La fiscalidad de la retribución del administrador de las sociedades mercantiles de capital
Enrique Fernández Dávila Jefe de Asesoría Tributaria Dirección General de Tributos 1
1. Introducción: aspectos mercantiles de la retribución de los administradores.
1.1 Normativa mercantil: La remuneración de los administradores se caracteriza por: 1º Presunción de gratuidad del cargo, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario. 2º En este último supuesto, los estatutos deberán fijar el sistema de retribución.
Art. 217 TRLSC
2
1. Introducción: aspectos mercantiles de la retribución de los administradores.
1.2 Jurisprudencia STS 13-11-2008: MAHOU): La teoría del vínculo: dualidad administrador-relación laboral de carácter especial de alta dirección. La condición de personal de alta dirección es incompatible con la condición de administrador. 9
CONSECUENCIA: Prevalece la condición de administrador Æ única relación mercantil Æ La relación laboral no tiene validez.
9
Criterio seguido por la Administración 30/06/2010 ó 27/01/2011, DGT V1343-09.
9
La condición de administrador es perfectamente compatible con una relación laboral común: 9 9
tributaria:
TEAC
El administrador realiza trabajos ordinarios en la entidad distintos de la alta dirección. Si además es socio debe tenerse en cuenta que no puede entenderse que existe una relación laboral cuando se posea al menos el 50 por ciento del capital social. 3
2. Aspectos fiscales: la deducibilidad del gasto en el IS 2.1 Punto de partida: Las Sentencias de TS de 13 de noviembre de 2008, Caso MAHOU (Ley 61/1978). 1) La teoría del milímetro: A efectos de la deducibilidad del gasto en el IS con la Ley 61/1978, no basta con que se mencione el carácter retribuido de los administradores en los estatutos sociales sino que, ha de constar en los estatutos con certeza tal retribución. Esto es, los Estatutos deben: 9
establece el sistema retributivo
9
fijando el % participación en beneficios si es retribución variable ó,
9
si se trata de una retribución fija, la cantidad concreta o los criterios para su cuantificación sin margen de discrecionalidad). 4
2. Aspectos fiscales: la deducibilidad del gasto en el IS
2) La teoría del vínculo: 9
Niega la posibilidad de simultanear la relación laboral especial de Alta dirección con la condición de administrador: una única relación de carácter mercantil
9
Como consecuencia de la falta de previsión estatutaria, niega la deducibilidad de tal gasto en el IS: liberalidad.
¿Resultan aplicables ambas teorías al TRLIS?
5
2. Aspectos fiscales: la deducibilidad del gasto en el IS 2.2 Informe de la DGT de 12 de marzo de 2009 Æ Supera la teoría del milímetro La consideración como deducible (Ley 43/1995) exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: 9
Que tenga la calificación de gasto a efectos contables.
9
Que el mismo esté contabilizado en resultados.
9
Que el TRLIS no establezca precepto específico alguno que se separe del criterio contable en cuanto a la calificación, valoración o imputación del gasto: En el presente caso: no liberalidad (art. 14 TRLIS): circunstancia que se entiende cumplida cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil.
No analiza los efectos de la teoría del vínculo. 6
2. Aspectos fiscales: la deducibilidad del gasto en el IS 2.3 Doctrina DGT Æ Se asume la teoría del vínculo No deducibilidad del gasto por las retribución derivada del ejercicio de las funciones de dirección y gerencia cuando el cargo de administrador es gratuito (V1323-12) por considerarse una liberalidad. Sí es deducible el gasto por la contraprestación de servicios profesionales distintos de las labores de administrador (tanto si el relación laboral como mercantil) prestados por el administrador a la entidad (V1382-13)
7
3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF 3.1 Concepto de rendimiento del trabajo El artículo 17 LIRPF define a los rendimientos del trabajo como: 9
todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Además, se califican como rendimientos del trabajo en todo caso (art. 17.2 e)): 9
Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos 8
3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF 3.2 Posibles retribuciones a percibir: Relación laboral común (17.1)
Administrador (17.2 e))
Persona física
Prestar servicios profesionales (27)
Otra utilidad socio (25.1 d)) 9
3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF 3.2.1 Retribuciones derivadas de la condición de administrador : Única calificación posible (art. 17.2 e)): rendimiento del trabajo: 9
Para que proceda esta calificación, la norma fiscal no exige que los estatutos determinen y cuantifiquen con precisión las retribuciones.
9
Esta calificación resulta aplicable a la remuneración derivada de un contrato de Alta Dirección cuando sea además administrador (teoría del vínculo): DGT CV V2159-11; V1375-12
9
A efectos de IRPF resulta irrelevante el tratamiento en el IS (gasto deducible o no) (AN 17/06/2004); V1323-12.
Tipo fijo de retención : 9
Hasta 31-12-2011: 35 %.
9
A partir de 1-1-2012: 42 %. 10
3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF 3.2.2 Retribuciones al margen de su condición de administrador: En contraprestación a sus servicios: A) Existe relación laboral común. 9
No es incompatible. Su existencia exige cumplir requisitos normativa laboral.
9
Única calificación posible: rendimiento del trabajo (art. 17.1 LIRPF).
9
Tipo de retención: el que resulte del procedimiento general para rendimientos del trabajo.
11
3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF 3.2.2 Retribuciones al margen de su condición de administrador.
B) No existe relación laboral. 9
Dos posibles calificaciones: rendimiento del trabajo (art. 17.1 LIRPF) ó rendimiento de actividades económicas (art. 25 LIRPF).
