Presentación sobre la Problemática Fiscal y Mercantil de los Administradores de la Empresa Familiar

Problemas de la remuneraci贸n de los administradores AEFAS 23 de abril de 2013

Índice ■

Introducción: El régimen legal actual

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Problemas jurisprudenciales

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Sugerencias

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Razones que nos llevan a tratar este tema ■

En muchas sociedades familiares hay miembros del órgano de administración que también reciben retribución como “directivos”.

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Cada vez es más frecuente que: ■

Se considere que no tienen derecho a la retribución como directivos, o se suscite que han de devolverla.

■

Se cuestione su derecho a cobrar la indemnización pactada en el contrato “laboral”.

■

Se cuestione el importe de la retribución o de la indemnización pactada.

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R茅gimen Legal de Remuneraci贸n de Administradores

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Introducción: El régimen legal actual

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Régimen general aplicable a todas las sociedades

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Régimen aplicable a las sociedades limitadas

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Régimen aplicable a las sociedades anónimas

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Introducción: El régimen legal actual Reglas aplicables a todas las sociedades (Normativa de la LSC) ■ ■

El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución Debe constar en Memoria (incluso abreviada): ■

el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo

■

el importe de los anticipos y créditos concedidos al personal de alta dirección y a los miembros de los órganos de administración, con indicación del tipo de interés, sus características esenciales y los importes eventualmente devueltos, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan Estas informaciones se podrán dar de forma global por cada categoría

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Introducción: El régimen legal actual

Reglas aplicables a las sociedades limitadas (Normativa de la LSC)

SLs: 2 sistemas de remuneración de administradores y 1 sistema de contratación de servicios u obras: ■

■

■

Remuneración que consiste en una participación en los beneficios. Requiere: ■

Que los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma

■

Que ese porcentaje no sea superior al 10% de los beneficios repartibles entre los socios

Cualquier otra remuneración (“cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios”). Requiere: ■

Que la remuneración “sea fijada” para cada ejercicio por acuerdo de la junta general

■

De conformidad con lo previsto en los estatutos

Acuerdos o contratos de prestación de servicios o de obra entre la sociedad y uno o varios de sus administradores requiere acuerdo de la junta general

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Introducción: El régimen legal actual

Reglas aplicables a las sociedades anónimas (normativa de la LSC) SAs: 2 sistemas de remuneración de administradores y sin referencia concreta los contratos entre la sociedad y sus administradores: ■

■

Remuneración que consiste en una participación en los beneficios que denomina “participación en las ganancias”. Requiere: ■

Que se detraigan de los beneficios líquidos después de estar cubiertas las reservas legales y/o estatutarias

■

Que se haya reconocido a los accionistas un dividendo mínimo del 4% o tipo superior que prevean los estatutos

Aparte: régimen stock options

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DGRN Las claves: ■

El carácter retribuido del cargo debe quedar claro y no ser facultativo, dada la presunción de gratuidad en la Ley. Además debe quedar establecido uno o más concretos “sistemas o modalidades de retribución”

■

Cuando la modalidad sea participación en beneficios es preciso indicar el % concreto, no siendo válido indicar “hasta el máximo…”.

■

Cuando la modalidad es una cuantía, sea fija o variable, puede ser fijada por la Junta cada año

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Régimen Legal de Remuneración de Administradores ■

Introducción: El régimen legal actual

■

Posición del Tribunal Supremo

■

Sugerencias

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Posición del Tribunal Supremo ■

Conflictos vienen dados por la disparidad de criterios entre tres Salas del TS: ■

La posición de la sala de lo social del TS en su vertiente mercantil

■

La posición de la sala de lo civil del TS en materia de remuneraciones

■

La posición de la sala de lo contencioso-administrativo del TS en el marco de un recurso en materia impositiva

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Posición del Tribunal Supremo. Sala de lo Social ■

Es el origen del debate actual al ser esta sala del TS la que concluye que no es posible el desempeño simultáneo de funciones de alta dirección o gerencia con las del Consejo, que era la fórmula utilizada en los estatutos.

■

Reiterada jurisprudencia que concluye que dicha incompatibilidad procede simplemente por razón del vínculo (por todas sentencia de 9 de diciembre de 2009 en unificación de doctrina)

■

Asimismo ha sido esta sala la que ha abierto la misma regla de incompatibilidad para los representantes personas físicas de administradores personas jurídicas, ignorando que en ese caso la pf puede ser empleada de la pj administradora.

