Principios tributarios constitucionales by Alma Carolina Garay

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PRINCIPIOS TRIBUTARIOS CONSTITUCIONALES Trabajos presentados en el curso intensivo sobre Principios Tributarios Constitucionales celebrado en la Universidad de Salamanca, España, en el mes de Septiembre de 1989.

PROFESORES: Miguel Valdés Villarreal Luis Carballo Balvanera Ernesto Lejeune Valcárcel Javier Moreno Padilla Rubén O. Asorey María del Carmen Bollo Arocena Eusebio González García María del Consuelo Villalobos Ortíz Alfonso Cortina Gutiérrez

Co-Edición del Tribunal Fiscal de la Federación, (México), Universidad de Salamanca, (España) y el Instituto Cultural Domecq, (México).

Í N D I C E

PAG. Prólogo Dr. Eusebio González García

La justicia en las contribuciones Profesor Miguel Valdés Villarreal

El principio constitucional de justicia fiscal Profesor Luis Carballo Balvanera

Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria Profesor Ernesto Lejeune Valcárcel

159

El principio de igualdad en el derecho tributario Profesor Javier Moreno Padilla

241

- El principio de seguridad jurídica en el derecho tributario Profesor Rubén O. Asorey La prohibición de confiscatoriedad como límite constitucional a la tributación Profesora María del Carmen Bollo Arocena

• 311

367

> El principio de legalidad tributaria en la Constitución • Española de 1978 Profesor Eusebio González García 397

El principio de legalidad en materia tributaria a la luz del derecho constitucional mexicano Profesora María del Consuelo Villalobos Ortfz Derecho jurisdiccional tributario comparado Estados Unidos, Francia, México y España Lie. Alfonso Cortina Gutiérrez

PROLOGO 445

579

La feliz coincidencia el pasado mes de septiembre en la Universidad de Salamanca de un conjunto de ilustres tributaristas iberoamericanos y españoles, con motivo de un Curso Intensivo sobre Principios de Derecho Constitucional Tributario objeto de la presente publicación- y de la lectura de la que probablemente constituye la primera Tesis doctoral en Derecho Tributario de un mejicano por esta Universidad, esa venturosa coincidencia -repito-, que está en la base de la obra que el lector tiene ahora en sus manos, es la que simultáneamente anima y fuerza a quien esto escribe, primero, a agradecer a los colegas iberoamericanos el desinteresado esfuerzo desplegado para trasladarse a Salamanca desde sus países de origen; en segundo término, a felicitar a las autoridades académicas y al Servicio de Relaciones Internacionales de nuestra Universidad por el generoso apoyo brindado a esta iniciativa; y, finalmente, a tratar de enmarcar desde la perspectiva del Derecho Constitucional Tributario el conjunto de trabajos recogidos en la presente publicación. A nadie puede sorprender en nuestros días la expresiva locución de Pellegrino Rossi, al afirmar que todas las ramas del Derecho tienen sus cabeceras de capítulo en la Constitución. La influencia de la Constitución en todas las ramas del ordenamiento jurídico, y de modo particular sobre el Derecho Público es evidente. Es más, me atrevería a afirmar que esa influencia, tanto cronológica como lógicamente, es, si cabe, todavía más estrecha respecto al Derecho Tributario, porque esta rama del Derecho Público no sólo encuentra en la Constitución la distribución y coordinación de las competencias tributarias entre los distintos poderes, sino también la regulación básica de los principios generales (igualdad, legalidad y seguridad jurídica) y específicos (capacidad contributiva, progresividad y no confiscatoriedad), que presiden las funciones tributarias del Estado tanto en su esfera normativa como en la aplicativa 1

La razón de ser del Derecho Constitucional Tributario fue defendida hace varias décadas por V. Uckmar, en base a estrictas consideraciones de eficacia, motivadas por el principio de división de la materia científica cuando se cumplen determinados requisitos de homogeneidad (1). A partir de estas premisas, el docente de Genova opina que si existe una rama del Derecho Constitucional merecedora de un tratamiento autónomo, esa es la relativa a los tributos. No dejando de ser sintomáticas , sobre todo en el contexto de la presente publicación, de un lado, la cita en apoyo de su tesis de dos ilustres tributaristas iberoamericanos (Baleeiro y Linares Quintana) (2); y de otro, sus proféticas palabras sobre el papel que la jurisprudencia constitucional estaba llamada a jugar en el desarrollo de esta nueva disciplina científica. En efecto, para quien conozca los ricos pronunciamientos jurisprudenciales en materia tributaría de los Tribunales Constitucionales alemán, italiano o español, o de los Tribunales Supremos norteamericano, argentino o mejicano, no puede sorprender la afirmación, prácticamente unánime en la doctrina, sobre la relevante influencia ejercida por la jurisprudencia constitucional en el desarrollo y fundamentación racional del Derecho Tributario (3). Pero ésta que ha sido una de las mayores aportaciones de los Tribunales Constitucionales a nuestra ciencia, ha sido también causa de no pequeños conflictos, al obligar a la Justicia, de un lado, "a mezclarse en banderías políticas" (W. Schick) y, de otro, a tener que moverse en muchas ocasiones en una línea poco clara "entre el parecer y la admonición" (V. Crísafulli). De esta suerte, "la interpretación conforme a la Constitución" - tan cotizada entre los juristas germanos- trata de evitar, siempre que ello es posible, la declaración de nulidad del Derecho vigente, concediendo un plazo prudencial al legislador para que adapte la ley afectada de inconstitucionalidad a los principios y espíritu de la Constitución (4).

Este éxito generalizado y actual del Derecho Constitucional Tributario no debe llevar al lector a pensar que se encuentra ante un fenómeno reciente. En realidad, el Derecho Constitucional Tributario es una creación de la doctrina en lengua alemana de principios de siglo (Myrbach-Rheinfeld, A. Hensel, H. Mirbt, K. Bal I), que, no sin cierta oposición inicial, trató en un primer momento de ofrecer una visión sistemática y coherente del fenómeno tributario, al distinguir entre un Derecho Constitucional Tributario, al que se encomienda la aprobación del Presupuesto y la elaboración de las leyes tributarias, y un Derecho Administrativo Tributario, que comprende todo lo demás (5). La anterior sistematización del Derecho Tributario, clarificadora aunque no exenta de críticas (6), fue sensiblemente mejorada por A. Hensel en su "Steurrechf, y puede decirse que se encuentra en la base de la tradicional distinción alemana entre "Derecho Tributario Material" y "Derecho Tributario Administrativo". Con esta división es obvio que pueden entenderse cosas muy distintas. Para algunos, como Alberdi (1920), el Derecho Constitucional Tributario simplemente significa la primacía que en el orden constitucional tiene lo tributario, como máxima expresión de que "el poder de crear, de manejar y de intervenir el Tesoro Público es el resumen de todos los poderes" (7). Para otros, como A. Hensel (1933), "el Derecho Constitucional Tributario se ocupa menos del poder tributario, en sí mismo considerado, que de sus limitaciones, al objeto de construir un sistema tributario coherente en todas sus partes" (8). No faltando, en esta última línea de pensamiento, quienes afirman que la propia democracia representativa tiene su origen (consentimiento de los impuestos por los subditos) en postulados procedentes del Derecho Constitucional Tributario (K. Vogel) (9).

Pero desde el punto de vista que aquí nos interesa, fundamentalmente sistemático y estructural, adquieren especial significación las palabras de F. Sainz de Bujanda, cuando observa que "la dimensión jurídica contitucional de la Hacienda constituye un ingrediente básico de este sector del ordenamiento; pero no debe servir para escindirlo internamente en dos partes o bloques de instituciones" (10). Con todo, y al margen de problemas relativos al tema de autonomías científicas -marginal en esta ocasión-, lo que realmente importa destacar, como un signo caracterizador de nuestra época, es la creciente interrelación que desde comienzos de siglo se viene produciendo entre la sociedad y el aparato estatal. En este contexto es evidente que la influencia del tributo en el tejido social (público y privado) ha ido también en aumento. Circunstancia que, de un lado, ha propiciado una mayor vinculación de los principios tributarios al orden constitucional; al tiempo que, de otro, ha ampliado el ámbito de la materia protegida, inicialmente circunscrita al tributo, hasta abarcar todo tipo de prestaciones patrimoniales obligatorias o impuestas. El equilibrio de la situación descrita, propenso a romperse en favor de quien realmente ejercita el poder tributario (Gobierno), depende, en primer lugar, de que no se rompa, de hecho, la bipolaridad Gobierno-Parlamento. Es decir, el Gobierno debe mantener todas sus facultades decisorias en orden a la aplicación de las leyes, pero no debe menoscabar la competencia tributaría normativa que el principio de reserva de ley atribuye en exclusiva al Parlamento. En segundo término, es necesario comenzar a limitar ciertos excesos que desde hace unos años se vienen produciendo, con ocasión de la generalizada utilización del impuesto como instrumento de política económica. No es que tratemos de poner en duda que el impuesto puede ser utilizado también

como instrumento de política económica Lo que nos preocupa es, primero, que esa utilización sea desmedida, generalizada y para cualquier ocasión, olvidando, por comodidad o falta de imaginación, que el impuesto es uno de tos instrumentos de la política económica, pero no el único y ni siquiera el más importante en razón de causa a efecto. Además, conviene recordar que la finalidad esencial de los tributos, la que justifica y da sentido a la institución, es la cobertura del gasto público en base a la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacerlos, y no la estabilidad económica, ni la política de empleo o el fomento de las inversiones. El impuesto puede además contribuir a lograr esos objetivos. Pero ni son su finalidad esencial, ni son los que justifican el especial tratamiento que el tributo merece dentro del orden constitucional. La misión fundamental del Derecho Constitucional es encauzar el ejercicio del poder por el Derecho y asegurar las libertades públicas. Ambas misiones adquieren su máxima relevancia en el caso de la ordenación constitucional del tributo, y por ello han definido desde antiguo las relaciones entre tributo y Constitución (cfr. art. 16 Declaración de Derechos del Hombre), contribuyendo todavía hoy a caracterizar el orden constitucional tributario. En efecto, tomando como punto de referencia la evolución doctrinal experimentada durante los cuarenta últimos años en Alemania, Italia, España o cualquiera de los grandes países iberoamericanos (Argentina, Brasil o México), es fácil detectar profundas analogías de fondo en esta materia (11). La caracterización ofrecida por Bielsa del orden constitucional tributario descansa: a) en los principios que definen los caracteres jurídico políticos del impuesto (igualdad, proporcionalidad y equidad); y b) en los principios que diferencian los distintos niveles de gobierno creados por la Constitución (federal, estatal

y local). Planteamientos semejantes han seguido en Italia Abbamonte, Amatucci y Uckmar, entre otros. La construcción anterior, que puede considerarse anglofrancesa en su origen , germana en su elaboración sistemática e italiana por su difusión, ha recibido en épocas más recientes nuevo impulso por parte de las doctrinas alemana y española, al trasladar al primer plano del Derecho Constitucional Tributario el tema de las garantías de los derechos individuales y sociales. La aportación de la doctrina alemana en este punto (Schick, Tipke, Vogel) ha sido decisiva, al considerar que las Constituciones modernas no se limitan a asegurar una posición defensiva frente al Estado, sino a facilitar protección y favorecer las reivindicaciones surgidas dentro del clima del moderno Estado Social de Derecho, que ya no puede reducirse a garantizar libertades y evitar abusos, sino que a partir de una concepción positiva de la acción del Estado desde el principio de igualdad y tomando como punto de referencia el desarrollo alcanzado por algunos derechos constitucionales (por ejemplo, el de participación), ha cargado sobre sí la responsabilidad de allanar obstáculos y dispensar protección (por ejemplo en temas familiares, relacionados con la tercera edad y el desempleo). De este modo, la Constitución viene a situarse no sólo en el ápice de la jerarquía normativa, sino también como marco, directamente aplicable unas veces e inspirador otras, de los criterios que han de presidir el reparto de la carga tributaria. Ha surgido así una amplia lista de principios comunes de Derecho Constitucional Tributario, debido, en parte, a la existencia de unas mismas necesidades y exigencias, pero originada también por la universal influencia .de unos pocos patrones de referencia. Sin olvidar que junto a los principios específicamente tributarios (capacidad contributiva, progresividad y no confiscatoriedad), existen también en las Constitucio-

nes determinados principios generales del Derecho Público (igualdad, legalidad, seguridad jurídica, tutela judicial efectiva, etc), que por ser tales, son también aplicables al Derecho Tributario. De unos y otros existe una muestra significativa en el bloque de estudios que el lector tiene en sus manos. En resumen, el conjunto de trabajos recogidos en la presente publicación pretende contribuir al estudio y sistematización de los principios tributarios constitucionalizados, es decir, unos principios que existen en todas las Constituciones y cuya eficacia es doble: de un lado son directamente aplicables por los tribunales en todos sus grados; de otro, constituyen obligado punto de referencia allí donde exista un cauce jurisdiccional legalmente previsto (constitucional u ordinario), al que pueda someterse a revisión la constitucionalidad de las leyes. Esos principios, según la doctrina más autorizada, suelen girar en torno a la atribución de competencias tributarias a los entes dotados de soberanía o supremacía financiera; o, lo que suscita mayor interés en nuestros días, pretenden garantizar los derechos y deberes fundamentales de los ciudadanos, mediante el expediente, no tanto de limitar poderes, cuanto de fomentar un ejercicio de los mismos dirigido a favorecer el desarrollo de aquellos derechos y deberes. Eusebio González Catedrático de Derecho Tributario Universidad de Salamanca Navidad 1989

(1) Vid. 'Principi comuni di Dirrtto Costituzionale Tributario", Padova, 1959 (existe traducción portuguesa de 1976). (2) De la misma época es la obra del mejicano S. J. Garza "Las garantías constitucionales en el Derecho Tributario mexicano", México, 1949; y algo posterior la de M. Valdés "Principios Constitucionales que regulan las contribuciones" en "Estudio de Derecho Público contemporáneo", México, 1972. (3)) Vid. K. Vogel 'L'influsso della giurisprudenza della Corte Costituzionale sul Dirrtto Tributario vigente nella Repubblica Fedérale Tedesca", Rív. Dir. Fin. 1968; E. González "Aportaciones que cabe esperar del Tribunal Constitucional en materia tributaria a la vista del Derecho comparado" en "El Tribunal constitucional", 1981, Vol. II; y E. De Mita "Fisco e Costituzione" Giuffré, 1984. (4) Vid. W. Schick "Derecho Administrativo y nuevo Derecho Constitucional', Rev. Der.Fin, 1979, p. 1556 y ss. (5) Vid. F. Myrbach-Rheinfeld "Précis de DroH Financier", París, 1910, p. 8 y ss. (6) Vid. F. Sainz de Bujanda "Sistema de Derecho Financiero" Madrid, 1977, vol. I. p. 438 y ss; J. Ramallo 'Derecho Constitucional y Derecho Financiero', Riv. Dir. Trib, 1981, p. 9 y ss; y E. González "Derecho Tributario material y formal" , Rev. Trib. Fisc. Feder, 1989. (7) Citado por V. Uckmar, ob. cit, p. 7 (de la traducción portuguesa). (8) "Dirrtto Tributario", Giuffré, 1956, p. 32. Esta corriente doctrinal ha dado lugar en España a un cúmulo importante de trabajos, entre los que cabe destacar los producidos por C. Palao (1975), Martín Querart (1980), Martín Delgado (1981) y G. Casado (1981). (9) Vid. "La Hacienda y «^Derecho Constitucional", Hda. Pub. Esp., 1979, p. 15 y ss. (10) Obra citada, Página 442. (11) Vid. R. Bielsa 'Compendio de Derecho Público. Constitucional, Administrativo y Fiscal', Buenos Aires, 1952, Cap. II; A. Abbamonte "Principi di Dirrtto Finanziario', Napoli, 1975, Cap. IV; W. Schick y K. Vogel, obs crts; y A. Cayon 'El sistema constitucional de garantías jurídicas del contribuyente' en 'Fiscalidad y Constitución' Madrid 1986.

LA JUSTICIA EN LAS CONTRIBUCIONES

PROFESOR: Lie. Miguel Valdés Villarreal

Catedrático universitario del Doctorado en la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México.

SUMARIO

PAG. I.- El Compromiso del Abogado con la Justicia.

II.-Proposición Metodológica.

C- El principio constitucional de equilibrio entre el gasto y el ingreso público.

D.- Los principios de política económica de las contribuciones.

E.- El principio constitucional de congruencia del sistema de contribuciones con las garantías fundamentales de los particulares y con la forma de gobierno, los institutos públicos y la Soberanía de la nación.

VIL- Los principios de justicia en un sistema nacional de contribuciones en un Estado Federal.

III.- Los momentos lógicos de un sistema de contribuciones. IV.- El orden Jurídico General y el Sistema de Contribuciones.

VIII.- El principio de igualdad en la aplicación de las leyes de las contribuciones.

V.- El Sistema de Contribuciones desde la perspectiva de las leyes.

IX.- El principio de justicia impartida por los Tribunales en los conflictos fiscales.

El Principio de Legalidad.

VI.- El Sistema de Contribuciones desde la perspectiva de la economía.

A.- El principio constitucional de la capacidad contributiva.

B.- El principio constitucional de igualdad.

1.- La igualdad distributiva por medio de los tributos.

2.- La igualdad como igualdad proporcional.

3.- La igualdad como equidad en los casos concretos.

LA JUSTICIA EN LAS CONTRIBUCIONES. El propósito de este ensayo es presentar de manera esquemática una metodología para examinar un sistema de contribuciones a la luz de los principios de la justicia Recoge el conocimiento común sobre los varios temas, aportaciones de pensadores conocidos, antiguos y más próximos, y las que el común de las gentes han ¡do acumulando, arreglándolas de tal modo que comprenda las diversas cuestiones que hacen posible, o que dificultan si faltan, la justicia. En virtud de que presenta la materia de principio a fin, los temas se anuncian como indicativos de aspectos que procede desarrollar a profundidad, y que ahora se tratan en visión panorámica. Como quiera, exigencia del propio método, se afirman o reafirman principios sin cuya vigencia no se ampliará el horizonte de la justicia.

I.- EL COMPROMISO DEL ABOGADO CON LA JUSTICIA "Porque el hombre combate por le que cree ser justo y se indigna ante lo injusto" como afirmó Aristóteles, empeño humano que no cesa, hemos aceptado la invitación de la Universidad de Salamanca, a la que debió tanto mi Escuela de Jurisprudencia de San Ildefonso, en México, a participar en este Foro de Iberoamérica para conversar con ustedes acerca de la justicia en las contribuciones. Venimos desde la distancia de América, cruzando el Atlántico, sobrevolando un lugar de la Mancha, de cuyo nombre sí quiero acordarme para rendir homenaje al Caballero de los combates por los sueños que no se alcanzan, para llegar a este claustro, cuyas paredes, éstas y las vecinas, guardan las voces 13

de Fray Luis, de Vitoria, la reciente de Unamuno, las mejores voces del pensamiento propio o refiriendo el legado de Occidente, la claridad de Grecia, la fuerza vital de la Roma Antigua, el Renacimiento de Europa, con lucidez y convicción tal, sobre tanto tema, incluidos los nuestros del Derecho y acerca de la Justicia, asunto de siempre, que sería lícito preguntarse: ¿Para qué entonces reunirse a intercambiar ideas, ustedes y nosotros, en este curso sobre los Principios Tributarios Constitucionales, y en particular respecto a la Justicia en las Contribuciones? Yo respondería que el Derecho se inicia apenas en las ideas, que el derecho es conducta y actividad, en consecuencia historia, que corresponde a cada generación y a las distintas naciones de culturas singulares y en diversos estadios de evolución, renovar y vigorizar el tránsito del pensamiento a la vida, y alegar por las mejores causas, en un momento de la historia cuando las sociedades actúan y se transforman a una velocidad tal que la guía que las ideas, principios y valores para conducir el quehacer humano no es a menudo cierta y fructífera. Del pensamiento a la vida, de los valores en la conciencia a los valores en la realidad, dan ejemplo los pueblos en la diversidad de las naciones y en los distintos ciclos de la historia. Normatividad y positividad; ideal y realidad; filosofía del derecho y sociología del derecho; propósito y resultado, constituyen el camino que transita el individuo y la sociedad. La actividad humana toma configuraciones nuevas, y el dinamismo y la complejidad de la acción económica produce realidades a las que el abogado de necesidad aplica a diario los principios del Derecho. América, por otra parte, tiene voz joven, enfrenta problemas urgentes y con ánimo explora caminos nuevos. 14

En consecuencia, qué mejor oportunidad que ésta de comparar, confrontar, cuestionar, precisar y sistematizar las ideas en torno a la Justicia Fiscal y a los principios del orden jurídico general, como los de igualdad, legalidad y seguridad que la hacen posible. Este ejercicio permitirá examinar la posibilidad de ampliar la aplicación de los principios del orden jurídico general, por ejemplo del Derecho Político, al campo tributario para ensanchar su alcance; y también considerar los principios propios de lo fiscal para asegurarnos que respetan y se conforman a los preceptos constitucionales básicos relativos a las personas, a la nación y al Estado.

II.- PROPOSICIÓN METODOLÓGICA. Si las culturas han avanzado tanto en la filosofía de la justicia, su legado de las ideas y los ideales acerca de la justicia es tan rico, claro y preciso; y en contraste la realidad en la convivencia en las sociedades y entre las naciones, es decir la historia de la justicia, progresa a tumbos o retrocede cuando el poder y la fuerza dominan a la razón y al derecho, es válido hoy proponer una metodología de análisis que sirva para buscar, descubrir y proponer las posibilidades de ascenso en el sentido de la justicia en el campo de las contribuciones. Ensayo metodológico que no es aún definitivo ni definitorio, pero que sí puede abrir la imaginación por nuevas rutas para el derecho y su principio máximo de equidad y justicia. La amplitud y la complejidad del planteamiento explican que esta presentación sea esquemática

El planteamiento metodológico considera el campo de las contribuciones:

III.-LOS MOMENTOS LÓGICOS DE UN SISTEMA DE CONTRIBUCIONES.

a).- Como una ordenación de tributos que constituyen un sistema, y en el caso de un estado federal, que integran un sistema nacional; desde la perspectiva jurídica, económica, de aplicación y de solución de los conflictos.

Se hizo referencia al establecimiento del sistema de contribuciones; a la aplicación por la sociedad y por la administración tributaria; y a la solución de controversias por los tribunales como las tres etapas de la vigencia del derecho de los tributos, para resaltar que todo momento de la vigencia del derecho concierne a la justicia.

b).- El sistema, y cada contribución en particular, en los momentos o etapas lógicas de su establecimiento, de la aplicación por la sociedad y la administración pública y, en el caso de conflicto entre el particular y la administración tributaria, dé solución de controversias por los tribunales. c).- Los principios, instituciones, procedimientos e instrumentos del orden jurídico general y los del orden particular de los impuestos; y d).- Con semejante significación y trascendencia tanto respecto de las personas, como para la nación y el estado. Es decir, examina el sistema de contribuciones en la realidad de sus tres momentos lógicos, formando parte del ordenamiento general del derecho de acuerdo a sus fines, en la perspectiva de las personas y de la nación y el Estado, para de esta manera facilitar las labores de estudiar y proponer el sistema de contribuciones y sus componentes, conforme a los principios de la justicia que en resumen son los de capacidad e igualdad - equidad y proporcionalidad - desde el punto de vista de los particulares; y los de correlación gasto público - financiamiento, de suficiencia de financiamiento, de política económica y los de congruencia y respeto a la soberanía y a los derechos fundamentales de las personas, desde el ángulo público.

Su viabilidad se manifiesta en cada uno de los momentos lógicos del sistema, conforme a su naturaleza; en cada fase se promueve o se dificulta la justicia. Cada etapa juega un papel en la suerte del derecho y en las posibilidades de la justicia; para cada uno de esos momentos, la técnica jurídica aporta principios, instituciones, procedimientos e instrumentos aptos para la justicia. En cada momento participa un Poder Constitucional. Cuando se establecen las contribuciones participa el Poder Legislativo, la Ley es el instrumento, el procedimiento es el parlamentario y el principio el de legalidad. Cuando se aplican las leyes de las contribuciones participan por la sociedad los particulares; las declaraciones, avisos y pagos son el instrumento; el procedimiento es el administrativo y el principio el de legalidad administrativa; si se trata del Estado participa el Poder Ejecutivo auxiliado por la Administración Pública; el instrumento son los programas de gestión y las órdenes administrativas; el procedimiento es el administrativo y el principio el mismo de legalidad administrativa. Cuando se interpreta el sentido del derecho para decidir las controversias, participa el Poder Judicial; la sentencia es el ins-

trumento; el procedimiento es el jurisdiccional y el principio es el de legalidad y equidad.

ministrativa y de la más clara, limpia y equitativa impartición de justicia por los jueces.

La Ley, la orden administrativa, y la sentencia, cada uno es un instrumento apto para la justicia, dentro de sus limites, conforme a su naturaleza, y a la función del poder constitucional del que proceden.

Como principios colaterales para los mismos fines de la justicia, en cada uno de los tres momentos del derecho corresponde que los guíen los principios de seguridad y de certeza

La justicia plasmada por el legislador en el sistema y en cada contribución es el marco o lindero de su alcance general y particular. La conformidad de la sociedad con la Ley, en cuanto la hace suya, manifestada en el cumplimiento voluntario generalizado; o su inconformidad e incumplimiento son medida también del alcance real de sus propósitos. La capacidad de gestión de la administración tributaria acota las posibilidades de eficacia de la Ley para sus fines. Finalmente, la capacidad de impartir justicia por los tribunales, atenta la idoneidad de los jueces, la propiedad del procedimiento y el mérito de la sentencia, es la dimensión final de los alcances de la justicia en cada caso particular, confirmatoria la sentencia de la justicia y de la fuerza de la ley. Las tres fases se complementan, suman o restan potencialidades y resultados. La etapa segunda supone la primera, la tercera se apoya en la primera La segunda, es decir el cumplimiento voluntario generalizado y la gestión administrativa requieren de una buena ley; la sentencia equitativa se apoya en la gestión correcta y en la ley justa.

En el momento de dictar la ley, para que su claridad, precisión, congruencia y propiedad haga factible a los gobernados y a la autoridad conocer su alcance. En el momento de la aplicación, para que en su conducta los particulares, en su acción espontánea hagan suyos los preceptos de la ley; y la administración se constriña en sus programas y mandatos a los límites de sus atribuciones. En el momento del procedimiento judicial y de la sentencia, para que, en la crisis del derecho que caracteriza al litigio, las partes en sus planteamientos y el juez en su sentencia confirmen los postulados de la justicia El derecho emplea así, para el logro de los fines de la justicia distintos medios e instrumentos que se acomodan a cada uno de los momentos lógicos del sistema, conforme a su naturaleza. En cada una de las instancias de establecimiento del sistema de su aplicación o de solución de las controversias por los tribunales, la técnica jurídica juega un papel para los propósitos de la justicia con diverso alcance, remedio o participante, pero igualmente válidos y eficaces según su naturaleza y potencialidad para los fines de la justicia.

La ley, para que cumpla cabalmente su cometido, tiene necesidad de la anuencia de la sociedad, de la correcta gestión ad-

IV.- EL ORDEN JURÍDICO GENERAL Y EL SISTEMA DE CONTRIBUCIONES.

en el cumplimiento de la función pública y el acatamiento a la soberanía

Los principios, instituciones, procedimientos e instrumentos del orden jurídico general regulan y conducen los aspectos fundamentales de un estado de derecho, relativos a las garantías fundamentales de los particulares frente a la autoridad por una parte; y de la otra respecto al estado, la forma de gobierno, la institución de los poderes supremos del Estado, sus autoridades, las atribuciones públicas, los procedimientos que se siguen, los instrumentos que se emplean. Estos principios proceden de instituciones, procedimientos e instrumentos del orden jurídico general o caracterizan a las contribuciones en cuanto estas son uno de los compenentes y forman parte del ordenamiento general.

La conformidad del sistema de tributos al ordenamiento general no asegura por sí sola que se satisfagan los principios de justicia de las contribuciones, pero puede decirse con certeza que su incumplimiento sí hace propiamente imposible la consecusión de la justicia

De la misma manera, le sirven al sistema de contribuciones para los fines de su justicia particular, ya que la hacen posible, aunados a los principios, instituciones, procedimiento e instrumentos propios o particulares de los tributos. El principio de legalidad, por citar uno de los más destacados principios generales del derecho, es basamento sin el cual no puede pensarse en un orden jurídico, está inserto como columna vertebral de todos los otros principios e instituciones, es materia del derecho político y hasta del menor de los apartados del derecho privado de las personas. Este principio de legalidad, al igual que el de seguridad o certeza jurídica, se incluye como distintivo y principal del derecho de los tributos. Entonces el orden jurídico general es apoyo y fundamento de las contribuciones; por tanto un sistema de contribuciones, sobre todo cuando el sistema es nacional, debe conformarse y acomodarse en los estatutos generales para servir a las personas en sus garantías constitucionales y a la nación y al estado

V.-EL SISTEMA DE CONTRIBUCIONES DESDE LA PERSPECTIVA DE LAS LEYES.

El Principio de Legalidad. Cuando constituyen un sistema, los gastos y las contribuciones se incluyen en un presupuesto de ingresos y de egresos. El primero consiste en el listado de cada uno de los tributos que estarán vigentes, que serán exigibles en el ejercicio fiscal, y su correspondiente estimación recaudatoria También se listan otras fuentes de financiamiento como el crédito público, y el monto que se autoriza El segundo, el presupuesto de gasto, es propiamente una descripción y cálculo de costo de las diversas obras y servicios de la función pública del estado, que configuran el programa de gobierno. Ambos presupuestos son acto fundamental de la política y del derecho, que inciden en las garantías constitucionales de los gobernados, razones que justifican y exigen que tomen cuerpo en leyes anuales y en leyes regulatorias que propone el Ejecutivo y discute, modifica y aprueba el Poder Legislativo. Este dedica una parte importante de su agenda y de sus sesiones, año con año, ocupándose de estas materias.

Por ser un acto fundamental de la política y del derecho, el de creación o establecimiento del sistema de contribuciones, cuida y se responsabiliza de su potencialidad de justicia el Derecho Político y participan tos agentes políticos superiores del Estado. Destacan a este respecto los principios, instituciones, procedimientos e intrumentos del ordenamiento jurídico general que se ponen en juego para proponer, discutir, aprobar, promulgar y publicar las leyes. La forma democrática de gobierno, el principo de representación política, el derecho de tos ciudadanos a votar y a ser elegidos para los cargos públicos, la opinión pública, los organismos sociales, los partidos políticos, los grupos parlamentarios por una parte; y además el procedimiento parlamentario, las sesiones públicas, la libre opinión y voto de los congresistas, su fuero, su responsabilidad ante el electorado y frente a la nación coadyuvan a que las leyes, por los atributos de su propia naturaleza, por las materias que les tiene reservadas la constitución y por la significación de sus autores, constituyan el instrumento más valioso y eficaz del derecho para la consecución de la justicia. Las leyes, por su naturaleza: a).- Obligan a todo el mundo, incluso a quienes las proponen y las decretan; en consecuencia están prohibidas las leyes privativas, tanto las que establecen privilegios como las que implican obligaciones discriminatorias, lo que ha permitido afirmar que un estado de derecho es un gobierno de las leyes, no de los hombres; b).- Rigen todos los casos;

c).- Abarcan todo el territorio de soberanía; d).- Obligan sin témino temporal, a partir de su vigencia, estando impedida en consecuencia la aplicación retroactiva en perjuicio de las personas. Tan destacado es el sitio y el significado de las leyes que se entiende a la soberanía, institución vital del derecho, como la potestad de una nación, organizada como estado, de dictar sus propias leyes; es decir la soberanía consiste en la capacidad de una nación de instituir su propio gobierno y de gobernarse a sí misma, mediante las leyes. Las leyes son, por tanto, el instrumento más apto para lograr la justicia distributiva, para hacer realidad los principios de igualdad de los hombres y de seguridad de su estatuto personal, así como la manifestación más patente de las libertades de los ciudadanos. Y es precisamente a las leyes que las constituciones reservan la fuerza de legitimar los presupuestos y de establecer las contribuciones, situación que se conoce como el principio de legalidad en materia de contribuciones, cuyo principio alcanza su mayor significado cuando las leyes que las regulan forman un sistema desde el punto de vista jurídico. Se afirma que las leyes de los tributos conforman un sistema legal cuando contienen: a).- Los principios fundamentales de jerarquía constitucional relativos a la potestad de los entes políticos y a la sujeción de los particulares en materia tributaria; b).- El conjunto de elementos, subjetivos y objetivos, que caracterizan al tributo, para identificarlo y distinguirlo de otros ingresos fiscales: la entidad política que lo impone; el contribuyen-

te; el hecho o situación que lo causa o da origen; el criterio para cuantlficar la significación económica de los bienes relativos al hecho o de la situación para conocer la base gravable; y la tasa, cuota o tarifa del gravamen, que dan como resultado quién esta obligado y el impuesto a pagar; c).- Una serie de obligaciones formales o instrumentales del contribuyente para hacer factible y conocer el cumplimiento o insatisfacción del tributo; d).- Una serie de obligaciones formales de otros particulares, vinculados por el hecho causa del impuesto con el contribuyente, que de manera secundaria auxilian a la administración fiscal en la aplicación de la ley; e).- Un esquema de violaciones a la ley fiscal que inciden de manera decisiva impidiendo o dificultando los fines de la potestad tributaria, que se califican como infracciones administrativas o como delitos, y las sanciones correspondientes; f).- Un conjunto de atribuciones de la administración fiscal, correlativas de las obligaciones de contribuir y de las obligaciones formales anteriores de los contribuyentes y de los otros obligados, para recaudar los tributos y comprobar el cumplimiento de las referidas obligaciones; g).- Un procedimiento administrativo que de manera directa autoriza a la administración fiscal a exigir el cumplimiento coactivo de la contribución insatisfecha; y h).- Un conjunto de defensas de los particulares, estructuradas como procesos en cuanto cumplen las formalidades esenciales del procedimiento, que nulifican los efectos nocivos o contrarios a los derechos de los mismos particulares de los mandatos arbitrarios de la administración tributaria.

Un sistema jurídico de las contribuciones, así concebido, da cuerpo en toda su magnitud al principio de legalidad, tanto con referencia al ordenamiento general del derecho como a las exigencias particulares del derecho fiscal. Cumplido a satisfacción el principio de legalidad se construye el basamento necesario, primario y mínimo para iniciar el largo camino de la consecución de la justicia.

VL- EL SISTEMA DE CONTRIBUCIONES DESDE LA PERSPECTIVA DE LA ECONOMÍA La contribución es una aportación de bienes -usualmente dinero- de los particulares para expensar los gastos públicos de las entidades políticas fundamentales del Estado. Las leyes, como ya dijimos, son las que fijan los presupuestos públicos y las contribuciones; la materia de esas leyes es por lo tanto, de una parte la economía o finanza pública, gastofinanciamiento, y de la otra la economía privada que hace las aportaciones en que consisten los tributos. En el punto anterior ya vimos que el principio de legalidad es un instrumento necesario y requerimiento mínimo para los fines del derecho, como aproximación a la justicia, ahora trataremos los principios constitucionales que se refieren a los entes políticos y su economía; y a las personas y empresas particulares y a su economía en cuanto se manifiestan en los presupuestos públicos y en el sistema de contribuciones. La justicia demanda que se tomen en cuenta al formular las contribuciones, a la par, al mismo tiempo y con equiparable trascendencia, los fines públicos y las garantías fundamentales de los ciudadanos; es decir que los programas públicos de go-

bierno, por una parte, y de la otra las economías privadas sean elementos de equilibrada significación.

to que refleja en obras y servicios, y su costo, las funciones públicas en un programa de gobierno-,

La materia a considerar por la justicia y por las leyes es la economía. Economía que se regula con alcance público en los presupuestos de ingresos y de gastos, y con alcance privado en las contribuciones a cargo de los particulares y en las obras y servicios públicos que disfrutan éstos. Alcanza a la economía nacional y a las economías privadas; el mundo económico de las unidades domésticas y de los agregados generales, en toda su complejidad y dinamismo, tiene que ser sometido a los principios de la justicia, sin cuya vigencia la economía es fuerza bruta. A la política y al derecho , sirviéndose de la ciencia y de la técnica de la economía, apoyados en el legado de los valores de la cultura, y haciendo caso a la experiencia que acumula la historia, al derecho y a la política digo, corresponde conducir el quehacer humano en el campo económico en el sentido de la justicia.

c).- La potencialidad de la economía nacional y de las economías privadas para proveer el financiamiento público, captando de manera armónica en las diversas contribuciones.

Mientras más pronto la política y el derecho se percaten de la realidad y de la posibilidad de la economía para beneficio del hombre, y se ocupen de que las leyes de la sociedad estén por encima de las llamadas leyes de la oferta y la demanda, más pronto se saldará la deuda pendiente con la justicia. Desde la perspectiva económica, un conjunto de contribuciones merece el nombre de sistema cuando toma en cuenta: a).- La planeación y la previsión de comportamiento de la economía en sus grandes agregados, así como de la capacidad y potencialidad de los agentes privados para la acción económica; b).- Los requerimientos financieros del presupuesto de gastos de las entidades políticas con potestad tributaria, presupues-

-la realidad económica de las personas y de las empresas socialmente capaces de aportar para los fines públicos, según sus bienes e ingresos con significación, y sus actividades y circunstancias económicas relevantes: -en las diversas fases del proceso económico en su dinámica de producción, distribución y consumo; de los resultados de dicho proceso en la forma de ingreso, ganancia o gasto, formando los patrimonios privados; -en los momentos estratégicos de generación o posesión del ingreso y la riqueza; -integrando en su estructura y en su función económica el conjunto de tributos; d).- Cada contribución en lo individual, con sus elementos constitutivos : el fisco; los contribuyentes; los bienes o actividades que la causan; la dimensión natural o económica de éstos para fijar la base imponible; y el coeficiente matemático, en forma de cuota o porcentaje, que aplicado a la base da como resultado la aportación tributaria del caso. Cada contribución, así como el conjunto que forma el sistema, debe respetar y plasmar los principios constitucionales que se propone la justicia, referidos ya sea a los contribuyentes o a la nación y al estado. De ellos trataremos enseguida.

A.- B principio constitucicfial de la c a p a d a Este principio refleja la racionalidad del derecho. Se basa en el hecho, la situación, la circunstancia, la actividad o el bien que es causa, que da origen al impuesto; esta capacidad significa en sí misma, la posibilidad de aportar, de entregar parte de la economía que representa para los fines públicos. En cuanto se refiere a la parte táctica del fenómeno jurídico, conviene recordar que la sistemática general del derecho opera de esta manera, mecanismo que exije la propia naturaleza de las cosas. Personas; hechos, situaciones o circunstancias; la calificación jurídica de personas y hechos conforme a la norma o precepto; y la consecuencia o efecto en el campo del derecho. Si el hecho no se da, no se produce la consecuencia jurídica, lo que en teoría general se califica como inexistencia Cuando el hecho no existe es de fácil comprensión aceptar que no es lícito exigir una consecuencia legal como si existiera. El sustrato económico es la realidad que da nacimiento a la capacidad económica de la cual deriva la capacidad contributiva, por esta razón tan evidente no se puede establecer una contribución sobre una ficción, en virtud de que no existiría el basamento y fuente de la carga contributiva Así como es inequitativo, aún más es ilegal, gravar a los particulares apoyado el caso en una ficción lisa y llana; es contra los principios de justicia no gravar una capacidad económica y contributiva que sea esencialmente similar a una que sí soporte una carga fiscal, sin una razón particular suficiente que la excluya. En cuanto el elemento táctico de los tributos pertenece al mundo de la economía, por consecuencia la capacidad contri28

tiva se da o enmarca en los límites de la capacidad económica, de tal modo que no podría sobrepasarla, y sí procede restar de ella, de la capacidad económica, por justicia elemental, los recursos económicos mínimos que requiere la existencia humana, cuando el estilo del tributo lo permite, para hacer posible la libertad y proteger la dignidad de la persona. Por la misma razón la prohibición constitucional de la confiscación general de bienes es principio correlativo de la capacidad contributiva. Otros principios concurren a exigir esta necesidad de existencia y realidad de la capacidad contributiva para que sea lícito exigir una contribución. El principio de legalidad, en cuanto para considerar establecida una contribución por la ley, de necesidad se tiene que dar cada uno de los elementos constitutivos de la misma, como es el hecho generador, en el caso un hecho generador que conlleve la posibilidad real de aportar el tributo. El principio de equidad, que vería transgredido en cuanto los bienes no existen, o no tienen la significación económica que se pretende por la ley. Particular dificultad práctica se produce para hacer respetar este principio constitucional de la capacidad contributiva, en razón de las posibilidades o alcances de los medios de defensa de los contribuyentes, cuando el sistema se compone de varios tributos en secuela de suceso económico como la propiedad, la transferencia y la ganancia como causales de distintas cargas fiscales sobre un mismo bien. Situación parecida encontramos cuando en la estructura constitucional de un estado varias entidades políticas tienen potestad tributaría autónoma, como en tos estados federales, que dá lugar a la superposición de cargasfiscalessobre una misma fuente de contribuciones. 29

Es más adecuado y factible que el remedio a las iniquidades que se originan por la superposición de cargas en un estado federal sea de orden legislativo, es decir la solución debe darse en el proceso parlamentario más que en el proceso jurisdiccional. Diversos mecanismos se han ideado para proteger a los contribuyentes y hacer efectivos los principios constitucionales contra las posibles distorsiones y la consecuente lesión al principio de la capacidad contributiva, en los estados federales. México ha resuelto la problemática fiscal de un estado federal al establecer un sistema de coordinación fiscal, en estatuto federal, de participación voluntaria de las entidades federativas con potestad de establecer impuestos, cumpliendo los varios requerimientos constitucionales para la validez de los acuerdos, compartiendo los resultados de la recaudación entre la Federación, los estados y los municipios y logrando mediante este pacto y procedimiento la formación de un sistema nacional de impuestos, que no discrimina en perjuicio de los contribuyentes por motivo de su residencia en uno o en otro de los estados de la federación.

B.- El Principio Constitucional de Igualdad. Las batallas que ha librado el hombre por la igualdad sólo pueden compararse con las más heroicas que ha dado por la libertad. Aristóteles pensaba que la justicia sólo puede darse entre los hombres libres e iguales. Decisiva conquista en la jurisprudencia es el principio de igualdad de las personas frente a la ley, al cual ya nos referimos. Por otra parte, la historia está llena de ejemplos de la lucha del hombre por la igualdad en el campo de los tributos, batalla 30

que se inicia siempre en el terreno de las ideas y a menudo en la sede de las universidades. Diversos significados y alcances tiene este principio de la igualdad en las contribuciones. 1.- La justk^dtstributrvapc<medk) de lc« tributos. El más amplio alcance del principio es procurar la igualdad social empleando las contribuciones como mecanismo de redistribución del ingreso y de la riqueza, propósito que se inscribe en los fines de política económica que los tributos pueden cumplir, al lado de otros instrumentos de la política y del derecho. Se trata de la justicia llamada distributiva, que se propone restaurar la igualdad entre los hombres o cuando menos atemperar las desigualdades más patentes. Mientras más agudas son las desigualdades, mayor razón existe para emplear todos los medios asequibles para combatir las desigualdades, entre ellos las contribuciones. La justicia distributiva en los impuestos y el principio de capacidad contributiva van de la mano en la consecución de estos objetivos del derecho, sin olvidar las limitantes que la naturaleza humana produce cuando los resultados son contrarios a los que se pretenden, porque los ideales se despegan demasiado de la posibilidad humana y se convierten en utopías. Guían a la justicia distributiva diversos valores y criterios. Los más aceptados son los de proteger la dignidad de la persona, propiciar las libertades, tomar en cuenta el mérito y la posibilidad del trabajo, distinguir según la cualidad de las actividades, abrir una oportunidad social a las personas.

2.- La Igualdad como Igualdad Proporcional La mayor dificultad intelectual y valorativa y las discusiones más agudas se dan cuando se trata de hacer realidad el principio de igualdad a la diversidad de las personas, de las cosas y de las actividades o situaciones. La comparación de situaciones fundamentalmente semejantes es método lógico seguro para procurar la justicia; ponderar la diversidad para dar un tratamiento distinto a las personas y a las cosas, pero respetando el principio de igualdad, es labor que continúa todos los días en la jurisprudencia y en la política. Distintos criterios guían al pensamiento y al legislador, a través de la historia La sangre, es decir el nacimiento; los valores, es decir el mérito personal; la riqueza, es decir el poder de la economía; el trabajo, es decir el mérito del esfuerzo personal; la calidad de las actividades, en cuanto unas favorecen al hombre y otras lo disminuyen. Los ideales y los intereses se encuentran a diario en conflicto cuando se pondera la proporcionalidad de las situaciones y de las personas frente a la proporcionalidad de las consecuencias jurídicas en las contribuciones. a).- La igualdad proporcional en un mismo impuesto. El ingreso o la ganancia mayor es gravado por un impuesto con una tasa mayor, en una progresividad de diversos coeficientes. b).- En las contribuciones de amplio espectro, como en el impuesto sobre la renta o al valor agregado, que hace distinción de personas, empresas y actividades, para gravar o exceptuar, para cuantificar la base gravable o para fijar una distinta tasa de la imposición. 32

c).- En la composición del sistema de tributos eligiendo personas, bienes y actividades en una secuela de situaciones, como la posesión, la transferencia y la ganancia de bienes para causar contribuciones distintas; o si se trata de ciertas mercancías que causan la carga general de la transacción y una especial, como en el caso del alcohol o el tabaco. La experiencia y las circunstancias históricas, en conjunción con la capacidad contributiva patente, los requerimientos presupuéstales, las fuerzas políticas y sociales, van ensayando las soluciones en ponderación de los propósitos y de los resultados. La situación en la historia y el impulso de los principios, en suma o en resta de fuerzas, van conformando los impuestos, con tal persistencia que podemos afirmar que al respecto no se ha dicho la última palabra. Sin embargo, nadie discute ahora la corrección de las tasas progresivas o la discriminación tributaria de las mercancías en tanto favorecen el bienestar o ponen en riesgo a las personas. Es sobre todo en el momento de establecer las contribuciones que el principio de proporcionalidad debe guiar al legislador. En su primera decisión de estimar el porcentaje de la economía nacional que se recaudará para los fines públicos y de calcular la parte de cada economía doméstica que se aportará para esos propósitos. Y después al configurar el sistema de las contribuciones y al fijar los elementos de cada una de ellas. El trabajo intelectual que examina y propone esquemas y soluciones a estas cuestiones difíciles, de siempre, de la justicia en el sentido de la igualdad proporcional es hoy uno de los empeños más plausibles de las gentes del derecho y de la política para profundizar los valores y los criterios que la justifican y funda-

mentan; las distintas figuras en que toma cuerpo; y la intensidad cuantitativa en que se resuelve.

3.- La Igualdad como Equidad en los Casos Concretos. Se trata de la hipótesis más común que merece los remedios jurisdiccionales de mayor eficacia. La comparación de los casos resalta su tratamiento fiscal. Los casos esencialmente iguales, de circunstancias equiparables, que en una misma contribución soportan cargas diferentes en perjuicio de uno de ellos, el lesionado plantea la injusticia por falta de equidad o igualdad de trato y la sentencia le quita eficacia al precepto discriminador. Se conoce como la justicia en el caso concreto, que la ley en su generalidad no ha equiparado y que la sentencia atempera por equidad.

C- El Principio Constitucional de Equilibrio entre el Gasto y el Ingreso Público. El punto de partida de la justicia en las contribuciones es la trascendente decisión política del Poder Ejecutivo, proponiendo, y del Poder Legislativo aprobando el presupuesto nacional del gobierno, que presenta dos facetas, la primera es el programa de obras y servicios y su costo, que recibe el nombre de Presupuesto de Gastos o Egresos, y la segunda es el Programa de Financiamiento que se aprueba primero y que se llama Presupuesto de Ingresos. Entre ambos presupuestos existe una correlación necesaria, que debe culminar en un equilibrio en los números.

Como el financiamiento se apoya primordialmente en las contribuciones, el equilibrio encuentra de origen la incertidumbre del monto de la recaudación, que en el inicio del ejercicio fiscal es una estimación que se basa en una previsión del comportamiento de la economía y en la aceptación social de las cargas públicas, que se manifiesta en el cumplimiento voluntario generalizado de los contribuyentes y que se confirma en la capacidad de gestión de la administración tributaria. El desequilibrio proyectado se decide ajustando el gasto o incrementando las fuentes de ingreso. A pesar que los preceptos constitucionales consignan el principio de que la recaudación será suficiente para expensar el gasto público, en los tiempos recientes se recurre a menudo al crédito público del estado para suplir la deficiencia estimada en la recaudación de los tributos, por lo que este renglón de endeudamiento público sirve para ajustar los ingresos a la necesidad del gasto aprobado. El monto y los conceptos de gastos, y el monto y los conceptos de financiamiento públicos, entre éstos el capítulo fundamental de las contribuciones, es la decisión primordial de los cuerpos políticos que incide en la justicia. Esta decisión determina qué porción de la economía nacional, y en particular qué porción de cada una de las economías privadas se destinará a los asuntos públicos y qué porción quedará a la disposición libre de los particulares, configurando el primer escalón de la proporcionalidad de la justicia. Para la planeación y programación económica y social del país los presupuestos son un instrumento indispensable. Lo social y lo privado de la actividad económica de una nación se puede medir con los coeficientes de los montos econó-

micos en magnitud nacional, en la forma de riqueza o de ingreso, que se destinan a los presupuestos públicos. Criterios de justicia y de eficiencia guían esta gran decisión, además del peso propio de los intereses. Para asegurar la correlación que debe darse entre gasto e ingreso público, y el equilibrio que se exige por los preceptos constitucionales, los presupuestos se presentan por el Ejecutivo y se discuten por el cuerpo legislativo simultáneamente. Se aprueba primero el capítulo de los ingresos, entre cuyos conceptos destacan siempre los componentes tributarios.

D.- Los Principos de Política Económica de las Contribuciones. Ya se hizo mención del principio de justicia distributiva y cómo el sistema de cargas públicas puede ser una herramienta útil para lograrla. Corresponde aquí referir la cuestión de la política económica que toma cuerpo, en un sentido o en otro, mediante la estructura y función del sistema de impuestos. A la petición de que los impuestos sean neutrales, se puede responder que aunque ésa fuese la decisión política de mantener el estado de la economía, como se encuentre, esto no es posible por el efecto consubstancial en la economía de uno de sus elementos determinantes, que lo constituyen, de suyo, las cargas públicas; su interrelación con los precios del mercado y los efectos connaturales de las contribuciones, según sea su estructura y peso específico, en la economía

Lo mismo se puede afirmar respecto al gasto público, extraordinario sería quien pudiese llevar un presupuesto de gasto que dejase las cosas en el estado anterior a su ejercicio. Pasemos ahora a resaltar que un país en vías de desarrollo, con una problemática social delicada, no puede negarse el instrumento fiscal como herramienta para enfrentar los grandes asuntos nacionales, entre ellos el de la justicia. Los fines de política económica que la Constitución Mexicana consigna, en los preceptos relativos a la planeación y programación del desarrollo económico y social, así como en el capítulo de la rectoría del estado para el desarrollo, son los comunmente aceptados por la ciencia de la economía y por la política Es decir el desarrollo, estable, creciente y más justo; por tanto el fomento de la producción, su estabilidad, el apoyo al empleo y una más justa distribución del ingreso y de la riqueza. Estos propósitos de la finanza pública toman su lugar ante la finalidad constitucional primaria de las contribuciones, que consiste en sufragar los gastos públicos.

E.- El Principio Constitucional de congruencia del sistema de contribuciones con las garantías fiindamentales de los particulares y con la forma de gobierno, los institutos públicos y la Soberanía de la Nación. Ni que decir que es de elemental lógica jurídica que los principos e instituciones de un sector particular, en el caso los tributos, tienen que ser congruentes con el orden general del derecho ya sea respecto a las personas, ya en cuanto a la nación y al estado.

El principio de la democracia, de la representación política, la forma federal de gobierno, la separación de los Poderes Públicos Supremos, la defensa de la soberanía; las libertades fundamentales de los ciudadanos, su derecho a la vida, a la salud, al trabajo, por ejemplo, se respetan y fortalecen de ordinario mediante el ejercicio de los presupuestos; están tan compenetrados en el entendimiento común, que sólo por excepción inexplicable o inadvertencia se podría pensar en establecer una contribución que fuera contra corriente de estos principios e instituciones. Hacemos aquí esta mención únicamente para resaltar este apartado de la metodología que se propone, uno de cuyos aspectos importantes es éste de inserción y congruencia del sistema de contribuciones con los institutos y principios fundamentales del derecho constitucional. Podría ser ejemplo de análisis a este respecto el caso del sistema nacional de coordinación fiscal, que ha servido para establecer un sistema nacional de impuestos modernos; con el objeto de fortalecer las haciendas locales; para actualizar el sistema a la realidad de las economías privadas y públicas; para propiciar un mercado nacional y para facilitar el cumplimiento del principio de equidad y proporcionalidad, en beneficio de los contribuyentes, en un estado federal que concede la potestad tributaria ai mismo tiempo a la Federación, a los estados y a los municipios; sistema de coordinación que respeta los principios constitucionales del federalismo, de la separación de los poderes públicos y el de legalidad y equidad.

VN.- LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA EN UN SISTEMA NACIONAL DE CONTRIBUCIONES EN UN ESTADO FEDERAL.

México, - que tienen definida su composición y estructura en la Constitución, así como señaladas sus atribuciones. En términos generales los asuntos de significación nacional, relativos a la existencia y desarrollo de la Nación, se reservan a los Poderes Federales; los de alcance regional a las entidades federativas y los específicos de las comunidades urbanas a los municipios. Para asegurar el cumplimiento de las funciones de cada ente político, la Carta Constitucional precisa las fuentes de fmandamiento de los respectivos programas de gobierno, destacando las materias tributarias. Como herencia histórica de la evolución política y económica de los estados federales, se asignan campos económicos reservados a la Federación y a los municipios y, por deducción de la facultad de establecer contribuciones, se fija un campo económico respecto al cual pueden concurrir las entidades federativas con la federación; las entidades federativas ejercen la potestad por domicilio o por fuente económica de los contribuyentes. Se establecen, en consecuencia, tres sistemas superpuestos de cargas públicas sí actúan con independencia los entes políticos. En los estados federados se han presentado tres variantes de comportamiento en el espectro político y financiero. El federalismo de la dispersión cuando los entes políticos actúan desvinculados, y hasta en contradicción, en sus programas. El federalismo centralista cuando la Federación, el componente fuerte, obsorve y ejerce en la realidad tribuciones de los otros cuerpos políticos, suplantando funciones.

El estado federal se constituye de varios entes políticos fundamentales, - Federación, estados y municipios en el caso de 38

Estas dos formas de federalismo contradicen la razón de ser y las potencialidades del diseño político del estado nacional. Las desviaciones o las insuficiencias de este comportamiento indican una problemática impeditiva de más satisfactorios modelos políticos para los propósitos de la política y de la economía. Los mismos estados nacionales se han enfrentado en el curso de su historia a crisis de convivencia internacional que los conllevó a conflictos incluso militares, con tan trágicos resultados para las sociedades y las culturas que ha hecho patente la convicción de actuar de común acuerdo en la política, la cultura, la defensa militar y la economía. Se han acordado así mercados comunes, comunidad de naciones, acuerdos regionales. La comunidad europea es el caso más destacado de este esfuerzo. Los instrumentos económicos y financieros han desempeñado papel preponderante en este entendimiento. Los países se han puesto de acuerdo para fijar reglas de mutuo beneficio para impulsar los mercados, haciendo uso del instrumento tributario como punto de partida para la cooperación. Con mayor razón, hacia adentro del propio territorio y sociedad nacional, los estados federados encuentran soluciones válidas y legítimas a la problemática política, económica y de finanza pública del federalismo. Achicado el territorio por efecto de las comunicaciones; decidida la voluntad política frente a los retrasos internos y los riesgos exteriores; ensanchados los ideales por la mayor conciencia de la potencialidad humana y de la participación democrática, los estados federales superan los impedimentos de la concepción tradicional.

La nación y el Estado Mexicano han vivido la experiencia y han afrontado la problemática de manera positiva, construyendo el federalismo de la colaboración y de la participación, componente de un programa más ambicioso de modernizar la sociedad y los cuerpos políticos. El federalismo de la colaboración toma cuerpo en un sistema nacional de coordinación fiscal que se propone un solo mercado nacional; impulsar las economías privadas; compartir los ingresos públicos para fortalecer las haciendas públicas; y hacer más justo el reparto de las cargas públicas entre los particulares, mediante principios, instituciones, procedimientos e instrumentos legales aplicados al campo fiscal que respetan y vigorizan ios generales del sistema político y del ordenamiento jurídico general. Formación de un mercado nacional, superando los obstáculos tributarios que habían producido las actuaciones desvinculadas de los órganos de gobierno. Tratamiento equitativo a las economías privadas, neutralizado el factor territorial de la potestad de las entidades y los municipios, equiparando las cargas públicas en todo el territorio nacional. Fortalecimiento de las haciendas públicas parafinanciarprogramas de gobierno atentos a las necesidades del país y de las clases sociales. La hacienda pública federal pone al día las diversas contribuciones que integran su sistema en cuanto reflejan la realidad y la potencialidad de la economía general y de la capacidad contributiva de los particulares; y en cuanto se convierte el sistema en instrumento concierne y activo de la planeación nacional.

Las haciendas locales en tanto participan en los resultados de la recaudación general de un sistema de mayor capacidad financiera y administrativa, además con la seguridad de recibir cuando menos los ingresos anteriores a la coordinación. Las haciendas municipales recibiendo también un porcentaje de las contribuciones generales y mediante la precisión en la Carta Federal de fuentes específicas de financiamiento, relacionadas con la propiedad territorial y los servicios públicos que prestan. Para acordar la institución del sistema nacional de contribuciones los entes políticos fundamentales intervienen conforme a sus atribuciones constitucionales, preservando la forma federativa de gobierno y respetando las garantías individuales - constitucionales - de los particulares. Al confrontar los principios constitucionales con las características de la coordinación fiscal se puede constatar esta conformidad institucional. El principio de forma federal de gobierno: los entes políticos acuerdan libremente ser parte integrante del sistema y cada uno participa conforme a sus atribuciones a los fines de la coordinación. Las entidades federativas deciden libremente adherirse, de la misma manera se pueden separar del sistema a voluntad. Intervienen en la decisión los Poderes Ejecutivo y Legislativo de las Entidades en la aprobación y firma del Convenio de Adhesión al sistema. Por los resultados financieros ya conocidos se consolidan las haciendas locales con un financiamiento asegurado y creciente de las participaciones que les corresponde en la recaudación nacional.

El principio de legalidad se cumple en lo que se refiere a la función pública y a las garantías constitucionales de los gobernados en cuanto mediante leyes, decretos y acuerdos se aprueba y firma por las autoridades locales y federales competentes el acuerdo de adhesión, que implica la no vigencia de contribuciones locales y municipales que se opongan al sistema federal de tributos, así como el acuerdo de separación del sistema que se dan a conocer en los órganos de publicación oficiales. En la posibilidad de conflictos entre los estados y la Federación originados en el cumplimiento del acuerdo, la Suprema Corte de Justicia conocerá y resolverá las controversias siguiendo un procedimiento que contiene los elementos básicos de las formalidades esenciales que todo proceso debe respetar. Los particulares pueden constatar o cuestionar con base en este principio, también, la validez de los mismos convenios de coordinación y su aplicación. El principio y garantía de equidad de los contribuyentes se fortalece, en cuanto que las contribuciones a que están obligados se contienen en un solo sistema, compuesto de tributos que permiten la comparación directa de los casos para resolver por semejanza de tratamiento. El principio y garantía de proporcianalidad de las contribuciones, en cuanto se disminuye el número de sistemas, constituyendo un solo sistema nacional y en consecuencia de cargas fiscales, que es necesario tomar en cuenta para comprobar si el principio se respeta. El principio de política económica de las contribuciones se ve fortalecido en virtud de la unificación de las contribuciones, que forman parte del presupuesto de financiamiento de los gastos públicos y son, por lo tanto, instrumentos de la planeación y la programación nacional, y tos fines de fomento económico, del

empleo, y de la redistribución del ingreso y de la riqueza entre los grupos sociales de la población general. Finalmente, la aplicación de la ley por la sociedad y por la administración, así como la impartición de justicia por los tribunales en caso de conflictos, se simplifica en razón de que comprenderán un solo sistema, y el programa de gestión de alcance general es elemento coordinador de las tesorerías locales y su enfoque abarca el mundo de contribuyentes, de regiones y de actividades.

VIII.- EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN LA APUCACION DE LAS LEYES DE LAS CONTRIBUCIONES. Formulado, en hipótesis, un sistema de contribuciones conforme a los postulados de la justicia, en el que toman cuerpo los principios constitucionales a los que se hizo referencia, se podrá hablar de un sistema justo si su aplicación es voluntaria y generalizada por los mismos contribuyentes, de un lado; y si la administración tributaria está organizada para y es capaz de comprobar por excepción el cumplimiento y de exigir coercmvarnente, en los casos de incumplimiento, la aportación contributiva insatisfecha, conforme a un programa de gestión. Tomemos primero el tema de la aplicación voluntaria generalizada por la sociedad, es decir por los contribuyentes. El comportamiento de los particulares respecto al ordenamiento jurídico general trasciende al comportamiento ante la ley fiscal, aunque podría afirmarse que existe menos inclinación a aportar dinero para los fines públicos que a realizar otras conductas sociales.

El mérito de la ley, originado en la forma democrática de gobierno; la justicia de la contribución; la bondad del gasto público en obras y en la prestación de servicios; la certeza y la facilidad para que el contribuyente formule y presente sus documentos y pagos fiscales, constituyen las más evidentes razones y estímulos para que se produzca el cumplimiento espontáneo generalizado de los tributos. La actitud de los particulares respecto a sus obligaciones de contribuir, es el segundo escalón de un espectro más amplio de la equidad en el derecho. Los principios de legalidad y de equidad tienen el primer reto en esta etapa. Es ahora en el momento del entero espontáneo del impuesto que se pondera la justicia, la eficacia y la conveniencia ya sea de un sistema o de una contribución. Por tanto, corresponde a la sociedad, y a cada contribuyente, en primer lugar, hacer realidad los principios de legalidad y de igualdad en las contribuciones. La suerte del sistema está aquí. La resistencia generalizada al cumplimiento espontáneo de las contribuciones trasluce impedimentos que procede escudriñar para precisar por qué la ley no es ley de la sociedad; y si localizada la causa obstaculizante no se remueve, no habrá fuerza del derecho, por intensa que se aplique, que pueda asegurar un grado aceptable de eficacia del sistema. Por excepción entonces le corresponde a la administración pública comprobar el cumplimiento de la ley, y exigir coactivamente la satisfacción del tributo. Aunque menor en número de casos, es mayor la responsabilidad de los administradores para hacer realidad las finalidades 45

de las contribuciones, pero sobre todo ésta de actuación conforme al principio de legalidad administrativa que redunda en la equidad en la aplicación de los impuestos. Para este propósito, la administración se organizará de tal manera que sea un factor complementario decisivo de la eficacia de la ley fiscal y del programa de f'mandamiento de los gastos públicos. El mérito de la ley, la eficacia del principio de legalidad y del de igualdad reciben cabal cobertura si opera una adecuada administración pública en el terreno hacendarlo. Ley que no cumple, ni hace cumplir, la autoridad hacendaría está herida de muerte ante la conciencia ciudadana y es un foco contagioso en perjuicio del prestigio del derecho y de la autoridad. Un sistema de contribuciones que cristalice los ideales de la justicia; una actitud espontánea de cumplimiento generalizado de la ciudadanía y una administración pública que le dé fuerza coactiva a los preceptos en casos de excepción, son medios necesarios para la eficacia y la justicia del derecho. En nuestro país, a la configuración moderna del sistema federal de contribuciones y de la coordinación fiscal nacional se acompañó una nueva estructura administrativa, que se ha consolidado por etapas para hacer realidad una administración profesional, concebida por funciones; en visión de regionalizar progresivamente su actuación; de precisar la autoridad competente, para facilidad del contribuyente y de respeto al principio de legalidad; definida la escala estructural de organización central y regional; claro el orden jerárquico y flexible la participación de los funcionarios en el quehacer público, dando cobertura a todo el ciclo del procedimiento tributario. 46

La administración federal se correlaciona con las tesorerías de las entidades federativas para que la capacidad administrativa de éstas apoye la actuación principal del aparato hacendado. Además, la organización en estructura regional de la administración se vio complementada por la descentralización, en dos etapas, del Tribunal Fiscal de la Federación, con el fin de dar cabal cumplimiento al principio constitucional de impartición de justicia pronta y expedita por los tribunales. La actuación espontánea generalizada de los particulares se corresponde a la actuación por programas de gestión de la administración pública. El universo nacional de contribuyentes y el alcance general de la ley hacen necesaria la actuación pública mediante programas de gestión. La racionalidad de la actuación pública mediante programas de gestión facilita percatarse de la eficacia consensual de la ley; de la correlación que debe darse entre la economía nacional y privada y el sistema de tributos; de la capacidad del sistema para financiar el presupuesto; pero sobre todo favorece la aplicación equitativa de la ley, haciendo realidad el principio de legalidad administrativa.

DC- EL PRINCIPIO DE JUSTICIA IMPARTIDA POR LOS TRIBUNALES EN LOS CONFUCTOS FISCALES. Esta etapa cierra el ciclo lógico y funcional del derecho para los fines de la justicia.

El mérito de la ley se afianza en el prestigio de la sentencia, que pone punto final a la controversia, define y precisa con fuerza coactiva el sentido de la ley en el caso en disputa. La participación de los particulares en el derecho se manifiesta mediante el voto, como ciudadano ó como legislador, cuando se trata de la ley; en el cumplimiento espontáneo en su calidad de contribuyente; esa participación se vuelve decisiva y se equipara a la actuación de la administración cuando el ciudadano ejercita su derecho constitucional a la impartición de justicia por los tribunales en los casos de controversia El legislador y la ley; la autoridad administrativa y sus resoluciones, ceden ante la autoridad de los jueces, las garantías de los particulares y la fuerza y mérito de la sentencia. Esta define en última instancia los alcances de la ley. Ley, orden administrativa y sentencia son los instrumentos de que se vale el derecho para la consecución de la justicia. Los principios constitucionales que guían su impartición han sido redefinidos y confirmados recientemente. Los artículos constitucionales 14 y 17 precisan los principios que estructuran los tribunales; aseguran la imparcialidad; permiten la actuación oportuna en lugar y tiempo; ponen en juego un procedimiento racional para que se plantee la controversia por las partes, se prueben los hechos, se demuestren en alegato los principios y se resuelva la controversia por los jueces, con fuerza coactiva, en la sentencia Finalmente, otros preceptos engarzan tribunales y sentencia con el Poder Judicial Federal, uno de los tres y únicos Poderes Supremos de la Unión, medíante el juicio de amparo interpuesto por el particular y la revisión fiscal por la administración tributaría, en dos etapas ó instancias que son suficientes para conocer

la verdad con oportunidad, respetando el principio de igualdad de defensa de las partes. Estas características y elementos asimilan el procedimiento jurisdiccional al procedimiento científico de comprobación de hechos y demostración de principos, si bien con las limitantes de la economía de los tiempos procesales frente a la continuidad de la investigación de la ciencia; a la economía del interés directo de las partes frente al interés general de la cultura; la participación cerrada de los interesados en la controversia frente a la participación abierta de la comunidad en la ciencia y, por último, la coactividad cierta de la sentencia ante el prestigio público de la verdad científica Más el alcance real de estos principios se pondera en la posibilidad actual de la justicia; en la independencia y capacidad de sus tribunales; en la propiedad del procedimiento y en la fuerza de sus sentencias. Un tribunal de competencia especializada imparte la justicia fiscal en México, con fundamento en los artículos 73 fracción XXIX-H y 104 de la Constitución. A este respecto, en lo que atañe a los tribunales, el Fiscal de la Federación vé reforzada su independencia y autonomía para una justicia imparcial en el principio de inamovilidad de sus magistrados que empieza a regir. Están expeditos para impartir la justicia fiscal en atención a que es competencia de las Salas Regionales el conocimiento y decisión de las controversias, con la excepción de casos singulares por su significado que se tramitan hasta antes de la sentencia en las regiones y culminan en resolución en la Ciudad de México, por la Sala Superior. La impartición de justicia es pronta porque se eliminaron etapas administrativas innecesarias, y se estatuyó una sola instancia ante el tribunal y una segunda a petición del particular

mediante el amparo y de la administración fiscal mediante un recurso de revisión, ambas defensas ante el mismo tribunal federal de sede y competencia regional. Si ambas defensas se interponen contra la misma sentencia, se examinan al mismo tiempo por el mismo tribunal. De esta manera la aproximación de la impartición de la justicia al domicilio de los contribuyentes se lleva a sus últimas posibilidades y se avanza en el principio de igualdad procesal de las partes en sus defensas. El procedimiento se simplificó para que sea uno eficaz y suficiente para conocer y resolver la controversia; con prontitud pero con plazos adecuados para las partes que aseguran el planteamiento completo y a conciencia de la controversia, y de la sustanciación correspondiente. La fuerza de la sentencia se amplió en el caso de repetición del acto reclamado por la administración y cuando existe exceso ó defecto en el cumplimiento de la sentencia por la autoridad demandada. Por otra parte el principio constitucional de la supremacía del Poder Judicial se confirma con la actuación final de los tribunales colegiados de circuito que, conociendo en juicio de amparo el planteamiento del particular y en recurso de revisión la inconformidad de la administración, resuelven la segunda y última etapa en sentencia definitiva.

EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE JUSTICIA FISCAL

PROFESOR: Lie. Luis Carballo Balvanera Catedrático de Derecho Fiscal

Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México Curso de Derecho Constitucional Tributario

Procedimiento sencillo pero suficiente y eficaz; cercanía del tribunal; dos etapas de las defensas; igualdad de defensas de las partes; fuerza de la sentencia; independencia e imparcialidad del tribunal; reconocimiento de la supremacía del Poder Judicial de la Federación, como uno de los tres únicos Poderes Supremos de la Unión, autorizan a sostener que el sistema de contribuciones en su momento lógico de solución de las controversias ha avanzado decididamente en la consecusión práctica de la impartición de justicia en México.

23 al 29 de Septiembre de 1989, Salamanca, España.

ÍNDICE PAG. EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE JUSTICIA FISCAL I.- EL PLANTEAMIENTO

II.- LA JUSTICIA EN EL PROCESO NORMATIVO

A.- LOS CONCEPTOS FUNDAMENTALES DEL PROCESO 64 a).- La Soberanía Nacional.

b).- El Sistema Federal.

c).- Los Poderes Públicos.

d).- Las Funciones Estatales.

B.- LA FORMULACIÓN DE LA LEY.

a).- La representación y la democracia.

b).- Los partidos políticos.

c).- La función legislativa.

d).- El proceso legislativo.

e).- Las características del proceso y del debate parlamentario.

82 53

f).- La interpretación de la ley y la consecución de la justicia

108

III.- LA JUSTICIA FISCAL EN EL SISTEMA DE CONTRIBUCIONES

110

h).- La ley como instrumento para la Justicia.

A.- LA NOCIÓN DE JUSTICIA

110

C.- LA APLICACIÓN DE LA LEY.

B.- EL SISTEMA DE CONTRIBUCIONES

114

a).- Las facultades del Poder Ejecutivo.

a).- Los fines del Estado.

114

b).- Las facultades de la Administración Pública.

b).- El plan y los programas de Gobierno.

116

c).- La aplicación uniforme de la ley.

c).- La potestad fiscal.

117

D).- LA INTERPRETACIÓN DE LA LEY.

d).- El gasto público y otros fines de las contribuciones.

119

a).- La función jurisdiccional y el Poder Judicial.

e).- El sistema de contribuciones.

121

b).- El control de legalidad.

f).- La coordinación fiscal mexicana.

123

c).- El control de la constitucionalidad de la ley.

f).-La técnica legislativa.

g).- Atributos de la ley.

d).- La formación de la jurisprudencia.

100

e).- El sistema del Poder Judicial de la Federación.

101

1.- La jurisdicción constitucional

101

El juicio de amparo

102

Las controversias constitucionales competenciales

103

La jurisdicción en materia de Coordinación Fiscal.

105

g).- Correlación del sistema de contribuciones con la circunstancia económica.

131

C - LOS FINES DE JUSTICIA EN EL SISTEMA DE CONTRIBUCIONES.

133

1 e .- La asignación nacional de los recursos mediante el sistema fiscal.

133

22.- La distribución de los beneficios mediante el gasto público.

2.- La Jurisdicción Ordinaria

105

3.- La jurisdicción contencioso-administrativa

106

134

32.- La distribución de las cargas públicas

136

a) El criterio del beneficio.

138 55

b) La capacidad económica del contribuyente.

138

c) La progresividad.

139

EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE JUSTICIA FISCAL I.- EL PLANTEAMIENTO

4 .- La aplicación uniforme de la ley fiscal.

139

5a.- La impartición de justicia fiscal por los tribunales.

140

El orden constitucional contemporáneo es concebido como un orden fundado en la justicia.

141

Las constituciones de las distintas naciones del mundo propugnan la instauración de un orden justo que rija las relaciones de sus habitantes entre sí y de éstos con el poder público. Se proponen además, la extensión de ese orden justo a sus relaciones con otros Estados nacionales a través de las prácticas de la solidaridad y cooperación internacionales.

IV.- LA JUSTICIA FISCAL Y LAS GARANTÍAS INDIVIDUALES A.- El alcance de las garantías ante el principio de justicia fiscal

141

B.- La garantía de legalidad.

142

C- La garantía de igualdad.

143

D.- La afectación al gasto público.

147

E.- La garantía de acceso a la justicia. V.- LOS ANTECEDENTES DEL PRINCIPIO DE JUSTICIA FISCAL EN EL CONSTITUCIONALISMO MEXICANO.

147

148

OBRAS CONSULTADAS

152

Se reconoce la existencia de la justicia como un principio constitucional de orden superior que, por su amplio alcance, penetra en todos los campos de la vida social, en forma semejante a los principios políticos fundamentales de democracia y representación (1). El principio constitucional de justicia tiene una importante derivación en el campo de las obligaciones de los contribuyentes con el fisco y de las relaciones entre los fiscos existentes en un sistema federal como el de México, y entre el fisco nacional y los fiscos extranjeros, de tal manera que rija un orden equilibrado y armónico para la consecución de los fines de las contribuciones. (1) Buen ejemplo lo encontramos en la Constitución Española de 1978 que tanto en el Preámbulo como en su Artículo 1, confirman como valores superiores del ordenamiento jurídico español a la libertad, la justicia, la igualdad y el pluralismo político.

La justicia fiscal es un principio constitucional que norma en forma íntegra y completa a todo el sistema de contribuciones (2), en forma que éstas se ordenen armónicamente hacia el fin principal de expensar el gasto público. El principio constitucional de justicia fiscal postula que entre las contribuciones impere un orden que permita el cumplimiento de los fines de éstas en un marco normativo que haga razonable el ejercicio de las potestades públicas para el cumplimiento efectivo de las obligaciones fiscales de los particulares y con respeto ¡rrestricto de las garantías individuales que a éstos corresponden. La contribución es una aportación de bienes de los particulares que establece el Gobierno mediante la ley, para expensar los gastos públicos (3). Es por tanto una manifestación de la soberanía nacional expresada en la ley, pero además resguardada por las garantías (2) Al sistema de contribuciones se le concibe como un orden jurídico formado en sus bases de cimentación por una serie de principios constitucionales que soportan a un conjunto de contribuciones compuestas por sus elementos sustantivos (sujetos, hecho generador, base, tasa y tiempo de pago) y por las obligaciones secundarias o formales de los contribuyentes (inscripción en registros, formulación de declaraciones y comprobantes, anotaciones y registros contables, etc.), complementadas por la definición legal de las Infracciones y sanciones administrativas y penales; las facultades de las autoridades que integran la administración fiscal y los procedimientos que éstas deben seguir para la comprobación del cumplimiento de los particulares obligados por las leyes fiscales y para la formación de las resoluciones que determinen las contribuciones y sus accesorios, así como los actos para su ejecución; culminando con un conjunto de medios de defensa que los particulares deben tener, vid., Miguel Valdés Villarreal, Principios Constitucionales que Regulan las Contribuciones, en Estudios de Derecho Público Contemporáneo. Homenaje a Gabino Fraga. México, Fondo de Cultura Económica Universidad Nacional Autónoma de México, 1972,343 p., p. 338 (3) El Gobierno entendido como la acción de los Supremos Poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial.

individuales, para lograr la convivencia ordenada de los ciudadanos. En esa perspectiva la justicia fiscal es asequible a través de distintos instrumentos jurídicos que componen y dan sentido peculiar al sistema normativo de cada uno de los estados nacionales. Entendemos por ello que la Constitución establezca el principio de justicia no como un enunciado general, dado que resultaría probablemente limitado y limitante, sino como un grupo de conceptos jurídicos que en sus relaciones propugnan por los fines últimos de la justicia en los diversos campos. Así también resulta en la materia fiscal, donde la justicia es a la vez que un principio, un fin político superior. El método científico orienta con seguridad a descubrir los diferentes significados del principio de justicia fiscal al examinar el proceso normativo para el establecimiento y el funcionamiento del sistema de contribuciones en correlación con los demás principios y postulados de la Constitución. Así tenemos que en su más amplia perspectiva, la asignación de los recursos financieros disponibles por concepto de contribuciones a los diferentes fiscos del país, implica una decisión fundamental de distribución con justicia de dichas contribuciones para los fines públicos, decisión que es adoptada por los poderes legislativos de dichos fiscos al establecer el conjunto de contribuciones aplicable en el país. Este sentido nacional y regional de la distribución de los recursos financieros se produce primordialmente en los sistemas federales en los que coexisten el fisco de la federación con los fiscos de los estados federados, así como los de los distintos municipios, no obstante en esencia se produce también en todo estado nacional en donde, en fases sucesivas

de descentralización de la potestad fiscal, se hace posible el reparto equitativo de dichos recursos financieros en los órdenes nacional y regional, como es el caso de España en que se observan los niveles del gobierno central, de las comunidades autónomas, el de las provincias y el de los municipios. En el camino por establecer un sistema nacional de contribuciones regido por la justicia, la experiencia del federalismo mexicano apunta una solución razonable y válida, mediante el establecimiento de la coordinación fiscal entre la Federación y los Estados de la República. Por su importancia en este trabajo se señalan someramente sus propósitos, estructura y características, que han permitido un incremento importante en los ingresos públicos de las haciendas locales y municipales, pero que en el plano más relevante han conseguido integrar un sistema uniforme y armónico de contribuciones que evitan la doble o múltiple imposición interna que tantas molestias ocasiona a los contribuyentes y a las actividades económicas de la comunidad. El principio de justicia fiscal exige también que se dé cumplimiento efectivo a las finalidades de éstas, de tal manera que se apliquen los recursos financieros que de manera abstracta la Constitución y las leyes asignan al gobierno, a los gastos públicos autorizados en el presupuesto (4). En este sentido las normas del derecho fiscal son las que permiten con una mayor eficacia el sentido redistributivo que propugnan los principios de justicia social contemporáneos. Es a través de la aprobación y ejecución de los presupuestos del gobierno como los recursos financieros que aportan los ciudadanos, regresan a ellos y los benefician mediante un eficaz ejercicio de las funciones públicas o bien, convertidos en servicios y obras públicas. (4) Vid., Valdés, op. cit, passim.

El ejercicio presupuesta!, regido también por el principio constitucional de legalidad, es otro de los instrumentos que hacen posible se cumpla en la realidad cotidiana los postulados de la justicia fiscal. En el sentido más frecuente en que se comprende el principio de justicia fiscal, significa que el conjunto de contribuciones establecido para cada fisco de una Nación, así como cada una de ellas, resulten equitativos para los distintos sujetos obligados. En el primer supuesto, el poder legislativo pondera el resultado justo del sistema una vez en funcionamiento, tanto para la comunidad como para cada contribuyente. Así también al establecer cada contribución en lo particular debe considerar su efecto justo para cada contribuyente. Es por ello que en este trabajo nos ocupamos de precisar el alcance de las garantías de proporcionalidad y equidad que de conformidad con la Constitución mexicana condicionan el ejercicio de la potestad fiscal del Congreso al establecer las distintas contribuciones federales, así como la correspondiente a los Congresos locales que fijan las contribuciones estatales y municipales en nuestro país. Otra de las acepciones de la justicia fiscal se encuentra relacionada con la aplicación uniforme de la ley por las autoridades administrativas. Es claro que si la administración fiscal es ineficiente y sólo se ocupa de verificar el cumplimiento de un sector reducido del conjunto de contribuyentes, el resultado del sistema será inequitativo. La aplicación uniforme de la ley impide la injusticia que conlleva la inaplicación a quien corresponde o la aplicación ilegal de aquel que no está obligado o que ha cumplido.

Es por ello que resulta importante saber de qué manera la administración fiscal da cumplimiento a este imperativo de justicia mediante una organización apropiada que acerque a la autoridad con el contribuyente y se satisfagan los objetivos de los programas respectivos. En este trabajo también se explican las características del sistema en que se apoya la administración fiscal mexicana para modernizarse y lograr esa finalidad de aplicación uniforme de la ley fiscal a los distintos sectores de contribuyentes. Finalmente el principio exige asegurar la efectiva impartición de justicia, respetando las garantías y derechos de los particulares, para lo cual es necesario un sistema jurisdiccional que la imparta en forma real, pronta, completa, efectiva e imparcial. Por las razones anteriores en este trabajo se pretende demostrar como el principio constitucional de justicia fiscal no puede quedar limitado a la significación individualizada de la carga establecida al contribuyente mediante una o varias contribuciones y protegido éste por las garantías ante los tribunales. Asimismo, nuestro propósito es que en el sistema de contribuciones, el principio de justicia tiene un conjunto de implicaciones que debe ser examinado para determinar su efecto en la realidad social. Es por ello que para descubrir sus principales implicaciones partimos de la descripción de los procesos normativos por los cuales se establece el sistema nacional de contribuciones y se aplican éstas para el financiamiento de los gastos públicos.

particular del procedimiento parlamentario, pasando después a la revisión de los procesos administrativos de aplicación y concluyendo en la interpretación propiamente dicha por parte de los tribunales al dictar sentencia en el caso. Enseguida se examinan las características particulares del proceso normativo de establecimiento y funcionamiento de las contribuciones, precisando sus objetivos de justicia estrechamente relacionados con los fines más generales del Estado. Se pasa después al estudio de la conceptuación de,la justicia como principio de distribución de los beneficios y de las cargas entre los individuos, siendo objeto de reflexión sus consecuencias para el campo de las contribuciones. Se percibe así de manera más clara que el principio constitucional de justicia fiscal tiene varias acepciones En su significado más general, desde el momento de la asignación nacional de los recursos, hasta su acepción más concreta y referida a la justicia de la contribución que toca pagar a una persona. Se examina también el alcance de las garantías individuales en las que se conforma el principio constitucional de justicia fiscal, ocupándose en particular de las garantías de legalidad, de igualdad, de afectación al gasto público y de acceso a la justicia. Finalmente, por el particular interés que representa el estudio de los antecedentes del principio de justicia fiscal en Iberoamérica, se estudian brevemente en relación con el constitucionalismo mexicano.

Se inicia el examen recordando las características generales del proceso normativo de formulación de la ley y en

II.- LA JUSTICIA EN EL PROCESO NORMATIVO. A.- LOS CONCEPTOS FUNDAMENTALES DEL PROCESO a).- La Soberanía Nacional. El fundamento constitucional de la potestad para establecer contribuciones se encuentra en la soberanía nacional.

Así tenemos que el Artículo 39 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (7), establece que: •La soberanía nacional reside esencial y originariamente en el pueblo. Todo poder público dimana del pueblo y se instituye para beneficio de éste. El pueblo tiene en todo tiempo, el inalienable derecho de alterar o modificar la forma de su gobierno.'

La soberanía nacional, entendida como supremo poder público definitorio del Estado, se encuentra depositada en el pueblo, tal y como fué conceptuada por los grandes teóricos de la democracia del Renacimiento, entre los que sobresale como uno de los más brillantes pensadores de la Hispanidad, don Francisco Suárez, a quien rendimos homenaje en esta ciudad de Salamanca donde su pensamiento dio los mejores frutos.

Enseguida, el Articulo 40 de la Constitución dispone que: "Es voluntad del pueblo mexicano constituirse en una república representativa, democrática, federal, compuesta de estados libres y soberanos en todo lo concerniente a su régimen interior, pero unidos en una federación establecida según los principios de esta ley fundamental.

Suárez pensaba que ese supremo poder se ha dado a "los hombres congregados en Estado o comunidad política perfecta", no por una institución peculiar y positiva, sino por consecuencia natural apoyada en su creación primera (5), estableciendo así el basamento de la noción contemporánea de soberanía nacional, incorporada a nuestras disposiciones constitucionales (6).

Establecidos los principios políticos que sustentan a los Estados Unidos Mexicanos, la Constitución establece en el Artículo 41, primer párrafo, la forma como se ejerce la soberanía nacional, instaurando el sistema federal.

(5) Noción que excluye a todo 'grupo peculiar de muchas personas" y por supuesto a una sola persona, Pefensio Fidei III. Principatus Politicus o la Soberanía Popular. Introducción y edición critica bilingüe por Eleuterio Elorduy y L Pereña. Madrid. Consejo Superior de Investigaciones Científicas, 1965. CC-176 p.. Cap. HA. 5.. p. 18. (6) vid.. Joaquín Várela Suanzes Carpegna, La Teoría del Estado en los Orígenes del Constitucionalismo Hispánico (Las Cortes de Cádiz). Prol. Ignacio de Otto, Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1963, 434 p., p. 64 que demuestra la influencia de las ideas de Suárez en la Constitución de Cádiz, primer ordenamiento propiamente constitucional en la historia iberoamericana.

b).- El Sistema Federal.

•El pueblo ejerce su soberanía por medio de los Poderes de la Unión, en los casos de la competencia de éstos, y por los de los Estados, en lo que toca a sus regímenes interiores, en los términos respectivamente establecidos por la presente Constitución Federal y las particulares de los Estados, las que en ningún caso podrán contravenir las estipulaciones del Pacto Federal • (7) A partir de aquí se leerá empleando el término Constitución. En caso de mencionar a la Constitución de otro país, la palabra citada se acompañará del nombre de éste.

El sistema federal es una forma de organización política déla sociedad por el que se distribuyen las facultades que originalmente corresponden a los Estados que se unen entre dos órdenes diferenciados: el federal o nacional y el estatal o local. Entre los diversos mecanismos de distribución de dichas facultades, la Constitución establece el de señalar en forma expresa las que atribuye a la Federación y reservar las demás atribuciones a los Estados, en los términos del Artículo 124 que dice: "Las facultades que no están expresamente concedidas por esta Constitición a los funcionarios federales se entienden reservadas a los Estados". Las facultades expresas se atribuyen a los Poderes Federales, como veremos en este capítulo, las que referidas al Legislativo se clasifican en explícitas por encontrarse manifestadas de ese modo en el Artículo 73 que enumera las facultades del Congreso de la Unión y en implícitas por ser necesarias a objeto de hacer efectivas las facultades expresas, según establece la fracción final de dicho precepto. Además el sistema reconoce facultades concurrentes, o sea atribuciones que puede ejercer tanto la Federación como los Estados sobre una misma materia. Es el caso de las vías de comunicación, salubridad, asentamientos humanos y otras en que las facultades se distinguen en favor de la Federación si se refieren a los aspectos generales y a los Estados si competen los asuntos locales de dichas materias. Por esta razón la concurrencia no se da en las facultades, ya que siempre se ejercen sobre aspectos diferentes, sino en las materias seleccionadas por el constituyente con ese carácter.

Además, la concurrencia se produce en sentido distinto del sistema norteamericano o del argentino, puesto que en México no significa que la omisión en el ejercicio de una facultad de la Federación dé la posibilidad a los Estados de ejercerla. La distribución de facultades en el sistema federal se completa con la previsión de prohibiciones a los Estados como son todas las relativas a las relaciones internacionales, así como algunas que son extensivas a la propia Federación como las referentes a impedir el establecimiento de aduanas interiores, alcabalas, gabelas, estancos y otras, a fin de integrar un espacio económico nacional. En lo que concierne a la materia contributiva el sistema mexicano tiene peculiares características, dado que siendo una materia concurrente, pues la facultad para financiar el gasto público con contribuciones se reconoce a la Federación, Estados, Distrito Federal y Municipios, la potestad para establecerlas sólo la tienen los dos primeros entes. La Constitución establece un sistema de distribución de fuentes contributivas que se puede sintetizar del modo siguiente: 1 o . Un campo exclusivo de la Federación (Artículos 73, fracción XXIX y 131, primer párrafo) que comprende: A.- Contribuciones de rendimiento no participable a Estados y Municipios sobre: a).- El comercio exterior; b).- El aprovechamiento y explotación de los recursos naturales del dominio directo de la Nación; c).- Las instituciones de crédito y de seguros, y

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d).- Los servicios públicos concesionados o explotados directamente por la Federación. B.- Contribuciones participables sobre a).- Energía eléctrica; b).- Producción y consumo de tabacos labrados; c).- Gasolina y otros productos derivados del petróleo; d).- Cerillos y fósforos; e).- Aguamiel y productos de su fermentación; f).- Explotación forestal, y g).- Producción y consumo de cerveza. 2o. Un campo de prohibición común respecto de contribuciones que graven la entrada al territorio de un Estado, la salida de él o el tránsito de personas o cosas, y en general que grave mediante aduanas locales la circulación o el consumo de bienes (Artículos 117, fracciones IV a Vil y 131, primer párrafo). 3o. Un campo prohibido a los Estados para emitir estampillas o papel sellado (Artículo 117, fracción III). 4o. Un campo restringido a los Estados para gravar la producción, el acopio o venta de tabaco en rama, sólo si lo hacen en la forma y con las cuotas que el Congreso de la Unión autorice (Artículo 117, fracción IX). o

5 . Un campo concurrente para la Federación y los Estados en el resto de las fuentes contributivas (Artículos 31, fracción IV, y 73, fracción Vil). 68

6o. Un campo concurrente entre Federación y Estados respecto de las contribuciones sobre la propiedad inmobiliaria, mismo en el que las que correspondan al orden local, deben establecerse por las legislaciones estatales a favor de sus municipios (Artículo 115, fracción IV, inciso a). c).- Los Poderes Públicos. Ahora bien, el Artículo 49 de la Constitución establece cual es la composición de los poderes federales: "El Supremo Poder de la Federación se divide, para su ejercicio, en Legislativo, Ejecutivo y Judicial. No podrán reunirse dos o más de estos Poderes en una sola persona o corporación, ni depositarse el Legislativo en un individuo, salvo el caso de facultades extraordinarias el Ejecutivo de la Unión, conforme lo dispuesto por el artículo 29. En ningún otro caso, salvo lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 131, se otorgarán facultades extraordinarias para legislar." Por otra parte, el Artículo 116 constitucional dispone el mismo principio para los Estados, al decir: "El poder público de los Estados se dividirá para su ejercicio, en Ejecutivo, Legislativo y Judicial, y no podrán reunirse dos o más de estos poderes en una sola persona o corporación, ni depositarse el legislativo en un solo individuo." Finalmente, el Artículo 115 de la Constitución establece que los Estados adoptarán para su régimen interior, la forma de gobierno republicano, representativo, popular, y tendrán como base de su división territorial y de su organización política y administrativa al municipio libre, el que será administrado por un ayuntamiento de elección popular directa. 69

En México los municipios carecen de órgano legislativo autónomo. Las funciones legislativa y judicial de orden municipal, corresponden a los Poderes de cada Estado. Situación semejante es la del Distrito Federal, en donde la función legislativa corresponde al Congreso de la Unión como lo dispone el artículo 73, fracción VI constitucional. Los Poderes Públicos de la Federación y de los Estados, instaurados por la Constitución, son, por tanto, los medios para el ejercicio de la soberanía nacional, en razón a la legitimidad que da la representación del pueblo, el funcionamiento democrático de sus instituciones y la naturaleza de colaboración y coparticipación que los caracteriza (8). En México los Supremos Poderes Legislativo y Ejecutivo, tanto de la Federación como de los Estados, son electos por el pueblo y es principio constitucional que la formación del Poder Judicial de ambos órdenes constitucionales -el federal y el estatal- sea decidido por los otros dos Poderes Supremos. Así tenemos que el nombramiento de los miembros más prominentes del Poder Judicial, como es el caso de los Ministros de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y de los Magistrados de los Tribunales Superiores de Justicia de los Estados, toca hacerlo al respectivo Poder Ejecutivo, y ratificarlo en su caso, al Poder Legislativo que corresponda, ya sea funcionando en pleno o a través de uno de sus órganos (9).

Es por ello enteramente comprensible que en el Estado de Derecho contemporáneo las potestades financieras se atribuyan a los entes fundamentales de su organización política y su ejercicio se encomiende a los Poderes Supremos en que se estructura su gobierno.

Debe tenerse presente además, que es precisamente en base al principio de división o separación de poderes como las instituciones democráticas que rigen a la potestad fiscal han ¡do perfeccionando su acción.

La potestad para establecer contribuciones, de manera semejante a otras potestades financieras del Estado, se confiere con el carácter de instrumento para cuidar y robustecer la propia soberanía.

La potestad fiscal ha evolucionado al ritmo de las institu ciones democráticas fundamentales.

d).- Las Funciones Estatales. (8) cfr., Felipe Tena Ramírez, Derecho Constitucional Mexicano, 13. Ed., México, Editorial Porrúa, S A , 1975, 617 p., p. 219, quien hace notar que en nuestra Constitución la división de poderes es flexible o atenuada por la colaboración y coparticipación en los asuntos más importantes. (9) El Artículo 96 de la Constitución establece que la Cámara de Senadores está facultada para aprobar los nombramientos de los Ministros de la Suprema Corte de Justicia de la Nación hechos por el Presidente de la República, en tanto que el artículo 79, fracción V, otorga dicha facultad a la Comisión Permanente del Congreso de la Unión para que la ejerza durante los recesos

La primera cuestión que debiera examinarse consistiría entonces en precisar el mecanismo que en cada sistema jurídico se establece para equilibrar el ejercicio de esta potestad entre los Poderes del Gobierno.

Guiados por la noción de funciones estatales asignadas a los Poderes Públicos, tenemos que ellas se traducen en actos de creación del derecho o actos de aplicación del derecho positivo. Desde el plano de la lógica jurídica existen originariamente las funciones de legislación y aplicación, y esta última a su vez formada por las funciones de administración y de jurisdicción (10). La estructura clásica de los Estados democrático liberales señala que en la potestad para el establecimiento de las contribuciones, el paso fundamental y decisivo de crearlas es competencia exclusiva del Poder Legislativo al expedir las leyes que configuran todos y cada uno de los elementos de dichas contribuciones. Al Poder Ejecutivo le corresponde un nutrido grupo de atribuciones que van desde las relacionadas con la formación de las leyes fiscales -como son las que lo facultan para iniciarlas, promulgarlas y reglamentarlas- hasta las propiamente ejecutivas referentes a su aplicación para que con el producto de las contribuciones, se sufragase el gasto público. Los sistemas jurídicos nacionales generalmente atribuyen al Poder Judicial, como mínimo, el carácter de intérprete de la ley y, en un importante grupo de Estados, la cualidad de órgano encargado del control de la constitucionalidad de las leyes, incluyendo las fiscales. (10) vid. infra., el diferente sentido de la aplicación, por lo que la función jurisdiccional es realmente autónoma, sobre todo cuando es necesario juzgar a la propia administración, p. 36, cfr., Hans Kelsen. La Garantía Jurisdiccional de la Constitución, trad. Rolando Tamayo y Salmorán, Anuario Jurídico del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la U.N.A.M., 1974,470-515 p., p. 472.

B.- LA FORMULACIÓN DE LA LEY. Las funciones estatales transitan por el decurso del proceso normativo de formulación, aplicación e interpretación de la ley. La ley tiene en los Estados de Derecho contemporáneos importancia vital por expresar el sentido de la voluntad general manifestada en los parlamentos por los representantes de la comunidad. Pulido por el transcurso de los siglos y perfeccionado por las ideas de la Revolución Francesa que conmemoramos en éste su bicentenario, el principio de legalidad constituye el princi pió toral de nuestros ordenamientos jurídicos contemporáneos. En su significado actual, existe una concatenación de los principios de soberanía nacional, gobierno representativo, régimen democrático y legalidad. En su secuencia se robustece el valor de la ley y de su mandato tanto para los gobernantes como para los gobernados. a).- La representación y la democracia. En su origen el principio de representación significaba que los representantes recibían de sus electores un mandato representativo sin la transferencia de poderes precisos y específicos, razón por la cual las decisiones se dan con absoluta independencia de la voluntad de los electores. Esta noción ha sido superada ya que implica finalmente una contradicción con el principio democrático que reconoce la prioridad del sentir de la mayoría.

La concepción contemporánea busca armonizar ambos principios para que a través del representante se exprese realmente la decisión del electorado. El sentido actual de la representación se apoya en tres basamentos: 1.- El papel de ios partidos políticos. 2.- Los programas y postulados de las campañas electorales de los candidatos.

b).- Los partidos políticos. Los partidos políticos tienen en el Estado de Derecho contemporáneo una importancia creciente pues como hemos visto, a través de ellos se armonizan los principios constitucionales de la representación y de régimen democrático. Conceptuados como formas de organización política de los ciudadanos para alcanzar el poder, su vinculación con las elecciones y con la integración de los Supremos Poderes estatales, los convierte en piezas claves en los procesos de creación del derecho.

3.- La rendición periódica de cuentas del representante a sus electores. George Burdeau describe así el sentido del gobierno representativo moderno (11): Los electores votan una política más que a un candidato. Las decisiones de los representantes siguen una orientación general previamente señalada en el programa que postulan. Generalmente se retroalimenta el proceso a través de la consulta o el procedimiento de dar cuenta a los electores del ejercicio del mandato. De este modo al expedirse la ley por los Poderes Legislativos llevan impresa la voluntad del electorado y además de la fuerza formal que les da el derecho positivo cuentan con la fuerza moral y política de la representación. (11) Derecho Constitucional e Instituciones Políticas, trad. Ramón Fakón Trejo, Prol. Raúl Morodo, Madrid, Editora Nacional, 1981.832 p., p. 175.

El Artículo 41 de la Constitución, en sus párrafos segundo y siguientes, los conceptúa, señala sus fines y les fija las bases de su funcionamiento: "Los partidos políticos son entidades de interés público; la ley determinará las formas específicas de su intervención en el proceso electoral. Los partidos políticos tienen como fin promover la participación del pueblo en la vida democrática, contribuir a la integración de la representación nacional y como organizaciones de ciudadanos, hacer posible el acceso de éstos al ejercicio del poder público, de acuerdo con los programas, principios e ideas que postulan y mediante el sufragio universal, libre, secreto y directo. Los partidos políticos tendrán derecho al uso en forma permanente de los medios de comunicación social, de acuerdo con las formas y procedimientos que establezca la ley. En los procesos electorales federales los partidos políticos nacionales deberán contar, en forma equitativa, con un

c).- La función legislativa mínimo de elementos para sus actividades tendientes a la obtención del sufragio popular. Los partidos políticos nacionales tendrán derecho a participar en las elecciones estatales y municipales. De lo anterior se sigue que los partidos políticos son organizaciones de ciudadanos en las que existe un interés público, pues tienen como propósito la integración de la representación nacional y el acceso de sus integrantes al poder público. De esas características se desprende el papel que desempeñan en la representación política al encuadrar a electcFesj a sus representantes y a ambos entre sí. Se ha dicho que "sin partidos políticos, el funcionamiento de la representación política, es decir, de la base misma de las instituciones liberales, es imposible." (12) Cabe insistir en que la principal significación de los partidos políticos se encuentra en el respaldo que brinda al principio de representación, dado que permite "encuadrar" a los electores y a los elegidos tanto por los principios e ideología que sustentan los programas y estrategias para acceder al poder como por el contacto permanente que se produce entre los mismos. Por lo que toca a los procesos normativos de creación del derecho, ios partidos políticos tienen la particular importancia de encuadrar en grupos o fracciones parlamentarias los debates previos a la votación de las leyes y por tal motivo sus programas pueden convertirse en proyectos e iniciativas que se someten a discusión. (12) Maurice Duverger, Instituciones Políticas y ° ^ ^ ¡ ^ ^ f - ^ trad. Elíseo Aja et alia, Dir. Jordi Solé Tura, Barcelona Ed. Anel, 1982,663 p., 89.

Integrada la representación en los órganos legislativos, el ejercicio de la función que a éstos corresponde se produce en un proceso de significación principal por la coexistencia de las políticas que dicha representación propugna con la metodología y la técnica legislativa inmersas en el debate parlamentario. La función legislativa tiene por objeto principal el examen, discusión y votación de las leyes, sin embargo podemos decir que no se agota en ello sino que se complementa con una variada distribución de poderes y atribuciones que la Constitución confiere ai Poder Legislativo (13). Ya hemos mencionado que en México la estructura federal da lugar a que el Congreso de la Unión ejerza las competencias que expresamente le confiere la Constitución, según dispone el artículo 124 (14) Las facultades expresas del Congreso están establecidas fundamentalmente por el Artículo 73 de la Constitución, entre las cuales existen varias que no son propiamente legislativas sino algunas de naturaleza política (admitir nuevos estados al Pacto-

(13) En la Gran Bretaña, cuna del parlamentarismo se gestó el proceso de crecimiento de las atribuciones del Parlamento que sólo muy recientemente ha producido una reacción contraria, cfr Erskine May, Parlamentan/ Practico, Treatise on the Law. Privileges. Proceedings and Usage of Parliament, 20a Ed., Editor Sir Charles Gordon, London, Butterworths, 1983, 1200 p., obra en la que se aclara que la autoridad legislativa ¡limitada del Parlamento inglés ha aceptado en este siglo dos clases de limitacioes en el ámbito de los países integrantes de la Comunidad Británica de Naciones y en el campo de las Comunidades Europeas, p. 55. (14) Dicho precepto establece el principio constitucional de reserva expresa de facultades a los funcionarios federales.

Federal) otras de carácter administrativo (aceptar renuncias, conceder licencias, establecer casas de moneda) e incluso de orden jurisdiccional (como la prevista por el artículo 110, para constituirse en jurado para conocer de los juicios políticos por faltas de los altos funcionarios de la Federación). Entre las materias federales exclusivas más relevantes se encuentra el trabajo, el comercio, la minería, la banca y el crédito, los hidrocarburos, la energía eléctrica y la nuclear, el cine y otras. Se entienden con igual carácter expreso, las facultades implícitas, en el sentido de ser todas aquéllas necesarias a objeto de hacer efectivas las facultades explícitas. Al Poder Legislativo de los Estados le compete la función legislativa en las materias restantes, o sean todas aquellas que no se han consignado en forma expresa como de la competencia del Congreso de la Unión. Las materias estatales de significación son la civil, las profesiones, las relaciones familiares y la penal del orden local. Además existen otras materias que en nuestro medio se denominan concurrentes en el sentido de admitir la concurrencia simultánea de los poderes federales y los estatales. En ese caso se encuentran las materias educativa, sanitaria, de asentamientos humanos y de protección del medio ambiente. Entre las materias concurrentes se suele producir una combinación de atribuciones exclusivas de uno u otro orden de gobierno. Este es el caso de la materia fiscal, ya que la Constitución faculta a la Federación, a los Estados, al Distrito Federal y a los Municipios a percibir contribuciones propias para expensar su gasto público, si bien tratándose del citado Distrito Federal y Municipios la función legislativa de establecimiento de dichas contribuciones la ejercen respectivamente el Congreso de la Unión y la Legislatura del Estado correspondiente. 78

La Constitución establece en el Artículo 50: "El Poder Legislativo de los Estados Unidos Mexicanos se deposita en un Congreso General que se dividirá en dos Cámaras, una de Diputados y otra de Senadores". Por tanto, se atribuyen algunas facultades de manera exclusiva a cada una de dichas Cámaras. Las más relevantes de la Cámara de Diputados son las de erigirse en Colegio Electoral y calificar la elección del Presidente de la República, así como la de examinar, discutir y aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federación y del Departamento del Distrito Federal, así como la de revisar la Cuenta Pública del año anterior (Artículo 74, fracciones I y IV). Las más importantes facultades exclusivas de la Cámara de Senadores son las de resolver las cuestiones políticas que plantee alguno de los Estados de la República, razón por la cual el Senado tiene una destacada participación en el federalismo mexicano (Artículo 76, fracción VI). d).- El proceso legislativo. Considerando el carácter bicamaral del Congreso de la Unión, la Constitución establece que la función legislativa se ejerza en un proceso de participación sucesiva entre ambas Cámaras (Artículo 72 constitucional), así como de colaboración con el Poder Ejecutivo, el cual tiene un destacado papel en el proceso de formulación de la ley. El citado proceso se produce a partir de la presentación de la iniciativa de ley, estando facultados para ello el propio Presidente, los diputados y senadores (individual o colectivamente) y la Legislatura (individual o colectivamente) de alguno de los Estados (Artículo 71 constitucional).

Hay algunos casos de excepción. Así tenemos que tratándose de los presupuestos de ingresos y de egresos, la Constitución ha atribuido la facultad de iniciativa sólo al Presidente de la República, mismo que debe presentar las correspondientes iniciativas de ley de ingresos y de decreto de presupuesto de egresos a mas tardar el día 15 del mes de noviembre del año anterior al que habrán de regir, salvo en el año en que inicie su encargo, caso en que podrá presentarlas hasta el 15 de diciembre (artículo 74, fracción IV, párrafo segundo de la Constitución). Las iniciativas de ley pueden presentarse ante cualquiera de las Cámaras indistintamente, excepto cuando versaren sobre empréstitos, contribuciones o impuestos, o sobre reclutamiento de tropas, todos los cuales deberán discutirse primero en la Cámara de Diputados (Artículo 72, fracción h) de la Constitución). Toda iniciativa se turna a la Comisión respectiva de la Cámara para que la examine y dictamine en plazo breve, observándose el reglamento de debates sobre la forma, intervalos y modo de proceder en las discusiones y votaciones. En caso de que la Comisión dictaminadora acepte una iniciativa como procedente, en su dictamen somete un proyecto de ley a discusión de la asamblea plenaria. Si 1a votación fuere aprobatoria se convierte en proyecto, mismo que la Cámara de origen lo remitirá a la otra que asume el carácter de Cámara revisora. En dicha Cámara revisora se reproduce el proceso y en caso de aprobar el proyecto, se remite al Ejecutivo quien, si no tuviere observaciones que hacer, lo publica inmediatamente (fracción a) del Artículo 72 citado.

