SteuerExpress E-Paper KW 46/2011 by MANZ'sche Verlags- u Universitätsbuchhandlung GmbH

Das wรถchentliche Steuer-Update

2011

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Das wöchentliche Steuer-Update

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Inhalt KW462011 Beiträge

Steuerrecht – Einkommensteuer Hälftesteuersatz für die Verwertung von Patentrechten (StExp 2011/337) ........................................................................... Tarifbegünstigung für Sanierungsgewinne nur nach Verlustausgleich (StExp 2011/342) ..................................................... Mediationsausbildung als Werbungskosten? (StExp 2011/344) .............................................................................................

2 3 4

Steuerrecht – Körperschaftsteuer/Konzern- und Gruppenbesteuerung Steuerliche Behandlung von offenen Siebtel-Beträgen bei der Gruppenbesteuerung (StExp 2011/340) .............................

Steuerrecht – Lohnabgaben/Sozialversicherung/Arbeitsrecht „Dienstreisen“ von Außendienstmitarbeitern zwischen Wohnort und Firmenzentrale? (StExp 2011/338) ..........................

Bilanzierung – UGB Rückkaufsoptionen beim Kfz-Verkauf (StExp 2011/343) ........................................................................................................

Entscheidungen kompakt

Steuerrecht – Einkommensteuer Rechnungsabgrenzung ist bei Darlehen mit fallenden Zinssätzen vorzunehmen (StExp 2011/341) .....................................

Steuerrecht – Abgabenverfahren/Finanzstrafrecht Verfahrenseinstellung bei Löschung einer Kapitalgesellschaft gem § 40 FBG (StExp 2011/339) .........................................

Impressum Medieninhaber & Herausgeber: MANZ’sche Verlags- und Universitätsbuchhandlung GmbH. Firmensitz und Buchhandlung: Kohlmarkt 16, 1014 Wien. Verlagsbüro: Johannesgasse 23, 1015 Wien, Tel: +43 1 531 61-0, Fax: +43 1 531 61-181, E-Mail: verlag@manz.at. Handelsgericht Wien FN124181w, UID: ATU 37181900. Unternehmensgegenstand: Verlag von Büchern und Zeitschriften. Gesellschafter, deren Anteil 25% übersteigt: Manz Gesellschaft m.b.H., Wien, Beteiligung an Unternehmen und Gesellschaften aller Art, und Wolters Kluwer International Holding B.V. Amsterdam, Beteiligung an Unternehmen. Grundlegende Richtung: Veröffentlichung von Artikeln zu aktuellen Themen aus den Bereichen Steuerrecht, Bilanzierung und Förderungen. Verlags- und Herstellungsort: Wien. Geschäftsleitung: Mag. Susanne Stein (Geschäftsführende Gesellschafterin); Dr. Wolfgang Pichler, Prokurist (Verlagsleitung); Peter Guggenberger, Prokurist (Vertriebsleitung). Verlagsrechte: Die in diesem E-Paper veröffentlichten Beiträge sind urheberrechtlich geschützt. Alle Rechte bleiben vorbehalten. Kein Teil dieses Angebotes darf ohne schriftliche Genehmigung des Verlags in irgendeiner Form vervielfältigt oder verbreitet werden. Haftungsausschluss: Sämtliche Angaben in diesem E-Paper erfolgen ohne Gewähr. Eine Haftung der Autoren, der Redakteure sowie des Verlags ist ausgeschlossen. Grafisches Konzept: Michael Fürnsinn für buero8, 1070 Wien. Fotos: Fotolia, iStockphoto LP. Zitiervorschlag: StExp 2011/Artikelnummer.

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KW Steuerrecht – Einkommensteuer

2011

Hälftesteuersatz für die Verwertung von Patentrechten StExp 2011/337. Fließen einem Dienstnehmer nach dessen Pensionierung keine laufenden Bezüge mehr zu, kann laut UFS Wien im Rahmen der Veranlagung der Hälftesteuersatz des § 38 EStG für die Verwertung von Patentrechten beantragt werden. Clemens Endfellner

