методологія формування та практика імплементації в Україні
О. В. Харламова Фінансова звітність за міжнародними стандартами: методологія формування та практика імплементації в Україні
Харків Видавництво “ФОРТ” 2015 -1-
Фінансова звітність за міжнародними стандартами: УДК 657.37 ББК Х Рецензенти: А. А. Пилипенко, доктор економічних наук, професор, завідувач кафедри бухгалтерського обліку Харківського національного економічного університету імені Семена Кузнеця (м.Харків). В. В. Зимовець, доктор економічних наук, старший науковий співробітник завідувач відділу фінансів реального сектора Державної установи “Інститут економіки та прогнозування НАН України” (м.Київ). О.В.Димченко, доктор економічних наук, професор, завідувач кафедри економіки підприємств, бізнес-адміністрування та регіонального розвитку Харківського національного університету міського господартва ім.О.М.Бекетова (м.Харків). Рекомендовано до друку на засіданні вченої ради Харківського державного університету харчування і торгівлі, протокол №10 від “30” червня 2015 р. Харламова О.В. Х
Фінансова звітність за Міжнародними стандартами : методологія формування та практика імплементації в Україні : Монографія / О.В.Харламова. – Х.: __________, 2015. - ___с. Укр. мова
ISBN Висвітлено теоретичні засади складання фінансової звітності українськими компаніями відповідно до вимог Міжнародних стандартів фінансової звітності. Проведено критичний аналіз принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності, викладено новаторський підхід до їх ідентифікації, класифікації та інтерпретації, запропоновано серед принципів бухгалтерського обліку виділяти принцип раціонального бізнесу. Введено у науковий обіг концепцію архітектоніки фінансової звітності, розроблено основні її конститутивні атрибути. Висвітлено методологічні засади архітектоніки форм фінансової звітності та Приміток до неї. Систематизовано випадки застосування професійного судження в МСФЗзвітності в розрізі оцінок і припущень. Надано практичні рекомендації щодо формування Облікової політики за МСФЗ. Розроблено організаційно-методологічне забезпечення трансформації фінансової звітності, складеної за П(С)БО, в МСФЗ-формат, яке включає алгоритм здійснення, інструментарій та ключові трансформаційні коригування. Здійснено аналіз ступеню конвергенції національних форм фінансової звітності та вимог МСФЗ до неї. Виявлено особливості аудиторського підтвердження фінансової звітності при переході на МСФЗ, розроблено макети аудиторських висновків. Здійснено аналіз впливу переходу на МСФЗ на оцінку фінансового стану компаній. УДК 657.37 ББК ã О.В.Харламова, 2015
ISBN
-2-
методологія формування та практика імплементації в Україні
ЗМІСТ
ПЕРЕДМОВА .............................................................................................. - 5 РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ СКЛАДАННЯ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ЗА МІЖНАРОДНИМИ СТАНДАРТАМИ .................... - 12 1.1. МСФЗ як концептуальна основа фінансової звітності .................... - 12 1.2. Ієрархічна система принципів фінансової звітності та бухгалтерського обліку .................................................................................... - 30 1.3. Принцип раціонального бізнесу: ідентифікація, обґрунтування та інтерпретація ...................................................................................................... - 60 1.4. Транспарентність фінансової звітності ............................................... - 73 РОЗДІЛ 2. МЕТОДОЛОГІЯ ФОРМУВАННЯ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ....................................................................................................... - 83 2.1. Концепція архітектоніки фінансової звітності .................................. - 83 2.2. Архітектоніка фінансової звітності ..................................................... - 100 2.3. Судження, оцінки та припущення у фінансовій звітності ........... - 154 2.4. Облікова політика за міжнародними стандартами фінансової звітності ............................................................................................................. - 166 РОЗДІЛ 3. ТРАНСФОРМАЦІЯ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ В МСФЗ-ФОРМАТ: ОРГАНІЗАЦІЙНО-МЕТОДОЛОГІЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ......................................................................................... - 208 3.1. Трансформація фінансової звітності як спосіб підготовки фінансової звітності за МСФЗ ........................................................................................... - 208 -
-3-
Фінансова звітність за міжнародними стандартами:
3.2. Алгоритмізація методики трансформації фінансової звітності в МСФЗ-формат ................................................................................................. - 235 3.3. Обліково-методологічний інструментарій трансформації фінансової звітності в МСФЗ-формат............................................................................. - 243 3.4. Особливості трансформації елементів фінансової звітності ..... - 254 РОЗДІЛ 4. ПРАКТИКА ІМПЛЕМЕНТАЦІЇ МІЖНАРОДНИХ СТАНДАРТІВ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ В УКРАЇНІ .................. - 275 4.1. Конвергенція національних форм фінансової звітності з вимогами МСФЗ ................................................................................................................. - 275 4.2. Комплаенс вимог П(С)БО та МСФЗ щодо подання та розкриття інформації у фінансовій звітності .............................................................. - 289 4.3. Аудиторське підтвердження фінансової звітності при переході на МСФЗ ................................................................................................................. - 300 4.4. Аналіз впливу переходу на МСФЗ на оцінку фінансового стану компаній (на прикладі хлібопекарської галузі) ........................................ - 318 ВИСНОВКИ ............................................................................................. - 335 СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ........................................ - 345 -
-4-
методологія формування та практика імплементації в Україні
Ø
ПЕРЕДМОВА
Евроінтеграційний вектор геоекономічного розвитку України актуалізує серед іншого й дослідження в царині імплементації європейських норм у національне законодавче поле, у тому числі і Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ). Загальнодержавною програмою адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу бухгалтерський облік і фінансова звітність віднесені до пріоритетних сфер, в яких здійснюється адаптація. Прийнята Стратегія застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні створила підґрунтя подальшого реформування системи бухгалтерського обліку та впровадження методології поширення інформації з економічних питань згідно з міжнародними стандартами для забезпечення відкритості, прозорості та порівнянності показників фінансової звітності компаній. Гармонізація українського законодавства із законодавством Європейського Союзу щодо вимог до фінансової звітності публічних компаній має на меті підвищення транспарентності фінансової звітності, забезпечення її порівнянності із звітами іноземних компаній, створення достовірної інформаційної бази для прийняття зважених управлінських та інвестиційних рішень, сприяння покращенню інвестиційного клімату, довіри інвесторів та залученню іноземних капіталів, що актуалізує розробку та наукове обґрунтування організаційноправових умов та методологічного забезпечення формування фінансової звітності в умовах застосування. Проблематика методології формування фінансової звітності та імплементації МСФЗ в українську обліково-звітну практику є об’єктом дослідження авторитетних науковців і фахівців, серед яких найбільш ґрунтовні науково-практичні результати висвітлено в роботах Голова С.Ф., Пархоменка В.М., Бондаря М.І., Канцурова О.О., Ловінської Л.Г., Костюченко В.М., Сопка В.А., Верігі Г.В., Цал-Цалко Ю. С., Жолнер І. В., Жука В.М., Каменської Т.О. та інших фахівців. Визнаючи теоретичну і практичну цінність отриманих наукових результатів та враховуючи перманентність процесу удосконалення як українського законодавчого поля в обліково-звітній сфері, так і Міжнародних стандартів фінансової звітності, правомірним представляється констатувати, що проблема комплексного обґрунтування -5-
Фінансова звітність за міжнародними стандартами:
методології формування транспарентної фінансової звітності за МСФЗ потребує подальших ґрунтовних досліджень. Вирішення зазначеної проблеми вбачається в удосконаленні існуючих та напрацюванні нових організаційних, методологічних, методичних і прикладних засад формування транспарентної фінансової звітності, побудованої на оновленій системі принципів, обґрунтованому професійному судженні, раціональній обліковій політиці та концепції її архітектоніки. Окреслені напрямки вирішення проблеми комплексного обґрунтування методології формування транспарентної фінансової звітності за МСФЗ обумовили вибір теми, основний зміст, мету, завдання та структуру монографії. Метою дослідження є обґрунтування науково-методологічних положень та розробка практичних рекомендацій щодо формування транспарентної фінансової звітності на основі концепції архітектоніки в умовах застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності. Досягнення мети дослідження реалізовано шляхом вирішення наступних завдань: - виявлення особливостей застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності як концептуальної основи її формування; - здійснення критичного аналізу принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності та розробка новаторських підходів до їх класифікації та інтерпретації; - обґрунтування доречності ідентифікації принципу раціонального бізнесу в системі принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності та його інтерпретація; - узагальнення та удосконалення ознак транспарентної фінансової звітності та формалізація її постулатів; - обґрунтування концепції архітектоніки фінансової звітності та розробка її основних методологічних положень та конститутивних атрибутів; - комплексне висвітлення архітектоніки форм фінансової звітності та Приміток до неї; - обґрунтування ролі професійного судження та систематизація оцінок і припущень, що є підґрунтям формування фінансової звітності; - обґрунтування та систематизація альтернативних облікових рішень та розробка практичних рекомендацій щодо формування облікової політики за МСФЗ; - обґрунтування вибору способу підготовки першої фінансової звітності за МСФЗ та алгоритмізація його методики;
-6-
методологія формування та практика імплементації в Україні
- розробка обліково-методологічного інструментарію трансформації та виявлення особливостей трансформації за об’єктами обліку; - здійснення аналізу ступеня конвергенції національних форм фінансової звітності з вимогами МСФЗ; - проведення комплаенс-аналізу вимог П(С)БО та МСФЗ до подання та розкриття інформації у фінансовій звітності; - виявлення особливостей аудиторського підтвердження фінансової звітності в період переходу компаній на МСФЗ та надання практичних рекомендацій щодо формування аудиторських висновків; - здійснення аналізу впливу переходу на складання МСФЗзвітності на оцінку фінансового стану компаній. Об’єктом дослідження є процеси формування транспарентної фінансової звітності в умовах застосування МСФЗ. Предметом дослідження є сукупність методологічних та організаційних засад формування транспарентної фінансової звітності та прикладні аспекти імплементації МСФЗ в обліково-звітну практику українських компаній. Теоретичним та методологічним підґрунтям дослідження є основні принципи і положення економічної науки, результати новітніх наукових досліджень в сфері бухгалтерського обліку і фінансової звітності, наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених з проблем теорії та методології бухгалтерського обліку і фінансової звітності, матеріали фахових видань та міжнародних науково-практичних конференцій, офіційні видання національних та міжнародних регуляторів, нормативноправові документи, що регулюють ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності в Україні, Міжнародні стандарти фінансової звітності тощо. Інформаційним підґрунтям дослідження є спеціалізовані фахові Інтернет-сайти, оприлюднена фінансова звітність публічних акціонерних компаній, офіційні статистичні дані, а також матеріали власних досліджень та практичного досвіду. У процесі дослідження використано як загальнонаукові, так і спеціальні методи: системний аналіз (виявлення особливостей МСФЗ як концептуальної основи фінансової звітності), порівняльний аналіз (виявлення ступеня конвергенції національних форм фінансової звітності з вимогами МСФЗ, проведення комплаенс-аналізу вимог П(С)БО та МСФЗ до подання та розкриття інформації у фінансовій звітності), фінансовий аналіз (здійснення аналізу впливу переходу на МСФЗ на оцінку фінансового стану компаній), контекстний аналіз (систематизація суджень, оцінок та припущень у фінансовій звітності, розробка підходів -7-
Фінансова звітність за міжнародними стандартами:
до формування облікової політики за МСФЗ), метод алгоритмізації (алгоритмізація трансформації як способу підготовки першої МСФЗзвітності); метод класифікації (розробка новаторських підходів до класифікації принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності) тощо. Найбільш вагомі результати дослідження, висвітлені у монографії, які можуть представляти науково-практичний інтерес, полягають у наступному: - обґрунтовано науково-методологічні положення та розроблено практичні рекомендації щодо формування транспарентної фінансової звітності на основі концепції архітектоніки в умовах застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності; - удосконалено поняття “принципи бухгалтерського обліку і фінансової звітності”, під якими запропоновано розуміти ієрархічну сукупність пов’язаних підпорядкованим зв’язком безумовних обмежень, які накладаються на масиви обліково-звітної інформації і створюють обов’язкові для дотримання орієнтири при визнанні, оцінці, поданні та розкритті інформації у фінансовій звітності; - представлено сукупність принципів фінансової звітності і бухгалтерського обліку як ієрархічну систему, в якій принципи фінансової звітності є визначальними, а принципи бухгалтерського обліку є похідними від них і знаходяться у підпорядкованому зв’язку з ними; - до оновленої парадигми принципів фінансової звітності запропоновано включати принцип корисності інформації, принцип професійного судження та принцип перманентності; - принцип професійного судження, як принцип фінансової звітності, розширено принципами раціонального бізнесу, критеріальності та аналогій у якості підпорядкованих принципів бухгалтерського обліку; - висунуто та доведено гіпотезу щодо ідентифікації принципу раціонального бізнесу в системі принципів бухгалтерського обліку, інтерпретація якого полягає у тому, що прийняті компанією господарські рішення відповідають теорії раціональної поведінки на ринку, як найбільш очікуваної моделі поведінки її учасників, а при розробці облікової політики та виборі альтернативних облікових рішень компанія виходила з позиції раціонального співвідношення очікуваних вигід та витрат на підготовку фінансової звітності; - висунуто та доведено гіпотезу щодо визнання транспарентності перспективною парадигмою якісної та корисної фінансової звітності, оскільки саме транспарентність найкращим чином віддзеркалює -8-