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Posición del Tribunal Supremo Sala de lo Civil ■

Sistemáticamente, los casos que llegan al TS son en materia de indemnizaciones a la terminación de la relación

■

La jurisprudencia es errática pero parece que avanza en declarar la incompatibilidad entre los contratos de alta dirección, de servicios de gestión o similares por personas que son miembros del órgano de administración (consejeros ejecutivos)

■

La primera sentencia fue la del Caso Huarte (30 de diciembre de 1992) La cláusula del contrato por la que se pacta una indemnización a favor del consejero que cesa “condiciona la libre facultad de la que goza el Consejo de Administración para regular su propio funcionamiento (…) Por otra parte, el pago en razón de su revocación de una indemnización fuera de las previsiones de los estatutos sobre retribución de los administradores vulnera el artículo (…). En consecuencia, siendo los artículos (…) preceptos de clara naturaleza imperativa, su falta de observancia conlleva la nulidad radical de los pactos que los contraríen (…)”

No obstante hay alguna S. que sí admite coexistencia cuando funciones distintas de las del órgano de administración.

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Posición del Tribunal Supremo Sala de lo Civil ■

Sentencia de 21 de abril de 2005 rechaza el contrato porque según esa sentencia: “Cuando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estos dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de los órganos de gerencia, que, en consecuencia se consideran mercantiles”.

■

Sentencia de 16 de junio de 2006, acepta el contrato argumentando “En relación con el artículo 130 (…sentencia de 9 de mayo de 2001) manifiesta que la exigencia de previsión estatutaria se refiere a la retribución de los administradores por el desempeño de tal cargo, y no la que pueda fijarse por otro concepto como la retribución laboral y servicios de alta gerencia”

14

Posición del Tribunal Supremo Sala de lo Civil ■

En lo que respecta a la cuantía: Sentencia de 5 de marzo de 2004.- “La cantidad es desorbitada y lesiva para los intereses de la sociedad en beneficio de los accionistas mayoritarios, lo que se deduce no sólo de la escasa entidad de las exigencias del trabajo y tiempo que requiere la administración y explotación, sino también del claro propósito de desviación de beneficios sociales a favor de dicho grupo de accionistas, (…)”

Sentencia de 24 de octubre de 2006.- Caso Sanitas. Se declara abusiva y nula la retribución acordada por un Consejo de Administración de pagar al Consejero delegado y a sus herederos una comisión de cartera de un 2% por las cuotas que se cobren anualmente y que excedan de una determinada cantidad.

Sentencia de 29 de marzo de 2007.- No se considera abusiva la cantidad satisfecha a un administrador único cuyo importe total es menor al que venía percibiendo el Consejo cuando existía esta forma de órgano en la sociedad

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Posición del Tribunal Supremo.

Sala de lo contencioso-administrativo

■

La problemática la suscitan las dos sentencias de noviembre de 2008.

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Afirmación incorrecta: exige que la cuantía de las remuneraciones conste en estatutos (como hemos visto, la DGRN aceptaba expresamente lo contrario)

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Régimen Legal de Remuneración de Administradores ■

Introducción: El régimen legal actual

■

Posición del Tribunal Supremo

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Sugerencias

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Sugerencias ■

El carácter retribuido del cargo de consejero debe constar en los estatutos. La forma, alcance y grado de detalle es un punto debatible

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En el caso de sociedades familiares es recomendable actuar de la siguiente forma: ■

Indicar en estatutos que el cargo es remunerado e identificar si se trata de

-

una remuneración del órgano y, en este caso, los criterios de distribución entre sus miembros; o

-

una remuneración solo de determinados cargos (presidente, consejeros ejecutivos) y definirla

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Sugerencias ■

Incluir en los estatutos alguno o todos de los sistemas posibles:

-

Retribución fija remitiendo a la junta para su fijación Retribución variable remitiendo a la junta la determinación de los parámetros Retribuciones en especie (coches, seguros, vivienda etc) Participación en plan de acciones, opciones o referenciados al valor de la acción Participación en beneficios, indicando el % (no superior al 10% en SL) Compromisos asistenciales como pensiones de jubilación y similares Indemnizaciones o pagos por terminación del cargo

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Concretar posteriormente por junta (con validez anual hasta nuevo acuerdo) los límites o parámetros de referencia.

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Contratos: considerarlo retribución de administrador o atribuirle claramente funciones que vayan más allá de la gestión y representación de la sociedad.

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PROBLEMÁTICA FISCAL DE LA RETRIBUCIÓN DE LOS ADMINISTRADORES DE LA EMPRESA FAMILIAR

23 de abril de 2013

ÍNDICE

I.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Deducibilidad de la retribución de los administradores.