er Bw erklärte in seiner Einkommensteuererklärung 2008 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iHv € 153.869,94 und trug unter dem Punkt Tarifbegünstigungen und Sonderfälle in der Kz 423 einen Betrag von € 40.390,46 ein. Diese Kennzahl erfasst Einkünfte, für die der Hälftesteuersatz beantragt wird und bei denen es sich um keine Kapitaleinkünfte handelt. Daraufhin forderte das Finanzamt nähere Informationen zu diesem Sachverhalt an. Im berichtigten Lohnzettel wurden obige Beträge wie folgt näher beschrieben: Einnahmen aus einem Dienstverhältnis rund € 4.800,–, aus der Auszahlung einer Lebensversicherung rund € 109.300,– und aus der Patentverwertung gem § 38 EStG rund € 40.400,–. Weiters wurden Unterlagen zum Nachweis des aufrechten patentrechtlichen Schutzes der Erfindung vorgelegt. Das ordentliche Beschäftigungsverhältnis des Bw endete mit 31. 12. 2007 wegen Pensionierung. Nach seiner Pensionierung war er nur mehr tageweise geringfügig sechs Stunden pro Woche tätig. Laut Schreiben der Pensionsversicherungsanstalt hatten die Einkünfte aus der Erfindungstätigkeit keine Auswirkung auf den Pensionsanspruch, da der Zeitpunkt der Erfindung vor dem Pensionsantritt lag und des weiteren der Bw die Erfindung nicht selbst nutzte bzw einem Unternehmen die Verwertungsrechte überließ. Der UFS Wien würdigte die Zahlung aus der Patentverwertung wie folgt: Gem § 67 Abs 7 EStG sind aufgrund lohngestaltender Vorschriften iSd § 68 Abs 5 Z 1–7 EStG gewährte Prämien für Verbesserungsvorschläge im Betrieb sowie Vergütungen an Arbeitnehmer für Diensterfindungen im Ausmaß eines um 15% erhöhten Sechstels der bereits zugeflossenen, auf das Kalenderjahr umgerechneten laufenden Bezüge mit dem Steuersatz des Abs 1 als zusätzliches Sechstel zu versteuern. Wie Doralt, EStG15 § 67 Tz 65f ausführt, sind Prämien für Diensterfindungen neben dem Jahressechstel für sonstige Bezüge in Höhe eines eigenen um 15% erhöhten zusätzlichen Jahressechstels mit einem Steuersatz von 6% zu versteuern. Wird eine Prämie in einem Kalenderjahr vor Fälligkeit des ersten laufenden Bezugs ausbezahlt, so ist der erste laufende Bezug in seiner voraussichtlichen Höhe auf das Kalenderjahr umzurechnen. Eine das Jahressechstel übersteigende Prämie ist nicht nach § 38 EStG mit dem halben Durchschnittssteuersatz zu versteuern (§ 37 Abs 7 Satz 2 EStG), sondern nach dem laufenden Tarif (§ 67 Abs 10

EStG). Fließen aus dem Dienstverhältnis keine laufenden Bezüge mehr zu (zB nach Pensionierung), kann der ermäßigte Steuersatz nach § 37 Abs 1 EStG iVm § 38 EStG geltend gemacht werden. Bezieht der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Auszahlung zB infolge Arbeitgeberwechsels oder Pensionsantritts aus dem früheren Dienstverhältnis keinen laufenden Bezug, hat der Dienstgeber die Vergütung für die Diensterfindung nach § 67 Abs 10 EStG zum Tarif zu versteuern. Da in diesem Fall die Vergütung nicht einmal zum Teil mit dem festen Steuersatz versteuert wird, kann im Rahmen der Veranlagung unter den Voraussetzungen des § 38 EStG der begünstigte Steuersatz des § 37 Abs 1 EStG beantragt werden (§ 37 Abs 7 Satz 2 EStG). Im vorliegenden Fall erfüllte der Berufungswerber laut UFS die Voraussetzungen des § 38 EStG, sodass der Hälftesteuersatz zu Recht angewendet wurde. Nach dieser Bestimmung müssen begünstigte Einkünfte keiner spezifischen Einkunftsart entstammen, denn als Tarifbegünstigung ist § 38 nicht auf eine bestimmte Einkunftsart beschränkt (Jakom/KanduthKristen, EStG4 § 38 Rz 14; VwGH 28. 5. 1997, 95/13/0287; UFS Graz 18. 4. 2003, RV/0460-G/ 02). Vergütungen für Diensterfindungen, die teilweise nach der vorrangig anwendbaren Bestimmung des § 67 Abs 7 EStG besteuert werden, können hinsichtlich des voll zu versteuernden Teils jedoch nicht mit dem Hälftesteuersatz besteuert werden. Nach BMF 25. 1. 2000, ÖStZ 2000, 127, fällt der übersteigende Betrag unter § 67 Abs 10 EStG. Eine wertvolle Diensterfindung mit einer entsprechend hohen Prämie ist damit gegebenenfalls nur mit einem Bagatellbetrag begünstigt, wenn der Dienstnehmer nur einen geringen laufenden Bezug hat. Dies ist laut UFS in sich unschlüssig und wohl im Vergleich zu § 38 EStG verfassungsrechtlich problematisch, da die Begünstigung nur in Relation zur Höhe des laufenden Bezugs und nicht in Relation zur Höhe der Erfindungsvergütung zusteht.

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• Arbeitshilfe

Übersicht über die steuerlichen Begünstigungen für die Verwertung von Patentrechten

• UFS Wien 10.10.2011, RV/ 3080-W/10

• § 38 EStG • Diensterfindungsprämien; Patentrechte; Hälftesteuersatz

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KW Steuerrecht – Einkommensteuer

2011

Mediationsausbildung als Werbungskosten? StExp 2011/344. Kosten für Mediationskurse eines Controllingleiters bei einer Bank wurden vom VwGH mangels festgestellter beruflicher Notwendigkeit nicht anerkannt (Amtsbeschwerde).

