Revista Técnica CRCRS #157

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O BR EM SET

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-2 015

EVIDENCIAÇÃO CONTÁBIL UMA ANÁLISE DA ADERÊNCIA À NBC TG 27 (R1) – ATIVO IMOBILIZADO NAS EMPRESAS DE CAPITAL ABERTO DOS SEGMENTOS DE BENS INDUSTRIAIS, SIDERÚRGICO E DE UTILIDADE PÚBLICA E ENERGIA ELÉTRICA DO RIO GRANDE DO SUL, NO PERÍODO DE 2010 A 2013 Análise dos reflexos da integração da contabilidade ambiental e societária em indústria coureira.

Análise bibliométrica sobre os fatores motivadores da mudança em sistemas de contabilidade gerencial.

Revista do Conselho Regional de

PLENÁRIO DO CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Biênio 2014/2015

do Rio Grande do Sul

COMPOSIÇÃO DA DIRETORIA ISSN 1981-4666

EXPEDIENTE Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul – CRCRS Rua Baronesa do Gravataí, 471 90160-070 Porto Alegre-RS Fone/fax (51) 3254-9400 editoria@crcrs.org.br www.crcrs.org.br Periodicidade quadrimestral

CONSELHO EDITORIAL Contador Irineu Afonso Frey – Coordenador Mestre em Desenvolvimento Regional (Unisc). Doutor em Engenharia da Produção (UFSC).

Professor na Universidade Federal de Santa Catarina.

Contador Ernani Ott Doutor em Ciências Contábeis (Universidade de Deusto, Espanha). Professor na Universidade do Vale do Rio dos Sinos (Unisinos).

(Unisinos). Doutoranda em Informática na Educação (UFRGS). Professora na Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Contadora Romina Batista de Lucena de Souza Mestre em Economia Aplicada e doutora em Economia do Desenvolvimento (UFRGS).

Professora na Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Contador Marco Aurélio Gomes Barbosa Mestre em Ciências Contábeis e doutorando em Ciências Contábeis (Unisinos). Professor na Universidade Federal do Rio Grande.

Contador Diego de Oliveira Carlin Mestre em Ciências Contábeis (Unisinos). Doutorando em Administração (UFRGS).

Professor na Universidade Federal do Rio Grande do Sul.

Contador Clovis Antonio Kronbauer Mestre em Ciências Contábeis (Unisinos). Doutor em Contabilidade e Auditoria (Universidade de Sevilha, Espanha). Professor na Unisinos.

Contador Luiz Edgar Medeiros Mestre em Economia do Desenvolvimento (PUCRS).

Professor na Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul.

Contador Paulo Ricardo Pinto Alaniz Mestre em Economia (UFRGS).

Vice-Presidente Técnico do CRCRS.

SUPERVISÃO

Contadora Ana Tércia Lopes Rodrigues Mestre em Administração e Negócios (PUC/RS). Professora na Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Vice-Presidente de Gestão do CRCRS. Contador Rogério Rosi Sola Mestre em Economia, com ênfase em Controladoria (UFRGS).

Professor na Fapa/RS e IBGEN. Contadora Maria Ivanice Vendruscolo Mestre em Ciências Contábeis

Márcia Bohrer Ibañez

PROJETO GRÁFICO EDITORIAL E DIAGRAMAÇÃO Área Com Publicidade Rubens Santos da Cunha issuu.com/areacompublicidade Fone: (51) 3480.6080

É permitida a reprodução de qualquer matéria, desde que citada a fonte. Os conceitos emitidos em artigos assinados são de inteira responsabilidade de seus autores.

Presidente Antônio Carlos de Castro Palácios Vice-Presidente de Gestão Contadora Ana Tércia Lopes Rodrigues Vice-Presidente de Fiscalização Contador Mário Antonio Karczeski Vice-Presidente de Registro Cont. Marlene Teresinha Chassott Vice-Presidente de Controle Interno Contadora Magda Regina Wormann Vice-Presidente de Desenvolvimento Profissional Contador Adriel Mota Ziesemer Vice-Presidente de Relações com os Profissionais Contador Celso Luft Vice-Presidente de Relações Institucionais Contador Pedro Gabril Kenne da Silva Vice-Presidente Técnico Contador Paulo Ricardo Pinto Alaniz

COMPOSIÇÃO DO PLENÁRIO TITULARES Contadores: Antônio Carlos de Castro Palácios, Adriel Mota Ziesemer, Ana Tercia Lopes Rodrigues, Ane Elisa Moller Dapper, Célio Luiz Levandovski, Celso Luft, Flávio Flach, Magda Regina Wormann, Marcelo Paveck Ayub, Mário Antônio Karczeski, Mário Kist, Nádia Emer Grasselli, Paulo Gilberto Comazzetto, Paulo Ricardo Pinto Alaniz, Pedro Gabril Kenne da Silva, Rodrigo Kich, Sílvio Luiz da Silva Zago, Soeli Maria Rinaldi.

Técnicos em Contabilidade: Carlos Eli Debom Rocha, João Roberto Hoerbe, Luís Augusto Maciel Fernandes, Marco Aurélio Bernardi, Marice Fronchetti, Marlene Teresinha Chassott, Marta da Silva Canani, Ricardo Kerkhoff, Sílvia Regina Lucas de Lima.

SUPLENTES Contadores: Alberto Amando Dietrich, Anabeli Galvan Perera, Andreia Altenhofen, Artur Roberto de Oliveira Gibbon, David Antonio dos Santos, Eduardo Hipolito Dias Sinigaglia, Grace Scherer Gehling, Inelva Fátima Lodi, João Carlos Mattiello, João Luis Lucas Maracci, Osmar Antônio Bonzanini, Roberta Salvini, Rosângela Maria Wolf, Rosemery Dias Gonçalves da Silva, Saulo Armos, Simone Loureiro Brum Imperatore, Susana Fagundes Garcia.

Técnicos em Contabilidade: Abilio Rozek, Airton Luiz Fleck, Ângelo Giaretton, Cassiana Tonini Carbone, Cristiani Fonseca de Souza, Luiz Alberto Souto Jacques, Magali do Nascimento Santini, Moises Luiz Togni, Roberto da Silva Medeiros.

SUMÁRIO

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EVIDENCIAÇÃO CONTÁBIL: UMA ANÁLISE DA ADERÊNCIA À NBC TG 27 (R1) – ATIVO IMOBILIZADO NAS EMPRESAS DE CAPITAL ABERTO DOS SEGMENTOS DE BENS INDUSTRIAIS, SIDERÚRGICO E DE UTILIDADE PÚBLICA E ENERGIA ELÉTRICA DO RIO GRANDE DO SUL, NO PERÍODO DE 2010 A 2013 Fernando Andrade Pereira Renato Breitenbach Daise Terezinha Boeira Mesquita

ANÁLISE BIBLIOMÉTRICA SOBRE OS FATORES MOTIVADORES DA MUDANÇA EM SISTEMAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL Vanessa Elisa Küntzer Rodrigo Angonese

30 ANÁLISE DOS REFLEXOS DA INTEGRAÇÃO DA CONTABILIDADE AMBIENTAL E SOCIETÁRIA EM INDÚSTRIA COUREIRA

48

Ângela Regina Hammes Alexandre André Feil Adriano José Azeredo

EDITORIAL

As entidades e suas atribuições Não raras vezes, recebemos pelos

atividades específicas, há limitações naquilo

diversos canais de comunicação do CRCRS

que pode ser executado. Nosso campo de

desabafos e manifestações de inconformi-

ação efetivo está delimitado pelo Decreto-

dade por parte dos profissionais da

-Lei nº 9.295-46, o qual criou o Sistema

Contabilidade, em função da situação

CFC/CRCs. Com isso, fixamos nossas

política e econômica por que passa o País.

expectativas em relação à atuação dos

Realmente, quando a conta da má gestão dos recursos públicos, quando o rombo causado pela corrupção e pelos

delegados, bem como identificamos aquilo que realmente pode ser praticado pelo CRCRS.

desvios, quando a irresponsabilidade fiscal,

Fizemos essa introdução para servir

a orgia dos gastos de campanha atingem,

de respaldo para nossas próximas colo-

sem escala, e sem busca por outras

cações. Como dissemos anteriormente,

soluções, diretamente o bolso do contri-

temos recebido manifestações de colegas

buinte, naturalmente somos tomados por

que se sentem agredidos moralmente por

sentimentos de revolta e de inconformida-

todo o cenário de escândalos e corrupções

de e procuramos apoio em instituições nas

que tem sido revelado pela Operação Lava-

quais confiamos e fazemos parte. Isso

-Jato. Alguns vão além, questionam-nos

denota que o cidadão não sabe mais a quem

sobre o que estamos fazendo a respeito.

recorrer, diante de tantas falcatruas, diante

O CRCRS tem como atribuições

de tantos assaltos praticados sem qualquer

precípuas o registro dos profissionais da

tipo de escrúpulo, sem moral e ética.

Contabilidade e das organizações contábeis,

Vivemos tempos conturbados.

a fiscalização do exercício de suas atividades e proporcionar capacitação mediante pro-

No ano passado, em especial, desen-

gramas de educação continuada. O exercício

volvemos um treinamento diferenciado

de cada uma dessas funções está condiciona-

junto aos nossos delegados regionais, com o

do a um rito que toda autarquia federal está

intuito de capacitá-los nas questões ligadas

sujeita, inclusive a contratação e compras

ao Conselho. Nesses encontros, informa-

mediante licitação. Também, somos fiscali-

mos sobre a estrutura do CRCRS, o seu

zados e prestamos contas ao Tribunal de

papel na sociedade, nosso âmbito de atua-

Contas da União, que as tem aprovado em

ção e sobre nossas prerrogativas legais. Sen-

nossas gestões, voltadas totalmente à trans-

do uma entidade criada por lei para exercer

parência de informações.

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REVISTA DO CRCRS

Concomitantemente à nossa atuação

do Estado, buscando, sempre, apoio,

prevista em lei, mantemos relações

benefícios para a classe e sociedade em

institucionais com diversas entidades, com

geral e parceria, vértices importantes que

as quais buscamos benefícios tanto para os

regem nossa atuação institucional.

profissionais da Contabilidade registrados

Em agosto, promovemos, com a

quanto para a sociedade. Com relação a este

Academia de Ciências Contábeis do RS

último ponto, entregamos, no início de

(ACCRS), a XV Convenção de Contabilida-

setembro deste ano, documento com

de do Rio Grande do Sul. Foram três dias de

assinaturas colhidas em apoio à campanha

muita troca de informações e de novos

“10 Medidas contra a Corrupção”, promovi-

conhecimentos adquiridos nas exposições

da pelo Ministério Público Federal. Quando

feitas em palestras, painéis e apresentações

efetuamos a entrega do documento,

de trabalho.

reiteramos incondicional apoio do CRCRS à iniciativa, que busca combater a impunidade, levando propostas de alteração da legislação ao Congresso Nacional.

Mantendo uma tradição de longa data, estaremos neste e nos próximos números publicando nesta revista os trabalhos destacados pelo Comitê

Sim, o CRCRS tem atuação política,

Científico, que receberam o certificado de

mas dentro daquilo que nos é possível e

mérito por área temática da Convenção.

permitido fazer. Muitas cobranças que nos

Fica o registro.

são dirigidas reivindicam que sejamos atores de papéis que cabem à Justiça, à Polícia Federal ou ao Ministério Público.

Boa leitura!

Um forte abraço,

Isso não nos é possível. Em contrapartida, temos apoiado todas as ações promovidas pelo Ministério Público Federal, demonstrando claramente nosso apoio às propos-

Contador Antônio Palácios Presidente do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul

tas de enfrentamento e aprimoramento da legislação de combate à corrupção. Isso, sim, podemos e devemos fazer e o faremos sempre, dentro da visão que temos de proteção à sociedade.

E, nesse sentido, os colegas poderão conferir na Central de Notícias da página do CRCRS que não temos poupado esforços na atuação em diferentes frentes e junto a diversas entidades, na Capital e no interior

REVISTA DO CRCRS

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EVIDENCIAÇÃO CONTÁBIL: UMA ANÁLISE DA ADERÊNCIA À NBC TG 27 (R1) – ATIVO IMOBILIZADO NAS EMPRESAS DE CAPITAL ABERTO DOS SEGMENTOS DE BENS INDUSTRIAIS, SIDERÚRGICO E DE UTILIDADE PÚBLICA E ENERGIA ELÉTRICA DO RIO GRANDE DO SUL, NO PERÍODO DE 2010 A 2013

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REVISTA DO CRCRS

RESUMO FERNANDO ANDRADE PEREIRA Contador, pós-graduado em Auditoria e Perícia pela UFRGS e mestre em Contabilidade pela Unisinos. Professor da Universidade de Caxias do Sul.

DAÍSE TEREZINHA BOEIRA MESQUITA Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade de Caxias do Sul.

RENATO BREITENBACH Contador. Doutorando em Administração pela UCS, é também mestre em Gestão e Estratégia em Negócios e especialista em Contabilidade Gerencial e Finanças. Professor na UCS.

O estudo teve como objetivo analisar o nível de evidenciação contábil nas Notas Explicativas à NBC TG 27 (R1), que trata do ativo imobilizado nas empresas de capital aberto, dos segmentos de bens industriais e siderúrgicos e de utilidade pública e energia elétrica do Rio Grande do Sul, no período de 2010 a 2013. Para desenvolver o estudo, foram utilizadas a pesquisa descritiva com abordagem qualitativa e quantitativa e a pesquisa documental, com uma amostra de doze companhias. Os dados foram obtidos junto à BM&FBOVESPA. Os resultados das análises descritivas demonstraram que a Marcopolo apresentou os melhores níveis de evidenciação em relação às demais empresas analisadas. Os resultados por segmento apontaram melhores níveis de evidenciação para o segmento de bens industriais. O Teste t de Student veio confirmar estatisticamente a diferença entre os dois segmentos. Por fim, foram contrastados os níveis de evidenciação com os indicadores de tamanho absoluto e proporcional, indicadores de rentabilidade e indicador de otimização do ativo imobilizado mediante a aplicação do coeficiente de correlação linear simples de Pearson. Os resultados mais expressivos apontam para relações moderadamente positivas entre o tamanho do Ativo Imobilizado Líquido (AIL) das companhias com os níveis de evidenciação.

PALAVRAS-CHAVE:

Evidenciação contábil. NBC

TG 27 (R1) – ativo imobilizado. Divulgação.

Trabalho detentor do "Certificado de Mérito" na Área 2 - Contabilidade para Usuários Externos, na XV Convenção de Contabilidade do RS, realizada de 26 a 28 de agosto de 2015, em Bento Gonçalves-RS.

REVISTA DO CRCRS

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1 INTRODUÇÃO

Neste sentido e com base na delimitação do tema proposto, a questão problemá-

O processo de convergência contábil transformou o cenário dos negócios no Brasil. A unificação dos padrões internacionais com o modelo do IASB – International Accounting Stand Board alterou significativamente o reporte para apresentação das Demonstrações Contábeis (DCs).

A Lei nº 11.638, resultante do Projeto de Lei nº 3.741, que foi promulgada em 28 de dezembro de 2007, foi o pontapé inicial e a prerrogativa legal para todo este processo.

A completa convergência, em 2010, tornou-se obrigatória no Brasil para as Sociedades Anônimas de Capital Aberto.

Assim sendo, o assunto a ser desenvolvido, neste estudo, apresenta como tema

tica do estudo consiste em avaliar: Qual é o nível de evidenciação contábil nas Notas Explicativas à NBC TG 27 (R1) que trata do ativo imobilizado nas empresas de capital aberto, dos segmentos de bens industriais, siderúrgico e de utilidade pública e energia elétrica do Rio Grande do Sul, no período de 2010 a 2013?

O trabalho está organizado em cinco seções. Após a introdução, é apresentado o referencial teórico utilizado para o embasamento da pesquisa. Na terceira seção, são apresentados os procedimentos metodológicos utilizados. Na quarta, são discutidos os resultados do estudo. Por fim, na quinta seção, são apresentadas as considerações finais do trabalho.

as Notas Explicativas referentes ao ativo imobilizado, dando ênfase às empresas que pertencem aos segmentos de bens industriais e siderúrgicos e de utilidade pública e

2 REFERENCIAL TEÓRICO

energia elétrica do Rio Grande do Sul, listadas na Bolsa de Valores, Mercadorias e

2.1 EVIDENCIAÇÃO CONTÁBIL E DIVULGAÇÃO

Futuros de São Paulo (BM&FBOVESPA), que publicam suas DCs padronizadas na

A evidenciação contábil ou disclo-

Comissão de Valores Mobiliários (CVM),

sure tem por finalidade permitir, a cada

considerando-se o período de 2010 a 2013.

grupo principal de usuários, a avaliação

A presente pesquisa está focalizada nas mudanças introduzidas na elaboração

da situação econômica e financeira da entidade.

das Notas Explicativas das DCs, as quais

Iudícibus (2010, p. 110) esclarece que

trazem informações analíticas e comple-

a evidenciação contábil não deve ser

mentares, que não são evidenciadas no

considerada como um princípio, postulado

Balanço Patrimonial ou nas Demonstrações

ou convenção, porém como um capítulo

do Resultado do exercício.

especial da teoria da Contabilidade, que tem

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REVISTA DO CRCRS

por finalidade “[...] garantir informações

mostrando transparência nas informações

diferenciadas para os vários tipos de

financeiras divulgadas.

usuários”.