La Constitución es cuidadosa en precisar los diferentes efectos del proceso legislativo para el caso de que el Ejecutivo incurra en silencio o formule observaciones sobre un proyecto, así como cuando la Cámara revisora desecha en todo o en parte un proyecto, o incluso cuando es la misma Cámara de origen la que rechaza un proyecto. En la doctrina y en el foro de México se denomina veto a la facultad del Presidente de formular observaciones a un proyecto legislativo del Congreso. Dicha facultad es de efecto importante, pues obliga a reiniciar propiamente el proceso desde la Cámara de origen, hasta la Cámara revisora, las cuales, para aprobar el mismo proyecto o sus modificaciones, requieren una mayoría de dos terceras partes del total de votos. No pueden formularse observaciones a las resoluciones del Congreso o de una Cámara erigidos como Colegio Electoral o jurado, b cuando decidan desaforar a un funcionario, así como cuando la Comisión Permanente resuelva convocar al Congreso a sesiones extraordinarias. En caso de que el Ejecutivo no formule observaciones, debe ejercer la facultad de promulgación de la ley, mediante la cual certifica que el Congreso la ha expedido, ordena su debida observancia y procede a publicarla. El Artículo 70, primer párrafo de la Constitución dispone al respecto que: Toda resolución del Congreso tendrá el carácter de ley o decreto. Las leyes o decretos se comunicarán al Ejecutivo firmados por los presidentes de ambas Cámaras y por un secretario de cada una de ellas, y se promulgarán en esta forma: "El Congreso de los Estados Unidos Mexicanos decreta: (texto de la ley o decreto)". En sus párrafos siguientes establece también:

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•El Congreso expedirá la Ley que regulará su estructura y funcionamiento internos. La ley determinará las formas y procedimientos para la agrupación de los diputados, según su afiliación de partido, a efecto de garantizar la libre expresión de las corrientes ideológicas representadas en la Cámara de Diputados. Esta ley no podrá ser vetada ni necesitará de promulgación del Ejecutivo Federal para tener vigencia". Una vez publicada, la ley inicia su vigencia. Los sistemas de iniciación de vigencia se clasifican según sea ésta inmediata o sincrónica en el territorio en el que deberá aplicarse. En la materia fiscal federal tenemos que el artículo 7o. del Código Fiscal de la Federación establece el primero de dichos sistemas al disponer que "las leyes fiscales, reglamentos o disposiciones administrativas de carácter general, entrarán en vigor en toda la República el día siguiente al de su publicación en el Diario oficial de la Federación, salvo que en ellas se establezca una fecha posterior".

e).- Las características del proceso y del debate parlamentario.

Es una de sus importantes características. En ella se prepara el camino para definir el alcance y significado de la ley como norma general, imperativa y obligatoria (15). 2.- El debate parlamentario: La observación de las características del proceso normativo de creación y aplicación del derecho permite ver que en cada fase importante el derecho utiliza la oposición de contrarios como el método más apropiado para la resolución del asunto. El debate parlamentario es en unión de la estructura clásica del proceso judicial los ejemplos más importantes para comprobar la afirmación anterior. Referido a la formulación de la ley, este método generalmente produce efectos importantes primordialmente en el plano de la política legislativa y de la política sin adjetivos. La discusión parlamentaria es producto de estrategias, tácticas y técnicas que se emplean en el ejercicio de la función legislativa. Entre ellas se ha destacado el papel de la oratoria y del texto escrito en el desempeño de esta tarea como medios indispensables de expresión del parlamento (16). 3.- El método de examen de los proyectos:

De lo anterior se desprenden varias características del proceso legislativo, entendido éste como la sucesión de fases en que se ejerce la función legislativa. Entre ellas destacan las siguientes: 1.- La publicidad del proceso:

Siendo soberano, resulta claro que el poder legislativo tiene autoridad para darse las reglas más convenientes para conducir la función legislativa que le es exclusiva. (15) cfr., Ma. Asunción García Martínez, El Procedimiento Legislativo, Madrid, Congreso de los Diputados, 1987, 324 p., (Monografías 10), en la que sostiene que la publicidad se da como una proyección hacia el exterior de los trabajos parlamentarios y como presencia del público en las sesiones, p. 52. (16) Luis María Cazorla, La Oratoria Parlamentaria. Prol. Francisco Ayala, Madrid, Espasa Calpe, 1985,175 p., (Colección Austral, 1666).

La cuestión central consiste más que en la autonomía en la naturaleza de las reglas que permitan mejores resultados (17).

para afinar sus criterios" (19) f).- La técnica legislativa

En el caso de México se sigue el sistema de dos lecturas sucesivas, produciéndose el debate en la segunda. El parlamentarismo contemporáneo exige cada vez más de reglas que permitan un trabajo legislativo más eficiente que por encima de la ideología de los partidos y de la circunstancia política, asegure que la discusión orientará la mejor y más reflexionada resolución (18). 4.- La duración del proceso: Esta característica es de alguna manera consecuencia del método de discusión que se utilice, circunstancia que en materia de leyes no es fácil de medir. La duración también está determinada por la forma de organización del Poder Legislativo. En aquellos que están formados por dos cámaras, como el caso del Congreso de la Unión mexicano, la duración es generalmente mayor. 5.- Los mecanismos de revisión. En realidad esa forma de organización del Legislativo se fundamenta también en el método de la discusión que es esencial en el procedimiento legislativo. Su propósito es "revisar lo que aprueban o para tomar tiempo para tener "second thought"

(17) Los métodos de discusión son los de una, dos o tres lecturas de los proyectos, vid. García Martínez, op. cü, p. 60. (18) vid., Erskine May, op cü. Caps. 18, 20 y 22, con especial referencia al

Un aspecto importante que no debe ser omitido en nuestro estudio es la técnica empleada en la formulación de las leyes; técnica que es susceptible de comprender no sólo el aspecto formal de formulación del proyecto, sino los demás relacionados con las diferentes fases del proceso legislativo y que es necesario seguir con objeto de que culmine finalmente en una ley. Así también puede comprender el conocimiento técnico de los efectos de la ley ya expedida para considerar si se corresponden con los propósitos perseguidos por el legislador, o sea una circunstancia cercana al conocimiento de la forma como la ley es interpretada. Generalmente a la técnica legislativa se le circunscribe sólo a los aspectos formales de la formulación de la ley (20), no obstante si por técnica se entiende el cómo hacer las cosas, y en el caso se trata de hacer buenas leyes, entonces debemos pensar que la técnica legislativa en realidad está implícita en todas las fases del proceso de formulación de la ley. Los especialistas en la materia deben aplicar sus técnicas en las diferentes etapas para que se obtenga un buen resultado. (19) Luis Sánchez Agesta, El Derecho Parlamentario Iberoamericano y la evolución del Derecho Constitucional hacia la Democracia, en Humberto Quiroga Lavié et alia, Derecho Parlamentario Iberoamericano. Cámara de Diputados a la Lili Legislatura del Congreso de la Unión, México, Editorial Porrúa, S.A., 1987, 245 p., p. 195. (20) José Sáenz Arroyo et alia. Técnica Legislativa. México, Editorial Porrúa, S.A., 1988, X 130 p., p. K., cfr., GRETEL, La Forma de las Leyes. 10 Estudios de Técnica Legislativa. Barcelona, Bosch, 1986, 318 p., p. 9.

procedimientofinanciero.7 en el Cap. 28.

Esta importante tarea corresponde fundamentalmente a los abogados, a los profesionales del derecho; asunto de particular importancia tratándose de las leyes fiscales, ya que por su fin y por su objeto deben redactarse de manera clara y sencilla para hacerlas accesibles a toda persona. Tienen por ello razón quienes piensan que esta delicada tarea de arte y técnica en la formulación de buenas leyes fiscales, claras y sencillas, requiere de la previsión, disciplina y solidez conceptual que deriva del principio de legalidad (21).

La generalidad es el atributo primero y definitorio de la ley. Significa que sus mandatos y prescripciones obligan a todas las personas que realicen los supuestos por ella previstos. Esta circunstancia es común a todas las leyes, sólo que referido al ámbito de las disposiciones constitucionales, este atributo se convierte en noción de universalidad. Así tenemos que las garantías siempre van referidas al ser humano como concepto universal, ejemplificado por las expresiones del postulado supremo: todos los hombres nacen libres e iguales ante la ley.

g).- Atributos de la ley. Concluido el proceso de formación de la ley, creada ésta como acto soberano del Congreso, obliga a su cumplimiento. Expedida la ley en documento solemne, publicada e iniciada su vigencia, se convierte en disposición legislativa de observancia obligatoria. Desde el punto de vista formal son disposiciones legislativas por el solo hecho de provenir del órgano legislativo. Ya hemos visto que la Constitución dispone que toda resolución del Congreso adopte el carácter de ley o decreto, de manera que formalmente es ley toda resolución del legislativo. Por ello resulta de importancia determinar los atributos esenciales de la ley que la definen desde el punto de vista material. En esa perspectiva sólo tienen ese carácter las disposiciones de observancia general, abstracta y obligatoria, provenientes del órgano legislativo. 21) Miguel Valdés Villarreal, Reflexiones acerca del arte de establecer Impuertos. México, Colegio de Contadores Públicos de México, A.C., 1968,87 p., pp. 39-49.

Las leyes ordinarias tienen la nota de generalidad por cuanto se apliquen a todas las personas que realicen las hipótesis que condicionan sus diferentes efectos. La abstracción significa que la ley es aplicable a todos los casos que se produzcan durante su vigencia. Es la nota de regularidad en la aplicación de los efectos ordenados por el legislador cuando sucedan los supuestos por él previstos. La ley abstracta se opone a los actos concretos. La ley abstracta no agota su vigencia en un solo caso como en los actos jurídicos concretos. La ley es obligatoria para quienes realicen sus supuestos; es imperativa en hacer cumplir sus disposiciones. La ley tiene un campo material, personal, temporal y territorial de aplicación, derivado de las características anteriores. Los atributos de la ley la oponen a la ley privativa que es instrumento de privilegios o de opresión discriminada por señalamiento de sujeto o de asunto a quien ya se aplica.

Las características de la ley obligan a que su aplicación al caso sea revestida de varios requisitos mínimos fundamentales para hacerla razonable y justa. Estos requisitos mínimos configuran la garantía de legalidad que en México todo individuo disfruta con el alcance a que nos referimos enseguida. El Artículo 13 de la Constitución establece que 'Nadie puede ser juzgado por leyes privativas"; lo que significa que sólo puede juzgarse a alguien de conformidad con leyes generales, abstractas e impersonales. Por su parte el articulo 14, segundo párrafo de la Constitución se refiere al conjunto de garantías que protegen al individuo en relación con el efecto privativo de la aplicación de una ley, la cual debe hacerse con carácter inmediato, o sea no retroactivo o postactivo. Este artículo establece que : "Nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en los que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho". En lo que concierne al efecto de molestia que la aplicación de la ley puede conllevar, el Artículo 16 de la Constitución, en su primera parte establece que: "Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento..." h).- La Ley como instrumento para la Justicia

La revisión sucinta del proceso normativo de creación de la ley ha tenido por objeto reapreciar y revalorar nuevamente su significado en el contexto vital de nuestros tiempos. Su reapreciación nos convence en seguir considerándola como el instrumento más perfecto y acabado que la comunidad dispone para acercarse al fin de la justicia.

En otro lugar se ha dicho: "La ley, en la forma de gobierno representativo, tiene la virtud de proceder de cuerpos colegiados integrados por representantes del pueblo, elegidos por el voto directo por el pueblo y renovada la representación en lapsos constantes, de tal manera que siendo la formulación de la ley, la función fundamental del Poder Legislativo, de nuevo puede decirse que la ley es el instrumento más apto para la consecución de la justicia y de la seguridad de los particulares."(22). C - LA APUCACION DE LA LEY. La aplicación de la ley se produce tanto en el campo de la administración como en el de la jurisdicción. No obstante esta consecuencia lógica a la que ya nos hemos referido antes (23), existen diferencias importantes en el sentido de dicha aplicación en el campo administrativo y en el campo jurisdiccional. Así la aplicación de las leyes que imponen penas por conductas antijurídicas y antisociales de los particulares o las que rigen las relaciones entre éstos, tiene un sentido distinto del que corresponde, en una primera fase, a aquellas otras que rigen la conducta de los particulares frente al Estado como es el caso de las leyes administrativas, incluidas las fiscales. (22) Valdés, Principios, op. cit. p. 340 (23) Vid, supra.. p. 11.

Esta distinción ha fundamentado la necesidad del Poder Judicial como Poder Supremo en la teoría clásica de la división de poderes (24).

La ejecución de las leyes significa darles eficacia, disponer su cumplimiento. En este sentido ejecutar las leyes significa disponer en el campo administrativo todo lo necesario para la debida eficacia de lo ordenado por ellas.

a).- Las facultades del Poder Ejecutivo. La Constitución establece en el Artículo 89, fracción I que: "Las facultades y obligaciones del Presidente de la República son las siguientes:

Los actos de ejecución, cronológicamente, se producen desde la publicación y tramitación, hasta la ejecución material en el campo administrativo para su debida observancia (26).

I.- Promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia •

La reglamentación de la ley hace depender al reglamento y condiciona su validez a la propia ley. Además circunscribe a los reglamentos a la competencia del Ejecutivo en tanto Poder Supremo (27).

Ya hemos explicado la facultad de promulgación de las leyes, ocupándonos ahora de las expresiones que enseguida contiene el precepto citado.

El reglamento desde el punto de vista material tiene las mismas características de la ley en tanto que sus disposiciones son generales, abstractas y obligatorias.

La interpretación de la jurisprudencia y de la doctrina es constante en considerar que establece dos facultades más.

El reglamento es necesario para lograr la eficacia en la aplicación de la ley, por cuanto que es un ordenamiento de mayor flexibilidad y por tanto susceptible de detallar el modo y estilo como la ley debe cumplirse que sólo puede conocer cabalmente el Poder que tiene a su cargo la ejecución.

La primera concierne a "ejecutar las leyes". La segunda se refiere a reglamentarlas, conducta que el Ejecutivo debe desempeñar proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia (25). (24) Esmein recuerda que la doctrina de Montesquieu se distingue de la de John Locke en la diferenciación de la función jurisdiccional de la función ejecutiva, dado que si bien ambas consisten en la aplicación de leyes, sin embargo, 'la aplicación rigurosa y científica del derecho penal y del derecho privado, constituye un dominio absolutamente distinto, una función del Estado naturalmente determinada por otras leyes", citado por Tena, op. cit. p. 215. (25) Gabino Fraga de manera brillante ha explicado que una es la de ejecutar las leyes y otra distinta la de proveer en la esfera administrativa a su exacta observancia, en Derecho Administrativo, 17a. Ed, México Editorial Porrúa, S.A., 1977, 494 p., p. 110, cfr., Tena Ramírez, op. cit., p. 494, quien critica la técnica del precepto pues el gerundio proveyendo no tiene sentido autónomo, debiendo haberse empleado el infinitivo —"proveer"— para distinguir esta segunda facultad.

b).- Las facultades de la Administración Pública

(26) El propio Fraga se plantea el problema de la conceptuación de tal facultad considerando que puede ser exagerada o restringida. Concluye en que la ejecución de las leyes no agota la función administrativa, admitiendo el concepto de Vedel en el sentido de que por ejecución de las leyes se abarca una tarea más general que 'es asegurar el mínimo de condiciones necesarias para la continuidad de la vida nacional, es decir el mantenimiento del orden público y la marcha de los servicios públicos.", op. cü. p. 55. (27) Tena, op. cÜ. p. 495.

El Artículo 90 de la Constitución establece que: "La administración Pública Federal será centralizada y paraestatal conforme a la ley orgánica que expida el Congreso, que distribuirá los negocios del orden administrativo de la Federación que estarán a cargo de las Secretarías de Estado y Departarnentos Administrativos y definirá las bases generales de creación de las entidades paraestatales y la intervención del Ejecutivo Federal en su operación • Se desprende de lo anterior que la administración pública es un cuerpo dependiente del Ejecutivo que se compone de dos partes, la centralizada y la paraestatal. La primera está formada por dependencias directas del Ejecutivo que tienen el carácter de Secretarías de Estado y Departamentos Administrativos, distinción que pretende fundamentarse en el contenido político-administrativo de las responsabilidades de las primeras y técnico-administrativo de los segundos. No obstante, en el contexto constitucional y de la ley ordinaria, tal diferenciación se ha materialmente borrado. Las entidades paraestatales tienen una connotación de cuerpos administrativos con relativa autonomía derivada, básicamente, de la personalidad jurídica propia que asumen y que las distingue del cuerpo de la administración central. En México, la ley ordinaria los clasifica en organismos descentralizados con fuerte contenido público; empresas de participación estatal mayor'rtaria tanto en su control como en su capital, y finalmente, los fideicomisos públicos. Las empresas de participación estatal suelen adoptar las formas de organización de las sociedades mercantiles, salvo el caso de los bancos públicos que se constituyen como sociedades nacionales de crédito que tienen el carácter de una auténtica empresa pública, o sea configuradas con reglas exclusivas de derecho público.

El objeto de las dos ramas fundamentales de la administración se desprende de los términos de la disposición transcrita y de otras relacionadas, entre las que se encuentran los preceptos que señalan la participación que corresponde al Estado en las actividades económicas y que establecen el dominio directo de la Nación sobre los recursos naturales, o sean los Artículos 25, párrafos cuarto y quinto, 27, sexto párrafo y 28, párrafos cuarto, quinto y sexto constitucionales. Se comprende así que la función encomendada a la administración pública federal abarca lo siguiente: 1.- La aplicación de las leyes en el orden administrativo, 2.- La prestación de los servicios públicos federales; 3.- El ejercicio de las funciones sobre las áreas estratégicas exclusivas que corresponden al Gobierno Federal; 4.- El aprovechamiento exclusivo de los recursos naturales no concesionables a los particulares y la concesión sobre los demás en que la Nación ejerce dominio directo; 5.- La participación en el impulso y organización de las áreas prioritarias del desarrollo. A la administración centralizada corresponde básicamente el despacho de "los asuntos del orden administrativo de la Federación", o sea el ejercicio de la función gubernativa de aplicación de las leyes en las distintas materias y la prestación de los servicios públicos. A la administración paraestatal le compete, primordialmente, la prestación de algunos de dichos servicios que conviene se realicen en forma especializada y profesional, así como el desarrollo de las áreas estratégicas y prioritarias, y el 93

aprovechamiento y explotación de los recursos naturales no concesionables a los particulares. Lo anterior requiere una explicación adicional. Así tenemos que al describir las áreas estratégicas, el artículo 28, párrafos cuarto y quinto constitucionales, menciona algunas funciones públicas fundamentales como la acuñación de moneda, la emisión de billetes y la banca central; servicios públicos como el de banca y crédito, el correo, el telégrafo, la radiotelegrafía, la comunicación vía satélite y los ferrocarriles; así como la explotación de petróleo y los demás hidrocarburos, la petroquímica básica, los minerales radioactivos, la generación de energía eléctrica y nuclear y las demás actividades que expresamente señalen las leyes del Congreso de la Unión. El citado precepto en su párrafo quinto señala la exclusividad del Estado en la prestación del servicio público de banca y crédito y además, que deberá ser prestado por instituciones en los términos que establezca la ley reglamentaria respectiva. El párrafo sexto siguiente establece que el Estado deberá contar con los organismos y empresas que requiera para el eficaz manejo de las áreas estratégicas a su cargo y en las actividades de carácter prioritario donde, de acuerdo con las leyes, participe por sí o con los sectores social y privado. Por lo tanto, la propia Constitución al establecer las facultades del Estado está señalando también que serán el objeto de los organismos y de las empresas públicas. Es claro, por tanto, el campo de atribuciones que la Constitución establece para la administración paraestatal.

c).- La aplicación uniforme de la ley. 94

La Constitución atribuye las facultades administrativas para que se ejerzan y se logren las finalidades que propugna el Estado. La debida observancia de la ley adquiere un peculiar significado de consolidación de las funciones constitucionales del Poder Legislativo de quien proviene y del Poder Ejecutivo que colabora con aquél en su formación. La aplicación pareja y uniforme de la ley consolida el mandato de sus disposiciones. De manera contraria la ley pierde eficacia, generalidad y degenera en entelequia abstracta. El cumplimiento de algunos y el incumplimiento de muchos, origina injusticias e inequidades que socavan el Estado de Derecho. La ley sin una exacta y pareja aplicación, no es ley. Por ello, ejecutar las leyes y proveer a su exacta observancia asume el carácter de mandato constitucional de primera magnitud para hacer asequible la justicia de los postulados previstos en la ley. Si la ley es el instrumento más apto para la consecución de la justicia, como antes se ha visto, lo será si es exacta y uniformemente aplicada. D.- LA INTERPRETACIÓN DE LA LEY a).- La función Jurisdiccional y el Poder Judicial En el Estado de Derecho contemporáneo se ha venido robusteciendo el sentido y carácter de la función jurisdiccional en el cuadro de funciones estatales. Algunos países han configurado tribunales contutucionales como órganos especializados y les han asignado facultades 95

de examen de la validez constitucional de la ley aprobada por el parlamento, previamente a su vigencia, con lo cual la función jurisdiccional se sitúa muy cercana a la legislativa. Otros países como México confían el control constitucional al Poder Judicial como órgano característico de ejercicio de la función jurisdiccional. El sentido de la evolución apunta hacia el robustecimiento de la jurisdicción, bajo el principio de que deben estar a su cuidado los medios o instrumentos jurídicos que aseguren la conformidad con la Constitución de los procesos estatales de creación y aplicación de las leyes. Los citados medios e instrumentos son los elementos jurídicos indispensables para asegurar la observancia de las garantías individuales, de las disposiciones constitucionales orgánicas y, en general, para dar fuerza obligatoria a la propia Constitución (28). Si bien los juristas reconocen que existen otros medios o instrumentos para asegurar la observancia de las disposiciones de la Constitución, los instrumentos jurisdiccionales aseguran la sanción de los actos no conformes con la misma en forma de declaraciones sobre la nulidad o la anulación de estos últimos o de la obligación de reparar sus efectos o restituir en el goce de los derechos respectivos. b).- Él control de legalidad. Una de las tareas que se le encomienda al Poder Judicial consiste en resolver sobre la conformidad de los actos derivados de una ley con las disposiciones de la misma. Este control limitado de los actos jurídicos, se ejerce en (28) Kelsen, La garantía, op. cÜ, p. 510.

algunos Estados a través de la casación, o sea cuando el tribunal "casa" la sentencia impugnada con la ley aplicable; institución que ha evolucionado al grado de que las sentencias del tribunal de casación, al ordenar el reenvío, obligan al juez a resolver conforme a su decisión. Este se ha convertido así, en un tribunal de interpretación de la ley (29). c).- El control de la constitucionalidad de la ley. Esta es la función que en muchos sistemas jurídicos nacionales corona la jurisdicción conferida al Poder Judicial, en tanto que en otros es confiada a tribunales constitucionales como órganos especializados diferentes al citado Poder. Consiste en examinar la regularidad de los actos derivados de la Constitución con las disposiciones de la misma. Cuando el examen se refiere a aspectos competenciales entre los cuerpos fundamentales de la organización política, es una función que asegura la forma del Estado y su estructura básica. En México, por ejemplo, es una auténtica garantía jurisdiccional consagrada por los artículos 103, fracciones II y III y 105 de la Constitución que facultan al Poder Judicial para conocer de juicios contra leyes o actos de la autoridad federal que vulneren o restrinjan la soberanía de los Estados o de leyes o actos de éstos que invadan la esfera de la autoridad federal. Existen diferentes modos de efectuar el control de la constitucionalidad de la leyes. Es claro que la principal tarea que han desempeñado es la de asegurar la protección de los dere(29) Piero Calamandrei, La Casación Civil, trad. Santiago Sentís Melendo, Prol. Niceto Alcalá Zamora y Constello, Buenos Aires, Editorial Bibliográfica Argentina, 1945, p. 1061, citado por Mauro Cappelletti, El Control Judicial de la Constitucionalidad de las leyes en el Derecho Comparado, trad. de Cipriano Gómez Lara y Héctor Fix Zamudio, en Revista de la Facultad de Derecho de la UNAM, Tomo XV, Oct-Dic, 1965, No. 60,889-917 p., p. 901.

chos fundamentales de la persona. Se han configurado bajo el principio de que no basta la sola declaración de derechos humanos o incluir en la Constitución un catálogo de garantías individuales. Son necesarios los medios o instrumentos jurídicos de control para hacer efectivos esos derechos. Si bien la protección de las garantías individuales ha sido la principal preocupación de los mecanismos de control, sobre todo en la corriente de los sistemas jurídicos americanos, también se ha buscado constatar la conformidad constitucional de las leyes en los aspectos orgánicos y estructurales de las instituciones públicas. El común denominador de todos los sistemas es entonces dar vigencia al principio de la constitucionalidad de las leyes, mediante el establecimiento de un instrumento jurídico y la atribución de un órgano por los cuales se examine la conformidad de dicho principio en los casos y se resuelva acerca de la aplicación o no de una ley o inclusive sobre su anulación (30). Los sistemas de control jurisdiccional de la constitucionalidad se caracterizan porque el órgano a quien se atribuye tiene la cualidad de tribunal y el instrumento de control se configura como una controversia entre partes. Por lo que se refiere al órgano de control, en estos sistemas existen dos posibilidades: 1.- El establecimiento de un tribunal especializado en esta función, o bien. 2.- Un tribunal ordinario con atribución para conocer de estas cuestiones.

Desde el punto de vista de las partes, también existe la posibilidad de que sean los órganos de gobierno y no sólo los particulares, o ambos, los que cuenten con el derecho de excitar al órgano de control constitucional. En relación con las características intrínsecas del instrumento de control, pueden distinguirse tres categorías: 1.- Abarcar toda la jurisdicción constitucional. 2.- Comprender sólo el control constitucional de las leyes. 3.- Asumir una función constitucional particular y concreta (31). Los sistemas jurisdiccionales de control constitucional, de hecho están clasificados en dos grandes corrientes: la continental europea y la que podemos llamar americana. Hay notables diferencias entre ambas entre las que destacan sobre todo su estructura y finalidad. La corriente continental europea está fuertemente orientada por el establecimiento de órganos especializados, con jurisdicción constitucional completa o restringida al control de las leyes y con finalidades de regulación en primera fase del Poder Legislativo, que a la protección de los derechos fundamentales del individuo, si bien se observa una tendencia reciente a fortalecer esta importante tarea de amparo a los particulares. La separación del Poder Judicial que esta corriente propugna para estos órganos jurisdiccionales, se funda en la afirmación de que en Estados de estructura federal o de autonomías regionales es necesario "constituir autoridades (31) Osear Vázquez del Mercado, El control de la Constitucionalidad de la Ley, Estudio de Derecho Comparado, México, Editorial Porrúa 1978,171 p., p. 25.

(30) Duverger, Instituciones, op. cit, p. 242.

rígidamente imparciales, capaces de dirimir los eventuales conflictos entre las diversas entidades territoriales que los componen (32)". En la corriente americana, por el contrario, existe la convicción de que el Poder Judicial es el depositario nato de la custodia de la Constitución y de que el problema central, tal y como Grant lo ha puesto de relieve, es "encontrar un modo práctico de asegurar al individuo una protección, plena y efectiva, contra los excesos del gobierno, y, en un sistema federal. . . , limitar la jurisdicción central y la jurisdicción local a sus esferas respectivas" (33). Adicionalmente a lo ya apuntado como característico de esta corriente, conviene puntualizar en el énfasis que se le asigna al Poder Judicial como órgano encargado de la jurisdicción constitucional, de la protección de las garantías individuales, del aseguramiento de la forma federal de gobierno y de la función ordinaria de interpretación y aplicación de las leyes. d).- La formación de la jurisprudencia La lógica consecuencia del ejercicio de la función jurisdiccional es la facultad de creación del derecho a través de la jurisprudencia que se forma por la reiteración del mismo criterio de resolución sustentado por un tribunal para varios casos semejantes.

En la jurisprudencia se contienen los criterios de interpretación de los tribunales, son su medio de expresión fundamental. e).- El sistema del Poder Judicial de la Federación. Nuestra Constitución sigue muy de cerca la descripción de funciones antes anotadas. Se atribuyen éstas al Poder Judicial de la Federación formado por: 1.- La Suprema Corte de Justicia de la Nación, la que funciona en pleno y en salas; 2.- Los Tribunales de Circuito, o sea colegiados en materia de amparo y unitarios en materia de apelación en juicios ordinarios, y 3.- Los Juzgados de Distrito. A los órganos del Poder Judicial de la Federación se le encomiendan las funciones siguientes: 1.- La de jurisdicción constitucional, que se ejerce por las siguientes vías: a).- El juicio de amparo, y b).- Algunos conflictos constitucionales de competencia.

(32) Paolo Biscaretti di Ruffia, Derecho Constitucional, Prol. y Trad., Pablo Lucas Verdú, Madrid, Editorial Tecnos, 1973,742, p., p. 546. (33) J. Grant, El Control Jurisdiccional de la Constitucionalidad de las Leves. Una Contribución de las Américas a la Ciencia Política, Prol. Lucio Cabrera y Héctor Fix Zamudio, México U.N.A.M., 1963, 98 p., p. 24.

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2.- La judicial propiamente dicha, misma que comprende los juicios federales ordinarios en materia penal y civil, así como la resolución en última instancia de los juicios administrativos sustanciados en la jurisdicción contencioso administrativa. 1.- La Jurisdicción constitucional 101

La Constitución faculta al Poder Judicial Federal para interpretar y aplicar el texto constitucional, examinando la conformidad de las leyes y demás actos derivados de la misma, fundamental y casi exclusivamente a través del juicio de amparo. El juicio de amparo. De conformidad con lo dispuesto por los artículos 103 y 107 de la Constitución, el amparo procede contra leyes o actos de autoridad que violan las garantías individuales que consagra ésta; que vulneren, proviniendo de autoridades federales, la soberanía de los Estados, o que invadan, proviniendo de autoridades de los Estados, la esfera de la autoridad federal. La protección que el juicio de amparo brinda a los particulares al abrir su campo de salvaguarda a todo acto de autoridad (amparo indirecto o biinstancial), inclusive frente a leyes inconstitucionales, ha permitido considerarlo como uno de los más eficaces medios de garantizar el principio de supremacía constitucional. En razón de que ampara también contra leyes o actos que invadan facultades de la Federación o de los Estados, es un mecanismo garante de la forma federal de gobierno. Considerando su aplicación contra actos del propio Poder Judicial o de tribunales administrativos autónomos, el amparo funciona también como instancia de reexamen del caso y de protección de la garantía de legalidad (amparo directo o uniinstancial), supliendo con ventaja el sistema de casación ordinario. Siendo un medio de protección individual de los derechos fundamentales de la persona, las características torales del juicio de amparo han sido hasta ahora la instancia de particular

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agraviado y los efectos limitados, individuales y concretos de la sentencia que lo conceda. Mediante reforma constitucional que entró en vigor el 15 de enero de 1988, se distribuyeron las competencias de los tribunales federales para el conocimiento y resolución de los juicios de amparo que interponen los particulares. Así se ha establecido que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, funcionando en pleno, conozca en segunda y definitiva instancia de las revisiones interpuestas contra sentencias de los jueces de distrito dictadas en amparos interpuestos contra una ley, reglamento o tratado (Artículo 107, fracciones VIII, inciso a) y IX) El propósito consiste en que nuestro más alto tribunal se concentre en el conocimiento de los asuntos más importantes para el sistema jurídico, al decidir finalmente sobre las cuestiones de constitucionalidad planteadas contra dichos ordenamientos. Se ha establecido también que los tribunales colegiados de circuito se ocupen de la resolución de los amparos directos interpuestos en contra de sentencias definitivas, laudos o resoluciones que pongan fin al juicio, dictadas por los tribunales judiciales ordinarios, juntas de conciliación y arbitraje o tribunales administrativos no reparable por ningún otro recurso, juicio o medio ordinario de defensa legal (Artículo 107, fracción V) Esta disposición tiene el propósito de que los tribunales colegiados de circuito se ocupen fundamentalmente de la resolución definitiva de los juicios en que se discuten exclusivamente cuestiones de legalidad. Las controversias constitucionales competenciales.

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Corresponde a la Suprema Corte de Justicia de la Nación conocer, en única instancia, de las controversias que se suscitan entre dos o más Estados, entre los Poderes de un mismo Estado sobre constitucionalidad de sus actos y de los conflictos entre la Federación y uno o más Estados, así como aquellos en que la Federación fuese parte (Art. 105 Constitucional). El ¡lustre const'rtucionalista mexicano don Felipe Tena Ramírez ha mostrado que cuando la invasión de competencias ajenas se produce, el juicio de amparo no remedia la situación general, por lo que no puede ser el instrumento idóneo para corregirla (34). Sin embargo, sostiene también que de todas las hipótesis de conflictos competenciales de que habla el artículo 105 Constitucional, la única que puede asumir el carácter de auténtica controversia constitucional se produce por conflictos entre los poderes de un Estado sobre la constitucionalidad de sus actos. En los demás casos previstos por dicho precepto, señala que se plantean conflictos de jurisdicción ordinaria, motivados por el ejercicio de un derecho de la Federación o de los Estados que los afecta entre sí, pero que no reviste el rango constitucional de invasión de esferas al que sí se refiere el Artículo 103 de la propia Constitución. La otra cuestión competencial que parece implicar una controversia constitucional es la prevista por el Artículo 106 Constitucional en el que se faculta a la propia Suprema Corte de Justicia para dirimir las competencias que se susciten entre los tribunales de la Federación y los de los Estados, puesto que el caso cuestiona acerca de quién tiene la autoridad y por qué puede ameritar una resolución de carácter general para dilucidar conforme al artículo 124 de la misma Constitución a qué tribunal compete conocer los asuntos en cuestión

La Jurisdicción en materia de Coordinación Fiscal. El artículo 12 de la Ley de Coordinación Fiscal establece un juicio, estructurado conforme lo dispone el citado artículo 105 de la Constitución para ser resuelto por la Suprema Corte de Justicia de la Nación respecto de las controversias que se susciten entre la Federación y los Estados que se encuentran adheridos al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, sistema del que hablaremos más adelante. Z - La Jurisdicción Ordinaria El Poder Judicial de la Federación actúa también como juez de legalidad ordinaria. En estos casos, "decide entre partes que se disputan un derecho pero no su autoridad" como sostiene Rabasa. En esta jurisdicción el Poder Judicial de la Federación aplica las leyes ordinarias o los tratados y se justifica su atribución por razón de la materia o de la "alta calidad de las partes que intervienen y que no deben someterse a los tribunales de los Estados" (35) Es el caso de las controversias del orden civil o criminal que se susciten sobre el cumplimiento y aplicación de leyes federales o de los tratados internacionales celebrados por el Estado mexicano, según reza el artículo 104, frac. I, de la Constitución. Se admite el conocimiento de estas cuestiones de los jueces del orden común estatal y del Distrito Federal en las controversias que sólo afecten intereses particulares.

(35) Ibidem. p.511.

(34) op c¡t..p.508..

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3.- La jurisdicción contencioso-administrativa Esta jurisdicción tiene naturaleza ordinaria en el sentido de referirse a controversias sobre la aplicación de las leyes o reglamentos. Además es de carácter administrativo por razón del tipo de tribunal al cual se le atribuye. En los términos de la Constitución los tribunales de lo contencioso-administrativo se encuentran ubicados en la esfera de la administración pública, pero ante todo están dotados de plena autonomía para dictar sus fallos, lo cual los convierte en auténticos tribunales (Artículo 73, fracción XXIX-H, de la Constitución). Su competencia consiste en dirimir las controversias que se susciten entre la administración pública federal o del Distrito Federal y los particulares, de conformidad con las leyes que los instituyen y que expide el Congreso de la Unión. Las sentencias de los tribunales de lo contencioso administrativo son susceptibles de ser impugnadas en amparo directo en caso de ser adversas a los particulares, como hemos visto anteriormente. La reforma en vigor a partir del 15 de enero de 1988 ya citada, dispuso, por congruencia con los criterios de redistribución de competencias entre los órganos del Poder Judicial de Ja Federación, que los recursos de revisión que se interpongan contra las resoluciones definitivas de los citados tribunales administrativos sean del conocimiento de los tribunales colegiados de circuito por plantearse en los juicios correspondientes sólo cuestiones de legalidad. También ha establecido que contra las resoluciones de estos últimos no procederá juicio o recurso alguno.

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Toda vez que los particulares disponen del amparo directo para combatir las resoluciones de los tribunales administrativos, además de que las revisiones conceptuadas conforme a lo antes mencionado tienen estructura y efectos muy semejantes a los del amparo directo, es claro que dichas revisiones han sido establecidas sólo para las autoridades. En el orden federal existe en México un tribunal con jurisdicción contencioso-administrativa. Es el Tribunal Fiscal de la Federación creado en agosto de 1936. Tiene competencia para conocer de los juicios en que se controviertan resoluciones definitivas que determinen créditos fiscales, den bases para su determinación, decidan sobre la existencia de una obligación fiscal o causen cualquier otro agravio en materia fiscal, así como de las resoluciones que nieguen pensiones a trabajadores del Estado, finquen a éstos una responsabilidad administrativa o interpreten un contrato de índole administrativa. Dicho Tribunal ha venido ampliando su competencia a partir de asuntos propiamente fiscales hasta negocios del orden propiamente administrativo. Además en 1978 regionalizó su organización, estableciéndose Salas en diez regiones del interior de la República. Simultáneamente a la reforma constitucional de enero de 1988, se modificó sustancialmente la estructura de instancias del juicio de anulación fiscal al grado de reducirse actual mente a sólo dos: la primera instancia que es propiamente de instrucción, se sigue ante las Salas Regionales de dicho Tribunal y, la segunda, formada por la revisión de las autoridades y materialmente, por el amparo directo de los particulares. El sistema de impartición de justicia fiscal configurado por la reforma de mérito, logra las siguientes finalidades: 1o.- Mantener la continencia de la causa en este tipo de asuntos que antes se rompía al bifurcarse las vías y los órganos de resolución en la última instancia. 107

2o.- Equiparar los medios de defensa de los particulares con las autoridades. 3o.- Atribuir la competencia para resolver ambas defensas al mismo órgano, o sea el tribunal colegiado de circuito. 4o.- Reducir a dos las instancias de la jurisdicción contencioso-administrativa, para lograr una justicia pronta. 5o.- Regionalizar la impartición de la justicia administrativa en la segunda instancia, conforme se desarrollen los circuitos judiciales. 6o.- Engarzar la jurisdicción contencioso - administrativa con el Poder Judicial de la Federación, como medida indispensable de carácter estructural, por ser éste el que corona todo el sistema jurídico de la República. f).- La interpretación de la ley y la consecución de la justicia La expresión anterior contiene varias cuestiones susceptibles de variada discusión. Encierra sin duda la principal preocupación de cómo debe ser la interpretación de la ley y por tanto cuál es la actitud que corresponde a los jueces.

eficacia de los actos de aplicación para su logro, en la medida que sean también realizados de manera pareja y uniforme. La cuestión culmina finalmente en ei extremo de la decisión judicial que define el criterio conforme al cual se resuelve el caso planteado. Los jueces en tanto intérpretes del legislador consolidan sus decisiones. Con su labor de impartición de justicia en cada caso, dan sentido al mandato del legislador. Es claro que en una primera fase se encuentren obligados al sentido literal de las palabras, pero en la cabal realización de su cometido buscan el sentido razonable de la ley en su adecuación a la realidad, para finalmente impartir justicia en el caso que juzgan. La interpretación de la ley, conceptuada por los propios jueces, obliga a éstos a "suplementar la palabra escrita de forma que pueda inyectar "fuerza y vida" a la intención del legislador...." (36). Por darle sentido y eficacia concreta a la ley, la interpretación corona y culmina el proceso normativo en su largo recorrido hacia la meta de la justicia.

Ya hemos dicho que a nuestro juicio la ley es el instrumento más eficaz para el logro de la justicia, por cuanto a que siendo generales, las decisiones del legislador son destinadas a todos; noción de reparto de las consecuencias legales de manera pareja y uniforme. Sin embargo, la ley por sí y solamente ella, no puede lograr la justicia que propugna. Es claro que se necesita la

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(36) Lord Denning, eminente juez inglés, demanda una función más creativa del legislador y rechaza la interpretación literal por todo cuanto significa de atadura e impedimento por localizar la intención del legislador; citado por Geoffrey M. Teoría Constitucional, trad. Ramón García C , Mad.,Esp. Calpe,1982,291 p.,123 p.

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III.- LA JUSTICIA FISCAL EN EL SISTEMA DE CONTRIBUCIONES.

A - LA NOCIÓN DE JUSTICIA

Esta gran especie de justicia se subdivide a su vez en dos subespecies: a).- La justicia conmutativa, y b).- La justicia distributiva.

El repaso de las diferentes fases del proceso normativo de creación y aplicación del derecho, permite reconocer la noción de justicia como un fin y un valor inmerso en todo sistema jurídico.

Estas subespecies son necesarias puesto que la justicia particular debe darse en las relaciones de los hombres entre sí (justicia conmutativa) y en las relaciones de la sociedad con los hombres (justicia distributiva).

Desde la antigüedad se ha entendido que la justicia consiste en el arte de dar a cada quien lo suyo.

En la concepción clásica de la justicia existe una relación de sujetos activos y pasivos para señalar a quien tiene derecho de recibirla y al que corresponde el deber de otorgarla.

Esta ¡dea aceptada por el hombre a través de los siglos, supone una relación de pertenencia o posesión de algo como propio, de tal manera que la acción de dar sólo es un acto de cumplimiento a un deber jurídico o moral establecido por un orden normativo determinado (37). Como quiera que dicha fórmula no es plenamente aceptable, pues no resuelve si "lo suyo", lo que pertenece a un individuo es finalmente justo, subraya como nota esencial de la justicia, la de ser un deber y una virtud que se tiene y que proporciona al prójimo o a los demás. Sustentada en esta idea central, la noción clásica de la justicia distingue dos grandes especies: 1 o. La justicia general como virtud general, también llamada justicia legal, y 2o. La justicia particular, que considera su efecto para cada persona. (37) cfr., Hans Kelsen, ¿Qué es la Justicia?, Córdoba, Universidad Nacional de Córdoba, 1962, 89 p.,p. 46.

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Recapitulando tenemos que en la justicia general, por ser una cualidad y virtud del ser humano, quien tiene derecho a recibirla es la sociedad (sujeto activo) y quien está obligado a darla es el individuo (sujeto pasivo). En la justicia conmutativa la relación se da entre individuos, uno de los cuales tiene el carácter de sujeto activo y otro de sujeto pasivo. Finalmente, en la justicia distributiva el sujeto activo es el individuo y el sujeto pasivo es la sociedad (38). A la anterior clasificación se le pretende añadir muy recientemente la llamada justicia social, misma que ha sido definida como aquella a la que tiene derecho un grupo o individuo del grupo (sujeto activo) y a la que está obligado otro individuo. El elemento nuevo en esta relación es el grupo o individuo perteneciente al grupo (39). (38) José Castán T.La Idea de Justicia Social,Madrid. Reus, S.A., 1966,64 p., p. 7 (39) Ibidem, p. 37.

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En las distintas especies de justicia se puede advertir una relación y un objeto consistente en beneficios, bienes o inclusive cargas, ya sea uno u otro el sentido de la obligación de prestarla. Es por ello que la noción clásica de justicia contiene la idea fundamental del modo como deba otorgarse; de la manera como se proceda a proporcionarla. Ese modo estriba en la idea de proporción; de medida entre las partes y el todo; de equilibrio y armonía entre las partes. Se estima que lo justo es lo proporcional; lo injusto, lo que está fuera de proporción, lo cual puede ser en más y en menos (40). En tiempos más recientes se ha examinado el resultado de las proposiciones de la doctrina clásica de la justicia y se ha observado su condicionamiento a elementos dados previamente por un orden jurídico y social determinado (41) La preocupación contemporánea se centra por ello en la distinción de la justicia formal y sustancial (42). La primera caracterizada por la igualdad de trato que asocia a la justicia con el efecto limitado a sus aspectos procesales, en tanto que la segunda se preocupa por determinar si las normas que rigen el orden social son en realidad justas (43). (40) Arturo de la Cueva, Justicia. Derecho y Tributación, 1 a. Ed., México, Editorial Porrúa, S.A., 1989, 283 p., p. 37. (41) 'Es la autoridad de este orden social. . . quien determina qué es lo "demasiado" y qué lo "poco". . . Esta es en realidad la función de la fórmula tautológica del mesotes que concluye diciendo que lo bueno es aquello que es bueno para el orden social existente", Kelsen, op. cü, p. 66. (42) La distinción se atribuye a Charles Perelman en su libro 'De la Justice", según el decir de Lord Dennis Uoyd, La Idea del Derecho. ¿Perversidad Represora o Necesidad Social?, 1 a. Ed., trad. Rosa Aguilar de Ben y Mercedes Barat Madrid, Civitas, 1985, 380 p., p. 132. (43) Ibidem, p. 133.

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En la búsqueda del orden justo en sí mismo, ahora se concibe a la justicia como regida por el principio de imparciabilidad. Dicho principio norma el establecimiento de instituciones y prácticas justas en la sociedad y por tanto voluntariamente aceptadas por sus integrantes (44). La idea de la justicia como imparcialidad reconoce usar la noción de justicia puramente procesal para tratar las contingencias de las situaciones concretas. No obstante propugna porque la organización del sistema social se estructure de manera que la distribución resultante sea efectivamente justa. Los criterios de distribución justa, curiosamente, se concentran en la justicia distributiva de los bienes y beneficios de la sociedad. Para lograr un efecto justo se exige el establecimiento de instituciones de gobierno justas basadas en la igualdad de oportunidades y en un mínimo social garantizado de protección. La distribución en la economía supone cuatro funciones del gobierno: 1a.- La de asignación (los bienes se asignan al nivel más general). 2a.- La de estabilización (busca el pleno empleo, la igualdad de oportunidades para lograrlo y la libre elección del trabajo) 3a.- La de transferencia (que garantice el nivel mínimo social). (44) John Rawls, Teoría de la Justicia. 1a. Ed., 1a. Reimp., Trad. Ma. Dolores González, México, Fondo de Cultura Económica, 1985, 654 p., p. 135, quien sostiene que tal justicia consiste en una estructura básica regulada por una constitución justa que asegure las libertades de una ciudadanía igual; garantizada la libertad política y una justa igualdad de oportunidades, asi como un mínimo social por prestaciones sociales 'o, mas sistemáticamente, por medios tales como un impuesto negativo sobre la renta", p. 313.

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4a.- La de distribución (que busca la justicia de las porciones distributivas mediante la tributación y los reajustes a los derechos de propiedad) (45). Es claro que tal concepción de la justicia en lo económico reconoce en el sistema de contribuciones una importancia fundamental como veremos enseguida. B.- EL SISTEMA DE CONTRIBUCIONES a).- Losfinesdel Estado. El Estado de Derecho contemporáneo es la forma de organización política de las comunidades nacionales (46).

ticia. Constituida en la aportación que cada miembro de la comunidad hace para la realización de las tareas del Gobierno, es un instrumento al servicio del bienestar colectivo y de las finalidades del Estado garantizadas por la Constitución. El artículo 25, párrafo primero de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece que: "Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral, que fortalezca la soberanía de la Nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más justa distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución "

Las constituciones de los diferentes Estados establecen que éstos tienen propósitos nacionales en los que el fortalecimiento de la soberanía y el régimen democrático, así como la libertad y bienestar del hombre son medulares (47).

La disposición transcrita sintetiza el conjunto de finalidades que la comunidad organizada en Estado, asigna a éste como rector del desarrollo nacional.

Siendo el Estado organización indispensable para el ser humano y para la sociedad, las contribuciones constituyen el instrumento necesario para sustentar financieramente el funcionamiento del Gobierno y el ejercicio de la función pública.

El Estado es al mismo tiempo rector y promotor del desarrollo a través de varios mecanismos, entre los cuales sobresalen el fomento de la actividad económica y del trabajo, así como el reparto justo del ingreso y la riqueza.

La contribución tiene intrínsecamente una finalidad de jus-

El fundamento y la finalidad de tal rectoría es el fortalecimiento de la soberanía nacional y el régimen democrático como principios políticos torales.

(45) Ibidem.pp. 312-322. (46) Ahora se-observa una tendencia a rebasar el marco de las naciones para alcanzar estructuras supranacionales para ciertos propósitos comunes; tendencia en la cual la Comunidad Económica Europea, de la que España es miembro reciente, representa su ejemplo más significativo. (47) Nos referimos aquí a las finalidades que se atribuyen al Estado en cada etapa histórica y no al fin abstracto que k> fundamenta o justifica; finalidades que son reconocidas por todas las doctrinas, incluida la positivista, vid. Hans Kelsen, Teoría General del Estado, trad. Luis Legaz Lacambra, México, Editora Nacional, 1973,XrX-544p., p. 52.

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En suma, el orden jurídico debe propiciar el pleno ejercicio de la libertad, dignidad y seguridad de los mexicanos considerados individualmente, en grupo o en la clase social a la que pertenezcan.

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Es claro que el sistema de contribuciones debe estar orientado al logro de las finalidades que la Constitución propugna alcanzar por el orden jurídico general que establece.

Las medidas gubernativas consideradas en el plan y en sus programas, requieren la previsión de los recursos financieros que las hagan realidad. c).- La potestad fiscal.

b).- El plan y los programas de Gobierno

El papel rector del Estado se convierte en principo de ejecución en el plan y en los programas de Gobierno. Al respecto el artículo 26, párrafos primero y segundo de la Constitución, disponen: "El estado organizará un sistema de planeación democrática del desarrollo nacional que imprimirá solidez, dinamismo, permanencia y equidad al crecimiento de la economía para la independencia y la democratización política, social y cultural de la Nación. Los fines del proyecto nacional contenidos en esta Constitución determinarán los objetivos de la planeación. La planeación será democrática. Mediante la participación de los diversos sectores sociales recogerá las aspiraciones y demandas de la sociedad para incorporarlas al plan y los programas de desarrollo. Habrá un plan nacional de desarrollo al que se sujetarán obligatoriamente los programas de la administración pública federal ' El plan de gobierno programado se conceptúa en la Constitución como resumen de la función pública para ser ejercida conforme a sus atribuciones en un momento histórico determinado.

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La Constitución dota al Gobierno de la potestad fiscal para que mediante el establecimiento de las contribuciones se expensen los gastos públicos y se cumpla con otras finalidades políticas, económicas y sociales. El Artículo 31, fracción IV, de la misma contempla la potestad fiscal desde el ángulo opuesto, o sea de las obligaciones de los particulares, al establecer que: "Son obligaciones de los mexicanos: Contribuir a los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa ( 4 8 ) que dispongan las leyes" (49). Dispone también, en su Artículo 73, fracción Vil, que el Congreso de la Unión tiene facultad para:

(48) Los conceptos constitucionales de proporcionalidad y equidad son complementados con el principio de no confiscación establecido por su artículo 22, mismo que también aclara que no se consideraré como tal 'la aplicación total o parcial de los bienes de una persona hecha por la autoridad judicial, para el pago de la responsabilidad civil resultante de la comisión de un delito, o para el pago de impuestos o murtas...1 (49) La Constitución Española establece al respecto en su artículo 31, Apartado 1, que: todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio1. En el Apartado 3 establece: "Sólo podran establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley1.

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"Imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto".

por varias categorías jurídicas que le dan fundamentación y la hacen razonable:

Complementa lo anterior la prescripción del Artículo 74, fracción IV, párrafo primero y cuarto, que facultan en forma exclusiva a la Cámara de Diputados para:

1.- La naturaleza y origen de la potestad fiscal, derivados de la soberanía;

Examinar, discutir y aprobar anualmente el presupuesto de Egresos de la Federación y el del Departamento del Distrito Federal, discutiendo primero las contribuciones que, a su juicio, deben decretarse para cubrirlos; así como revisar la Cuenta Pública del año anterior La revisión de la Cuenta Pública tendrá por objeto conocer los resultados de la gestión financiera, comprobar si se ha ajustado a los criterios señalados por el presupuesto y el cumplimiento de los objetivos contenidos en los programas." (50)

2.- Su atribución a los entes políticos fundamentales del Estado como sujetos titulares de la potestad; 3.- La vinculación de los particulares por la contribución como sujetos obligados ante tal potestad; 4.- La materia sobre la que se ejerce la potestad, creando un sistema de contribuciones y el objeto y estructura de cada una; 5.- La forma solemne en que se manifiesta, únicamente mediante una ley;

Los preceptos citados fundamentan la potestad fiscal en nuestro país. De lo establecido por ellos se desprende que tal potestad es un poder jurídico para establecer contribuciones mediante una ley, aplicar ésta en el caso y asignar los bienes recaudados para expensar el gasto público (51).

6.- La naturaleza extrema de la ejecución para hacer efecti-vo el cumplimiento de la obligación de pago;

Se conoce en toda su amplitud como una potestad regida

8.- Los fines de la potestad fiscal como justificación específica para expensar los gastos públicos y los de soberanía y política económica (52).

(50) El Artículo 31, Apartado 2, de la Constitución Española establece: "El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía*. (51) El sentido como se concibe a la potestad consiste en una manifestación directa de la soberanía y no como facultad de la administración. En este escrito a la potestad se le entiende como poder jurídico o más apropiadamente como facultades fundamentales que la Constitución atribuye a los Poderes Supremos, cfr. con Fernando Saínz de Bujanda et alia, Notas de Derecho Financiero, 3. vol., Madrid, Universidad de Madrid, 1976, (Sección de Publicaciones e Intercambio), Tomo I, Vol. 2o., p. 3., obra en que se considera a la potestad como concepto distinto al de poder, esto es, como atributos de la administración.

7.- La equidad de la carga fiscal del contribuyente, y muy particularmente,

Todas estas son las categorías lógicas en las que se manifiesta la potestad fiscal del Gobierno. d).- El gasto público y otros fines de las contribuciones. De entre dichas categorías destaca la referente a los fines (52) Valdés, op. cü, p. 332.

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que justifican el ejercicio de la potestad al establecer las contribuciones. El fin fundamental de las contribuciones es sufragar el gasto público. Es una característica definitoria y esencial de las contribuciones que las fundamenta y justifica en el plano constitucional. Si bien este carácter es reconocido expresamente por las constituciones de los distintos países, las otras finalidades de las contribuciones son las mismas que propugna alcanzar el ordenamiento jurídico nacional vigente en un momento histórico determinado y a las que nos hemos referido con anterioridad. Estos fines de naturaleza distinta al estrictamente financiero, los reconoce la Constitución expresamente, en algunos casos, como atributos de las contribuciones o, cuando menos, de algunas de sus especies y clases más relevantes. Así tenemos que el Artículo 131, segundo párrafo, de la Constitución, al establecer que el Ejecutivo Federal podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras, así como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito por el país de mercancías, dispone que se ejerza dicha atribución cuando el propio Ejecutivo lo estime urgente, " a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional, o de realizar cualquier otro propósito en beneficio del país". De otra parte, considerando las implicaciones del sistema fiscal con el resto del sistema financiero y con la vida social, el legislador procura que las contribuciones logren otras finalidades de carácter económico, social o cultural.

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Conciente del importante efecto económico de cada contribución y del sistema en su conjunto, sumado a la amplia cobertura que tienen las contribuciones contemporáneas y a las repercusiones del ejercicio del presupuesto de egresos, el legislador encuentra en ellas una forma para lograr otras finalidades de soberanía y de política económica. La asignación de los recursos, la distribución del ingreso y la riqueza nacionales y la estabilización de la economía son las tres finalidades de naturaleza macro-económica que la hacienda pública contemporánea reconoce a las contribuciones y al presupuesto de gastos del Gobierno (53). A ellas se agrega, de ordinario, la capacidad del sistema fiscal para influir sobre el funcionamiento de la economía nacional y de su eficiencia. e).- El sistema de contribuciones Mediante el ejercicio de la potestad fiscal se crea el sistema de contribuciones y se fijan los elementos fundamentales que componen cada una de éstas. Anualmente, el Congreso de la Unión aprueba las contribuciones que habrán de regir para la Federación y el Distrito Federal, y las respectivas Legislaturas locales hacen lo propio en materia de contribuciones estatales y municipales.

(53) Esta es la aportación principal de Richard Musgrave a la doctrina hacendaría como lo reconoce Enrique Fuentes Quintana en su estudio introductorio a la principal obra de aquél, vid.. Teoría de la Hacienda Pública. Trad. José María Lozano Irueste, Introd. Enrique Fuentes Quintana, Madrid, Aguilar, S.A., 1969, cuadre., grafs., LXXVII- 668 p., p. XLVIII.

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La ley anual que contiene la enunciación de contribuciones que estarán vigentes en el ejercicio fiscal se denomina ley de ingresos de la Federación, del Estado, del Distrito Federal o del Municipio, respectivamente. Atendiendo a las finalidades de las contribuciones, se aprecia el significado de la decisión del legislador de fijar anualmente el conjunto de contribuciones, estimando con base estadística el monto de lo que recaudará, tomando posición respecto a la suficiencia de recursos en relación con los gastos y considerando el efecto macro-económico que tendrá la transferencia de bienes del patrimonio de los particulares a la hacienda pública y su distribución por la vía presupuestal. El conjunto de contribuciones (federales, locales, municipales) constituyen un sistema cuando presentan una armonía razonable en lo que concierne a: 1).- Fuentes económicas elegidas, como bienes con significación y como actividades principales; 2).- Los momentos del proceso económico que se señalan para la causación de los impuestos como consecuencia de las características de los hechos generadores; 3).- La situación de los contribuyentes respecto a los bienes y actividades gravados en cuanto permita calcular la carga fiscal total o de cada grupo de contribuyentes y los efectos que causa dicha carga a la justicia y a la eficiencia en la economía; y 4).- Los tiempos de pago y las condiciones de liquidez de los contribuyentes <54). (54) Valdés, op. cü, p. 338.

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f).- La coordinación fiscal mexicana Una de las cuestiones más trascendentes en la organización federal de gobierno consiste en definir un mecanismo razonable de distribución de los ingresos fiscales entre la Federación, los Estados miembros y los Municipios. La delicadeza de la cuestión fué expresada por don Ignacio Luis Vallarta de modo dramático, reflexionando que si los tres cuerpos políticos en que se organiza la sociedad mexicana hubieran de aplicar sus potestades al unísono y sobre todos los capitales, 'se habría llegado al caos en el régimen político, antes de presenciar el aniquilamiento de la riqueza pública". La expresión denota la existencia de dos cuestiones básicas para la vida de la República y la tranquilidad nacional: - la preservación de la forma federal, y - el respeto de las garantías individuales de los ciudadanos. Los Estados federales han encontrado mecanismos constitucionales válidos para resolver la cuestión. En cualquiera de esos mecanismos o fórmulas existe una idea de sistema nacional de contribuciones, para hacer justa la distribución de los ingresos públicos (55). Un sistema nacional de contribuciones rechaza la superposición de cargas sobre las mismas fuentes económicas y por diferentes autoridades, por ser injusta, desequilibrada y asistemática. (55) Jean Anastopoulcs dice al respecto que 'no existe un modo único de repartición horizontal del poder financiero en las federaciones sino una gran variedad de soluciones constitucionales, debido a las condiciones históricas particulares que prevalecieron en el nacimiento y en la evolución de cada sistema federal*. Les Aspecto Financiera du Federalismo. 1a. Ed., Préf. Paul Amselek, París, Ubrairie Genérale de Drort et de Jurisprudence, 1979,431 p., 119 p.

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Un sistema nacional persigue la uniformidad en la aplicación de las cargas de mayor significado nacional en todo el territorio del país, con el fin de hacer realidad los propósitos de la organización federal de gobierno de establecer un espacio económico nacional y de alcanzar un desarrollo armónico y equilibrado del país (56). El establecimiento de un sistema nacional de contribuciones hace posible, además, que el conjunto de contribuciones se constituyan en un factor fundamental para: La asignación de los recursos económicos entre los sectores de la economía, las regiones y los individuos. - La eficiencia económica del aparato productivo nacional. - La inducción de las actividades de la población. La Ley de Coordinación Fiscal (57) en vigor desde 1980 es la expresión normativa del esfuerzo que la Federación y las Entidades Federativas han realizado, unidas, para que las finanzas públicas nacionales se conviertan en uno de los instrumentos fundamentales de promoción y de generación de la riqueza pública En este esfuerzo se sintetizan las experiencias adquiridas a través de más de 50 años de intentos que han cristalizado en este mecanismo de colaboración y de distribución de los ingresos fiscales para lograr que las finanzas públicas nacionales se (56) Este es el sentido del moderno federalismo fiscal, aún cuando existen algunas voces discordantes cfr., Geoffrey Brennan y James Buchanan, El Poder Fiscal. Fundamentos analíticos de una Constitución Fiscal. 1a. Ed., trad. Antonio Menduiña y Juan Francisco Corona, Madrid, Unión Editorial, 1967,279 p., p. 232. (57) La coordinación fiscal en el sistema federal también se le denomina coordinación vertical o piramidal, vid, Cari S. Shoup, Hacienda Pública, trad. Emilio Albi Ibáñez, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1980,859 p., p. 793.

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conviertan en una estructura razonable, moderna y eficaz para financiar el gasto público y promover el desarrollo armónico y equilibrado del país. En efecto, el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal constituye un delicado mecanismo legal respetuoso de las atribuciones que corresponden a ios distintos poderes públicos de la Federación, de las entidades Federativas y de los Municipios y que robustece nuestra estructura federal de gobierno. Se están superando así, dos corrientes históricas negativas del federalismo: - El Federalismo de la dispersión, en el que las acciones de la Federación y de los Estados se realizan disgregada y muchas veces marchan en contradicción, y - El federalismo centralista, que absorbe las facultades de los Estados por la actuación de la Federación. Ambas nociones negativas del federalismo se superan ahora por la del Federalismo de la colaboración y de la acción concertada, congruente y respetuosa de las atribuciones constitucionales que corresponden a cada uno de los cuerpos políticos fundamentales de gobierno, respuesta contemporánea al momento del desarrollo político, económico y social de nosotros mismos y de las otras naciones. El Sistema Nacional de Coordinación Fiscal se apoya en su antecedente inmediato: en las participaciones en impuestos federales exclusivos que por disposición constitucional se deban entregar a las Entidades Federativas, así como aquellas participaciones que en ley, el Congreso de la Unión autorizaba conceder a los Estados que, mediante convenio de coordinación fiscal, se comprometieran a no mantener impuestos locales o municipales sobre las materias concurrentes gravadas por la

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Federación o, cuando sin mediar convenio, se abstuvieran de hacerlo. El apoyo constitucional de la coordinación fiscal y de la acción concertada se encuentra en los preceptos constitucionales que establecen la potestad fiscal de la Federación y de los Estados, así como las facultades implícitas del Congreso de la Unión que, como se recordará son todas aquellas que son necesarias para hacer efectivas sus facultades expresas, mismas que en el caso consisten en sufragar el gasto público y hacer posible un sistema nacional uniforme de contribuciones. La posibilidad constitucional de la coordinación fiscal mediante la celebración de convenios entre Federación y Estados para solucionar la múltiple imposición interna, no depende de su cita expresa en el texto de la Constitución, como tampoco de ella dependen las facultades de los Poderes Federales para celebrar y aprobar los tratados y convenciones con objeto de solucionar la doble imposición internacional, por ejemplo. La forma jurídica para lograr la coordinación fiscal, mediante la celebración de convenios, es respetuosa de la estructura política del país, pues supedita la validez de dichos convenios para suspender o derogar impuestos locales o municipales, a su celebración y aprobación por los Poderes Legislativo y Ejecutivo de cada Estado. La adhesión del Distrito Federal queda resuelta por disposición del Congreso de la Unión contenida en la Ley de Coordinación Fiscal, lo cual es consecuente con el carácter de dicho Congreso de órgano legislativo local para el propio Distrito Federal. Una vez adheridos al sistema nacional de coordinación fiscal, los Estados, el Distrito Federal y los Municipios reciben participaciones de ingresos federales, provenientes de tres fondos.

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El Fondo General de Participaciones se formó inicialmente con el 13% de la recaudación total de impuestos federales más el porcentaje que significan los impuestos locales y municipales que las Entidades Federativas convengan en derogar o suspender, así como por el porcentaje que represente ciertos gastos de administración fiscal considerados en los Convenios de Adhesión. El porcentaje fué incrementado con las proporciones equivalentes a los ingresos que los Estados dejaron de percibir al incorporarse al sistema. De 13%, ascendió al 16.93% para el año fiscal de 1980, primero de aplicación del sistema En la actualidad dicho Fondo se forma como mínimo por el 17.35% de la recaudación que la Federación obtiene en un ejercicio fiscal de todos sus impuestos, así como de los derechos de hidrocarburos y de minería, es decir de las materias contributivas federales más importantes. Dicho Fondo se estima que en 1989 será superior a dicho porcentaje, en virtud de que la Ley concede a los Estados y al Distrito Federal, a partir del 1o. de enero una suma equivalente al 30% del impuesto al valor agregado que recauden, con objeto de estimular una gestión administrativa eficiente Por otra parte, el modo dedistribución del Fondo General hace posible que cada Entidad Federativa reciba las participaciones en la misma proporción como se genera la recaudación federal en su territorio. EL Sistema Nacional se integra además, con un Fondo Complementario de Participaciones, que inicialmente se formó con el 0.5% de la recaudación federal de impuestos, Ahora se ha incrementado en igual proporción de la recaudación de los derechos de hidrocarburos y minería, así como el 3% del Fondo General y otra cantidad igual a cargo directo de la Federación.

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Este Fondo cumple la función de equilibrar el reparto en atención a los desiguales niveles de desarrollo económico de las entidades federativas, de tal manera que se favorece más a aquellas en las que sea menor la participación por habitante respecto del Fondo General. Existe además el Fondo de Fomento Municipal integrado con el 0.42% de la recaudación federal de impuestos, derechos sobre hidrocarburos y minería, repartiéndose entre los Estados en la misma forma como se reparte el Fondo Financiero Complementario. El Distrito Federal no tiene derecho a participar por no existir municipios en esta entidad federativa. Los Estados que se adhieran al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, pueden celebrar convenios de coordinación en materia de administración de ingresos federales, que comprenden las funciones del registro federal de contribuyentes, recaudación, fiscalización y administración y que pueden ser ejercidas por las autoridades fiscales de las propias entidades federativas o de los municipios cuando así se pacte expresamente.

Se prevé también la intervención del Poder Judicial Federal mediante la configuración de un proceso seguido ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación conforme a lo dispuesto por el artículo 105 de la Constitución Política de la República para resolver los conflictos suscitados por violaciones al Sistema, si agotado el mecanismo administrativo para corregir la situación no se hubiera logrado la solución. De otra parte, en la celebración de los convenios de adhesión intervienen el poder Ejecutivo Federal, por conducto de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, el Ejecutivo Local, por conducto de los Gobernadores del Estado. Finalmente las legislaturas estatales discuten y votan la autorización para celebrar el convenio, o bien la aprobación del que ya se hubiere celebrado, con lo que se completa la participación de los Poderes soberanos de la Unión.

Estos convenios ya tienen una plena identificación en nuestro Derecho y mediante los mismos se refuerza y complementa el aparato administrativo que aplica las leyes fiscales federales.

Las Legislaturas de todos los Estados de la República y el Congreso de la Unión por lo que toca al Distrito Federal aprobaron su adhesión al Sistema, con lo cual el mismo ha sido homologado a un rango muy cercano al previsto por el artículo 135 de la Constitución para que la misma pueda ser reformada, en virtud de que se ha dado la participación a los Poderes Ejecutivos y Legislativos de la Federación y de los Estados.

El Sistema Nacional de Coordinación Fiscal armoniza y acomoda en. nuestra organización federal de gobierno, pues ha sido riguroso en respetar la soberanía de los Estados y con sumo cuidado ha previsto la participación de los distintos Poderes y órganos fundamentales del Gobierno.

Por todos estos razonamientos se concluye que el Sistema es nítidamente constitucional y asume carácter nacional por cuanto que la intervención de las legislaturas como órganos legislativos de la vida municipal expresan también la conformidad y aceptación de los propios municipios del país.

El Congreso de la Unión ha aprobado el establecimiento del Sistema, mediante una Ley, la cual después de seguir el proceso legislativo, ha sido promulgada y publicada por el Poder Ejecutivo Federal.

La Coordinación Fiscal entre la Federación, Estados y Municipios produce además, importantes efectos en la afirmación de las garantías individuales de los ciudadanos.

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1. En relación con la garantía de proporcionalidad y equidad ocurre que la misma no se vulnera en caso de doble o múltiple imposición interna, ya que el propio precepto que establece tal garantía reconoce que los particulares están obligados a contribuir a los gastos públicos de los tres sistemas de contribuciones: el federal, el estatal y el municipal.

4. La supresión de alcabalas y la formación de un espacio económico nacional al suprimirse los impuestos estatales o municipales sobre la producción agropecuaria, con objeto de que sus productos no incrementaran su costo y se gestaran las condiciones favorables para un aumento en la productividad de los mismos.

La equidad de una contribución se examina como garantía constitucional en el contexto de la propia contribución y en su correlación con las demás contribuciones de un mismo sistema, pero no ha sido posible para los tribunales examinarla ante las demás cargas estatales de los otros sistemas.

Es conocido que este tipo de impuestos estatales y municipales, por sus propias características, exigió un control mediante el establecimiento de garitas o aduanas locales. La supresión de estos gravámenes ha hecho posible eliminar estos obstáculos a la libertad de comercio y dar un importante paso para la consumación de una vieja aspiración de la República: la unidad del territorio económico del país.

Entonces mediante ese sistema nacional de coordinación, entre Federación y Entidades federativas que comprende también el capítulo de lo municipal, se puede establecer un sistema uniforme, en torno de las más importantes contribuciones federales y fijando la carga de manera unificada. 2. La coordinación fiscal afirma en su significado más profundo y completo la garantía de legalidad establecida por la Constitución. Hemos visto antes como se ha entretejido un delicado mecanismo en el que participan los poderes fundamentales del gobierno de la Federación, Estados y Municipios que consolidan la garantía de legalidad del ciudadano. 3. La uniformidad de cargas públicas favorece la garantía de libertad de comercio y trabajo, por medio de impulsar la actividad económica de los particulares, permitiendo que los productores elijan el lugar del territorio nacional que más les acomode, sin que las cargas públicas influyan negativamente en su decisión.

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g).- Correlación del sistema de contribuciones con la circunstancia económica Siendo la potestad fiscal un poder jurídico, guarda con el Derecho una relación que la hace partícipe de todas sus propiedades. Una de ellas de particular importancia reside en la circunstancia de que el Derecho debe normar las realidades. En el caso de las contribuciones, teniendo éstas un contenido económico, el derecho de las contribuciones tiene que considerar la realidad para regularla. Lo anterior significa que debe regirla con aptitud y oportunidad ante los cambios que en ella operan. El derecho de las contribuciones regula la circunstancia dada, particularmente la económica; rige el contexto o entorno vital.

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Los ejemplos resultan numerosos. Para efectos del presente estudio conviene advertir cuando menos dos casos que resultan de particular importancia. El primero reside en la constatación del comportamiento de la economía en sus distintas proyecciones. El Derecho no puede ignorar la realidad de la economía, para responder en tiempo y forma apropiada a fenómenos económicos como el de la inflación y evitar o corregir sus perniciosos e inequitativos efectos en el sistema de contribuciones. Desde otra perspectiva la correlación del Derecho con las realidades muestra el segundo caso trascendente, el de la capacidad económica de los individuos y por asociación de éstos, la del país. Este caso supone de ordinario que si un acto o un hecho no revelan una capacidad económica, no deben ser gravados; situación que por necesidad conduce a la posición contraria de que comprobándose o existiendo dicha capacidad, el derecho debe considerarla. No puede ser olvidada u omitida. La realidad se manifiesta en las condiciones generales de la economía, en la potencialidad y circunstancia de las fuentes elegidas para la imposición, sin olvidar la capacidad económica de cada contribuyente, para hacer coincidir su liquidez con el momento de causación y sobre todo con el tiempo de pago de las contribuciones. Por tanto, al momento en que decide el establecimiento del sistema o de una contribución, el legislador tiene que examinar la circunstancia económica nacional, valorando el acoplamiento de aquéllos a ésta.

Asimismo debe considerar la capacidad económica del contribuyente, la proporción de los recursos a contribuir y el destino final de financiamiento de gasto público. C - LOS FINES DE JUSTICIA EN EL SISTEMA DE CONTRIBUCIONES Hemos visto a lo largo de este trabajo que las contribuciones tienen además de la finalidad financiera algunas otras de gran relieve para el logro de la justicia. A través del examen de las diversas fases del proceso normativo hemos percibido que el orden jurídico va complementando y consolidando las finalidades de justicia de las contribuciones, primeramente con la expedición de la ley, después al aplicarla para obtener los ingresos y afectarlos al gasto público y, finalmente al interpretarla e impartir la justicia en el caso. Corresponde ahora ir precisando el alcance del principio constitucional de justicia fiscal, deduciendo sus consecuencias desde las más generales hasta las particulares de cada individuo. 1 o.- La asignación nacional de los recursos medíante el sistema fiscal. En su más amplia perspectiva, la asignación de los recursos financieros disponibles por concepto de contribuciones a los diferentes fiscos del país, implica una decisión fundamental de distribución con justicia de dichas contribuciones para los fines públicos; decisión que es adoptada por los poderes legislativos de dichos fiscos al establecer el conjunto de contribuciones aplicable en el país. En el sentido apuntado se construye el sistema de contribuciones, disponiendo que una proporción razonable de la ri-

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queza nacional se traslade a los gobiernos que conforman el país para el financiamiento de sus respectivos presupuestos y la ejecución de sus programas.

nan a través de las leyes, el principio de justicia fiscal exige que se dé cumplimiento efectivo a las finalidades de dichas contribuciones.

El monto parcial y la suma global de dicha proporción, constituye la primera distribución del producto económico que resulta del esfuerzo colectivo de la comunidad nacional. Es por tanto el primer significado o acepción del principio constitucional de la justicia fiscal.

La potestad fiscal comprende indiscutiblemente la decisión de distribuir la recaudación de ingresos públicos en los conceptos y hasta por los montos que autorice el presupuesto respectivo.

La Constitución dota de potestad fiscal a la Federación y a los Estados de la República Mexicana, así como de cierto modo que después veremos, lo hace también para el Distrito Federal y los Municipios del país. Su finalidad primordial es expensar los respectivos gastos públicos de dichos cuerpos fundamentales de nuestra organización política. Al ejercerse la potestad fiscal y establecerse el sistema fiscal nacional como resultado del establecimiento de los sistemas fiscales de dichos cuerpos políticos, se asignan los recursos financieros disponibles para que pueda llevarse a cabo la función pública. El establecimiento de un sistema de contribuciones como aquí se menciona es el logro más general del fin de justicia de las contribuciones, por virtud de lo que guarda de equilibrio y armonía en las cargas, en su contenido y en las formas razonables para su cumplimiento. 2o.- La distribución de los beneficios mediante el gasto público. Una vez dispuesta la previsión de los recursos financieros por contribuciones que los poderes legislativos de un país asig134

Por consiguiente, dicha facultad es conferida por la Constitución para que se distribuyan los recursos razonablemente entre los conceptos autorizados, considerando un orden de prio ridades determinado por el plan y los programas de gobierno. Se concibe así la segunda acepción del principio constitucional de justicia fiscal, como criterio de distribución de los beneficios públicos a través de los servicios, obras e inversiones públicas que los ciudadanos deben recibir. El segundo significado procura que regresen a la comunidad los recursos previamente asignados, convertidos en las citadas obras, inversiones y servicios públicos. Aquí el criterio de distribución es diverso como distinto es el contenido del reparto. Se trata de distribuir los beneficios y resultados de la acción de gobierno. Esta decisión fundamental corresponde al propio poder legislativo o, en su caso, a otros órganos facultados para aprobar el presupuesto de egresos respectivo (58). (58) La Constitución faculta a la Cámara de Diputados para que apruebe anualmente el presupuesto de egresos de la Federación y el del Departamento del Distrito Federal, como antes hemos visto; atribuye a la Legislatura de cada Estado la aprobación anual del presupuesto de éste; y al Ayuntamiento la aprobación del presupuesto de egresos municipales, si bien debe ajustarse a la previsión de ingresos que autorice la Legislatura.

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Es claro que también requiere que al tiempo de ejecución del presupuesto, se apliquen debidamente dichos recursos a los gastos públicos autorizados, aplicación que corresponde a los tres poderes y además, a la administración pública correspondiente. Siendo en esencia un aspecto administrativo de aplicación, corresponde en sus efectos a la correcta aplicación de las contribuciones como vemos en seguida.

mente establecida por un mismo fisco, es el que más apasiona a la doctrina. Es probable que influya en ello, el peso de la tradición, las implicaciones jurídicas en el ámbito protector de las garantías individuales que la Constitución consagra y, por lo tanto, su efecto directo en la aplicación al caso concreto de dichas contribuciones.

3o.- La distribución de las cargas públicas Al establecer cada fisco su respectivo conjunto de contribuciones, el poder legislativo correspondiente debe ponderar el resultado justo del sistema una vez en funcionamiento, tanto para la comunidad como para cada contribuyente. De manera semejante al establecer cada contribución en lo particular el legislador debe ponderar su efecto justo para cada contribuyente. Así se concibe la tercera acepción del principio constitucional de justicia fiscal bajo el criterio de distribuir la carga que la contribución representa para cada contribuyente; carga que corresponde a una contribución o a la carga sumada por el conjunto de contribuciones que dicho contribuyente paga a los fiscos de un mismo país. El legislador emplea dicho criterio al construir la contribución y por lo mismo se encuentra plasmado en los diversos elementos que la componen. Se percibe en la definición de los hechos generadores, en el sujeto obligado, en la formación de la base gravable e inclusive, frecuentemente en la tasa o tasas aplicables. El criterio de distribución de la carga fiscal considerada en el conjunto de contribuciones o en la contribución individual-

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El principio constitucional de justicia fiscal, a nuestro juicio, no puede quedar constreñido a este significado limitado. Indudablemente, sus alcances son mayores como tratamos de demostrar en este estudio. Enseguida nos ocupamos de explicar suscintamente los criterios que la doctrina tradicional suele emplear para fijar en cada contribución para repartir equitativamente la carga. Tales criterios provienen de la llamada teoría del bienestar económico, derivada del liberalismo económico, que propugna como objetivos de la imposición los de neutralidad, equidad y costo administrativo mínimo. El objetivo de neutralidad confina a los impuestos al restringido papel de no alterar las preferencias del sector privado en la economía pues redundaría en reducciones de su nivel de vida abajo de lo óptimo. No obstante, la doctrina económica reconoce que todas las contribuciones tienen algunos efectos contrarios a la neutralidad En lo que toca al objetivo de equidad se identifica con el problema del trato a situaciones iguales y del tratamiento a las distintas circunstancias. Al respecto se han empleado dos métodos para resolver ese problema de identificación del tratamiento equitativo para lo 137

igual y para lo desigual. El primero es el método del beneficio, que da igual tratamiento a quienes reciben iguales beneficios. El segundo es el método de la capacidad económica para contribuir a las cargas públicas de que se disponga. a) El criterio del beneficio La equidad se interpreta requiriendo igual tratamiento para quienes reciben iguales beneficios de la actividad estatal y que la distribución de impuestos entre individuos que reciben diferentes beneficios se haga en proporción al beneficio recibido (59). La principal dificultad de este método radica en que no todas las contribuciones financian servicios que benefician a los contribuyentes. Existen problemas para la individualización de los beneficios en la mayoría de las contribuciones, por lo que no puede ser útil este criterio de distribución de las cargas, sino tratándose de aquellas cargas destinadas específicamente a sufragar los gastos de obras o de servicios que representan una ventaja o beneficio directo o especial al particular. b) La capacidad económica del contribuyente. Este método se aplica para obligar a aquellos que tienen igual capacidad de pago entre sí, para que contribuyan de igual forma, en tanto que los de mayor capacidad paguen más que aquellos que se encuentran en posición menos ventajosa (60). Se han reconocido a este método las mayores ventajas para la distribución délas cargas considerando la capacidad (59) John F. Due, Análisis Económico do los Impuestos. 3a. Ed., trad. Domingo Jorge Messuti, prol. Enrique Jorge Reig, Buenos Airas, El Ateneo, 1970, cuadre., grafs., 619 p. 80. (60) Ibidem. p. 84.

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económica del contribuyente. Se afirma que existe consenso general de opiniones sobre la justificación de su empleo para medir la carga fiscal individual. Las ventajas que se le reconocen consisten básicamente en que es aplicable en cualquier situación, siendo posible encontrar maneras de estimar esa capacidad. Sin embargo, se le cuestiona en algunas implicaciones contrarias a la neutralidad como son las referentes a disminuir el deseo de trabajar o de invertir para evitarse el pago de gravámenes más elevados. c) La progresividad Este criterio de equidad es consecuencia directa del método anterior, dado que a mayor capacidad económica se justifica un impuesto mayor, produciéndose el incremento de manera más que proporcional al crecimiento de dicha capacidad. Si bien el criterio de progresividad se ha impuesto a tal grado que en algunos países se ha elevado al rango constitucional, ello no parece significar que todas las contribuciones deban ser progresivas sino que sea el sistema fiscal el que se encuentre informado por tal criterio. La cuestión en la actualidad no es la progresividad en sí sino el tipo de gravámenes, así como el grado y los topes que deben fijarse para cumplir con la equidad (61). 4o.- La aplicación uniforme de la ley fiscal Establecida la contribución mediante ley, el principio de (61) Walter J. Blum y Harry Kalven Jr., El Impuesto Progresivo: Un Tema Difícil, trad. Carlos Hernández de la Torre, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1972, 254 p., (Ministerio de Hacienda, 12).

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justicia fiscal determina que ésta sea aplicada de manera uniforme por la administración fiscal, esto es por la autoridad administrativa competente. La aplicación pareja de la ley impide la injusticia que conlleva la inaplicación a quien corresponde o la aplicación ilegal de aquel que no está obligado o que ha cumplido. Corresponde al poder ejecutivo y particularmente a la administración fiscal dar cumplimiento a este imperativo de justicia.

Esta es la acepción del principio que corona el proceso normativo. Por medio de la jurisdicción de los tribunales se propugna una impartición de justicia con los atributos antes mencionados. Si bien es el instrumento que la Constitución otorga a los individuos para hacer efectivos sus derechos, no por ello tiene que olvidarse o situarse en plano secundario a los otros procedimientos jurídicos que la Constitución establece para alcanzar la justicia fiscal en sus otras acepciones.

En este sentido tenemos el cuarto sentido del principio constitucional de justicia fiscal. Si alguien ha sido llamado a contribuir por el legislador, que cumpla del mismo modo que todos los demás que han acudido a cumplir con ese mandato.

IV.- LA JUSTICIA FISCAL Y LAS GARANTÍAS INDIVIDUALES

Se toma cargo de la importancia de la responsabilidad que adquiere la administración y el significado de los mecanismos de control de la efectiva gestión que a ella corresponde.

A.- EL ALCANCE DE LAS GARANTÍAS ANTE EL PRINCIPIO DE JUSTICIA FISCAL

Igual importancia corresponde a la correcta aplicación del presupuesto de egresos con el propósito de que se dé cabal cumplimiento a la distribución de recursos autorizada.

5o.- La impartición de justiciafiscalpor los tribunales.

Para concluir este estudio, se estima necesario precisar aún sea brevemente las características de algunas de las garantías individuales relacionadas con el principio constitucional de justicia fiscal. Dichas garantías se vinculan de manera cercana con la justicia formal que si bien hemos visto sus efectos limitados, conviene tenerlas presentes como confirmación de los otros significados del principio que nos ocupa.

Finalmente el principio constitucional de justicia fiscal exige asegurar a los particulares que sus garantías y derechos en la materia serán respetados.

Tales garantías son las de legalidad, igualdad, afectación al gasto público y acceso a la justicia.

Para ello es necesario un sistema de impartición de justicia fiscal material, pronta, completa y efectiva.

Todas y cada una se refieren a aspectos concernientes al principio de justicia descrito en páginas anteriores. Su alcance individualizado no alcanza el ámbito completo de aplicación del principio.

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B.- LA GARANTÍA DE LEGAUDAD

C- LA GARANTÍA DE IGUALDAD

En esta garantía se encuentra contenido el principio de generalidad de la imposición (62), mismo que referido a las contribuciones exige que éstas se establezcan de manera impersonal y no individualizada a todas las personas que realicen el supuesto previsto por la ley.

En la Constitución se prevén diferentes alcances de esta garantía fundamental para el individuo, conforme a las distintas posibilidades de los artículos 1o. y 2o. que extienden la aplicación de las garantías constitucionales a todos los habitantes del país y particularmente la de la libertad para los esclavos que pisen suelo mexicano.

En México esta garantía significa que las leyes sean generales, abstractas e impersonales; características opuestas a las leyes privativas en las que se conoce previamente el individuo o grupo de individuos particularmente considerados por sus disposiciones.

Así también se contiene en el artículo 12 que prohibe los títulos nobiliarios, prerrogativas y honores hereditarios y en el artículo 13 que prohibe las leyes privativas, los tribunales especiales y los fueros.

En materia contributiva, la garantía de legalidad significa que todos los elementos esenciales de las contribuciones se encuentren establecidos por la ley, o sea los hechos generadores, las personas obligadas, las bases gravables, las tasas o cuotas, así como la época de pago, a fin de que no quede margen a las autoridades administrativas sino a la aplicación como reza la jurisprudencia definida del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (63). (62) Frite Neumark define el principio de generalidad como aquél 'que exige que, por una parte, todas las personas en tanto tengan capacidad de pago y estén tipificadas... sin que se tengan en cuenta... criterios extraeconómicos...- sean sometidas al gravamen tributario y que, por otra parte, no se admitan en el marco del impuesto particular otras excepciones a la obligación tributaria subjetiva y objetiva que las que parezcan inexcusables por razones de política económica, social, cultural y sanitaria o por imperativos de la técnica tributaria". Principios de la Imposición, Introd. Enrique Fuentes Quintana, trad. José Zamit Ferrer, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1974, 476 p., p. 109, (Obras Básicas de Hacienda Pública). (63) vid.. Jurisprudencia 50 del Pleno, visible a fojas 95 y 96 de la Primera Parte del Apéndice al Seminario Judicial de la Federación bajo el rubro de 'Impuestos, Elementos Esenciales de los. Deben estar Consignados Expresamente en la Ley"

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Finalmente, la garantía también se ve reflejada en lo dispuesto por el artículo 31, fracción IV, relativo a contribuciones al exigir que éstas sean proporcionales y equitativas. En relación con la prohibición de leyes privativas, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha examinado el alcance de esta garantía, quedando vinculados estrechamente los principios de generalidad y de igualdad, al sostener que: "Es carácter constante de las leyes que sean de aplicación general y abstracta. Una ley que carece de estos caracteres, va en contra del principio de igualdad garantizado por el artículo 13 constitucional y aún deja de ser una disposición legislativa, en el sentido material, pues le falta algo que pertenece a su esencia • (64). En un sentido general por igualdad se entiende la posibilidad o capacidad de una persona de adquirir los mismos derechos y las mismas obligaciones de aquel que se encuentre en una determinada situación abstracta legalmente establecida (65). (64) Apéndice al tomo CXVIII del Semanario Judicial de la Federación, tesis 643. (65) Ignacio Burgoa, Las Garantías Individuales, 4a. Ed., México, Editorial Porrúa, S.A., 1965, 598 p.,p. 238.

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En relación con las contribuciones, la garantía de igualdad se equipara con la de equidad contenida en el artículo 31, fracción IV, Constitucional ya indicado. Al respecto, la primera cuestión a esclarecer desde el ángulo de la Constitución, consiste en determinar si los conceptos de proporcionalidad y equidad en realidad confieren dos garantías individuales distintas. Al respecto Servando J. Garza sostiene que se trata de dos palabras con conceptos unívocos. "Puesto que la proporcionalidad se sustenta en un concepto de justicia, debemos concluir que coincide con el de equidad" (66). En cambio hay otros para quienes la proporcionalidad supone la igualdad por la fijación de derechos y obligaciones para una persona desde el punto de vista cualitativo dentro de una misma situación jurídica (67). La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha interpretado que en realidad se trata de dos garantías diferentes entendiendo por equidad la igualdad de tratamiento que una ley fiscal otorgue a los contribuyentes respecto de los diversos elementos del impuesto. En lo que concierne a la proporcionalidad, ha interpretado que se trata de una garantía que protege a los individuos al exigir que las contribuciones se establezcan en proporción a la

(66) Servando J. Garza, Las Garantías Constitucionales en el Derecho Tributario Mexicano, prol. José Castillo Larrañaga, México, Editorial Cultura, 1949, 206 p., p.71. (67) Burgoa, op. cit. p. 239.

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capacidad contributiva, gravando con mayor intensidad a quien tiene una capacidad superior y que, en tanto referida al impuesto sobre la renta, la garantía permite el establecimiento de tarifas progresivas (68). En otras ocasiones se ha interpretado que la capacidad contributiva no es el único método para la fijación de las contribuciones y que no estando establecido como criterio constitucional es válido emplear otros diversos como son los que procuran una mejor distribución de la riqueza y el financiamiento de los gastos públicos. Una de las cuestiones más interesantes examinadas por la jurisprudencia mexicana ha consistido en considerar que afecta a la garantía de equidad y por esta vía a la igualdad, el establecimiento de contribuciones en las que la fuente gravable esté constituida por el derecho supuesto a percibir ingresos; presunción que contrariada por la realidad vulnera la garantía de equidad en la imposición (69). De semejante interés constituyen otros criterios jurispru(68) Neumark define la proporcionalidad como el principio de fijación y distribución de las cargas tributarias según su capacidad individual de pago de los contribuyentes, que exige que las cargas imputables en conjunto al individuo se estructuren de manera tal que, después de tener en cuenta todos los factores personales de importancia para los indicadores de la capacidad tributaria, reflejen la proporción de las capacidades individuales de pago y, en consecuencia, que las pérdidas ocasionadas al individuo por la imposición, en cuanto a su disponibilidad económica-financiera, puedan ser consideradas como igualmente onerosas en términos relativos, op. cü. p. 176. (69) Criterio que también sustenta Francesco Moschetti, El Principio de Capacidad Contributiva, Introd. y trad. Juan Calero Gallego y Rafael Navas Vázquez, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1980,420 p., p. 303 cfr. José Luis Pérez de Ayala, en Los Principios de Justicia del Impuesto en la Constitución Española, en Fiscalidad y Constitución, Madird, Consejo Superior de Cámaras de Comercio, Industria y Navegación de España, 1986,204 p., p. 35.

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denciales que interpretan violatoria de la garantía de equidad a aquella ley que introduce distinciones injustificadas en el tratamiento de ciertos contribuyentes. Esta noción ha originado a la Corte sostener que es válido que el legislador establezca clasificaciones y distinciones de las personas a quienes va destinada la ley, considerándolo un método necesario para precisar sus diferentes condiciones o situaciones, a condición de que no se trate con ello de hostilizarlas (70). En materia de superposición tributaria o doble tributación se ha sostenido que no es una circunstancia que por sí misma implique violación de las garantías de proporcionalidad y equidad. Incluso ha hecho notar que en ocasiones la doble imposición es conscientemente busoada por el legislador para buscar diversos fines. Esta situación se encuentra relacionada con el hecho de que en un estado federal como en México, la Federación y los Estados graven la misma fuente impositiva, aspecto que, como hemos visto no admite remedio judicial por no ser violatorio de la garantía que se examina, además de no ser posible distinguir las partes componentes de la carga sumada por el ejercicio de las diversas potestadas fiscales (71).

Este es un ejemplo claro de que el principio constitucional de justicia fiscal tiene implicaciones más amplias que la limitada a las garantías individuales de los contribuyentes, el cual referido a la coordinación fiscal mexicana descubre un caso en que el derecho por vías distintas del proceso jurisdiccional que culmina en la sentencia, hace posible el cumplimiento efectivo del principio de equidad, uniformando la imposición. D.- LA AFECTACIÓN AL GASTO PUBLICO La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha interpretado el artículo 31, fracción IV, de la Constitución considerando que la regla de afectación de las contribuciones al gasto público conforma una auténtica garantía que puede ser reclamada por vía de amparo en virtud del amplio espectro protector de la garantía de legalidad consagrada en los artículos 14 y 16 de la propia Constitución. La noción de gasto público se ha entendido como toda erogación contenida en los presupuestos de egresos y que se destina a los Poderes, a las funciones y a los servicios públicos, considerando que violan el principio constitucional las contribuciones que se destinen a constituir el capital de empresas particulares. E.- LA GARANTÍA DE ACCESO A LA JUSTICIA

(70) Este criterio se produjo en el famoso caso de la empresa "Cartuchos Deportivos de México," S.A., en relación con el impuesto del 1 % sobre erogaciones por remuneraciones al trabajo personal subordinado. (71) Neumark, al respecto sostiene que "...se ha de tener en cuenta las prestaciones públicas financiadas tributariamente, sólo es defendible con ciertas restricciones derivadas de la situación tributaria de los contribuyentes dentro de un Estado o de un Municipio, y no respecto de la totalidad de sus obligaciones tributarias frente a todos los "niveles políticos." QTÍJCÍL, P-160.

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Mediante la reforma constitucional reciente se amplió y perfeccionó el contenido de la garantía de justicia consagrada por el artículo 17 de la Constitución. Dicho precepto dispone que: "Ninguna persona podrá hacerse justicia por sí misma, ni ejercer violencia para reclamar su derecho.

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Toda persona tiene derecho a que se le administre justicia por tribunales que estarán expeditos para impartirla en los plazos y términos que fijen las leyes, emitiendo sus resoluciones de manera pronta, completa e imparcial. Su servicio será gratuito, quedan por tanto prohibidas las costas judiciales.

Entendido dicho principio con los alcances y acepciones que hemos señalado en este Curso, las posibilidades de analizar sus antecedentes se reducen por razón del tiempo. Por ello hemos preferido ocuparnos solamente de las garantías de proporcionalidad y equidad.

Las leyes federales y locales establecerán los medios necesarios para que se garantice la independencia de los tribunales y la plena ejecución de sus resoluciones.

Conviene decir que el precepto constitucional que contiene tales garantías tiene su antecedente inmediato en el artículo 32 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos promulgado el 5 de febrero de 1857.

Nadie puede ser aprisionado por deudas de carácter puramente civil." La claridad de dicho precepto no amerita mayores comentarios que relacionar su amplio espectro protector con el sistema de impartición de justicia que antes hemos explicado, donde se hace plenamente efectiva, en la medida que se han reducido las instancias procesales, se han simplificado los procedimientos administrativos como los medios de defensa legal y se ha avanzado en el camino de otorgarle al Tribunal Fiscal de la Federación más facultades para que logre la ejecución de sus resoluciones. Este es otro ejemplo de que sin el establecimiento por el legislador del sistema de que hablamos, la garantía quedaría sin efectividad, razón por la cual pensamos que el principio constitucional de justicia fiscal rige y se encuentra inmerso en los diferentes procesos normativos de creación, aplicación e interpretación de las contribuciones. V.- LOS ANTECEDENTES DEL PRINCIPIO DE JUSTICIA FISCAL EN EL CONSTITUCIONALISMO MEXICANO Nos resta sólo examinar brevemente cuales son los antecedentes del principio constitucional de justicia fiscal en el constitucionalismo mexicano.

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En los debates de los Congresos Constituyentes que expidieron las Constituciones vigente y la de 1857 no aparece mención alguna que esclarezca la razón de la inclusión de los conceptos de proporcionalidad y equidad. En los ordenamientos constitucionales que han regido ai país se observa que sólo los artículos 8o. y 240 de la Constitución de Cádiz de 1812 establecen el concepto de la proporción que debe tener toda contribución (72). Dichos precepos establecieron que: "Artículo 8o.- También está obligado todo español, sin distinción alguna, a contribuir en proporción de sus haberes para los gastos del Estado". "Artículo 240.- Las contribuciones serán proporcionales a los gastos que se decreten por las Cortes para el servicio público en todos los ramos." A todas luces que la Constitución de Cádiz fue una Constitución liberal, negociada hábilmente y con la seguridad que da la convicción de las ideas que se profesan. (72) Derechos del Pueblo Mexicano. México a Través de sus Constituciones, p. 31-5.

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En las Cortes se manifestaron las más variadas corrientes políticas e intelectuales y concurrieron ilustres americanos entre los cuales brillaron por su intelecto y por su brío notables liberales. Este fue el caso del mexicano don Miguel Ramos Arizpe, diputado constituyente en Cádiz y posteriormente constituyente de la primera Constitución Federal expedida en octubre de 1824. Nos parece válido afirmar que la Constitución de 1812 es raíz común de los procesos constitucionales de hispanoamérica; afirmación tanto más valedera si se considera que es también para España su primer ordenamiento constitucional moderno, del mismo modo como lo fué para México.

Adicionalmente se afirma que fue declarada vigente en forma provisional por los Estados de Jalisco y Zacatecas en el año de 1823 (74). Muy probablemente el concepto de proporcionalidad provenga de la Declaración Francesa de Derechos del Hombre y del Ciudadano de 26 de agosto de 1789, misma que en su artículo 13 establece que: 'para el mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de administración es indispensable una contribución común que debe ser equitativamente repartida entre todos los ciudadanos en razón de sus posibilidades".

En efecto , dicha Constitución fué expedida dos años antes de la patriótica Constitución de Apatzingán que en 1814 produjo el movimiento independentista de don José Ma. Morelos y Pavón. Además tuvo vigencia efectiva desde el mes de marzo de 1812 hasta el 4 de mayo de 1814 que con la vuelta de Fernando Vil regresa también el absolutismo (73). Posteriormente se reimplanta en México en el año de 1820 por decisión del Plan de Iguala. Asimismo se tiene noticia que no existe disposición que la derogue desde ese año hasta la expedición y vigencia del Acta de la Federación Mexicana de febrero de 1824.

(73) Jordi Solé Tura y Elíseo Aja, Constituciones y Períodos Constituyentes en España. (1808-1936), 3a. Ed,. Madrid, Siglo XXI Editores, 1978,175 p., p. 21.

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(74) José Barragán Barragán, Temas del Liberalismo Gaditano. México, U.NAM, 1978, 249 p.,p. 213

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APROXIMACIÓN AL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE IGUALDAD TRIBUTARIA

PROFESOR: Ernesto Lejeune Valcárcel Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

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APROXIMACIÓN AL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE IGUALDAD TRIBUTARIA*

*Por ERNESTO LEJEUNE VALCÁRCEL Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

SUMARIO: I. Introducción: actitud que se adopta ante el principio de capacidad contributiva: A) Situación actual del principio. B) Un planteamiento hoy superado: la consideración del principio de capacidad contributiva como contenido exclusivo o casi exclusivo de la justicia tributaria. El papel constitucional del tributo.- II. Igualdad como situación e igualdad como principio desde una perspectiva constitucional: A) La aparición del principio de igualdad: su significado e inicial desarrollo en el ámbito tributario. B) La igualdad como situación, objeto del constitucionalismo moderno. C) La igualdad como principio al servicio de la igualdad de hecho.- III. El principio de igualdad en el ámbito tributario.- IV. Las especificaciones y exigencias del principio de igualdad tributaria: A) La igualdad ante la Ley. B) La igualdad como principio inspirador del sistema tributario: la progresividad.- V. Observaciones conclusivas: los fines extrafiscales y el concepto de tributo. ( * ) El presente trabajo constituye el texto escrito de la Conferencia pronunciada por su autor en el ciclo que sobre Derecho Tributario Constitucional e Internacional fue organizado por la Caja de Ahorros de Guipúzcoa durante el curso académico 1978-79. Como se desprende del mismo título las ideas que en él se exponen, constituyen sólo una primera aproximación al tema en estudio, por lo que probablemente muchas de ellas habrán de ser revisadas más adelante. (Sigue en la próxima página).

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I. INTRODUCCIÓN: ACTITUD QUE SE ADOPTA ANTE EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

A) SITUACIÓN ACTUAL DEL PRINCIPIO. 1. Si se quisiera confeccionar el elenco de temas a los cuales han prestado especial atención los cultivadores de nuestra disciplina, nadie dejaría de incluir entre los mismos el principio de capacidad contributiva. No en vano se trata del principio que, como ha escrito el Profesor Cortés Domínguez, constituye <<la estrella polar del tributarista>>, el principio tributario por antonomasia (1). La abundancia de tratamiento de que dicho principio ha sido objeto nos dispensa ahora de insistir en sus vicisitudes histórico-cientrficas y del examen de la situación en que el mencionado principio se encuentra en la actualidad. En este sentido, una afirmación escueta, pero tajante, es fundamental para situar nuestra personal actitud ante el tema, constituyendo a la vez un punto de arranque para las páginas que han de seguir. La aparición en 1976 del trabajo del Profesor Palao Taboada, Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva (2), constituye, en nuestra opinión, y al menos en nuestro país, el más depurado esfuerzo para explicar la evolución del principio de capacidad contributiva y el nuevo rumbo que, a partir del principio de igual-

De otro lado, dada la gran amplitud del tema en examen, se ha renunciado a priori a un examen completo de toda problemática que suscita, por lo que son muchas las cuestiones que sólo quedan apuntadas o anunciadas, y que han de dar lugar en el futuro a otros trabajos del autor en la línea que ahora se inicia.

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dad, debe seguir la justicia tributaria. Manifestar aquí con decisión y sin ambigüedades nuestra adhesión a su planteamiento es un deber de honestidad profesional y científica. Creemos que, en efecto, el principio de capacidad contributiva no puede cumplir ya hoy con ese papel estelar que le ha correspondido jugar hasta ahora en el Derecho Tributario. Su incapacidad para explicar y fundamentar sólidamente la totalidad del fenómeno tributario, tal y como éste se presenta en nuestros días, ha sido repetidamente puesta de manifiesto por la doctrina (2 bis). Citar de nuevo en este punto al Profesor Palao Taboada resulta obligado. Asimismo, el principio de capacidad contributiva supone un rígido corsé para explicar el significado y la función de la institución tributaria en el ámbito constitucional. A esta cuestión nos referiremos más adelante (3). 2. Debemos, sin embargo, manifestar que si bien, como ya hemos señalado, el principio de capacidad contributiva resulta hoy insuficiente, no compartimos tampoco, por excesivas, todas las críticas que contra el mismo se han dirigido. No podemos ahora desarrollar con extensión esta idea, pero buena será alguna reflexión sobre la misma, siquiera sea breve, y por vía de ejemplo, a fin de lograr un ecuánime planteamiento del tema. Como es sabido, una de las críticas que ha recibido el pretendido < < universalismo > > del principio de capacidad contributiva se centra en el ámbito de aplicación del mismo. En este sentido se ha afirmado la exclusión de las tasas de dicho ámbito de aplicación (4). A este respecto entiendo que podría utilizarse una contraargumentación en cierto modo similar a la del problema de la progresividad. En efecto, un sistema tributario progresivo no exige que todos los tributos tengan una estructura progresiva, sino que el sistema, globalmente considerado, dé como resultado una tributación progresiva. En esta misma línea de argumentación, puede afirmarse que el principio de capacidad contributiva lo que exige es que éste sea el principio

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inspirador de todo el sistema, pero sería absurdo pretender que todas y cada una de las figuras que lo integran permitan contemplar exquisitamente la capacidad contributiva del contribuyente, cuando es lo cierto que muchos hechos imponibles, por causa de sus estructura, no permiten técnicamente medir la capacidad contributiva del realizador del mismo. De otro lado, no puede afirmarse que la capacidad contributiva esté totalmente ausente del mundo de las tasas. Los expedientes judiciales de pobreza para litigar son un buen ejemplo de cómo también en las tasas la capacidad contributiva puede ser tenida en cuenta, si no para graduar cuantitativamente la obligación tributaria, sí al menos para declarar la exención total o parcial de la misma. Lo que ocurre, en difinítiva, es que, en todo caso, el principio de capacidad contributiva juega con una menor intensidad, y de distinta forma, en materia de tasas. Un razonamiento similar podría utilizarse contra quienes afirman que el principio de capacidad contributiva es propio de los impuestos directos, y concretamente de los personales sobre la renta, pero no de la imposición indirecta (5). ¿Conclusiones de lo dicho hasta ahora? Al menos una: es claro que hoy el principio de capacidad contributiva no puede ya jugar ese papel de superprincipio que ha querido asignársele por algunos en el pasado. Pero sin que este principio deba ser eliminado del mundo de la imposición, nos parece que su eficacia es hoy bastante limitada, debiendo ser considerado como una especificación en materia tributaria del más amplio y fundamental principio de igualdad, y con aplicación sólo a una serie de supuestos. A toda esta problemática nos referimos más adelante. B) UN PLANTEAMIENTO HOY SUPERADO: LA CONSIDERACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO

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CONTENIDO EXCLUSIVO O CASI EXCLUSIVO DE LA JUSTICIA TRIBUTARIA. EL PAPEL CONSTTTUCIONAL DEL TRIBUTO. 3. Intimamente ligado a lo anterior se encuentra la consideración siguiente. Cuando se analizan la inmensa mayoría de las aportaciones científicas en relación al principio de capacidad contributiva, una constante en todas ellas es la consideración de que el mismo constituye un criterio exclusivo para la realización de la justicia tributaria: el tributo es justo si se adecúa a la capacidad económica del sujeto que ha de pagarlo. Esta es la afirmación fundamental, que, como hemos indicado, constituye casi una constante en cuántos autores se han ocupado del análisis del principio. Ahora bien, como certeramente se ha encargado de demostrar Palao Taboada (6), <<la razón fundamental del fracaso de las doctrinas de la capacidad contributiva, en sus formulaciones dogmáticas, es el intento, metodológicamente erróneo, de hallar en el concepto de capacidad contributiva un criterio exclusivo para determinar la igualdad o diversidad de las situaciones a efectos de la imposición. Desde este estrecho punto de partida se acomete el imposible empeño de encerrar en este concepto todos los posibles datos de la realidad que pueden inducir al legislador a tratar de modo dispar a los diferentes supuestos. Cuando esto no se consigue, se declara ilegítimo el trato diferencial, llevando los postulados iniciales a sus últimas consecuencias o, por imposición de la realidad, se buscan explicaciones que suponen el abandono de dichos postulados > >. En efecto, precisamente porque el tributo no es ya sólo un instrumento de recaudación de ingresos públicos, el principio de capacidad contributiva no puede presidir en solitario todo el fenómeno de la tributación, y, como consecuencia, la justicia tributaria no es un concepto que pueda tener como criterio orientador exclusivo la capacidad contributiva de las personas llamadas a soportar las diferentes obligaciones tributarias. En la 165

medida que el instituto tributario está llamado a cumplir con una pluralidad de funciones, la justicia del mismo dependerá del grado de eficiencia en el cumplimiento de las funciones asignadas, o dicho de otra forma, del grado en que el instituto tributario se adecué al principio constitucional básico, en virtud del cual se asignan al instituto tributario (como instituto constitucional que es) una diversidad de funciones. Queremos decir con esto que el tributo no puede seguir considerándose como una institución cerrada en sí misma, que agota toda su eficacia en el instante que cumple con su función recaudadora de acuerdo con el principio que a ésta le es propio: el principio de capacidad contributiva. Un perfecto conocimiento de lo que hoy es el tributo exige considerarlo como parte integrante del total marco jurídico en el cual surge, es decir, la Constitución. Y esta consideración constitucional del tributo exige a su vez: -- Entenderlo como una de las diversas instituciones constitucionales, todas las cuales, en conjunto, deben hacer posible el cumplimiento de los fines que la Constitución persigue. - Como consecuencia, es necesaria la adecuación de la institución tributaria, en su conjunto, y al igual que las demás instituciones constitucionales, al principio o principios básicos de carácter constitucional, y en virtud de cuya adecuación será posible que las diferentes instituciones constitucionales permitan alcanzar esos fines que la Constitución busca como deseables para la sociedad. Con esta reflexión ha debido quedar clara la idea en torno a la cual estamos girando, y que ya ha sido expuesta con anterioridad: el tributo no se agota en una función recaudadora, sino que, en cuanto institución constitucional, tiene un papel que cumplir al servicio del programa y los principios constitucionales.