Peter Unger Der Sachverhalt Der Leiter des Controllings in einer Bank machte in seiner Einkommensteuererklärung des Jahres 2001 Kosten für einen Mediationskurs (S 22.000,–) als Werbungskosten geltend.

Das Verfahren Das FA erkannte diese Kurskosten nicht als Werbungskosten an, da keine berufsspezifische Fortbildung vorliege, zumal unter den Kursteilnehmern zB auch Wirtschaftsanwälte, Rechtsanwälte und Lehrer gewesen seien. In der Berufung wurde vorgebacht, der Steuerpflichtige (StPfl) übe einen „konfliktträchtigen“ Job aus. Der Besuch des Lehrgangs habe der Absicherung der weiteren Erwerbsfähigkeit des StPfl gedient. Der Arbeitgeber des StPfl habe für den Kurs keinerlei Kosten getragen und es habe auch keine Aufforderung zum Besuch dieses Kurses gegeben, weshalb auch keine Dienstfreistellung gewährt wurde. Voraussetzung für die Teilnahme am Kurs sei ein Mindestalter von 30 Jahren sowie eine abgeschlossene Berufsausbildung gewesen. Der UFS gab der Berufung Folge. Es sei entscheidungswesentlich, dass für den StPfl Kenntnisse wie Konfliktbeherrschung, -steuerung, sowie -bewältigung, aber auch -vermeidung im Umgang mit Mitarbeitern des Unternehmens nicht nur nützlich, sondern in seinem Job als Leiter des Controllings geradezu beruflich notwendig gewesen seien. Den strittigen Mediationskurs habe nicht jedermann besuchen können, weil bestimmte Voraussetzungen hierzu erforderlich gewesen seien (Mindestalter etc). Die Tatsache, dass den Lehrgang nicht nur „BankenControlling-Leiter“ absolvierten, sondern auch Personen, die sich ebenfalls beruflich der Lösung von konfliktträchtigen Problemen widmeten, wie Wirtschaftspraktiker, Rechtsanwälte und Lehrer, bilde keinen Grund für die Aberkennung gegenständlicher Kosten. Die Bildungsmaßnahmen des Mitbeteiligten seien solche, die seinen Job als Leiter des Controllings zumindest noch einige Jahre gesichert hätten. Dass durch die Teilnahme an den Mediationskursen für den Mitbeteiligten auch ein „privater Positiveffekt“ möglich sei, habe nach Ansicht der belangten Behörde nicht zur Folge, dass die Kosten nicht zu Werbungskosten führen. Gegen diesen Bescheid erhob das Finanzamt Amtsbeschwerde an den VwGH.

Der VwGH Der VwGH grenzte zunächst abziehbare Bildungsmaßnahmen von nicht abziehbaren Aufwendungen der privaten Lebensführung ab. Um eine berufliche Fortbildung handelt es sich, wenn der Abgabepflichtige seine bisherigen beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten verbessert, um im bereits ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden. Auch für Ausbildungsmaßnahmen ist ein Veranlassungszusammenhang zur konkret ausgeübten oder einer damit verwandten Tätigkeit für die Anerkennung als Werbungskosten erforderlich. Ein Zusammenhang der Ausbildungsmaßnahme mit der konkret ausgeübten oder einer damit verwandten Tätigkeit ist dann gegeben, wenn die erworbenen Kenntnisse in einem wesentlichen Umfang im Rahmen dieser Tätigkeiten verwertet werden können. Der VwGH 31. 3. 2011, 2009/15/0198 hat ausgesprochen, dass bei einem Zusammenhang der Bildungsmaßnahmen mit der privaten Lebensführung, die Veranlassung durch die Einkunftserzielung nur dann angenommen werden dürfe, wenn sich die Aufwendungen als für die berufliche Tätigkeit notwendig erweisen würden. Die Notwendigkeit biete in derartigen Fällen das verlässliche Indiz der beruflichen im Gegensatz zur privaten Veranlassung. Für die berufliche Notwendigkeit einer Bildungsmaßnahme spreche etwa, wenn sich der Teilnehmerkreis im Wesentlichen aus Angehörigen der Berufsgruppe des StPfl zusammensetze. Trage der Arbeitgeber einen Teil der Kurskosten oder stelle er den Arbeitnehmer für die Zeit der Schulungsmaßnahme gegen Weiterbezug des Gehalts dienstfrei, sei dies gleichfalls ein Indiz für die berufliche Notwendigkeit. Der UFS hat im angefochtenen Bescheid bloß auf der Grundlage der Berufsbezeichnung des StPfl angenommen, dass die strittige Ausbildung im Bereich des Konfliktmanagements für den StPfl notwendig sei. Er hat es jedoch unterlassen, sich eingehend mit den beruflichen Aufgaben des StPfl auseinanderzusetzen und auf der Basis solcher Feststellungen Schlüsse über die (nahezu ausschließliche) berufliche Veranlassung für den Besuch des strittigen Mediationslehrgangs zu treffen. Der Bescheid des UFS wurde aufgehoben.