Como se observa, a evidenciação contábil é um instrumento informativo que auxilia os usuários a compreender qual a

2.2 DIVULGAÇÃO

situação econômico-financeira da empresa em um dado momento, para que possam tomar decisões de investimentos e/

No que se refere à divulgação, Hen-

ou financiamentos mantendo o negócio

driksen e Breda (1999, p. 524) citam que

competitivo.

“[...] a divulgação envolve o processo completo de contabilidade financeira”.

De acordo com Oliveira (1998, p. 9),

Ainda segundo os mesmos autores, “[...] a

as informações devem ser evidenciadas, de

escolha do melhor método de divulgação,

modo a propiciar condições para que os

em cada caso, depende da natureza da

usuários possam tomar decisões acertadas,

informação e de sua importância relativa”.

“[...] existe um conjunto básico de informações que interessa a todos os tipos de usuários, que são relatados nos demonstrativos formais”.

Aquino e Santana (1992) ressaltam que a Contabilidade não deve se limitar a produzir e evidenciar informações apenas de natureza financeira. Em uma abordagem

Em relação às decisões aos investi-

mais moderna da Contabilidade, verifica-se

dores, basicamente são adotadas as

uma tendência à evidenciação de outras

decisões de compra, manutenção e venda, e

informações, que não aquelas direcionadas

as decisões dos credores são fundamen-

exclusivamente à tomada de decisões finan-

talmente associadas à concessão de crédito

ceiras ou econômicas.

da empresa. De acordo com Hendriksen e

Como se observa, a divulgação

Breda (1999, p. 511), “[...] definindo-se os

consiste na apresentação de todos os proce-

acionistas e outros investidores como

dimentos que foram desenvolvidos pelas

sendo o grupo apropriado para o foco a ser

empresas para a elaboração das DCs,

adotado pela contabilidade”.

portanto o detalhamento de todos os

Como se percebe, a divulgação das

critérios adotados.

DCs torna-se cada vez mais útil, pois os

Os métodos mais comuns de di-

acionistas precisam ter o conhecimento da

vulgação podem ser classificados como: (i)

situação da entidade e também é preciso

formato e disposição das demonstrações

despertar a atenção de futuros investidores,

formais; (ii) terminologia e apresentações

REVISTA DO CRCRS

9

detalhadas; (iii) informação entre parên-

detalhadas, Hendriksen e Breda (1999, p.

teses; (iv) Notas Explicativas; (v) de-

524) sustentam que “[...] tão importantes

monstrações e quadros complementares;

quanto à forma das demonstrações, no

(vi) comentários no parecer de auditoria e;

processo de divulgação, são as descrições

(vii) carta do presidente do Conselho de

usadas numa demonstração e o grau de

Administração (HENDRIKSEN; BREDA,

detalhamento empregado”.

1999; IUDÍCIBUS 2010; GONÇALVES; OTT, 2003).

Gonçalves e Ott (2003, p. 3) complementam afirmando que “[...] no que se

No que se refere ao formato e à dis-

refere à quantidade de informação a ser

posição das demonstrações formais,

divulgada, esta depende, pelo menos em

conforme Hendriksen e Breda (1999, p.

parte, do leitor que a receberá”.

524), “[...] a informação mais relevante e

Como se verifica no quesito da termi-

significativa deve sempre aparecer no

nologia e das apresentações detalhadas, os

corpo de uma ou mais demonstrações

usuários precisam compreender o que

financeiras”.

significam os termos empregados nas

Ao se referir sobre o formato e a dis-

demonstrações, pois nem todos possuem o

posição das demonstrações formais,

conhecimento técnico contábil e, portanto,

Oliveira (1998, p. 4) ressalta que contêm o

tais informações devem apresentar um deta-

maior número de informações, porém apre-

lhamento simples ou, quando necessário,

sentam falhas estruturais, normalmente

desenvolver um glossário com as definições

relacionadas com a falta de clareza e

dos termos mais técnicos utilizados nas

acessibilidade de dados, apresentados e

DCs.

resumidos em grupo de contas.

No método de divulgação da informa-

De acordo com os conceitos apresen-

ção entre parênteses, segundo Hendriksen e

tados, pode-se afirmar que o formato e a

Breda (1999, p. 524), “[...] as informações

disposição das DCs formais devem ser apre-

mais importantes devem ser apresentadas

sentados de maneira clara e simples. Para

no corpo de uma demonstração financeira e

que os usuários possam entender o signi-

não em notas explicativas ou quadros com-

ficado das informações divulgadas, no

plementares”.

intuito de tomar decisões a fim de tornar a

Aquino e Santana (1992, p. 22) res-

entidade lucrativa e competitiva e, também,

saltam que, a rigor, poderia ser considerada

devem ser atualizadas conforme as neces-

como integrante das DCs, como com-

sidades dos usuários e em conformidade

plemento da terminologia, a descrição de

com as alterações definidas em lei.

critério de avaliação, a qualificação e a res-

Por sua vez, no que se relaciona à terminologia e às apresentações

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REVISTA DO CRCRS

trição de determinadas contas, as quais poderão se tornar bastante esclarecedoras.

Como acrescentam Gonçalves e Ott

Como identificado, no método de divulgação da informação entre parênteses,

(2003, p. 6), nos quadros complementares

esta deve ser utilizada quando se queira

“[...] podem ser apresentados detalhes de

despertar a atenção dos usuários, para uma

itens que constam nas demonstrações tradi-

determinada informação ou modificação

cionais, mas que não cabem no seu corpo.

que apresente relevância no contexto da

Normalmente são incluídos entre as notas

entidade.

explicativas como, por exemplo, detalhes

Outra forma de divulgação são as

sobre empréstimos estrangeiros”.

Notas Explicativas. De acordo com Iudí-

Como se verifica, o método de divul-

cibus (2010, p.114), “[...] o objetivo é

gação de demonstrações e os quadros com-

evidenciar informação que não pode ser

plementares passam a ser um complemento

apresentada no corpo das DCs [...]”.

do que não pode ser expresso no corpo das

Gonçalves e Ott (2003, p. 8) comple-

DCs.

mentam afirmando que “[...] as notas

Outra peça importante diz respeito

explicativas são bastante conhecidas e têm o

aos comentários da auditoria referente às

objetivo de evidenciar informação que não

DCs divulgadas.

pode ser apresentada no corpo das DCs, sob

Para Aquino e Santana (1992, p. 27), o

pena de comprometer sua clareza”. Salien-

parecer de auditoria caracteriza-se mais

ta-se que este tipo de divulgação foi deta-

como um instrumento no processo de divul-

lhado no item 2.2.7.

gação e de aprimoramento da informação

Por sua vez, as demonstrações e os quadros complementares são considerados

contábil e serve para conferir credibilidade às informações prestadas pela empresa.

como outro método de divulgação, e, con-

O parecer da auditoria, como identifi-

forme Hendriksen e Breda (1999, p. 529):

cado na citação do autor, é um relatório que

“[...] para que os dados financeiros sejam

visa a dar credibilidade ao que está apresen-

sintetizados e apresentados numa demons-

tado nas DCs, fazendo com que os usuá-

tração com a concisão suficiente para serem

rios percebam que as entidades utilizam

compreensíveis para leitores razoavel-

os procedimentos contábeis vigentes na

mente bem informados”.

legislação.

Aquino e Santana (1992, p. 23) adi-

Como explicam Hendriksen e Breda

cionam que os quadros complementares

(1999, p. 529) “[...] todos os dados finan-

devem servir para o detalhamento de itens

ceiros relevantes e importantes devem

que já estão evidenciados nas DCs, podendo

aparecer nesse relatório”, porém, como com-

ser agregadas a esse detalhamento informa-

plementam os autores, “[...] uma visão do

ções de natureza qualitativa.

significado dessa informação pode ser

REVISTA DO CRCRS

11

melhor apresentada em forma narrativa

obrigatória pelo Conselho Federal de Con-

pela própria administração da empresa”.

tabilidade (CFC).

O método de divulgação da carta do

A NBC TG 27 (R1) definiu o imobili-

Conselho de Administração deve ser um

zado como um ativo tangível, que é mantido

documento que transmita transparência

para uso na produção ou fornecimento de

das informações financeiras, contidas nas

mercadorias ou serviços, para aluguel a

DCs aos usuários, assinalando os aspectos

outros, ou para fins administrativos, e que

mais importantes ocorridos durante o

se espera utilizar por mais de um ano.

período e, preferencialmente, devem ser descritos de forma clara e objetiva.

Por sua vez, a Lei nº 11.638-2007, que alterou a Lei nº 6.404-1976, mediante seu

Os interesses dos diversos grupos de

art. 179, inciso IV, conceituou as contas a

usuários são diferentes, e a empresa tem um

serem classificadas no ativo imobilizado

objetivo comum, pois devem propiciar uma

como: [...] os direitos que tenham por objeto

informação adequada, justa e plena. No

bens corpóreos destinados à manutenção

entanto, em algumas situações o excesso de

das atividades da companhia ou empresa ou

síntese e a falta de esclarecimentos sobre os

exercidos com essa finalidade, inclusive os

critérios de avaliação poderão contribuir

decorrentes de operações que transfiram à

para a total revelação da situação patrimo-

companhia os benefícios, riscos e controle

nial da empresa, desqualificando as DCs

desses bens (Redação dada pela Lei nº

como um instrumento de informação e

11.638, de 2007) (BRASIL, Lei nº 6.404, de

orientação dos usuários.

15 de dezembro de 1976a).

Embora nem todas as necessidades de informações desses usuários possam ser satisfeitas pelas DCs, há necessidades que são comuns a todos os usuários.

De acordo com o Regulamento do Imposto de Renda (RIR), 1999 (RECEITA FEDERAL, 2014b), regido pelo Decreto nº 3.000, de 28 de março de 1999 (BRASIL, 2014b), em seu art. 301, o ativo imobilizado é denominado como um conjunto de bens necessários à manutenção das atividades da

2.3 ATIVO IMOBILIZADO (NBC TG 27 (R1)): CONCEITOS E CRITÉRIOS

empresa, cuja durabilidade (vida útil) seja superior a um ano.

Salienta-se que, antes do processo de convergência do IFRS, os ativos incorpó-

A NBC TG 27 (R1) Ativo Imobilizado

reos, tais como marca e patentes, eram reco-

teve sua primeira versão aprovada em 24 de

nhecidos no Ativo Imobilizado. Após a

julho de 2009 e, posteriormente, foi alte-

inserção das IFRS, os ativos incorpóreos

rada em 11 de dezembro de 2013, e tornada

deverão figurar no ativo intangível. Por sua

12

REVISTA DO CRCRS

vez, os imobilizados corpóreos, tangíveis,

Contudo, a NBC TG 27 (R1) aplica-se

são os que têm substância concreta,

aos ativos imobilizados usados para desen-

como exemplos, têm-se os edifícios e os equi-

volver ou manter os ativos descritos nas

pamentos.

alíneas (b) a (d), de acordo com o item 3 da

Conforme Iudícibus e Marion (2010,

referida Norma.

p. 219), o ativo imobilizado é definido como

O custo do Ativo Imobilizado é desta-

“[...] todo o ativo de natureza relativamente

cado como uma despesa nos períodos con-

permanente, que se utiliza na operação dos

tábeis em que os ativos são utilizados na

negócios de uma empresa e que não se

empresa. O processo contábil para essa con-

destina à venda”.

versão gradativa do Ativo Imobilizado em

A NBC TG 27 (R1), em seu item 3, definiu que a Norma não se aplica nas situações listadas a seguir:

despesa denomina-se depreciação.

Para Ribeiro (2010, p. 270), “[...] a depreciação é a diminuição parcelada do

a) ativos imobilizados classificados

valor que sofrem os bens de uso da empresa,

como mantidos para a venda de

em decorrência do desgaste pelo uso, da

acordo com a NBC TG 31 – Ativo

ação da natureza e da obsolescência”.

Não Circulante Mantido para

Por sua vez, a NBC TG 27 – Ativo Imo-

Venda e Operação Descontinuada;

bilizado, em seu item 6, dispôs que a depre-

b) ativos biológicos relacionados

ciação é entendida como “[...] a alocação

com a atividade agrícola (con-

sistemática do valor depreciável de um ativo

forme a NBC TG 29 – Ativo Bioló-

ao longo da sua vida útil econômica da enti-

gico e Produto Agrícola);

dade”. Como explica Mendes (2011), a

c) reconhecimento e mensuração de ativos de exploração e avaliação, conforme prevê a NBC TG 34 – Exploração e Avaliação de

depreciação corresponde à parcela pertencente ao período total da diferença entre o valor do custo do ativo menos o valor residual esperado ao final de sua utilização.

Recursos Minerais, correspondente à CPC 34 (IFRS 6), ainda não foi editada. Antiga NBC T 19.09;

2.4 ANÁLISE DO ATIVO IMOBILIZADO SEGUNDO A NBC TG 27 (R1)

d) direitos sobre as jazidas e as reservas minerais, tais como: petróleo, gás natural, carvão mine-

A letra 'R' mais o número que identi-

ral, dolomita e recursos não reno-

fica a sua alteração (R1, R2, ...) foi adicio-

váveis semelhantes.

nada à sigla da NBC TG 27, para identificar

REVISTA DO CRCRS

13

o número da consolidação e facilitar a pes-

Para este estudo foi adotada a NBC

quisa no site do Conselho Federal de Conta-

TG 27 versão inicial e as alterações da NBC

bilidade. O procedimento adotado do CFC

TG 27 (R1), para o período de 2013.

foi motivado pelo fato que as citações da

Iudícibus et al. (2010, p. 222) acres-

NBC TG 27 em outras normas são identifi-

centam que “[...] a entidade reconhece como

cadas pela sua sigla, sem a referência a R1,

ativo em seu balanço um item de ativo imo-

R2, R..., porque tais referências são sempre da Norma em vigor, impedindo, assim, que

bilizado se for provável que futuros benefícios econômicos e o custo do item puder ser mensurado confiavelmente”. Desse modo, o

em cada alteração da Norma não haja neces-

reconhecimento do ativo imobilizado deve

sidade de se ajustar as citações em outras

atender a alguns critérios definidos na NBC

normas (CFC, Resolução NBC TG 27 (R1),

TG 27 (R1), os quais seguem descritos no

de 11 de dezembro de 2013, 2014).

Quadro 1.

Quadro 1 – Critérios de Avaliação Divulgação conforme NBC TG 27 (R1)

Itens NBC TG 27 (R1)

ITEM

DESCRIÇÃO

1

Critérios de mensuração do ativo imobilizado

73

15-28-29

2

Métodos de depreciação

73

43-62

3

Vida útil

73

50-59

4

Taxas de depreciação

73

50-59

5

Valor contábil bruto e depreciação acumulada

73

43-62-63-64-65-66

6

Conciliação do valor contábil

73

73-Alínea 'e' (i, ii, iii, iv, v, vi, vii, viii e ix)

7

Ativos com titularidade restrita

74

74 (a)-(NBC TG 06)

8

Gastos reconhecidos em ativos imobilizados durante a construção

74 (b)

74 (b)

9

Compromissos contratuais na aquisição de ativos

74 (c)

74 (c)

Fonte: Elaborado pelos autores com base na NBC TG 27 (R1)

14

REVISTA DO CRCRS

O Quadro 1 apresenta a base de análise da pesquisa extraída da conciliação dos requisitos da norma com os itens obrigatórios de divulgação, que devem ser observados na apresentação das Notas Explicativas divulgadas.

3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

O presente artigo pode ser categorizado quanto ao paradigma da abordagem em qualitativo e quantitativo, “qualiquanti”. Segundo Beuren et al. (2013), a utilização de ambos os paradigmas faz com que haja um enriquecimento no resultado, trazendo o aspecto da precisão dos dados quantitativos e o aprofundamento do conhecimento por meio dos dados qualitativos.