II.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: Calificación de los rendimientos percibidos por los administradores e implicaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

III.

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO E IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES: Implicaciones de la retribución de los administradores en la aplicación de los beneficios fiscales previstos.

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I. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Deducibilidad de la retribución de los administradores (I)

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Normativa (Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (LIS)): 

Art 10: Determinación de la base imponible: Gastos deducibles.

•



Art 14: Gastos no deducibles:

• 

10.3) La base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

14.e) Liberalidades: No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y las liberalidades.

Art 16: Operaciones vinculadas.

•

16.1) Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado.

•

16.3) Se considerarán personas o entidades vinculadas un entidad y sus socios o administradores.

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I. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Deducibilidad de la retribución de los administradores (II) ■

Situaciones de conflicto: ■

Breve referencia a las dos STS, Sala Contencioso Administrativo, de 13 de noviembre de 2008 “Sentencia MAHOU, S.A.” e implicaciones mercantiles, en su caso.

-

Teoría del vínculo único.

Requisitos para la deducción en IS de la retribución de administradores como gasto fiscalmente deducible (Sentencia aplicable en sede de Sociedades Anónimas) ●

La remuneración debe estar fijada en Estatutos.

●

Los Estatutos deben establecer la remuneración con CERTEZA: ●

Establecimiento del concreto sistema retributivo, esto es, NO cabe establecer varios sistemas, dejando a la Junta la facultad de optar por uno u otro.

●

Si la remuneración tiene como base la participación en beneficios, debe establecerse el % concreto.

●

Cuando la remuneración tenga carácter fijo, los Estatutos deben preveer el quantum de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente sin discrecionalidad su cuantía.

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I. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Deducibilidad de la retribución de los administradores (III)

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Informe de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009: serán deducibles las retribuciones al administrador “cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la norma mercantil”.

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I. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Deducibilidad de la retribución de los administradores (IV)

■

Recomendaciones: 

Revisar el cumplimiento estricto de los requisitos legales exigidos para cada tipo de retribución: administrador, alto directivo, relación laboral ordinaria.



Evitar en la medida de lo posible la existencia de dobles vínculos.



Preconstitución de prueba que dé fehaciencia del cumplimiento de dichos requisitos, de la condición del perceptor, de las funciones desempeñadas y de las retribuciones percibidas.

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II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: Calificación de los rendimientos percibidos por los administradores e implicaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido (I) ■

Normativa: 

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF):



Art 17.1. LIRPF: Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.



Art 27.1. LIRPF: Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.



Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA):



Art 5.uno.a) LIVA: Se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales tal como se definen en la LIVA.



Art 5.dos. LIVA: Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.



Art. 7. 5º LIVA: No se encuentran sujetos al impuesto los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.

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II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: Calificación de los rendimientos percibidos por los administradores e implicaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido (II) ■

Aspectos prácticos: ■

Las retribuciones derivadas de la condición de Administrador, a pesar de que la relación existente entre éste y la sociedad es mercantil, tienen la calificación de Rendimientos del Trabajo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 17. 2 e) LIRPF).

■

Tipo de retención: 42%.

Lo anterior con independencia de que dichas retribuciones sean o no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

Cuando un Administrador, que además ostente la consideración de socio, presta servicios a la sociedad al margen de su condición de Administrador, habrá de estarse a la concurrencia de las notas de ajenidad y dependencia, así como la existencia de medios de producción en sede del socio, para determinar la calificación de los rendimientos obtenidos (CV 1492-08).

-

Rendimiento del trabajo. Tipo de retención conforme al artículo 80 y siguientes Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF).

-

Rendimiento de Actividad económica. Tipo de retención: 21% (9% los dos primeros años).

A partir de un 50% de participación en el capital social de la entidad no podría entenderse que se dan las notas de dependencia y ajenidad referidas.

■

La condición de socio no determina que no se pueda calificar la renta como rendimiento del trabajo (CV 0918-09).

■

Informe emitido por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria, con fecha 22 de marzo de 2012.

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II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: Calificación de los rendimientos percibidos por los administradores e implicaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido (III)

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Riesgo de conflicto: 

Calificación como rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF con la consiguiente obligación de repercutir IVA por las remuneraciones percibidas por socios que tengan cierto control en la entidad en que presten sus servicios a la misma sin que se cumplan requisitos de ajenidad y dependencia.



Tipo de retención aplicado.



En el supuesto de que no quede suficientemente acreditado que las rentas percibidas por el socio constituyen la remuneración de una prestación de servicios efectiva a la sociedad, los mismos podrán ser calificados como rendimientos del capital mobiliario de acuerdo con el artículo 25. 1. d) LIRPF, que establece una cláusula de cierre.