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• Arbeitshilfe

Übersicht: Abziehbarkeit von Bildungsmaßnahmen gem § 16 Abs 1 Z 10 EStG

• VwGH 31.5.2011, 2008/15/0226

• § 16 Abs 1 Z 10 EStG • Mediationskurs;

Bildungsmaßnahmen; Werbungskosten

KW Steuerrecht – Körperschaftsteuer/Konzern- und Gruppenbesteuerung

2011

Steuerliche Behandlung von offenen SiebtelBeträgen bei der Gruppenbesteuerung StExp 2011/340. Noch offene Siebtel-Teilwertabschreibungsbeträge stellen nach Auffassung der Finanzverwaltung im Salzburger Steuerdialog 2011 auf Gruppenmitgliedsebene Vorgruppenverlustvorträge dar. Markus Vaishor

bzugsfähige Teilwertabschreibungen (TWA) bzw Veräußerungsverluste aus einer Beteiligung an einer inländischen KapGes (bzw einer ausländischen KapGes bei Ausübung der Option gem § 10 Abs 3 KStG) sind grundsätzlich auf sieben Jahre zu verteilen, wenn diese kein Gruppenmitglied ist.

Salzburger Steuerdialog 2011 Im Salzburger Steuerdialog diskutiert die Finanzverwaltung einen Fall, in dem eine „Mantelgesellschaft“ eine TWA an einer anderen Gesellschaft vorgenommen hat. Im dritten Jahr des Sieben-Jahres-Verteilungszeitraums wird die Mantelgesellschaft in eine Unternehmensgruppe gem § 9 KStG aufgenommen. Fraglich war, wie die noch offenen Siebtel-Beträge außerhalb des Mantelkauftatbestands gem § 8 Abs 4 Z 2 KStG im Rahmen der Gruppenbesteuerung steuerlich zu behandeln sind. Nach Meinung der Finanzverwaltung handelt es sich bei § 12 Abs 3 Z 2 KStG um eine reine Verteilungsvorschrift, die keine Auswirkung auf den Zeitpunkt der Verlustentstehung hat. Zeitpunkt der Verlustentstehung sei in dem Jahr der Vornahme der TWA (Verweis auf VwGH 14. 10. 2010, 2008/15/0212). Da im vorliegenden Fall dieser Zeitpunkt vor Zugehörigkeit zur Unternehmensgruppe gem § 9 KStG lag, liegt insoweit als die TWA bei dem späteren Gruppenmitglied zu einem Verlustvortrag führt, ein Vorgruppenverlust vor. Die Verteilung auf sieben Jahre könne an diesem Grundsatz nichts ändern. Die noch offenen Siebtel-Beträge sind daher ab Zugehörigkeit zur Gruppe insoweit in den Vorgruppenverlust zu übernehmen, als die laufenden Siebtel-Beträge einen laufenden Verlust begründen oder erhöhen. Bei laufenden Gewinnen ergibt sich kein Handlungsbedarf. Vorgruppenverlustvorträge können nachfolgend nur mit eigenen Gewinnen desselben Gruppenmitglieds verrechnet werden.

VwGH 14. 10. 2010, 2008/15/0212 Bisherige hM war, dass die noch nicht abgereiften Siebtel-Beträge im laufenden steuerlichen Ergebnis des betreffenden Gruppenmitglieds, das nachfolgend dem Gruppenträger zugewiesen wird, zu berücksichtigen sind. Die noch offenen Siebtel-Beträge auf Gruppenmitgliedsebene konnten nach dieser Meinung daher jedenfalls in der Gruppe verwertet werden, auch wenn das betreffende Gruppenmitglied keine eigenen

Gewinne erzielt. Die Auffassung der Finanzverwaltung führt daher insofern zu einer Verschärfung. Als Begründung führt die Finanzverwaltung insb das Erkenntnis des VwGH 14. 10. 2010, 2008/15/0212, an. In dem Erkenntnis kam der VwGH zum Ergebnis, dass offene Siebtel-Beträge aus TWA und Veräußerungsverlusten einer am Spaltungsstichtag nicht vorhandenen Beteiligung (im Rahmen eines Teilbetriebs) grundsätzlich bei der Spaltung auf die übernehmende Gesellschaft übergehen. Der Übergang erfolgt nach Maßgabe jener Voraussetzungen, unter denen nach § 35 UmgrStG Verlustvorträge auf die aufnehmende Gesellschaft übergehen.