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Y siendo esto así, es claro que < < justicia tributaria>> es un concepto que en modo alguno puede tener por contenido exclusivo el respeto al principio de capacidad contributiva. Esta cada día mayor revitalización funcional del tributo exige un cambio de parámetros para medir la justicia del mismo, o al menos la admisión, junto al principio de capacidad contributiva, de nuevos principios desde los cuales se pueda juzgar la justicia del tributo en función de las variadas funciones que le incumben por mandato mismo de la Constitución. Pues bien, como veremos más adelante, el principio de igualdad no sólo permite superar las contradicciones, aparentes unas y reales otras, a que conducía la confrontación del concepto de justicia tributaria (identificado éste con el principio de capacidad contributiva) con la forma y funciones con que el tributo es utilizado en todos los ordenamientos jurídicos modernos, sino que además permite refundir en uno principios que en algunos sectores de la doctrina aparecían como diversos, y a veces hasta contradictorios: generalidad, igualdad, proporcionalidad, progresividad, solidaridad social... De otro lado, la utilización del principio de igualdad tributaria como principio rector de la justicia tributaria permite el entronque de éste con el fundamental principio constitucional de igualdad, al entender a aquél como una simple especificación de éste. Y de este modo la justicia tributaria se presentará como uno de los aspectos de las más amplia justicia constitucional. En el vértice, pues, del ordenamiento jurídico, una sola justicia y un solo principio básico, superándose de esta forma esa no deseable situación de compartimentos estancos de <<justicias > > y < < principios > > que podrían fácilmente detectarse de adoptar otras posiciones metodológicas, lo que nada o poco aprovecharía para una comprensión global del ordenamiento jurídico y del papel que éste ha de desarrollar al servicio del modelo de sociedad que se dibuja en la Constitución.

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II. IGUALDAD COMO SÍTUACION E IGUALDAD COMO PRINCIPIO DESDE UNA PERSPECTIVA CONSTITUCIONAL

A) LA APARICIÓN DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD: SU SIGNIFICADO E INICIAL DESARROLLO EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO. 4. En un planteamiento clásico, hablar del principio de igualdad supone referirse a uno de los principios básicos en que se inspira el Derecho Público surgido de la Revolución francesa: la igualdad ante la Ley. Como es sabido, el principio surge con la pretensión de sustituir el anterior sistema de sociedad clasista por una nueva concepción de la sociedad y el ordenamiento jurídico basado en la igualdad de todos los hombres, poniendo fin de este modo a todo un sistema de privilegios que había dejado de tener fundamento o razón de ser en la nueva etapa postrevolucionaria (7). La igualdad natural de todos los hombres, su igual capacidad jurídica, y la imparcialidad en la aplicación del Derecho son, pues, los pilares del nuevo sistema. Toda norma que, apartándose de los mencionados presupuestos, estableciera diferencias y tratos discriminatorios entre los ciudadanos se consideraba arbitraria y contraria al fundamental principio de igualdad. No podemos ahora entrar en un examen más profundo del principio de igualdad, tal y como éste fue inicialmente formulado y en su evolución posterior (8). Pero para un buen entendimiento de lo que luego se dirá, es preciso dejar constancia e insistir en los dos puntos siguientes: a) El principio surge como reacción a un sistema de privilegios y discriminaciones que en el momento de producirse la Revolución se considera arbitrario y carente de toda justificación. Es decir, se presenta como una lucha contra la arbitrariedad

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clasista anterior. Se puede decir incluso (y esto entronca con unas precisiones que haremos luego sobre el binomio igualdadigualitarismo) que más que la absoluta igualdad entre todos los ciudadanos, lo que se persigue es acabar con situaciones de desigualdad que no se toleran a la vista del nuevo valor que inspira todo el sistema naciente: la igualdad sustancial de todos los hombres. b) El principio de igualdad surge no como consecuencia de una simple evolución pacífica del pensamiento y el ordenamiento jurídico anterior, sino como consecuencia de una ruptura revolucionaria con el sistema anterior y subsiguiente implantación de un nuevo orden sustentada sobre concepciones distintas de la Sociedad y el Derecho. Este origen revolucionario es lo que, en nuestra opinión, explica la rigidez con que el principio surge y se aplica durante un buen lapso de tiempo. c) Otra circunstancia que explica esa rigidez hay que buscarla en la aparición y desarrollo del principio dentro del llamado Estado policía. La neutralidad con que se presenta la actuación del Estado exige que el ordenamiento jurídico se proyecte sobre los ciudadanos con criterios de estricta igualdad, sin pretender influir, mediante tratamientos diferenciados, en la estructura y configuración de la Sociedad. Con este origen e inicial entendimiento del mismo, el principio de igualdad se ha venido abriendo paso en la doctrina como criterio determinante de la justicia de un ordenamiento jurídico. En efecto, lo que hace que un ordenamiento jurídico, además de un conjunto de normas, sea Derecho es que ese ordenamiento se aplique con criterios de igualdad, en cuanto es posible identificar a ésta con la idea de justicia (9).

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5. El principio de igualdad, en cuanto principio rector del ordenamiento jurídico general, no podía dejar de hacer sentir su influencia en el ámbito del Derecho Tributario. Debe, sin embargo, indicarse, ya desde ahora, que en Derecho Tributario el principio de igualdad ha venido siendo utilizado por la doctrina en un doble sentido. El primero de estos sentidos hace referencia a la esfera de sujetos obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias, formulándose en el sentido de que el principio de igualdad supone la paridad de tratamiento, con exclusión o prohibición de cualquier privilegio o discriminación por razón de nacimiento, clase, religión o raza. Este primer contenido responde a la más clásica formulación del principio en el sentido de igualdad ante la Ley. En un segundo sentido, se habla del principio de igualdad como base del Impuesto, como medida de las obligaciones tributarias a soportar por los sujetos pasivos, viniendo a significar en este sentido, y en una formulación también clásica, que cada uno contribuirá con relación o proporción a su capacidad económica (10). Este doble sentido del principio de igualdad en el ámbito tributario es el que ha hecho que la doctrina, sobre todo la clásica - y exceptuándose la alemana, fundamentalmente, que habla del principio de igualdad como tal --, haya preferido consagrar otros dos principios específicamente tributarios, como son el de generalidad o universalidad y el de capacidad contributiva. Aunque más adelante volveremos sobre esta cuestión, podemos ya desde ahora adelantar las dos conclusiones siguientes: a) Generalidad y capacidad contributiva no son, no pueden ser, dos principios autónomos contrapuestos, sino que ambos se complementan. Como ha escrito el Profesor Sainz de Bujanda, <<el principio de generalidad sólo puede ser rectamente comprendido en el marco de la capacidad contributiva> > (11). Y es que, en efecto, no puede afirmarse que todos,

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sin excepción, están llamados a contribuir si al mismo tiempo no se afirma que todos, sin excepción, disponen de capacidad contributiva, lo cual no siempre es así. b) Generalidad y capacidad contributiva no son dos principios distintos del de igualdad, sino que se presentan como una mera especificación y exigencia del mismo (12). 6. Una vez que hemos indicado cómo en Derecho Tributario, más que hablar de Igualdad, se ha hablado de generalidad y capacidad contributiva, no es preciso referirse, a los efectos de este trabajo, a la evolución experimentada por dichos principios. Por lo que al de capacidad contributiva se refiere, ese análisis ha sido brillantemente realizado por el Profesor Palao Taboada, en su ya varias veces citado trabajo. Sólo Intentaremos poner aquí brevemente de manifiesto la influencia que en el modo de entenderla la doctrina y el derecho positivo ha tenido la rigidez inicial del principio de igualdad a que aludíamos más arriba. A nuestro modo de ver, esta rigidez se pone claramente de manifiesto con sólo observar las ansias que por la uniformidad tributaria son fácilmente detectables en la evolución histórica del derecho positivo y la doctrina tributaria. A partir de la afirmación - hoy unánimamente superada - de que el único fin del Impuesto es la obtención de ingresos, y a partir de una concepción meramente formal de la igualdad, han sido posibles las actitudes de condena y erradicación de toda posible actividad tributaria extrafiscal, por entenderla incompatible con el fundamental principio de capacidad económica. En este contexto se entiende perfectamente la actitud de aquellos ordenamientos que restringen e incluso prohiben tajantemente la posibilidad de conceder exenciones (como el artículo 28 de la Contitución mexicana, confundiendo así peligrosamente conceptos tan distintos como privilegio y exención), y se comprende también la actitud poco proclive de determinados sectores de la doctrina a la utilización extrafiscal del impuesto (13) o, por poner un ejemplo

más, las dudas que incluso han surgido sobre la legitimidad constitucional de la progresividad (14). Y cuando la actividad tributaria extrafiscal se presenta ya como una realidad incontestable en los estados modernos, algunos autores intentan todavía mantener el rígido predominio del principio de capacidad contributiva afirmando que éste sólo tiene aplicación en el campo de los ingresos que son expresión de una forma de distribución de cargas públicas, por lo que la actividad tributaria extrafiscal es algo que resulta completamente ajeno al citado principio, pudiendo entonces decirse que éste permanece incólume y en su tradicional situación de principio indiscutible y único (15). Planteamiento éste que resulta insostenible, ya que, de un lado, no es fácil distinguir en un tributo sus aspectos fiscales de sus aspectos extrafiscales, y de otro, para un correcto entendimiento de un sistema tributario es necesario que el mismo sea objeto de un estudio global y no compartimentado. Lo cierto, en suma, es que el principio de capacidad contributiva ha sido durante mucho tiempo objeto de una rígida interpretación, tanto por parte de la doctrina como del derecho positivo. Sólo en tiempos más recientes esta rigidez se ha dulcificado, dirigiéndose los esfuerzos de la doctrina a hacer compatible dicho principio con la actividad tributaria extrafiscal, esfuerzos que, como ya hemos dicho antes, remitiéndonos al Profesor Palao Taboada, han resultado estériles. El problema cabalmente no es ya el admitir hoy día dicha actividad tributaria extrafiscal, sino el encontrar su fundamento dentro de los principios que rigen la imposición y señalar los límites de la misma Pero para estas cuestiones el principio de capacidad contributiva no parece tener ya respuesta suficiente.

7. Antes de entrar en el examen del moderno significado del principio de igualdad es necesario, a nuestro juicio, detenerse en unas breves reflexiones sobre algo que nos parece fundamental para situar constitucionalmente el principio de igualdad y determinar la función jurídica del mismo: se trata de lo que podemos denominar <<igualdad como situación>>, y a cuyo servicio se justifica el principio de igualdad en una formulación moderna. Como ya apuntamos más arriba, el principio de igualdad surge en la Revolución francesa con el claro propósito de acabar con un régimen de arbitrariedad, de discriminación y de privilegios que la conciencia social de la época no toleraba ya. El principio viene a comportar entonces el tratamiento jurídico igual de todos los ciudadanos, sin admitir discriminaciones por razón de raza, religión, sexo, etc. Pero adviértase que lo que el nuevo ordenamiento proclama es la igualdad civil de todos los ciudadanos: la igualdad de aptitudes de todos los hombres para disfrutar y ser titular de derechos. Es decir, proclama la igualdad en un sentido meramente formal. Igualdad ante la Ley significa entonces igualdad de derechos, igualdad de garantías, y fundamentalmente igualdad de oportunidades jurídico-públicas y jurídico-privadas. Lo que se busca, en suma, es acabar con barreras y discriminaciones impuestas por el régimen anterior. Pero nada más. Queremos decir con ello que si bien se perseguía la igualdad formal ante la Ley, no se buscaba la igualdad de hecho entre todos los hombres. Es decir, no se trataba de acabar con las diferencias ~ económicas sobre todo - que no eran fruto de privilegios, sino del desarrollo del propio sistema y del uso que cada cual hiciera de esas oportunidades que la Ley concedía a todos por igual. Esto, por otra parte, y como ya hemos adelantado, era algo que entroncaba perfectamente con la con-

B) LA IGUALDAD COMO SITUACIÓN, OBJETO DEL CONSTITUCIONALISMO MODERNO. 172

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cepción del Estado policía, que se mantenía neutral ante las situaciones dadas. Que en este contexto el tributo se presentara también como una institución neutra y con una única finalidad recaudatoria era algo inevitable: su tradicional carácter odioso, las escasas competencias del Estado y el desconocimiento de los efectos económicos del impuesto cara a una política intervencionista del Estado, eran motivos más que suficientes para mantener al tributo en su papel meramente recaudatorio y alejado de toda aventura intervencionista. La situación descrita cambia con el nuevo modelo de Estado intervencionista. Los poderes públicos dejan de ser indiferentes ante las distintas situaciones de hecho en que puedan encontrarse los ciudadanos y se convierten en protagonistas de la vidad social y económica para encarrilarla hacia los objetivos autoseñalados por la Sociedad en sus textos constitucionales como objetivos básicos de la misma. Este breve escarceo por una materia, desde luego, lejana a la que corresponde a nuestro ámbito de especialidad, era necesario para situar el análisis del concepto antes anunciado: la igualdad como situación, y cuyo examen nos parece necesario para abordar el estudio de la igualdad como principio. En efecto, hoy día se admite por todos (y sea cual fuere el punto de vista desde el que se aborde el estudio - jurídico o político - ) que la igualdad de hecho es un objetivo irrenunciable, correspondiendo al Estado - como veremos luego, por mandato constitucional - poner las condiciones necesarias para que esa igualdad de hecho sea una realidad. Y adviértase que no se trata ya de una mera declaración de igualdad de todos los ciudadanos ante la Ley - igualdad formal - al estilo de la Revolución francesa, sino que se trata de que todos los ciudadanos

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lleguen a encontrarse en una verdadera y efectiva situación de igualdad. Citar ya en este momento el artículo 3-2 de la Constitución italiana y el artículo 9-2 de la vigente Constitución española resulta obligado. Según el primero de dichos preceptos, << Es misión de la República remover los obstáculos de orden económico y social que, limitando de hecho la libertad y la igualdad de los ciudadanos, impida el pleno desenvolvimiento de la personalidad humana y la efectiva participación de todos los trabajadores en la organización política y so cial del país. >> Por su parte, el precepto constitucional español citado dispone: < < Corresponde a los poderes públicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivos, remover los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud y fa cuitar la participación de todos los ciudadanos en la vida política, económica, cultural y social. > > A ningún observador medianamente perspicaz se le escapará de su atención la nada casual semejanza que existe entre la norma constitucional española y la más antigua de la Constitución italiana. Semejanza que hace suponer que el estudio de la nueva Constitución española hará que se reproduzcan en nuestro país la totalidad o la mayoría de los problemas de los que con tanta atención se ha venido ocupando la doctrina italiana a propósito del artículo 3-2 de su Constitución. Particularmente en el campo tributario este precepto habrá de tener especial importancia en materia de criterios de justicia y distribución de las cargas tributarias (16).

I;:

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Teniendo en cuenta que los destinatarios de este estudio son especialistas en la materia, no es necesario entrar ahora en un examen en profundidad de lo que significa la igualdad como situación en las mencionadas definiciones constitucionales, pues haríamos poco más que reproducir aquí toda una problemática sobradamente conocida a través de su estudio por la doctrina italiana. Será por ello suficiente, y por ahora, con limitarnos a formular dos precisiones.

resultana entonces de todo punto ilusorio que los ciudadanos que se encuentran en tales situaciones puedan ejercitar y hacer efectivos sus derechos y legítimas aspiraciones, por mucho que unos y otras sean proclamados por normas de rango constitucional. Y es que un derecho sólo puede hacerse efectivo cuando, además de ser titular del mismo, se está en unas condiciones de hecho tales que permitan realmente el ejercicio del mismo.

a) El mandato constitucional de que los poderes públicos han de promover la igualdad de hecho, removiendo a este respecto todos los obstáculos que la impidan o dificulten, no puede llevar a considerar que la igualdad se configura, dentro de esta perspectiva constitucional, como un fin en sí mismo. A nuestro modo de ver, la igualdad es ciertamente un objetivo fundamental en la Constitución, pero es un objetivo que no se agota en sí mismo, sino que tiene un claro valor instrumental. La igualdad por la igualdad misma es algo que, creemos, carece por completo de sentido. El verdadero sentido que la igualdad tiene es el de situar a los ciudadanos en unas condiciones tales que puedan desde ellas acceder a otros bienes superiores, protegidos constrtucionalmente y que, eso sí, pueden considerarse como objetivos supremos de la Constitución. Tales objetivos son, en la Constitución italiana, < < e l pleno desenvolvimiento de la personalidad humana y la efectiva participación de todos los trabajadores en la organización política y social del país> >. El mismo objetivo se formula en nuestra Constitución, diciendo que se trata de <<facilitar la participación de todos los ciudadanos en la vida política, económica, cultural y social > > (17).

b) Interesa asimismo señalar que lo que la Constitución proclama es la igualdad, cosa distinta de buscar el igualitarismo; es decir, no se persigue colocar a todos los ciudadanos en una situación de absoluta y radical igualdad matemática.

Pues bien, sólo adjudicándole un valor instrumental se comprende el sentido que la igualdad tiene en la Constitución. Lo contrario sería pasar al igualitarismo - cuestión ésta de la que nos ocuparemos en la precisión siguiente --. Se trata, en suma, de eliminar situaciones de desigualdad manifiesta, en cuanto que si éstas se perpetúan y toleran por los poderes públicos,

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Sin entrar ahora en razonamientos de corte filosófico - y que tampoco son precisos para el fin que perseguimos --, podría decirse que el igualitarismo es aquella actitud que partiendo de la afirmación - real - de que todos los hombres nacen iguales, llega a la conclusión de que todos los hombres en el desarrollo de su vida deben ser asimismo iguales, disponer de iguales medios y satisfacer iguales necesidades. Pues bien, nos parece obvio que cuando la Constitución habla de igualdad, no lo hace en el sentido de igualitarismo. Primero, porque si la libertad supone la posibilidad de decidir sobre el propio devenir personal y, por tanto, sobre la posibilidad de colocarse en situaciones distintas respecto de otros, el igualitarismo (por la finalidad que persigue) sería la más perfecta antítesis de la libertad, su propia negación, y éste es un valor muy principalmente protegido por la Constitución. En segundo lugar, porque la Constitución, al admitir, como elemento fundamental del Estado social de Derecho que trata de configurar, la iniciativa privada, la propiedad privada y el derecho a la herencia, está admitiendo implícitamente la posibilidad de desigualdades económicas. ¿Cómo se concilian entonces estas desigualdades, consecuencia del libre juego de tos diferentes institutos constitu-

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dónales y del uso que cada cual haga de sus propios talentos, con el proyecto de igualdad que la propia Constitución contiene? Sin pretender ahora, ni mucho menos, agotar esta temática, creemos que pueden sentarse las siguientes bases: 1a La igualdad constitucional debe entenderse que no se rompe por la existencia de situaciones que podemos calificar como de desigualdad relativa. Queremos decir con ello que esas situaciones de desigualdad relativa son tolerables por la igualdad constitucional si desde ellas los distintos individuos, a pesar de las diferencias económicas que puedan separarlos, están en condiciones de cubrir sus necesidades como hombres y desarrollar íntegramente su personal proyecto de vida, o, en palabras de la Constitución, tienen la posibilidad de participar libremente en la vida política, económica, cultural y social del país. Serán, por tanto, situaciones de desigualdad consecuencia de la propia actividad del individuo, y ocasionalmente de la posesión de unos medios económicos distintos que es tolerada por el ordenamiento jurídico. Y ello con la particularidad de que el individuo con su propia actividad y el auxilio de los medios económicos de que dispone puede, con mayor o menor facilidad, pasar de una situación a otra sin necesidad de estímulos externos que coadyuven a ese tránsito. Se trata, en suma, de desigualdades naturales, que al no impedir al individuo el libre y pleno desarrollo de su personalidad, encajan perfectamente dentro del más amplio concepto de igualdad que la Constitución proclama 2 a La igualdad constitucional sí chocaría, por el contrario, con las que podríamos denominar situaciones de discriminación. Serían éstas situaciones en las que el individuo se encuentra a pesar de su voluntad y desde las cuales no le es posible cubrir el mínimo de necesidades que experimenta como hombre. Y ello con la particularidad de que el individuo que se encuentra en tales situaciones de discriminación no puede salir

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de las mismas con el solo recurso de su propia actividad, por lo que le resulta absolutamente necesario para ello contar con estímulos externos. Es decir, contar con una acción estatal que lo promueva desde esa situación de discriminación hasta otra de mínimos de igualdad relativa, cuando menos, en relación a otros individuos. Con las consideraciones que preceden habrá quedado claro, creemos, en qué consiste y hasta dónde puede y debe llegar la igualdad de situación que proclama nuestro texto constitucional. No se trata, en suma, de borrar todas las desigualdades económicas y sociales, sino tan sólo de eliminar aquellas que impiden el pleno desarrollo de la persona humana y su efectiva participación en la vida política, económica, cultural y social. Conseguido esto, puede entenderse cumplido el objetivo constitucional de igualdad, de igualdad relativa si se quiere, o, en otras palabras, el máximo de igualdad que es posible dentro del juego total de la Constitución. Somos conscientes de que la aplicación práctica de las anteriores ideas no está, ni mucho menos, exenta de dificultades. Se podría decir incluso que una de las notas que caracteriza la igualdad es la casi imposibilidad de conseguirla de forma consensuada, toda vez que no es posible reducir a fórmulas matemáticas la frontera entre las situaciones de igualdad (desigualdad) relativa y las situaciones de discriminación. Estas situaciones habrán de ser objeto, por tanto, no de una fórmula matemática, sino de una valoración política, y en función de los límites y resultados que esa valoración arroje, habrá que estructurar el ordenamiento jurídico a efectos de < < producir > > igualdad de hecho. 8. Una vez que hemos visto qué significa la igualdad como situación dentro de nuestro ordenamiento constitucional, hemos de hacer una última reflexión antes de entrar en el examen y formulación de la igualdad como principio jurídico.

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Es indudablemente pronto todavía para pronunciarse sobre el papel que la igualdad va a jugar en el conjunto de las normas jurídicas de distinto rango que han de desarrollar la Constitución. Nuevas y más profundas reflexiones que la presente son todavía necesarias. Con todo, quizá no sea aventurado adelantar las siguientes conclusiones: la.Tras la afirmación del artículo 9 de la Constitución de que corresponde a los poderes públicos promover las condiciones necesarias en orden a conseguir la igualdad de los ciudadanos, y tras su configuración en el artículo 1 de la misma Ley constitucional como uno - entre otros - de los valores superiores del ordenamiento jurídico, puede pensarse que la igualdad es un concepto que debe impregnar y orientar toda la legislación que desarrolle la Constitución. Prescindiendo ahora de los otros valores superiores que el artículo 1 de la Constitución propugna y de un más preciso examen técnico de los mismos (que corresponde por su naturaleza a los expertos del Derecho constitucional), creemos que puede afirmarse que la mayor o menor justicia del ordenamiento jurídico dependerá de la medida en que éste incorpore al espíritu de sus normas la idea de igualdad, de forma que a través de la aplicación de dichas normas se mantengan las situaciones de igualdad preexistentes, no alterándolas con la aplicación de la Ley, y de otro lado, se puedan corregir las situaciones de discriminación. Aquí encontramos, según veremos luego, el fundamento del principio de igualdad como criterio rector del derecho positivo. 2a. No hace falta decir que cuando hablamos de la igualdad como criterio rector del ordenamiento jurídico, nos referimos a todo el ordenamiento jurídico en su conjunto y, por tanto, también al Derecho Tributario. De esta forma queda enlazada la justicia tributaria con la que podríamos denominar justicia cons-

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títucional. La justicia tributaría no queda ya entonces limitada a un principio específicamente tributario - como fué el principio de capacidad contributiva --, sino que la justicia tributaria viene a asumir así la idea fundamental de la Constitución, de forma que este sector del ordenamiento jurídico pueda cooperar, y más coherentemente, con los demás sectores jurídicos (inspirados también en la misma ¡dea) al logro de ese valor superior de la igualdad que la Constitución proclama. 3a. La igualdad como valor superior del ordenamiento jurídico no puede ser considerada como una mera declaración programática de la Constitución, en la cual podrá inspirarse la legislación ordinaria. Creemos que en cuanto que se trata de un valor consustancialmente ligado a la idea de justicia, la adecuación de las leyes a la idea de igualdad puede y debe ser contrastada a través de un control de constitucionalidad, adecuación que indudablemente puede ser más problemática allí donde dichos controles no existan. Más adelante veremos en qué forma la igualdad puede ser verificada por la vía procesalconstitucional. C) LA IGUALDAD COMO PRINCIPIO AL SERVICIO DE LA IGUALDAD COMO SITUACIÓN. 9. Una vez que hemos precisado lo que entendemos por igualdad como situación, debemos analizar lo que ha de entenderse por igualdad como principio, ya que, de un lado, son conceptos bien diversos, y de otro, es claro que la igualdad como principio no puede tener hoy el mismo significado, el mismo contenido y los mismos límites que tenia en el momento de su incorporación al ordenamiento jurídico con motivo de la Revolución francesa. En efecto, la igualdad como situación es un objetivo constitucional de carácter instrumental, según ya se ha indicado antes. La igualdad como principio es el criterio con arreglo al cual el 181

derecho positivo debe estructurarse y aplicarse en orden a alcanzar la igualdad como situación. Por lo que se refiere al modo en que ha de entenderse hoy el principio de igualdad, es claro que su primitivo significado no puede ya perpetuarse. Cuando el Estado, y por tanto, su ordenamiento jurídico no tenían como objetivo influir en la estructura social a efectos de alterar las situaciones de hecho, es claro que el único criterio para determinar la justicia de las normas jurídicas no podía ser otro que la aplicación igual de las mismas. Lo contrario, el trato diferenciado, no podía conducir más que a primar a unos sectores o a individuos concretos frente a otros. Pero cuando el Estado y, por tanto, su ordenamiento jurídico toma como valor fundamental del mismo eliminar las situaciones de discriminación, para crear una nueva situación de relativa igualdad, es claro que una aplicación igualitaria del derecho no puede conducir a otra cosa que a confirmar y mantener, si no a incrementar, esas situaciones de discriminación. El instrumento entonces debe ser otro; la aplicación desigual del derecho. He aquí el punto fundamental de discusión. Si lo anterior se estima correcto, la cuestión se reduce entonces a demostrar que no existe incompatibilidad entre esa aplicación desigual del Derecho y el principio de igualdad, lo cual, en principio, se presenta como contradictorio. El problema no es difícil de resolver si se considera que, a los efectos que se persiguen, la adecuación de una Ley al principio de igualdad no puede ser juzgada, tanto desde un punto de vista formal - su aplicación igual y por igual a todos los ciudadanos --, sino desde un punto de vista sustancial, y por razón de los efectos que produce, es decir, si esa Ley consigue en su aplicación: a) mantener en la misma proporción las situaciones de igualdad relativa preexistentes entre los distintos individuos antes de ser aplicada la Ley, y b) reconducir las situaciones de discriminación a situaciones de igualdad relativa. Lo importante deja de ser entonces cómo se estructura y cómo se aplica la Ley, para

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adquirir importancia fundamental los resultados que, a través de un determinado modo de estructurarse y aplicarse las normas jurídicas, pueden obtenerse. Son justamente los resultados que desean obtenerse a la luz de la igualdad como situación lo que debe inspirar el modus operandi del Derecho. Y será esta consideración, y no otra, la que nos dé la medida de la justicia de una Ley. Entendido de esta forma el principio de igualdad, desaparece cualquier duda que pudiera surgir sobre la incompatibiidad de este principio con una eventual aplicación desigual de las normas jurídicas, y queda igualmente claro su contenido por razón de sus efectos sobre la legislación: a) Sería contraria al principio de igualdad, y, por tanto, inconstitucional, toda norma que llamada a proyectarse sobre situaciones de igualdad, tuviera por efecto romper esa igualdad relativa que podía existir entre individuos distintos antes de la aplicación de la norma. b) Sería igualmente contraria al principio de igualdad, y por tanto inconstitucional, toda norma que, llamada a proyectarse sobre una pluralidad de ciudadanos que se encuentran unos respecto de otros en situaciones que no son de igualdad relativa, estableciera (salvo que ello sea técnicamente inevitable) un tratamiento jurídico paritario que lejos de corregir las situaciones de discriminación, vendría a consolidarlas aún más. 10. Ahora bien, una vez entendido el principio de igualdad como un mandato dirigido al legislador para que a través de la legislación produzca y mantenga la igualdad de hecho, y en relación a este objetivo, se le legitima para una eventual creación y aplicación desigual del Derecho, es necesario todavía profundizar un poco más para determinar dos cuestiones. Primero, si la igualdad de hecho es la única circunstancia que puede legitimar un trato discriminatorio. Segundo, si no es así y 183

pueden perseguirse otros fines, cuál es el papel que la igualdad de hecho juega. Por lo que a la primera cuestión se refiere, nos parece claro que la igualdad de hecho, al estar configurada como un valor superior del ordenamiento jurídico, se convierte en un objeto fundamental del mismo que éste debe propender a alcanzar, de tal forma que la creación y aplicación del Derecho de forma desigual puede entenderse legitimada en cuanto esté orientada a este objetivo. Ahora bien, junto a este objetivo pueden detectarse otros a nivel constitucional o a nivel de decisión política del legislador ordinario, que si bien no son fácilmente encajables dentro de ese objetivo genérico de la igualdad de hecho, sí responden a objetivos de bien común. Objetivos, además, que para ser alcanzados pueden exigir tratamientos jurídicos diferenciados. Pues bien, en nuestra opinión, las discriminaciones por razones distintas a la de la igualdad de hecho resultan también legítimas, toda vez que no cabe establecer una desconexión entre el ordenamiento jurídico globalmente considerado y los objetivos que con carácter general han de perseguir los poderes públicos. Pero el problema a resolver es entonces el de los límites que el legislador tiene para crear y aplicar desigualmente las normas jurídicas. Este es cabalmente uno de los aspectos más delicados a resolver. Se trata, en suma, de obtener unos criterios o límites más allá de los cuales todo tratamiento desigual sería contrario al propio principio de igualdad y a la justicia misma. En este punto resulta de gran utilidad la aportación del Profesor Palao Taboada, al entender el principio de igualdad, de acuerdo con una amplia y autorizada doctrina, como una < < interdicción de la arbitrariedad > > (18), toda vez que, como dice Palao, citando a Leibholz, la arbitrariedad es la negación misma del Derecho. Y admitido esto, resulta entonces claro que, como

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también señala Palao, el principio de igualdad no exige para sí < < establecer a priorí ningún criterio o contenido material; el legislador puede perseguir cualquier fin mediante la fiscalidad, con la condición de que al hacerlo no produzca normas arbitrarias > > (19). Ahora bien, una cosa es que a la acción del legislador no se le puedan señalar a priorí objetivos concretos y que al mismo le esté vedado incurrir en arbitrariedad (en cuanto la noción de no arbitrariedad es consustancial a la más elemental idea de Derecho), y otra muy distinta que a partir de ahí (la no arbitrariedad) el legislador pueda, sin más límites, tratar de conseguir cualquier objetivo. En este punto la igualdad de hecho cobra en nuestra opinión extraordinaria importancia, pero no ya en cuanto objetivo directo de la acción del legislador, sino en cuanto objetivo que a la vez es límite. Y es que, en efecto, la igualdad de hecho no implica para los poderes públicos la sola obligación de intentar alcanzarla, sino también la prohibición de conculcarla a través de las normas jurídicas, sean cuales fueren los fines que éstas persigan. De esta forma puede quedar resuelto, en nuestra opinión, el problema de límites a la acción del legislador que antes planteábamos. El legislador puede perseguir los fines que considere oportunos siempre que, en caso de establecer tratamientos diferenciados, no incurra en arbitrariedad y no perjudique la igualdad de hecho. Con todo el razonamiento anterior queda puesta de manifiesto la fertilidad del artículo 9 de la Constitución española: la declaración del artículo 1 de la misma, al considerar la igualdad como un valor superior del ordenamiento jurídido y el mandato constitucional de promover la igualdad de hecho borrando las situaciones de discriminación, vienen a preordenar un modo de ser y actuar del Derecho, y el modo en que el principio de igualdad debe ser entendido: no se trata de asignar a éste un

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contenido rígido y preciso (positivizándolo), planteamiento éste que con razón rechaza Palao, sino de utilizar la igualdad de hecho como fundamento de la acción del legislador - en cuanto que es un valor superior que se proyecta sobre todo el ordenamiento jurídico - y como límite cuando los fines perseguidos son distintos de la igualdad de hecho. 11. Una observación más es todavía necesaria. A nuestro modo de ver, y como se desprende de todo cuanto llevamos dicho, no sólo habrá discriminación injustificada, y arbitrariedad por tanto, cuando se establezca un trato diferenciado por razones distintas a las de obtener igualdad de hecho, sino también cuando se estructura una norma de tal manera que produzca en sí misma efectos iguales sobre personas que se encuentran, respectivamente, en situaciones de desigualdad o discriminación. Estos efectos inmediatamente iguales no harían otra cosa que acentuar aún más esas diferentes situaciones. Y es que el mandato constitucional de promover la igualdad de hecho exige, desde luego, tratar de forma desigual a los desiguales entre sí. Ahora bien, esta afirmación debe ser matizada en el sentido de que entre desiguales el trato ha de ser desigual, siempre que ello técnicamente sea posible. De ahí que en muchas ocasiones será perfectamente admisible que una norma se proyecte de forma igual sobre personas que se encuentran en situaciones diversas, y ello por la sencilla razón de que en esas concretas ocasiones el trato diferenciado no es técnicamente posible o presenta dificultades tales que lo hacen desaconsejable. Tal es el caso, según se verá más adelante, de la progresividad y la imposición indirecta. Lo que nos lleva a una nueva conclusión, de gran importancia para el campo tributario: no siempre será posible juzgar la adecuación de todas y cada una de las normas al principio de igualdad en función de los resultados que en su aplicación aislada produce cada una de dichas normas. Tal adecuación deberá examinarse, según los casos, no norma por norma, sino en relación al total conjunto normativo en que cada norma se encuentra inserta. En el área

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tributaria, en consecuencia, la progresividad no es exigible para todos y cada uno de los tributos, sino para todo el sistema tributario en su conjunto. 12. Antes de entrar a examinar el juego del principio de igualdad en el ámbito tributario, hemos de aludir aun a una última cuestión de carácter general: nos referimos al problema del control de la constitucionalidad a la luz del principio en examen. Para una correcta administración de la discrecionalidad del legislador a la hora de crear normas jurídicas, no es, desde luego, suficiente con que esa discrecionalidad se vea limitada en la forma antes expuesta. El fiel respeto al principio de igualdad sólo estará definitivamente garantizado si, además del límite ya mencionado, existe un sistema procesal que permita el oportuno control de constitucionalidad. A este respecto, y con referencia a la órbita tributaria, es necesario destacar la opinión del italo-argentino Diño Jarach, opinión que, a pesar de la indudable autoridad científica de su autor, no podemos compartir. < < Pienso que se puede afirmar escribe Jarach (20) - que un impuesto es igual cuando el Poder Judicial participa de la misma conciencia jurídica, social y política que la del legislador. En este caso, los distingos que hace el legislador, fundados en diferentes capacidades tributarias, concuerdan con las apreciaciones del Poder Judicial, y, por tanto, los impuestos resultan iguales. Si, en cambio, el Poder Judicial no comparte las opiniones y los propósitos políticos de las medidas fiscales adoptadas por el legislador, si no hay punto de contacto entre las opciones políticas de uno y otro, en la conciencia político-social de ambos poderes, entonces el poder judicial considera que los distingos hechos por el legislador no se ajustan a criterios racionales de tributación, que son arbitrarios frente a los que él considera legítimos, y, por consiguiente, los impuestos son desiguales. > > Y más adelante concluye su razonamiento: < < S e llega, pues, a la conclusión de que los

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impuestos son ¡guales cuando las apreciaciones políticosociales del legislador coinciden con las del poder judicial, y son desiguales cuando no coinciden» (21). A nuestro modo de ver, el planteamiento de Jarach no puede considerarse correcto, por cuanto supone una clara violación del principio de separación de poderes al asignar al poder judicial una misión que es claramente privativa del Parlamento. Sólo a éste corresponde señalar fines y objetivos políticos, por lo que la constitucionalidad de una correcta norma jurídica o de un bloque normativo no podrá depender en ningún caso de que dichos fines y objetivos políticos sean asumidos y compartidos por el poder judicial. Pero si el Tribunal Constitucional no puede entrar a juzgar sobre los fines perseguidos por el legislador, ¿cómo es posible entonces juzgar la constitucionalidad de una norma desde el punto de vista del principio de igualdad? Ya hemos dicho repetidas veces que por mandato constitucional compete a los poderes públicos ~ y por tanto, al legislador ~ promover la igualdad de hecho y que, como consecuencia, la legislación debe en todo caso acomodarse a este objetivo. Y hemos dicho también que promover la igualdad de hecho supondrá, de un lado, respetar las situaciones de igualdad preexistentes, y de otro, reconducir las situaciones de discriminación a situaciones de igualdad relativa, para lo cual será en ocasiones necesario un tratamiento jurídico diferenciado. Pues bien, toda norma que rompa situaciones de igualdad preexistentes o que establezca tratamientos diferenciados que no respondan al objetivo último de promover la igualdad, deberá ser considerada arbitraria, y será precisamente en base a este dato cuando el Tribunal Constitucional podrá declarar la inconstitucionalidad de una norma. Lo que el Poder Judicial vendrá a juzgar entonces no será la oportunidad o la conveniencia de una determinada política industrial, agraria o de protección del me-

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dio ambiente, sino si las normas a través de las cuales dichas políticas se articulan resultan arbitrarias, por cuanto rompen situaciones de igualdad preexistentes o establecen discriminaciones infundadas en función de los fines que se persiguen, y cuyo señalamiento y fijación son de la exclusiva competencia del legislador. Pronunciarse sobre la arbitrariedad o no arbitrariedad de las normas, sobre la existencia o no de un fundamento objetivo de los posibles tratamientos jurídicos diferenciados que el legislador pueda establecer, será, por tanto, la vía para el control de la constitucionalidad de las normas jurídicas desde el punto de vista del principio de igualdad.

III. EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO 13. Si, como vimos con anterioridad, el principio de capacidad contributiva era incapaz por sí solo para dar respuesta y fundamento a todas las exigencias del fenómeno tributario, tal y como éste se presenta en nuestros días, el principio de igualdad sí tiene por el contrario, la virtualidad de ofrecer esa respuesta y ese fundamento. Las posibilidades del principio de igualdad en el ámbito tributario han sido ya expuestas con notable precisión por el Profesor Palao Taboada en su trabajo ya citado, y a él nos remitimos. Ahora solamente interesa poner aquí brevemente de manifiesto - siguiendo su argumentación - cómo el principio de igualdad permite superar con mayor perfección técnica las contradicciones que el principio de capacidad contributiva implicaba en cuanto se le quería convertir en el único principio rector de todo el ordenamiento tributario.

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En efecto, el problema, ya mencionado, relativo al ámbito objetivo de aplicación del principio de capacidad contributiva, desaparece, toda vez que el principio de igualdad, en cuanto supone un mandato constitucional para mantener y crear igualdad, erradicando la arbitrariedad, <<se aplica a cualquier tributo, como a cualquier norma o institución jurídica, sea cual fuere su ámbito >. El principio de capacidad contributiva, sin embargo, y como han puesto de manifiesto algunos autores, vería su ámbito limitado a los impuestos, y dentro de éstos, a los de carácter personal. La actividad tributaria extrafiscal tampoco encuentra en el principio de igualdad los inconvenientes que una rígida interpretación de la doctrina de la capacidad contributiva suponía. Como escribe Palao Taboada, < < e l legislador puede perseguir cualquier fin mediante la fiscalidad, con la condición de que al hacerlo no produzca normas arbitrarias > > (22). Y con la particularidad de que la actividad tributaria extrafiscal no sólo es ya totalmente posible, sino que viene incluso exigida implícitamente por la propia Constitución en su artículo 9, toda vez que sería incoherente con este precepto la existencia de una legislación que, teniendo técnicamente aptitud para ello por razón del ámbito de relaciones sobre el que se proyecta, no estuviera dirigida a la consecución del fin fundamental que en dicho precepto se señala. Por último, el principio de igualdad tiene una doble ventaja: de un lado, se refunden en él, en cuanto especificaciones del mismo, una serie de principios que, considerados a veces como diversos, no son otra cosa que meras exigencias del principio de igualdad, desapareciendo con ello posibles contradicciones. En efecto, si <<tributar conforme a la capacidad contributiv a s puede haber hecho surgir dudas sobre la legitimidad de un tributo progresivo, tributar con criterios de igualdad no sólo permite la progresividad a efectos de provocar igualdad, sino que incluso la exige a efectos de mantenerla Un tributo 190

personal rompería una situación de igualdad relativa si a las personas económicamente no semejantes se les exigiera el tributo con criterios de proporcionalidad. El sacrificio soportado sería desigual y desaparecería, por tanto, la situación de igualdad relativa preexistente. De otro lado, la configuración del principio de igualdad, como principio rector del ordenamiento tributario, hace participar a éste de un principio común a todos los sectores del ordenamiento jurídico, desapareciendo la situación de materia compartimentada que suponía un principio tan exclusivamente tributario como el de capacidad contributiva. La unidad de fundamento, de fin y de modo de actuar que debe existir entre todos los sectores del Derecho queda así reforzada con un principio que, como el de igualdad, se proyecta, por razón de su rango y fin perseguido, sobre la totalidad del ordenamiento jurídico. 14. Una vez expuesta así la utilidad y las ventajas que para el ordenamiento tributario significa consagrar al principio de igualdad como principio rector del mismo, es, sin embargo, necesario destacar una cuestión adicional, pero no carente de interés. En efecto, colocar el principio de igualdad en el lugar de primacía que hasta ahora ocupaba el principio de capacidad contributiva, no significa que éste deba ser arrinconado, ni mucho menos eliminado del campo tributario. Como ha escrito Palao Taboada, <<no queriendo privar de todo contenido material al concepto de capacidad económica, puede pensarse que ésta constituye una especificación del principio de igualdad, si bien indeterminada y sujeta, en cuanto a su modo de operar, a los límites que se derivan con carácter general del principio superior>> (23). La anterior afirmación la consideramos importante no sólo por cuanto es una forma de entender, a nuestro modo de ver correcta, el principio de capacidad económica, sino también por cuanto el considerar al principio de igualdad como un límite de 191

aquél, permite establecer los supuestos en los cuales la capacidad económica puede considerarse criterio rector de la estructura de los impuestos. En efecto, del doble mandato del principio de igualdad - mantener las situaciones de igualdad preexistentes y corregir las situaciones de discriminación --, el principio de capacidad económica sólo tiene respuesta para el primero de ellos. Y ello porque tributar con arreglo o en proporción a la capacidad económica significa producir efectos iguales en la renta y patrimonio de los sujetos sometidos al impuesto, de tal forma que la situación de un sujeto pasivo no se ve alterada proporcionalmente respecto de la de otro una vez que sobre ambos ha incidido un impuesto inspirado en el principio de capacidad económica. Pero el principio evidentemente no es aplicable respecto de situaciones de discriminación que se pretenden corregir, ya que entonces el impuesto ha de incidir sobre los sujetos de forma desigual, a efectos de traer a quienes se encuentran en una situación de discriminación a una situación de igualdad relativa respecto de otros, lo que no se produciría de tributarse en estos casos con arreglo al principio de capacidad económica. Y precisamente a causa de esta limitación de supuestos a los cuales es aplicable el principio de capacidad económica, derivada de su supeditación al principio de igualdad, es por lo que puede afirmarse, con Palao Taboada, que <<no sería inadmisible toda discriminación que se establezca prescindiendo de la capacidad contributiva>> (24). En suma, fuera de los casos de igualdad relativa, lo que rige no es la tributación igual, en términos de sacrificio, y de acuerdo con la capacidad contributiva, sino justamente la tributación desigual, también en términos de sacrificio, o discriminatoria. Este planteamiento tiene, en nuestra opinión, perfecto encaje dentro de nuestro ordenamiento constitucional, superando algunas de las dificultades que presenta el correspondiente precepto de la constitución italiana. En efecto, aunque ciertamente el artículo 31-1 de la Constitución comienza afirmando que

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todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, acto seguido afirma que tal contribución se efectuará mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad. Más adelante insistiremos en la exégesis de este precepto, cuya redacción no es, desde luego, un modelo de claridad. Pero ahora interesa señalar que si se entiende el principio de igualdad en la forma que aquí hemos expuesto, la tributación de acuerdo con la capacidad económica no puede interpretarse como la regla única y exclusiva para estructurar el sistema tributario, sino que la misma ha de entenderse supeditada al principio de igualdad, inspirador de todo el sistema, tal y como la Constitución proclama. La inclusión, pues, de la igualdad junto a la capacidad económica viene, en definitiva, a legitimar los tratamientos discriminatorios (pero no arbitrarios), al igual que legitima los tratamientos iguales basados en la capacidad contributiva. De esta forma queda superado el problema que la ausencia del principio de igualdad como principio tributario suscita en otros ordenamientos, como el italiano, cuyo artículo 53-1 de la Constitución, al referirse sólo a la capacidad contributiva, viene a presentar a ésta como un límite en la búsqueda de la igualdad de hecho que prescribe el artículo 3 de la misma Constitución (25). IV. LAS ESPECIFICACIONES Y EXIGENCIAS DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA 15. Una vez que hemos visto la configuración del principio de igualdad tributaria y su encaje dentro de nuestro recién estrenado ordenamiento constitucional, hemos de detenernos ahora en el examen de sus distintas exigencias en la configuración del ordenamiento tributario. La finalidad de las reflexiones que siguen no es tanto intentar un examen exhaustivo de dichas exigencias cuanto mostrar, a partir del planteamiento anterior, cómo es perfectamente posible un estudio unitario y homogéneo de lo que hasta ahora ha venido siendo para sectores

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diversos de la doctrina una pluralidad de principios fundados en consideraciones de diversa índole. Con ello no se pretende, desde luego, convertir el principio de igualdad en una especie de cajón de sastre del cual se puede extraer en cualquier momento y circunstancia solución precisa e indubitable para todo tipo de problemas. Lo que se pretende tan sólo es mostrar cómo esa pluralidad de principios diversos del sistema tributario no son sino especificaciones y exigencias ineludibles del principio de igualdad. A este efecto, y para un más correcto estudio de la igualdad tributaria, el análisis de ésta debe desdoblarse en los dos aspectos que normal y tradicionalmente ha venido distinguiendo la doctrina: la igualdad ante la Ley (usualmente denominada también principio de generalidad) y la igualdad como base del reparto de las cargas tributarias. A) LA IGUALDAD ANTE LA LEY 16. En la nueva Constitución española la igualdad ante la Ley aparece proclamada en su artículo 14: < <Los españoles son iguales ante la Ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquiera otra condición o circunstancia personal o social> > disposición ésta que en el ámbito tributario encuentra su complemento en la llamada general al sostenimiento de los gastos públicos que se contiene en la afirmación con que se inicia el artículo 31-1: <<Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica.. .>> 194

De los varios aspectos de interés que los mencionados preceptos contienen, examinaremos aquí brevemente algunos de ellos. 17. El carácter ejemplificativo de las prohibiciones concretas de discriminar. Las prohibiciones de discriminación por razón de nacimiento, raza, sexo, religión u opinión es una afirmación frecuente en los textos constitucionales de muchos países, y cuya presencia sólo se justifica por razones históricas y como reacción a los privilegios de clase del Estado absolutista. Arraigada ya la prohibición de estas discriminaciones en la conciencia jurídica moderna, su presencia expresa en la Constitución se hace ya innecesaria, aun cuando algunas, como la nuestra, sigan insistiendo en ello, más, creemos, por razones políticas y sociológicas que por estricta necesidad jurídica. De otro lado, su trascendencia en el ordenamiento tributario es aún menor, desde el momento que éste se apoya siempre en situaciones económicas cuya distinta intensidad cuantitativa es lo único que permite determinar la sujeción al impuesto primero, y la graduación del mismo después. Pero a pesar del escaso interés que para nuestro trabajo tienen las mencionadas prohibiciones (razón ésta por la cual no entramos en el examen detenido de los problemas que cada una de ellas puede plantear), sí es conveniente señalar que, en nuestra opinión, tales prohibiciones no son más que un mero desarrollo o especificación del principio de igualdad, mencionándose aquellos supuestos de discriminación que, por manifiestamente arbitrarios, constituyen una más que evidente y flagrante violación del principio del igualdad (26), pero sin que constituyan ni mucho menos una lista tasada, como se desprende de la última frase del precepto comentado: < < . . . o cualquier otra condición o circunstancia personal o social>>,

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expresión de por sí mucho más reveladora del espíritu que informa dicho precepto que la enumeración de prohibiciones concretas. 18. Los sujetos protegidos por la igualdad ante la Ley. De mayor interés son las expresiones con que, respectivamente, se inician los artículos 14 y 31-1 de la Constitución: <<Los españoles son ¡guales ante la Ley. . . > > y <<Todos contribuirán. . . > > . Aun cuando a primera vista pudiera parecer que en ambos preceptos el problema que se plantea es el mismo, las esferas de aplicación son distintas, y distintas también, por consiguiente, las conclusiones que se obtengan. Por lo que se refiere al artículo 31-1, es claro que contiene una llamada general al sostenimiento de los gastos públicos, en virtud de la cual quedan obligados al pago de los tributos todos aquellos (españoles o extranjeros) que realicen los presupuestos de hecho previstos por las Leyes tributarias (27), con independencia de cuál sea su nacionalidad e incluso su residencia, siempre y cuando, claro está, que la residencia no sea un elemento constitutivo del hecho imponible. Y ello es así aún cuando el mencionado artículo 31 se encuentra dentro del capítulo relativo a <<Derechos y deberes de los ciudadanos>>, condición ésta que evidentemente no ostentan los extranjeros (28). Por otra parte, y tanto a nivel doctrinal como de derecho positivo, carece de sentido discutir sobre la oportunidad de someter a gravamen a los extranjeros, por ser ésta una cuestión unánimemente admitida (29). Con esta redacción constitucional de la llamada general al sostenimiento de los gastos públicos viene a superarse el defecto en que incurría (aunque sin consecuencias prácticas) el artículo 9 del Fuero de los Españoles, que, como se recordará, establecía esta obigación respecto de los españoles.

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Por lo que se refiere a este aspecto del principio de igualdad, interesa, finalmente, destacar que, como ya se ha apuntado en otros lugares, esta llamada general al sostenimiento de los gastos públicos no puede entenderse ilimitada y extensible por igual a todos los ciudadanos sin excepción. Un correcto entendimiento de este mandato constitucional sólo puede hacerse conectándolo con la capacidad contributiva de tal forma que sólo aquellos que tengan capacidad contributiva pueden considerarse incluidos dentro de la obligación de sostener los gastos públicos. 19. En relación con la cuestión anterior, aunque distinta, es el problema que plantea el artículo 14 de la Constitución como consecuencia de proclamar la igualdad tan sólo respecto de los españoles. Antes de entrar en el problema de fondo --si los extranjeros pueden ser o no objeto de discriminación por las leyes tributarias--, debe afirmarse que parece claro que, aun cuando el artículo 14 tan sólo de forma expresa garantiza la igualdad de los españoles, puede, sin embargo, pensarse que a partir del espíritu del artículo 13 es previsible una tendencia a la equiparación entre españoles y extranjeros. Pero al margen de esto, que desde luego es opinable, el problema hoy por hoy se centra en la posibilidad de discriminar a los extranjeros. A favor de tal posibilidad se encuentra, en primer lugar, el propio dato de la Ley, que a la hora de garantizar la igualdad, sólo lo hace respecto de los españoles, con la consecuencia de que no podría considerarse inconstitucional la discriminación de los extranjeros. Pero desde otro punto de vista, tal discriminación resulta también perfectamente admisible y encuentra encaje dentro del

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planteamiento del mandato constitucional de promover la igualdad de hecho. En efecto, parece claro que la obligación de los poderes públicos de promover la igualdad es una obligación que sólo debe entenderse referida a los españoles, y en relación a los niveles de igualdad que se estiman deseables para ellos. En este sentido ha escrito certeramente Abbamonte que <<la referencia a la capacidad contributiva y a la progresividad de la imposición se presentan como dos elementos que, según el texto de la Constitución, se encuentran a disposición del legislador para actuar en las relaciones tributarias la igualdad efectiva de tratamiento de todos los ciudadanos, según el principio fundamental establecido en el artículo 3, el cual, sin embargo, no es aplicable a los extranjeros > > (30). Y es que, en efecto, carece de sentido hablar en un país dado de determinadas medidas para reconducir las situaciones de discriminación a situaciones de igualdad relativa, e incluir dentro de los destinatarios de tales disposiciones a los que no son ciudadanos de ese país. En consecuencia, y por ejemplo, no tienen por qué ser de aplicación a los extranjeros aquellos beneficios fiscales dirigidos a mejorar el nivel de vida de los españoles y reducir las diferencias existentes entre ellos. Ahora bien, el artículo 14, en cuanto se proyecta sobre el ordenamiento tributario, y dado el modo de articularse éste en el ámbito internacional, entendemos que necesita una precisión de no poca importancia, que puede matizar su alcance literal. En efecto, como es sabido, la sujeción o no sujeción a los impuestos, especialmente los de carácter personal, no se determina en función de la nacionalidad, sino que se utiliza como punto de conexión la residencia efectiva, criterio éste que al construirse sobre el tiempo de permanencia anual en el territorio nacional, queda totalmente desvinculado del hecho de la nacionalidad. Pues bien, partiendo de este dato, entendemos que la igualdad ante la Ley y el más amplio mandato de promover la igualdad de hecho no debe entenderse referido tanto a los españoles cuanto a los residentes en España. Y prescindiendo

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del caso de los españoles residentes en el extranjero (que en cuanto no sujetos por obligación personal, no suscitan problema alguno), no parece pensable que unos determinados beneficios reconocidos a los españoles residentes en España sean, sin embargo, negados a los extranjeros residentes. Como mucho, sólo cabría pensar en limitaciones por causa de la no reciprocidad. La anterior consideración sólo va referida a los beneficios fiscales que obedecen a razones de política fiscal. Porque otras diferencias de tratamiento que se pueden establecer entre residentes y no residentes (españoles o no) resultan totalmente exigidas desde un punto técnico. Así, por ejemplo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las circunstancias personales y familiares es claro que sólo se pueden tener en cuenta en el caso de residentes, esto es, en los sujetos por obligación personal. A la vista de todo lo anterior podrían sentarse las dos conclusiones siguientes, cuya aceptación conjunta resulta evidentemente contradictoria, conduciendo a la postre a la parificación de tratamiento entre españoles y extranjeros, al menos en los tributos de naturaleza personal. 1. Sólo los españoles estarán protegidos por el principio de igualdad, porque el artículo 14 de la Constitución sólo a ellos se refiere y porque la igualdad de hecho como objetivo sólo es comprensible también respecto de los españoles. 2. Sin embargo, no parece posible en los impuestos de naturaleza personal discriminar entre españoles y extranjeros, desde el momento en que en este tipo de impuestos la nacionalidad es irrelevante. Con lo cual, en principio, y salvo que de forma expresa se establezca la condición de reciprocidad, no parece que, en el ámbito tributario, se pueda discriminar a los extranjeros por razón de nacionalidad, como con carácter general

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parece implícitamente permitir el artículo 14 de la Constitución (de otro lado, ¿no es acaso la nacionalidad una de esas <<circunstancias personales>> que, según dicho precepto, no permiten la desigualdad ante la Ley?). Finalmente, todo el razonamiento anterior puede acaso resultar superfluo si se considera que el espíritu del mencionado artículo 14 quizá no es tanto permitir posibles discriminaciones contra los extranjeros cuanto afirmar positivamente la igualdad de todos los españoles ante la Ley. Respecto de las personas jurídicas constituidas en España, pero con capital extranjero, se puede plantear un interesante problema, que no vamos a hacer sino a apuntar. Desde luego, no parece que ofrezca mayores dificultades la posibilidad de someter a un mayor gravamen a este tipo de empresas (bien de forma general o por sectores), con el fin, por ejemplo, de proteger la industria nacional. Cabría, sin embargo, preguntarse si, con el fin de atraer inversiones extranjeras, podrían éstas resultar fiscalmente primadas en relación a las nacionales. Al margen de las dificultades de otra naturaleza que este tipo de medidas pudiera suscitar; no parece que las mismas presenten mayores problemas desde un punto de vista constitucional. Un tratamiento diferenciado sería perfectamente posible en cuanto el mismo, según la doctrina del principio de igualdad, no resulte arbitrario, es decir, en cuanto dicho tratamiento diferenciado se estime racionalmente necesario para alcanzar una serie de fines que se consideran deseables (por ejemplo, aumentar, medíante nuevas inversiones extranjeras, los puestos de trabajo disponibles). 20. La igualdad de todos los ciudadanos ante la Ley suscita un problema adicional en la nueva estructura del país a base de Comunidades autónomas. Se trata de conciliar el mencionado artículo 14 de la Constitución y lo dispuesto en el 139-1 del mismo texto, según el cual, < < todos los españoles tienen los

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mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado >, con el artículo 157-6 del mismo texto constitucional, que establece el sistema tributario de las Comunidades autónomas, y éste, a su vez, con el artículo 138, que dispone que <<las diferencias entre los Estatutos de las distintas Comunidades autónomas no podrán implicar en ningún caso privilegios económicos o sociales > >. Nos resulta ahora de todo punto imposible analizar a la luz del principio de igualdad toda la amplísima problemática que suscitan estos preceptos, y que en definitiva hacen referencia al fundamento y límites de una Hacienda de las Comunidades autónomas. Renunciamos por ello en este trabajo a un empeño de tamaña dimensión, para concentrarnos en unas consideraciones de tipo general. La primera de dichas consideraciones versaría sobre el alcance que en el ámbito tributario cabe atribuir al artículo 139-1 de la Constitución. Y es que, en efecto, una interpretación literal y rígida de dicho precepto, y aislada del contexto en el que se inserta, supondrá concluir sobre la necesaria identidad de las concretas obligaciones tributarias de todos los ciudadanos, con independencia del territorio en que residan. Lo que significaría, lisa y llanamente, la negación de las Haciendas autónomas, desde el momento que la existencia de éstas (en cuanto no se limitan a gestionar tributos estatales, sino que pueden establecer también sus propios impuestos) evidentemente implica la posibilidad de obligaciones tributarias cualitativa y cuantitativamente distintas en los diferentes territorios. Ahora bien, es claro que junto al tajante artículo 139-1 de la Constitución, ésta establece al mismo tiempo un régimen tributario piurilegislativo (idea ésta que no podemos desarrollar ahora) que por su propia naturaleza conduce a la diversidad de obligaciones tributarias en los diferentes territorios. Y esta diversidad no puede entenderse contraria al artículo 139 de la Cons-

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titución, en cuanto que la misma es el producto inevitable de ese régimen plurilegislativo cuyo origen es también constitucional. De forma que la igualdad de obligaciones a que se refiere el artículo 139-1 de la Constitución debe entenderse sin perjuicio de la diversidad a que pueden conducir los sistemas tributarios propios de cada Comunidad autónoma.

lo que no impide un tratamiento jurídico diferenciado cuando esto sea preciso para procurar una efectiva igualdad de hecho, o por otras razones en tanto en cuanto ésta no se viole. Por ejemplo, y en aras de la solidaridad regional y la corrección de los desequilibrios regionales, estableciendo una distinta presión fiscal entre las regiones ricas y pobres.

Como consecuencia, y en nuestra opinión, la identidad de obligaciones que exige el artículo 139-1 sólo puede interpretarse en relación a aquellas que genéricamente establece la Constitución para todos los españoles, sin perjuicio de que en su concreción o en la determinación de su contenido éstas puedan resultar distintas en cada territorio como consecuencia de las competencias que en los diferentes sectores del ordenamiento jurídico tenga atribuida cada Comunidad autónoma. Y así, en el ámbito tributario, <<los mismos derechos y obligaciones>> que proclama el artículo 139 no puede significar más que la genérica llamada al sostenimiento del gasto público (art. 31-1), pero no que en cada territorio esa obligación sea cuantitativamente concretada de igual forma.

Una segunda observación hace referencia a la compatibilidad entre los sistemas tributarios propios de las Comunidades autónomas con la prohibición de privilegios económicos que se contiene en el número 2 del artículo 138 de la Constitución. El problema surge porque la idea de privilegio repugna al principio de igualdad, es más, la igualdad como principio surge precisamente para combatir una situación de privilegios.

Una precisión más a este respecto es aún necesaria. A nuestro modo de ver, al analizar los problemas derivados del sistema tributario de Comunidades autónomas, dichos problemas no se deben de plantear en sede de identidad de obligaciones, sino de uniformidad y armonización. Y éstas pueden quedar salvadas por la futura Ley de Financiación de las Comunidades autónomas, a que se refiere el artículo 157-3 de la Constitución. Esto por lo que se refiere al sistema tributario propio de las Comunidades autónomas. En cuanto a los tributos cuyo establecimiento y regulación se reserva de forma exclusiva el Estado, son aplicables todas las consideraciones anteriores sobre el principio de igualdad. Este establecimiento y regulación deberá hacerse, en conformidad al artículo 31, con criterio de igualdad,

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A este propósito deben hacerse dos precisiones. Primera, que repecto de los futuros Estatutos de Autonomía no podrán reproducirse ya muchas de las críticas en su momento formuladas sobre los Convenios Económicos del Estado con Álava y Navarra, en el sentido de que éstos implicaban un privilegio. Al margen de las dudas que suscita el que ya en aquel entonces pudiera hablarse de privilegio en un sentido técnico jurídico (30 bis), lo cierto es que ahora tales críticas resultan de todo punto imposibles desde el momento que va a existir no un régimen privativo distinto del general, sino una pluralidad de regímenes que no serán especiales de otro general, sino propios de cada Entidad autónoma. Segunda precisión. Cuando el artículo 138-2 de la Constitución dispone que las diferencias entre los diversos Estatutos no pueden implicar privilegios económicos, no puede significar, en nuestra opinión, y por lo que respecta al ámbito tributario, que deba existir en todos los territorios una idéntica presión fiscal, sino que prohibición de privilegios debe significar prohibición de que en un determinado Estatuto se vean incrementados o recortados los derechos y obligaciones que con carácter gene-

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ral se establecen para todos los ciudadanos en la Constitución. Sería, pues, este precepto una concreción de la más amplia y genérica afirmación del artículo 139-1 ya examinado. 21. Al tratar el problema de la igualdad ante la Ley en el área del fenómeno tributario, surge inevitablemente un problema, clave en este tema, y en el que no vamos a detenernos ahora demasiado por haber constituido de alguna forma el punto de referencia de todo el razonamiento que hemos hecho en este trabajo: la Hacienda extrafiscal, tema éste sobre el que, además, volveremos más adelante. Ya hemos visto cómo en la doctrina se ha afirmado con una cierta frecuencia que < < l a exención constituye el mecanismo que con mayor frecuencia puede acarrear la quiebra del principio de generalidad > > y que <<jamás la injusticia puede servir a la justicia>>, por lo que < < l a equitativa distribución de la carga fiscal no puede sacrificarse para el logro de otros fines, por muy elevados y atrayentes que éstos sean>>, con la consecuencia de que las exenciones extrafiscales < < e n la medida en que se estimen indispensables, han de coordinarse con otras disposiciones de la política que tiendan a restablecer la equitativa distribución de la carga que esas exenciones tanto perturban>>. Ya hemos visto, en suma, cómo desde la perspectiva del principio de igualdad todos estos planteamientos no resultan hoy teóricamente admisibles, porque para ello habría que admitir previamente: a) que el sistema tributario no está vinculado por el mandato constitucional de propugnar la igualdad de hecho, y b) que la justicia tributaria se identifica con la tributación de acuerdo con y en función de la capacidad contributiva. Sólo si esto se admite se puede concluir en el sentido de que las exenciones perturban la equitativa distribución de la renta.

Ahora bien, si tras la configuración que hemos hecho del principio de igualdad, la Hacienda extrafiscal no encuentra hoy inconvenientes teórico-constitucionales, sí es cierto que la misma, aún poniéndola en práctica de tal forma que no se incurra en arbitrariedad, muy bien puede sólo formalmente salvar este límite, e incurrir de hecho en la arbitrariedad y el privilegio. A nuestro modo de ver, evitar esto es el gran papel que tiene hoy ante sí el Parlamento a la hora de elaborar las Leyes, y el Tribunal Constitucional a la hora de verificar la constitucionalidad de las mismas. Y también la doctrina, a la cual corresponde con la precisión que sea posible, señalar la frontera, nada fácil, entre la no arbitrariedad formal y la arbitrariedad de hecho. B)

LA IGUALDAD COMO CRITERIO DE CONCRECIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS; LA PROGRESMDAD DEL SISTEMA TRIBUTARIO

22. Examinado el principio de igualdad en el sentido de igualdad de todos los ciudadanos ante la Ley, corresponde referirnos en este último apartado de nuestro trabajo a la igualdad como criterio para la determinación de las obligaciones tributarias. No es nuestro propósito hacer un examen de las distintas técnicas de determinación de las cuotas tributarias, sino intentar mostrar cómo es la igualdad la que ha de inspirar el modo de determinar el quantum de los distintos contribuyentes. 23. A lo largo de las páginas precedentes, y con abundante referencia al tantas veces citado trabajo del Profesor Palao Taboada, se ha tratado de poner de manifiesto cómo la capacidad contributiva no puede manejarse como criterio exclusivo del concepto de justicia tributaria ni, por tanto, como criterio único para cuantificar obligaciones tributarias. Como ya hemos señalado, tal planteamiento no puede resolver satisfactoriamente el problema de la Hacienda extrafiscal ni encaja bien, como han señalado algunos autores, con el criterio de la progresi205

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vidad, la cual, para poder salvarse, ha habido que fundamentarla en la búsqueda de un óptimo de justicia social y en la redistribución de la riqueza.

finalidades distintas de la meramente recaudatoria y, en razón a este fin, haya de estructurarse con criterios distintos a los de la capacidad contributiva.

Si se observa atentamente el mencionado precepto, pueden distinguirse en el mismo (prescindiendo ahora del tema de la no confiscatoriedad) dos partes perfectamente diferenciadas.

Resulta, pues, que la capacidad contributiva tiene un papel ineludible, cual es el de servir de presupuesto legitimador del tributo, en tanto que como criterio de distribución de las cargas tributarias sólo es útil a los efectos de cumplir con una de las funciones del principio de igualdad (mantener la igualdad de hecho), y como especificación de dicho principio.

En efecto, en primer lugar se establece la obligación básica de todos los ciudadanos de contribuir al sostenimiento del gasto público, contribución que se hará de acuerdo con la capacidad contributiva de los mismos. En esta formulación se encuentran los dos elementos identificadores del tributo como prestación ex lege: su finalidad de cobertura del gasto público, y el criterio de la capacidad contributiva, cuya doble función nos interesa ahora poner de manifiesto. La primera de dichas funciones, y básica, es la de servir como presupuesto legitimador del tributo: no puede haber tributo allí donde no haya una capacidad económica. Igualmente, no puede dejar de existir un tributo allí donde exista una capacidad contributiva. Si bien esta segunda conclusión es más bien propia de la idea de igualdad ante la ley. La segunda función es la de servir de criterio básico para la distribución de las cargas tributarias. Ahora bien, nos interesa señalar que al asignar a la capacidad contributiva el carácter de criterio básico, es claro que no le asignamos, ni mucho menos, el de criterio principal y exclusivo. La introducción en este sentido de la capacidad contributiva sirve para cualificar un particular modo de actuar, como es el de la institución tributaria, en cuanto la misma está cumpliendo su fin típico: allegar fondos para el erario público. Pero, como veremos luego, no tiene por qué ser el criterio único de distribución de las cargas tributarias. Ello ocurrirá cuando el tributo esté destinado a cumplir con otras

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Ahora bien, es la segunda parte del comentado artículo 31-1 la que nos explica cómo debe ser el sistema tributario, y es en los principios de igualdad y progresividad donde se refunden los distintos criterios para la estructuración de los impuestos y, como consecuencia, para la cuantificación de las obligaciones tributarias. Esta segunda parte tiene, creemos, gran importancia, porque si en la primera se configura el procedimiento de cobertura del gasto público, que debe tomar como punto de partida la existencia de capacidad contributiva, es en la segunda donde se sientan las condiciones para la justicia del tributo, que no es tributar en proporción a la capacidad contributiva, sino tributación con criterios de igualdad y progresividad. Un sistema tributario será, por tanto, justo cuando esté inspirado en criterios de igualdad, lo cual, de acuerdo con la forma con que aquí se ha entendido el principio, significa con criterios de igualdad de hecho. De entre las muchas cuestiones que esta segunda parte del artículo 31-1 de la Constitución sugiere, nos limitaremos al examen de las que ahora pasamos a analizar. 24. El precepto habla de los principios de igualdad y progresividad. De esta redacción podría deducirse, en un examen superficial, que igualdad y progresividad se presentan como principios distintos, cuando lo cierto es que, como veremos en 207

seguida, la progresividad del sistema tributario no es más que una exigencia ineludible del principio de igualdad. La referencia expresa en el texto constitucional a que el sistema tributario ha de ser progresivo no obedece, en nuestra opinión, a razones técnicas, sino de índole política. En efecto, una Constitución no es sólo la norma fundamental del ordenamiento jurídico, cuyo conocimiento queda más o menos reservado a los juristas, sino que es a la vez un texto de carácter político en el que se contienen las directrices a las cuales ha de acomodarse la vida social. Y es entonces claro que en un texto de esta naturaleza, moderno y progresista, no puede dejar de decirse de forma expresa y rotunda que los impuestos han de ser progresivos, idea ésta asumida por la común conciencia política y social. Ahora bien, desde un punto de vista técnico, la referencia expresa a la progresividad no es en modo alguno necesaria. En efecto, la igualdad no puede entenderse como una igualdad matemática en virtud de la cual todos paguen una igual cantidad de dinero (método de capacitación). Tampoco hay igualdad con un sistema de detracción proporcional de renta. Es sabido que, al margen de que determinados tributos puedan tener una estructura proporcional (cuestión a la que nos referiremos más adelante), no hay impuesto más regresivo y atentatorio contra la igualdad que aquellos que son de estructura proporcional (salvando, claro está, la hipótesis teórica de un impuesto expresamente regresivo). Pues bien, excluidos estos procedimientos, la igualdad entre dos contribuyentes que se encuentran en situación de semejanza relativa (desigualdades tolerables) sólo se consigue si la situación de uno respecto del otro no se altera tras el pago de sus impuestos correspondientes, para lo cual se precisa una tributación progresiva, de forma que ambos experimenten un sacrificio proporcional en la utilidad derivada de sus respectivos niveles de renta.

Al margen de las dificultades que la teoría del sacrificio proporcional presenta para su traducción numérica (y de ahí las críticas recibidas por las distintas teorías del sacrificio), la misma sirve para mostrar cómo la progresividad es un requisito insoslayable del principio de igualdad, a fin de hacer efectivo el primero de sus mandatos: mantener las situaciones de igualdad de hecho relativas existentes entre los diversos contribuyentes con anterioridad a la exacción del impuesto. Queda, pues, clara la conclusión anteriormente expuesta: a efectos de los criterios para la concreción y cuantificación de las obligaciones tributarias, hablar de igualdad es tanto como hablar de progresividad del sistema tributario (31). Y todavía se puede obtener una conclusión más: si la progresividad es una exigencia de la igualdad, ya no es necesario fundamentarla en la justicia social, configurarla como un principio ético, considerarla como un instrumento de redistribución de riqueza y, como consecuencia de todo esto, como un requisito para que pueda hablarse de un sistema tributario justo. Ciertamente, y lo veremos en seguida, la progresividad tributaria puede servir para todo eso. Pero es ante todo un requisito para la igualdad, de tal forma que en una hipotética sociedad donde hubiera una perfecta distribución de la riqueza y donde todos tuvieran perfectamente cubiertas sus necesidades elementales, e incluso algunas superfluas, la progresividad seguiría siendo precisa para mantener las situaciones de igualdad relativa (desigualdades tolerables) existente entre todos los ciudadanos de esa colectividad. 25. Esta construcción, en virtud de la cual la progresividad se hace derivar del principio de igualdad, permite enfocar debidamente dos cuestiones. En primer lugar, desaparecen todas las dudas que sobre la constltucionalidad de un sistema tributario progresivo podrían

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derivarse de la expresión < <contribuir según o en proporción a la capacidad contríbutiva> >. En segundo lugar, y lo que es más importante, permite delimitar claramente los respectivos papeles que la capacidad contributiva, la progresividad y la igualdad juegan en el ámbito tributario. Como ya hemos adelantado, la capacidad contributiva quedaría configurada esencialmente como principio o presupuesto legitimador del tributo, la progresividad, sin embargo, sería una técnica, no un principio, a través de la cual puede cumplirse el principio de igualdad como principio inspirador del sistema tributario y al servicio de una efectiva igualdad de hecho (32). 26. Ahora bien, como es sabido, la igualdad no sólo reclama que el ordenamiento jurídico, en su aplicación, respete las preexistentes situaciones de igualdad relativa entre los ciudadanos, sino que exige asimismo que el ordenamiento jurídico se actúe de tal forma que puedan reconducirse las situaciones de discriminación a situaciones de igualdad relativa. A este efecto, la progresividad del sistema tributario se presenta, junto con otros, como un instrumento de fundamental importancia. Lo que entonces la progresividad ha de pretender no es que las respectivas situaciones económicas de unos contribuyentes queden inalteradas respecto de la de otros tras la incidencia de tos tributos, sino, de un lado, una menor detracción de renta y utilidad de los contribuyentes con menos nivel de renta, con la siguiente reducción de la contribución de éstos al sostenimiento del gasto público; y de otro lado, una mayor detracción de renta y utilidad de los contribuyentes con un mayor nivel, con su consiguiente mayor aportación al gasto público. Resulta clara en estos casos la desigual aplicación del ordenamiento jurídico, pero la misma queda constitucionalmente legitimada en cuanto a través de ella se fomenta la igualdad de hecho.

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27. Somos, sin embargo, conscientes de que si bien las anteriores reflexiones pueden quizá resultar correctas desde un punto de vista teórico, su aplicación real puede encontrar no pocos problemas. Primero, por la enorme dificultad que la confección de unas tarifas progresivas entraña en función de los fines -ya aludidos- que con la progresividad se quiere conseguir. En segundo lugar, porque si el sistema tributario no está dotado de una cierta flexibilidad que le permita adaptarse fácilmente a las cambiantes circunstancias económicas de cada momento, no es fácil a través del instrumento fiscal conseguir objetivos de política económica en tiempos que no son precisamente de estabilidad monetaria, con el riesgo adicional de producir unos efectos negativos no deseados en la distribución de la renta y la riqueza. En tercer lugar, porque previamente a la elaboración de unas tarifas progresivas, es necesario disponer de un concepto adecuado de renta. En este sentido, y como ha escrito Pérez de Ayala, la experiencia ha puesto de manifiesto que la aplicación de una tarifa progresiva única y conjunta a toda renta, sumando lo que se consume y lo que se ahorra, las ordinarias y las ganancias del capital, origina un exceso de presión sobre el ahorro, respecto del consumo, una distorsión entre aquél y éste, en favor del segundo, y contracción del primero, y unos efectos negativos sobre la distribución de la renta.. . que el impuesto requería hacer más equitativa (33). Son éstos algunos de los problemas -que aquí nos limitamos a apuntar, por escapar su análisis al ámbito de nuestro estudioque pueden poner dificultades al logro de los fines que a través de la progresividad persigue el principio de igualdad. Problemas sobre los cuales tiene que redoblarse el esfuerzo conjunto del Derecho Tributario y la Ciencia de la Técnica Fiscal. Pero, al fin y al cabo, problemas de aplicación solamente, que creemos no invalidan las conclusiones anteriormente obtenidas en el orden teórico.

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28. Otro de los aspectos de la progresividad que deben ser aquí mencionados es el del ámbito objetivo de la misma. Es ésta una cuestión que debe ser examinada con atención, pues no siempre ha sido entendida correctamente por la doctrina y el derecho positivo. A este respecto pueden ser ilustrativas unas palabras de Jarach cuando escribe: <<En la reciente Constitución italiana de 1949 se estableció, de forma expresa, en lugar de la proporcionalidad, que la progresividad será la base del impuesto, lo que significaría, a contrario sensu, que una constitución que dice que la proporcionalidad es la base del impuesto, debería considerar inconstitucionales los impuestos progresivos > > (34), opinión que, desde luego, no puede compartirse. Como ya hemos visto, la Constitución española, al igual que la italiana en su artículo 53, establece en el artículo 31 que el sistema tributario estará inspirado en el criterio de la progresividad. El mencionado precepto presenta dos aspectos distintos: en primer lugar, determinar hasta dónde llega el mandato constitucional, y señalar, por tanto, su significado. En segundo lugar, los criterios en virtud de los cuales es posible medir la progresividad del sistema. Por lo que se refiere al primero de dichos aspectos, debe partirse de una afirmación fundamental, y cuya aceptación no ofrece dudas para la doctrina. La progresividad no se predica de los tributos en particular, sino del sistema tributario en su conjunto. Ello quiere decir, por tanto, que un sistema tributario no deja de ser progresivo por el hecho de que en el mismo convivan junto a impuestos estrictamente progresivos, impuestos de naturaleza proporcional. Lo importante es que la aplicación conjunta de unos y otros dé como resultado una tributación progresiva (35).

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Pero jurídicamente, la exigencia constitucional no pasa de ahí, al menos en nuestro ordenamiento constitucional. La norma no tiene un alcance superior al meramente programático (36). Pero no concreta más. Y desde el punto de vista doctrinal, los estudiosos de nuestra disciplina tampoco pueden hacer mucho más que determinar que clase de impuestos se adecúan más a una estructura proporcional y cuáles a una estructura progresiva. En este sentido puede considerarse pacífico el acuerdo sobre la necesidad de que los impuestos reales y sobre el consumo (exceptuando los consumos suntuarios) sean de carácter proporcional, así como sobre el carácter progresivo que, por razones distintas, han de tener los impuestos sobre la renta y el patrimonio, de un lado, y sobre las sucesiones y donaciones, de otro (37). Ahora bien, el pronunciarse sobre si un sistema tributario es o no progresivo es algo que, en nuestra opinión, se resiste al análisis jurídico, para insertarse más bien en el ámbito de la Ciencia de la Hacienda y la Técnica fiscal. Es éste el segundo aspecto que antes anunciábamos, y que dada la mencionada naturaleza del problema, vamos a exponer sucintamente destancando sólo dos puntos. En primer lugar, debe destacarse que la mera coexistencia en un sistema tributario de tributos con carácter progresivo con otros de naturaleza proporcional nada dice en principio sobre la configuración global de dicho sistema. Tampoco las cifras totales de recaudación por imposición directa e indirecta pueden manejarse como criterios definitivos, aunque ciertamente y de por sí sean ya bastante expresivas, ya que, de un lado, habrá que examinar antes a qué tipo son gravados los artículos de primera necesidad (supuesto que no estén exentos), los de consumo ordinario y los de lujo, así como las cifras de recaudación parciales de estos conceptos, y de otro, será necesario pronunciarse previamente sobre el papel que una y otra clase de imposición deben jugar (38). Por otra parte, y

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aunque jurídicamente ello sea irrelevante, la progresividad o no del sistema no es en modo alguno ajeno al fenómeno de la traslación económica de los impuestos, lo que exige tomar en consideración, entre otros factores, la pretendida intransferibilidad de los impuestos directos sobre la renta. En segundo lugar, la progresividad del sistema tributario sólo puede quedar finalmente garantizada si éste se encuentra totalmente inserto y coherentemente engarzado en el resto del sistema financiero. Hace años escribía el Profesor Cortés Domínguez, y con toda razón, que de nada sirve hablar de justicia en los ingresos tributarios si al mismo tiempo no se garantizaba la justicia en el gasto público. En esta línea, y de forma más concreta, puede decirse que la posible progresividad del sistema tributario puede quedar totalmente anulada si no se garantiza que a la hora del gasto, los recursos obtenidos con criterios de progresividad estén fundamentalmente dirigidos a propiciar una mejora de las clases menos dotadas económicamente. (39). El problema se reconduce entonces a pronunciarse sobre los criterios que pueden utilizarse para determinar la relación entre ingresos y gastos (40). A pesar de su gran trascendencia, y debido a las razones antes apuntadas, no podemos entrar ahora en el examen de los criterios de justicia en el gasto público, tema éste que será objeto de una próxima investigación. Con todo, dos primeras y brevísimas reflexiones pueden adelantarse ya. En primer lugar, puede, desde luego, reputarse cierta la afirmación de que de poco sirve asegurar la justicia en el ingreso si al mismo tiempo no se asegura la justicia en el gasto, y asimismo que de poco sirve la progresividad del sistema tributario si luego el gasto público anula los efectos de dicha progresividad. Ahora bien, creemos que tal afirmación sólo puede hacerse por vía de hecho y valoración política, pues no existe conexión jurídica entre los criterios concretos de justicia en uno y otro. El

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gasto público podrá ser, desde luego, realizado de forma injusta, pero desde un punto de vista jurídico-formal, ello no implica necesariamente la injusticia en los ingresos. El principio de igualdad puede ofrecer, sin embargo, especificaciones adecuadas para fijar criterios de justicia en el gasto, y sólo por la referencia común a él se puede llegar a un principio de justicia para gastos e ingresos, el cual, sin embargo, en el momento de concretarse opera de forma diversa y plantea problemas y límites también diversos. 29. Con relación a la progresividad, un último problema que vamos a mencionar aquí es el de los límites máximos y mínimos de la progresividad: la no confiscatoriedad y los mínimos exentos. En cuanto al mínimo exento, salvadas las dudas que éste suscitó en los primeros momentos de la formulación del principio de igualdad (41) y la opinión de algún autor, como Duguit (42), éste trata de una cuestión que no ha suscitado mayores dificultades doctrinales. Parece claro que la igualdad de hecho de todos los ciudadanos pasa, muy en primer lugar, por garantizar a todos un mínimo vital de subsistencia, el cual, una vez garantizado por el Estado, bien sea por la vía del salario mínimo, del subsidio de desempleo o de las pensiones de jubilación, no debe verse luego perturbado por la acción de los impuestos. (Lo que nos lleva a una consideración marginal que nos limitamos a apuntar: si se considera contrario a la igualdad que un ciudadano que no llega o no supera el mínimo exento sea sometido a gravamen, ¿puede en rigor seguirse hablando de mínimo exento?, ¿no sería quizá más exacto considerarlo mínimo vital no sujeto, toda vez que sólo a partir de él puede decirse que hay aptitud para la contribución al sostenimiento de los gastos públicos?) Expuestos muy sucintamente, dos de los problemas que

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requieren un atento examen son los siguientes: En primer lugar, la dificultad para definir lo que ha de entenderse por mínimo vital de subsistencia y dotar a esta definición de la flexibilidad necesaria para adaptarse a las variaciones monetarias. A este respecto es de alabar, a pesar de su inevitable inconcreción, una disposición como la contenida en el artículo 15 de la Constitución brasileña, que declara explícitamente < < la exención de los artículos indispensables, la habitación, el vestido, la alimentación y el tratamiento médico >>. En segundo lugar, el problema, ya apuntado por Buehler (43), en el sentido de que «la exclusión de la tributación de los mínimos imponibles implica una exención meramente ilusoria a causa de la traslación de los tributos sobre los bienes adquiridos.» Y es que, en efecto, una buena política fiscal de mínimos exentos no puede centrarse fundamentalmente en los impuestos directos sobre la renta, sino que debe proyectarse, y muy principalmente, en la imposición indirecta al consumo, en la medida en que incluso muchas veces es ésta la única tributación soportada por un número no desperdiciable de contribuyentes. 30. Dos de las ideas básicas de nuestro trabajo han sido las siguientes: primera, que el principio de capacidad contributiva no se puede convertir en el principio exclusivo del ordenamiento tributario, al cual todo debe someterse, y segunda, que los criterios rectores del ordenamiento tributario solamente pueden obtenerse una vez que éste ha sido insertado dentro del programa y fines constitucionales y en relación a las demás instituciones que la Constitución prevé. Y sólo englobado en este conjunto puede entenderse el tributo y pueden deducirse los principios por los cuales ha de regirse.

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Pues bien, hasta ahora hemos visto el amplio juego que la fundamental idea de la igualdad de hecho y su consecuencia, el principio de igualdad, desarrolla en la estructura y configuración del sistema tributario. El otro aspecto a que ahora hemos de referirnos no es, sin embargo, consecuencia de esa idea y ese principio, sino que deriva de otra institución constitucional distinta al tributo, como es el derecho de propiedad, pero que por causa de esa contemplación unitaria y global de que han de ser objeto todas las instituciones constitucionales, tiene una fuerte incidencia en todo el ordenamiento tributario. Nos referimos al principio de no confiscación, proclamado en el artículo 31 de la Constitución. No vamos ahora a detenernos en un examen completo del mismo, no sólo porque recientemente han aparecido dos trabajos que lo analizan (por lo que resultaría difícil en este momento hacer aportaciones nuevas) (44), sino también porque su estudio no se enmarca directamente en el ámbito del principio de igualdad. Unas consideraciones generales serán por todo ello suficientes. En efecto, aun cuando aparece incorporado al artículo 31 de la Constitución, el principio de no confiscatoriedad no puede considerarse como un principio tributario strictu sensu, y ello por dos razones: -- En primer lugar, porque hablar de impuestos confiscatorios constituye en sí mismo una contradicción (45). Los tributos son instituciones que al actuarse detraen una parte de la renta o patrimonio de un sujeto pasivo, por lo que en principio un tributo no puede llegar a ser nunca confiscatorio, ya que no alcanza a la totalidad de esa renta o patrimonio. - En segundo lugar, y aclarado lo anterior, todo el problema de la no confiscatoriedad se reduce a determinar hasta dónde

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puede llegar un tributo (especialmente los de naturaleza extrafiscal), afinde que no lesionen el derecho constitucional de propiedad, ya que no sólo es necesario que un tributo no tenga un tipo del cien por cien, sino que tenga unos tipos tales que no frustre las lógicas y razonables expectativas que de la propiedad privada se derivan. La no confiscatoriedad resulta ser así un límite a la progresividad, pero no un límite surgido desde dentro del ordenamiento tributario (ya que éste, como se ha dicho, no puede en sí mismo ser confiscatorio), sino un límite que surge desde otro derecho protegido constitucionalmente, como es el derecho de propiedad, de tal forma que sólo en relación a éste puede ser comprendido y analizado el problema de la no confiscatoriedad tributaria.

Todas estas cuestiones, derivan, en definitiva, hacia otra más amplia, y que se encuentra en la base del problema aquí analizado, y que a la vez le sirve como presupuesto: el concepto de tributo (47). Como muy bien ha escrito MANN (48): <<Las contradicciones en torno a la problemática de los fines extrafiscales o no del impuesto no se resolverá hasta que no se confeccione una nueva idea de impuesto. > > Y por lo mismo, tampoco hasta ese momento se podrá abordar con pie firme el tema hoy nebuloso y polémico de la justicia fiscal. Se trata de una cuestión cuyo tratamiento excede con mucho de los límites de este trabajo, pero que, sin embargo, no es posible marginar, siquiera sea en sus líneas básicas y con vistas a un trabajo posterior.

Planteada así la cuestión de la no confiscatoriedad, el problema está precisamente en determinar las relaciones entre derecho de propiedad y ordenamiento tributario, de forma que aquél sea respetado por éste, problema que en el momento actual resulta de gran importancia, dado el carácter intervencionista del Estado moderno, el cual puede en muchas ocasiones y a través de los tributos atender directa o indirectamente a ese fundamental derecho (46).

32. La primera cuestión a la que hemos de referirnos es a la posibilidad de pronunciarnos sobre la legitimidad constitucional de los tributos extrafiscales en base al fin perseguido en aquellos ordenamientos donde la finalidad extrafiscal no tenga un expreso respaldo constitucional.

V. OBSERVACIONES CONCLUSIVAS : LOS EXTRAFISCALES Y EL CONCEPTO DE TRIBUTO

FINES

31. A lo largo de las páginas precedentes se ha tratado de poner de manifiesto la insuficiencia que en el momento actual del fenómeno tributario presenta el principio de capacidad contributiva y las posibilidades que, por su parte, ofrece el principio de igualdad. Asimismo nos hemos referido a la insuficiencia que supone el concepto de justiciafiscal,en cuanto éste tradicionalmente aparece montado o estructurado en función del mencionado principio de capacidad contributiva. 218

Tradicionalmente el impuesto, como prestación pecuniaria ex lege, se ha venido caracterizando y a la vez distinguiendo de otras prestaciones también pecuniarias por dos notas que lo definen con exactitud: ser un instrumento de cobertura del gasto público y exigirse con arreglo a un criterio de justicia como es el principio de capacidad contributiva. Pero si del género pasamos a la especie y tratamos de distinguir entre impuestos fiscales y extrafiscales, la cuestión del fin perseguido entendemos que pasa a segundo plano, salvo en aquellos ordenamientos en que expresamente se prohiba a nivel constitucional todo fin no fiscal. Y aun en estos casos el saber si un impuesto viola o no esta hipotética prohibición constitucional es algo que no puede deducirse del fin que se dice perseguir o de los efectos que se derivan. Y es que, en primer lugar, la existencia de impuestos fiscales 219

químicamente puros es algo que, a nuestro juicio, resulta totalmente imposible de verificar en cualquier ordenamiento tributario. Todos los impuestos producen unos efectos económicos - queridos o no - (49), y tales efectos han de ser y son de hecho ponderados por el legislador a la hora de establecerlos y regularlos. No cabe duda que no serán indiferentes al legislador los efectos negativos que sobre la economía puedan derivarse de una concreta norma tributaria, por mucho que tal norma tenga grandes cualidades recaudatorias, se ajuste exquisitamente a la capacidad contributiva de los contribuyentes y se halle inserta en un tributo expresamente configurado como de estricta finalidad fiscal. Esto, indudablemente, no es otra cosa que hacer política económica mediante impuestos fiscales. En segundo lugar, ningún impuesto puede ser considerado exclusivamente como extrafiscal, dada la intrínseca susceptibilidad de todo impuesto para procurar ingresos al erario público (50). Como ha señalado Griziotti, <<la fiscalidad de un tributo no depende tanto del hecho de que encuentre concreta aplicación en un número mayor o menor de casos cuanto fundamentalmente de su idoneidad, aunque sólo sea potencial, para producir un ingreso con destino al sostenimiento del gasto público > > (51). De lo expuesto se deduce la dificultad de pronunciarse sobre la naturaleza de un tributo por razón de los fines que persigue. Problema que se complica aún más si se observa que en realidad, más que poder hablar de tributos que, como tales, y en su conjunto, son de carácter fiscal o extrafiscal, de lo único que en la mayoría de los casos se puede hablar es de normas concretas de carácter fiscal o extrafiscal; así, normas que contienen determinadas exenciones, bonificaciones o reducciones en la cuota o en los tipos de gravamen. La conclusión que se desprende entonces es obvia: la diferencia entre tributos fiscales y extrafiscales, y queremos decir la diferencia jurídica, más que del carácter con que el 220

tributo surge (cuestión siempre de difícil precisar (52) ), sólo puede obtenerse a través del examen caso por caso de cómo el principio de capacidad contributiva es asumido por el legislador en el momento de la creación del tributo y la estructuración de cada una de sus normas. En este sentido puede decirse que serán tributos fiscales aquellos en que la capacidad contributiva aparece no sólo como presupuesto legitimador del tributo, sino también como criterio de estructuración y aplicación del mismo. Y serán extrafiscales aquellos en que por perseguir expresamente fines de política económica, se prescinde de la capacidad contributiva, o no se la toma como criterio predominante para dicha estructuración y aplicación. Y justamente por ello, en aquellos ordenamientos donde, como en el nuestro, no se halle consagrado constitucionalmente un precepto más o menos similar al artículo 4 de la Ley General Tributaria, el problema de la legitimidad constitucional de los tributos extrafiscales se presenta, prima facie, en función del concepto que exista de impuesto y del papel que en esta definición juegue el principio de capacidad contributiva. Somos conscientes de lo difícil que resulta el problema -de terrible problema lo ha calificado con razón el Profesor Sainz de Bujanda (53) - de la extrafiscalidad y de lo mucho más difícil que puede resultar encontrar el sendero adecuado para un correcto planteamiento jurídico de su posibilidad. Ahora bien, lo que nos interesa poner de manifiesto con carácter previo es que para lograr un enfoque adecuado hay que prescindir de planteamientos que se limitan poco más que a resaltar los peligros, por lo demás evidentes e incuestionables, que para otros valores igualmente protegidos por el Derecho puede suponer el fenómeno de la extrafiscalidad. Esos peligros están ahí y seguirán estando, aun cuando se encuentre una solución satisfactoria para el problema.

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Sin despreciar, pues, la evidencia de esos peligros, a nuestro modo de ver la cuestión, debe centrarse en ofrecer una construcción jurídica en la cual o se admitan o se rechacen los tributos extrafiscales, y de prosperar lo primero, una construcción tal que permita a la extrafiscaiidad adquirir carta de naturaleza, superándose así la situación actual, según la cual, los tributos extrafiscales vienen a ser un mal inevitable. Planteadas así las cosas, el problema sólo tiene, a nuestro modo de ver, tres enfoques posibles: a) Seguir aferrados a un concepto tradicional de impuesto en que éste se sigue caracterizando por ser un instrumento de cobertura del gasto público que toma como punto de apoyo para su justicia, operando a la vez como límite preciso del poder tributario, el principio de capacidad contributiva. b) Adoptar a nivel constitucional un concepto de impuesto en que la finalidad recaudatoria desaparezca como característica del mismo o, al menos, como característica esencial. c) Una tercera vía, consistente en, sin renunciar al concepto tradicional de impuesto, resaltar su papel jurídico, primero como instrumento de cobertura del gasto público, y segundo, como una institución perfectamente integrada en el resto del ordenamiento jurídico, y subordinada, por tanto, a los valores (constitucionales) que son superiores de éste. A) Por lo que se refiere a la primera de las posibilidades apuntadas, poco es en nuestra opinión lo que se puede decir ya. Sabidas son las dificultades que para una política fiscal ágil presenta el principio de capacidad contributiva rigurosamente entendido como fundamento y como límite. Y sabido es también que en el momento actual el fenómeno de la extrafiscaiidad es, si se me permite la expresión, un fenómeno imparable y de importancia creciente. De ahí que por esta vía difícilmente se

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pueda encontrar, en nuestra opinión, una solución satisfactoria. B) El segundo de los enfoques ofrecidos no es ya sólo una posibilidad meramente teórica, sino ya incluso una realidad en algunos ordenamientos jurídicos, como es el caso de la República Federal de Alemania, en cuya Ordenanza Tributaria de 1977 expresamente se dice, con ocasión de la definición del impuesto (art. 3), que la obtención de recursos puede constituir un fin secundario (Die. Erziehlung von Einnhamen kann nebenzweck sein) (54). Si bien es claro que en el ordenamiento tributario alemán la intervención económica a través de los impuestos era ya posible con anterioridad a esta reforma, aun cuando la cuestión no ha dejado de suscitar vacilaciones en la doctrina y la jurisprudencia (55), lo que sin duda es cierto es que con la nueva formulación del concepto de impuesto, el problema de la extrafiscaiidad ha dejado de existir, al menos desde la perspectiva de su legitimidad. Al dejar de ser la obtención de recursos un fin típico y principal, característico del impuesto, es entonces claro que el legislador podrá perseguir mediante éste cualquier fin, para lo cual en muchas ocasiones habrá de prescindir del criterio de justicia que es consecuencia inevitable de la configuración del impuesto como instrumento de cobertura: el principio de capacidad contributiva. No es éste el lugar oportuno para un estudio del nuevo concepto de impuesto que nos ofrece el artículo 3-1 de la Abgabenordnung, pero sí debemos señalar la corrección de las críticas de Kruse a la tesis de la Comisión de Reforma de la Reichabgabenordnung en el sentido de que la nueva frase no supone más que una modificación en la redacción. Para Kruse ello es polvo en los ojos (56), ya que al estar expuesto el tributo a perder su característica de instrumento de recaudación se le ha privado de uno de sus datos identificadores (57). De ahí que algún autor propusiera una nueva redacción, en la que se dijere

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que <<la obtención de ingresos puede ser un fin secundario esenc¡al>> (58). A nuestro modo de ver, y en línea con estos comentarios críticos, una construcción del concepto de impuesto en la que expresamente se diga que la obtención de ingresos puede no ser un fin fundamental, presenta dos inconvenientes principales: - Primero, privar a priori al impuesto de una característica tan consustancial al mismo como la recaudatoria equivale a privarlo de su razón de ser fundamental, tanto histórica como actualmente. Y es que una cosa es que el tributo, como instrumento de financiación del gasto público, pueda ser en ocasiones utilizado con otros fines, y otra, muy distinta, que ya a nivel de configuración y concepto pierda su más íntima razón de ser, quedando como consecuencia reducido a una prestación coactiva polivalente. No pudiendo olvidarse que si bien la política económica cuenta con instrumentos específicos de acción, pensados y estructurados exclusivamente para este fin, el tributo, a pesar de su idoneidad para ello, no se encuentra entre dichos instrumentos específicos, por lo cual no parece lícito, sin grave riesgo de desnaturalizado, privarlo ab initio de su característica fundamental. - En segundo lugar, al desaparecer, a nivel de concepto, la finalidad recaudatoria como finalidad característica y, además, al no señalarse expresamente cuáles pueden ser los otros fines que con el impuesto se pueden perseguir ni sus límites, éste se convierte en un eficacísimo instrumento en manos del legislador, cuya utilización puede poner en peligro la esfera de derechos que al particular corresponde, a pesar del creciente protagonismo constitucional del Estado. C) Descartadas las dos vías anteriores (la primera por insuficiente, la segunda por excesiva), el problema de la extrafiscalidad puede ser, a nuestro modo de ver, adecuadamente

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enfocado desde una perspectiva constitucional, mediante una elaboración en la cual, sin renunciar al concepto tradicional de impuesto, éste aparezca debidamente engarzado en el resto del ordenamiento jurídico a través de una contemplación unitaria y global del mismo. No es éste el lugar y no nos corresponde a nosotros un análisis del papel de la Constitución como fundamento del ordenamiento jurídico (59) y de su proyección sobre éste. Pese a ello, algunas ideas sí deben exponerse. A nuestro modo de ver, en toda Constitución, como cúspide del edificio jurídico, como ley de leyes, pueden distinguirse dos partes perfectamente diferenciadas o dos intencionalidades diversas. De un lado se configuran y vertebran las libertades, derechos y deberes de los ciudadanos, las instituciones jurídicas y la estructura básica de la organización social. De otro se establecen los presupuestos ideológicos que, sin tener aplicación inmediata, sirven para dar coherencia a las instituciones jurídicas y la estructura organizativa en función de los fines básicos a que éstas han de servir. Y de tal forma que si bien cada institución debe ser estudiada aisladamente en función de su estructura y finalidades específicas, deben asimismo ser contempladas en función de los presupuestos que animan y dan vida al programa que para la sociedad aparece trazado en la Constitución. La necesidad de esta interconexión entre instituciones jurídicas y presupuestos ideológicos se hace especialmente patente en el campo de la actividad financiera del Estado, ya que no es pensable que la Constitución asigne unos objetivos al Estado en el campo económico social y que las instituciones jurídicas -especialmente aquellas que tienen una proyección económicaqueden reducidas a su ámbito específico, desconectadas entre sí y desconectadas de esos presupuestos generales o básicos. Cuáles sean esos presupuestos para la organización de la

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vida social, especialmente en lo que afecta a las relaciones económicas, es algo que puede deducirse de la propia Constitución. Y así, entre los valores básicos que la Constitución proclama, destaca la obligación que incumbe a los poderes públicos de procurar la igualdad de hecho como valor superior que es del ordenamiento jurídico. Y ante este planteamiento de beligerancia constitucional no resulta pensable la neutralidad del ordenamiento jurídico, de donde se infiere esa inevitable interconexión entre presupuestos ideológicos e instituciones jurídicas a que antes nos referíamos. En este mismo sentido se pronuncia Abbamonte (60), al afirmar que, de acuerdo con el artículo 3 de la Constitución italiana, el Estado en su totalidad tiene la obligación de realizar la igualdad de hecho entre los ciudadanos, calificando a la actividad financiera como el instrumento más importante para el cumplimiento de esta obligación fundamental (61). Y esta obligación de procurar la igualdad de hecho no sólo supone la necesidad de que el ordenamiento jurídico disponga de mecanismos específicos a tal fin, sino también la necesidad de que sean utilizadas para ello aquellas otras instituciones jurídicas (cual es el caso del tributo) que, habiendo sido pensadas para otras finalidades, presentan una especial idoneidad para el logro de esos objetivos que la Constitución propugna. Instituciones que, es más, de no ser debidamente utilizadas a tal fin, podrían ocasionalmente producir por sí mismas efectos contrarios a los que con carácter general se persiguen. Y junto a este objetivo general y básico de la igualdad de hecho existen otros cuya trascendencia en el ordenamiento jurídico no puede olvidarse. Así, promover las condiciones favorables para el progreso social y económico (art. 40 de la Constitución), la modernización y desarrollo de todos los sectores económicos (art. 130), y de modo más amplio, la primacía del interés general (art. 128), idea ésta susceptible de desdoblarse en múltiples objetivos que el ordenamiento jurídico no puede

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olvidar, especialmente aquellas instituciones que tienen una especial aptitud para la consecución de esos objetivos. Pues bien, esta necesaria interconexión entre las instituciones que integran un ordenamiento jurídico y los presupuestos o valores que constitucionalmente son superiores del mismo (art. 1 de la Constitución) es, a nuestro modo de ver, lo que legitima la ocasional instrumentalización de las instituciones jurídicas en general (las que sean técnicamente adecuadas para ello) y del tributo en particular. Es más, en línea con la última afirmación del párrafo anterior, podría incluso sostenerse la eventual ilegitimidad constitucional de la no utilización con fines de igualdad de hecho de una institución jurídica que tenga aptitudes para ello, máxime si de esa no utilización llega a derivarse algún efecto contrario a la igualdad de hecho. Este planteamiento nos parece más satisfactorio que la fómula de la Abgabenordnung antes comentada, por cuanto, como ya se dijo, ésta significa una parcial desnaturalización del concepto de impuesto, al perder éste, o minusvalorarse, y a nivel del concepto, su principal característica identificadora. Y nos parece más satisfactoria también que la fórmula del artículo 4 de nuestra Ley General Tributaría, en cuya virtud se asignan al tributo, en términos de inequívoca imperiosidad (los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como. . .), dos finalidades que pueden resultar contradictorias entre sí, y la segunda de ellas, además, difícilmente compatible con el concepto de impuesto del artículo 26 de la misma Ley, uno de cuyos elementos fundamentales es la capacidad contributiva. Incompatibilidad mucho más difícil de resolver todavía en el momento histórico en que dicha Ley surge, dado su carácter de Ley ordinaria y su falta de un claro apoyo en las Leyes Fundamentales entonces vigentes. De lo dicho hasta ahora pueden, en suma, y por vía de síntesis, obtenerse las siguientes conclusiones: 227

a) El problema de los fines extrafiscales no parece que pueda encontrar una solución satisfactoria si el tributo se considera una institución cerrada en sí misma y que se agota en sus funciones en cuanto cumple con la finalidad que le es típica: la obtención de recursos con criterios de capacidad contributiva. b) Asimismo, tampoco parece satisfactorio dar entrada a los fines extrafiscales por vía de suprimir unas características del tributo o añadiéndole otras, todo lo cual, en nuestra opinión, no hace más que mixtificar o desnaturalizar el concepto clave. c) Un planteamiento adecuado puede lograrse partiendo de la tradicional configuración conceptual y dogmática del tributo, poniendo al mismo tiempo de relieve su incardinación en el resto del ordenamiento jurídico. Lo que significa aceptar que la igualdad, como valor superior de éste, actúa sobre él no sólo como criterio orientador, sino también como límite, con la consecuencia de que el tributo, en cuanto instrumento constitucional para la obtención de recursos, y a la vista de su especial aptitud para la producción de efectos económicos, sólo puede ser rectamente entendido si se le considera subordinado, entre otros, al valor superior de la igualdad. Es decir, la estructuración de un impuesto con criterios de capacidad contributiva sólo será posible en tanto la igualdad de hecho, u otro objetivo constitucionalmente protegido, no exija una estructura distinta De la misma forma que otras instituciones jurídico constitucionales sólo pueden ser rectamente entendidas en cuanto se las presenta vinculadas a otros intereses superiores que las limitan; así, por ejemplo, el fundamental derecho de propiedad sólo puede ser suficientemente explicado si se pone al mismo tiempo de manifiesto su subordinación al interés común. 33. Con este razonamiento no sólo se puede explicar suficientemente el papel constitucional del impuesto (sin que por ello sea preciso renunciar a sus tradicionales características de-

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finidoras), sino que pueden abordarse también otros problemas íntimamente conexos, como es el de la justicia tributaria. En efecto, como ya se ha dicho repetidas veces a lo largo de este trabajo, algunos sectores de la doctrina han insistido con frecuencia en la crisis en que entra o puede entrar la justicia tributaria cuando el tributo es utilizado con fines extrafiscales, dada la consiguiente marginación total o parcial del principio de capacidad contributiva. Pues bien, entiendo que tampoco la justicia tributaria puede juzgarse hoy a la luz de los principios tributarios strictu sensu. La justicia tributaria no es, no puede ser, como tampoco lo es el tributo, algo cerrado en sí mismo que se agota en la contemplación de éste como instrumento de cobertura del gasto público. Es más, puede decirse que la justicia tributaria nunca será tal si se la aisla del resto de los objetivos de justicia que con carácter general persigue la Constitución. Quiero decir con ello, como ya he adelantado al principio de este trabajo, que la justicia tributaria no puede ser considerada sino como un aspecto más de la que podríamos llamar justicia constitucional.y que por tanto sólo habrá, en puridad, verdadera justicia tributaria cuando la aplicación de los tributos responda a esos criterios de justicia constitucional que están por encima de cada una de las instituciones que integran el ordenamiento jurídico. Y ésta no es, en nuestra opinión, una idea ajena al propio texto constitucional. En un planteamiento de neutralidad tributaria, hubiera sido suficiente la afirmación contenida en el inciso inicial del artículo 31: todos contribuirán al sostenimiento del gasto público de acuerdo con su capacidad económica Pero obsérvese que la justicia del tributo no se hace depender del escrupuloso respeto a la capacidad contributiva, sino de que el sistema tributario esté inspirado en las ideas de igualdad y progresividad. Y ya hemos explicado suficientemente que igualdad, en nuestra Constitución, no puede ser sólo igualdad for-

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mal, sino igualdad de hecho, noción ésta que, por tanto, debe integrar también el concepto de justicia tributaría, con lo cual la tributación extrafiscal con fines de igualdad de hecho, u otros distintos (pero respetando ésta), no sólo no es ajena a la justicia tributaria (ni mucho menos está en contradicción con ella), sino que viene imperativamente exigida por la misma 34. Si se nos pidiera, para terminar, que resumiéramos, en pocas palabras, nuestra idea fundamental en relación a los problemas aquí planteados, diríamos lo siguiente: la institución tributaria, al igual que las demás instituciones jurídicas que integran nuestro ordenamiento, no puede ser suficientemente comprendida ni explicada si no es a la luz de la perspectiva constitucional. El programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera las concretas instituciones jurídicas, que éstas, para responder a criterios de justicia, no deben estar sólo al servicio de sus fines y objetivos específicos, sino también al servicio de los fines y objetivos constitucionales. De ahí la necesidad de que el análisis del plan o programa constitucional haya de constituir en el futuro uno de los puntos básicos en la elaboración doctrinal de los estudiosos de cualquier ciencia jurídica.

