L’estromissione dell’immobile

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pREMESSA

La legge n. 197 del 29 dicembre 2022 (legge di bilancio per il 2023) ha nuovamente previsto, all’art. 1 comma 106 la possibilità di estromettere dall’impresa l’immobile dell’imprenditore individuale. Si tratta di una disposizione che ripropone la versione contenuta nella legge 208/2015 compreso il corredo di chiarimenti di prassi. La norma in argomento consente quindi l’estromissione dei fabbricati strumentali da parte degli imprenditori individuali, vale a dire la possibilità di togliere dal regime del reddito d’impresa i fabbricati utilizzati per l’attività, con il versamento di un’imposta sostitutiva particolarmente vantaggiosa.

Ambito Soggettivo

Interessati all’agevolazione in argomento sono i soggetti che alla data del 31 ottobre 2022 rivestivano la qualifica di imprenditore individuale e l’hanno conservata fino al 1° gennaio 2023. Possono fruire dell’estromissione anche le imprese individuali che alle predette date erano in stato di liquidazione. Non assuma rilevanza il regime contabile adottato, semplificata o ordinaria mentre per i forfettari la norma non è interessante perché le relative regole escludono le plusvalenze dal calcolo del reddito.

Non è invece possibile utilizzare l’agevolazione se al 1° gennaio 2023, la qualifica di imprenditore individuale è venuta meno, in questi casi, infatti, si è già verificato il presupposto per l’attribuzione del bene alla sfera privata, con la conseguente applicazione delle imposte ordinarie sulle plusvalenze eventualmente realizzate.

L’estromissione non è consentita nel caso in cui l’unica azienda dell’imprenditore sia stata concessa in affitto o in usufrutto anteriormente al 1° gennaio 2023, essendo venuta meno qualifica di imprenditore.

L’estromissione può essere effettuata dall’erede dell’imprenditore deceduto successivamente al 31 ottobre 2022, a condizione che l’opzione sia esercitata dall’erede che ha proseguito l’attività del “de cuius” in forma individuale.

Analoga possibilità è concessa al donatario che ha proseguito l’attività imprenditoriale del donante, in questi casi, ai sensi dell’articolo 58 comma 1 del TUIR, l’azienda è assunta ai medesimi valori riconosciuti nei confronti del dante causa.

IMMOBILI INTERESSATI ALL’ESTROMISSIONE

L’estromissione riguarda gli immobili di cui all’articolo 43, comma 2, del TUIR, vale a dire quelli: - strumentali per destinazione, utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa a prescindere dalla loro classificazione catastale; - strumentali per natura, che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, si tratta degli immobili rientranti nelle categorie catastali B, C, D, E e A/10.

Per questi ultimi si prescinde dal loro utilizzo nel ciclo produttivo e quindi possono essere estromessi anche se dati in locazione o comodato.

Per il primo gruppo invece, vale a dire quelli strumentali per destinazione, è necessario che gli stessi siano utilizzati nell’attività d’impresa e pertanto non possono essere concessi a terzi in locazione o comodato.

Il carattere strumentale dell’immobile deve essere verificato alla data del 31 ottobre 2022, e pertanto qualora successivamente a tale data, l’immobile sia stato concesso in uso a terzi, la possibilità di procedere all’estromissione non viene meno.

La Diversa Natura Degli Immobili

Per la corretta individuazione degli immobili relativi all’impresa è opportuno fare alcune differenziazioni per comprendere se possono o meno rientrare nell’estromissione.

1. Per quelli strumentali per destinazione si deve distinguere a seconda che siano stati acquistati fino al 31 dicembre 1991 ovvero successivamente.

* Per quelli acquisiti a partire dal 1° gennaio 1992 possono essere esclusi dal patrimonio se indicati nell’inventario o, per i contribuenti in contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabili o nel registro Iva acquisti. Se non soddisfano tali condizioni non possono essere estromessi in quanto si considerano già appartenenti alla sfera privata dell’imprenditore.

* Per quelli acquisiti fino al 31 dicembre 1991, possono essere estromessi anche se non indicati nell’inventario perché siano comunque considerati relativi all’impresa. Si tratta di immobili che l’imprenditore già utilizzava esclusivamente per l’esercizio dell’impresa al 31 dicembre 1991 e per i quali non ha esercitato l’opzione per l’esclusione ai sensi dell’articolo 58 della legge 413/1991. Questi immobili continuano ad essere considerati relativi all’impresa, anche se non indicati nell’inventario e possono pertanto essere estromessi a condizione che, alla data del 31 ottobre 2022, fossero utilizzati come beni strumentali dall’imprenditore nella propria attività d’impresa.

2. Con riferimento agli immobili strumentali per natura, l’esclusione dal patrimonio può essere effettuata solo se gli stessi risultano indicati nell’inventario o, per i soggetti in semplificata, nel registro dei cespiti ammortizzabili o nel registro Iva acquisti.