Gegenargumente Bei noch nicht abgereiften Siebtel-Beträgen handelt es sich vom Grundsatz her um aufgeschobene Betriebsausgaben und nicht um Verlustvorträge. In der jährlichen Ermittlung des laufenden steuerlichen Ergebnisses sind die Siebtel-Beträge zu berücksichtigen. Nur bei einem negativen steuerlichen Ergebnis unter Berücksichtigung des Siebtel-Betrags kommt es zu einem Verlustvortrag. Fraglich ist auch, ob die Finanzverwaltung die richtigen Schlüsse aus dem VwGH-Erkenntnis zieht bzw inwieweit dieses verallgemeinerbar ist. Der VwGH führt nämlich nicht aus, dass es sich bei offenen Siebtel-Beträgen generell um Verlustvorträge handeln würde. Es wird nur ein Analogieschluss gezogen, dass der Übergang der Verlustvorträge nach Maßgabe von § 35 UmgrStG erfolgt. Womöglich sieht der VwGH jedoch die Anwendbarkeit nur hinsichtlich der zeitlichen Wirksamkeit und nicht hinsichtlich der Verlustentstehung (vgl Apfelthaler, SWK 2011, S 518). Sollte die TWA bzw der Veräußerungsverlust (im Extremfall auch ohne Streckung auf sieben Jahre) zu keinem Verlust geführt haben, da die Gesellschaft ja dennoch einen Gewinn erzielen könnte, kann sich der Übergang der Siebtel-Beträge mE kaum nach den Verlustvortragsbestimmungen (im UmgrStG) richten. Schließlich gibt es im Gesetz auch keine Bestimmung, wonach offene Siebtel-Beträge automatisch zu Vorgruppenverlustvorträgen auf Gruppenmitgliedsebene werden. Es bestehen somit mehrere wichtige Gegenargumente gegen die Sichtweise der Finanzverwaltung. Die Rechtsentwicklung ist daher weiter zu verfolgen bzw bleibt eine endgültige Klärung dieser Frage durch höchstgerichtliche Judikatur abzuwarten.

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• Arbeitshilfe

Übersicht zur steuerlichen Behandlung von offenen Siebtel-Beträgen bei der Gruppenbesteuerung

• BMF 6.10.2011,

BMF-010216/0040-VI/6/2011 VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212

• § 9 Abs 6 KStG;

§ 12 Abs 3 KStG

• Teilwertabschreibungen; Gruppenbesteuerung

KW Steuerrecht – Lohnabgaben/Sozialversicherung/Arbeitsrecht

2011

„Dienstreisen“ von Außendienstmitarbeitern zwischen Wohnort und Firmenzentrale? StExp 2011/338. Angesichts der OGH-Rechtsprechung, wonach bei Fahrten zwischen dem Wohnort eines Außendienstmitarbeiters und dem Firmensitz keine Dienstreisen vorliegen, behandelt der Salzburger Steuerdialog 2011 die Frage, ob § 26 Z 4 EStG (Reisevergütungen) hier überhaupt anzuwenden ist. Roland Zachhalmel Ausgangslage: Rechtsprechung des OGH In der Entscheidung OGH 22. 10. 2009, 8 ObA 60/09w, wurde die arbeitsrechtliche Frage behandelt, ob die Teilnahme an einer Schulung am Firmensitz des Arbeitgebers für einen Außendienstmitarbeiter eine Dienstreise iSd Kollektivvertrags für Handelsangestellte darstellt. Nach Interpretation des Kollektivvertrags in der seinerzeitigen Fassung war dies zu verneinen. Werden dennoch Tages- und Nächtigungsgelder vom Arbeitgeber aus derartigen Anlässen bezahlt, können diese – mangels Deckung in einer lohngestaltenden Vorschrift – nicht steuerfrei gem § 3 Abs 1 Z 16b EStG behandelt werden. § 26 Z 4 EStG hingegen ist von dieser Entscheidung nicht berührt, da weder der Begriff der Dienstreise noch jener des Dienstorts nach dieser Bestimmung an lohngestaltende Vorschriften anknüpfen.

Ermittlung des steuerlichen Dienstorts Nach § 26 Z 4 EStG liegt eine Dienstreise vor, wenn zur Durchführung von Dienstverrichtungen über Auftrag des Arbeitgebers der Dienstort verlassen wird (erster Tatbestand). Aufgrund folgender Überlegungen können Fahrten des Außendienstmitarbeiters zwischen Wohnort und Firmensitz nur dann eine (nicht steuerbare) Dienstreise darstellen, wenn der Firmensitz kein Dienstort ist: • Stellt der Firmensitz den Dienstort dar, der Wohnort hingegen nicht, so liegt eine normale Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor, welche durch Verkehrsabsetzbetrag und Pendlerpauschale abgegolten ist (LStR 2002 Rz 705). • Stellen sowohl Wohnung und Firmensitz einen Dienstort dar, liegt bei Fahrten zwischen diesen beiden Dienstorten steuerrechtlich weder eine Dienstreise iSd § 26 Z 4 EStG noch eine vorübergehende Tätigkeit iSd § 3 Abs 1 Z 16b EStG vor (LStR 2002 Rz 701). Die konkrete Ermittlung des steuerlichen Dienstorts ist anhand folgender Anhaltspunkte vorzunehmen: Bei Außendienstmitarbeitern stellt der Wohnort jedenfalls den Dienstort dar, wenn ausschließlich Reisetätigkeit vorliegt (vgl VwGH 3. 7. 1990, 90/14/0069). Wird nicht ausschließlich der Reisetätigkeit nachgegangen, bestimmt sich der Dienstort danach wo der Arbeitnehmer regelmäßig tätig wird, wenn er keinen Außen-

