les obligó a la aplicación de algún proceso contable que permitiera su control.

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se han hallado referencias de setenta y cinco cambistas instalados en valencia, entre 1290 y 1350 (garcía marsilla, 1999, p. 193).

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respecto de la denominación del Capbreu, cabe decir que este término, de uso amplio en cataluña y en su área lingüística, se aplica a los libros o registros, de contenido muy diverso, como puede ser el reconocimiento del dominio sobre un bien rústico o urbano; o un registro de actas, documentos y protocolos notariales; o bien, un libro de cuentas (conde, 1996, pp. 132-133).

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En este sentido, los cambistas valencianos empleaban un libro de cuentas (el capbreu) (2), dividido en dos partes bien diferenciadas: la primera, que hacía las veces de manual, para las transacciones diarias; y la segunda, que era un mayor propiamente dicho, se destinaba a las cuentas personales, en las que los cargos y los abonos se reconocían mediante las expresiones deu i deig, respectivamente (garcía marsilla, 1995, p. 131).

En esta misma línea, en 1248, el citado monarca favoreció el establecimiento de Taules en todas las ciudades de la corona mediante autorizaciones reales, para que la profesión pudiera ejercerse libremente, a la vez que se derogaban los privilegios de los cambistas judíos valencianos. ahora bien, en esta norma se hacía la distinción entre cambistas de moneda (de “menut”), que sólo practicarían el cambio de unas monedas por otras, y cambistas con “llibres jurats” (libros jurados o legalizados) los cuales, además del cambio, podían practicar el depósito bancario, hacer pagos por cuenta de sus clientes y conceder préstamos (adroer y Feliu, 1989, p. 3). como la nómina de profesionales (judíos y cristianos) dedicados a esta actividad fue en aumento, hizo patente la necesidad de una legislación específica para las taules, la cual se fue promulgando de forma paralela al crecimiento de los negocios y a la diversificación de las operaciones de dichos profesionales.

En uno de los fueros concedidos a la ciudad de valencia por el citado rey Jaime I, en las cortes de 1271, se institucionalizó el valor probatorio de los libros de los cambistas en asientos inferiores a cincuenta sueldos; para lo cual era obligatorio el “llibre de Taula de cambiador”, que no sería otro que el citado capbreu (Febrer, 1995, p. 812; conde, 1996, p. 122; garcía marsilla, 1999, p. 150). a través de este fuero se completó la normativa contable para las taules valencianas, pudiéndose observar que en un corto período de tiempo se pasó del reconocimiento oficial del libro de los cambistas, en 1248, a la obligación de llevar dicho libro y concederle fuerza probatoria, en las cortes de 1271. por otra parte, como el número de cambistas-banqueros con Taula abierta al público, aumentó a lo largo del siglo xIII en los centros comerciales más activos (Barcelona, valencia o lérida), actuando unas veces como prestamistas, y otras como partícipes en otras actividades; lo cual implicaba que su clientela corría el riesgo de no poder recuperar su dinero en un momento de necesidad, si aquéllos no disponían de numerario suficiente por haberlo invertido en otros negocios, incluso que los particulares llegaran a perder su dinero, por haber quebrado el cambista a causa de arriesgadas inversiones. ambas situaciones obligaron a la corona a tomar cartas en el asunto y dictar normas que previnieran las prácticas irresponsables o fraudulentas por parte de dichos banqueros.

El primer paso para controlar la situación se dio en las cortes de valencia de diciembre de 1283, cuando el rey pedro III prohibió a los cambistas tener taula abierta

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al público sin ofrecer garantías suficientes ante el Justicia civil, que les permitieran restituir los depósitos recibidos, a la vez que dichas garantías avalarían las operaciones a la dita (3). Fijándose para ello una garantía de 1.000 marcos de plata (unos 232 kilos de ese metal) y la presentación de fiadores (garcía marsilla, 1999, p. 196).

En este sentido, las transferencias bancarias realizadas mediante la dita llegaron a considerarse como moneda bancaria. asimismo, el albarán de una dita se podía convertir en objeto de intercambio tal y como hoy se pueden endosar los cheques (garcía marsilla, 1999, p. 218). tras las grandes conquistas del siglo xIII (reinos de mallorca y valencia, principalmente), con la consiguiente acumulación de población y riqueza, hacia la segunda mitad de ese siglo apareció el primer síntoma de la recesión económica en los países mediterráneos, que se prolongaría hasta mediados del xv. dicho síntoma no fue otro que la quiebra encadenada de varios banqueros de las ciudades de génova (12501259), Barcelona (1298-1299) y valencia (1299-1325), cuyas causas están aún por determinar, aunque se acepta que fueron las grandes deudas de la corona con la Banca, las dificultades políticas al cambiar el siglo (pérdida de sicilia) y la expansión desproporcionada del negocio bancario, algunos de los motivos que originaron la crisis (garcía marsilla, 1995, pp. 128 y 148-149). la situación creada por las quiebras de la Banca indujo a los poderes públicos a continuar el perfeccionamiento de la normativa que regulaba esa institución. por ello, en las cortes de lérida, de 1301, se aprobó que los cambistas asegurados, de Barcelona y lérida, también presentaran una fianza de 1.000 marcos de plata, pudiendo cubrir la mesa de su Taula con un tapete; mientras que los no asegurados (por no haber presentado garantías y fiadores) debían tener su mesa descubierta (adroer y Feliu, 1989, p. 9; conde, 1995, p. 351). dicha normativa fue confirmada para la ciudad de valencia en 1320, (manteniéndose la citada garantía, de 1.000 marcos de plata), para los cambistas con tapete, cuyos nombres serían pregonados anualmente por orden del Justicia a fin de que los particulares conociesen de antemano la seguridad que podían ofrecerles unas taules u otras. lo cual significaba que podían seguir ejerciendo la profesión de cambista quienes no hubieran garantizado su Taula con esa cantidad, pero con la condición de que su mesa de trabajo debía permanecer descubierta. por otra parte, en esas mismas cortes se confirmó el fuero que otorgaba fuerza probatoria a los apuntes en el llibre

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apelativo que procedía del dictado que hacía el deudor al cambista, para que éste asentara en su libro un pago a favor del acreedor, el cual también estaba presente; comprometiéndose el cambista de hacer efectiva esa cantidad (Febrer, 1995, p. 814). Es decir, la dita era una orden de pago, o de disposición del saldo de una cuenta corriente, y no solo de trasnferencia, la cual se realizaba de forma verbal, (al objeto de evitar posibles falsificaciones documentales), pues los clientes eran perfectamente conocidos por los banqueros y posiblemente eran estos mismos clientes quienes rehusaran que el banco pagara sin que ellos dieran la orden de palabra y personalmente.

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de Taula, que no sobrepasaran los 50 sueldos. no obstante, esta disposición fue anulada a los pocos años, en las cortes de 1329, en las cuales se reglamentó que cualquier asiento en el libro del cambista debería estar justificado ante notario, o con testigos, en caso de controversia (garcía sanz, 1980, p. 227; Febrer, 1995, p. 814). suponemos que esta nueva reglamentación bancaria fue la consecuencia de la quiebra de importantes taules valencianas, tales como las de Bernat Ferrer y ponç Fibla, en 1299, Bernat de llimeray Bertomeu de llagostera, en 1306, Frances de pals, en 1316, pere ceriol, en 1324, y Francesc planell, en 1325 (garcía marsilla, 1999, pp. 194-195). por otra parte, a mediados del siglo xIv, además de los cambistas-banqueros, todavía operaban en valencia varios prestamistas judíos que se dedicaban exclusivamente a esta actividad, atendiendo a una variada clientela que estaba repartida entre la ciudad y las poblaciones cercanas. Estos prestamistas debían jurar ante el Justicia, cada año, que aplicarían el interés legal (cot real) de cuatro sueldos por libra, conforme se había legislado en el siglo anterior. En este sentido, dicho interés lo solía descontar el prestamista por adelantado, al asentar el crédito en su libro (piles, 1984, pp. 64-67 y 69).

En 1359 se revisó la suma que avalaba a los “canviadors amb tapet”, ampliándola hasta 2.000 marcos de plata en las ciudades más importantes, a la vez que se mantenía la posibilidad de que hubieran “Taules” sin tapete, y por otra parte, también se legisló que los cambistas no pudieran abandonar la ciudad donde hubieran ejercido su oficio, hasta cincuenta días después de haber cesado en su actividad (garcía sanz, 1980, p. 227; adroer y Feliu, 1989, p. 10). de esta forma, el sistema bancario valenciano de finales del siglo xIv estaba formado por taules aseguradas y no aseguradas, además de los judíos prestamistas, en el ámbito de un creciente intervencionismo de la ciudad, la cual publicaba las que estaban garantizadas y las que no lo estaban; y todo ello, en interés del público y del propio Consell municipal, con objeto de salvaguardar las finanzas que las taules tenían que administrar, ya que a través de algunas de las aseguradas se hacía todo el movimiento de los fondos públicos. por este motivo, la fundación de una Taula pública municipal sería una buena solución para gestionar la hacienda local, a la vez que podría ser interesante para los particulares.

2.2. fase de recesión. Taules municipales la crisis económica que padeció toda la Europa occidental, en la segunda mitad del siglo xIv, como consecuencia de la peste negra, llevó consigo una serie de hechos encadenados entre sí, tales como (adroer y Feliu, 1989, pp. 18 y 27): I) aumento de la presión fiscal y del precio de los alimentos. II) Incorporación al mercado de trabajo de la primera oleada de población posterior a la epidemia de la peste, lo cual supuso un incremento de la oferta de mano de obra y disminución de los salarios. III) decadencia de las inversiones técnicas. Iv) abandono de la actividad mercantil por parte de la burguesía, que se dedicó a negocios más seguros, tales como inversiones inmobiliarias,

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rurales y en censos, así como efectuar préstamos a la nobleza. v) ruina de los rentistas, por la quiebra de las finanzas municipales. vI) Hundimiento de la Banca privada, con la consiguiente modificación del encaje financiero que venía sosteniendo a las endeudadas haciendas reales y municipales.

En el plano institucional, la crisis se tradujo en un aumento de la presión fiscal y el endeudamiento de la monarquía y de los municipios, los cuales no supieron reducir sus gastos y adaptarse a la adversa situación económica que se estaba atravesando.

En este sentido, las repercusiones de la crisis sobre las taules fueron nefastas, especialmente sobre las catalanas, ya que entre 1381 y 1383 se sucedieron las quiebras de la taula de pere descaus y andreu d’olivella, y la de pere pasqual y arnau Esperit, ambas en Barcelona; la taula de ramon medir, en gerona; y la de Bertomeu garcia, en perpiñán (adroer y Feliu, 1989, p. 27) ante esta situación, en 1397, el Consell de Cent barcelonés nombró una comisión de expertos para que decidiera sobre la forma de sacar de la crisis a la hacienda local. así, en 1400, la citada comisión propuso que se fundara una Taula asegurada por la ciudad. El 14 de diciembre de ese año se aprobó la propuesta y se aseguró la Taula con el montante de los impuestos e ingresos municipales, en lugar de los 2.000 marcos de plata reglamentarios. la inauguración se produjo el 20 de enero de 1401, con el nombre de “Taula de Canvi dels Comuns Deposits de la Ciutat”, alusivo a la actividad que iba a desarrollar: la de ser un banco de depósitos. por otra parte, en las ordenanzas de 1409 se reglamentó que los libros de la Taula serían: un manual, dos mayores (de cuentas corrientes y de depósitos a plazo) y un registro de joyas y prendas (usher, 1969, pp. 165-166; riu, 1990, p. 213).

El éxito de la Taula barcelonesa sirvió de aliciente para la instauración de otras similares en la corona de aragón. En este sentido, analizando la distribución geográfica de las Taules de Canvi se aprecian dos zonas de desarrollo, y en dos etapas diferentes. la primera, por el litoral, de norte a sur, en el siglo xv. la segunda, por el interior, partiendo de Zaragoza y expandiéndose por los valles pirenáicos que servían de rutas de acceso a Barcelona y castilla, desde Francia, durante el siglo xvI y comienzos del xvII (passola, 1996, p. 171-172). para Hernández Esteve (1991, p. 53), la concentración geográfica de este tipo de instituciones en la corona de aragón constituye un singular fenómeno que no tuvo parangón en otros países europeos (a excepción del Banco de san Jorge, de génova), lo cual justifica con diferentes argumentos, tales como: la necesidad de los poderes municipales de dar respuesta a unas específicas necesidades financieras, que no eran adecuadamente satisfechas por la banca privada; así como una particular actitud de la autoridad municipal en relación con el cumplimiento de sus obligaciones para con la vida comercial y económica de su demarcación; o bien, la manera fácil y segura de procurar financiación y servicios financieros de tesorería.

En cuanto a la conveniencia de la fundación de las Taules municipales existen dos teorías divergentes entre sí. la primera, debida a vicens vives (1965, pp. 210-211),

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considera a estos Bancos como una solución miope a la pérdida de confianza en los banqueros y en las finanzas municipales, que condujo a la inmovilización de muchos capitales (depósitos ejecutivos, testamentarias, etc.), con evidente perjuicio para la flexibilización del mercado del dinero, al quedar inmovilizado en el momento en que se requería que fuera más ágil. la segunda teoría, expresada por adroer y Feliu (1989, pp. 30-31) contempla el fenómeno de las Taules como un acierto por parte de los Consellers, ya que los depósitos inmovilizados proporcionaron un fondo de reserva que permitieron a la ciudad redimir censales y tener liquidez para satisfacer lasnecesidades inmediatas de trigo, carne y otros productos, evitando el endeudamiento de la hacienda municipal.

En este sentido, los depósitos ejecutivos, que podían quedar inmovilizados en la Taula durante varios años, se constituían por diferentes razones, tales como litigios judiciales, mientras no hubiera sentencia firme (en beneficio de menores, incapacitados, dotes matrimoniales, etc.), para protegerlos de un mal uso o una posible disipación; o bien, por operaciones mercantiles a plazo, garantizando el pago del monto de la operación cuando se cumplieran las condiciones pactadas en el contrato.

En cualquier caso, la peculiar forma de entender la actividad bancaria por parte de los gestores municipales pudo ser la consecuencia del intento de satisfacer unas necesidades financieras que no cubría la Banca privada, o bien, la preocupación de los Consellers por conseguir recursos financieros seguros y fáciles; motivo por el cual las Taules municipales nunca fueron verdaderos intermediarios financieros, limitando su actividad, en relación con la hacienda municipal, a las siguientes operaciones: recibir depósitos de origen judicial o particular; centralizar los cobros y pagos municipales; gestionar la emisión o amortización de la deuda pública municipal (censales); adelantar dinero para el avituallamiento de trigo, carne y otros productos de apremiante necesidad para la ciudad; e intervenir en la puesta en circulación de moneda fraccionada acuñada por el municipio. y en relación con los servicios que prestaban a los particulares (incluidos otros Bancos privados), las Taules municipales permitían a los titulares de los depósitos efectuar cobros y pagos mediante el apunte en los libros, así como compras y pagos de letras de cambio, o ventas y cobros de éstas (Hernández, 1992, pp. 979-980).

3. La primitiva Taula de canvis municipal de valencia las frecuentes quiebras de los cambistas-banqueros, su morosidad a la hora de devolver los depósitos y los elevados intereses que percibían, fueron el motivo por el que los Jurados de la ciudad concibieron la idea de establecer una Taula asegurada semejante a la de Barcelona, con el fin de infundir tranquilidad entre la población y proteger las finanzas municipales de las crisis de la Banca privada (carreres, 1957, p. 7).

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de esta forma, en el Consell General de 15 de octubre de 1407 (a.m.v. serie a, n.º 23, f. 252) se acordó solicitar al rey martín, el privilegio de erigir una Taula de Canvis (4). cinco días después, estando el rey en valencia, firmó el correspondiente privilegio de fundación de la “Taula de Canvis de la Ciutat de Valencia”.

En la declaración de intenciones del citado privilegio se dice que la Taula estará destinada a conservar el erario público de la ciudad, ser la oficina segura y útil de los mercaderes y negociantes privados y extranjeros, defensa de peregrinos y viajeros, de viudas y huérfanos, que podrán descansar tranquilos una vez que en ella hubieran depositado sus ahorros. también se dice que en la Taula debían centralizarse los depósitos que hasta ahora se venían constituyendo en las cortes del gobernador, del Bayle (o batlle), de los Justicias criminal, civil y de los trescientos sueldos, y los que se entregaban a los oficiales municipales (racional, clavarios, etc.). concediendo un plazo de cuatro meses para que dichos depósitos fueran trasladados a la Taula, bajo pena de 1.000 florines de oro (carreres, 1957, pp. 7-8 y 76).

El contenido de aquel privilegio real puede resumirse en los siguientes puntos (peris, 1923, pp. 507-508): I) autorizar a los Jurados para que establezcan una Taula, si así lo consideran conveniente para los intereses de la ciudad, y para que redacten sus ordenanzas. II) Que los cargos de la Taula fuesen jurados y afianzados (avalados).

III) la Taula debía estar asegurada con todas las rentas y los bienes de la ciudad. Iv) Que se depositaran en la Taula (so pena de fuertes sanciones) todas las cantidades que hasta ahora se depositaban en las instituciones municipales. v) prohibición de contravenir este privilegio de fundación, bajo pena de dos mil florines.

3.1. Regulación administrativa y contable conforme al citado privilegio de 20 de octubre de 1407, en el Consell de 31 de enero de 1408 (a.m.v. serie a, n.º 23, ff. 285-286) se aprobó la fundación de la Taula, haciendo constar que todas las rentas y derechos de la ciudad quedaban comprometidos con las obligaciones de aquélla, las cuales se derivaban de los depósitos de dinero o joyas que llegase a custodiar. asimismo, el citado consejo otorgó plenos poderes a los Jurados de la ciudad, a los abogados del Consell y a los prohombres expresamente elegidos para la la fundación de la Taula, para que redactaran las ordenanzas que debían regular la actividad de este Banco municipal. dichas ordenanzas se aprobaron en el Consell General de 10 de febrero de 1408 (a.m.v. serie a, n.º 23, ff. 305-308), y en ellas se detecta el interés del Consell Secret por una buena administración de la Taula, a la vez que se aprecia una falta de precisión en relación con determinadas cuestiones, tales como: los cambios, el carácter gratuito o retribuido de los depósitos y el valor comparado de la moneda.

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según carreres Zacarés (1957, p. 5), la vida de la Taula de valencia se divide en tres etapas: Primitiva Taula (1408-1416), Nova Taula (1519-1649) y Novísima Taula (1649-1719).

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En este sentido, los acuerdos más significativos del citado Consell, (que se recogen en las ordenanzas de constitución de la Taula), fueron los siguientes (peris, 1923, pp. 508-509; carreres, 1950, p. 12): a) subvencionarla con 10.000 florines de aragón, de oro, para atender las deudas y las cargas que gravitaban sobre las finanzas municipales, ya que lo que había recaudado el clavario (tesorero) de la ciudad era insuficiente. b) la Taula de Canvis quedó instalada en la lonja de mercaderes y sus utensilios fueron los libros de cuentas, la balanza, las pesas, la mesa cubierta con un tapete (símbolo de su solvencia), y dos cajas, una pequeña (de menut) para las operaciones diarias, y otra grande (de gros), que estaría custodiada en la casa de uno de los regidores de la Taula (capítulos I, II, vIII y Ix). c) se acordó que fueran elegidos, en el mes de febrero, para un bienio, dos personas notables que serían los regidors o taulegers del Banco: un ciudadano y un mercader, los cuales jurarían sus cargos, depositarían avales por 6.000 florines cada uno y percibirían un sueldo anual de 100 libras (capítulos Iv, vI, vII y xvII). d) según los capítulos v, x y xvII, dichos regidores se encargarían de elegir dos escribanos, los cuales se responsabilizarían del libro, o libros, de la Taula, en los cuales se registrarían los cobros (rebudes) y los pagos (dattes) del dinero depositado en ella, así como del dinero del común de la ciudad. e) Quedaba expresamente prohibido a los responsables de la Taula el uso del dinero depositado, para sus fines particulares (capítulo xI). f) si alguna vez hubiera dinero sobrante (queremos suponer que se refiere a los depósitos a largo plazo, por los motivos antes vistos, tales como litigios, dotes, testamentarias, etc.), se aplicarían a la amortización de censos, es decir, al quitament; y si en alguna ocasión no hubiera dinero suficiente para devolverlo a sus titulares, se cargarían los censales necesarios para conseguirlo (capítulo xII). g) los capítulos xIII, xIv y xvI autorizabana los Jurados y al racional para reconocer los libros de la contabilidad cuando les pareciera conveniente. Quedando obligados sus tenedores (bajo fuertes penas), a rendir cuentas a los Jurados, al racional y a los prohombres, al finalizar cada ejercicio y al cesar en el cargo, a la vez que debían entregar a sus sucesores el saldo que hubiera en la taula.

En nuestra opinión, el libro, o libros, a los que se refieren los capítulos v, x y xvII, son el ya citado “libre de Taula”, como libro único, que se lleva por el citado procedimiento de “rebudes y dattes” (de “cargo y descargo”, en castilla) y en el cual se asentarían las operaciones de la hacienda municipal y de los particulares; o bien, en dos libros, llevados asimismo por dicho procedimiento, uno para registrar las operaciones de los particulares, y el otro para las operaciones de la hacienda local. utilizándose uno o dos libros, a juicio de los escribanos, según se deduce de esta normativa.

En febrero de 1408 se obtuvo un nuevo privilegio del rey martín, ampliando el del 20 de octubre del año anterior (a.m.v. privilegio n.º 18). En él se ratificó la fundación de la Taula y se concedió poder a los Jurados, síndico y Consell para que, en adelante, pudieran disponer, establecer y ordenar, tantas veces como lo estimaran conveniente, todo lo que fuera necesario para el régimen y desenvolvimiento de la Taula (carreres, 1950, p.13).

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un año después, en junio de 1409 (a.m.v. serie a, n.º 24, ff. 114-117) se aprobaron unas nuevas ordenanzas, con las que se pretendía evitar las irregularidades que venían produciéndose desde que la Taula había entrado en funcionamiento. Entre esas anomalías cabe destacar el depósito en Taules privadas de fondos procedentes de operaciones de carácter público (carreres, 1950, pp. 13-17).

El contenido administrativo y contable de las nuevas ordenanzas queda resumido en los dos apartados que se exponen a continuación.

3.1.1. Organización y administración de la Taula El resumen de los capítulos de las ordenanzas de 1409, que abordan dichas cuestiones, puede llevarse a cabo a través de seis puntos. 1) Habrá un sólo regidor o tauleger (ciudadano o mercader), por un año, el cual será, a la vez, el clavario general o común de la ciudad; entregará avales por 12.000 florines y percibirá un salario anual de 100 libras (II y v). 2) dicho clavario nombrará, a su vez, a un escribano, también para un año; el cual llevará los libros de la Taula de manera fiel y curiosa, recibirá los depósitos de la ciudad (por impuestos, censales, rentas, etc) y de los particulares, efectuará los pagos, anotará las entradas y salidas diarias, librará los albaranes que lleven la firma del clavario y percibirá un sueldo anual de 75 libras (III, vI y vII). 3) se construirán dos cajas, una para los depósitos de los particulares, y otra, para los del común de la ciudad (vIII) 4) los dos responsables de la Taula no podrán comprar o colaborar con los arrendadores de los impuestos y derechos de la ciudad, así como salir fiadores o asociarse con éstos, o con los suministradores de trigo, y tampoco podrán aprovecharse de los fondos de la Taula para sus negocios particulares (Ix y xIx). 5) los Jurados podrán aplicar los depósitos de la Taula a la amortización de censales. sin embargo, si los Jurados decidieran amortizar censos, y no hubiera recursos suficientes en la Taula, se autorizaba al síndico para que pudiera cargar censos sobre los bienes y derechos de la ciudad, con el conocimiento del Consell Secret (5) (xI y xII). 6) al cierre del ejercicio, el regidor y el escribano debían entregar a sus sucesores los fondos que tuvieran en depósito, y si quedara alguna cantidad en su poder, el Consell Secret se la reclamará de palabra y les concederá un breve plazo para restituirla (xvII y xIx). y una vez finalizado ese plazo, si no hubieran devuelto el saldo pendiente, el Consell Secret lo comunicará al Justicia civil para que los encarcele, hasta que liquiden su deuda con la Taula (xx).

3.1.2. Contabilidad y revisión de cuentas de la Taula las ordenanzas de 1409 contienen asimismo varios capítulos que tratan las citadas cuestiones, las cuales pueden resumirse en tres puntos. 1) se llevarán dos libros,

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comité ejecutivo formado por los diez u once miembros más representativos del Consell, los cuales tenían plenos poderes para gestionar la hacienda municipal. Estos eran: los Jurados, el racional, el síndico, los dos o tres abogados y el Escribano.

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uno para las entradas o cobros (rebudes) y las salidas o pagos (dates) de la ciudad; y otro, para las entradas y salidas de los particulares (III y vIII). disposición que evidencia la aplicación del método de “cargo y data”, en la variedad de “cargo y descargo”, aplicable a las contabilidades públicas, conforme lo describió diego del castillo un siglo más tarde (1522, f.3vº). aunque, por otra parte, no se conserva ningún libro de esta primera etapa de la Taula de Canvis de valencia que pudiera confirmarlo de manera fehaciente. 2) El regidor y el escribano debían rendir cuentas a los Jurados, racional, síndico y prohombres, al cesar en el cargo (xvII). 3) los Jurados y el racional debían examinar los libros cada cuatrimestre (xv). asimismo, al finalizar el ejercicio, los Jurados, racional (6) y prohombres, verán, reconocerán, examinarán y calcularán todas las cuentas, y las cerrarán si, a su juicio, están igualadas (xvIII); de tal forma que los dos gestores quedarán absueltos, y definidas (7) sus cuentas, mediante escritura pública expedida por el Consell Secret, en cuanto hayan entregado (o restituido) a sus sucesores en el cargo el saldo que tenían en su poder (xxI).

En este sentido, la lectura de la reglamentación contable contenida en las ordenanzas de la Taula de valencia, de 1408 y 1409, nos permite afirmar que el legislador tuvo en cuenta dos cuestiones importantes en aras de la buena gestión de este banco: los libros de cuentas, y la revisión de éstos.

En cuanto a los libros contables, se constata la adecuación de ambas ordenanzas al antiguo fuero de 1271, ya que en las de 1408, aunque no se cita al “llibre de Taula”, sí se dice que se llevará un libro, o libros; lo cual significa que, a juicio de los dos escribanos, se abriría un solo libro, o bien, se llevaría dos: uno, para las operaciones de la hacienda municipal, y otro, para los negocios de los particulares; es decir, que la organización contable de la Taula quedaría en manos de los dos expertos citados, sin especificar, por otra parte, la cualificación profesional que debían tener éstos, ya que sólo se dice expresamente que serían buenos, hábiles y suficientes e, indirectamente, se da a entender que debían conocer el procedimiento de rebudes y dates, ya citado. la siguiente ordenanza, de 1409, vino a aclarar estas cuestiones, ya que en ellas se estipuló que debían llevarse dos libros: uno, para los registros de las operaciones de la Taula con el municipio, y otro, para las operaciones con los particulares. y, en

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los Jurados y el racional eran los máximos responsables de la política económica, financiera y social del municipio. El racional, por su parte, tenía plenos poderes en cuanto a las finanzas y la contabilidad de la ciudad.

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aunque el verbo definir no tiene ningún significado contable actual, pudiendo ser su equivalente el de finiquitar o liquidar una cuenta, en este trabajo lo utilizamos respetando su traducción literal al castellano, ya que los textos legales valencianos le asignan un amplio contenido contable y jurídico.

En este sentido, el cargo público al que se “define” su cuenta, queda liberado de cualquier responsabilidad presente y futura que pudiera derivarse de su gestión administrativa y contable, lo cual también se hacía extensivo a sus herederos.

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relación con el oficio del escribano (sólo habría uno), se dice que sería mercader u otro (oficio o profesión) (8), el cual se encargaría de los dos libros. por lo que se refiere a la revisión contable, las ordenanzas de 1408 encargaban a los Jurados y al racional la verificación de los libros cuando les pareciese, a la vez que fijaban la fecha de cierre de ejercicio (9) para que los escribanos les rindieran cuentas, así como al cesar en el cargo. las de 1409, por su parte, son más precisas en relación con esta cuestión, ya que prescriben un examen cuatrimestral a cargo de los citados Jurados y racional, a la vez que hacen responsables de la contabilidad al tauleger y al escribano. asimismo, se reglamenta el cierre y definición de esas cuentas en el sentido de que este trámite suponía la absolución de ambos, en relación con las demandas civiles o penales, derivadas de su gestión, que en el futuro pudieran interponerles la ciudad o terceros. a pesar de la buena intención (al menos, formal) puesta por el Consell de la ciudad para que la Taula pudiera funcionar eficazmente, las negligencias y anormalidades en su gobierno, derivadas de morosidades de particulares y de los adelantos hechos a la ciudad, el retraimiento de los depósitos de los particulares (por desconfianza o por falta de hábito), la fuerte oposición de los Bancos privados, los excesivos intereses de los censales cargados por la ciudad y la gran cuantía de los gastos que ésta tuvo que soportar, (como otras ciudades de los reinos de aragón y de valencia), para apoyar la candidatura de Fernando I a la muerte del rey martín en 1412, sin dejar heredero, fueron las principales causas que provocaron el fracaso y la clausura inmediata de la Taula municipal (peris, 1923, p. 513; garcía cortázar, 1978, pp. 471-472; riu, 1990, p. 219).

Entre los primeros autores que se ocuparon de la Taula de valencia hay un desacuerdo en cuanto a la fecha de su extinción: el 6 de junio de 1418 (lliberós, 1880, p. 96) y el 6 de julio de ese mismo año (llorente, 1889, p. 155; peris, 1923, p. 513), argumentando ambos que el cierre se produjo por lo enojoso que resultaba su funcionamiento. sin embargo, carreres (1957, pp. 11-12), que es el autor que más ha estudiado las tres etapas de la Taula de valencia, argumenta que existen pruebas suficientes de que esta institución dejó de funcionar unos años antes, en 1414, opinión que también comparte graullera (1994, p.122), apoyándose ambos en el acuerdo del Consell General de 16 de marzo de 1416 (a.m.v. serie a, n.º 26, f. 155), en el cual, al jurar su cargo el nuevo clavario (común), que también sería el responsable de la Taula, no se menciona a ésta, según estaba estipulado en las ordenanzas. por otra parte, en otro Consell General, celebrado el 30 de marzo de ese año (a.m.v. serie a,

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Este otro oficio podría ser perfectamente el de notario (o escribano), conforme se reglamentó en las ordenanzas de reapertura de la taula de valencia, un siglo después, ya que, en dichas ordenanzas, y en las posteriores, al responsable del libro manual unas veces se le cita como el notario del manual, y otras, como el escriva de la Taula.

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El ejercicio administrativo comprendía desde el 1.º de junio al 31 de mayo del año siguiente.

n.º 26, f. 170) se expuso que la clavería (general o Comuna) no podía atender el pago de las pensiones de los censos y otras cargas de la ciudad, por lo que se acordó dividir dicha clavería en dos: una para los censales (pagos de intereses de la deuda pública: Claveria de Censals), y otra para el Quitamiento (amortización de esa deuda: Claveria del Quitament), a la cual se adjudicó todo el dinero que aún quedaba en la Taula, con el fin de que su titular (el Clavari del Quitament) lo aplicara a la amortización de censos.

4. Conclusiones la evolución y desarrollo de la actividad bancaria en el reino de valencia durante la Baja Edad media, conllevó una normativa específica y la existencia de dos tipos de Taules, lo cual estuvo relacionado con las dos fases (expansiva y recesiva) del ciclo económico que se desarrolló en el citado período histórico.

En la fase expansiva (siglo xIII y la primera mitad del xIv), aumentó el número de Taules, cuya actividad estaba reconocida por el monarca; y debido a este aumento, se dictaron normas relativas a las aspectos más significativos de dicha actividad, como son: el tipo de interés máximo que podían percibir en las operaciones de préstamo, el libro de cuentas y su valor probatorio, así como la fianza que debían depositar las Taules aseguradas para garantizar su solvencia, la cual también se hacía patente con el tapete que cubría la mesa de trabajo. no obstante, el aumento incontrolado de dichos establecimientos bancarios provocó frecuentes y alarmantes quiebras de éstos, sobretodo al finalizar este largo período, cuando ya se vislumbraban los primeros síntomas de la recesión económica. por lo que respecta a la fase de recesión (entre la segunda mitad del siglo xIv, y la primera del xv), su origen se sitúa en la peste que asoló la Europa occidental, y una de sus consecuencias (en la corona de aragón) fue la quiebra de importantes bancos de las ciudades de Barcelona, gerona y perpiñán, así como la morosidad y el cobro de elevados intereses por parte de ciertos Bancos valencianos. ante esta nueva situación, en 1401, el Consell barcelonés decidió fundar una Taula pública municipal que estaría asegurada con el montante de los impuestos e ingresos de la ciudad; acuerdo que constituyó el punto de partida para la creación de otras Taules de características similares en las principales ciudades de la corona de aragón, entre los siglos xv y comienzos del xvII, como fue el caso de la Taula de valencia (que entró en funcionamiento en marzo de 1408), a la que el Consell de la ciudad dotó de unas ordenanzas que contemplaban todos los aspectos relacionados con la gestión de aquella, tales como la administración, la contabilidad y la revisión contable. pudiendo afirmarse que se trata de una normativa contable original y avanzada para su época; especialmente, en las cuestiones relativas a la verificación periódica de las cuentas.

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por otra parte, las Taules municipales fueron ante todo la tesorerĂ­a central de las respectivas haciendas locales, a la vez que se constituyeron como Bancos garantizados por dichas haciendas, donde los particulares podĂ­an realizar todas las operaciones relacionadas con el depĂłsito, tales como efectuar cobros y pagos mediante transferencias, o bien, realizar compras y pagos de letras de cambio, asĂ­ como ventas y cobros de estas.

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LA COMUNIDAD DE PRESBÍTEROS DE LA IGLESIA PARROQUIAL DE MOIÀ (BARCELONA) (936-1934) JOSÉ M. PASSOLA

Resumen El año 936 el obispo Jordi consagró esta iglesia y la dotó de bienes y tierras para que pudieran subsistir el párroco y sus ministros. de esta manera se formó una pequeña comunidad que celebraban las funciones litúrgicas. su subsistencia dependía de las rentas que obtenían de su patrimonio y de las donaciones y limosnas de los fieles.