NOTAS (1) Ordenamiento tributario español, I (3a. ed.), Madrid, 1977, pég. 79. De esta tercera edición es también coautor el profesor Martín Delgado. (2) Publicado en la obra conjunta Homenaje a D. Federico de Castro, volumen III, Madrid, 1976, págs. 376 a 426. ( 2 bis) Entre otros muchos, se ha referido a esta cuestión el profesor LASARTE ALVAREZ, quien afirma: < < basta una primera aproximación a la problemática que plantea el principio de capacidad contributiva para comprender que cuando la imposición del tributo se rija por este criterio queda a la Administración una posibilidad muy limitada de utilizar el impuesto con fines de regulación económica>>, vid. < < Principios tributarios y política fiscal en el desarrollo económico> >, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, 1968, pág. 1292. (3) Interesa poner de manifiesto, ya desde ahora, que con las anteriores consideraciones no nos situamos, ein embargo, dentro de ese planteamiento pendular, tan frecuente a veces en la vida y en la ciencia, y que consiste en que tras haber defendido con entusiasmo durante algún tiempo una determinada idea o convicción, ésta es luego fulminantemente abandonada, proscrita, para abrazar a continuación otra mas o menos opuesta, con igual de entusiasmo (¿y ceguera científica?), como si el nuevo planteamiento constituyera la panacea que todo lo soluciona y explica. Personalmente creemos que, desde luego, el principio de capacidad económica es hoy ya insuficiente para explicar todo el fenómeno tributario. Y creemos, por el contrario, que el principio de igualdad está en condiciones de permitir, al menos desde un punto de vista teórico, un enfoque más completo y unitario de dicho fenómeno. Lo que sin embargo no quiere decir, como veremos en su momento, que su aplicación resulte fácil, dada la relativa falta de concreción de su contenido, inevitable por otra parte (lo cual, si se tienen en cuenta los inconvenientes que supuso la rigidez del principio de capacidad contributiva, pueda quizá resultar una ventaja para esa aplicación funcional del Derecho que tan necesaria resulta hoy). (4) Vide, entre otras, MOSCHETTI: // principio della capacita contributiva, Padua, 1973, págs. 100 y ss.; GAFURI: L'attitudine alia contribuzione, Milán, 1969, págs. 37 y ss. y 76. (5) Vide, por ejemplo, LA ROSA: Eguaglianza tributaria ed esenzioni fiscali, Milán, 1968, pág. 51.

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231

(6)

Op. cit pág. 410.

(7) En su formulación teórica, el principio había surgido, sin embargo, con anterioridad a la Revolución francesa en la obra de ADAM SMITH; vide el capítulo 2 del libro V de su Wealth ofnations. (8) Un buen análisis de la evolucióndel principio puede verse, entre otros, en PALADÍN: // principio costituzionaie de eguaglianza, Milán, 1955, parte I. BATAGUA: Liberta ed eguaglianza nelle dichiarazioni francesi dei diritti dal, 1789 al 1795, Bolonia, 1946; ALDAQ: Die gleichheit vor dem Gesetze in der Reichverfassung, Berlín, 1925: NAWIASKY: «Die gleichheit vor dem Gesetz in Sinne des Art 109 der Reichverfassung», en Veróffentíichungen der Vereinigung der Deutschen Staatrechtsiehrer, Heft 3, Berlín y Leipzig. 1927. También LA ROSA: < < Eguaglianza tributaria.. . > > , cit., págs. 97 y ss. (9) A efectos de este trabajo identificamos justicia con igualdad de tratamiento, si bien nos resulta ahora imposible entrar en el examen de las relaciones entre ambas nociones, problema que se sitúa más bien en el ámbito de la Filosofía del Derecho. Lo que en todo caso resulta claro es que esta identificación resulta tanto más evidente si se parte de un planteaminento iusnaturalísta que si se parte de un planteamiento de corte más positivista. Esta misma dirección, en el sentido de identificar justicia con igualdad, pueden verse las obras generales de RADRUCH: Rechtsphilosophie, 5a. ed., Stuttgart, 1956, págs. 125 y ss. (existe versión castellana), y BOBBIO: < < Formalismo giuridico>>, en Qiusnaturalismo e positivismo giuridico, Milán, 1965, pág. 84. Con particular referencia al campo tributario pueden consultarse los trabajos de PAUUCK: <<Die VerfassuungsrechtJichen Bindungen des Gesetzgebers beim Erlass vor Steuergesetzen>>, en Zehschriñ für die Gesamte Staatswissenschaft, 1953, pág. 483, y GOLA: <<ll fenómeno tributario nei rapporti fra política e amministrazione>>, en Studi in onore di G. Zingali, Milán, 1965, vol. I, págs. 409 y ss. En contra de la identificación justicia-igualdad, KELSEN: Was ist Gerechtigkeit?, Viena, 1953, pág. 25. (10) UCKMAR califica estos dos sentidos del principio de igualdad como sentido jurídico y sentido económico. Esta misma calificación puede verse en DALBERGO: Economía delia Finanza Publica, 1952, vol. V, pág. 253. Personalmente creemos que ambos son sentido jurídico, en cuanto resultan exigencias netamente jurídicas del principio jurídico de igualdad. (11) Notas de Derecho Financiero, \-2, Madrid, 1967, pág. 195. En el mismo sentido, DAMATTI,: <<Schema costituzionaie dell'attivita impositiva>>, en Dir. e prat trib., 1964,1, pág. 473. (12)

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Esta conclusión aparecerá, creemos, como evidente más adelante.

Digamos ahora, sin embargo, que la misma no es sin embargo unánimemente aceptada. En este sentido, es decir, en contra de entender el principio de capacidad contributiva como una mera especificación del principio de igualdad, véase MICHEU: <<Uguaglianza di trattamento, capacita contributiva e preeunzioni di legge>> (A propósito delrart. 31, commi 1 e 2 dalla legge tributaria sulla successioni), en Qiur, cost, 1966, pág. 1460. En España puede consultarse PÉREZ DE AYALA-GONZALEZ GARCÍA: Curso de Derecho Tributario, I, 2a. ed., Madrid, 1978, pág. 170, para quienes < < l a universalidad e igualdad son simples e inmediatas consecuencias, si se le entiende correctamente (del principio de capacidad económica). La posición contraria, sin embargo, no ha ofrecido dudas en el derecho positivo y en la doctrina alemana. En este sentido debe indicarse que la Ley Fundamental del Bonn no reproduce el artículo 134 dé la antigua Constitución de Weimar, <<sin que ello -como ha escrito PALAÓ TABOADA- suponga merma alguna ni en los límites a las leyes tributarias ni en la precisión y determinación con que éstos se formulan técnicamente> > {op. cit. pág. 416). Por lo que a la doctrina alemana se refiere, puede verse la bibliografía citada por PALAO en la nota 127 de su trabajo ya citado. Incluso se llegaba a esta conclusión en la doctrina anterior a la actual Ley Fundamental y en relación al artículo 134 de la mencionada Constitución de Weimar. Vide, a este respecto, ALDAQ: <<Die Gleichheit vor dem Gesetz. . > > , cit^ pág. 84. Finalmente, y por lo que a España se refiere es interesante la observación de PALAO (op. cÜ. nota 139) en relación a que < < e n la doctrina española, influida por la italiana, en tomo al principio de capacidad contributiva, no se ha prestado la atención que merecía a la ausencia de este concepto de preceptos de rango constitucional sobre la justicia tributaria, ni a los preceptos que recogen el principio de igualdad (art. 3o. del Fuero de los Españoles y Principio V de los del Movimiento Nacional). (13) Puede verse en este sentido, por lo que a la doctrina italiana se refiere, UCKMAR: Principi communi di Dirítto Costituzionaie tributario, Padua, 1959, págs. 50 y ss. En cuanto a la doctrina española es ya clásica la afirmación de SAINZ DE BUJANDA de que < < l a equitativa distribución de la carga fiscal no puede sacrificarse para el logro de otros fines, por muy elevados y atrayentes que sean, porque para ello sería necesario, en España, producir una legislación radicalmente nula>> (véase su conocido trabajo <<Teoría jurídica de la exención tributaria>>, en Hacienda y Derecho, III, Madrid, 1963, pág. 420). Debe, sin embargo, indicarse que, como se desprende del contexto de su obra, la opinión del profesor SAINZ DE BUJANDA no está fundamentada en una opinión radicalmente contraría a la política fiscal, sino en la repudiación del empleo abusivo de dicha política. De estos mismos recelos también participa YEBRA en su trabajo < < Comentarios sobre un proyecto olvidado: el artículo 4 de la Ley General Tributarias-> (H. P. £., núm. 32, págs. 145 y ss.): Suya es la siguiente afirmación: < < . . .Por otra parte queda evidenciado que cualquier política de tipo intervencionista que utilice el impuesto para sus fines ha de respetar celosamente el principio de capacidad contributiva, de justicia fiscal, si

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no quiere exponerse a una posible impugnación por ínconstitucionalidad>> (pág. 182). (14) Como luego se verá, en nuestra opinión, la progresividad al margen de que pueda ser utilizada como instrumento redistributivo de la riqueza, es una simple consecuencia y exigencia jurídica del principio de igualdad. Por esta razón nos parecen insuficientes aquellos planteamientos que ven en la progresividad un simple correctivo para compensar los injustos efectos de otro gravamen regresivo o los que la conciben no como un instrumento técnico de la imposición, sino como un criterio de naturaleza ético-política y como base para la justicia social. Pensamos, por el contrario, que en un hipotético ordenamiento tributario en el que no existieran gravámenes regresivos (o proporcionales con efectos de regresividad) y en una hipotética sociedad en la que no se diera una injusta distribución de la riqueza, la progresividad seguiría siendo un instrumento técnico indispensable para salvaguardar la paridad de tratamiento y, además, para no romper esa justa distribución de la riqueza. (15) GRIZIOTTI: <<ll principio della capacita contributiva e sue applicazioni>>, en Saggi per ii rinovamento dello Studio della Scienza dalle Flnanze e delDiritto Finanziario, Milán, 1953, pág. 357. En el mismo sentido, pero de forma más matizada, FORTE, F.: <<Note sulle norme tributaria costituzionale italiane>>, enJus, 1957, págs. 388 y 418. En contra, LA ROSA: <<Eguaglianza tributaria.. . > > , cit, págs. 31 y ss. (16) Es de advertir, sin embargo, que en los dos estudios elaborados sobre esta materia en España después de la aprobación de la Constitución, no existe referencia alguna a este precepto. Vid. GARCÍA MARTÍN: < < L a Constitución y los criterios rectores de la distribución de tributos>>, en la obra conjunta Hacienda y Constitución, Madrid, 1979, págs. 361 y ss. Asimismo PÉREZ DE AYALA: <<Las cargas públicas: principios para su distribución>>, de próxima aparición en Hacienda Pública Española, y cuyo original nos ha sido anticipado amablemente por su autor: (17) La no muy correcta redacción del artículo 9-2 de la Constitución española podría, sin embargo, hacer pensar que la igualdad se configura como un fin en sí mismo. En efecto, la conjunción copulativa que precede al último párrafo (y facilitar...) permitiría entender que el mandato constitucional tiene un contenido doble e independiente el uno del otro: a) promover las condiciones para que la libertad y la igualdad... removiendo los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud, y b) facilitar la participación de todos los ciudadanos... Creemos, sin embargo, que dicha conjunción copulativa no permite interpretar dicho texto como conteniendo dos mandatos distintos, por lo que habrá que entenderlo en el sentido que claramente se deduce del texto constitucional italiano. Esto hubiera quedado mucho más claro con una redacción como la siguiente: Compete a los poderes públicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad

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sean reales y efectivas, removiendo los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud, a los efectos de facilitar la participación de todos los ciudadanos en la vida política, económica, cultural y social. (18) Op. cit págs. 411 y ss., así como la extensa doctrina que se cita en las notas de dicha página. (19)

Op. cit., pág. 418.

(20)

Curso Superior de Derecho Tributario, I, Buenos Aires, pág. 121.

(21)

Ibidem, pág. 123.

(22)

Op. y loe. cit en la nota anterior.

(23)

Op. cit. pág. 422.

(24)

Op. y loe. cit. en la nota anterior.

( 2 5 ) En este sentido se entiende el planteamiento de ABBAMONTE el distinguir entre la <<funzione de indirizzo>> del principio de igualdad y < < l a funzione di limite negativo > que cumple el principio de capacidad contributiva . Vide Principi di Diritto Finanziario, Ñapóles, 1975, págs. 50 y ss. (26) En este mismo sentido se pronuncia LHEIBOZ, en la Introducción a la segunda edición de su monografía < < D e Gleichheit vordem Gesetz>>, cit, páginas 6 y 7. Sobre la cuestión ahora examinada puede verse más extensamente LA ROSA: <<EguaglianzaTríbutaría>>, cit, págs. 62 y ss. (27) Véase en este mismo sentido y con referencia al artículo 53 de la Constitución italiana, ABBAMONTE: <<Principi.. . > > , cit., págs. 71 y ss. ( 2 8 ) Debe indicarse asimismo que algunos otros preceptos de este capítulo son igualmente aplicables a quienes no tienen la condición de ciudadanos. Un análisis de la técnica utilizada por el legislador constitucional español permite observar que cuando ha querido establecer derechos y obligaciones sólo para los españoles, se ha referido expresamente a ellos, así, por ejemplo, los artículos 30 y 35. Por el contrario, cuando no ha querido tal limitación se utilizan otras fórmulas: <<todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos. . . > > (art. 31); < < e l hombre y la mujer tienen derecho a contraer matrimonio. . . > > (art 32) o "se reconoce el derecho a la propiedad privada y a la herencia (Art 33-1) expresiones todas ellas de las que no se puede deducir limitación alguna por razón de nacionalidad y residencia

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(29) El lector interesado en esta cuestión puede consultar con fruto la bibliografía citada por ABBAMONTE: < <Principi.. .> >, cit. pág. 71, nota 3. (30)

Op. Cit., págs. 73 y 74.

( 30 bis ) En efecto, al margen de que los citados convenios pudieran o no implicar unas especiales ventajas para los contribuyentes de condición foral navarra o alavesa, lo cierto es que no se podía hablar de privilegio. En un sentido técnico jurídico, privilegio significa exoneración de obligaciones respecto de un régimen general, pero no hay privilegio cuando lo que ocurre es que esa obligación en vez de concretarse a través de un régimen general se concreta por vía de un régimen especial. El régimen especial podrá dar como resultado, tras un examen casuístico del mismo, un resultado de ventajas especiales, pero en sí mismo, y desde un punto de vista jurídico no significa privilegio. (31 ) No somos ajenos desde luego a muchos de los inconvenientes que la progresividad plantea y las críticas que ha recibido por parte de la doctrina. Sobre esta cuestión, y entre otros, puede verse con fruto el ya citado trabajo del profesor PÉREZ DE AYA LA: Las cargas públicas. . . Pero entendemos, aun tratándose de efectos negativos derivados de la progresividad, que no por ello ésta resulta invalidada, sino que sigue siendo una exigencia inevitable del principio de igualdad. Vide en este mismo sentido MANZONI: Op. cit., para quien < <no es concebible la adopción de criterios de progresividad si no es partiendo del principio de igualdad contributiva;» >, pág. 16. (32)

Véase en este sentido ABBAMONTE Op. cit.. pág. 85.

(33)

Véase el apartado V de su trabajo ya citado en notas anteriores.

(34) 126.

Véase Curso superior de Derecho Tributario. I, Buenos Aires, s. f., pág.

puesto de sucesiones fuertemente progresivo deberá impedir la acumulación de bienes en perjuicio del pueblo>>. (38) Es interesante a este respecto el trabajo del profesor GONZÁLEZ GARCÍA: <<La moderna rehabilitación de la imposición indirecta>>, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública. 1972, pág. 347. (39) Este concreto punto ha sido destacado también por UCKMAR en su obra citada, poniendo de manifiesto que incluso con un impuesto de estructura proporcional se puede alcanzar en sustancia el objetivo de la progresividad si la recaudación es fundamentalmente destinada a obras y actividades de las cuales se benefician de manera particular las categorías de menores recursos, op. cit. pág. 85. Sobre la conexión entre los ingresos y los gastos públicos puede verse la monografía de RODRÍGUEZ BEREUO: Introducción al estudio del Derecho Financiero. Madrid, 1977, págs. 70 y ss., tema que constituye uno de los pilares de su construcción de la disciplina. (40) Puede consultarse a este respecto ANGELOPOULOS: Charges fiscales et depenses publiques. París, 1932. (41) Como señala UCKMAR: Op. cit., pág. 73., fue precisamente para no violar el principio de igualdad (obviamente en su significado primitivo) que revolucionarios como CAMBÓN, FABRE D*ENGLANTIRE y ROBESPIERRE se opusieron a la progresividad de la imposición, incluso aunque fuera atenuada mediante la exención de los mínimos imponibles. (42) Traite de Droit Administrativo, vol. III, pág. 590, que afirma la ilegitimidad, en cuanto contraria al principio constitucional de igualdad, de las leyes tributarias que declaran exentos a todos aquellos cuya renta no excede de un determinado límite fijado por el legislador. (43)

Public Finance. Nueva York, 1948, pág. 331.

(35) En este mismo sentido, y entre otros, BERLIRI: Principi di Diritto Tributario, Milán, 1957, vol II, t I, pág. 255. También, GIANNINI, A. D.: Istituzioni di Diritto Tributario , 7a. ed., pág. 40 y más extensamente < < l rapporti tributari>>,en Comme/7/an'os/sí. Cost H, Florencia, 1950, pág. 273.

(44) PALAO TABOADA: <<l_a protección constitucional de la propiedad privada como límite al poder tributario>, en la obra conjunta Hacienda y Constitución, cit.. págs. 277 y ss. Asimismo el ya varias veces citado trabajo todavía inédito del profesor PÉREZ DE AYALA.

(36)

(45) Véase, en este sentido, constitucional> >, cjt^ pág. 819.

En este sentido, UCKMAR Op. cü pág. 85.

(37) Normalmente los textos constitucionales se limitan a afirmar la progresividad del sistema tributario, pero no entran en mas especificaciones. Una excepción es la constituida por el artículo 129 de la Constitución de la República Democrática alemana que dispone que < < e l patrimonio y la renta serán gravadas progresivamente:»>, y el artículo 120, según el cual, <<un im-

PALAO

TABOADA:

<<La

protección

(46) Ademas de las obras citadas en las dos notas anteriores, es de gran interés FONROUGE: Derecho Financiero. Buenos Aires, 1970 (2a. ed.), págs. 320 y ss. donde se hace un pormenorizado examen de la abundantísima

237

236

jurisprudencia argentina respecto de la no confiscatoriedad; asimismo JARACH: Curso Superior de Derecho Tributario, cit, págs. 127 y ss. (47) Quizá resulte innecesario advertir que a lo largo de este trabajo he venido hablando indistintamente de tributo e impuesto. Es claro, sin embargo, que, salvo en los casos en que de modo particular me he referido bien a las tasas bien a las contribuciones especiales, todas las reflexiones efectuadas, así como la que ahora se indica, van referidas a las tres especies de tributo, con independencia de la terminología (tributo o impuesto) que en cada caso utilice. (48) En Steuer (II), <<ldeengesichte der Besteuerung>>, Handwórterbuch der Sozialwissenschaften, Jena, 1926, i 7, pág. 111.

(49) Vid. MICHELI: <<Profili critici in tema di potesta di ¡mpos¡z¡one>>, en RMsta di Diritto Fínanziarío, 1964 (I), pág. 28. (50)

Vid. MANZONI: // principio della capacita contributiva..., cit., pág. 102.

(51) < < I principi delle éntrate extrafiscale> >, en Saggi sulrinovamentodello studio della scienza delle finanze e del dirittofínanziarío,Milán, 1953, págs. 371 y siguientes.

(57) La crítica, no obstante, puede resultar exagerada si se considera que, como antes decíamos, lo que cualifica a un tributo como tal es su idoneidad, aunque sólo sea potencial para producir un ingreso. (58) Así MATTERN: <<Der Begrrff der Steuer und das Grundgesetz>>, en Betriebs-Berater, 1970, pág. 1412. (59) En realidad, y como es sabido, no cabe distinguir entre Constitución y ordenamiento jurídico, ya que aquélla es parte inescindible de éste. La Constitución, como parte del ordenamiento jurídico se encuentra en el vértice superior del ordenamiento jurídico, en situación de preeminencia sobre las demás disposiciones que lo integran. Sólo en este sentido distinguimos aquí entre Constitución y ordenamiento jurídico, más exactamente resto del ordenamiento jurídico. (60)

Op. cit., pág. 21.

( 6 1 ) En el mismo sentido, LICARDO; // oonoato <t) impoaUona tributaria, Ñapóles, 1967, págs. 54 y ss.

(52) En este mismo sentido, MANZONI considera insuficiente a los efectos de una distinción jurídicamente relevante la afirmación de Steve de que la diferencia entre tributos fiscales y extrafiscales es una diferencia de orden meramente cuantitativo o, mejor, <<puramente di grado e di intenzione>>, op. cit., página 103. (53) < <Teoría jurídica de la exención tributaria> >, en Hacienda y Derecho, volumen III, pág. 418. (54) En relación a los trabajos preparatorios para la reforma de la Ordenanza Tributaria y, más concretamente, sobre el proyecto de sustituir la frase < <para la obtención de ingresos>> que figuraba en la anterior definición de impuesto, puede verse YEBRA: Comentarios sobre un proyecto olvidado..., cit, página 164 y ss., en el que se analizan las distintas opiniones de la doctrina alemana en relación al proyecto de reforma. (55) Puede verse en este sentido la monografía Wirtschaftslenkung durch Besteuerung, Sttugart, 1972. (56)

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SELMER:

Steuerrecht, 3a. ed., Munich, 1973, pág. 19.

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EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO

PROFESOR: Lie. Javier Moreno Padilla

Catedrático Titular de Derecho Fiscal en la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México y Ex-presidente del Colegio Nacional de Profesores e Investigadores de Derecho Fiscal y Finanzas Públicas.

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EL PRINCIPIO DE IGUALDAD.

PAG. 1.- Descripción del principio de Igualdad.

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1.1.- Contenido del principio de igualdad.

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1.2.- Dicotomía entre la igualdad legal y la igualdad real.

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1.3.- Acepciones del principio de igualdad.

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1.3.1.- Imparcialidad.

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1.3.2.- Proporcionalidad y equidad.

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1.3.3.-Legalidad.

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2.- La igualdad como situación y la igualdad como principio.

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2.1.- Análisis de la igualdad como situación.

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2.2.- La igualdad como principio.

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2.3.- La igualdad en el derecho como régimen social.

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3.- El principio de igualdad dentro del derecho tributario.

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3.1.- Vinculación del principio de capacidad contributiva con el principio de igualdad.

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3.2.- Ubicación del principio de igualdad en las exenciones fiscales. 3.3.- La igualdad de los tributos en particular.

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3.4.- La igualdad ante el sistema impositivo.

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3.5.- La igualdad y los fines extrafiscales de los tributos.

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EL PRINCIPIO DE IGUALDAD 1.-

DESCRIPCIÓN DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD 1.1.-

CONTENIDO DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD.

El hombre se ha enfrentado siempre a su gran reto que en ocasiones aparenta ser un círculo vicioso, "La búsqueda de la igualdad", pues su realidad es la desigualdad en todos los campos de la cultura: económico, político, social, racial y por ello desde que hace manifiesta rebeldía y angustia, pretendiendo reconstruir su mundo para alcanzar la soñada meta. Descartes se pregunta con mucha amargura: 'Cuan difícil es hacer cumplir las cosas, cuando se ha trabajado sobre lo hecho por otros' (1). El hombre surge a un mundo que no ha hecho, un mundo en el cual se presentan como establecidas las desigualdades, a un mundo donde el hombre tiene que imponer su ingenio y su razón para modificar sus circunstancias. La historia muestra que en determinados momentos el círculo inerte y vicioso avanza lentamente, pero en ocasiones se producen saltos violentos y revolucionarios; cambios fundamentales que llevan a la humanidad a diversos estadios, en donde se modifican las condiciones preexistentes o se rompen las estructuras de desigualdades anteriores y así pretenden el establecimiento del hombre nuevo. Sin embargo, el tiempo provoca nuevas divergencias que conducen a futuras generaciones a luchar por abatirlas. No creemos que sea un sistema de tesis, antítesis y síntesis, sino por el contrarío, se genera una expansión de las ideas

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que se plasman en la sociedad; así cuando llegan a su pleno robustecimiento, se traducen en una fusión o inmersión de las mismas por la colectividad para su aceptación y cambios, esta transformación puede ser gradual o violenta, pero al final de cuentas siempre existe la luz de lo que es justo o injusto. En este cambio el hombre no puede destruir totalmente sus circunstancias, porque se quedaría sólo y sin apoyo de conciencia del futuro crecimiento; por esta razón se necesitan juicios de valor para consultar la magnitud de lo que se pretende aniquilar; para tener cimientos en el edificio sobre los cuales se va a reconstruir la nueva sociedad. Así se presentan movimientos de conquista, de revolución o de alteración social y en este esquema el presente y el futuro dependen del pasado, al cual se le critica su imposibilidad de cambio, pero con el mismo, se tiene la conciencia de una realidad que puede ser absurda, pero al final de cuentas es el mundo en el que ha vivido el hombre. En esta búsqueda por alcanzar su plena dignidad, el hombre se guía por la justicia de acuerdo con el planteamiento de las corrientes filosóficas del momento histórico, las cuales son luz y faro que iluminan a los hombres hacia lo verdadero, lo correcto y lo divino. Los hombres han tenido ideas esenciales que permanecen en el devenir de la historia e iluminan a grandes conglomerados; las mismas se presentan como verdades inmutables que sirven de razón a la existencia. Podemos citar el ejemplo del cristianismo, cuya aparición fué trascendental en la historia de la humanidad.

Para soportar esta búsqueda los hombres han cincelado en la conciencia principios fundamentales que sirven para establecer el objetivo; estos son los principios filosóficos que justifican la actuación, porque todo movimiento requiere de ideología, valores y la posibilidad real de alcanzar el éxito. La historia ha demostrado que los hombres no pueden vivir en un cambio constante y permanente, ello provoca angustia e inquieta los espíritus; por esta razón se necesitan períodos de estabilidad y reposo que permitan seguridad y crecimiento; para alcanzar dicha estabilidad es necesaria una justificación política. Normalmente esta justificación se origina en la necesidad de la convivencia humana, la cual requiere de reglas que establezcan las normas para vivir en sociedad. Dentro de estas disposiciones se encuentra precisamente el concepto histórico de la igualdad; el cual tiene vértices inalterables y en cambio otra parte del mismo es mutable al tiempo y al espacio. En la antigüedad este principio sólo era válido en favor de los individuos protegidos por la sociedad a la cual pertenecían, el resto de la colectividad eran seres abandonados o esclavos. Por esta razón, la convivencia social se vuelve estructural, hegemónica y coordinada por un gobierno que tenía como detentador de poder un príncipe, un emperador o al representante de la voluntad popular. La más desarrollada forma de convivencia donde prevalecían principios de armonía igualitaria, fue el sistema de la 'polis'. Tamayo y Salmorán nos aclara dicho concepto en los siguientes términos:

Por esta razón existen crisoles de la historia donde se funden lo nuevo con lo antiguo, lo verdadero con lo imaginario; así las ideas son motor que impulsa al hombre al devenir de su existencia.

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'Polis' significa la total sociedad y civilización del Estado Griego. La mejor manera de expresar en lengua moderna la idea griega de polis es, más que *estado* o *ciudad-estado*; *comunidad*. La Polis es un compuesto de ciudadanos, o mejor, de actividad ciudadana. *Politeia* se usa para significar su manera de ser, la manera en que está compuesta; su estructura, su funcionamiento. Los griegos, dice Sir Paul Vinogradoff reconocieron una íntima analogía entre la organización de la polis y el organismo humano. Pensaban que los dos elementos, cuerpo y alma, tenían un paralelo en los dos elementos constitutivos. En gran medida, el funcionamiento de la polis es reconocido como su tipo de gobierno. Así, en ocasiones, *politeia* es igual a *polis* y también igual a las funciones de la polis, es decir al gobierno; de ahí que *polois* sea igual a *politeia*, e igual de (*POLITEYMA*); es decir, *ciudad-estado* es igual a Constitución* (de la polis) e igual a * gobierno*. La diversidad de polis dio origen a su estudio comparativo (como sucede con Herodoto y Aristóteles ) ; Ahora bien, poleis hay varias, pero su diferente forma de ser de unas y de otras reside en el esquema de la composición. Esto es, " la identidad de la polis reside en su constitución". (2) Conforme la convivencia se iba desarrollando se expresaban normas que daban cohesión y limitaban las actuaciones de los subordinados y del gobierno, generando esquemas de leyes y normas obligatorias. Pero-analicemos brevemente el comportamiento del concepto de igualdad en el devenir del pensamiento histórico. Uno de los pueblos que desempeñó un papel decisivo en la formación del principio de la igualdad fue el de los judíos, cuya religión descansaba en su fe en el Dios Único, quien les había señalado el camino. Los miembros de esta comunidad que obedecen a la Ley de Yahvé alcanzarán la santificación, lo que impli248

caba la absoluta igualdad entre todos los hombres. Estos principios fueron reforzados por Cristo, quien no vino a derogar la Ley, sino a darle su exacta dimensión, inclusive la igualdad se une con la caridad a los más necesitados y abandonados, como nos lo menciona en las Bienaventuranzas. Estas ideas proliferaron en occidente y fueron pilares de los cambios presentados en el Imperio Romano. Por su parte, Platón y Aristóteles son apasionados de la idea de que el Derecho y las Leyes son esenciales para la existencia de la Polis. El primero piensa en un Estado ideal donde los filósofos, deben ser los gobernantes, porque buscan la verdad; pero el buen orden de la Polis se logra únicamente con la expedición de una ley básica (normas) (3), sólo que esa ley debe buscar que cada uno de sus miembros lleguen a ser mejores, es un ordenamiento pedagógico; si, por el contrario, esa Ley sólo sirve a los intereses de los poderosos, no es una verdadera Ley. Así, termina afirmando "El derecho gobierna a los que gobiernan" (4). En esta pedagogía el crecimiento de los individuos por la comunidad, es como Platón podría concluir la igualdad. Aristóteles dedica su Etica Nicomaquea a la búsqueda del principio de justicia. Afirma que "La Ley puede determinarse sólo en relación con lo que es justo" (5), y lo justo debe entenderse en el sentido de lo que es igual. Dicha igualdad la distingue en igualdad numérica y profesional. La primera se puede entender en un sentido moderno como la igualdad que tienen todos los hombres frente a la ley, cada hombre tiene el mismo valor frente a todos los demás. En tanto la igualdad proporcional da a cada hombre lo que le puede corresponder de acuerdo a sus capacidades y conocimientos (6). Posteriormente distingue la justicia en distributiva y correctiva. Aquella es la adecuada recompensa de los hombres por el mérito a que se hagan acreedores. La correctiva es la adecuación de los hombres al orden preexistente, en los casos de que existan 249

desigualdades. En la primera se debe procurar la distribución de acuerdo con su virtud y su valor, la segunda se preocupa de enmendar errores (7). En este último caso se justifica la corrección, porque "La Ley sólo mira la diferencia creada por la lesión y trata a los hombres de acuerdo con su igualdad, ello acontece cuando uno comete el agravio y el otro lo sufre' (8).

Complementaria de estos conceptos es la observación aristotélica de aquellos actos en que aparentemente existe identidad y que, en el derecho penal, causan agravios de la misma magnitud, pero que tienen un origen distinto; como ejemplo, un acto racionalmente destinado a causar un daño no puede ser castigado en la misma forma que otro que infirió el perjuicio por imprudencia; en este caso, el rigor de la generalidad de la ley deberá aplicarse con equidad, cuya explicación es la siguiente: "Perdonar la debilidad humana, y no fijarse en la lev sino en el legislador: no en la letra de la ley sino en la intención del legislador; no en la parte sino en el todo; no en lo que un hombre es ahora sino en lo que ha sido siempre, o generalmente; recordar lo bueno y no los malos tratos; los beneficios recibidos más que los concedidos; soportar los agravios con paciencia; estar dispuesto a apelar al juicio de la razón, más que a la violencia; preferir el arbitraje antes que la sala del tribunal, pues el arbitro tiene siempre presente la equidad, mientras que el juez solo mira la ley... . Bástenos esta definición de la equidad". (9) Más tarde, Cicerón explica que todos los hombres forman una gran comunidad y que tienen una igualdad, misma que deberá aceptarse en la ley básica; este ordenamiento forma parte del derecho natural en donde el hombre es 'afín a Dios y así el hombre como Dios posee la virtud* (10)

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Los estoicos y los romanos tenían para calificar una vida honesta, el dar a cada uno lo suyo y sobre esta base consideraban que la ley tendría que demostrar las cualidades para un correcto comportamiento ético, de tal suerte que a la misma se le da una validez universal, de carácter de ley natural común a todos los hombres, (donde se vincula el Jus Gentium y el Jus Naturales), así mismo cada comunidad tomaría en cuenta sus condiciones particulares por medio del Jus Civile y en esta manera al cumplir con los ordenamientos se convertían en seres libres; por este cumplimiento también se alcanzaba la justicia. (11). San Agustín amplía el concepto de justicia romana, porque al dar a cada quien lo suyo se tenía que hacer la separación de respetar lo que pertenece a Dios, el cual era aceptado por encima y con autonomía de la justicia natural de carácter terrenal y cumpliendo con esta separación se obtenía la virtud. Santo Tomás de Aquino culmina una filosofía jurídica al tratar de establecer las relaciones del papel de la iglesia con el gobierno. Para esto tomo como base las ideas de Aristóteles, quien interpretó el orden político como la respuesta clara de la necesidad de los hombres a vivir en sociedad; así esta sociedad tiene que establecer leyes racionales que acepten en forma previa la justicia cristiana, porque la ley debe ir dirigida forzosamente al bien común y todo ello está al cuidado de la comunidad; si la ley solamente busca la voluntad del príncipe, deja de ser por esta misma razón orden legal y se convierte en injusticia. Con esta premisa no cabe la idea del absolutismo, sino de un sistema jurídico que toma en cuenta las características individuales y espirituales de los hombres y los eleva al grado de la igualdad en el concepto de justicia cristiana (12). Hugo Grocio establece su idea del derecho racional y justo, pero separó la ley natural de sus bases teológicas y en ella elaboró su concepto de un derecho general a gobernar, en contraste con el

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derecho personal; el primero era inherente a toda la comunidad organizada y el segundo pertenecía a la monarquía, esta dualidad aceptaba los principios religiosos que admitieran la existencia de Dios; Pero el orden y la ley eran la voluntad de quien posee la autoridad para elaborar las leyes. (13)

'No existe ley alguna que no haya sido precedida por una obligación moral, en la cual tiene sus raíces y de la cual fluye. Existen derechos humanos innatos, por lo mismo que existen deberes 'humanos innatos; y son iguales para todos los hombres, puesto que son consecuencia de la naturaleza humana" (16).

John Locke trata de explicar los fundamentos del orden jurídico con estas palabras:

Tomando parcialmente el esquema de Juan Jacobo Rousseau, el filósofo alemán Emmanuel Kant nos muestra como las voluntades individuales y autónomas conforman la constitución de la voluntad general por medio de la doctrina del imperativo categórico, que en este caso además alcanza la calificación de legislativo. Lo fundamental es la existencia de normas puras que no descansan en la ética, sino en el deber. Por eso toda verdadera república es un sistema representativo del pueblo en cuyo nombre las leyes están al cuidado de los diputados y buscan la unidad de todos los ciudadanos. (17).

*Todo hombre, o sociedad de hombres, que tenga el poder de entregar la conservación de su vida e intereses a la absoluta voluntad y arbitrario dominio de otros (consecuentemente, los medios de hacerlo asi) cuando quiera que alguien trate de sujetarlo a semejante esclavitud, tendrá siempre el derecho de preservar aquello de lo que no puede desprenderse, y de liberarse de quienes invadan este derecho fundamental, sagrado e inalterable de la propia conservación, para lo cual fue constituida una sociedad. Así, a este respecto puede decirse que la comunidad es siempre el supremo poder, pero no considerado como una forma de gobierno, ya que este poder del pueblo nunca podrá ejercerse hasta que el gobierno sea disuelto' (14) Cuando los hombres aceptan el orden, llevan consigo su estado natural y hacen una renuncia parcial de su autonomía, acuerdan limitarse en su libertad e igualdad, a cambio de que el poder público se encargue de salvaguardar la seguridad y el bienestar del pueblo, por esta razón, el poder legislativo es la médula del poder e inclusive es su apoyo constitucional, porque al crear las leyes debe buscar la conservación de la sociedad y de todos y cada uno de los miembros que la componen. (15) Al crearse los estados modernos se empezaron a buscar soluciones novedosas en la justificación del sometimiento de los hombres a un poder y aceptar discriminaciones que van contra la igualdad. Por eso Chrístian Wolff nos dice:

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Por esta razón, no existe motivo para impedir a los subordinados hacer uso público de su propia libertad, pero este permiso no impide que se obedezca la ley. La conclusión es en el sentido de que la justicia y por tanto la igualdad se encuentran en el campo de la norma moral que presupone una legislación interior, que descansa en la conciencia. Marx y Engels señalan que el estado moderno no es sino un comité que administra los problemas comunes de la clase burguesa (18). Se necesita llegar a la sociedad sin clases donde se busca la espontánea colaboración de una humanidad liberada, sin ánimo escalatorio. Es necesario destruir la situación existente, para acabar con el antagonismo de clases para que así concluya la desigualdad. Engels aclara sus puntos de vista al señalar "El gobierno de las personas es reemplazado por la administración de las cosas y por el manejo de los precios de producción. El estado no es absoluto o se marchita' (19).

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Jhenng sostiene que en el Estado se adaptan las instituciones incorporadas, (corporaciones, instituciones intermediarias, etc.) movidas por propósitos individuales que fluyen a lo colectivo y no por la necesidad de cumplir con la ley; el individuo sabe entonces que esta destinado para servir a la humanidad (20). Por esta razón Jhering considera que todos los hombres al aceptar la vida social, lo hacen en idéntica posición, haciendo entonces que la justicia se reúna con la igualdad. En cambio Stammler manifiesta que la ley debe valorizarse por ella misma, posee cualidades objetivas que superan las diferencias de los hombres; esta desigualdad moral tiene por motivo justificar a la ley, para que entonces se califique como ley justa. Posteriormente vienen épocas de escepticismo (relativistas, formalistas y escépticos), hasta hacer desarrollar la teoría pura del derecho con un rigor lógico ajeno por completo a concepciones trascendentes o de derecho natural, por esta razón Kelsen llega a la consecuencia de justificar la validez de la primera constitución, es la última de las suposiciones, el postulado final del cual depende la validez de todas las normas del orden jurídico. (21). Tenemos que partir de que los hombres han buscado ser iguales ante la ley poniendo sus puntos de vista en el criterio de que todos los individuos tienen las mismas características, pero León Duguit manifiesta que esta tesis 'implica que la regla de derecho ha de ser siempre la misma en todos los tiempos y en todos los países y todos los pueblos, por lo que se hace necesario pensar mejor en la solidaridad dado que todos los hombres forman parte de un grupo humano, sin que pierdan conciencia de su individualidad9 (22) Eduardo García Maynes nos presenta el pensamiento de Hans Neff sobre la igualdad y la justicia con las siguientes premisas: a) Todo conocimiento principia como una distinción para poder establecer la diferencia.

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b) Se deben analizar los aspectos que constituyen esa diferencia para establecer las analogías que en las mismas se presenten. c) Es necesaria la comparación sobre lo que es la igualdad en la realidad; la base común de esta comparabilidad es llamada por la lógica 'tertium comparationes', por esta razón la diferencia pretende esclarecer en que aspecto los objetos parangonados son iguales, y en que otro son desiguales. Tal esclarecimiento solo puede lograrse cuando las diferencias no son simplemente puestas en conexión, sino relacionadas desde cierto punto de vista. Las cosas han de ser comparables en algún aspecto o, de lo contrario, el paralelo es imposible'. Por que -pregunta Nef- no se nos ocurre comparar la electricidad con un triángulo, un triángulo con un elefante o el tamaño de un objeto con el color o la dureza de otro? Al punto advertimos que semejantes cotejos son imposibles; carecemos de base para comparar las cosas que resultan dispares en todos los aspectos. Reflexionando sobre esos ejemplos se advierte como los tertía comparationis' son ante todo, supuesto de la 'comparabilidad' y, solo en forma indirecta, de la 'igualdad'. d) La igualdad absoluta es imposible, solo podemos hablar de una igualdad respecto de algo, ya que las personas o cosas pueden tener cierta relación en algunos aspectos y en otros pueden ser diferentes, lo cual sería más parecido cuanto más aspectos de igualdad existan y en éste caso se tiene que hablar del principio de la relatividad de la igualdad. e) En relación al principio de la igualdad y el derecho, manifiesta Nef que este último es: 'creado por los hombres y para los hombres. Es la ordenación para la vida humana en común, que impone deberes a cada individuo y le confiere facultades. Toda norma objetiva guarda en última instancia alguna relación con el hombre, y este es en algún sentido regido por ella. La creación de

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preceptos jurídicos se vincula necesariamente a las personas y a su peculiar naturaleza. Esto puede no aparecer siempre de modo claro, pero en último análisis tiene que manifestarse en cada caso, y no puede ocurrir de otra suerte, pues lo que a fin de cuentas hace indispensable determinada regulación es la naturaleza peculiar del hombre (o de ciertos hombres). Si los hombres, o ciertos hombres, fuesen distintos, esa regulación no sería necesaria o correcta o, en otras palabras, el orden jurídico sería diferente' (23). En relación a la justicia, Nef la vincula con la definición de Ulpiano en los siguientes términos: "Cuando la justicia es definida como *constans et perpetua voluntas ius suum cuique tribuendi*, la exigencia de que la *voluntas* sea *constans* y *perpetua* implica tal referencia -ocurre que los dos adjetivos se hallan diferentemente matizados y sólo unidos cubren totalmente el concepto de igualdad, a que ambos apuntan, *perpetua* indica que la *voluntas ius suum cuique tribuendi*, debe existir en todo tiempo, que ha de perdurar y, en este sentido, ser igual. . . . *Constans* alude más bien al *contenido de la igualdad. La voluntad ha de ser siempre igualmente *firme, permanecer fiel* a su contenido. Aún cuando la definición romana tiene el defecto de hallarse limitada al derecho positivo, cuya *validez formal* presupone sin plantear el problema ulterior de su *justicia o injusticia intrínsecas*, no puede negársele el mérito de haber subrayado con aquellos adjetivos, que también en esta forma de lo justo, en que lo que está en juego es solo la aplicación del derecho vigente, la igualdad es esencial, en cuanto dicha aplicación debe ser duradera, perpetua y firme. (24). Con todo ello se tiene que concluir que los sentimientos de los hombres vibran fácilmente ante lo que es justo e injusto y que muchas veces no se presenta en un contexto teórico o filosófico, sino en los sentimientos de las gentes que claman ante desigualdades notables, como puede ser la pretensión de una supuesta superioridad racial, la arbitrariedad y el despotismo. Por tanto es deber de los pueblos legitimar a la autoridad para buscar precisa-

mente la identificación de los sentimientos de igualdad, propios de la persona humana, pero en el marco de la ley. 1.2.- DICOTOMÍA ENTRE LA IGUALDAD LEGAL Y LA IGUALDAD REAL La aceptación del origen de la igualdad en el campo legal tiene un impulso decidido por dos hechos que constituyen un vértice multiplicador en los nuevos Estados Democráticos, generados en los siglos XIX y XX. Estos acontecimientos fueron la independencia de los Estados Unidos de América y la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano; el primero constituyó un prototipo de restructuración social bajo los aspectos que menciona Sánchez Viamonte: "Por primera vez en la historia de la humanidad se estructuraba una república democrática sobre la base de la soberanía popular y de los derechos del hombre de acuerdo con los principios... A) Una constitución escrita. B) Un gobierno formado por tres poderes. C) La soberanía popular como fuente de todo poder. D) La igualdad ante la ley. E) Los derechos políticos para todos los ciudadanos. F) Los derechos del hombre relativos a la libertad para todos los habitantes. G) División e interdependencia de los poderes del gobierno. H) Gobierno representativo por elección popular. I) Periodicidad en el ejercicio de los fines políticos. J) Responsabilidad de todos los funcionarios públicos. K) Publicidad de los actos. L) Independencia del poder judicial M) Limitaciones de las facultades. N) Gobierno de la ley y no de los hombres encargados de cumplir o de hacerla cumplir (25). Por su parte el movimiento revolucionario de Francia bajo el influjo del lema. "Libertad, Igualdad, Fraternidad" buscó un cambio radical de la forma de vida de los pueblos, con los considerandos que se manifestaron en la Asamblea Nacional: 'La ignorancia, el olvido o el menosprecio de los derechos del

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hombre son las únicas causas de los males públicos y de la corrupción de los gobiernos, han resuelto exponer en una declaración solemne los derechos naturales inalienables y sagrados del hombre a fin de que esta Declaración, siempre presente para todos los miembros del cuerpo social, les recuerde sin cesar sus derechos y deberes; a fin de que los actos del poder legislativo puedan ser comparados a cada instante, con el objeto de toda institución política y sean más respetados; y a fin de que las reclamaciones fundadas desde ahora en principios sencillos e indiscutibles, tiendan siempre al mantenimiento de la constitución y la felicidad de todos. En consecuencia, la Asamblea Nacional reconoce y declara, en presencia y bajo los auspicios del Ser Supremo, los derechos siguientes del hombre y del ciudadano; Art. 1o. Los hombres nacen, viven libres e iguales en derechos. Las distinciones sociales solo pueden estar fundadas en la utilidad común". A partir de ese momento se difundió en la mayor parte de los Estados Democráticos el principio de que todos los hombres son iguales ante la ley, originando precisamente esta igualdad el principio rector y toral de garantías constitucionales. En vía de ejemplo el Art. 4o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos enuncia en su párrafo primero que: "El varón y la mujer son iguales ante la Ley". Con esta igualdad se evitan estamentos y leyes privativas, para que no existan personas o grupos que pretendan ejercer supremacía sobre el resto de la sociedad. Por estos motivos los ordenamientos supremos de los países democráticos aceptaron plasmar la prohibición de conceder títulos de nobleza, prerrogativas y honores hereditarios (Art. 12 de la Constitución Mexicana) al grado de que en el caso de la Constitución Ecuatoriana de 1945 la declaración se extiende hasta castigar toda discriminación lesiva a la dignidad humana por motivos de clase, sexo, raza u otro cualesquiera. León

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Duguit manifiesta que la jerarquía del principio de igualdad ante la ley es de tal manera trascendente en la declaración de los derechos 'que se coloca con antelación al principio de la libertad", para resaltar que "todos tienen exactamente las mismas prerrogativas sociales' (26). Estos principios rectores del estado de derecho se han fortalecido en la sociedad moderna y han tenido una fuerza histórica que los convierte en inalterables; Sin embargo los postulados de la igualdad ante la ley no han conseguido que se evite la desigualdad, por el contrario, los grandes conglomerados humanos han generado en el siglo actual profundas y marcadas desigualdades en el mundo moderno, que inclusive pueden ser más profundas que en épocas pasadas. En el siglo XVIII el hombre se quejaba de las prerrogativas generadas por títulos de nobleza o prerrogativas sociales, en cambio, los miserables del siglo XX se quejan porque se mueren de hambre. El mundo socialista pretende dar soluciones a través de una posible sociedad igualitaria, que, básicamente se alcanza en el campo económico; pero en épocas recientes se observa que esta igualdad no es la panacea, porque el hombre pierde los alitos de vida por la carencia de alternativas y por la sinergia social, que conculca la libertad. Por otra parte en el mundo occidental se han creado Estados de alto desarrollo económico y otros que se encuentran en vías de crecimiento o en la más absoluta marginación; sin embargo todos proclaman el principio de igualdad ante la ley. En su momento se trató de redistribuir la riqueza en lo que se dio en llamar The economics of Welfare", pero esto no mejoró la situación, al grado de que Tomas A. Esteve sostiene:

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'El desinterés de los economistas por la igualdad es cuanto menos sorprendente, porque el mercado, una institución altamente eficaz, es, sin embargo una institución profundamente desigualadora' (27). En efecto, la economía de mercado conduce a profundizar la desigualdad, porque se deja a las leyes de la oferta y la demanda la fijación de los precios a nivel interno como internacional. Los gobiernos han pretendido atenuar esta profunda diferencia al grado de que en México se reformó la Constitución para establecer nuevos artículos (25 y 26) que señalan la rectoría económica del estado, donde: "Bajo criterios de igualdad social y productividad se apoyara e impulsara a las empresas de los sectores social y privado de la economía, sujetándolos a las modalidades que dicte el interés público y al uso en beneficio general, de los recursos productivos, cuidando su conservación y el medio ambiente'. Estos objetivos han desarrollado Estados de economía dirigida o mixta (participación oficial y privada); solo que el crecimiento de los individuos se relaciona más con el aumento de riqueza nacional, que con la intervención del Estado en la economía; pero que la participación del gobierno logra atenuar las grandes injusticias de los desamparados por medio del Derecho Social. En el plano internacional, la situación es mucho más compleja, porque no es factible obtener la erradicación de la desigualdad por medios simples, se necesita el concurso de voluntades concientes y decididas a modificar patrones de conducta de círculos económicos que controlan los mercados internacionales y en los centros de decisión financiera.

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Por esta razón se ha pretendido desarrollar bloques económicos donde se reúnan diversos países para buscar cohesión en las economías de mercado, debiendo destacar en este caso, la unificación de los 12 miembros de la Comunidad Económica Europea en un sistema de mercado común. En los casos de relaciones entre países marginados, la cohesión se está generando paulatinamente a través de la búsqueda de la modernidad, para que sus productos sean competitivos en el plano internacional y en forma escalonada puedan incrementar su producto interno bruto. Estos cambios son difíciles de apreciar a corto plazo y en esas condiciones la humanidad se sigue debatiendo en el hambre y la miseria; por ello es imprescindible crear conciencia internacional, que permita alcanzar la igualdad a los individuos y a los países en los planos jurídico, político y económico. Por lo que se refiere a la igualdad en el aspecto tributario, también existen diferencias en los postulados legislativos y la realidad. Como veremos más adelante, el derecho positivo establece sus indicadores bajo los principios de capacidad contributiva, proporcionalidad y progresividad; de tal suerte que los gravámenes se diseñan para que los contribuyentes sean los que sufran el sacrificio económico, al realizar el hecho imponible. Estos postulados también se ven desfasados por las leyes del mercado, al grado de que los impuestos directos sufren su traslado en forma horizontal o directamente, dependiendo de la elasticidad económica de los bienes o servicios generados por el contribuyente; de tal suerte que el ánimo del legislador queda desarticulado. Quizás solo consigue plenos efectos en algunos tributos directos, donde no intervienen las leyes de la oferta y la demanda, como sería el caso de los impuestos al ingreso personal y en especial los que gravan

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salarios y sueldos.

PARTICULAR

Todos ellos nos llevan a la convicción de que el principio clásico de la igualdad de los hombres en la sociedad debe ser redimensionado, para que no juegue un papel estático en los objetivos sociales; por el contrario, deberá ser el faro que ilumine a las modernas legislaciones, donde se busquen acercar los extremos de los desiguales, en lugar de ser guardián para que no se generen diferencias entre los iguales. 1.3.- ACEPCIONES DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD. El concepto de justicia ha estado vinculado a los aspectos de igualdad, al grado de que en muchas ocasiones se han identificado. Es menester señalar el alcance que puede tener la acepción de justicia dentro del rubro de la igualdad para determinar en forma concreta, iguales a los que se identifican entre sí y en forma proporcional a los que son desiguales, pero que a su vez tienen la calificación de iguales entre sí, por ello podemos considerar la clasificación que se ha efectuado de la justicia, así Arturo de la Cueva nos la presenta en la siguiente forma: DIVINA HUMANA CIVIL FORMAL O ABSTRACTA MATERIAL O CONCRETA CONMUTATIVA DISTRIBUTIVA (LEGAL)

GENERAL 262

( no hacemos referencia, por el momento, a las disputas sobre si la clasificación de Aristóteles lo es en dos, tres o cuatro especies ).

PREMIATIVA PUNITATIVA NATURAL CONSUETUDINARIA UNIVERSAL SOCIAL POR MATERIA (civil, penal o económica) La justicia ha sido ligada a lo largo del tiempo con la divinidad, sea ya directamente con Dios, en el caso de las religiones monoteístas o bien con algo preestablecido o con alguien en particular (Themis); se considera que la divinidad para los creyentes, es el Supremo Hacedor, de tal manera que aunque se admita la existencia de la justicia humana, la divina es, en la última instancia, la definitiva y realmente fundada. La justicia humana, en lo general, es la aplicada por los hombres, tengan o no facultad derivada de la ley para ello; de ahí que la justicia por propia mano -la ley del Talion la vindita privata- con todas sus consecuencias, es tan derivada de la actividad del hombre como la "justicia legal", por lo que este término no encierra la redundancia que aparenta, siendo en muchas ocasiones más inhumana que la primera; lo anterior ha dado lugar a que se hable de la justicia civil comprendiendo en general a la impartición judicial. La justicia formal o abstracta establece los lineamientos generales sobre proporcionalidad, igualdad, armonía, etc. que inspiran a las diversas concepciones de ella, pero no hace referencia a la aplicación concreta y particular, lo cual propia263

mente viene a ser objeto de equidad; en realidad, en el fondo, el problema se traduce en la dualidad existente entre la forma y contenido de la justicia. Aristóteles (sin entrar en la disputa de sus intérpretes sobre si son dos, tres o cuatro las clases de justicia) hace referencia a la justicia conmutativa, reguladora de situaciones de igualdad, mientras que la distributiva lo hace en relación a méritos y recompensas. La justicia general o universal ha sido considerada comprensiva de la virtud total, así como la justicia en particular ha sido subdividida en las especies a que hemos hecho referencia. La justicia premiativa y la punitiva no requieren mayor comentario, considerando nosotros que en realidad se hace alusión, poco precisa, a la aplicación de la justicia. La justicia social, atiende fundamentalmente relaciones de integración, en tanto que la justicia penal, la civil, etc. hacen referencia a la materia sobre la que versa el conocimiento o la aplicación de la justicia. (28) Como podemos desprender, la justicia en su sentido general desarrolla los principios de armonía e igualdad social. Por su parte Miguel Villoro Toranzo nos presenta otra clasificación sobre las diversas especies de justicia: criterio igualitario JUSTICIA CONMUTATIVA JUSTICIA DE COORDINACIÓN relaciones entre particulares criterio proporcional JUSTICIA SOCIAL 264

JUSTICIA GENERAL a cada uno lo suyo criterio igualitario JUSTICIA LEGAL JUSTICIA DE SUBORDINACIÓN relaciones entre particulares y la autoridad criterio proporcional JUSTICIA DISTRIBUTIVA (29) Bajo el principio de validez universal de que la justicia consiste en tratar igualmente la igualdad y en forma desigual lo desigual en proporción a la desigualdad, se han aplicado a los casos concretos acepciones del principio de la igualdad, que en última instancia no son incomparables, sino comparables, y dependen del enfoque que se les presente, pudiendo afirmarse en alguna medida que son las caras de un solo prisma. 1.3.1.-IMPARCIALIDAD. John Rawls considera como rasgos importantes de la acepción de imparcialidad para la justicia igualitaria, los siguientes: 1.- Personas libres y racionales acepten colocarse en una posición de igualdad para formar parte de la estructura básica de la sociedad. 2.- Todos se encuentran situados en el mismo nivel y en condición de simetría y equidad. 3.- En estas condiciones a nivel de un posible acuerdo social, escojan un esquema legislativo que promulgue las leyes de acuerdo con principios previamente convenidos. 265

4.- Los legisladores colaboran en forma desinteresada buscando el bien de la sociedad en forma primordial. Esta concepción no es una teoría contraactual completa sino una abstracción de algo que no se puede decidir por anticipado, pero nos ofrece la ventaja de dar una idea de que todas las personas tienen su posición y su puesto específico en la sociedad. El cual deberá ser tomado en cuenta al momento de señalar los principios donde se van a respetar los puntos de vista de las minorías, ya sea en la decisión de gobierno o en la promulgación de leyes. (30) 1.3.2.-PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD. Aristóteles nos dice en la Etica Nicomaquea que: "lo propio de la equidad consiste precisamente en reestablecer la ley en los puntos en los que se ha engañado, a causa de la fórmula general de que se ha servido' (31). Tomando en cuenta esta acepción se comenzó a estudiar el sentido del término de la voz griega EIKOS que significa semejante para llevarla al latín al adjetivo AEQUUS, de donde proviene AEQUITAS AEQUITATIS." Pietro Bonfante dice que: "En la época de Justiniano se le tomó como el principio informador del derecho, que en la conciencia del pueblo resultaron iguales para todos, tomando en consideración los intereses de cada parte, las acciones de los individuos relacionándolos con el resto del cuerpo legal. A partir del mismo Justiniano y en los textos de los glosadores, AEQUITAS, viene a desempeñar una función conciliatoria de casos particulares, usándose por los magistrados para la aplicación más benigna e indulgente de las normas jurídicas, a las situaciones concretas" (32) 266

Por otra parte la palabra proporcionalidad proviene del latín PROPORTIO, PROPORTIONIS, palabra que se descompone en el sustantivo PORTIO, que proviene del propio latín de las palabras PARS, PARTÍS, que significan PORCIÓN, PARTE, PEDAZO y de la preposición PRO, que significa DELANTE DE, ANTE, A LA VISTA, y que en composición con otra denota en ocasiones POSICIÓN, INCLINACIÓN, HACIA Y DIRECCIÓN. Desde 1748 Montesquieu señaló que este tipo de acepciones se pueden ubicar en el campo de los tributos, ya que los mismos, pueden ir creciendo; proporcionalmente a la libertad de que se goza. (33) Años más tarde, en 1776, Adam Smith agregó que: "Los ciudadanos de cualquier estado deben contribuir-jm sostenimiento del gobierno en cuanto sea posible, en proporción a sus respectivas aptitudes, es decir, en proporción a los ingresos que disfruten bajo la protección estafar (34). La declaración de los derechos del hombre y del ciudadano, señaló en su Artículo 13 que "para el mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de la administración, es indispensable una contribución común, ella debe ser, repartida por igual entre todos los ciudadanos en razón de sus posibilidades". Al promulgar en 1789 la obligación de pagar tributos en proporción a sus capacidades, se inició el postulado de identificar la igualdad en la justicia tributaría, con base en tres ideas: a) Contribuir de acuerdo a su capacidad. b) Esto significa en proporción a sus facultades (Art. 339 de la Constitución de Cádiz de 1812). c) Estas contribuciones deberán destinarse para sostener los gastos públicos. Así fue que a partir de la declaración

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francesa se fundó la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, con un sentido justo que consiste en establecer esta carga de acuerdo con la capacidad económica del ciudadano, para distribuir las mismas en un sentido adecuado a dicha capacidad, de tal suerte que no es igualdad absoluta sino proporcional. México redactó un proyecto de Constitución Política el 16 de julio de 1856 donde se mencionó como obligación de todos los mexicanos la de: "contribuir para los gastos públicos, así como de la Federación como del Estado y Municipios en que resida, de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes." Este texto pasó después a formar parte del Art. 31 de la Constitución promulgada el 5 de febrero de 1857 y posteriomente se reitero en la Fracción IV del Art. 31 de la Constitución sancionada el 5 de Febrero de 1917. A raíz de la primera publicación se inició un largo debate sobre el alcance que deben tener estos dos conceptos de proporcionalidad y equidad, así como del sentido de los mismos en relación a la justicia, ya que un sector de la doctrina los considera de características idénticas y otro manifiesta que son conceptos separados y complementarios. A su vez la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha externado puntos de vista que también incrementaron la discusión. Sería prolijo analizar lo anterior en el presente trabajo, pero sí consideramos útil establecer el desarrollo que estas acepciones han sufrido en su ubicación dentro del régimen jurídico mexicano. La publicación del Federalista por Alejandro Hamilton tuvo una influencia importante para que el Poder Legislativo se le asignaran plenas prerrogativas tributarias de carácter prácticamente ilimitado para hacer frente a cualquier contingencia.

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En efecto, según dicho autor se requiere: 'una facultad perfecta de allegarse con normalidad y suficiencia los fondos necesarios hasta donde los recursos de la comunidad lo permitan .. cualquier deficiencia a este respecto ocasionaría uno de estos males: o el pueblo se verá sujeto a un saqueo continuo en sustitución de otro sistema más recomendable para satisfacer las necesidades públicas o el gobierno se extinguirá en una atrofia fatal y perecerá en breve término' (35). Años más tarde el Juez Marshall recoje estas ideas y señala que no existen límites para la facultad del Estado al decretar contribuciones, ya que esta atribución: "es esencial para la existencia misma del gobierno y puede legítimamente ejercerse en los objetos a que es aplicable, hasta el último extremo en que el gobierno quiera llevarlo. La única garantía contra el abuso de esta facultad, se encuentra en la estructura misma del gobierno. Ai crearse una contribución, el legislativo es quien la impone al pueblo y esto es, en general, una garantía contra los impuestos injustos y onerosos es incompetente el Poder Judicial para averiguar hasta qué grado es el uso legal del poder y en qué grado comienza el abuso de las facultades de imponerlo' (36). Estos criterios tuvieron una influencia definitiva en el jurisconsulto mexicano Ignacio L Vallaría quien fue ministro de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y en su obra "Votos en los Negocios más Notables Resueltos por este Tribunal" adopta esta tesis para reiterar que solo el Poder Legislativo podría pronunciar la última palabra en las cuestiones de impuestos, 'sobre lo que es propio, justo y político en ellas' (37). Así la consecuencia de esta premisa es en el sentido de que:

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'si el poder que ha de decretar el impuesto no emana del pueblo, cuando aquel abuse, este no puede buscar el remedio de sus males más que en la rebelión' (38). Creemos que este criterio es inadecuado porque si no existe sistema para evitar la injusticia legislativa por medio del poder judicial, entonces permanece la injusticia y lo que se provoca es un gran resentimiento social, sin embargo durante todo el siglo pasado en México los jueces no cambiaron su criterio. No fue sino hasta el 20 de Octubre de 1925 que la Suprema Corte de Justicia de la Nación pudo considerar que el Poder Judicial si está capacitado para revisar ios actos del Poder Legislativo, cuando aparezca que el impuesto es exorbitante y ruinoso, o que el Poder Legislativo se ha excedido en sus facultades, ya que la falta de proporción o equidad de un impuesto es una violación a las garantías individuales (V Época Tomo XVII, Pág. 1013). A raíz de este cambio se originó la necesidad de señalar el marco de referencia de estos principios en el campo de la justicia tributaria. Elevado este principio a la categoría de garantía constitucional, la doctrina y el poder iniciaron la búsqueda de su contenido, para saber el alcance que en la realidad de los impuestos puedan tener. Servando J. Garza, sostiene que ambos términos son complementarios, dado que si: 'fueran contradictorios o excluyentes, ninguna ley podría ajustarse simultáneamente, porque la adecuación de uno implicaría desajuste al otro y la Fracción constitucional liga los adjetivos mediante la conjunción copulativa' (39)

Flores Zavala agrega: "Con la expresión proporción y equidad solo se busca la justicia de los impuestos Requiere la relación de dos principios; el de generalidad y de uniformidad,... el principio de generalidad significa que los que tienen capacidad contributiva paguen algún impuesto, el principio de uniformidad significa obrar en tal forma que represente para los que deban contribuir a los gastos públicos igual sacrificio" (40). Sergio Francisco de la Garza puntualiza que: "La exigencia de proporcionalidad y equidad que establece la fracción IV del artículo 31 Constitucional es una de justicia tributaria y en esta materia la justicia llamada distributiva es la que tiene por objeto directo los bienes comunes que hay que repartir, y por indirecto solamente las cargas que señalan los tributos. En la distribución de las cargas la justicia distributiva exige tratar a los iguales como iguales y a los desiguales como desiguales" (41). Ignacio Burgoa Llano afirma que: "La equidad entraña el imperativo de que todos los miembros integrantes de una colectividad deben contribuir para los gastos públicos del Estado, pero como dentro de dicha colectividad existen y operan diferentes situaciones económicas, la legislación les debe normar diversamente, en tanto que la proporcionalidad se revela en que, dentro de una misma situación tributaria, los sujetos que poseen mayores bienes de riqueza (capital) o perciban mayores ingresos (renta) deben pagar más impuestos" (42). José Rivera Pérez Campos argumenta en el sentido de que:

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'El criterio de proporcionalidad, a mi juicio es la verdadera entraña del problema'.. .alo que se está aludiendo es a un elemento no estrictamente jurídico o determinable jurídicamente, como lo es el de la generalidad; sino a un elemento circunstancial como es la economicidad del impuesto. . . equidad mira a juricidad, proporcionalidad mira a economicidad del impuesto' (43). Miguel Valdés Villareal encuentra cuatro funciones de la noción de equidad: 1o. Debe existir una distribución equitativa de los recursos económicos nacionales para su aplicación a los propósitos directos de los particulares y a los fines del gasto público; 2o. Equidad debe manifestarse en los sistemas tributarios. 3o. No se deje aplicar a quien corresponda, ni se aplique ilegalmente a quien no está obligado o no lo está en el momento exigido. 4o. Se reviertan los recursos recaudados a la comunidad. (44). Por último, Margain Manautou señala que un tributo es proporcional cuando: 'Comprende por igual de la misma manera a todos aquellos individuos que se encuentran en la misma situación o circunstancia. . . . la equidad exige que se respete el principio de igualdad.... o sea tratar a los desiguales de manera igual* (45) Inicialmente la Suprema Corte de Justicia de la Nación no había explicado el alcance de estos conceptos, sino siempre había bordado sobre la tesis de 1925 en el sentido de que los impuestos no fueran exorbitantes ni ruinosos, ello en concepto del ex-ministro Rivera Pérez Campos que ello se origina: "7a/ vez con exceso de prudencia para no comprometer en aspectos extrictamente de ciencia económica las impostergables facultades del fisco' (46).

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Sin embargo, recientemente nuestro más alto tribunal nos presentó un criterio que busca esclarecer los conceptos: La proporcionalidad radica medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función a su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada a sus ingresos o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de las tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no solo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad, radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo variar únicamente las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula. (Fallados en 26 de noviembre de 1985, visible en páginas 371372 del Informe de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Sección Pleno). Con base en esta idea se resolvió por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que las leyes fiscales no pueden aceptar parcialmente la deducción de gastos por las 273

aportaciones que hacen los patrones al Instituto Mexicano del Seguro Social, de las cuotas que son a cargo de los propios trabajadores. En este caso, dicho alto Órgano Judicial resolvió que: "La proporcionalidad consiste en esencia en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su capacidad económica debiendo fijarse los gravámenes de tal manera, que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos o reducidos recursos lo que se logra a través de las tarifas progresivas. La equidad toralmente es la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo". (Amparo en revisión 441/83 fojas 325-326. Informe de la Suprema Corte de Justicia de la Nación 1984 Pleno). En ese mismo tenor resolvió el 10 de noviembre de 1988 que las leyes fiscales no pueden aceptar que los gravámenes se devuelvan sólo a un sector de contribuyentes y el resto carezca de esta prerrogativa; en cuyo caso: "Dicha disposición viola el principio de equidad al otorgar la devolución mensual solo a determinados sectores de contribuyentes del gravamen, y no a todos los causantes que se encuentran en igualdad de circuntancias. Tratándose de devolución de saldos a favor, la igualdad exige respecto a todos los contribuyentes que los obtengan, independientemente de la actividad que desarrollan o de la tasa en que tributen, los que tienen derecho a que se les otorgue un trato igual*. (Resuelto el 10 de noviembre de 1988 Págs. 888-889. Informe de la Suprema Corte de Justicia de la Nación Sección Pleno).

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En relación a la proporcionalidad el Pleno de la Corte sostuvo el 23 de mayo de 1989 que los impuestos sobre nóminas que se carga a los patrones que radican en el Distrito Federal: "Cumple con el requisito de proporcionalidad tributaria, ya que no grava el ingreso, el capital, o el patrimonio de las personas (que son los casos en que la capacidad contributiva puede atender, tomando en cuenta directamente la riqueza de los contribuyentes) sino que recae sobre el gasto o el egreso, por lo que si bien todo tributo debe atender a la capacidad contributiva sobre impuestos que sean concebidos como directos o indirectos, ello tiene cumplimiento tratándose del impuesto indirecto *qr¿/e atiende en forma mediata a la riqueza del contribuyente, pues no se fija en función de los ingresos económicos, del capital o del patrimonio de las personas que hacen la erogación, sino solamente en la capacidad que tiene el sujeto para realizar esa erogación o gasto, porque conforme a la técnica tributaria que rige este tipo de impuestos, debe suponerse la riqueza de las personas; mayor igualdad o menor, según efectúen, más iguales o menores gastos por concepto de remuneraciones a los trabajadores". (A.R. 1659/89 de 25 de mayo de 1989 en revisión 2159/88). Como se observa de los precedentes anteriores la Suprema Corte de Justicia de la Nación pretende ubicar dos conceptos que se han incorporado a nuestra Constitución (Mexicana) por su contenido histórico, en los marcos modernos del derecho tributario, considerando el concepto de proporcionalidad equivalente al de capacidad contributiva y el de equidad en condiciones similares al principio de igualdad ante la ley, de tal suerte que ambas nociones se funden en el principio de la justicia tributaria, pues la norma fiscal consiste en establecer cargas financieras de acuerdo con el principio de igualdad ante la ley, o sea que el legislador debe establecer la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos 275

de acuerdo con las posibilidades económicas de cada uno de los contribuyentes. 1.3.3.- LEGAUDAD. Como se mencionó líneas arriba, la Revolución Francesa produjo el principio de "la igualdad ante la ley" lo que significa la identificación de los afectados dentro de los parámetros de generalidad y uniformidad. Estos principios significan que no puede haber trato discriminatorio a ninguna persona por concepto alguno. Este trato igual significa que la ley debe cumplirse por, o proteger a, todos aquellos individuos a los cuales se encuentra destinada, dentro del mismo contexto, sin que se presenten situaciones de desigualdad o discriminación. La igualdad ante la ley parte de la premisa de que todos los individuos deben gozar de idéntica oportunidad en la aplicación de la norma; pero esto no llega a cuestionar que existan normas que por su propia naturaleza se destinen a un sector especial de la población, ya que el mismo principio de la igualdad sí aceptó lo anterior, pues como señala Ignacio Vallaría: 'No pueden tenerse como privativas a las leyes sobre los menores, los incapacitados, los comerciantes, los quebrados, los militares, etc Para que tampoco se llame privativo al impuesto sobre los fabricantes propietarios, agricultores, mineros, exportadores, etc. Tan clara me parece esta verdad y es tan evidente que en este caso no está violado el artículo 13 '. (47) Nuestra Carta Magna establece diversos textos que respaldan el principio de igualdad ante la ley, como son los siguientes:

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Art. 2o. Prohibición de la esclavitud. Art. 4o. No deben existir diferencias por razón de sexo, nacionalidad, estado civil, etc. Art. 12. No se concederán Títulos Nobiliarios. Art. 13. Nadie podrá ser juzgado por autoridades privativas o tribunales especiales, en este caso subsiste el fuero de guerra. Art. 17. Todas las personas tienen derecho a la administración de justicia. Art. 28. Quedan prohibidos los Monopolios y las exenciones de impuestos. Estas disposiciones conducen a ubicar a todos los habitantes, en la misma posición ante la ley; no obstante que la Constitución sólo se refiere a las obligaciones de los mexicanos (Derechos y Obligaciones de los Ciudadanos). Ello no significa que los extranjeros se encuentren en condiciones diferentes; toda vez que por el hecho de ingresar a Territorio Nacional gozan de las Garantías Individuales y por el Principio de Igualdad, deben quedar en el mismo plano que los nacionales. En la actualidad la igualdad ante la ley ha avanzado en su concepción . Así, Ernesto Lejeune presenta el moderno sentido del Principio que estamos abordando en la forma siguiente: 'Igualdad ante la ley significa entonces igualdad de derechos, igualdad de garantías, y fundamental igualdad de oportunidades jurídico-públicas y jurídico-privadas. Lo que se busca en suma, es acabar con barreras y discriminaciones impuestas por el régimen anterior. Pero nada más. Queremos decir con ello que si bien se perseguía la igualdad formal ante la ley, no se buscaba la IGUALDAD DE HECHO entre todos los hombres. Es decir, no se trataba de acabar con las diferencias económicas sobre todo que no eran frutos de privilegios, sino del desarrollo del propio sistema y del uso que

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cada cual hiciera de esas oportunidades que la ley concedía a todos por igual. Esto, por otra parte, y como ya hemos adelantado, era algo que entroncaba perfectamente con la concepción del Estado policía, que se mantenía neutral ante las situaciones dadas. Que en este contexto el tributo se presentara también como a una institución neutra y con una única finalidad recaudatoria era algo inevitable: su tradicional carácter odioso, las escasas competencias del Estado y el desconocimiento de los efectos económicos del impuesto cara a una política intervencionista del Estado, eran motivos más que suficientes para mantener al tributo en su papel meramente recaudatorio y alejado de toda aventura intervencionista. La situación descrita cambia con el nuevo modelo de Estado intervencionista. Los poderes públicos dejan de ser indiferentes ante las distintas situaciones de hecho en que puedan encontrarse los ciudadanos y se convierten en protagonistas de la vida social y económica para encarrilarla hacia los objetivos autoseñalados por la Sociedad en sus textos Constitucionales como objetivos básicos de la misma. En efecto, hoy día se admite que todos (y sea cual fuere el punto de vista desde el que se aborde el estudio-jurídico o político) que la IGUALDAD DE HECHO es un objetivo irrenunciable, correspondiendo al Estado -como veremos luego, por mandato constitucional- poner las condiciones necesarias para que esa igualdad de hecho sea una realidad. Y adviértase que no se trata ya de una mera declaración de igualdad de todos los ciudadanos ante la ley -igualdad formal- al estilo de la Revolución Francesa, sino que se trata de que todos los ciudadanos lleguen a encontrarse en una verdadera y efectiva situación de igualdad. Citar ya en este momento el Artículo 3-2 de la Constitución Italiana y el Artículo 9-2 de la vigente Constitución Española resulta obligado según el primero de dichos preceptos. 'Es misión de la República remover los obstáculos de orden económico y social que, limitando de hecho la libertad y la igualdad de los

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ciudadanos, impida el pleno desenvolvimiento de la personalidad humana y la efectiva participación de todos los trabajadores en la organización política y social de un país. Por su parte el precepto Constitucional español citado dispone, "corresponde a los poderes públicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivos, remover los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participación de todos los ciudadanos en la vida política, económica, cultural y social* (48). De estos postulados se desprende que existen diversos ángulos del principio de igualdad: a)

La igualdad ante la ley donde se acepta la realidad social y jurídica de los individuos. (igualdad de hecho).

La igualdad donde se van a remover los obstáculos para que todos lo individuos tengan el pleno desenvolvimiento de su personalidad. (igualdad de situación).

Nosotros consideramos que este régimen de remoción de obstáculos requiere que el derecho avance en forma directa y vertebral a cerrar la brecha de las desigualdades sociales y económicas que prevalecen entre los individuos; para preveer los cambios sociales; de manera que los desprotegidos encuentren una vía donde puedan transitar para salir de su estado de desigualdad; es la restructuración social por el derecho. Ello significa que el legislador debe generar un derecho social que proteja en forma sistemática a los económicamente débiles, como podemos observar en instituciones modernas que sin estar bajo un ordenamiento sistemático y coherente, buscan éstos objetivos, podemos citar en vía de ejemplo:

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a) Régimen Obligatorio de Seguridad Social. b) Disposiciones Laborales. c) Estructuras Agrarias. d) Educación Gratuita. e) Protección Social de Mujeres y Menores f) Normas Procesales de Suplencia e la Queja. g) Exenciones Fiscales a Ingresos de Mínimo de Subsistencia y a Producción de Canasta Básica. h) En términos generales textos legales que buscan el desarrollo integral de todos ios económicamente débiles en los planos político, económico, familiar, cultural, jurídico y social. No es que el Estado se convierta en el protector paternal de los individuos, sino en el impulsor de las estructuras sociales, para que a través del derecho, toda la sociedad participe del cambio. De tal suerte que en muchas ocasiones serán los particulares los que se encarguen de este tipo de instituciones, pero siendo las mismas protegidas por la ley. Por lo anterior podemos concluir que la ley presenta tres estados de igualdad que son armoniosos y complementarios entre sí: a) El reconocimiento de la igualdad individual. b) El principio de la igualdad donde se reconozca la igualdad como situación. c) La igualdad como transformación social. En nuestro régimen jurídico se encuentran mandatos Constitucionales que aceptan la igualdad como régimen social, así los artículos 27 y 123 previstos en la Constitución señalan las normas mínimas para establecer las limitaciones a la propiedad privada y a la protección de los obreros. Por último el principio de igualdad ante la ley en el campo 280

tributario presenta particularismos que deberán ser analizados, los cuales podemos resumir en el esquema siguiente: 1) La capacidad contributiva. 2) Progresividad. 3) Objetividad en los elementos fundamentales del tributo. 4) Exenciones fiscales. 5) Armonización tributaria. 6) Fines extrafiscales de los gravámenes. A partir de los epígrafes siguientes de este trabajo, se efectuará el análisis de estos particularismos del derecho tributario. 2.LA IGUALDAD COMO SITUACIÓN Y LA IGUALDAD COMO PRINCIPIO. 2.1.- ANÁLISIS DE LA IGUALDAD COMO SITUACIÓN. Surge la teoría de la igualdad social, al momento que se pretende acabar con un régimen de privilegios y estamentos que desnaturaliza la calidad de la persona humana. Dicha justicia social brota, buscando la igualdad ante la ley, la cual recoge esos sentimientos y los plasma en un texto obligatorio, para que autoridades y gobernados lo acaten a pie juntillas. Esto condujo a una aplicación estricta de la norma que no admite transacción. Sin embargo, las naciones evolucionan en sus postulados y ésta metamorfosis la vivió la teoría de la igualdad. Inicialmente la Revolución Francesa se presenta en el escenario de la Historia, junto con las teorías económicas del liberalismo que pugnan por una limitación a las funciones del Estado, donde este se convierte en un policía que no puede intervenir en la economía, ya que alteraría las reglas del 281

mercado; por ello el postulado de la igualdad consistió esencialmente en la aplicación general de la Ley.

individuos, por medio de reducir las desigualdades políticas y sociales.

La configuración de los países modernos, presentó un abanico de decisiones políticas sobre el papel que debe desempeñar el Estado, iniciando desde el capitalismo hasta el totalitarismo planificado, así la igualdad se adapta a la simbiosis misma de la filosofía estatal; en algunos casos se toma la posición clásica de este principio de la igualdad ante la ley como si fuera común denominador y se confecciona la parte específica de acuerdo a su idiosincracia; al grado de que los Estados Unidos de América se debatió hasta el presente decenio la aprobación de la enmienda XXVII Constitucional para declarar la igualdad de los derechos bajo la ley, no puede ser rechazada por concepto de sexo de las personas. Pero en otros países la legislación avanzó desde hace varios lustros a conceptos modernos de igualdad, buscando precisamente que el derecho sea promotor del cambio social; en este caso tenemos los ejemplos ya citados en las Constituciones Italiana y Española (3-2 y 9-2) respectivamente que establecen la obligación de los Poderes Públicos para remover los obstáculos que dificultan la plena participación de los ciudadanos en la vida económica, cultural y social de un país.

El hecho de que el postulado de la igualdad no sea estático ni rígido, motivó a un sector de la doctrina, a proponer lo que se conoce como la igualdad como situación.

Así también podemos manifestar que la Carta Magna, Mexicana, pionera en la nueva acepción del concepto de igualdad, desde 1917 fijó normas concretas y particulares que marcan límites exactos al Poder Legislativo de como se deben proteger a los desiguales. Podemos citar el art.123 que menciona la jornada máxima de trabajo, la retribución integral del salario; la manera de prestar trabajo extraordinario; las condiciones de trabajo de menores y mujeres; la necesidad de crear cajas de seguridad social, etc. Todo ello fue producto de un movimiento revolucionario, entre cuyos postulados fue obtener el equilibrio entre los

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Ernesto Lejeune, nos explica cuál es su punto de vista sobre esta nueva tesis: "El mandato Constitucional de que los Poderes Públicos han de promover la igualdad de hecho, removiendo a este respecto todos los obtáculos que le impiden o dificulten, no puede llevar a considerar que la igualdad se configura, dentro de esta perspectiva constitucional, como un fin en sí mismo. A nuestro modo de ver, la igualdad es ciertamente un objetivo fundamental en la Constitución, pero es un objetivo que no se agota en sí mismo, sino que tiene un claro valor instrumental. La igualdad por la igualdad misma es algo que, creemos, carece por completo de sentido. El verdadero sentido que la igualdad tiene es el de situar a los ciudadanos en unas condiciones tales que puedan desde ellas acceder a otros bienes superiores, protegidos constitucionalmente y que, eso sí, pueden considerarse como objetivos supremos de la Constitución. Tales objetivos son, en la Constitución Italiana, *el pleno desenvolvimiento de la personalidad humana y la efectiva participación de todos los trabajadores en la organización política y social de un país*. El mismo objetivo se formula en nuestra Constitución diciendo que se trata de *facuitar la participación de todos los ciudadanos en la vida política, económica, cultural y social*. Pues bien, solo adjudicándole un valor instrumental se comprende el sentido que la igualdad tiene en la Constitución. Lo contrario sería pasar al igualitarismo - cuestión ésta de la que nos ocuparemos en la precisión siguiente -. Se trata, en suma de eliminar situaciones de desigualdad manifiesta, en cuanto que si éstas se perpetúan y toleran por los poderes públicos, resultaría

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entonces de todo punto ilusorios que los ciudadanos que se encuentran en tales situaciones puedan ejercitar y hacer efectivos sus derechos y legítimas aspiraciones, por mucho que unos y otras sean proclamados por normas de rango constitucional. Y es que un derecho solo puede hacerse efectivo cuando, además de ser titular del mismo, se esta en unas condiciones de hecho tales que permitan > realmente < el ejercicio del mismo. Interesa asimismo señalar que lo que la Constitución proclama es la igualdad, cosa distinta de buscar el > igualitarismo<; es decir, no se persigue colocar a todos los ciudadanos en una situación de absoluta y radical igualdad matemática. Nos parece obvio que cuando la Constitución habla de igualdad no lo hace en el sentido de igualitarismo. Primero, porque si la libertad supone la posibilidad de decidir sobre el propio devenir personal y, por tanto, sobre la posibilidad de colocarse en situaciones distintas respecto de otros, el igualitarismo (por la finalidad que persigue) sería la más perfecta antítesis de la libertad, su propia negación, y este es un valor muy principalmente protegido por la Constitución. En segundo lugar, porque la Constitución, al admitir, como elemento fundamental del Estado Social de Derecho que trata de configurar la iniciativa privada, la propiedad privada, y el derecho a la herencia, está admitiendo implícitamente la posibilidad de desigualdades económicas, pudiendo sentarse las siguientes bases: 1a.- La igualdad constitucional debe entenderse que no se rompe por la existencia de situaciones que podemos calificar como de >desigualdad relativa<. Queremos decir con ello que esas situaciones de desigualdad relativa son tolerables por la igualdad constitucional si desde ellos los distintos individuos, a pesar de las diferencias económicas que puedan separarlos, están en condiciones de cubrir sus necesidades como hombres y desarrollar integramente su personal proyecto de vida, o, en palabras de la Constitución, tienen la posibilidad de participar

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libremente en la vida política, económica, cultural y social del país. Serán, por tanto, situaciones de desigualdad consecuencia de la propia actividad del individuo, y ocasionalmente de la posesión de unos medios económicos distintos que es tolerada por el ordenamiento jurídico. Y ello con la particularidad de que el individuo con su propia actividad y el auxilio de los medios económicos de que dispone puede, con mayor o menor facilidad, pasar de una situación a otra sin necesidad de estímulos externos que coadyuven a ese tránsito. Se trata, en suma, de desigualdades naturales, que al no impedir al individuo el libre y pleno desarrollo de su personalidad, encajan perfectamente dentro del más amplio concepto de igualdad que la Constitución proclama. 2a.- La igualdad constitucional si chocaría, por el contrario, con las que podríamos denominar > situaciones de discriminación <. Serían estas situaciones en las que el individuo se encuentra a pesar de su voluntad y desde las cuales no le es posible cubrir el mínimo de necesidades que experimenta como hombre. Y ello con la particularidad de que el individuo que se encuentra en tales situaciones de discriminación no puede salir de las mismas con el solo recurso de su propia actividad, por lo que resulta absolutamente necesario para ello contar con estímulos externos. Es decir, contar con una acción estatal que lo promueva desde esa situación de discriminación hasta otra de mínimos de igualdad relativa, cuando menos en relación a otros individuos." (49) La explicación que nos presenta el distinguido maestro Español transmite la problemática de la moderna acepción, ya que el contribuyente deja en las atribuciones del Legislador ordinario e l : 'estructurar el ordenamiento jurídico a efectos de producir igualdad de hecho' (50) A nosotros nos parece que los textos constitucionales italiano y español, constituyen un sentido avance hacia la jus-

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ticia social; pero es el umbral de la misma, toda vez que además de remover los obstáculos que impiden el pleno desenvolvimiento de la persona humana, el derecho debe ser el puntal que soporte en forma pacífica éste cambio social; toda vez que no es la lucha revolucionaria la que pretende acabar con la desigualdad, sino es la conciencia de la colectividad la que procura abatir la brecha de las desigualdades; la cual es aceptada y plasmada en la Constitución; por medio de normas claras y precisas que protegen a los desiguales en forma definida; con esto se puede estructurar un régimen más justo en la igualdad enmarcada en el derecho social. 2.2

LA IGUALDAD COMO PRINCIPIO.

Aclara Lejeune que el principio donde descansa el citado postulado, no puede tener el mismo significado que en la actualidad en relación con él, toda vez que el principio de la igualdad: • es el criterio con arreglo al cual el derecho positivo debe estructurarse y aplicarse en orden a alcanzar la igualdad como situación" (51) La nueva situación de la igualdad será recogida en los textos legales para: a) Mantener en la misma proporción las situaciones de igualdad relativa preexistentes entre los distintos individuos antes de ser aplicada la Ley, b) Reconducir las situaciones de discriminación a situaciones de desigualdad relativa" (52) Por esto no es válido que la misma Ley establezca un trato discriminatorio entre los sujetos a los cuales se dirige su expedición; por el contrario la norma no debe alterar la realidad.

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Como se mencionó al principio de este trabajo, existe una dicotomía entre la igualdad legal y la realidad; esta última es una lacerante desigualdad; entonces se pueden preguntar los legos en el derecho: ¿qué se consiguió con el principio de la aplicación igual ante la ley?. Realmente este principio fue plenamente justificado en su origen, toda vez que la demanda popular exigía terminar irremisiblemente con los privilegios. Sólo que este principio durante todo el tiempo de la Revolución Industrial permaneció inalterable y entonces se generaron marcados desequilibrios sociales que no recibieron ningún temperamento por las leyes. La situación tuvo otros derroteros en el presente siglo y los países comenzaron a ser intervencionistas de la economía y trataron de atemperar las desigualdades; se vio la necesidad de replantearse; ¿Cual es el contenido jurídico del principio de igualdad? Las respuestas se presentaron de acuerdo con la idiosincracia de la política estatal; en el período posterior a la postguerra, las democracias se han fortalecido, inclusive últimamente los países comunistas, se buscan caminos de apertura. En esta forma con ánimo sereno se ha buscado que el derecho postule normas que dignifiquen a la persona humana, pero en este caso el principio aislado de la igualdad ante la ley no puede ser una respuesta por si solo; ya que no procura disminuir la brecha de la desigualdad; inclusive en algún momento la puede hacer más profunda, así la aplicación igual de la ley entre desiguales, constituye un agravamiento de esta desigualdad. Fue así como se tuvo que modificar el principio clásico de la igualdad, para que contemplara aspectos de aplicación desigual entre desiguales, precisamente para buscar mantener la igualdad.

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Los constituyentes italiano y español lo encontraron a través de la conceptualización de la necesidad de remover las barreras que impiden la dignificación de la persona humana. Por esta razón Lejeune insiste en la redimensión del principio de igualdad, con el propósito de que pueda abarcar a la igualdad como situación. Lo anterior lo explica en los siguientes términos: 'La cuestión se reduce entonces a demostrar que no existe incompatibilidad entre esa aplicación desigual del Derecho y el principio de igualdad, lo cual, en principio, se presenta como contradictorio. El problema no es difícil de resolver si se considera que, a los efectos que se persiguen, la adecuación de una Ley al principio de igualdad no puede ser juzgada, tanto desde un punto de vista formal -su aplicación igual y por igual a todos los ciudadanos sino desde un punto de vista sustancial, y por razón de los efectos que produce es decir, si esa Ley consigue en su aplicación: a) mantener en la misma proporción las situaciones de igualdad relativa preexistentes entre los distintos individuos antes de ser aplicada la Ley, y b)reconducir las situaciones de discriminación a situaciones de igualdad relativa. Lo importante deja de ser entonces como se estructura y como se aplica la Ley, para adquirir importancia fundamental los resultados que, a través de un determinado modo de estructurarse y aplicarse las normas jurídicas, pueden obtenerse. Son justamente los resultados que desean obtenerse a la luz de la igualdad como situación lo que debe inspirar el modus operandi del Derecho. Entendido de esta forma el principio de igualdad, desaparece cualquier duda que pudiera surgir sobre la incompatibilidad de este principio con una eventual aplicación desigual de las normas jurídicas, y queda igualmente claro su contenido por razón de sus efectos sobre la legislación: a) Sería contraria al principio de igualdad, y, por tanto, inconstitucional, toda norma que llamada a proyectarse sobre situaciones de igualdad, tuviera por efecto romper esa igualdad 288

relativa que podía existir entre individuos distintos antes de la aplicación de la norma. b) Sería igualmente contraria al principio de igualdad, y por tanto inconstitucional, toda norma que, llamada a proyectarse sobre una pluralidad de ciudadanos que se encuentran unos respecto de otros en situaciones que no, son de igualdad relativa, estableciera (salvo que ello sea técnicamente inevitable) un tratamiento jurídico paritario que lejos de corregir las situaciones de discriminación, vendría a consolidarlas aún más. " (53) De acuerdo con la idiosincracia de algunos países de marcadas desigualdades, como es el caso de México; establecer en forma genérica el contenido de principio de la igualdad, es solo la parte inicial; toda vez que en estos casos se requiera una protección mucho mayor que evite en forma severa que esas desigualdades se ahonden y agraven. Se necesita un derecho que en forma clara, precisa y definitiva establezca las pautas de tratamiento para los ¡guales y para los desiguales. A este tema nos referiremos en el epígrafe siguiente. 2.3 LA IGUALDAD EN EL DERECHO COMO RÉGIMEN SOCIAL La Constitución Mexicana establece normas que en forma palmaria señalan el tratamiento desigual para los desiguales, buscando la justicia social en sus planteamientos, por ejemplo: El tercer párrafo del Art. 27 menciona: • La nación tendrá en todo tiempo el derecho de imponer a la propiedad privada las modalidades que dicte el interés público, así como el de regular en beneficio social, el aprovechamiento de los elementos naturales suceptibles de apropiación, con objeto de hacer una distribución equitativa de la riqueza pública, cuidar de su conservación, lograr el desarrollo equilibrado del

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país y el mejoramiento de las condiciones de vida de la población rural y urbana' El Art. 21 dispone: La imposición de las penas es propia y exclusiva de la autoridad judicial...Si el infractor fuere jornalero, obrero o trabajador, no podrá ser sancionado con multa mayor del importe de su jornal o salario de un día" El Art. 28 Ordena que: 1

Las leyes fijarán bases para que se señalen precios máximos a los artículos, materias o productos que se consideren necesarios para la economía nacional o el consumo popular, así como para imponer modalidades a la organización de la distribución de esos artículos... La ley protegerá a los consumidores y propiciará la organización para el mejor cuidado de sus intereses" El Art. 107 indica: " Podrá... suplirse la deficiencia en la queja en materia penal y la de la parte obrera en materia de trabajo, cuando se encuentre que ha habido en contra del agraviado, una violación manifiesta de la Ley..; en materia penal, además, cuando se le haya juzgado por una ley que no es exactamente aplicable al caso" Por su parte el trascendente Art. 123 señala los mínimos que debe contener la legislación laboral; entre ellos podemos destacar para los efectos de este trabajo su fracción IX: "El salario mínimo quedará exceptuado de embargo, compensación o descuento".

Como se puede observar la propia Carta Magna presenta esquemas que rompen marcadamente con la igualdad relativa, y lógicamente son de máxima aplicación y gozan de supremacía por ser la Super Ley y el Poder Judicial, deberá velar por su cumplimiento a través del control constitucional. En esas condiciones creemos que es necesario replantearse el dilema de cuál es la exacta dimensión del principio de la igualdad. Nosotros lo podríamos presentar en un plano doble: a) Las normas deben establecer un trato totalmente igualitario a todas las personas que se encuentran en la misma situación; de tal suerte que no pueden contener reglas de discriminación o trato preferencial, entre los que se consideran iguales. b) Por el contrario el derecho debe proteger clara y frontalmente a las personas desiguales para ayudar a los que se encuentran en manifiesta desventaja social, con el fin de buscar reducir diferencias. Así los que tienen pleno desarrollo podrán mantener cierto plano de igualdad con los desprotegidos, por medio de la ayuda que reciben estos últimos de la ley. Será un handicap del desprotegido por medio del derecho. El Derecho no debe ser imparcial y tener solo la finalidad de no profundizar la desigualdad. Debe ser agresivo para que el mismo trate de reducir en un marco de justicia social la desigualdad. La igualdad desde el plano social deberá contener los mínimos siguientes: 1.-Establecer un marco constitucional de mínimos sociales.

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2.- Señalar en los ordenamientos legales la prevalencia de la protección a los desiguales. 3.- Donde sea factible, se deben sistematizar códigos que establezcan en forma armónica las disposiciones de ayuda y protección a los desiguales y económicamente débiles; en vía de ejemplo, podemos citar los siguientes: - - Seguridad Social -- Laboral - - Educación - - Agraria

la administración, es indispensable una contribución común. Ella debe ser repartida por igual entre todos los ciudadanos en razón de sus posibilidades'. El texto anterior se transmite en el Art. 8o. de la Constitución de Cádiz de 19 de marzo de 1812, el cual señala la obligación de todos los españoles de contribuir al Estado en proporción de sus haberes, (esto se reitera en el Art. 339, sustituyendo haberes con el término en proporción de sus facultades). Con base en estos apartados se generó en los Países Iberoamericanos la justificación para que el Estado se sostenga en sus gastos públicos de acuerdo con la proporción que tengan cada uno de sus ciudadanos, esto es de acuerdo a sus facultades. Estas directrices dieron pie al principio de la capacidad contributiva, denominada con acierto en España capacidad económica.

- - Protección al Consumidor. - - etc. De esta manera se podría conocer sistemáticamente el contenido de la igualdad social.

3.-

EL PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD DENTRO DEL DERECHO TRIBUTARIO 3.1

VINCULACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA CON EL PRINCIPIO DE IGUALDAD.

Estos principios se estudiaron por los expertos de finanzas, como el motivo que dá plena justificación al vínculo tributario, por ser razón que toma en cuenta el legislador para crear tributos; ya que constituyen el signo ostensible de riqueza y la presunción de que se va a contribuir en forma justa al tomar en cuenta la capacidad económica de cada uno. Así Giziotli manifiesta: 'La capacidad contributiva es la causa del impuesto, en este sentido: los gastos públicos producen servicios que aumentan la capacidad contributiva del ciudadano, esto es gravado con impuestos en relación con esa capacidad contributiva' (54).

El Art. 13 de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano manifiesta que:

Por su parte D'Albergo citado por Pedro R. Salinas, nos define el término capacidad contributiva como:

'Para el mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de

'La medida en que los ciudadanos puedan soportar la carga tributaria teniendo en cuenta las respectivas situaciones

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personales' (55). Con esto el autor de referencia adiciona lo siguiente: 'Se tiene de relieve el elemento objetivo, cantidad de riqueza y el subjetivo, las situaciones de los particulares. El elemento objetivo, la posición de riqueza, se manifiesta en general por signos externos: La simple posesión de un bien o por las manifestaciones de riqueza como indicio de la capacidad contributiva, apreciados en dos momentos: cuando se adquiere la riqueza, por ejemplo: aumento de patrimonio, o cuando se consume la riqueza en la etapa del gasto' (56). Al tener en cuenta el legislador estos índices de capacidad, se concluye en el sentido de que estos índices pueden ser ostensibles, cuando se trata de la posesión de bienes o la percepción de rentas, en tanto que los índices de carácter indirecto son más difíciles de gravar, porque se refieren a situaciones circunstanciales que no siempre van referidas a una exacta capacidad contributiva, pero que el legislador establece por la necesidad de fijar tributos en forma objetiva. Normalmente este principio constituye la columna vertebral para la fijación de gravámenes, sólo que el mismo se soportaba en la facultad del contribuyente para cubrir el tributo tomando en cuenta sus características personales; sin embargo este esquema es difícil de sostener, porque el Estado cada día es más complejo en su actuación y los tributos que recauda son de diversa naturaleza que hacen imposible la factibilidad de establecer tributos totalmente progresivos, donde se tome en cuenta la capacidad económica de cada uno; por el contrario existen casos, como en México, que el impuesto a las ventas sobre valor agregado llegó a tener un peso mayor al impuesto sobre la renta en el capítulo de las sociedades mercantiles; el primero era indirecto y el segundo de características directas, ello se presenta porque el Fisco acepta un sistema rápido y fácil de pronosticar resultados

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en tanto que el segundo requiere de la definición de ingreso y ello ocasiona un sin número de deducciones fiscales y un costo de recaudación superior. Por esta razón en 1976 el Profesor español Palao Taboada nos presentó sus puntos de vista sobre la crisis del principio de capacidad contributiva, porque el mismo no está en la posibilidad de explicar el fenómeno tributario. (57) Esta crisis nosotros creemos se origina por la razón histórica de buscar la tributación en un principio de ¡gualdad ante la Ley, con base en la proporción de las facultades que cada uno tiene; por ello se presentaron dentro de los esquemas legislativos el mínimo exento y la progresividad. En tanto que esto fue factible, el principio prevaleció en esa dimensión; pero en el contexto actual la capacidad contributiva tiene que adicionarse de otros conceptos como señala Lejeune: 'Aceptar que todos deben contribuir en las mismas condiciones, no es lo que buscan los principios de generalidad y dé capacidad contributivan(58). Primeramente deberán tomarse en cuenta las variaciones sociales y económicas, en segundo término deben fijarse mínimos de subsistencia y topes de progresividad y en tercer lugar la capacidad no está referida a un tributo en particular, sino a todo el sistema tributario. De tal suerte que la ¡gualdad ante la Ley significa en esta materia; tratar de reducir la desigualdad, considerando en forma idéntica a los contribuyentes de iguales condiciones y en forma diferente a los desiguales, pero dentro del análisis de todo el sistema. En efecto el legislador al señalar un tributo tomó en cuenta los signos de riqueza que permitan contribuir al sosteni-

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miento de los gastos públicos, pero liberó ingresos y mercancías o servicios dirigidos a individuos económicamente débiles. Por tal motivo la capacidad contributiva, será la forma en que los particulares puedan sostener todos los gastos públicos, dentro de la armonización del sistema fiscal integral. Creemos que los particulares al poder pagar los bienes y servicios que constituyen el objeto del gravamen, aceptan tener la capacidad económica para contribuir a los gastos del Estado; así dicha capacidad se debe adicionar a la que tienen los contribuyentes "intuitu personae". 3.2

UBICACIÓN DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN LAS EXENCIONES FISCALES.

Pedro R. Salinas hace un estudio de la exención dentro del contexto de la igualdad tributaria para explicar el trato desigual que presentan las leyes fiscales, del mismo destacamos lo siguiente: 'Pues bien, solo, en efecto, entendiendo la igualdad como mera uniformidad, cabría considerar a la norma de exención como contraria al principio de igualdad; pero como se ha señalado hoy día esa identificación no es ya sostenible, ya que en ciertas ocasiones de -desigualdad material entre otras- es necesario instrumentar un trato desigual. Partiendo de la desigualdad de supuestos a los que la ley debe aplicarse, se exige una cierta disparidad en el tratamiento de los mismos para poder reducirlos a una situación de igualdad. Creemos que es precisamente aquí donde se encuentra -en buena medida- un punto de apoyo el considerar coherente y compatible la exención tributaria con el ordenamiento Tributario en su conjunto, y en particular, con los valores que inspiran una sociedad -plasmados en normas constitucionales- en general; por ello, si en un principio el fundamento de las exenciones se

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encontraba en la carencia de una capacidad económica gravabíe, -caso del mínimo exento- actualmente tenemos que estas encuentran su fundamento concretamente en exigencias derivadas directamente del mencionado principio. Así, pues, dada la generalidad con que en nuestros días la norma tributaria define el presupuesto de hecho del tributo, las exenciones vienen a cumplir la función de enervar o modificar la carga tributaria en determinadas situaciones, incluidas en el presupuesto de hecho y que, por encerrar una "ratio legis" distinta de la de aquel, estas son tenidas en cuenta como meritorias para llevar a cabo una disparidad de trato. La exención se convierte de esta forma en una categoría de técnica legislativa, en un elemento que resulta imprescindible para el logro de la justicia en el establecimiento de los tributos. Tenemos así que la exención se instrumenta como una medida que adopta el legislador para evitar que la incidencia de los tributos sea tan uniforme que conduzca a idéntico trato para situaciones que, en coherencia con los principios generales del ordenamiento, merecen distinta valoración y, en consecuencia, distinto tratamiento. Desde esta perspectiva la exención opera como un instituto jurídico por medio del cual se elude el peligro de una extrema igualdad formal ante la ley tributaria que venga a obstaculizar la efectiva aplicación del principio de igualdad en su sentido real o material* (59). Podemos aportar a esta tesis la idea de que la exención forma parte del principio de la igualdad en su configuración social, ya que precisamente el legislador acepta el mínimo vital como una carencia de capacidad económica y, por esta razón presenta un trato desigual a los desiguales; liberando de carga fiscal en los impuestos directos a las personas que obtengan estrictamente lo indispensable para vivir o se trate de bienes que formen parte de la canasta básica alimenticia de los estratos económicos de bajos recursos.

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No podemos desconocer que en muchas ocasiones la traslación de impuestos repercute en estos sectores de la población, en este caso el legislador deberá imponer las políticas adecuadas para que dentro de la traslación de los impuestos indirectos, los contribuyentes de escasos recursos que tengan el mínimo de capacidad económica, se les permita participar en condiciones desiguales a los de mayor presencia económica. Puede ser por medio de esquemas simplificados de control y de pago o permitiendo diferir el pago a plazos superiores al resto de los contribuyentes etc. Esta clase de exenciones se encuentran aparentemente prohibidas en el Art. 28 Constitucional Mexicano, solo que el Constituyente de 1917 se refirió en aquél año a los actos de las autoridades y de los particulares que tienden al monopolio y por esta razón vetó estas franquicias fiscales. Lo que sucede en la realidad, es que el ejecutivo promueve la economía por medio de alicientes fiscales; esta inversión le va a generar mayor recaudación a largo plazo, porque las personas producen riqueza, que se traduce en un incremento de impuestos. Por tanto, estas exenciones forman parte de la política de crecimiento de las finanzas públicas y tienen un soporte constitucional en los artículos 25 y 26; de tal suerte que son complementarios al principio de igualdad. En conclusión las exenciones previstas por el legislador es una respuesta al principio de igualdad.

3.3

LA IGUALDAD DE LOS TRIBUTOS EN PARTICULAR.