dienst versieht (vgl VwGH 30. 11. 1993, 90/14/0316). Wurde auf diese Weise ermittelt, dass der Wohnort als Dienstort anzusehen ist, kann dennoch am Firmensitz ein weiterer Dienstort begründet werden, wenn dort ebenfalls regelmäßig Dienst zu versehen ist (vgl VwGH 30. 11. 1993, 90/14/0136). Weiters liegt eine Dienstreise nach § 26 Z 4 EStG vor, wenn über Auftrag des Arbeitgebers so weit weg vom ständigen Wohnort gearbeitet wird, dass eine tägliche Rückkehr nicht zugemutet werden kann (zweiter Tatbestand). Vordergründig spielt in diesem Fall die Bestimmung des Dienstorts zwar keine Rolle, jedoch liegt keine Dienstreise vor, wenn der Arbeitnehmer aus privaten Gründen seinen Wohnort außerhalb des ständigen Arbeitsplatzes (dieser entspricht wiederum dem Dienstort) wählt (LStR 2002 Rz 702).

Analogie zu Teleworkern In den LStR 2002 Rz 10703a wird ausgeführt, dass bei Teleworkern, welche ihre Arbeit ausschließlich zuhause verrichten und beim Arbeitgeber (Firmensitz, Zentrale) über keinen Arbeitsplatz verfügen, Fahrten zum Firmensitz Dienstreisen darstellen. In der Ergebnisunterlage zum Salzburger Steuerdialog 2011 (BMF 7. 10. 2011, BMF-010222/0154-VI/7/2011) wird ausgeführt, dass in analoger Auslegung bei Außendienstmitarbeitern, die gelegentlich zu Schulungszwecken zum Firmensitz fahren und dort über keinen Arbeitsplatz verfügen, ebenfalls Dienstreisen iSd § 26 Z 4 EStG vorliegen.

Anfangsphase Im Gegensatz zu § 3 Abs 1 Z 16b EStG ist bei § 26 Z 4 EStG zu beachten, dass nach einer Anfangsphase von fünf bzw 15 Tagen (erster Tatbestand) oder nach sechs Monaten (zweiter Tatbestand) ein neuer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird. Über die Anfangsphase hinaus bezahlte Tagesgelder sind daher steuerpflichtig (vgl LStR 2002 Rz 715ff).

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• Arbeitshilfe

Fallbeispiele zu „Dienstreisen“ von Außendienstmitarbeitern zwischen Wohnort und Firmenzentrale

• BMF 7.10.2011,

BMF-010222/0154-VI/7/2011

• § 3 Abs 1 Z 16b EStG • Dienstreise;

Außendienst; Wohnort; Salzburger SteuerdialogLohnsteuer 2011

KW Bilanzierung – UGB

2011

Rückkaufsoptionen beim Kfz-Verkauf StExp 2011/343. Nach einem BFH-Erkenntnis besteht ein Kaufvertrag über ein Kfz aus zwei Komponenten, wenn er eine Rückkaufsoption zugunsten des Käufers enthält: Der Autohändler verkauft ein Fahrzeug und ist Stillhalter einer Rückkaufsoption.

Elisabeth Raml

utohändler verkaufen Neufahrzeuge an große Autovermieter häufig mit der Auflage, dass der Autovermieter den Rückkauf verlangen kann (Buy-back-Verpflichtung). Die Rückkaufspreise werden bereits zum Vertragsabschlusszeitpunkt fix vereinbart. Rabatte sind meist geringer als bei vergleichbaren Verträgen ohne Rückkaufsverpflichtung. Teilweise wird dem Autovermieter ein „no-return-Bonus“ gewährt, wenn er auf die Rückgabe verzichtet. Wirtschaftlich hat die Rückgabemöglichkeit damit einen Wert. Der Autovermieter hat nach seinem Geschäftsmodell häufig kein Interesse an Kauf und Weiterverkauf der Autos. Er nutzt das Auto über einen relativ kurzen Zeitraum. Danach geht das Fahrzeug wieder an den „Verkäufer“ zurück. Nutzung über eine gewisse Zeitspanne stellt wirtschaftlich eine Nutzungsüberlassung, einen Mietvertrag dar. Das wirtschaftlich relevante Restwertrisiko verbleibt beim Autohändler. Das Mietverhältnis unterscheidet sich von herkömmlichen Vermietungen nur durch die Titulierung als Kaufvertrag und durch die einmalige Zahlung des Gesamtpreises, der nach kurzer Nutzung wieder großteils bei Rückgabe des Kfz zurückgegeben wird. Bilanztechnisch stellen sich aus Sicht des Autohändlers folgende Fragen: • Hat ein Verkauf an den Autovermieter überhaupt stattgefunden oder ist die Mehrheit des Risikos beim Autohändler verblieben? Hat ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums als Voraussetzung für eine Umsatzrealisierung stattgefunden oder darf der „Umsatz“ nur abgegrenzt als monatlicher Mieterlös verbucht werden? • Falls von einem Eigentumsübergang mit der Folge einer Umsatzrealisierung auszugehen ist: Wie ist die Rückkaufsverpflichtung, die unstreitig eine wirtschaftliche Belastung des Verkaufsgeschäft darstellt, zu bilanzieren?