Esta comunidad aumentó a lo largo de los siglos y se expansionó especialmente en el siglo xvII, alcanzando su punto culminante en el siglo xvIII, con un máximo de 36 personas. la comunidad subsistió hasta hace 67 años. al principio las donaciones eran en especie, pero a partir de finales del siglo xIv se convirtieronen dinero, y se utilizaron para fundar misas u otros actos litúrgicos. la perpetuidad de las fundaciones obligó a buscar créditos a largo plazo en que invertir los capitales recibidos. se comenzó a utilizar el contrato de censal, similar al censo consignativo castellano, a partir de esta época.

El capital acumulado fué muy importante, superior a las 245.000 libras en 9 siglos. los intereses de los créditos fueron en general del 5% hasta 1750, y del 3% a partir de este año.

Existieron muchas comunidades eclesiásticas similares en cataluña, que acumularon capitales iguales o superiores, de las cuales solo cinco han sido bien estudiadas. todos estos capitales, distribuidos en créditos, financiaron la agricultura, el comercio y la industria catalana especialmente en los siglos xvII y xvIII. pero su

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utilidad presenta grandes interrogantes: ¿contribuyeron a la expansión y al desarrollo del país? ¿o constituyeron créditos usurarios que arruinaron la agricultura y el comercio? *

*

*

moià es un pueblo que actualmente tendrá unas 3.000 personas, poco más de las que tenía hace 100 años. Está situado en el centro del altiplano del moianès, a unos 720 metros de altura, en la provincia de Barcelona. cuando se visita la población, a los pocos minutos alguien informa al visitante del banco de los curas, o de la parroquia, que en tiempos pasados había sido un centro financiero de primerísima importancia, poseedor de grandes cantidades de dinero. Hace algunos años pude visitar su museo y admirar los grandes libros mayores que de él se conservan. pero nadie fue capaz de darme alguna noticia concreta de este banco. durante unas vacaciones decidí conocer la verdad de este célebre banco eclesiástico. y este es el resultado de mi investigación (1).

2. – La comunidad El obispo de vic Jordi consagró la iglesia de moià el año 939 (hace 62 años celebró su milenario) y la dotó de bienes y tierras para que con ellas pudieran subsistir el párroco y sus ministros. de esta manera se formó una pequeña comunidad de presbíteros que, juntamente con el párroco, celebraban las funciones litúrgicas. su

(1)

véase mi ponencia Accounting at ecclesiastical deposit banks in Catalonia (13 th - 19 th centuries), 7.º congreso Internacional de Historiadores de la contabilidad, Kingston, 1996. también: la caixa de dipósits de la sagristia de la seu de vic, dins “ausa”, (1984), xI, pag. 233

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subsistencia dependía de las rentas que obtenían de su patrimonio y de las donaciones y limosnas de los fieles. Esta comunidad fue aumentando a lo largo de los años si bien no ha sido posible conocer el número exacto de sus miembros hasta 1671. a partir de esta fecha su evolución (2) es la que se recoge en el gráfico n.º 1. la expansión de la comunidad de produce, pues, a partirdel siglo xvII alcanzando su punto culminante en el siglo xvIII, con un máximo de 36 personas a mediados de siglo. la comunidad subsistió hasta hace 67 años.

3. – Las donaciones la comunidad de clérigos recibía grandes donaciones, que podían ser de tres clases: a) donativos en especie, principalmente casas, fincas y alhajas. Estos bienes eran vendidos inmediatamente en pública subasta y el dinero resultante ingresado en la caja de depósitos de la comunidad.

B) donativos en dinero, o depósitos directos de efectivo en la caja de la comunidad. c) cesión de créditos hipotecarios (censales) con sus respectivos intereses. Esta cesión implicaba la inscripción del préstamo a nombre de la comunidad de tal manera que si el préstamo era devuelto debía ingresarse el capital en su caja de depósitos.

En todos los casos nos encontramos, directa o indirectamente, con una donación de dinero a perpetuidad, o de unos bienes a convertir en dinero, o de unas rentas procedentes de una inversión de dinero.

Estas donaciones se efectuabancon una finalidad concreta: la celebración de actos litúrgicos, que podían ser de varias clases: en primer lugar, la celebración de misas por la salvación del alma del donante, o el rezo de unas horas canónicas, en especial las denominadas “vísperas”, o una cantidad de cera a consumir en el momento de la misa, o un toque de campanas anunciando la misa, música de órgano, cantos, responsos, asistencia de acólitos, chantres, etc. la celebración de cada una de estas funciones tenía un precio preestablecido y el objetivo de la donación consistía en financiarlos a perpetuidad. no se pagaba por una misa únicamente sino por una misa anual, por una misa cada día o “cotidiana”, por un aniversario a celebrar todos los años, por esto recibieron el nombre de fundaciones, en el sentido de erigir o establecer una obra piadosa para siempre. de esta manera todo el dinero depositado en su caja de depósitos era invertido inmediatamente en créditos hipotecarios al 5%, sin vencimiento, pero con derecho de retracto. si los créditos eran amortizados, a voluntad del censatario, se reinvertían otra vez los capitales en nuevos créditos o censales.

(2)

debo estos datos a salvador Farrás, incansable investigador del archivo de la comunidad de moià.

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de hecho no eran donaciones lo que recibían los clérigos. los donantes les compraban y pagaban por adelantado, fundaban, unos servicios que podríamos calificar de espirituales. pero como estos servicios eran a celebrar todos los años, “in eternum”, se entregaba un capital que, colocado en préstamo al 5%, rindiera el coste del servicio. una misa costaba, por ejemplo, 6 sueldos en 1680. si se compraba una misa al año, había que depositar un capital de 6 libras, el cual, colocado al 5%, rendía todos los años 6 sueldos. una misa “cotidiana” significaba la celebración de 365 misas al año, que a 6 sueldos por misa en 1680, implicaba un coste de 109,5 libras anuales y un capital de 2.190 libras. naturalmente, como todas las fundaciones, incluso las modernas, estaban predestinadas a desaparecer algún día por la continua inflación de los precios. soler de terrades fundó en 1398 cuatro misas semanales de 1 sueldo por el precio de 15 libras anuales y depositó un capital de 300 libras; en 1645 las 4 misas se redujeron a una pues los precios se habían multiplicado por 4. Juan rovira había depositado 18 libras en la caja de depósitos y fueron robadas la noche del 7 de noviembre de 1696; los ladrones robaron con el dinero las dos misas anuales que rovira había comprado.

4. – El Libro Mayor de fundaciones Esta comunidad de clérigos dependía de la autoridad del obispo de la diócesis, en este caso del obispo de vic. En 1684 fue nombrado obispo antonio pasqual, por muerte del anterior. Era éste originario de arenys de mar, cerca de Barcelona, tenía 41 años de edad y había sido alumno y después profesor de Bolonia. también había sido auditor de la rota. Era un hombre humanamente importante, inteligente,ordenado y detallista. Ha constituido para mí una auténtica sorpresa conocer a este personaje con quien he podido casi intimar a través de las numerosas cartas que escribió a un mercader de vic, Joseph puigrubí, a quien se dirigió por encargo de su buen amigo el marqués de tamarit de Barcelona. antes de tomar posesión de la diócesis, que gobernaría durante 17 años, visitó detenidamente la ciudad y su palacio episcopal decidiendo efectuar en él una profunda transformación, para lo cual se valió de la ayuda y de los servicios del citado mercader Joseph puigrubí. sobre este mercader, del que he estudiado en los últimos meses su correspondencia (unas 5.000 cartas) y sus libros de contabilidad, he preparado una ponencia para el próximo congreso de contabilidad a celebrar en madrid los próximos días del 26 al 28 de septiembre del presente año. una vez tomada posesión del obispado, visitó todos los pueblos de la diócesis con detenimiento y el relato de sus visitas constituye un auténtico ejemplo religiosidad, de eficacia y de sentido común. visitó 6 veces la iglesia de moià, entre los años 1683 y 1693. En la primera nos informa que moià consiste en 290 casas de las cuales 35 son casas de campo aisladas y el resto unidas, o sea, que el pueblo de moià tenía entonces unas 1275 personas. visitó naturalmente la comunidad de clérigos de la iglesia parroquial, a los que obligó a tomar lecciones de canto gregoriano, y ordenó, a 8 de

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noviembre de 1687, que: por cuanto hemos encontrado que en esta iglesia y comunidad no se sabe el número de misas y administraciones que se han de celebrar y de esta manera, a fin del año no se sabe si se han cumplido con las debidas celebraciones y si sobran misas o no, ordenamos que se “traga” en limpio el número de oficios, aniversarios y misas dentro de seis meses bajo pena de 6 libras a pagar de bienes propios.

En su virtud se mandó hacer un libro mayor de fundaciones, terminado 8 años más tarde, que comienza con las siguientes palabras: Libro mayor de la comunidad de presbiteros de la villa de Moià,... en la qual estan continuadas todas las instituciones tanto antiguas como modernas, que desde la fundación de la iglesia hasta el dia 12 de septiembre de 1693 se han podido encontrar,... expresando la renta correspondiente a cada una de ellas y los nombres de quienes crean los censales y sus fianzas. Los cuales han sido investigadas por orden el Ilmo. y Rdmo. Dr. D. Antonio Pasqual obispo de Vic. mas tarde, este libro se continuó hasta el año 1846. se trata de un libro encuadernado en pergamino, de 30 x 45 centímetros, de 500 folios, de los cuales los primeros 413 están manuscritos, en lengua catalana, excepto los folios del 413v al 418 que están en blanco. En total contiene unas 552 fundaciones, desde el año 1228 hasta el 1848. nos encontramos con una auténtica acumulación de capital a lo largo de los siglos. los capitales del siglo xIII se suman a los del siglo xIv, y éstos y aquellos a los del xv, y así sucesivamente hasta el siglo xIx. todos los créditos hipotecarios de concertaronal 5% pero las guerras erosionaron de forma importante elrédito de algunos de ellos, que se vieron reducidos a vecesa un 1% o 1 1/2%. aparte las guerras, el aumento de los precios, y el de las misas, que pasaron de valer 1 sueldo a valer 20 sueldos en 600 años, redujo su poder adquisitivo. En este sentido el gran obispo pasqual sentó dos criterios fundamentales. primero: la masa de la renta pertenece a los piadosos fundadores y debe gastarse en misas, no se puede emplear para otros gastos de la comunidad. y segundo: no tiene la comunidad obligación de cumplir las misas, aniversarios, horas canónicas, cuando los censales de sus dotaciones se haya perdido o sean incobrables, o estén en pleito, o suspendidos por los años en que habrán doncellas a casar, o estudiantes a estudiar,... si se pierden las rentas cesa la obligación de celebrar.

5. – El número y capital de las fundaciones El número de fundaciones por siglo fue muy irregular. no disponemos de ninguna explicación que aclare porqué del siglo xv constan solamente 8 fundaciones, de las cuales se creó una solamente (al parecer) en 60 años, de 1440 a 1500. En el siglo xvI ya constan 41 fundaciones. pero es la mística del barroco la que hace aparecer, en el siglo xvII, 243 fundaciones y 185 en el siglo xvIII. El siglo xIx termina, para las fundaciones, en 1820, si bien la comunidad continuó hasta 1935.

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Siglo

n.º

Capital (libras)

xIII

1

11

xIv

51

969

xv

8

1.868

xvI

41

8.880

xvII

243

100.438

xvIII

185

118.891

23

18.535

552

249.608

xIx Total:

En cuanto al capital, las 8 fundaciones del siglo xv juntas doblan la suma de las 51 del siglo xIv. de hecho, la situación de la población rural no se estabilizó hasta la sentencia de guadalupe de finales de siglo. también pudo suceder que con las guerras de los “remences” desaparecieran los archivos o, incluso, los créditos. la importancia de las fundaciones comienza, de hecho, en el siglo xvI con 8.800 libras y, muy especialmente, en el siglo xvII con 100.438 libras y en el siglo xvIII con casi 119.000 libras. En total, el capital acumulado superabaya las 230.000 libras. la evolución del capital por siglos se muestra en el gráfico n.º 2:

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la acumulación de capital de muestra en el gráfico n.º 3, en el cual se han sumado todos los capitales por períodos de 50 años:

la taula de canvi de mallorca, uno de los bancos municipales más importantes de la corona de aragón, juntamente con el de Barcelona, valencia y Zaragoza, llegó a un máximo de depósitos en 1697 con 312.916 libras. ¿cómo se explica que 30 ó 35 clérigos, residentes en un pueblo de poco más de 1.000 habitantes, pudieran acumular un capital de esta categoría? pero no podemos sorprendernos todavía. dos comunidades de beneficiados de vic acumularonun capital de 350.000 libras cada una, entre las dos más de 700.000 libras (3). si sumamos las tres comunidades juntas resulta un capital de casi un millón de libras pero esto no termina aquí. En la diócesis de vic existían por lo menos 20 comunidades más de este tipo, que yo conozca y pueda enumerar con nombres y apellidos.sería desde luego muy importante que se estudiaran todas para conocer el capital global de todas las diócesis de cataluña.

En el gráfico n.º 4 se han separado los capitales de las fundaciones por décadas, lo que nos permite observar que se produjeron 7 períodos claramente diferenciados:

(3) véase Josep m.passola, Els Orígens de la Banca Pública, Les Taules de Canvi Municipals, sabadell 1999. pag. 19 i ss.

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1. – Fase pre-fundacional: de 1390 a 1410 comienzan las primeras fundaciones de cierta importancia (en especial si consideramos que una misa costaba un sueldo) y que se corresponden con la generalización del contrato de censal entre el estamento eclesiástico.

2. – la crisis del siglo xv y primer tercio del xvI: de 1420 a 1540 parece que el sistema fracasa. En la segunda mitad del siglo xv no se produce ninguna fundación (o por lo menos no consta). Esta crisis se prolonga hasta 1540.

3. – de 1540 a 1620: fase de estabilización: a partir de 1540 se generaliza la costumbre de crear fundaciones.

4. – de 1620 a 1640: fase de importante crecimiento. Este dato resulta de suma importancia para la historia económica. los grandes economistas (vicens vives, pierre vilar, etc.) han señalado un resurgimiento de la economía en cataluña en la segunda mitad del siglo xvII, pero cuando estudiaba las taules de canviya noté el importante tirón de los depósitos en los bancos municipales a partir de 1620 hasta el 1640. parece demostrarse una vez más que el cambio de coyuntura se inició a partir de estas fechas. lo que sucedió fue que la guerra de separación detuvo este proceso expansivo, el cual reapareció en la sexta década una vez liquidados los efectos de la guerra.

5. – de 1640 a 1670: fase de gran inflación monetaria debido a la guerra de separación, que alcanzó cotas del 600% y cuyos efectos se prolongaron algunos años después de la paz de los pirineos de 1658.

6. – de 1670 a 1740: segundo crecimiento importante, atenuado en parte por la consiguiente devaluaciónde 1653,y que se ocasionó principalmente por dos razones

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fundamentales: en primer lugar, por la coyuntura expansiva por la que atravesó la economía catalana y que ya se había manifestado en 1625. En segundo lugar, por la mística del barroco imperante en aquel momento en el arte, con sus formas dinámicas y apasionadas.

7. – de 1740 al 1760: último tirón debido al buen momento por el que transcurríala economía catalana, seguido de una paulatina desaparición del sistema.

6. – Los libros maestros de rentas para la comunidad de presbíteros de moià resultaría una auténtica sorpresa si pudieran observarlos anteriores gráficos acerca del capital de sus propiasfundaciones.

Ellos no tenían ningún interés en conocer el capital de que disponía la comunidad. lo único que les importaba era el rendimiento de este capitalcolocado en préstamos al 5%. porqué todo el dinero procedente de las fundaciones era invertido en unos préstamos a largo plazo llamados censales. El censal (4) consistía en un instrumento de crédito mediante el cual, a cambio de la cesión de un capital por un tiempo indefinido por parte del censualista, se obtenía una renta anual o pensión a cargo del censatario, con la garantía hipotecaria de sus bienes. las características más importantes de este contrato eran: a) la inexistencia de vencimiento, con lo que el censualista no podía exigir la devolución del capital, y b) la posibilidad de redimir la obligación de pagar el canon mediante la devolución por el censatario del capital recibido. En cataluña también se define como una compraventa con parto de retro, según la cual el comprador o censualista entregaba un capital o precio por la adquisición de unas pensiones a anuales a cargo del vendedor o censatario, garantizadas por una hipoteca sobre sus bienes. Este concepto procedía de su configuración notarial pues estos contratos adoptan la forma de un contrato de compraventa a carta de gracia con pacto de retraer (retrovendendum). se trataba de una ficción jurídica, se compraban unos intereses por un precio que era el capital. con ello convertían un contrato de préstamo de dinero o de mutuo dinerario remunerado (prohibido por las leyes canónicas) en un contrato de compraventa. no deja de ser sorprendente que una ficción jurídica constituyera el contrato financiero más importante de la Iglesia durante cinco siglos. los censales no eran pues préstamos en sentido estricto, sino compras de renta. se compraba una renta de cinco libras anuales por el precio de 100 libras. si el vendedor quería dejar de pagar esta renta de cinco libras anuales, podía rescindir el

(4)

garcía arcadi, Origen y fin del fuero de las pensiones censales a sueldo por libra, dins “ausa”, Iv, pag. 125 passola José m., Los Censos al quitar en la Corona de Aragón, su influencia en la creación de las Tales de Canvi de Barcelona y Mallorca (1401) y Valencia (1407), actas del vIII congreso aEca (1995) sevilla, vol I, pag 859.

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contrato devolviendo las 100 libras al comprador de la renta. pero nadie le obligaba a devolver el capital si pagaba su renta anual. una muestra de 148 censales creados en el siglo xvII por la comunidad de beneficiados de la Iglesia de la piedad, de vic, nos permite conocer que estos contratos tuvieron una duración media de 53 años y solamente un 15% de estos contratos se amortizaron en un tiempo igual o menor a 10 años. de 1400 hasta 1750 el capital de las fundaciones se invirtió en créditos hipotecarios al 5%. Este año el capital era de unas 208.000 libras que, al 5%, rendían 10.400 libras anuales. Este mismo año 1750, un real decreto de madrid rebajó el interés de los censales al 3%. En 1830, el capital de las fundaciones había alcanzado la cifra de 249.608 libras pero sus intereses, al 3%, eran de 7.488 libras. sólo un capital 100.000 libras más elevado, hubiera conseguido alcanzar las mismas rentas de 1759. algo debió suceder en la comunidad de moià pues otras comunidades circunvecinas obtuvieron un crecimiento tan importante a partir de 1750 que 40 años después, en 1790, habían compensado, incluso superado, el importe global de los intereses. como tantas veces ocurre en política, las autoridades españolas autoras del decreto de rebaja de los intereses desconocían totalmente lo que entonces sucedía en cataluña, cuya tendencia era a un claro aumento del interés del dinero y no a una disminución. cataluña estaba en plena expansión y la abundancia de dinero no requería en absoluto un abaratamiento del crédito. la comunidad de moià cambió entonces su política de inversiones. En vez de prestar el dinero de las fundaciones al 3%, que resultaba ser una operación ruinosa, lo que hicieron es comprar las fincas que garantizaban los créditos, las cuales, explotadas directamente rendían en estos momentos un interés superior. todos los censales que se amortizaron a partir de este momento no se reinvirtieron en nuevos créditos sino en compras de fincas. y ejecutaron a los censalistas que no habían pagado y se apropiaron de sus inmuebles.

El vendaval desamortizador del siglo xIx no afectó directamente las comunidades de clérigos seculares pero muchos censatarios se autodesamortizaron y dejaron de pagar los censales. perdidas sus rentas en la mayor parte, estas comunidades se fueron disolviendo. concretamente la comunidad de moià se disolvió jurídicamente en 1898 con al autorización del obispo morgades,si bien 10 de sus miembros continuaron su vida en común y, reducidos a 7 en 1920, continuaron hasta la última guerra civil. casi me atrevería a decir que a la comunidad de moià tampoco les importaban los intereses de los créditos, porqué, como muy bien decía el obispo pasqual, la massa de la renta pertenece a los piadosos fundadores. por lo tanto, los clérigos no podían disponer ni del capital ni de los intereses, como deducía de su afirmación el obispo. los clérigos, por tanto, no tenían nada, sólo las obligaciones derivadas de las fundaciones, que eran miles de misas, de aniversarios, de horas canónicas, etc., que constituían su forma de vivir.

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lo que sucedía es que cada sacerdote, en estas pequeñas comunidades aisladas, cobraba diariamente por distintos conceptos: el importe de la misa equivalía al jornal de un obrero especializado, un herrero, un carpintero, y le permitía sobradamente atender sus necesidades de vestido, comida, vivienda, etc. pero de las demás ceremonias (asistencia a las horas canónicas, entierros, misas cantadas) cobraba también nuevas cantidades de dinero que aumentaban su jornal. Ello les permitía ahorrar un excedente que invertían en compras de rentas como “laica y privada persona”, cuyos intereses mejoraban su situación económica y le permitían nuevos ahorros. aparte las donaciones a la comunidad, los párrocos y los sacerdotes también recibían particularmente donaciones de fincas de personas sin descendencia directa (viudas sin hijos, mujeres solteras) fincas que explotaban directamente durante su vida y cedían en testamento a la comunidad. la riqueza de la comunidad enriquecía a sus miembros, los que a su vez hacían aumentar la riqueza de la comunidad con sus legados testamentarios (el 70% de las fundaciones procedían de los propios miembros de la comunidad). por ejemplo, Juan vila, párroco de un pequeño pueblo vecino (sant martí de centelles) llegó a poseer cuatro fincas y 70 quarteras de siembra, que posiblemente le producían anualmente más de 1.500 libras. aparte de las fincas, creó 65 censales por un capital de 6.320 libras que, al 5% rendían 316 libras anuales. podemos evaluar su capital en 37.536 libras, una considerable fortuna. pero se hizo un detallado inventario el día de su muerte, en diciembre de 1712, y todo su mobiliario consistía en un armario, una mesa con cajón, 3 sillas, unas estanterías con 115 libros (entre ellos un diccionario latín-catalán), y un cuadro de la virgen. no se puede dudar de su austeridad. tampoco fue exigente con sus acreedores pues dejó una lista de deudas a cobrar superior a las 1.200 libras.

7. – El exceso de fundaciones y la crisis del año 1700 a finales del siglo xvII se produjo una auténtica aglomeración de fundaciones de misas. se descubrió entonces la omisión de celebrar 42.899 misas y 1.396 aniversarios. no se malgastó el dinero de las fundaciones pero se destinó en gran parte a la construcción de una gran iglesia parroquial de estilo barroco que todavía se conserva hoy en día. El obispo les aplicó una multa de 6.000 misas y 240 aniversarios.

8. – Las causas de las fundaciones la última causa de las fundaciones era “propter Deum et remedium animae meae”. Habían comenzado en el siglo x y se repitieron durante diez siglos exactamente por las mismas razones. unas donaciones del año 911 y 922 (diplomatari de la c. de vic, doc. 55 y 98) añaden: “Ut ad diem iudicii Dominus me absolvere dignetur de vinculis peccatorum meorum et Dominus me perducere faciat ad gloriam eternam

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in sinu Abrahe”. a veces se menciona el miedo al infierno, como en una donación del año 927 (diplomatari, doc 125), en donde se dice: “ut non intremus in locum pessimum qui est sine refrigerio et sine splendore...”. El año 942 (diplomatari, doc 191) se justifica una donación “quia elemosina ad morte liberat anima” razón fundamental que se repetirá a partir de ahora durante siglos. de ahí provienen toda la serie de fundaciones creadas en los testamentos: porque la limosna en el momento de la muerte libera el alma.

9. – La naturaleza del crédito eclesiástico como hemos visto, todo el dinero ingresado en la caja de depósitos de las comunidades eclesiásticas era inmediatamente invertido en la compra de rentas. tradicionalmente fueron considerados como un banco, y su nombre popular, todavía hoy día, es el de banco de los curas. pero sus créditos no tenían nada que ver con los modernos créditos de los bancos.

En primer lugar los depósitos eran donaciones y la comunidad se convertía en propietaria de los mismos. los depósitos en los bancos modernos son propiedad de los clientes que pueden reintegrar el dinero a su voluntad.

En segundo lugar, los eclesiásticos prestaban sus depósitos (o su capital) a aquellas personas necesitadas de dinero, a un tejedor para compra de materias primas, o a un propietario rural que quería dotar a una hija que se casaba. los bancos modernos jamás prestan sus depósitos sino que crean dinero bancario con el resguardo de los depósitos de sus clientes. y como los créditos concedidos se convierten en depósitos para otros bancos (o para el mismo banco), si se opera con cheques, el dinero bancario creado se multiplica varias veces en función de las reservas legales que el banco central le obligue a conservar. Esta es sin duda la diferencia más fundamental.

En tercer lugar, en los bancos modernos observamos la multiplicación del dinero bancario está en función de las reservas legales, como hemos dicho, pero también en función de la velocidad de circulación del dinero. El crédito eclesiástico era completamente estático, con cada depósito se podía efectuar únicamente un crédito. de hecho, el censal era un crédito muy relativo pues carecía de una de las características esenciales de un crédito, el vencimiento. Incluso se habían creado los censales irredimibles, los cuales, en teoría estricta, representaron la negación del crédito. y por fin, la contabilidad de las cajas eclesiásticas no era por partida doble, esencial en un banco moderno, sino por partida simple, en entradas y salidas.

Estas breves consideraciones acerca de la naturaleza del crédito eclesiástico nos llevan a la conclusión de que no hay ninguna relación, ni puede haberla, entre las actuales teorías del dinero y del crédito bancario con las milenarias cajas de depósito eclesiásticas, por más que hayan pervivido hasta el siglo xx.

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10. – Los libros de contabilidad que se conservan los libros que se conservan, unos 1.327, no hacen más que demostrar esta profunda divergencia entre el crédito bancario actual y el antiguo crédito eclesiástico. los libros mas importantes, desde el punto de vista económico, son: 1. – El libro mayor de fundaciones. como hemos visto, contiene las donaciones efectuadas a la comunidad desde el año 1298 hasta 1835.

2. – Los libros maestrosde rentas: contiene una relación de todos los censales creados con el dinero de las fundaciones. tres grandes libros dividido cada uno en doce capítulos correspondientes a los doce meses del año, en donde se relacionan día a día las pensiones de los censales que iban venciendo. los censales están numerados por orden cronológico por fecha de creación. cada uno de los tres libros es una continuación del anterior. sus asientos contables no tenían nada que ver con los asientos de una contabilidad por partida doble por más que a cada censal se le dedicaban dos páginas contrapuestas. En la página de la izquierda se anotaban el nombre del censatario, el tanto por ciento de pensión, la fecha en que pagaba la pensión, la fecha de la fundación y el nombre del notario, los avales, la hipoteca especial, el capital o precio del censal y el lugar donde se había depositado el dinero en el momento de la creación. En la página de la derecha se anotaba el censal y sus correspondientes reinversiones. cuando se inventó el sistema de los libros maestros de rentas (sistema que tuvo éxito y quedó definitivamente implantado), el encargado del libro, un anónimo capbrever de la catedral de vic, dejo escrito estas filosóficas palabras: “esta es la forma en que se lleva el presente libro. Si no satisface a los que vendrán no hay porque sorprenderse, que tampoco gusta hoy la forma en que lo llevaron nuestros antecesores, pues al fin y al cabo, cada cual tiene su opinión, quod homines tot sententiae”. además de estos dos libros se conservan muchísimos más, entre ellos, los más importantes son: 3. – libro de expectancias o expectativas: aplicación de las rentas recibidasa losoficios litúrgicos.

4. – consueta o prontuario de celebraciones: relación diaria de todos los actos litúrgicos a celebrar por la comunidad de acuerdo con las rentas cobradas de los censales. El principio básico es que se celebra por lo que se cobra.con este libro se confeccionan las libretas mensuales de celebraciones.

5. – libros de caja: anuales o bianuales. Entradas y salidas de la caja de depósitos de la comunidad. por debe y ha de haber.

6. – libro de definiciones de cuentas de los procuradores de la comunidad, relacionados con los cuadernos de los procuradores.

7. – libros de actas de la venerable comunidad.

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8. – libros de reinversiones de censales.

9. – libro de memorias.

10. – libros de reducciones de misas y aniversarios.

11. – Escrituras de censales.

12. – libros de visitas.

En total se conservan unos 1.317 libros.

11. – Conclusiones El dinero entraba en las cajas de depósitos de las comunidades eclesiásticas por la vía de las fundaciones y salía de la caja por la vía de los censales o créditos hipotecarios a largo plazo. diariamente vencían uno o más créditos y con su importe se costeaban los actos litúrgicos a celebrar durante el día. dos libros contabilizaban el circuito: el mayor de fundaciones (entradas de capital) y el maestro de rentas (entradas de réditos). la consueta o prontuario de celebraciones repartía el dinero entre los actos a realizar. El “bolsero” o “borser” pagaba unos “plomos”, o monedas eclesiásticas (5), al terminar todas las celebraciones, a sus participantes. El sábado, en la sacristía, donde se guardaba la caja de depósitos, cambiaba los plomos por moneda corriente. Este es el sistema que permitió acumular 245.000 libras a la comunidad de presbíteros de moià y que aseguró su subsistencia durante casi un milenio. El miedo del infierno, el arrepentimiento y la salvación prometida por la limosna provocaban este proceso. pero existió la otra cara de la moneda. Este capital, entregado a préstamo, se repartió entre los habitantes del pueblo de moià y localidades próximas, en un radio de unos 40 kilómetros. cantidades similares o más importantes, pertenecientes a otras tantas 40 ó 50 comunidades eclesiásticas (como mínimo), se repartieron por toda cataluña. Qué significó todo este dinero recibido en préstamo, en manos de campesinos, propietarios rurales, menestrales, artesanos, etc.? En moià, concretamente, sabemos que la importante industria de preparadores de lana y tejedores, muy floreciente en los siglos xvII y xvIII, fue financiado con el dinero de su comunidad de eclesiásticos. Este dinero les permitió a los propietarios rurales dotar a sus hijas, reconstruir las masías rurales, financiar los negocios a sus “fadristerns” (hijos no primogénitos que tenían que abandonar la casa paterna cuando se casaban), mandar los hijos a la universidad, etc. a los industriales les permitió comprar materias primas, montar

(5)

los “plomos” o “senyals” fueron utilizados algunas veces como moneda realen las ciudades y pueblos, en momentos de escasez de moneda fraccionaria. ver: m. crusafont i sabater, La Moneda Catalana Local (s. XIII-XVIII), Barcelona 1990.

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compañías de negocios. no disponemos, de momento, de datos suficientes para elaborar una teoría económica sobre la relación entre el capital de estas comunidades y el florecimiento de la industria y del comercio en cataluña en los siglos xvII y xvIII. pero evidentemente debió existir y únicamente será posible hilvanarla después de los estudios monográficos sobrecada una de estas comunidades. los estudios han comenzado y se han analizado ya las comunidades de cervera (6) y de manresa (7), valorando en un mínimo de 250.000 libras el capital de aquella y en 375.000 el capital de ésta. las dos comunidades de vic, la de la catedral y la de la iglesia de la piedad, acumularon más de 700.000 libras. (8) algunos historiadores (tello (1986), Ferrer alòs (1986)) han acusado a estas comunidades de dedicarse al crédito usurario, por cuanto las fincas hipotecadas por los censales al 5% no rendían este porcentaje sino otro mucho menor. Es un hecho demostrado, por una parte, que muchos campesinos o pequeños propietarios rurales no pudieron pagar las pensiones de los censales y se vieron obligados primero a vender sus fincas a carta de gracia, con cláusula de retracto, con lo que pasaron de propietarios a arrendatarios de sus propias tierras, y después, tuvieron que proceder a la venta del jus luendi o derecho de retracto, con lo que perdieron definitivamente su propiedad. por otra parte, también es verdad y está plenamente demostrado que estas comunidades eclesiásticas terminaron poseyendo muchas de las mejores fincas de las zonas donde residían. de todas formas, el estudio del crédito eclesiástico está comenzando y tendremos que esperar todavía unos años para poder formular teorías definitivas.

(6)

tello, Enric, La utilització del censal a la Segarra del setcents, crédit rural i explotació usuraria, dins “recerques” (1986) pag, 478.

(7)

Ferrer i alòs, llorenç, L’Esglèsiacom a institució de crédit: les quotidianes distribucions de la Seu de Manresa als segles XVIII i XIX, “recerques” (1986), pag. 7.

(8)

passola Josep m., obra citada Els Origens de la Banca..., pag. 23

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ASPECTOS ECONÓMICO-CONTABLES RELACIONADOS CON LA GESTIÓN DE LAS BULAS DE LA SANTA CRUZADA (S. Xv-XIX) RICARDO RODRÍGUEZ GONZÁLEZ

Resumen los ingresos del erario público español procedentes de la recaudación de las bulas de la santa cruzada constituyen una de las fuentes de financiación que durante más tiempo han persistido en nuestro país, pues se extendió desde finales del siglo xv, hasta mediados del siglo xIx. El fabuloso negocio financiero y de gestión con su aparato logístico instrumentado en torno a la recaudación de unos dineros con carácter de generalidad propició la aparición de un sistema contable propio donde se mezclaba el control económico con el financiero. paralelamente se originan una serie de comportamientos que requieren del legislador la instrumentación de normas específicas de actuación, junto con la creación del entramado humano requerido para llevar a cabo de forma eficiente el necesario control.

En esta tesitura, las imprentas de determinados conventos y monasterios: santa maría de prado y san pablo de valladolid y san pedro mártir de toledo canalizan la impresión, control, guarda y custodia de unos documentos dotados de un valor intrínseco casi similar al del dinero.

El mundo financiero en que se desenvuelve la gestión de la cruzada requerirá la presencia de banqueros, mercaderes y asentistas que financien y gestionen la recaudación de los ingresos de ella procedentes, así como de los gastos necesarios para su recaudación y la aplicación de los fondos netos recaudados a su destino final. las cuentas conservadas serán testigos elocuentes del devenir de las actividades de todas las personas y entidades participantes en su gestión.