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II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: Calificación de los rendimientos percibidos por los administradores e implicaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IV)

■

Recomendaciones: 

Formalizar la relación entre la persona física y la sociedad (de la que es administrador y socio) con la fórmula más adecuada:

 

Verificar el correcto encuadramiento en el Régimen de Seguridad Social que corresponda.

Retribución de funciones de dirección y gerencia: Retribución como administrador.

Rendimientos del trabajo sometidos a retención del 42%.

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III. IP E ISD: Implicaciones de la retribución de los administradores en la aplicación de los beneficios fiscales previstos (I)

■

Normativa IP: 

Art 4.8. Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP): Exención de participaciones en empresas familiares.

•

4.8.1 y 2) Estarán exentas de este impuesto la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo sobre participaciones en entidades que cumplan los siguientes requisitos: a.

Que no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

b.

Porcentaje de participación individual de al menos el 5 por 100 o del 20 por 100 conjuntamente con su grupo familiar.

c.

Ejercicio de funciones de dirección percibiendo remuneración que represente más del 50 por 100 de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

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III. IP E ISD: Implicaciones de la retribución de los administradores en la aplicación de los beneficios fiscales previstos (II) ■

Normativa ISD: Estatal: Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 

Art 20: Base liquidable. Reducciones.

•

Art 20.2.c) Reducción del 95 por 100 en adquisiciones mortis causa que correspondan al grupo familiar de empresas familiares a la que sea de aplicación la exención en IP.

•

Art 20. 5. Reducción del 95 por 100 en adquisiciones lucrativas ínter vivos a favor del cónyuge, descendiente o adoptado de empresa familiar a la que resulte de aplicación la exención en IP y adicionalmente: a.

Donante de 65 o más años o en situación de incapacidad.

b.

Cese en el ejercicio de funciones de dirección por el donante.

c.

Mantenimiento de lo adquirido por el donatario durante 10 años.

Autonómica: Ley 6/2008, de 30 de diciembre, de Medidas Presupuestarias, Administrativas y Tributarias de acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2009, del Principado de Asturias: 

Art 4: Reducción del 99 por 100 en adquisiciones mortis causa que correspondan al grupo familiar de empresa familiar residente en el Principado de Asturias siempre que, entre otros requisitos, sea de aplicación la exención en el IP y se transmita la misma al cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes y colaterales, por consanguinidad hasta el tercer grado de la persona fallecida.



Art 6: Bonificación en la cuota del 99% en donaciones ínter vivos, con los mismos requisitos anteriores, siempre y cuando el donante tenga 65 años o más o se encuentre en situación de incapacidad permanente.

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III. IP E ISD: Implicaciones de la retribución de los administradores en la aplicación de los beneficios fiscales previstos (III) ■

Riesgo de conflicto en el requisito de la remuneración por funciones de dirección: 

Teoría del doble vínculo: en aquellos supuestos en los que la persona que cumple el requisito del ejercicio de las funciones de dirección es a su vez administrador de la sociedad, los Servicios Tributarios del Principado de Asturias vienen interpretando que para que se entienda cumplido el requisito de que dichas funciones están retribuidas deberá serlo por su cargo como Administrador y no por cualquiera de los otros cargos anteriormente enumerados. Además, dicha retribución deberá estar prevista en estatutos



Cómputo de las retribuciones del perceptor en supuestos de relaciones laborales ordinarias y no especiales de alta dirección.



La mera pertenencia al Consejo de Administración no conlleva automáticamente el derecho a la exención, sino que se requiere el ejercicio efectivo de funciones de dirección (CV 0657-11) y su remuneración como tal.



En el Impuesto sobre Sucesiones: periodo impositivo en el que se debe verificar el cumplimiento del requisito de remuneración que represente más del 50% de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal por el ejercicio de funciones de dirección.



El periodo impositivo correspondiente a la fecha de la transmisión no lucrativa de la empresa familiar.



El periodo impositivo inmediato anterior.

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III. IP E ISD: Implicaciones de la retribución de los administradores en la aplicación de los beneficios fiscales previstos (IV)

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Recomendaciones: 

Cumplimiento de los requisitos legales en función de la naturaleza de la relación.



Preconstitución de prueba del ejercicio de funciones de dirección o funciones de gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles.



Cumplimiento de los requisitos de remuneración por funciones de dirección en todos los periodos impositivos.

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MUCHAS GRACIAS Alma Mª Menéndez Vega: alma.menendez@garrigues.com