Auswirkungen BFH 17. 11. 2010, IR 83/09 Im Folgenden wird das BFH-Urteil (BFH 17. 11. 2010, IR 83/09) beschrieben (vgl auch Prinz, Passivierung von Rückkaufsverpflichtungen beim Kfz-Händler, StuB 7/2011, 262 ff). Es ist evt auch für die UGB-Bilanzierung interessant. • In der Lit zum österreichischen UGB werden die genannten Fragestellungen nicht eindeutig behandelt. Das Urteil des deutschen BFH vom 17. 11. 2010, I R 83/09 stützt eine sofortige Umsatzrealisierung. Der BFH leitet aus den handelsrechtlichen Grundsätzen ord-

nungsmäßiger Buchführung Folgendes ab: „Durch die Einräumung der Rückkaufsoption durch den Händler ist das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum an den Neufahrzeugen auf die Autovermietungsgesellschaft übergegangen.“ Der BFH schließt sich damit nicht der Ansicht an, wonach diese Geschäfte in wirtschaftlicher Betrachtung „eine verdeckte Nutzungsüberlassung“ darstellen. • Zusätzlich zum Verkaufsgeschäft wird nach Ansicht des BFH eine selbständige Leistung in Form eines Optionsrechts gewährt. Dieses Optionsrecht wird entgeltlich abgegolten und entschädigt den „Stillhalter“ für die Bindung und für die Risiken, die er durch die Begebung dieses Optionsrechts eingeht. Nach diesem Erkenntnis ist eine Verbindlichkeit in Höhe des für die Pflicht zur Rücknahme vereinnahmten Entgelts auszuweisen. Meist ergibt sich die Höhe des Entgelts aus der Differenz zwischen Rabatten, die bei unbelastetem Kfz-Verkauf und solchen Rabatten, die gewährt werden, wenn eine Rückgabemöglichkeit vereinbart wird. • Die Folgebewertung der Optionsverbindlichkeit erfolgt zu Anschaffungskosten oder zum höheren Teilwert bzw unternehmensrechtlich beizulegenden Wert. Die Mehrkomponentenbetrachtung gilt spiegelbildlich auch für den kaufenden Autovermieter: Auch er hat den Gesamtkaufpreis aufzuteilen in Anschaffungskosten für das Fahrzeug und in ein aktivierungspflichtiges Optionsrecht.

Bilanzierung nach IFRS Nach IAS 18.16 kann ein Umsatz nicht realisiert werden, wenn dem Verkäufer maßgebliche Eigentumsrisiken verbleiben. Das Restwertrisiko wird bei diesen Gestaltungen aufgrund der kurzen Vertragslaufzeiten als maßgeblich eingeschätzt. Die europäischen Automobilhersteller realisieren nach Branchenpraxis daher keinen Umsatz, wenn Rückkaufsverpflichtungen bestehen (vgl Wenk/Jagosch, Automotive: Umsatzrealisation bei Sale-and buy-Back-Transaktionen, KoR 2010, 33 ff). Stattdessen wird die Differenz zwischen Veräußerungspreis und voraussichtlichem Rücknahmepreis linear über den Zeitraum zwischen Veräußerung und Rücknahme vereinnahmt. Die betreffenden Fahrzeuge werden im Vorratsvermögen bilanziert.

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• Arbeitshilfe

Wie wird eine Rückkaufsoption beim Kfz-Verkauf verbucht?

• BFH 17. 11. 2010, IR 83/09 • § 211 UGB • Rückkaufsverpflichtung; Buy-back-Klausel

KW Steuerrecht – Einkommensteuer

2011

Rechnungsabgrenzung ist bei Darlehen mit fallenden Zinssätzen vorzunehmen StExp 2011/341. Ein Darlehensnehmer hat bei Vereinbarung jährlich fallender Zinssätze zu Beginn der Vertragslaufzeit laut BFH einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, wenn das Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann. Clemens Endfellner

ine Bank nahm bei einer anderen Bank sogenannte „Step-down-Gelder“ auf. Es handelte sich im Streitjahr 1999 um ein Darlehen iHv 50 Mio DM mit einer Laufzeit von 10 Jahren. Das Darlehen war am Ende der Laufzeit in einer Summe zurückzuzahlen und eine ordentliche Kündigung ausgeschlossen. Die Zinssätze fielen von 7,5% schrittweise auf 3%. Die Kl setzte die im Streitjahr geleisteten Zinszahlungen als Betriebsausgaben an, während laut Finanzamt zum Bilanzstichtag 1999 ein Rechnungsabgrenzungsposten iHv DM 156.186,34 zu aktivieren ist, weil es sich bei der Überlassung der Darlehensvaluta um eine über die Laufzeit des Darlehens gleichbleibende Leistung handle und deshalb die Zinsen gleichmäßig auf die Laufzeit zu verteilen seien.