Quanto aos objetivos, o estudo pode ser classificado como descritivo, pois, inicialmente, foram observados os fatos que estão relacionados ao reconhecimento e à mensuração e à divulgação do ativo imobilizado nas Notas Explicativas das DCs, para que se pudesse, em seguida, realizar os

registros que possibilitaram a classificação, a análise e a interpretação das informações obtidas.

Quanto aos procedimentos, é composto pela pesquisa documental, no intuito de observar os dados e os fatos, bem como interpretar e classificar dados coletados com o objetivo de adquirir conhecimento, considerando-se o que dispõe a NBC TG 27 (R1).

3.1 COLETA DOS DADOS E METODOLOGIA DE ANÁLISE Para a seleção das empresas analisadas neste estudo, foi consultado o site da BM&FBOVESPA, nos meses de setembro de 2014 a março de 2015, das companhias abertas do Rio Grande do Sul, perfazendo 30 companhias, aqui denominadas de população do estudo.

Considerando-se o total da população, ou seja, 30 companhias abertas, para este estudo, foram selecionadas 12 companhias para compor a amostra, conforme o Quadro 2.

Quadro 2– Empresas do Rio Grande do Sul Selecionadas para o Estudo

ITEM

COMPANHIAS ABERTAS

CLASSIFICAÇÃO SETORIAL

LOCALIZAÇÃO

DENOMINAÇÃO ADOTADA NO ESTUDO

1

Marcopolo S/A

Bens Industriais, Material de Transporte, Material Rodoviário

Caxias do Sul

Marcopolo

2

Randon S/A Implementos e Participações

Bens Industriais, Material de Transporte, Material Rodoviário

Caxias do Sul

Randon CONTINUA

REVISTA DO CRCRS

15

CONTINUAÇÃO

ITEM

COMPANHIAS ABERTAS

CLASSIFICAÇÃO SETORIAL

LOCALIZAÇÃO

DENOMINAÇÃO ADOTADA NO ESTUDO

3

DHB Indústria e Comércio S/A

Bens Industriais, Material de Transporte, Material Rodoviário

Porto Alegre

DHB

4

Fras-le S/A

Bens Industriais, Material de Transporte, Material Rodoviário

Caxias do Sul

Fras-le

5

Altus Sistema de Automação S/A

Bens Industriais, Material de Transporte, Material Rodoviário

São Leopoldo

Altus

6

Metalúrgica Gerdau S/A

Materiais Básicos Siderurgia e Metalurgia Siderurgia

Porto Alegre

Gerdau

7

Panatlântica S/A

Materiais Básicos Siderurgia e Metalurgia Artefatos de Ferro e Aço

Gravataí

Panatlântica

8

Rio Grande Energia S/A

Utilidade Pública Energia Elétrica

Caxias do Sul

RGE

9

Baesa Energética Barra Grande S/ A

Utilidade Pública Energia Elétrica

Pinhal da Serra

Baesa

10

AES SUL Distribuidora Gaúcha de Energia S/A

Utilidade Pública Energia Elétrica

Porto Alegre

AES Sul

11

Companhia Estadual de Distribuição de Energia Elétrica - CEEE - D

Utilidade Pública Energia Elétrica

Porto Alegre

CEEE - D

12

Companhia Estadual Geração Transm.

Energ. Eletr. CEEE – GT

Utilidade Pública Energia Elétrica

Porto Alegre

CEEE - GT

Fonte: Elaborada pela autora com base em BM&FBOVESPA (2014a)

O segmento de atuação foi o critério

Para desenvolver o levantamento e a

de seleção das companhias apresentadas no

análise das informações coletadas, foi utili-

Quadro 2. Os procedimentos utilizados para

zada a técnica de categorização com base no

a coleta dos dados priorizaram a análise documental. Assim sendo, foram verifi-

estudo de Boff, Beuren e Hein (2009), em que as informações são categorizadas como Informação Completa (IC), Informação

cadas as Notas Explicativas referentes aos

Incompleta (II) ou Informação Ausente

exercícios de 2010 a 2013.

(IA), como apresentado no Quadro 3.

16

REVISTA DO CRCRS

Quadro 3 – Categoria da Qualidade das Informações

CATEGORIAS

POSIÇÃO

SIGNIFICADO

PESOS

IC

Informação Completa

A informação prevista encontra-se presente e completa nas Notas Explicativas.

5

II

Informação Completa

A informação prevista encontra-se nas Notas Explicativas, porém, de maneira incompleta, deficitária.

3

IA

Informação Completa

A informação prevista não se encontra nas Notas Explicativas.

1

Fonte: Elaborado pelos autores com base em Boff, Beuren e Hein (2009, p. 9)

4 ANÁLISE DOS DADOS Com o desenvolvimento do referencial teórico e apresentação da legislação referente ao ativo imobilizado, bem como no que concerne à sua divulgação em notas explicativas, o capítulo tem por finalidade apresentar as análises dos dados coletados, no intuito de atender aos objetivos propostos no estudo. Inicialmente, é feita a análise descritiva dos resultados. Na sequência, procede-se à análise estatística dos dados coletados, com a utilização do teste t de Student e do coeficiente de correlação de

Pearson, buscando confirmar ou refutar os resultados obtidos na primeira seção.

4.1 ANÁLISE DA EVIDENCIAÇÃO CONTÁBIL DO ATIVO IMOBILIZADO Os resultados das análises de acordo com os 9 critérios estabelecidos, levando em consideração os requisitos de divulgação expostos na NBC TG 27 (R1) apresentados no Quadro 1 do Referencial Teórico, por critério de avaliação, estão dispostos no Quadro 4.

REVISTA DO CRCRS

17

Quadro 4 – Análise Descritiva por Critério de Divulgação 1 - CRITÉRIOS DE MENSURAÇÃO DO ATIVO IMOBILIZADO

EMPRESA

2011 2012 2013 2010

4 - TAXAS DE DEPRECIAÇÃO

2010

Marcopolo

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

Randon

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IC

DHB

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IA

Fras-le

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IC

Altus

-

-

IC

IC

-

-

IC

IC

-

-

IA

IA

-

-

IC

IA

Gerdau

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IA

Panatlântica

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IA

IC

IA

IA

IA

IA

IA

IC

IC

RGE

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

Baesa

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IA

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IA

IC

AES Sul

IC

IC

IC

IC

IC

IC

II

II

IA

IA

IA

IA

IC

IA

IA

IA

CEEE - D

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

CEEE - GT

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IC

11

11

12

12

9

9

9

8

7

6

6

6

3

2

3

5

II

0

0

0

0

0

0

1

1

0

0

0

0

0

0

0

0

IA

0

0

0

0

2

2

2

3

4

5

6

6

8

9

9

7

REVISTA DO CRCRS

2011 2012 2013 2010

3 - VIDA ÚTIL DOS BENS

ANOS

Fonte: Elaborado pelos autores

18

2 - MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO

2011 2012 2013 2010

2011 2012 2013

5 - VALOR CONTÁBIL BRUTO DE DEPRECIAÇÃO CUMULADA 2010

7 - ATIVOS COM TITULARIDADE RESTRITA

6 - CONCILIAÇÃO DO VALOR CONTÁBIL

2011 2012 2013 2010

2011 2012 2013 2010

8 - GASTOS RECONHECIDOS EM ATIVOS IMOBILIZADOS DURANTE A CONSTRUÇÃO

2011 2012 2013 2010

9 - COMPROMISSOS CONTRATUAIS NA AQUISIÇÃO DE ATIVOS

2011 2012 2013 2010

2011 2012 2013

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

II

II

II

IA

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

II

II

II

II

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IA

II

II

II

II

IC

IC

IC

IC

II

II

II

II

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IA

-

-

IC

IC

-

-

IC

IC

-

-

IA

II

-

-

II

II

-

-

IA

IA

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

II

II

II

II

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IC

IC

IC

IC

IA

II

II

II

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IA

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IA

IC

IC

IA

IA

II

II

II

IA

II

II

II

II

IA

IA

IA

IA

II

II

II

II

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IA

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IA

II

II

II

II

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IA

IC

IC

IC

IC

IA

IA

IA

IA

4

4

5

5

10

10

10

10

1

1

1

1

8

8

8

8

1

1

1

1

3

3

3

3

0

0

0

0

5

6

6

5

1

1

2

2

0

0

0

0

4

4

4

4

1

1

2

2

5

4

5

6

2

2

2

2

10

10

11

11

REVISTA DO CRCRS

19

Analisando o Quadro 4, pode-se

2010 e 2011, somente quatro empresas

observar no item dos critérios de mensu-

divulgaram esse item, e nos anos de 2012 e

ração do ativo imobilizado que as doze

2013, essa quantidade aumentou para cinco

empresas divulgaram informações completas.

empresas, respectivamente. No período de

No item dos métodos de depreciação, nove empresas divulgaram as informações completas nos anos de 2010 a 2012, e no ano

2010 a 2013, três empresas divulgaram informações incompletas e, para quatro empresas, essa informação estava ausente.

de 2013, o número reduziu para oito empre-

No item de conciliação do valor con-

sas. Nos anos de 2012 e 2013, duas

tábil dos bens do ativo imobilizado, nove

empresas divulgaram informações incom-

empresas divulgaram as informações com-

pletas e, nos anos de 2010, 2011 e 2012, em

pletas. Essa quantidade aumentou para dez

duas empresas, essa informação estava

empresas nos anos de 2011, 2012 e 2013.

ausente e, no ano de 2013, foram três

Nos anos de 2010, 2012 e 2013 para duas

empresas com essa informação ausente.

empresas, esse tipo de informação estava

No item de vida útil dos bens do ativo imobilizado, no ano de 2010 sete empresas

ausente e, no ano de 2011, uma empresa não divulgou o respectivo item.

divulgaram as informações completas sobre

No item de ativos com titularidade res-

esse item e nos anos de 2011, 2012 e 2013,

trita, apenas uma empresa divulgou infor-

foram seis empresas. No ano de 2010,

mações completas sobre o item, enquanto

quatro empresas não dispuseram essa

cinco empresas nos anos de 2010 e 2013

informação, no ano de 2011 foram cinco

divulgaram informações incompletas e, nos

empresas, e nos anos de 2012 e 2013, seis

anos de 2011 e 2012, esse número aumentou

empresas.

para seis empresas. Por outro lado, nos anos

No item de taxas de depreciação, três

de 2010 e 2012, para cinco empresas essa

empresas evidenciaram nos anos de 2010 e

informação estava ausente, no ano de 2011

2012, no ano de 2011 foram duas empresas

eram quatro empresas e, em 2013, a quanti-

e, em 2013, cinco empresas divulgaram as

dade aumentou para seis empresas.

taxas de depreciação. O que despertou a atenção é que, no ano de 2010, oito empresas não divulgaram as taxas de depreciação utilizadas; nos anos de 2011 e 2012, foram nove empresas e, em 2013, o número reduziu para sete empresas.

No item de gastos reconhecidos em ativos imobilizados durante a construção, oito empresas divulgaram informações completas, em 2010, e nove empresas, em 2011, também o fizeram. No ano de 2010, uma empresa disponibilizou informações

No item do valor contábil bruto e

incompletas, e nos anos de 2012 e 2013

depreciação acumulada, para os anos de

foram duas empresas. Nos anos de

20

REVISTA DO CRCRS

Com o somatório dos pontos

2010, 2011, 2012 e 2013 para duas empresas, essa informação estava ausente.

acumulados pelas categorias atribuídas às

No item de compromissos contratuais

informações divulgadas, elaborou-se uma

na aquisição de ativos, apenas uma empresa

classificação de acordo com a pontuação

evidenciou informações completas em suas

atingida pelas doze empresas analisadas, no

Notas Explicativas.

intuito de assinalar, dentre elas, a que

Nos anos de 2010 e 2011, para dez

apresentou maior aderência às exigências

empresas essa informação estava ausente e,

da NBC TG 27 (R1), nos anos de 2010 a 2013.

para os anos de 2012 e 2013, onze empresas

Estes valores serão considerados os níveis

não divulgaram os compromissos contra-

de evidenciação. Os resultados estão

tuais na aquisição de ativos.

apresentados na Tabela 1.

Tabela 1 - Classificação das Empresas por Pontuação – Níveis de Evidenciação 2010

RANKING 2010

2011

RANKING 2011

2012

RANKING 2012

2013

RANKING 2013

Marcopolo

39

1º

39

1º

39

1º

37

2º

Randon

37

2º

37

2º

37

2º

41

1º

DHB

35

3º

35

4º

35

3º

35

4º

Fras-le

35

4º

33

6º

33

5º

37

3º

Altus

0

-

0

-

31

7º

26

9º

Gerdau

35

5º

35

5º

35

4º

35

5º

Panatlântica

33

7º

19

10º

23

10º

23

10º

RGE

13

11º

13

11º

13

12º

13

12º

Baesa

35

6º

37

3º

33

6º

33

6º

AES Sul

25

10º

25

9º

19

11º

17

11º

CEEE – D

27

8º

27

7º

27

8º

27

7º

CEEE – GT

27

9º

27

8º

27

9º

27

8º

EMPRESA

Fonte: Elaborado pelos autores

REVISTA DO CRCRS

21

Na Tabela 1, verifica-se que a

Para efeito de comparação, foi apli-

empresa que obteve a maior pontuação foi a

cado o Teste t de Student, que é usado para

Marcopolo S/A, nos anos de 2010 a 2013,

testar afirmações sobre parâmetros popula-

porque divulgou um maior número de

cionais, relativos à média de pequenas amos-

informações classificadas como Informa-

tras (Triola, 1999). Procurou-se comparar

ções Completas (IC). Por sua vez, no ano de

os graus de divulgação contábil por seg-

2013 foi a empresa Randon que foi classifi-

mentos dividindo as companhias em dois

cada na primeira posição do ranking. Por

grupos. No primeiro grupo, as companhias

outro lado, a empresa que apresentou a

pertencentes ao segmento de Bens Indus-

menor pontuação foi a empresa RGE, com

triais e Siderúrgicos e no segundo, Utilidade

13 pontos, ficando, portanto, sempre em

Pública e Energia Elétrica.

último lugar no ranking das empresas pesquisadas, em todo o período analisado.

Outro dado que chamou a atenção foi

Para a realização dos testes, admitiram-se as seguintes hipóteses: a) H0: o grau de divulgação das

que as companhias dos segmentos de Bens

companhias de Bens Industriais

Industriais e Siderúrgicos, em todos os

e Siderúrgicos é igual às das

períodos analisados, obtiveram melhores

companhias de Utilidade Pública

resultados que as companhias de Utilidade Pública e Energia Elétrica.

e Energia Elétrica; e b)

H1: o grau de divulgação das companhias de Bens Industriais e Siderúrgicos é diferente das companhias de Utilidade Pública

42. ANÁLISE QUANTITATIVA

e Energia Elétrica.

A hipótese nula (H0) é a hipótese sob

Nesta seção, é apresentada a análise com a utilização de ferramentas estatísticas complementares à seção anterior. Primeiramente, apresenta-se a análise do cumprimento normativo por tipo segmento de atuação, buscando confirmar os dados dos resultados da análise descritiva, utilizando como variáveis independentes os níveis médios de evidenciação estabelecidos na seção anterior.

22

REVISTA DO CRCRS

a qual o teste é realizado. Se os dados amostrais estiverem de acordo com a hipótese nula formulada, ocorrerá a aceitação da hipótese. Por outro lado, se os dados amostrais não estiverem em sintonia com a hipótese formulada, o teste nos levará a uma rejeição da hipótese nula e, consequentemente, aceitamos H1, que é a hipótese complementar.

Os resultados estão demonstrados na Tabela 2.

Tabela 2 – Teste T – Student por Segmento de Atuação 2010

2011

2012

2013

Bens Ind. e sid.

Util. Pub. e Energ. Elét.

Bens Ind. e sid.

Util. Pub. e Energ. Elét.

Bens Ind. e sid.

Util. Pub. e Energ. Elét.

Bens Ind. e sid.

35

13

35

13

35

13

35

13

33

35

19

37

23

33

23

33

39

25

39

25

39

19

37

17

37

27

37

27

37

27

41

27

35

27

35

37

35

27

35

27

35

Teste T

33

1,31%

16,22%

33

37

31

26 3,75%

Util. Pub. e Energ. Elét.

2,79%

Fonte: Elaborado pelos autores

Os resultados da aplicação do teste re-

Para tanto, foram extraídos os indica-

jeitam a hipótese nula para os anos de 2010,

dores de tamanho absoluto e proporcional. O

2012 e 2013, em um grau de confiança de

valor absoluto foi extraído das NEs das com-

95%. Ou seja, as diferenças entre os níveis de

panhias referente ao Logaritmo natural do

evidenciação das companhias de Bens Indus-

Imobilizado Líquido, e o tamanho proporcio-

triais e Siderúrgicos em relação às compa-

nal, mediante a divisão do Ativo Imobilizado

nhias de Utilidade Pública e Energia Elétrica

Líquido (AIL) pelo Ativo Total (AT).

são estatisticamente significantes, o que corrobora com os resultados das análises descritivas.

