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El Contador Como Sujeto Activo en el Delito Contable

Entre el gremio de la profesión contable existe gran desconocimiento sobre aquellos supuestos en los cuales pudiera actualizarse responsabilidad penal para el contador en la comisión de delitos de naturaleza fiscal. Se tiene la falsa percepción de que es el administrador único o los miembros del consejo de administración (tratándose de una persona jurídica) quienes actualizan tal responsabilidad.

En efecto, en el ejercicio profesional advertimos que la confusión deriva principalmente por las siguientes razones, a saber: 1) porque el administrador único o los miembros del consejo de administración son quienes ostentan la administración de la sociedad y ejecutan los actos en nombre y por cuenta de aqu e lla; 2) en aquellos casos en los cuales el administrador único o presidente del consejo de administración haya tramitado la firma electrónica de la persona moral ante la autoridad fiscal y; 3) por la presunción expresa establecida en el artículo 19-A, último párrafo del Código Fiscal de la Federación.

No obstante, la responsabilidad por la comisión de delitos fiscales en términos de la legislación mexicana va mucho más allá. El artículo 95 del Código Fiscal Federal establece diversos supuestos de autoría y participación en los cuales pudiera verse involucrado el contador en la práctica de su ejercicio profesional. Por ejemplo, para el delito de defraudación fiscal y su equiparable, previstos en los artículos 108 y 109, del Código de referencia, los Tribunales del Poder Judicial de la Federación han sostenido que actualiza la conducta delictiva la persona que haya intervenido en su carácter de autor o partícipe y la vinculación directa o indirecta en la comisión del delito, es decir, que para su configuración no se requiere de sujeto activo calificado.

A partir del 1.° de enero de 2014, las autoridades tributarias mediante diversas reformas a las disposiciones fiscales iniciaron con mayor intensidad la persecución, combate y castigo a las conductas asociadas al tráfico ilícito de comprobantes fiscales. Se acuñaron los términos EFOS (empresas que facturan operaciones simuladas) y EDOS (empresas que deducen operaciones simuladas), para referirse a aquellos contribuyentes que incurrían en el tráfico ilícito de comprobantes fiscales.

Actualmente, existen múltiples preceptos en la legislación fiscal que regulan y sancionan a aquellos contribuyentes catalogados como EFOS y EDOS, en términos de lo dispuesto en el artículo 69-B del Código Federal Tributario, que van desde dejar sin efectos su certificado de sello digital, actualizar responsabilidad solidaria para sus socios o accionistas, imposibilidad de presentar avisos de cancelación al RFC, imposibilidad de acceder a subsidios o estímulos fiscales, inaplicación del secreto fiscal, improcedencia para celebrar acuerdos conclusivos, por citar solo algunos de ellos. Lo anterior partiendo desde luego del hecho de que las autoridades fiscales acrediten los presupuestos previstos en la propia norma para ser considerados con tal calidad.

En este artículo nos centraremos en analizar el papel del profesional de la contaduría que presta servicios de contabilidad a un contribuyente que incurre en la conducta ilícita conocida coloquialmente como “compraventa de facturas”, y que derivado de dicha prestación de servicios pudiera actualizar el injusto previsto en el artículo 111, fracción VIII del Código Fiscal de la Federación, conocido en el argot como “el delito contable”.

Análisis del delito contable

México al igual que otros países, sancionan el delito contable. La constitución federal mexicana en su artículo 31, fracción IV, establece la obligación de los mexicanos de contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. El incorporar a la contabilidad documentación falsa que ampare supuestas operaciones, trae como uno de sus principales efectos el que se deje de cumplir precisamente con el mandato constitucional, a partir de maniobras fraudulentas consistentes en asentar en los libros y registros contables operaciones comerciales no reales, sino únicamente destinadas a incidir en la determinación de las bases gravables o imponibles de los contribuyentes. La incorporación de la fracción VIII, del artículo 111 del Código Fiscal de la Federación se dio con la publicación el día 1 de junio de 2018 en el Diario Oficial de la Federación, del DECRETO por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, de la Ley Aduanera, del Código Penal Federal y de la Ley Federal para Prevenir y Sancionar los Delitos Cometidos en Materia de Hidrocarburos.