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1. – Los ingresos procedentes de las bulas de la Santa Cruzada

u

na de las fuentes de financiación de la Hacienda real de castilla que suscita particular interés por su especificidad y por constituir un caso único en las historia económica mundial lo constituyen los ingresos procedentes de la cruzada.

tanto ramón carande, como modesto ulloa, al analizar las finanzas del estado a lo largo del siglo xvI, respectivamente en los reinados de carlos v y Felipe II, desvelan de forma somera el complejo entramado político y económico que subyace. nos encontramos ante un tema que, por otra parte, cala hondo en la idiosincrasia del pueblo castellano, despertando el ingenio de diversos autores que van desde el anónimo compositor del “lazarillo de tormes”, hasta miguel de cervantes en su “Quijote”. y es que no había de ser para menos cuando se trataba de un gravamen que, en definitiva tenía carácter tan universal dentro de los reinos castellanos, que ni siquiera el clero se libraba de él, algo impensable en aquella época en relación con cualquier otro tipo de impuesto. tal era su universalidad, que hasta los difuntos (1) quedaban sujetos a la exacción con objeto de depararles indulgencias que les aliviaran las penas del purgatorio. pero... lo que por encima de todo primaba era la recaudación. de “echacuervos” calificará el vulgo a los predicadores que amenazaban con las más terrible penas del infierno obligando a dejar trabajo y hacienda para asistir a las predicaciones, excomulgando en ocasiones a los que no tomaban la bula, llevándose “hasta las sábanas de la cama” de los pobres que las adquirían por fiado y luego no podían pagarlas, llegando incluso, ávidos de dinero, a valerse de milagros fingidos, despachar bulas falsas, predicar indulgencias ya caducadas o falsear los libros de cuentas (2).

Junto con el maestrazgo, cruzada, subsidio y excusado constituyen cesiones papales de bienes y derechos propios de la Iglesia de forma graciosa a favor de la Hacienda real Española, determinando en el caso de las bulas y breves apostólicos el destino que necesariamente ha de dar el monarca a los ingresos procedentes de los fieles (3). por tal motivo pasarán a denominarse estos ingresos “las tres gracias”. las Bulas de la santa cruzada son documentos pontificios por los que se conceden al rey de España y a sus súbditos múltiples privilegios, indultos, dispensas y gracias a cambio de una limosna destinada en principio a sufragar los gastos de las guerras contra los infieles. de ahí le viene el nombre de cruzada y, particularmente, debido a sus orígenes a finales del siglo xI cuando por primera vez el papa urbano II en el concilio de clermont (1095) la concedió para la conquista de Jerusalén a favor de los que se

(1)

la primera bula de difuntos data de 1456. Fue promulgada por calixto III. según el p. mariana, se recaudarían con ella 300.000 ducados. ver goñi, 1958, pág. 358.

(2)

goñi, págs. 508-16.

(3)

carande, 1990, p. 367.

490

cruzaban para ir a la guerra contra los infieles, así como de los que contribuían con sus donativos a la financiación de la campaña bélica. Este papa con motivo de la reconstrucción de la ciudad de tarragona en 1089 ya había otorgado similares indulgencias a las obtenidas por los peregrinos de tierra santa. la ofensiva combinada del papa sixto Iv contra los turcos y de los reyes católicos para la conquista de granada constituye el punto de partida del trascendental giro dado al proceso de gestión y recaudación de este tipo de exacciones que ya habían desaparecido en el resto de los países europeos. mediante la bula de 1484 y con objeto de financiar las campañas bélicas, se impondrá una décima sobre los frutos y las rentas anuales sujetas a gravamen (el diezmo). una tercera parte del producto de la cruzada y la décima se destinaron a la cruzada contra los turcos siendo los reyes católicos los destinatarios del resto. serían los comisarios Fray Hernando de talavera, prior del monasterio de nuestra señora del prado, de la orden de los Jerónimos, pero ximénez de préxano y un representante papal quienes controlarían la administración de los ingresos procedentes de la cruzada.

Es de destacar el importante papel que en el negocio de las bulas desempeñaron el monasterio Jerónimo de nuestra señora del prado, así como el dominico de san pedro mártir de toledo, junto con el de san pablo de valladolid. El primero estaba situado en la margen derecha del pisuerga siendo construido por los reyes católicos y ubicándose en él a partir de 1481 la imprenta de bulas que funcionó de forma prácticamente ininterrumpida como tal hasta la desamortización de mendizábal en 1.835 (cerca de 350 años) (4). dado que la amenaza de los turcos permanecía latente en Europa después de la conquista de granada, se mantuvieron las gabelas destinadas a financiar las cruzadas contra los infieles de tierra santa y en particular los privilegios de los papas a carlos v en su condición de emperador paladín de la fe en occidente; de este modo unos ingresos de carácter circunstancial y trienal pasan a convertirse durante prácticamente todo el siglo xvI, y a pesar de diferentes avatares, en ingresos permanentes de la corona. no obstante, con objeto de mantener el primitivo destino del dinero recaudado con las bulas de cruzada, el concepto de lucha contra los infieles se amplía primero a la conquista de determinadas plazas africanas del mediterráneo, para posteriormente centrarse en las guerras de religión que proliferaron en el viejo continente a lo largo de este siglo; así, las cuentas de los monasterios de prado y san pablo de

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El monasterio Jerónimo de nuestra señora de prado, actual sede de la consejería de Educación de la Junta de castilla y león, fue construido a instancia del confesor de la reina Isabel, Fray Hernando de talavera. su imprenta fue la más antigua de valladolid, constituyendo una merced de los reyes católicos a dicho monasterio. la primera bula impresa en el mismo data de 1481; se trata de una bula de indulgencias a favor de la iglesia de san salvador de avila de donde era obispo Fray Hernando de talavera. también se editó allí la primera bula impresa de cruzada conocida; es una buleta de indulgencias para la guerra contra los moros de granada del 17 de abril de 1483. (ver Fernández, l. 1992 y goñi, 1958, p. 373).

491

valladolid a comienzos de siglo (1508-14) ponen de manifiesto los caudales procedentes de la recaudación de cruzada destinados a la conquista de oran, Bujía y argel (5); de igual modo, en los años 1513-15 se predicará una cruzada contra los cismáticos del vecino reino de Francia y posteriormente otra contra los turcos que asolaban Italia. En todo caso, a partir del siglo xvI, la cruzada adopta una finalidad predominantemente recaudatoria. la bula tiene una duración de un año que se computa de publicación a publicación, debiendo recoger en su texto el nombre del sujeto a quien se aplica, el cual ha de guardarla en su poder, siendo condición imprescindible dar la limosna estipulada según la clase social del contribuyente, amén del resto de requisitos de índole religiosa que era preciso cumplir. Esta requerida nominatividad de las bulas dará origen a toda una picaresca relacionada con su falsificación y reventa o devolución como incobradas. El dinero procedente de la limosna era depositado en un cepillo, caja o arca de cruzada que a tal efecto existía en algunas iglesias. la predicación de la bula tenía un período de vigencia de tres años, llevándose a cabo en tres fases. durante la primera, se declaraban caducadas todas las bulas anteriores, perdiéndose sus beneficios e indulgencias; por tal motivo, estas predicaciones se denominaban “de suspensión” y también “de primera predicación”. a continuación, se predicaban los beneficios de la nueva bula y las condiciones para ganar la indulgencia plenaria. la segunda fase daba paso a los sermones “de composición”; la bula de homónima denominación disminuía la cantidad que se había de restituir de los bienes ajenos obtenidos de forma ilícita o poco ortodoxa cuando no fuera conocido su legítimo titular, es decir, sin violar los derechos de terceros, mediante el pago de la bula, cuyo importe era determinado por los comisarios de la cruzada. Existían una serie de condicionamientos para que pudiera aplicarse la composición y dispensa de la necesaria restitución de los bienes a sus legítimos propietarios; incluso cabía la posibilidad de efectuar la composición aun siendo dudosa la obligación de restituir con objeto de acallar la conciencia en caso de bienes adquiridos de forma no totalmente transparente o mediante usura. Este tipo de bulas también denominadas “composiciones de usuras” resultaban de la mayor importancia; en ellas jugaba un papel preponderante el comisario general de cruzada, quien tenía facultades para nombrar delegados suyos y notarios en todas las provincias, así como para aplicar penas a los que cometieran delitos contra la autoridad o intereses de la cruzada. para obtener esta bula era preciso haber adquirido previamente la bula común de vivos. por cada bula de composición tomada podían descargarse de la obligación de restitución 2.000 mrs. (58 reales y 28 mrs.), permitiéndose tomar por año hasta 50 bulas de esta clase. dado que el precio pagado por la bula de composición era de 4 reales y

(5)

492

ags. cruzada, leg. 446.

18 mrs., el beneficio económico derivado de la dispensa de restitución de los bienes adquiridos de forma ilícita era considerable. con objeto de preservar el anonimato, era posible que actuara de intermediario el confesor habitual del obligado a la restitución. de la importancia de la recaudación de este tipo de bulas nos da una idea el hecho de que en los obispados de toledo, Badajoz y león se recaudaron en los primeros 40 días “de la gracia” 752.421 mrs. (6), según se desprende del recuento del dinero depositado en el “arca de los logros” efectuado el 9 de febrero de 1512. la tercera fase consistía en la “repredicación”: mediante nuevas limosnas, los fieles participaban en las buenas obras de la Iglesia, obteniendo la “bula de predicación”. ya entrados en el siglo xvI, la concesión de la recaudación de la cruzada se concertaba mediante contrato con los tesoreros de la misma. a finales de diciembre de 1546 el comisario general de cruzada redactó una instrucción estableciendo las credenciales que los tesoreros o factores debían presentar a los comisarios de las diócesis donde iba a tener lugar la predicación, presentando a los bulderos o predicadores.

En cada ciudad se designaban las cuatro o seis iglesias en las que podía ganarse el jubileo. las cajas o cepillos donde se depositaba el dinero disponían de dos cerraduras cuyas llaves eran custodiadas una por el alcalde o corregidor y otra por el tesorero o receptor del jubileo. su apertura había de realizarse en presencia de escribano (o el sacristán) y tres testigos. una quinta parte de lo recaudado era repartido entre la fábrica del templo y el cura como retribución con objeto de que “tengan mejor voluntad y cuidado en prevenir a los fieles a la hora de hacer limosna” (7) y de paso no pusieran impedimentos ni trabas a su predicación, como solía ser habitual ante la inexistencia de estímulo pecuniario. los importes de las limosnas que era preciso desembolsar para tomar las bulas eran los siguientes: Bula de vivos: a) “de ilustres” (canónigos y dignidades eclesiásticas, nobles y señores de vasallos, comendadores, contadores de las mayores de hacienda y cuentas de la santa cruzada y órdenes, etc.): 18 reales de vellón. b) El resto: 2 reales de vellón durante todo el siglo xvI. posteriormente pasará a 3 reales. c) los indigentes y carentes de recursos podían recibirla de forma gratuita.

Bulas de difuntos: inicialmente, 2 reales para todos (posteriormente 3). para poder hacerse una somera idea la importancia económica que tuvo esta exacción, particularmente durante el siglo xvI, basta con asomarnos a algunos de los datos

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ags, cruzada, leg. 446.

(7)

carande, p. 447.

493

que la historia económica de nuestro país a partir del siglo xvI nos ha suministrado. así, por ejemplo, la recaudación trienal de la bula por el arriendo de la cruzada durante el reinado de carlos v supuso habitualmente unos importes del orden de los 450.000 ducados, pasando a ser de 650.000 entre 1552 y 1578 bajo el mandato de Felipe II. durante el último cuarto de siglo, la recaudación anual osciló en torno a los 615.000750.000 ducados (8), excluido el importe pagado a los arrendatarios. circunstancialmente se llegó a estimar entre 5.500.000 y 6.000.000 el número de bulas y buletas que se colocarían entre las tres predicaciones y el jubileo de santiago (9). de los ingresos de la cruzada se solían descontar unos 100.000 ducados al sexenio para la construcción de san pedro de roma, 3.000.000 para impresión de bulas y 1.000.000 para otros gastos y oficiales de cruzada; quedaban sin incluir la retribución del comisario general y de los contadores que se cargaban al subsidio y excusado (10). para la gestión de estos ingreso se creó el cargo de contador de cuentas de la santa cruzada, persona responsable de la administración y recaudación de la misma en las predicaciones generalizadas que se llevaban a cabo. El consejo de cruzada era el máximo organismo del Estado gestor y fiscalizador de estos ingresos. las cortes solían mostrar su preocupación por los asuntos de la cruzada, e incluso el propio Emperador carlos v se interesó personalmente por el buen cuidado y control de las bulas impresas tanto en toledo, como en valladolid, llegando a redactar unas ordenanzas dadas al consejo de cruzada detallando en ellas las funciones del comisario general. resulta difícil, si no imposible, determinar el montante de las recaudaciones efectivas procedentes de la cruzada, pues los datos rastreables son en todo caso parciales y las cuentas reales reflejan exclusivamente el importe del arrendamiento, sin que figurase el importe retenido de la aportación de los fieles por tesoreros y recaudadores. de igual modo los cálculos basados en el número de bulas salidas de las imprentas tampoco son reales, en parte por existir devoluciones y en parte por el desconocimiento de los ingresos efectivos procedentes de las composiciones. así mismo existía la posibilidad de comprar las bulas de “por fiado” o “a luego pagar”, estando obligados los tesoreros a rendir cuentas separadas y en relaciones juradas de “lo que en cada lugar se tomó al contado y a plazos e indicando éstos” enviando las relaciones a los tres meses de terminada la predicación con objeto de evitar en la medida de lo posible la picaresca acerca del montante de la recaudación. ulloa (11) afirma que el importe de las bulas colocadas de por fiado llegaba al 80% de la recaudación total.

(8)

véase a tal efecto las series de ingresos anuales en las citadas obras de ramón carande (1990) y modesto ulloa (1977).

(9)

ulloa, p. 581 y 594.

(10)

ulloa, p. 594.

(11)

1977, pág. 578.

494

la fórmula de arrendamiento de la recaudación de la cruzada permitía a la corona percibir anticipos sustanciales sobre los ingresos de la misma, coincidiendo con las ferias de mayo y octubre de medina del campo. la retribución de los recaudadores y tesoreros osciló inicialmente entre el 21 y el 25%, si bien con posterioridad llegaría a descender hasta la quinceava parte de lo recaudado, siendo los gastos derivados de la predicación, cobranza y distribución de las buletas por su cuenta; el pago de los derechos reconocidos a la iglesia corría a cargo del monarca. si era preciso abonar algún derecho a los curas o frailes como indemnización por la pérdida de ingresos que para ellos les suponía, se elevaba el importe de la comisión percibida por los tesoreros. a lo largo de la segunda mitad del siglo xvI, el importe pagado a los arrendatarios se fue reduciendo desde 16 hasta 6 mrs. por bula de dos reales. durante el siglo xvI la contratación se realiza predominantemente con mercaderes castellanos; así, alvaro de Benavente, Francisco de Burgos, diego palacios, cristóbal de Haro, Hernando de ochoa, rodrigo de dueñas, domingo de orbea (1548-61), Francisco de arteaga, regidor de segovia con miguel de Zamora, mercader burgalés (1552-54), diego de Bernuy, regidor de Burgos (1561-63), Juan Fernández de Espinosa, futuro tesorero general del reino (1571-77), etc. serán algunos de los receptores del negocio (12). no obstante éstos, a su vez, delegarán las tareas de predicación y cobranza de las bulas en mercaderes y tesoreros de segundo rango, limitándose ellos a las negociaciones con la corte y la contaduría real. pujas en torno a los 600.000 ducados por la predicación trianual de la cruzada suelen ser habituales. aun cuando en los siglos xvI y parte del xvII la recaudación de la cruzada era arrendada a particulares, la proveniente de indias quedó a cargo del tesorero de la casa de la contratación de sevilla (13). los registros de las cuentas de cruzada se realizaban en los correspondientes libros de cargo y data de la real Hacienda quedando los cargos detallados por años en los libros de la santa cruzada, donde se hacía referencia a su descargo y traspaso desde el general de la real Hacienda. los tesoreros y administradores desplazados a Indias percibirían una quinta parte de lo recaudado en concepto de costas y salario, remitiéndose a la casa de la contratación las 4/5 partes restantes.

2. – Las imprentas de las bulas y su contabilidad la imprenta de las bulas instalada en el monasterio de nuestra señora de prado de valladolid ya funcionaba en 1481 y desde 1501 disponía de privilegio para imprimir las bulas de la santa cruzada, junto con el monasterio de san pedro mártir de

(12)

véase carande, p. 458, ulloa p. 580, aHp-va, secc. simón ruiz, leg. 1.

(13)

donoso, r. , 1996, p. 186.

495

toledo, siendo en él impresas más de la mitad de las bulas del reino, correspondientes a las predicaciones a realizar en la mitad norte de España, desde las costas cantábricas, hasta Barcelona, Baleares y córcega (14). se imprimieron millones de bulas, conservándose parcialmente las cuentas de la gestión administrativa de la imprenta. se llevaba una cuidadosa contabilidad de las impresiones, así como el control de unos documentos cuyo valor intrínseco era preciso custodiar hasta su distribución. En las cédulas reales de concesión de impresión se precisaba que la misma otorgaba al monasterio solamente la confianza y guarda del sello y de las bulas, es decir, el control de las emisiones y la custodia de los impresos. El oficio de impresor de bulas será solicitado y concedido inicialmente a destacados tipógrafos españoles. un escrito de los reyes católicos fechado el 6 de febrero de 1501 confiere al monasterio de prado la impresión de la nueva bula de cruzada, siendo necesario imprimir 2 buletas y el sumario e instrucciones necesarias: “avemos mandado que se inpriman en este monesterio y que vosotros tengáis el cargo como lo hizistes en la cruzada pasada”. se encargarán inicialmente 200.000 bulas de vivos de a dos reales y 60.000 de difuntos.

En escritura otorgada por rodrigo de mercado, obispo de mallorca y comisario general de cruzada con fecha 28 de enero de 1513 se ordena a los tesoreros y receptores que se paguen al prior de prado por la impresión de todas las bulas que se sacaren, un maravedí y un cornado (15) por bula de vivos y media blanca vieja castellana (16) por bula de difuntos (17), a mayores de los importes percibidos por el monasterio por la guarda y custodia de las bulas. Estos importes se incrementarían con posterioridad, pasando a ser de entre 2 y 3 bulas por ciento. los tesoreros y receptores de las bulas eran los responsables de pagar a los monasterios el importe de las bulas impresas que se sacaban, debiendo hacerlo con anterioridad a su recepción, si bien se les autorizaba a devolver las sobrantes. las cuentas ponen de manifiesto los anticipos efectuados que solían ser inferiores al coste de las bulas recibidas. se imprimían inicialmente del orden de dos a tres millones de bulas al año. El papel debería ser de buena calidad y la letra grande (18). El monasterio de prado venía adquiriendo anualmente alrededor de 6.000 resmas (19) de papel para la impresión de las bulas.

(14)

ver Fernández, 1992 y goñi, 1958, pág. 503.

(15)

moneda de cobre con una cuarta parte de plata que tenía grabada una corona. circuló desde sancho Iv hasta los reyes católicos. valía un octavo de maravedí en tiempo de los reyes católicos si bien su valor decayó posteriormente a menos de la mitad. En las cuentas analizadas de las imprentas de prado y san pablo, el cornado se tasa a 1/6 de maravedí.

(16)

la blanca vieja de vellón equivalía a medio maravedí en tiempo de los reyes católicos. posteriormente la nueva blanca equivaldría a un cuarto de maravedí.

(17)

no obstante, en circunstancias especiales o para impresiones de mayor calidad, el importe a percibir por la impresión era superior.

(18)

Instrucción del 12 de marzo de 1543. aHn, clero, libro 17.617

(19)

la resma consta de 20 manos; la mano, tiene 5 cuadernillos de 5 pliegos cada uno.

496

El esplendor que llegó a adquirir el monasterio de prado suscitaba la admiración de los viajeros extranjeros, según afirma Benassar (1983). a finales del siglo xvI, el mismo poseía cerca de 450.000 mrs. de rentas anuales procedentes de juros sobre valladolid, olmedo, palencia, las merindades de campos y de cerrato y los puertos secos, a lo que hay que añadir unos 50.000 mrs. de censos privados. El voluminoso libro becerro del monasterio recoge sus múltiples propiedades procedentes en buena parte de legados y donaciones (20). no podemos dejar de comentar la pugna existente entre los monasterios de prado y el de los frailes de la orden de predicadores de san pablo de valladolid, orden de la que dependía, así mismo, el monasterio de san pedro mártir de toledo, en relación con la impresión y gestión económica de la distribución de las bulas, como por las cuentas se verá. la primera noticia que se tiene de la imprenta del convento de san pablo, donde esporádicamente se imprimieron bulas se recoge en el libro Becerro del convento donde aparece con fecha 28 de diciembre de 1509 una concesión del rey Fernando el católico para que las bulas de composición y participantes de vivos y difuntos se imprimieran y sellasen en este convento percibiendo el mismo dos cornados y medio por bula de vivos y uno y medio por las de difuntos, concesión que sería renovada en 1515 (21). precisamente es en esa fecha de 1509 cuando comienza el monasterio a llevar las cuentas de las bulas entregadas para su predicación (22). por cédula del 24 de noviembre de 1526 refrendada por Francisco de los cobos, el Emperador carlos v concede al monasterio de prado el monopolio de la impresión de la mitad de las bulas otorgando la otra mitad al convento de san pedro mártir de toledo(23). a partir de este momento se plantearán diversos litigios acerca de la extensión del real privilegio, particularmente con el convento dominico de san pablo de valladolid, quien en 1534 puso pleito a prado para que pagasen media blanca por cada bula de composición y de participantes, alegando la comentada merced real –concedida seguramente para evitar discordias–. En Junio de 1537, el tribunal fallará otorgando la impresión al monasterio de prado, siendo la mitad para el convento de san pablo, si bien este último recurrirá ante el tribunal de la rota sin que hubiera posterior pronunciamiento.

El propio Emperador interesado por el buen funcionamiento de las imprentas, y con objeto de que le rindieran cuentas de forma periódica, establece una serie de orde-

(20)

aHn, clero, libro 17.617

(21)

archivo del duque de lerma, toledo. libro de Becerro del convento de san pablo, fol 91. ags, libros de la cámara, libro 13, fol. 112. citado por palomares, J. m., 1974, pág. 24.

(22)

ags, cruzada, leg. 440.

(23)

ya por cédula de 24 de diciembre de 1523 carlos v confiere al monasterio del prado dicho privilegio, siendo confirmada el 8 de junio de 1524. El 12 de mayo de 1525, el emperador expide de nuevo otra cédula en toledo aclarando que el monopolio concedido incluía toda clase de bulas. En noviembre de 1526 el Emperador nombrará a rodrigo ponce tesorero mayor para la impresión de las bulas. citado por Fernández,l., p. 38.

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nanzas orientadas al “buen cuidado y cuenta que conviene para la fidelidad que el negocio de tanta confianza requiere”, prescribiendo que las dependencias donde se ubicare tengan una sola puerta que de al interior del monasterio y no a la calle, con dos cerraduras y dos llaves diferentes encomendadas a dos religiosos, uno de los cuales habrá de estar permanentemente con los oficiales de la imprenta, que el local no tenga ventanas, si no son altas y con rejas y vidrieras; así mismo establece la llevanza de dos libros en cada monasterio en los que se asienten las bulas que se entregan a los tesoreros, anotando la cantidad diaria sacada, así como su destino, firmando en cada libro el tesorero o persona que por él recibiere las bulas sacadas. la entrega de las bulas al tesorero requeriría “libranza del comisario general señalada y sobrescripta de los contadores, sin la qual señal no despache el comisario libranza alguna”. una vez impresas las bulas, los dos religiosos son responsables de su custodia poniéndolas “en otros aposentos fuera del de la imprenta que esté con dos llaves”. El comisario general, asistido por los contadores debía controlar la imprenta y los libros de los religiosos, de modo que al menos cada trienio se efectuase dicha visita y toma de cuenta. los tesoreros debían pagar todas las bulas de la libranza “aunque digan no las haber sacado y que por las dichas libranzas se les haga cargo” (24). las cuentas conservadas ponen de manifiesto el cumplimiento de estos requerimientos de índole registral por parte de los frailes. ya bien entrado el siglo xvII, con fecha 4 de mayo de 1.623 martín delgues y Beaumonte, caballero de calatrava y consejero del rey, con motivo de una visita realizada y a la vista de las quejas procedentes del mal funcionamiento de la imprenta, dicta unas nuevas ordenanzas para que sean guardadas en la imprenta de bulas cuyos aspectos contables y de control de gestión más destacados son los siguientes (25): 11ª ... Que no se meta ningún género de papel en la imprenta...

15ª ... que el buldero 2º tenga por su cuenta un libro del entrego de papel, otro del depósito de bulas y entregos de tesoreros y otro de rompimiento de bulas y otros semejantes libros tenga el buldero 3º y otro el escribano y todos estos libros estén en el aposento donde está el dinero y escripturas del Monasterio en un arca o cofre cerrados de manera que a de aver 3 arcas o cofres una para cada uno en donde tengan los libros cerrados con su llave guardando cada uno la suya y en todos estos libros que han de ser tres de cada género se han de scribir las partidas y a un mismo tiempo firmándolas todas el dicho escribano, poniéndolas con mucha claridad diciendo en el entrego del papel de quién se rescibe y quién lo recibe y en los depósitos de bulas diciendo de qué tasa son las que se depositan y los entregos de papel los firmen el prior y bulderos y el impresor y papelero que lo entrega y el escrivano y los depósitos de las bulas

(24)

aHn libro 17.617, fol 143-44. ver. transcripción en Fernández, l. págs. 39-40. El visitador diego de la gasca, hermano del obispo pedro sería el encargado de que se pusieran en práctica.

(25)

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aHn, clero, leg. 7935.

los firmen el prior y en su ausencia el vicario y los dos bulderos y escrivano y los rompimientos los firmen un juez subdelegado y el prior y bulderos y el tesorero que trae las bulas a romper.

16ª... que en cada uno de los libros de depósito de bulas y sacas de bulas se tresladen las libranzas y consignaciones que se den en cada un año y las signe el escrivano y los originales se guarden en el dicho monesterio.

17ª ... que los dichos libros sean más grandes y muy bien encuadernados y numeradas las hojas porque los libros que agora tienen especialmente de entregas de papel y depósito de bulas son muy pequeños y ninguno está numerado.

18ª ... Que haya un libro particular que no sirva de otra cosa en que se hagan los conocimientos de las matrices que se entregan al impresor para la fundación de la letra.

19ª ...(siguen normas sobre el depósito de bulas), firmando prior y 2 bulderos ysobrestantes y escribano que lo de por fee escribiéndolo en los tres libros suyo y de los dos bulderos... (siguen normas sobre la entrega de las bulas a los tesoreros y del papel al impresor).

26ª ... que se paguen cada semana los salarios de los trabajadores y se les descuente la comida o se les de ración para que ellos coman por su cuenta para que acudan con más voluntad y puntualidad y no tendrán las quejas que tienen de que los tratan mal. (se fija el sueldo anual del impresor en 8.000 reales y, además... se establece un “fondo de maniobra”:). ...y que queden de una impresión a otra en el monesterio 400 ducados para que con ellos se prevenga la tinta y lo demás necesario para la siguiente impresión y para pagar puntualmente a los oficios.

29ª ... el impresor y el buldero segundo han de tener un libro cada uno para anotar el papel que se entrega a los oficiales para la impresión. ... como se desprende de las anteriores normas, se trata de evitar los abusos a lo largo del proceso de impresión, entrega, predicación y recaudación de la cruzada, mediante el control de un “cuasi papel moneda”: las bulas y buletas. luego, como se constata pos las cuentas, bastará una simple multiplicación de las colocadas por su precio para llegar al conocimiento del montante de los ingresos brutos o “cargo” hecho a los tesoreros. comparando estas ordenanzas con las de carlos v, se puede constatar el notable incremento de las medidas cautelares adoptadas. las cuentas elaboradas por los monjes recogen el número y coste de impresión de las bulas distribuidas a cada obispado y partido, anotándose el número de bulas entregadas a cada población, correspondiendo las de prado a los de: palencia, segovia, avila, Burgos, calahorra, salamanca, Zamora, valladolid, ciudad rodrigo, osma, león, astorga, oviedo y mondoñedo, santiago y orense, lugo y tuy del

499

reino de galicia, sigüenza, reino de aragón, valencia, principado de cataluña, mallorca, menorca e Ibiza, Islas de canarias, islas de cerdeña, carolina, Flandes, Inglaterra y portugal (26). las cuentas conservadas correspondientes al primer período (1509-14) están redactadas por duplicado, con ligeras variantes entre ambas copias.

En ellas se puede constatar que aparecen como receptores de las bulas y de los importes percibidos tanto los frailes dominicos del convento de san pablo de valladolid, como los del monasterio de nuestra señora de prado (27), presentando ambos monasterios cuentas separadas. las cuentas de las bulas sacadas de la imprenta de prado durante el sexenio de 1509 a 1515 fueron realizadas y firmadas por el prior del monasterio, Fray rodrigo de vaquerín, junto con Fray pedro de castro. de igual modo, las bulas distribuidas y contabilizadas en el convento de san pablo de valladolid, fueron firmadas por Fray garcía de loaysa como prior. dichas cuentas recogen relaciones de las bulas expedidas a los diferentes obispados o partidos, recogiéndose en un pliego de papel doblado a la mitad el número de las entregadas a los receptores de cada uno de los lugares de predicación por cada fase de la misma. los documentos recogen los datos en tres columnas; la primera sirve para registrar los datos genéricos de los participantes y el tipo de predicación; generalmente queda en blanco o se anota en ella la rendición y liquidación de cuentas o los anticipos realizados. El cuerpo central recoge por fechas el número de bulas entregadas al correspondiente receptor y finalmente la tercera sirve para anotar en números romanos, al estilo de la cuenta castellana, el número de bulas entregadas y que va sumado al final de la relación. concluye el pliego con una diligencia en la que el prior o firmante da por cierta y veraz la cuenta realizada, data el documento y lo rubrica en su condición de tal. Frecuentemente se añade una coletilla con la indicación de que no se entreguen más bulas en adelante o sin nuevo mandamiento del correspondiente obispado. las cuentas de 1509 del monasterio de san pablo recogen entregas de bulas al reino de granada (5.000), córdoba y Jaen (5.000), toledo, coria, plasencia y Badajoz (58.300), sigüenza (6.000), sevilla (20.000), valencia (22.000) y cuenca (4.400). En el folio introductorio de la relación se recogen otras 10.000 bulas entregadas al reino de granada. En otro documento tachado se recogen otras 12.516 bulas

(26)

ags, leg. 440. cuentas de las “Bulas sacadas de las imprentas para la predicación de 1509 a 1514”.

(27)

ver ags, contaduría de cruzada: relaciones de gastos de 1530 a 1745 (legajos 290-395), cuentas de bulas sacadas de 1509 a 1577 (legajos 440-455), cuentas de predicaciones de 1584 a 1743 (legajos 456 a 482, cuentas de los contadores de 1548 a 1750 (legajos 484-515), cuentas de tesoreros del consejo de cruzada de 1574 a 1746 (legajos 326-356), cuentas varias de 1534 a 1746 (legajos 436-439).

(28)

En el encabezamiento del documento figura: “Tasa a II reales. Primera predicación” y continúa el texto: “En VI de otubre de mill y quinientos e treze años llevó Francisco Téllez para los partidos de Mallorca y Menorca Yviza doze mill e quinientas e dieziseys bulas de participantes de tasa de dos reales son de las primeras las quales dichas bulas se le dieron por virtud de una cédula del Sr. Obispo de Mallorca que agora es las quales dichas doze mill e quinientas e dieziseys bulas que se an de entregar y por que es verdad lo firmo yo el maestro fray Alonso Bustillo de my nombre. (sin embargo, no quedó consignada la firma).

500

destinadas a los partidos de mallorca, menorca e Ibiza (28). al finalizar la predicación, el prior de san pablo extendía relaciones pormenorizadas de todas las bulas entregadas a los tesoreros durante “los tres años de la composición de la bula”, con indicación de las posibles incidencias que se hubieran producido, las cuales parecen ser más habituales de lo que cabría esperar (29). un resumen final recoge las cuentas de las bulas entregadas. El documento, fechado en 1513, indica que se imprimieron 240.288 bulas, de las cuales se habían vendido 218.266 (30). En otra relación se recoge el importe cobrado por el convento por la impresión de las bulas (31). a partir de 1512, las cuentas de las bulas entregadas en san pablo son firmadas por el superior Fray alonso Bustillo. En el texto se indica, además del partido u obispado al que se entregan, el nombre de su receptor, el tipo de predicación a que corresponden y la tasa. En una cuenta del obispado de toledo que recoge las bulas para la predicación de las composiciones siendo el receptor gonzalo Hernández de medina, vecino de Illescas, se señala que se han de poner a cuenta las que se han tomado de san pedro mártir de toledo para este partido. de ello, así como del hecho de que los partidos relacionados corresponden en su gran mayoría a la mitad inferior peninsular, se infiere que el monasterio de san pablo trabajaba en estrecha colaboración con el de san pedro mártir de toledo. también aparecen relaciones de bulas entregadas de diferentes tasas, aprovechando los márgenes izquierdo y derecho del documento para registrar las cantidades de cada tipo (tasa a real, tasa a dos reales o sin tasa), recogiendo al final del folio de forma resumida la cantidad entregada de cada tipo. también se aprovecha el documento para anotar las cantidades entregadas a cuenta en efectivo (32). durante el siglo xvI y hasta 1755 se imprimían en el monasterio de prado y en el de san pablo las bulas destinadas al principado de cataluña en lengua catalana.

El oficio de impresor de bulas, cargo predominantemente técnico en el siglo xvI se convierte en el xvII en una prebenda otorgada por servicios reales. Felipe III lo (29)

ags, cruzada, leg. 440.

(30)

“Suman las bulas de participantes que se ynprimieron dozientas y quarenta mill e dozientas e ochenta e ocho bulas. Suman las bulas que estan dadas como parescio claramente por las datas como esta ya dicho dozientas e dieziocho mill e dozientas e sesenta e seys bulas. Restan que estan en casa veynte e dos mill e veynte e dos bulas y porque esta quenta es verdadera lo firmo de mi nombre yo el maestro fray Garcia de Loaysa prior de San Pablo de Vallid. Fecho a XXVI de novienbre de mill e quinientos e treze años. (rubricado) Fray García de loaysa, Prior.

(31)

ags, cruzada, leg. 440. “Relación de los dineros que ha recibido este convento de San Pablo de Vallid para pagar la inpresión de las bulas y el sello las quales a librado el Sr. Tesorero de Su Alteza ... De manera que suman todos estos dichos mrs. que se han recibido ansy en libramientos como en contado en la manera que dicho es para el pago de la inpresion e sello de las bulas trescientas e sesenta e ocho mill mrs. Yo el maestro Fray Alonso Bustillo lo firmé de mi nonbre fecho a 20 de novienbre de mill e quinientos e quince años”.