Der BFH bestätigte das Finanzamt. Gem § 8 Abs 1 dKStG iVm § 5 Abs 5 Satz 1 Nr 1 dEStG sind in den Bilanzen der Kl für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auf der Aktivseite Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen, soweit sie Ausgaben für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen. Dieser Fall liegt hier vor, da die von der Kl im Streitjahr entrichteten Darlehenszinsen zum Zinssatz von 7,5% zu einem Teil – nämlich soweit sie den auf die gesamte Vertragslaufzeit entfallenden rechnerischen Durchschnittszinssatz übersteigen – als Vorleistung für die Überlassung der Darlehensvaluta in der restlichen Darlehenslaufzeit anzusehen sind. Entscheidend ist, dass das Vertragsverhältnis auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen wurde, während dieser Zeit nur aus wichtigem Grund gekündigt werden

kann und konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien die Möglichkeit einer vorzeitigen Beendigung höher als rein theoretisch einstuften. Unter diesen Umständen kann das jährlich zu entrichtende Entgelt in Form von Zinsen keine Richtigkeitsgewähr sein, dass das jeweilige Jahresentgelt Ausdruck einer sachgerechten Bewertung dieses Jahreswerts ist. Ein österreichisches Gericht wird diese Rechtsauffassung vermutlich teilen.

• BFH 27. 7. 2011, I R 77/10 • § 5 Abs 5 erster Satz Nr 1 dEStG • Rechnungsabgrenzungsposten

Steuerrecht – Abgabenverfahren/Finanzstrafrecht

Verfahrenseinstellung bei Löschung einer Kapitalgesellschaft gem § 40 FBG StExp 2011/339. Mit Löschung einer GmbH wegen Vermögenslosigkeit gem § 40 Abs 1 FBG fällt die organschaftliche Vertretung weg, weshalb an die gelöschte GmbH mangels Handlungsfähigkeit keine Bescheide mehr wirksam erlassen werden können. Elisabeth Hütter

as FA schrieb mit Haftungs- und Abgabenbescheiden vom 3. 7. 2009 dem Masseverwalter der in Konkurs befindlichen GmbH Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag vor. Am 20. 7. 2009 erhob der Masseverwalter Berufung gegen diese Bescheide. Die amtswegige Löschung der GmbH gem § 40 FBG erfolgte am 12. 3. 2010.

Entscheidung Im Fall eines Konkurses findet keine Liquidation der Gesellschaft statt. Dementsprechend kommt auch nicht die Vertretungsregelung des § 80 Abs 3 BAO zur Anwendung, wonach Bescheide nach Abschluss der Liquidation an den „Verwahrer“ von Büchern und Schriften der aufgelösten Gesellschaft zu richten sind.

Nicht erfasst sind Fälle, in denen die Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit durch das Gericht gelöscht wird oder in denen eine Gesellschaft gem § 39 Abs 1 FBG bei Konkursabweisung mangels ausreichenden Vermögens als aufgelöst gilt und von Amts wegen zu löschen ist. Mit der Löschung im FB ist nach Rsp des OGH auch der Wegfall der organschaftlichen Vertretung der Gesellschaft verbunden. In diesen Fällen können an eine im FB gelöschte juristische Person mangels Handlungsfähigkeit keine Bescheide mehr wirksam erlassen werden. Eine Zustellung, etwa an den früheren Geschäftsführer, wäre unwirksam. Auch der Masseverwalter, der die Berufung erhoben hat, vertritt die gelöschte Gesellschaft nicht mehr. Eine Veranlassung zur Bestellung eines Kurators gem § 82 Abs 1 BAO liegt nach Ansicht des UFS Wien nicht vor,

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da es an der hierfür erforderlichen „Wichtigkeit der Sache“ mangelt. Das FA könnte im Fall der Abweisung der Berufung die dann rechtskräftige Forderung gegenüber der gelöschten Gesellschaft mangels Vermögens nicht durchsetzen. Da allerdings eine Berufungsentscheidung aufgrund der fehlenden Handlungsfähigkeit der Partei ohnehin nicht mehr zugestellt werden kann, kann eine solche durch die Berufungsbehörde auch nicht erlassen werden. Das Berufungsverfahren wurde eingestellt.

• UFS Wien 23.5.2011, RV/2748-W/09 • § 40 FBG; § 80 Abs 3 BAO; § 82 Abs 1 BAO • Verfahrenseinstellung; Löschung; GmbH