De acuerdo con la exposición de motivos contenida de la iniciativa de reformas antes citada, se buscaba inhibir y sancionar aquellas actividades defraudadoras que generaran un perjuicio al fisco federal. Por otro lado, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), tuvo una influencia importante para que el Estado mexicano decidiera incorporar tal ilícito. En efecto, el Grupo de trabajo de cohecho de la OCDE, identificó que nuestro país no tenía reconocidos penalmente, aquellas conductas sancionadas por la Convención para Combatir el Cohecho de Servidores Públicos Extranjeros en Transacciones Comerciales Internacionales, de la cual México es parte.

En la exposición de motivos de mérito se señaló lo siguiente: “ …Finalmente, se propone adicionar nuevas conductas en los artículos 110 y 111 del Código Fiscal de la Federación, a efecto de tipificar supuestos relativos a la suplantación de identidad mediante cualquier medio físico, documental, electrónico, óptico, magnético o de cualquier otra clase de tecnología o uso de prestanombres para la inscripción ante el registro federal de contribuyentes, así como delitos en materia de contabilidad relacionados con la omisión de los asientos correspondientes a las operaciones contables, fiscales o sociales con impacto fiscal, con el fin de inhibir y, en su caso, sancionar actividades defraudadoras con perjuicio al fisco federal.

Por lo que respecta a la reforma a la fracción III y adición de la fracción VIII del artículo 111 del Código Fiscal de la Federación, el Grupo de Trabajo de Cohecho de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos identificó que del artículo citado se colige que el incumplimiento al mandato consistente en la obligación de llevar libros y registros contables y a la conducta infractora relativa a asentar información falsa o de manera inadecuada las operaciones o transacciones contables, fiscales o sociales, o que cuente con documentación falsa relacionada con dichos asientos, no se encuentra penalmente tutelado. En ese sentido, se propone incluir los mencionados tipos penales con el fin de cumplir con el requisito de sanciones eficaces, proporcionales y disuasorias recomendadas, así como a lo establecido en el artículo 8 de la Convención para Combatir el Cohecho de Servidores Públicos Extranjeros en Transacciones Comerciales Internacionales, de la cual México es parte.…” (Énfasis añadido)

Es así que, el llamado delito contable quedó redactado en el Código Fiscal de la Federación de la siguiente manera: Artículo 111. Se impondrá sanción de tres meses a tres años de prisión, a quien VIII. Asiente con información falsa o de manera inadecuada las operaciones o transacciones contables, fiscales o sociales, o que cuente con documentación falsa relacionada con dichos asientos. No se formulará querella, si quien encontrándose en los supuestos anteriores subsana la omisión o el ilícito antes de que la autoridad fiscal lo descubra o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión notificada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales.

Asentar es sinónimo de anotar, registrar algo. El asiento contable es la anotación que se realiza en el libro de contabilidad para registrar una entrada o salida, es decir, una compra o un pago por servicio prestado. En el sistema de contabilidad de partida doble cada asiento contable se refleja a través de dos anotaciones: debe y haber.

Cuando un profesional de la contaduría que presta servicios contables a un contribuyente que incurre en la práctica de usar comprobantes fiscales digitales que amparan operaciones falsas, simuladas o inexistentes, para erosionar la base tributaria, incurre en el delito previsto en la fracción VIII, del artículo 111 del Código Fiscal de la Federación (delito contable), sancionado con prisión de tres meses a tres años, con independencia de que también pudieran actualizarse otras conductas delictivas como la prevista en la fracción I, del artículo 109 del referido código, que es la de consignar en las declaraciones fiscales, deducciones falsas, aunque en este último supuesto y al ser un delito de mera conducta, la pena podría ir de tres meses a seis años de prisión, cuando no se pueda determinar la cuantía de lo que se defraudó, o bien, si existió un perjuicio al fisco federal (resultado material), habrá que remitirse al monto de lo defraudado para establecer la pena, conforme al artículo 108 del multicitado código.

Conclusiones

En el ejercicio de sus facultades de comprobación a un contribuyente que utiliza estos esquemas fiscales agresivos, la autoridad hacendaria podría dar vista a la Procuraduría Fiscal de la Federación por la probable comisión de conductas delictivas, a fin de que esta formule la querella correspondiente ante el Ministerio Público, tanto para el contribuyente que utilizó y dio efectos fiscales a las facturas falsas como para quien las registró en la contabilidad. No obstante, y como ya se señaló anteriormente, si se subsana la omisión o el ilícito antes de que la autoridad fiscal lo descubra, no se formulará querella, lo que constituye una excluyente de responsabilidad penal.

Recuerde que el desconocimiento de la ley no exime de su cumplimiento.

Lic. Jesús Amaro Mauricio

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