Discutidos os níveis de evidenciação com as causas que os precedem, bem como as diferenças na qualidade da evidenciação por seg-

Indicadores de rentabilidade, extraídos pelo cálculo do Retorno do Imobilizado (RI), por meio da divisão do (AIL) pelo Lucro Líquido.

mento de atuação, cabe, então, uma análise

Por fim, indicador de otimização calcu-

para identificar se existe relação entre os níveis

lando o Giro do Ativo Imobilizado (GI). Este

de evidenciação com os indicadores de desem-

indicador demonstra a relação existente

penho das empresas para confirmar ou refutar a

entre o valor das vendas líquidas com o

hipótese de que as empresas que detêm melhores

investimento no Ativo Imobilizado, demons-

níveis de evidenciação são também aquelas que

trando a efetiva utilização da capacidade

melhor gerenciam seus ativos imobilizados.

produtiva da empresa.

REVISTA DO CRCRS

23

Para a concretização desta etapa do estudo, foi realizado o coeficiente de correlação linear simples de Pearson, representado pela letra “r”. O Quadro 5, proposto por Santos (2007), apresenta os níveis de correlação possíveis.

Quadro 5 – Níveis de Correlação COEFICIENTE DE CORRELAÇÃO

CORRELAÇÃO

R=1

Perfeita positiva

0,8 < r < 1

Forte positiva

0,5 < r < 0,8

Moderada Positiva

0,1 < r < 0,5

Fraca Positiva

0 < r < 0,1

Ínfima Positiva

0

Nula

-0,1 < r < 0

Ínfima Negativa

-0,5 < r < -0,1

Fraca Negativa

-0,8 < r < -0,5

Moderada Negativa

-1 < r < -0,8

Forte Negativa

R = -1

Perfeita Negativa

Fonte: Santos (2007)

Como se pode observar no Quadro 5, a correlação pode ser positiva ou negativa: quanto mais o valor de “r” se aproximar de 1, maior é o indício de correlação positiva e quanto mais o valor se aproximar de -1, maior é a correlação negativa.

A Tabela 3 demonstra os resultados das correlações para cada ano e para a média geral dos níveis de evidenciação apurados na análise descritiva.

Tabela 3 – Correlação de Pearson sobre a Variável Nível de Evidenciação NÍVEL DE EVIDENCIAÇÃO

LOG TAMANHO

PARTICIPAÇÃO

RETORNO

GIRO

2010

1

0,6502

0,3435

0,5366

-0,3782

2011

1

0,7385

0,4769

0,1867

-0,5615

2012

1

0,4441

0,0560

-0,0054

-0,0864

2013

1

0,5141

0,1452

0,0203

-0,1896

Média geral

1

0,7109

0,3810

0,2282

-0,4550

ANOS

Fonte: Elaborado pelos autores

24

REVISTA DO CRCRS

Os resultados apontam para relações

pressuposto para a realização deste estudo,

moderadamente positivas entre o tamanho

tendo como objetivo principal analisar o

do AIL das companhias com os níveis de evi-

nível de evidenciação contábil nas Notas

denciação para os anos de 2010, 2011, 2013 e

Explicativas à NBC TG 27 (R1), a qual trata do

para a média do período em análise. Quanto à

ativo imobilizado nas empresas de capital

participação do AIL em relação ao AT das

aberto, dos segmentos de bens industriais,

companhias, existe correlação, moderada

siderúrgico e de utilidade pública e energia

positiva, somente em 2012. O indicador de

elétrica do Rio Grande do Sul, no período de

rentabilidade apresentou relação positiva

2010 a 2013.

moderada apenas em 2010. Já quanto à aná-

Por sua vez, a escolha das empresas de

lise de otimização do uso do AIL, pôde-se

capital aberto se justificou por serem as

observar relação moderada positiva somente

maiores empresas do Rio Grande do Sul. No

em 2011.

que concerne à NBC TG 27 (R1), referente ao Ativo Imobilizado, a escolha se justificou pela grande representatividade desse item para as empresas, e que, geralmente, são bens dura-

5 CONCLUSÃO E RECOMENDAÇÕES

douros, ou seja, apresentam uma vida útil de longo prazo, e devem ser reconhecidos adequadamente, mensurados e monitorados con-

O tema “evidenciação contábil”, como

tinuamente pelas empresas e, também,

prática de transparência, tem se destacado

devem ser divulgados nas Notas Explicativas

na evolução da teoria da Contabilidade,

de forma detalhada e de fácil entendimento

reflexo das transformações sociais produ-

para aqueles profissionais que buscam infor-

zidas pela facilidade de acesso às informa-

mações das empresas neste quesito.

ções advindas do desenvolvimento da tecnologia e do processo de globalização mundial.

Os resultados indicaram que as doze empresas de capital aberto, localizadas no

Dentro deste contexto, as mudanças

Rio Grande do Sul, estão se adaptando desde

ocorridas no cenário contábil brasileiro a

o ano de 2010 à convergência das normas con-

partir da promulgação da Lei nº 11.638, de

tábeis internacionais.

2007, alterando a Lei nº 6.404, de 1976, vieram definir uma nova conceituação básica da informação contábil, inserida no contexto mundial pelo IASB (International Accounting Standards Board).

Assim sendo, a análise do estudo mostrou que, em termos de nível de aderência à NBC TG 27 (R1), que se refere à divulgação do ativo imobilizado nas Notas Explicativas das doze empresas de capital aberto do Rio

A ligação entre a evidenciação contábil

Grande do Sul, a empresa Marcopolo apre-

com as mudanças no padrão contábil foi o

sentou o maior nível de aderência, se

REVISTA DO CRCRS

25

comparado com as demais empresas anali-

2012 e 2013, em um grau de confiança de

sadas nos anos de 2010 a 2012, apresentando

95%. Ou seja, a diferença entre os níveis de

um nível de 39 pontos, e no ano de 2013, foi a

evidenciação das companhias de Bens Indus-

empresa Randon que melhor divulgou a NBC

triais e Siderúrgicos em relação às compa-

TG 27 (R1) em suas Notas Explicativas, com

nhias de Utilidade Pública e Energia Elétrica

um nível de 41 pontos.

são estatisticamente significativos, o que

Por outro lado, a empresa que menos evidenciou contabilmente os critérios da

corrobora com os resultados das análises descritivas.

NBC TG 27 (R1), referente ao ativo imobili-

Coube, então, analisar a relação

zado em suas Notas Explicativas, foi a

entre os níveis de evidenciação e os indica-

empresa RGE, totalizando apenas 13 pontos,

dores de tamanho absoluto e proporcio-

no período compreendido entre os anos de

nal, indicadores de rentabilidade e indi-

2010 a 2013.

cador de otimização do ativo imobilizado.

A análise por segmentos identificou

As análises foram feitas por meio do coefi-

que a empresa Marcopolo foi a que mais pon-

ciente de correlação linear simples de

tuou no segmento de bens industriais, nos

Pearson.

anos de 2010 a 2012, com 39 pontos e, para o ano de 2013, foi a empresa Randon, que totalizou 41 pontos. Por sua vez, no segmento de utilidade pública e energia elétrica, a empresa que mostrou maior nível de aderência à NBC TG 27 (R1) foi a Baesa, com 35 pontos em 2010; 37 pontos no ano de 2011 e, nos anos de 2012 e 2013, com 33 pontos.

Os resultados apontam para relações moderadamente positivas entre o tamanho do AIL das companhias com os níveis de evidenciação para os anos de 2010, 2011, 2013 e para a média do período em análise. Quanto à participação do AIL em relação ao AT das companhias, existe correlação moderada positiva somente em 2012. O indicador de

Com os dados das análises descritivas,

rentabilidade apresentou relação positiva

foi possível realizar as análises complemen-

moderada apenas em 2010. Já quanto à aná-

tares do estudo por meio de dados estatísti-

lise de otimização do uso do AIL, pôde-se

cos. Em primeiro lugar, foi aplicado o Teste t

observar relação moderada positiva somente

de Student para confirmar ou refutar as dife-

em 2011.

renças entre os níveis de evidenciação entre as companhias do segmento de bens industriais e siderúrgicos com as companhias de Utilidade Pública e Energia Elétrica.

Os resultados da aplicação do teste rejeitam a hipótese nula para os anos de 2010,

26

REVISTA DO CRCRS

Este estudo não pretendeu esgotar o tema, pois, como é recente, ainda existem muitas pesquisas que deverão ser desenvolvidas, na busca do aprendizado contínuo sobre a NBC TG 27 (R1) – Ativo Imobilizado.

5.1 RECOMENDAÇÕES

Outro estudo recomendado é o da análise da aplicação da NBC TG 01 – Teste de Recuperabilidade, que trouxe mudanças pro-

Concluído o trabalho, restam ainda muitos pontos que poderão ser abordados

fundas na aplicação dos procedimentos adotados no Ativo Imobilizado das companhias.

em estudos científicos futuros. Dentre estes, a análise da gestão dos Ativos Imobilizados

Pode-se desdobrar, também, em

como um todo, levando em consideração a

estudos sobre a melhoria da evidenciação em

instrução dos responsáveis pelo departa-

função dos procedimentos adotados pelos

mento contábil e a estrutura administrativa,

órgãos reguladores e normativos e a

buscando explicar se os níveis de eviden-

assimetria destes com os procedimentos

ciação mantêm relação com estes dados.

contábeis.

REVISTA DO CRCRS

27

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REVISTA DO CRCRS

29

ANÁLISE BIBLIOMÉTRICA SOBRE OS FATORES MOTIVADORES DA MUDANÇA EM SISTEMAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL

30

REVISTA DO CRCRS

RESUMO VANESSA ELISA KÜNTZER Graduanda em Ciências Contábeis pela Universidade de Passo Fundo.

RODRIGO ANGONESE Contador, doutor em Ciências Contábeis e Administração pela FURB. Professor do Programa de Pós-graduação em Administração da Universidade de Passo Fundo.

Trabalho detentor do "Certificado de Mérito" na Área 8 - Contabilidade Gerencial, na XV Convenção de Contabilidade do RS, realizada de 26 a 28 de agosto de 2015, em Bento Gonçalves-RS.

A mudança nos sistemas de contabilidade gerencial é motivada por diferentes fatores. Nesse contexto, o objetivo geral desta pesquisa é verificar como está caracterizada a produção científica sobre os fatores motivadores da mudança em sistemas de contabilidade gerencial, nos principais periódicos de Contabilidade do Brasil. Foram definidos cinco objetivos específicos: a) identificar as pesquisas teóricas e empíricas; b) identificar a quantidade de autores por artigo; c) identificar a quantidade de artigos publicados por autor; d) verificar o tipo de referências e, e) identificar os autores com maior número de artigos entre a amostra analisada.Trata-se de uma pesquisa quantitativa, descritiva e documental.

A população constituiu-se dos artigos publicados nos sites das revistas escolhidas para a pesquisa. A amostra foi caracterizada como probabilística e intencional, composta por 18 artigos que tratavam do tema relacionado à mudança em sistemas de contabilidade gerencial.

Utilizou-se a técnica de pesquisa bibliométrica. Os resultados revelam que o volume de pesquisas empíricas superou o volume de pesquisas teóricas.

A maioria dos artigos foi elaborada por três a quatro autores. O autor mais citado nos trabalhos analisados foi Kaplan, seguido por Guerreiro. Quanto ao referencial bibliográfico, constatou-se que os livros e os artigos foram as fontes mais utilizadas, e o autor com o maior número de artigos entre a amostra analisada foi Reinaldo Guerreiro.

PALAVRAS-CHAVE:

Bibliometria; Produção cien-

tífica; Teoria Institucional.

REVISTA DO CRCRS

31

1 INTRODUÇÃO

gerencial, nos principais periódicos de Contabilidade do Brasil. Foram definidos

As organizações operam em um ambiente dinâmico. Posicionar as organizações em seu ambiente implica em considerar que o contexto socioinstitucional interfere nas organizações e também no seu sistema de contabilidade gerencial. A mudança está presente em ambientes dinâmicos e complexos. Sistemas de contabilidade gerencial mudam, motivados por diferentes fatores.

alguns objetivos específicos: a) identificar entre os artigos selecionados aqueles que têm como metodologia uma abordagem de pesquisa teórica ou de pesquisa empírica; b) verificar a quantidade de autores

por

artigo; c) identificar os principais autores utilizados na elaboração das pesquisas; d) identificar a quantidade de artigos publicados por autor, e, e) verificar os autores com maior número de artigos entre a amostra analisada. Este trabalho foi guiado pela

Na visão da teoria econômica tradi-

seguinte questão-problema: como está

cional, a contabilidade gerencial é represen-

caracterizada a produção científica sobre os

tada por várias técnicas e procedimentos

fatores motivadores da mudança em

contábeis que têm por objetivo facilitar o

sistemas de contabilidade gerencial, nos

planejamento, avaliar o desempenho e o

principais periódicos de Contabilidade do

controle dentro da organização e para

Brasil?

ajudar na tomada de decisão e assegurar o uso apropriado de seus recursos (BURNS e

Essa pesquisa contribui, pois

SCAPENS, 2000). Por outro lado, segundo

apresenta um apanhado dos principais

a teoria institucional, pode-se perceber a

estudos publicados acerca do assunto.

contabilidade gerencial como um elemento

Revela características sobre as pesquisas

que pode ser utilizado para dotar a empresa

publicadas, principais autores, principais

com legitimidade perante o ambiente em

referenciais utilizados. Oferece subsídios a

que opera (SCAPENS, 2006; MEYER e

alunos e pesquisadores para delinearem a

ROWAN, 1977). Independentemente da

metodologia e estratégia a ser utilizada em

função da contabilidade gerencial, mudan-

pesquisas futuras. Contribui também, pois

ças ocorrem, e diversos estudos têm sido

permite aos interessados no assunto

publicados tendo por objeto de análise este

aprofundarem seus estudos com base na

fenômeno.

busca pelos referenciais citados neste

Considerando esse contexto, o

artigo.

objetivo geral desta pesquisa é verificar

Este artigo está organizado em cinco

como está caracterizada a produção

seções. Na seção dois, será apresentada a

científica sobre os fatores motivadores da

fundamentação teórica, a qual abordará

mudança em sistemas de contabilidade

duas correntes teóricas que buscam explicar

32

REVISTA DO CRCRS

o fenômeno que trata do processo de

otimização dos resultados, em detrimento

mudança nos sistemas de contabilidade

do estudo da explicação de um processo,

gerencial. Na seção três, consta a descrição

como é o caso da mudança em sistemas de

dos procedimentos metodológicos reve-

contabilidade gerencial.

lando a pesquisa como quantitativa, descritiva, documental e bibliométrica. Na seção quatro, está a análise dos resultados, onde os dados coletados foram tabelados para fins de análise. Finalmente, na seção cinco, são apresentadas as considerações finais, seguidas pelas referências.

O posicionamento da teoria econômica tradicional recebe diversas críticas, descredenciando-o quando de sua utilização para a explicação de alguns fenômenos, como é o caso da mudança em sistemas de contabilidade gerencial. Segundo Simon (1955) e Muth (1961), deve-se reconhecer a limitação humana em termos de racionalidade, bem como a complexidade de que se

2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

reveste o ambiente em que as organizações estão inseridas. Pressupor essas simplificações do mundo real acaba por não contribu-

Há diversas correntes teóricas que

ir no entendimento de fenômenos econô-

buscam uma explicação para o fenômeno

micos complexos. Para Walker (1998), a

que trata do processo de mudança nos

suposição de perfeita certeza preconizada

sistemas de contabilidade gerencial. Duas

pela teoria econômica não é adequada para

bases teóricas se destacam nessa tarefa: a

a explicação de fenômenos ligados às estru-

teoria econômica e a teoria institucional.

turas organizacionais, pelo fato de que a

A teoria econômica pressupõe que o homem econômico é dotado de racionalidade, que o permite compreender as diversas situações do ambiente em que se encontra. Por conta desse aspecto racional,

incerteza econômica é essencial para a “tentativa de qualquer explicação dos motivos pelos quais as estruturas organizacionais de uma empresa são o que elas são” (WALKER, 1998, p. 22).

possui a habilidade de avaliar e escolher

A teoria institucional apresenta uma

sempre a melhor alternativa de curso de

perspectiva sociológica (PERROW, 1979).

ação (SIMON, 1955). A teoria econômica

Leva em consideração a percepção do

supõe a presença de um ambiente de per-

mundo sob o ponto de vista das pessoas, em

feita certeza e um entendimento comum do

detrimento do próprio mundo objetivo

ambiente, por parte dos indivíduos que nele

(CARRUTHERS, 1995). Considerando o

operam (WALKER, 1998). Burns e Scapens

ambiente socioinstitucional, a teoria insti-

(2000) mencionam que a teoria econômica

tucional apresenta três grandes vertentes:

possui uma preocupação excessiva com a

a) a nova economia institucional; b) a nova

REVISTA DO CRCRS

33

sociologia institucional; e, c) a velha eco-

críticas atribuídas à teoria econômica

nomia institucional. A nova economia insti-

tradicional, Burns e Scapens (2000)

tucional baseia-se no raciocínio econômico

mencionam que a abordagem da teoria

para explicar as diversas formas de arranjos

institucional é mais adequada para o estudo

institucionais; entretanto, amplia a área de

da mudança em sistemas de contabilidade

pesquisa com três grandes linhas: conflitos

gerencial, tendo em vista que requer um

de interesse; informação dispersa e raciona-

entendimento do contexto corrente em que

lidade limitada (WALKER, 1998). A nova

a organização está inserida, bem como das

sociologia institucional busca explicar os

suas rotinas e instituições.

motivos pelos quais as organizações, mesmo em situações particulares, apresentam similaridades (SCAPENS, 2006).