методологія формування та практика імплементації в Україні
глобальну ідею фінансової звітності в цілому та сформульовано основні постулати транспарентної фінансової звітності; - систематизовано ознаки транспарентності фінансової звітності, до яких, окрім традиційних прозорості, відкритості та доступності, віднесено репрезентативність та релевантність, доведено, що транспарентність забезпечується через механізми її підтвердження та оприлюднення; - висунуто та доведено гіпотезу щодо введення у науковий обіг терміну “архітектоніка фінансової звітності”, як такого, що найяскравішим чином відбиває ідею складання фінансової звітності як гармонійного поєднання її елементів, під якою запропоновано розуміти перспективну динамічну концепцію структуризації транспарентної фінансової звітності, що сприяє досягненню симетричних інтересів її укладачів та користувачів., та визначено її конститутивні атрибути (закони, об’єкт, предмет, мета, принципи, елементи, формат, методологічні засади та логіка складання); - удосконалено методологічні підходи до формування фінансової звітності в контексті концепції її архітектоніки, запропоновано модельні форми фінансових звітів, обґрунтовано розмежування подання інформації щодо операційних, фінансових та інвестиційних складових елементів у всіх формах фінансової звітності; - обґрунтовано зміщення акцентів балансового рівняння з традиційного “Активи = Капітал + Зобов’язання” на “Капітал = Активи – Зобов’язання”, згідно якого позитивний розвиток компанії буде спостерігатися у разі зростання капіталу, що еквівалентно перевищенню темпів зростання активів над темпами зростання зобов’язань, і саме такий підхід відображатиме фінансову концепцію збереження капіталу, покладену у більшості випадків в основу фінансової звітності; - запропоновано всі облікові рішення класифікувати на безальтернативні, альтернативні і самостійні, розкрито підходи до їх класифікації, доведено зв’язок їх з рівнем інформаційного ризику користувачів фінансової звітності; - розроблено ієрархічну модель архітектоніки Приміток до фінансової звітності, яка ґрунтується на логічній конструкції “від об’єктивного до суб’єктивного” з урахуванням рівня інформаційного ризику для користувачів та включає основи підготовки, затвердження і подання фінансової звітності, суттєві положення облікової політики, істотні облікові судження, оцінні значення і припущення, застосування нових стандартів, рекласифікації у фінансовій звітності та виправлення
-9-
Фінансова звітність за міжнародними стандартами:
помилок, розкриття інформації, що підтверджує статті, подані у фінансовій звітності, та розкриття іншої інформації; - сформульовано визначення суб’єктів та предмету професійного судження, розроблено алгоритм його винесення, систематизовано випадки застосування оцінок і припущень при складанні фінансової звітності; - доведено підпорядкованість категорій “оцінки” (кількісний аспект) і “припущення” (якісний аспект) категорії “професійне судження”, запропоновано під припущенням розуміти професійне судження щодо якісних аспектів підготовки фінансової звітності, а під оцінкою – професійне судження щодо кількісних аспектів підготовки фінансової звітності; - розроблено детальний перелік та опис елементів Облікової політики компанії, концептуальною основною фінансової звітності якої є МСФЗ, у якому систематизовано найбільш суттєві облікові політики щодо яких МСФЗ надані певні альтернативи або у МСФЗ відсутні конкретні вимоги до операцій та об’єктів обліку і фінансової звітності; - обґрунтовано використання логічної моделі “стандарт, що регулює облік та подання у фінансовій звітності Þ визнання, якщо є альтернативні варіанти Þ класифікація Þ первісна оцінка Þ подальша оцінка (на дату фінансової звітності) Þ припинення визнання Þ інші питання” при формуванні облікової політики щодо об’єктів обліку, елементів та статей фінансової звітності; - за результатами аналізу підходів до складання МСФЗ-звітності (трансформація, паралельний облік і трансляція) обґрунтовано вибір трансформації як основного способу складання першої МСФЗ-звітності, що ґрунтується на оптимальному співвідношенні витрат і вигід при застосуванні трансформації у порівнянні з іншими способами її підготовки; - запропоновано трансформацію визначати як комплекс обліково-аналітичних процедур, які здійснюються з метою складання фінансової звітності за МСФЗ і включають коригування, необхідні для деталізації і перегрупування облікових даних, які підготовлено за національними стандартами обліку, для цілей формування фінансової звітності за МСФЗ (у частині визнання, оцінки, подання та розкриття інформації); - розроблено рекомендації щодо організаційних та методологічних засад переходу на складання фінансової звітності за МСФЗ, алгоритм трансформації фінансової звітності, складеної згідно - 10 -