(32)

En una de las cuentas de gastos o data presentadas del obispado de palencia en 1509 se efectúan sendos abonos en varias partidas a los monasterios de san pablo y de prado por la impresión de las bulas, correspondiendo al primero 168.700,5 mrs. y al segundo 239.372 mrs.

501

entregará a don rodrigo calderón, marqués de sieteiglesias por 16.000 ducados.

Quedaba a su cargo la financiación de los moldes y el pago a los impresores, así como la adquisición del papel en génova. En contrapartida percibía 2 maravedíes por bula. dicho oficio le producía unos beneficios de un maravedí por bula impresa, llegando a ingresar del orden de unos 13.000 ducados anuales, de los que obtenía un beneficio de 6 a 7.000, una vez deducidos los costes de impresión. a partir de la caída en desgracia del valido del rey en 1621, el oficio de impresor de bulas se incorpora a la corona. El Estado lo arrendará a varios banqueros genoveses, entre los que figuran los Espínola a cambio de 100.000 ducados. al año siguiente, el propio monasterio de prado comprará para sí en el mismo importe dicho oficio de impresor de bulas, prueba fehaciente del lucrativo negocio que por privilegio disfrutaban. temiendo los frailes perder el oficio, entregarán al rey en 1630 otros 36.000 ducados con objeto de garantizar los ingresos derivados del oficio de impresor. mientras san pedro mártir de toledo, concesionaria de la impresión de bulas del resto del país, utilizaba la imprenta del monasterio Jerónimo del Escorial, los frailes de prado, no sólo disponían de imprenta propia, sino que, además en el siglo xvII adquirieron varias huertas con molinos, tanto a la vera del pisuerga, como del Esgueva para fabricar el papel de imprimir las bulas, si bien éste resultaba de peor calidad que el importado, llegando a tener que desechar algunas partidas por carecer de la calidad necesaria. parece ser que el convento de san pablo también llegó a tener su propia fábrica de papel en el prado de la magdalena de valladolid, a orillas del Esgueva, del cual aún se conserva un trozo del pequeño acueducto que aportaba el agua necesaria. El papel de imprimir importado solía venir de génova, Bayona o amsterdam, con toda la problemática y costes inherentes a su transporte. los molinos ocasionaron múltiples quebraderos de cabeza y pleitos al prior y frailes de prado. En 1745 se realizarán obras en estos molinos abriendo nuevos cauces con objeto de alumbrar mayor cantidad de agua, gastándose el monasterio en ellas 20.000 ducados. parece ser que el siglo xvII fue rentable para este monasterio pues, además de pagar al ayuntamiento de valladolid 30.000 reales en 1675 para acometer obras públicas en el entorno de los molinos del Esgueva, ése mismo año adquirieron prensas de fundición y demás accesorios que tenía el impresor andrés lópez calderón por importe de 3.500 reales. a finales del siglo, en 1693, el monasterio adquirirá el oficio de escribano de la cámara del crimen de la real chancillería de valladolid por el precio de 155.497 reales. (33) con el transcurso del tiempo, el negocio de la impresión de las bulas deja de serlo; así un informe de 1797 donde se analiza el estado económico de la real Imprenta, concluye afirmando que si sus beneficios pudieron ser exorbitantes en los siglos xvI y xvII, debido al control de la impresión y el oficio

(33)

502

aHn libro 17.617, fol. 148. citado por Fernández, l. o.c. pág. 102.

de impresor, a finales del siglos xvIII, sus ventajas eran muy limitadas debido a la caída del valor intrínseco de la blanca de vellón, así como al aumento de los gastos y costes de impresión. por aquellos años llegaron a imprimirse más de cuatro millones y medio de bulas, si bien el coste del papel había ascendido a 27 reales la resma; seguían perdiéndose alrededor de 100 resmas al año, consumiéndose del orden de 8.500 resmas en la impresión; habida cuenta del coste de unos 80.000 reales de la guarda y custodia de las bulas y 50.000 de otros gastos, así como la inversión de 136.000 ducados pagados por el oficio de impresor, la recaudación de 420.000 reales por el monasterio resultaba insuficiente para rentabilizar la imprenta obteniéndose tan solo una rentabilidad del capital invertido de un 0,5%. El gobierno alegará que la rentabilidad es del 3%, respondiendo el monasterio que los costes habrían de considerarse comparativamente similares a los de toledo, sin tener en consideración las ventajas de contar con molinos e imprenta propios. de hecho, al año siguiente se elevó en una blanca el importe a percibir por el monasterio de prado por bula de pliego y media por las de medio (34). la guerra de la independencia provocará la dispersión de los monjes y la desaparición de la imprenta, fruto del bárbaro saqueo realizado por las tropas francesas. previamente, en 1802 se había conseguido la mayor tirada de bulas impresas en prado: casi 5.000.000 de unidades, con un coste del papel de 31 reales la resma. cuando en 1814 se reanuda la impresión, los frailes solicitan un anticipo a cuenta de las bulas impresas y no cobradas correspondientes a 1808 y 1809 para poder hacer frente a la reconstrucción de las instalaciones. El papel se pagará a 36 reales de vellón la resma. poco tiempo durará la bonanza, pues en 1835 quedaría definitivamente truncada la actividad del monasterio. las cifras de bulas impresas, si bien fueron similares a las de antes de la guerra de la Independencia, nunca llegarían a igualar los máximos alcanzados. la imprenta todavía seguiría funcionando, aunque en manos de la autoridad civil hasta 1850, año en que definitivamente se llevará a cabo su traslado a madrid.

3. – Las cuentas de la cruzada la contabilidad de los ingresos y gastos de la cruzada recoge por el sistema de partida simple (de cargo y data) los ingresos y gastos procedentes de la recaudación de las bulas de cruzada. las cuentas son presentadas por obispados o partidos recogiendo el “Libro primero de las Bullas de cruzada que se entregaron para la predicación desde el año de 1509 hasta el de 1516” (35), las cuentas de la recaudación

(34)

aHn leg. 7955 y 7935. ver Fernáncez, l. o.c. pág. 114.

(35)

ags, cruzada, leg. 446.

503

habida en dicho período, de acuerdo con el contenido que se transcribe a continuación a título indicativo siguiendo la rendición de cuentas presentada por el abad del monasterio de santa maria de prado, micer may, correspondiente al principado de cataluña: El Abad May Cargo y Datta de los mrs. que Recibió de la Cruzada de Cataluña

Relacion de la quenta de micer juan may de lo que recibió e pagó del cargo que tomó de la cruzada de cataluña de que fue thesorero mosen Serra

Cargo Monta el cargo de lo que dice que cobró y recibió del dicho Mosén Serra 5.824 libras 6 sueldos y 7 dineros de moneda catalana que son reducidos a ducados 4.854 ducados, 2 ducados y medio por tres libras e por cada ducado 34 reales e por cada libra xx sueldos que montan un quento e ochozientos e veinte mill e ciento e cinquenta e seis mrs.

1.820.156

Se le hizo cargo de 3 libras y 18 sueldos Por razón de una composición

1.218

(monta el cargo)

1.821.374

la data recoge los pagos efectuados con el dinero procedente del anterior cargo y que corresponden básicamente a los pagos y cuentas dadas al tesorero de la cruzada o del rey, en este caso, el licenciado Juan vargas o a sus apoderados o delegados.

Datta Entregado al licenciado vargas, tesorero de su alteza al mismo con fecha 9-1-512 937.500 (mrs.)

Entregado al dicho el 4-12-513 219.937 Entregado al mismo 5-12-513 113.467 Id en 4-8-513 218.750 Id. En 11-4-514 150.000 se le recibieron por cédula de su alteza 113.287,5 al dicho tesorero el 12-1-515 37.762,5 al mismo que montaron 25 libras y 8 sueldos gastados en hacer unas escrituras 7.943 las anteriores partidas se recibieron en cuenta al dicho abad may. las cuentas concluyen con el sumario que recoge los anteriores importes totales de los cargos y datas, reflejando, por diferencia el alcance o saldo por cuenta del anterior.

504

Sumario Monta el cargo

1.821.374

Montó la data

1.798.647

Alcance

22.727

por el importe de los maravedíes que le alcanzan al dicho abad may y que quedan en su cuenta. El documento está fechado a 20 de mayo de 515. paralelamente se presenta una relación de las bulas entregadas para su predicación atendiendo a su clase, así como las devoluciones efectuadas, terminando con la valoración de las bulas vendidas, importe por el que se hace cargo al tesorero: Relación de bulas que yo May cobré en cataluña después de hechas todas las predicaciones y cobrelas de mosen Juan Serra tesorero de los tresaltes sus sustitutos y cobrelas salvando a mayor averiguación y si a bien a de estar cono de sus cargos la cuenta se efectúa en moneda catalana, es decir, en libras sueldos y dineros. las relaciones de las bulas entregadas suelen tener una estructura muy similar, comenzando en su encabezamiento con la indicación del o de los obispados a los que corresponden las cuentas, el concepto de la misma y período al que corresponde, así como el nombre de los receptores y tesoreros a quienes se hace cargo (36): Obispado de León y Zamora y Astorga y Ossma Cruzada de los tres años de la primera concesyón de la bula que comenzaron a IIII de octubre de DIX y se complieron a IIII de octubre de DXII Cargo

Cargo de bulas

Fueron recebtores y thesoreros Yñigo Lobos y Pedro Ramirez y Hernando de Sahagund e Juan Quadrado y Pedro Quadrado y Antonio Velazquez Y Diego de la Frecha y Pedro Barroso vecinos de la villa de Medina de Rioseco

A dos reales A florin

Recibieron para los dichos Comprobado cargos del Monasterio de con el libro del Santa María de Prado de Prior de Prado Vallid para la primera predicación del obispado de Leon cinquenta e L II U bulas VI bs dos mill bulas de vivos de tasa de a 2 reales y seys bulas de a florin y quarenta bulas de a 4 reales

(36)

a 4 reales

XL bulas

ags, cruzada, leg. 446.

505

(sigue la relación detallada de las bulas entregadas a cada obispado)

comprobado con la Quenta del prior de san pablo

para obispado de Zamora del monasterio de prado...

31.000 bs

4 bs

30 bs

para el obispado de astorga de id...

44.000 bs

18 bs

40 bs

para el obispado de osma de id...

36.500 bs

4 bs

20 bs

163.500 bs

32 bs

130 bs

2 bs

10 bs

4 bs

10 bs

38 bs

150 bs

para el obispado de leon recibieron del monasterio de san pablo de vallid

13.000 bs

para el obispado de Zamora para el obispado de astorga para el obispado de osma

2.000 bs 6.500 bs 6.500 bs

Segunda predicación Comprobado con el libro del Prior de Prado

para el obispado de león del monasterio de prado para el obispado de Zamora para el obispado de astorga para el obispado de osma recibió más pedro ramirez del dicho monasterio (total)

44.000 bs 27.000 bs 34.500 bs 29.000 bs 500 bs 325.000 bs

Descargo de bulas Volvieron en papel al dicho monasterio de Nuestra Señora de Prado 3.879 bulas de a dos reales de las de la primera predicación con sumarios 3.879 Volvieron mas al dicho monasterio de la segunda predicación 3.354 bulas de a dos reales 3.354 Volvieron más al dicho 1.347 bulas de difuntos de a dos reales

1.347

Volvieron mas al Monasterio de San Pablo de Vallid 4.172 bulas de a dos reales

4.172

Volvieron mas al dicho monesterio de Ntra. Señora de prado 17 bs 35 bs 35 bulas de a 4 reales y 17 bulas de a florin

506

(suma de las devueltas)

12.752

(suma la diferencia)

312.747

A dos reales A florin así que descontadas las dichas bulas Cpdo que volvieron los dichos tesoreros de vivos e de finados a los dichos monasterios ... restan e fincan en los dichos tesoreros 312.748

a 4 reales

17 (37) 21

115

Cargo de mrs Montan las dichas 312.748 bulas Cpdo a dos realesque en ellos restaron 625.496 reales que reducidos a mrs. montan 21.266.864 mrs. De los cuales hace cargo

XXI qosCC LX VI U DCCC LX IIII

Montan las dichas 21 bulas de a florin que gastaron 17 florines que son 4.505 mrs.

4.505 5.565

Montan las dichas 115 bulas de a 4 reales 420 reales que son 14.280 mrs De las treces de 154.213 treces que se dieron con otras tantas bulas de vivos que se gastaron en la primera predicación que se dieron treces con cada bula que montaron en ellas a blanca cada trez 77.126 Así que montan los mrs. De que se les hace cargo a los dichos tesoreros en la manera que dicho es 21.362.775 mrs. Son veynte y un quentos e trescientos e sesenta y cinco mill y quatrocientos e treinta e quatro Cpdo mrs. e medio

14.280 15.640

77.375 77.365,5

21.362.775 21.365.434,5

las anteriores cuentas se resumen finalmente en un nuevo pliego que recoge el cargo, la data y por diferencia el alcance pendiente de liquidar: Sumario Los dichos obispados de Osma, Zamora, Leon y Astorga Cruzada Los 3 años de la primera Concesion de la bula Del papa jullio

(37)

Monta el cargo

21.365.434,5

Importe tachado en el documento.

507

Data 2.791.328,5 8.871.035 1.377.500 2.867.230 3.740.000 189.276 74.000 807.750 20.718.119,5

20.718.119,5

Parece que monta la dicha data veynte quentos e setecientos e diez e ocho mill e ciento e diez e nueve mrs.y medio

––––––––––––

Alcance Parece que alcanza a los dichos thesoreros seiscientos e Quarenta e syete mill e trescientos e quinze mrs.

647.315

El documento está fechado en 21 de junio de l516. las cuentas presentadas por el convento de san pablo de la predicación de la misma bula del papa Julio son similares a las anteriores de prado, sin que se recojan bulas de a florín y apareciendo en la predicación de las composiciones una columna para las bulas “sin tasa”. la data recogida de forma sintética en las anteriores cuentas, suele describir de forma pormenorizada las entregas de dineros al rey procedentes de los ingresos de la cruzada, así como los diversos gastos en que han incurrido los tesoreros, todas las cuentas estarán sometidas a un riguroso proceso de control, modificándose frecuentemente los importes reflejados por aquellos, e incluso dando de baja algunas de las partidas registradas. El contenido de algunas de las partidas de gastos refleja cuanto anteriormente se ha comentado tanto sobre el proceso administrativo de la cruzada, como de la picaresca existente. resumiendo el contenido de estas cuentas, cabe plantear el siguiente esquema ilustrativo: 1.º – Cargo de bulas: se recogen las distintas entregas de bulas realizadas en cada obispado o partido con indicación de los tesoreros y receptores que han de rendir cuentas de los dineros recaudados, así como el tipo de predicación al que corresponde, ya sean de predicación, de composición o de segunda predicación o repredicación. En diferentes columnas se anotan las bulas de cada tipo. se constata cómo las bulas retiradas en mayor cuantía son las de dos reales, teniendo carácter anecdótico la colocación de las de otros importes. al final se recoge la suma del cargo de bulas.

508

2.ª – Descargo de bulas: se relacionan igualmente las bulas devueltas en papel a los monasterios de origen, verificándose la realidad de su devolución. las relaciones suelen diferirse hasta cinco años después del inicio de la predicación. una vez hecha la suma de las bulas que se devuelven, su montante se deduce de la cuenta anterior del cargo de bulas.

3.º – Saldo de bulas. una vez descontadas las bulas sobrantes, se indican las que quedaron definitivamente en poder de los tesoreros y de las que lógicamente han de rendir cuentas.

4.º – Cargo de Maravedíes: se convierte el número de bulas en su valor multiplicando las cantidades totalizadas con anterioridad por su importe (un real, dos reales, cuatro reales, un florín, etc.).

5.ª – Certificación del importe final del cargo de maravedíes que se hace a los tesoreros.

6.º – Data de maravedíes: relación extensa de los libramientos y entregas efectuadas al rey y en su virtud al tesorero de su majestad, así como de los pagos efectuados derivados de la impresión, pago a los obispados y gastos habidos en la gestión de la recaudación. como se ha podido comprobar, las relaciones de gestos eran revisadas concienzudamente por los comisarios de la cruzada con objeto de evitar falsedades en las cuentas. En ocasiones, la data de los libramientos efectuados al tesorero del rey van recogidos bajo la rúbrica de “salarios” de forma independiente al resto de los gastos.

7.º – Sumario: resume sintéticamente la diferencia entre el cargo y la data y, consecuentemente recoge el saldo final que “alcanza” a los tesoreros de la cruzada. cuando las cuentas se presentan en moneda distinta a la castellana, se efectúa la conversión de la misma primeramente a reales y luego a maravedíes. así ocurre con las cuentas de cataluña, el rosellón y el reino de cerdeña. las cuentas correspondientes a los obispados de toledo, coria, plasencia, Badajoz y león relativas a las composiciones de usuras son rendidas en 1513 por el tesorero gonzalo Fernández de medina (38), quien había pagado a cuenta 15.000 ducados mediante un asiento que el obispo de palencia d. Juan de Fonseca había tomado sobre la cruzada por importe de 30.000 ducados y del que el primero había traspasado la mitad de la receptoría, suplicando que los contadores mayores de cuentas reciban los 15.000 ducados a cuenta de los cargos realizados. a través de las libranzas de “descargo” constatamos cómo los principales conceptos del gasto son los libramientos y cédulas a favor de los tesoreros reales, salario y averiguación de las cofradías del obispado, pagos al convento de san pablo de valladolid por la impresión y sello

(38)

ags, cruzada, leg. 446.

509

de las bulas, y otros gastos menores tales como abono de las fianzas de los tesoreros de cruzada, sellos de estaño dados con cada bula (39), reposteros para cubrir “las arcas de los libros de las cuentas” , desplazamientos para rendir cuentas, salarios a los predicadores incluso por las bulas que no se pudieron cobrar, etc. algunos de los importes relativos a estas partidas están tachados y anulados de la cuenta o modificado su importe.

Frecuentemente en las datas de las cuentas de cruzada de comienzos del siglo xvI se efectúan consignaciones para pagar gastos militares habidos en las guerras contra los moros y para fortalecer las defensas de las plazas cristianas del mediterráneo. así la predicación de la prórroga de la cruzada de 1513 en el obispado de Burgos, siendo tesorero Francisco de vargas y efectuándose el cargo por él a luis alvarez, mercader estante en la corte y siendo comisario general de la cruzada el obispo de palencia, generó una serie de fondos destinados a “construir y armar naves” (40). la importancia de la recaudación de la cruzada se pone de manifiesto en un documento fechado en 8 de noviembre de 1517, en el que se relacionan en 6 pliegos numerados en su parte superior derecha, el importe de los cargos del dinero extraído de las arcas de la cruzada (41), cuyo encabezamiento es el siguiente: “Relacion del cargo y dacta de los mrs. que se pusyeron y entregaron en el arca donde se ponyan los dineros de la cruzada que estaba en la camara del Rmo. Cardenal de España que tenia una llave Juan de Vozmediano secretario de sus Altezas e contador de la dicha cruzada y otra llave Alonso Ferrandes de Tendilla camarero del dicho Rmo. Cardenal y por su mandado la qual dicha quenta de lo que se entrego en la dicha arca desde que se puso en la camara del dicho Cardenal fasta que el dicho Cardenal fallescio que fue a ocho de noviembre de DXVII e dio esta quenta el dicho Alonso Ferrandes de Tendilla como persona que tuvo cargo de la dicha llave por el dicho Cardenal y en su nonbre”. sigue el cargo detallado por obispados y partidos, sin que se conserve la suma final, pero por la documentación conservada ha sido posible constatar que las más de 60 partidas consignadas correspondientes a los distintos obispados y partidos suman un total de 44.852.653,5 mrs. Es una prueba más del férreo control existente sobre estos ingresos. no perdamos de vista que era preceptivo que en el arca se conservaran junto con el dinero los libros de cuentas. como se acaba de comentar, de estos fondos de cruzada se efectúan diversas consignaciones en la data para atender a las necesidades militares de la cruzada contra los

(39)

se adquirieron “58.000 señales poco más o menos que se dieron a los que tomavan las bulas de compusicion que data con cada bula una señal de estaño con la imagen de la resureccion de Nuestro Señor e que costaron a quatro reales el millar” ags, cruzada, leg. 446. 1514.

(40)

ags, cruzada, leg. 446.

(41)

ags, cruzada, leg. 446.

510

moros (42). de este modo parte del dinero procedente de la cruzada es remitido al extranjero con objeto de financiar las actividades militares allí desarrolladas. así, en una relación fechada en 15 de julio de 1514 se recogen las operaciones de cambio realizadas en medina del campo por importe de 3.886.554,5 mrs. relativas a diez operaciones de cambio. la cabecera del documento recoge el siguiente contenido: “Relaçion de los canbios que los dichos Gonzalo de Medina e Rodrigo Ponce an pagado en Medina del Canpo por çedulas de canbio de Agostin de grimaldo e Conpañia que les enbiaron a pagar de Valencia al encuentro de las siete partidas desta otra parte atenidas con los ynterezes como paresce por sus çedulas de canbio que seran las syguientes”. sigue la relación partida por partida, seis de valencia y cuatro de sevilla, de los cambios pagados con un interés que varía del tres y cuarto al cuatro y cuarto por ciento, si bien hay una pequeña partida al uno y medio por ciento.

4. – La gestión administrativa del negocio de la colocación de las bulas En el negocio de la predicación y administración de los ingresos provenientes de la bula de la santa cruzada intervienen múltiples personajes de diversos estamentos sociales, entre los que cabe destacar el papel desempeñado por mercaderes y banqueros que, a su vez gestionaban la remisión, cobranza y gestión administrativo-contable del proceso, como receptores de las bulas y recaudadores de los ingresos.

En 1540 los burgaleses Francisco de Burgos y luis de maluenda, junto con el vallisoletano alvaro de Benavente se comprometen a pagar 420.000 ducados por la predicación trienal de bulas y jubileos, liquidando cuentas con el Emperador en función de la recaudación definitiva, corriendo por su cuenta los gastos de predicación y cobranza percibiendo 16 mrs. por bula de dos reales, es decir la cuarta parte de lo recaudado (43).durante el siguiente trienio, se harán cargo de nuevo de la administración de la cruzada alvaro de Benavente y Francisco de Burgos junto con el medinense rodrigo de dueñas. la contratación de cruzada y jubileos ascendería a 420.000 ducados, anticipando una parte importante de los ingresos (44).

El mercader-banquero de medina del campo simón ruiz no será ajeno a este trasiego económico interviniendo activamente en el negocio. ya en la predicación de

(42)

de estas predicaciones se pagaron a los priores del monasterio de santa maría de prado, de san pablo, ambos de valladolid y san pedro mártir de toledo, por coste de las bulas dadas, 680.000 mrs.

(43)

toledo, archivo de la santa cruzada, registro v, f. 24-32. goñi, p. 505.

(44)

Ibid. registro vI, f. 48-60, 12-13. ver goñi, p. 506.

511

1548 a 1551 aparecen miguel de Zamora (45), junto con domingo de orbea, tesorero y criado del rey y Francisco de arteaga, regidor de segovia como contadores de la cruzada (46). la oferta inicial ascendió a 420.000 ducados, mediante concurso abierto ofertando finalmente 462.125 ducados por el arrendamiento del asiento durante los años de 1548, 1549 y 1551 (47).Francisco de arteaga y miguel de Zamora vuelven a suscribir el asiento durante el trienio 1552-54. la recaudación ascendería a 755.000 ducados. El asiento del trienio 1555-57 será firmado por banqueros milaneses, quienes aportarían 894.000 ducados (48). dada la indirecta relación de parentesco existente entre miguel de Zamora y simón ruiz, es lógico suponer que este último estuviera avisado del negocio que podía suponer la gestión económica y administrativa de los caudales de la recaudación de cruzada. así, a partir de 1561 (49) aparecen cuentas en sus libros de ferias acerca de la gestión recaudatoria de las bulas y, aun cuando los libros de feria no se conserven, a través de las cuentas de otros libros, así como de su correspondencia, tenemos conocimiento de algunas de las transacciones y remates realizados tanto por cuenta de cruzada, como por la del regidor de Burgos y recaudador de la cruzada, diego de Bernuy, quien se encargará de la predicación de la Bula concedida en marzo de 1560 durante el trienio de 1561 a 1563 percibiendo una comisión sobre el total de los ingresos de 11 mrs. por cada dos reales, llegando a entregar a la corona hasta un total de 336.150.000 mrs., si bien la recaudación no llegó a cubrir las consignaciones efectuadas contra ella que ascendieron a 916.840 ducados (50). simón ruiz tramitó en sevilla la venta de las bulas, siendo Jerónimo de valladolid, factor de los negocios de los ruiz en dicha ciudad, el responsable directo de su administración. por los registros practicados, se tiene conocimiento de que gaspar de Fuensalida gestionaba la recaudación de la cruzada en granada, remitiendo a simón ruiz el 18 de febrero de 1.562 en moneda 22.000 reales, de los que se deducen 2.618 mrs. del coste del transporte del dinero a medina del campo, siendo el líquido cobrado de 745.382 mrs. Jerónimo de valladolid enviará de sevilla con Juan rocaz otros 320.800 mrs. en escudos a cuenta de los beneficios de la cruzada.

(45)

miguel de Zamora era suegro de Francisco de la presa, quien a su vez era primo carnal de simón ruiz y su socio en la compañía de sevilla, juntamente con vítores ruiz, hermano de simón. miguel de Zamora había formado una compañía mercantil para importar telas de Francia. En 1553 simón ruiz le comprará mercaderías por valor de cerca de doce millones de maravedíes. rodríguez, r., 1990.

(46)

ags, cruzada, leg. 483.

(47)

toledo, archivo de la santa cruzada , reg. vII, f. 43-60.

(48)

sumando a los anteriores importes la recaudación de las composiciones y los ingresos de sicilia, cerdeña y canarias, la recaudación final ascendería a 972.466 ducados, más de 300.000 anuales. ver goñi, p.

507.

(49)

aun cuando H, lapeyre (1953) afirma que fue en 1567 cuando simón ruiz comenzó a interesarse por la cruzada, participando activamente en un asiento en 1571,los libros de cuentas demuestran la anterioridad de su participación. (ver rodríguez, r. 1995).

(50)

512

ulloa, p. 583. goñi, p. 508.

En la liquidación de cuentas con Jerónimo de valladolid, simón ruiz le enviará el 13 de abril de 1562 una letra a la feria de villalón a cobrar de gaspar de Fuensalida con vencimiento el 15 de mayo e importe de 254.172 mrs. por su tercera parte que le corresponde del beneficio de cruzada. la cuenta quedará con un saldo acreedor a favor de Jerónimo de valladolid de 215.818 mrs. sin que se cancele hasta 1565. la cuenta mantenida con diego de Bernuy (51) pone de manifiesto el destino dado al dinero procedente de la recaudación de la cruzada. ya en feria de octubre de 1562 (52), éste había librado en el cambio de pedro lópez en dinero de contado con objeto de entregarlo a quien presentara una libranza de su majestad por importe de 11.250.000 mrs.. El pago se realizará en la feria de mayo de 1562 donde simón ruiz entregará a san Juan de lizarraturri 11.250.000 mrs. por poder del tesorero domingo de orbea y por libranza de su majestad en el cambio de pedro lópez. El importe se le cargará a diego de Bernuy en su cuenta personal de cruzada. aun cuando se han perdido los libros referentes a la gestión de los ingresos de cruzada, por un abecedario de los años 1562-63, sabemos que las anotaciones relativas a las bulas de suspensión ocupaban los folios 1, 13, 18, 35, 60 y 75; los de las bulas de composición, el folio 52, todas ellas abiertas en 1562, mientras que las relativas a las bulas de predicación, ya en 1563, se anotaron en los folios 87, 97, 102 y 116.

Conclusión de lo anteriormente expuesto se deduce que existe por una parte una importante fuente de ingresos para el Estado procedentes de cesiones de ingresos propios de la Iglesia y que se incorporan a las finanzas públicas de la monarquía hispana y por otra, una muy lucrativa actividad económica de impresión, predicación y control administrativo de las existencias de bulas impresas por parte de los frailes Jerónimos del monasterio de prado de valladolid,todo ello en una serie temporal que abarca cerca de 350 años y que está perfectamente documentada en los archivos Histórico nacional y general de simancas. de igual modo es posible constatar cómo en el negocio de las Bulas intervienen diversos agentes económicos de cuyos avatares la historia es testigo, así como de la picaresca propia de la condición humana allí donde surge la oportunidad de obtener un beneficio económico.

(51)

m. 56, F. 112

(52)

m. 57, F. 262.

513

fuentes documentales archivo Histórico nacional (aHn). clero.

legajos: 7935, 7955.

libro 17.617. libro becerro del monasterio de santa maría de prado redactado por Fray vicente velázquez de Figueroa, de la orden de predicadores del convento de san pablo de valladolid, natural de santa maría la real de nieva siendo prior del monasterio de prado el r.p. Fray santiago de los santos. 1782. archivo general de simancas. cruzada. legajos 440, 446. archivo Histórico provincial de valladolid, sección simón ruiz, cajas 1 a 5. libros d29, m56, m57.

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FErnandEZ llamaZarEs, J. 1859. Historia de la bula de la santa cruzada. madrid. Imprenta de d. Eusebio aguado xI, 413 págs.

FErnandEZ martIn, l. 1998. El monasterio de prado. En nueva miscelánea vallisoletana. Ed. grapheus, diputación provincial de valladolid.

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514

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– 1990. los libros de cuentas del mercader simón ruiz. análisis de una década (1551-1560). tesis doctoral. universidad de valladolid.

– 1998. la actividad bancaria de simón ruiz Embito en sus primeros años. sus cuentas con lope de medina, regidor de medina del campo y con otros familiares y allegados. comunicación al II encuentro de trabajo sobre la historia de la contabilidad en España, sevilla. ulloa, m. 1977. la Hacienda real de castilla en el reinado de Felipe II. Fundación universitaria Española. seminario cisneros. madrid. vIndEl, F., 1950. El arte tipográfico en España durante el siglo xvI, madrid.

515

EL CONTADOR DEL BUQUE EN LA ARMADA ESPAÑOLA DEL SIGLO XvIII. REALES ORDENANZAS DE 1793 JUAN TORREJÓN CHAvES Siendo, como es y debe ser, la España potencia marítima, por su situación, por la de sus dominios ultramarinos, y por los intereses generales de sus habitantes y comercio activo y pasivo, nada conviene tanto, y en nada debe ponerse mayor cuidado, que en adelantar y mejorar nuestra Marina.

Es importante el ramo de construcción, y forma el fondo o materia de este Departamento; pero lo es mucho más el asegurar en ella la economía y el acierto (...) Se han dado algunos pasos felices en la construcción para adelantar la velocidad de nuestros navíos, sin faltar a la necesaria resistencia y solidez, y espero que en este punto se vaya continuando con buen suceso, mediante los esfuerzos y aciertos del Ingeniero General, y del Ministro y Secretario de Estado de Marina; pero en cuanto a economía, quiero que se trabaje y apuren todos los medios y recursos de lograrla, porque sin ella no habrá fondos capaces de sostener el gasto (1) .

El cuerpo del Ministerio de Marina debemos considerar que la marina española borbónica nació cuando se nombró a José patiño su Intendente general el 28 de enero de 1717, con amplísimas atribu-

(1)

Instrucción reservada que la Junta de Estado, creada formalmente por mi decreto de este día, 8 de Julio de 1787, deberá observar en todos los puntos y ramos encargados a su conocimiento y examen, clxIx, clxx. archivo Histórico nacional, sección Estado, libro 1.

517

ciones conducentes a la construcción de los bajeles, sus carenas y composiciones; provisión de víveres y compra de pertrechos; cuenta y razón de la distribución de los caudales invertidos en sus consumos, y en la paga de la gente de mar y de guerra; razón y asiento de los oficiales de todas clases, marinería y soldados; régimen y adelantamiento de las fábricas que se establecieran por cuenta de la Hacienda para la construcción de embarcaciones, de artillería, jarcia o cordaje, lona o velamen, y lo demás relacionado con la construcción y el armamento; la conservación y fomento de los montes y plantíos cercanos a las costas destinados a la construcción y carenas de los bajeles; y cuidar, en síntesis, por todo lo que mirara a la economía, buen orden y servicio de la real armada. y, unido a ello, se le confirió la superintendencia del reino de sevilla y la presidencia del tribunal de la contratación, que debería establecerse en la ciudad de cádiz, donde tendrían que pasar a residir los diputados del consulado, y el mismo patiño para el ejercicio de estos empleos, desde cuyo puerto se aprestarían y despacharían escuadras, flotas y galeones (2). con su característica actividad, patiño se ocupó en levantar una marina de la nada, y poco tiempo después de su nombramiento se hallaba en cádiz intentando establecer la real compañía de guardias marinas, que consideraba su “piedra angular”, y redactando la Instrucción sobre diferentes puntos que se han de observar en el Cuerpo de Marina de España, y ha de tener fuerza de Ordenanzas, hasta que su Majestad mande publicar las que inviolablemente han de practicarse (3). con patiño, campillo y Ensenada, la armada fue estructurada con una dualidad jurisdiccional que sancionó las ordenanzas generales de 1748 (4): las correspondientes a los ámbitos, por un lado, militar, y por otro, político o administrativo; es decir, a los oficiales de guerra y a los oficiales del cuerpo del ministerio, respectivamente.

El cuerpo del ministerio de marina, formado en 1717 de los veedores, contadores y pagadores de armada, se componía en 1793 de 637 oficiales, divididos en nueve clases y en tres secciones, una por cada departamento (cádiz, Ferrol y cartagena), como se especifica en el cuadro I.

(2)

El nombramiento, emitido en madrid y firmado por Felipe v, fue refrendado por miguel Fernández durán, secretario del despacho universal de la guerra.

(3)

FErnÁndEZ duro, cesáreo: Armada Española desde la unión de los reinos de Castilla y de Aragón. madrid, museo naval, 1973 (reedición); tomo vI, p. 211.

(4)

Ordenanzas de Su Magestad para el gobierno militar, político y económico de su Armada Naval. madrid, Imp. J. de Zúñiga, 1748; 2 vols. (el vol. 3.º no se editó).

518

CUADRO I CUERPO DEL MINISTERIO DE MARINA. CLASES, INDIvIDUOS Y DISTRIBUCIÓN POR DEPARTAMENTOS (5). cÁdIZ Intendentes (7) comisarios ordenadores comisarios de guerra comisarios de provincia oficiales primeros oficiales segundos contadores de navío contadores de Fragata oficiales supernumerarios total

FErrol cartagEna HaBana (6)

2 3 11 13 32 29 32 35 42

2 2 11 10 23 23 38 38 41

2 2 8 15 22 34 32 35 46

1 1 3 14 11 15 9

199

188

196

54

Fuente: Estado General de la Real Armada. Año de 1793. madrid, Imprenta real.