Trata das questões relacionadas a ambientes institucionalizados direcionando as organizações a adotarem práticas já racio-

2.1 MUDANÇA EM SISTEMAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL

nalizadas e predominantes na sociedade, com o objetivo de obtenção de legitimidade (MEYER; ROWAN, 1977). Já a velha economia institucional baseia-se no princípio de que os indivíduos operam em um ambiente social com regras e valores institucionalizados (SCAPENS, 1994). Busca entender como ocorre o processo de institucionalização por meio de regras e rotinas (BURNS; SCAPENS, 2000).

Quattrone e Hopper (2001) percebem a mudança como a passagem de um estado A para outro estado B. Explicam esse posicionamento com base na Figura 1. Na Figura 1,

Quattrone e Hopper (2001)

descrevem como uma determinada entidade passa de um estado para outro a partir do domínio de um espaço temporal, atribuindo características definitivas para a

Diante das bases teóricas apresentadas, e, considerando também as

entidade na qual a mudança ocorre (QUATTRONE; HOPPER, 2001).

Figura 1: Esquematização do conceito de mudança

t1

t2

A

B S1

Fonte: Quattrone e Hopper (2001, p. 408).

34

REVISTA DO CRCRS

S2

Os autores argumentam que a enti-

Contabilidade como um conjunto de proce-

dade (seja ela uma organização, um indi-

dimentos para criar e processar informação

víduo ou uma maneira de pensar) tem

com a finalidade de auxiliar os gestores a

características bem definidas no ponto “A”,

tomarem decisões mais racionais, o campo

que mudam quando a entidade inicia algo a

institucional defende que a Contabilidade

mais no ponto “B” (QUATTRONE;

está muito mais focada em oferecer legiti-

HOPPER, 2001). Para Quattrone e Hopper

midade para a atuação da organização no

(2001), organizações mudam considerando

ambiente institucional (CARRUTHERS,

diferentes situações, como uma transfor-

1995). A identificação de dois campos de

mação em sua estrutura de operações, com a

atuação não é excludente, ou seja, as

implementação de um novo sistema de

organizações preocupam-se tanto com a

informação, ou quando bases de alocação de

eficiência de suas operações quanto com a

custos são redefinidas.

legitimidade ambiental (POWELL, 1991).

O fato do objeto da mudança passar do estado “A” para o estado “B” caracteriza uma modificação. O objeto modificado ganha e perde características identificáveis.

Outro aspecto importante destacado por

2.2 CLASSIFICAÇÃO DA MUDANÇA EM CONTABILIDADE GERENCIAL

Quattrone e Hopper (2001) é o fato de que a mudança ocorre dentro de um domínio de espaço temporal que é segmentado e linear, representado pelos intervalos S1 e S2 e t1 e t2. Assim, entende-se que a mudança exige um processo que acontece durante um determinado período de tempo.

Burns e Scapens (2000) mencionam que a mudança pode ser classificada em três diferentes formas: (a) evolucionária e revolucionária, (b) formal e informal e (c) regressiva e progressiva. A mudança revolucionária é caracterizada por uma mudança

Considerando a perspectiva da nova

radical nas rotinas existentes e deve desafiar

sociologia institucional, somente haverá um

as instituições existentes (BURNS;

entendimento do processo de mudança se

SCAPENS, 2000). A mudança revolucio-

antes houver um entendimento do am-

nária ocorre pelo resultado de uma

biente externo (social, econômico, político e

mudança maior em nível externo, como, por

ambiental) em que as organizações operam

exemplo, uma aquisição, uma recessão eco-

(OLIVER, 1991, JAMES, 2009). Tratando

nômica, ou um colapso no mercado

da mudança que ocorre na área da Contabi-

(BURNS; SCAPENS, 2000). A mudança evo-

lidade, identificam-se dois campos de atua-

lucionária é incremental, e o rompimento

ção, o campo técnico e o campo institucio-

com as rotinas e instituições é menos per-

nal. Enquanto o campo técnico entende a

ceptível (BURNS; SCAPENS, 2000).

REVISTA DO CRCRS

35

A mudança formal acontece frequen-

comportamento que surge de um sistema de

temente pela introdução de novas regras,

valores que discrimina entre seres humanos

por ações conscientes promovidas pelo

e preserva estruturas de poder existentes

poder de um indivíduo ou pelo poder de um

(TOOL, 1993; BURNS e SCAPENS, 2000).

grupo (RUTHERFORD, 1994; BURNS;

A mudança progressiva descreve a substi-

SCAPENS, 2000). A mudança informal

tuição do comportamento cerimonial pelo

ocorre desconsiderando sistemas formais

comportamento instrumental, que é aquele

(em um nível mais tácito), por exemplo, por

que surge de um sistema de valores que

meio de novas rotinas que se adaptam ao

aplica o melhor conhecimento e tecnologia

longo do tempo às mudanças nas condições

disponível

operacionais (BURNS; SCAPENS, 2000).

estabelecer relacionamentos (TOOL, 1993;

A classificação entre mudança

aos problemas e procura

BURNS e SCAPENS, 2000).

regressiva e progressiva é sugerida por Tool

Sulaiman e Mitchell (2005) contribu-

(1993) e resgatada por Burns e Scapens

em com a temática, pois apresentam uma

(2000). A mudança regressiva está

classificação para a mudança em sistemas

relacionada ao comportamento predomi-

de contabilidade gerencial, apresentada no

nantemente cerimonial, ou seja, um

Quadro 1.

Quadro 1: Tipologia em nível técnico da mudança em contabilidade gerencial CATEGORIAS

DESCRIÇÃO

PESQUISAS UTILIZADAS COMO BASE

Adição

Introdução de uma nova técnica como extensão do sistema de contabilidade gerencial. Exemplo: introdução pela primeira vez de um pacote de medidas de desempenho não financeiras, ou um sistema de custos da qualidade.

Innes e Mitchell (1990), Innes e Mitchell (1995), Darlington et al. (1992), Bright et al. (1992), Kaplan e Norton (1992), Drury et al. (1993), Shank (1996), Gosselin (1997), Jones e Dugdale (1998), Burns et al.

(1999), May e Bryan (1999), Anderson e Young (2001).

Substituição

Introdução de uma nova técnica como uma reposição para uma parte existente de um sistema de contabilidade gerencial. Exemplo: a substituição do custeio tradicional pelo custeio ABC; ou a substituição do orçamento fixo pelo orçamento flexível

Innes e Mitchell (1990b), Innes e Mitchell (1995), Darlington et al. (1992), Bright et al.

(1992), Kaplan e Norton (1992), Drury et al.

(1993), Shank (1996), Gosselin (1997), Jones e Dugdale (1998), Burns et al. (1999), May e Bryan (1999), Anderson e Young (2001).

CONTINUA

36

REVISTA DO CRCRS

CONTINUAÇÃO

CATEGORIAS

DESCRIÇÃO

PESQUISAS UTILIZADAS COMO BASE

Modificação da saída

Modificação da informação de saída de um sistema de contabilidade gerencial.

Exemplo: preparação de relatórios semanais em substituição a relatórios mensais; ou a reapresentação de informação numérica em forma de gráficos.

Kaplan (1986), Innes e Mitchell (1990, 1995), Gosselin (1997), Anderson e Young (2001), Granlund (2001).

Modificação operacional

Modificação da técnica de operação de um sistema de contabilidade gerencial.

Exemplo: a utilização de uma taxa predeterminada de distribuição de custos pela atual taxa utilizada para a distribuição; ou o uso da análise de regressão em contrapartida à inspeção para a separação de custos fixos e variáveis.

Innes e Mitchell (1990), Kaplan e Norton (1992), Amat, Carmona e Roberts. (1994), Burns et al. (1999),Vaivio (1999).

Redução

A remoção, sem reposição, de uma técnica de contabilidade gerencial. Exemplo: o abandono do orçamento; ou o abandono da análise do ponto de equilíbrio.

Wallander (1999).

Fonte: Sulaiman e Mitchell (2005, p. 426).

A classificação apresentada por

3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

Sulaiman e Mitchell (2005) contribui, pois estabelece uma uniformidade para melhor entendimento das pesquisas. Além disso,

Para Diehl e Tatim (2002, p. 54), a

demonstra que o tema que trata do fenôme-

pesquisa descritiva “tem como objetivo

no da mudança na contabilidade gerencial

primordial a descrição das características

tem gerado uma série de pesquisas e vem

de determinada população ou fenômeno ou,

evoluindo constantemente. Revela também

então, o estabelecimento de relações entre

que esse fenômeno não é uniforme,

variáveis.” Para Richardson (1989), os

apresentando variações tanto na natureza

estudos de natureza descritiva propõem-se

quanto na forma da mudança, consideran-

a investigar “o que é”, ou seja, a descobrir as

do suas múltiplas dimensões (SULAIMAN;

características de um fenômeno como tal.

MITCHELL, 2005).

Dessa forma, este estudo caracteriza-se,

REVISTA DO CRCRS

37

quanto aos objetivos, como uma pesquisa

Indicadores bibliométricos baseiam-

descritiva, uma vez que tem a pretensão

-se na análise estatística de dados quantita-

de verificar como está caracterizada a

tivos obtidos da literatura científica e téc-

produção científica sobre os fatores

nica (SAES, 2000). Analisam tamanho,

motivadores da mudança em sistemas de

crescimento e distribuição da bibliografia

Contabilidade Gerencial.

científica e analisam os processos de

Em relação aos procedimentos na pesquisa científica, Raupp e Beuren (2009, p. 83) salientam que estes “referem-se à maneira pela qual se conduz o estudo e, portanto, se obtêm os dados”. Sendo assim,

geração, propagação e uso da literatura científica, os mecanismos da investigação científica e a estrutura e dinâmica dos grupos de investigadores que produzem e se utilizam dessa literatura (SAES, 2000).

quanto aos procedimentos, este artigo

A tipologia deste artigo quanto à abor-

enquadra-se como uma pesquisa documen-

dagem do problema contempla a pesquisa

tal, uma vez que as bases de dados averigua-

quantitativa, pois caracteriza-se pelo

das são de produções científicas já publica-

emprego da quantificação, tanto nas moda-

das e são elas que norteiam este estudo.

lidades de coleta de informações, quanto no

Complementando, conforme Cervo e

tratamento dessas, por meio de técnicas

Bervian (2002, p. 62), a pesquisa documen-

estatísticas (RICHARDSON, 1989), por

tal investiga “documentos com o propósito

meio da análise dos estudos que discorrem

de descrever e comparar usos e costumes,

sobre fatores motivadores da mudança em

tendências, diferenças e outras característi-

sistemas de Contabilidade Gerencial. Para

cas. As bases documentais permitem

Richardson (1989, p. 29), a pesquisa quanti-

estudar tanto a realidade presente como o

tativa representa “a intenção de garantir a

passado, com a pesquisa histórica.”

precisão dos resultados, evitar distorções de

Além disso, esta pesquisa utiliza-se da bibliometria para correlacionar os dados averiguados, portanto, é também uma pes-

análise e interpretação, possibilitando, consequentemente, uma margem de segurança quanto as inferências”.

quisa bibliométrica. Para Saes (2000, p. 9),

A população definida neste estudo

os indicadores bibliométricos prestam-se

constituiu-se de artigos publicados nos sites da

“às medidas e atualizações das atividades

Revista de Educação e Pesquisa em Contabili-

científicas. Permitem direcionar melhor o

dade, Revista de Contabilidade e Organiza-

foco das pesquisas, fortalecem os esforços

ções, Revista de Contabilidade do Mestrado

colocados nessa atividade, tentam adminis-

em Ciências Contábeis da Universidade do

trar a política científica e dar subsídios aos

Estado do Rio de Janeiro, Revista Contempo-

planos estratégicos do sistema de infor-

rânea de Contabilidade, Revista Contabilidade

mação de ciência e tecnologia”.

& Finanças (On-line), RACEF Revista de

38

REVISTA DO CRCRS

Administração, Contabilidade e Economia

Segundo Bardin (2000), a análise de

da Fundace, RACE Revista de Administra-

conteúdo é um conjunto de técnicas de

ção Contabilidade e Economia, Contabilida-

análise das comunicações, que, por meio de

de, Gestão e Governança, Contabilidade

procedimentos sistemáticos, objetiva a

Vista & Revista e Base (São Leopoldo. On-

descrição de conteúdo das mensagens,

-line). O acesso aos artigos das revistas

indicadores quantitativos ou não.

analisadas ocorreu pelos seus respectivos sites.

Para a seleção da amostra desta pesquisa, foi utilizada a técnica de amostragem não probabilística intencional.

Colauto e Beuren (2004, p.125) definem que amostragem não probabilística “faz uso do raciocínio, dependendo exclusivamente dos critérios do pesquisador para construir amostras”.

4 ANÁLISE DOS DADOS Esta pesquisa possui como objetivo geral verificar como está caracterizada a produção científica sobre os fatores motivadores da mudança em sistemas de contabilidade gerencial, nos principais periódicos de contabilidade do Brasil. Para alcançar o objetivo geral, foram definidos

A seleção da amostra teve o auxílio da

alguns objetivos específicos. O primeiro

ferramenta de busca que consta no site das

objetivo específico busca identificar, entre

revistas consultadas, e foram considerados

os artigos que compõem a amostra, aqueles

todos os campos disponíveis. A palavra da

que têm como metodologia uma aborda-

busca utilizada para seleção da amostra foi

gem de pesquisa teórica ou de pesquisa

mudança. Tendo os artigos que continham

empírica.

essa palavra de busca, realizou-se a leitura dos estudos para se fazer uma melhor

A pesquisa teórica possui por objetivo

seleção das pesquisas específicas em

“reconstruir teoria, conceitos, ideias,

contabilidade gerencial, para então partir-

ideologias, polêmicas, tendo em vista, em

-se para o estudo bibliométrico. As

termos imediatos, aprimorar fundamentos

consultas foram realizadas entre os dias 14

teóricos” (DEMO, 2000, p. 20). Por sua vez,

de agosto e 21 de agosto de 2014.

a pesquisa empírica preocupa-se com a

Dessa forma, por meio do auxílio de planilha eletrônica, os dados foram agrupados e tabelados. A base para o desenvolvimento desta pesquisa foi de 18 artigos.

“face empírica e fatual da realidade; produz e analisa dados, procedendo sempre pela via do controle empírico e fatual” (DEMO, 2000, p. 21).

O tratamento dos dados deste

Os dados obtidos da análise dos

estudo partiu da técnica da análise de

artigos foram tabulados e apresentados no

conteúdo proposta por Bardin (2000).

Quadro 1.

REVISTA DO CRCRS

39

Quadro 1: Classificação entre pesquisas teóricas e empíricas, no período de 1999 a 2014

ANO DE PUBLICAÇÃO

TIPO DE PESQUISA

PERIÓDICO 1999

2001

2005

2006

2008

2009

2010

1

1

2011

2012

2013 TEÓRICA

RCO 1

1

1

EMPÍRICA TEÓRICA

RCMCC EMPÍRICA

1 1

TEÓRICA

2

EMPÍRICA

RCF 1

1

TEÓRICA RACEF EMPÍRICA

1

TEÓRICA CGG

CVR

EMPÍRICA

1

TEÓRICA

1

1

EMPÍRICA

3

5

1 1

TOTAL

1

1

1

1

1

1

1

3

1

18

Fonte: Dados primários

Pode-se constatar, pelas informações

Contabilidade e Finanças da USP, ambas

que constam no Quadro 1, que as pesquisas

com 5 artigos. O período em que o tema foi

empíricas superaram o volume de pesquisas

mais discutido concentrou-se nos anos de

teóricas. As pesquisas empíricas somaram

2010, 2011 e 2012.