Líneas arriba señalamos los precedentes de la Suprema Corte de Justicia de nuestro país que sostienen el principio de igualdad en los aspectos fundamentales de los tributos como requisito fundamental para la validez de los mismos; soportado

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esto en el Art. 31 Frac. IV Constitucional. Este criterio ha formado parte de la esencia de nuestro sistema impositivo y los contribuyentes lo hacen valer como razón fundamental de impugnación en cualquier momento que existe desviación o contravención de sus postulados. De tal suerte que los gravámenes en particular tienen que estar soportados en Ley, deben ser proporcionales y equitativos y estar destinados para el sostenimiento de los gastos públicos; \o que se traduce en el cumplimiento de los principios de generalidad y capacidad contributiva. La doctrina también ha insistido en el análisis del principio de la igualdad en punto a la generalidad y a la seguridad jurídica; soportado todo ello en los elementos fundamentales del tributo. El Art. 5o. del Código Fiscal de la Federación menciona los elementos de los tributos que deben establecerse en Ley, los cuales son: el sujeto, el objeto, la base, la cuota o tarifa, mismos que por su propia naturaleza serán de aplicación estricta. Estos elementos referidos al principio de la igualdad significan que los aspectos fundamentales para la definición de los contribuyentes y la cuantificación del tributo deberán de aplicarse en forma idéntica para los ¡guales y en forma desigual para los desiguales. La doctrina tributaria ha recogido lo anterior en el concepto de la progresividad que es el particularismo del derecho tributario en su concepción de la igualdad. Es así como Lejeune nos señala lo siguiente: 'Es en los principios de igualdad y progresividad donde se refunden los distintos criterios para la estructuración de los impuestos y, como consecuencia, para la cuantificación de las

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obligaciones tributarias. Esta segunda parte tiene, creemos, gran importancia, porque si en la primera se configura el procedimiento de cobertura del gasto público, que debe tomar como punto de partida la existencia de capacidad contributiva, es en la segunda donde se sientan las condiciones para la justicia del tributo, que no es tributar en proporción a la capacidad contributiva, sino tributación con criterios de igualdad y progresividad. Un sistema tributario será, por tanto, justo cuando este inspirado en criterios de igualdad, lo cual, de acuerdo con la forma con que aquí se ha entendido el principio, significa con criterios de igualdad de hecho. De entre muchas cuestiones que esta segunda parte del Art. 311 de la Constitución sugiere, nos limitaremos al examen de las que ahora pasamos a analizar. El precepto habla de los principios de igualdad y progresividad. De esta redacción podría deducirse, en un examen superficial, que igualdad y progresividad se presentan como principios distintos, cuando lo cierto es que, como veremos enseguida, la progresividad del sistema tributario no es más que una exigencia ineludible del principio de igualdad. En efecto, la igualdad no puede entenderse como igualdad matemática en virtud de la cual todos paguen una igual cantidad de dinero (método de captación). Tampoco hay igualdad con un sistema de detracción proporcional de renta. Es sabido que, al margen de que determinados tributos puedan tener una estructura proporcional (cuestión a la que nos referiremos más adelante), no hay impuesto más regresivo y atentatorio contra la igualdad que aquellos que son de estructura proporcional (salvando, claro está, la hipótesis teórica de un impuesto expresamente regresivo). Pues bien, excluidos estos procedimientos, la igualdad entre dos contribuyentes que se encuentran en situación de semejanza relativa (desigualdades tolerables) solo se consigue si la situación de uno respecto del otro no se altera tras el pago de sus impuestos correspondientes, para lo cual se precisa una tributación progresiva, de forma que ambos experimentan un sacrificio proporcional en la utilidad

300

derivada de sus respectivos niveles de renta. Al margen de las dificultades que la teoría del sacrificio proporcional presenta para su traducción numérica (y de ahí las críticas recibidas por las distintas teorías del sacrificio), la misma sirve para mostrar como la progresividad es un requisito insoslayable del principio de igualdad, a fin de hacer efectivo el primero de sus mandatos: mantener las situaciones de igualdad de hecho relativas existentes entre los diversos contribuyentes con anterioridad a la exacción del impuesto. Queda, pues , clara la conclusión anteriormente expuesta : a efectos de los criterios para la concreción y cuantificación de las obligaciones tributarias, hablar de igualdad es tanto como hablar de progresividad del sistema tributario' (60). En los impuestos indirectos la progresividad se hace a un lado y se prefieren cuotas permanentes que en muchas ocasiones provocan regresividad fiscal; el principio de la igualdad en su acepción primaria considera que todos son iguales ante la Ley, pero como ya vimos anteriormente este principio puede verse superado por las necesidades del Estado de satisfacer sus propios fines por medio del gasto público; de tal suerte que los impuestos indirectos en particular deberán reunir los mínimos siguientes: 1o.- Ser complementarios a los impuestos básicos de carácter directo. 2o- No ser confiscatorios, considerando como tales aquellos que absorben la fuente de riqueza. 3o.- Deberán configurar en su esquema integral mecanismos de progresividad, atendiendo a la materia objeto del tributo; de tal suerte que artículos básicos se encuentren liberados y bienes o servicios no indispensables causen mayores tasas.

301

4o.- Si se trata de impuestos con fines extrafiscales, los mismos deberán cumplir con las exigencias señaladas en los renglones anteriores. 5o.-

Evitar la regresividad fiscal.

6o.-

Evitar la piramidación o efecto en cascada.

En lo que se refiere a los demás elementos fundamentales del gravamen, creemos que los mismos forman parte del principio de igualdad, cuyos alcances ya se mencionaron. 3.4.- LA IGUALDAD ANTE EL SISTEMA IMPOSITIVO. Del análisis del principio de igualdad en relación a todo el sistema impositivo se han ocupado poco los estudiosos de la materia, en comparación con los estudios de la igualdad de los tributos en particular. Creemos que Fritz Neumark, es quien en forma particularmente metodológica examina los fines de los tributos en relación con los sistemas fiscales, señalándonos un sistema tributario ideal que incluya impuestos básicos, que son los directos, y complementarios, que son los indirectps; entre los primeros destaca los impuestos sobre la renta, sociedades, patrimonio y sucesiones; entre los segundos cita al de ventas, y al de la propiedad inmobiliaria. (61). La igualdad en el sistema impositivo requiere comprender los fines del Estado, su estructura constitucional y los entes con potestad tributaria. Bajo estas premisas se deberán establecer gravámenes que permitan en conjunto reducir las desigualdades sociales y cumplir con las necesidades colectivas. Héctor González Uribe describe la evolución del estado social y su implicación tributaria. Citando a Lorenz Von Stein, quien afirma que las reformas políticas habían concluido y se iniciaban los cambios sociales, señala que los fines del Estado 302

Moderno se fueron integrando hasta alcanzar el llamado 'Estado Social de la era post-industrial que trata de extender sus beneficios a todas las clases sociales y no solo a determinados sectores y busca dar un apoyo amplio a la sociedad (económico primariamente pero también cultural, educativo, médico, ecológico y en otros campos). En una palabra, como dicen los alemanes empleando expresiones muy semejantes, pero con su matiz propio, se ha pasado de la SOZIALPOLITIK, (política social) a la GASELLSCHAFTSPOLITIK (política de la sociedad) con lo cual se dá a entender la mayor amplitud y profundidad de la acción del Estado.' (62) Por esta razón el Estado ya no tiene una función pasiva. Por el contrario, tiene el papel de ser administrador del bien público; lo cual significa que los principios básicos del estado liberal burgués son el soporte para que los fines del Estado crezcan en contenido social en forma predominante. Situación que denomina González Uribe como estado social democrático, donde el pueblo no ha de ser nada más el beneficiario de los servicios que presta el Estado, 'sino activo participante en la formación de la voluntad estatal, las políticas de previsión existencial deben ser obra, a la par, del gobierno y de la ciudadanía, y esta debe poder tomar parte en las diversas condiciones de proyectos legislativos... esta democracia social se manifiesta fundamentalmente bajo la forma de democracia económica y de democracia industrial o empresarial, que significa una activa colaboración entre la autoridad de los empresarios, que son propietarios de los medios de producción, y de la autoridad que emana de los trabajadores y hace productivos los recursos aportados por los propietarios." (63)

La estructura del Estado toma en cuenta los sujetos que pueden crear tributos, porque la propia Constitución así lo establece. En el caso de México existen dos entes con potestad tributaria plena, que son la Federación y los Estados y un ente 303

con potestad limitada, que son los Municipios, de tal manera que entre los tres se tienen que distribuir fuentes de imposición en un sistema armonizado para evitar duplicidades e inequidad. A partir de 1980 se creó el sistema de coordinación fiscal donde el Gobierno Federal participa de los recursos que obtiene a los entes locales por medio de la celebración de convenios que integran el sistema. Este sistema se constituye por diversos fondos que van a permitir solucionar parcialmente los problemas locales en la forma siguiente: a) Fondo general de participaciones del 13% de los ingresos totales anuales de la Federación. b) Fondo financiero complementario de participaciones del 0.5% de los ingresos que obtenga la Federación. c) Fondo de apoyo municipal que se soporta especialmente sobre los gravámenes a los hidrocarburos y al comercio exterior. Con base en este sistema los fiscos locales no pueden establecer tributos de la misma naturaleza a los federales y se reservan a los municipios los impuestos a la propiedad inmobiliaria.

considerado que los mismos desvirtúan los principios de la tributación porque no se trata de ingresos públicos que se destinan a los gastos del Estado, sino a cumplir otras finalidades extrafinancieras del propio estado. Sin embargo, el Art. 4o. de la Ley General Tributaria Española asigna al tributo la posibilidad de servir para el cumplimiento de dichos fines, con lo cual los impuestos persiguen fines públicos, como son, entre otros, se encuentran el de buscar el desarrollo y la redistribución social; por esta razón, los fines extrafiscales de los tributos encuadran perfectamente en la igualdad desde su configuración social, porque servirán de pauta para desarrollar los mecanismos indispensables que reducirán las desigualdades sociales, de manera que la llamada hacienda neutral será sustituida por una hacienda funcional donde los fines extrafiscales constituyan medios para alcanzar en forma inmediata los fines sociales, ya que en muchas ocasiones es preferible controlar la economía y fomentar o deprimir, según sea el caso, determinadas actividades, por medio de los impuestos, que captar los mismos y después realizar el desarrollo de los programas sociales del estado. Como corolario anterior tenemos que sostener que los fines extrafiscales de los tributos constituyen también un mecanismo de igualdad social.

Con estos mecanismos se pretende alcanzar el principio de igualdad en su contenido social y se robustece el pacto federal, por medio de la ayuda a las entidades locales con criterios de equidad. 3.5.- LA IGUALDAD Y LOS FINES EXTRAFISCALES DE LOS TRIBUTOS. En relación a los fines extrafiscales de los tributos, se ha 304

305

B I B L I O G R A F Í A

15.-

ídem.-Pág. 137.

16.-

Wolff Christian.- El Problema del Derecho Natural.-Ariel Barcelona.-Pág. 181.

1.-

Descartes Rene.- Discurso del Método.- Tomo I.- Pág. 40.

2.-

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8.-

ídem.-Pág. 130.

9.-

Aristóteles.- Retórica.- T. I.- Pág. 13.

10.-

Cicerón Marco Tulio.- D.Legibus.- T. I.- Pág. 7.

11.-

Cicerón Marco Tulio.- Pro Cluentío.- Pág. 53. 24.-

ídem.- Págs. 271 a 278.

12.-

De Aquino Santo Tomás.- Tratado de la Justicia.- Editorial Porrúa.- México 1985.- Pág. 18.

25.-

Sánchez Viamonte C - Instituciones Políticas en la Historia Universal.- Buenos Aires 1958.- Pág. 515 y 516.

Ver Gierké Otto Von.- Teorías Políticas de la Edad MediaBuenos Aires 1929.- Pág. 220.

26.-

Duguit León.- ídem.- Pág. 208.

27.-

Esteve S. Tomás.- Desigualdad Política Fiscal e Impuesto Sobre el Patrimonio.- Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública No. 145.- Pág. 12.

13.-

14.-

306

Locke.- Ensayo Sobre el Gobierno Civil.- FCE 1941.- Pág. 134.

307

28.-

De la Cueva Arturo.- Justicia, Derecho y Tributación.- Edit. Porrúa 1989.- Pág. 35 y 36.

29.-

Villoro Toranzo Miguel.- Los Principios Filosóficos y el Derecho Fiscal.- Tribunal Fiscal de la Federación 45 años.T.I., 1982.-Pág. 111.

30.-

Rawls John.- Teoría de la Justicia.- FCE 1979.- Págs. 21 a 35.

31.-

Aristóteles.- Op. Cit.- Pág. 58.

32.-

Bonfante Pietro.- Historia del Derecho Romano.- Madrid 1944.-Pág. 54.

33.-

Montesquieu Carlos Luis.- El Espíritu de las Leyes.- Ate nea 1951 .-Pág. 269.

34.-

SmithAdam.- La Riqueza de las Naciones.- Edit. Aguilar Madrid 1956.-Pág. 726.

35.-

Hamilton Alejandro.- • El Federalista'.- FCE 1987.- Págs. 119 y 120.

36.-

Citado por Vallarta Ignacio.- Votos.- T. II. Edit. Porrúa 1980.-Pág. 28.

37.-

ídem.- Op. Cit.- Pág. 30.

38.-

ídem.- Óp. Cit.- Pág. 25.

39.-

Garza J. Servando.- Las Garantías Constitucionales en el Derecho Tributario.- México Edit. Cultura 1949.- Págs. 70-72.

40.-

Flores Zavala Ernesto.- Elementos de Finanzas Públicas. México Edit. Porrúa 1967.- Pág. 179.

41.-

De la Garza Sergio Francisco.- Derecho Financiero.- México Edit. Porrúa 1988.- Pág. 274.

42.-

Burgoa Llano Ignacio.- Principios Constitucionales en Materia de Contribuciones.- Tribunal Fiscal de la Federación 45 años. T. 1.1982.- Pág. 414.

43.-

Rivera Pérez Campos José.- Equidad y Proporcionalidad en los Impuestos.- Tribunal Fiscal de la Federación 45 años 1982.-Pág. 470.

44.-

Valdés Villarreal Miguel.- Principios Constitucionales que Regulan las Contribuciones.- U.N.A.M. 1971.- Pág. 50.

45.-

Margain Manautou Emilio.- La Constitución y Algunos Con ceptos del Derecho Tributario Mexicano.- S.L.P. 1967.Pág. 109.

46.-

Rivera Pérez Campos José.- Op. Cit.- Pág. 480.

47.-

Vallarta Ignacio.- Op. Cit.- Pág. 25.

48.-

Lejeune Valcarcel Ernesto.- Aproximación al Principio Constitucional de Igualdad Tributaria.- Edersa Madrid 1980.-Págs. 129 y 130.

49.-

ídem.- Op. Cit. - Pág. 131 a 134.

50.-

ídem.- Op. Cit. - Pág. 134.

51.-

ídem.- Op. Cit. - Pág. 136.

52.-

ídem.- Op. Cit. - Pág. 137.

309

53.-

ídem.- Op. Cit. - Pág. 137-138.

54.-

Griziotti Benvenuto.- Principios de la Ciencia de las Finanzas De Palma Edit. Buenos Aires 1959.- Pág. 153.

55.-

R. Salinas A. Pedro.- Exención en la Teoría General del De recho Tributario.- Tesis Profesional.- Pág. 150.

56.-

ídem. Op. Cit. - Pág. 150-151.

57.-

Palao Taboada C - Apogeo y Crisis del Principio de Capacidad Contributiva.- Homenaje a Don Federico de Castro.Madrid 1976.- Pág. 376-426.

58.-

ídem. Op. Cit. - Pág. 125.

59.-

R. Salinas A. Pedro.- Op. Cit. - Pág. 138 a 142.

60.-

Lejeune.- Op. Cit. - Pág. 158-159.

61.-

Neumark Fritz.- Principios de la Imposición.- Madrid 1974.Págs. XXIV-XXVI.

62.-

González Uribe Héctor.- El Estado Social de Derecho en México y sus Implicaciones Tributarias.- Tribunal Fiscal de la Federación 45 años T. 1.1982.- Pág. 203.

63.-

ídem. Op. Cit. - Pág. 213-214.

EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA EN EL DERECHO TRIBUTARIO PROFESOR: Rubén O. Asorey

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EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA EN EL DERECHO TRIBUTARIO Por Rubén O. Asorey ( x ) ' Después de los cambios en la religión y en el idioma tradicional del pueblo, nin guno más delicado que el cambio en el sistema de contribuciones. Cambiar una contribución por otra, es como renovar los cimientos de un edificio sin deshacerlo: operación en que hay siempre un peligro de ruina". Alberdi, Bautista," Sistema Económico y Rentístico de la Con federación Argentina, según su Constitu ción de 1853", III Parte, Cap. IV, Pts. IV. Sumario: 1. La noción de seguridad jurídica. 2. El principio de seguridad jurídica, el liberalismo y el Estado de Derecho. 3. La seguridad jurídica y los derechos humanos. 4. Relaciones con el principio de legalidad. 5. Contenido del principio de seguridad jurídica. 6. Prevalencia del principio de seguridad jurídica en el derecho tributario. 7. Irretroactividad de la lev fiscal. 8. Prescripción tributaria. 9. Factores gue afectan la seguridad jurídico tributaria. 10. Arbitrariedad. 11. La eliminación de la arbitrariedad. 12. Breve referencia al derecho iberoamericano. 13. Conclusiones. 1. La noción de seguridad jurídica. El tratamiento del principio de seguridad jurídica en la esfera tributaria requiere un análisis previo de la noción de seguridad. (x) Versión de las clases dictadas en el curso sobre "Principios Tributarios Constitucionales" el 27 de septiembre de 1989 en la Facultad de Derecho de la Universidad de Salamanca.

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que descartando cualquier pretensión iusfilosófica persiga una simple finalidad introductiva. Junto a dicha noción de seguridad es necesario indagar los aspectos más relevantes del principio de seguridad jurídica, para ahondar en el pensamiento rector de dicho principio y destacar su influencia en la materia que nos ocupa. Una vez determinado en forma abstracta este principio deberá precisarse su contenido en concreciones específicas. Recordando a Guasp puede decirse que "la paz jurídica es, sin discusión, una fórmula abstracta, pero las mil y una realizaciones concretas de tal fórmula no dejan de ser concreciones de aquella fórmula en que el carácter fundamentador del principio jurídico está igualmente presente (1). Es tentador comenzar el estudio del tema recordando a Hobbes quien, al decir de Goldschmidt, colocó como primera y fundamental ley natural la búsqueda de la paz, descubriendo la seguridad jurídica como valor (2). Para el autor del Leviatan la misión del soberano es la de procurar la seguridad del pueblo, comprendiendo la simple conservación de la vida como también todas las excelencias que el hombre puede adquirir para sí mismo por medio de una actividad legal, sin peligro ni daño para el Estado. Para este filósofo la seguridad es el fin del Estado, y el ciudadano tiene el derecho natural de no obedecerlo si dicho Estado no asegura el orden. Para algunos autores la seguridad ha sido entendida como un valor predominante de todo el ordenamiento jurídico, constituyendo el valor esencial para el cumplimiento de los valores de superior jerarquía, como la justicia. Así, para Radbruch la justicia y la seguridad son términos antitéticos, y si bien el derecho implica una jerarquía de valores, que exige una búsqueda del valor único y último que permita

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comprender al conjunto, él renuncia a tal elección científica. Como recuerda Batiffol, Radbruch entiende que la vida desea la seguridad, incluso si se desconoce donde está la justicia (2bis). En Francia, Roubier tomó una posición similar, entendiendo que no puede haber derecho si no hay un orden cierto, que es lo mismo que afirmar que no puede haber justicia donde no hay seguridad (3). Recasens Siches demuestra que una de las motivaciones radicales que impulsa al hombre a establecer reglas de derecho es la urgencia de crear un orden cierto y de seguro cumplimiento. Cuando el Derecho está avocado, expresa el autor, a la realización de valores de rango superior, debe ante todo y previamente, crear una situación de relativa seguridad. Si bien el rango de este valor de seguridad es inferior al de otros valores jurídicos, la realización de dicho valor de seguridad es condición indispensable para el cumplimiento de valores de superior jerarquía. En síntesis para Recasens Siches la seguridad es un valor inferior pero cuya realización condiciona la posibilidad de cumplimiento de aquellos valores superiores como el de justicia y de los restantes que ella implica (4). Legaz reconociendo la superioridad del valor justicia frente al orden y seguridad, afirma que estos no pueden existir al margen de aquella, aunque ella no pueda realizarse en tanto no exista precisamente un orden (5). Para Legaz el orden social es tanto un supuesto como un efecto del Derecho y si bien el orden es el primer factor que realiza el derecho, realizar un orden es ya realizar una dosis de justicia Por ello afirma que no es entre la justicia en abstracto y el orden en general, como se plantean los conflictos, sino entre la idea de justicia cristalizada en el orden establecido y el ideal más progresivo que el espíritu humano se halla siempre en situación de oponer a la realidad. De manera que si bien la seguridad es la motivación primera y radical del derecho, el

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factor radical de lo jurídico, no por ello deja de implicar una dosis de justicia Legaz entiende que en relación a la justicia la cuestión valorativa siempre queda abierta y se puede calificar de injusto lo que para otros aparece como altamente razonable y justiciero, lo que no ocurre, en su opinión, con la seguridad pues si alguien se siente desamparado con una norma defectuosa, sabe a que atenerse. El maestro Sainz de Bujanda discrepa con esta posición considerando que la seguridad puede servir como criterio valorativo del ordenamiento. A tal efecto, entiende que la estimación que merezca un ordenamiento jurídico dado debe basarse en el conocimiento de si existe o no adecuación entre la normativa que ese ordenamiento plasma y el orden real y efectivo a dicho ámbito social (6). Por su parte, Larenz encuentra como fines últimos del derecho la consecución y el mantenimiento de la paz jurídica y la realización de la justicia. En la idea de paz jurídica incluye la seguridad jurídica, entendida como la certidumbre de que se puede contar con reglas de derecho, con igual aplicación y, en determinados supuestos creados por el derecho, con los derechos adquiridos y su protección por los tribunales. Señala que no son las expectativas particulares lo que el Derecho proteje, sino la paz jurídica en su totalidad (7). A su vez los dos componentes fudamentales del derecho, la paz jurídica y la justicia, tienen, en opinión del autor, una relación dialéctica, de condicionamiento recíproco, entendiendo que a la larga la paz jurídica no está asegurada si el ordenamiento que subyace en ella es injusto. Guasp ve en el fundamento del derecho un interrogante doble, por un lado el origen del derecho y por el otro el destino del

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mismo, es decir el lugar donde empieza y donde termina, llamado principios de derecho al primero, y fines al segundo. La paz y la justicia son para Guasp, los dos verdaderos principios del Derecho, en los que reside toda la fundamentación jurídica merecedora de ese nombre. En cuanto a las relaciones entre la paz y la justicia, y a su eventual antagonismo, el autor entiende que aunque la paz deba considerarse como que precede a la justicia, "la justicia no desplaza a la paz, no ocupa su lugar ni la elimina, sino que se alinea a su lado o, si se quiere, por encima de ella, y la permite, o mejor, la garantiza, en su existencia primordial" (8). A diferencia de las opiniones precedentes, Kruse considera que el principio de seguridad jurídica es emanación de la idea de justicia (9). El insoluble conflicto entre la seguridad y la justicia ha dado origen a la llamada seguridad negativa. En efecto, para ciertos autores cuando el particular se siente desamparado por una norma defectuosa e insegura sabe a que atenerse pues sabe que no está asegurado y ello es "una seguridad negativa" (10). En oposición a este criterio se ha entendido que un orden injusto no es un orden sino un desorden. No falta quienes ven en la justicia un fin de naturaleza ética o racional, y en la seguridad y el bien común un aspecto sociológico del Derecho (11). Para Batiffol la seguridad no debe ser sumariamente rechazada como insuficiente, pues tiene un significado positivo que merece atención. Para el profesor de la Universidad de París es posible ver en la seguridad más que un "peor es nada", a falta de datos más precisos sobre la justicia o cualquier otro fin, poniendo de relieve que "el derecho emanando de la sociedad, tiende al menos principalmente a asegurar la existencia de esta última, es decir las relaciones que la constituyen, dicho de otro

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modo, un orden". Al respecto entiende que si se busca el fin específico del derecho, es tentador verlo en este orden que, permitiendo la posibilidad, garantiza la seguridad. Sin embargo, señala que el peligro está en la preferencia del orden en la justicia porque ésta es siempre discutible y discutida, destacando que un orden injusto no es un orden sino el desorden. Aunque minoritarias existen también concepciones que evalúan negativamente a la seguridad. Así para el fascismo y el nacionalsocialismo, quienes por la filosofía que profesaban la consideraban un valor negativo producto de un concepto antiheroico (12). Igualmente, para el existencialismo la existencia del hombre es un absurdo, una irracionalidad y el sentimiento dominante es la angustia, por ello esta tendencia tiende "a desvalorizar la certeza o la seguridad subjetiva, último refugio de la inmovilidad espiritual en provecho de una pasión viviente y móvil" (13). El matiz cristiano del existencialismo también está reñido con el valor seguridad pues si bien la existencia del hombre no es un absurdo sino "un misterio que incita a la esperanza, la fragilidad y angustias es signo de la libertad y el poder de opción" (14). Hasta la actual orientación estructuralista de Leví-Strauss fue invocada para desarrollar la noción de seguridad (15). Siendo la seguridad un valor tan primordial en la vida de relación es natural que las distintas concepciones del hombre y de la sociedad puedan tener apreciaciones disímiles sobre la noción. En nuestra opinión ^ e trata de un valor esencial, que más allá de su relación con el valor justicia, es imprescindible en la vida social, y sin cuya presencia difícilmente pueda realizarse los restantes valores de superior jerarquía. \

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El principio de seguridad jurídica, el liberalismo v el Estado de Derecho.

Battifol, recuerda que si bien remonta a Aristóteles, la idea de que la misión del poder en nombre de la sociedad es la de vivir bien, es el individualismo quien sitúa en la cumbre de la jerarquía de los valores a una vida individual libre para lo cual requiere de la seguridad en orden a proteger los derechos individuales. Así, se señala a Bentham como el lazo histórico entre la seguridad y el liberalismo para quien la seguridad constituye el objetivo primordial del derecho, favoreciendo al espíritu de libre empresa al cual estaba tan ligado (16). Para Bentham la seguridad es el signo decisivo de la civilización, la que permite hacer proyectos para el porvenir, trabajar y ahorrar (17). La noción de seguridad se encuentra estrechamente ligada al individualismo, en el cual aparece consagrada como un valor de la sociedad burguesa, donde se acentúa la seguridad del individuo y de sus derechos, ideas que remontan a los romanistas pre-renacentistas (18). Cabe recordar a Forsthoff quien ve en el principio de protección de la confianza la pura expresión de una idea de seguridad propia de las concepciones burguesas y liberales, incompatible con el Estado social (19). La relación entre la seguridad y el liberalismo, dice Batiffol, ha golpeado de tal modo que para ciertos autores como Poulantzas, es lo específico y exclusivo del llamado derecho burgués, que tiene la finalidad de que el emprendedor calcule sus riesgos. El profesor francés, con acierto, se pregunta si el empresario de un país comunista no tiene también riesgos que calcular, señalando que la jurisprudencia del Tribunal Supremo de la Unión Soviética es instructiva al respecto. Asimismo destaca que si bien los autores soviéticos expresan reproche a las reglas jurídicas de los países occidentales por latitud y falta de precisión que en su criterio favorecen a la parte más poderosa, demuestran en el fondo con tal preocupación que no omiten la

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función de protección individual ligada a la seguridad. Igualmente, recuerda que si bien la seguridad puede parecer ligada al liberalismo en tanto que éste está preocupado por limitar la intervención del legislador, para que sus intervenciones fueran lo más precisas y restringidas posibles, con el fin de preservar un máximo de libertad, la certeza también ha sido reivindicada por los sistemas dirigistas, como lo prueba la proliferación en tal sistema de textos tendientes a entrar en los detalles más minuciosos (20). Contradictoriamente, es interesante observar, según señala Batiffol, que en los llamados países occidentales parte de los juristas se han apartado de la noción de seguridad tomada como fin final del derecho, en particular el movimiento que va en contra de toda regla general. Se recuerda que la hostilidad a las reglas generales está particularmente viva entre los autores americanos y se extiende a los ingleses cuando en realidad la previsibilidad ha juzgado en estos países el rol primario puesto de relieve por Bentham y se ha expresado con la fuerza obligatoria del precedente, a menudo en forma más rigurosa que en muchos países codificados. De manera que, como dijera Legaz, la seguridad, sin perjuicio de que haya sido proclamada como "valor burgués" no deja de ser una exigencia ineludible del derecho.

Y es así como el principio se consolida en las constituciones liberales, constituyendo parte esencial del nuevo orden jurídico establecido. Dicho orden encarnado en el Estado liberal termina originando el Estado de Derecho, que aunque en ciertos casos puede ser sinónimo de aquél, no necesariamente es la realización de dicho Estado. Si bien el Estado de Derecho aparece históricamente emparentado con el Estado liberal, y este último no puede sino realizarse en aquél, la inversa no es necesariamente cierta. Siguiendo a Legaz el Estado de Derecho es aquel que realiza una determinada concepción de la justicia, a través de una técnica jurídica, adecuada a las circunstancias históricas, y que es consecuencia del proceso de eliminación de la arbitrariedad del ámbito del Estado (22). Los principios que rigen a dicho Estado, en opinión de Larenz (23), son además de aquellos que hacen al derecho justo como el principio fundamental del respeto, de la atención de la dignidad del hombre y de los derechos humanos que de ello derivan, del derecho a participar, del de igualdad y proporcionalidad, aquellos que en sentido estricto impiden de manera especial que quienes son depositarios del ejercicio del poder estatal lo usen de un modo distinto al que impone el derecho.

No es de extrañar entonces que el principio de seguridad jurídica aparezca en las formalizaciones que dan nacimiento al régimen constitucional, y termine consolidándose en el Estado de Derecho.

Se trata de un concepto de Estado de Derecho que no es solamente un Estado de leyes, donde se presuma que la eliminación de las arbitrariedades del gobernante y la realización de los derechos individuales de las personas quedan definitivamente realizados a través de la ley, por garantizar ella una justicia formal en el sentido de aplicación de una justicia igualitaria (24).

El ordenamiento de León de 1188, la Declaración de Derechos del Estado de Virginia de 1776, y posteriormente la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de Francia, de 1789, consagran el referido principio (21).

Tal concepto que elaboró la ciencia jurídica en el siglo pasado es precisamente el que debe descartarse pues implica que el

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Estado de Derecho coincide con el imperio de la ley, en el sentido de la norma general y abstracta. Muy por el contrario, se debe encontrar un verdadero contenido material al Estado de Derecho. Larenz en la búsqueda de ese principio material lo llena de contenido siguiendo la concepción de Scheuner de forma tal que el referido concepto material "conserva los más importantes elementos del concepto formal del siglo XIX, como son la estrecha vinculación de la administración a la ley y al control de la conformidad a derecho de todos los actos de la administración" pero agregando "la vinculación del legislador a los principios jurídicos fundamentales y a su configuración en derecho y el aumento de esta vinculación por medio de un Tribunal Constitucional". Los derechos fundamentales concebidos originariamente como medios de defensa del individuo frente al poder excesivo del Estado pasan en Larenz a ser entendidos como elementos del Estado de Derecho. Para el autor un principio del Estado de Derecho claramente conectado con el principio de la confianza es el de la inadmisibilidad de las leyes retroactivas, sobre el cual nos ocuparemos más adelante.

material, en la idea de que la ley debe garantizar en la mayor extensión posible la seguridad jurídica y la certeza del derecho. Es decir que el principio de legalidad en el Estado de Derecho, si bien es un criterio de realización de justicia es al mismo tiempo un criterio de su realización en términos seguros y ciertos (26). Para Kruse el Estado de Derecho es aquél cuyo fin es la consecución y conservación de la justicia material en el ámbito estatal. Señalando entre los elementos del referido Estado "a la mensurabilidad de las manifestaciones del poder estatal, que producen en armonía con las competencias prescritas una previsibilidad y evaluabilidad de la actuación estatal". Kruse infiere, de esta forma, el principio de confianza como principio del Estado de Derecho, en cuanto no fluya como la filosofía de la seguridad jurídica inmediatamente de la idea de justicia (27). Se ha visto en el principio de seguridad una de las consecuencias que en el campo del Derecho tuvo la revolución francesa (28) aunque se detecta su presencia en ordenamientos y declaraciones anteriores a la propia Declaración de Derechos de 1789. 3.

Como afirma Xavier las controversias por la noción del Estado de Derecho parecen haber arribado a un punto en común, cual es que la noción reviste un sentido material y otro formal. Es precisamente en el contenido material donde se afirma la idea de que la finalidad esencial del Estado consiste en la realización de la justicia, entendida para prevenir el arbitrio del poder y "dar así mayor expresión posible a la seguridad jurídica" (25). De manera que para este autor la concepción del Estado de Derecho atribuye a la ley una función de principal instrumento

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La seguridad jurídica y los derechos humanos.

A esta altura podemos afirmar que la seguridad jurídica como derecho humano fundamental, más allá de sus antecedentes, encuentra consagración en el Estado de Derecho Moderno. El derecho inalienable del hombre a la seguridad jurídica ha sido definido como derecho subjetivo consistente en una esfera concreta de derecho protegida contra todo ataque arbitrario (29). Siendo un derecho fundamental de la persona no es de extrañar que aparezca involucrado en el novedoso tema de "Im323

posición y derechos humanos (Taxation and Human Rights"), a través de la decisión de los tribunales relacionadas al tema. Puede verse en esta materia escasamente desarrollada el seminario sobre Taxation and Human Rights" realizado en Bruselas en 1987 donde se proclama baja tal acápite la afectación en Alemania a la protección a la buena fé que los ciudadanos ponen en la situación jurídica cuando ocurre un cambio legal o jurisprudencial (30). Luego de la breve referencia a la noción del principio de seguridad jurídica, su aparición histórica e incorporación en el Estado de Derecho, y su consagración como derecho humano fundamental, debemos ocuparnos de su relación con el principio de legalidad. 4.

Relaciones con el principio de legalidad.

Trataremos de las relaciones entre los principios de seguridad y legalidad, efectuando la advertencia que este último se analizará en forma referencial pues su estudio escapa al presente análisis (31). Utilizaremos la expresión principio de legalidad a pesar de reconocer el mayor acierto de la denominación de "principio de juridicidad" sugerida por Neumark y adoptada por Valdés Costa (32). Igualmente, a modo de advertencia cabe señalar que si bien la legalidad encarna a la seguridad jurídica tal función puede asimismo "ser desempeñada por otras normas (por ejemplo, reglamentarias) que no son la expresión directa de la voluntad del pueblo manifestada a través de sus representantes" (33). No hay duda que la seguridad puede realizarse, obviamente que en grados diferentes, en un derecho basado en la costum324

bre, o en un derecho escrito pero no basado en el principio de separación de poderes. Pero resulta también evidente "que es más seguro un derecho basado en el principio de la jerarquía formal de las normas que un derecho donde esa jerarquización no ha sido positivamente declarada" (34). La seguridad y certeza se convierte en el contenido del principio de legalidad, permitiendo consolidar el afianzamiento de la necesidad de atribuir certeza y justicia al contenido de la propia ley. ( Para Legaz la idea de legalidad va vinculada de modo esencial a la de seguridad y ésta se convierte en el principio inmediato de legitimación de la legalidad. La seguridad cumple también en la concepción de Sainz de Bujanda una función legitimadora de la legalidad en su doble manifestación de certidumbre del derecho y eliminación de la arbitrariedad (35). Pérez de Ayala y Eusebio González se han ocupado de la frjtima'conexión entre estos dos principios, sus múltiples derivaciones y su interrelación. Al desarrollar el tema reconducen el principio de legalidad en un sentido positivo a los principios de certeza y objetividad en la tributación, y en un sentido negativo a la ausencia de discrecionalidad en la Administración. , ~~> Advierten los autores que la separación entre uno y otro no es tan fácil como pudiera parecer a primera vista, resultando difícil separar en los principios de certeza y objetividad el punto de vista de la seguridad jurídica con relación al propio de la legalidad tributaria y al de jerarquía normativa, al que lo consideran formando parte del de seguridad (36). Sin embargo concluyen que la íntima relación existente entre los principios de legalidad y de seguridad jurídica viene dada por la importancia de la ley

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como vehículo generador de certeza y como mecanismo de defensa frente a las arbitrariedades de los órganos del Estado. Autores como Ferreiro Lapatza han fundado el principio de legalidad en la garantía esencial de la libertad en todos sus aspectos, también en su aspecto de libertad de creación y disposición de un patrimonio propio, y al ocuparse de la legalidad y la mejor forma de servirla, efectúan la necesaria relación con el principio de seguridad jurídica (37). El profesor Qeraldo Ataliba en su estudio sobre seguridad jurídica adhiere a la posición de Paulick, de la Universidad de Wurzburg, en cuanto a que la seguridad del derecho es instrumentada entre otros, por el subprincipio de legalidad (38). Cabe recordar que para Ataliba no hay un principio de legalidad de derecho tributario sino que se trata de un principio constitucional, superior que se aplica al derecho tributario (39). Es Xavier quien al referirse al principio de legalidad se pregunta si el referido principio es apenas "expresión del principio general de legalidad de la Administración, o ante las propias concepciones esenciales del Estado de Derecho, ligadas a la idea de seguridad jurídica, le imprimen un contenido diverso, modelándolo en términos peculiares?" (40). La respuesta es clara para quien entiende que "el principio de legalidad tributaria, en los cuadros del Estado de Derecho, es esencialmente un criterio de realización de la justicia, más es, al mismo tiempo, un criterio de realización en términos seguros y ciertos. La idea de seguridad jurídica es, ciertamente, más amplia que la de legalidad; más, puesto en contacto con ésta, no puede dejar de modelarla, de imprimirle un contenido, que necesariamente ha de revelar el grado de seguridad o certeza impuesto por las concepciones dominantes o por las peculiaridades del sector respectivo" (41).

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En nuestra opinión el principio de legalidad fiscal no puede remitirse a una mera legitimación formal, inspirada en la presunción de la justicia del mandamiento del legislador por sobre el mandamiento personal, verdad indiscutible y sin cuestionamiento posible, sino en la necesidad de atribuir certeza y justicia al contenido de la propia ley. No hay duda de que es la ley el único mecanismo posible para atenuar los efectos que el ejercicio del poder en la experiencia universal y eterna ha demostrado, pero tampoco hay duda que ello, por sí solo, no es suficiente para lograr la protección de los derechos humanos de los gobernados. Cuando el principio de seguridad jurídica se encarna como contenido substancial del principio de legalidad se obtiene la certidumbre en las relaciones humanas, se supera la mera legitimidad formal en la necesidad de que la voluntad del Estado sea producto de una normativídad debidamente formulada y no de la arbitraria voluntad de las personas. Siendo la seguridad jurídica el contenido de, la legalidad fiscal se supera la mera función legitimadora del referido principio de legalidad para convertirse a través de la seguridad y la certeza, en el vehículo indispensable para la obtención del bien común en el Estado Social dentro del marco del Estado de Derecho, de forma que el ejercicio del poder tributario no afecte los derechos fundamentales de la persona humana. Ello permitirá para decirlo con palabras de la Corte Suprema de Justicia de Argentina que "la plenitud del Estado de Derecho no se agote en la sola existencia de una adecuada y justa estructura normativa general, sino que exige esencialmente la vigencia real y segura del derecho en el seno de la comunidad" (42). 5.

Contenido del principio de seguridad jurídica.

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Definiendo a la idea de paz como principio jurídico por el cual toda sociedad persigue su propio mantenimiento, Guasp señala el aspecto subjetivo de la paz, es decir la seguridad, como el estado individual en el que los miembros sociales gozan de la tranquilidad que supone el hecho de la conservación. De manera que para el autor la seguridad jurídica propiamente dicha es la contemplación subjetiva que permite al individuo saber que se hallan eliminadas aquellas innovaciones susceptibles de perturbar su desenvolvimiento y mantenerse en el mismo estado en que se encuentra. Pero existe también una paz objetiva que excede el planteamiento personal, y hace referencia a la existencia objetiva de la paz que en opinión de Guasp permite mantener en equilibrio a la sociedad a que se aplica. Tal contemplación objetiva es denominada por Guasp con el término de certeza (43). V ¿ y

De manera que en sentido objetivo la seguridad jurídica está dada por las garantías que la sociedad le asegura a la persona, { sus bienes y los derechos y^en sentido subjetivo es la convicción que tiene la persona, suponiendo un estado de confianza, de saber a qué atenerse,) Para ciertos autores esta seguridad jurídica en sentido subjetivo es la llamada certeza jurídica. Nos parece acertada la inclusión dentro de la seguridad entendida como una "libertad sin riesgos" de los siguientes elementos básicos: a) la previsibilidad de las conductas propias y ajenas y de sus efectos y b) la protección frente a la arbitrariedad y a las violaciones del orden jurídico (44). La seguridad y certeza asegura la libertad del hombre en la vida comunitaria, por ello al decir de Becker, es lo paradojal de la dominación del derecho, instrumento de libertad que le confiere certeza a las relaciones sociales disciplinadas por la regla jurídica (45).

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Por cierto que el concepto de certeza a que nos referimos no se resume en la regla de certeza que hiciera famosa Adam Smith en 1776 y que recogieran posteriores hacendistas de la talla de Shoup, Neumark y Schmolders. Quien con mayor claridad ha explicitado este fenómeno es Ferreiro al afirmar que "el principio de certeza puede y debe ser formulado desde dos perspectivas diferentes. . ., en dos planos distintos, tangenciales, que se tocan, pero que no se confunden. Dos planos en los que hay que aplicar técnicas diferenciadas. Dos planos que se condicionan recíprocamente y que se apoyan, se ayudan o destruyen mutuamente". De esta manera el profesor de Barcelona señala el proceso inicial, esencialmente económico, agregamos nosotros económico financiero, de buscar la racionalización del sistema tributario, y la posterior tarea jurídica de que los tributos sean claros y ciertos mediante la utilización de la correcta técnica jurídica (46). Es innecesario explayarse más sobre las distintas perspectivas desde la cual el fenómeno debe verse, cuando recordamos con palabras de Neumark que el impuesto no es solamente un fenómeno económico, sino sobre todo en el Estado Moderno un fenómeno jurídico (47). A pesar de las imprecisiones terminológicas que se observan, Xavier explica que la doctrina dominante, especialmente la alemana, tiende a ver la esencia de la seguridad jurídica en la susceptibilidad de previsión objetiva por parte de los particulares de sus situaciones jurídicas, de tal modo que estos pueden tener una expectativa precisa de sus derechos y deberes. Por ello destaca que la idea general de seguridad jurídica se analiza "en un contenido formal, que es la estabilidad del Derecho, y en un contenido material, que consiste en la llamada "protección de confianza" (48). Este principio de "protección de confianza", deviene en Alemania del principio de seguridad y ha encontrado protección en

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el Tribunal Constitucional. No es de extrañar, come señala Ataliba, el espíritu pionero de la doctrina alemana, enfatizando con Paulik sobre la previsibilidad de la actuación estatal como consecuencia del principio de seguridad jurídica, enmarcando el profesor paulista este concepto dentro del Estado republicano y del moderno constitucionalismo. De manera que la previsibilidad de la actuación estatal es la expresión práctica de la seguridad jurídica. Cabe señalar que la previsibilidad de la actuación estatal comprende en la doctrina alemana, tanto la actuación del legislador como la actuación jurisdiccional y administrativa (49). 6.

Presencia del principio de seguridad jurídica en el derecho tributario.

No hay duda que los principios jurídicos, particularmente cuando son consagrados por un texto constitucional dado, no son "compartimientos estancos, sino que más bien integran, confundiéndose o fundiéndose a veces en sus delimitaciones, un arsenal conceptual al que debe ajusfar sus actos el Estado de Derecho en cualquiera de sus manifestaciones, en especial, lo que atañe a la materia impositiva, cuando actúa respecto de los particulares. Cada uno de esos principios se ensambla en relaciones de implicancia con los demás, y todos juntos se armonizan, entre sí y con otros principios, en lo que bien ha sido llamado el programa de la Constitución" (50). La interrelación y la no estanqueidad son cada vez más evidentes en el problema fiscal analizado desde la óptica constitucional. Sin embargo, entre los principios existen algunos que son más fundamentales, porque constituyen la ¡dea primaria o básica del derecho, mientras que otros sólo tienen importancia para un determinado terreno jurídico. Igualmente, hay principios que operan de distinto modo en los diferentes ámbitos del derecho (51). 330

Si el derecho tributario es un derecho de exacción jurídico constitucionalmente expresado, deviene que el principio de seguridad jurídica, por su carácter fundamental, resulte preeminente en el ámbito tributario. También cabe recordar que las normas tributarias son la antesala de la aplicación de rigurosas normas penales que garantizan la vigencia del propio sistema fiscal, llegándose incluso en muchos ordenamientos a que la interpretación de la configuración del hecho imponible a los efectos de la calificación del ilícito se encuentre a cargo de tribunales penales. La influencia de la seguridad en el ámbito tributario no es una apreciación axiológica sino que deviene de una comprobación lógica tanto de la naturaleza del propio principio como del terreno jurídico sobre el cual indagamos. Resultaría injustificado y reiterativo recordar que el principio de legalidad es esencial a la idea del derecho tributario. Más allá de la forma de gobierno en que se encarne el fenómeno tributario la vigencia del principio de legalidad resulta una conclusión insoslayable de cualquier forma de tributación. En el Estado moderno constituye una realización indispensable del Estado de Derecho. Si ese principio de legalidad sin la cual no se concibe contemporáneamente la idea de tributo tiene como contenido la seguridad, resulta fácil deducir que todo el derecho tributario se encuentra influenciado por el principio de seguridad y certeza. Por ello nos parece acertada la conclusión de Xavier en cuanto a que la seguridad jurídica asume su mayor intensidad posible en la rama del derecho tributario (52). A las características del propio derecho tributario, particularmente referidas a su naturaleza y a su expresión máxima de le-

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galidad, se unen factores externos no jurídicos, que justifican la importancia de este principio en dicho terreno. Sí el principio de legalidad cumplió su primer etapa hasta la aparición del Estado Constitucional en "la misión de frenar el poder del rey en materia financiera" quien puede dudar ahora, para decirlo con palabras de Sainz de Bujanda, que dicho principio es "el que puede prestar un servicio inestimable" pues "un sistema fiscal dará a la larga, óptimos frutos si ha sido objeto de una paciente construcción, y ésta sólo puede ser obra de la ley" (53). La "trascendencia mayor" del principio de seguridad en el derecho tributario ha sido también reconocido en parte por la influencia de la complejidad de las relaciones económicas en el mundo moderno, y por la adaptación de los sistemas tributarios a las nuevas circunstancias económicas (54). La intensidad de dicha presencia no sólo se dá en la relación jurídica-tributaria sino en todas las instituciones del sector fiscal, atento a que la relación es, sin duda, un instituto preeminente aunque puede aceptar otros del mismo rango en la teoría general del derecho tributario (55). Discrepamos con quienes consideran que el sistema económico de libre empresa gradúa la presencia de la seguridad en el ámbito tributario (56) al igual que con quienes entienden que una política económica con fuerte intervención del Estado relegaría el valor seguridad a segundo plano (57). 7.

Irretroactividad de la lev fiscal.

Una de las consecuencias de la vigencia fundamentadora del principio de seguridad es que la legalidad tributaria tiene una manifestación primaria en todo Estado de Derecho: la inadmisibilidad de las leyes retroactivas. 332

Si no se profundiza la íntima relación entre el contenido de legalidad y la seguridad, el tema de la irretroactividad de las leyes tributarias pasa a ser enfocado, preponderantemente, como una particularidad de la aplicación temporal de las normas (58), más que como una violación al principio de legalidad. Dentro de la doctrina argentina Jarach es quien con claridad destaca que cuando se habla de que el poder fiscal se agota en la ley, se quiere significar que la ley impositiva debe ejercerse dentro del marco establecido por la Constitución, y que el principio constitucional es que debe existir una lev que ha de ser preexistente, porque el impuesto ya no puede aplicarse como si fuera una manifestación de la fuerza estatal sino de derecho (59). García Belsunce, señala con cita de jurisprudencia, que "el principio de legalidad no se agota en el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino también en que la ley debe ser preexistente o anterior al tributo" (60). Creemos que el principio de la irretroactividad fiscal surge de la idea del Estado de Derecho y se plasma en el principio de legalidad, de manera que la retroactividad de la ley no es admisible con fundamento en tal principio. Kruse afirma, con total acierto, que la retroactividad propia "de las gravosas leyes impositivas es inconstitucional. Ataca contra el mandato del estado de derecho de la seguridad jurídica y de la protección de la confianza", con citas de decisiones de tribunales alemanes (61). Se ha diferenciado entre la retroactividad genuina o propia y la no genuina o impropia. Se entiende por retroactividad genuina o propia aquella en que la ley interviene en hechos pertenecientes al pasado ya finiquitados, es decir donde la ley pretende anudar determina-

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dos efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a su entrada en vigor (62). Por retroactividad no genuina, impropia o de grado medio se entiende cuando la ley inside en situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas, es decir no cerradas. Para Larenz, el establecimiento de una retroactividad genuina se considera inadmisible si se trata de una ley que es onerosa para el ciudadano y la retroactividad se aplica únicamente cuando la confianza en una determinada situación jurídica no estaba objetivamente justificada o si causas forzosas o de bien común que están supraordenadas al imperativo de seguridad justifican el mandato de retroactividad. Dado que la irretroactividad está basada en el principio de protección de la confianza, es decir en la necesaria seguridad jurídica o certeza, la retroactividad en este caso sólo podría operar si la confianza en una determinada situación jurídica no estaba debidamente justificada en el momento de dictarse la ley anterior, o si causas verdaderamente excepcionales que hacen al bien común, puedan en la valoración justificar tal retroactividad, señalando el autor el riesgo de que esta vaga formulación pueda terminar eliminando el principio. Algunos tribunales constitucionales como el alemán, el norteamericano y el español, han aceptado la retroactividad que alcanza al período impositivo dentro del cual entra en vigor la ley o algún período cercano a aquél durante el cual se tramitó o aprobó la ley, teniendo en cuenta el conocimiento por parte del contribuyente de la posibilidad de que se efectúen cambios en la legislación (63). En relación al Tribunal Constitucional alemán, Schick señala los siguientes supuestos en los cuales el principio de previsibilidad de las normas no se respeta en casos de retroactividad plena, porque la situación no merecía confianza: 1) cuando el

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proyecto de ley se conocía (por el llamado efecto del anuncio); 2) cuando la ley es equívoca, o tiene lagunas que no despertaban confianza; 3) cuando una norma era nula; 4) cuando existen causas irrefutables del bien común; 5) cuando la ley es cambiada durante el período de imposición (64). Consideramos que la inadmisibilidad de la retroactividad de las leves fiscales gravosas es consecuencia de la aplicación del principio vigente en el Estado de Derecho de la confianza en la relación entre ciudadano y legislador. Obviamente que no se pretende que las leyes hoy vigentes nunca se modifiquen, es decir una total subsistencia de la situación jurídica ahora vigente, si no de la imposibilidad de que en un Estado de Derecho las leyes intervengan en hechos pertenecientes al pasado ya liquidados. Por ello coincidiendo con el autor citado, es necesario respetar las disposiciones que estuvieron vigentes en el pasado y que se habían adoptado en vista de la situación existente (65). Se trata de tener la certeza necesaria para poder confiar en gue la regulación vigente en el momento en el cual se tomaron las disposiciones no se verá modificada posteriormente, ello con prescindencia de que se afecten o no derechos individuales adquiridos o cumplidos bajo situaciones anteriores. Al legislador no le está permitido defraudar el principio de confianza vigente en el estado de derecho. La doctrina ha expresado que los supuestos de retroactividad no genuina. impropia o de grado medio son más difíciles pues la legitimidad de la retroactividad, depende 'de una ponderación de bienes efectuadas caso por caso, teniendo en cuenta tanto la seguridad jurídica como los diversos imperativos que puedan conducir a las modificaciones de las situaciones tributarias". Por ello los tribunales constitucionales si bien consi-

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deran en principio admisible la retroactividad no genuina realizan una "ponderación casuística, que tenga en cuenta la dignidad y protección del ciudadano, por una parte y los deseos del legislador por otra" (66). Si la irretroactividad de la ley fiscal viene dada por el principio de legalidad, la diferenciación entre retroactividad genuina y no genuina pierde relevancia. La verdadera indagación para el juzgador será determinar si la seguridad y certeza de una situación estaba justificada al sancionarse la lev anterior. Sólo en este caso, la ley fiscal podrá ser retroactiva, pues carecía objetivamente de tal justificación (67). Por el contrario, en nuestra opinión el principio de la irretroactividad impropia es general, y admite causas excepcionales que a continuación veremos, y siempre que el llamado "derecho transitorio" no pueda solucionar. (68). En cuanto a las causas del bien común que podría afectar el principio de legalidad y por consiguiente hacer posible la aplicación retroactiva de una ley fiscal, si el bien común indica "cierta dirección a la justicia, la de tener en cuenta los intereses de todos" (69) difícilmente la valoración correcta de tales intereses pueda justificar quebrar la relación de confianza entre el ciudadano y el propio legislador. Ello podrá ocurrir en caso de catástrofes, guerras, pero la excepcionalidad de las circunstancias económicas frecuentes y reiterativas no autorizan tal apartamiento, en particular cuando el Estado utiliza tal fundamento para legislar con asiduidad en las materias más diversas. La doctrina italiana ha basado las limitaciones de la retroactividad de la ley fiscal en el criterio de capacidad contributiva. Por las dificultades que el concepto presenta a la luz de la evolución doctrinal y jurisprudencial en ese país no constituye, en nuestra opinión, un fundamento adecuado para dar fundamento al principio de irretroactividad. Ello no obsta a que un tributo que tenga en consideración capacidades contributivas pasadas confi336

gure un ataque al principio de certeza y seguridad jurídica (70). La influencia del principio de seguridad jurídica y certeza sobre la irretroactividad de la ley fiscal, comienza a influir hasta en el propio derecho fiscal italiano donde su Corte Constitucional a partir de 1964 ha desarrollado la necesidad del nexo entre la imposición y la capacidad contributiva. Sin embargo, en el análisis que efectúa Cervera Torrejón sobre la distintas etapas del problema en Italia se puede observar como la Corte y la doctrina de ese país tratan de apartar y desvincular el principio de irretroactividad de la ley fiscal del de capacidad contributiva, buscando el fundamento de tal irretroactividad en conceptos más ciertos como el de la previsibilidad. En tal sentido puede verse como la Corte Italiana a través de la sentencia 7.5 del 11 de Abril de 1969, se encuentra en la etapa de consolidación en torno a la irretroactividad y al principio de capacidad económica fundándose en el concepto de "previsibilidad" de la imposición al analizar la violación de una ley frente al art. 53 de la Constitución italiana. En la doctrina Gaffuri se pronuncia también por el criterio de la previsibilidad (71). 8.

Prescripción tributaria.

También en la prescripición la certeza aparece dando fundamento a dicha forma de extinción de la obligación tributaria. La necesidad de certeza no tanto para el contribuyente "como para las negociaciones comunes, o sea, en el orden económico, y para la buena fé de terceros etc." son al decir de Bielsa las que aconsejan la existencia de un término para toda obligación (72). La evolución doctrinaria sobre los fundamentos del instituto demuestran que el mismo no encuentra su razón en aspectos subjetivos como puede ocurrir en otras áreas del derecho, sino que por el contrario la prescripción se funda en consideraciones

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objetivas basadas en el incumplimiento de la ley por parte de la administración (73).

componentes carezcan de precisión conceptual y terminológica, claridad y simplicidad.

Factores que afectan la seguridad jurídico tributaria.

Los factores sobre los cuales nos ocuparemos, actúan ya en forma individual o concurrente. A)

Factores que actúan sobre la estructura y contenido del sistema tributario.

El conjunto de tributos que componen un ordenamiento dado debe constituir un sistema donde los elementos que lo componen responden a un plan racional. Según ya hemos visto dicho ordenamiento puede y debe realizarse desde una perspectiva económica-financiera pero también desde una óptica jurídica. Es en este último enfoque donde resulta indispensable el uso de una técnica jurídica adecuada "al servicio de la claridad, de la coherencia y de la sencillez", es decir "al servicio, en definitiva, de la seguridad jurídica que todo sistema normativo debe aspirar a brindar" (74).

Desconocimiento temporal y conceptual del derecho vigente.

La constante influencia de los criterios económicos, financieros, sociológicos y políticos utilizados en la búsqueda de soluciones al problema fiscal origina cambios normativos vertiginosos que atentan contra la estabilidad del derecho y contra su conocimiento por parte de los ciudadanos. Adicionalmente debe agregarse aquellas situaciones donde los cambios se producen por "la imprevisión, experimentación, afán de novedades u otras razones menos confesables" (75). Lo manifestado precedentemente origina la carencia de certeza sobre el derecho vigente, recordando junto con Sainz de Bujanda la llamada indeterminación de la vigencia, la ausencia de textos refundidos y la existencia de normas provisionales. El desconocimiento conceptual del derecho tributario vigente se puede originar por: i) la falta de codificación de este sector del derecho, es decir por la carencia de una adecuada sistematización de los principios jurídicos tributarios;

El primer factor perturbativo de la seguridad fiscal es un sistema jurídicamente irracional, carente de una adecuada técnica jurídica que afecte la estructura del sistema y origine la presencia de contradicciones e innecesarias lagunas. Asimismo, son causas de inseguridad la utilización de una técnica jurídica que provoque la imprecisión conceptual y terminológica, la falta de claridad, la vaguedad y la complicación de las normas.

ii) por la cada vez más abundante presencia de leyes tributarias que, a pesar de la existencia de códigos, ponen más énfasis en aspectos específicos que en la sistematización general;

De manera que habrá inseguridad fiscal cuando el sistema se caracterice por ser un conjunto de normas sin un criterio de ordenación jurídicamente fundado, al igual que cuando sus

¡ii) por el exceso de reglamentación de las leyes fiscales. Puede que en otros ámbitos del derecho resulte un problema arduo determinar si la certeza es mejor obtenida por los textos

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pocos numerosos o por una reglamentación exhaustiva (76) pero tal margen de discusión no existe en el derecho tributario por su estricta sujeción al principio de legalidad. No se trata de desconocer la necesidad de los reglamentos en la materia sino de señalar que su excesiva presencia afecta la seguridad fiscal, pues el desarrollo reglamentario en demasía entra en conflicto con la legalidad fiscal. Además, la experiencia indica, la habitual fijación por reglamentos o resoluciones de deberes formales, muchas veces importantes obligaciones de hacer con costos no despreciables, cuyo incumplimiento acarrea sanciones penales; iv) la falta de claridad y precisión en la creación de los elementos estructurales de la relación jurídica tributaria (77), a saber: hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible y alícuotas; v) la falta de un adecuado sistema de publicación de las normas y de un régimen de consulta vinculante que permita conocer con certidumbre el alcance del derecho vigente; vi) la falta de desarrollo a nivel legislativo de las garantías constitucionales. El fenómeno inflacionario ha provocado importantes consecuencias sobre el derecho fiscal. Sin entrar al análisis de las complejas causas que pueden provocar el fenómeno inflacionario no hay duda de que muchas de ellas están originadas en actos del poder administrador a los cuales puede no resultarle aplicable el principio de legalidad tributario. Así, si tomamos una de las razones más invocadas como origen del proceso inflacionario, cuál es la emisión descontrolada de dinero por parte del Poder Ejecutivo, resulta claro que el sistema financiero podrá respetar formalmente el principio de legalidad en materia de tributación, pero estará creando exacciones ilegítimas a través

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del Poder Ejecutivo, al provocar una mayor incidencia fiscal dentro del sistema que no contempla mecanismos antiinflacionarios. Esta situación puede eliminarse o atenuarse mediante la aplicación de este principio a la emisión de moneda u a otros actos financieros (78). De manera que el tributo creado por ley puede estar afectado, en su naturaleza y aplicación, por actos del poder administrativo como la emisión monetaria, ejercidos con total discrecionalidad, cuando no irresponsablemente y sin sustento normativo. Dentro del plano de la propia estructura tributaria los índices utilizados para las correcciones antiinflacionarias pueden violar el principio de legalidad a través de la delegación en el Poder Ejecutivo de la facultad para fijar los mismos. La importancia del punto está dada porque una de las herramientas esenciales para implementar cualquier solución a los problemas que provoca la inflación en el sistema es la elección del índice a utilizar para las correcciones antiinflacionarias, problema que ha dado origen a una prolífica investigación y literatura en el ámbito de las finanzas (79). Al transferir la facultad de determinar el índice del Poder Legislativo a las autoridades hacendales, ya en forma permanente o temporaria, se configura una violación al principio de legalidad pues los criterios para fijar parte substancial de la presentación quedan en manos de la discrecionalidad del Ejecutivo. A la posibilidad de establecer sin ley, uno de los aspectos esenciales de la obligación tributaria, se le suma la concomitante facultad de cambiar tales índices a través del tiempo, efectuando seudo moratorias o regularizaciones tributarias, sin autorización legal.

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El cambio de los índices a aplicar mientras la obligación no se encuentre prescripta, afecta el contenido del principio de legalidad es decir a la certeza y seguridad jurídica, de la misma forma que la delegación de la facultad de fijar los índices en el Ejecutivo vulnera la función legitimadora del principio (80).

Sainz de Bujanda distingue entre la arbitrariedad normativa en la cual incluye la actividad u omisión arbitraria del Estado en la elaboración de las normas jurídicas y la arbitrariedad aplicativa, que refiere al comportamiento u omisión jurídicamente irregular del Estado en la aplicación del Derecho.

10.

En la primera se incluye la elaboración de leyes contrarias a los principios esenciales del Derecho, a los principios contenidos en leyes fundamentales o constituciones, a la ilegalidad y antijuricidad reglamentaria, a la ausencia de legislación cuando ella está prevista en la Constitución y a la omisión de los órganos administrativos de sus deberes.

Arbitrariedad.

Señalan Pérez de Ayala y Eusebio González que la arbitrariedad constituye el aspecto negativo del principio de seguridad en el ámbito jurídico, que aunque no siempre fácilmente diferenciable de la certeza del derecho, refleja el papel de la ley frente a las posibles arbrtariedades de los órganos del Estado (81). Si bien dicha arbitrariedad puede definirse como la negación del Derecho como legalidad en tanto que legalidad y cometida por el propio poder público (82) el concepto puede ser más amplio representando la ausencia, en cualquier figura jurídica, de los principios que sirven de fundamento al Derecho (83). Es decir que arbitrario es aquello que se denuncia ipso-facto como privado de fundamento jurídico. En síntesis, en la acertada expresión de Sainz de Bujanda, además de los factores intrínsecos al propio ordenamiento, es necesario que las autoridad pública despliegue una conducta regular. La seguridad se ve seriamente afectada cuando ello no ocurre, es decir cuando se producen las distintas causas de arbitrariedad. La manifestación más inmediata y formal es la violación al principio de jerarquía normativa en la creación del derecho, pero existen obviamente otras arbitrariedades tan importantes como aquellas.

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Entre las arbitrariedades aplicativas incluye la violación del principio de jerarquía, de los principios generales del derecho, y la pasividad de la administración (84). Entre las variadas manifestaciones de arbitrariedades cabe señalar el ejercicio de facultades discrecionales por parte de la administración en los amplios y mayoritarios sectores del derecho tributario donde carece de tal facultad. Recordando a Berliri en Italia, y Calvo Ortega en España, podrá haber discrecionalidad técnica en ciertos casos y administrativa en forma más que excepcional, pero lo corriente es que la administración desarrolle sus cauces por la actividad reglada. Cuando ello no ocurra estaremos ante una conducta no ajustada a derecho, que afecta el principio de seguridad jurídica. 11.

La eliminación de la arbitrariedad.

Para procurar la vigencia del principio de seguridad, mediante la eliminación de las causas de arbitrariedad el ciudadano debe tener a su disposición los medios que le permitan modificar la conducta antijurídica del Estado.

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En primer término, el contencioso-administrativo y jurisdiccional permitirá la revisión y control jurisdiccional de los actos administrativos arbitrarios. El mecanismo o recurso correctivo dependerá del tipo de arbitrariedad y de cada ordenamiento en particular. Sin embargo la conquista más valiosa que el derecho contemporáneo ofrece en sus distintas modalidades es el control de la Constitucionaiidad de las leyes, mediante el aumento de la vinculación de los actos del legislador a los principios jurídicos fundamentales por medio de un Tribunal Constitucional. Las vinculaciones jurídico constitucionales de la soberanía financiera y del ejercicio del poder político no fueron fáciles, inclusive en aquellos Estados con cierta tradición y antigüedad en cuanto al control jurídico constitucional. Así en Alemania hubo seria resistencia a considerar como inconstitucional preceptos de leyes impositivas (85), pero el camino se fue abriendo y, aunque con cierta tardanza, el sometimiento de las leyes fiscales al análisis constitucional fue dando como resultado la declaración de inconstitucional de numerosas disposiciones tributarias, concretándose en la aplicación en cada caso de los principios esenciales del estado de derecho. Ante la frecuente sanción de normas fiscales que sólo cumplen una función legitimadora pero que no respetan la certeza y seguridad ínsita en la legalidad, el Poder Judicial tiene que asumir el rol garantizador de los principios jurídicos fundamentales que conforman el Estado de Derecho. Siendo el propio Estado una de las partes afectadas por la declaración de inconstitucionalidad de la ley fiscal es obligación señalar que a la protección de los valores amparados en la presunción de constitucionaiidad, es decir el orden jurídico esta-

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blecido, se le opone con igual fuerza el principio ético político de garantizar los derechos fundamentales de las personas. Es posible también la existencia de un control de la constitucionaiidad a través de mecanismos extrajudiciales como los de la opinión pública (86), al igual que por mecanismos constitucionales no judiciales. En relación a estas últimas cabe citar que en el derecho constitucional francés, y fuera del ámbito del control judicial de las leyes, el Consejo Constitucional (Counsel Constitutionnel) se ha atribuido un poder de control muy amplio, y al encontrar que el Parlamento no había resguardado el principio de la libertad individual al sancionar alguna ley fiscal, invitó al legislador en una decisión sobre requerimientos impositivos a rever el texto legal, indicándole con precisión los puntos sobre los cuales éste debiera ser corregido y el sentido con el cual debiera entenderse, y se aseguró expresamente, en ocasión de una decisión posterior, que sus directivas hayan sido seguidas (87). Philip, citado por Gest y Tixier, ha expresado que "así se elabora un verdadero derecho fiscal constitucional" (88). Los recursos disponibles para que el responsable pueda atacar las causas de arbitrariedad requieren, además del análisis teórico o conceptual la determinación de su funcionamiento en la esfera aplicativa. Por ello, el inadecuado funcionamiento de los tribunales administrativos o jurisdiccionales en donde tales recursos deben encarnarse en la vida del derecho son tan importantes como las bondades teóricas de los recursos. Constituye tan manifiesta arbitrariedad la omisión o retardo de una ^ I decisión jurisdiccional como la carencia de un recurso. La seguridad y certeza manifestada en el principio de legalidad irradia su acción en el derecho tributario permitiendo al ciudadano prever en grado razonable la certeza de las consecuencias que pueden derivarse de sus actos a la luz de la regulación vigente en el momento en el cual se toman) Este criterio que deviene del propio Estado de Derecho, es aceptado por distintas 345

Cortes constitucionales y por el propio Tribunal Europeo de Derechos Humanos que ha entendido que el requisito de legalidad debe interpretarse en el sentido de que la persona puede "prever en grado razonable, según las circunstancias, las consecuencias que pueden derivarse de un acto determinado" (89). 12.

Breve referencia al derecho iberoamericano.

A continuación efectuaremos una referencia introductoria a algunos aspectos salientes del principio de seguridad y certeza en Iberoamérica, advirtiendo que la vastedad del tema sólo permite algún limitado comentario en los países en los cuales el tema ha tenido desarrollo. Cabe señalar que una excelente referencia general a la situación en Iberoamérica del estado de la codificación al igual que de la tutela jurisdiccional, pueden consultarse en el trabajo del Prof. Valdéz Costa, donde se observan los importantes avances sobre tales puntos (90). A)

España.

En el tantas veces citado trabajo de Sainz de Bujanda se podrá observar la situación del principio de seguridad cuando se encontraba incorporado al derogado Fuero de los Españoles (art. 17) y el análisis en el restante ordenamiento español de la década del setenta (91). Es también interesante el análisis de la normativa de esa época del trabajo de Martín Oviedo, con un particular enfoque del principio en la relación jurídico tributaria y en el fraude de la ley (92). La Constitución vigente, aunque no recogiéndolo con la claridad que lo hacía el Fuero, consagra el principio en su art. 9

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Núm. 3 y también para algunos tratadistas en el 103-1, de la cual surgen las ideas de seguridad y certeza (93). La doctrina cita como expresión de este principio la Ley del Régimen Jurídico de la Administración del Estado cuyas disposiciones prohiben que las normas administrativas vulneren los preceptos de otra de grado superior, que se dicten disposiciones contrarias a las leyes o que se regulen, declarando nulas las normas que infringen lo precedente (94). Asimismo, se recuerda del art. 79.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo que exige la notificación a los administrados de los remedios jurídicos que tiene a su disposición contra el acto que se le notifique, al igual que el art. 19 de la Ley General Tributaria en cuanto sanciona con nulidad a los actos administrativos cuando vulneren lo dispuesto en una disposición general. Cabe señalar, que en el camino en pos de la certeza y seguridad jurídica, se destacaba el decreto-ley del 17 de noviembre de 1975, que daba eficacia vinculante a las contestaciones de la administración, a diferencia del régimen anterior que consagraba el art. 107 de la Ley General Tributaria. Sin embargo, tras la reforma de la ley 10/1985 las consultas no tienen, por regla general, carácter vinculante, siendo su efecto excluir la responsabilidad del sujeto pasivo. Frente a los aspectos positivos en torno a la mayor seguridad jurídica que el ordenamiento brinda, en particular la LG.T., y que permiten efectuar un juicio de valor positivo en torno a la presencia del valor y el resguardo del administrado en el actual ordenamiento español, la doctrina destaca graves aspectos de inseguridad jurídica, y a la cual nos remitimos por razones de espacio (95).

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El Tribunal Constitucional español ha declarado que "los principios generales del Derecho incluidos en la Constitución tienen carácter informador de todo el ordenamiento jurídico que debe ser así integrado de acuerdo con los mismos" y, que "en los supuestos en que exista una incompatibilidad entre los preceptos impugnados y los principios plasmados en la Constitución, procederá declararlos inconstitucionales y derogados, por ser opuestos a los mismos" (Sentencia del 2/2/81). Asimismo, en su fallo del 11 de Abril de 1985 estableció "que los derechos fundamentales no incluyen solamente derechos subjetivos en defensa de los individuos de tal Estado, y garantías institucionales, sino también deberes positivos por parte de éste". Por tanto,'.. .de la obligación del sometimiento de todos los poderes a la Constitución, no solamente se deduce la obligación negativa del Estado de no lesionar la esfera individual o institucional protegida por los derechos fundamentales, sino también la obligación positiva de contribuir a la efectividad de tales derechos, y de los valores que representan, aún cuando no exista pretensión subjetiva por parte del ciudadano" (96). Se observa la invocación al principio de seguridad y certeza en sentencias del Tribunal Constitucional sobre ciertos impuestos como el del Impuesto de Tierras Infrautilizadas (97). Otro motivo que puede originar inseguridad en el ámbito tributario, es el contenido tributario de la ley del presupuesto. Si bien el art. 134 ap. 7 de la Constitución dispone que "la ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea", la decisión del Tribunal Constitucional del 20 de julio de 1981 interpretando tal cláusula, ha originado verdadera confusión al considerar que es posible que la ley de Presupuestos, aún sin ley sustantiva, proceda a adaptar el tributo a la realidad. La crítica de la doctrina mayoritaria refleja que la mencionada interpretación deja sin contenido al ya "absurdo artículo" de la Constitución (98).

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Señala Bereijo la perversión de la ley por su carácter provisional y ocasional, por destruir la codificación, en particular afectando la LG.T., y crear inseguridad jurídica e incertidumbre (99). B)

Brasil.

Al decir de Ataliba (100) la seguridad jurídica está instrumentada en la Constitución brasileña a través de la previsibilidad de la situación estatal, que es consecuencia del esquema de Constitución rígida y de la representabilidad del órgano legislativo. Antonio Bellver Sánchez explica el motivo de larigidezconstitucional mientras que Ataliba en la obra citada se refiere a la super rigidez constitucional que prohibe la discusión de enmiendas para abolir algunos aspectos de la Constitución. La previsibilidad estatal surge del imperativo constitucional en materia tributaria, donde los principios de legalidad y prohibición de retroactividad se encuentran expresamente consagrados en el art. 153, tercer párrafo de la Constitución. El Código Tributario Nacional,-sanciojiadQ en J 966^ bajo la influencia del modelo de Código Tributario Latinoamericano, constituye otra realización de la seguridad a través de la garantía de tutela en favor de los responsables (101). Finalmente, es deber reconocer que la doctrina brasileña, como surge de las reiteradas citas efectuadas en este trabajo, refleja el carácter pionero de la misma en América Latina en torno al tema que nos ocupa (102). C)

Chile.

Cabe señalar que la Constitución chilena vigente desde el año 1980 consagra, además del principio de legalidad (art. 60 No. 14 y 62 inc. 2o.) el importante principio de "no discriminación

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arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica" (art. 19 inc. 22o.). La codificación de las normas fiscales se produjo en 1960, aunque el texto vigente es el establecido en 1974, expresando la publicación oficial originaria que representaba la concreción del esfuerzo desplegado durante años para ordenar y sistematizar la legislación tributaria. En materia de retroactividad fiscal si bien ella ha sido admitida jurisprudencialmente mediante fallos del 25 de octubre de 1953 y del 30 de julio de 1969 se dispuso que si la norma retroactiva afecta una libertad o derecho asegurado por la Constitución se abre la posibilidad de cuestionar la Constitucionalidad(103). A diferencia de la doctrina tributaria brasileña, en Chile no existen trabajos sobre la seguridad y certeza en el ambiente fiscal. D)

Perú.

La Constitución peruana en su art. 139, segundo párrafo dispone "La tributación sé rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio, ni privilegio personal en materia tributaria". Busto Vargas comentando el referido artículo expresa que hay que observar que "de los nueve principios enunciados por este texto, los siete primeros están enunciados en forma positiva y los dos últimos, negativamente. En segundo lugar, si se entiende la palabra uniformidad como igualdad, el principio de la no existencia de privilegios personales en materia triburaria es una consecuencia del de uniformidad. En tercer término, la justicia, como veremos, no es un principio específico de la tributa350

ción sino el fundamento de todos los demás principios que enumera el dispositivo constitucional, pues, incluso, si no se cumple la economía en la recaudación (caso de ciertos impuestos que se suprimieron porque cobrarlos costaba más que lo que producían), se está procediendo contra el bien común objeto de la justicia social. En cuarto lugar, la publicidad y la certeza integran la legalidad (104)." Perú codificó su legislación fiscal a partir de 1966^_ La implantación del impuesto al patrimonio neto personal en 1988 originó, en opinión de la doctrina, la violación a distintos principios constitucionales que rozan la seguridad (105). E)

México.

Se señala a la ley reglamentaria del art. 131, segundo párrafo, de la Constitución como una excepción al principio de certeza que rige en el derecho mexicano pues autoriza al Congreso de la Unión a facultar al Ejecutivo Federal para crear, aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de los impuestos de exportación e importación, aplicables a los productos, efectos o artículos que ameriten tal aumento, disminución o supresión; y que el Poder Ejecutivo puede emplear cuando lo estima urgente a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional, o de realizar cualquier propósito, en beneficio del país. % A esta facultad se le ha sindicado como violatoria del privilegio de certidumbre. (106).

El Código fiscal mexicano fue pionero en^méricajy se encuentra vigente desde 1939, habiendo sido sustituido por nuevos textos en 1966 y 1981.

351

Para Margain el art. 39 fracción II desoye el principio de certidumbre al facultar al Ejecutivo para dictar medidas relacionadas "con la administración, control, forma de pago y procedimientos señalados en las leyes fiscales, sin variar las disposiciones relacionadas con el sujeto, el objeto, la base, la cuota, la tasa o la tarifa de los gravámenes, las infracciones o las sanciones de las mismas, a fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes". Igualmente, se destaca como violatoria del principio de seguridad la ley de Ingresos de la Federación, al facultar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público a fijar periódicamente, para efectos fiscales, el valor o precio al público, de las mercancías atendiendo a las cotizaciones de las mismas en mercados nacionales o extranjeros, o establecer los precios mínimos en los casos en que las leyes fiscales establezcan este requisito como base para determinar los impuestos" (107). F)

Venezuela.

La seguridad objetiva se encuentra garantizada por la Constitución venezolana al consagrar en su título III, todos los deberes, derechos y garantías de los ciudadanos (108). Sin embargo, se señalan las siguientes causas de inseguridad jurídica que afectan al sistema: -

Falta de difusión de los proyectos de ley.

Fallas de técnica legislativa.

Elaboración de Ordenanzas y Resoluciones inconstitucionales.

Innecesaria proliferación de Leyes, Decretos, Resoluciones y Ordenanzas.

Reimpresiones de las Leyes, Decretos y Resoluciones por error de copia en la Gaceta Oficial.

El acceso a la Gaceta Oficial.

Publicación de los Decretos por orden cronológico.

Exceso de Poder Reglamentario.

Arbitrariedad en la Aplicación de la Ley.

Motivación de las decisiones.

Abuso de Autoridad.

Revocación o modificación de los actos administrativos.

El cambio en las reglas de juego.

Demora en la revisión de los actos administrativos.

Criterios contradictorios establecidos por la Corte Suprema y los Tribunales Ordinarios sobre una misma materia.

La Seguridad Jurídica registral.

La derogación de las Leyes..

La Administración de Justicia.

El trabajo al que seguimos en este punto, aunque referido al ordenamiento jurídico en general, no deja de constituir un ejemplo importante de la indagación de las causas de inseguridad en un ordenamiento dado.

353 352

En la materia estrictamente fiscal debe recordarse que el Código Orgánico Tributario de Venezuela es uno de los más recientes y modernos de la materia en Latinoamérica. La doctrina tributaria del país, salvo la citada en torno al principio de legalidad, no se ha ocupado del tema. G)

Uruguay.

El Código Tributario de este país, vigente desde 1974, permitió la sistematización del derecho fiscal uruguayo, constituyendo un considerable avance en torno a la certeza y seguridad de nuestra rama jurídica. Su capítulo primero, en particular, contiene disposiciones referentes al principio de legalidad, potestades de la administración, interpretación y aplicación de la ley en el tiempo y espacio que configuran un verdadero avance en orden a la protección, seguridad y certeza del contribuyente. (109). H)

Argentina.

La Constitución argentina consagra su art. 18 a la garantía de la libertad y seguridad, mientras que en su art. 19. establece el principio de legalidad (110). Nuestro país a pesar de contar desde hace varias décadas con importantes proyectos de Códigos tributarios nacionales no ha visto cristalizado tal propósito. La ley 11.683 sigue agrupando a las distintas normas referidas a la materia fiscal, aunque existen disposiciones dispersas en las leyes de cada uno de los tributos en particular. El problema se ha agravado en las últimas décadas donde las necesidades apremiantes de la Hacienda y la ineficiencia del 354

organismo recaudador nacional trató de suplirse mediante la afectación de elementales garantías del contribuyente y de la frecuente delegación de facultades legislativas en el poder Ejecutivo (111). Es de destacar que las provincias, a diferencia de la Nación, han dictado los códigos fiscales, sistematizando el derecho tributario provincial, y en el caso de la Prov. de Córdoba su nueva constitución ha consagrado (art. 71, párrafo 1o.) que el sistema tributario se debe fundar entre otros principios en el de simplicidad y certeza (112). 14. \.

Conclusiones.

1. Más allá de las distintas concepciones existentes sobre la seguridad, se trata de un valor esencial, sin cuya presencia difícilmente puede realizarse los restantes valores de superior jerarquía. 2. Si bien la seguridad se encuentra ligada al individualismo y ha sido calificada de valor burgués, siendo una exigencia ineludible del derecho se encuentra protegida tanto en el derecho occidental, ya se trate de sistemas de libre empresa o intervencionistas, como en los sistemas comunistas. 3. La seguridad es parte esencial del Estado de Derecho donde el principio de legalidad garantiza la seguridad jurídica y certidumbre de las relaciones. 4. La seguridad jurídica es un derecho humano fundamental que recibe la protección de los tribunales en los ordenamientos más avanzados. 5. La seguridad y certeza se convierte en el contenido del principio de legalidad, permitiendo la realización segura y cierta de otros valores y principios de igual o superior jerarquía. Ello 355

permite superar la mera función legitimadora del principio de legalidad para convertirse en el vehículo indispensable para la obtención del bien común en el Estado Social dentro del marco del Estado de Derecho. 6. La seguridad jurídica permite asegurar la libertad del hombre y la paz social en la vida comunitaria. En un sentido objetivo está configurada por las garantías que la sociedad le asegura a los individuos para la realización del valor seguridad, y en su acepción subjetiva es la convicción del individuo de saber que goza de la libertad y la paz dentro de la sociedad, en un estado de confianza que le permite saber a qué atenerse. Por ello el mayor desarrollo del principio se encuentra en aquellas concepciones que ponen énfasis en la necesidad de que los responsables pueden prever con precisión y certeza sus situaciones jurídicas. De ello deviene la necesidad de previsibilidad de la actuación estatal, tanto en su faz administrativa, legislativa como jurisprudencial.

mélica en torno a la vigencia del principio de seguridad y certeza, en particular a través de la sistematización de sus normas y de la tutela jurisdiccional, se detectan aún importantes deficiencias en la protección aplicativa del principio. Hemos iniciado estas breves consideraciones con la acertada cita sobre los peligros de los cambios en el sistema tributario de uno de los padres de la Nación Argentina y mentor de su Constitución de 1853. Esperamos que los distinguidos asistentes a este curso, disculpen nuestras omisiones y atenúen eventuales errores con la misma expresión crítica y piadosa que aquel gran jurista alemán Nawiasky tuviera para la Ordenanza Tributaria Alemana: iUt desint vires, tamen est laudanda voluntas! (Aunque las fuerzas falten, hay que alabar, con todo, la voluntad).

7. Debe diferenciarse la certeza como contenido del principio de seguridad jurídica del concepto de certeza que nos da la Ciencia de la Hacienda Pública. 8. Fuera de toda apreciación axiológica, el principio de seguridad jurídica tiene una presencia e influencia fundamental en el ordenamiento fiscal, por su propia naturaleza, por las características de dicho sector jurídico, y en particular por la vigencia absoluta del principio de legalidad, otorgando fundamento a la prescripción tributaria y a la irretroact'rvidad fiscal. 9. Entre los factores más recientes que afectan la seguridad jurídica se observa el contenido tributario de las leyes de presupuestos y el fenómeno inflacionario en general. 10. Si bien se observan importantes avances en Latinoa-

356

357

NOTAS (13)

(1 )

Guasp Jaime, Derecho, Madrid, 1971, p. 296.

(2)

Goldschmidt, La igualdad, IV, 1975, 303, p. 319.

( 2 bis) Batiffol Henri. Problémes de base de philosophie du droit, París, Librairie Genérale de droit et de Jurisprudence, 1979, p. 395, y s.s. (3) Ver Rodríguez Arias, op. cit., p. 368, quien cita también dentro de los autores que dan preeminencia a la seguridad a Stuart Mili y Ihering. Cabe recordar la frase de Goethe, tan citada por los autores al tratar el tema, pronunciadas con motivo del sitio de Maguncia (1973). "Prefiero cometer una injusticia que soportar desorden". (4) s.s.

Filosofía del Derecho, Ed. Porrúa S. A., México, 1959, Cap. VIII, ps. 618 y

(5)

Op. cit., p. 468.

(6) Sainz de Bujanda Fernando, Hacienda y Derecho, T. III, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, p. 292.

(14) Olaso María Luis J. Introducción filosófica al Estudio del Derecho, 3o. Ed., p. 432, analizando la posición de Gabriel Marcel. (15)

Batiffol, op. cit. p. 398, nota 326.

(16)

Batiffol Henri, op. cit. p. 398.

(17) Le Fur, Délos, Radbruch y Carlyle, citados por Rodríguez-Arias Lino 'Justicia y Seguridad" de Estudios Jurídico-Sociales, homenaje al profesor Luis Legaz y Lacambra, Universidad de Santiago de Compostela, 1960, p. 368, Nota 34. (18) Legaz Lacambra Luis, "Filosofía del Derecho' Ed. Bosch, Barcelona 953, p. 471. (19) Ver crítica de esta posición en: Xavier, Alberto, "Os principios de legalidade e da tipicidade da tributacao", Edrt. Dos Tribunais, Sao Paulo, 1978, p. 48, en castellano ver: Tipicidad y legalidad en el derecho tributario", D. F. y H. P. Vol. XX No. 120 p. 1284 (trabajo que en adelante citaremos), en Ataliba Geraldo, •República e constrtuicao", Editora Revista Dos Tribunais, p 148. su traducción al castellano con notas de A. Bellver Sánchez puede verse en Civitas, Rev. Española de Derecho Financiero, No. 59 p, 338 y s. s., en adelante citaremos la versión española.

(7)

Larenz, Karl, Derecho Justo. Fundamento de Etica Jurídica, Civitas, p. 46.

(8)

Op. cit. p. 307.

(9)

Kruse H.W., Derecho Tributario, Edersa, p. 145.

(21 ) Ver Linares Qintana Segundo V. "Tratado de la Ciencia de Derecho Constitucional", Ed. Plus Ultra, p. 17 y s. s.

(10) 371.

Legaz Lacambra op. cit. p. 470, Lino Rodríguez-Arias Bustamante, op. cit.

(22)

(20)

Rodríguez Arias Lino, op. cit. p. 378.

(11) Di Juvara, 3ra. Sesión del Congreso del Instituto Internacional de Filosofía del Derecho y Sociología Jurídica, Roma, 1938, citado por Egaña Manuel, Notas de Introducción al Derecho, Ed. Criterio, 1980, p. 68. (12) Ver Legaz Lacambra, op. cit. p. 472 y ss. En este pasaje el autor cita a Karl Larenz como jurista alemán del nacionalsocialismo que rechaza la idea de seguridad como valor jurídico fundamental. Nótese que dicho autor escribe posteriormente su obra, "Derecho Justo. Fundamento de Etica Jurídica" donde incluye a la paz jurídica como factor componente de la idea del Derecho.

358

Batiffol, Op. cit. p. 398.

Legaz Lacambra, op. cit., p. 522.

(23) Larenz Karl, "Derecho Justo. Fundamentos de Etica Jurídica", traducción de Diez-Picasso, Ed. Civitas, Madrid, 1985. (24)

Larenz op. cit. p. 155.

(25) Xavier Alberto, Tipicidad y legalidad en el derecho tributario, D. F. y H. P., vol. XX, No. 120, diciembre de 1975, p. 1267. Ver también el mismo autor Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1974, p. 117. (26) Xavier Alberto, Os principios da legalidade e da tipicidade da tributacao, Ed. R. Dos Tribunais, Sao Paulo, 1978, p. 43.

359

(27)

Op. cit. p.92. 120, p. 1270, también en Os principios

(28) Martín Oviedo José María, El principio de seguridad jurídica en el Derecho Fiscal, Revista de Derecho Privado, 1970, p. 1039. (29) Mensaje Navideño del Papa Pío XII, 1942) y como un "derecho fundamental de la persona humana" (Juan XXIII, Enclíclica Pacen in Terris, & 26, Xavier A., Os principios... p. 50. (30) Taxation and Human Rights, The North European situation, Germany, Móssner, p. 13, XLIIFA Congress. Ver sobre derechos humanos y tributación en la doctrina latinoamericana las III Jornadas Rioplatenses de Tributación, junio 1988. Se ha constituido en Lima la Asociación Internacional de Tributación de Derechos Humanos, a la cual tenemos el honor de pertenecer.

(41)

Op.cü p. 1281.

(42) Corte Suprema de Justicia de la Nación, Fallos, t. 300, p. 1282 -Rev. La Ley.t. 1979-A, p.430. (43)

Derecho, op. cü p. 316 y s.s.

(44)

Bidart Campos, op. cit. p. 439.

(45) Becker Alfredo Augusto, Teoría Geral do Directo Tributario, Edicao Saraiva, Sao Paulo, 1963, p. 67.

(31) Sobre principio de legalidad ver entre otros trabajos del autor "Presunciones y ficciones en el derecho tributario, p. 14 Ed. Depaima; Actualización de la 4ta. ed. de Derecho Financiero de C. M. Giuliani Fonrouge; Legalidad, certeza e irretroactividad fiscal, La Ley, 29/8/88.

(46) Curso de Derecho Tributario, Parte Especial, 4a. ed., Madrid, 1987, p. 15 y s. s. (47)

Gerloff y Neumark, Tratado de Finanzas, Librería El Ateneo, T. II, p. 240.

(32) Ver Analogías y peculiaridades del Derecho Tributario hispanoamericano, Cuadernos Iberoamericanos, No. 8 p. 241.

(48)

Xavier, R. D. F. y H. P., Vol. XX No. 120, pág. 1283.

(33) Ferreiro Lapatza José, Curso de Derecho Financiero Español, 9 ed., Madrid, 1987, p. 63. (34)

Oviedo Martín J. María, op. cit. p, 1040.

(35)

Op. cit. p. 290y 330.

(49) Schick Walter, Dos problemas del derecho fiscal alemán, Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales, No. 4, p. 140. (50)

Bulrt Goñi, Enrique, L I, T. LIX, p. 911.

(51 )

Larenz, op. cit. p. 53.

(52)

Op.cit. p. 1281.

(36) J. L Pérez de Ayala y Eusebio González, Curso de Derecho Tributario, Tomo I, p. 28.

(53)

Hacienda y Derecho, T. 1.1962, p. 434 y s.s.

(37)

(54)

J. L Pérez de Ayala y Eusebio González, op. cit. p. 31.

Op. cit. p. 65.

(38) República e Const'rtuicao, Editora Dos Tribunais, Cap. Vil, Sao Paulo, 1985, p. 145. En la traducción de este capítulo en Civitas, Rev. Española de Derecho Financiero, p. 333, debe efectuarse la advertencia que en el párrafo citado en el texto faltan las comillas que aparecen en el original en portugués, y que permiten inferir que la expresión es textual de Paulick.

(55) Ver el análisis de la relación jurídica fisco-contribuyente y el principio de seguridad en Oviedo Martín J. M., ob. cü p. 1040. Ver Sainz de Bujanda Fernando, Sistema de Derecho Financiero, Vo. II, p. 146 y s. s.; Asorey, Rubén. "El Estado actual de las teorías del derecho tributario", Rev. Rentas, año IX No. 2 p. 13.

(39) Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Vol. XI, diciembre 86, p. 32.

(56)

(40)

360

Tipicidad y legalidad en el derecho Tributario, D. F. y H. P., Vo. XX, No.

Xavier, op. cit., p. 1286.

(57) Arsuaga de Navascues " El principio de legalidad y la flexibilidad fiscal discrecional" XIX Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1972, p. 473.

361

(58) Ver entre las obras clásicas del tema que mencionan preponderantemente la certeza y seguridad jurídica dentro del análisis de la retroactividad de la ley: GIUILIANI FONROUGE. "Derecho financiero", t. I, ps. 136 y sigtes., 4a. ed. 1987; GARCÍA BELSUNCE, "Garantías constitucionales", p. 150, Ed. Depalma 1984; VILLEGAS, Héctor, "Curso de finanzas. Derecho financiero y tributario". Ed. Depalma. En el derecho latinoamericano Florencio Contreras Quintero al tratar el tema de la legalidad tributaria señaló referencialmente hace años que el principio de certeza del tributo está implícito en el de legalidad tributaria, haciendo mención a la inseguridad jurídica y económica, Disquisiciones tributarias, Colección lustita et lus, Venezuela, p. 27. (59) JARACH, "Curso superior de derecho tributario", p. 113, Ed, Liceo Cima, 1969. Ver también la posición de Bidart Campos en cuanto a que la ley debe ser siempre previa al hecho imponible, aunque sosteniendo que en orden a la irretroactividad la ley fiscal debe ser previa tanto en relación al derecho adquirido como al efecto liberatorio del pago. E. D., del 23/3/88, con citas de restantes obras del autor. Ver también G. A. Posadas-Belgrano, "Derecho tributario", Ed. Medina, Montevideo 1959, p. 69, quien sostiene la irretroactividad de la ley fiscal, con cita de Griziotti en el sentido de que el principio de certidumbre del impuesto obliga al legislador a reducir al mínimo los trastornos económicos que produce la incertidumbre de la imposición. (60)

"Garantías constitucionales", p. 172, Ed. Depalma.

(61 )

KRUSE, H. W. "Derecho tributario", p. 151, Ed. Edersa.

(62) LARENZ, Kart, op c¡t., p. 162; FALCON y TELLA, Ramón, Civitas, Rev. española de Derecho Financiero, núm. 57 enero 1988, p. 129. (63)

FALCON y TELLA, Ramón, Rev. cit, núm. 57, p. 130.

(64) Schick Walter, Dos problemas del Derecho Fiscal Alemán, Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales, No. 4, p. 135. (65)

LARENZ, Karl, op. cit. p. 165.

(66) Ver el tribunal constitucional alemán en LARENZ, Karl, op. cit., p. 163 y el español en FALCON y TELLA, Ramón, Rev. cit.., núm.57, p. 129. (67) En tal sentido discrepamos con el tributarista argentino Enrique Bulit Goni para quien el principio general en materia de retroactividad impropia queda fuera de todo cuestionamiento, salvo algunas excepciones que afecten algún valor constitucional implícito op. cit. p. 911.

362

( 6 8 ) Es preferible el supuesto alejamiento del principio de legalidad en favor del principio de buena fé, en que se basaría el mentado derecho transitorio que evita la retroactividad, Schick Walter, op cu, p. 141. (69)

GOLDSCHIMDT, Werner, "Introducción al derecho", p. 358.

(70) Sobre la evolución del principio de capacidad contributiva, en Italia, ver nuestra actualización a GIULIANI FONROUGE, Carlos M., "Derecho financiero", p. 341, en particular MOSCHETTI, Francisco, "El principio de capacidad contributiva", Inst. Estudios Fiscales, 1980, y con posterioridad a tal actualización (junio 1987) ver en Argentina: Ataliba, Villegas y Balzarotti, Seminario de la Asoc. Argentina de Estudios Fiscales, a publicarse en los Anales de esa entidad. En España ver un desarrollo actual del principio en LAGO, Miguel A., Civitas núm. 55 septiembre 87, ps. 398 y sigts., también BOLLO AROCENA, Cuadernos Iberoamericanos, núm. 4., ps. 148 y sigts., y las citas de estos dos últimos trabajos. Ver también como Moschetti concilia la utilización del principio de capacidad contributiva con el de certeza. (71 ) Cervera Torrejón, La retroactividad de la norma tributaria, Civitas, RED No. 10, p. 270; Boadilla Huesca Ricardo, Civitas No. 61, marzo, 1989, p. 125. (72) 173.

Bielsa Rafael, Estudios de Derecho Público, T. II, Depalma, p. 1951 p.

(73) Ver opinión en este sentido de Ferreiro J. Curso de derecho financiero español, p. 517 y s.s.; Matías Cortes, Ordenamiento tributario español, p. 495, Genova Galván Alberto, La prescripción tributaría, Civitas No. 57, p. 58. (74) Ferreiro Lapatza José, Curso de Derecho Tributario, Parte Especial, 4o. Edición, p. 13. Ver en este autor todo lo referido a la técnica jurídica. (75)

Pérez de Ayala y Eusebio González, op cÜ p. 31.

(76) Ver sobre este aspecto Wroblewski en "Ideología de la aplicación del derecho" López de Oña\e, La certeza del derecho, Milán 1968, M Coréale, La certeza del derecho, Milán, 1970, citados por Batiffol, op. cit p. 398. (77)

Oviedo Martín J. M., op. cit. p. 1042.

(78) Ver la aplicación del principio de reserva de ley en la actual Constitución Española a otras áreas del derecho financiero en Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, 9na. Edición 1987, op. cit, p. 63.

363

(79) Ver Gago Rodríguez, la elección de índices en los ajustes fiscales antiinflacionarios, Rev. de Derecho Financiero y Hacienda Pública - Vol. XXXV, No. 177, p. 635. (80) Ver sobre este tema Asorey Rubén O., Notas sobre Inflación y tributación en Latinoamérica, conferencia pronunciada en Caracas en las Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, 1987, en vías de publicación. (81)

Op.cit. p.29,30y31.

(82)

Legaz, op. cit. p. 492.

(83)

Guasp op. cü p. 300.

(84)

Op. cit. p. 306.

(85)

Kruse, H. W., 'Derecho tributario', p. 151, Ed. Edersa.

(86)

Sainz de Bujanda, p. 308.

(87)

Gest, Guy y Texier Gilbert, 'Manual de drort fiscal', p. 36,4a. ed.

(88) 'Actualite juridique, droif administratif, 1984, p. 104, Gest Guy y Texier Gilbert, op. cit, p. 36. (89) Asunto Sunday Times Arrets del 26/V/79 y asunto Malone del 2/8/84. Publicaciones del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, serie a, vol. 30, 61 y 82, parrs. 49, 87 y 86, citado por MENDOZA OLIVAN, Víctor. "La reciente decadencia del derecho tributario español'. Rev. de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, Rev. XXXVM85, octubre 86, p. 1084. (90) Analogías y peculiaridades del Derecho tributario hispanoamericano, Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales, No. 8, p. 231. (91)

Op. cit. p.315ys.s.

(92)

Op.cit. p. 1039 y s. s.

(93) 88.

Ver Pérez de Ayala-E. González, op. cit. p. 30; Cortés Matías, op. cü p.

(94) 89.

Ver Pérez de Ayala-E. González, op. cit p. 31 - Matías Cortés, op. cit p.

364

(95) Ver ademas de los Tratados y Manuales citados previamente los trabajos específicos de Olivan Mendoza, Víctor 'La reciente decadencia del derecho tributario español' R.D.F. y H.P. No. 185 p. 1065 y s. s.; Pont Mestres, Magín, 'Protección Jurídica del contribuyente en las esferas normativas y aplicativas: contrastes y desajustes', Rev. D. F. y H. P. No. 189 p. 611 y s. s. (96) Jurisprudencia tomada de Marín Arias Manuel, 'Las Garantías Constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente', Ponencia Nacional de España, XIV, Jomadas del ILADT. (97) Ver por ejemplo sentencia del 26.3.87, comentada por Delgado Antonio en Civttas No. 61 p. 95 y s. s. (98) Para consultar en forma conjunta las opiniones adversas entre otros de E. González, Palao Taboada, Cazorla Prieto, Ver Alejandro Méndez Moreno 'La Configuración Constitucional de las leyes de presupuestos generales del Estado' Ed. Lex Nova, S. A., Valladolid, 1988, p. 60 y s. s. ( 9 9 ) Rodríguez Bereíjo, A. 'Sobre técnica jurídica y leyes de presupuestos' en Estudios de Hacienda Derecho, citado por Matas y Martínez en Civitas No. 62 p. 203, trabajo que trata la necesaria reforma de la ley General Presupuestaria. Un comentario a las modificaciones que introduce la ley presupuestaria de 1988 a la LG.T. pueden verse en R.D.F. y H.P. No. 199 p. 73. (100) Op.cit. p.333ys.s. (101) Ver para este Código y los restantes que comentaremos Giuliani Fonrouge, CM. Derecho Financiero, 4a. ed., actualizada por S. Navanine - R. Asorey, 1987. (102) Ver la aplicación del concepto de seguridad jurídica ante algunos casos concretos, por ej. Inconstitucionalidad del art. 18 del decreto-ley 2323/87. Comentado por Ataliba-Giardino-Barreto, Revista de Direito Tributario No..42 p. 72; Seguridad de los ciudadanos y las empresas en materia tributaria, de autores diversos, Rev. de Direito Tributario No. 41 p. 135. (103) Ver Rubén Fuente Alba e (talo Paolinelii, Ponencia Nacional a las XVI Jornadas del ILADT. (104) Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Vol. 7, p. 13. (105) Ver Ponencias de las Primeras Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, noviembre 1988, Instituto Peruano de Derecho Tributario, en particular, pág. 28 y s. s.

365

(106) Ver Margain, Emilio, Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano, 7o. ed. México, 1983, p. 44, Sánchez León, Gregorio, Derecho fiscal mexicano, México, 1983, p. 286. Sobre el principio de certeza en la ciencia de las finanzas ver Flores Zavala, Ernesto, Elementos de finanzas públicas mexicanas, Ed. Porrúa, México, 1986, p. 133 y s. s. (107) Margain op. crt. p. 44. (108) Ver La seguridad jurídica, concepto, alcance, algunas leyes en especial, Comisión de Asesoría Jurídica de Fedecamaras, XXXII Asamblea Anual de Fedecamaras, Puerto La Cruz. (109) Ver Código Tributario de la R.O. de Uruguay, concordado y comentado por Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blesigio y Eduardo Sayagues Areco, Ed. Fernández, Montevideo, 1986. (110) Ver los antecedentes constitucionales argentinos sobre seguridad jurídica en Linares Quintana, op. cit. p. 29. (111) Ver sobre el tema Asorey, Rubén O., Actualización Tributaria del Apéndice III, Enciclopedia Jurídica Omeba, Buenos Aires, 1982 y recientemente Castellanos Fernando, La Ley T. 1989-B, p. 1027. (112) Ver texto en Digesto Constitucional Argentino, Actualización, Editorial Claridad, p. 275, Ver al respecto el comentario del Prof. Héctor Villegas en Rev. del Inst. Peruano de Derecho Tributario, mayo 1989.

LA PROHIBICIÓN DE CONFISCATORIEDAD COMO LÍMITE CONSTITUCIONAL A LA TRIBUTACIÓN.

PROFESORA: Doctora Ma. del Carmen Bollo Arocena

Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario UNIVERSIDAD DEL PAÍS VASCO

366

367

SUMARIO:

PAG. I.- Introducción. Interés y trascendencia de la prohibición de confiscatoriedad.

371

II.- Significado de la no confiscatoriedad.

374

1.- Respeto del mínimo exento.

374

2.- Cumplimiento del principio de justicia en el gasto.

375

3.- Limitación de los tipos de gravamen.

377

a).- Paralelismo de la prohibición de confiscatoriedad con el reconocimiento de otros derechos por la Constitución. Implicaciones.

378

b).- Ámbito objetivo de actuación de la cláusula de no confiscatoriedad.

381

c).- Operatividad del principio de no confiscatoriedad.

385

369

1 De todos los límites que la Constitución Española de 1978 establece a la tributación, quizá el menos atendido por la doctrina haya sido la prohibición de confiscatoriedad de nuestro sistema, consagrada en el apartado 1o. de su artículo 31 (1). De ahí que hayamos optado en esta sede por detenernos en su análisis, en la convicción de que el estudio de todos aquellos límites adolecería de rigor, forzados, como estamos, por las condiciones de espacio de todos conocidas. Obviamente, sin embargo, aludiremos a otros límites constitucionales a la tributación cuando, a nuestro juicio, resulte conveniente para diseñar los contornos de dicha prohibición. I. Introducción. Interés y trascendencia de la prohibición de confiscatoriedad. Reconocida y proclamada como ha sido por un amplio sector de la doctrina, la eficacia del artículo 31.1 de la Constitución como paradigmática disposición redistribuidora tendente a la consecución de una sociedad más justa en la línea marcada por una serie de normas constitucionales dirigidas a la realización efectiva del programa reseñado en el artículo 9.2 del mismo Texto (2), consideramos necesario examinar la referencia que aquel precepto establece al "sistema tributario.. .que, en ningún caso tendrá alcance confiscatorio". Sin perjuicio de las conclusiones que obtengamos del presente estudio en torno a la eficacia de la prohibición transcrita, parece oportuno destacar para centrar los términos de la cuestión, que el interés que suscita esta referencia constitucional proviene en buena medida, -si bien no se agota aquí- de la al menos aparente contradicción en que aquélla se halla con el tono general de la normativa tendente a la consecución de una sociedad igualitaria (3), que se constituye como símbolo emblemático de la función promocional del derecho (4). Interés que no quedaría desdibujado ni siquiera para aquellos que no percibieran tal contradicción dado que resulta innegable que, cuando

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menos, la coletilla final del reiterado artículo 31.3 establece un límite no pequeño a la actuación de los poderes públicos en la consecución de aquel objetivo constitucional (5). Y no parece razonable relativizar la realidad de esta contradicción o de este importante límite, ya veremos, a través de interpretaciones de la mención a la igualdad que realiza el artículo 31 dirigidas a comprenderla como una igualdad formal, como una interdicción de la arbitrariedad, como prohibición de discriminaciones injustificadas, etc. (6), entre otras razones, porque cualquiera que sea el sentido que se atribuya a esa mención, la estructura del sistema tributario siempre resultará condicionada por su operatividad en favor de la realización del principio constitucional de igualdad real y efectiva. Principio que actúa así - aunque mediatizado por el reconocimiento de derechos e instituciones de carácter no igualitario (7)- como elemento clave en la configuración de los instrumentos establecidos para su posibilitación (entre los que, evidentemente, destaca el sistema tributario) (8). Por el contrario, estimamos que para ser fieles al Texto constitucional debe procederse al análisis de la prohibición de confiscatoriedad reconociendo que ella supone un límite a los poderes públicos en su acción redistribuidora, constituyendo aquella prohibición un instrumento, un expediente que por su propia naturaleza es antipromocional y garantista (9). Sin embargo, como es sabido, desde planteamientos doctrinales tendentes a destacar la unidad de sentido de nuestra Constitución -obviando las dificultades para su comprensión unitaria- se ha considerado a la prohibición de confiscatoriedad como una cláusula de estilo carente de operatividad en la determinación de la estructura del sistema tributario español (10). Ahora bien, semejante toma de postura podría ser tachada a nuestro juicio de simplista. La prohibición de confiscatoriedad aparece en la Constitución precisamente para evitar que el sistema tributario pueda tener una estructura que -aún cuando 372

pudiera facilitar la consecución de determinados objetivos (11)permitiera su caracterización como sistema confiscatorio. De ahí que rechacemos de plano la consideración de la prohibición que se analiza como una mera cláusula de estilo; su supresión o su preterición haría posible la calificación de un sistema tributario como justo, o al menos, acorde con el principio de justicia establecido en la Constitución, aunque tuviera alcance confiscatorio, siempre que de aquel pudiera predicarse su acomodación a los principios de capacidad contributiva, igualdad y progresividad (12). Y ello sin perjuicio que arrojara la confrontación del cumplimiento de la justicia del sistema tributario, a nuestro juicio satisfecho con la conjunción de aquellos tres ingredientes (dejando al margen como hipotizamos, el principio de no confiscatoriedad) y el respeto al derecho de propiedad. Insistimos, el tenor literal de la Constitución permitiría, en ausencia del establecimiento de la cláusula final del artículo 31.1, reputar justo al sistema tributario aunque su aplicación diera lugar a resultados confiscatorios. Se trataría entonces de analizar cuál de los valores, la justicia del sistema o el derecho a la propiedad privada, prevalece, resultando que en caso de que lo hiciera este último, su consagración supondría un límite a la justicia del sistema tributario. Pero puesto que se decidió introducir aquella cláusula, el sistema será injusto cuando su alcance sea confiscatorio, sin que la prohibición que analizamos constituya obstáculo alguno para la consecución de aquella justicia (13), antes bien una connotación por vía negativa de ineludible concurrencia. De tal manera que la prohibición de confiscatoriedad, lejos de carecer de trascendencia, ha modulado el concepto constitucional de justicia tributaria (14) sin que pueda ser ocultado a este respecto el refuerzo que indirectamente ello puede suponer al derecho a la propiedad, a la herencia y a la libertad de empresa en el marco de una economía de mercado, derechos todos ellos, como se ha recordado, ya consagrados en la propia norma fundamental. Igualmente simplista debería en nuestra opinión considerarse 373

, ¡

la relativización del sentido de la prohibición de confiscatoriedad a través del establecimiento de una ecuación entre desposesión ilegal y desposesión confiscatoria. Y ello por una obvia razón: el artículo 31 de la Constitución está dirigido a diseñar el modelo de sistema tributario legal, no a prohibir la ilegalidad, lo cual es inherente a la propia juridicidad. II.