3. Non possono essere estromessi gli immobili merce relativi alle imprese immobiliari. Possono inoltre essere oggetto di esclusione dal patrimonio gli immobili posseduti in comunione relativamente alla sola quota di pertinenza dell’imprenditore.

MODALITà DI ESERCIZIO DELL’OpZIONE

Come ricordato la norma consente all’imprenditore che alla data del 31 ottobre 2022, possedeva immobili strumentali, di optare entro il 31 maggio 2023 per l’esclusione dei predetti immobili dal patrimonio dell’impresa. L’estromissione non richiede alcun atto né particolari formalità ma esclusivamente comportamenti concludenti. Sarà pertanto sufficiente una specifica annotazione nel libro giornale o nel libro dei cespiti ammortizzabili o nel registro Iva.

In pratica l’opzione si esercita esprimendo la volontà di escludere l’immobile dal patrimonio aziendale entro il termine di versamento della prima rata dell’imposta sostitutiva.

L’IMpOSTA SOSTITUTIVA

L’imposta sostitutiva è pari al 8% della differenza tra il valore normale dei fabbricati e il valore fiscalmente riconosciuto.

Il valore fiscalmente riconosciuto è dato dalla differenza tra il valore iscritto nel registro cespiti o nel libro degli inventari al netto delle quote di ammortamento dedotte e tenendo conto di eventuali rivalutazioni fiscalmente rilevanti.

Il costo dei fabbricati va assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione, pertanto nella determinazione del valore fiscalmente riconosciuto degli stessi si dovrà tenere conto anche del valore attribuito alle aree occupate dalla costruzione in relazione alle quali non siano stati effettuati ammortamenti fiscalmente deducibili. Per quanto riguarda il valore normale, questo può essere assunto su base catastale utilizzando i moltiplicatori che di seguito riportiamo:

- 63 per le categorie D e A/10;

- 42,84 per le categorie C/1 ed E;

- 126 per le categorie A (escluso l’A/10) e C (escluso il C/1);

- 176,4 per le categorie B.

I moltiplicatori di cui sopra non richiedono la rivalutazione della rendita del 5% in quanto già compresa nel valore.

L’opzione per l’estromissione è consentita anche nell’ipotesi in cui il valore normale sia inferiore al relativo valore fiscalmente riconosciuto. L’assenza di base imponibile, infatti, non preclude la possibilità di fruire del beneficio perché in tali casi il valore dei beni estromessi ha già concorso alla formazione del reddito d’impresa secondo le regole ordinarie, senza necessità di versamento di imposte sostitutive.

Come ricordato l’estromissione si perfeziona con il versamento dell’imposta sostitutiva dell’Irpef e dell’Irap pari all’8% della differenza tra valore normale e valore fiscalmente riconosciuto.

Il Trattamento

AI FINI IVA

L’estromissione richiede la verifica del regime Iva da applicare all’operazione. In prima battuta si deve verificare se l’immobile sia entrato nella sfera dell’impresa con Iva detratta oppure no. Nel primo caso l’estromissione è fuori campo Iva ai sensi dell’art. 2 punto 5 del DPR 633/72.

Se invece sul fabbricato è stata esercitata la detrazione dell’imposta, l’estromissione rientra nel campo di applicazione ma sarà naturalmente esente in base all’art. 10, punto 8-ter del DPR 633/72.

Il contribuente dovrà tuttavia verificare se al momento dell’acquisto o dell’ultimazione della costruzione sia trascorso il periodo di dieci anni. Se tale lasso temporale non è trascorso, si renderà necessario rettificare la detrazione dell’Iva nella misura di tanti decimi quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio.

In caso di estromissione esente o fuori campo Iva occorre verificare anche se nell’ultimo decennio siano state sostenute spese incrementative con Iva detratta, anche in questi casi si renderà necessario procedere alla rettifica della detrazione.

La rettifica della detrazione va effettuata nella dichiarazione annuale relativa all’anno in cui si sono verificati gli eventi e pertanto nella dichiarazione annuale Iva relativa al 2023 che sarà presentata nel 2024.

LE ALTRE IMpOSTE INDIRETTE

L’estromissione non richiede alcun atto scritto o adempimento particolare e conseguentemente non è dovuta l’imposta di registro.

MANTENIMENTO ANZIANITà DETENZIONE

L’estromissione dell’immobile non interrompe la decorrenza del quinquennio di acquisto del bene. Conseguentemente in caso di successiva cessione, per verificare se sia dovuta la tassazione sull’eventuale plusvalenza, si renderà applicabile l’art. 67, comma 1 lett. b) del TUIR, con conteggio del quinquennio dalla data di acquisto del bene e non dalla data dell’estromissione.

MODALITà DI VERSAMENTO

Il versamento dell’imposta sostitutiva va eseguito secondo le seguenti modalità:

- 60% entro il 30 novembre 2023;

- 40% entro il 16 giugno 2024.

L’estromissione s’intende perfezionato con il versamento della prima rata e pertanto l’omesso versamento della seconda rata non determina l’inefficacia dell’estromissione ma ne legittima l’iscrizione a ruolo.