13, enquanto que as pesquisas teóricas

O segundo objetivo específico do

totalizaram 5. Os periódicos que mais

trabalho buscava verificar a quantidade de

publicaram sobre o tema no período

autores citados por artigo. Os dados obtidos

analisado foram a Revista de Contabilidade

da análise dos artigos foram tabulados e

e Organizações da USP/RP e a Revista de

apresentados no Quadro 2.

40

REVISTA DO CRCRS

Quadro 2: Número de autores por artigo da amostra PERIÓDICO

1 AUTOR

2 AUTORES

3 AUTORES

RCO-2013

4 AUTORES 1

1

RCO-2010

1

RCO-2009

1

RCO-2008

1

RCMCC-2005

1

RCF-2012

1

1

RCF-2011

1

RCF-2006

1 1

RACEF-2011 1

CGG-2011 CVR-1999

1

1

CVR-2001

1

CVR-2010

1

CVR-2011

1

1

5

8

TOTAL

1

4

Fonte: Dados primários

Pode-se verificar, pelas informações que constam no Quadro 2, que, dos 18 artigos analisados, oito artigos foram elaborados por quatro autores, cinco artigos têm autoria de três autores, quatro artigos foram elaborados por dois autores, e os outros três artigos restantes têm apenas um autor. Isso representa que 44,44% dos artigos da amostra tiveram autoria de quatro autores, e 27,78% dos artigos

analisados possuem três autores, sendo então constatado que 72,22% dos artigos da amostra têm de três a quatro autores.

O terceiro objetivo específico do trabalho buscava verificar, entre os artigos que compõem a amostra, os principais autores citados. Os dados obtidos da análise dos artigos foram tabulados e apresentados no Quadro 3.

REVISTA DO CRCRS

41

Quadro 3: Principais autores citados nos artigos da amostra

AUTOR

PERCENTUAL

KAPLAN, R. S.

11

6,36%

GUERREIRO, R.

10

5,78%

OTLEY, D.T.

9

5,20%

SCAPENS, R. W.

9

5,20%

FREZATTI, F.

7

4,05%

BURNS, J.

7

4,05%

JOHNSON, H.T.

7

4,05%

TOLBERT, P. S.

7

4,05%

PEREIRA, C. A.

6

3,47%

ZUCKER, L. G.

6

3,47%

ROWAN, B.

6

3,47%

MEYER, J. W.

6

3,47%

MACHADO DA SILVA, C. L.

6

3,47%

POWELL, W. W.

6

3,47%

DIMAGGIO, P. J.

6

3,47%

LUKKA; K.

5

2,89%

CASADO, T.

5

2,89%

SOUTES, D.O.

5

2,89%

ANTHONY, R.N.

5

2,89%

CATELLI, A.

4

2,31%

BAINES, A.

4

2,31%

LANGFIELD-SMITH, K.

4

2,31%

GRANLUND, M.

4

2,31%

COAD, A.F.

4

2,31%

FONSECA, V. S. da

4

2,31%

HORNGREN, C. T.

4

2,31%

CHENHALL, R. H.

4

2,31%

LARCKER, D.F.I

4

2,31%

TTNER, C.D.

4

2,31%

SELZNICK, P.

4

2,31%

173

100 %

TOTAL Fonte: Dados primários

42

NÚMERO DE REFERÊNCIAS

REVISTA DO CRCRS

Verifica-se, pelas informações que

das referências utilizadas. Após, Otley, D.T

constam no Quadro 3, que o autor mais

e Scapens, R.W foram referenciados 9 vezes

citado nos artigos da amostra analisada é

cada um, estando presente cada um deles

Kaplan, R. S., com 11 citações, seguido por

em 5,20% do total das referências

Guerreiro, R. com 10 citações. Kaplan está

utilizadas. Em seguida, Frezatti, F., Burns,

presente em 6,36% do total das referências

J., Johnson, H.T. e Tolbert, P. S., cada um

utilizadas. Provavelmente Kaplan é o autor

destes foi referenciado 7 vezes, estando

mais citado, pelas críticas que atribui à

presente cada um deles em 4,05% do total

contabilidade gerencial, por meio da obra

das referências utilizadas.

Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting, em autoria conjunta com H. Thomas Johnson.

O quarto objetivo específico buscava verificar o tipo de referências utilizadas nos artigos. Os dados obtidos da análise dos

O segundo autor mais citado é Guerreiro, R., estando presente em 5,78%

artigos foram tabulados e apresentados no Quadro 4.

Quadro 4: Tipos de referências utilizadas nos artigos TIPO DE REFERÊNCIA

RCO %

RCMCC %

RC&F %

RACEF %

CGG %

CV&R %

Artigo

66,34

48

71,82

61,29

26,67

34,19

Dissertação

5,37

0

1,72

3,23

10

2,56

Legislação

0

0

0

0

0

0

26,34

52

22,68

25,81

53,33

48,72

0

0

0

0

0

0

Tese

1,46

4

0,69

0

0

4,27

Outros

0,49

0

3,09

9,68

10

10,26

TOTAL

100

100

100

100

100

100

Livro Monografia

Fonte: Dados primários

Pode-se constatar, pelas informações que constam no Quadro 4, que os autores de artigos publicados nos periódicos Revista de Contabilidade e Organizações da USP/RP(RCO), a Revista de Contabilidade e Finanças da USP (RC&F) e a Revista de Administração, Contabilidade e Economia da Fundace (RACEF) exprimem preferência de referencial bibliográfico em suas pesquisas por meio da utilização de artigos, e os periódicos Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis (RCMCC), Contabilidade, Gestão e Governança (CGG) e Contabilidade Vista & Revista (CV&R) têm preferência por referencial bibliográfico em suas

REVISTA DO CRCRS

43

pesquisas por meio de livros. Em primeiro lugar, nos artigos publicados na RCO foram utilizadas 66,34% de referência por meio de artigos, na RC&F chega a 71,82% e, na RACEF, esse tipo de referência representa 61,29%. Já os trabalhos publicados nas revistas RCMCC utilizaram 52% de referencial por meio de livros, na revista CGG teve 53,33% desse tipo de referência e, na revista CV&R, 48,72% do referencial foram baseados em livros.

Em segundo lugar, nas revistas RCO, RC&F e RACEF predominam nos artigos o referencial bibliográfico com a utilização de livros. E as revistas RCMCC, CGG e RV&R há predomínio secundário por referencial bibliográfico por meio de artigos.

Nos trabalhos publicados na RCO, foram utilizados 26,34% de referência por meio de livros, na RC&F chega a 22,68% e, na RACEF, esse tipo de referência representa 25,81%. Já nos artigos publicados na revista RCMCC, foram utilizados 48% de referencial por meio de artigos, nos artigos publicados na revista CGG teve 26,67% desse tipo de referencia e aqueles publicados na revista CV&R utilizaram 34,19% do seu referencial baseado em artigos.

O quinto objetivo específico do trabalho buscava verificar os autores com maior número de artigos entre a amostra analisada. Os dados obtidos da análise dos artigos foram tabulados e apresentados no Quadro 5.

Quadro 5 – Autores com maior número de artigos entre a amostra analisada AUTOR

ARTIGOS

UNIVERSIDADE

Reinaldo Guerreiro

5

Universidade de São Paulo

José Carlos Oyadomari

2

Universidade Presbiteriana Mackenzie

Flaviano Costa

2

Universidade Federal do Paraná-UFPR

Márcia Maria dos Santos Bortolocci Espejo

2

Universidade Federal do Paraná-UFPR

Amaury José Rezende

2

Universidade Federal de Mato Grosso do Sul

Josir Simeone Gomes

2

Universidade Estadual do Rio de Janeiro (UERJ)

Andson B. de Aguiar

2

Universidade de São Paulo

Carlos Alberto Pereira

2

Universidade de São Paulo

Fábio Frezatti

2

Universidade de São Paulo

Welington Rocha

1

Universidade de São Paulo

Fonte: Dados primários

44

REVISTA DO CRCRS

Pode-se verificar, pelas informações

pelos artigos analisados foi Kaplan.

que constam no Quadro 5, que o autor com o

Provavelmente isso se deve ao fato de que

maior número de artigos entre a amostra

Kaplan foi um dos principais críticos da

analisada foi Reinaldo Guerreiro, com

contabilidade gerencial do século XX. Em

autoria de 5 artigos. Outros 8 autores

segundo lugar, o autor mais citado foi

tiveram participação na autoria de 2 artigos

Reinaldo Guerreiro, autor que também se

cada um, e apenas um autor teve participa-

destacou pelo maior número de artigos

ção na autoria de um artigo.

publicados considerando a amostra analisada.

Finalmente, a análise do

referencial bibliográfico dos artigos revelou que os materiais mais utilizados são artigos

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

científicos e livros.

Destacam-se as limitações encontra-

Entender como ocorre a mudança nos

das na realização desta pesquisa. Devido ao

sistemas de contabilidade gerencial tem

assunto ser amplo, provavelmente a

despontado como um tema presente em

utilização de uma única palavra-chave para

diversas pesquisas. Existem motivos que

a busca do tema possa ter limitado o número

levam uma organização a mudar seu

de resultados. Destaca-se também que os

sistema de contabilidade gerencial, e

resultados deste artigo limitam-se à

entender esse fenômeno possibilita avanços

amostra analisada e não podem ser

no campo científico da Contabilidade.

generalizados. Por fim, recomendam-se

Tendo em vista as diversas publicações que

estudos futuros, com a realização de

têm surgido sobre essa questão, esta

pesquisas que contemplem a busca por

pesquisa buscou verificar como está

trabalhos publicados em periódicos

caracterizada a produção científica sobre os

internacionais. Outra possibilidade de

fatores motivadores da mudança em

pesquisa é a realização da classificação dos

sistemas de contabilidade gerencial, nos

artigos nacionais que tratam sobre a

principais periódicos de Contabilidade do

mudança nos sistemas de contabilidade

Brasil.

gerencial, utilizando o modelo proposto por

De forma geral, constatou-se que, do

Sulaiman e Mitchell (2005).

conjunto de artigos que compuseram a amostra, o volume de trabalhos empíricos foi 2,6 vezes maior que o total de trabalhos teóricos. A maioria dos trabalhos é elaborada em conjunto, geralmente por um grupo de 3 a 4 pesquisadores. O autor mais citado

REVISTA DO CRCRS

45

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REVISTA DO CRCRS

47

ANÁLISE DOS REFLEXOS DA INTEGRAÇÃO DA CONTABILIDADE AMBIENTAL E SOCIETÁRIA EM INDÚSTRIA COUREIRA

48

REVISTA DO CRCRS

RESUMO ALEXANDRE ANDRÉ FEIL Contador, doutorando em Qualidade Ambiental pela Feevale, mestre em Ambiente e Desenvolvimento e especialista em Gestão de Negócios pela Univates, onde atua como docente.

ÂNGELA REGINA HAMMES Bacharel em Ciências Contábeis e técnica em contabilidade. Atua na Assessoria de Gestão de Resíduos e Análise de Impactos Ambientais.

ADRIANO JOSÉ AZEREDO Contador, mestre em Ciências Contábeis pela Unisinos e especialista em Gestão Universitária pela Univates, onde atua como docente.

Trabalho detentor do "Certificado de Mérito" na Área 6 - Ética e Responsabilidade Social, na XV Convenção de Contabilidade do RS, realizada de 26 a 28 de agosto de 2015, em Bento Gonçalves-RS.

A situação econômica e financeira fidedigna de empresas deve ser apurada incorporando na escrita contábil os impactos relativos ao meio ambiente. Neste sentido, o tema desta pesquisa está relacionado com a Contabilidade Ambiental e delimita-se a uma empresa do setor coureiro-calçadista, localizada no Sul do Brasil, no ano-base de 2012. A problematização tem o propósito de questionar qual o reflexo na situação patrimonial após a segregação e evidenciação dos aspectos ambientais, objetivando, assim, identificá-los no Balanço Patrimonial (BP) e apurar o Fator de Insolvência (FI). A metodologia possui abordagem quanto ao problema qualitativa e quantitativa, considerada um estudo de caso, em função do aprofundamento em apenas uma empresa e de natureza exploratória, por se tratar de assunto ainda pouco aplicado na prática empresarial. Os principais resultados apontam que a segregação das contas (ambientais e societárias) do ativo circulante ambiental representam 3,90% e no ativo não circulante, 10,08%; já no passivo circulante, 3% e no passivo não circulante, 21,41%. Houve uma redução do Patrimônio Líquido de 30,19% em função da provisão para contingências ambientais, que não afetou a solvência da empresa, conforme resultados do fator de insolvência de Kanitz. Conclui-se pela análise da segregação e evidenciação e, confirmados pelo FI, que os aspectos ambientais não afetaram a situação patrimonial da empresa, sendo absorvidos pelo valor (R$) contido na conta de reserva de lucros.

PALAVRAS-CHAVE:

Contabilidade Ambiental. Ati-

vos e Passivos Ambientais. Fator de Insolvência.

REVISTA DO CRCRS

49

1 INTRODUÇÃO

substâncias tóxicas no sangue e leite materno de moradores da região, constatada em 2003, e assola a região sem uma

O homem, desde seus primórdios,

solução definitiva até hoje); pela degrada-

explora os recursos naturais da terra

ção ambiental do solo em 162 hectares de

visando a garantir o sustento familiar.

terras no Rio Grande do Sul, devido ao uso

Contudo, a exploração descontrolada

de produtos químicos no tratamento de

desses recursos acontece a partir do século

postes de madeira, antiga unidade da CEEE

XVIII, com a Revolução Industrial, momen-

(Companhia Estadual de Energia Elétrica),

to em que o sistema econômico voltou-se

detectado em 2005 e também sem solução

para a produção e acumulação constante de

até os dias atuais. A solução destes impactos

riquezas. A transformação destes recursos

gera despesas de milhões de reais e poderia

naturais em bens de consumo resulta na

alterar significativamente a composição

liberação de resíduos industriais para o

patrimonial destas empresas caso fossem

meio ambiente, que podem causar a

contabilizadas.

degradação do ar, da água e do solo.

Neste contexto, a temática desta

Após a Segunda Guerra Mundial,

pesquisa vincula-se à contabilidade

sucessivos acidentes ambientais de gran-

ambiental. Este tema é considerado uma

de impacto começaram a despertar a aten-

ferramenta para o registro das informações

ção da sociedade para o crescente declí-

ambientais que podem modificar a situação

nio da qualidade ambiental e da vida do

patrimonial das organizações. A delimita-

homem. Entre estes impactos, pode-se

ção desta temática direciona-se a uma

destacar o incêndio no oleoduto da Petro-

empresa do setor coureiro-calçadista,

bras em Cubatão/SP (1984), o abandono

enquadrada como alto potencial poluidor,

de um aparelho de radioterapia com

sediada no Sul do Brasil.

cloreto de Césio 137 em Goiás (1987), o vazamento no duto da Petrobras que liga a Refinaria Duque de Caxias ao terminal da Ilha D´Água (2000), entre outros acontecimentos.

O emprego da contabilidade ambiental nas corporações evidencia seus eventos ambientais, que assim identificam sua real situação econômica e financeira (TINOCO; KRAEMER, 2009). Com base nesta

Os impactos ambientais registrados

afirmação à problemática, deste estudo,

hodiernamente compreendem a contami-

volta-se para responder: Qual seria a

nação de 141 áreas no Rio de Janeiro por

situação patrimonial com a segregação e a

resíduos industriais perigosos (fábrica de

evidenciação dos aspectos e impactos

pesticidas abandonada, com 40 toneladas

ambientais frente à solvência da indústria

de pó-de-broca, que causou a presença de

coureira? Para responder adequadamente

50

REVISTA DO CRCRS

a este problema de pesquisa, elaborou-se o

ambiental e na gestão de impactos ambi-

objetivo geral que se vincula em identificar o

entais (COSTA, 2012). Pois a sociedade

BP desta empresa e, a partir deste, apurar

instiga as empresas a mensurarem seus

um novo BP com a segregação e mensuração

impactos ambientais (FERREIRA; LU-

de ativos e passivos ambientais.

CATELLI; MONTEIRO, 2009).