Elaboración propia.

a éstos, había que unir un número no determinado de dependientes que se dedicaban a trabajos auxiliares de archivo, almacenes y hospitales. En cada departamento había su correspondiente contaduría, siendo la de cádiz la principal, tomándose en ella la razón de todos los empleos de la corporación (8). los oficiales del cuerpo del ministerio usaban uniforme compuesto de casaca y calzón azul, con vuelta, forro y chupa encarnada; los Intendentes con el bordado como los del Ejército, diferenciándose en ser de oro; y los comisarios y demás oficiales con alamares, en casaca y chupa, también de oro (9).

En los arsenales, la contabilidad general estaba bajo el control del Intendente del departamento, como Jefe principal, organizada en seis dependencias bajo los cargos de un comisario de depósitos, un comisario del astillero, un Interventor de la real Hacienda, un guarda-almacén general, un guarda-almacén de depósitos, y un

(5)

En cada clase se incluyen los graduados. al empleo de oficiales supernumerarios tenían opción los meritorios de contaduría, los de arsenales, y de las secretarías de los capitanes generales, que eran a la sazón 27 en cádiz, 43 en Ferrol , 36 en cartagena y 20 en la Habana .

(6)

sus componentes estaban adscritos a los tres departamentos de España.

(7)

En cada departamento el Intendente propietario era la cabeza del cuerpo del ministerio, y contaba con un Intendente graduado con destino a suplir sus ausencias y enfermedades.

(8)

vIgón, ana maría: Guía del Archivo Museo “D. Alvaro de Bazán”. madrid, Instituto de Historia y cultura naval, 1985; pp. 79-85.

(9)

archivo general de simancas, mapas, planos y dibujos, xxxvIII-18, 19, 20. marina, leg. 179.

519

guarda-almacén del Excluido; todos con sus correspondientes subalternos. los comisarios de depósitos y del astillero eran comisarios de provincia; el Interventor de la real Hacienda y los guarda-almacenes general y de depósitos, oficiales primeros; y el guarda-almacén del Excluido, oficial segundo. la cuenta y razón de la gente de mar y de los presidiarios era llevada por contadores de navío.

El comisario de depósitos estaba responsabilizado de la cuenta y razón de las fábricas de jarcias y lonas, de las recorridas de aparejos, de los talleres de armeros y veleros, del obrador de instrumentos náuticos, de los reemplazos y las exclusiones de los buques armados y desarmados, así como de la intervención del almacén de lo excluido.

El comisario del astillero llevaba la cuenta y razón de toda la construcción naval, las carenas y recorridas de los buques, así como de los talleres que se hallaban al cargo del Ingeniero Jefe; de la recepción y el consumo de las maderas y demás materiales constructivos, con inclusión de los correspondientes a las obras de arquitectura civil e hidráulica. y, además, confrontaba con el Ingeniero del detall –que era uno de los subalternos del Ingeniero Jefe– los consumos de materiales y los jornales trabajados cada mes.

El Interventor de la real Hacienda, examinaba y censuraba la entrega de todos los efectos que estaban a cargo del guarda-almacén general.

El guarda-almacén general tenía a su cargo todos los pertrechos y efectos del arsenal, a excepción de los que correspondían al comisario del astillero.

El guarda-almacén de depósitos era el responsable de lo correspondiente al almacén de cada buque; girando su alta y baja con el comisario de depósitos y la contaduría principal de marina. por último, el guarda-almacén del Excluido estaba obligado a responder de todos los géneros que ingresaban en su dependencia, una vez considerados fuera del uso específico a que se habían destinado en el arsenal y en los buques, debiéndolos custodiar en espera de una nueva utilización o venta. los arsenales y astilleros de la marina eran los complejos industriales más importantes del momento, por la variedad de los oficios que en ellos se desarrollaban y por el número tan elevado de trabajadores ocupados en los mismos, que oscilaba según se tratara de tiempos de paz o de guerra, o de que se desarrollara en un lugar u otro determinado programa constructivo (10). al iniciarse 1793, las maestranzas

(10)

Había carpinteros de ribera, calafates, aserradores, carpinteros de lo blanco, escultores, motonores, remolares, faroleros, herreros, fundidores, cerrajeros, torneros, constructores de bombas contra incendios y de máquinas de vapor, toneleros, pintores, conservadores de maderas, armeros, fabricantes de jarcia y lona, reparadores de instrumentos náuticos, tiradores de planchas de plomo, canteros, albañiles, sastres; y los que se ocupaban en los obradores de velamen, de recorrida, talcos, cureñaje, de escudos estampados para banderas, y en la sala de gálibos.

520

–incluido el peonaje– y los presidiarios existentes en los arsenales de la carraca (Bahía de cádiz), Ferrol y cartagena, y en el astillero de mahón, se elevaban a 13.653 individuos, distribuidos como se detalla en el cuadro II. CUADRO II MAESTRANZAS Y PRESIDIARIOS EN LOS ARSENALES ESPAÑOLES Y EN EL ASTILLERO DE MAHÓN la carraca maestranza presidio

3.007 531

FErrol cartagEna maHón total 3.449 517

3.975 1.776 (11)

398 -

10.829 2.824

Fuente: Estado General de la Real Armada. Año de 1793. madrid, Imprenta real.

Elaboración propia.

la pugna mantenida en el seno de la armada entre “la espada” y “la pluma” se resolvió a favor de ésta durante el tiempo que podemos denominar “la marina de los Intendentes”, hasta que en la década de los años 70 comenzaron a tomarse disposiciones que iniciaron la decadencia del cuerpo del ministerio. primeramente, con la creación del cuerpo de Ingenieros de marina en 1770 (12); y, en segundo lugar, con la ordenanza de pertrechos de 1772, cuando apareció la figura del Inspector general de pertrechos y de los sub-Inspectores en cada departamento. Este último año se crearon las Juntas departamentales, que fueron establecidas en la Isla de león, Ferrol y cartagena para entender en todos los asuntos relativos al gobierno y surtimiento de los arsenales; construcción, carena y armamento de los bajeles; géneros y provisiones; y todo tipo de obras de carácter militar, civil e hidráulico concernientes a la marina. pero el golpe mayor contra el cuerpo de administración llegó con la promulgación de la ordenanza de arsenales de 1776 que, siguiendo la pauta de la ordenanza francesa de 1765, colocó bajo la inspección de los jefes militares todas las operaciones y actividades de los individuos del cuerpo del ministerio en estos complejos industriales (13). las ordenanzas generales de 1793, acentuaron la decadencia jurisdiccional de los Intendentes (14).

En este proceso de potenciación del cuerpo general en detrimento del administrativo, desempeñó un papel primordial pedro de castejón y salazar, quien

(11)

la desproporción numérica con los otros dos arsenales se explica porque en el arsenal del mediterráneo, además de los presidiarios, se hallaban los forzados de las galeras.

(12)

Real Ordenanza de S. M. para el establecimiento del Cuerpo de Ingenieros de Marina. madrid, Imprenta de pedro marín, 1770. El mismo impresor sacó a la luz, dos años más tarde, la Ordenanza de S. M. para el servicio del Cuerpo de Ingenieros de Marina en los Departamentos y a bordo de los navíos de guerra.

(13)

Ordenanza de S. M. para el gobierno militar y económico de sus Reales Arsenales de Marina. madrid, Imprenta de pedro marín –Impresor del despacho universal de marina, 1776–; dividida en dos tratados.

(14)

mErIno navarro, José p.: La Armada Española en el siglo XVIII. madrid, Fundación universitaria Española, 1981; pp. 20-21.

521

fue nombrado el 18 de julio de 1772 primer Inspector general de marina, siendo secretario de Estado y del despacho universal de marina e Indias el bailío Julián de arriaga. cuando éste falleció a finales de enero de 1776, castejón fue nombrado por carlos III para sucederle en los asuntos concernientes a la armada, siendo el primero que desde la clase de guardiamarina ascendió hasta ocupar la posición más sobresaliente. a su muerte, la marina militar de España contaba con 62 navíos de línea, 40 fragatas, 14 jabeques, 25 bergantines, 12 urcas, 13 balandras y un gran número de embarcaciones menores: habiendo desempeñado un papel muy destacado en las operaciones bélicas ocurridas durante la guerra contra la gran Bretaña, entre 1779 y 1783 (15).

En 1793 fueron aprobadas y publicadas las Ordenanzas Generales de la Armada, siendo secretario de Estado de marina el bailío antonio valdés y Bazán (que fue el sucesor de castejón y se encontró al frente de la armada hasta el 11 de noviembre de 1795), cuya redacción se había encomendado principalmente a José de mazarredo seis años atrás(16). con ellas –y con otras disposiciones que las complementaron– culminó el proceso de reorganización de la marina real española de finales del setecientos que puso todo el control de la misma en manos de los oficiales de guerra, situando en una posición claramente dependiente de éstos a los miembros del cuerpo del ministerio. En la Imprenta real se publicaron, en 1799, la Ordenanza de S. M. para el gobierno económico de la Real Hacienda de Marina y, en 1803, la Real Instrucción para el gobierno (económico) de los arsenales y de los gastos de Marina en sus Departamentos, que incidieron en el declive del cuerpo administrativo.

Incluso se llegó a desvincular el cuerpo del ministerio de la armada, y se le hizo depender de la secretaría de Hacienda en todo lo relativo a los aspectos económicos, desde el 15 de febrero de 1798 al 18 de abril de 1802; actuación que se debió al intento de articular en dicha secretaría todo el control económico del Estado, promulgándose en este tiempo una nueva ordenanza económica (17). y, si bien los individuos del cuerpo del ministerio continuaron estos años gozando de su fuero militar y de los honores, exenciones y prerrogativas inherentes al mismo, el gobierno de la corporación corrió por la vía de Hacienda (18). En materia económica los Intendentes de los departamentos y sus subordinados, definidos como “los cela-

(15)

torrEJón cHavEs, Juan: La Nueva Población de San Carlos en la Isla de León (1774-1806). madrid, ministerio de defensa, 1992; tomo I, pp. 73-75.

(16)

Ordenanzas Generales de la Armada Naval. Parte Primera. Sobre la gobernación militar y marinería de la Armada en general, y uso de sus fuerzas en la mar. tomo I. madrid, Imprenta de la viuda de don Joachîn Ibarra, 1793; tomo II. madrid, Imprenta real, 1793. (En adelante, ogan).

(17)

Ordenanza de S. M. para el gobierno económico de la Real Hacienda de Marina. madrid, Imprenta real, (por d. pedro Julián pereyra, Impresor de cámara de s. m.), 1799.

(18)

El 14 de abril de 1799 se aprobó el reglamento que organizaba la doble dependencia de las secretarías de Estado de Hacienda y de marina.

522

dores de la real Hacienda en el ramo de marina”, no podían reconocer otra autoridad que la de aquélla vía reservada, independizándose de la intervención y supervisión de los jefes militares (19). después de la reincorporación por entero a la dependencia de la armada, por real decreto de 18 de abril de 1802, el cuerpo del ministerio fue reestructurado y reducido a ocho clases (reglamento de 11 de octubre de 1803): • • • • • • • •

Intendentes. comisarios ordenadores. comisarios de guerra. oficiales primeros. oficiales segundos. oficiales terceros. oficiales cuartos. oficiales Quintos (20).

los estudios sobre la administración de la armada Española del siglo xvIII son escasos, y los correspondientes a la contabilidad en esa época casi inexistentes. Ha de destacarse al respecto el trabajo de Esteban Hernández Esteve: Administración y Contabilidad en los buques de la Real Armada Española. Ordenanza de 1735, que posee una versión preliminar, en inglés, presentada en el 7th World Congress of Accounting Historians (Kingston, canadá, 11 a 13 de agosto de 1996), cuya lectura me motivó a preparar la presente comunicación (21).

Las Reales Ordenanzas de 1793. El oficial de detall y el contador del bajel armado En el tomo I, el título segundo del tratado tercero de las mismas se dedica, con 38 artículos, al oficial de detall (1 al 22) y al contador del buque armado (23 al 38) (22).

(19)

rodrÍguEZ-vIllasantE prIEto, Juan antonio: La Intendencia en la Armada. Historia de la gestión económica, financiera y de material. Barcelona, Empresa nacional Bazán, 1996; pp. 106-107.

(20)

a este empleo podían optar los meritorios de contaduría.

(21)

HErnÁndEZ EstEvE, Esteban: “administration and accounting in the warships of the spanish th royal navy. ordinance of 1735”, en rIcHardson, alan J. (Edit.) Disorderand Harmony: 20 Century Perspectives on Accounting History. canadá, cga-canada research Foundation (monograph number 23), 1996; pp. 330-331.

(22)

ogan, tomo I, tratado tercero: Del cargo y obligaciones del Comandante de un baxel, y de las de sus Oficiales de Guerra, Mayores, y de Mar, y cargo de todas sus clases: dividido en nueve Títulos.

523

• los artículos 1 al 3 se destinan a la necesidad del cargo de oficial de detall, y a su nombramiento desde que se disponía el armamento de cualquier buque (23).

• del 4 al 17 se precisan la intervención general del oficial de detall en todas las materias de economía y gobierno, quedando obligado a examinarlo todo personalmente, llevar la voz del comandante, cuidar por el cumplimiento de la ordenanza, ordenar las escalas de servicio, custodiar las llaves de los pañoles, formar libros de guardia y de órdenes, el plan de combate, los estados y tablillas de extractos de penales, de saludos y todo lo demás que conviniese al más pronto y buen servicio; siendo el conducto de todas las instancias de los individuos del bajel al comandante.

• del 18 al 22 se especifican el inventario de documentos del detall; la entrega de este cargo; la facultad de elegir para Escribiente a un soldado o marinero al que se gratificaría con media ración ordinaria, quien sustituiría a este oficial cuando faltase; y la entrega de los documentos del cargo al desarmo del buque.

• En los artículos 23 al 30 se determina la figura del contador y cómo quedaban a su cargo los pertrechos navales de dotación, depósito o transporte; obligándose a llevar la cuenta de todo, examinando, representando lo conveniente, certificando consumos, entregas y pérdidas de géneros. se detallan las formalidades de los documentos y la responsabilidad del contador por su omisión en perjuicios de terceros; así como el abono documental en contaduría para los asuntos de cuenta y razón a bordo, tanto propios como del oficial de detall.

• los artículos 31 al 38 se ocupan del inventario de documentos del contador; los casos y las circunstancias con que habría de hacerse entrega de este cargo; y la de todos los documentos de su cuenta y razón en contaduría bajo inventario, al desarmo.

En el tomo II, el tratado sexto se destina a la Economía, con siete títulos y un total de 758 artículos (24): • El título primero, con 37 artículos, comprende las listas de los equipajes de los bajeles, sus asientos, altas y bajas.

• El título segundo, en 130 artículos, se ocupa de la cuenta del recibo, cargo y consumo de los pertrechos de los buques armados, por el oficial de detall, el contador, y los oficiales de cargo.

• En el título tercero, se detalla en 167 artículos la distribución de los víveres a bordo.

(23) (24)

armar la embarcación es aprestarla y proveerla de todo lo necesario para el servicio a que se destina.

ogan, tomo II, tratado sexto: De la Economía: que comprehende el alta y baxa de los Equipages, y la cuenta y razón de los pertrechos y víveres de los baxeles, los sueldos en general, las gratificaciones de mesa y otras, y las Revistas tanto en tierra como abordo: y de los viages á Indias: dividido en siete Títulos.

524

• En los 148 artículos del título cuarto se especifican los sueldos y el régimen para percibirlos: asignaciones, descuentos, hospitalidades, dietas, etc.

• El título Quinto, en 41 artículos, se emplea en las revistas, tanto en tierra como a bordo, para acreditar la obligación general de hallarse en el servicio del empleo o plaza correspondiente, y así optar a los sueldos respectivos.

• En 98 artículos, el título sexto precisa la gratificación de mesa y su abono con distinción de Europa e Indias, el salario para los criados embarcados, y otras gratificaciones en tierra (25).

• El título séptimo, con 137 artículos, trata de los viajes a Indias, y las particularidades de gobernación y economía en los mismos.

En todo bajel de la armada existía un oficial de guerra encargado especialmente de su detall o por menor en todas las materias de disciplina y economía, que tenía que ser nombrado por el capitán general del departamento marítimo desde que se expidiese la orden para el armamento; sin cuya designación, no podía procederse al cumplimiento de la misma (26). por lo regular, el cargo de oficial de detall recaía sobre el segundo capitán del buque, y el tercero cuando lo hubiera; pero, en determinadas circunstancias, el general del departamento podía nombrar a otro oficial de la clase mayor subalterna. los capitanes segundo y tercero, si eran capitanes de navío vivos, quedaban exentos del detall en la parte económica de cuenta y razón (27).

El oficial de detall era el Interventor general de cuanto se recibiese y consumiese a bordo. obligado a un prolijo y minucioso examen de cada cosa, aseguraba al comandante del buque el estado de su armamento, y a los oficiales de cargo la certeza y claridad con que se les efectuaban los respectivos cargos y abonos. personalmente debía reconocer los pertrechos, cerciorándose de su buena calidad y oportuna colocación; examinar los pañoles, cuidando de su buen estado y el de sus efectos, atendiendo a que cada cosa se destinase a su fin particular; y realizar también las inspecciones de las averías que acaecieran. los oficiales comisionados, los oficiales de guardia, el contador y los oficiales de cargo quedaban obligados a darle cuenta de todo lo que les ocurriese que tuviera relación con el alta o baja de los pertrechos y demás puntos del detall (28). si faltaban oficiales de guerra, el detall era llevado por un guardiamarina y, en sus ausencias, por el mismo capitán del bajel (29).

(25)

cuatro años más tarde, el 11 de febrero, se publicó una Instrucción y Reglamento Adicional al Tit. VI. Trat. VI. de las Ordenanzas Generales de la Armada sobre el método que ha de observarse para la manutención de los Generales, Comandantes y Oficiales embarcados de dotación ó de transporte en los baxeles de guerra, y gratificaciones que se les asignan. madrid, Imprenta real, 1797. se reimprimió por real orden de 29 de abril de 1801, con diversas adiciones y aclaraciones.

(26)

ogan, tomo I, tratado tercero, título II, art. 1.º.

(27)

ogan, tomo I, tratado tercero, título II, art. 2.º.

(28)

ogan, tomo I, tratado tercero, título II, arts. 4.º, 5.º, 6.º, 7.º.

(29)

ogan, tomo I, tratado tercero, título II, art. 21.º.

525

los libros que el oficial de detall estaba obligado a llevar, eran los siguientes: • uno, destinado a los oficiales de guardia, los cuales pondrían bajo sus respectivas firmas las novedades que aconteciesen, incluidas las entradas y salidas de pertrechos. El oficial de detall cuidaba la claridad y precisión de las anotaciones, para poder efectuar las compulsas que se precisaran (30).

• otro foliado, donde copiaba todas las órdenes, separadas por asuntos; dejando en el principio unas hojas en blanco para formar un índice de las mismas, con indicación de quien la expidió: el rey, el director general de la armada, el comandante del departamento, o el general de la Escuadra (31).

• un tercero, con todas las providencias de disciplina y economía que diera el comandante del buque (32).

• un cuarto, en el que copiaría literalmente los partes que se pasasen al general de la Escuadra o al general del departamento, dejando un margen suficiente para anotar resumida la resolución del general, citando el folio del libro correspondiente en que quedaba copiada (33).

• un cuaderno con los índices de los legajos que se formasen con documentos de los estados de fuerza, armamentos y revistas, y de las matrices de relaciones y propuestas de ascensos y descensos, y de reconocimientos de obras.

• un libro inventario de todos los libros, documentos y tablillas de su competencia (34), que sería revisado mensualmente por el comandante, el cual otorgaría su “visto bueno” y lo fecharía, señalando que todo estaba conforme a sus órdenes y anotaciones. cuando el detall se entregase, este libro magistral serviría para efectuar el inventario, extendiéndose dos ejemplares visados por el comandante, uno para el que entregaba y otro para el que recibía.

En el principio de todos los libros tenía que figurar un índice de materias.

Igualmente, en todo bajel de la armada había un contador, que era oficial del cuerpo de ministerio y de la clase correspondiente al tipo de buque. al contador se le hacía entrega de todos los pertrechos del armamento y cualesquiera otros de transporte o depósito, que estaba obligado a llevar según las formalidades prescritas en el título de su cuenta y razón, y del mismo modo la de víveres, listas de tripulación y guarnición, testamentos, y ordenación de documentos de presas, principalmente; recayendo en él la responsabilidad de los perjuicios que se ocasionaren a la real

(30)

ogan, tomo I, tratado tercero, título II, art. 10.

(31)

ogan, tomo I, tratado tercero, título II, art. 12.

(32)

ogan, tomo I, tratado tercero, título II, art. 13.

(33)

ogan, tomo I, tratado tercero, título II, art. 14.

(34)

Éstas se disponían para el extracto de leyes penales, plan de combate, honores, guardias, rondas, etc., que servían de compendio a los oficiales.

526

Hacienda y a cualquier individuo por defecto en la ordenación de los instrumentos, o por omisión en el cumplimiento de las obligaciones inherentes a su empleo (35). ante la ausencia de contador por fallecimiento o desembarco fortuito, y hallándose el bajel fuera del departamento, su comandante nombraría interinamente para el desempeño de sus funciones un oficial de guerra, y a falta de éste o de guardiamarina, un piloto, sargento u oficial de mar, hasta que se arribara al departamento o se recibiese un contador propietario; pero de ninguna manera podría ocuparse como contador el oficial de detall, para que no se suspendiese “la intervención y confrontación indispensable para la seguridad de la cuenta y razón”. y, si el buque estuviese integrado en una escuadra en la que existiesen individuos del cuerpo de ministerio, su Jefe nombraría a un oficial subalterno para que ocupase el cargo vacante (36).

En la contaduría del departamento se facilitaba a cada contador el papel necesario para conformar sus libros o cuadernos y los del oficial de detall, además de las papeletas de los oficiales de cargo (37).

El contador debía formar un Inventario magistral, en el que asentaba: • los libros de listas, tanto cerradas como de uso común y diario.

• El libro de armamento.

• los cuadernos y legajos de cuenta de pertrechos.

• los cuadernos y legajos de cuenta de víveres.

• los recibos de los oficiales de cargo.

• cualesquiera otros instrumentos que recayeran en su poder.

En este Inventario, que estaría siempre a disposición del comandante del buque, del sub-Inspector de arsenales, del Intendente del departamento, y del contador principal, se anotaba la salida o el no uso dado al instrumento inventariado (38). con relación a los pertrechos, el contador podía representar al comandante señalándole algún arreglo que debiera efectuarse, o la adopción de las medidas más ventajosas sobre todo en lo relativo a los consumos y gastos; debiendo atender a la resolución del comandante, reservándose la posibilidad de presentar un recurso por medio del Intendente al capitán general del departamento, para que el asunto se tratase y resolviese en la Junta departamental. también incumbía al contador certificar los consumos de todos los géneros del buque y sus averías, así como los cargos que se formasen como consecuencia de cualquiera orden del comandante; y para ello, el contador estaba obligado a asistir a los embarcos de los géneros que se recibieran a

(35)

ogan, tomo I, tratado tercero, título II, arts . 23, 29.

(36)

ogan, tomo I, tratado tercero, título II, art. 36 y 37.

(37)

ogan, tomo I, tratado tercero, título II, art. 30.

(38)

ogan, tomo I, tratado tercero, título II, art. 31.

527

bordo, a ver sacar de los pañoles, bodegas y despensa los pertrechos de guerra y boca que habrían de consumirse, y a examinar los dañados. mas para la expedición del certificado, guía o cualquier otro instrumento formal de cargo y data, tendría que confrontar previamente su cuenta con la del oficial de detall, aclarando y solucionando ambos las dudas que surgiesen, y expresar en la certificación el documento de cuenta y razón de referencia. asimismo, por orden del comandante, el contador otorgaba los certificados de fe de vida, existencia en el momento en el bajel o lo que interesase a quien lo pidiese, siempre que lo solicitado constase en los instrumentos de su cuenta y razón, mencionando el correspondiente en lo que certificase (39). para la expresión de las cantidades, no podía hacer uso de guarismos en ningún instrumento formal; y para enmendar o adicionar algo, tenía que subrayar lo equivocado y colocar al margen la expresión rectificada, o efectuar en el texto una señal de llamada para lo que tuviera que incorporar, situando al margen lo agregado, rubricando modificaciones y añadidos; y al final del documento, antes de la fecha, debía volver a escribir las enmiendas o adiciones previamente marginadas, para que tuviese validez el instrumento alterado, que nunca lo sería si las enmiendas o adiciones recayesen sobre lo principal o parte muy importante del documento. todas las certificaciones de abonos tendrían que ser escritas por el contador de propio puño y, en caso de hallarse impedido, habría de solicitar a su comandante la aprobación para que las efectuara un amanuense; debiendo presentar este documento de autorización en las contadurías para que se aceptasen las certificaciones que no llevasen su letra (40).

El aprovisionamiento del buque a todo buque de la armada correspondía por reglamento una dotación prefijada, para cuya cuenta y razón de alta y baja, y de haberes, se formaban tres listas en los oficios principales (41): • una de la tripulación, comprendiendo a los oficiales de guerra y demás de plana mayor, los oficiales de mar y la marinería. y si bien los dependientes de la provisión de víveres no estaban asentados en las listas de los oficios principales, por no hallarse a sueldo de la Hacienda, el contador debía incluir-

(39)

ogan, tomo I, tratado tercero, título II, arts. 24, 25, 26.

(40)

ogan, tomo I, tratado tercero, título II, arts. 27, 28.

(41)

En mi libro La Nueva Población de San Carlos..., op. cit., en el tomo I, cap. III, pp. 177-186 he descrito los edificios de la Intendencia y de la contaduría y la tesorería, con sus respectivas distribuciones: despacho del Intendente; su secretaría; despacho del contador principal; despacho del comisario ordenador; salas de las mesas de Batallones, Brigadas, guardias marinas, Buques armados, oficiales de mar de sueldo fijo, marinería, depósito del arsenal, y consignaciones; despacho del tesorero; despacho del cajero; despacho de los oficiales, etc. tomo II, planos xxx, xlvII-lIv; pp. 45, 62-69, 134, 138.

528

los en su lista de tripulación, anotando sus embarcos y desembarcos, para que constase su existencia en los derechos de presas y otras gratificaciones extraordinarias, y además para poder anotarles sus cargos o penas en los casos que ocurriesen.

• otra de la guarnición de Infantería de marina, con inclusión de sus oficiales propietarios.

• una tercera, de los artilleros, también con sus oficiales.

Estas listas de contaduría se formaban bajo las relaciones o papeletas, según lo prescrito en los artículos 58 a 71 del título de mayor general. El contador del buque estaba obligado a sacar copias de las mismas, para su uso, especificando las particularidades de filiación de cada asiento y su folio, sin inmiscuirse en las anotaciones del estado de los haberes o descuentos. una vez cotejados los duplicados del contador por el ministro correspondiente, éste certificaba dicha comprobación y la fechaba, añadiéndose un número de hojas en blanco al final de cada lista para los futuros asentamientos (42). al efectuar estas copias, el contador cuidaba de contrastarlas con las relaciones de los destinos a bordo para detectar cualquier divergencia y poder corregirse el error (43). En vísperas de la salida al mar, el contador pasaba a los oficios principales a realizar la última comprobación; y, si posteriormente alguno se incorporaba a la dotación a la hora de la vela, sin tiempo para que el contador confrontase con la contaduría, lo asentaba en la lista respectiva y en la relación manual de la que se tratará más adelante, anotando las circunstancias de filiación y procedencia. y lo mismo tenía que hacer cuando en campaña se auxiliase al bajel con personal de refuerzo. En este caso, el contador del anterior destino extendería una relación de remesa con cada filiación y las correspondientes notas de cargo y abonos asentados durante la campaña, intervenida por su oficial de detall, para que se copiasen en los asientos del nuevo destino, acompañada de una relación ordinaria de transbordo que se devolvería como tornaguía firmada por el nuevo contador y con la intervención

(42)

ogan, tomo II, tratado sexto, título I, arts. 1, 2, 5.por ejemplo, cuando se formó la lista del Estado mayor de la escuadra al mando del teniente general Francisco Javier de Borja en el departamento de cádiz, en 1794, el comisario ordenador alejandro antonio de terán que era contador principal del mismo, certificó del modo siguiente al final del cuaderno: Para Notas y Pies de Lista: Comprehende esta Lista claros y corrientes los asientos de diez y ocho individuos de las clases que manifiesta el extracto del margen, los quales van pagados y socorridos según en el particular de cada uno se expresa, y se entrega cerrada y sellada al Contador del Navío San Fernando para que en los mismos términos la exhiba al Ministro de Marina o de Rl. Hacienda del Puerto à que arribare para la sucesiva cuenta y razón. Isla de León, quince de Mayo de mil setecientos noventa y cuatro. la escuadra salió de la Bahía de cádiz dos días después y comenzó a entrar en el puerto de Ferrol el 13 de julio siguiente. todas las novedades ocurridas en los asientos de los sujetos que comprendía, durante su estancia en Ferrol hasta el 9 de agosto inmediato, fueron anotadas y certificadas por el comisario de guerra de este departamento gaspar Wauters y Horcasitas, quien envió por el correo a los oficios principales de marina del departamento de cádiz –hacia donde zarpó luego dicha escuadra–, para que pudiera seguirse su cuenta y razón. archivo general de la marina, Escuadras de cádiz, leg. 474.

(43)

ogan, tomo II, tratado sexto, título I, arts. 3, 4.

529

correspondiente (44). de todas las anotaciones de alta y baja, con inclusión de los fallecimientos y las deserciones, así como los respectivos cargos y abonos, el contador pasaba información al Intendente de su departamento para los oficios principales, conforme llegaba a la capital de otro departamento o de provincia, o por cualquier otro medio con que contase (45). cuando se efectuaban pagamentos “a buena cuenta”, el contador del bajel lo reflejaba en sus listas de igual modo que el Interventor en las de contaduría, con el fin de poder emitir certificaciones, en términos tales como “que embarcado tal día antes de la salida, se le anticiparon tres pagas para campaña; que en pagamento de remate tal día quedó satisfecho de todos sus sueldos hasta tal; que en Revista general de tal día se le socorrió con dos pagas en cuenta de sus haberes vencidos” (46). y cuando ocurría embarque de dinero a cargo del comandante para algunos socorros, el pagamento lo realizaba el contador formando una relación intervenida por el oficial de detall y visada por el comandante, a cuyo favor expedía el documento de abono de la cantidad distribuida, anotando el cargo al individuo correspondiente en su asiento de la lista (47).

El contador y el oficial de detall debían tener cinco relaciones manuales exactamente iguales de cada clase, por el orden de asientos de las listas, correspondientes a: • la plana mayor.

• los oficiales de mar.

• la marinería.

• la tropa de Infantería.

• la tropa de artillería.

En cada folio tenía que haber ocho asientos, en los que únicamente se expresaban el nombre del padre, el lugar de su nacimiento, el folio de su asiento en la lista de los oficios principales y, en su caso, la circunstancia de sentenciados (48). se debía dejar al folio márgenes iguales a derecha e izquierda de un cuarto de su ancho, para las anotaciones de prontuario (49). al recibirse gente nueva a bordo, el contador la ins-

(44)

ogan, tomo II, tratado sexto, título I, arts. 20, 21, 23.

(45)

ogan, tomo II, tratado sexto, título I, arts. 21, 29.

(46)

ogan, tomo II, tratado sexto, título I, art. 19.

(47)

ogan, tomo II, tratado sexto, título I, art. 30.

(48)

la lista de marinería se abría con un índice alfabético de sus componentes, agrupados en cada letra por la inicial de su nombre de pila, que se seguía de uno o de dos apellidos, y del número del folio donde estuviese asentado el marinero. a los desertores se les cargaba el coste que satisfacía el ministro de marina correspondiente por su aprehensión y traslado para continuar el servicio, según el oficio y la relación que pasaba a la Intendencia.

(49)

530

ogan, tomo II, tratado sexto, título I, art. 6.

cribía únicamente en la relación manual correspondiente –y lo mismo efectuaba el oficial de detall en la suya–, anotando en ella sólo las novedades, pero no en la lista que era copia de los oficios principales, lo que tenía que realizar a fin de mes o en los días que se señalasen para confrontación, con la preceptiva certificación del ministro oportuno, como ordenaba el art. 3 de este mismo título y tratado (50).

El oficial de detall y el contador anotaban en las relaciones lo siguiente: • la baja y alta de hospitalidad.

• la baja y alta por licencia temporal o absoluta.

• las bajas de sueldo por ausencia.

• las bajas por deserción.

• los cargos de coys, mochilas y otras ropas.

• los cargos de gratificaciones de aprehensión.

• los cargos de pérdidas o robos de pertrechos.

• los abonos de medios jornales.

• otros abonos.

• las multas por falta al trabajo.

• los castigos por delito infame o grave. para la anotación de las altas y bajas de la estancia de los enfermos en el hospital, y los cargos de repartimientos de coys, mochilas y demás ropa, el contador y el oficial de detall no precisaban sino la constatación personal; pero, en todas las demás, el comandante tenía que dar previamente una disposición expresa. y, si bien cada cosa tenía su cuaderno o listilla particular, de donde procedía la información de cargo o abono que habría de expedir el contador para los oficios principales, la anotación en las relaciones manuales debía realizarse porque era la que le servía de confrontación al copiar en su lista respectiva las notas de la contaduría, utilizándola como índice para la búsqueda (51). durante la campaña, si ocurrían fallecimientos a bordo, deserciones, enfermos desembarcados y enviados a hospitales de tierra, plazas nuevas o socorros a buena cuenta, al arribar a cualquier puerto el contador presentaba la relación de tales novedades y sus listas cerradas al ministro de provincia, subdelegado u otro subalterno, para que éste solicitase revista al comandante del buque. señalado el día, el ministro, subdelegado o subalterno actuaría del mismo modo que se practicaba en los oficios principales, confrontando las listas con la relación circunstanciada de nove-

(50)

ogan, tomo II, tratado sexto, título I, art. 7.

(51)

ogan, tomo II, tratado sexto, título I, arts. 8, 9.