методологія формування та практика імплементації в Україні
вимог національних стандартів, в МСФЗ-формат, обліковометодологічний інструментарій процесу трансформації; - виявлено суперечності, які потребують усунення при трансформації фінансової звітності через трансформаційні коригування, що дозволило ідентифікувати ключові проблемні аспекти, які виникають при трансформації обліково-звітної інформації щодо активів, капіталу, зобов’язань, доходів та витрат та розробити практичні рекомендації здійснення пооб’єктної трансформації обліково-звітної інформації стосовно елементів фінансової звітності; - доведено наявність прогресу у конвергенції вимог національного законодавства і МСФЗ до фінансової звітності, виявлено ключові аспекти, що заважають подальшій їх конвергенції, систематизовано суперечливі вимоги до подання та розкриття інформації в національних формах фінансової МСФЗ-звітності, що вимагають вирішення для успішного процесу впровадження МСФЗ в облікову практику українських компаній, розроблено умовну модель національної фінансової МСФЗ-звітності, яка дозволяє виконати вимоги МСФЗ і не порушити національне законодавство; - обґрунтовано практичні рекомендації щодо визначення концептуальної основи фінансової звітності для цілей аудиту (яка є концептуальною основою спеціального призначення), основних припущень та невизначеностей, що супроводжують аудиторські процедури на етапі переходу на МСФЗ, переліків контрольного опитування та запропоновано модельні аудиторські звіти за результатами аудиту фінансової звітності за періоди, що передують першій фінансовій звітності за МСФЗ; - розроблено методологічний підхід до аналізу впливу переходу на МСФЗ на оцінку фінансового стану компаній на основі використання інтегрального показника впливу переходу на МСФЗ, в якому синтезовані тенденції набору показників, що характеризують фінансовий стан компаній до і після трансформації їх фінансової звітності в МСФЗформат, проведено експериментальні розрахунки впливу переходу на МСФЗ на оцінку фінансового стану компаній хлібопекарської галузі, які дозволили отримати більш надійні та інформативні дані для оцінки фінансового стану компаній з метою прийняття виважених управлінських та інвестиційних рішень. Монографія може представляти науково-практичний інтерес для укладачів МСФЗ-звітності, регуляторів, користувачів, науковців, чиї наукові інтереси знаходяться в площині МСФЗ, а також викладачів та студентів. - 11 -
Фінансова звітність за міжнародними стандартами:
Ø РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ СКЛАДАННЯ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ЗА МІЖНАРОДНИМИ СТАНДАРТАМИ
1.1. МСФЗ як концептуальна основа фінансової звітності
К
онцептуальна основа виступає системоутворюючою складовою облікової парадигми незалежно від використовуваних стандартів обліку і звітності, нормативно-правового регулювання та облікових традицій. Тому доречніше говорити про концептуальні основи, які можуть відрізнятися в залежності від обліковозвітних систем. Під обліково-звітною системою на авторську думку доречно розуміти сукупність взаємопов’язаних елементів регулювання обліку і складання фінансової звітності (наприклад, нормативнозаконодавчих вимог, стандартів обліку і звітності, облікових інструментів тощо), що діють в конкретній країні. Концептуальні основи у найбільш загальному розумінні представляють собою послідовний синтез теоретичного, методологічного та нормативно-регулятивного рівнів бухгалтерського обліку і фінансової звітності, які відповідають певній обліково-звітній системі. Послідовний синтез зазначених рівнів проявляється у трансформуванні фундаментальних теоретичних засад бухгалтерського обліку і фінансової звітності у певну методологію, яка закріплюється на нормативно-регуляторному рівні, формуючи національну обліково-звітну систему. Враховуючи, що Міжнародні стандарти фінансової звітності (далі – МСФЗ1) – це наднаціональні документи, важко говорити про їх нормативно-правове регулювання (кожна країна або сукупність країн самостійно визначаються із їх статусом, процедурою впровадження, сферою застосування тощо), тому роль фундаментальних теоретичних 1
Тут і далі під Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ) розуміється сукупність діючих Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО) і Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).
- 12 -