Os instrumentos utilizados para

A legislação ambiental e a competiti-

atingir esse objetivo estão segmentados em:

vidade do mercado estimulam as empresas

a) caracterizar os métodos e critérios para

a adotarem demonstrações ambientais,

mensuração e a evidenciação de ativos e

com o objetivo de divulgar as informações

passivos ambientais; b) elaborar um novo

aos interessados da evolução de investi-

BP com a inclusão dos aspectos qualitativos

mentos de capitais e de possíveis impactos

e quantitativos ambientais; c) identificar os

ambientais (NAUJACK; FERREIRA;

impactos causados na situação patrimonial

STELA, 2003; TINOCO; KRAEMER,

do curtume por meio da apuração do BP

2009).

Integrado (Societária e Ambiental); e d) analisar a situação de solvência da empresa frente ao Fator de Insolvência de Kanitz, comparando os resultados obtidos a partir

2.1 CONTABILIDADE AMBIENTAL

BP societário com o BP integrado.

A partir da definição da direção desta pesquisa, na sequência elabora-se a revisão teórica sobre a contabilidade ambiental (conceitos e formas de segregação e evidenciação), com base em autores renomados e também sobre o fator de insolvência.

A contabilidade ambiental surgiu com a dualidade de atender a aspectos societários e ao meio ambiente (COSTA; MARION, 2007). Paiva (2003) e Ribeiro (2005) consideram-na um instrumento poderoso para o planejamento empresarial, visando a atender aos propósitos sociais, tais como o bem-estar da sociedade, a qualidade de vida da população, a preserva-

2 REFERENCIAL TEÓRICO

ção e manutenção dos recursos naturais.

Carvalho e Siqueira (2009) acrescentam que a contabilidade ambiental deve

A discussão sobre a contabilidade

externalizar a postura da corporação em

ambiental no meio acadêmico é recente

relação aos recursos naturais (preserva-

e está ligada à crescente preocupação

ção, proteção, recuperação, entre outros),

com o meio ambiente, tendo se tornado

com uma visão multidisciplinar do

uma importante ferramenta na política

conhecimento.

REVISTA DO CRCRS

51

A contabilidade ambiental não é uma

ambientais são complexos e multidiscipli-

nova ciência, mas, sim, uma segmentação

nares, e somente com a participação de

da contabilidade societária (RIBEIRO,

várias áreas de conhecimento, os resultados

2005). Tinoco e Kraemer (2009) destacam

poderão ser satisfatórios.

que a ambiental é mais ambiciosa que a societária, visto que busca conhecer as externalidades negativas, e visa a registrar, mensurar, avaliar e divulgar todos os eventos ambientais. Paiva (2003) e Freitas et al. (2012) destacam que a identificação de dados e registros de origem ambiental possuem como finalidade a tomada de decisões.

A contabilidade societária é o meio

A avaliação do meio ambiente deve ser realizada mediante a interdisciplinaridade com outras áreas, como biologia, agronomia, física, energia, geociência, geologia, meteorologia, química e economia, atuária, entre outras (KASSAI et al., 2009). Neste sentido, os impactos ambientais são evidenciados por meio da contabilidade ambiental pela visão multidisciplinar e interdisciplinar.

para divulgar informações sobre o meio ambiente, pois a negligência dos aspectos ambientais pode distorcer a situação patrimonial, financeira e econômica (TINOCO; KRAEMER, 2009).

2.2 MENSURAÇÃO E EVIDENCIAÇÃO DOS IMPACTOS AMBIENTAIS

A questão ambiental é reflexo da complexidade e da abrangência dos estudos

A contabilidade ambiental estuda o

do meio ambiente, as quais exigem a adoção

patrimônio ambiental (bens, direitos e

de conhecimentos interdisciplinares e

obrigações ambientais) realizando sua

multidisciplinares (BERGAMINI JUNIOR,

identificação, mensuração e evidenciação

1999). A temática contabilidade ambiental é

(RIBEIRO; GRATÃO, 2000; BASTOS et al.,

ampla e envolve diversos assuntos, como

2012). Silva et al. (2008) salientam que os

desenvolvimento sustentável, ecoeficiência,

impactos ambientais são prejuízos

regulação de normas e as certificações

causados ao meio ambiente pela contami-

internacionais.

nação por meio de substâncias que causam a

As externalidades evidenciadas pela

poluição do solo, da água e do ar.

contabilidade ambiental apresentam

Os bens e direitos ambientais

peculiaridades que exigem conhecimentos

compõem o ativo ambiental, estes, por sua

multidisciplinares, em vista das dificulda-

vez,

des de identificação, mensuração e de seu reconhecimento (LIMA; VIEGAS, 2002).

Na visão de Raupp (2001), os problemas

52

REVISTA DO CRCRS

[...] representam os estoques dos insumos, peças e acessórios etc. utilizados no processo de eliminação

ou redução dos níveis de poluição; os investimentos em máquinas, equipamentos e instalações, adquiridos ou produzidos com intenção de amenizar os impactos causados ao meio ambiente; os gastos com pesquisas, visando ao desenvolvimento de tecnologias modernas, de médio e longo prazo, desde que constituam benefícios ou ações que irão refletir nos exercícios seguintes (COSTA, 2012, p. 54).

Dessa forma, os ativos ambientais são todos os bens da empresa que visam à

ações de controle, preservação e recuperação do meio ambiente, originando, como contrapartida, um ativo ou custo ambiental.

Então, passivo ambiental refere-se

[...] aos benefícios econômicos ou aos resultados que serão sacrificados em razão da necessidade de preservar, proteger e recuperar o meio ambiente, de modo a permitir a compatibilidade entre este e o desenvolvimento econômico, ou em decorrência de uma conduta inadequada em relação a estas questões (RIBEIRO, 2005, p. 75,76).

preservação, proteção e recuperação ambiental. Martins e De Luca (1994 apud COSTA, 2012) destacam que os ativos

Os gastos ambientais não reconheci-

ambientais devem ser segredados em linha

dos no momento do fato gerador com a

à parte no BP para permitir ao usuário

devida classificação se apresentarão no

avaliar as ações ambientais da empresa.

futuro como passivos não reconhecidos, repercutindo negativamente para a

A depreciação acumulada ambiental

corporação (PAIVA, 2003). O autor

dos ativos ambientais registra a perda de

acrescenta também que a incapacidade para

valor de direitos de bens físicos relaciona-

quantificar uma obrigação não significa a

dos à preservação ou recuperação ambien-

inexistência de um passivo, neste caso, as

tal, em decorrência de uso, ação da natureza

notas explicativas ou outros meios devem

ou obsolescência (COSTA, 2012).

ser utilizados para evidenciar tal obrigação na demonstração patrimonial.

As obrigações ambientais compõem o passivo ambiental e este, segundo Ribeiro e Gratão (2000) e Bertoli e Ribeiro (2006), corresponde a toda agressão (passada, presente e futura) ao meio ambiente, e a mensuração reflete o valor de investimentos necessários para reabilitá-lo, assim como as multas e indenizações em potencial.

O Pronunciamento Contábil (CPC) 25, item 86, menciona que, a menos que seja remota a possibilidade de ocorrer qualquer desembolso na liquidação, a entidade deve divulgar para cada classe de passivo contingente na data do BP uma breve descrição da natureza do passivo contingente.

Conforme Costa (2012), esta agressão pode

A contingência é uma condição ou

ser contraída voluntária ou involuntaria-

situação cujo resultado final, favorável ou

mente quando destinada à aplicação em

desfavorável, depende de eventos futuros

REVISTA DO CRCRS

53

incertos (CPC 25, 2009). A contingência

contas e notas explicativas específicas

pode ser classificada conforme o CPC 25,

(RIBEIRO; MARTINS, 1998 apud PAIVA,

como: a) um passivo contingente, que

2003).

corresponde a uma obrigação possível e cuja existência será confirmada pela ocorrência de eventos futuros não sob controle da entidade; e b) um ativo contingente resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência de eventos futuros incertos não sob controle da entidade.

2.3 BALANÇO PATRIMONIAL INTEGRADO (SOCIETÁRIO + AMBIENTAL) A adição das informações de natureza ambiental enriquece as demonstrações contábeis e permite aos usuários melhores

As formas de evidenciar os ativos e

condições de acesso à informação para

passivos ambientais no BP correspondem a

avaliar a grandeza dos investimentos

apresentar claramente as informações

ambientais, comparando-os com o patrimô-

contábeis ambientais (WELTER, 2011).

nio e resultados (RIBEIRO; MARTINS,

Não há uma normatização clara sobre como

1998 apud TINOCO; KRAEMER, 2009).

evidenciar as informações contábeis dos eventos ambientais, apenas existem algumas normas que apontam diretrizes (conduta e/ou direção) para sua evidenciação.

A inclusão dos aspectos ambientais nos sistemas de Contabilidade das empresas poderia, portanto, proporcionar uma maior capacidade de análise, pois o BP

Mesmo não sendo possível a eviden-

é o relatório que mostra os desempenhos

ciação das informações ambientais nas

acumulados e permite projeções de

próprias demonstrações contábeis, o papel

desempenhos futuros (PAIVA, 2003). No

da Contabilidade é evidenciá-las em outros

Brasil, a forma de evidenciação ambiental

meios para que os usuários possam tomar

mais utilizada são as notas explicativas

decisões mais corretas (COSTA; MARION,

(COSTA; MARION, 2007).

2007).

O BP Integrado (Societário +

Neste sentido, existem duas correntes

Ambiental) (Quadro 1) possui o objetivo

teóricas sobre a apresentação das informa-

principal de tornar público, para fins de

ções ambientais nas demonstrações

análise dos resultados, todo e qualquer fato

contábeis: a primeira propõe a implementa-

contábil das entidades, com ou sem fins

ção de um novo relatório apenso às

lucrativos (RAUPP, 2001; DAHMER et al.,

demonstrações contábeis; a segunda sugere

2011), e possível de ser dimensionado em

a inclusão das informações ambientais nas

moeda e a qualquer tempo que possam

atuais demonstrações contábeis mantendo

influenciar ou vir a influenciar o meio

o padrão já utilizado, mas apresentando

ambiente (DAHMER et al., 2011).

54

REVISTA DO CRCRS

Quadro 1 – Modelo de Balanço Patrimonial Integrado BALANÇO PATRIMONIAL INTEGRADO ATIVO

PASSIVO

CIRCULANTE

CIRCULANTE

Circulante Societário

Circulante Societário

Caixa e bancos

Fornecedores

Clientes

Financiamentos

Estoques

Títulos a Pagar

Circulante Ambiental

Circulante Ambiental

Caixa

Empréstimos/Financiamentos Ambientais

Clientes

Fornecedores Ambientais

Estoques de Insumos Antipoluentes

Obrigações Ambientais

NÃO CIRCULANTE

Multas/Indenizações ambientais

Realizável a Longo Prazo

Restaurações Ambientais

Financiamentos

Aquisição de Bens/Serviços Ambientais

Títulos a receber

Provisão para contingências ambientais

Longo Prazo Ambiental

Indenizações por doenças

Provisão Trat. de Resíduos e Descartes

Aposentadorias precoces

Investimentos

NÃO CIRCULANTE

Ações de outras companhias

Longo prazo Societário

Crédito de Coligadas e Controladas

Financiamentos a Longo Prazo

Imobilizado Societário

Longo prazo Ambiental

Terrenos

Financiamentos ambientais

Obras Civis

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Instalações

Patrimônio Líquido Societário

Veículos

Capital social

Móveis e Utensílios

Reservas de capital

Máquinas e Equipamentos

Reservas de lucros

(-) Depreciação e Amortização

Prejuízos Acumulados

Outros Investimentos Permanentes

Patrimônio Líquido Ambiental

(-) Depreciação e Amortização

Proteção Ambiental

Outros Investimentos Permanentes

Reservas para proteção ambiental

Imobilizado Ambiental

Reservas contingências Ambientais Esperadas

Máquinas/Equipamentos Emerg. Ambiental Equipamentos Redutores de Poluição Veículos e Utilitários Emerg. Ambientais (-) Deprec./Amort./Exaustão Acumulada Intangível Fonte: Adaptado de Raupp (2001), Tinoco e Kraemer (2009), Ferreira (2011) e Costa (2012).

REVISTA DO CRCRS

55

Ferreira (2011) destaca que os registros das transações realizadas pela organização devem estar refletidos em um plano de contas com uma estrutura flexível que permita atualizações para garantir a fidelidade dos registros com as transações realizadas. Sendo assim, para cada organização haverá um plano de contas adequado.

corrigisse os rumos que estava seguindo (KANITZ, 1978).

Esse modelo foi elaborado a partir de um conjunto de cinco índices com base nas demonstrações contábeis, por meio dos quais foi confeccionada uma fórmula matemática com técnicas de regressão múltipla e a análise discriminante (KANITZ, 1974).

O BP, a partir do exercício de 2010, deve apresentar todas as suas publicações das demonstrações contábeis em

FI = (0,05 x X1) + (1,65 x X2) +

atendimento ao que dispõe a Lei 6.404-76,

(3,55 x X3) – (1,06 x X4) – (0,33 x X5)

atualizada pela Lei nº 11.638-07, pela Lei nº 11.941-09 e pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, editadas pelo Conselho

Onde:

Federal de Contabilidade. Após discutir a

FI = Fator de Insolvência

segregação e evidenciação dos aspectos

X1 = Lucro Líquido ÷ Patrimônio

ambientais nas demonstrações contábeis, apresenta-se a análise de insolvência.

Líquido; X2 = (Ativo Circulante + Realizável a Longo Prazo) ÷ Exigível Total; X3 = (Ativo Circulante – Estoques) ÷

2.3 FATOR DE INSOLVÊNCIA DE KANITZ

Passivo Circulante; X4 = Ativo Circulante ÷ Passivo Circulante;

O modelo de Kanitz, também denominado fator de insolvência, foi

X5 = Exigível Total ÷ Patrimônio Líquido.

elaborado como um modelo para prever a falência empresarial. Este fator foi um dos primeiros a utilizar modelo estatístico no

Após a apuração desse cálculo,

Brasil (KANITZ, 1974; KASSAI; KASSAI,

obtém-se um número denominado de Fator

1998). Sua finalidade é avaliar o risco de

de Insolvência que determina a tendência

insolvência por meio de um indicador,

da empresa em falir. Para facilitar, Kanitz

antecipando o que poderia ocorrer em um

(1974) criou uma escala chamada de

futuro próximo caso a corporação não

termômetro de insolvência, que indica três

56

REVISTA DO CRCRS

situações diferentes: a) solvência; b)

pesquisa exploratória “[...] tem como

penumbra; e c) insolvente.

objetivo proporcionar maior familiaridade

a) Solvência: Quando o resultado do fator de insolvência compreender entre 0 e 7, significa que a empresa não possui problemas financeiros. b) Penumbra: Quando o resultado do fator de insolvência compreender entre 0 e -3, isto significa que a empresa possui uma situação financeira indefinida.

com o problema, com vista a torná-lo mais explícito [...]”, ou seja, o aprimoramento de ideias. Neste sentido, “[...] esse tipo de pesquisa é realizada, sobretudo, quando o tema escolhido é pouco explorado e torna-se difícil formular hipóteses precisas e operacionalizáveis” (GIL, 2002, p. 41).

Portanto, na realização da pesquisa, houve a exploração da contabilidade ambiental, em função de haver muita

c) Insolvente: Quando o resultado

informação dúbia sobre o assunto. Diante

do fator de insolvência compreen-

disto, fez-se necessário um levantamento

der entre -3 e -7, isto significa que

bibliográfico para desenvolver conceitos

a empresa está enfrentando

frente à mensuração e evidenciação dos

problemas financeiros.

eventos ambientais para proporcionar uma

A empresa que possui um fator de

visão do impacto que ocorre no BP da

insolvência positivo tem menor possibilida-

empresa, com a segregação e evidenciação

de de falência e essa possibilidade diminui-

dos aspectos ambientais.

rá à medida que o fator positivo for maior

Quanto à metodologia utilizada nos

(KASSAI; KASSAI, 1998). Ao contrário,

procedimentos técnicos, esta pesquisa

quanto menor for o fator negativo, maiores

consiste em um estudo de caso. Segundo Gil

serão as chances de a empresa encerrar suas

(1999, p. 73), o estudo de caso caracteriza-se

atividades. Com a discussão da análise da

por ser “[...] profundo e exaustivo de um ou

solvência empresarial, encerra-se a discus-

poucos objetos, de maneira a permitir

são teórica e inicia-se a apresentação dos

conhecimentos amplos e detalhados do

procedimentos metodológicos.

mesmo, tarefa praticamente impossível mediante os outros tipos de delineamentos considerados”.