531

dades, para acreditar las mismas y pasar luego las noticias a la contaduría de la que procedía el bajel (52). de la cuenta y razón del recibo, cargo y consumo de los pertrechos del buque armado se ocupaban, además del oficial de detall y del contador, los oficiales de cargo, que eran: capellán, médico-cirujano, piloto, contramaestre, carpintero, calafate, condestable, armero y Farolero. Éstos recibían los efectos y útiles de armamento correspondientes, y eran responsables de sus existencias, salidas, deterioros, faltas, ausencia de economía en los consumos, y excesos de demandas. la responsabilidad sobre los daños que ocurriesen, tanto del pendiente como del repuesto, era juzgada por el comandante, el cual atendía a que los deterioros se hubiesen producido por un desconocimiento imputable, descuido o poco celo; y en las faltas, la obligación de responder abarcaba incluso a los pertrechos robados, de los que se consideraba culpado al oficial si no se probaba la culpa en otro sujeto (53). la ocultación de los géneros en las revistas de cargo que debía realizar el comandante, era conceptuada como robo del oficial, quien era castigado como si hubiera sido aprehendido en el mismo (54).

En el arsenal, el comisario de depósitos ponía en manos del comandante del bajel los pliegos de cada clase de cargo con la expresión de todos los pertrechos respectivos. seguidamente, el comandante se reunía con el oficial de detall y el contador para contrastar sus relaciones con las del Inventario general y, después de aclarada y solucionada cualquier posible duda o equivocación, el contador daba seguidamente a cada oficial de cargo el pliego que le correspondiese, informándole minuciosamente de su contenido (55). El comisario de depósitos también ponía en manos del comandante del bajel tres Inventarios generales en blanco: uno para el oficial de detall y dos para el contador, quienes los irían llenando según recibiesen las partidas; mientras que el comisario y el guarda-almacén de depósitos llevarían simultáneamente las relaciones separadas de cada cargo, anotando las entregas que efectuasen (56). El Inventario general tenía que ser arreglado al armamento ordinario del buque, según el reglamento, o al armamento extraordinario, con aumento o disminución de los pertrechos si se dispusiera por reales órdenes. y cuando lo embarcado no estuviese en conformidad con lo preceptuado, el oficial de detall y el contador formarían un cuaderno separado con especificación de las diferencias (57). la recepción de los pertrechos del bajel, así como de los que se transportasen por cuenta de la real Hacienda, incumbía al contador, cuyo cargo en los documentos

(52)

ogan, tomo I, tratado tercero, título I, arts. 31, 32.

(53)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 1, 80.

(54)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 81.

(55)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 2.

(56)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 3.

(57)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 15.

532

acreditativos era el único que se efectuaba en los oficiales principales. los oficiales de cargo eran los substitutos del contador en sus clases respectivas: recibían lo correspondiente y entregaban, a cambio, los resguardos de lo que entraba y de lo que se consumía. para ello, antes de comenzar el armamento del bajel, tenían que reconocer sus respectivos pañoles y demás lugares donde se iban a colocar los pertrechos, advirtiendo sobre el arreglo o ayuda que se precisara. luego, acudían al arsenal, para recibir del almacén los géneros correspondientes y disponían los medios de su conducción a bordo; pero antes de que los efectos se sacasen, tenían la obligación de inspeccionarlos y comprobar que sus cantidades, dimensiones y pesos eran las justas, además de reconocer su calidad y estado; y, en caso de discordancia, inutilidad o inaplicación a su uso y destino, tendrían que informar al oficial de detall para que se dispusiera su arreglo o exclusión; pues una vez que los pertrechos salían del almacén eran ya de su directa responsabilidad, aunque aún no hubiesen firmado los resguardos de sus pliegos de cargo al contador, siendo válidas las anotaciones de las relaciones del acto de entrega y del Inventario (58).

En el supuesto de que quedasen géneros por embarcar, después de recibir a bordo todo lo que existiera en el almacén y de haber finalizado la asistencia conjunta de comisario y guarda-almacén de depósitos, los efectos se remitían al buque con guías interinas del guarda-almacén, firmando las tornaguías el contador si se hallase o, en su ausencia, el oficial de cargo correspondiente con la anotación del oficial de guardia, quien debía tomar razón de ello. no hallándose a bordo ni el contador, ni el oficial de cargo, el oficial de guardia firmaba las tornaguías después de reconocer lo que se enviaba, que haría pasar al pañol o sitio correspondiente, entregándolo al subalterno del oficial de cargo que estuviese. Estas tornas, que acreditaban hallarse a bordo los géneros remitidos, no se consideraban sino documentos internos de resguardo del guarda-almacén de depósitos, mientras que el contador le entregase el resguardo general. las tornaguías no se utilizaban cuando se trataba de piezas grandes, como las arboladuras, anclas y piezas de artillería, que el contramaestre y el condestable del bajel iban a examinar a los tinglados y parques en los que se hallaban acopiadas. una vez que éstos examinaban tales efectos y los daban por buenos para su conducción inmediata al buque, se asentaban las partidas en los Inventarios, bastando la papeleta que entregaba el comisario de depósitos para el maestro mayor o quien hubiera de efectuar la entrega, firmando contramaestre o condestable su recibo seguidamente, en la misma papeleta. mas, cuando el bajel se armaba fuera del arsenal, o distante del almacén, con el fin de evitarse extravíos y equivocaciones, la remesa de todos los pertrechos se efectuaba siempre con guías, nombrando el comandante un oficial destinado expresamente a la recepción de los mismos a bordo, quien se aseguraba de la entrada y firmaba su recepción (59).

(58)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 4, 5, 6, 11.

(59)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 7, 8, 10.

533

una vez concluida la entrega, cada oficial de cargo firmaba un recibo al contador, y éste le certificaba su pliego expresando su conformidad, anotando el oficial de detall su intervención en los dos documentos. El contador ponía su firma en los dos Inventarios generales de recibo que había extendido el guarda-almacén, que luego se pasaban a contaduría, quedando uno –el que llevaba el “visto bueno” del comandante– archivado en la misma, mientras que el otro se devolvía con certificación del contador principal, para servir de resguardo hasta la liquidación de la cuenta. también el contador del buque llevaba a los oficios principales el Inventario general de recibo, que –después de confrontado con el del guarda-almacén y hallado conforme– era certificado por el contador principal y devuelto sellado al del bajel, con el objeto de que únicamente fuese abierto por los ministros de las Escuadras, o en las contadurías cuando hubiese que añadir copias certificadas de cargo y data, o de recibos del cargo por un nuevo contador; con el fin de que en las revistas de Inspección o en los desarmos se encontrasen copias de los instrumentos formales que se precisaban en tales casos. El otro Inventario general compuesto por el contador le valía para su uso ordinario y presencia del cargo general (60). y si con posterioridad a todo lo expresado se embarcasen más géneros en concepto de “aumento a cargo”, el guarda-almacén efectuaba guías dobles de los mismos –con expresión de que las mismas se hallaban duplicadas–, haciendo constar la fecha correspondiente del despacho y su número de orden correlativo. El contador se quedaba con una guía duplicada y firmaba la otra, en concepto de torna, con la intervención del oficial de detall, para que sirviese al guarda-almacén como acreditación de lo entregado. En ausencia a bordo del oficial de detall y del contador, el oficial de guardia recibía los géneros extendiendo un recibo interino en el que especificaba las guías iguales correspondientes, con expresión de la fecha y el orden numérico con que las despachó el guarda-almacén, quedándose con las mismas para entregarlas al contador, quien posteriormente devolvería la concerniente al guardaalmacén, según lo prevenido, anulando la tornaguía el recibo emitido por el oficial de guardia. a renglón seguido, el contador unía a su Inventario la guía que se quedó, de la cual pasaba copia firmada al oficial de detall para que la incluyese en su cuaderno y efectuase la intervención en los pliegos de cargo anotando los aumentos, recogiendo el recibo de sus oficiales en la misma guía, en la que firmaba cada uno de ellos lo relativo a su responsabilidad. y las tornaguías enviadas al guardaalmacén se pasaban a la contaduría, donde se realizaban copias certificadas que unía el contador prinicipal al Inventario certificado para el contador del buque, quien acudía a los oficios principales con las guías que habían quedado en su poder, para confrontarlas con los certificados, y conocer la precisión de los cargos que se le habían efectuado (61).

(60)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 12, 13, 14.

(61)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 16, 17, 18.

534

Este mismo procedimiento de recibir los pertrechos con guía duplicada, dar una tornaguía, pasar la misma a contaduría, despachar en ésta copia certificada, y pasar el contador a los oficios principales a confrontarla para asegurarse del cargo realizado, se tenía que utilizar con los efectos de transporte que se embarcasen en los bajeles. El contador estaba obligado a entregar copia de las guías al oficial de detall, y formar los pliegos de cargo de tales pertrechos con la correspondiente intervención, según la distribución que se hiciera a los oficiales respectivos, quienes firmaban su recibo en las guías de las que se habían deducido las partidas para la formación de dichos pliegos de transporte, que iban separados de los del armamento del buque; cerrándose la copia certificada de este cargo en contaduría en pliego separado (62). cuando los bajeles recibían efectos fuera de los departamentos, los ministros o subdelegados de marina, los cónsules o ministros de la real Hacienda que los suministrasen y entregasen, los enviaban a bordo también con guías duplicadas, quedándose con la torna de una de ellas como resguardo, para remitir luego la certificación de su copia a la contaduría del departamento. aquí se efectuaba la liquidación del abono y la formación del cargo al contador del buque; y si el bajel se hallase en Escuadra, y en ésta hubiese ministerio, desde la contaduría se pasaría una certificación igual –con expresión de duplicada – al ministro de ella, quien guardaría el documento e insertaría copia certificada en el Inventario cerrado para el contador, una vez que éste cotejase el cargo que se le había formado. y este método se seguiría tanto si los pertrechos embarcados se destinaran al transporte o a los usos y consumos del buque (63).

Las cuentas durante la campaña El cargo al contador se conceptuaba siempre de la misma naturaleza en el desempeño de su cargo, con independencia de que los pertrechos a bordo fuesen del bajel o de transporte; considerándose las cuentas de cada oficial de cargo en lo relativo a sus efectos como particulares del mismo al contador, debiendo llevarse con las formalidades prescritas en las ordenanzas, sin las cuales no se podía confirmar descargo alguno ni aceptarse las certificaciones que se hiciesen (64). y si por circunstancias extraordinarias se consumieran a bordo pertrechos de transporte, su cuenta era llevada con entera separación de la cuenta de armamento, pero con las mismas formalidades (65).

(62)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 19, 20.

(63)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 23.

(64)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 23, 24.

(65)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 21.

535

los oficiales de cargo, para emplear los géneros en la cantidad y fines que el comandante dispusiese, formaban una papeleta con especificación de los mismos, con arreglo a unos formularios prefijados según estos usos: • consumo ordinario.

• reemplazo por deterioros ordinarios.

• reemplazo por deterioros extraordinarios.

• ventas, pérdidas o robos (66).

En los consumos ordinarios, se expresaba en letra las cantidades, peso o dimensiones de los géneros, en partidas separadas y sin enmiendas, con la fecha y firma del oficial de cargo y el “visto” del comandante y del oficial de detall, con firma entera de éste; y con el “notado” y firma entera del contador, con lo que se devolvía al oficial de cargo (67).

En el reemplazo de piezas deterioradas por el uso ordinario, se especificaban los géneros que se necesitaban consumir del repuesto, expresando en letras las cantidades, fecha, firma, etc. (68). cuando ocurrían deterioros extraordinarios, en la papeleta se anotaba el efecto a reemplazar, pormenorizándose sus características, medidas, pesos, el motivo de la pérdida, fecha, firmas, etc. complementariamente, se proporcionaba información verbal o escrita, según las circunstancias, con el fin de que el comandante resolviese si habría de formarse cargo del deterioro o de la falta de género al mismo oficial o a otro individuo y, según lo que determinase, el oficial de detall y el contador tomarían razón en los cuadernos correspondientes (69).

En las ventas, pérdidas o robos, se detallaba en la papeleta el abono de los efectos respectivos en la data del oficial de cargo concerniente, según se precisaba en nota separada, expresándose en letra las cantidades, fecha, etc. si se trataba de géneros vendidos, se acompañaban las relaciones de los compradores; efectuándose lo mismo en las pérdidas, para hacer el cargo a quien perteneciese. El oficial de detall incluía la orden de formar los cargos en todas las relaciones, para que el contador realizara los asientos con expresión de su “notado” (70).

En caso de robo, cuando hubiera acreditación de cargo a terceros, se redactaba un documento para el sumario de actuaciones que habría de substanciarse, con el objeto de que una vez emitida la sentencia se formase a quien concerniese. y, si se producían

(66)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 25.

(67)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 26.

(68)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 27.

(69)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 28.

(70)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 29.

536

pérdidas o robos sin poder justificarse el cargo contra terceras personas, el oficial expresaba en la papeleta el abono de los géneros en la data de su cargo, precisando el motivo y las características de los mismos, además de la fecha, firmas, etc.; como se debía hacer constar en las demás papeletas que iban todas encabezadas con el nombre del bajel y, a continuación, el nombre del oficial de cargo respectivo. En esta situación, también se tenía que pasar información de palabra o por escrito, para que el comandante dispusiese si se formaban cargos de los efectos al oficial a quien se abonaban en data, por omisión u otra causa, o quedaba libre de tal responsabilidad; tomando el oficial de detall y el contador la razón según lo que el mando del bajel determinase (71). cuando en situaciones extraordinarias (combate, desarbolos, varadas, etc.) se gastaban pertrechos sin las formalidades prescritas, después que el comandante efectuase la revista de los cargos que estaba ordenada, el contador hacía relación de lo consumido, para que cada oficial de cargo formara papeleta de consumo, sirviéndole de data como en los casos ordinarios (72). y, no obstante haber dado el oficial de cargo su papeleta de pérdida total para la aplicación del reemplazo, los efectos que se recogiesen del descalabro también serían relacionados por el contador –con intervención del oficial de detall–, para su entrega al oficial de cargo, quien tenía que firmar su recibo como de géneros que nuevamente le eran entregados (73). de los pertrechos excluidos a bordo, se formaban cargos separados, y debía intentarse que se mantuvieran íntegros para su posterior reconocimiento por el subInspector del arsenal, quien decidiría sus aplicaciones; pero, en caso de que se necesitase consumirlos a bordo, las ordenanzas recomendaban conciliar la utilidad y la economía, y prescribían la redacción de papeletas ordinarias que sirviesen de data al oficial de su cargo (74). también se redactaban papeletas cuando se franqueaban pertrechos del armamento a otro buque de la armada, embarcación mercante, o por cualquier urgencia. los oficiales de cargos las redactaban, anotando que se les abonarían por remitidos tales géneros, en virtud de orden, con inclusión de las cantidades, fecha, firmas, etc. El contador formaba guía intervenida por el oficial de detall, con la que se enviaban los efectos, expresando en cada partida sus dimensiones o peso y calidad, y si eran nuevos, o de media, tercia o menos de vida, comprendiéndose en esta última clase los géneros excluidos a bordo, pero que podían ser utilizados donde se mandaban. dicha evaluación del estado en que se encontraban, era efectuada para que pudiesen realizarse las pertinentes valoraciones en contaduría, y así reintegrarse sus valores a la real

(71)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 29, 30.

(72)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 31.

(73)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 32.

(74)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 34.

537

Hacienda. En el caso de que los pertrechos fuesen remesados a otro buque de la armada, al arsenal, o lugar que lo recibiera un contador, guarda-almacén o ministro de la Hacienda, el contador del bajel pasaría guía duplicada, para que se devolviera la torna en una de ellas, que mantendría en su poder para su presentación y descargo en el departamento. y, cuando el regreso a éste no fuese pronto, remitiría una copia certificada de la tornaguía al Intendente, para que expidiese la orden a contaduría de efectuar el cargo correspondiente, que no habría de demorarse. mas si la entrega se realizaba a buques mercantes nacionales, o extranjeros del comercio o de guerra, la guía se haría por triplicado, recogiéndose dos tornas: una retendría el contador y remitiría la otra al Intendente para el cobro de sus valores a quien tuviera que pagarlos (75).

Estas papeletas, que debían estar ordenadas, eran los únicos instrumentos que tenían en su poder los oficiales de cargo para la legitimación de la salida de los géneros, y servían al oficial de detall y al contador para formalizar las cuentas que llevaban en los diferentes cuadernos que las ordenanzas prescribían, los cuales se hallaban numerados y rotulados con idénticas expresiones para el uso de uno y otro. Formada la papeleta, el oficial de cargo la presentaba al oficial de detall, quien la copiaba en el cuaderno correspondiente, cuyo número colocaba en el encabezado de la misma para que se llevara al contador y éste la copiara también en el cuaderno de igual numeración (76).

En el cuaderno número 1, el oficial de detall y el contador señalaban el Inventario de recibo, sus diferencias con el reglamento, y el reglamento de medicinas. El contador incluía en el mismo número los recibos de los oficiales de cargo y las guías de los aumentos (77).

En el cuaderno número 2, se asentaban todos los aumentos a cargo, las fechas de las guías con que se remitieron, los individuos que las firmaron y enviaron, y los respectivos oficiales a los que los géneros habían sido entregados (78). los cuadernos 1 y 2 eran sólo documentos de cargo, y juntos representaban todo el armamento del buque.

El cuaderno número 3 era el de los asientos de consumos sin resulta de cargo, en el que se copiaban las papeletas concernientes, señalándose un suficiente número de hojas a cada oficial de cargo, con el objeto de llevar seguida la cuenta de cada uno; pero reservándose dos lugares al médico-cirujano, uno para los efectos que el arsenal le había suministrado, y otro para las medicinas consumidas independientemente de que hubieran sido proporcionadas por administración o por cuenta del asentista (79).

(75)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 35, 36, 37.

(76)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 38, 39.

(77)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 40.

(78)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 41.

(79)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 42.

538

En el cuaderno número 4 se anotaban las papeletas de consumos del repuesto por exclusiones del pendiente, que producían cargo separado (80).

El cuaderno número 5 estaba sacado del antecedente, y en él se asentaban a cada oficial, según su clase, los cargos de los pertrechos excluidos del pendiente, que había reemplazado del repuesto, deducidas las cantidades apuntadas en la papeleta (81).

En el cuaderno número 6 se inscribían las papeletas sobre los deterioros extraordinarios de géneros. se hallaba dividido en dos partes, según el daño fuera natural e irremediable, o procediese de falta o culpa de alguien, a quien se haría el cargo. El oficial de detall, al numerar la papeleta, incluía en la misma la expresión “irremediable” o “remediable”, para que el contador tomara la razón en la correspondiente parte de su cuaderno (82).

El cuaderno número 7 se utilizaba para dejar constancia de las papeletas de data por ventas, robos o pérdidas, resultando cargo a alguno (incluso el mismo oficial), escribiendo el de detall en la papeleta la nota de “remediable” (83).

El cuaderno número 8 era el destinado a los asientos de papeletas de robos o pérdidas sin cargo a alguien, especificando el oficial de detalla calificación de “irremediable” (84).

El cuaderno número 9 se empleaba para anotar a cada oficial de cargo los efectos que se le hacían como resulta de los desarbolos u otros descalabros, los sobrantes de revista, aprehendidos en robos, encontrados, etc. y como el consumo de los géneros asentados en los cuadernos 5 y 9 era muy raro y escaso, en una parte separada de éstos se tomaba también razón de las papeletas de datas (85).

En el cuaderno número 10 se hacían constar las papeletas de data de los pertrechos que se franqueaban a otro buque o lugar, y que no precisaban ser substituidos; mientras que en el cuaderno número 11 se usaba para los asientos de las papeletas, cuando era necesario reemplazar los géneros remitidos fuera. En ambos cuadernos se anotaban, también, a continuación de cada asiento de cada papeleta el nombre de quien firmó las tornaguías al recogerlas (86).

El cuaderno número 12 servía para asentar la razón de los individuos a quienes se hacían cargos para el pago de efectos vendidos, deteriorados, perdidos o robados, y se encontraba dividido en dos partes: una para poner la anotación de lo que resulta-

(80)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 43.

(81)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 44.

(82)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 45.

(83)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 46.

(84)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 47.

(85)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 48, 49.

(86)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 50.

539

ba de la segunda mitad del cuaderno número 6; y la otra para los asientos correspondientes al cuaderno número 7. En cada asiento debía detallarse el estado –nuevo, medio, tercio, o menos de vida– de cada género, y con arreglo al mismo se efectuaba el cargo de su pago en contaduría. cuando el deterioro o extravío no era producto de una mala acción, el comandante señalaba el estado de vida por el examen de la pieza estropeada o por la información que recababa de la pieza perdida; pero, en caso de existir malicia –que tenía que pormenorizarse–, u ocurrir robo, el sujeto tenía que costear el género como nuevo, independientemente de su estado, aunque se hallase incluso excluido (87). cada mes, el oficial de detall y el contador efectuaban por separado extractos de todos los asientos de cada cuaderno, con inclusión del número 2. una vez confrontados y acordados, ambos formaban con tales resúmenes el cuaderno número 13, rotulándose en la carpeta o cuartilla en blanco de cada legajo el mes y el número del cuaderno correspondiente. El contador estaba obligado a tener expedidas las certificaciones que resultasen de esta cuenta y pasarlas al oficial de detall, para que se cotejasen con los resúmenes de cada cuaderno y se tramitaran luego a información y conformidad del comandante, quien las autorizaba con su “visto bueno” (88). las certificaciones eran despachadas por el contador con la misma separación de los cuadernos: una sobre consumos generales del número 3, separando en certificación particular las medicinas; una sobre los consumos del número 4; dos sobre los consumos del número 6, según su clase; una para los consumos del número 7; una para los consumos del número 8; una, pormenorizada, sobre los cargos del número 12, especificándose además de la plaza del sujeto, el nombre de su padre, su naturaleza, y el orden que ocupaba en la lista, para que no hubiera equivocación alguna en el asiento y se facilitara la anotación en contaduría. las certificaciones emitidas por el contador se efectuaban del modo siguiente (89):

(87)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 51, 52.

(88)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 54, 55.

(89)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 56, 57.

540

(número del cuaderno al que correspondía la certificación) D. N. Contador de N. y de tal embarcación, de que es Comandante el Brigadier, o Capitán, Teniente, etc. d. n.

Certifico, como consta del cuaderno de cuenta número tal según Ordenanza, a que me remito, que de los pertrechos y géneros embarcados a mi cargo en el expresado bajel, se han consumido en el mes de la fecha los siguientes: (a continuación, las partidas con distinción de cargos y en el orden de los resúmenes) o bien, que de los pertrechos y géneros embarcados a mi cargo en el expresado bajel, deben cargarse a n. o a los individuos de la siguiente lista: n.... 1º Carpintero, hijo de N. natural de N. n.... Marinero, hijo de N. natural de N. n.... Soldado de la 5.ª. del 6.º. hijo de n. natural de n.

Por culpa justificada en su deterioro, en su pérdida, o en su robo, los géneros siguientes: (aquí las partidas por sus clases y orden) Y para que conste y me sirva de data, doy la presente. A bordo de n. fecha.

Vº. Bº. firma del Comandante

firma del Contador

El cuaderno número 14 se utilizaba para asentar, desde el principio del armamento hasta el desarmo, los pertrechos que estaban para la exclusión; y el cuaderno número 15 servía para anotar los efectos de composición. los correspondientes apuntes tenían que redactarse con total claridad, debiéndose dejar un margen suficiente para hacer constar si la exclusión o el arreglo se llevó a cabo y cómo, señalándose la manera como se substituyó lo excluido. En las relaciones de exclusiones, y en las de composiciones, en las partidas de cuyo deterioro se tomó razón en el cuaderno número 6, se hacía constar al margen la señal c.Q. n.º 6, con la intención de auxiliar al

541

sub-Inspector en su examen, con el objeto de asegurarle que se analizó en su momento el deterioro, calificándolo de remediable o irremediable (90). para la uniforme cuenta y razón del recibo, cargo, consumo y demás incidencias de los víveres a bordo de los bajeles, el oficial de detall y el contador formaban diez cuadernos: los tres primeros de cargo general, y los siete restantes de cuenta; el inventario de las listillas mensuales componía el número 11 y el legajo con éstas el número 12 (91).

El cuaderno número 1 (v) servía de cargo y data de los utensilios, y estaba dividido en tres partes: 1.ª para los que se habían embarcado de cargo; 2.ª para las partidas de data por rebaja del cargo; 3.ª para los que se entregaban para su arreglo o se excluían, cancelándose en este caso la partida colocándose una nota correspondiente al margen (92).

El cuaderno número 2 (v) lo era para la cuenta de los utensilios que se enajenaban a otros buques, o de pérdidas y robos, y se hallaba dividido en cuatro partes: 1.ª para los cargos de venta o auxilio; 2.ª para los cargos a la real Hacienda por pérdidas irremediables; 3.ª para los cargos a quienes se culpasen de pérdidas o robos; 4.ª para los cargos a la Factoría de subsistencias o a sus dependientes (93).

En el cuaderno número 3 (v) se asentaban, con especificación de la fecha de su embarque, todos los víveres que a bordo se recibían. según el porte del buque, se destinaba un número de hojas para cada género, con separación, para que se conociese en todo momento los correspondientes consumos y las existencias: por lo común, cuatro o seis para la carne, y otras tantas para el tocino; tres o cuatro para el vino; dos para el pan ordinario; una para el pan de dieta; una para las menestras; una para el aceite, una para el vinagre; y así todos los demás. En este cuaderno se anotaban igualmente los géneros admitidos para ser suministrados con prontitud, cuya circunstancia se expresaba, con independencia de que sus asientos se efectuaban también en el cuaderno 6 (v) (94). En los géneros envasados se tenía que expresar el tipo de recipiente (pipa, barrica o barril), con su número y marcas, ordenándose a la derecha de la hoja cuatro columnas: la primera, para la cantidad que se suponía contener y recibir; la segunda, para la que se encontrase al abrir el envase; la tercera, para anotar las diferencias que existiesen por defecto; y la cuarta, para indicar las diferencias que se

(90)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 60, 61.

(91)

para distinguirlos aquí de los que anteriormente se han expresado con igual guarismo, correspondientes a la cuenta y razón del recibo, cargo y consumo de los pertrechos, coloco una uve –entre paréntesis– a continuación del número de cada cuaderno de víveres. ogan, tomo II, título III: De la distribución de víveres a bordo de los baxeles, arts. 113 ss.

(92)

ogan, tomo II, tratado sexto, título III, art. 114.

(93)

ogan, tomo II, tratado sexto, título III, art. 115.

(94)

ogan, tomo II, tratado sexto, título III, arts. 116, 117.

542

hallasen por exceso. En los asientos de pan ordinario, se indicaba el número del pañol en que se depositada la cantidad respectiva, entendiéndose cada uno como un envase, para así tener un orden en el consumo; y cuando se agotaba todo el pan de un pañol, se ponía la nota de “consumido” al margen de todas las partidas que se habían colocado en el mismo (95). con el cuaderno número 4 (v) se llevaban las cuentas de las mermas, derrames, pérdidas y robos. dividido en tres partes, en la 1.ª se formaban los asientos cuando el cargo correspondiese a la real Hacienda; en la 2.ª figuraban las partidas de cargo a los individuos culpados; y en la 3.ª se anotaban las que correspondiesen a la provisión de la armada o sus dependientes. detectada o manifestada la merma, derrame, pérdida o robo, se efectuaba una pesquisa verbal o sumaria y se extendía un papel de tal diligencia firmado por el oficial comisionado y el maestre para que el contador realizara el asiento en su cuaderno, lo que haría igualmente el oficial de detall. a continuación y con arreglo a la anotación efectuada, el contador entregaba al maestre un papel intervenido por el oficial de detall, que le servía de resguardo hasta que se libraran las certificaciones de final de mes. simultáneamente, el oficial de detall y el contador colocaban en el cuaderno 3 (v), en el margen de la derecha del asiento que correspondiera a la partida no existente, la señal Q. n.º 4, expresiva de que en éste se encontraba la solución al desfalco (96). para los asientos y cuenta de los víveres echados a perder y separados por insuministrables, se hallaba el cuaderno número 5 (v) que estaba distribuido también en las tres mismas partes que el cuaderno 4 (v), según la avería fuese de cuenta de la real Hacienda, de los individuos a quienes se formase, o de la provisión. En cada parte se hacía constar la declaración de los peritos correspondientes y el destino posterior que se había dado a los géneros: desembarcándose, arrojándose al mar, etc. En las anotaciones respectivas a las partidas averiadas del cuaderno 3 (v), se colocaba la señal Q. n.º 5, indicadora –como en el caso antecedente – de que se hallaba en éste la solución. y si, por algún motivo, los víveres calificados como insuministrables y asentados como tales en el cuaderno 5, se consideraran aptos para un pronto consumo en todo o en parte, se volverían a anotar en el cuaderno 3 sus asientos, como si se recibiesen en el bajel de nuevo, con expresión de la procedencia (97).

En el cuaderno número 6 (v) se ponían por escrito las partidas de los víveres que, por su deterioro, se separaban a bordo –con expresión de la fecha– para una suministración preferente. Efectuada ésta, se hacían en este mismo cuaderno las anotaciones de consumo, y de igual manera en el cuaderno 3 (v). la función del cuaderno 6 (v), era la de distinguir con claridad estos géneros y controlar la frecuencia de tal recurso.

(95)

ogan, tomo II, tratado sexto, título III, arts. 118, 119, 120.

(96)

ogan, tomo II, tratado sexto, título III, arts. 123, 124, 125, 126, 127.

(97)

ogan, tomo II, tratado sexto, título III, arts. 128, 129, 130.

543

y si, una vez apartados para su pronta suministración por sospechosos, el creciente deterioro impidiese el consumo de los víveres y pasaran a la clase de insuministrables, se tomaba nota y se formaban sus asientos en el cuaderno 5 (v), con la correspondiente señal en el cuaderno 3 (v) (98). las altas y bajas de los consumos ordinarios de las raciones se inscribían con referencia a cada día en el cuaderno número 7 (v), según las plazas correspondientes del bajel y las órdenes y partes de novedad dadas por el maestre, expresándose las raciones suministradas y sus clases, así como el número de individuos que las habían disfrutado, los que la perdían por ausentes, los que entraban y salían de la enfermería, los convalecientes, los que fallecían, etc. al final del cuaderno, se formaban los resúmenes mensuales para conocer de manera clara el consumo general, ordenando por columnas los encabezados de “raciones enteras ordinarias”, “raciones ordinarias sin vino”, “raciones de dieta”, y “raciones de convalecencia” (99), así como cada clase de los víveres embarcados, con expresión del día y los números de raciones repartidas y de las cantidades consumidas de cada género. al final del resumen del mes, se anotaban los consumos ordinarios de aceite de luces y de vinagre para los riegos, y –por separado– los extraordinarios de estos mismos géneros (100).

El cuaderno número 8 (v) era –como el antecedente– para las altas y bajas de raciones, mas para los individuos que iban a bordo de transporte, maestranzas, y todos los que no pertenecían a la tripulación propia del buque (101).

En el cuaderno número 9 (v) se anotaban literalmente las órdenes o providencias para la entrega de víveres. distribuido en tres partes, la 1.ª se destinaba a los auxilios a otros buques de guerra o de transporte que eran surtidos por la provisión; la 2.ª se dedicaba al socorro de las embarcaciones o lugares fuera del ámbito de dicha provisión; y la 3.ª para cuando se efectuaban remesas a almacenes de géneros útiles, ya que la cuenta de desembarco de los efectos deteriorados se incluía en el cuaderno n.º 5 (v) (102).

En el cuaderno número 10 (v) se incluían todas las órdenes relativas a cese de raciones o supresión de su mitad, para abono de sus equivalencias en dinero; especificándose en una primera parte si correspondían a los integrantes del equipaje propio del bajel, y en una segunda si concernían a los sujetos que no tenían plaza efectiva a bordo (103).

(98)

ogan, tomo II, tratado sexto, título III, arts. 131, 132.

(99)

la ración de convalecencia se suministraba a aquéllos que indicase el cirujano de a bordo, y se componía de los alimentos que estaban previamente expresados en los reglamentos o contratas. ogan, tomo II, tratado sexto, título III, art. 12.

(100)

ogan, tomo II, tratado sexto, título III, arts. 133, 134, 135, 136, 145.

(101)

ogan, tomo II, tratado sexto, título III, art. 139

(102)

ogan, tomo II, tratado sexto, título III, art. 140.

(103)

ogan, tomo II, tratado sexto, título III, art. 141.

544

El inventario de las listillas mensuales conformaba el cuaderno número 11 (v), en el que –con referencia a ellas– se hacían resúmenes de las raciones ordinarias enteras, de las sin vino, de las de dieta y de las de convalecencia, así como de los socorros enteros y medios socorros en dinero que se habían suministrado en el mes, con distinción de los individuos de la dotación, y de los que no pertenecían a la misma; mientras que bajo la denominación de número 12 (v) se formaba el legajo de las listillas mensuales, después de tramitadas las correspondientes certificaciones (104).

La vuelta al departamento y la rendición de cuentas al retornar al departamento, el contador entregaba en los oficios principales las listas cerradas del viaje, así como la relación de socorros referida, pasando información de todas las ocurrencias que existieron desde la salida, o desde la última revista, para que se efectuaran los cargos resultantes (105). con respecto a lo consumido, formaba la relación general de todos los consumos, por clases, deducida de las certificaciones mensuales y de las tornaguías de los géneros franqueados a otro buque o lugar, y asentados en el cuaderno número 11, separando la relación correspondiente a las medicinas; con el “visto” del oficial de detall (106). asimismo, el contador efectuaba relaciones separadas de los efectos de cargo de excluido, aprehendidos o cogidos de cualquier manera, con lo que se hicieron los correspondientes asientos en los cuadernos números 5 y 9; que redactaba siguiendo las copias literales de los resúmenes mensuales de cargo, expresando también los extractos de las respectivas partidas de data, certificándolas con el “visto bueno” del comandante (107). las certificaciones pormenorizadas deducidas de los asientos de cargos anotados en el cuaderno número 12, las llevaba inmediatamente el contador a contaduría, acompañadas de las correspondientes de los cuadernos números 6 y 7 relacionadas con aquéllas; para que, una vez confrontadas, se imputasen a los individuos respectivos (108). y, con relación a los géneros del buque franqueados, el contador también presentaba en la misma contaduría las tornaguías de su remisión; cuyos originales quedaban allí, certificando el contador principal sus copias para su inclusión en el Inventario cerrado, si correspondían al cuaderno número 10. mas, si pertenecían al cuaderno número 11, eran las copias las que se archivaban en contaduría, certificando el contador principal en los originales que la real

(104)

ogan, tomo II, tratado sexto, título III, arts. 143, 144.

(105)

ogan, tomo II, tratado sexto, título I, arts. 30, 33.

(106)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 58.

(107)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 59.

(108)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 63.