Significado de la no confiscatoriedad.

LLegados a este punto, es decir, habiendo aceptado tanto el carácter sustantivo de la prohibición de confiscatoriedad y apuntado como la contradicción existente entre éste y el modelo de sociedad (y, por consiguiente, de sistema tributario) previsto por nuestra Constitución, corresponde ahora determinar el significado atribuible a la mención que estudiamos, teniendo en cuenta, además, que cuanto más amplitud se conceda al concepto de confiscatoriedad (y por tanto, a su prohibición), más se agudizarán los téminos de aquella contradicción. Pues bien, para determinar aquel contenido distinguiremos tres planos. 1.-

Respeto del mínimo exento.

En primer término, parece razonable convenir que cuando se dice que el sistema tributario no tendrá alcance confiscatorio, se reconoce que, en ningún caso, y ello incluye los supuestos en que lo contrario facilitaría la consecución de determinados objetivos constitucionales, podrá el sistema tributario despojar a los individuos de los bienes necesarios para llevar una existencia digna. Evidentemente con esta primera acepción no determinamos una cantidad precisa; se trata de un concepto indeterminado que deberá llenarse acudiendo a un procedimiento consensual (15). Interesa destacar, sin embargo, que de todos los gravámenes que integran nuestro sistema tributario, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es -tanto por su objeto

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imponible como por el sujeto gravado- la mejor muestra, aunque no la única de la capacidad contributiva de las personas físicas (16). Precisamente la necesidad de reservar una porción de la renta personal a la cobertura de las necesidades vitales a que hacíamos referencia como premisa fundamental para el respeto a la prohibición constitucional de confiscatoriedad, alcanza en este Impuesto su más clara expresión. Pero semejante consideración, sencilla y pacíficamente admitida por la práctica generalidad de la doctrina, presenta una cuestión de interés dada la estructura de la tarifa vigente en el ordenamiento español. Resulta que para el presente ejercicio impositivo de 1989, la porción de base imponible -esto es, de renta neta- comprendida entre 0 y 618,000 pts. está sometida al tipo de gravamen 0, de donde se desprende que en virtud de aquel procedimiento consensual anteriomente aludido, se ha valorado el mínimo vital necesario de las personas físicas en un máximo de 618.000 pesetas. La cuestión surge al observar que aquellas personas físicas cuya renta neta ascienda a 618.000 pesetas, verán sometida la totalidad de su renta, y no la peseta adicional, al tipo de gravamen del 10% (17) y así sucesivamente en los siguientes tramos considerados en la tarifa del impuesto con el correspondiente progresivo crecimiento del tipo de gravamen aplicable. Resulta así que el mínimo exento sólo es técnicamente tal cuando la renta neta del sujeto pasivo no sobrepasa su límite; a partir de él queda sometida a tributación la totalidad de la base imponible al mismo tioo medio de gravamen, sin respetar, por tanto, aquella reserva de una porción de renta a que nos hemos referido (18). En nuestra opinión, el mínimo exento debiera resultar aplicable para todos los contribuyentes del Impuesto en cuestión, sin perjuicio de la conservación de la progresividad por escalones a partir de aouel límite (19). 2.-

Cumplimiento del principio de justicia en el gasto.

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En segundo lugar dentro del marco de la prohibición de confiscatoriedad, comprendemos la imposición de cargas o gravámenes que no reviertan a la sociedad en forma de beneficios. Dicho de otro modo, si la tributación opera como desposesión de determinados bienes sin correspondencia con la finalidad que le proporciona su razón de ser, nos encontramos ante una tributación típicamente confiscatoria. De ahí que pueda predicarse la existencia de una íntima conexión entre el principio de no confiscatoriedad y el principio de justicia en el gasto sancionado por el apartado 2o. del artículo 31 de la Constitución (20), en el sentido de que todo gasto injusto originará la calificación del sistema tributario que lo sufrague como sistema confiscatorio. En definitiva, todo sistema financiero en el que el gasto público puede ser calificado como injusto determina la consiguiente calificación del sistema tributario en términos de sistema tributario confiscatorio dado que a través de él se habría producido una injustificada desposesión de bienes, por no revertir aquellos a la sociedad en la forma y a través de los cauces que ésta considere adecuados (21). Somos conscientes, sin embargo, de que al destacar estos dos aspectos no hemos avanzado mucho en la conceptuación de la prohibición de confiscatoriedad. De una parte, porque el respeto al mínimo vital necesario para la existencia digna es un principio que ya encuentra su ubicación en otras disposiciones de la Constitución y, por consiguiente, no necesita, para ser exigido, la plasmación constitucional de la prohibición de confiscatoriedad. De otra, porque la remisión del gasto injusto a la figura de la .tributación confiscatoria, aún suponiendo un enfoque correcto del problema, convertiría a la mención del artículo 31.1 en innecesaria puesto que la situación se encuentra perfectamente tipificada en el artículo 31.2. Pero es que, además, y sin que ello suponga desconocer la coimplicación existente entre los mandatos constitucionales de estos dos preceptos, la alusión a la prohibición del alcance confiscatorio del sistema tributario parece suscitar la posibilidad de que tal alcance sea com376

probado en fase de exacción tributaria sin necesidad, por tanto, de atender a que los resultados de dicha exacción hayan sido utilizados conforme al principio de justicia en el gasto público. De lo hasta aquí expuesto se desprende, pues, que la prohibición de confiscatoriedad incluye los supuestos de la vulneración del mínimo vital necesario y del gasto público injusto, pero no se agota en ellos. 3.-

Limitación de los tipos de gravamen.

Donde realmente cobra todo su sentido a la par que toda su dificultad, la mención del artículo 31.1 es -y este sería el tercero de los planos anunciados- en la relación entre la prohibición del alcance confiscatorio y el principio de progresividad del sistema tributario. Aunque un sector de la doctrina ha rechazado tal conexión (22), en nuestra opinión, resulta palmaria, si bien, como después se verá, el alcance no confiscatorio del sistema, conlleva, además, otras exigencias respecto de los niveles máximos de tributación que las que se derivan de la vigencia de aquel principio. La razón de la existencia de aquella interconexión radica en la propia esencia de la técnica de la progresividad que, como es de todos conocido, consiste en incrementar más que proporcionalmente -de forma progresiva- el tipo de gravamen aplicable en cada caso, a medida que crece la magnitud imponible. Sin embargo, la dificultad en la determinación de lo que pueda y deba calificarse como confiscatorio se acentúa a la vista de la contradicción entre el reconocimiento de que una progresividad muy elevada podría incurrir en inconstitucionalidad por conducir a resultados tachables de confiscatorios, cuando, por otra parte, la elevación del grado de progresividad se constituye como el instrumento adecuado para garantizar la consecución de un importantísimo principio programático de nuestra Constitución cuál es la reiterada igualdad real y efectiva (23), de donde 377

podría concluirse que la elevación hasta sus más altas cotas, del nivel de progreslvidad es una necesidad del sistema derivado del propio Texto. Pues bien, aceptada la necesidad de remitir la prohibición del alcance confiscatorio a la cuestión de limitar la progresividad del sistema tributario, habrá que analizar si con ello se marca un límite a la progresividad para, en caso afirmativo, determinar cuál es ese techo máximo de la progresividad del sistema tributario. a) Paralelismo de la prohibición de confiscatoriedad con el reconocimiento de otros derechos por la Constitución. Implicaciones. La primera cuestión, debe ser encadenada con otra más amplia como es la relativa a la coexistencia del mandato constitucional de promover una sociedad en la que la igualdad sea real y efectiva, con el que la propia Constitución establece de respetar y garantizar instituciones y derechos de carácter claramente desigualitario. De tal modo que el problema podría plantearse en los siguientes términos: debe tenderse al establecimiento de un sistema tributario igualitario acrecentando hasta las más altas cotas posibles los niveles de progresividad, que, sin embargo, respete el principio de no confiscatoriedad, en la misma medida en que debe tenderse el establecimiento de una sociedad igualitaria que garantice los derechos e instituciones no igualitarias consagrados en la Constitución. Y ello por la siguiente razón: entre la estructura del sistema tributario y el diseño de sociedad previsto por el Texto constitucional, existe una relación de medio a fin. Parece oportuno, pues, examinar cómo se resuelve la contradicción entre el mandato constitucional que guía a los poderes públicos al establecimiento de una sociedad igualitaria y la salvaguarda de derechos de carácter no igualitario, porque la 378

salvaguarda de derechos de carácter no igualitario, porque la solución que le otorguemos será también aplicable a la contradicción que suscita la prohibición constitucional del alcance confiscatorio del sistema tributario. Pues bien, aquella contradicción no puede resolverse, a nuestro juicio, desconociendo ni relativizando ninguno de los mandatos contrapuestos, sino que, por el contrario, deben considerarse como imperativos plenamente jurídicos, informadores del juego de contrapesos que constituye el modelo axiológico de nuestro Texto constitucional. En él, los valores superiores del sistema y los derechos consagrados como proyección de aquéllos, son valores y derechos positivizados en el máximo nivel jerárquico del ordenamiento jurídico. De ahí que no quepa considerar a ninguno de los dos elementos en juego -igualdad real y derechos de naturaleza no igualitaria- ubicándolos en fórmulas que tienden a desvirtuar su pleno alcance jurídico, como declaraciones de buenas intenciones jurídicas, prédicas moralizantes, etc., sino como valores y derechos plenamente operativos, reconocidos en normas jurídicas directamente vinculantes para todos los poderes públicos (24). Sí resultará, sin embargo, que la absolutización del significado atribuible a estos elementos -supuesto que alguno de ellos admitiera la flexibilidad suficiente- podrá provocar la ineficacia jurídica, del elemento contrapuesto. Se tratará, pues, de un conflicto de derechos en el que tanto la igualdad real como los derechos de naturaleza no igualitaria son derechos prima facie cuya plena eficacia puede ceder en los casos en que colisionen con otros derechos cuya existencia goce de mayores argumentos, pero de los que nunca puede cuestionarse su pleno valor jurídico (25). Así pues, la solución que adoptemos exigirá con carácter previo nuestro posicionamiento acerca de la flexibilidad o inflexibilidad del contenido de los valores y derechos declarados.

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La cuestión puede resultar superflua en relación al valor que represente la igualdad real puesto que ésta es perfectamente imaginable en sus términos absolutos sin que, por otro lado, parezca que la mención constitucional pueda admitir relativización alguna. No sucede lo mismo, sin embargo, con los derechos de naturaleza no igualitaria y, por lo que quizás más nos afecta, con el derecho de propiedad ya que el reconocimiento de éste en los términos en que lo proclama el artículo 33.1 de nuestro Texto constitucional, no determina cuál es el límite ni máximo ni mínimo de la propiedad, cuál es el grado de subordinación de otros valores en relación a ella, cuáles son las posibles matizaciones, excepción hecha de la función social, que le afectará, cuál es el nivel de dependencia del sistema económico respecto a su reconocimiento, etc. (26). En definitiva pues, puede decirse que mientras la igualdad real constituye un valor determinable sin dificultad, un mandato constitucional cuya interpretación al margen de los mandatos establecidos en nuestra Constitución, no plantea problemas de envergadura, la declaración constitucional de los derechos de naturaleza no igualitaria supone el reconocimiento de una estructura, pero no del contenido comprendido en la misma. Y es que con ella, lejos de positivizarse una determinación nítida e inflexible de las consecuencias inherentes a su ubicación en nuestro Texto constitucional, se abre un amplio abanico de posibilidades que, en última instancia, constituye el presupuesto de la diversidad de opciones asumibles por nuestro sistema político. Y siendo ello así, estimamos que la mención constitucional a la promoción de una sociedad igualitaria o a la remoción de los obstáculos que impidan que la igualdad sea real, sin perder un ápice de su pleno valor jurídico, y, por tanto, vinculante para todos los poderes públicos, constituye un mandato cuyo modelo normativo debe llevarse a efecto siempre en el respeto a determinadas instituciones y derechos de naturaleza no igualitaria cuyo reconocimiento restringe considerablemente la opera-

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tividad del mandato promocional. El problema surge entonces en la determinación de la magnitud de dicha restricción, que variará en relación al grado de absolutización que quiera atribuirse al derecho de propiedad, a la institución hereditaria, a la libertad de empresa, etc. b) Ámbito objetivo de actuación de la cláusula de no confiscatoriedad. Por su parte, la relación entre la mención constitucional a la progresividad tributaria y el reconocimiento de la prohibición del alcance confiscatorio del sistema, se plantea en términos semejantes a la relación entre la igualdad real y los derechos de naturaleza no igualitaria, si bien en esta ocasión nos encontramos ante un problema adicional cual es el alcance que debe darse al principio de progresividad que recoge para consagrarlo el artículo 31.1. En efecto, como es de sobra conocido, el Tribunal Constitucional español ha debido pronunciarse ya en varias ocasiones en torno a este último punto, habiéndose inclinado por defender que para dar cumplimiento a aquel precepto basta con poder predicar la progresividad del sistema, lo que supone paralelamente, por consiguiente, la existencia, acorde con la Constitución, de figuras tributarías ajenas a aquel principio (27). Pues bien, a partir de la decisión del Alto Tribunal, puede fácilmente observarse la dificultad que entraña la determinación de lo que la actuación del principio de progresividad del sistema tributario debe comportar. Dicho de otro modo, la coexistencia en el sistema, de tributos progresivos con tributos de tipos de gravamen proporcionales (28), añade complejidad a la tarea de concreción de aquel principio. Obviamente si el principio referencial es de difícil determinación tanto más ocurrirá con aquel con el que lo hemos venido conectando, el de no confisca-

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toriedad, en sí mismo en extremo complejo a los mismos efectos de determinación.

que semejante posibilidad resulta técnicamente imposible de llevar a la práctica por razones obvias (30).

¿Cuándo puede sostenerse que el sistema tributario se inspira, efectivamente, en el principio constitucional de progresividad?. ¿El principio igualmente constitucional de no confiscatoriedad afecta exclusivamente, para recortarla, a la progresividad como técnica?.

Pues bien, la cuestión estriba entonces en decidir si y cuándo, pese a la circunstancia que acaba de ser descrita, puede válidamente hacerse referencia a un sistema tributario que se "inspira" en el principio de progresividad. Tal vez, el problema debe resolverse de un modo posibilista, esto es, el sistema resultará nutrido del principio reiterado y, consiguientemente, el mandato constitucional respetado, cuando todos y cada uno de los institutos tributarios que lo componen y sean susceptibles desde una perspectiva técnica -dados su objeto imponible y los sujetos pasivos a quienes vayan dirigidos- de incorporar tarifas progresivas, hayan sido ordenados por el legislador ordinario con arreglo a este criterio.

Respecto del primero de los interrogantes, es preciso destacar antes de tratar de darle respuesta, que su propia formulación responde a los términos utilizados por el precepto constitucional que consagra el principio de progresividad. En efecto, aquél alude textualmente a l ' . . .sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio". Y es precisamente la expresión subrayada la que puede proporcionarnos alguna luz en torno a la cuestión planteada. Bastaría, tal vez, para cumplir el mandato constitucional de referencia, con que el legislador ordinario, en la construcción del "sistema tributario' mediante la ordenación de cada tributo en particular, hubiera tomado en consideración aquel principio, esto es, hubiera establecido en algunos de aquellos tributos, no en todos necesariamente, tarifas progresivas (29). Parece, efectivamente, que esta es la única solución admisible; en primer lugar, porque el término "inspiración" utilizado por el constituyente no conlleva, al menos a nuestro juicio, mayores exigencias y, secundariamente, porque, además, tampoco podría ser de otro modo, es decir, ¿cómo podría haber exigido el constituyente a través del apartado 1o. del artículo 31 que los impuestos indirectos que gravan el consumo, pongamos por caso, tengan tarifas progresivas?. Es evidente que de ese modo podría cumplirse mejor la justicia del sistema, pues cuanto mayores quiebras se reconozcan al principio de progresividad, más lejana estará la consecución de aquélla. No obstante ello parece

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Así entendida la efectiva actuación del principio de progresividad del sistema tributario exigido por la Constitución, resta por analizar el alcance que al mismo debe asignársele, lo que es tanto como estudiar sus posibles límites, cuestión que a su vez nos conduce a enlazar con el segundo de los interrogantes que habíamos formulado, esto es, el relativo al significado de la prohibición constitucional de confiscatoriedad. Y con relación a él-y dentro del tercer plano en que dicha prohibición opera según nuestro esquema de estudio, esto es, como límite y freno a la progresividad tributaria- se plantea, en primer término, una cuestión análoga a la que acaba de ser analizada respecto al principio que viene a limitar, la progresividad. De ahí que ya hubiéramos apuntado también las dificultades que entraña la determinación del contenido de la prohibición de confiscatoriedad desde esta tercera perspectiva. En efecto, del tenor literal del artículo 31.1 de la Constitución podría inferirse que el principio de no confiscatoriedad, paralelamente a lo que acontece con el de progresividad, debe

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operar en el sistema tributario (31), no necesariamente en cada uno de los institutos que lo integran, de donde resultaría que en aquél podrían concurrir tributos que respeten la prohibición citada junto con otros que la vulneren, sin que éste último fenómeno supusiera una merma del cumplimiento del principio constitucional de no confiscatoriedad. Pues bien, a nuestro juicio, una conclusión semejante no puede ser admitida pues "el sistema" resulta confiscatorio en cuanto una cualquiera de sus figuras tributarias, tenga ésta carácter progresivo o no, provoca un resultado confiscatorio (32). De ello se desprende, por tanto, que si bien la prohibición que analizamos se encuentra ubicada y consagrada en un precepto constitucional en el que sólo se hace referencia al "sistema tributario", la operatividad de la misma debe ser predicada, para que el mandato constitucional resulte respetado y, consiguientemente, cumplidos los objetivos que con su inserción pretendió el constituyente, de todos los tributos sin excepción (33). Otra consecuencia lógica se infiere de cuanto venimos concluyendo: la prohibición de confiscatoriedad tiene una proyección más amplia de la que hasta aquí se le ha atribuido, pues si se exige que opere en cadafiguratributaria, resulta que afectará tanto a las que tienen carácter progresivo como a las que carecen de él, pudiendo por esta razón sostenerse, en nuestra opinión, que aquella prohibición actúa como limitación de los tipos de gravamen en general, y no sólo de la progresivídad como técnica empleada únicamente en ciertos tributos (34). ¿Por qué habría la Constitución de permitir la producción de efectos confiscatorios por tributos con tipos de gravamen proporcionales, prohibiéndolos respecto de los tributos progresivos?. Es obvio que no existe ninguna razón para ello habida cuenta de que, al menos en hipótesis, podría haber supuestos de contribuyentes que sólo estuvieran sujetos a gravámenes pertenecientes al primer grupo.

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Pero aún cabe otra inferencia lógica. Cuando la prohibición de confiscatoriedad vaya referida a un tributo con tarifa progresiva, aquélla no circunscribe su actuación, como ha pretendido cierto sector de la doctrina, a la limitación del montante, del techo máximo de progresivídad que puede ser alcanzado por dicha tarifa (35), sino que es preciso, para cumplir el mandato constitucional, que en ninguno de los tramos de la misma se produzcan efectos confiscatorios pues, aisladamente considerado, el tipo de gravamen correspondiente a cada tramo puede, en ocasiones, asimilarse a estos efectos a un tipo proporcional y ya hemos destacado que el principio que analizamos opera plenamente también con relación a esta clase de gravámenes. c)

Operatividad del principio de no confiscatoriedad.

Con lo hasta aquí expuesto ha quedado diseñado el ámbito objetivo de actuación del principio de no confiscatoriedad. Procede a continuación analizar el modo en que opera si bien previamente convendrá detenernos en la propia definición del término confiscación desde esta repetida tercera perspectiva que nos viene ocupando. Pues bien, considerando aquí que el expediente reclamado por el establecimiento del principio de no confiscatoriedad es la limitación de los tipos de gravamen en general, resulta que la consagración del citado principio está muy lejos de representar una simple fórmula retórica. No obstante, la medida límite de los tipos de gravamen no nos viene suministrada automáticamente, sino que será determinada en cada caso, al igual que ocurría con los derechos de naturaleza no igualitaria, a través de un procedimiento consensual que permita que los individuos decidan cuáles son los términos de la relación entre sus bienes propios y lo que pueda recaudar el sistema tributario (36). De alguna manera, pues, se remite la solución del problema que, sin duda, tiene una enorme dosis de impregnación de perspectivas económico-sociales al legislador ordinario, que queda así

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facultado para llenar de contenido lo que sin su actividad no es más que una estructura reconocida a nivel constitucional, la estructura de la prohibición del alcance confiscatorio del sistema tributario. Con ello no se reconoce, sin embargo, una absoluta discrecionalidad al Legislativo en esta materia, pues su actividad resulta reglada, vinculada, por la prohibición de confiscatoriedad y por la adecuada representación del consenso social. Por esa razón el Tribunal Supremo en sentencia de 12 de Junio de 1985 ha declarado que no se puede hablar de carácter confiscatorio cuando un impuesto deja, a pesar de su liquidación, un margen de beneficio para el contribuyente. El respeto a esta fórmula consensual conducirá en ocasiones a posibilitar amplios márgenes de operatividad del principio de progresividad tributaria en detrimento de la sustantivación, en sus niveles elevados, de los derechos de naturaleza no igualitaria (37), cuya estructura tendrá, sin embargo, que ser respetada en todo caso (38). Por esa razón el Tribunal Supremo en sentencia de 12 de Junio de 1985 ha declarado que no se puede hablar de carácter confiscatorio cuando un impuesto deja, a pesar de su liquidación, un margen de beneficio para el contribuyente. (39) Y en otras restringirá la operatividad de la progresividad pudiendo provocar la intuición de que la progresividad tributaria queda muy mitigada por el respeto a la propiedad privada, a la libertad de empresa, etc. En estos casos cabría cuestionarse si estos derechos de naturaleza no igualitaria son prioritarios respecto a la consecución de la justicia del sistema tributario, dado que el sistema triburario, para ser justo, debe inspirarse en los principios de igualdad y de progresividad. Evidentemente, la respuesta tendría que ser positiva en el caso de que el sistema renunciase por completo a la progresividad para regirse por otros cánones, pero no si se mantiene el principio, aunque sea en los términos más o menos amplios que permite el respeto en su interpretación más o menos extensa, a los derechos de 386

naturaleza no igualitaria. Y ello porque la progresividad del sistema tributario no comporta su operatividad hasta sus últimas consecuencias, que más bien parece quedar excluida, en la medida en que la misma podría hacer desaparecer la estructura de los derechos de naturaleza no igualitaria (40), estructura protegida a nivel constitucional como elemento prioritario en relación a la necesaria, jurídicamente vinculante, actuación de la igualdad real y de la progresividad tributaria en los términos que permita el consenso social acerca del contenido de la correlativa prohibición del alcance confiscatorio del sistema tributario (41). Particular relieve adquiere en este orden de cosas la consideración en términos de gravamen confiscatorio a aquel que, dejando tras su liquidación un margen de beneficio al contribuyente, resulta tan reducido en relación con el coste que su obtención implica, que desalienta a la generalidad frente al ahorro o la inversión (42). Sin embargo, en nuestra opinión una ampliación semejante del concepto de confiscatoriedad, a los efectos de interpretar el artículo 31.1 ¡n fine, supone una considerable marginación de la función redistribuidora del sistema tributario (43). Una última observación respecto al modo de operar el principio que hasta aquí se ha analizado. Y es que si bien es cierto que del precepto constitucional de referencia se desprende el juego de aquel principio respecto de la limitación y de la progresividad en particular, de la limitación de los tipos de gravamen en general y de la progresividad en particular, no lo es menos que, en determinados gravámenes, el alcance confiscatorio puede tener lugar no sólo, o mejor no tanto en función de las alícuotas previstas, sino del modo en que la riqueza imponible deba ser valorada a efectos del cálculo de la correspondiente base imponible (44). De ahí que el legislador ordinario se encuentre también con relación a este elemento del tributo, vinculado a la cláusula que prohibe la confiscatoriedad del sistema. 387

NOTAS (1) El tenor literal del citado precepto es el siguiente: Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio*.

expresivamente destaca STARCH, C : L'égalité en tant que mesure du droü Problémes d' application du principe d'égalité, en la obra colectiva Les notions á contenu variable en droit, Etudes pubblieés par Ch. Perelman et R.Vander Etat Etablissements Emíle Bruylant Bruselas, 1984, pp. 187-198, y que, en última instancia ha podido provocar lo que PÉREZ LUÑO, A. E.: El concepto de igualdad como fundamento de los derechos económicos, sociales y culturales.en Anuario de Derechos Humanos, I, 1981 p. 258, ha denominado la "equivocidad significativa de la igualdad".

(2) El artículo 9,2 consagra el principio de igualdad material en los siguientes términos: "Corresponde a los poderes públicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivos, remover los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud. ...".

(7) Como el derecho a la propiedad privada y a la herencia reconocidos en el artículo 33, y a la libertad de empresa en el marco de una economía de mercado, reconocido en el artículo 38.

(3) Como ha señalado MARTIN DELGADO, J. M.: Los principios de capacidad económica e igualdad en la Constitución española de 1978, en Hac. Publ. Esp. no.-60, 1979, p. 92, 'si existe algún principio que encuentre reconocimiento constitucional éste es el principio de igualdad. En efecto, aparece concebido como un valor superior del ordenamiento jurídico (art 1o.); se asigna a los poderes públicos la tarea de promover las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva (art. 9,2); se declara que todos los españoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado (art. 139), y en general aparece implícito en todos los artículos de la Constitución, pudiéndose entender que el propio Texto no contiene mas que un conjunto de preceptos cuya finalidad es lograr la igualdad entre todos1.

(8) En este sentido se manifiesta RODRÍGUEZ BEREUO, A.: La Constitución de 1978 y el modelo de Estado: consideraciones sobre la función de la Hacienda Pública, en Sistema, no. 53, p. 87: "al considerar el papel del Derecho de la Hacienda Pública (Derecho Financiero) como el de un Derecho desigual y redistributivo, no estamos haciendo otra cosa que comprometiendo el funcionamiento de la Hacienda Pública en el sentido proclamado por la Constitución de 1978 en el artículo 9, párrafo 2o. (en relación con el art. 40, párrafo 1o.) cuando obliga a los poderes públicos a remover los obstáculos que impiden que la libertad y la igualdad entre todos los ciudadanos, entre las diferentes clases y grupos sociales, sea real y efectiva'; AMATUCCI, A.: La finanza publica nella Costituzione Spagnola del 1978, Riv. Dir. Fin. Se. Fin., no. 4, 1980, p. 534: "un sistema tributario justo para resultar así, debe estar informado principalmente por el principio de igualdad sustancial".

(4) Sobre la función promocional del derecho vid. por todos BOBBIO, N. La función promocional del derecho, en Contribución a la teoría del Derecho. Fernando Torres, Valencia, 1980, pp. 367 y ss. y La funzione promozionale del diritto rivisitata, en Sociología del Dirrtto, no. 3-1984, pp. 7 y ss. (5) Contrario a la conexión de la prohibición de confiscatoriedad con la idea de la igualdad como situación tal como este principio opera en el campo tributario, es MARTÍNEZ LAGO, M. A.: Función motivadora de la norma tributaria y prohibición de confiscatoriedad, en Civitas, R. E. D. F., no. 60, pp. 634-635, pues, según él; ello supondría Introducir una contradicción en los propios términos del precepto constitucional que, por un lado perseguiría el logro de una situación real de igualdad que se limita u obstaculiza por la cláusula de no confiscatoriedad. Más adelante (en p. 636) afirma que la citada cláusula no impedirá la actuación progresiva del sistema tributario tendente al logro de una mayor igualdad, así como para una eficaz realización de otros intereses colectivos. (6) Interpretaciones que encontrarían su razón de ser en la consideración del carácter variable del contenido de la noción de igualdad tal como

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No faltan, sin embargo, autores que han matizado el sentido del mandato constitucional del artículo 9,2 relativizando su alcance como fin en sí mismo determinante del funcionamiento de la Hacienda Pública, para atribuirle un significado instrumental. Es el caso de LEJEUNE VALCARCEL, E.: Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria, en seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario. Edersa, Madrid, 1980, p. 131. (9) De ahí que RODRÍGUEZ BEREUO, A.: La Constitución de 1978 y el modelo de Estado, . . . crt., p. 92, haya señalado: "a los juristas nos incumbe luchar porque el ciudadano en su relación frente a la Hacienda Pública, no se conciba por el ordenamiento jurídico solamente en cuanto "contribuyente", de modo que una vez defendida su parcela de propiedad individual (a través del principio de capacidad contributiva -art 31,1 de la Constitución- que limita el ejercicio del poder tributario del Estado y su posible utilización límite con fines confiscatorios o que atente a la integridad misma del derecho de propiedad), pierdan todo interés los problemas de interés colectivo, comunitario, que son precisamente los que se debaten en los gastos públicos".

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PALAO TABOADA, C : La protección constitucional de la propiedad privada como límite al poder tributario, en Hacienda y Constitución, I. E. F., Madrid, 1979. p. 319, CALERO, J. - NAVAS, R.: Estudio Preliminar a la traducción española de la obra de F. Moschetti, El principio de la capacidad contributiva, I. E.F., Madrid, 1980, p. 28 y M. LAGO, M. A.: La función motivadora.. ., cit. p. 636, entre otros autores, destacan el carácter garantiste de la cláusula de no confiscatoriedad. (10) Con mayor o menor contundencia, esta opinión ha sido defendida básicamente por AGULLO AGÜERO, A.: Una reflexión en torno a la prohibición de confiscatoriedad del sistema tributario, en Civitas, R. E. D. F., no. 36,1982, pp. 555 y ss. Por su parte, PALAO TABOADA, C : La protección. . . , crt., p..319, califica a la frase en cuestión de "inútil", si bien mas adelante (p. 320) matiza esta afirmación, en tanto que M. A. M. LAGO: La función motivadora . . ., p. 636, considera que nada habría ocurrido si el constituyente hubiese omitido su referencia. (11) Como la tendencia al cumplimiento del principio programático enunciado en el artículo 9,2 de la Constitución anteriormente reseñado. (12) Aunque no expresamente, parece manifestarse en sentido contrario. A. AGULLO AGÜERO: Una reflexión..., cit., p. 560. (13) En igual sentido, vid. AGULLO AGÜERO, A.: Una reflexión..., cit. p. 560. En contra CAZORLA PRIETO, L M.: Comentario al artículo 31, en Comentarios a la Constitución dirigidos por Garrido Falla, Civitas, Madrid, 1980, p. 396. (14) Con razón señala A. AGULLO AGÜERO: Una reflexión. . ., cit., p. 560 que, en el fondo no deja de ser una cuestión semántica. (15) Como señala MARTIN DELGADO, J. M.: Los principios. . ., cit. p. 71: "la determinación del mínimo vital constituye un problema de justicia que depende de cuál sea el ideal sentido por la comunidad en cada momento histórico y adoptado por el Ordenamiento jurídico"; añadiendo más adelante: "la dimensión de este mínimo de existencia va a depender, en concreto, de como esté configurado el sistema financiero del Estado y de cuáles sean las actividades que se desarrollan por el mismo..." (16) Según MARTIN DELGADO, J. M.: op. cit, p. 75 sólo el impuesto que pretende gravar la renta personal, tiene posibilidades de realizar con exactitud el efecto que la progresividad pretende conseguir. En la misma línea, vid. TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Competencia del Tribunal Constitucional en materia tributaria, en el Tribunal Constitucional, vol. III, I. E. F., Madrid 1981, pp. 26472648.

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(17) Podría objetarse que el deber de declarar sólo surge cuando los rendimientos de los sujetos pasivos sean superiores a 865.000 pesetas. Pero semejante observación no altera la crítica que se hace en el texto, como vamos a ver a continuación. Dicho límite no juega para todo tipo de rentas, sino sólo para las provenientes de trabajo personal dependiente y pensiones por alimentos entre cónyuges, así como para los rendimientos de capital mobiliario e incrementos de patrimonio que, conjuntamente, no superen las 206.000 pesetas brutas anuales. Para el conjunto del límite del deber de declarar no se tendrán en cuenta los rendimientos de la vivienda propia que constituya residencia habitual del sujeto pasivo (artículo 34,1 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1989). Pues bien, tomemos varios ejemplos considerando distintos sujetos pasivos en idénticas condiciones personales: Soltero sin hijos y sin derecho a deducción alguna de la cuota del impuesto. Ejemplo no. 1: sus únicos ingresos provienen de su trabajo personal siendo su importe bruto de 800.000 pts. Este sujeto no tendrá obligación de presentar declaración y no habrá soportado retención alguna (no le corresponde según la tabla vigente), luego para él no tiene incidencia alguna el I. R. P. F. de manera que tiene reservada la totalidad de su renta para la cobertura de sus necesidades "vitales". Ejemplo no. 2: Sus ingresos provienen de trabajo personal (600.000 pts.) y de capital mobiliario (200.000 pts.). Este sujeto no tiene obligación de presentar declaración, pero habrá soportado una retención de 40.000 pts. (el 20% de 200.000, según ordena el artículo 148,b) del Reglamento del I. R. P. F.) que en ningún caso será objeto de devolución, pues si optara por presentar la declaración resultaría una cuota adicional a ingresar por ser la cuota íntegra superior al importe retenido. Ejemplo no. 3: Sus ingresos provienen exclusivamente de la producción de un incremento de patrimonio neto de 800.000 pts. Tendría obligación de declarar; el tipo aplicable según la tarifa sería del 10%, resultando una cuota positiva de 80.000 pesetas. Ejemplo no. 4: Sus ingresos provienen exclusivamente del ejercicio de una actividad profesional sometida a retención del 10% en base al art. 148, a) del Reglamento del I. R. P. F. Los ingresos brutos ascienden a 860.000 pesetas. Suponiendo que este sujeto pasivo tuviera unos gastos deducibles por importe de 60.000 pesetas, resultaría en la declaración que presentara -tiene el deber de hacerlo- una cuota a ingresar de 0 pesetas. A la base imponible de 80.000 pesetas corresponde un tipo de gravamen de 10% según la tarifa, es decir, una cuota íntegra de 80.000 pesetas. Puesto que ya habría soportado este sujeto pasivo una retención de 86.000 pesetas, la cantidad a devolver son 6.000

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pesetas, si bien la incidencia del I. R. P. F. ascendería a 80.000 pesetas soportadas por retención. Los ejemplos examinados son prueba, por tanto de que sólo en ocasiones, en función de la fuente de renta, el establecimiento de un limite para el deber de declarar superior al primer tramo de renta (618.000 pesetas) considerado en la tarifa, produce el efecto de ampliar el "mínimo exento". (18) Son reveladoras en este sentido las palabras de MARTIN DELGADO, J. M.: Los principios. . ., cÜ, p. 71 cuando sostiene que "cualquiera que sea el concepto que se tenga de exención del mínimo de existencia, lo que es incuestionable es que esa riqueza que debe destinarse a la cobertura de las necesidades vitales no puede someterse a imposición; no se trata de una discriminación arbitraria, sino fundamentada en el concepto mismo de jusKicia". (19) Conviene hacer notar que hasta 1987, la deducción general en la cuota del I. R. P. F. -que además podía verse incrementada en ciertos casoscorrespondía a una porción de base imponible que quedaba siempre al margen del Impuesto. Su supresión por la Ley de Presupuestos para 1988 es una razón más de apoyo a las consideraciones realizadas en el texto. (20) En base a lo prevenido en dicho precepto, 'el gasto justo realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderá a los criterios de eficiencia y economía". (21 ) Y es que, como ha indicado, entre otros, RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: La Constitución de 1978 y el modelo de Estado. . ., cÜ, p. 87, 'la justicia de los ingresos públicos (justicia tributaria o equidad fiscal) no puede realizarse plenamente si no va acompañada de la justicia en el gasto público". (22)

Así M. LAGO, M. A.: Función motivadora..., crt. p. 635.

(23) Con razón señala MARTIN DELGADO, J. M.: Los principios.. ., cit., p. 73, que "el grado de progresividad dependerá de la concepción que se tenga del principio de igualdad en todo el Ordenamiento. La mayor o menor progresividad dependerá de la igualdad tendencial del sistema tributario, y en este sentido sus normas pueden ser objeto de un control de mérito por parte del Tribunal Constitucional..." (24) Sobre el significado jurídico de las normas y de los principios contenidos en la Constitución véase, por todos, GARCÍA DE ENTERRIA, La Constitución como norma jurídica y el Tribunal Constitucional, Civitas, Madrid, 1981, pp. 41 y ss. (25)

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(26) La indeterminación que suscita el artículo 33 de nuestro texto constitucional ha sido reflejada por PÉREZ LUÑO, A. E.: La propiedad en la Constitución, en Derechos Humanos, Estado de Derecho y Constitución, Tecnos, Madrid, 1984, p. 397 y ss. quien, aún reconociendo la necesidad de "superar la consideración atomizada de cada artículo o de cada parágrafo en la búsqueda de su íntima e irrenunciable conexión" (p. 417), observa que: "Una aproximación inicial al texto del artículo 33 podría hacer pensar que los tres apartados que lo integran, responden a otras tantas concepciones del derecho de propiedad. Cabría así interpretar el contenido de este artículo como un ejemplo del compromiso ideológico entre las distintas fuerzas políticas constituyentes' (p. 416). (27) MARTIN DELGADO, J. M.: Los principios. .., cit p. 74, ha apuntado que "muy posiblemente la progresividad de todos los tributos de un Ordenamiento conseguirá un grado de detracción tan elevado que entraría en colisión con los principios de justicia a que responde precisamente este criterio". (28) Vid. en torno a la distinción de los tributos en función de los tipos de gravamen, RAMALLO MASSANET, J.: Hecho imponible y cuantificación de la prestación tributaria, en Civitas, R. E. D. F., no. 20,1978, pp. 647-648. (29) En palabras de MARTIN DELGADO, J. M.: Los principios..., cit, p. 74, 'el precepto constitucional no exige en modo alguno que todos los tributos deban estructurarse conforme a criterios de gravamen progresivos, a lo único que vincula es a que el sistema realice la progresividad como efecto de su actuación integral". (30) Vid. las consideraciones a este respecto de MARTIN DELGADO, J. M.: Los principios..., cit., pp. 74-75. (31) Esta es la opinión mantenida, entre otros, por PALAO TABOADA, O: La protección..., cü, p. 319. ( 3 2 ) Certeramente pone de relieve ALBINANA, C : Comentario al artículo 31 de la Constitución, en Comentarios a las Leyes Políticas, dirigidos por O. Alzaga, Tomo III, Edersa, Madrid, 1983, que es más posible que el efecto confiscatorio se produzca por concurrir dos o más impuestos sobre una misma magnitud económica También puede plantearse por sobreimposiciones de una misma capacidad económica como consecuencia de la falta de armonización de las Haciendas Públicas general y territoriales en sus respectivos niveles: regional, provincial y municipal (p. 338). (33) En este sentido se ha pronunciado M. LAGO, M. A.: La función motivadora , crt., p. 636.

FARRELL, M. D.

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(34) Cabe destacar que la doctrina en general ha referido la prohibición de confiscatoriedad a la limitación de la progresividad. Vid. por todos, PALAO TABOADA, C : La protección. . ., cit. , p. 319, y AGULLO AGÜERO, A.: Una reflexión..., p. 560-561. (35) M. LAGO, M. A.: La función motivadora. . ., p..636, que desgaja la prohibición de confiscatoriedad del principio de progresividad, para conectarla al principio de capacidad contributiva, aquella prohibición "alude al límite superior de la capacidad económica, operando como garantía de no extralimitación del grado máximo de tributación...". (36) Según MARTIN DELGADO, J. M.: Los principios. . ., cit., p. 83, "será la justicia tributaria la que nos dirá en cada momento cuál es el límite que debe alcanzar la imposición....Conforme (a la justicia general del Ordenamiento) debemos fundamentar el difícil y sutil juicio respecto al momento en que la presión tributaria deja de cumplir su finalidad redistributiva de las cargas públicas para convertir a los tributos en instrumentos de privación de bienes a los sujetos, aunque estos bienes se destinen también a la financiación de los gastos públicos". (37) Aún cuando compartimos la idea que expresa, no nos parece la más adecuada dada la plasmación en el texto constitucional de estos derechos la utilización que realiza PECES BARBA, G.: Reflexiones sobre los derechos económicos, sociales y culturales, en Escritos sobre derechos fundamentales, Eudema, Madrid, 1988, p. 210, de la terminología de "desconstitucionalización' de los derechos de contenido no igualitario para referirse a la repercusión del valor que representa la igualdad sobre los derechos fundamentales. (38) De ahí que de la sentencia de la Audiencia Territorial de Valencia de 31XII-1987, (R. D. G., no. 522,1988, p. 1421), pueda derivarse a contrario sensu que el alcance confiscatorio de un impuesto puede deducirse cuando se acredite que su aplicación tiene como efecto el vaciamiento del derecho de propiedad que vincula su titular a los bienes gravados. (39 ) Por su parte, PÉREZ DE AYALA, J. L: Los principios del impuesto en la Constitución española (Ensayo de dar operatividad práctica al artículo 31,1) en Fiscalidad y Constitución, Consejo Superior de Cámaras de Comercio, Industria y Navegación de España, Madrid, 1986, p. 64, señala: "el impuesto 'confisca ' en la medida en que para pagarlo el sujeto contribuyente ha de liquidar parte de su patrimonio, ha de acudir a su patrimonio por no bastarle la renta. Es decir, el impuesto merece el calificativo de confiscatorio desde el momento en que absorbe recursos necesarios para que el contribuyente mantenga su capacidad económica productiva al mismo nivel que el que, antes del hecho gravado por el impuesto, tenía*. Y concluye este autor: 'en rigor, el carácter confiscatorio del

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impuesto es una consecuencia extrema de una mala definición legal y de un deficiente tratamiento técnico de aquellas realidades en las que se expresa o manifiesta la capacidad económica del contribuyente'. De distinta opinión es LEJEUNE VALCARCEL, E.: Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria, en Seis Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Edersa, Madrid, 1980, p. 188, para quien: 'un tributo no puede llegar a ser nunca confiscatorio ya que no alcanza a la totalidad de (la) renta o patrimonio". (40) ss.

Vid. en esta línea M. LAGO, M. A.: Función motivadora. . ., cit., pp. 624 y

(41 ) De esta manera, la resolución en términos de consenso social al problema que plantea la antinomia entre la prohibición del carácter confiscatorio del sistema tributario y el mandato constitucional de promoción de la igualdad real a través de la técnica de progresividad nos permitirá, en última instancia, no sólo determinar la justicia del sistema tributario, sino gracias a lo que ello supone, alcanzar uno de los más preciados elementos para determinar la justicia del ordenamiento jurídico, puesto que, en definitiva, como bien dice TARELLO, G.: II Dirrtto e la Funzione di Distribuzione dei beni, en Cultura Giuridica e Política del Dirrtto, II Mulino, Bologna, 1988, pp. 228-229, "los denominados principios de justicia no son más que las proyecciones ideológicas de los sistemas de asignación de los bienes que una sociedad privilegia'. (42) Tal es la opinión defendida por PÉREZ DE AYALA, J. L: Los principios de justicia. . ., cit.. p. 66, de alguna manera apuntada también por MARTIN DELGADO, J. M.: Los principios. . ., cü, pp. 81-82. Por su parte SOLER ROCH, M. T.: Incentivos a la inversión y justicia tributaria, Cuadernos Civitas, Madrid, 1983, afirma que "la subordinación del principio contributivo en defensa del ahorro sólo podía admitirse en este caso, en la medida en que la aplicación de los impuestos sobre la renta pudiera entrar en conflicto con el derecho de propiedad. . . (En esos casos) deberán ceder los principios materiales de ordenación del tributo ante la protección de la propiedad privada". (43) En contra de la trascendencia de esa función, se expresa GARCÍA MARTIN, A.: La Constitución y los criterios de distribución de los tributos, en Hacienda y Constitución, I. E. F., Madrid, 1979, pp. 402-403, y en la misma línea ALBIÑANA, C : Comentario al artículo 31 de la Constitución, cit., p. 339. (44) Véase a este respecto los problemas que ofrece el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos en cuanto a los valores de adquisición y de transmisión. Es ilustrativa en este punto la sentencia de la Audiencia Territorial de Albacete de 28 de Noviembre de 1986 (en Impuestos, I, 1987, pp.492yss.).

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EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA EN LA CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA DE 1978

PROFESOR: Dr. Eusebio González García

Catedrático de Direito Financeiro e Tributario da Universidade de Salamanca

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EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA EN LA CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA DE 1978 *

EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA Catedrático de Direito Financeiro e Tributario da Universidade de Salamanca. SUMARIO: 1 - Precisiones conceptuales: Significado y relaciones entre los principios de legalidad y seguridad jurídica en la esfera tributaria - A) Ámbito propio y manifestaciones del principio de legalidad en materia tributaria - a) Análisis del principio de legalidad tributaria en la esfera normativa: la reserva de ley - b) Análisis del principio de legalidad tributaria en la esfera aplicatíva: el principio de legalidad de la Administración - B) Ámbito propio y manifestaciones del principio de seguridad jurídica - a) La idea de certeza - b) La interdicción de la arbitrariedad - II - El principio de legalidad en la esfera normativa - A) Ámbito del principio de reserva de ley en relación con 'El establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público' - a) El concepto de 'prestaciones patrimoniales de carácter público' - b) El concepto de tributo' - III - Significado actual y perspectivas del principio de legalidad tributaria.

I.- PRECISIONES CONCEPTUALES: SIGNIFICADO Y RELACIONES ENTRE LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA EN LA ESFERA TRIBUTARIA. Hace aproximadamente tres lustros Sáinz de Bujanda se pronunciaba en un brillante estudio sobre el tema en los siguientes términos: "La seguridad, en su doble manifestación - certidumbre del Derecho y eliminación de la arbitrariedad --, ha de considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y de la justicia. Esta última y la seguridad son valoras que se fundamentan mutuamente y que a su vez, necesitan de la legalidad * Nota - Extraído dó livro Seis Estudios sobre derecho constitucional e internacional Tributario, autores, Andrea Amatucci, Eusébio González, Ernesto Lejeune, Walter Schick, Victor Uckmar e Marian Weralski, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1980, com autorizacao da Editora.

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para articularse de modo eficaz', i La íntima conexión entre estos dos principios, el supuesto conocimiento del ámbito propio de uno y otro - no siempre bien delimitado - y las múltiples derivaciones y quiebras modernas de cada uno de ellos, nos han movido a preceder el tema objeto de estudio de un breve análisis, en el que con la mayor claridad posible se ponga de manifiesto cuál es el significado del principio de legalidad y sus relaciones con el principio de seguridad jurídica; análisis que, pensamos, adquiere un mayor interés a la vista del reiterativo y amalgamado párrafo tercero del artículo 9o. de la Constitución. A) Ámbito propio y manifestaciones del principio de legalidad en materia tributaría (^En su concepción más restringida y propia, el principio de legalidad tributaría exige que sólo puedan ser impuestos por el Estado sacrificios patrimoniales a sus subditos mediante ley, esto es, mediante aquella fórmula jurídica que, por ser expresión de una voluntad soberana (legítimamente constituida, en otro caso no sería jurídica), manifestada en la forma solemne establecida, tiene la virtud de obligar (la fuerza de ley), al tiempo que permite, en su caso, la apertura de los mecanismos revisores previstos ante la Jurisdicción La conexión de esta idea con el principio de autoimposición {consentimiento de los impuestos por los subditos) es clara, como tendremos ocasión de ver en un epígrafe posterior. Asimismo, en la base de este principio, que puede conectarse, a gusto del lector, al viejo brocardo romano, "lo que a todos afecta, por todos debe ser aprobado", o al postulado liberal de respeto por la libertad y patrimonio individuales, laten una serie de ideas de muy variada índole y significación, que, en líneas generales, podrían reconducirse, con sentido positivo, a los principios de certeza y objetividad en la tributación (igualdad ante la ley) y en sentido negativo, a postular la ausencia de discrecionalidad en la Administración, llegado el momento de

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aplicar el tributo establecido por ley. Pero en seguida se advierte que la separación entre uno y otro sentidos no es tan fácil como pudiera parecer a primera vista, porque, de una parte, el fuerte sello defensivo que desde sus orígenes ha presidido el desarrollo del principio de legalidad tributaria informa toda la institución, y ello tanto en su esfera normativa (principio de reserva de ley) como en la administrativa (principio de legalidad administrativa); de otra, tampoco resulta fácil separar en los principios de certeza y objetividad el punto de vista de la seguridad jurídica con relación al propio de la legalidad tributaria;2 finalmente, no debe perderse de vista el doble ~ o triple - plano en que se sitúa la Administración, que no se limita a desarrollar una función ejecutiva o aplicativa de la ley, sino que también ella crea derecho y juzga sobre las normas,3 por lo que se hace necesario diferenciar el diverso papel (acumulativo) que respecto a ella han de juzgar los principios de legalidad y seguridad jurídica, tanto en su esfera creadora como aplicativa del Derecho. El desarrollo de estas cuestiones es el objeto de los epígrafes siguientes: a) Análisis del principio de legalidad tributaria en la esfera normativa: la reserva de ley. El principio de legalidad tributaria dentro del plano de la producción jurídica opera, como con frase feliz subrayara M.S. Giannini, como una norma sobre la normación, de ahí la necesidad de que el mismo venga recogido en el texto constitucional, tal y como entre nosotros hacen los artículos 31-3 y 133-1 y 3 de la Constrtucón.yEl principio de legalidad tributaria, cuando despliega su eficacia sobre las fuentes del Derecho, recibe con más propiedad el nombre de principio de reserva de ley, porque en realidad su función principal consiste en poner un límite a la potestad tributaria normativa del Estado}*al acotar un determina-

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do ámbito de la realidad social en exclusiva a la ley; en nuestro caso, ese ámbito de la realidad social es la parcela tributaria, A

constitucional, está también recogido en el artículo 2o. de la Ley General Tributaria.

De entre las múltiples sistematizaciones ofrecidas del principio de reserva de ley por la doctrina más autorizada (M.S. Giannini, A. Berliri, G. Abbamonte, etc.), 5 creemos oportuno recoger lo que distingue dentro del mismo dos modalidades:

La doctrina que ha estudiado este principio de reserva de ley, así entendido, está generalmente de acuerdo con alguna excepción (Dus, por ejemplo, en relación con el articulo 23 de la Constitución italiana), 7 en que siempre que se exige la ley para crear un tributo, en realidad se exige, asimismo, que en la ley que crea el tributo se definan todos, pero sólo, los elementos fundamentales que sirven para individualizarlo y, concretamente, los siguientes: sujetos activo y pasivo del tributo y hecho imponible, no sería, por el contrario, absolutamente precisa la regulación de los otros elementos, por ejemplo, la base imponible, tarifas, etc. Quiere decirse que en nuestro Derecho, para poder exigir un tributo, se requiere que previamente haya sido creado dicho tributo por una ley y, adicionalmente, que en ésta sean definidos, al menos, el hecho imponible y los sujetos activo y pasivo del tributo en cuestión, siendo suficiente, respecto al resto de los elementos (formales o de carácter cuantitativo), que la ley precise los criterios fundamentales y los límites necesarios para evitar, de un lado, toda posible discrecionalidad de la Administración al regular los citados elementos, y favorecer, de otro, la exacta determinación de la prestación impuesta al sujeto pasivo (vid. infra.).

a) En primer lugar, la modalidad de acto legislativo primario, que consiste en que se exige ley no para regular en su totalidad los elementos fundamentales del tributo, sino tan sólo para crearlo. b) Existe, después, el principio de reserva de ley propiamente dicho, para regular una materia determinada. Dentro de ésta, a su vez, suele distinguirse entre la reserva absoluta de ley, que se produce en el supuesto, harto infrecuente, de que la totalidad de la materia acotada deba venir regulada en exclusiva por la ley o, al menos, por actos con fuerza de ley; 6 y la denominada reserva relativa o atenuada, que consiste en exigir la presencia de la ley tan sólo a efectos de determinar los elementos fundamentales o identidad de la prestación establecida, pudiendo confiarse al ejecutivo la integración o desarrollo de los restantes elementos (vid. infra). De acuerdo con el artículo 31.3 de la Constitución, paralelo en su redacción al artículo 23 de la Constitución italiana, sobre el cual se ha elaborado la doctrina mencionada, sólo se requiere una ley formal para crear las instituciones tributarias, pero no parece exigirse la misma para regular todos los elementos materiales y administrativos del tributo, lo cual, al menos respecto a estos últimos, resultaría absurdo. Pues bien, de acuerdo con este principio de reserva de ley en su modalidad de acto legislativo primario, es claro que no se pueda crear en nuestro Derecho un nuevo tributo o una nueva exacción, sino mediante ley, principio que, fuera de las normas de rango 402

No por un precepto de rango constitucional, sino por un precepto de rango ordinario (art. 10 Ley General Tributaria) se extiende el principio de reserva de ley a otros elementos adicionales, diferentes de los que acompañan a la creación o individualización del tributo como institución jurídica. Con lo que, en este caso, la reserva de ley juega más bien como principio de preferencia de ley, pues es claro que una ley ordinaria no vincula al legislador de futuro. 8 Al abordar el estudio del principio de reserva de ley, suele ser igualmente frecuente considerar los dos sentidos en que el

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mismo se manifiesta De una parte, en sentido positivo, el principio de reserva de ley proclama que en la parcela por él amparada, de entre las fuentes de producción jurídica, sólo tiene cabida la ley. En sentido negativo, la aplicación del principio supone la exclusión de cualquier otra potestad normativa distinta de las Cortes Generales, pues en principio parece que éstas monopolizan la potestad legislativa del Estado (art. 66.2 de la Constitución).9 El examen de cada uno de estos aspectos o sentidos del principio de reserva de ley requiere un cierto desarrollo. La afirmación positiva del principio se encuentra recogida, a nivel constitucional, en los artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución (el número 3 de este precepto, que extiende la reserva de ley a los beneficios tributarios, es una consecuencia obligada del número 1). De estos preceptos, el primero, que se halla en la sección consagrada a los "Derechos y deberes de los ciudadanos", dispone: "Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley." El segundo, dentro del título dedicado a "Economía y Hacienda", dispone: "La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley". Aunque, dado el diverso lugar sistemático que ocupan uno y otro precepto, claramente se advierte su distinto propósito, no deja de ser interesante destacar que en el primero, que es donde se recoge propiamente el principio, se utiliza la expresión "con arreglo a la ley", en tanto que en el segundo, que más bien parece dirigido a regular la distribución de potestades normativas entre las-distintas entidades territoriales, se emplea la locución "mediante ley".10 Esta diversidad terminológica, en la que una interpretación lógica y sistemática haría prevalecer la redacción del primero de los preceptos citados, fuerza a precisar que de entre los diversos contenidos posibles del principio de reserva de ley, esto es: a), que la ley se limite a crear o establecer un tributo vacío de contenido; b), que la ley regule todos los elementos (materiales y formales) de la relación

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tributaría, y c), que la ley regule todos y sólo los elementos fundamentales de la relación tributaria, el legislador español se ha inclinado por la tercera opción. Dentro de ésta, es evidente que entre los elementos fundamentales de la relación tributaría deben incluirse el sujeto activo, el sujeto pasivo y el hecho imponible (hoy también expresamente, y no sólo a sensu contrario, los supuestos de exención - art. 133.3 de la Constitución --), ya que son estos elementos los que fijan el contenido del tributo en cuestión y, en último término, sirven para identificarlo. Sin embargo, no se nos oculta la importancia que a efectos de fijar la cuantía de la prestación tienen la base imponible, y el tipo del tributo, al determinar la primera la dimensión económica del hecho imponible, y cuantificar el segundo el porcentaje de esa riqueza que debe destinarse a la cobertura del gasto público." El tema, como es sabido, no ha recibido respuestas unánimes en la doctrina ni en la jurisprudencia de los distintos Tribunales Constitucionales. Pues incluso afirmaciones tan amplias como la de que la ley creadora del tributo debe comprender "los elementos básicos del tributo y los criterios de determinación de los demás" (Corte Constituzionale), que parece ser aceptable para Abbamonte (ob. cit. p. 109), no resulta convincente para Micheli, al estimar que "la ley creadora del tributo debe contener todos los elementos necesarios para establecer el contenido de la prestación" (ob. cit. p. 90); en tanto que Berliri no considera necesario que "la ley especifique todos los elementos esenciales de la obligación. . ., siendo suficiente que la ley contenga los elementos que permitan individualizar la prestación" (ob. cit. p. 189).12 En cualquier caso, y aún admitiendo el buen sentido que late en la observación de Kruse, al advertir que todo depende de la amplitud con que esté definido el hecho imponible en la ley creadora del tributo (ob. cit. p.39) y de la precisión con que se fijen los límites máximo y mínimo dentro de los que debe desenvolverse la imposición- añadiríamos nosotros --, pensamos que en nuestro país cobra una importancia especial

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la amplia relación de "materias a regular en todo caso por ley" contenida en el artículo 10 de la Ley General Tributaria, que, desde luego, vincula a la Administración, pues la expresión "con arreglo a la ley" del artículo 31.3 de la Constitución señala no sólo lo que pudiéramos calificar de límite mínimo de la reserva de ley, sino que configura también una línea de comportamiento en cuanto al establecimiento de prestaciones personales o patrimoniales de carácter público. El tema está íntimamente relacionado con el ejercicio de potestades normativas (delegadas o propias) por parte de la Administración, a que aludiremos seguidamente, y, en último término, con el principio del general sometimiento de la Administración en todas sus actuaciones a la ley (principio de legalidad administrativa recogido en los artículos 97, 103 y 106 de la Constitución). De este principio nos interesa en el momento presente destacar su posible incompatibilidad con los denominados "conceptos jurídicos indeterminados".13 La existencia de este tipo de conceptos, que es cada vez más amplia en el Derecho tributario moderno, pensamos que no rompe con las exigencias de los principios de reserva relativa de ley y legalidad administrativa, siempre que el legislador, al recibir dichos conceptos, les dé un contenido técnico, que permita su determinación indirecta por referencia a las nociones elaboradas en las correspondientes disciplinas científicas, al tiempo que fija los medios y límites a los que deberán ajustarse las oportunas facultades de apreciación y valoración de la Administración. Por lo que se refiere al aspecto negativo del principio de reserva de ley, esto es, a la exclusión de toda ingerencia de otra potestad normativa distinta de la de las Cortes Generales en la regulación de la materia amparada por dicho principio, es claro que el tema guarda estrecha relación, de un lado, con la forma concreta adoptada por el principio de reserva de ley en un determinado ordenamiento (en nuestro caso, prevalece, como hemos visto, la denominada reserva relativa); de otro, con la

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vieja polémica sobre la habilitación concreta o genérica de la Administración para dictar normas reglamentarias en cada caso. En cuanto a lo primero, y a partir de la vigencia en nuestro ordenamiento jurídico tributario del principio de reserva de ley en su forma relativa o atenuada, ya hemos visto cómo la integración o desarrollo de su regulación puede quedar encomendada a la Administración, de acuerdo o en base a los elementos y criterios contenidos en las normas con rango de ley formal, pues no debe olvidarse, en relación con lo dispuesto por los artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución, que sólo las Cortes Generales ejercen a título propio la potestad legislativa del Estado (artículo 66.2 de la Constitución). Respecto a lo segundo, y conforme a lo dispuesto por el artículo 97 de la Constitución, parece claro que la Administración va a seguir gozando de una habilitación genérica para el ejercicio de su potestad reglametaria "de acuerdo con la Constitución y las leyes". De ambas consideraciones se desprende la no viabilidad en nuestro Derecho de los denominados Reglamentos autónomos en aquellas parcelas del Derecho tributario amparadas por la reserva de ley: pero siendo ésta tan sólo relativa, no parece que deba excluirse su posibilidad respecto a aquellos otros sectores no cubiertos por dicho principio (vid. infra). 14 En resumen, las dos grandes limitaciones al ejercicio de la potestad reglamentaria continúan siendo: 1o., que el Gobierno no puede regular aquellas materias constitucionalmente cubiertas por el principio de reserva de ley; 2o., que respecto a aquellas otras materias en las que el Ejecutivo goza de competencia, ha de desarrollar la potestad reglamentaria "de acuerdo con la Constitución y las leyes". Naturalmente, muy ligado al tema que nos ocupa se encuentra el problema de las posibles deslegalizaciones de la materia

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reservada, por obra de las frecuentes invasiones de la potestad normativa del Gobierno en zonas reservadas a la ley formal. De este modo, aunque pensamos que la materia de los Decretosleyes y Decretos-legislativos se regula con mayor rigor en el nuevo texto constitucional (vid. infra), no debe perderse de vista, en primer lugar, el atractivo que para el Gobierno representa operar con este tipo de medidas, y en segundo término, que incluso desde un punto de vista técnico no siempre resulta fácil pronunciarse de modo decidido sobre el carácter de las normas dictadas por el Gobierno al amparo de una delegación o autorización legislativas (recuérdese, entre otras, la controvertida polémica sobre el valor de los Textos refundidos).15 Finalmente, no podíamos omitir en esta panorámica general de aspectos y manifestaciones del principio de reserva de ley, la mención expresa de su vinculación esencial al principio de jerarquía normativa Es más, desde sus orígenes doctrinales y positivos más remotos hasta nuestros días, siempre se ha reconocido que el orden jerárquico de las normas es una exigencia juiídico-constrtucional del principio de legalidad (en sus dos aspectos de reserva de ley y legalidad administrativa) y pieza inexcusable de la seguridad jurídica, como tendremos ocasión de ver más adelante. El principio de jerarquía normativa se encuentra de otra parte, abundantemente recogido en la Constitución vigente. De forma expresa en el artículo 9o.-3 ("la Constitución garantiza el principio de jerarquía normativa11), e implícitamente en los artículos 9o.-1 ("los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico-), 97 ("el Gobierno ejerce la potestad reglamentaría de acuerdo con la Constitución y las leyes") y 106-1 ("los Tribunales controlan la potestad reglamentaría y la legalidad de la actuación administrativa"). b) Análisis del principio de legalidad tributaria en la esfera aplicativa: el principio de legalidad de la Administración.

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El principio de legalidad administrativa o de preeminencia de la ley es unánimemente considerado como una conquista del Estado de Derecho, que exige la conformidad de la Administración en todas sus actuaciones a la ley. A partir de esta idea, simple en su formulación, pero de difícil conquista y más difícil realización plena, es fácil advertir que la profundidad y extensión del análisis puede adoptar en cada caso las dimensiones que el intérprete considere conveniente, pues en realidad todo el Derecho público puede considerarse derivación de esta idea fundamental. Para nuestros efectos, es suficiente destacar el significado mínimo y esencial de este principio, que consiste en postular un fundamento jurídico concreto para cada situación administrativa Naturalmente, ese fundamento no ha de ser en cada caso y de modo inmediato una norma con rango de ley, es suficiente con que de modo mediato y a través de un estricto cumpTimiento del principio de jerarquía normativa pueda afirmarse que la actuación administrativa de que se trate es legal, porque, en último término, tiene su apoyo jurídico en una ley (no hace al caso, en este momento, detenerse a examinar si basta al efecto una ley ordinaria, o si se precisa encontrar el fundamento en la Constitución, dado que no nos interesa entrar en la discusión de si la Administración posee o no poderes y facultades intrínsecos). 16 Mayor interés tiene, sin embargo, delimitar un problema íntimamente ligado a la cuestión anterior, nos referimos al carácter y contenido de esos poderes.17 Desde antiguo viene discutiendo la doctrina administrativa sobre si la Administración está facultada para hacer todo lo que la ley no le prohibe expresamente (concepción de evidente cuño ¡usprivatista); o si, por el contrarío, la Administración sólo puede hacer aquello para lo que cuenta con expresa o genérica atribución legal (de nuevo volveríamos a encontrarnos aquí, de profundizar en el problema, con la cuestión, previamente planteada,

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de si la atribución debe ser a nivel constitucional o por ley ordinaria). En cualquier caso, y al margen de la posición que se adopte (incidentalmente podemos advertir que nuestra opinión se inclina de modo resuelto por la segunda tesis), pensamos que más que el fundamento importan los efectos; y en este sentido parece oportuno destacar que el necesario fundamento, mediato o inmediato, en la ley de toda actividad administrativa, no sólo autoriza a la Administración a actuar, sino que normalmente, incluso en los supuestos -tan escasos en Derecho tributario- en que quepa una actividad discrecional, la obligará a actuar en un sentido determinado: de acuerdo con la ley y buscando en cada caso la mejor realización del interés público.18 Naturalmente, la consecuencia obligada de ese obrar de la Administración conforme a Derecho es, de una parte, la presunción de legalidad que acompaña a todos sus actos; la otra, la posibilidad de su impugnación ante los Tribunales, cuando surjan dudas respecto a la legalidad de cualquier actuación administrativa (art. 106 de la Constitución).19 Si del ámbito de los efectos pasamos al de la naturaleza del principio que nos ocupa, tampoco hay grandes discrepancias respecto a su carácter originariamente defensivo, y ello tanto si consideramos este carácter defensivo o limitativo desde fuera, es decir, desde el punto de vista del órgano que ostenta la representación nacional, y, por tanto, dicta las leyes, como si lo valoramos desde dentro, es decir, desde el ángulo que mira a buscar la conformidad de los propios actos con la ley. Hemos estudiado con algún mayor detenimiento estas cuestiones en otro lugar,20 llegando a la conclusión de que las anteriores ideas, válidas para todo el ordenamiento jurídico público, no sólo han surgido al calor de las relaciones tributarias, sino que conservan, dentro de este ámbito un mayor vigor y riqueza de matices. En efecto, una consecuencia obligada del principio del establecimiento de los tributos por ley es que su aplicación

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deba hacerse de acuerdo con la ley, circunstancia que convierte en jurídicas todas las relaciones que se producen entre Administración y administrados con ocasión del pago de los tributos.21 Junto a las consideraciones anteriores, de estricto carácter jurídico, conviene recordar la presencia de otras circunstancias, que sin duda han contribuido también a dotar de un acusado sentido defensivo al principio que nos ocupa. Nos referimos a las consecuencias derivadas de la concepción económica del Estado liberal de Derecho, porque es claro que cuando se califica al Estado de "atáxico, rutinario, derrochador, parcial e imprevisor" (Leroy-Beaulieu), no puede sorprender que se tomen frente al mismo todo tipo de medidas defensivas.22 Por estas mismas razones, tampoco puede sorprender que la Administración del Estado, en general, fuera de una estructura muy simple, y la tributaria, en particular, uniera a su elementalidad el cometido de desarrollar una serie de funciones también simples y elementales (objetivas), en consonancia, de una parte, con la estructura de los hechos imponibles a investigar, y de otra, tratando de evitar al máximo toda posible fricción valorativa con los particulares.23 El resultado del estado de cosas descrito es, como se ha dicho con frase feliz, el desproporcionado interés desplegado en regular todo lo que la Administración "no puede hacer, si lo comparamos con el escaso desarrollo normativo sobre lo que la Administración "puede hacer". Sin embargo, la situación a la que nos venimos refiriendo va a cambiar profundamente, sobre todo a raíz de la primera Guerra Mundial. Hemos estudiado en otro lugar ** como los equipamentos bélicos, el rápido extenderse de las situaciones de monopolio, el alejamiento de los extremos de riqueza y pobreza y la instauración del sufragio universal fueron, entre otros fenómenos, circunstancias determinantes en el nacimiento de lo que se ha dado en llamar el Estado intervencionista, es

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decir, de un tipo de Estado al que se le pide que haga cosas, muchas y eficazmente. Con la consecuencia obligada de estar dispuestos a soportar sistemas tributarios cada vez más extensos, complejos y onerosos. Los efectos que esta nueva concepción del Estado ha ejercido en el desenvolvimiento del principio de legalidad administrativa son bien conocidos.25 Ante todo, la Administración tributaria ha tenido que reforzarse considerablemente, cuantitativa y cualitativamente, para afrontar sus nuevos cometidos: la creciente complejidad de los sistemas tributarios modernos, la lucha contra el fraude y la evasión y las constantes demandas de mayor eficacia a la Administración, no sólo han contribuido a una configuración sobradamente positiva de las potestades administrativas, sino que han llevado a algunos sectores a postular el principio de una Administración "libre de la ley". Con lo que vendría a ponerse en peligro el propio principio de reserva de ley, del que el de legalidad administrativa no es más que una consecuencia. Pero de estas cuestiones nos ocuparemos más adelante, al abordar el significado actual y perspectivas del principio de legalidad. B) Ámbito propio y manifestaciones del principio de seguridad jurídica El reconocimiento del principio de seguridad jurídica entre "los derechos naturales e imprescriptibles del hombre" por parte de la Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano, ha tenido como lógica consecuencia conectar desde antiguo su estudio al nacimiento del Estado liberal de Derecho, y por añadidura, al conjunto de principios filosóficos, políticos y económicos que, con base en el movimiento ilustrado, conforman dicha concepción del Estado. Entre estos principios interesa destacar, desde un punto de vista jurídico, el relevante papel que se concede a la ley (tanto en su concepción de voluntad general, como de razón ordenadora) como instrumento garantiza-

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dor de un trato igual (objetivo) de todos ante la ley, frente a las frecuentes arbitrariedades y abusos del antiguo régimen. Lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley como vehículo generador de certeza (aspecto positivo del principio de seguridad jurídica); y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado (aspecto negativo del principio de seguridad jurídica). De donde se infiere la íntima relación existente entre los principios de legalidad y de seguridad jurídica. a Aunque la Constitución vigente no contenga un precepto expreso en el que se recoja, con la claridad que lo hacía el artículo 17 del Fuero de los Españoles, el contenido y manifestaciones del principio de seguridad jurídica, es claro, que del conjunto de preceptos consagrados al principio de legalidad -previamente comentados --, y en particular de los artículos 9o. -3 y 103-1 de la Constitución se desprenden las dos ideas básicas que, al margen de la vinculación esencial existente entre los principios de legalidad y seguridad jurídica, dan contenido a este último. Nos referimos a las ideas de certeza e interdicción de la arbitrariedad, considerada esta última en su aspecto normativo y aplicativo, jugando en ambos casos un papel esencial el respeto al principio de la jerarquía normativa (también recogido expresa y diferenciadamente por el artículo 9o.-3 de la Constitución). Somos conscientes de que la certeza del Derecho y la interdicción de la arbitrariedad, como aspectos o manifestaciones del principio de seguridad jurídica, no son siempre fácilmente diferenciabas en el mundo del Derecho, e incluso puede reconocerse su tratamiento conjunto de estudios valiosos sobre el tema; no obstante, hemos optado por ofrecer su exposición de forma separada, distinguiendo dentro de la interdicción de la arbitrariedad su proyección en la esfera normativa y en la esfera aplicativa.27

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La idea de certeza

No cabe duda de que, se encuentre o no expresamente recogida en los distintos ordenamientos, la idea de certeza sobre el Derecho es una exigencia primaria del principio de seguridad jurídica. Dada la amplitud del principio, es obvio que el mismo puede ser estudiado desde muy distintos puntos de vista: la doctrina alemana ha solido prestar una mayor atención a sus aspectos formales, centrándose en la estabilidad del Derecho que dicho principio reclama; la doctrina italiana tiende más bien a considerar los aspectos basilares de la certeza, como fundamento del principio de legalidad. La doctrina española, quizá por influencia de las anteriores, ha valorado ambos aspectos, poniendo además especial énfasis en el estudio de las manifestaciones concretas en que dicho principio se plasma. Este será también el punto de vista adoptado por nosotros, que al analizar el contenido y exigencias de la idea de certeza sobre el Derecho, nos detendremos a examinar sus manifestaciones o aspectos más relevantes. En este sentido, entendemos que dichas manifestaciones son fundamentalmente las siguientes: en primer lugar, la estabilidad del Derecho; en segundo término, el suficiente desarrollo normativo dentro de la jerarquía de las fuentes; finalmente, la certidumbre sobre los remedios jurídicos a disposición del contribuyente, caso de incumplirse las previsiones del ordenamiento. A continuación pasamos a examinar brevemente cada uno de estos aspectos. La estabilidad del Derecho, que como afirma un importante sector de la doctrina alemana, constituye el contenido formal del principio de seguridad jurídica, es un elemento fundamental de la certeza jurídica. Pero dentro del Derecho tributario adquiere, si cabe, una trascendencia mayor, debido, de una parte, a la mayor complejidad que día a día presentan las relaciones económicas en el mundo moderno; y de otra, a la mayor participación, en extensión y profundidad, que dentro de las distintas

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economías nacionales asume el sector público, obligándole a una continua adaptación del sistema tributario a las nuevas circunstancias económicas, y ello muchas veces no sólo por razones recaudatorias, sino también por exigencias derivadas de la propia estructura económica del país en cuestión. Pero ese continuado proceso de acomodación legislativa, no siempre exigido - ciertamente - por la adecuación del sistema tributario a la realidad económica, sino motivado muchas veces por la imprevisión, experimentación, afán de novedades u otras razones menos confesables, hacen del Derecho tributario un campo especialmente sensible a las exigencias derivadas de este aspecto de la idea de certeza. Así, en efecto, no resulta fácil, primero, saber en un momento dado cuál es el Derecho vigente sobre una materia determinada, y en segundo término, disponer de un texto normativo asequible donde se encuentre actualizada la legislación vigente sobre un determinado tributo. A la primera cuestión (certidumbre sobre las vigencias) ha prestado particular atención el legislador español,26 exigiendo que cada proyecto de nueva disposición vaya acompañado de la correspondiente tabla de dispisiciones derogadas (art. 129 Ley de Procedimiento Administrativo) y que toda modificación de leyes o reglamentos tributarios contenga un redacción completa de las normas afectadas (art. 16 Ley General Tributaria), disposición que, obviamente, es vinculante para la Administración en el ejercicio de su potestad reglamentaria (arts. 9o„ 97 y 103 de la Constitución). A la segunda, íntimamente ligada al esfuerzo por codificar el Derecho tributario,29 se ha respondido en dos frentes: uno, tendente a la sistematización formal de los conceptos tributarios fundamentales, ha cristalizado en la elaboración de la Ley General Tributaria (1963);30 el otro, dirigido a la coordinación y actualización de las normas que regulan cada impuesto en un solo texto legal, se ha plasmado en la sucesiva publicación de los correspondientes Textos refundidos (19661977).

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En sentido contrario a la causa de incertidumbre previamente señalada, aunque produciendo análogos resultados, opera el insuficiente desarrollo de las normas de rango superior por las correspondientes de rango inferior. El efecto que este fenómeno puede tener sobre la certeza del Derecho es patente, si se considera que, en ocasiones, preceptos de rango constitucional e incluso de ley permanecen largos años inaplicados por falta del necesario desarrollo legislativo o reglamentario. Entre las causas que suelen citarse como productoras del fenómeno que nos ocupa, cabe mencionar, junto a la apatía o inercia de la Administración, que es causa común a todas ellas, el desinterés del Gobierno frente a iniciativas ajenas al mismo, la falta de previsión, el cómodo recurso a textos anteriores más o menos conocidos y perfectos, etc. Finalmente, debe mencionarse que si, por sus efectos, esta causa de inseguridad atenta contra la certeza del Derecho, no sería difícil descubrir, en su génesis, un comportamiento arbitrario por parte de la Administración en su esfera de actuación normativa. Lo que, una vez más, evidencia la íntima relación existente entre estos dos aspectos del principio de seguridad jurídica. Para concluir este apartado, una breve referencia a la necesidad que, en aras de la certeza, el contribuyente tiene de conocer todos los remedios jurídicos puestos a su alcance por el ordenamiento, a efectos de instar la revisión de los actos presuntamente nulos o anulables.31 A este propósito, el artículo 792 de la Ley de Procedimiento Administrativo, en perfecta conexión de espíritu con el artículo 106-1 de la Constitución, exige a la Administración la precisa notificación a los administrados de los remedios jurídicos a utilizar en cada caso contra el acto administrativo objeto de notificación. b)

La interdicción de la arbitrariedad.

Tradicionalmente se viene considerando el rechazo de la arbitrariedad como el aspecto o manifestación negativa del prin-

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cipio de seguridad en el ámbito jurídico. De suerte que, aún lamentando su falta de mención expresa en la vigente Constitución española, puede considerarse incluido tanto dentro del principio de seguridad jurídica como, más específicamente, en el de jerarquía normativa (art. 9o.-3 de la Constitución), ya que esta último constituye, desde un punto de vista formal, el instrumento técnico más apropiado para garantizar la seguridad jurídica y, simultáneamente, impedir la arbitrariedad de los órganos del Estado, tanto en el desarrollo de funciones normativas como cuando se dirigen a aplicar el Derecho vigente. Con todo, y aún reconociendo las mayores posibilidades que por facilidad de aprehensión y efectividad siempre ofrecen, en general, los instrumentos de carácter formal, cual es el principio de jerarquía normativa, en la defensa de los valores jurídicos, no debe perderse de vista que, pese a su carácter más abstracto, y por ello mismo más controvertido, son los aspectos sustantivos materiales los que, en último término, dan vida a las instituciones jurídicas. En este sentido, el mayor relieve que en este estudio otorgamos a los mecanismos de carácter formal en la lucha contra la arbitrariedad, y en particular el respecto al principio de la jerarquía entre las fuentes normativas, no debe llevar a pensar que desconocemos o marginamos el papel que en esta lucha corresponde a los principios generales del Derecho, tanto cuando los mismos están positivados (en cuyo caso nos encontramos en el supuesto anterior), como cuando extienden su acción de bóveda protectora e informadora del ordenamiento jurídico (F. de Castro). 32 El orden jerárquico de las normas - dice con precisión Sáinz de Bujanda 33 - constituye a la vez una exigencia constitucional del principio de legalidad y un resorte técnico ineludible del de seguridad. De suerte que pudiendo extenderse la arbitrariedad de los órganos del Estado tanto a la esfera de creación como a la de aplicación del Derecho, es lógico que contemplemos la acción del principio de jerarquía normativa como mecanismo generador de seguridad y, simultáneamente, limitativo de la

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posible arbitrariedad de los órganos del Estado, en uno y otro ámbito. En la esfera creadora de normas jurídicas, el principio de jerarquía normativa impone una gradación o escala que, por referirse a todos los órganos del Estado, obliga, en primer lugar, a la sumisión de las leyes orgánicas y ordinarias a la Constitución y, consiguientemente, a la subordinación de las disposiciones normativas dictadas por las Comunidades autónomas a las leyes ordinarias y orgánicas.34 El control de la constitucionalidad de las leyes está encomendado, en todo caso, al Tribunal Constitucional (arts. 153-a) y 161-1-a)). Cabe asimismo deducir de la letra del artículo 161-2 que el Tribunal Constitucional podría conocer los conflictos planteados entre la legislación estatal y la legislación de las Entidades autónomas. Por lo que se refiere a la necesaria subordinación de las disposiciones de carácter reglamentario a las leyes, es un principio que ya estaba recogido con profusión en la legislación ordinaria anterior a la Constitución (Ley de Régimen Jurídico y Ley General Tributaria), regulándose incluso un recurso directo contra los Reglamentos (Ley de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativa). En este terreno, como tendremos ocasión de ver más adelante, las mayores dificultades han surgido al tratar de controlar el ejercicio de las facultades legislativas conferidas por las Cortes al Gobierno (vid. infra). En la esfera aplicativa de las normas jurídicas, la posible arbitrariedad de los órganos administrativos y jurisdiccionales ha de producirse con ocasión de las distintas interpretaciones ofrecidas de los preceptos a aplicar en cada caso. Es cierto que en muchas ocasiones esas interpretaciones vienen favorecidas por una defectuosa redacción de las normas a interpretar, pero otras veces la interpretación arbitraría se gesta en los propios órganos obligados a aplicar el Derecho.

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En el caso de que la interpretación arbitraría proceda de un árgano jurisdiccional, al particular no le queda otra vía que agotar las sucesivas instancias o apelaciones que el ordenamiento indico le conceda en cada situación, hasta llegar al Tribunal iupremo. En el caso más frecuente, de que la interpretación arbitraria proceda de un órgano administrativo, no basta con argumentar, de un lado, que la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias en materia tributaría corresponde al Ministro de Hacienda (art. 18 Ley General Tributaría), pues es bien sabido que esa facultad no siempre se ejercita mediante la publicación de la correspondiente Orden ministerial, como prescribe el artículo 18 de la Ley General Tributaría, sino mediante simples Ordenes comunicadas o Circulares, siendo sobramente conocido, primero, el gran valor que las Circulares administrativas tienen en la praxis tributaría y, segundo, la existencia de Circulares que contienen no sólo interpretaciones de preceptos, sino auténticas disposiciones reglamentarías. 35 En segundo término, conviene recordar que las interpretaciones y resoluciones de carácter particular de la Administración tributaría, cómo cualquier otro acto administrativo, están sometidas, de una parte, a la específica sanción de nulidad establecida por el artículo 19 de la Ley General Tributaria, para el caso de que vulneren lo establecido en una disposición de carácter general; de otra, también rige par ellas la sanción general de invalidez, en sus diversos grados, prevista para los actos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, que podrá ser declarada, como es bien sabido, de oficio, en los casos taxativamente previstos por los artículos 153 a 156 de la Ley General Tributaría, y por la vía ordinaria de recurso en todos los supuestos.38 II.- EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN LA ESFERA NORMATIVA

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Como hemos tenido ocasión de afirmar en otro lugar, 37 todo estudio teórico sobre ésta materia debe partir de la doctrina elaborada con anterioridad, por ser la misma, incluso a nivel nacional, lo suficientemente sólida y extensa como para no poder er desconocida. Sobre esa doctrina, que en sus líneas maestras constituye un cuerpo de conocimientos generalmente aceptados, vamos a situar la exposición que sigue, tratando simplemente de matizar o perfilar nuestra posición respecto a aquellos puntos más controvertidos. A) Ámbito del principio de reserva de ley en relación con "el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público" En al exposición partimos de una doble ficción: primera, suponer que la materia tributaria agotaba el ámbito de "las prestaciones patrimoniales de carácter público" (art. 31-3 de la Constitución); segunda, suponer que el concepto de tributo es lo suficientemente claro y preciso para que su sola mención fuera suficiente a efectos de delimitar nítidamente al ámbito de la realidad jurídica al que nos referíamos. Ciertamente, ni una ni otra suposición son correctas. Es más, ambas son tan controvertidas y complejas, que la primera observación que en justicia corresponde hacer es relativizar un tanto las afirmaciones que hagamos a continuación, en primer lugar, debido a la propia dificultad del tema; en segundo término, a causa del carácter parcial que dentro de nuestra investigación asumen ambas cuestiones. Así, pues, nos limitaremos en las líneas que siguen a destacar los problemas y tratar de orientar su solución, sin pretender agotar el tema, ya que la sola contemplación de la múltiple, excelente y dispar bibliografía sobre el particular desvanecer todo afán de dogmatizar en este terreno. a) El concepto de "prestaciones patrimoniales de carácter público"

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Dado el comprensible escaso desarrollo legal, jurisprudencial y doctrinal que hasta el presente ha podido suscitar el artículo 31 -1 de nuestra Constitución y unánimamente reconocida la afinidad terminológica y conceptual entre este precepto y el artículo 23 de la Constitución italiana, que habla de "prestaciones patrimoniales impuestas", parece no sólo oportuno, sino conveniente, trazar los primeros pasos en esta materia orientados por la luz que procede de treinta años de fecunda labor de la Corte Constitucional y de la doctrina italianas. 38 Lo primero que llama la atención a la vista de esa jurisprudencia y doctrina es la desmesurada extensión del ámbito extratributario amparado por la reserva de ley. Intimamente unida a esta observación, cabe destacar la existencia de múltiples figuras híbridas o mixtas, difíciles muchas veces de clasificar con nitidez dentro o fuera de la materia tributaria, pero que quedan sin duda amparadas por el principio. 39 Por lo que ya no sólo resulta rechazable la equiparación entre tributos y prestaciones patrimoniales impuestas realizadas por G. Ingrosso en uno de los primeros comentarios al artículo 23, 40 sino que el propio decurso de los hechos ha vuelto inviable tal equiparación. En efecto, el progresivo alragamiento de las funciones del Estado, que le ha llevado a intervenir en la economía de mil formas distintas, utilizando todo tipo de entes menores interpuestos, cuya financiación corre normalmente de forma total o parcial a cargo del propio ente, al tiempo que toman carta de naturaleza sutiles formas intermedias (en parte pública y en parte privadas, es decir, en parte impuestas y en parte negocíales) de procurarse ingresos, sólo podía desembocar en una de estas consecuencias: a), ampliar el concepto de tributo, de suerte que las garantías formales que presiden esta forma de ingreso público pudieran extenderse a las nuevas figuras; b), dar entrada en el ordenamiento jurídico a un concepto más amplio y flexible que el de tributo, de modo que comprendiendo a éste, permitiera también incluir las nuevas formas precitadas.

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Esta es la solución adoptada por la Constitución italiana de 1948, en cuya línea cabe incluir nuestro reciente texto constitucional. 41 Este concepto de prestaciones patrimoniales impuestas o prestaciones patrimoniales de carácter público es sustancialmente reconducible al concepto de prestación obligatoria, esencial, aunque no necesariamente, pecuniaria, y viene caracterizada, según la jurisprudencia de la Corte Constitucional italiana, por dos notas fundamentales: primera, por venir impuesta por un acto de autoridad, acto que, en principio, podría ser tanto de naturaleza adiministrativa como legislativa, siendo el objeto del mandato constitucional, precisamente, evitar aquéllos y exigir éstos, es decir, el propósito del legislador constitucional en esta punto es claro: se trata de que toda prestación obligatoria, personal o patrimonial, por afectar directamente a los reductos de la libertad o patrimonio privados, venga establecida a través de la forma jurídica más solemne que el ordenamiento conoce, esto es, la ley; la segunda nota constituye una explicación o desarrollo de la primera, ya que, como es sabido, las obligaciones que tienen como supuesto de hecho un acto lícito nacen de la ley o de los contratos (art. 1.089 C. a). Pues bien, las prestaciones patrimoniales de carácter público a que alude el texto constitucional, y que nosotros hemos calificado de obligatorias o impuestas, son las que surgen sin el concurso de la voluntad del particular, es decir, aquellas que excluyen como fuente de su nacimiento el negocio jurídico. b)

El concepto de tributo

Aunque en distintas ocasiones nos hemos ocupado de esta cuestión, 42 y no parece ser éste el lugar apropiado para una profundización decisiva sobre el tema, tampoco está de más seguir desgranando ideas, que quizá cuajen de un modo más seguro y completo en las sucesivas ediciones de nuestro "Curso".

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Interesa advertir desde el primer momento que dar con el concepto de tributo tropieza, al menos, con dos dificultades fundamentales. En primer lugar, la que deriva de su carácter abstracto; en segundo término, el hecho de ser un concepto cuya función esencial estriba en comprender sistematizadamente a otro que le precede en el tiempo y le aventaja en importancia. Más concretamente, estimamos que de no existir los conceptos de tasa y de contribución especial, habría carecido de sentido plantearse el contenido de la expresión tributo, que con toda probabilidad habría venido a ser sinónima de impuesto o contribución. Estas dificultades, que ya fueron certeramente advertidas por Sáinz de Bujanda en su excelente Estudio Preliminar a la traducción de las Istituzioni de A.D. Gianníni (pp. XXXI-XXXII), no nos eximen, sin embargo, de tratar de precisar a posterior'! lo que deba entenderse por tributo, siquiera sea porque tal término aparece expresamente recogido en los artículos 31, 133 y 134 de la Constitución, donde, además, parece haberse refrendado (artículo 157) la clasificación del artículo 26 de la Ley General Tributaria. Resurta innecesario advertir, después de cuanto llevamos dicho, que dentro del propósito que nos anima, los mayores esfuerzos habrán de centrarse en la nítida diferenciación entre el concepto de tributo (género por derivación) y el concepto de impuesto (especie por necesidades de sistema). En este comentario, que se va haciendo más extenso que lo que la ocasión y el lugar aconsejan, vamos a dar por admitidos aquellos caracteres del tributo que apenas suscitan controversia, esto es: 1o., que se trata de una prestación patrimonial obligatoria (generalmente pecuniaria); 2o., que dicha prestación debe venir establecida por la Ley, y 3o., que con la misma se tiende a procurar la cobertura de los gastos públicos - relación de cobertura que debe entenderse globalmente, esto es, de forma genérica y no caso por caso - (art. 23 Ley General Presupuestaria).43 Más discutido es el alcance con el que deba

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darse entrada entre estos caracteres al principio del gravamen según la capacidad económica. La complejidad y hondura del tema no aconsejan un tratamiento apresurado, pero visto el problema en su conjunto, produce la impresión de que al precisar el concepto de tributo, la doctrina tributaría ha recorrido un largo camino (análogo, de otra parte, al seguido por otras ramas del conocimiento). De suerte que, en el intento de definir el instituto central de una disciplina jurídico-pública, primero se fijó en la naturaleza del ente titular de la prestación, tratando de encontrar un fundamento racional a la imposición (teoría de la causa); más tarde, objetivó ese conocimiento prestando mayor atención a la estructura de la relación (A.D. Giannini) o al carácter de la prestación (M.S. Giannini"), para centrarse en el estado actual de su desarrollo en una consideración finalista sobre los objetivos a los que el tributo sirve (cobertura de los gastos) y en la concepción evolucionada y técnicamente más aceptable de la teoría de la causa, que proporciona el principio del gravamen según la capacidad económica de quien ha de soportarlo." Marginando las cuestiones secundarías que el tema suscita, pues en realidad puede afirmarse que todo el Derecho tributario gravita en torno a los principios de legalidad y capacidad contributiva, para nosotros el problema central de una nítida diferenciación entre los conceptos de tributo e impuesto se sitúa, precisamente, en la posición que se adopte frente al carácter y ámbito del principio de capacidad contributiva en relación con uno y otro concepto. Si se considera que el gravamen, según la capacidad contributiva de quien ha de soportarlo, es una característica predicable de todo tributo, que vendría a añadirse a las tres señaladas con anterioridad, resulta evidente; 1o., que impuestos, tasas y contribuciones especiales deberían recoger, en mayor o menor medida, en sus respectivos presupuestos normativos

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(art. 28 Ley General Tributaria) supuestos tácticos que fueran reveladores de una cierta capacidad contributiva; 2o., que el gravamen en base a la capacidad contributiva no podría ser esgrimido como característica diferenciados del impuesto frente al tributo. Sin embargo, la mayor o menor recepción del principio de capacidad contributiva, junto a otros elementos adicionales, podría servir perfectamente para diferenciar impuestos, tasas y contribuciones especiales entre sí. Si, por el contrario, se estima que el concepto de capacidad contributiva sólo despliega su eficacia frente a los gravámenes "exigidos sin contraprestación' (art. 26 Ley General Tributaria), es decir, frente al impuesto, habríamos conseguido diferenciar nítidamente esta figura del tributo (que quedaría definido por las tres notas previamente señaladas), pero entonces no resultaría fácil incluir en una misma clasificación a los impuestos junto a las tasas y las contribuciones especiales, ya que, lógicamente, estas últimas tendrían que venir caracterizadas por ser "exigidas en base a la existencia de contraprestación", con lo que se haría difícil su inclusión entre los ingresos de naturaleza tributaria. Puestos a elegir entre una y otra opción, parece claramente preferible la primera, porque no sólo se ajusta con mayor rigor al mandato de los artículos 31 de la Constitución y 3o. de la Ley General Tributaria, sino que resurta más coherente con la posición tradicional del Derecho y doctrina españoles. La segunda posición, más que aportar soluciones, se apoya en la desafortunada redacción, del artículo 26 de la Ley General Tributaria. Así pues, parece preferible admitir que todo tributo se exige al margen de la idea de contraprestación y que el correspondiente presupuesto de hecho, del que deriva la obligación de pagar una suma de dinero a título de tributo, debe reflejar una cierta capacidad económica para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Este solo hecho, unido a los tres caracteres definidores del tributo, será suficiente para hacer nacer una obligación tributaria a título de impuesto. En tanto que será

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necesaria, además, una específica actividad de la Administración, para que podamos encontrarnos ante una tasa o una contribución especial. En el primer supuesto, bastará con que la actividad de la Administración vaya referida al sujeto pasivo de la obligación tributaria a título de tasa; en tanto que en el segundo se requiere que esa actividad de la Administración reporte alguna ventaja particular al sujeto pasivo de la contribución especial. * III.-Significado actual y perspectivas del principio de legalidad tributaria El contenido de este epígrafe conclusivo de nuestro trabajo ha quedado en buena parte desgranado al glosar, primero, las exigencias del principio de seguridad jurídica (la idea de certeza) y desarrollar, más tarde, la profunda crisis que amenaza al principio de legalidad, tanto en su aspecto de reserva de ley, a través de la creciente asunción de facultades normativas por parte del poder ejecutivo, como en su vertiente de aplicación del Derecho, a través de la considerable extensión de las facultades interpretativas encomendadas a la Administración.46 Llegados a este punto, no parece necesario glosar los cambios acaecidos en la concepción del Estado desde 1930 a nuestros días, tampoco resulta suficiente prestar eco al canto del cisne sobre la pretendida crisis del principio de legalidad. Lo verdaderamente importante es, desde una perspectiva general, preguntarse por el significado originario del principio de legalidad tributaria y ver hasta qué punto persiste dicho significado en nuestros días; y, pasando a niveles de análisis más concretos, tratar de precisar si el artículo 31 de la Constitución recoge suficientemente dicho principio. La situación que ha venido considerándose como "clásica" en las relaciones Gobierno-Parlamento consistía en un forcejeo entre ambos poderes, tratando el primero de librarse del control

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parlamentario y mirando el Parlamento con desconfianza las crecientes libertades del ejecutivo. En este contexto puede fácilmente comprenderse el papel atribuido al principio de legalidad tributaria; impedir la ingerencia del Gobierno en esta materia más allá de los límites previstos por la representación nacional. Pero siempre a partir de los siguientes supuestos: primero, que sólo el Parlamento está capacitado (sensibilizado, diríamos hoy) para recoger y, en su caso, formular la tutela jurídica más conforme con los intereses de los contribuyentes; segundo, que el desenvolvimiento de las actuaciones del Gobierno y del Parlamento no sólo es independiente, sino con frecuencia antagónico. Son pues, dos problemas a desvelar. Primero, se trata de averiguar si las ideas subyacentes bajo el principio del consentimiento del impuesto mantienen su actualidad. En segundo término habrá que determinar si tos supuestos bajo los que se ha desarrollado el principio de legalidad tributaria dentro del Estado liberal de derecho continúan vigentes. En cuanto al primer asunto, la respuesta afirmativa no parece exigir un proceso de investigación extenso. La idea de participación o consentimiento de los ciudadanos al establecimiento de los límites dentro de los que deben desenvolverse sus prestaciones patrimoniales a los entes públicos está en la raíz misma de la configuración dogmática del Estado de Derecho, y puede afirmarse que continúa plenamente vigente.47 Problema distinto es considerar si la instrumentación técnica de dicha idea deba correr siempre por idénticos cauces. De este tema nos ocuparemos en breve, al examinar la mayor o menor idoneidad del Gobierno para tutelar intereses de los ciudadanos en materia tributaría. Por lo que se refiere a la supervivencia dentro del Estado social de derecho de los supuestos implícitos en el desenvolvimiento del principio de legalidad tributaría en su fase constitu-

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cíonal inmediatamente anterior, la respuesta ha de ser decididamente negativa; derivándose de la propia exposición de unos hechos pacíficamente admitidos el mejor apoyo para nuestra argumentación. Como hemos visto, el principio de legalidad tributaria en su primigenia versión, reconducible al principio del consentimiento de los impuestos, significa, ante todo, un sistema de protección al contribuyente frente a los posibles (y efectivos) abusos de la monarquía Más tarde, en la medida en que la Revolución francesa liga la representativídad al régimen constitucional a partir de la división de poderes, el Parlamento, órgano que ostenta la repesentación nacional, y por ello mismo la función legislativa, constituye, frente a los posibles excesos del poder ejecutivo, la máxima garantía de los contribuyentes, toda vez que también el poder ejecutivo ha de plegar su actuación a la ley. ¿Persiste dicha situación en nuestros días? 48 Ni siquiera formalmente podría darse una respuesta afirmativa: primero, porque nunca ha existido una separación de poderes en la forma propuesta por Locke y Montesquieu; segundo, porque con frecuencia dicha separación se ha visto atenuada por las interrelaciones existentes entre los poderes, o por el afán de supremacía de uno de ellos, 49 y tercero, porque en modo alguno es pensable que sólo el Parlamento esté capacitado para tutelar con las debidas garantías las exigencias derivadas del principio del consentimiento de los impuestos, so En nuestros días es opinión común entre los autores que se han ocupado del tema la afirmación de que la doctrina de la separación de poderes, tal y como aparece configurada en Locke y Montesquieu, significaba mucho más de lo que hoy entendemos por tal doctrina 51 Ello es así porque tanto Locke como Montesquieu involucraron el poder social (los estamentos) en la división de poderes por ellos propuesta, viniendo a ser, en

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su concepción, dicha división, fundamentalmente, un sistema de equilibrio. El preciso reparto de competencias entre ellos y, en concreto, por lo que hace referencia a nuestras preocupaciones actuales, el principio de que el Gobierno propone y el Parlamento aprueba, encontraba en aquel sistema su medio ambiente adecuado. La situación presente es profundamente diversa. De un lado, se duda sobre la vigencia efectiva, en sus orígenes, de una rígida aplicación del principio de separación de poderes. De otro, se constata la flexibilidad que preside su desenvolvimiento actual. De suerte que aunque la vigencia del principio de la separación de poderes puede considerarse todavía universal, el reparto de competencias entre ellos y la regulación de sus relaciones en un país dado y en un momento dado es un problema a resolver en cada caso concreto en base a la Constitución. No existiendo al respecto normas generales sobre cuál deba ser el punto de equilibrio.52 Por lo que se refiere a una posible - o necesaria ~ intervención del Gobierno en el desarrollo de la función legislativa con vistas a una más completa y eficaz consecución de las exigencias derivadas del principio del consentimiento de los impuestos, parece conveniente aceptar como punto de partida que la política a seguir viene determinada por el Gobierno, pues si el Parlamento representa al pueblo, el Gobierno representa a la mayoría del Parlamento. Sería erróneo - dice Balladore Pallieri - considerar que el Gobierno deba atender de modo pasivo las decisiones del Parlamento, limitándose a actuar en el ámbito que le marca la ley. Si la misión del Gobierno es desarrollar una política que reciba el asentimiento de las Cámaras, es claro que las directrices políticas deben provenir del Gobierno, y no hay posibilidad de marcar directrices políticas sin proceder a la emanación de nuevas leyes. La transformación del Derecho vigente ~ se ha dicho con frase feliz ~ constituye el objeto final de la acción política.

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De aquí que pueda sostenerse sin escándalo que también el Gobierno está capacitado para tutelar algunas de las exigencias derivadas del principio del consentimiento del impuesto, cuando determinadas circunstancias previstas en los textos constitucionales y, en su caso, valoradas por la repesentación nacional, así lo aconsejan. Pero obsérvese que en la afirmación anterior se encuentran implícitas varias ideas fundamentales que conviene desvelar. En primer lugar, dar entrada al Gobierno en el desarrollo de la función legislativa en esta materia no implica abrir un postigo a la discrecionalidad, pues su actuación queda sujeta a unas normas y ditrectrices bien precisas.53 En segundo término, no se pretende que el Gobierno asuma la representación nacional, pasando a tutelar él todas las consecuencias derivadas del principio del consentimiento de los impuestos; se trata más bien de una colaboración para el más eficaz desarrollo de la función legislativa, de la cual el establecimiento del tributo es sólo un momento.54 A este propósito, obsérvese que se dice "también el Gobierno está capacitado", lo que se opone tanto a la idea de la exclusiva capacitación del Parlamento,55 como a la sustitución del segundo por el primero. Peligro éste que ha dejado de ser algo utópico al converger los intentos de supremacía del ejecutivo con la esterilidad, cuando no pasividad del quehacer parlamentario. Pero este punto, por su gran trascendencia y actualidad, exige una consideración más atenta, ya que él se encuentra en la base del fenómeno denominado crisis del principio de legalidad.M Es un hecho fácilmente constatable que en nuestros días el poder ejecutivo ha ido ganando posiciones. Bien al asalto (caso de los bruscos movimientos antiparlamentarios que llenan la década 1922-1933), bien más lenta y pacíficamente (compárense, por ejemplo, las Constituciones francesas de 1946 y 1958),

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el resultado ha sido el mismo: un reforzamiento del poder ejecutivo. Se dice que el poder ejecutivo es hoy el centro del Estado, en realidad siempre lo fue. De él derivaron el judicial y el legislativo. En el Estado absoluto, la Administración Pública era ajena a la Ley, el Derecho no jugaba ningún papel en aquel tipo de Estado por la sencilla razón de que no había más límites a la actividad regia que los derivados de su propia conciencia y de su responsabilidad ante Dios.57 Cuando a partir de la Revolución francesa la Administración queda sometida a la voluntad general que encarna la Revolución y se manifiesta en la Ley, el legislativo, que hace las leyes, primará momentáneamente sobre el ejecutivo. La creciente extensión de las funciones encomendadas al Estado y el hecho de que esa actividad en un Estado de Derecho se manifieste a través de leyes, multiplicó la iniciativa legislativa del Gobierno. Los debates políticos pasaron a centrarse en las leyes ordinarias; las comunicaciones del Gobierno sobre cuestiones de política general se hicieron cada vez más numerosas, así como las mociones de confianza, en las que constantemente se pasaba revista no sólo a esta o aquella cuestión específica, sino que se ponía a prueba la mayor o menor idoneidad del Gobierno para llevar adelante los deseos de la mayoría. La discusión de las leyes se alargaba más y más de manera absolutamente innecesaria, pues si el buen juicio y la reflexión están reñidos con una alocada celeridad, son también incompatibles con la somnolencia y el bizantinismo. La obstrucción sistemática realizada por algunos miembros de la oposición hacía interminables las sesiones parlamentarias. Llegándose, finalmente, por este camino al hastío de los parlamentarios mejor intencionados y a la utilización por el Gobierno de un arsenal de expedientes paralegislatrvos que, o bien cumplían directa e inmediatamente su función, o servían, en todo caso, de

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advertencia, bajo la amenaza de su puesta en práctica. De este modo, a medida que el ámbito de la ley se extendía más y más, éstas dejaron de ser obra del poder legislativo. Los parlamentos marcan las grandes directrices políticas, pero las leyes las hacen los técnicos; el poder legislativo, a modo de coro griego, sirve sólo de contrapunto. Su papel se limita a decir "sí" o "no", cuando se trata de dictar disposiciones legislativas. De lo anterior se desprende que los parlamentos conservan sus facultades dentro del ámbito de "lo político", pero frente al elemento técnico corren el riesgo de perder toda posibilidad de control si no crean dentro de su seno las oportunas comisiones permanentes, que les libren de caer en las manos de la alta burocracia, fugitiva no sólo del Parlamento, sino también del Gobierno.58 Sin embargo, cualquiera que sea la orientación que prevalezca en cuanto a la ordenación jurídica de las relaciones Gobierno-Parlamento, no dejará de reconocerse la importancia del poder legislativo como órgano de control e instrumento de la seguridad jurídica de los administrados. Modernamente se considera que la seguridad jurídica y la eficacia económica no son dos principios incompatibles. Son obvias las ventajas de la seguridad jurídica incluso para cualquier tipo de política económica: la confianza que determinadas medidas pueden crear en el ánimo de empresarios y consumidores, la colaboración de la iniciativa privada y la creación de ese clima favorable ante cualquier decisión del Gobierno, son aspectos que ninguna política concierne se atrevería a desconocer.59 La eficacia de las medidasfinancierasdepende en gran parte de la rapidez con que ésas se adopten y pongan en práctica. Las instituciones jurídico-polrticas de los regímenes democráti-

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eos constituyen a menudo un obstáculo a este propósito. Los partidarios de la política intervencionista se enfrentan por eso con un difícil dilema: se precisa, de un lado, una lucha rápida y eficaz contra los obstáculos que se opongan al desarrollo ~ cuyo aumento puede poner en peligro la libertad democrática - , y ello exige un cierto travase de poderes al ejecutivo; pero, de otra parte, es innegable que ese aumento de poderes del ejecutivo puede ser origen de abusos que hagan peligrar la libertad, y con ello a la propia democracia.60 De aquí que en los últimos años hayamos asistido a una verdadera proliferación en los textos constitucionales de vocablos tales como "cooperación", "colaboración", "armonización", etc., que tratan con énfasis de recalcar la necesidad de huir de posiciones aprioríst cas o dogmáticas que llegaran a forzar puntos de vista excesivamente radicales o rígidos, hoy, por fortuna, superados e incompatibles con la evolución de las ideas que presiden la marcha de nuestro mundo. 61 Con el deseo de ofrecer una solución al dilema expuesto, han surgido, sobre todo en la práctica parlamentaria de los distintos países, una serie de principios conciliadores que pretenden zanjar las posibles diferencias entre uno y otro poder. Es necesario destacar que en este terreno las soluciones políticas suelen predominar sobre las estrictamente doctrinales y en definitiva, determinar cuál de los dos poderes prevalece es una cuestión de hecho, que encuentra respuestas diferentes a tenor de las constituciones políticas de los distintos países. En este contexto, estimamos que el artículo 31-3 de nuestra recién aprobada Constitución encaja perfectamente con la línea seguida por las Constituciones modernas más representativas, tanto en lo que se refiere al esquema de garantías formales ofrecidas al contribuyente (cfr. arts. 103, 106 y 161 de la Constitución), como en lo relativo a la distribución de funciones y competencias entre los distintos poderes (cfr. arts. 66 y 97 de

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la Constitución): Sin embargo, pronunciarse de modo definitivo sobre la situación descrita no es asunto fácil, porque, en último término, implica un juicio de valor relativo, mudable al ritmo de los tiempos y de las circunstancias. En realidad, se trata de tomar partido entre el cumplimiento de los fines encomendados al Gobierno y la utilización ortodoxa de los medios disponibles para cumplir dichos fines. Las constituciones no suelen (ni deben) pronunciarse de modo resuelto sobre este punto, es preferible dejar que el balanceo entre los poderes vaya encontrando en cada momento el punto de equilibrio más oportuno. En nuestro caso, donde desde cualquier punto de vista que se considere la Constitución es claro que ha prevalecido la transacción y el compromiso, dando lugar con ello a fricciones y oscuridades no fácilmente salvables mediante la interpretación de los textos respectivos, el artículo 31-1 de la Constitución, al tiempo que sienta una reserva relativa o atenuada de ley, introduce el principio de elasticidad o flexibilidad tributaria.

de seguridad jurídica, en el sentido de certeza del contribuyente ante el impuesto.64 De suerte que la vigencia efectiva del principio de certeza o seguridad jurídica del contribuyente en un ordenamiento exige no sólo instrumentalizar cauces de participación ciudadana en la elaboración de las leyes tributarías (prescripción mínima y primera, consustancial al principio del consentimiento del impuesto) y evitar cuidadosamente toda actividad discrecional por parte de la Administración Pública en esta materia (prescripción inmediatamente derivada de la aplicación del principio del consentimiento), sino también hacer accesible o aprehensible esa certeza. Es decir, el principio de certeza deja de ser tal cuando por el marasmo de las disposiciones, o la imprecisión (por no decir incorrección) de los términos técnicos utilizados en su redacción, se dificulta extraordinariamente saber en cada momento cuál es la norma a aplicar, o se corre el peligro de no aplicar de modo uniforme idéntica norma.