3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

O estudo tem o âmago em uma empresa do setor coureiro-calçadista, localizada na região sul do Brasil, e sua

A metodologia utilizada quanto aos

identificação, assim como os valores

fins e objetivos consiste na pesquisa

utilizados, nesta pesquisa, foram estrategi-

exploratória. Para Gil (2002, p. 41), a

camente recalculados para preservar seu

REVISTA DO CRCRS

57

sigilo, sendo que a escolha desta ocorreu de

de analisar a evolução do fator de insolvên-

forma intencional.

cia após incluir os aspectos ambientais no

Na abordagem do problema de

BP da empresa. A evidenciação de cada

pesquisa, esta se classifica em qualitativa e

uma das etapas foi descrita na abordagem

quantitativa. A pesquisa qualitativa

do estudo de caso na próxima seção deste

pretende “[...] descrever a complexidade de

estudo.

determinado problema, analisar a interação de certas variáveis, compreender [...]”

(RICHARDSON, 1999, p. 80); já a quantitativa determina-se “[...] pelo emprego de

4 ESTUDO DE CASO

quantificação tanto nas modalidades de coleta de informação, quanto no tratamento delas por meio de técnicas estatísticas, desde as mais simples, como percentual, média, desvio padrão, às mais complexas [...]”.

A apresentação do BP societário e a segregação das contas do BP Integrado (Societário + Ambiental) expõem-se nos subcapítulos 4.1 e 4.2, discutidos na sequência deste estudo de caso, e

A pesquisa concentra-se na classificação dos aspectos qualitativos do BP

correspondem à primeira etapa desta pesquisa.

composto pelo nome das contas e pela mensuração e evidenciação dos aspectos quantitativos correspondentes aos valores que compõem os elementos das contas

4.1 BP SOCIETÁRIO

patrimoniais, em relação aos eventos e/ou aspectos ambientais externos e internos da empresa. Como base de análise, foi utilizado

O BP de 2012 (Tabela 1) da empresa

o BP do exercício de 2012, no qual foi

apresenta os aspectos ambientais não

realizada, em uma primeira etapa, a

segregados das demais contas societárias,

segregação das contas patrimoniais e

ou seja, as contas apresentam valores

ambientais (já registradas no BP societá-

operacionais e ambientais.

rio); em uma segunda etapa, foi feita a evidenciação das contas ambientais não registradas no BP base de 2012.

E na terceira etapa deste estudo, foi realizada a análise de solvência antes e depois da segregação e evidenciação das contas patrimoniais do BP, com a intenção

58

REVISTA DO CRCRS

Tabela 1 – Balanço Patrimonial Societário (Valores em Reais) Ativo

Passivo e Patrimônio Líquido

Ativo Circulante Disponibilidades

3.011.035,61 179.434,90

Clientes

1.676.760,23

Estoques

1.086.255,38

Impostos a Recuperar

45.159,33

Outros Créditos

13.722,96

Despesas Antecipadas Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo Investimentos Imobilizado

Total do ativo

9.702,82 1.795.695,36 22.075,68 29,31

1.137.397,70 886.740,56 9.635,60 39.938,35 198.659,75 607,62 1.622,34 193,48

Passivo Circulante Fornecedores Empréstimos – Finame Obrigações Fiscais e Sociais Obrigações Trabalhistas Outras Provisões Sócios Conta Particular Adiantamentos de Clientes Passivo Não Circulante Sócios Conta Particular

205.279,12 205.279,12

1.773.590,38

Patrimônio Líquido Capital Social Reservas de Capital Correção Monetária (Lei nº 8.200-91) Reserva de Lucros/Prejuízos Acumulados

3.464.054,15 29.306,36 21.595,12 4.374,26 3.408.778,41

4.806.730,97

Total do passivo e patrimônio líquido

4.806.730,97

Fonte: Adaptado da empresa 2012.

Com base neste BP de 2012 (Tabela 1), mediante as informações oriundas de arquivos internos, da diretoria e do setor contábil, foi possível segregar as contas ambientais das contas societárias.

5.2 BP INTEGRADO

O BP Integrado consiste na segregação dos aspectos ambientais e sua evidenciação em linha à parte no BP (Tabela 2). Dessa forma, buscou-se mostrar uma melhor avaliação das ações ambientais despendidas pela empresa corroborando com Costa (2012).

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59

Tabela 2 – Balanço Patrimonial Integrado (Valores em Reais) Ativo

Passivo

Ativo Circulante

3.011.035,61

Passivo Circulante

1.137.397,70

Ativo Circulante Societário

3.002.158,63

Passivo Circulante Societário

1.100.867,22

Disponibilidades

179.434,90

859.845,68

Fornecedores

Clientes

1.672.651,38

Obrigações Fiscais e Sociais

Estoques

1.081.487,24

Obrigações Trabalhistas

Impostos a Recuperar

45.159,33

Outras Provisões

Outros Créditos

13.722,96

Sócio Conta Particular

39.938,35 198.659,75 607,62 1.622,34

Despesas Antecipadas

9.702,82

Adiantamentos de Clientes

193,48

Ativo Circulante Ambiental

8.876,99

Passivo Circulante Ambiental

26.894,87

Clientes

4.108,85

Fornecedores

26.894,87

Estoques

4.768,14

Passivo Não Circulante

1.234.425,56

1.795.695,36

Longo Prazo Societário

205.279,12

22.075,68

Longo Prazo Ambiental

1.029.146,44

Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Societário

29,31

Prov. P/Cont. Recup. Ambiental

640.646,55

1.594.838,21

Prov. P/Cont. Multas Ambientais

388.499,89

Ativo Não Circulante Ambiental Imobilizado Ambiental

Patrimônio Líquido 178.752,17

2.434.907,71

Capital Social

29.306,36

Reservas de Capital

21.595,12

Correção Monetária (Lei nº 8.200-91) Reserva de Lucros/Prejuízos Acumulados

4.374,26 2.379.631,97

Fonte: Elaborada pelos próprios autores.

A segregação dos elementos societários e ambientais do Ativo foi realizada da seguinte forma: a) A conta Clientes do Ativo Circulante com a importância de R$ 4.108,85 (Tabela 2) (representa 0,24% do total de clientes da Tabela 1) refere-se à venda de embalagens (bombonas) e retalhos de couro para artesões. b) O Estoque apresenta o valor de R$ 4.768,14 (Tabela 2), oriundos de produtos químicos utilizados no

60

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processo produtivo e em ambientais quanto ao tratamento das águas residuais, perfazendo um percentual de 0,44% em relação ao estoque total de Tabela 1. c) Na conta Imobilizado, o valor de R$ 178.752,17 (Tabela 2) já desconta a depreciação acumulada, e tem origem das Máquinas/Equipamentos da Estação de Tratamento dos Efluentes Líquidos Industriais (ETEI), que reduzem a carga poluidora das águas residuais (decantador, aerador,

bombas e mexedor); e em Má-

ambientais é de 3% (Tabela 2) em

quinas/Equipamentos Redutores

relação aos fornecedores totais

de Poluição (lavadores de gás), os

(Tabela 1).

quais funcionam como filtros para

b1)

No Passivo Não Circulante, houve

viabilizar a redução de resíduos

a necessidade de evidenciar a

particulados (pó químico de pro-

conta Provisões para Contingên-

liferação pelo ar). Este valor to-

cias Ambientais, pois a empresa

taliza um percentual de 10,0% do

possui restos de couro e lodo das

total de imobilizado (Tabela 1).

lagoas com produtos químicos e

d) As demais contas do Ativo não

metais pesados, depositados há

apresentaram contas ambientais.

20 anos, em valas cavadas no solo do pátio da empresa (cobertos por terra) com licenciamento ambi-

O ativo do BP de 2012 da empresa não

ental da FEPAM. Este aterro

sofreu alterações de valores no Circulante e

(1.600 m3) não possui mecanismo

Não Circulante, apenas segregaram-se, em

de monitoramento, e houve a

linha à parte, as ambientais das societárias

perfuração do compartimento

com seus respectivos valores. Estas contas

impermeabilizado para a colo-

de cunho ambiental representam o total de 3,90% do ativo do BP.

cação de pilares com a intenção de ampliar a parte produtiva.

Estas rupturas aumentam gra-

Na sequência, realizam-se a se-

vemente os riscos de contamina-

gregação e evidenciação dos elementos

ção do solo e das águas subter-

societários e ambientais do passivo por

râneas, resultando em um passivo

meio de entrevista não estruturada com o

ambiental.

diretor e pela conferência em visita pelos pesquisadores à empresa:

b2) A evidenciação e mensuração deste passivo ambiental foram

a) Os fornecedores ambientais apre-

com base no Anexo A da NBR

sentaram um montante de R$

10.004, que destaca o resíduo de

26.894,79 (Tabela 2) referente

classe I (Perigoso) e na elaboração

ao transporte dos resíduos (R$

de um orçamento multidiscipli-

586,13), ao montante a ser pago

nar (Tabela 3) para identificar

do recebimento dos resíduos

os valores atuais dos recursos

sólidos (R$ 10.060,84) e à com-

necessários para a recuperação

pra de produtos usados na estação

desta área danificada. As Pro-

de tratamento (R$ 16.247,82).

visões para Contingências de

Este montante de fornecedores

Recuperação Ambiental e de

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Contingências de Multas Ambientais (Tabela 2) perfazem um percentual de 43,39% do total do Passivo (Circulante + Não Circulante).

Tabela 3 – Orçamento do passivo ambiental (Licenciamento, tratamento e risco de multas) TIPO DE ORÇAMENTO E ENTIDADE

VALOR

Licenciamento Ambiental das três fases exigidas pela resolução do Conama 237-97 (FEPAM de nº 001-2011-DIRTEC)

R$ 96.000,00

Taxas Ambientais do órgão estadual

R$ 65.836,35

Remoção do resíduo aterrado (Lei Federal nº 12.305-2010)

R$ 478.810,00

Provisão para Contingência da Recuperação Ambiental

R$ 640.646,55

Mensuração de riscos com multas (FEPAM quanto à Portaria nº 065-2008)

R$ 388.499,89

Provisão para Contingência das Multas Ambientais

R$ 388.499,89

Fonte: Elaborada pelos próprios autores

c) Para o registro contábil, utilizaram-se as recomendações do CPC 25, sendo que este destaca que a provisão de contingência ambiental é uma conta de crédito do Passivo Não Circulante e, em contrapartida, um débito na conta do resultado. Desta forma, foi realizado o seguinte registro: D- Provisão para Contingência ambiental (Resultado) R$ 1.029.146,44.

C- Provisão Contingente de Recuperação ambiental a Pagar (Passivo NC) R$ 640.646,55.

A conta Provisão de Contingência Ambiental com recuperação de área danificada representa 51,90% da conta do Passivo Não Circulante e 27,01% do Passivo (Circulante e Não Circulante). Este percentual é considerado alto, bem como a complexidade das ações e da legislação ambiental com a recuperação dos atos lesivos praticados.

Além disso, de acordo com as sanções previstas, provisionou-se na conta Provisões para Contingências de Multas Ambientais (Tabela 2) um percentual de 31,47%, do Passivo Não Circulante e 16,38% do Passivo Total (Circulante e Não Circulante).

Quanto às sanções com percentual elevado, a dificuldade de sua apuração ocorreu

C- Provisão Contingente de Multas Ambientais a Pagar (Passivo NC) R$ 388.499,89.

Este registro contábil impactou uma redução de 30,19% dos lucros acumulados da Tabela 1 em relação à Tabela 2.

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em função dos riscos e das incertezas envolvidos, que são complexos, sendo necessária uma interpretação jurídica e técnica da Portaria nº 065-2008, valendo-se da interdisciplinaridade com outras áreas, como direito, geologia e química. Estes esclarecimentos

foram adquiridos com técnicos junto à FEPAM e consultores ambientais.

A mensuração dos valores com a recuperação de área degradada e multas am-

Na próxima seção, apresenta-se a terceira etapa, apurando o fator de insolvência para a empresa por meio do BP (Tabela 1) e do BP Integrado (Tabela 2).

bientais no montante de R$ 1.029.146,44 representam 30,19% do Patrimônio Líquido (Tabela 1). Este percentual é considerável, mas como a empresa possui lucros acumulados expressivos de R$ 3.408.778,41

4.3 APURAÇÃO E ANÁLISE DO FATOR DE INSOLVÊNCIA

(Tabela 2), consegue facilmente absorver o valor total do passivo ambiental eviden-

O Fator de Insolvência de Kanitz foi

ciado. Dessa forma, nota-se que o lucro

utilizado pela sua praticidade na aplicação e

líquido do exercício de 2012 é de R$

pela integração de vários índices em seu

595.297,24, portanto, a conta Provisões de

cálculo, porém poderiam ser utilizados

Contingências Ambientais no valor de R$

outros métodos mais exigentes e até mais

1.029.146,44 é 172,88% maior do que o

oportunos para esta análise de solvência. O

lucro do exercício apresentado, ou seja, a

cálculo do Fator de Insolvência do BP

empresa levaria quase dois anos para

Societário e do BP Integrado apresentou

pagar este passivo ambiental, caso não

diferentes resultados do Fator de Insolvên-

tivesse lucros acumulados.

cia (Quadro 2).

Quadro 2 – Cálculo do Fator de Insolvência BALANÇO PATRIMONIAL SOCIETÁRIO (TABELA 1) FI = (0,05 x X1) + (1,65 x X2) + (3,55 x X3) – (1,06 x X4) – (0,33 x X5) FI = (0,05 x 0,9840) + (1,65 x 3,5800) + (3,55 x 1,6923) – (1,06 x 2,6473) – (0,33 x 0,3876) FI= 0,0492+ 5,9070 + 6,0077 – 2,8061- 0,1279 FI= 9,0299 BALANÇO PATRIMONIAL INTEGRADO (TABELA 2) FI = (0,05 x X1) + (1,65 x X2) + (3,55 x X3) – (1,06 x X4) – (0,33 x X5) FI = (0,05 x X1) + (1,65 x X2) + (3,55 x X3) – (1,06 x X4) – (0,33 x X5) FI= (0,050 x 0,9775) + (1,65 x 2,0266) + (3,55 x 1,6923) – (1,06 x 2,6473) – (0,33 x 0,9741) FI= 0,0489+3,3439+ 6,0077 – 2,8061- 0,3215 FI= 6,2729 Fonte: Elaborada pelos próprios autores.

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Na análise do Fator de Insolvência de Kanitz, os índices encontrados entre 0 e 7 estão na faixa de empresas solventes, o que demonstra que o Fator de Insolvência da empresa com os resultados de 9,02 e 6,27 não apresenta problemas de solvência, sendo considerada solvente nas duas situações. Isso demonstra que a empresa não teve sua performance econômica e financeira afetada pela segregação e evidenciação dos ativos e passivos ambientais, mas cabe ressaltar que este impacto foi absorvido pelos lucros acumulados e, caso a empresa não tivesse a conta lucros acumulados levaria aproximadamente dois anos para absorver o impacto ambiental.

4 CONSIDERAÇÕES FINAIS A segregação das contas ambientais no BP Integrado (Societário e Ambiental) permitiu identificar a relevância de seus valores em relação ao patrimônio da empresa. Quanto ao Ativo Circulante, as contas ambientais representam 3,90% e ao Ativo Não Circulante, apresentou 10,08%.

Destaca-se que estes valores são pouco expressivos em função da atividade da empresa estar relacionada com um alto fator de impacto ambiental. No Passivo Circulante, a segregação de fornecedores de cunho ambiental foi de 3,0%, considera-se um percentual baixo pelo grau de tratamento exigido dos resíduos industriais. Já no Passivo Não Circulante, as contas ambientais representam 21,41% do total das contas

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dos grupos classificadas no lado do passivo.

Ressalta-se que as contas de Provisões com contingências ambientais e multas reduziram em 30,19% o Patrimônio Líquido da empresa em função dos lucros acumulados existentes no Balanço Patrimonial de 2012. Caso a empresa não apresentasse lucros acumulados, o lucro líquido do exercício de 2012 seria insuficiente, o que comprometeria o seu capital de giro, sendo que a empresa levaria quase dois anos para absorver somente os impactos das provisões com recuperação de área e multas frente ao lucro gerado neste exercício.

Dentro da perspectiva dos impactos das questões ambientais frente à solvência com a aplicação do índice de insolvência de Kanitz, em ambos os BP (Societário e Integrado), este índice diminui de 9,03 para 6,27 com a segregação e a inclusão das provisões das contas ambientais. Mesmo com uma queda de 30,56%, a empresa ainda continua muito solvente devido à sua situação patrimonial com lucros acumulados de exercícios anteriores.

Conclui-se, mediante a situação do BP Integrado (Societário e Ambiental), que os abalos financeiros não foram maiores em virtude dos lucros acumulados, que absorveram as provisões sem causar danos à solvência. Contudo, caso a empresa não tivesse lucros acumulados ou um potencial de geração destes, poderia ter um grande impacto para absorver as provisões de recuperação de área e multas apuradas no Balanço Patrimonial Integrado.

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