545

Hacienda estaba cubierta con los cargos que se habían formado a los que se entregaron los efectos (109). después de realizar estas actuaciones, el contador del bajel se presentaba al subInspector del arsenal para entregarle las certificaciones de los consumos, las tornaguías de los géneros franqueados que tenían necesidad de ser reemplazados (los del cuaderno número 11); las relaciones certificadas del cuaderno número 5 (en el que se anotaban a cada oficial los cargos de los pertrechos excluidos del pendiente, que había reemplazado del repuesto) y del cuaderno número 9 (en el que se asentaban a cada oficial de cargo los efectos que provenían de los desarbolos u otros descalabros, los sobrantes de revista, etc.); las relaciones generales de reemplazos, exclusiones, y composiciones; las papeletas de data de todos los oficiales de cargo; y los extractos mensuales con los que se habían llevado a cabo los resúmenes para las certificaciones y demás instrumentos (110). El sub-Inspector examinaba con minuciosidad toda la cuenta presentada y señalaba su exactitud o advertía sus faltas, y tomaba las resoluciones pertinentes en el ámbito de su competencia, devolviendo los extractos al contador (111). también éste pasaba al sub-Inspector una copia –intervenida por el oficial de detall– del resumen de las tornaguías de los efectos franqueados sin necesidad de reemplazo (que se asentaban en el cuaderno número 10), de cuyo cargo se le había efectuado la rebaja correspondiente en la contaduría, con el objeto de que el sub-Inspector aprobase la salida de tales pertrechos sin tener otra utilidad posterior (112). los géneros excluidos y de composición, así como los recogidos en desarbolo o en cualquier otra circunstancia, tenían que remitirse al arsenal cuando lo demandase el sub-Inspector, quien ordenaba el destino oportuno; si bien el oficial de detall, el contador y los oficiales de cargo, una vez que conocían lo dispuesto por el sub-Inspector podían efectuar las observaciones que considerasen convenientes. al entrar en el arsenal, el comisario de depósitos pasaba a contaduría el cargo a los guarda-almacenes, y el contador del buque cancelaba los cargos que había formado a los oficiales respectivos. pero, de aquellos efectos cuya exclusión no hubiera sido aprobada por el sub-Inspector, el comisario de depósitos redactaba papeleta de guía para su devolución a bordo, y lo mismo efectuaba con los géneros de composición que retornaban; teniendo el contador que asentar las partidas correspondientes en los cuadernos 14 y 15 (113).

(109)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 64.

(110)

El sub-Inspector, que era oficial general de la armada, actuaba de delegado en cada arsenal del Inspector general de la marina, y se hallaba responsabilizado del cumplimiento de la ordenanza de arsenales, correspondiéndole la inspección de todas las obras que se efectuaran en el mismo. a su cargo estaba el almacén general, los almacenes de depósito, los almacenes de excluidos, las recorridas de aparejos, y los obradores de velamen, de armeros e instrumentos náuticos.

(111)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 65.

(112)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 66.

(113)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 69, 70.

546

El contador entregaba las certificaciones de consumo y de cargos de las medicinas, y las relaciones de reemplazo, al Intendente del departamento, quien ordenaba lo pertinente de este ramo (114).

Estas obligaciones tenía que cumplirlas el contador con preferencia a todo, una vez que su buque llegase a la capital del departamento; si bien, en el caso de que se navegase en escuadras, con el fin de evitar la concurrencia conjunta de todos los contadores de los diferentes bajeles ante el sub-Inspector del arsenal, estaba ordenado por el artículo 18 del título de los comandantes generales de las mismas, que las relaciones de reemplazos, composiciones y exclusiones de géneros, fuesen remitidas por el comandante general de la Escuadra al comandante general del departamento, por cuyo conducto pasarían al sub-Inspector, para que así éste pudiese formarse concepto de todas las necesidades de la escuadra; debiendo esperar cada contador el día que se le señalase para su presentación ante el sub-Inspector y la exhibición del resto de los instrumentos de cuenta (115). con relación a los pertrechos de transporte, al entregarse los mismos en su destino, se cancelaban los recibos de los oficiales de cargo y se liquidaba la cuenta del contador, despachándosele la certificación de contenta por la contaduría o ministro de la real Hacienda que correspondiese (116). para los reemplazos de los pertrechos, se actuaba como estaba mandado para el principio del armamento: los oficiales de cargo acudían a reconocerlos y conformarse con su calidad, cantidad, dimensiones y pesos; cada guarda-almacén daba guía de lo que suministraba, etc. y si no se substituían determinados géneros de los que correspondían al Inventario del reglamento, el Interventor del guarda-almacén encargado de su provisión, después de que se realizaran las anotaciones respectivas en las certificaciones de consumo, que eran la data del guarda-almacén, formaba una papeleta que especificaba lo siguiente: para tal buque De las partidas de tal certificación o tal relación, se han rebajado, por no reemplazarse, las que aquí se expresan, correspondientes al cargo de tal clase: En letra los géneros y sus dimensiones La fecha.

Firma del Interventor

(114)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 68.

(115)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 67.

(116)

ogan, tomo II, tratado sexto, título I, art. 20.

547

Estas papeletas se redactaban separadas por cada clase, sin unir los géneros de cargos diferentes. El oficial de detall y el contador tomaban razón de las mismas en el cuaderno número 16, que era el específico para ello, colocando los dos su “notado” a continuación de la firma del Interventor, para entregarlas posteriormente al oficial de cargo que correspondiera, quien las conservaría como data al igual que las papeletas ordinarias de consumo de la campaña, hasta que los efectos fuesen reemplazados. y, al ser substituidos, el contador emitía entonces una certificación que se presentaba al sub-Inspector acompañada de dichas papeletas, asentando lo correspondiente el oficial de detall y el mismo contador en sus cuadernos número 16 (117). durante la estancia en puerto, las necesidades ordinarias y diarias de consumo de géneros de conservación y aseo se cubrían por medio de una relación que formaba el contador, con intervención del oficial de detall, que uno y otro copiaban en el cuaderno número 17, en el que –al margen– se hacía constar su recepción total o parcial. En este mismo cuaderno se anotaban, además, los efectos que demandaban los oficiales de cargo, correspondientes a las recorridas de aparejos, composición de velas y otros pertrechos, que debían realizarse en los buques durante su estancia en las capitales de los departamentos y dentro de los arsenales; y sobre tales asientos formaba el contador las relaciones o papeletas de demandas, intervenidas por el oficial de detall, detallando al margen de cada partida si se cubrió totalmente o en qué parte, y señalando las diferencias. para consumir estos géneros, los oficiales de cargo firmaban su recepción en el cuaderno del contador, precisando para consumirlos la formación de papeletas ordinarias de data, que eran copiadas literalmente en la segunda mitad de este cuaderno; y cuando se formaba el balance, la cuenta se liquidaba dejando por cargo lo no consumido, firmando en el cuaderno estos oficiales el enterado y entregando para su destrucción las papeletas que le habían servido de data hasta el momento (118). pero si en los bajeles armados se precisaban obras cuando se hallasen en las capitales de los departamentos, y los trabajos hubieran de desarrollarse fuera del arsenal, el oficial de detall y el contador copiaban las guías de los géneros remitidos a bordo según las demandas del Ingeniero, en la primera mitad del cuaderno número 18; firmando el contador las tornas para resguardo del guarda-almacén, con la intervención del oficial de detall (119). los efectos se entregaban al respectivo oficial de cargo, comúnmente al carpintero o al calafate, quien firmaba su recepción como cargo interino en el cuaderno 18 del contador, a continuación de la copia de las guías. para el consumo de estos géneros, el maestro mayor o capataz encargado de las obras redactaba papeletas que se copiaban en la segunda mitad de este cuaderno, que una vez

(117)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 72, 73, 74.

(118)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 83, 84, 85, 86, 87.

(119)

si las obras se efectuaban trasladando el buque al arsenal, se consideraba como si estuviese desarmado, actuándose según lo prescrito en tal caso.

548

visadas por el oficial de detall y anotadas por el contador, pasaban a manos de quien debiera realizar la entrega, sirviéndole de data hasta que se librara la certificación mensual. Ésta se deducía del resumen que se efectuaba en el mismo cuaderno, de igual manera a como se realizaba en los demás de la cuenta de consumos, y se colocaba en la parte de la data. y si, al finalizar el mes, existiera un remanente de lo recibido sobre lo consumido, el contador emitiría una certificación acompañada de una relación con la diferencia –intervenida por el oficial de detall–, para que sirviese de resguardo interino al guarda-almacén para su cuenta mensual de cargo y data. Esta relación tendría que copiarse en el cuaderno 18, en la parte del cargo, a continuación de la última guía del mes, firmando a renglón seguido del contador los depositarios de los efectos para que se enteraran de su contenido, sirviéndoles de ajuste de cuenta. una vez terminada la obra, si sobraban géneros, éstos eran devueltos al arsenal con guías de remesa para el guarda-almacén, copiándose las mismas en el cuaderno del contador y en el del oficial de detall; quedando canceladas las firmas de los recibos interinos de los oficiales de cargo, al asentarse con una nota final de estar su cuenta acabada en la parte de la data (120). también eran obligaciones del oficial de detall y del contador controlar la presencia de los individuos de las maestranzas del arsenal, destinados circunstancialmente para las obras de los buques armados fuera del mismo. El Ingeniero encargado de los trabajos se presentaba a bordo con la relación de los operarios, que había efectuado el Ingeniero de detall con nota del comisario del astillero, en la cual constaban sus clases, nombres y correspondientes jornales. Esta relación servía al oficial de detall para formar una listilla rayada que comprendía todos los días del mes, que trasladaba luego al contador con el fin de que éste redactase otra igual en la que también se añadirían los nuevos trabajadores que se incorporasen. El contador estaba obligado a pasar las revistas de entrada y salida del trabajo, anotando en su listilla a cada trabajador las señales correspondientes, para el abono o supresión del jornal entero o del medio jornal. El oficial de guardia hacía lo mismo en la listilla del oficial de detall; confrontándose ambas una vez que finalizaban los trabajos de la tarde (121). y, para evitar equivocaciones, las reales ordenanzas prefijaron señales de notas de las listillas, atendiéndose a las siguientes circunstancias: • Encontrarse presente a la entrada del trabajo por la mañana o primera revista.

• asistir, desde su entrada, al trabajo de la tarde.

• presentarse a la entrada en la mañana; pero perder el medio jornal por ausencia del trabajo u ociosidad.

• perder por estas causas el medio jornal de la mañana, y ganar el medio jornal de la tarde.

(120)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 90, 91, 92, 93, 94, 95.

(121)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 96, 97, 98, 99, 100.

549

• Entrar desde el principio en la tarde, habiendo estado por la mañana, pero ser corregido con la pérdida del medio jornal de la tarde.

• ser corregido con la pérdida del medio jornal de la mañana, y del medio jornal de la tarde.

• asistir por la mañana y faltar por la tarde, sin tener otra nota.

• acudir a la primera revista y sufrir la corrección de la pérdida del medio jornal.

• Faltar a la entrada de la mañana.

• Faltar, también, a la entrada de la tarde.

• Faltar por la mañana y acudir a la entrada de la tarde.

• Faltar por la mañana y presentarse a la revista por la tarde, mas con pérdida del medio jornal por la causa que fuere (122) . concluidas las obras, o a final de mes, el oficial de detall y el contador efectuaban una confrontación general de sus listillas y, una vez resueltas las dudas que ocurriesen, cada uno anotaba en la propia el resumen de las cantidades a que ascendía cada clase de jornales. El contador despachaba –antes del cuarto día del mes entrante– la certificación de los jornales vencidos por la maestranza del arsenal, relacionando en la misma a cada individuo con las demás circunstancias que contemplaba el tratado de arsenales, del mismo modo que lo hacía el comisario de astillero, a quien aquél se la pasaba para que la incluyese en la relación general de pagamento (123). además de la listilla del mes de la gente de maestranza destinada para trabajar en el buque armado, el oficial de detall y el contador formaban una listilla distinta en la que incluían a los carpinteros y calafates de otros bajeles armados que acudían a su buque para desempeñar sus oficios, así como a los miembros de la marinería o tropa del propio bajel o de otros, que se hallaban cualificados para estas actividades. a los últimos se les asignaba una gratificación de medio jornal por todo el día en la clase respectiva en que el Ingeniero comandante o el Ingeniero de la obra los incluyese, que se añadía a la ración y sueldo de embarcados que gozaban. de todos, el contador –después de haber realizado con el oficial de detall la correspondiente confrontación general de fin de mes– expedía una certificación al Intendente del departamento para que dispusiese su pago. y también pasaba el contador del bajel, separada, otra certificación a los oficios principales para que se aplicaran los descuentos por castigo a los trabajadores de la maestranza, para su anotación y efecto en el primer pagamento (124). y con todas las listillas y demás documentos complementarios, se formaba el cuaderno número 19.

(122)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, art. 101.

(123)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 105, 110.

(124)

ogan, tomo II, tratado sexto, título II, arts. 102, 106, 107, 109.

550

al disponerse el desarmo del bajel –lo que ocurría normalmente al regresar de la campaña a la capital del departamento–, se producía el desembarco general, cesando todos los tripulantes en el destino del mismo. los géneros existentes a bordo, que debían entregarse en el arsenal, eran remitidos al guarda-almacén de depósitos, anotando el comisario de depósitos, el comandante del buque, su oficial de detall y su contador en sus correspondientes Inventarios de desarmo las entradas en el almacén. concluido todo, se confrontaban los Inventarios –del mismo modo que se había efectuado cuando el armamento–, firmando el guarda almacén la recepción –intervenida por el comisario de depósitos– en el Inventario del contador para que le sirviese de data. El oficial de detall formaba dos inventarios generales de sus papeles: uno para entregarlo al sub-Inspector de arsenales, relativo a todos los documentos de cuenta y razón de pertrechos; y otro, que pasaba a manos del mayor general, con lo concerniente a los asuntos de instrucciones, presas, testamentos, policía y disciplina; que se guardaban respectivamente en la sub-Inspección y en la mayoría (125). por su lado, el contador depositaba en los oficios principales el pliego cerrado de Inventario con sus anexos y todos los documentos de cuenta y razón, que se archivaban ordenada y separadamente: las tornaguías de los efectos franqueados; las propias certificaciones de los consumos no reemplazados; el Inventario de desarmo; las tornas de exclusiones y demás entregas ocurridas durante el desarmo; la certificación del comisario de depósitos de los cargos contra los oficiales, en el caso de que hubiesen quedado en algún descubierto; cualquier otro instrumento pendiente de data o cargo; y los cuadernos números 2, 10 y 11 para la confrontación de su cuenta. El contador principal le entregaba certificación de su presentación, y de aprobación o notas defectuosas; y, en el caso de haber sido dado todo completamente por bueno, le despachaba una certificación personal de contenta, expidiéndole además un documento de mérito para sus ascensos (126) .

El contador del buque no podía desembarcar sin transcurrir dos años de armamento o de su destino en el bajel, salvo en caso de enfermedad que le imposibilitara seguir la campaña. Efectuaba la entrega de su cargo a quien le substituyese, según el inventario magistral con todos los documentos que éste comprendiese, informando de manera pormenorizada al entrante de los consumos pendientes sin reemplazo, del cuaderno de diferencias de lo embarcado al reglamento, del cargo del cuaderno n.º 2, de su conformidad con las notas de los pliegos de los oficiales a quienes se efectuó la entrega de los géneros, y de la cuenta pendiente de este cuaderno con el del cuaderno n.º 10 (en el que se asentaban las papeletas de data de géneros remitidos fuera del buque, que no necesitaban ser reemplazados), formándose extractos de cargo y data. con la intervención del oficial de detall, el nuevo contador ponía su firma en los plie-

(125)

ogan, tomo I, tratado tercero, título II, art. 22; tomo II, tratado sexto, título I, art. 37; tomo II, tratado sexto, título II, arts. 126, 127.

(126)

ogan, tomo I, tratado tercero, título II, art. 38. ; tomo II, tratado sexto, título II, art. 130.

551

gos de los oficiales de cargo, y éstos le firmaban los recibos, a continuación de su nota de embarque. Esta misma nota se colocaba en cada uno de los instrumentos de inventario de que se hacía entrega, con la intervención también del oficial de detall; extendiéndose además dos ejemplares de inventario de documentos de entrega, que firmaban el contador saliente y el contador entrante, con el visado del comandante.

En documento aparte, con visa también del comandante, se efectuaba el recibo del nuevo contador quien expresaba a quien substituía y que se hallaba enterado de los documentos de cuenta y razón según ordenanza, haciéndose cargo de todos los efectos de Inventario de armamento resultante del balance de su cargo y data. luego pasaban ambos contadores a la contaduría para la liquidación de la cuenta y el despacho de la certificación de contenta o solvencia, quedando en contaduría el recibo presentado por el nuevo contador, del cual otorgaba copia certificada el contador principal con el inventario y documentos anexos que en pliego cerrado le entregaba. En el caso de que falleciera el contador o desembarcara por enfermedad sin efectuarse la entrega de su cargo, ésta la realizaba al nuevo contador el oficial de detall, con las formalidades prescritas, haciéndose constar en cada instrumento la falta de la firma del primero(127).

(127)

552

ogan, tomo I, tratado tercero, título II, arts. 32, 33, 34, 35.

C ONFERENCIA

DE

c LAUSURA

AMBIvALENCIA DE LA TEORÍA CONTABLE ENTRE “SHAREHOLDER vALUE” Y “STAKEHOLDER vALUE” (1) MARCELL SCHWEITZER

Contenido Introducción. a. cuestiones básicas de la teoría contable.

B. puntos de vista ambivalentes de los usuarios en relación con sus intereses y objetivos.

1. puntos de vista tradicionales sobre intereses y objetivos.

2. recientes puntos de vista sobre intereses y objetivos. c. diseño de un sistema contable sobre la base de teorías contables ambivalentes.

1. diseño de un sistema contable orientado hacia objetivos trascendiendo el nivel de la empresa a) planteamientos orientados en sentido jurídico b) planteamientos orientados en sentido político-social c) planteamientos orientados en sentido político-económico 2. diseño de un sistema contable orientado hacia los objetivos de la empresa. a) diseño de un sistema contable orientado hacia los objetivos de los accionistas

(1)

traducción del alemán por Esteban Hernández Esteve.

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aa) diseño de un sistema contable orientado hacia los objetivos del inversor. ab) diseño de un sistema contable orientado hacia los objetivos de la dirección. b) diseño de un sistema contable orientados hacia los objetivos de los stakeholders (partes interesadas). d. solución de la ambivalencia de la teoría contable. referencias.

Introducción tanto en la teoría como en la práctica se considera que una cuestión es ambivalente cuando entra en contradicción con un determinado criterio. En mi conferencia sobre la ambivalencia de la teoría contable, el criterio que da origen a la contradicción se define por referencia a los objetivos. dicho de forma más específica, en el análisis de las teorías de la contabilidad financiera conocidas hoy debe uno asumir que un sistema contable se refiere no a un único objetivo sino a varios. Estos objetivos pueden ser indiferentes, complementarios o entrar en conflicto entre sí. la cuestión de cuántos y cuáles son los objetivos que se incluyen en el sistema contable depende de los intereses y propósitos funcionales que persigan todos y cada uno de los usuarios del sistema con un interés legítimo en obtener información del mismo. Estos intereses y propósitos uobjetivos pueden situarse al nivel de la propia empresa, por ejemplo, los de inversores o empleados, o transcender de él, por ejemplo, los relativos a la sociedad o a la economía en general. una teoría de la contabilidad financiera con base empírica y una política contable construida sobre ella deben referir sistemáticamente sus proposiciones a la red multicriterial de intereses y objetivos funcionales propuestos, si quieren proporcionar conocimientos útiles para la explicación y el diseño de los sistemas contables. las consideraciones que expongo a continuación se dedican a las complejas interrelaciones entre la teoría y la política contables. En primer lugar, trataré en general de la estructura y función de una teoría contable. acto seguido, analizaré la estructura y función de la política contable, explicando los ambivalentes puntos de vista en relación con intereses y objetivos de los posibles usuarios de la información contable y los efectos de los mismos sobre la estructura de la teoría contable. Finalmente, mostraré las aproximaciones que hasta ahora se han desarrollado al nivel de la empresa o trascendiendo el mismo para configurar el sistema contable externo por objetivos, es decir, orientado a satisfacer los objetivos de los usuarios. En conclusión, trazaré un marco para la resolución de la ambivalencia de la teoría contable en el caso de intereses y objetivos diversos por parte de los potenciales usuarios.

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A. Cuestiones básicas de la teoría contable los sistemas contables de la empresa plantean cuestiones tanto con respecto a la técnica como a la teoría contables (lechner, col. 1409, 1981). las cuestiones de técnica contable se refieren a la definición de los datos a suministrar y su estructura, al establecimiento de normas contables, a la naturaleza y admisibilidad de las agregaciones numéricas, a la selección de datos auxiliares o sustitutivos, etc. las cuestiones de teoría contable se refieren a la formulación y comprobación de las relaciones causa-efecto (hipótesis) para sistemas contables alternativos. Entre otras cosas, en el contexto teórico se analiza por qué un sistema contable determinado se configura de una forma y no de otra, y qué consecuencias lleva ello consigo. para hacer tal cosa, es necesario averiguar qué causas (condiciones determinantes) determinan la estructura y la función de un sistema contable, y a qué consecuencias (efectos) llega el sistema. dado que tenemos que asumir que un sistema contable viene determinado por varias causas y que su aplicación conduce simultáneamente a varios efectos, las hipótesis sobre las relaciones causa-efecto de un sistema contable son proposiciones relativamente complejas.sin embargo, es necesario establecer estas hipótesis porque con su ayuda se puede dar un paso adelante, teóricamente fundamentado, en la formulación de planteamientos instrumentales sobre la relación medios-fines o sobre la adecuada e incluso óptima configuración práctica de un sistema contable. Este requerimiento de la configuración o diseño óptimos se plantea debido a que un sistema contable debe satisfacer también la racionalidad económica, es decir, la eficiencia económica.

El sistema contable de la empresa origina problemas teóricos a dos niveles (Kosiol, col. 1076/1077, 1981). a un primer nivel, las cuestiones teóricas que el propio sistema contable origina. a este nivel, si el sistema contable es concebido como un sistema de cálculo contable, deberemos contestar cuestiones teóricas de cálculo. El cálculo contable de la teneduría de libros plantea, por ejemplo, cuestiones de designación de cuentas, llevanza de los libros, establecimiento de balances y agregación de datos. aunque todo ello es un cálculo contable muy simple, que se representa normalmente en forma de cuentas, relaciones o estados, existe también la posibilidad de hacerlo a través de vectores, matrices, gráficos, mallas o redes (Kosiol, p. 1ss., 1965; mattessich/galassi, p. 201ss., 2000; Ijiri, p. 270ss., 1988; schweitzer, p. 73ss., 1972; dellmann, p. 1019ss., 1999). Estas formas alternativas de cálculo producen por sí mismas, con independencia de los objetos representados, efectos distintos con respecto, entre otras cosas, a la precisión de la representación, la simplicidad contable, el grado de distorsión de la información y la facilidad de su uso por los colaboradores o los ordenadores. si definimos como causas estas formas de cálculo, podemos formular hipótesis simples sobre la relación entre estas causas y los efectos indicados, analizándolos con respecto a su adecuación mediante la aplicación de criterios lógicos o plausibles. Este primer nivel de la teoría contable puede denominarse nivel formal o sintáctico, es decir, relativo a las reglas de formulación de las expresiones. En

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este nivel formal de la teoría contable, los hechos empíricos que forman el contenido de la información financiera no pueden explicarse ni predecirse en virtud de las hipótesis formuladas.

En el segundo nivel de la teoría contable se asume como dado un determinado modelo formal de cálculo contable (por ejemplo, una teneduría de libros y un modo de establecer los balances y las cuentas anuales).Este modelo se analiza semánticamente, o sea, buscando el significado de su contenido, teniendo en cuenta su extensión, período abarcado, reglas de valoración, reglas de periodificación, prudencia, orientación de los usuarios, incluidos los objetivos de decisión y planificación, los propósitos de la contabilización, su orientación con respecto a planteamientos de orden superior,combinación de problemas de comprobación y utilización, etc. En este segundo nivel de la teoría contable, en la que el cálculo contable, interpretado semánticamente, se entiende en general como un cálculo de determinación (modelo de determinación) con una función real descriptiva y medidora, pueden analizarse sistemáticamente relaciones reales entre causas y efectos, tanto dentro del mundo de la empresa como más allá de él, situándolas en un contexto general (Beaver, p.13s., 1998). tales análisis conducen a la formulación de hipótesis contables que constituyen el contenido de la teoría contable y que pueden servir de fundamento a la subsiguiente política contable de presentación de la información contable (configuración contable). los comienzos de la formulación de proposiciones teóricas sobre sistemas contables pueden percibirse ya en la axiomatización de estos sistemas. En años recientes se han presentado ensayos al respecto por parte, entre otros, de mattessich (1964), Ijiri (1965), schweitzer (1970, 1972), Kosiol (1970) y matthes (1970). dichos autores caracterizan la estructura básica de un modelo contable a través de la definición de los conceptos apropiados, la formulación de axiomas y el establecimiento de reglas contables aceptables. tales contribuciones deben ser consideradas como aproximaciones a una teoría contable formal al segundo nivel. sin embargo, tampoco en este caso puede hablarse de una teoría explicativa, pues no se incluyen de forma explícita determinantes independientes del sistema contable. por ello, estas aproximaciones axiomáticas no llegan a la formulación de hipótesis generales explicando las relaciones entre causas y efectos dentro del sistema contable. sin embargo, en la literatura contable, sobre todo en relación con los modelos de determinación, se habla ya de teorías (teorías del balance, teorías de contabilización y de las cuentas, teorías valorativas). pero estos modelos de determinación axiomatizados permiten conocer tan sólo la valoración que, por ejemplo, debe elegirse para el establecimiento del balance si se quiere obtener determinado objetivo contable, así como si los teoremas particulares se han desarrollado sin contradicciones. los sujetos de decisión son, bien los usuarios internos o bien los usuarios externos, cuyos problemas de decisión pueden estar situados en el plano operativo, táctico o estratégico de planificación. Esto quiere decir que los estudios sobre la teoría y la política contables de la empresa deben comenzar con el análisis sistemático de los procesos de decisión de los potenciales usuarios. El conjunto de usuarios no puede

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ser reducido a un solo tipo de usuario (por ejemplo, el directivo o el inversor), sino que debe abarcar todos los sujetos de decisión que tengan un interés justificado en la marcha de la empresa. En el caso de empresas que operan de forma globalizada es posible diferenciar los usuarios con mayor grado de profundidad y precisión por países, bloques económicos o áreas culturales. En el caso de muchos usuarios potenciales, el efecto más importante del sistema contable radica en su capacidad para suministrarles una información verdadera (fiable) y relevante para su toma de decisiones. otros efectos del sistema contable que pueden mencionarse son su eficiencia, flexibilidad, rapidez y facilidad de uso y procesamiento. En el establecimiento de las relaciones entre medios y fines, estos efectos tienen que considerarse como objetivos de configuración (funciones de objetivo), pues permiten diseñar óptimamente el sistema contable, de forma que la política de información pueda ser llevada a cabo satisfactoriamente. se asume tradicionalmente que los usuarios sólo pretenden objetivos financieros, de forma que la función de las cuentas anuales es la de suministrar información financiera sobre la empresa. sin embargo, tanto los usuarios internos como los externos requieren cada vez en mayor medida información técnica, social y ecológica al objeto de tomar sus decisiones. Esta información se da en parte obligatoriamente en las cuentas anuales y en parte de forma voluntaria en las notas y explicaciones sobre las cuentas, en la memoria y en la información complementaria o intermedia. como las cuentas anuales constituyen un instrumento operativo de información, deben ser incluidas en el marco de la planificación tanto táctica como estratégica. Este marco viene también determinado por los objetivos de los usuarios, quienes en su planificación tienen en cuenta no sólo aspectos operativos, sino también tácticos y estratégicos. por ello, el informe financiero de una empresa debería ser diseñado de modo que la información de tipo operativo pueda ser usada como base para planificar y controlar cómo se alcanzan los objetivos tácticos y estratégicos de orden superior apetecidos por el usuario. por razones de comparabilidad y consolidación, conviene que las cuentas anuales sean a nivel internacional de igual formato material. por este motivo, en el área de la comunidades Europeas se han armonizado los principios de la información financiera y de rendición de cuentas. para las sociedades anónimas esto se llevó a efecto a través de la directiva sobre cuentas anuales (1978), de la directiva sobre cuentas consolidadas (1983) y de la directiva sobre control legal de cuentas y auditores (1984), directivas que admitían, sin embargo, opciones distintas debido a los diferentes intereses nacionales. Estas opciones permitidas se usaron abundantemente por los países de la comunidades Europeas a la hora de adaptar sus leyes nacionales, de forma que la pretendida armonización sólo se consiguió en parte. debe hacerse mención también del Estatuto de la sociedad Europea (Societas Europa), para cuyas cuentas anuales se prescribieron las normas contenidas en las directivas de la comunidades Europeas y en la ley Europea del Balance (2000).

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todos los usuarios están interesados en la supervivencia y desarrollo de la empresa. En consecuencia quieren que las cuentas anuales les proporcionen información sobre la solvencia presente y futura de la empresa. de tal modo, dichas cuentas deben indicar a través de cifras y ratios relevantes si la empresa está “sana” o “enferma” (Beaver, p. 71ss., 1966; Baetge/Huss/niehaus, p. 605ss, 1986; Hauschildt/leker (ed.), 2000). los estudios empíricos muestran que las cifras relativas a la liquidez, rentabilidad y estructura del capital tienen una capacidad de predicción relativamente alta. En caso de crisis, la capacidad de predicción de las cifras se incrementa a medida que la empresa se acerca a la bancarrota. El cash flow tiene una capacidad de predicción singularmente alta. aparte de la previsión de situaciones difíciles, las cuentas anuales deben informar también sobre las expectativas de rentabilidad. El análisis de la información individual y del grupo consolidado indican que los datos contenidos en la información anual permiten hacer pronósticos cualitativamente buenos sobre los futuros dividendos de las acciones (pellens/linnhoff, p. 110ss., 1992). las contribuciones a la configuración del balance anual hechas con las miras puestas en el mercado de capitales muestran, además, que la capacidad de predicción de la información suministrada por las cuentas anuales satisface los intereses y objetivos de los accionistas de forma aceptable. por otra parte, la información adicional sobre la empresa no emanada de los balances y estados contables puede reunir una alta capacidad de predicción y relevancia en la toma de decisiones. Hacemos referencia, en particular, a las manifestaciones verbales o escritas de la dirección, del consejo de administración, de bancos, analistas, etc. la capacidad de predicción y la información contenida en las cuentas anuales se ven completadas, por lo regular, en cuanto a su relevancia para la toma de decisiones, por los datos de los estados intermedios. En los Estados unidos, las empresas que cotizan en Bolsa deben publicar, de acuerdo con lo dispuesto por la ley, informes trimestrales, cuyos datos según los estudios empíricos tienen la misma relevancia en este aspecto que los proporcionados por las cuentas anuales (ver p.e. Foster, p. 1ss., 1977). lo anterior es particularmente cierto con respecto a la capacidad de predicción de los informes con periodicidad menor que la anual. En alemania, coenenberg/Henes (p. 969ss., 1995) han llegado a resultados comparables sobre la relevancia de los estados semestrales para la toma de decisiones. Estos resultados no son en absoluto sorprendentes, ya que puede asumirse que las empresas que cotizan en Bolsa tienen gran interés en anticipar en sus informes intermedios, tan fielmente como les sea posible, los resultados anuales que esperan conseguir. con respecto a la cuestión de si para los inversores tienen mayor relevancia para su toma de decisiones los datos de las cuentas anuales alemanas o americanas, puede decirse que las dos concepciones de presentación de cuentas muestran una estrecha relación entre la rentabilidad de las acciones y los datos de las cuentas anuales (Harris/lang/möller, p. 1007ss., 1995; coenenberg, p. 1140, 2000). por consiguiente, desde el punto de vista de las decisiones de inversión ninguno de los dos conceptos de presentación de cuentas muestra superioridad sobre el otro.

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B. Puntos de vista ambivalentes de los usuarios en relación con sus intereses y objetivos 1. Puntos de vista tradicionales sobre intereses y objetivos En la economía de la empresa se han desarrollado diversos puntos de vista con respecto a quién, además de los usuarios internos, está legitimado como usuario externo de las cuentas anuales. todo punto de vista sobre esta cuestión debe explicar hacia qué usuarios, con sus intereses y objetivos particulares, debería estar orientado el propósito contable de las cuentas anuales. El punto de vista adoptado debe poder ser integrado sin contradicciones en el conjunto de planteamientos de orden superior en relación con la teoría y la política de la empresa. asimismo dependerá de cómo se definan los temas económico-empresariales desde los ángulos teórico y práctico. por otra parte, este punto de vista deberá ser tenido en cuenta en todas las teorías parciales que se desarrollen, como, por ejemplo, la teoría organizativa, la teoría de la planificación, la teoría contable, etc. con referencia a las cuentas anuales y al informe financiero externo no se ha llegado todavía a un punto de vista uniforme en todo el mundo. En cualquier caso, no debería pretenderse llegar a una normalización global a base de imponer como estándar el planteamiento básico de un solo país, como, por ejemplo, el de los Estados unidos, de forma que todos los demás tuvieran que adaptarse a él. la historia, la cultura y el sistema económico de cada país juegan una parte importante en esta cuestión, lo mismo que los planteamientos teóricos desarrollados. una simple adaptación constituiría, en el mejor de los casos, una solución de segundo o tercer orden al problema de la normalización. como puntos de vista recientes sobre los usuarios de la información financiera deben mencionarse la “Shareholder Theory” y la “Stakeholder Theory”. mientras el punto de vista del shareholder considera la información financiera desde la perspectiva de los intereses y objetivos de los accionistas o inversores, y define los objetivos contables de las cuentas anuales en términos de las necesidades de información de este grupo de personas, necesidades que vienen determinadas por el mercado de capitales, el punto de vista del stakeholder mantiene el concepto de que la empresa es una institución que persigue la consecución y realización de los intereses y objetivos de todas las personas y grupos de personas o entidades que tienen un legítimo interés en la misma. los intereses y objetivos de los accionistas suponen, por consiguiente, sólo una parte de los intereses y objetivos del conjunto de usuarios. de acuerdo con el punto de vista del stakeholder las personas y entidades que tienen un legítimo interés en la empresa son las siguientes: accionistas, acreedores, empleados, clientes y suministradores, Hacienda pública y público en general. En consecuencia, todas ellas asumen el papel de usuarios. Este amplio círculo de usuarios, que alguien ha interpretado como una coalición (coenenberg, p. 107ss., 1998), persigue objetivos hasta cierto punto diferentes a partir de diferentes combinaciones de información (Beaver, p. 18ss., y p. 28ss., 1998). por ello, presenta a la empresa diferentes demandas de

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información. los stakeholders esperan que las cuentas anuales les proporcionen, por lo menos, una información de control que les sirva para conocer en qué medida se han cumplido sus objetivos financieros. los intereses y objetivos de los stakeholders pueden detallarse de la forma siguiente: los shareholders o accionistas están interesados en una información que les ayude a tomar sus decisiones en relación con el momento, el alcance y la duración de su participación en la empresa. para estas decisiones necesitan información sobre la evolución futura de los activos y los futuros repartos de dividendos. demandan, por consiguiente, que los estados anuales den directamente la información requerida o, al menos, que la misma pueda ser estimada a través de ellos.