Así pues, el principio de legalidad tributaría viene recogido en nuestra Constitución en su forma atenuada No es necesario que el legislador primario configure todos los elementos que originan las correspondientes prestaciones de los ciudadanos, bastará con que en la ley se determinen los elementos esenciales del tributo,62 gozando de la facultad de delegar en el poder ejecutivo la regulación de los restantes elementos. De este modo, la reserva atenuada constituye una clara expresión de confianza en el Gobierno por parte del poder legislativo, o el reconocimiento explícito de su impotencia63 Ahora bien, con la emanación de la ley tributaria correspondiente no quedan satisfechas todas las exigencias del principio de legalidad. La propia razón de ser de este principio, cuyo análisis hemos realizado con anterioridad, confirma la íntima relación existente entre los principios de legalidad tributaría y

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NOTAS 1. "Reflexiones sobre un sistema de Derecho tributario español", Hacienda y Derecho, III, Madrid, 1963, p. 330. El pensamiento del autor, en el sentido que aquí nos interesa, puede completarse consultando S. Bartholini; II principio di legalitá dei tributi in materia di imposte, Cedam, 1957, sobre todo pp. 75 y ss.; y J.L Pérez de Ayala: "Sugerencias para una reforma de las bases legales de la Administración tributaria en materia de gestión, revisión y recaudación", Dir. Prat Trib., 1978, pp. 521 y ss.). 2. Una dificultad semejante encontraremos al enfrentarnos con el principio de jerarquía normativa que lo consideramos formando parte del de seguridad jurídica. 3. Al margen de la posición que pueda sostenerse sobre la mayor o menor oportunidad de una rígida separación de poderes (problema que a la postre sólo afecta a la posición adoptada frente al poder ejecutivo), existe una brillante y abundante bibliografía al respecto, que encabezaríamos con los nombres de Carre de Málberg: Contribution a la Théorie Genérale de l'Etat, París, 1920, I, pp. 275 y ss.; A. Posada: Tratado de Derecho político, Madrid, 1928, II, caps. 3 y 5, y C. Espósito, voz "legge" del Nuovo Digesto Italiano, vol. Vil, p. 721. 4. Para lo que sigue vid., con ligeras variantes E. Pérez de Ayala y González: Curso de Derecho Tributario, vol. I, Edersa, 1978, pp. 161-162. 5. M.S. Giannini: "I proventi deglí errti publici minori e la riserva della legge", Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, marzo 1957, pp. 3 y ss.; A. Berliri: "Appunti sul fundamento e il conten uto dell'art. 23 della CostKuzione", en Studi in Onore di A.D. Giannini, Milán, 1961, pp. 137 y ss.; G. Abbamonte: Principi di Diritto Finanziario, Ñapóles, 1975, pp. 107 y siguientes. Vid., además, A. Xavier: Tipicidad y legalidad en el Derecho tributario", Rev. Der. Fin., 1978, sobre todo pp. 1.270 y ss. (La mayor parte del contenido de este estudio ha sido incorporado a Os principios da legalidade e da tipicidade de tributacao, Sao Paulo, 1978.) G. A. Micheli: Curso de Derecho tributario; Edersa, 1975, pp. 87 y ss., y H. W. Kruse: Steuerrecht, Munich, 1973, pp. 37 y ss. 6. Todavía hay quienes distinguen (A. Berliri, por ejemplo) dentro de este supuesto, entre un ejercicio libre de esta faculad por parte del legislador primario, encontrándonos así ante la denominada 'reserva normal", y un ejercicio más o menos vinculado o limitado de la misma, que dá lugar a la "reserva reforzada". 7. "Considerazioni sulla discrezionalrtá nelPaccertamento tributario", Rhv. Dir. Fin. Se. Fin., 1960, pp. 238 y ss. Entre nosotros también ha defendido una posición maximalista, aunque sólo referida a los elementos materiales de la

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relación tributaría, F. Pérez Royo: "Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia tributaría", Hda. Pub. Esp. 1972, pp. 232-33. 8. En lo sucesivo habrá que matizar esta afrímación, en la medida en que vayan apareciendo las leyes orgánicas a que alude el artículo 81 de nuestra Constitución. 9. Vid., no obstante, cuanto decimos más abajo acerca de las normas legislativas, dictadas por las Comunidades Autónomas, a tenor del artículo 150 de la Constitución. 10. Todavía podríamos detectar una tercera expresión, menos significativa en el propio artículo 133, núm. 3, que habla de establecer beneficios fiscales "en virtud de ley". 11. Vid., más extensamente, Pérez de Ayala y E. González: Curso de Derecho tributario, crt. pp. 289 y ss. 12. En idéntico sentido vid., ob. cit, p. 193. Con posterioridad el autor ha sintetizado y sistematizado mejor su pensamiento en Principi di Diritto Tributario, v o l . II, 1972, pp. 279 y ss. Una exhaustiva exposición de la jurisprudencia de la Corte Constitucional italiana sobre el tema, acompañada de una amplia selección bibliográfica, puede verse en A. Fedele: Commentarío all'art 23 della Costituzione, Zanichelli, 1978, pp. 97 y ss. 13. Vid. Pérez de Ayala: "Las fuentes del Derecho Tributario y el principio de legalidad", XI Conf. Téc. C.I.A.T., Madrid, 1976, pp. 301 y ss. (Reproducido en la Rev. Der. Fin.A núm. 122). En parecidos términos, aunque muy brevemente, se expresa H.W. Kruse: Ob. cit, pp. 39 - 40. Es, sin embargo, contrario a su admisión A. Xavier: Ob. cit, pp. 1.300 y ss. Puede verse una exposición resumida del tema en Pérez de Ayala y E. González: Ob. cit, pp. 23-25. 14. Cfr. art. 8o. Ley Gral. Pres. En la doctrina, vid. Clavero Arévalo: "¿Existen reglamentos autónomos en el Derecho español?", Rev. Admon. Púb. 1970; F. Garrido Falla: Tratado de Derecho administrativo, vol. 1,1976, pp. 291 y siguientes, y en el ámbito tributario, Pérez de Ayala: Las fuentes del Derecho tributario..., cit., pp. 300-301. 15. Vid. art 82-5 de la Constitución. Entre la bibliografía más reciente, Pérez de Ayala: Las fuentes del Derecho tributario y el principio de legalidad, cit., pp. 293 y ss.: J. Lasarte: "El principio de legalidad tributaría en el Proyecto de Constitución española de 1978", Rev. Esp. Der. Fin., 1978. De forma resumida, Pérez de Ayala y E. González: Ob. cit, pp. 30 y ss. 16.

Cfr. arts. 26 y 30 de la Ley General Presupuestaría.

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17. Entre la bibliografía más reciente sobre el tema pueden verse las obras tantas veces citadas de Garrido Falla; H. W. Kruse; J. L Pérez de Ayala y A. Xavier. 18. Cfr. art. 103 de la Constitución, 26 de la Ley General Presupuestaria y 7o. y 8o. de la Ley General Tributaria. En la doctrina, vid. el interesante estudio de A. Nieto: "La inactividad de la Administración y el recurso contenciosoadministrativo", Rev. Admón. Púb., 1962. Puede encontrarse un resumen de estos problemas en Pérez de Ayala y E. González: Curso de Derecho tributario, volumen II, Edersa, 1979, cap. 17 y 18. 19. Vid. más extensamente. E. González: "La revisión de actos tributarios en vía administrativa", Rev. Der. Fin., 1976, pp. 284 y ss. 20. Introducción al Derecho presupuestario, Edersa, 1973, pp. 50 y ss. 91 y ss., y 190 y ss. Vid. también Pérez de Ayala: Sugerencias para una reforma. . ., cü, pp. 521 y ss. 21. Para captar la variedad de matices que se esconden en la anterior afirmación, vid. Sainz de Bujanda: "El nacimiento de la obligación tributaria", Rev. Der. Fin. 1965; J. L Pérez de Ayala: "Potestad administrativa y relación tributaria. La concepción de la relación tributaria como relación de poder", Rev. Der. Fin., 1969. De forma más resumida E. González: 'Los esquemas fundamentales del Derecho tributario", Rev.Der. Fin., 1974. 22. Vid., más ampliamente, presupuestario, cit., pp. 16 y ss.

nuestra

Introducción

Derecho

23. Naturalmente, esta situación de clara influencia revolucionaria francesa sólo puede explicarse como reacción a los abusos e intromisiones de la Administración tributaria del antiguo régimen. Sobre el tema puede verse, entre las obras clásicas, Tocqueville: El antiguo régimen y la revolución, y L. Arroyal: Cartas político-económicas al Conde de Lerena, Modernamente, por todos, J.L Pérez de Ayala: Sugerencias para una reforma..., cü 24.

Introducción al Derecho presupuestario, cit., pp. 22 y ss.

25. Vid. por todos, Pérez de Ayala: Sugerencias para una reforma..., cü; y A. Xavier. Os principio de legalidade de tipicidade da tributacáo, cü., pp. 1516. 26. Vid. por todo, L Legaz: "El Derecho, la justicia y la seguridad", en Humanismo, Estado y Derecho, Barcelona, 1960; y del mismo autor, Filosofía del Derecho, Barcelona, 1963, pp. 583 y ss.

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27. Vid. sobre todos, F. Sainz de Bujanda: "Reflexiones sobre un sistema del Derecho tributario español' en Hacienda y Derecho, III, pp. 289 y ss. Adicionalmente, puede ser de gran utilidad consultar J. M. Martín Oviedo: "El principio de seguridad jurídica en el Derecho fiscal1, Rev. Der. Priv., 1970; A. Xavier: Os principios da legalidade e da tipicidade de tributacáo, cit., pp. 43 y ss. 28. Cfr. art 129 de la Ley de Procedimiento Administrativo y art. 16 de la Ley General Tributaria, desgraciadamente no siempre y entodo caso cumplidos. 29. Vid., Pérez de Ayala y E. González: Curso de Derecho tributario, volumen I, cü, pp. 47 yss. 30. El desarrollo completo de este punto obliga a aludir al importantísimo papel que la claridad y la precisión terminológica desempeñan como elementos auxiliares de la certeza dentro de un sistema tributario. Pero, de una parte, es evidente que en un estudio de este tipo no podemos tocar todos los temas que guardan relación con el principio de seguridad jurídica; de otra, por afectar en buena parte estas cuestiones a los problemas que suscita la interpretación de las normas, remitimos a las consideraciones que hacemos más adelante a propósito de la interdicción de la arbitariedad en la fase de aplicación de las normas. 31. Vid. E. González: 'La revisión de actos tributarios en vía administrativa", Rev. Der. Fin., 1976. 32. Vid. Pérez de Ayala y E. González: Curso de Derecho tributario, vol. I, cü, pp. 53 y ss. 33. Reflexiones sobre un sistema, cü, p. 320. En parecidos términos se expresa J. M. Martín Oviedo: Ob. cü, p. 1040. 34. Es clara la subordinación de las normas legislativas emanadas por las Comunidades Autónomas a la Constitución y a sus respectivos Estatutos, que deberán aprobarse mediante Ley orgánica (art 147-1 de la Constitución, en relación con el art. 81-1 del mismo texto legal). Sin embargo, en las materias tributarías no expresamente atribuidas al Estado por la Constitución y que correspondan a las Comunidades Autónomas en virtud de sus respectivos Estatutos, no está del todo claro, en una interpretación conjunta de los arts. 1493,150-3,153-a), 156-1, 157-3 y 161-2; primero, si en ese ámbito prevalecerán en caso de conflicto, las leyes estatales sobre las normas legislativas dictadas por las Comunidades Autónomas; segundo, si esa prevalencia ha de entenderse referida únicamente a las leyes orgánicas. En cualquier caso, es claro que esta nueva situación altera las previsiones del art. 9o. de la Ley General Tributaría (vid. infra.).

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35. Vid. Pérez de Ayala y E. González: Curso de Derecho tributario, I, cü, pp. 32-33. 36.

Vid. E. González: La revisión de actos triubataríos, cü

37.

V. n. I.

38. En la doctrina hemos tenido presente de modo especial los clásicos estudios sobre el tema de E. Antonini; A. Berliri; A. D. Giannini; M.S. Giannini; G. Ingroso; G.A. Micheli y G. Zingali, citados a continuación. Respecto a la jurisprudencia de la Corte Constitucional, es particularmente ilustrativa la monografía de A. Fedele, sobre el art. 23, previamente citada. A nivel de Cursos, ademas de la siempre esclarecedora obra de A.D. Giannini, puede resultar extraordinariamente útil en este punto la consulta de A. Berliri: Principi di Diritto tributario, Giuffré, 1972, vol. II, cap. I, y G.A. Micheli: Curso de Derecho tributario, Edersa, 1975, pp. 36 y ss. 39. Vid., a título de ejemplo, M.S. Giannini: "I proventi degli enti pubblici minori e 'a riserva della legge", Riv. Dir. Fin., 1957, y G. Zingali: "II concetto di tributo della piú recente elaborazíone giurisprudenziale', Arch. Fin., 1956. Entre nosotros, puede atisbarse alguna luz en el estudio de F. Vicente-Arene: "Apuntes sobre el instituto del tributo", con especial referencia al Derecho español, Rev. Esp: Der. Fin., 1975. 40. 161-62.

Vid., 'I tributi nella nuova costituzione italiana", Arch. Fin., 1950, pp.

41. Pese a su imperfección técnica, podría considerarse antecedente legislativo de esta disposición al art. 1o. de la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 1958; más próximo en el tiempo, siempre dentro del capítulo de antecedentes, es el art. 26-2 de la Ley General Tributaría. Vid. Pérez de Ayala y E. González: Curso de Derecho tributario, vol. I, cit, pp. 146 y ss. 42. Vid. nuestro estudio "Derecho fiscal, Derecho Financiero y Derecho tributario", Rev. Der. Fin., 1973, pp. 420 y ss., y "Aparición de un nuevo Curso de Derecho financiero en la doctrina italiana', Rec. Der. Fin., 1976, pp. 1.020 y ss. En colaboración con Pérez de Ayala: Curso de Derecho Tributario, vol. I, cit., capítulo VIII. 43. Desde que en 1964 pusiera G.A. Micheli (Profili critici. . ., cü) especial énfasis en destacar la correlación genérica y funcional entre los gastos y los ingresos del Estado, se ha producido una abundante literatura, también entre nosotros, en tal sentido (vid., de modo particular, F. Vicente-Arche: Apuntes sobre el instituto del tributo, cü: y A. Rodríguez Bereijo: Introducción al estudio del Derecho financiero, Madrid, 1976, pp. 70 y ss.). No debe olvidarse, sin

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embargo, que esa conexión entre los gastos y los ingresos constituye también el fundamento racional de la imposición para Griziotti y sus seguidores (Forte, Maffezzoni, Zingali). Naturalmente, las sensibles distancias que medían entre una y otra posición obedecen no sólo a diferencias de enfoque, sino a las muy distintas formas de caracterizar esa conexión, que van, de un lado, desde lo global a lo individual; y de otro, a buscar su concreción en principios tan dispares como el de la solidariedad (Micheli), el disfrute de los servicios públicos (Maffezzoni) o el de igualdad (Mortari y Abbamonte). Vid. nuestro estudio, Aparición de un nuevo Curso de Derecho financiero..., cü 44. Nos hemos ocupado de esta cuestión en otras ocasiones ("La cosidetta evasione fiscale legiittima", Rev. Dir. Fin., 1974, pp. 269 y ss., y en colaboración con Pérez de Ayala: Curso de Derecho tributario, vol. I, cü, pp. 163 y ss.), lo que nos libera de entrar de nuevo en profundidad aquí. No obstante, quintaesenciando el problema, diríamos que la derivación de la causa o fundamento de la imposición ai goce de los servicios públicos por el sujeto pasivo de la prestación, en una relación disfrute de servicios públicos-renta, que hemos de considerar en proporción a la cuantía de la prestación, parece una concepción más próxima a la filosofía del Estado liberal de Derecho, que a la recogida por los arts. 31 y 40 a 42 de nuestro texto constitucional, de donde puede deducirse , en conexión con las ideas propias del Estado social de Derecho, que la capacidad receptora de gastos públicos es inversamente proporcional a la capacidad de contribuir a su financiación. Dicho más claramente, con el término capacidad contributiva se alude a la posibilidad teórica de que un sujeto pueda cumplir la prestación, hace, pues, referencia a una capacidad de dar y no de recibir. De otra parte, la eficacia del principio de capacidad contributiva, que no agota ciertamente sus efectos en la configuración del presupuesto de hecho, sí que asume en ese momento su papel más trascendente debiendo, en consecuencia, ser valorado en su contexto normativo y no individualmente en cada caso concreto, así que mucho menos podrá ser valorado en función del beneficio extraído de los servicios públicos en cada caso. Vid. por todos A.D. Giannini: Instituciones de Derecho tributario, cü, pp. 70 y ss.; G. A. Micheli: Curso de Derecho tributario, cü, pp. 39 y ss., y entre nosotros, F. Sainz de Bujanda: "Estructura jurídica del sistema tributario", en Hda. y Dcho., II, pp. 273 y ss. 45. Vid. Pérez de Ayala y E. González: Curso de Derecho tributario, I, cü, pp. 199 y ss. 46. Las páginas que siguen reproducen con ligeras variaciones las correspondientes a idéntico apartado de nuestro Curso de Derecho tributario, I, cü, pp. 39 a 46. Con posterioridad a la aparición de esta obra han visto dá luz los estudios de Pérez de Ayala (Sugerencias para una reforma..., cü) y de A. Xavier (Os principios de legalidade. . ., cü) abundantemente citados a lo largo de este trabajo, pero que no modifican las conclusiones a que habíamos llegado con

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anterioridad. Un interesante comentano sobre el primero de los estudios citados es el firmado por la Delegación de México en el C.I.A.T. sobre 'Las bases legales de la Administración tributaria', Rev. Dar. Fin., 1979, 9 y ss. (comentario que, aún realizado desde un punto de vista distinto al del estudio objeto de valoración, no llega a conclusiones que pudiéramos calificar de irreconciliables respecto al primero).

61. En nuestra opinión, no es producto del azar que a la cabeza de este movimiento que reclama una mayor flexibilidad y cooperación entre los poderes nacionales e internacionales se encuentren, precisamente, países como Alemania, Italia y España, que han sido los que más duramente han experimentado las consecuencias de la posición opuesta. 62.

47. Vid. O. Mayer: Derecho administrativo alemán. Depalma, 1949, t. I. pp. 67 y ss.; Pérez de Ayala: Potestad administrativa..., c u , p. 27. 48.

63. Vid. Berlín: Appunti sul fondamento. . ., c ü , pp. 170-171, y A. Xavier: Tipicidad y legalidad, c ü , pp. 1270 y ss.

Vid. E. González: Ob. crt., pp. 31 a 33 y 50 y ss.

49. Vid. Balladore Pallieri: Dirrtto costituzionale, Giuffré, 1957, pp. 273277; y C. Talice: La legge di Bilancio, Giuffré, 1969, pp. 13 a 15 y 130 y ss. 50.

Vid. arts. 10 y 11 de la Ley General Tributaria.

64. Vid. Bartholini: Ob. crt., pp. 88 y ss.; Sainz de Bujanda: Hacienda y Derecho, III, pp. 289 y ss.; y A. Xavier: Tipicidad y legalidad, crt., pp. 1281 y siguientes.

Vid. S. Bartholini: Ob. c ü , pp. 72-74.

51. Vid., por todos, Burdeau: Pouvoir politique et pouvoir financiar. Essai de systematisation de leurs relations, Mel Hon. Dabin, 1963. 52.

Vid., C. Talice: Ob. cit, especialmente cap. fV y V.

53. Vid. supra, el tema de las autorizaciones y delegaciones legislativas. En general, por todos, V. Uckmar: 'La potestá regolamentare ín materia tributaria1, St on A.D. Giannini, pp. 929 y ss. 54.

Vid. S. Bartholini: Ob. c ü , p. 73, y V. Uckmar: Ob. c ü , pp. 940 y ss.

55.

Vid. E. González: Ob. crt., pp. 105 y ss.

56.

Vid., por todos, Saínz de Bujanda: Hacienda y Derecho, cap. IV, pp. 435-38.

57.

Vid. O Mayer: ob. c ü , pp. 47 y ss. y 67 y ss.

58. -

Vid. Sainz de Bujanda: Hacienda y Derecho, I, pp. 435-38.

59. Vid. G. Ingrosso: 'Sistema giuridico di bilancio e teoría económica', Riv. Dir. Fin., 1963; Sainz de Bujanda: Hacienda y Derecho, III, pp. 378 y ss.; y A. Xavier: Tipicidad y legalidad..., crt., pp. 1.281 y ss. 60. Vid. Neumark: 'Des obstadas s'opposant a la realisation d'une politique financiero rationnelle', Bull. Ban. Nationale de Belgique, junio 1958.

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EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA A LA LUZ DEL DERECHO CONSTITUCIONAL MEXICANO

PROFESORA: Lie. Ma. del Consuelo Villalobos Ortíz

Profesora de Derecho Fiscal y Procesal Fiscal. Facultad de Derecho. Universidad Nacional Autónoma de México.

Septiembre de 1989.

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" . . . A fin de que los actos del poder legislativo y los del poder ejecutivo, pudiendo ser comparados en todo momento con la finalidad de cualquier institución política, sean más respetados; a fin de que las reclamaciones de los ciudadanos, en el futuro fundadas sobre principios simples e indiscutibles, se encaminen siempre hacia EL MANDAMIENTO DE LA CONSTITUCIÓN Y DE LA FELICIDAD DE TODOS".

DECLARACIÓN D CIUDADANO.

LOS DERECHOS DEL HOMBRE Y DEL FRANCIA, 1789.

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•EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA A LA LUZ DEL DERECHO CONSTITUCIONAL MEXICANO".

1.PRESENTACIÓN

La honrosa invitación que recibiera el Colegio Nacional de Profesores e Investigadores de Derecho Fiscal y Finanzas Públicas, A. C , de la República Mexicana, por parte de lar ilustre Universidad de Salamanca, España, para participar en un curso sobre Principios Tributarios Constitucionales nos ha llenado de complacencia y satisfacción; tanto por la aristocracia académica e intelectual que caracteriza a la institución anf'rtriona, como por el reconocido prestigio internacional de los profesores participantes, aunado naturalmente a la calidad del foro y a la importancia de los temas de disertación que son incuestionablemente de la mayor entidad. Todo esto que de suyo honra y compromete habrá de traducirse en un esfuerzo que responda a los objetivos del curso según sus literales planteamientos: El análisis de los Principios Tributarios Constitucionales; de las grandes líneas de evolución de los Sistemas Tributarios Modernos y de los Principios que presiden la Gestión de los Tributos, cuyo estudio resulta de interés recíproco para las instituciones participantes, a saber: Principio de Justicia, de Igualdad, de Seguridad Jurídica y de Legalidad Tributaria. Ciertamente el trazo anterior corresponde a los enunciados rectores del Estado de Derecho expresado en la Constitución Política de cada Nación, como salvaguarda de los derechos inalienables de los individuos tutelados por los mencionados principios y a virtud de que al ser consagrados como tales en la Ley Fundamental, constituyen garantías individuales dentro del orden jurídico existente. Del mismo modo en tratándose de la materia tributaria, implican limitaciones al ejercicio del poder público, tanto en el establecimiento, como en la recau449

dación de las contribuciones, lo que implica de necesidad el imperio del derecho sobre el poder manifiesto del estado, en sus distintos entes que tienen encomendadas facultades impositivas, es decir, valladares al órgano encargado formalmente de la producción jurídica y a la administración pública que aplica la ley; lo que en un sistema ortodoxo de división de poderes corresponde al Poder Legislativo y al Ejecutivo respectivamente. Luego entonces el estudio de estos significados principios en consonancia con los objetivos del curso, debe ser a partir de un esquema de ubicación conceptual como el señalado, habida cuenta de que al estar en análisis las características de distintos regímenes constitucionales, huelga decir que hemos de encontrarnos con obligadas notas distintivas y heterogéneas que matizan e identifican a todo orden nacional. No obstante, por la generalidad y la aceptación de los enunciados de mérito en base a las razones históricas que hicieron ver la luz al Derecho Tributario y en su acepción más elevada al Derecho Constitucional que es ley suprema para los Estados Modernos de Derecho, es posible darle unidad a las cuestiones que serán analizadas, con la reducción a expresiones genéricas de conceptos unívocos, pese a que en cuestionamientos doctrinarios y por obvio en interpretaciones jurisdiccionales se presenten disidencias. Lo expresado en esta presentación pretende poner de resalto la importancia y la utilidad de una labor académica de gran envergadura, que resume finalidades del todo nobles para la investigación jurídica, la enseñanza, el intercambio fraternal de las ideas y el mejoramiento del Estado de Derecho; en el ámbito de la verdad científica y de la universalidad del pensamiento como k) es esta Casa de Cultura de inveterada alcurnia, donde cobró cabal significado el genio humano y libre de Fray Luis de León, así como el legado al mundo de Vitoria y Suárez.

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En el orden de ideas apuntado, nos corresponde analizar a lo largo de las siguientes páginas el Principio de Legalidad Tributaria en sus aspectos conceptuales genéricos en base a la doctrina, pero obviamente con relación directa al Derecho Constitucional Mexicano. De esta suerte trataremos que el desarrollo del tema contenga las referencias teóricas que el decoro académico exige, pero advirtiendo que no es nuestro objetivo realizar una labor totalizadora desde ningún punto de vista, lo que además de presuntuoso, extralimitaría los fines que perseguimos; pues en efecto por la extrema importancia del Principio de Legalidad como "piedra angular del Derecho Tributario", la bibliografía existente sería imposible de incorporarse en un trabajo de obligadas limitaciones. Así pues trataremos en forma sistemática de presentar el principio tributario que nos ocupa, ¡nteraccionando ideas y comentarios propios y ajenos, con la exposición de los preceptos constitucionales que en el Derecho Mexicano lo consagran, así como la de las disposiciones secundarias que lo reglamentan. Acotaremos también la presentación del tema con los criterios jurisdiccionales más trascendentes y objetivos. En este tenor necesariamente habremos de referirnos a la evolución del principio; a su ubicación conceptual dentro del Sistema Constitucional; a los alcances de la Garantía de Legalidad en la esfera de la creación de la ley y de la aplicación e interpretación de la misma por parte de la administración pública; los efectos que produce y las consecuencias de su incumplimiento; su connotación y amplitud en relación a las fuentes del Derecho Tributario; así como los distintos rangos y excepciones que admite el principio. Concluiremos con la explicación suscinta de las vías de defensa por violación constitucional al mismo en forma directa o por la afectación del principio en cuanto aplicación arbitraria, desmedida o inexacta de las leyes por el poder público; medios de impugnación que en nuestro País están encargados a órganos distintos, según el control que ejerzan de constituctonalidad o de legalidad respec-

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tivamente y en cuanto aplicación de la diversa Garantía de Justicia, entendida como derecho de los gobernados al acceso de los entes jurisdiccionales que la administran conforme a lo dispuesto por el artículo 17 de la Carta Magna. (1) Esperamos cumplir nuestro cometido. Como remate de esta parte introductoria, deseo que las palabras finales sean prenda de gratitud para esta insigne institución educativa, que sin uso de metáfora nos abre sus puertas y nos brinda la oportunidad de realizar intramuros un acariciado anhelo: respirar su tiempo, su historia, su cultura que también son nuestros, porque ancestralmente nos fusionan. A nombre de nuestra Alma Mater, la Universidad Nacional Autónoma de México, utilizaremos su lema en vía de paráfrasis para externar vividamente nuestra satisfacción de que DESDE LA ALTURA DE ESTAS AULAS SE ESCUCHE LA VOZ DEL ESPÍRITU QUE HABLA POR SU RAZA.

(1) Veáse Art 17 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

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2. UBICACIÓN CONCEPTUAL DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN EL SISTEMA CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUCIONES. Siguiendo las ideas expresadas en la anterior presentación, estimamos de suma importancia hacer algunos planteamientos relativos a la ubicación conceptual del Principio de Legalidad Tributaria en nuestro sistema, a virtud de que la exposición de cada uno de los principios que conforman el Sistema Constitucional de las contribuciones, en nuestra opinión, no puede ser del todo particular, toda vez que su interrelación trasciende el vínculo que los agrupa, al quedar inmersos todos en cada uno de ellos; de manera que si por una parte la sistematización obliga a formular rubros por separado, lo cierto es que en rigor científico no pueden escindirse, dado que estos principios se apoyan y complementan entre sí, como que aún teniendo una raigambre eminentemente teórica, nacida de razones históricas, cuando se incorporan a cualquier sistema de contribuciones abandonan su estática majestad para ponerse recíprocamente en movimiento, al originarse y tomar contacto con la realidad política, social y económica del sistema. Lo expresado nos conduce a señalar que el proceso tributario no puede explicarse parcialmente, ni tampoco darle mayor rango o por el contrario menospreciar cualquiera de sus momentos nacidos de la Constitución, pues no podría concebirse la justicia tributaria como fin último de las contribuciones, independientemente de la ley como el medio idóneo para alcanzarla. Igualmente el planteamiento del Principio de Legalidad aplicado formalmente a la creación jurídica o en su régimen de aplicación administrativa, sería incompleto si no se le involucra con los caracteres intrínsecos de la norma que son la generalidad, la abstracción y la permanencia; atributos estos que a su vez determinan la realización de otros principios constitucionales tales como la Seguridad, la Igualdad y la Certidumbre Jurídica; enunciados que a su vez son eslabones de la misma cadena que 453

inciden en igual fin: el establecimiento de tributos justos a través de los instrumentos necesarios para ello. Siguiendo este orden de ideas tampoco es dable dejar de lado las consideraciones económicas que determinan la contribución en relación al sujeto y al objeto, pues esta advertencia es fundamental para inferir la capacidad contributiva de la persona gravada en relación al tributo, lo que de necesidad conduce de nueva cuenta a la ley como medio de la justicia; o si se quiere, a la idea de realización de justicia tributaria como fin, en base a todos estos enunciados. El anterior esquema no sería suficiente si dejáramos de aludir a las formas y a los procedimientos establecidos para el cabal desarrollo de los mencionados principios, cuya realización depende del debido acatamiento de los órganos del poder público en sus distintas esferas; esto es, los Poderes Legislativo, Ejecutivo y eventualmente el Judicial; los que dicho sea de paso, ejercen sus funciones en forma autónoma, sin que ello excluya la posibilidad de colaboración entre ellos mismos, como necesidad surgida del propio estado de cosas que han de tenerse en cuenta desde un punto de vista táctico y pragmático, en atención al dinamismo del derecho. Lo expresado vale igualmente para la elaboración de la norma, como para su aplicación e interpretación. De esta manera es posible entender por ejemplo el apoyo que el Poder Ejecutivo presta al Legislativo a través de sus opiniones técnicas, que han de ser entre otras razones motivo de la emisión de la ley, habida cuenta de que al estar en mayor contacto con la realidad económica y social al ejercer funciones relativas a la administración y al gasto de las finanzas públicas, entre ellas los tributos, puede y debe colaborar con la función legislativa. De la misma manera, aunque en forma eventual, el Poder Judicial medíante sus decisiones jurisprudenciales proporciona elementos que pueden ser tomados en cuenta por los

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otros poderes para mejorar, esclarecer, completar, desarrollar y aun corregir algunos aspectos tributarios en su establecimiento o en su aplicación que no se ajusten a los mandatos constitucionales, independientemente de su tarea principal que es el restablecimiento del orden jurídico. Lo expresado de ningún modo significa de nuestra parte que los respectivos quehaceres del poder público se aparten de sus facultades expresas contenidas en el Orden Constitucional; tal afirmación sería irreverente. Lo que deseamos es concretizar la ¡dea de que la norma tributaria como instrumento de la justicia, a partir de la Ley Suprema, debe suponer todos los enunciados con los que a su vez se desarrolla a través del Principio de Legalidad. Enunciados a los que al propio tiempo actualiza, pero apoyada siempre en las circunstancias del momento histórico en que se produce y va a regir la ley. Igualmente en tratándose de la ejecución e interpretación de las leyes por los órganos que imparten justicia, estos en su esencial función de adecuar la norma al caso concreto, al dictar sus sentencias, han de atender al texto legal obviamente, pero sin alejarse de su espíritu y del entorno que le dio origen, con lo que es más viable la posibilidad de que la verdad legal sea coincidente con la verdad real, lo cual debe ocurrir en un recto análisis de la ley. Concluímos el presente punto con el señalamiento de que no nos pasa inadvertida la dificultad metodológica que significaría el análisis de cada uno de los principios tributarios, a través del desarrollo propio de todos y cada uno de ellos de acuerdo al círculo trazado en todo lo extenso de este apartado, pues la primera objeción sería ¿cómo particularizar el todo?, lo cual por definición se excluye. Sin embargo creemos que del conjunto una vez expresado, ya es posible delinear los rasgos que distinguen a cada uno como principio propio a través de sus finalidades, efectos y alcances y en tanto presupuestos unos de los otros, acotados por su momento de aplicación dentro de las etapas del proceso tributario, a través de los poderes

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constitucionales públicos que están facultados para actuar en cada una de sus fases. En estas condiciones conceptualmente es posible el análisis particular.

a ANTECEDENTES. JUSTIFICACIÓN Y EVOLUCIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGAUDAD.

Todo estudio sobre el Principio de Legalidad en materia tributaría impone la necesidad de hacer reflexiones filosóficas y referencias históricas que expliquen la cuestión relativa a la génesis del Derecho Tributario, como manifestación primera y única de la ley, derivado de las mismas exigencias que engendraron los Estados Constitucionales Modernos. En efecto, son los ecos de los tiempos los que dan la respuesta en momentos históricos y sociedades distintas, pero coincidentes en la razón de ser como impulso primario del hombre: su lucha por la libertad, frente a la antinomia que desde siempre ha representado el ejercicio abusivo del poder político; ya sea como fórmula de sumisión o despotismo. Es así que quien lo ha ejercido como jerarca, rey, emperador o señor, vino usando de su poder, en no pocos casos, en forma arbitraria y voraz, primordialmente para la obtención de recursos por vía de tributos que le significaban mayores posibilidades de expansión territorial o de conquista de otros pueblos y de poderío militar y económico; todo lo cual ha gravitado desde el inicio del mundo en aquellos que se encuentran sometidos al poder del gobernante y a quien buena parte de esas exacciones beneficiaban personalmente, haciéndose extensivo el beneficio a la clase privilegiada que le rodeaba, cuyos "tesoros" se hacían ostensibles tiránicamente, envileciendo a los pueblos que constantemente padecían dichos excesos y demasías. Lo antes dicho, como es bien sabido, fué causa importante de grandes movimientos libertarios que registra la historia y razón de la caída de vastos imperios que por ello cambiaron sus formas políticas y jurídicas. En esta evolución se dan los inicios del Estado de Derecho concebido como poder público, sometido irrestrictamente 456

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a una Norma Política Fundamental que consagra para su organización y funcionamiento el imperio de la Ley; en donde el legado francés de "la división de poderes, expuesto como teoría política necesaria para combatir el absolutismo y establecer un gobierno de garantías, se ha convertido en el principio básico de la organización de los Estados Constitucionales Modernos". (2). En este contexto son de obligada y breve referencia aquellas citas históricas que avalen las consideraciones anteriores, mismas que son harto conocidas, pero de imposible omisión como entorno sistemático para centrar el tema en estudio; si bien sabemos que en forma erudita distintos tratadistas, entre ellos españoles y en especial el Profesor Eusebio González, han abundado en esos aspectos con investigaciones que trascienden los límites determinados para ésta Veamos. En la antigüedad el tributo significó principalmente un instrumento de sumisión de los pueblos vencedores frente a los vencidos, al mismo tiempo que cumplía con su finalidad esencial de ser la principal fuente nutricia como apunta Servando J. Garza, lograda en ejercicio de un poder absoluto. Por citar algunos, fué el caso del Imperio Romano y en la historia patria mexicana del Imperio Azteca, cuyos gravosos tributos dieron motivo en este último, a la alianza de los tlaxcaltecas con Cortés, lo cual facilitó la conquista por España Respecto del primero, según Serrígny, "el Imperio Romano no sucumbió al golpe de los bárbaros, sino que fué consumido por la rapacidad del fisco imperial." (3) Con la cita anterior queda claro el ejercicio despótico del poder en Roma, en donde la situación financiera fué determina(2)

Pasando a otros estadios de la historia encontramos en Inglaterra los orígenes directos del Principio de Legalidad Tributaria, ya pergeñado en su doble connotación: como garantía individual y en cuya creación deben intervenir los representantes del pueblo, para expresar la voluntad de éste en materia de tributos. Por lo que el antecedente primario de limitaciones al poder sentado en la Magna Charta Libertatum impuesta por los nobles en 1215 al monarca llamado Juan Sin Tierra "es, justamente, donde se sancionó por primera vez el principio de que los tributos sólo podían ser establecidos por un acto de consentimiento de los representantes de los contribuyentes, que en aquel tiempo eran los barones. En este acto de consentimiento estaba la base de las libertades políticas que invocan los barones frente al rey absoluto inglés." (5) Del comentario del Maestro Jarach, podemos desprender que en esta raíz del Derecho Anglosajón ya se apunta también la noción de la división de poderes; si bien no como teoría política, ni mucho menos privándole de su paternidad, pero si de hecho se advierte lo toral de la idea, esto es, entidades distintas participando en el fenómeno de contribución a los gastos del Estado: el Rey como poder político limitado por la Ley, en cuyo proceso interviene el pueblo. Por análogos motivos se gestaron la Independencia de los Estados Unidos de América y la Revolución Francesa, al

Fraga, Gabino, Derecho Administrativo. P. 28. Ed. Porrúa. México. 1979.

(3) Garza, Servando J. Las Garantías Constitucionales en el Derecho Tributario Mexicano. P. 11. Ed. Cultura, México. 1949.

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da por el temperamento de sus emperadores, siendo en esta medida los tributos ponderados o exhorbitantes. Al respecto señala Servando J. Garza "Roma nos ha legado una lección para todos los pueblos: el despotismo tributario es causa generatriz de la disolución del Estado." (4)

(4)

Garza Servando J. Ob. Cit

(5)

Jarach, Diño. Curso Superior de Derecho Tributario. P. 14. Argentina.

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pugnar los colonos británicos en Norteamérica por tener un escaño en el Parlamento Inglés y el pueblo francés empobrecido y harto por la excesiva carga impositiva, en contraste con los despilfarras de la monarquía. Las referidas convulsiones sociales trajeron aparejados obviamente los cambios en los sistemas de gobierno imperantes contra los que se alzaron estos pueblos, deviniendo en nuevas fórmulas de poder político contenidas en Declaraciones de Derechos del Hombre emergidas del triunfo de estos movimientos y antecedentes inmediatos de sus Constituciones Políticas. En dichos documentos, se advierte claramente el espíritu tutelar a los elementales derechos del individuo, en base a la supremacía de la Ley: "Art. 2o.- El objeto de toda sociedad política es la conservación de los derechos naturales e imprescriptibles del hombre. Estos derechos son la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresión. Art. 4o.-.. .cuyos límites sólo pueden ser determinados por la ley. Art. 5o.- Todo lo que no está vedado por la ley no puede ser impedido. Art. 7o.- Ningún hombre puede ser acusado, ni arrestado, ni detenido sino en casos determinados en la ley y con las formalidades prescritas por ella". (6) Igualmente la Declaración de los Derechos de Virginia consigna en su punto Vil 'Privación de la libertad sólo por leyes del país o juicios de sus pares". (7) En el anterior orden cronológico de ideas es menester concluir que este devenir histórico determinóla recepción del (6) Declaración Francesa de los Derechos Humanos del Hombre y del Individuo. Enciclopedia Universal Ilustrada Europea Americana. Ed. Espasa Calpe. Tomo XVII. P. 1217. (7)

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Enciclopedia Jurídica OMEBA, Tomo VIL P. 625.

Principio de Legalidad en el Sistema Jurídico Mexicano, ya que de igual manera nuestra Eneida Patria de 1810 constituyó la reacción genuina y legítima de emancipación de los pueblos al cobijo de las grandes líneas del pensamiento enciclopedista europeo de libertad, igualdad y fraternidad, puestas de manifiesto en históricos documentos nacidos del movimiento independiente, destacando por su contenido humanista "Los Sentimientos de la Nación" de Don José María Morelos y Pavón que contiene las ideas político-sociales trascendentes al articulado de la Constitución de Apatzingán de 1814, en la que a su vez se transminan las ideas de Rousseau y de Carlos de Secondat, Barón de Montesquieu, así como las contenidas en la Constitución de Cádiz de 1812, que a la sazón regía en el territorio patrio y que nos han sido trasmitidas hasta la Carta Política actual en sus rasgos más sobresalientes: Soberanía Popular, División de Poderes y Supremacía de la Constitución. De ahí su importancia en relación al tema que se aborda, pues es bien sabido, cómo el pensamiento mexicano, así nutrido, trascendió a Iberoamérica entera. Por otra parte, es menester dejar constancia de la enorme influencia que en nuestro sistema de derecho tuvo el Derecho Angloamericano del que abrevaron en gran medida autores e instituciones nacionales del siglo pasado, particularmente a través de las ideas de Alexis de Tocqueville y de Hamilton en sus respectivas obras "La Democracia en América" y "El Federalista"; que como hemos dicho fueron trascendentales para nuestras instituciones jurídicas, entre las que se destaca con notas de oro el Juicio de Amparo Mexicano como instrumento de derecho público para proteger a los ciudadanos de leyes y actos de autoridad contrarios a la Constitución. A este respecto habremos de aludir más adelante, bastando por ahora señalar que esta creación augusta y venerada nacida en 1841 tiene su origen en el Habeas Corpus surgido en Inglaterra en la edad media, pasando a los Estados Unidos de América de donde nos

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viene el legado directamente y extendiéndose a los demás sistemas iberoamericanos en los que el Amparo ha tenido decisiva influencia. En ese tenor, conviene señalar de principio, que siendo el Amparo un instrumento protector a nivel cupular de los derechos individuales, es fundamental en la aplicación y desarrollo del Principio de Legalidad, toda vez que éste en cuanto Garantía Constitucional que sirve de sustratum al orden jurídico estatal, es materia inherente a la finalidad misma del Juicio de Amparo, ya que con él se preserva todo el orden jurídico, al resolver acerca de la constitucionalidad de las leyes mismas, así como de los actos del poder público que ineludiblemente deben ajustarse a la Constitución. Lo anterior justifica la necesidad de esta referencia inicial en el bosquejo histórico que a grandes líneas hemos enunciado, advirtiendo, como ya lo hicimos, que estaremos de vuelta en el estudio de esta figura, por la razón obligada que se infiere de este breve apuntamiento. Mención aparte merece, destacar la importancia que en nuestros modelos de leyes modernas ha tenido el Derecho Español, primordialmente la Constitución Política de la Monarquía Española formulada en Cádiz el 19 de marzo de 1812, en cuya idea tienen orígenes directos, textos constitucionales de la mayor importancia, desarrollados en las distintas Cartas Políticas de México; refiriéndonos especialmente a los artículos 14 y 16 de la Constitución de 1917 que rige al pueblo mexicano y que consagran precisamente, con rango de Garantía Individual, el Principio de Legalidad concretizado a la materia tributaria en el diverso 31 fracción IV de ese mismo Orden Fundamental, cuyo antecedente también se ubica en la Constitución de Cádiz. Ese famoso Código Político que rigió en México de 1812 a 1821 y en cuya elaboración intervinieron decididamente diputados mexicanos, es de la mayor trascendencia. La importancia del instrumento que se cita, para el constitucionalismo europeo

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y americano, estriba en lo avanzado para su época, al recoger "en su espíritu y en muchos de sus preceptos las ideas filantrópicas del siglo XVIII y la influencia heredada de la revolución francesa aún fresca...' (8). Por las referidas razones dicho documento es de necesaria referencia, habida cuenta de su influencia definitiva en las posteriores Constituciones Mexicanas. Don Alfonso Noriega pone de relieve: "El Plan de Iguala y los Tratados de Córdoba hicieron de aquella Carta, con expresa declaración, el Estado de Derecho de la patria emancipada". (9) Ello fué el producto de las circunstancias históricas por un lado, pero fundamentalmente porque los principios liberales de la Carta Gaditana, al declarar que la soberanía reside en el pueblo y preconizar la división de poderes, fueron para nuestra entonces incipiente nación, las bases estructurales del sistema jurídico, que de esta guisa recibiera el pensamiento constitucional contemporáneo. Sin lugar a dudas el aporte de España al Estado de Derecho Universal, está constituido por el Código Constitucional de Cádiz, así como por sus añejas instituciones del siglo Vil, y del siglo XIII, consistentes en el Fuero Juzgo Aragonés y la Ley de las Siete Partidas respectivamente. Conviene metodológicamente rubricar este apartado con la conclusión de que el Principio de Legalidad en materia tributaria, histórica y filosóficamente, nace como reacción natural de los pueblos frente al poder absolutista, tiránico y despótico de los gobernantes al exigir de los gobernados una parte de su riqueza; como obligación fincada en forma de tributos extenuantes o arbitrarios, sin contar con la voluntad del pueblo, dando lu(8) Hernández Octavio A. La Lucha del Pueblo Mexicano por sus Derechos Constitucionales P. 7. México a través de sus Constituciones. Historia T. I. (9)

ídem.

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gar al reclamo, de ser él mismo, a través de sus representantes los que han de determinar en leyes las cargas impositivas que deben soportar.

4. FUNDAMENTOS CONSTITUCIONALES DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD. CONTENIDO, APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN.

De ahí el posterior desarrollo y cumplimiento de dicho principio, basado en la exigencia de que tal participación popular sea ejercida institucionalmente por conducto del órgano encargado de crear la ley como consecuencia de la división de los poderes del estado, identificado por la doctrina como Principio de Reserva de Ley y cuyo enunciado ha sido recogido en las Constituciones de los Estados en su tutela a los Derechos del Hombre o Garantías Individuales; considerándose en esa virtud un límite al ejercicio del poder tributario, que de esta suerte no puede ejercerse omnímoda ni ¡rrestrictamente.

El Principio de Legalidad en materia tributaria se ha enunciado tradicionalmente mediante el aforismo latino adoptado del Derecho Penal "Nulum Tributum sine lege" que significa que no hay tributo sin ley. En la legislación mexicana el fundamento de dicho enunciado es el artículo 31 fracción IV de la Constitución Política del País en relación con el 16 y el 14 del propio ordenamiento. Dicho precepto dispone: "Son obligaciones de los mexicanos. . .IV.- Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Estado y municipio en que residan de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes". Del contenido de la anterior transcripción, según su párrafo infine, se desprende imperativamente que toda "contribución" se encuentre establecida en ley y es la base de los demás aspectos que informan dicho texto, asi como el sustento de todo el régimen jurídico de las contribuciones de acuerdo a las siguientes consideraciones: 1o. La condición de que las contribuciones se encuentren en ley da efectividad a la obligación de ayudar para los gastos públicos. Esto significa que sin ley tributaria no existe la obligación de contribuir. 2o. Establecida la contribución legalmente, ésta alcanza con carácter obligatorio a todas las personas por igual que se encuentren dentro de la hipótesis de la norma, lo que indudablemente es una derivación lógica del principio, ya que siendo las disposiciones legales por su naturaleza, generales, abstractas, permanentes e impersonales, sobreviven a su aplicación de manera uniforme.

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3o. Los entes habilitados con derecho a percibir las contribuciones son la Federación, los Estados y los municipios, ello en razón de nuestro sistema de gobierno como República Federal, distribuido en estos tres niveles de gobierno. 4o. Las contribuciones deben destinarse a cubrir los gastos públicos, puesto que en esta fracción por antonomasia se encuentra sustentada teórica, doctrinaria y jurisprudencialmente la razón de ser de la imposición, sin que ello desvirtúe otras finalidades subyacentes de algunos tributos. So.Todo lo anterior, queda condicionado al mandato supremo de que la contribución debe ser proporcional y equitativa, lo que en un sentido clasico-filosófico expresa la idea de Justicia Tributaria por referirse a la capacidad de pago de los ciudadanos y a la igualdad de contribuir en condiciones iguales. Esto en sentido económico y social implica la prohibición de que las exacciones sean ruinosas e inequitativas y por mayoría de razón, de que quién no tenga sino el mínimo necesario para su subsistencia esté exento de contribuir. Es el caso contemplado en el artículo 123 Constitucional tratándose del salario mínimo. (10) El antecedente teórico de este apecto se remonta al conocido pensamiento de Adam Smith, al señalar que los subditos de cada estado deben contribuir a su sostenimiento de acuerdo a sus respectivas capacidades. El estudio de esta cuestión corresponde particularmente a otros principios tributarios, por lo que nos concretamos a hacer tan solo la referencia, pues es imprescindible en el desglose de los elementos del artículo 31 en análisis. Los señalados elementos del precepto, como es de ob( 1 0 ) Véase el texto de lo» artículo» 27 y 123 de la Constitución Política de lo« Estados Unidos Mexicanos.

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servarse, destacan la trascendencia del mismo para el Derecho Fiscal Mexicano, constituyéndose por tanto en el punto de partida de otros enunciados constitucionales que se originan en este texto y que se correlacionan con todos los principios que rigen a la materia tributaria consagrados como Garantías Individuales. Cabe hacer la observación que el artículo en comento está ubicado dentro del capítulo segundo de la Constitución, que tiene como objeto principal señalar las principales obligaciones que tienen los mexicanos como consecuencia de tener esta nacionalidad. "Si bien el concepto de nacionalidad implica la existencia de ciertos derechos, para quienes los poseen, también establecen obligaciones para éstos. Esto es así, entre otras razones, porque los miembros de una sociedad gozan de los beneficios que brindan la coexistencia organizada dentro de un Estado, y por ello, es claro que tienen ciertas obligaciones de carácter fundamental que apuntalan la estructura social. Ahora bien de no observarse dichas obligaciones, el bien común de una comunidad, y por ende el de sus miembros individualmente considerados, no sería razonable". (11) Esta advertencia sirve de aclaración, atento a que en el Ordenamiento Constitucional Mexicano, las llamadas "Garantías Individuales" tuteladas por los mismos principios que también sustentan la imposición, están contenidos en el primer capítulo que corresponde a la parte dogmática integrada por los primeros veintinueve artículos; por lo que el artículo 31 fracción IV sin encontrarse en este articulado, ha sido considerado tanto por la doctrina como por la Jurisprudencia sustentada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el más alto Tribunal de México, el fundamento del régimen de garantías individuales en materia tributaria, a partir del Principio de Legalidad inserto en él. ( 1 1 ) Constitución Mexicana Comentada. Universidad Nacional Autónoma de México. Rectoría. Instituto de Investigaciones Jurídicas. P. 88. México. 1985.

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Otra puntualización pertinente es la relativa a que el artículo 31 también alcanza a los extranjeros, no obstante el rubro del que depende y de su redacción, habida cuenta de que jurisprudencialmente se estableció que al no prohibirse expresamente la fijación de impuestos a cargo de extranjeros, corresponde a la legislación ordinaria establecerlos, por lo que en diversos cuerpos legislativos se crean obligaciones fiscales a los extranjeros; siendo entre otros el caso del artículo 32 de la Ley de Nacionalidad y Naturalización de 5 de enero de 1934, que "impone a los extranjeros y personas morales extranjeras, la obligación de pagar las contribuciones ordinarias y extraordinarias y a satisfacer cualquier otra prestación pecuniaria siempre que sean ordenadas por las autoridades y alcancen a la generalidad de la población donde residen". Lo mismo se desprende del artículo 1o. en relación con el 9o. y 10o. del Código Fiscal de la Federación en vigor a partir del 1o. de enero de 1983 y en los artículos 1o. al 3o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (12) En el mismo sentido se pronunció la doctrina mexicana, en especial Flores Zavala. (13) Por su parte Raúl Rodríguez Lobato, abunda en la consideración de que "refuerza lo anterior, el hecho de que conforme al Tratado de la Habana sobre la Condición Jurídica del Extranjero de 1928, está previsto que los extranjeros están obligados a tributar y cumplir sus obligaciones fiscales en las mismas condiciones que los nacionales. El tratado de referencia al haberse suscrito por México y aprobado por el Senado, es Ley Suprema del país conforme a lo dispuesto por el artículo 133 de la Constitución Federal". (14) Igualmente obligado es el comentario que deriva del con(12)

Consultar textos.

(13) Flores Zavala Ernesto. Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas. P. 200 v 201. Ed. Porrúa. México. 1986. (14)

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Rodríguez Lobato Raúl. Textos Universitarios. P. 27. México. 1983.

tenido gramatical y conceptual del multicitado artículo 31 fracción IV, atinente al término genérico empleado para aludir a la ayuda para los gastos públicos, señalándose literalmente como una obligación de "contribuir para dicho fin, con lo que se hace patente la filosofía de la disposición, que vincula indisolublemente la carga tributaria a la representación popular manifiesta en el Congreso de la Unión en su función de elaborar las leyes. Es irrebatible que en la acepción empleada por este artículo queda inmerso cabalmente el concepto filosófico-histórico del Principio de Legalidad en su sentido constitucional moderno. Por la misma razón estimamos afortunada la incorporación de este vocablo genérico en el Código Tributario en vigor, toda vez que es netamente coincidente con el imperativo constitucional, según se advierte de la lectura de sus artículos 1o. y 2o., en los que sin lugar a dudas se inserta en legislación ordinaria el Principio de Legalidad Tributaria. Las invocadas disposiciones señalan: Art. 1o. "Las personas físicas y las morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas". Por su parte el artículo 2o. cambió el término tradicional de ingresos fiscales empleado en anteriores codificaciones, por el genérico de "contribuciones", que engloba en su clasificación a los impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos. (15) Una vez establecido que las contribuciones deben estar previstas en leyes y visto el contenido del mandato constitucional que es su fundamento, es posible señalar que tal exigencia constituye una auténtica garantía para el contribuyente y en esa virtud limitación incuestionable al ejercicio de la potestad tributaria en su aspecto dual: 1.- En cuanto al Poder Legislativo; y 2.- En relación al Poder Ejecutivo. La división resulta del todo ne(15)

Artículo 2 o fracciones I a IV del Código Fiscal de la Federación.

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cesaría para establecer sistemáticamente el alcance del Principio de Legalidad. En el relacionado orden de ideas tenemos que entender en primer término, que la génesis de toda contribución es la ley, en cuanto creación formalmente legislativa, lo que a su vez da lugar al principio llamado de Reserva de Ley, que apoya y complementa a aquél; y por lo que hace al segundo aspecto, el Principio de Legalidad debe ser entendido como la conformidad o sumisión de los actos de la administración pública a las leyes, como lo dice Vedel "Conformidad con el derecho y es sinónimo de regularidad jurídica". (16) Ahora bien, siguiendo el trazo sistemático apuntado resulta imprescindible analizar los referidos señalamientos en el orden respectivo. Al efecto hemos de partir de la premisa de que el propio Poder Legislativo como ente público formal, con facultades en materia tributaria y en su obligación constitucional de crear la ley, ha de acatar primariamente el Principio de Legalidad para su ulterior desarrollo y debido cumplimiento. Atendiendo a ese fin, el Poder Legislativo debe establecer las contribuciones como cuestión expresamente reservada a su esfera, apoyándose para ello en el propio marco constitucional que delimita formal e ínstrumentalmente su competencia y los procesos de creación de la ley, por un lado, así como las excepciones al Principio de Legalidad relativas a las facultades legislativas del Poder Ejecutivo. Desde otro punto de vista el enunciado que analizamos es respetado plenamente por la misma ley, cuando ésta reúne todos los requisitos materiales que le son propios e intrínsecos; sin los cuales sería una elaboración imperfecta, violatoria de la Norma Suprema que impone para la producción jurídica la ob(16)

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Cita de Fraga Qabino. Ob. Cü P. 99.

servancia de garantías o requisitos diversos como son la generalidad, permanencia y abstracción de las leyes, lo cual se deriva del Principio de Igualdad consagrado en el artículo 13 del Código Político, que dispone: "Nadie puede ser juzgado por leyes privativas ni por tribunales especiales. . ." Lo hasta ahora expuesto pone de relieve el carácter formal y material de la Ley Tributaria, que al cabo de esta doble exigencia es el único medio constitucionalmente autorizado para establecer contribuciones. Sin embargo ello no resulta suficiente para agotar los alcances del principio que estamos analizando, puesto que la ley como medio, debe tratar de alcanzar la justicia como fin, tarea nada fácil para el Legislativo, quien al tener la paternidad de la norma se constituye en celoso guardián de que el gravamen sea por igual a todos los contribuyentes que están en determinado rango y circunstancias y por ende distinto para los que no lo están; lo que de necesidad ha de llevar a considerar la conveniencia de tributos con tasas proporcionales o progresivas que en determinado momento pueden hacer más equitativo el gravamen, en tanto fórmula de justicia así expresada. El alcance del Principio de Legalidad queda conformado finalmente atendiendo también al contenido regulador de la norma tributaria, por lo que además de las anteriores notas que lo expresan, en estricto sentido sólo será plenamente observado el enunciado en estudio, cuando en el establecimiento de la contribución se contengan sus elementos esenciales, como son: el objeto, el sujeto, base imponible y tasa o tarifa. En apoyo de la presente afirmación el Código Fiscal en su carácter de ley ordinaria de la materia desarrolla la señalada exigencia, al establecer en el artículo 5o. lo siguiente: "Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa..." Estimamos que esto es así por definición extraída del texto expreso de la

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Constitución, dado que si la contribución debe estar establecida en una ley, no sería correcto a la luz de nuestro sistema, que la creación fuera incompleta, dejando a otros instrumentos no formales el complemento de la misma, lo cual ocurriría en el caso de que la Ley Tributaria no regulase los elementos esenciales de la unidad, ya que la contribución como tal no quedaría establecida en ley, con la consecuente violación al Principio de Legalidad por infracción al artículo 31 fracción IV. A este respecto, el entorno constitucional no admite concesiones. Resumiendo las ideas hasta aquí expuestas perfilaríamos tres grandes enunciados en torno al Principio de Legalidad en la esfera normativa: 1. Que sea una ley formalmente emanada del Congreso la que establezca la contribución, toda vez que esta materia está reservada a la ley en su aspecto formal. 2. Que la disposición que la establezca reúna las características materiales inherentes a toda creación normativa, es decir, generalidad, permanencia y abstracción. 3. Que la ley entendida tanto en su aspecto formal como material, determine con toda exactitud los caracteres esenciales de la contribución, a saber: objeto, sujeto, base imponible, cuota o tarifa y época de pago. (17) Finalmente, por lo que hace a este primer rubro, es de nuestro deber dejar sentado el criterio que al respecto ha sustentado la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que como apunta el Maestro Sergio Francisco de la Garza, ha hecho una (17) Ver apéndice anexo. Legalidad Leyes, Elementos del Gravamen. IMPUESTOS. ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Tesis de ejecutorias 1917-1985. Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, Tribunal Pleno, Mayo Ediciones, pág. 95.

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inmejorable exposición de la Garantía de legalidad en su interpretación del artículo 31 fracción IV Constitucional: ".. .examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que conforma nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan solo que el acto creador del impuesto debe emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados a través de sus representantes los que determinan las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los elementos esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley ,de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la obligación tributaria, pueda, en todo momento conocer la forma cierta para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante..." (18) Ahora bien por lo que toca al ámbito de aplicación de las leyes tributarias por el Poder Ejecutivo, el Principio de Legalidad se explica como límite constitucional de dicho poder a la luz de lo consignado expresamente por el artículo 16 de la Carta Magna, que prescribe: "Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de autoridad competente que funde y motive la ( 1 8 ) Hernández Reyes Ramón. S.J.F. V Época, Tomo LXXXI, P. 6374. Cita de De la Garza S.F. Ob. Ctt. Pág. 303 y Flores Zavala E. Ob. Cü P. 202.

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causa legal del procedimiento. . . \ "La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarías. . . y exigir la exhibición de libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades...". (19) La importancia teórica y práctica de este precepto corre pareja con la del artículo 14 Constitucional que a su vez establece: "A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna. Nadie podrá ser privado de la vida, libertad, posesiones o derechos sino mediante juicio seguido ante los Tribunales previamente establecidos en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho...'. Ambos textos (14 y 16) contienen principios jurídicos propios de todo régimen democrático, como son las Garantías de Legalidad, Irretroactividad, Audiencia, Formalidades esenciales del procedimiento, Competencia, Forma Escrita y Fundamentación y Motivación, los que en suma tutelan la seguridad jurídica de los gobernados frente a los actos de autoridad. (20) Es de fácil advertencia que en las disposiciones que se comentan aflore el control que ejercen frente a los actos de las autoridades administrativas, quienes deben acogerse indefecti( 1 9 ) Ver apódice anexo. IMPUESTOS. PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE.CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL Tesis de ejecutoria 1917 -1985. Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, Primera Parte, Tribunal Pleno, Mayo Ediciones, pág. 106. (20) Consultar texto completo artículo 16 Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Antecedente artículo 287, 292 y 306 de la Constitución de Cádiz de 1812.

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blemente a estos postulados en su aplicación correcta de las leyes, al emitir o ejecutar resoluciones tendientes al cumplimiento de las obligaciones fiscales, lo cual dicho en otras palabras no es más que el acatamiento forzoso al Principio de Legalidad. Vemos pues que en relación a la esfera aplicativa, el enunciado de legalidad significa la prohibición de que las autoridades tomen decisiones individuales sin soporte legal que funde y motive sus actuaciones y en las que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento. Desde este enfoque el alcance del principio está conformado por la adecuación de la actividad de la administración a la norma tributaria que funde y motive su acto, amén de las disposiciones que lo faculten expresamente para ello. Lo anterior evidencia la importancia del Principio de Legalidad tanto en el ámbito de aplicación de la ley, como en la esfera de creación normativa, ya que el sometimiento al enunciado en uno solo de estos ámbitos, lo haría ineficaz en detrimento de todo el orden legal. Obviamente, los señalamientos de mérito habrán de servir para analizar más adelante los medios de impugnación, que en el sistema de vías de defensa mexicano existen para darle eficacia al Principio de Legalidad en dos diversas manifestaciones: 1.- Medios de control de constitucionalidad de leyes y actos de la administración y 2.- Medios de control de legalidad de la actuación de las autoridades por incumplimiento a las leyes ordinarias, en función de los requisitos constitucionales contenidos en los artículos 14 y 16, que prescriben la legalidad de todo acto de autoridad.

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"La excelencia del precepto (artículo 16) de la Constitución Mexicana, destaca sin embargo porque unido a lo establecido en los artículos 103 y 107 de la Constitución; permite asegurar la vigencia real, no únicamente de la letra y del espíritu de ésta, sino también de la totalidad del régimen legal ordinario". (21) Para finalizar el rubro, es importante hacer notar que las garantías del artículo 16 y 14 se encuentran reglamentadas en la Legislación Tributaria Federal; concretamente en el artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, de lo que nos ocuparemos en el capítulo correspondiente.

5. EL PRINCIPIO DE RESERVA LEGAL. LA LEY COMO EXPRESIÓN FUNDAMENTAL. EXCEPCIONES AL PRINCIPIO: DECRETO LEY. DECRETO DELEGADO. EL REGLAMENTO.

En el punto anterior quedó acotado el alcance del Principio Constitucional^ Legalidad en la esfera Tributaria,/fen donde se pone de manifiesto la primacía de la Ley como límite al ejercicio de la potestad tributaria en su dual enfoque: desde el punto de vista de la producción normativa; así como del ámbito de aplicación administrativa de las disposiciones legales.,) De ambas manifestaciones se perfilaron cuestiones genéricas, de cuyo análisis específico hemos de ocuparnos a continuación, según lo informa la Legislación Constitucional Mexicana y su respectiva interpretación. Señalamos que la Reserva de Ley es derivación o complemento del Principio de Legalidad, en tanto que a través de aquél, éste se manifiesta particularmente en el campo de la creación de la ley a partir del imperativo de que las contribuciones deben estar establecidas en leyes, lo que significa "la norma de la normación", según cita de Eusebio González, refiriéndose a la expresión empleada por Giannini para aludir al principio que se analiza. (22) Doctrinalmente es aceptado como principio de Derecho Público la llamada "Reserva de Ley", conforme al cual la regulación de ciertas materias por normas generales es exclusiva del Poder del Estado que tiene la función de legislar. De esta suerte, el campo de las contribuciones es materia reservada a la ley.

(21) Derechos del Pueblo Mexicano. México a través de sus Constituciones. Articulado Constitucional. T. III. P. 4 y 5. Cámara de Diputados. México, 1985.

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( 2 2 ) González García Eusebio. El Principio de Legalidad Tributario en la Constitución Española de 1978. Conferencia del Autor, Jomadas de Estudio sobre la Constitución Española y las Fuentes del Derecho. Madrid. 1979. P. 3.

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Al respecto mucho se ha dicho en atención a las distintas modalidades de este principio y en base a la configuración de cada sistema. Así es como se le da significado absoluto o relativo al contenido de la creación de un tributo por la ley dependiendo de interpretaciones doctrinales, jurisprudenciales y del propio derecho ordinario. Lo anterior da lugar a cuestionamjentos referidos al alcance del principio lo mismo si se agota tan solo con el establecimiento de la contribución en una ley formalmente hablando; que si tal creación debe abarcar todos o sólo algunos de los elementos de ésta. En ese orden de ideas, según expusimos en el punto anterior, el Código Político Mexicano de acuerdo al criterio jurisprudencial del más Alto Tribunal del País, sienta las bases expresamente para considerar que en nuestro sistema por principio, la Reserva de Ley es absoluta, tanto en el origen del gravamen a través del acto legislativo en sentido formal y material, como por la necesidad de que en dicho acto se contengan los elementos esenciales del hecho imponible, como son el objeto, sujeto, base imponible, cuota o tarifa; requerimiento que es reiterado en legislación ordinaria. (23) Lo expresado da lugar a la conciliación del Principio de "Supremacía de Ley" con el de "Autoridad Formal de la Ley" que cobra cabal significación a la luz del artículo 72 Constitucional fracción f): "En la interpretación, reforma o derogación de las Leyes o Decretos se observarán los mismos trámites establecidos para su formación". (24) De dicha transcripción se desprende sin lugar a dudas, (23)

Articulo 5o. Código Fiscal de la Federación Cü

(24) Ver apéndice adjunto. Legalidad Leyes. Técnica de Reforma de Leyes. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE EL CONSUMO DE ENERGÍA ELÉCTRICA.

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que los mismos procedimientos que rigen la creación de las resoluciones del Poder Legislativo, son necesarios para quitarles validez parcial o totalmente, así como para hacer modificaciones o aclaraciones por medio de otras resoluciones de ese mismo Órgano, lo que restringe la aplicación de este principio a actos formalmente legislativos, que de esta suerte son salvaguardados por el propio Poder Legislativo dentro de la esfera de su competencia. Vale señalar, que la ley entendida como función legislativa formal tiene sustento Constitucional en los artículos 50 y 70, que disponen que dicha función la realiza el Congreso Federal compuesto por la Cámara de Diputados y la de Senadores; y que toda resolución del Congreso tendrá el carácter de Ley o Decreto, respectivamente. Lo expuesto nos lleva a considerar que el Principio de Legalidad en su connotación de Reserva de Ley, implica otras exigencias derivadas de la noción principal, esto es: 1.- Que sólo una Ley emanada del Congreso dé nacimiento a la contribución; 2.- Que esa disposición generatriz, debe ser materialmente general, abstracta e impersonal; 3.- Que es indispensable que la ley en sentido formal y material recoja los elementos esenciales de la contribución; y 4.- Que cualquier alteración, del grado que sea, de una resolución legislativa formal, ha de ser producto del mismo procedimiento y por el mismo Órgano que les dio origen. El enfoque panorámico anterior, nos lleva al señalamiento de que la ley así entendida, es la expresión fundamental del Principio de Legalidad y por tanto en el Derecho Tributario Mexi-

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cano fuente única del mismo en su aspecto sustantivo, habida cuenta de la amplitud de sus alcances "en lo relativo a la creación de hechos imponibles o presupuestos de hecho de la relación jurídica tributaria, y a todos los elementos y características del crédito fiscal u obligación jurídica tributaria". (25)

modificación. Estamos entonces ante la presencia de las excepciones a los principios aludidos y por similares razones al Principio General de División de Poderes. Estos casos son: El Decreto Ley y el Decreto Delegado. DECRETO LEY Y DECRETO DELEGADO.

Obviamente la afirmación que antecede no se opone a considerar también como fuentes de Derecho Nacional, a otras disposiciones que tienen características materialmente legales reconocidas por el Orden Constitucional, con alcances y efectos específicos. Las referidas disposiciones, constituyen excepción al Principio de Legalidad y son conocidas en la doctrina con el nombre de Decreto Ley y Decreto Delegado. Asimismo es de destacarse la relevancia del Reglamento como fuente, esencialmente en el ámbito del Derecho Tributario Formal. Igualmente la Jurisprudencia en México es fuente del derecho por ser de observancia obligatoria; y los Tratados Internacionales que cuando han sido aprobados por el Senado tienen el carácter de Ley Suprema, de conformidad con el artículo 133 Constitucional. En cuanto a los Principios Generales del Derecho tienen la categoría de fuentes por disposición expresa del artículo 14 Constitucional, que los autoriza para llenar las lagunas de la Ley en las sentencias. Las manifestaciones precedentes, revelan con toda claridad la importancia que tiene dentro de un sistema de primacía absoluta de la ley, como fuente única de las contribuciones, el conocimiento de las salvedades contenidas en la Constitución al Principio de Reserva de Ley y al de Autoridad Formal; mismas que comprenden al acto de creación de la norma, el órgano que lo emite y a los procedimientos para su derogación, aclaración o (25)

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El Decreto Ley y el Decreto Delegado desde el punto de vista de la producción jurídica son disposiciones legales en sentido material, emanados del Poder Ejecutivo, con fuerza de ley por mandato expreso de la Constitución. En esa virtud son susceptibles de modificar o derogar las leyes en vigor, al mismo tiempo que pueden crear otras leyes. Estos Decretos no pueden ser invalidados sino por otras disposiciones de idéntica naturaleza o por ley. Señaladas las notas coincidentes veamos las manifestaciones distintivas de uno y otro. El Decreto Ley tiene su origen directamente en la Constitución que autoriza al Poder Ejecutivo a expedir leyes sin necesidad de delegación de facultades legislativas por parte del Congreso Federal, por lo que se trata de facultades extraordinarias. Por su parte el Decreto Delegado, como su nombre lo indica, requiere constitucionalmente que se produzca a virtud de delegación de facutades legislativas por parte del Poder Legislativo a favor del Ejecutivo. El entorno constitucional de los referidos géneros legales se encuentra en el artículo 49 de la Carta Magna que consagra la división del Supremo Poder Federal para su ejercicio, en Legislativo, Ejecutivo y Judicial. A saber:

De la Garza S.F. Ob. Cü P. 42.

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•A/o podrán reunirse dos o más de estos Poderes en una sola persona o corporación, ni depositarse el Legislativo en un individuo, salvo el caso de facultades extraordinarias al Ejecutivo de la Unión conforme a lo dispuesto en el artículo 131, se otorgarán facultades para legislar. Para mayor precisión cabe señalar que los Poderes de la Unión están depositados en el Congreso de la Unión (artículo 50), en un Presidente de los Estados Unidos Mexicanos (artículo 80) y el Judicial en una Suprema Corte de Justicia, en Tribunales de Circuito, Colegiados en Materia de Amparo y Unitarios en Materia de Apelación y en Juzgados de Distrito (artículo 94). Así concebido el Supremo Poder de la Federación y reconociendo que la teoría de la División de Poderes constituye uno de los dogmas políticos más importantes del constitucionalismo moderno, en realidad no se atiende a él ortodoxamente como una institución estática, sino en una evolución histórica que decididamente ha ido variando según las épocas y el lugar. En esa ¡dea converge la doctrina, con la tendencia de que ha de resolverse en colaboración y no en dislocación la actividad de los tres poderes. En esta línea de pensamiento el ilustre tratadista mexicano Felipe Tena Ramírez señala "aunque el primer párrafo del artículo 49 no hace sino expresar la división de los Poderes Federales, es posible deducir de la organización constitucional entera que esa división no es rígida, sino flexible o atenuada, no hay dislocamiento sino coordinación de poderes'. (26) Surge entonces el artículo 49 que comentamos como una salvedad de la división de Poderes así entendido, con la exigencia acentuada en forma de prohibición expresa, según el párrafo infine de esa disposición, de que no se permiten más excepciones que los casos comprendidos en los artículos 29 y 131. (26) Tena Ramírez Felipe. Derecho Constitucional Mexicano. P. 219. Ed. Porrúa. México, 1978.

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Se advierte sin mayor sagacidad, la preocupación constitucional de prevenir la violación de este precepto, por la eventual delegación de facultades extraordinarias en el Ejecutivo para legislar en situaciones normales, que no corresponden a la justificación que se infiere de los invocados artículos 29 y 131, que preven situaciones excepcionales. En efecto, el artículo 29 establece el régimen de suspensión de garantías, que en otros países se conoce como régimen de excepción o estado de sitio. La norma constitucional prevé las autorizaciones que el Congreso concederá delegando facultades legislativas al Presidente de la República, cuando por caso de invasión, perturbación grave de la paz pública o de cualquier otra que ponga a la sociedad en grave peligro o conflicto, el titular del Ejecutivo puede suspender las garantías que fueren obstáculo para hacer frente a la situación. En este evento las disposiciones emitidas por el Presidente a virtud de la autorización concedida por el propio Congreso, darían lugar a la categoría de Decretos que estamos examinando en razón de la situación de emergencia, que justifica las facultades conferidas en el Jefe Político de la Nación, quien sin cuestionamiento alguno puede alcanzar en dicho ejercicio al régimen de las contribuciones. Sin embargo, estas facutades extraordinarias concedidas al Ejecutivo deben estar limitadas estrictamente en tiempo y forma, toda vez que consisten en prevenciones generales tomadas con acuerdo de los Secretarios de Estado, de la Procuraduría General de la República y la aprobación del Congreso de la Unión. El señalamiento en sí mismo significa que los Decretos emitidos en las circunstancias descritas tienen por fuerza carácter transitorio, por lo que cualquier diferenciamiento o desvío fuera de las circunstancias expresamente contempladas, sería grave violación al principio de División de Poderes. Por su parte el artículo 133 es claro ejemplo de nuestros comentarios, ya que autoriza al Congreso de la Unión para que

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delegue facultades en el Ejecutivo a efecto de "aumentar, disminuir, suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación expedidas por el propio Congreso para crear otras, así como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional o de realizar cualquier otro propósito en beneficio del país. El Poder Ejecutivo al enviar al Congreso el presupuesto fiscal de cada año, someterá a su aprobación el uso que hubiere hecho de la facultad concedida". Del texto pretranscrito se infiere, que en el ejercicio de esas atribuciones legislativas del Ejecutivo también se originan los llamados Decretos Delegados. Las limitaciones de la disposición comentada, estriban en que es potestad del Congreso delegar las facultades en materia arancelaria, por un lado, y por otro, que dichas facultades están sujetas a su revisión y aprobación. Asimismo, es presupuesto de esta hipótesis que exista el estado de urgencia en las materias a que se refiere. Fuera de esos supuestos, el ejercicio que hiciere el Ejecutivo de Facultades de esa índole resultaría contrario a la Constitución. Nuestro pronunciamiento al respecto es en el sentido de que en tratándose de facultades delegadas como es el caso, el alcance de la norma constitucional no limita o condiciona la aplicación de disposiciones así emitidas a un momento posterior al de su promulgación, dado que del referido texto no advertimos la condición de que para este efecto, deban de ser aprobadas posteriormente por el Congreso, ya que ello daría lugar a que estuvieran en vigor "leyes" no sometidas a la consideración del Legislativo, cuando se aplicaran a las situaciones que regulan, desde su aparición hasta su aprobación por el Congreso, o bien que los Decretos fueran de imposible aplicación hasta no ser

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aprobados por el propio Poder que ha delegado las facultades, lo cual se antoja incongruente. Creemos que en el acto delegatorio mismo, está comprendida la plenitud de las facultades para llevar las disposiciones así emanadas, a todas sus consecuencias: creación, publicación, vigencia y aplicación. En nuestra opinión la condición de que el Congreso anualmente apruebe el uso de las facultades delegadas se refiere por un lado al examen de la actuación del Ejecutivo en cuanto al manejo fundado, idóneo y ponderado de éstas, en función a su razón de ser, y por otra parte, a la posibilidad del Legislativo de no renovarlas en caso de considerar inadecuado su manejo, dado que la delegación es discrecional; pero desde luego no pensamos que en el espíritu de la disposición constitucional invocada, esté implícita la necesidad de que la aplicación de estas disposiciones estén sujetas a la aprobación anual del Congreso. Al respecto Jorge Carpizo manifiesta, que si "al Congreso no le parece el uso que de esta facutad haya realizado el Presidente, lo único que puede hacer es manifestarlo y no renovarle esta clase de facultades delegadas, situación que desde luego no ha ocurrido". (27) Finalmente, en lo que a este renglón concierne, existe en el articulado constitucional otro caso de excepción al Principio de Legalidad como elaboración normativa del Ejecutivo, directamente autorizado por la Constitución y sin necesidad de delegación del Congeso. Nos referimos a lo dispuesto por el artículo 73 fracción XVI, (del primero al cuarto párrafo) único caso de disposiciones generales con carácter doctrinal de Decreto Ley en México. El precepto se refiere a aquellos Decretos que puede expedir el Consejo de Salubridad General, que depende directamente del Presidente de la República, en caso de epide(27)

Constitución Mexicana comentada. Ob. Cit. P. 328.

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mias de carácter grave o peligro de invasión de enfermedades exóticas en nuestro país. Un último comentario a este rubro, es en el sentido de que las señaladas excepciones muy claramente nos indican su propio espíritu, habida cuenta de que por la mayor entidad de las cuestiones de interés público que están en juego, como lo es la soberanía nacional, la paz pública, la salud, etc., etc... . requieren en un régimen presidencial que "la responsabilidad la asume el Jefe del Ejecutivo ante la Nación y la Historia". (28) Es obvio que estas salvedades, no deben ser motivo para que al amparo de las mismas, se abuse por parte del Ejecutivo de las facultades legislativas delegadas o directamente conferidas por la Constitución en desdoro del Estado de Derecho. EL REGLAMENTO. En todo Régimen Constitucional es necesaria la facultad reglamentaria, a virtud de que la exacta observancia de la Ley, requiere el señalamiento minucioso de la forma de su aplicación. La necesidad generalmente aceptada, nacida de la practica, de que existan normas que desarrollen y complementen las leyes, y de que éstas deben ser elaboradas por el Poder que tiene a su cargo la ejecución de las mismas, es decir, el Ejecutivo, justifica la importancia del Reglamento, como fuente del Derecho; por lo que si bien hemos afirmado que en el Derecho Constitucional Mexicano la Ley es la única fuente de las contribuciones, también es cierto que son necesarias otra clase de disposiciones que facilitan ulteriormente a las autoridades la aplicación debida de la Ley Tributaria en todos sus aspectos. Queremos decir que el Reglamento tiene una función por demás imprescindible para el debido respeto a la ley, tanto para los contribuyentes, como por parte de la autoridad en su función de verificación, liquida(28)

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ción y cobro de las obligaciones tributarias. Desde este punto de vista, sería válido afirmar que el Reglamento es un recurso indispensable para la observancia del Principio de Legalidad en materia tributaria, fundamentalmente en la esfera aplicativa; de ahí la gran cantidad de reglamentos existentes en esta rama. Eso es así de necesidad, ya que como expone el Maestro Fraga: "El Reglamento tiene por objeto desarrollar los principios generales contenidos en la Ley para hacer posible y práctica la aplicación de ésta... El Reglamento es una norma o conjuntos de normas jurídicas de carácter abstracto e impersonal que expide el Poder Ejecutivo en uso de una facultad propia y que tiene por objeto facilitar la exacta observancia de las Leyes expedidas por el Poder Legislativo". (29) Para Andrés Serra Rojas "el Reglamento es una norma expedida por el Presidente de la República para la ejecución de la Ley aplicable a todas las personas sin distinción, que se encuentren en el mismo caso". (30) El uso de la facultad Reglamentaria conferida al Ejecutivo alivia la función formal del Congreso ya que de no existir, sería la labor legislativa primigenia quien llevara al detalle las implicaciones de la propia Ley para su ejecución, razón ésta principalísima, de que sea el Ejecutivo en cuyo ámbito se aplican las Leyes, al que competa esta tarea, en la consideración por demás (29)

Fraga Gabino. Ob. Crt. P. 104.

(30) 1961.

Serra Rojas, Andrés. Derecho Administrativo. Ed. Porrúa, P. 318. México,

Tena Ramírez Felipe. Ob. CÜ P. 220.

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lógica, de que el campo administrativo habilita al Poder Ejecutivo en el conocimiento de las formas y procedimientos que resultan más adecuados para instrumentar la aplicación legal, por estar en contacto directo y permanente con las realidades socio económicas y políticas del sistema.

3.- La Ley tiene plena vigencia mientras no se abrogue, derogue, reforme o modifique y sólo a través de los mismos procedimientos que le dieron origen puede privársele de su eficacia. El Reglamento desaparece al dejar de tener vigencia la Ley;

A propósito de la naturaleza jurídica del Reglamento existen múltiples teorías, sin embargo tomando en cuenta los límites de este ensayo, nos concretamos a señalar las nociones elementales al respecto según el consenso de la Doctrina Mexicana.

4.- El Reglamento no puede sustituir a la Ley, o ir más allá de la materia que ésta regula a virtud de los Principios de "Reserva de Ley" y de "Preferencia de la Ley", por los cuales está regido. Esto significa que el Reglamento no puede crear normas sobre materias reservadas o exclusivas del legislador como son el establecimiento de contribuciones en toda su amplitud: Objeto, cuotas, exenciones, sanciones, etc. Tampoco el Reglamento puede ir en contra de las disposiciones legales que reglamenta, pues la ley es de rango preferente, por el desarrollo y contenido del Principio de Legalidad.

Para Serra Rojas y Fraga, 'el reglamento tiene desde un punto de vista formal la naturaleza de un acto administrativo, puesto que tiene su origen en el Poder Ejecutivo, en tanto que desde un punto de vista material se identifica con el acto legislativo, ya que también crea normas que establecen situaciones jurídicas generales, abstractas e impersonales". (31) De lo anterior se sigue que la diferencia entre ambas manifestaciones legales es meramente formal, atendiendo al órgano a quien está encomendado la creación de unas y otros, es decir el Poder Legislativo para las Leyes y el Ejecutivo para los Reglamentos, ya que desde el punto de vista material coinciden en su naturaleza intrínseca. No es óbice el apuntamiento de algunas distinciones entre las disposiciones legales y las reglamentarias, ya que éstas nacen de la propia necesidad y justificación del Reglamento, dándose de la siguiente manera: 1.- La Ley es independiente del Reglamento, por lo cual existe y tiene validez sin necesidad de éste; 2.- El Reglamento supone la existencia de una Ley cuyos preceptos desarrolla y a los que está subordinado; (31 )

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Cita de De ia Garza S.F. Ob. Cü P. 545.

En las condiciones relatadas, el atentado o roce de los principios antes señalados por vía de facultades reglamentarias, se traduce en la inconstitucionalidad del Reglamento. Ahora bien, la base constitucional de los reglamentos en México, se encuentra contenida en el artículo 89, fracción I de la Ley Suprema, que dispone: ". . .Las facultades y obligaciones del Presidente son las siguientes: 1. Promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia". El fundamento que se cita ha sido controvertido por la doctrina como fuente constitucional de la potestad reglamentaria del Presidente, toda vez que la disposición no es expresa, lo que da lugar a cuestionamientos, por lo que mientras algunos autores, como Fraga, consideran que la expresión "Promover en la esfera administrativa a la exacta observancia de las Leyes" define la cuestión, puesto que "proveer quiere decir poner los

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medios adecuados para un fin; otros tratadistas, entre ellos Tena Ramírez, estiman que no existe fundamento expreso para los Reglamentos sin que del artículo 80 fracción I pueda inferirse éste. Aún así, señala el mencionado autor: "La importancia de la facultad reglamentaria, la necesidad de contar con ella en un Régimen Constitucional, han inclinado a la Jurisprudencia a justificarla, hasta el punto de que ya nadie la discute. De esta suerte ha crecido fuera de la Constitución, aunque sin contrariarla, una Institución de Derecho consuetudinario, que viene a llenar el vacío que implacablemente dejaron los Constituyentes de 57 y de 17. Hoy en día es el precedente y no el texto, el que justifica en nuestro derecho la facultad Reglamentaria". (32) Así es que la figura que examinamos constituye también excepción al Principio de División de Poderes, establecida constitucionalmente en forma directa y exclusiva al Presidente de la República, en cuya virtud ningún Órgano puede delegar o sustituir esas facultades, ni siquiera el propio Congreso, pues en tal caso rebasaría a la Constitución. En el mismo sentido se ha pronunciado la Jurisprudencia

Fuera de este caso no existen otros Reglamentos de esa especie en la Constitución, pero vale la pena aclarar que en las excepciones al Principio de la División de Poderes referidas a la esfera creativa de la Ley a cargo del Poder Legislativo, en sentido lato, se agrupan los Decretos Ley, los Decretos Delegados y los Reglamentos (igual los que derivan de la Ley como los autónomos) como casos de excepción. Reiteramos que las disposiciones aludidas son creaciones legales en lo material, emanadas de órganos distintos en lo formal y de diverso rango en la jerarquía tradicional de las leyes. En sustancia, el análisis de las anteriores instituciones reconocidas como fuentes del derecho resulta imprescindible en todo trabajo que se ocupe del Principio de Legalidad Tributaria, aunque el mismo sea suscinto, lo que vale en descargo de la reducida nota formulada a ese propósito.

Como asunto último del presente apartado nos referimos a los Reglamentos Autónomos, los que de acuerdo a la doctrina no se derivan o dependen de una Ley, sino que tienen su origen directamente en la Constitución. En efecto el artículo 21 Constitucional dispone que "compete a la autoridad administrativa la aplicación de sanciones por las infracciones de los Reglamentos Gubernativos y de Policía..." Es claro en esos términos que la autoridad administrativa puede expedir los reglamentos referidos, sin la exigencia de Ley anterior. Su independencia de la ley les da la categoría de autónomos. (32)

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Tena Ramírez F. Ob. Cü P. 494.

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6. LA LEY. PROCESOS DE CREACIÓN DE LAS LEYES TRIBUTARIAS. LEY DE INGRESOS Y PRESUPUESTO DE EGRESOS. ANUALIDAD DE LA LEY. Establecido el alcance y desarrollo del Principio de Legalidad como criterio rector de las contribuciones en el ámbito de su creación formal a cargo del Poder Legislativo, es de necesario análisis el proceso de creación de la ley, en cuanto fuente única del Derecho Tributario en México. Se impone para tal efecto, partir del fundamento constitucional de las contribuciones, que como señalamos en el correspondiente apartado lo es el artículo 31 fracción IV, en el que se enseñorea el Principio de Legalidad y su consecuente expresión fundamental que es la ley. Fuerza es aplicarnos en este contenido capitular a examinar los procesos de creación de las leyes tributarias, derivados de los presupuestos constitucionales que sustentan las facultades del Congreso de la Unión, por tratarse de actos típicamente legislativos. Las atribuciones a que aludimos y dada la estructura del Poder Legislativo Mexicano que es bicamaral (artículo 50) pueden corresponder a cualquiera de las Cámaras, es decir, a la de Diputados o a la de Senadores, de acuerdo a sus exclusivas competencias, referidas a la iniciativa de la ley o a su discusión, mas no en cuanto a la aprobación, ya que por característica propia de la ley debe ser emanación del Congreso que permite al Poder Público Federal realizar sus obligaciones y cumplir sus objetivos. Atento a lo preceptuado por el artículo 73 fracción Vil de la Constitución, el Congreso tiene facultad para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto. A su vez el 492

artículo 65 establece que el Congreso se reunirá a partir del 1o. de septiembre de cada año para celebrar sesiones ordinarias, en las cuales se ocupará del estudio, discusión y votación de las iniciativas de ley que se le presenten y de la resolución de los demás asuntos que le corresponden conforme a esta Constitución. La interpretación armónica de los dos ordenamientos, enlazados con el 31 fracción IV no deja duda de que las contribuciones deben establecerse en leyes aprobadas por el Congreso de cuya actividad surge la Legislación Tributaria formal. Es oportuno hacer la mención de que el propio artículo 73 en su diversa fracción XXIX establece el sistema de contribuciones que están reservadas a la Federación, asimismo las que son consideradas como especiales, enumerando las materias de ambas especies en forma limitativa y con la regulación infine del régimen de participación por el rendimiento de las mismas, para las entidades federativas, de acuerdo a las leyes secundarias correspondientes. A saber: Contribuciones sobre comercio exterior, aprovechamiento y explotación de recursos materiales, instituciones de crédito y sociedades de seguros, servicios públicos concesionados o explotados directamente por la Federación; y los especiales: Sobre energía eléctrica, producción y consumo de tabacos y labrados, gasolina y otros productos derivados del petróleo, cerillos y fósforos, aguamiel y productos de su fermentación, explotación forestal y producción y consumo de cerveza. Ahora bien, en base a que las contribuciones están destinadas a cubrir los gastos públicos, es menester que las erogaciones del Estado queden cubiertas en forma substancial en función de aquéllas, en mérito de la realización de la actividad financiera del Estado que descansa en los tributos fundamentalmente, de lo que se desprende la necesidad de presupuestar los gastos y de prever correlativamente el ingreso necesario 493

para este fin, dándose entre ambos momentos la exigencia de revisar la forma de empleo de dichos recursos en función de los gastos de un determinado período, lo que en nuestro derecho acontece a modo de revisión anual referida al pasado, cuando se examina la cuenta pública. En este orden de ideas, vemos como se engarza con las disposiciones señaladas el contenido del diverso 74 fracción IV, que atribuye a la Cámara de Diputados la facultad exclusiva de "...IV. Examinar, discutir y aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federación y del Departamento del Distrito Federal, discutiendo primero las contribuciones que, a su juicio, deben decretarse para cubrirlos: así como revisar la cuenta pública del año anterior. El Ejecutivo Federal hará llegar a la Cámara correspondiente las iniciativas de Leyes de Ingresos y los proyectos de Presupuestos a más tardar el día 15 del mes de noviembre hasta el día 15 de diciembre cuando inicie su encargo en la fecha prevista por el artículo 83, debiendo comparecer el Secretario del Despacho correspondiente a dar cuenta de los mismos". (Hasta aquí la cita. Primero y segundo párrafo) (33) En términos del texto constitucional consultado se arriban conclusiones de relevante importancia para la interpretación y ejecución de los instrumentos legales que en el mismo se mencionan, esto es, la Ley de Ingresos y el Presupuesto de Egresos, habida cuenta de que el citado precepto introduce el requisito constitucional de que las facultades legislativas exclusivas de la Cámara de Diputados en materia tributaria, se lleven a cabo cada año, con la consecuencia de que la producción normativa (33) El contenido de la fracción IV está integrado por siete párrafos, de los cuales los cinco restantes se refieren a la gestión financiera. Consultar texto completo.

nacida de esa actividad sea anual. Esto nos obliga en estricto rigor a determinar el período de vigencia de las leyes tributarias en nuestro país, o como señalan algunos autores, su límite temporal, lo cual nos enfrenta con cuestionamientos referidos a la anualidad de toda la legislación ordinaria, a virtud de la demarcación respecto al tiempo que se desprende del enunciado en estudio, a partir de la Ley de Ingresos. Igualmente el tema remite al examen de los alcances de esa periodicidad de la ley y sus consecuencias reflejadas eventualmente en la forma y momento de aplicación de la misma. ANUALIDAD DE LA LEY. LEY DE INGRESOS Y PRESUPUESTOS DE EGRESOS. Ciertamente la normación del artículo 74 fracción IV ha sido de antaño cuestión ampliamente discutida por la doctrina y resuelta obligatoriamente por la Jurisprudencia cuando la exégesis se hizo necesaria en base a casos concretos surgidos del Principio de Anualidad inserto en la citada disposición. En esa virtud la obligación de las contribuciones impuestas en leyes es por un año, porque el establecimiento de las mismas está condicionado a la satisfacción del Presupuesto de Egresos que es anual, lo que indudablemente se traduce en un límite para legislar en esta materia fuera del período constitucional establecido. En un sentido gramatical estricto, podría entenderse de inicio que la Cámara de Diputados que es la de origen en materia de contribuciones, durante el corto período que sesiona anualmente tiene obligación de discutir cada vez, año tras año, todos y cada uno de los recursos financieros que por vía de contribuciones se van a recaudar para satisfacer los gastos previamente presupuestados. Darle ese alcance al artículo comentado, resulta prácticamente imposible por obvias razones, de donde la Constitución

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resuelve que sea un cuerpo legal genérico denominado Ley de Ingresos, el que englobe en forma enunciativa todas las clases de contribuciones que han de recaudarse en un año, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, hasta el fin del año. Lo expuesto quiere decir que la Ley de Ingresos de la Federación, como su nombre lo indica, contiene únicamente el señalamiento de éstos a modo de "listado" o "catálogo", cuyos renglones se refieren substancialmente a todas aquellas contribuciones que normalmente existen en las leyes especiales vigentes y que regulan cada contribución en particular en sus distintas acepciones, como son los impuestos, las aportaciones de seguridad social, las contribuciones de mejoras y los derechos. Así concebida la Ley de Ingresos, deviene en una fórmula de auxilio para el Legislativo que a través de esta práctica cumple con el mandato constitucional de establecer las contribuciones en forma anual, sin tener la absurda, engorrosa e innecesaria tarea de discutir las mismas leyes tributarias que fueron aprobadas para el mismo ejercicio fiscal por concluir, dadas las fechas de inicio de sesiones y el plazo para la presentación de la iniciativa de la Ley de Ingresos y del proyecto de Presupuesto de Egresos. Visto que la Ley de Ingresos es un "mero catálogo" de las contribuciones y otros ingresos públicos ordinarios permanentes, es clara su diferencia con las Leyes reglamentarias de cada contribución desde el punto de vista de su contenido, mas no así dentro de la categoría de Ley, que es igual a la de las demás leyes tributarias. La cuestión se explica con la simple advertencia de que las otras leyes tienen que referirse concretamente a todos los elementos esenciales del tributo, como requisito sine qua non del Principio de Legalidad en la esfera normativa, de acuerdo a la interpretación dada en nuestro país. La Ley de Ingresos por su parte, generalmente se concreta a remitirse a los conceptos objeto de aquéllas leyes, mencionándolas simplemente. Lo anterior no es óbice para que en un caso determi-

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nado, además del "listado" la Ley de Ingresos fijara contribuciones en toda su extensión, lo cual no es frecuente, pero ha ocurrido en el pasado como fué el establecimiento del 1% para fines educativos. Por lo hasta aquí expuesto creemos que ya estamos en posibilidad de centrar nuestros comentarios en torno al debate doctrinario que la anualidad indiscutible de la Ley de Ingresos ha propiciado, en relación a la vigencia de las demás Leyes que son contenido formal de la de Ingresos. Efectivamente, hay quienes condicionan la vigencia y consecuente aplicación de las leyes especiales a la temporalidad de la multicitada Ley de Ingresos, por lo que han llegado a la conclusión de que si en algún momento el señalado instrumento general no comprendiera dentro de sus distintos rubros algunas de las contribuciones ordinarias vigentes, las leyes que las regulan automáticamente pierden su vigencia, puesto que por las mismas razones, al depender de aquélla, es lo que les da continuidad y permanencia. Esto significa que también son de vigencia anual a la par de la Ley de Ingresos. Otra corriente se inclina a pensar que esto no es así, por la propia razón de ser de la Ley de Ingresos, que es el "producto de una técnica jurídica guiada por necesidades de simplificación". (34) Por tanto la vigencia de las leyes fiscales* no depende de la inclusión de sus respectivas materias en la Ley Anual. No obstante las discrepancias anteriores, hay consenso en cuanto a considerar que si en un año no apareciera en la "lista" alguno de los conceptos tributarios, la Administración Pública estaría impedida para recaudarlos, puesto que la Ley de Ingresos es quién formalmente las establece en su obligación anual, atento a la exigencia de la fracción IV del artículo 74 que (34)

De la Garza S.F. Ob. CÜ P. 362.

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previene el destino de éstas, esto es, satisfacer el Presupuesto de cada año. Por otra parte, la confrontación autoral también contempla el caso de situaciones tácticas acaecidas en el pasado, como lo puede ser el hecho de que la promulgación de la Ley de Ingresos en el Diario Oficial de la Federación, se haga uno o varios días después de iniciado el año en que debe regir, o que su promulgación aparezca con fecha 31 de diciembre cuando esto no ha sido verdad. Lo anterior sucedió según cita Flores Zavala, "en las leyes de fechas 31 de diciembre de 1923, 1926, 1929 y 1931. La Ley de Ingresos para 1918 se expidió el 19 de enero de ese año y se publicó el 25 del mismo mes y año. (35) Aclaramos que en el pasado reciente no ha ocurrido algo similar. Respecto a la anterior hipótesis, nuestros tratadistas, entre ellos el anteriormente citado, opinan que en casos como el que se comenta, en algunos países subsiste la ley anterior hasta que sea expedida la nueva ley; en nuestro Régimen Jurídico no hay disposición semejante, como debía existir para evitar prácticas viciosas. (36) La Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se pronuncia a ese respecto de la siguiente manera: "Aún cuando las Leyes de Ingresos tanto de la Federación, como de los Estados y de los Municipios, deben ser aprobadas anualmente por el Congreso de la Unión o por las legislaturas locales correspondientes, esto no significa que las contribuciones establecidas en las leyes fiscales relativas tengan vigencia anual ya que las Leyes de Ingresos, no constituyen sino (35)

Flores Zavala E.Ob. Cit P. 218.

(36) ídem. Cit Ant En efecto, esta situación no está prevista en la Constitución.

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un catálogo de gravámenes tributarios que condicionan la aplicación de las referidas disposiciones imperativas de carácter especial, pero no renuevan la vigencia de estas últimas que deben estimarse en vigor desde su promulgación, en forma ininterrumpida hasta que son derogadas." (37) NUESTRA OPINIÓN. Siguiendo los lineamientos del Principio de Legalidad, en base a la hermenéutica constitucional de sus postulados, como lo hemos venido analizando, estimamos que para resolver la cuestión planteada han de suponerse los diversos principios de Reserva, Supremacía y Autoridad Formal de la Ley. De esa guisa la vigencia de las leyes reglamentarias de las contribuciones, no puede perderse por su exclusión del catálogo anual, puesto que sería contrario al requisito de la ley que obliga a que sólo mediante procedimientos iguales a los de su creación puede ser derogada, reformada, o modificada. Si bien es cierto que la Ley de Ingresos es del mismo rango, es decir, se trata de leyes tributarias ordinarias en ambos casos, el hecho de nó incluirse en esta última una determinada contribución, estrictamente impediría la recaudación por el tiempo de la ausencia del renglón correspondiente, mas no la pérdida de su vigencia formal, toda vez que la invalidez de la ley no puede darse de manera implícita o por exclusión, sino a virtud de medios expresos tendientes a ese fin, en acatamiento a la "Autoridad Formal de la Ley" y ello en términos del diverso Imperativo Constitucional contemplado por la fracción f) del artículo 72. A nuestro modo de ver, la derogación debe ser hecha por ( 3 7 ) Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 1917-1985 y Pleno; Tesis 16 y antecedente en amparo en revisión números 7864 y 4616/57. Informe de la S.C.J.N. 1959. P. 114. Mayo ediciones, pág 165 . Ver apéndice anexo. Legalidad. Leyes. Vigencia. LEYES DE INGRESOS.

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"medios legales" que manifiestamente estén encaminados a ese propósito, de lo cual no debe quedar duda alguna Entenderlo de otra manera sería ir contra la propia Constitución en una disposición que es expresa y que por lo mismo no admite otra interpretación, anteponiendo una posición diversa que por ser Sui Generis ha motivado interpretaciones diversas. Por todas esas razones nos pronunciamos decididamente por la salvaguarda del Principio de Autoridad Formal. Desde otro punto de vista, la tantas veces mencionada Ley de Ingresos se refiere concretamente al derecho de la Federación para percibir ingresos cada año, en cuanto sujeto activo y como ente público con facultades para ello. Por su parte el artículo 31 establece la obligación de los Mexicanos para contribuir de acuerdo a las leyes, lo que como se ha analizado a lo largo de esta investigación sólo se cumplimenta cuando la ley se refiere a los elementos esenciales de las contribuciones, en acatamiento al Principio de Legalidad; de manera que una ley, como lo es la de Ingresos, que tiende fundamentalmente a engarzar las leyes existentes con alcances plenos, a ese Ordenamiento general por razones meramente prácticas y para facilitar la satisfacción del requerimiento constitucional de establecer contribuciones anualmente a virtud de la administración y presupuesto de las finanzas públicas, no debe ni puede tener otros alcances que afecten la validez formal de leyes dictadas con anterioridad. Por las mismas razones tampoco es discutible la validez de la Ley de Ingresos por tener su contenido meramente enunciativo, pues también podría pensarse que por no referirse a los atributos de cada una de las contribuciones no cumple con el Principio de Legalidad, sin embargo no es así, porque precisamente se trata de un auxiliar que facilita el cumplimiento perma-

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nente de las leyes tributarias mientras no sean expresamente derogadas. Sin embargo, aceptamos, que nuestro argumento permite la excepción de que si la Ley de Ingresos en forma expresa se pronunciara derogando determinado concepto, sí le dé efectos a la ley relativa, puesto que al ser ambas leyes de igual jerarquía y habiéndose promulgado con posterioridad se cumple la hipótesis de la fracción f) del artículo 72 de Autoridad Formal de la ley. Hasta aquí nuestro pronunciamiento. Pasando a otro aspecto, resulta necesario señalar que del artículo 74, fracción IV, en relación al 72, fracción Vil, se infiere que tratándose de la Ley de Ingresos su discusión corresponde a la Cámara de Diputados como Órgano de origen y la iniciativa al Presidente de la República, así como el veto, la promulgación y su publicación, pero necesariamente será el Congreso integrado por las dos Cámaras quien establezca las contribuciones (artículo 73 fracción Vil). Sólo de esta suerte adquieren sustento legal formalmente hablando. No pasa lo mismo con el Presupuesto de Egresos a la luz de los preceptos examinados, particularmente del artículo 74 fracción IV, toda vez que su examen, discusión y aprobación anual compete exclusivamente a la Cámara de Diputados, quedando a cargo del Titular del Ejecutivo la iniciativa correspondiente. Lo antes dicho determina una diferencia formal, procedimental y material, en los dos Institutos comentados, misma que obedece a la naturaleza del Presupuesto de Egresos, que tiene por finalidad que la gestión y administración de la cuenta pública sea de acuerdo a los criterios y a sus objetivos programados y que mientras una, es decir la Ley de Ingresos sea enunciativa, el otro, esto es el Presupuesto sea cuantitativo.

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En estos aspectos encontramos un ejemplo de colaboración entre los Poderes de la Unión, en razón del auxilio que a este propósito presta el Ejecutivo por conducto de las Comisiones Hacendarías y de la Contaduría Mayor de Hacienda, las cuales reciben auxilio técnico de una parte, y de otra proporcionan asesoría y vigilancia a la Cámara de Diputados, tanto para allegarle elementos que justifiquen el proyecto de Presupuesto de Egresos, (partidas respectivas, propósitos, aplicación administrativa, etc.), como para conocer los resultados de la gestión financiera respectivamente; por lo que se da en este evento la colaboración en las iniciativas presentadas por el Jefe de la Nación de la Ley de Ingresos y el proyecto de Presupuesto de Egresos. En conclusión, a la luz de las disposiciones comentadas, es de manifestarse en un contexto integral que "el Presupuesto de Egresos es el primer paso de todo el proceso financiero constitucional". (38) Y agregaríamos, que de esta suerte se pone en marcha el establecimiento de las contribuciones con su correspondiente Régimen.

7. LA LEGALIDAD. ENUNCIADO RECTOR DE LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN PUBLICA LA DEFENSA DE LOS GOBERNADOS. CONTROL DE LEGALIDAD Y CONTROL DE CONSTTTUCIONAUDAD.

PLANTEAMIENTO PRELIMINAR Toda vez que en los capítulos precedentes han quedado apuntadas las nociones condicionantes del Principio de Legalidad Tributaria, corresponde ahora conforme al método anunciado en la presentación del trabajo, la fase final de la exposición de nuestro tema, en cuanto garantía individual de irrestricto cumplimiento por parte de las autoridades administrativas en su función de aplicar y ejecutar las leyes tributarias, o si se quiere expresar de otra manera, en la recaudación y gestión de las contribuciones. El momento de la investigación nos impone ahora la expresión de aquellas ideas que estimamos más importantes para acatar el Principio de Legalidad, como limitante al ejercicio del Poder Ejecutivo, o lo que es lo mismo, a la prohibición de las actuaciones de éste fuera del ámbito de la Constitución y de la Ley. Es definitivo que la anterior manifestación del todo genérica, no implica novedad alguna por ser consustancial al Estado de Derecho, el que no puede entenderse más que en función de un marco legal surgido de una norma suprema que es la Constitución, y que delimita las bases de su funcionamiento en general, y en lo particular las de todos y cada uno de los órganos que como en México integran el Supremo

(38)

502

Constitución Comentada, U.NAM. CU Art. 74 fracción IV, P. 176.

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Poder Federal, que reducido a unidad conforma el gobierno del país.

derlo de otra manera equivale a negar todo el Régimen Jurídico. __ Así también se desprende del artículo 68 del Código Fiscal de la Federación. (39)

Siguiendo la idea, todos los gobernados están ciertos de que por el hecho de ser ciudadanos se encuentran protegidos por las garantías consagradas en la Carta Fundamental, la que al propio tiempo impone obligaciones de irrebatible cumplimiento. Los derechos y obligaciones del gobierno y los gobernados, ejercidos de acuerdo a las bases estructurales de la nación, configuran asimismo el sistema jurídico que ha de regir para todos; por lo que sin mayores reflexiones, simplemente como consecuencia de tener unos y otros sus respectivas calidades, están obligados a acatar estrictamente las leyes nacionales en sus diversos rangos y modalidades. Esto nos encamina a la determinación de las consecuencias que para cada cual se producen por el incumplimiento a esa fundamental premisa de gobernar y ser gobernado con sujeción a las leyes: cumplimiento forzoso. Sanciones para los últimos y defensas contra el primero, según el caso.

La premisa señalada exige que la Administración Pública debe sustentar su actividad frente a los particulares en la legalidad de sus actos. Por lo tanto la acción de los Órganos Estatales deriva del Principio de Legalidad, en cuyo cumplimiento las autoridades están impedidas de tomar decisiones individuales que no están ajustadas a la Ley.

Pues bien, la actuación de la administración pública en sus resoluciones y actos constituye la manifestación propia del principio de Legalidad en una segunda etapa, que por lo mismo presupone la realización de la primera consistente en la creación de la ley, como ya lo hemos analizado, de suerte que esta posterior fase se produce en el ámbito administrativo, propio de la aplicación de las leyes, a diferencia del órgano especialmente instituido para crearlas, esto es, el legislativo. LA LEGAUDAD DE LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN PUBLICA. Escindido el enfoque a la esfera aplicativa de la Ley, tenemos que asumir primordialmente que en todo Estado de Derecho los actos de las autoridades se presumen legales. Enten504

La noción anterior tiene una gran amplitud, ya que abarca toda una gama de requisitos a los que han de condicionarse la emisión de las resoluciones o actos administrativos para que puedan ser considerados legales, y a los que naturalmente no escapa la actuación de la administración tributaria en su tarea de verificar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, liquidar y cobrar las contribuciones. Las exigencias a que nos referimos, obviamente, tienen su origen en la Constitución Política, que de esta suerte proscribe los actos arbitrarios de las autoridades, toda vez que delimita expresamente los términos formales y materiales a los que se debe ajustar su proceder, en su encomienda de aplicar y ejecutar las leyes. El significado de los requerimientos constitucionales, directrices de la legalidad administrativa, implica la posibilidad de confrontar a las autoridades que no cumplen con ella y en cuyo caso violan el Principio de Legalidad contemplado desde este ( 3 9 ) Art 68 Código Fiscal de la Federación: "Loe actos y resoluciones de las autoridadesfiscalesse presumirán legales. Sin embargo, dichas autoridades deberán probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente, a menos que la negativa implique la afirmación de otro hecho".

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ángulo, lo que da lugar a que los particulares afectados con dichas irregularidades estén en posibilidad de ejercer vías de defensa o impugnaciones ante los órganos competentes para restablecer el orden legal vulnerado, que de necesidad ha de causarles perjuicio a fin de ser susceptible de impugnación. Por otra parte, el único camino para destruir la presunción de validez (jurís tantum), de las resoluciones administrativas, consistirá en demostrar su ilegalidad por quien la impute y resulte agraviado, al tenor de las distintas causas que en principio se consignan en textos Constitucionales, y que por ser imperativos para las autoridades están recogidos en la legislación ordinaria, que de esta manera reglamenta lo que la Ley Fundamental establece como garantía de legalidad en protección de los gobernados. Las garantías de mérito están consagradas en el texto de los artículos 14 y 16 del Código Político Mexicano, y que según apuntamos en capítulo precedente, acentúa el Principio de Legalidad derivado del artículo 31, fracción IV, ambos de extraordinaria importancia en el Derecho Nacional y por consiguiente en el ámbito de la tributación. (40) Nada más basta asomarse a la literalidad de los artículos 14 y 16 para advertir de inmediato las garantías definitorias de uno y otro precepto, generalmente reconocidas como Audiencia y Legalidad respectivamente. Sin embargo penetrando en lo extenso de las citadas disposiciones encontramos que su esfera tutelar es mucho más amplia, al quedar inmersas en las garantías enunciadas otras de ( 4 0 ) Consultar Transcripción Fundamentos Constitucionales.

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del

Artículo

16.

Apartado

anterior.

igual importancia que complementan aquéllas, y que relacionadas entre sí dan la pauta para calificar la legalidad de la administración pública y la de las autoridades en general. Así advertimos que el artículo 14 acuña en torno a las garantías de Audiencia y Legalidad, las diversas de Retroactividad de la Ley y de Formalidades esenciales del Procedimiento. El artículo 16, por su parte, exige que los actos de molestia (obviamente las resoluciones fiscales) deben constar en forma escrita, por autoridad competente que funde y motive debidamente la causa legal del procedimiento. En este contexto, surge con meridiana claridad la delimitación que expresamente se contiene en la prescripción que obliga a las autoridades a actuar legalmente, ya que todos los enunciados contenidos en la norma comentada delinean la legalidad administrativa, sin dejar de lado el artículo 14 Constitucional puesto que recíprocamente se complementan. Para redondear la idea es menester señalar que ésto es así, porque los señalados requerimientos Constitucionales son desarrollados por las leyes ordinarias, con lo cual los preceptos supremos pasan a ser parte de la Ley y en esas condiciones cuando no se cumplen total o parcialmente, la aplicación de la norma es ilegal e indirectamente violatoria de los presupuestos Constitucionales. Pues bien, no obstante el respeto debido a la Constitución y a las Leyes que de ella emanan, no siempre la actuación del poder público se ajusta a los ordenamientos en que se funda o pretende apoyarse, ya sea por la omisión de las formalidades que deben revestir el acto o la resolución por irregularidades en el procedimiento, por indebida interpretación o aplicación de la ley o por exceso en el cumplimiento de las atribuciones de la autoridad quien principalmente debe tener facultades expresas

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para apoyar su actuación; todo lo cual está reglamentado en materia tributaría a través de diversas disposiciones secundarias entre las que destaca el artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, que en sus cinco fracciones es prescriptorio de las causales de ilegalidad o anulación de resoluciones o actos de autoridad administrativa, en el Procedimiento Contencioso Administrativo que se desarrolla ante el Tribunal Fiscal de la Federación; causales que son del todo coincidentes con los imperativos Constitucionales contenidos en los artículos 14 y 16. De lo expuesto se sigue que cualquier violación a la legalidad así entendida, origina violación a los derechos de los gobernados causándoles el perjuicio correspondiente; por lo que ante una actuación administrativa irregular, ha de buscarse que sea corregida dentro del orden existente con aquellos remedios legales que sean idóneos para el restablecimiento de la situación vulnerada "La Ley Tributaria, como afirma Tuller, no posee ninguna santidad especial. Su nulificación es esencial para la preservación y derechos del individuo". (41)

los particulares frente a la Administración Pública'. La bibliografía de referencia considera en primer término las acciones oficiosas y espontáneas de las autoridades, que sin mediar gestión alguna revocan, anulan o modifican la decisión Administrativa. Por sus características estos procedimientos no pueden ser conceptuados estrictamente como medios directos de defensa. La Doctrina, sin embargo, nos remite a los llamados medios directos, que son susceptibles de clasificarse en tres grupos dependiendo del acto recurrido, alcance y momento de la impugnación. En efecto: A) Instancias Administrativas; B) Recursos Administrativos; C) Impugnaciones Jurisdiccionales. (Procedimientos Contenciosos Administrativos y Judiciales). Tomando en consideración que no es objeto del presente trabajo hacer un estudio detenido de las vías de defensa, permítasenos hacer breve referencia de cada una de éstas por ser de ineludible mención/dado que la legalidad de los actos administrativos es cuestionada y resuelta a través de los apuntados sistemas existentes en nuestra legislación, i n

LAS DEFENSAS DE LOS GOBERNADOS. A) En las relatadas circunstancias, nuestro Derecho sanciona los medios de defensa con que cuenta el particular afectado en su esfera patrimonial y jurídica, para que en legítimo ejercicio de la Garantía de Justicia tutelada por el artículo 17 Constitucional, pueda acceder a dichas vías con el fin de lograr en forma pronta, expedita, completa, imparcial y gratuita la certidumbre jurídica que busca con el planteamiento de su inconformidad (Lato Sensu). Las defensas de que hablamos fueron expuestas brillantemente por el ilustre Maestro Don Antonio Carrillo Flores, en su brillante monografía denominada precisamente "La defensa de (41)

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INSTANCIAS ADMINISTRATIVAS.

Someramente podemos señalar respecto a las instancias que éstas no tienen el carácter de recurso, toda vez que se hacen valer contra actos de la administración que no son definitivos. Por tanto son presupuestos de la resolución que se llegue a dictar, así como de ulteriores defensas contra la decisión definitiva, por lo que de no ejercitarse se entienden consentidas las situaciones contra las que proceden, precluyendo el derecho del interesado para formular agravios posteriormente en lo relativo a la materia de las instancias en vías distintas. Ejemplo de éstas son las aclaraciones administrativas y la instancia de inconformidad contra actas de visita por los hechos asentados en éstas, conforme a lo dispuesto por el artículo 54 en relación

TheTaxlng Power, P. 17. Cita de Servando J. Garza. Ob.CILP. 16.

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con el 51 y el 48 del Código Fiscal de la Federación, relativo este último al ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades tributarias. (42)

RECURSOS ADMINISTRATIVOS.

A propósito de los recursos administrativos o remedios legales como suelen llamarse en otras legislaciones, estos son al decir de los Publicistas, los medios más convenientes de defensa cuando los establece la ley, y obliga a la propia autoridad administrativa a sustanciarlos, a fin de modificar, revocar o anular el acto ilegal. Se trata por consiguiente de medios jurídicos directos destinados a satisfacer en forma inmediata el interés privado antes de cualquier intervención jurisdiccional y toda vez que se ventilan ante la propia administración, ya sea ante el mismo responsable, o bien frente a un superior jerárquico o ante el órgano especial encargado de su resolución, permiten en ejercicio de Garantía de Audiencia la respuesta pronta y expedita del planteamiento, evitando por otra parte el recargo y dilación de los órganos jurisdiccionales, que de otra manera tendrían que aplicarse a resolver dichos conflictos en vía de controversia. Como diría Emilio Margain Manautou "La ropa sucia se lava en casa", (43) por lo que así entendidos los recursos, se trata de procedimientos administrativos que virtualmente permiten corregir resoluciones indebidas por un lado y por otro darle a ( 4 2 ) EL ARTICULO 54 citado, contemplaba la instancia referida hasta el año de 1969. En el artículo 46 fracción IV vigente, se otorga la posibilidad al contribuyente de desvirtuar hechos u omisiones consignadas en las actas parciales levantadas con motivo de las visitas domiciliarias toda vez que desapareció la instancia de inconformidad referida (43) Margain Manautou Emilio. Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano. 7a. Ed. Universidad Autónoma de San Luis Potosí. México, 1983.

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conocer a la autoridad aquellas fallas de técnica legislativa o lagunas de la ley que pudieran ser modificadas a raíz de la propuesta de la propia autoridad administrativa La relevancia de esta figura jurídica como medio de control de legalidad, técnica y jurídicamente no debe escatimarse, ya que por otra parte su agotamiento determinará la procedencia de las ulteriores vías de impugnación cuando se encuentre previsto en la Ley en que se funde la resolución recurrida, o en ordenamientos supletorios a los que se remita Esto es así a virtud de la posibilidad existente en la legislación mexicana de que el particular elija su vía de defensa, es decir, hay recursos que son de agotamiento forzoso y otros cuya interposición es optativa, lo que permite en su caso que la impugnación se haga mediante juicio ordinario ante el Órgano Jurisdiccional competente. El correcto y oportuno ejercicio de estos medios legales será determinante en la calificación de definitividad del acto en el ámbito administrativo, sin cuya calidad hay imposibilidad jurídica de impugnación en instancias posteriores; igualmente que para la procedencia de éstos, se hace necesario que la resolución materia del recurso sea definitiva para la autoridad administrativa. La importancia de los recursos administrativos dentro de nuestro derecho es clara, atendiendo a lo que hasta ahora se ha expresado y en base a la consideración de que son instrumentos de ejercicio de garantía de audiencia, que tienden al control de legalidad de los actos de la administración por sí misma; por lo cual afirmamos con cierta timidez, pero con base para ello, que aún cuando estas vías no constituyen procesos jurisdiccionales, sirven indirectamente también como medios de control de Constitucionalidad de los actos que no se reputan legales, tomando en cuenta que la legalidad administrativa consagra los requisitos de legalidad a los cuales no debe sustraerse la Administración Pública, so pena de atentar contra la Ley y la Constitución.

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En el Derecho Mexicano, los recursos administrativos se encuentran dispersos en la Legislación, sin que en algunos casos exista la precisión necesaria en la forma y términos de hacerlos valer, por lo que la multiplicidad de estas vías propicia confusiones en detrimento de las defensas del particular, e interpretaciones diversas que tienen que ser dilucidadas jurisdiccionalmente. C)

IMPUGNACIONES JURISDICCIONALES.

Hemos dicho que el recurso administrativo en materia fiscal, es la vía de impugnación que precede a cualquier intervención judicial dentro de la secuela de los medios de defensa al alcance de los particulares, por lo que ningún procedimiento contencioso es procedente hasta en tanto no adquiera definitividad el acto administrativo. Nos encontramos en esta hipótesis cuando ha recaído resolución confirmatoria a un recurso, o bien cuando el recurso correspondiente es optativo y se prefiere el sendero Jurisdiccional. Ambas situaciones implican el surgimiento de un conflicto entre la Administración y los administrados que debe ser resuelto ante Órganos de impartición de Justicia, mediante procesos Contenciosos Administrativos previstos por la Legislación dentro de la Jurisdicción ordinaria y, sucesivamente ante los Tribunales del poder Judicial Federal a través del Amparo como última instancia y corolario de las vías de defensa en el Sistema de Impartición de Justicia Fiscal en México. CONTROL DE LEGALIDAD Y CONTROL DE CONSTTPJCIONALIDAD. RASGOS CONCEPTUALES. Las impugnaciones contenciosas en materia fiscal, se erigen en procedimientos de control de legalidad por antonomacia, al someterse a la consideración de los Tribunales el análisis

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de la actuación de la autoridad en su aplicación y ejecución de la Ley, lo que por definición corresponde a los Órganos que administran justicia. Estos, desde la altura de su función, al emitir sus fallos corrigen directamente cualquier desvío, exceso, desacato, arbitrariedad o ligereza de la administración activa contra la Ley, lo que también equivale a decir que es contra la Constitución indirectamente, porque de la Ley fundamental nace el requisito de legalidad elevado a rango de garantía, en los términos del artículo 16 del que se desprende la regularidad de todo el orden jurídico nacional. Atribuimos suma importancia al señalamiento anterior, ya que por las características de nuestro Sistema de Justicia Fiscal inserto en el esquema general de impartición de Justicia a cargo del Poder Judicial, es insoslayable demarcar en el ámbito de los procedimientos Jurisdiccionales mencionados (Contencioso Administrativo y Judicial) y en vista a su naturaleza y competencia, como se sanciona por los Tribunales correspondientes el cumplimiento del Principio Constitucional de Legalidad expresado en su doble enfoque.el que ha sido insistentemente reiterado a todo lo largo de esta exposición y de obligada repetición en este momento. Esto es: En cuanto límite al ejercicio del Poder Legislativo y en su concepción de Garantía Individual consistente en la legalidad de los actos del Poder Ejecutivo. Se advierte ahora que el doble desarrollo del principio, en uno y otro ámbito, se interrelaciona con otras diversas garantías Constitucionales que inciden en el propio Principio de Legalidad y que puestas en marcha trascienden al contenido de las Leyes Ordinarias, las que al ser creadas o posteriormente aplicadas son susceptibles de impugnación en cada uno de esos momentos, siempre y cuando los particulares en cualquiera de las dos eventualidades consideren que se han violado sus derechos. El planteamiento se complica porque el sistema jurídico constituye unidad, afincada en la Norma Suprema que es la

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Constitución de donde jerárquicamente derivan las demás Leyes. Así las cosas, en un sentido general todo acto contrario a la Ley lo es a la Constitución, pero obviamente las vías de defensa, no pueden ser anárquicas, ni ocuparse indistintamente de las irregularidades legales en cualquiera de sus rangos, puesto que no sería posible la existencia de un Tribunal o Juez Universal. En esa virtud ha de preverse la materia reservada particularmente a cada una de esas vías y a sus respectivas Jurisdicciones en una secuela de jerarquía, en base a la violación directa a la Ley o a la Constitución, a través de órganos y funciones distintos, ya sea de control de legalidad o de constitucionalidad respectivamente. CONTROL DE LEGALIDAD. JUICIO DE NUUDAD ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Expusimos al inicio de este apartado que la Garantía de Legalidad desarrollada por el artículo 16 Constitucional, ha sido acogida por la Legislación Tributaria Federal en el artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, mismo que prescribe las diversas causales de ilegalidad que dan lugar a la nulificación de una resolución administrativa dentro del Procedimiento denominado Contencioso Administrativo, mediante el juicio de nulidad que se sustancia ante el Tribunal Fiscal de la Federación en términos del Trtulo VI Capítulo I del invocado Código, así como del 23 de la Ley Orgánica de dicho Tribunal que establece su competencia. (44) El artículo 238 que se cita dispone textualmente: Se declarará que una resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre algunas de las siguientes causales: I.- Incompetencia del funcionario que la haya dictado, ordenado o tramitado el procedimiento del que deriva dicha resolución. II.- Omisión de (44)

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Artículos 197 a260 del Código Fiscal de la Federación.

los requisitos formales exigidos por las leyes, que afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada, inclusive la ausencia de fundamentación y motivación, en su caso. III.- Vicios del procedimiento que afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada IV.- Si los hechos que la motivaron no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada o bien se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o dejó de aplicar las debidas. V.- Cuando la resolución administrativa dictada en ejercicio de las facultades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley confiera dichas facultades. En el desarrollo del precepto de mérito, se establece en México el control directo de legalidad, conferido al mencionado Órgano de Justicia, que en esa virtud se constituye en jurisdicción propia ordinaria en materia fiscal federal, para resolver las controversias que se susciten entre los particulares y las autoridades administrativas, al igual que lo son en la esfera local los Tribunales de lo Contencioso Administrativo de las Entidades Federativas. En breve entorno trataremos de destacar las notas relevantes de este organismo, al que se han dedicado innumerables estudios por los más destacados autores mexicanos, por tratarse de una institución augusta, baluarte del Derecho Mexicano y de eficacia probada a lo largo de sus 53 años de vida. El Tribunal Fiscal de la Federación es un Órgano formalmente administrativo porque está colocado dentro de la esfera del Poder Ejecutivo y materialmente Judicial por la naturaleza de su tarea de impartición de justicia, que es delegada, en función de la autonomía de que está dotado para dictar sus fallos. (45) El Tribunal nació a la vida jurídica de México con la expedición de la Ley de Justicia Fiscal de 28 de agosto de 1936, bajo (45)

Artículo 1 o. Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación.

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el régimen del Presidente Lázaro Cárdenas y siendo a la sazón Ministro de Hacienda Don Narciso Basols, quien encargara a los distinguidos juristas de aquella época, Antonio Carrillo Flores, Alfonso Cortina Gutiérrez y Manuel Sánchez Cuén el Proyecto de Ley que efímeramente regiría el Contencioso Administrativo, ya que en 1938 fué derogada por el Primer Código Fiscal de la Federación. El origen de esta institución estuvo fuertemente influido por el modelo de lo Contencioso Administrativo Francés, esto es, el Consejo de Estado. Los antecedentes históricos se remiten al siglo pasado, en el que la inquietud de un Contencioso Administrativo en México fué vista con escepticismo y acerva crítica de los preclaros Juristas de entonces, entre ellos Don Ignacio L Vallaría, dada la rigidez del Principio de la División de Poderes y consecuentemente monopolio del Poder Judicial. Sin embargo, destaca por su importancia la Ley para el arreglo de lo Contencioso Administrativo de 25 de mayo de 1853, más conocida como Ley Lares en homenaje a su autor, (46) que inspiró al Legislador de 36 a la creación del Tribunal Fiscal. La constitucionalidad del Tribunal Fiscal acremente cuestionada en sus inicios, quedó superada con la adición de la fracción I del artículo 104 Constitucional. Actualmente su fundamento se encuentra en el artículo 73 fracción XXIX - H del ordenamiento supremo, a virtud del cual mediante leyes federales se pueden instituir tribunales de lo Contencioso Administrativo do(46)

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Don Teodosio Lares.

tados de Plena Autonomía (47) Pueden señalarse tres grandes etapas en el desarrollo del Tribunal Fiscal Mexicano, mismas que corren desde su creación hasta 1978, año en que se regionalizó el Tribunal extendiéndose a toda 1a República en Salas Regionales, como consecuencia de la descentralización administrativa y a fin de acercar la justicia al lugar de surgimiento de los conflictos. También en esta reforma se creó la Sala Superior del Tribunal como Órgano de alzada de la propia jurisdicción, para conocer del recurso de revisión en contra de las sentencias de primera instancia adversas a las autoridades. Lo anterior subsistió hasta el año de 1988 en que se expidieron reformas al Código Fiscal de la Federación y a su Ley Orgánica, del todo importantes para la administración de la Justicia Fiscal que varió en parte su estructura y competencia en efectos que trascienden la esfera del Contencioso Administrativo al engarzarse técnicamente con la jurisdicción Federal ante el Poder Judicial, concomltantemente a las reformas constitucionales a dicho poder, en vigor desde el 15 de enero de 1988. (48) La reforma comentada fué la respuesta inmediata a las ( 4 7 ) Artículo 104 fracción I.-'.. .Las Leyes Federales podrán instituir Tribunales de lo Contencioso Administrativo dotados de plena autonomía para dictar sus fallos que tenga a su cargo dirimir las controversias que se susciten entre la administración pública federal o del Distrito Federal y los particulares, estableciendo las normas para su organización, su funcionamiento, el procedimiento y los recursos contra sus resoluciones". Texto en vigor hasta el 14 de enero de 1988 ( 4 8 ) Artículo 104 F.l-B. (Texto Actual) : Corresponde a los Tribunales de la Federación conocer . . . I-B: 'De los recursos de revisión que se interpongan contra las resoluciones definitivas de los Tribunales de lo Contencioso administrativo a que se refiere la fracción XXIX -H del articulo 73 de esta Constitución, solo en los casos que señalan las leyes". Texto vigente a partir del 15 de enero de 1988.

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exigencias de la Garantía de Justicia preconizadas por el artículo 17 Constitucional, dando lugar a un nuevo Sistema, cuyas finalidades de acuerdo a su exposición de motivos responden a los grandes rubros del imperativo de justicia pronta, completa y expedita, a través de homólogos principios reflejados en ley ordinaria: Simplificación, regionalización y eficacia, dentro del más cabal respeto a las formalidades esenciales del procedimiento.

demandadas cuando el fallo es declarativo de nulidad, ante los mismos Tribunales Federales, a partir de las Reformas constitucionales en vigor desde el 15 de enero de 1988, esto es el artículo 104 Fracción l-B en relación al 73 Fracción XXIX-H.

Los rubros señalados se destacan en el Procedimiento Contencioso actual, fundamentalmente por la reducción de recursos contenciosos que dilataban la solución final; por el estudio exhaustivo de los agravios de índole formal, a fin de evitar la multiplicidad de reenvíos a la autoridad, que con una sola sentencia estará en posibilidad de subsanar los vicios formales en que hubiere incurrido; supresión de diligencias innecesarias y; mecanismos propios para el cumplimiento de los fallos del Tribunal por repetición del acto nulificado o por exceso o defecto en el cumplimiento de la sentencia, a través del recurso de queja regulado por el artículo 239 Ter. del Código Fiscal de la Federación. (49) El aspecto mencionado en último término constituye un gran avance en la búsqueda de la plena jurisdicción del Tribunal Fiscal, habida cuenta que surgió como Órgano de Control de Legalidad de mera anulación, en cuya virtud sus fallos carecían de imperio por ser únicamente de carácter declarativo. Las resoluciones definitivas dictadas por el Tribunal Fiscal dé la Federación que reconocen la validez del acto impugnado, son impugnables por los particulares en vía de Amparo Directo ante losTribunales Colegiados de Circuito pertenecientes al Poder Judicial de la Federación, y en Revisión por las autoridades (48) Consultar art 239 Ter. Código Fiscal de la Federación en vigor a partir del 15 de enero de 1968. Diario Oficial del 5 de enero de 1968.

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RESUMEN. El control de legalidad tributaria en el Sistema Constitucional Mexicano desarrolla el contenido del artículo 16 Constitucional acogido en legislación secundaría como medio de seguridad jurídica de los gobernados, por lo que se lleva a cabo directamente en una jurisdicción ordinaria propia que se manifiesta en el llamado Procedimiento Contencioso Administrativo, ante un órgano jurisdiccional formalmente administrativo que es el Tribunal Fiscal de la Federación, y mediante la sustanciación del juicio de nulidad. Dicho juicio tiene por objeto resolver las controversias surgidas entre los particulares y las autoridades administrativas con motivo de la aplicación de las leyes fiscales y de aquellas otras que correspondan a la competencia del Tribunal. Los fallos del Tribunal Fiscal de la Federación declaran la nulidad del acto de autoridad, o reconocen su validez, en base a las causales de ilegalidad enunciadas en el artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, reglamentaría del 16 Constitucional. Asimismo las resoluciones emitidas por este Órgano Jurisdiccional son materia de impugnación posterior ante el Poder Judicial Federal en vía de Amparo para el particular o de Revisión de parte de las autoridades, en términos de la Ley de Amparo reglamentaria de los artículos 103 y 107 Constitucional. Externamos finalmente que el Tribunal Fiscal de la Federación según lo expuesto, carece de competencia para conocer de violaciones directas a la Constitución en razón de que su control no es de Constitucionalidad, sin embargo, como ya lo dijimos con anterioridad, a través del control jurisdiccional que ejerce, difusa o indirectamente es guardián de las Garantías Constitucionales relativas a la forma escrita, a la competencia de la autoridad y a la fundamentación y motivación de los actos, mismas que se encuentran inmersas en la Garantía genérica de Legalidad (artículo 16 Constitucional). 520

A continuación se citan algunos criterios y Jurisprudencias tanto del Tribunal Fiscal de la Federación, como de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que ponen de relieve las cuestiones abordadas con anterioridad. COMPETENCIA CONSTITUCIONAL DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIÓN. JURISPRUDENCIA NUMERO 221 DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIÓN, TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACION.CARECE DE COMPETENCIA PARA CONOCER DE VIOLACIONES AL PROCESO LEGISLATIVO.- Si en la demada de nulidad se invoca que la Ley que sirve de fundamento a la resolución impugnada no fué debidamente refrendada, tal cuestión implica examinar la constitucionalidad de la Ley, facultad que está reservada exclusivamente al Poder Judicial, a través del juicio de amparo, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 103 de nuestra Carta Magna". JURISPRUDENCIA NUMERO 258 DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIÓN. "COMPETENCIA.- EL TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIÓN CARECE DE ELLA PARA RESOLVER CONTROVERSIAS SOBRE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LEYES, REGLAMENTOS O DECRETOS.- Conforme a lo previsto en los artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos sólo los Tribunales del Poder Judicial Federal pueden analizar y resolver las controversias sobre la Constitucionalidad de Leyes o Reglamentos, razón por la cual este Tribunal Fiscal de la Federación carece de competencia para ello". JURISPRUDENCIA NUMERO 236, SEGUNDA SALA, SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN. TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIÓN, FACULTADES DEL, PARA EXAMINAR LA CONSTITUCIONALIDAD DE UN ACTO

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ADMINISTRATIVO.- Conforme al artículo 202, inciso b), del Código Fiscal, son causas de anulación la omisión o el incumplimiento de las formalidades de que deben estar revestidos la resolución o el pronunciamiento impugnados, el Tribunal de la materia está facultado para anular un acuerdo de la autoridad gubernativa tanto si no se llenaron los requisitos previstos por la norma legal correspondiente, cuanto en el caso de que se hayan omitido las formalidades esenciales del procedimiento consagrados por la Constitución". (Artículo 238, fracción II, del Código Fiscal de la Federación en vigor). Apéndice de Jurisprudencia 1917-1985, Tercera Parte Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. TRIBUNAL FISCAL- NO TIENE FACULTADES PARA DECIDIR SOBRE LA CONSTITUCIONALIDAD O INCONSTITUCIONAUDAD DE UNA LEY O ACTO DE AUTORIDAD.- La actividad jurisprudencial del Tribunal Fiscal de la Federación, que es un órgano delegado del Poder Ejecutivo Federal, debe limitarse a declarar: bien la nulidad de los actos o procedimientos combatidos en los juicios contencioso que se le planteen, o bien reconocer la validez de tales actos o procedimientos; pero no hay norma legal de la que aparezca que dicho Tribunal está investido de la facultad de examinar y decidir en cada caso, sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una ley o acto de autoridad, ya que estas cuestiones están reservadas exclusivamente a los Tribunales del Poder Judicial de la Federación, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 103 y 107 de la Constitución Federal". 5a Época, T. CVI, P. 1181, Amparo en Revisión en materia de Trabajo, 3094/49, Fábrica de Yute "Aurora", S. A., 6 de noviembre de 1959, unanimidad de 4 votos.

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CONTROL DE CONSTTTUCIONALIDAD. EL AMPARO EN MATERIA FISCAL El control de constitucionalidad implica conceptualmente la existencia de medios jurídicos eficaces para salvaguardar las Garantías Individuales del gobernado frente al gobernante, es decir para garantizar la seguridad jurídica En el Derecho Mexicano es el Juicio de Amparo el instrumento de defensa de los particulares, destinado para la defensa contra todos tos actos de autoridad, incluidos por consiguiente los administrativos, que sean violatorios de garantías. Es procedente cuando no existe o se han agotado los recursos ordinarios ante la jurisdicción común; por lo que los actos materia de dicho juicio deben ser definitivos, constituyéndose el amparo en la última instancia a favor de los particulares dentro del largo camino de las vías de defensa. Dado el alcance de esta impugnación extraordinaria, que abarca todos los actos de autoridad y por lo tanto del Poder Legislativo y del Ejecutivo, tiene una doble función: De control de constitucionalidad y de legalidad, por las violaciones a las garantías cometidas directamente por el legislativo al expedir las leyes e indirectamente por el contenido del artículo 16 Constitucional por parte del Ejecutivo, al aplicar las leyes irregularmente. En esa consideración la procedencia del Amparo debe distinguirse frente a las garantías que operan como limitaciones de uno y de otro Poder, excluyendo los actos provenientes de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Tribunales Colegiados de Circuito y las resoluciones emitidas en el propio Juicio de Amparo por los Jueces de Distrito, atento a lo dispuesto por el artículo 107 Constitucional. En términos del invocado precepto el Juicio de Amparo se sigue siempre a petición de la parte agraviada y la sentencia sólo se ocupa de individuos particulares, limitándose a ampararlos y protegerlos en el caso especial sobre el que versa la queja, sin hacer una declaración general respecto de la Ley o acto que 523

la motivaron; por lo que los efectos de las sentencias son relativas en seguimiento de la fórmula Otero. (50) A diferencia de impugnaciones tuteladas en otros países con efectos erga orines, de protección a intereses colectivos según el Derecho Italiano, (azioni a tutela di interesi difussi); de grupos en el procedimiento alemán (massenverfabren) y las acciones de clases Norteamericanas (class actions). (51)

para poder arribar a la conclusión de que el órgano juzgador observó las formalidades del procedimiento o hizo una correcta interpretación de los preceptos en que se fundó el acto impugnado en la instancia ordinaria, para que a su vez el Tribunal Federal corrobore que en la sentencia cuestionada se cumplieron los requisitos de las Garantías de Audiencia y de Legalidad. (Artículos 14 y 16 Constitucionales).

Señaladas las generalidades del Amparo y tomando en cuenta que el presente trabajo no tiene como finalidad el estudio particular de esta Suprema Institución, nos concretamos a informar de su existencia en la materia fiscal.

Con esta pobre explicación del Amparo, que desde luego no nos satisface, creemos se cumple el objetivo metodológico de llegar al final de la ruta que se inició con el estudio conceptual del Principio de Legalidad, en su tránsito constitucional como basamento indiscutible de la materia tributaria, que culmina con la aplicación última de dicho enunciado que en rango de Garantía Individual "se adscribe a la dignidad del Poder Judicial y es el instrumento confiado a esa dignidad: El amparo, que en México cuenta entre las decisiones políticas fundamentales'. (52)

Así, tenemos que el amparo es procedente contra Leyes y Reglamentos cuando en su expedición se atenta contra las garantías que en esta materia consagra la Constitución, fundamentalmente las contenidas en el artículo 31 fracción IV, que desarrollan el Principio de Legalidad en todos sus alcances doctrinales y Jurisprudenciales, contra actos de ejecución y aplicación de las autoridades administrativas que violan directamente la Constitución y contra actos y resoluciones interlocutorias y definitivas del Tribunal Fiscal de la Federación que se consideren violatorias de las garantías. En el último de los supuestos el Amparo en cuanto control de constitucionalidad de la decisión jurisdiccional del Tribunal ordinario, se traduce también en control de legalidad indirecto, en tanto que al revisar constitucionalmente la resolución jurisdiccional, de necesidad se confronta la aplicación debida de la Ley por parte de las autoridades demandadas en el juicio ordinario, (50) Mariano Otero y Manuel Crosencio Rejón, fueron loe creadores del Amparo Mexicano, que por primera vez apareció en la Constitución de Yucatán de 1841 y finalmente se instituyó en la Constitución Federal de 1867.

Rubrico el tema con palabras sonoras y elocuentes del mismo autor: "La verdadera garantía, la real garantía está en el sustrato político del Estado mismo, en la atadura moral del poder, en el rechazo al despotismo y a la anarquía, en el humanismo que observe el movimiento de la balanza y blanda con prudencia la espada en la forma de resolver lo que es de cada quien y, sobre todo, en la finalidad de que, bien resuelto a cada quien se dé lo suyo...". (53) Este es el ideal, el fin. El camino: LA LEY. ( 5 2 ) García Ramírez Sergio. El Tema de la Justicia en la Constitución. México a Través de sus Constituciones. Doctrina, Tomo I, Pag. 211. (53)

ídem.

(51) Yañez Franco, Carlos, Ensayo.- Justicia Administrativa Ed. Trillas, Pag. 120. México, D.F. 1988.

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LEGAUDAD Elementos de las Contribuciones. Hecho gravable.

AGUAS DEL SUBSUELO ALUMBRADAS POR OBRAS ARTIFICIALES. CONSTITUCIONALIDAD DEL TRIBUTO QUE ESTABLECEN LOS ARTÍCULOS 226 Y 227 DE LA LEY FEDERAL DE DERECHOS SOBRE SU USO O APROVECHAMIENTO. AUN CUANDO PASAN A PROPIEDAD DE PARTICULARES.- Es inexacto que los artículos 226 y 227 de la Ley Federal de Derechos sean inconstitucionales porque imponen una contribución sobre el uso o apon/echamiento de aguas que ya no son nacionales, sino de propiedad particular. En efecto, si bien es cierto que conforme a los citados preceptos, están obligados al pago del derecho impuganado las personas que habitual y ocasionalmente usen o aprovechen aguas originalmente nacionales, entre las que se hallan las del subsuelo, igualmente cierto resulta que el hecho generador del crédito fiscal consistente en el uso o aprovechamiento de dicho recurso natural, se configura en cuanto las aguas son alumbradas, pues desde entonces son propiedad del dueño del terreno y la propiedad entraña o lleva implícitos los derechos subjetivos al uso y aprovechamiento; ello significa que estos derechos característicos de la propiedad a los que el tributo otorga relevancia y que se dan en cuanto el recurso natural es alumbrado, derivan o provienen de aguas nacionales, como son las del subsuelo. Amparo directo en revisión 5286/86.- Aditivos Mexicanos, S.A. 16 de junio de 1988.- Unanimidad de veinte votos. Amparo en revisión 1508/83.- Industrial Papelera San Luis, S.A. 28 de junio de 1988.- Unanimidad de diecinueve votos.

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Amparo en revisión 7070/86.- Vidrio Plano de México, S.A.- 29 de septiembre de 1988.- Mayoría de quince votos. Amparo en revisión 11084/84.- Fábrica de Papel Santa Clara, S.A. de C.V.- 25 de octubre de 1988Unanimidad de dieciséis votos. Amparo en revisión 6976/84. Cartonajes Estrella, S.A deC.V.- 6 de abril de 1989.- Unanimidad de veinte votos.

LEGAUDAD Elementos de las Contribuciones. Objeto del gravamen.

NOMINAS. IMPUESTO SOBRE. LOS ARTÍCULOS 45-G A 45-I DE LA LEY DE HACIENDA DEL DEPARTAMENTO DEL DISTRITO FEDERAL NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA PORQUE SI DEFINEN EL OBJETO DEL IMPUESTO.- Los artículos 45-G a 45-I de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, publicada en el Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y siete, no violan el principio de legalidad tributaria establecido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que el objeto del impuesto se encuentra claramente definido en el artículo 45-G, el cual determina que el hecho gravable consiste en erogaciones en dinero o en especie que se realicen para remunerar el trabajo subordinado de una persona como contraprestación por sus servicios, la cual se encuentra prevista por los artículos 82 y 84 de la Ley Federal del Trabajo. Amparo en revisión 2159/89.- Francisco de Icaza Dufor.- 23 de mayo de 1989.- Mayoría de dieciséis votos. Amparo en revisión 2282/88.- Aplicaciones Farmacéuticas, S.A. de C.V.- 5 de septiembre de 1989.- Mayoría de dieciséis votos. Amparo en revisión 1446/88.- Laboratorios Zerboni, S.A..- 5 de septiembre de 1989.- Mayoria de dieciséis votos. Amparo en revisión 1717/88.- Constructora Maple, S.A. de C.V.- 5 de septiembre de 1989.- Mayoría de diecisiete votos.

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Amparo en revisión 2286/88.- Johnson and Johnson de México, S.A. de C.V.- 5 de septiembre de 1989.Mayoría de diecisiete votos. No se viola el principio de legalidad cuando el objeto del impuesto se encuentra claramente definido en la Ley. Informe de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 1989. Pleno, Primera Parte Vol. II Mayo Ediciones Pág. 565.

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LEGALIDAD Elementos de las Contribuciones. Objeto.

VALOR AGREGADO. EL ARTICULO 18 DE LA LEY DEL IMPUESTO A L NO VIOLA EL ARTICULO 31. FRACCIÓN IV. DE LA CONSTITUCIÓN.- Del análisis relacionado de los artículos 1 o , 18, 23 y 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se advierte que esta contribución tiene como hechos imponibles la enajenación de bienes, la prestación de servicios, la concesión del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes y servicios; es decir, estos son los actos que dan origen a la obligación jurídico-tributaria y constituyen el objeto del impuesto. Esos actos o actividades son, por tanto, los que actualizan las distintas hipótesis normativas previstas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado; sin la realización de ellos no puede concebirse la debida aplicación de este ordenamiento, toda vez que son, por definición de la propia ley, las actividades que originan la obligación a cargo del contribuyente a pagar el referido gravamen. Consecuentemente, no puede considerarse que el impuesto al valor agregado grave el cumplimiento de otras obligaciones tributarias u otras actividades distintas a las contempladas en el artículo 1 o citado, pues si el legislador señaló que en la base del gravamen también se incluiría la cantidad pagada por otros impuestos, fue con el propósito de que la tasa prevista en la ley se aplique tomando en cuenta las condiciones objetivas en que el sujeto pasivo del tributo enajena los bienes o presta los servicios materia de la imposición en favor de las personas a quienes se les traslada o repercute el impuesto. En efecto, no se desvirtúa la naturaleza del impuesto al valor agregado y menos aún se viola la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, porque el artículo 18 cuestionado haya establecido la posibilidad legal de que la tasa de este tributo se aplique también sobre las cantidades que hubiese pagado el causante por otros impuestos. Lo que sucede es que estos últimos, solamente constituyen uno de los 535

múltiples factores que determinan el precio total de una mercancía o la contraprestación que debe otorgarse por recibir un servicio, razón por la cual se hace necesaria su inclusión en la base del impuesto discutido, que al gravar el consumo de bienes y servicios tiene que hacerlo de manera tal que la tasa se aplique sobre un valor que refleje las condiciones reales en que se adquieren los productos o se contratan los servicios, tanto es así, que el artículo 18 reclamado y sus correlativos (12, 23 y 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado), estatuyen que la tasa se aplicará inclusive, sobre aspectos tales como las cantidades que se hubiesen pagado por viáticos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier.otro concepto, gastos todos ellos que no constituyen el objeto del impuesto y si en cambio los diversos elementos que integran su base. Amparo en revisión 9622/83. Importadora y Exportadora de Mármol, S.A.. 23 de septiembre de 1986. Mayoría de 11 votos. Amparo en revisión 7876/83. Armher de México, S.A. 7 de octubre de 1986. Mayoría de 11 votos. Informe de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 1986. Pleno. Primera Parte. Pag. 678.

LEGALIDAD Leyes. Técnica de reforma de leyes.

IMPUESTO ESPECIAL SOBRE EL CONSUMO DE ENERGÍA ELÉCTRICA. EL ARTICULO TRIGÉSIMO SEGUNDO TRANSITORIO DE LA LEY QUE ESTABLECE. REFORMA. ADICIONA Y DEROGA DIVERSAS DISPOSICIONES FISCALES (P.O. 31-XII-82I NO VIOLA LO DISPUESTO POR EL ARTICULO 72. INCISO F). DE LA CONSTITUCIÓN.- La circunstancia de que el legislador haya expedido la Ley que Establece, Reforma, Adiciona y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales e incluido en ella adiciones a la Ley del Impuesto Sobre Producción y Servicios, y que, por otra parte, no se haya reformado específicamente esta última ley, no implica que se haya violado el artículo 72, inciso f), de la Constitución, pues dicho precepto al establecer que "en la interpretación, reforma o derogación de las leyes o decretos se observarán los mismos trámites establecidos para su formación", se refiere a que deben observarse todos y cada uno de los pasos a que aluden los incisos precedentes, del a) al s), pero no prohibe el que dichas reformas o derogaciones se realicen al aprobarse un conjunto de disposiciones legales de diversos ordenamientos que, por su naturaleza, guardan estrecha conexión y que, por lo mismo, sean conocidas fácilmente por los destinata-rios de los preceptos respectivos. Séptima Época, A. R. 8993/83.- Unión Regional de Créditos Ganaderos de Durango, S. A. de C.V.- 16 votos. A. R. 3524/84.- Planta Pasteurizadora Durango, S.A. de C.V.- 16 votos. A. R. 239/84.- Triplay y Maderas del Norte, S.A.- 16 votos. A. R. 9622/83.- Importadora y Exportadora de Mármol, S.A. 19 votos. A. R. 7876/83.- Armher de México, S.A.- 17 votos.

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LEGALIDAD Leyes. Vigencia.

CONTRIBUCIONES. NO EXISTE INCONVENIENTE CONSTITUCIONAL ALGUNO PARA DECRETAR UNA CONTRIBUCIÓN (IMPUESTOS. DERECHOS O CONTRIBUCIÓN ESPECIAL) QUE DEBA RECAUDARSE EN UN AÑO DETERMINADO AUN SIN ESTAR ENUMERADA EN LA LEY DE INGRESOS DE ESE AÑO.De acuerdo con nuestro sistema legal, anualmente debe el Congreso decretar las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto del año fiscal siguiente (Art. 65, fracción II, de la Constitución). La forma en que normalmente se decretan tales contribuciones es haciendo en la Ley de Ingresos respectivamente una simple enumeración de las diversas exacciones que deben cubrirse durante el año, sin especificar, salvo casos excepcionales, ni cuotas, ni formas, de constitución del crédito fiscal y sólo estableciendo que las contribuciones enumeradas se causarán y recaudarán conforme a las leyes en vigor. Sin embargo, esto no significa que el Congreso de la Unión tenga dos facultades distintas para expedir, por una parte las leyes específicas impositivas y, por otra, la Ley de Ingresos, sino, que en los términos en que están redactados los textos constitucionales, no hay más que una facultad. Lo que sucede es que el Congreso se vale de un procedimiento práctico para evitarse la tarea de volver a discutir y aprobar toda la legislación fiscal que ha regido en años anteriores y que debe seguir rigiendo en un año determinado, pero si el Congreso considera necesario decretar otro gravamen para cubrir las necesidades previstas por el Presupuesto de Egresos no es indispensable que se prevea en la Ley de Ingresos, constitucionalmente basta que esté en una ley expedida por el Congreso de la Unión salvo los casos limitativamente señalados en el artículo 131 de la Carta Magna. Por ello no existe inconveniente constitucional para decretar una contribución que deba recaudarse en un año 538

determinado aun sin estar enumerada en la Ley de Ingresos de ese año. No hay Precepto constitucional que se refiera a una "Ley de Ingresos", ya que la Constitución sólo se refiere a que los mexicanos están obligados a contribuir a los gastos públicos en la forma proporcional y equitativa que señala las leyes(en plural), por lo cual ello puede hacerse en uno o varios ordenamientos. A.R. 8993/83. Union Regional de Crédito Ganadero de Durango S.A. de C. V. 19 de marzo de 1985, Mayoría de 15 votos. A.R. 3524/84 Planta Pasteurizadora de Durango S.A. de C.V. 26 de marzo de 1985. Mayoría de 14 votos. A.R. 239/84. Triplay y Maderas del Norte S.A. 26 de marzo 1985. Mayoría de 14 votos A.R. 2598/85. Alberto Manuel Ortega Venzar. 26 de noviembre de 1985. Unanimidad de 17 votos A.R. 2982/85. Rubén Peña Arias. 26 de noviembre de 1985. Unanimidad de 17 votos.

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LEGALIDAD Leyes. Elementos del gravamen.

IMPUESTOS. ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY.- Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos "contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado o Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes" no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero esté establecido por ley, segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que asi no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino a que la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida.

Vols. 91-96, Pág. 90.- A.R. 1008/76.-Antonio Hernández Abarca.- Unanimidad de 15 votos. El principio de legalidad significa que la ley que establece el tributo debe definir cuáles son los elementos y supuestos de la obligación tributaria. Tesis de Ejecutorias 1917-1985, Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, Primera Parte, Tribunal Pleno, Mayo Ediciones, Pág. 95.

Séptima Época, Primera Parte: Vols. 91-96, Pág. 90.- A.R. 5332/75.- Blanca Meyerberg de González.- Unanimidad de 15 votos. Vols. 91-96, Pág. 90.- A.R. 331/76.-María de los Angeles Prendes de Vera.- Unanimidad de 15 votos. Vols. 91-96, Pág. 90 A.R. 5464/75.- Ignacio Rodríguez Treviño.- Unanimidad de 15 votos. Vols. 91-96, Pág. 90.- A.R. 5888/75.- Inmobiliaria Havre, S.A.- Unanimidad de 15 votos. 540

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LEGALIDAD Leyes. Vigencia.

LEYES DE INGRESOS.- Aún cuando las leyes de ingresos, tanto de la Federación (artículo 65, fracción II, de la Ley Suprema), como de los Estados y Municipios, deben ser aprobadas anualmente por el Congreso de la Unión o las Legislaturas Locales correspondientes, esto no significa que las contribuciones establecidas en las leyes fiscales tengan vigencia anual, ya que las leyes de ingresos no constituyen sino un catálogo de gravámenes tributarios que condicionan la aplicación de las referidas disposiciones impositivas de carácter especial, pero que no renuevan la vigencia de estas últimas, que deben estimarse en vigor desde su promulgación, en forma ininterrumpida, hasta que son derogadas.

mulgación hasta que son derogadas ya que las contribuciones establecidas en leyes tributarias no tienen vigencia anual. Tesis de Ejecutorías 1917-1985, Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, Primera Parte, Tribunal Pleno, Mayo Ediciones, Pág. 165.

SEXTA ÉPOCA, PRIMERA PARTE : Vol. XLVI, Pág 263.-A.R. 3571/59.-Condominio Insurgentes, S.A.- Unanimidad de 16 votos. Vol. LIV, Pág. 161.-A.R. 5225/50.-Alfonso Jean y Coags. Unaminidad de 16 votos. Vol. XCIII, Pág. 39.-A.R. 8753/49.-Rodríguez Hermanos, S.A. y Coags.- Unanimidad de 17 votos. Vol. XCIII, Pág. 39.- A.R. 136/48.- Centro Peletero, S.A.- Unimanidad de 17 votos. Vol. XCVII, Pág. 39.- A.R. 8640/49.- Hielo, Luz y Fuerza, S. de R.L- Unanimidad de 17 votos. Las leyes impositivas deben estimarse en vigor desde su pro-

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LEGALIDAD Elementos de las Contribuciones. Base gravable.

IMPORTACIÓN. NATURALEZA DEL DECRETO DE 8 DE NOVIEMBRE DE 1947.- En el caso de la expedición del decreto de 8 de noviembre de 1947, publicado el 13 del mismo mes, que creó la Tarifa del Impuesto General de Importación, no se trata propiamante de delegación de facultades legislativas contraría a los mandatos constitucionales, sino del otorgamiento dentro de determinados lineamientos y sobre las bases fijadas en la misma ley, de cierto arbitrio fiscal para determinar un hecho o estado de cosas de las que la misma ley se propone hacer depender su acción, por tratarse precisamente del comercio internacional y de que las fluctuaciones de los precios son tan frecuentes, que requieren una rápida y oportuna acción gubernamental.

cierto arbitrio fiscal para determinar un hecho o estado dé cosas. Tesis de Ejecutorias 1917-1985, Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, Primera Parte, Tribunal Pleno, Mayo Ediciones, Pág. 76.

SEXTA ÉPOCA, PRIMERA PARTE: Vol. XI, Pág.34.-A.R. 4320/50.- Enrique Palazuelos B.Unanimidad de 17 votos. Vol. XI, Pág. 34.- A.R. 9039/51 .-DiegoAlonsoHinojosa Unanimidad de 17 votos. Vol. XI, Pág. 34.- A.R. 1860/51.-Diego Alonso Hinojosa Unanimidad de 17 votos. Vol. XI, Pág. 34.- A.R. 4059/51.-Diego Alonso Hinojosa Unanimidad de 17 votos. Vol. CVIII, Pág. 52.- A.R. 9121/50.- Alberto P. Rojas Jr.Unanimidad de 17 votos. En materia fiscal, cuando se crean tarifas no se están delegando facultades legislativas, sino que se está otorgando

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LEGALIDAD Elementos de las Contribuciones. Base gravable.

IMPUESTO PREDIAL EL ARTICULO 66. REFORMADO EL 21 DE NOVIEMBRE DE 1974. DE LA LEY DE HACIENDA DEL DEPARTAMENTO DEL DISTRITO FEDERAL. QUE PREVIENE LA ACTUALIZACIÓN DE LOS VALORES CATASTRALES. ES INCONSTITUCIONAL- Si bien es cierto que el artículo 46 de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, en su fracción IX, dispone que el valor catastral que la Tesorería fija a cada predio debe aproximarse lo más posible al valor comercial que tenga éste en la fecha de su avalúo, también lo que tal disposición en ninguna forma puede entenderse en el sentido de que señale bases a la referida autoridad exactora para fijar los valores unitarios a que se refiere el artículo 66, reformado por Decreto de 21 de noviembre de 1974, de aquella Ley, sino que, por el contrario, corrobora la inconstitucionalidad de dicho precepto, en virtud de que al señalar que "el valor que se fije a cada predio deberá aproximarse lo más posible al valor comercial del mismo predio en la fecha de su avalúo", prevé el caso de avalúos individuales al través de peritos y no al de avalúos generales, sin intervención pericial, como indebidamente lo señala el artículo 66, pues de otra manera no podría entenderse el que exija que el valor comercial al cual debe aproximarse el valor catastral lo sea el de la fecha en que se practicó el avalúo del predio, no de la zona en que éste se encuentre ubicado. Asimismo, el hecho de que el artículo 74 de la ley cuestionada, complementado con lo dispuesto por los artículos 68, 75, 76 y 77 de ese propio ordenamiento establezca el procedimiento que deba seguirse para la práctica de las valuaciones catastrales, demuestra, aún con mayor claridad, la inconstitucionalidad del multicitado artículo 66, en tanto que basta la lectura de aquellos numerales para advertir que el referido procedimiento que consagran lo es para los casos de avalúos generales de carácter discrecional sin 546

juicio pericial, como el que establece el cuestionado artículo 66, en tanto que en ellos no sólo se indica que las referidas valuaciones se ordenarán por escrito, sino también que las mismas se practicarán por peritos que deben ser ingenieros, arquitectos o pasantes en esas profesiones y que se identificarán con credencial oficial. Además, cabe señalar también que el referido procedimiento señalado por los precitados artículos 68, 74, 75 y 77 de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal era aplicable en todos los casos de valuaciones catastrales, pero únicamente hasta antes de que el artículo 66 reclamado fuera reformado por el Decreto de 21 de noviembre de 1974, pues con motivo de dicha reforma se dejó vigente únicamente en lo referente a predios que no hayan sido valuados con anterioridad, así como para aquellos que habiéndolo sido hayan sufrido modificaciones. En cambio se eliminó tratándose de predios ya valuados que no hayan sido objeto de modificaciones, pues a este respecto se dejó, como se indicó anteriormente, en manos de la autoridad administrativa la determinación discrecional del valor catastral de los mismos, al disponer el referido artículo 66 que para la actualización bienal de los catastrales de predios que se encuentran en esas condiciones no se requerirá valuación de los peritos valuadores de la Tesorería, sino que bastará aplicar los nuevos valores unitarios de tierra y de construcción que la propia Tesorería del Distrito Federal apruebe para regir en el ejercicio fiscal correspondiente, aún cuando la Tesorería del Distrito Federal tenga establecido todo un procedimiento para la fijación de los valores unitarios de tierra en el que interviene una Comisión de Peritos Valuadores, todos ellos arquitectos, ingenieros o pasantes en estas profesiones, compuesta de 16 elementos.que fijan los citados valores unitarios de tierra en las 16 Delegaciones Políticas del Distrito Federal, amén de lo inconveniente del mismo, puesto que es difícil desde un punto de vista justo y equitativo, que pueda hacerse una valuación general por zonas, toda vez que aun dentro de la misma, cada lote de terreno tiene distinto valor por sus dimensiones, cercanía 547

a las avenidas, orientación, etc., las construcciones pueden ser de muy diversa índole según los materiales empleados, ello no significa que el legislador haya consagrado dicho procedimiento y que, por tanto, está asegurada su permanecía, sino que como su existencia obedece a una decisión de la propia autoridad exactora, puede por lo mismo desaparecer en el momento en que así lo considere pertinente. Séptima Época. Primera Parte: Vols. 91-96, Pág. 87. A. R. 5332/ 75. Blanca Meyerberg de González. Unanimidad de 15 votos. Vols. 91-96, Pág. 87. A. R. 331/76 Ma. de los Angeles Prendes de Vera. Unanimidad de 15 votos. Vols. 91-96, Pág. 87. A. R. 5464/75 Ignacio Rodríguez Treviño. Unanimidad de 15 votos. Vols. 91-96, Pág 87 A.R. 5888/75 Inmobiliaria Havre, S.A.. Unanimidad de 15 votos Vols. 91-96, Pág. 87. A. R. 5888/76. Antonio Hernández Abarca. Unanimidad de 15 votos. Tesis de Ejecutorías 1917-1985. Apéndice al Semanario Judicial de la Federación. Primera Parte. Pleno Pág. 84

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LEGAUDAD Elementos de las Contribuciones. Base Gravable.

PLANIFICACIÓN. EL TITULO IX DE LA LEY DE HACIENDA DEL DEPARTAMENTO DEL DISTRITO FEDERAL CUMPLE CON EL REQUISITO DE LEGALIDAD CONSIGNADO EN EL ARTICULO 31. FRACCIÓN IV. DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL- De acuerdo con nuestro sistema tributario, para la validez de un impuesto es requisito indispensable que se encuentre consignado en una ley y que sea en el mismo estatuto fiscal donde se establezcan los caracteres esenciales del gravamen, al efecto de no dejar estas cuestiones al arbitrio incondicionado de las autoridades, evitando de esta manera el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular. En el caso de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, se cumple cabalmente con tales requisitos, toda vez que en su artículo 5 estatuye que: "ningún gravamen podrá recaudarse si no está previsto por la Ley de Ingresos o por una ley posterior a ella". Por su parte, el artículo 376 claramente establece quiénes son los sujetos del impuesto, en los artículos 374 y 375 se determina el objeto y en el 380 y siguientes se dan las bases para la derrama del tributo y las fórmulas matemáticas para la determinación del monto del gravamen, dejando a la Comisión Mixta de Planificación la verificación de ese derrama en relación con las situaciones particulares, de tal manera que a dicha Comisión no le queda otra alternativa que la de aplicar el caso concreto de cada causante las disposiciones de observancia obligatoria dictadas con anterioridad correspondiendo en todo caso a las autoridades del Departamento del Distrito Federal establecer la oportunidad y conveniencia de las obras a realizar, las cuales no pueden ser previstas anticipadamente por el legislador ni dejarse a la voluntad de los afectados, por tratarse de obras publicas cuya ejecución se encomienda, en la especie, a los organismos competentes del mencionado Departamento.

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LEGALIDAD Elementos de las Contribuciones. Deducciones.

AGUAS ENVASADAS. DEDUCCIONES DEL 8% QUE AUTORIZA EL ARTICULO 16 (REFORMADO) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE COMPRAVENTA DE PRIMERA MANO DE, NO ES INCONSTITUCIONAL- El hecho generador del impuesto es la compraventa de primera mano de aguas envasadas según el texto de la propia ley; y son causantes del impuesto los sujetos que celebren la compraventa de primera mano de esos productos, ya sea directamente o a través de sus repartidores, agentes, comisionistas, etc., generándose de inmediato el gravamen conforme a la cuota impositiva ya prevista. Por otra parte, las llamadas comisiones a los mencionados repartidores, agentes, comisionistas, etc. nacen posteriormente a la compraventa de los productos o al menos coetáneamente, pero de cualquier forma cuando ya ha quedado establecida en concreto la relación tributaria, de tal manera que aún cuando la ley no previera deducción alguna por estos conceptos, los elementos fundamentales del tributo no se verían afectados, y bien es cierto que las erogaciones hechas por los causantes, por la distribución de los productos, disminuyen sus utilidades, ello es intrascendente en lo que se refiere a los elementos del impuesto, pues no recae sobre las utilidades y ni siquiera sobre los ingresos, sino sobre los actos de primera mano. Al permitir el referido artículo 16 la deducción de las erogaciones por concepto de comisiones, está reconociendo el principio técnico de que los gastos necesarios para el logro del objeto que constituye el hecho generador del impuesto, no son índice de capacidad contributiva; y al establecer un porcentaje límite para tal deducción, está asegurando al Estado el control del impuesto; por consiguiente, sí cumple con los requisitos que exige la fracción IV el artículo 31 constitucional, y por ello no viola las garantías contenidas en los artículos 14 y 16 de la Constitución Federal. 550

LEGALIDAD Elementos de las Contribuciones. Exenciones permitidas.

IMPUESTOS. EXENCIÓN DE. ES CONSTITUCIONAL CUANDO SE ESTABLECEN CONSIDERANDO LA SITUACIÓN OBJETIVA DE LAS PERSONAS EXENTAS.- Interpretando en forma sistemática el artículo 28 constitucional y el artículo 13 de su reglamento, se obtiene la conclusión de que la prohibición contenida en el primero de ellos respecto de la exención de impuestos debe entenderse en el sentido de que está se prohibe cuando tiende a favorecer intereses de determinada o determinadas personas, y no cuando la exención de impuestos se concede considerando situaciones objetivas en que se reflejan intereses sociales o económicos en favor de categorías determinadas de sujetos. SÉPTIMA ÉPOCA, PRIMERA PARTE: Vol. 7, Pág. 32.- A.R. 1116/64.- Banco Occidente de México, S.A.- Unanimidad de 20 votos. Vol. 7, Pág. 32.-A.R. 1015/63.-Ángel Torréntegui Millán.Unanimidad de 19 votos. Vol. 7, Pág. 32.- A.R. 1004/63.- Bertha Olguín Urquidez.- Unanimidad de 19 votos. Vol. 8, Pág. 34.- A.R. 1016/63.-José Hilario Guzmán Landeros.- Unanimidad de 18 votos. Vol. 66, Pág. 40.- A.R. 3978/68.- María Emigdia Contreras de Garza.- Unanimidad de 19 votos. Las exenciones no permitidas por la Constitución eran aquellas que tendían a favorecer intereses de determinadas perso-

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ñas, por lo que las que se otorgaban con base en una situación objetiva estaban permitidas. Tesis de Ejecutorias 1917-1985, Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, Primera Parte, Tribunal Pleno, Mayo Ediciones Pág. 104.

LEGALIDAD Circulares. Naturaleza y Características.

CIRCULARES DE LA SECRETARIA DE HACIENDA.- El artículo 10, Fracción I, del Código Fiscal, previene que las interpretaciones generales, abstractas e impersonales que haga la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, sólo obligan a los órganos que de ella dependan; por tanto, debe sobreseerse en el amparo pedido contra una circular que aún no es aplicable al causante, por tener expedita la facultad de someterse o no a ella en las operaciones que realice, ya que dicho amparo será procedente solo cuando se declare infractor y se le exija el pago del impuesto combatido o se le imponga alguna sanción por inobservancia de dicha circular. QUINTA ÉPOCA: Tomo XCII, Pág. 1013.- Stephens de Villalbazo Estela. Tomo XCIII, Pág. 28.- Bello Andrés. Tomo XCIII, Pág. 2571.- Galicia Ortega Porfirio. Tomo XCIII, Pág. 2871.- Pina Castro Juan. Tomo XCIV, Pág. 920.- Cervecería Moctezuma, S.A. Debe sobreseerse el amparo que pida un particular, en contra de una circular que no le perjudique ni le sea aplicable.

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Tesis de Ejecutorias 1917-1985, Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, Tercera Parte, Tomo I, Segunda Sala, Mayo Ediciones, Pág. 380.

LEGALIDAD Circulares. Naturaleza y Características.

IMPORTACIÓN. TARIFA DEL IMPUESTO GENERAL DE. NO PUEDE MODIFICARSE POR UNA CIRCULAR.- La tarifa del Impuesto General de Importación forma parte del Código Aduanero en vigor, y, por tanto, tiene las características de una norma general, abastrata e impersonal; es decir, de una Ley. En consecuencia, una circular de carácter interno dirigida por una autoridad de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público a sus subordinadas, no puede modificar el régimen establecido por la Tarifa del Impuesto General de Importación, porque la circular tiene tan solo como objeto el de dar instrucciones, a las dependencias inferiores de una autoridad, sobre la forma en que deban proceder en el ejercicio de sus funciones, sin que estas instrucciones puedan significar la modificación del régimen de clasificación establecido en la Tarifa del Impuesto General de Importación circunstancia que acontece en el supuesto de que una circular se establesca que cuando se modifiquen los textos de las fracciones de la Tarifa del Impuesto General de Importación, se deba tomar como base el precio oficial que se encuentre vigente en el momento que se hagan esas publicaciones, atento, además a lo dispuesto por el artículo 11 del Código Fiscal de la Federación, que estatuye que las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares, serán de aplicación restrictiva. SEXTA ÉPOCA, TERCERA PARTE: Vol. CXX, Pág. 126.- R.F. 631/65.- Siemans Mexicana, S.A. 5 Votos. Vol. CXX, Pág. 126.- R.F. 561/65.- Industria Eléctrica de México, S.A.- 5 votos. Vol. CXX, Pág. 126 R.F. 621/65.- Alberto L Cabezut. 5 votos.

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Vol. CXX, Pág. 126 R.F. 431/65.- Alberto L Cabezut. 5 votos. Vol. CXXIII, Pág. 26.- R.F. 301/66.-Kodak Mexicana Limited.- 5 votos.

LEGALIDAD Contribuciones. Texto en el que deben establecerse.

IMPUESTOS MUNICIPALES.- Los decretos por los ayuntamientos y no por las legislaturas, no tienen el carácter de leyes, y hacerlos efectivos, importa una violación constitucional. QUINTA ÉPOCA: Tomo II, Pág. 161.- Baigts José. Tomo II, Pág. 1344.- Allende Pablo. Tomo II, Pág. 360.- Escobar Tomás. Tomo III, Pág. 1227.- Compañía de Minerales y Metales, S.A. Tomo IV, Pág. 372.- Figueroa Vda. de Gris María. Los decretos municipales que establecen impuestos no tienen carácter de leyes.

Tesis de Ejeutorias 1917-1985, Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, Tercera Parte, Tomo I, Segunda Sala, Mayo Ediciones, Pág. 454.

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LEGALIDAD Elementos de las Contribuciones. Exenciones.

Tesis de Ejecutorias 1917-1985, Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, Tercera Parte, Tomo I Segunda Sala, Mayo Ediciones, Pág. 406.

EXENCIÓN DE IMPUESTOS.- La exención de impuestos supone la concesión gratuita; pero no puede decirse que se exima a alguien del pago de contribuciones, cuando, a cambio de ellas, da alguna cosa, en cumplimiento de un contrato celebrado entre el contribuyente y las autoridades. El artículo 28 constitucional, que se refiere a la exención de impuestos, trata de evitar la desigualdad de condiciones en los productores de la riqueza, para impedir que unos sean favorecidos en perjuicio de otros; mas no puede decirse que existe tal exención cuando, a cambio de contribuciones se otorga determinada prestación. QUINTA ÉPOCA: Tomo XI, Pág. 553.- "Federico Zorrilla", S. en C. Tomo XIII, Pág. 1013.- Cía. de Industria y Comercio, S.A. Tomo XIV, Pág. 1045.- "Federico Zorrilla", S. en C. Tomo XVII, Pág. 392.- Cía. de Luz y Fuerza de Orizaba, S.A. Tomo XXIII, Pág. 702.- Servicio de Agua y Drenaje de Monterrey, S.A. No hay exención de impuestos cuando a cambio del no pago de contribuciones se otorga una determinada prestación.

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LEGAUDAD Elementos de las Contribuciones. Exenciones.

UNIVERSIDAD NACIONAL AUTÓNOMA DE MÉXICO. EXENCIÓN DE IMPUESTOS A LA.- La regla de que la ley posterior deroga a la anterior sólo opera cuando ambas normas caben dentro de la misma esfera de competencia; por ejemplo, si las dos son federales, o bien si las dos normas son de carácter local. Así, aunque es verdad que tanto la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, cuanto la Orgánica de la Universidad, provienen del Congreso de la Unión, debe advertirse asimismo que la primera de ella se expidió en ejercicio de la facultad que al mencionado Congreso le confiere el artículo 73, fracción VI, de la Constitución General de la República, atribuyéndole el carácter de legislador local para el Distrito Federal, al paso que la Ley Orgánica de la Universidad Nacional se emitió, por el mismo Congreso, en su calidad de legislador federal. Si se trata de una materia situada dentro de la órbita de atribuciones del legislador federal, la ley emitida por éste, aunque sea más antigua, prevalece sobre la norma posterior que sea de índole local. Por otra parte, es indiscutible que la Ley de Hacienda entraña una norma general, aplicable a todos los habitantes, a todas las personas, físicas o jurídicas, mientras que la Ley Orgánica de la Universidad Autónoma de México se expidió para regular sólo el funcionamiento de una persona jurídica determinada, y es imposible negarle su carácter de ley especial. Ahora bien, aún tratándose de normas que están ubicadas en la misma esfera de atribuciones, sobre la ley general prevalece la que tiene indiscutiblemente la índole de especial. El artículo 17 de la citada Ley Orgánica previene que no estarán sujetos a ninguna clase de impuestos o derechos federales, locales o municipales, ni los ingresos de la Universidad ni los bienes que sean de su propiedad.

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SEXTA ÉPOCA, TERCERA PARTE: Vol. LIX, Pág. 77.- R.F. 22/62.- Universidad Nacional.

LEGALIDAD Leyes. Estricta Aplicación.

IMPUESTOS. APLICACIÓN DE LOS.- En la aplicación de los impuestos deben tomarse en cuenta, exclusivamente, los términos de la ley que los crea, sin que sea dable ampliarlos o restringirlos. QUINTA ÉPOCA: Tomo LXXIII, Pág. 1532.- Residuos de Henequén, S. de R.L. Tomo LXXIV, Pág. 5800.- Mora Manuel F. Tomo LXXVI, Pág. 3963.- Zorrilla José J. Tomo LXXVI, Pág. 7103.- Zorrilla Guillermo. Tomo LXXVII, Pág. 82.- Hinojosa José. No se pueden ampliar ni restringir los términos de la Ley en que está creado un impuesto. Tesis de Ejecutorias 1917 - 1985, Ape'ndice al Semanario Judicial de la Federación, Tercera Parte, Tomo I, Segunda Sala, Mayo Ediciones,pag 450

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LEGALIDAD Elementos de las Contribuciones. Deducciones.

RENTA. DIVIDENDOS O UTILIDADES PAGADOS DURANTE EL EJERCICIO SON DEDUCIBLES DEL PAGO DEL IMPUESTO. INDEPENDIENTEMENTE DE LA FECHA EN QUE SE HUBIERAN GENERADO (ARTICULO 22. FRACCIÓN IX. DE LA MATERIA VIGENTE EN 1983).- El artículo 22, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año de 1983, que dispone: "Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes. . . IX.- los dividendos o utilidades distribuidos en efectivo o en bienes en el ejercicio por el contribuyente...". no distinguía que tales dividendos o utilidades fueran aquellos que hubieran sido distribuidos al final del ejercicio, sino que establecía que eran deducibles siempre que hubieran sido distribuidos "en el ejercicio" por el contribuyente, sin aludir a la fecha en que se hubieran generado. Corrobora lo anterior el hecho de que en la reforma que sufrió el artículo en comento, en el año de 1984, publicada en el Diario Oficial de la Federación de 30 de diciembre de 1983, se dispuso que: "Artículo 22.- Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes . . . IX.- Los dividendos o utilidades distribuidos en efectivo o en bienes en el ejercicio por el contribuyente, incluyendo los demás conceptos que de conformidad con esta ley se consideran dividendos, correspondientes a ejercicios anteriores, sin que para estos últimos sean aplicables los requisitos que para la deduciblidad de los primeros establece esta Ley", de donde se concluye que sólo a partir de 1984, el legislador determinó que los dividendos deducibles son aquellos que corresponden a ejercicios anteriores; en tanto que en 1983 eran deducibles los dividendos pagados durante el ejercicio, independientemente de la fecha en que se hubieran generado.

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Amparo directo 1682/86.- Empacadora Mar, S.A. de C.V.-13 de mayo de 1987.- Unanimidad de votos. Amparo directo 426/87.- Conservas la Torre, S.A. 22 de junio de 1987.- Unanimidad de votos. Amparo directo 1306/87.- Laboratorios Senosiain, S.A.- 27 de enero de 1988.- Unanimidad de votos.

LEGALIDAD AUTORIDAD CREADA EN REGLAMENTO

SEGURO SOCIAL. CONSEJO TÉCNICO DEL. CARECE DE FACULTADES PARA CREAR ÓRGANOS CON FUNCIONES DE AUTORIDAD.- El Instituto Mexicano del Seguro Social es un organismo descentralizado cuya función primordial estriba en la prestación de servicios de seguridad social, y tiene personalidad jurídica y patrimonio propios; sus recursos financieros se integran con un porcentaje otorgado por el Estado y con las llamadas cuotas obrero-patronales. A dichas cuotas se les atribuye naturaleza fiscal, para efectos de su cobro; por esta razón y sólo para los efectos indicados, el Instituto asume el carácter de autoridad; es decir, tiene doble actuación: como prestador de servicios y como autoridad. Sentado lo anterior, cabe señalar que si bien es cierto que conforme al artículo 253, fracción VI. de la Ley de la Materia el Consejo Técnico de dicho Instituto tiene facultades para expedir reglamentos anteriores, tal disposición resulta aplicable, únicamente, cuando ejerce las funciones señaladas en primer término; o sea, para la creación de órganos internos puramente administrativos; sin embargo, el aludido Consejo carece de facultades para crear organismos que, como la Jefatura de Auditoría a Patrones o el Departamento de Verificación, realicen funciones fiscales, puesto que en este aspecto, asumen el carácter de autoridades, y, por ende, deben ser creados conforme a derecho, es decir, a través del órgano estatal competente. Amparo en revisión 1652/81.- El Cuarteo, S.A.- 1 o de julio de 1982.- Unanimidad de votos.- Ponente: Juan Gómez Díaz.- Secretaria: Margarita Beatriz Luna Ramos.

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Sostienen la misma tesis: Amparo en revisión 268/82.- Constructores e Ingenieros, S.A.- 26 de agosto de 1982.- Unanimidad de votos.- Ponente: Carlos de Silva Nava.- Secretario: Isaías Corona Ortíz. Amparo en revisión 332/83.- transportes Norte de Sonora, S.A. de C.V.- 23 de junio de 1983.- Unanimidad de votos.- Ponente: Carlos de Silva Nava.- Secretario: Isaías Corona Ortíz.

LEGALIDAD Elementos de las Contribuciones. Objeto.

IMPUESTO DEL 1% SOBRE EROGACIONES POR REMUNERACIONES AL TRABAJO PERSONAL- El artículo 16 de la Ley que Reforma y Adiciona diversas leyes que rigen Impuestos Federales (Decreto de 28 de diciembre de 1966), sólo grava las erogaciones o pagos por concepto de remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de las personas físicas, las morales o las unidades económicas que los hagan y no conceptos distintos, como son las indemnizaciones, que aún cuando tengan su origen o fuente en la existencia de una relación de trabajo, no constituyen un remuneración al trabajo personal sino una prestación que el patrón está obligado a cubrir al trabajador en determinadas hipótesis, pero que no remunera o retribuye un trabajo personal desarrollado, es decir, no es la contraprestación entrega da a cambio del trabajo recibido. Amparo directo 63/72.- Richarson Merrel, S.A.-13 de enero de 1973.- Unanimidad de votos. Amparo directo 300/76.- Compañía Hulera Good Year Oxo, S.A.- 6 de septiembre de 1976.- Unanimidad de votos. Amparo directo 316/76.- Interamericana de Arrendamientos, S.A.- 7 de octubre de 1976.- Unanimidad de votos. Amparo directo 293/76.- Productos de Maíz, S.A.-19 de noviembre de 1976.- Unanimidad de votos. Amparo directo 493/76.- Crevecería Cuauhtémoc, S.A.- 9 de diciembre de 1976.- Unanimidad de votos.

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El concepto erogaciones por remuneraciones al trabajo personal no incluye las indemnizaciones por lo que éstas no son objeto de gravamen. Informe de la Suprema Corte, 1977, Colegiados, Tercera Parte, Mayo Ediciones, Pag. 161. Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

LEGALIDAD Autoridad competente. FIRMA. MANDAMIENTO ESCRITO DE AUTORIDAD COMPETENTE.- El artículo 16 constitucional señala que nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente. De ese lenguaje se desprende que el mandamiento escrito debe estar firmado por esa autoridad competente, porque desde el punto de vista legal es la firma la que da autenticidad a los escritos (o la huella digital, con testigos, cuando ello procede). Es decir, un mandamiento escrito sin firma no puede decirse procedente de la autoridad competente, ni de ninguna otra. Y así como no podría darse curso a una demanda de amparo carente de firma, de la misma manera que no puede darse validez alguna a un oficio o resolución sin firma, aunque según su texto se diga proveniente de alguna autoridad. Por otra parte, para notificar un crédito fiscal al presunto deudor del mismo, es menester que el notificador le dé a conocer el mandamiento escrito y, por ende, firmado, de la autoridad que tuvo competencia para fincarle el crédito, pues sería incorrecto pensar que la firma del notificador pudiera suplir la firma de la autoridad competente de quien debió emanar el fincamiento del crédito, ya que esto violaría el artículo constitucional a comento, al no ser el notificador autoridad competente para fincar créditos, sino sólo para notificarlos. Este Tribunal no ignora que puede ser cómodo para algún organismo fiscal girar notificaciones y liquidaciones sin necesidad de motivarlas, fundarlas, ni firmarlas, pero también estima que un concepto de comodidad o eficiencia así

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de ninguna manera es fundamento legal bastante para derogar una garantía constitucional, de lo que surgiría, sin duda alguna, un mal social mayor. Pues es claro que las garantías constitucionales no pueden ni deben subordinarse al criterio de eficiencia de empleados o funcionarios administrativos. DA-141/75.- Tecnoplásticos, S.A.- 29 de abril de 1975.- Unanimidad de votos.

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LEGALIDAD Elementos de las Contribuciones. Base gravable.

REMUNERACIÓN AL TRABAJO PERSONAL SUBORDINADO. IMPUESTO DEL UNO POR CIENTO SOBRE LOS PAGOS HECHOS POR. DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES.- En lo que concierne a los ejercicios de 1965 y 1966, y de conformidad con los preceptos conducentes de las leyes de Ingresos de la Federación para los mencionados años en relación con los artículos 13 Transitorio de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que empezó a regir el 1 o de enero de 1965 y 95 de la anterior Ley de la propia materia, las empresas están obligadas a cubrir dicho tributo, del 1%, sobre el total de las erogaciones que hagan por concepto de distribución de utilidades a los trabajadores. Aunque es verdad que "salario" y "repartición de utilidades" son nociones diversas, que no deben confundirse, sino que han de distinguirse claramente para diferentes efectos, es asimismo cierto que tanto aquél como ésta, sin forzar en nada el significado natural del vocablo, quedan comprendidos dentro de la amplísima connotación de "remuneraciones" que se pagan por concepto del trabajo prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, entre otros varios motivos, en atención a que ambas figuras se explican por virtud de una causa común, o sea la previa existencia de la relación laboral y la prestación del servicio por quien ha de percibir el salario y ha de beneficiarse con la participación en las utilidades de la empresa. En efecto, los trabajadores tienen derecho a percibir una parte de las utilidades cuya cuantía se determina, para cada uno

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de los beneficiarios, en proporción al número de días que cada uno de ellos laboró, y al monto del salario percibido, además de que la referida participación está protegida por la mismas normas que protegen al salario (artículos 88 a 91, 95 y 96 de la Ley del Trabajo ahora abrogada):

SÉPTIMA ÉPOCA, SEXTA PARTE: Vol. 54, Pág. 97.- AR-148/69.- Industrias Arga, S.A.- Unanimidad de votos. Vol. 54, Pág. 97.- AD-548/69.- Grafo Regia, S.A.- Unanimidad de votos.

LEGALIDAD Facultades discrecionales.

SECRETARIA DE HACIENDA Y CREPITO PUBLICO. FACULTADES DISCRECIONALES EN LA EXENCIÓN DE IMPUESTOS A LA IMPORTACIÓN.- Si los artículos 724 y 727 del Código Aduanero determinan que es facultad de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público conceder la exención de impuestos a la importación cuando se satisfagan las condiciones establecidas para ello, debe tenerse en cuenta que esos preceptos otorgan facultades discrecionales a la Seretaría de Hacienda y Crédito Público para conceder o negar la exención, pero tal facultad habrá de ejercitarse en forma razonable, justa, y conforme a argumentos lógicos de parte de la propia Secretaría y sin ninguna razón se dio en el caso que pudiera justificar la negativa de importación en franquicia solicitada por la actora, cabe concluir que fueron inexactamente aplicados los artículos 724 y 725 del Código Aduanero, que al conceder facultades discrecionales a dicha dependencia del Ejecutivo, no se las da en forma arbitraria para conceder o negar las exenciones de acuerdo con un criterio subjetivo propio, sino que debe proceder de acuerdo a los requisitos y condiciones señalados en los preceptos que se mencionan, con base en apreciaciones lógicas y razonadas del interés público, de los servicios a los que se destinen los bienes materia de la importación de manera que se determine fundadamente la negativa de la exención. SÉPTIMA ÉPOCA, SEXTA PARTE: Vol. 72, Pág. 99.- R.F. 147/70.- Cía. Eléctrica Mexicana del Sureste, S.A. Vol. 72, Pág. 99.- R.F. 171/70.- Cía. Eléctrica Mexicana del Sureste, S.A. Vol. 72, Pág. 99.- R.F. 141/70.- Compañía. Eléctrica Nacional, S.A.

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Vol. 72, Pág.99.- R.F. 619/70.- Luz y Fuerza de Campeche, S.A. Vol. 72, Pág. 99.- R.F. 617/70.- Compañía Eléctrica Nacional.

LEGALIDAD Facultades Discrecionales.

IMPORTACIÓN. FACULTADES DISCRECIONALES PARA EXIMIR DEL IMPUESTO DE.- La interpretación de los artículos 724 y 725 del Código Aduanero, lleva a pensar que confieren facultades discrecionales a la autoridad, para conceder las franquicias, de acuerdo con la conveniencia del interés público. Pero indudablemente el uso de tales facultades no puede ser arbitrario o caprichoso, si no que debe ajustarse a la ley y a la lógica (y está sujeto al control constitucional), atendiendo a ver si las importaciones se verifican en orden a la satisfacción de servicios públicos o de interés meramente privados. SÉPTIMA ÉPOCA, SEXTA PARTE: Vol. 30, Pág. 75.- RF-107/68.- Cía. Eléctrica de Mérida, S.A.- Unanimidad de votos. Vol. 30, Pág. 75.- RF-19/69.- Mexicana de Aviación, S.A.Unanimidad de votos. Vol. 30, Pág. 75.- RF-43/69.- Cía. Mexicana de Aviación, S.A.- Unanimidad de votos. Vol. 30, Pág. 75.- RF-17/69.- Cía. Mexicana de Aviación, S.A.- Unanimidad de votos. Vol. 30, Pág. 75.- RF-15/69.- Cía. Mexicana de Aviación, S.A.- Unanimidad de votos. El uso de facultades discrecionales debe ajustarse a la Ley y a la lógica y está sujeto a control Constitucional Compilación de Jurisprudencia 1917-1975, Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, Tribunales Colegiados de Circuito, Sexta Parte, Mayo Ediciones, Pág. 56. Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

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PAG 1. Presentación

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2. Ubicación conceptual del principio de legalidad en el sistema constitucional de contribuciones.

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3. Antecedentes. Justificación y evolución del principio de legalidad.

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4. Fundamentos constitucionales del principio de legalidad. Contenido, aplicación e interpretación.

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5. El principio de reserva legal. La ley como expresión fundamental. Excepciones al principio: Decreto Ley, Decreto Delegado. El reglamento

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Decreto Ley y Decreto Delegado

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El Reglamento 6. La Ley. Procesos de creación de las leyes tributarias. Ley de Ingresos y Presupuesto de Egresos. Anualidad de la ley.

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Anualidad de la Ley. Ley de Ingresos y Presupuesto de Egresos

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Nuestra Opinión

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7. La legalidad. Enunciado rector de los actos de la administración pública. La defensa de los Gobernados. Control de legalidad y control de constitucionalidad.

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Planteamiento Preliminar.

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La Legalidad de los Actos de la Administración Pública

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Las Defensas de los Gobernados

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A) Instancias Administrativas.

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B) Recursos Administrativos.

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C) Impugnaciones Jurisdiccionales.

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Control de Legalidad y Control de Constitucionalidad. Rasgos Conceptuales.

PROFESOR: Lie. Alfonso Cortina Gutiérrez

512 Mag. de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación

Control de Legalidad. Juicio de Nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación.

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Resumen

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Control de Constitucionalidad. El Amparo en Materia Fiscal Bibliografía

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Apéndice Jurisprudencial

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DERECHO JURISDICCIONAL TRIBUTARIO COMPARADO ESTADOS UNIDOS, FRANCIA, MÉXICO Y ESPAÑA

DERECHO JURISDICCIONAL TRIBUTARIO COMPARADO. ESTADOS UNIDOS, FRANCIA, MÉXICO Y ESPAÑA. * En Europa ha existido tradicionalmente un claro contraste entre la orientación continental que otorga a los tribunales competencia para rectificar decisiones administrativas que consideren ilegales, y la que en las Islas Británicas, aún cuando no estén formalmente obligadas a hacerlo, se inclinan a respetar los actos de funcionarios anteriores. Al hacer esta afirmación que apunta a un contraste -uno entre el extenso panorama de divergencias- entre Inglaterra y los países continentales sólo reitero lo que escribió S.A. de Smith, profesor de la Universidad de Londres, que leí en su libro -diría yo clásico libro- Judicial Review of Administrative Action (Revisión Judicial de la Acción Administrativa). Pero no vine a la venerable Universidad de Salamanca para comentar el pensamiento jurídico de los administrativistas ingleses. Estoy entre vosotros para delinear las diferencias -y aludir a las semejanzas- entre las normas que en materia impositiva existen entre Estados Unidos, Francia, México y el entrañablemente querido y respetado y respetable país en que me encuentro. Antes quiero externar mi agradecimiento al profesor Don Eusebio González por haberme invitado a participar en este evento -lo que hago conmovido y agradecido- en una Universidad que escuchó hace tres siglos, después de una segregación inquisitorial de tres años, las palabras de Fray Luis de León: "como decíamos ayer...', en una Universidad que inspiró al Cardenal Cisneros para concebir y para dirigir, a pesar de que no se haya impreso en ella, esa obra cúspide de la investigación religiosa que fué la Biblia Complutense, escrita en los cuatro idiomas esenciales de los eruditos de su época: uno de ellos el * Ponencia presentada en la Clausura del Curso sobre Principios Tributarios Internacionales, Celebrado en la Universidad de Salamanca, España el 29 de Septiembre de 1989.

castellano en que estamos hablando; una Universidad que en el ineludible vaivén de la historia fué el alma mater, aunque no se hayan en ella escuchado sus palabras, de quien escribió el discurso inmortal sobre las letras y las armas.

la renta nacional, es decir, de controversias sobre impuestos federales.

ESTADOS UNIDOS.

En los dos siglos transcurridos desde la aprobación de la Constitución Federal, el Departamento del Tesoro se desarrolló paralelamente al crecimiento nacional.

Es impresionante el dato que nos dio Keneth Culp Davis en su Tratado de Derecho Administrativo (Administrative Law Treatise) de 1958.

En los treinta años transcurridos desde que Davis publicó su Tratado, esas cifras se han cuadruplicado.

'El Servicio de la Renta Interior (Interna! Revenue Service) recibió en un año más de 90,000,000yleclaraciones tributarias. El Servicio hizo cambios matemáticos en V317,000 de ellas y examinó 2'117,000 declaraciones, que produjeron un impuesto adicional, intereses y multas que totalizaron U.S. 1,412,823,000. Se emitieron 37,504 reglas tributarias. Los agentes fiscales embargaron 14,499 empresas durante el año. Se investigaron 4.650. Ninguna de estas cifras puede compararse estadísticamente a los casos que se promovieron ante los jueces de distrito'. En la Convención de 1787, que aprobó la Constitución de los Estados Unidos, los Estados de Nueva Inglaterra, Maryland y Virginia, resolvieron establecer tribunales inferiores con jurisdicción para conocer y resolver en primera instancia sobre el cobro de la renta nacional y, consiguientemente, la XVI enmienda a esa Constitución autoriza al Congreso para establecer impuestos que gravan ingresos derivados de cualquier fuente, prohibiendo que la tributación sobre ingresos se distribuyera entre los Estados miembros de la Federación. En esa Convención, además, se estipuló la creación de un Poder Judicial Nacional, sin perjuicio de que tribunales inferiores puedan conocer y resolver en primera instancia, sujetos a la competencia de un tribunal supremo para decidir respecto al cobro de

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Tres órganos jurisdiccionales tienen competencia para tramitar y resolver en una única instancia reclamaciones de contribuyentes originados por la acción revisora del Servicio de la Renta Interior: los jueces federales de Distrito, la Corte de Reclamaciones y la Corte de Impuestos; ésta, creada dentro del sector administrativo del Gobierno es, con mucho, la de mayor importancia y relieve y es por esto que a ella me referiré al exponer el tema que se me ha asignado. Originalmente, en 1924, como todavía a estas horas, esa Corte era un órgano de justicia retenida, enmarcado dentro del Poder Ejecutivo, precisamente en el Departamento del Tesoro, llamado Junta de Apelaciones Fiscales (Board of Tax Appeals); posteriormente, en 1942, el Congreso cambió su nombre por el de Corte de Impuestos de los Estados Unidos (Tax Court of the United States) y finalmente en 1969, también por decisión legislativa, se ratificó su nombre y se le dio la estructura orgánica que tiene hoy. Es un Tribunal de Justicia delegada, no retenida, es decir, plenamente autónomo, internamente estructurado con un criterio unificador y con independencia completa respecto al Departamento del Tesoro en Washington, para que sus sentencias se ajusten siempre a un mismo criterio jurídico. Del Atlántico al Pacífico, de Canadá a México, en Alaska y en Hawai, la cohesión interna de la Corte y la aplicación de un mismo concepto jurídico nacional basada en el Título 26 del Código de los Estados Unidos, aseguran una congruencia interna y un criterio inter-

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pretativo legal único, que no existiría en las sentencias que dictan los Jueces de Distrito. Es por esa razón que los contribuyentes norteamericanos, casi invariablemente, optan por recurrir ante la Corte de Impuestos las decisiones del Departamento del Tesoro, que les son adversas. La autonomía de la Corte de Impuestos es orgánica respecto al Departamento del Tesoro, pero no existe, ni podría existir, frente a la competencia jurisdiccional de la justicia federal norteamericana. Sus sentencias están siempre sujetas a la posible revisión de los jueces federales de Distrito, después a la de los Tribunales de Circuito y, finalmente, a la de la Suprema Corte a través del recurso de certiorarí; sin embargo, muy excepcionalmente, y siempre por decisión de ella, llegan los litigios tributarios al conocimiento y decisión de ese alto Tribunal. Una comisión de ministros de la Suprema Corte resuelve, sin posible recurso ulterior, si se admite ese recurso. En los Anales de la justicia federal se lee, con machacona insistencia, que se niega la instancia revisora ante la Corte: Cert. denied; certiorarí negado, se dice en los Anales respecto a las peticiones de los contribuyentes que no obtuvieron sentencia favorable de los Tribunales de Circuito. La Corte de Impuestos, según explicó su Presidente Samuel B. Sterrett en el Congreso Conmemorativo del Quincuagésimo Aniversario de la Promulgación de la Ley de Justicia Fiscal, creadora del Tribunal Fiscal de la Federación, que se efectuó en la ciudad de México en el mes de Agosto de 1986, tiene su sede principal en Washington, D.C. y sus jueces se encuentran en más de ochenta ciudades de Estados Unidos. Se integra por diecinueve jueces que nombra el Presidente de la República con la recomendación y consentimiento (advice and consent) del Senado. Ellos desempeñan sus funciones por un término de quince años, que puede ser reiterado por un plazo igual. El Presidente de la Corte de Impuestos es elegido cada dos años y puede ser reelecto por el mismo período.

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Además de los diecinueve jueces nombrados por el Presidente de los Estados Unidos, la Corte de Impuestos está integrada por otros diecisiete jueces especiales que, designados por el Presidente de la Corte, puedan conocer de asuntos de menor cuantía (10,000 dólares o menos); de algunos casos normales, a instancia de las partes, y de audiencias previas a la sentencia final. Con excepción del Estado de California y del Distrito de Columbia, la Corte carece de una sede permanente y sus jueces viajan constantemente para conocer de litigios tributarios en todo el país. Recuerdan en su continua movilidad a los juglares de clerecía de la Edad Media. El Código Interior de Ingresos previene que la Corte sesione "con una frecuencia razonable para que los contribuyentes tengan acceso a ella" con un mínimo de molestias y gastos. Es un organismo jurisdiccional que requiere impulsos renovados para evitar un rezago cada año inminente; por ejemplo, en 1985 resolvió más de 36,000 juicios, pero en el mismo año se promovieron más de 45,000. El hecho de que las decisiones de la Corte de Impuestos norteamericana son susceptibles de revisión por el Poder Judicial, permite concluir que ella carece de autonomía jurisdiccional para dictar sentencias finales, que definitivamente den término a los juicios ante ella promovidos. FRANCIA. En contra de un acuerdo de la Administración que resuelva negativamente la petición de un particular y afecte su interés, éste tiene abierta la posibilidad de pedir su revocación ante la autoridad que la haya dictado, o ante el superior jerárquico de ella. Cuando esta instancia existe porque la ley la establece, la autoridad está obligada a resolvería. Si no lo hace, transcurrido un plazo de tres meses el silencio de la autoridad se considera como una presunta decisión negativa, y el particular afectado

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puede impugnaría ante el tribunal competente mediante el recurso -es en realidad un juicio- de exceso de poder. Este recurso o juicio de exceso de poder se usa normalmente por el administrado en contra de resoluciones expresas o presuntas (resoluciones ejecutorías) que le causen un perjuicio, y sólo excepcionalmente se cierra la posibilidad de promoverlo si el acuerdo administrativo es un "acto de gobierno" de naturaleza esencialmente política Puede promoverse ante la justicia administrativa francesa que sea competente para impugnar actos administrativos ilegales los que, si se anulan por el tribunal administrativo, dejan de existir no nada más para el particular que los impugne; la sentencia nulrficatoria tiene en Francia un alcance "erga omnes" que afecta tanto a las partes del litigio, como a la autoridad demandada La ilegalidad de las resoluciones ejecutorías deriva de alguno de cuatro vicios, que tradicionalmente han sido la incompetencia de la autoridad que los dicta, defectos formales del procedimiento administrativo; violación de la ley que debió aplicarse y desvío de poder. La incompetencia se refiere a la autoridad de la que emana el acto impugnado, que presupone la facultad legislativa para declararla; el vicio de forma es una irregularidad grave procedimental o de formalidades sustanciales necesarias para dictar el acto impugnado; en todo acto administrativo, la ley aplicada, o que debió aplicarse debe siempre fundar este acto y su fundamento mencionarse explícitamente; por último, el desvío de poder existe cuando el acto administrativo sub judice se motiva en hechos inexistentes, o cuando en él se incurre en graves irregularidades del procedimiento seguido por la autoridad.

condenarse pecuniariamente a la autoridad demandada; sólo es legalmente posible que la sentencia ordene a la autoridad administrativa que tome las medidas que necesariamente deriven de la anulación, Se considera que el acto anulado no existió jurídicamente. Las jurisdicciones administrativas son el Consejo de Estado y los tribunales administrativos. El primero, además de sus atribuciones consultivas tiene -y es la más importante- competencia jurisdiccional que, para los asuntos de menor cuantía puede ser de única instancia Normalmente es un tribunal de apelación que resuelve como tribunal de alzada las sentencias de los tribunales locales de primera instancia (anteriormente los consejos de prefectura con funciones meramente administrativas). Originalmente los tribunales administrativos sólo tenían jurisdicción sobre conflictos en los que el Estado es parte, pero ya a fines del siglo XIX se dividieron en categorías distintas: actos en que la administración funcionaba como autoridad, con jus imperii y actos de gestión respecto a los cuales se seguía un procedimiento análogo a los de particulares, sujetos a la jurisdicción civil. Era la teoría del Estado deudor, según la cual sus órganos, no obstante su competencia de poder público, actuaban a través de procedimientos análogos a los de particulares, como cuando como arrendatarios rentaban un inmueble. Normalmente los litigios sobre los segundos correspondían a la jurisdicción civil. Pero la teoría del Estado deudor que negaba la dualidad del Estado, condujo a la prohibición de someter estos conflictos a los tribunales civiles; hoy, sin embargo, aún respecto a los actos de gestión de los órganos gubernamentales, los conflictos que de ellos derivan se sujetan a la jurisdicción de los jueces administrativos.

La sentencia del juez administrativo debe limitarse a anular el acto que se impugna o a confirmar su validez, pero en ella no pueden precisarse las consecuencias de la anulación, ni

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Existen cuatro recursos contencioso-administrativos, de los que, para los propósitos de esta exposición, sólo dos tienen relevancia: a) El contencioso de plena jurisdicción. Su objeto es muy variado y son amplias las facultades del juez al dictar su fallo. Su rama más importante es el juicio en el que se reclama una indemnización del Estado pero tal vez por razones históricas no vigentes ahora, son también en Francia de plena jurisdicción; además, los recursos en materia fiscal, aún cuando en ellos sólo se pídala anulación de un acto administrativo. El contencioso de plena jurisdicción se ajusta a reglas diversas a los de anulación. b) El contencioso de anulación. Su objeto es dejar sin efectos un acto administrativo, que el juez sólo puede nulificar; no puede reformar la decisión, ni ordenar una condenación pecuniaria. Se promueve ante un juez administrativo, de primera instancia, que era antes el ya transformado consejo de prefectura, sin atribuciones jurisdiccionales. El principal recurso de anulación es el de exceso de poder, abierto procesalmente cuando al dictarse el acto impugnado se viola la ley aplicable. En estos recursos, como dije, sólo se pide la anulación del acto, no una indemnización pecuniaria, la que únicamente puede ordenarse en un juicio de plena jurisdicción.

MÉXICO. El 1o. de enero de 1937 entró en vigor la Ley de Justicia Fiscal, que se promulgó por el Presidente Lázaro Cárdenas en agosto de 1936. Fué una ley revolucionaria del pensamiento jurídico mexicano en su época, porque creó el Tribunal Fiscal de

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la Federación como órgano jurisdiccional autónomo, lo que para algunos abogados era constitucionalmente herético, pues no se concebía entonces la posibilidad jurídica de un tribunal autónomo, competente para conocer de juicios en los que se cuestionara la legalidad de resoluciones ejecutorias de la Secretaría de Hacienda La crítica generalizada en el foro nacional, afirmaba que esa competencia era exclusiva de los tribunales federales judiciales. El argumento generalizado entonces se desarrollaba alrededor de la tesis de que la legalidad de las decisiones administrativas en materia de impuestos, sólo podía decretarse en vía jurisdiccional por los jueces federales, y que para examinar la legalidad tributaria, estaba abierta para los contribuyentes de un juicio de oposición ante jueces de Distrito, enmarcados dentro del Poder Judicial de la Federación. Previendo esa objeción, el legislador de 1936 la rebatió con éxito haciendo notar en la exposición de motivos de la Ley de agosto de 1936 que el nuevo Tribunal, aunque dotado de plena autonomía para dictar sus fallos, al resolver los juicios ante él promovidos, no dictaría sentencias exentas de una posible revisión jurisdiccional y que el juicio de amparo, como una instancia final para decidir sobre la legalidad de las decisiones del nuevo órgano jurisdiccional, dejaba a la justicia federal la resolución final revisora de las sentencias del nuevo órgano de justicia administrativa. Ulteriores reformas a la Constitución de México disiparon las dudas sobre la cuestión de constitucionalidad del tribunal, borrando así toda duda sobre la Ley de agosto de 1936. En efecto, el artículo 104, inciso l-B, prevé explícitamente la posibilidad de establecer en México tribunales de lo contencioso administrativo, y además el artículo 73, fracción XXIX-H, facultó al Congreso "para expedir leyes que instituyan tribunales de lo

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contencioso-administrativo dotados de plena autonomía para dictar sus fallos...". Cincuenta y cuatro años han transcurrido desde la promulgación de la Ley creadora del Tribunal Fiscal mexicano y a estas horas, y desde hace medio siglo, nadie discute sus bases constitucionales; en efecto, sus sentencias están abiertas a la revisión de los jueces federales, a instancia de los administrados a través del juicio de amparo, de añeja tradición en México. Originalmente el Tribunal Fiscal, de única instancia, sólo residía en la ciudad de México, pero en 1978 dos reformas esenciales le hizo el legislador: la primera consistió en estructurarlo en dos etapas, una ante jueces regionales de primer conocimiento, y otra de revisión ante una Sala Superior; la segunda reforma, descentralizadora, atribuye la instancia de primer grado a Salas regionales que funcionan regularmente en ocho entidades federativas del país. Desde su creación el Tribunal ha tenido competencia para nulificar resoluciones administrativas, por los mismos vicios de ilegalidad: incompetencia de la autoridad que los dicta, omisión e incumplimiento de formas esenciales en el procedimiento administrativo, violación de la ley aplicable y desvío de poder. ESPAÑA. La fracción I del artículo 106 de la Constitución española otorga en términos categóricos facultad a los tribunales para controlar la legalidad de la actuación administrativa De acuerdo con ese texto explícito, no existe, como ocurre en Francia, una jurisdicción especial que atribuya a tribunales de competencia especializada, diversa de la de los judiciales, potestad para resolver conflictos jurídicos entre el Estado español y sus nacionales. Ni tampoco se ha creado la atribución de un órgano jurisdiccional distinto de los tribunales del país, como ocurre en

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México por disposición constitucional, y por mandato del Congreso ordinario en Estados Unidos. La Corte de Impuestos norteamericana, o el Tribunal Fiscal de la Federación en México, sonN como antes dije, órganos de una jurisdicción administrativa desconocida por lo que atañe al Gobierno, en la Constitución española Es por eso que las sentencias de vuestros tribunales no admiten una revisión ulterior por otra autoridad jurisdiccional, ni existen jurisdicciones paralelas y distintas en la jurisdicción administrativa, que serían ajenas a los lineamientos monolíticos de la justicia española. El texto citado es claro al estatuir: 'Art. 106./. Los tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican.' Va sin decir que se refiere el texto a los tribunales judiciales, únicos que tienen existencia jurídica. En este aspecto la estructura jurídica unitaria de la justicia española, no coincide, sin embargo, con el régimen de las Comunidades Autónomas. En efecto, el artículo 153, inciso c), constitucional, expresamente dispone: 'Art. 153.- El control de la actividad de los órganos de las Comunidades Autónomas se ejercerá: c) Por la jurisdicción contencioso^tdministrativa, el de la administración autónoma y sus normas reglamentarías.'

Las Comunidades Autónomas españolas son una creación sui generis del legislador, porque de ellas no puede des-

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prenderse que España sea un Estado federal como el norteamericano o el mexicano, pero al mismo tiempo es imposible homologar el sistema español con el contencioso-administrativo francés. No puede hacerse igual afirmación respecto a las Comunidades Autónomas, en vista del mandato expreso del ya citado artículo 153, inciso c). El Capítulo Tercero de la ley suprema señala las bases esenciales de las Comunidades Autónomas, de acuerdo con la expresa garantía del artículo 2, también constitucional, del derecho a la autonomía de las nacionalidades: la fracción I del artículo 143 faculta a las provincias españolas para acceder a su autogobierno, coincidiendo con la que para ellas deriva de aquel precepto explícito. La competencia autónoma de las Comunidades se ha creado, primordialmente, para organizar sus propias instituciones de autogobierno (artículo 148-frac. I); ellas tienen una competencia residual porque al Estado, según el artículo 149, fracción III, corresponde la competencia exclusiva sobre materias no atribuidas expresamente a él, las que pueden corresponder a las Comunidades, y también tiene el Estado competencia sobre materias no asumidas explícitamente por los Estatutos de Autonomía Y aun en materia de competencia estatal, las Cortes Generales pueden atribuir a todas o a algunas de las Comunidades Autónomas, la facultad de dictar ellas mismas normas legislativas en el marco de una ley estatal. En resumen, el derecho procesal tributario del Gobierno de España es judicial y unitario. El de Estados Unidos y el de México tiene la fase final del control de la justicia federal. El de Francia es jurisdiccional, autónomo, desvinculado del sistema judicial y el de las Comunidades Autónomas Españolas, como el de Francia, es esencialmente jurisdiccional.

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FE DE ERRATAS DEL LIBRO «TITULADO •PRINCIPIOS TRIBUTARIOS CONSTITUCIONALES" En la pagina 4*2, priaar párrafo, cuarto y quinto ranglonaa: DICE: da la Onion conforme a lo diepuaato an al articulo 131, sa otorgarán facultadas para lagialar. OEBE DECIR: da la Onion conforaa a lo dispuoato an al articulo 29. En ningún otro caso, salvo lo diapuaato an al aagundo párrafo dal articulo 131, sa otorgarán facultadas axtraordinariaa para lagialar. En la página 413, tarcar párrafo, priaar ranglán: DICE: Por su parta al articulo 133 aa claro ejemplo da nuaatros DEBE DECIR: Por su parta al articulo 131 as claro ejemplo da nuaatros En la página 501, tarcar párrafo, aagundo renglón: DICE: articulo 74, fracción IV, an relación al 72, fracción VII, sa inflara DEBE DECIR:

PRINCIPIOS TRIBUTARIOS CONSTITUCIONALES Se terminó de imprimir en agosto de 1992. La edición consta de 1000 ejemplares.

articulo 74, fracción XV, an relación al 73, fracción Vil, sa infiere. En la página SIS, el tercer párrafo : DEBE DECIR: El Tribunal Fiacal da la Federación, al «ostento da su creación, ea un Órgano fora*léante Administrativo porgue eatá colocado dentro de la eafera dal Podar Ejecutivo y •atarialaanta Judicial por la naturaleza da su tarea de impartición da Justicia, que es delegada, en función de la autonomía da que eatá dotado para dictar sus falloa en repreaantación del Preaidente da la República.

En la página SIS, despuás del tercer párrafo debe ir el siguiente texto: Este Órgano Jurisdiccional en su evolución histórica, ha sido invoatido da una total independencia y autonomía por su naturaleza intrínseca, es decir por cuanto a su calidad da Tribunal, erigiendoee actualmente como Organismo del Poder Público dentro del ámbito administrativo pero completamente independiente de cualquier eutoridad y absolutamente autónomo para emitir sus resoluciones, lo cual se desprenda de su fundamento conatitucional y de la Ley Orgánica que lo rige (45). •OTA ACLARATORIA En relación al Quinto párrafo de Xa página 493, se precise lo siguiente: Por reforma an vigor a partir del lo. de septiembre de 1999 el Articulo C5 diepone que el Congreao se reunirá en doe eeaionea ordinarias, el primero a partir del lo. de noviembre de cada ano y el 2o. a partir dal 1S de abril, en laa que se ocupará del eatudio, diacueión y votación de lee demás asuntos que le correspondan conforme a le Constitución.