El interés de los acreedores se refiere a los créditos que han concedido o están en trámite de conceder a la empresa. Esta cuestión abarca puntos relativos al plazo, a la extensión y a la liquidación de los créditos. así, su interés primordial se centra en la futura liquidez de la empresa. demandan información que les permita hacer previsiones al respecto para concluir si la empresa podrá cumplir sus obligaciones contractuales de amortización del capital y pago de los intereses a su vencimiento.

En el caso de una liquidez precaria, están interesados en conocer el grado de probabilidad y el plazo en que podría llegarse a una situación de posible iliquidez, al objeto de poder estimar la cuantía que podrían alcanzar sus pérdidas. los acreedores están interesados en recibir información que les sirva para la protección de sus créditos.

El interés de los empleados con respecto a la información suministrada por las cuentas anuales es tanto más grande, cuanto mayor sea la participación que se les concede en los beneficios y en el capital. más allá de ello, sus intereses se orientan al éxito de sus reclamaciones salariales, a la seguridad de sus ingresos, a la posible percepción de pensiones y beneficios sociales. lo mismo ocurre con la seguridad en el empleo. Estas demandas de seguridad de los empleados solamente pueden ser satisfechos si los estados contables de fin de ejercicio muestran unas ganancias distribuibles que no pongan en peligro la supervivencia de la empresa.

Los clientes y los suministradores tienen también un señalado interés en la supervivencia y desarrollo de la empresa. la información sobre datos relevantes a este respecto es importante, por ejemplo, para establecer formas futuras de colaboración. los clientes y los suministradores están interesados de este modo en una política comercial de la empresa encaminada a asegurar su supervivencia y su desarrollo. la Hacienda pública está también interesada en asegurar la supervivencia de la empresa. de las cuentas anuales extrae información que posibilita una imposición justa y equilibrada de los beneficios presentes y futuros. En su propio interés a largo plazo está el exigir sólo unos impuestos sobre los beneficios que permitan la supervivencia de la empresa.

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El público en general tiene también un legítimo interés en una publicidad financiera amplia que contribuya a la salvaguardia del conjunto de la economía y de la sociedad de los peligros originados por las dificultades económicas y por la ausencia de una dirección adecuada. Este interés es reconocido en alemania por la ley de publicidad (Publizitätsgesetz) de 1969 que regula la publicación de las cuentas anuales, la cuenta de resultados, las notas y explicaciones sobre las cuentas, las incorporaciones, etc., haciendo diferencias en razón del tamaño de la empresa y de su forma legal. como hemos visto, los citados stakeholders, expresión que en español tal vez podría traducirse como partes implicadas o interesadas, demandan cosas diferentes a las cuentas anuales en concepto de información relevante y fiable para la toma de decisiones. mientras en los Estados unidos de américa la estructura y la función de las cuentas anuales viene determinada por el concepto de responsabilidad y por su función informativa con respecto a los accionistas, en los países de habla alemana ha sido hasta ahora determinante la función de seguridad para los stakeholders, en el sentido de una amplia protección a los acreedores. las empresas alemanas que operan internacionalmente tienden a adoptar, cada vez en mayor medida, las pautas informativas americanas en la presentación de las cuentas anuales (“fair presentation” y “substance over form”) y siguen los principios de información y valoración contenidos en la us-gap (us general accepted accounting principles) o en la Ias (International accounting standards). la Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzt (ley para Facilitar la adquisición de capitales), de 1998, permite en alemania a los grupos que cotizan en Bolsa la posibilidad de que, bajo ciertas condiciones, publiquen unas cuentas consolidadas y unos estados de situación de acuerdo con los principios de información financiera internacionalmente reconocidos, facilitándoles de este modo la vía de una información financiera orientada hacia el mercado de capitales. Ello supone una reorientación de los criterios de relevancia en la toma de decisiones y de la materialidad de la rendición de cuentas en la dirección de los objetivos de los accionistas. desde el punto de vista de la teoría académica, la información relevante a efectos de la toma de decisiones facilitada por las cuentas anuales debe estar ampliamente adaptada a los objetivos individuales de todos los usuarios y tiene que poder ser obtenida directamente de dichas cuentas o deducida de simples combinaciones de un pequeño número de partidas del balance. solamente pueden ser distribuidos los beneficios que aseguren una conservación planificada de la empresa en caso de crecimiento, contracción o variación en el respectivo campo de negocios. como los intereses y objetivos de los usuarios individuales no sólo difieren, sino que en ocasiones entran en conflicto, todas las cifras de las cuentas anuales, en su vertiente de rendición de cuentas, deben ser datos verdaderos, verificables de forma intersubjetiva en toda la medida de lo posible. pues las cuentas anuales asumen una función de control para todos los usuarios en relación con sus propios objetivos. aquí radica, sin embargo, la ambivalencia de la teoría contable, que se resume en la siguiente pregunta central:

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¿puede la teoría contable, a la vista de los objetivos divergentes de los distintos grupos de usuarios, garantizar que proporciona la información de una manera tal que sea a la vez verdadera (fiable) y relevante para la toma de decisiones de todos los usuarios y que posibilite, por lo menos, una significativa función de control a todos los usuarios sobre la consecución de sus objetivos?

C. Diseño de un sistema contable sobre la base de teorías contables ambivalentes 1. Diseño de un sistema contable orientado hacia objetivos trascendiendo el nivel de la empresa a) planteamientos orientados en sentido jurídico para diseñar la información financiera a facilitar por una empresa es de fundamental importancia conocer a qué usuarios va dirigida la misma, así como el papel jugado por la empresa y su política dentro del marco de la política social. por consiguiente, la cuestión requiere que se conteste en primer lugar la pregunta de cuáles son los objetivos de orden superior a los que debe ajustarse el propósito de las cuentas anuales. En este contexto han surgido en todo el mundo planteamientos orientados hacia la normativa legal, la política social y la política económica. a este respecto, debe decirse que la distinción entre las orientaciones del shareholder y del stakeholder no afecta al diseño de un sistema contable basado en objetivos más allá del nivel de la empresa. Esta distinción solamente adquiere importancia cuando el sistema contable es diseñado de cara a objetivos a nivel de la empresa. según los planteamientos orientados en sentido jurídico, la empresa es considerada una entidad de derecho sujeta a la ley civil y a la ley de compañías, cuyos propósitos contables deber ser derivados de dichas normas legales (stützel, p. 314ss., 1967). se trata, en consecuencia, de averiguar los objetivos y el peso relativo de cada uno de ellos que tiene en mente implícitamente el legislador (“teoría del balance en sentido jurídico”), así como la configuración del balance que puede ser considerada adecuada u óptima desde el punto de vista legal (rückle, col. 235, 1993). los propósitos primarios perseguidos por este enfoque son los de asegurar la validez de la documentación contable como evidencia pública, el cumplimiento por parte de los empresarios de la obligación de facilitar información sobre su situación financiera (para protección de sus acreedores), la transformación de efectos jurídicos perjudiciales para los acreedores en efectos protectoras a través del establecimiento de una función de bloqueo del reparto de dividendos, y la determinación de una contabilización central de la empresa acorde con su escritura de constitución. de estos objetivos primarios se pueden derivar objetivos secundarios de contabilización que especifiquen el contenido y la forma de las cuentas anuales, constituyendo un sólido fundamento desde un punto de vista legal o jurídico para el diseño de una información financiera practicable. sin embargo,

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debe indicarse que en esta perspectiva se descuidan en gran medida aspectos económicos importantes. b) planteamientos orientados en sentido político-social de acuerdo con lo que sostienen los planteamientos orientados hacia objetivos de política social (dierkes, 1974; Brockhoff, 1975; von Wyosocki, 1981; Eichhorn, 1974; schredelseker, 1993), junto a los objetivos económicos, deben pretenderse también objetivos sociales. de esta forma, además de informar sobre los resultados económicos del ejercicio, debería establecerse un balance social (resultados sociales) indicando el saldo entre la utilidad social reportada por la acuidad empresarial y los costes sociales. Estas contribuciones cobran significación en la medida en que la responsabilidad social de las empresas va en aumento con la reciente internacionalización y globalización de la actividad empresarial. En una información financiera enfocada hacia la sociedad, es decir, en un balance social, deberían contemplarse tanto los efectos internos como los externos de la actividad económica de la empresa significativos desde un punto de vista social. Internamente, se concede gran importancia a las relaciones sociales de la empresa con sus empleados. Externamente, son de gran importancia las relaciones de la empresa con proveedores y clientes, la comunidad local, la Hacienda pública, otros países, etc. En este contexto se incluyen también las relaciones de la empresa con su entorno natural, lo que lleva a la demanda de un balance ecológico en el sentido de una protección general del medio ambiente. c) planteamientos orientados en sentido político-económico los planteamientos de información financiera orientados hacia objetivos político-económicos conectan los objetivos de información financiera con los procesos económicos generales (grant/matthews, 1957; gordon, 1960; moxter, 1962). Entre este grupo de planteamientos, es muy conocida la contribución de Fritz schmidt (1921), que en su teoría orgánica del balance analizó la relación entre la información financiera y las fluctuaciones cíclicas de la economía (recesión, reactivación). schmalenbach (p. 49 ss., 1927) se dejó guiar también por la idea político-económica de que merced a una buena información financiera a los acreedores y a los accionistas podría conseguirse una óptima colocación del capital nacional.

2. Diseño de un sistema contable orientado hacia los objetivos de la empresa a) diseño de un sistema contable orientado hacia los objetivos de los accionistas aa) diseño de un sistema contable orientado hacia los objetivos del inversor los planteamientos para configurar las cuentas anuales desde la perspectiva del accionista descuidan los objetivos de carácter político-económico o político-social que trascienden los límites de la empresa. se orientan sobre todo hacia objetivos propios de la empresa relativos al mercado de capitales, a los fines de la dirección, a las instituciones con competencia para establecer reglas sobre información financiera y a los inversores.

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la mayoría de los planteamientos para el diseño de las cuentas anuales orientados hacia el mercado de capitales caen dentro de la clasificación de empíricos. se circunscriben a los intereses y objetivos de los accionistas de sociedades anónimas en tanto usuarios y se inspiran en las prácticas de información financiera de los Estados unidos (lev/ohlson, 1982; Forster, 1986), país en el que las compañías anónimas poseen un peso e influencia claramente mayores que en Europa. la orientación del sistema contable hacia el mercado de capitales tiene también, por otra parte, partidarios en alemania (schneider, p. 1 ss., 1981; Ballwieser, p. 772 ss., 1982; schredelseker, p. 129 ss., 1985; etc.). los planteamientos orientados hacia el mercado de capitales centran su atención en la importancia de la información contenida en las cuentas anuales para la toma de decisiones de los inversores en el mercado de acciones. según la influencia de la información económica en la formación de las cotizaciones se distingue entre eficiencia débil, media y alta. El grado de eficiencia expresa qué informaciones puede considerarse en cada momento que se reflejan (completamente) en el precio de las acciones. de particular interés resulta el efecto en el precio de informaciones nuevas. los resultados más importantes de las investigaciones a este respecto pueden resumirse como sigue: al recibir información relevante para la toma de decisiones, los inversores reaccionan decidiendo comprar o vender. Esta información no tiene necesariamente que derivarse de las cuentas anuales, sino que puede proceder también de informes provisionales e intermedios o de otras fuentes. En la medida en que las decisiones de los inversores influyan de forma medible en la cotización de las acciones, podrá concluirse con cierto grado de probabilidad que la información previamente recibida ha sido relevante para la toma de decisiones. tal hecho indicará a las sociedades anónimas afectadas que pueden influir en el precio de sus acciones (y de esta forma en el rendimiento de las mismas) a través de una deliberada política de publicidad o información. las cuentas anuales con un alto nivel de información pueden conseguir que el precio de las acciones de las empresas que las presentan se ajusten más rápidamente que el de las acciones de empresas con un nivel más bajo de información. las cuentas anuales conteniendo una información relevante para la toma de decisiones por parte de los inversores pueden tener en general, por consiguiente, un efecto regulador sobre la formación de la cotización de las acciones. a) Diseño de un sistema contable orientado hacia los objetivos de la dirección desde hace más de 20 años, y sobre todo en la literatura contable de los países de habla inglesa, bajo el epígrafe “teoría positiva de la contabilidad”, se ha venido discutiendo un planteamiento centrado en el accionistaintentando averiguar cuáles son los determinantes de la elección y configuración de una política contable y qué efectos produce en general un determinado procedimiento de presentación de cuentas.

Este planteamiento está caracterizado por dos aspectos: 1) por una parte, se analizan los factores que inducen a los directivos de la empresa a elegir un procedimiento contable determinado (política contable). 2) por la otra, se plantea la pregunta de qué factores llevan a una institución externa (reguladora), con competencia para establecer

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normas obligatorias de información financiera por parte de las empresas, a concebir un procedimiento particular para ello y a establecerlo mediante un conjunto de estándares en forma de principios de información financiera. El impulso inicial en la discusión de estos dos problemas fue promovido por r. Watts y J. Zimmerman (p. 112 ss., 1978). desde entonces se han llevado a cabo numerosas investigaciones empíricas en esta área (para una visión general véase Haller, p. 597 ss., 1994; scott, p. 223 ss., 1997). por un lado, estas contribuciones han desarrollado y precisado la teoría, mientras por el otro han presentado una crítica amplia de los planteamientos y de los métodos empleados para establecer la utilidad de las hipótesis formuladas. las tesis centrales de la teoría positiva de la contabilidad pueden formularse brevemente de la siguiente manera (Watts/Zimmerman, p. 131 ss., 1990; scott, p. 219 ss., 1997): 1) El tema central de la teoría positiva de la contabilidad se refiere a la política de información contable. si unas medidas de política informativa neutrales con respecto al cash flow no influyen en las decisiones de los inversores, el problema que surge se centra en la cuestión de por qué se sigue una política de información y qué razones son las que determinan las medidas tomadas por la misma.

2) al nivel de la empresa, el punto de partida para la formulación de hipótesis es el “proceso de política contable” que trata del proceso de decisión de la dirección en relación con procedimientos de información financiera alternativos (políticas). En particular, se analiza qué datos determinan esta decisión.

3) los directivos con competencia para decidir el proceso de información financiera que debe aplicarse persiguen el objetivo de maximizar su propio bienestar personal, eligiendo consiguientemente el procedimiento de información financiera que influya de la forma más favorable posible en la consecución de sus objetivos de utilidad personal.

4) dado que la política de información financiera al nivel de la empresa tiene lugar en el marco establecido por una instancia reguladora externa (en los Estados unidos, el Financial accounting standards Board (FasB) y la securities and Exchange commission (sEc)), se analizan los datos que han influido en estas instituciones para hacer su elección entre procedimientos alternativos de presentación de cuentas y otros posibles principios obligatorios de información contable.

5) para formular sus hipótesis los partidarios de esta teoría utilizan la teoría de la agencia. desde la perspectiva de esta teoría de la agencia, los directivos (agentes) deben proporcionar información verdadera (fiable) en las cuentas anuales y hacerla validar por personas autorizadas (por ejemplo, auditores).

Esta medida sirve para salvaguardar los intereses de los accionistas en su papel de principales. agentes y principales actúan de forma racional, pero tiene diferentes intereses y objetivos. por tal motivo, los principales conciertan unos incentivos con los directivos de modo que éstos se sientan identificados con

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los objetivos de los principales. los incentivos acordados están por lo regular relacionados con las cifras de las cuentas anuales, vinculando la remuneración de los directivos a los resultados (por ejemplo, a los resultados declarados). El propósito de tal práctica es el de incentivar a los directivos para que su gestión incremente el valor de la empresa. por otra parte, los suministradores de recursos ajenos intentan llegar a acuerdos con la dirección al objeto de mantener bajos los posibles costes de transacción. a este objeto resulta apropiado concertar contratos de crédito que limiten, por ejemplo, la distribución de dividendos y la toma de capital prestado.

6) la concertación de acuerdos entre los directivos y los principales da lugar a la llamada “hipótesis del plan de primas". En pocas palabras, esta hipótesis afirma que con una prima creciente que incremente los ingresos netos de la dirección, ésta llevará a cabo una política de información dirigida a aumentar los beneficios. de otro lado, los acuerdos contractuales entre directivos y principales conducen a la llamada “hipótesis deuda/capital”, que afirma que un incremento de la relación entre recursos propios y recursos ajenos se traduce en un aumento de los beneficios declarados.

7) las decisiones sobre los procedimientos de información financiera al nivel institucional (FasB y sEc) están orientados primordialmente, de acuerdo con las tesis de la teoría positiva de la contabilidad, hacia la empresa. por ello, los directivos tienen un interés particular en influir en los procesos de decisión al objeto de poder alcanzar mejor sus objetivos de utilidad personal. por esta razón están dispuestos a emplear tanto la “hipótesis del plan de primas” como la “hipótesis deuda/capital” como base de sus intentos de influenciación.

8) adicionalmente existe también la llamada “hipótesis del tamaño”, que afirma que al incrementarse el tamaño de la empresa aumentan los costes políticos. las empresas de mayor dimensión son más capaces de soportar tales costes y por ello influyen en el proceso de decisión de los reguladores más intensamente que las de menor tamaño. Esta “hipótesis del tamaño” explica también por qué las empresas mayores tienden hacia una política de información reductora de los beneficios. aunque Watts/Zimmerman (p. 2, 1986) saben perfectamente que los fines científicos de una teoría son la explicación y la predicción, prefieren integrar el objetivo en sus hipótesis, es decir, trabajan con una transformación tecnológica (instrumental, final o praxeológica) de sus hipótesis (albert, p. 66ss., 1964; chmielewicz, p.182, 1994). Este es, según afirman, el camino metodológico correcto para llegar desde proposiciones prescriptivas hasta proposiciones generales (Watts/Zimmerman, p. 9, 1986). su procedimiento se entiende si nos percatamos de que el propósito real de su teoría es el de solucionar un problema de decisión, es decir, el de elegir el procedimiento óptimo de información financiera para conseguir el objetivo de “maximización de la utilidad de los directivos”. la teoría positiva de la contabilidad es, en con-

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secuencia, una “teoría de la información financiera” simplificada. sirve para solucionar el problema de la política de información y se ubica, no en la teoría de la empresa, sino en la política de la empresa. aunque, sin embargo, no suministra un modelo completo de decisión para determinar la óptima política de información. otro problema de la teoría positiva de la contabilidad es la falta de una validez universal de sus hipótesis. como sus hipótesis se refieren a empresas en las que los directivos tienen una libertad relativamente alta para diseñar la política informativa y son capaces de influir en el establecimiento de normas para la información financiera, estas hipótesis no son válidas en el caso de empresas en las que los directivos no reúnan ninguna de estas condiciones. chambers indica además que Watts/Zimmerman deberían definir a los “agentes” no sólo como representantes de los inversores, sino de todos los usuarios de la información (chambers, p. 13s., 1993). por consiguiente, las hipótesis de la teoría positiva de la contabilidad no son generalmente válidas. más aún, la idea de que el objetivo de los directivos es la maximización de su propio beneficio es una afirmación prescriptiva que escapa a una validación empírica. a ello se añade el hecho de que no es ético ni justificable en términos de política social el considerar a las empresas de forma general como instituciones cuyo principal objetivo consiste en la maximización del beneficio individual de los directivos. El objetivo económico central de satisfacer la demanda de bienes, los aspectos relativos a la remuneración de los empleados, la codeterminación de los intereses, derechos y deberes del personal, y los servicios sociales rendidos por las empresas son cuestiones completamente ignoradas por la teoría positiva de la contabilidad, cosa que también ocurre, en los planteamientos centrales de esta teoría, con un comportamiento satisfactorio de los directivos en relación con su remuneración o con unas formas altruistas de pensar. la noción de que una empresa puede ser considerada un sistema de relaciones contractuales se considera en la teoría positiva de la contabilidad de forma muy reducida y limitada. En efecto, en este planteamiento las relaciones contractuales cobran sólo importancia en la medida en que las partes estén constituidas por directivos o principales, o bien por reguladores externos que establezcan las normas de la información financiera. ni los grupos internacionales de compañías ni las diferentes formas de colaboración entre proveedores y clientes son tomados en consideración.

Watts/Zimmerman distinguen obviamente diferentes formas de información financiera de acuerdo con las respectivas legislaciones mercantiles y fiscales, así como también el efecto bilateral decisivo de la contabilidad financiera en los métodos de contabilización fiscal (zweiseitiges Massgeblichkeitssprinzip), pero no tienen en cuenta nada de ello en su teoría (p. 146, 1990). todo ello prescindiendo de que en la teoría positiva de la contabilidadlas medidas de política informativa se describen de forma muy elemental, de modo que las recomendaciones para el diseño de la información financiera son relativamente vagas, y de que las tres hipótesis examinadas representan proposiciones triviales, de las cuales la “hipótesis del plan de primas” no se considera empíricamente confirmada

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(Bowen/noreen/lacey, p. 151 ss., 1981; Hunt, p. 448 ss., 1985), mientras la “hipótesis deuda/capital” y la “hipótesis del tamaño” sólo pueden ser consideradas como “significativamente confirmadas” (Watts, p. 257 ss., 1992; Hunt, p. 448 ss., 1985; malmquist, p. 173 ss., 1990). por ello, no se tiene en cuenta ninguna de las tres hipótesis para explicar, por ejemplo, la tendencia a la disminución o aplanamiento de los beneficios, observada internacionalmente en las empresas llevadas por directivos, pues no definen ni predicen la magnitud del aplanamiento. por otra parte, las tres hipótesis de la teoría positiva de la contabilidad tienen una débil capacidad de explicación en relación con los hechos observados empíricamente, dado que en los diferentes países o bloques económicos se aplican diferentes principios y métodos de rendición de cuentas o información financiera. Esta debilidad ha sido confirmada por los resultados de la investigación llevada a cabo por Inoue/thomas en relación con las condiciones de la dirección de empresas en el Japón (p. 1 ss., 1996). En su estudio estos autores muestran cómo las condiciones determinantes de la política de información en los Estados unidos y en el Japón difieren considerablemente en ciertos aspectos. lo mismo ocurre muy probablemente con respecto a los Estados unidos y otros países en los que los métodos y principios de la información financiera divergen de los americanos. pues, en todas las empresas, cualquiera que sea su tamaño y forma legal, en las que las competencias de los directivos sean menores de lo que se supone que son en las empresas estadounidenses, puede darse que otros procedimientos distintos de rendición de cuentas resulten más apropiados o incluso óptimos. En el caso de la gran mayoría de organizaciones no lucrativas del sector público, asistencial o social deberán también muy probablemente elegirse modelos de decisión distintos para diseñar los procedimientos de información financiera, con lo que será necesario formular hipótesis diferentes de las asumidas por la teoría positiva de la contabilidad. las proposiciones de esta teoría se ven limitadas de esta forma tanto en su validez general como en su alcance espacial y temporal (histórico). b) Diseño de un sistema contable orientado hacia los objetivos de los stakeholders (partes interesadas) se considera aquí, a nuestros efectos, que todos los planteamientos de rendición de cuentas que van más allá de los intereses y objetivos de los accionistas son planteamientos orientados hacia los stakeholders. Esto incluye, en primer y principal lugar, la concepción de información financiera practicada en alemania de acuerdo con la legislación comercial y fiscal. He hablado ya de los usuarios a los que se dirige esta modalidad de información financiera en la sección de este trabajo “recientes puntos de vista sobre intereses y objetivos”. la cuestión de la que ahora trataremos es la de en qué medida la información financiera alemana satisface los intereses y objetivos de sus usuarios. luego, bajo el epígrafe “d. solución de la ambivalencia de la teoría contable” buscaremos el camino que nos permita hallar una solución al problema de la ambivalencia que se produce en la teoría contable entre el punto de vista del accionista y el del stakeholder.

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de acuerdo con el planteamiento alemán, las cuentas anuales son un instrumento para rendir cuentas a todos los usuarios involucrados. se ajusta a los principios contables de claridad, veracidad, continuidad y prudencia. En sentido propio, el principio central de la contabilización y rendición de cuentas en alemania es el “principio de prudencia”, tal como viene expresado en el artículo 252, sección 1, núm. 4, del código de comercio alemán, reclamando una actitud extremadamente prudente en la valoración de todas las oportunidades y riesgos deparados por las actividades de la empresa.

Esta actitud se refleja en el hecho de que un cálculo excesivamente alto de los beneficios es considerado peligroso y por ello debe ser evitado. Esto se consigue valorando los activos lo más bajo posible, mientras las deudas se valoran al máximo valor posible. tal práctica presupone, desde luego, la existencia de un amplio margen a la hora de la valoración. En la práctica, el principio de prudencia constituye una barrera a la apropiación, como garantía de cara a los acreedores, así como un mínimo de apropiación en favor de los propietarios. al objeto de excluir arbitrariedades subjetivas en la valoración, se requiere que la misma se rija por criterios mercantiles razonables. de este modo, el principio de prudencia se concreta materialmente en el principio de realización y en el principio de anticipación de las pérdidas. según el principio de realización, el beneficio sólo puede ser contabilizado cuando el mismo se ha producido realmente. El principio de anticipación de las pérdidas supone una restricción del principio de realización, en el sentido de que las pérdidas esperadas, conocidas en el momento de establecer las cuentas anuales, aunque no se hayan producido todavía efectivamente, pueden ser tomadas en consideracióncomo gastos en la cuenta de resultados. no se permiten comparaciones anticipadas de ganancias. de ello se infiere que el principio de realización sólo es válido para las ganancias, pero no para las pérdidas.

Este planteamiento pretende evitar que se declare un beneficio excesivo, así como que se efectúe una distribución y una imposición de las ganancias injustificadas. las reglas de valoración a aplicar se basan en el principio del menor coste o regla del mercado y en el principio de valoración descontadas las pérdidas. El principio de anticipación de las pérdidas está destinado en primera línea a la protección de los acreedores y sirve de fundamento básico de las cuentas anuales en alemania. la atención a los intereses de los empleados en las cuentas anuales es relativamente limitada. aunque la ley alemana de codeterminación empresarial (Betriebs-verfassungsgesetz) prescribe la presentación de las cuentas anuales ante el comité de Empresa, los empleados difícilmente hallan en ellas información relevante para la toma de decisiones acerca de las posibilidades de éxito de sus reclamaciones salariales, de la seguridad de sus ingresos o de los beneficios sociales que pueden esperar. con respecto a los proveedores y clientes, las cuentas anuales suministran información de cierta relevancia para su toma de decisiones en relación con la política de distribución, con efectos sobre el mantenimiento y desarrollo de la empresa. pero la medida en que la empresa proyecta trabajos o inversiones que afecten directamente a los proveedores o a los clientes sólo puede ser deducido de las cuentas anuales con dificultad y muchas limitaciones.

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por lo que concierne a la Hacienda pública, sus principios de imposición justa y equilibrada deben ser interpretados más bien como principios de técnica administrativa. por otra parte, de la información financiera sólo pueden deducirse datos muy limitados sobre las expectativas de supervivencia de la empresa. por su parte, aunque reciba una información financiera amplia y completa, el público sólo podrá sacar conclusiones acerca del grado en que la empresa contribuye a proteger la economía y la sociedad en general frente a los peligros que pueden acarrear crisis económicas si cuenta con los conocimientos necesarios para interpretar los estados financieros, la cuenta de resultados y las notas y explicaciones al respecto.

D. Solución de la ambivalencia de la teoría contable la anteriores consideraciones muestran claras diferencias, y aun conflictos, entre los intereses y objetivos de los accionistas, por un lado, y los de los stakeholders o partes interesadas, por el otro. una teoría contable que quiera solucionar o superar esta ambivalencia tendrá que, una de dos, o transferir los objetivos de todos los usuarios a un planteamiento objetivo de orden superior o, aceptando el cisma, agrupar separadamente los objetivos de todos los usuarios legítimos en su sistema de proposiciones. como el primero de estos caminos, es decir, la transferencia a una función utilitaria superior de corte socio-político, suscita cuestiones de medida y valoración difíciles de resolver, se impone por sí misma la segunda vía, es decir, el recurso a una satisfacción diferenciada de los requerimientos de información de los usuarios como solución pragmática de la ambivalencia que nos ocupa. a este respecto debe decidirse previamente quiénes deben ser considerados como usuarios legítimos. En un sistema económico estrictamente capitalista sólo los dueños del capital serían considerados usuarios legítimos. Este es el punto de vista del accionista en su grado extremo. por el contrario, en una economía social de mercado los posibles usuarios son considerablemente más numerosos. abarcan desde los accionistas hasta el público general interesado en estas cuestiones. si todos ellos son considerados usuarios legítimos, su número es relativamente grande. por ello, sería bastante complicado instrumentar un sistema de información financiera que pudiera suministrar a todos ellos información fiable y relevante para la toma de decisiones. con todo, éste sería el punto de vista del stakeholder en un sentido lato.

En mi opinión, la indicada ambivalencia de la teoría contable sólo puede ser superada mediante el desarrollo de un sistema de contabilidad con la siguiente estructura: 1) al objeto de evitar arbitrariedades, manipulación y distorsión de la información en las cuentas anuales, debería desarrollarse un sistema contable básico fundamentado puramente en los costes históricos, evitando todo tipo de reservas latentes u ocultas. Este sistema contable debería ser concebido neutralmente en lo que respecta a sus fines y complementado con una serie de cálculos valorativos a efectos de la toma de decisiones.

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2) después de determinar el número de usuarios legítimos, deberían formarse grupos de usuarios por tipos o clases, dentro de los cuales se diera una igualdad de intereses y objetivos. para cada uno de estos grupos se estudiaría y establecería específicamente la información relevante necesaria para la toma de decisiones.

3) se seleccionarían para cada grupo de usuarios las específicas valoraciones que posibilitaran la obtención de la información relevante para la toma de decisiones, a través de ratios absolutas o relativas.

4) El sistema contable esbozado grosso modo podría ser configurado como contabilidad real (histórica) o como contabilidad predictiva. los períodos de referencia podrían ser trimestrales, semestrales o anuales. para todos los períodos podrían realizarse análisis de variancia, con lo que se incrementaría la relevancia de la información para la toma de decisiones así como el poder de predicción de los datos presentados en su conjunto.

5) un sistema contable con las estructuras y componentes descritos podría ser equipado con instrumentos contables adicionales e introducido en Internet. de este modo, se posibilitaría que los usuarios reales o potenciales pudieran operar con la información y obtener nuevos datos individuales a partir de los ofrecidos que satisficieran sus intereses y objetivos particulares. para la realización de esta idea podrían emplearse bases de datos relacionales que cubrieran totalmente las estructuras contables indicadas. dentro de este sistema, el usuario podría utilizar lenguajes de consulta interactivos y entablar diálogos flexibles y descentralizados con el sistema contable introducido.

Empleando este procedimiento, el usuario podría incrementar la precisión, la actualidad y la relevancia para la toma de decisiones de los datos contables.

En la medida en que fueran también publicados datos técnicos, sociales y ecológicos, el usuario los podría incluir en el conjunto particular de datos relevantes para su toma de decisiones que hubiera derivado del sistema general. para poder conseguir la ambivalencia de la teoría y los sistemas contables de acuerdo con el modelo descrito, deberían cumplirse determinadas condiciones: 1) todas las empresas obligadas a publicar sus cuentas anuales deberían estar dispuestas a suministrar un conjunto amplio y completo de datos en el marco de sus cuentas anuales.

2) los instrumentos contables facilitados deberían concebirse en relación con la solución de problemas concretos y resultar sencillos de manejo para los usuarios.

3) las empresas deberían considerar a todos los usuarios legítimos como asociados económicos (economic partners) que no sólo están interesados en participar egoístamente en las oportunidades, sino que también poseen la capacidad necesaria para prever posibles riesgos y que están dispuestos, en parte al menos, a asumirlos.

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4) En la medida en que los empleados se convirtieran en genuinos asociados económicos, deberían participar tanto en las pérdidas como en los beneficios.

5) un asociado económico bien informado no se limita a participar en los beneficios y las pérdidas, sino que se convierte gradualmente en un accionista de su empresa. su conocimiento no debe restringirse a los intereses económicos de la empresa, sino que debe estar abierto a las cuestiones técnicas, sociales, ecológicas y éticas de una economía globalizada.

6) la imagen de hombre que corresponde a la figura del asociado económico requiere una nueva calidad de conocimientos técnicos, de derechos de cogestión, de corresponsabilidad, de estilo de dirección, de cooperación, de relaciones humanas y de organización de la empresa. con la creciente implicación de los acreedores en los procesos de la empresa, el avance de los empleados en el camino hacia su conversión en asociados económicos, la creciente participación de clientes y proveedores en cuerpos consultivos y en convenios de cooperación, las crecientes tareas asumidas por los gobiernos, con sus correspondientes gastos, y la consiguiente presión ejercida por la Hacienda pública para asegurarse una financiación adecuada, y, por último, la creciente significación de la economía en todo el entramado social, el punto de vista del stakeholder alcanza una nueva y progresiva importancia tanto a medio como a largo plazo, debiendo desarrollarse en formas distintas de las actuales. la teoría contable debe acompasarse a este desarrollo, facilitando información fiable y relevante a los nuevos usuarios para que éstos puedan tomar sus decisiones. la ambivalencia entre el shareholder value y el stakeholder value se resuelve, por consiguiente, a través del surgimiento de un nuevo “partnership value”, cuyas demandas multicriteriales podrá satisfacer la teoría contable por medio de una información diferenciada y de una valoración adecuada a determinados objetivos con la utilización de vectores, de instrumentos contables flexibles, de estados financieros intermedios y de previsiones sobre datos relevantes para la toma de decisiones. de cualquier modo, hasta que pueda llegarse a este estadio de desarrollo queda todavía mucha labor de investigación por delante.

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