9
Gráficamente:
RENDIMIENTO DEL TRABAJO RENDIMIENTO DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
12
3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF
Requisitos para entender que existe una actividad económica. Problemática de los socios profesionales (Nota AEAT 1/12): 1º Ordenación por cuenta propia. 2º Existencia de medios de producción en sede del socio. 9
Resulta independiente la denominación dada por las partes (V1492-08).
13
3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF
1º Ordenación por cuenta propia: 9
Análisis de la dependencia y la ajenidad: 9 9
9
Existe dependencia o ajenidad: única calificación posible: rendimiento del trabajo. No existe dependencia o ajenidad: la calificación de la renta depende de la existencia o no de medios propios de producción (requisito 2º).
¿Cómo afecta la condición de socio a este análisis? 9
9
Si el porcentaje de participación es del 50 % o más: no puede invocarse nunca que existe dependencia o ajenidad. Con un porcentaje inferior: cuestión de prueba (no es definitivo).
14
3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF
2º Existencia de medios de producción en sede del socio: 9
Además debe estar los medios de producción en sede del socio: 9
Caso particular analizado por la DGT: actividades profesionales (V1492-08): »
el principal medio de producción es el propio profesional (su capacitación profesional), por lo que en estos caso puede entenderse cumplido tal requisito.
15
3. Aspectos fiscales: anรกlisis de la retribuciรณn en el IRPF
Resultado: Dependencia y ajenidad
SI
SI
NO
NO
Existencia de medios de producciรณn en sede del socio
SI
NO
NO
SI
Calificaciรณn
Trabajo
Trabajo
Trabajo
Actividades econรณmicas
16
3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF 3.2.2 Retribuciones al margen de su condición de administrador: No se prestan servicios al margen de su condición de administrador (residual): A) Tiene la condición de socio: Calificación: RCM: Otras utilidades derivadas de la condición de socio (artículo 25.1 d) LIRPF). 9
Gasto no deducible en IS.
9
No se aplica exención 1.500 €.
Tipo de retención: 9 9
Hasta 31-12-2011: 19 %. A partir de 1-1-2012: 21 %.
B) No tiene la condición de socio: No sujeto al IRPF: ISD 17
3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF 3.3 Acceso a las retribuciones variables:
Pe su ge río pe ne do rio ra d r a ció e 2 n añ os
ni d u ida s dic en rio cia n pe ren nció No cur bte re o
Elementos clave
Límite cuantitativo: 300.000 € *
18
3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF
Período de generación superior a 2 años
Período de generación
2 x Período de Fraccionamiento < Período de generación
1
2 19
3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF
No obtención de forma periódica ni recurrente
Análisis a priori
General
OK
Análisis a posteriori OK
NO
40 % Regularización OK No concesión anual
Stock-options
Modif. LES 20
3. Aspectos fiscales: an谩lisis de la retribuci贸n en el IRPF
L铆mite de la reducci贸n:
300.000 euros anuales
Stock options: SMA x PG
21
3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF 3.4 Otros aspectos a considerar: 3.4.1 Retribuciones en especie: 9
9
No tienen la consideración de “trabajadores” o “personal empleado”, por lo que no se aplican las exenciones relativas a entrega de acciones; comedores de empresa / vales-comida; utilización de bienes sociales y culturales; seguro de accidente laboral o responsabilidad civil… No resultan de aplicación las reglas de valoración específicas (vehículos, utilización de vivienda…), al prevalecer la obligación de valorar por el valor normal de mercado.
22
3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF 3.4 Otros aspectos a considerar: 3.4.2 Gastos de desplazamiento y estancia:
No aplicación del régimen de dietas a los gastos de desplazamiento y estancia incurridos en la condición de administrador. 9
El régimen de dietas únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad.
Sí puede entenderse que existen gastos por cuenta de un tercero, (la entidad de la que es administrador) cuando los gastos en que incurra la entidad tengan por objeto poner a disposición del administrador los medios para que este pueda realizar sus funciones, entre las que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. 9
Es preciso acreditar que los gastos reembolsados por la entidad estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones. 23
3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF 3.4. Otros aspectos a considerar: 3.4.3
Rendimientos extranjero:
del
trabajo
obtenidos
en
el
No es aplicable a los administradores de la sociedad, dado que los trabajos para los que se establece la exención son los derivados de una relación laboral: “En el presente caso, el consultante es miembro del Consejo de Administración de una sociedad española que forma parte de un grupo de sociedades. Por tanto, no estamos en presencia de un trabajador por cuenta ajena que se desplaza al extranjero, por cuenta y bajo la dirección de su empresa en ejecución de un contrato celebrado entre su empresa y la destinataria de sus servicios, sino de un desplazamiento realizado por su condición de administrador de la entidad, quien no tiene con su empresa una relación de la que quepan predicar los requisitos de dependencia y alteridad que configuran las relaciones laborales por cuenta ajena. En consecuencia, no resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.” (Consulta V1567-11). 24
3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF 3.4 Otros aspectos a considerar: 3.4.4 Aplicación del régimen fiscal de impatriados: No podría acogerse al mismo por incumplir uno de los requisitos necesarios para la aplicación del régimen (art. 93): «Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo»
25
3. Aspectos fiscales: análisis de la retribución en el IRPF 3.4 Otros aspectos a considerar: 3.4.5 Indemnizaciones por la extinción de la relación mercantil: No es aplicable la exención del artículo 7 e) de la LIRPF al no ser un despido o cese de un trabajador. En caso de nacer ex-novo: no aplicación de la reducción del 40 por ciento por no tratarse de la resolución de mutuo acuerdo de una relación laboral. En caso de PG > 2 año, se aplica un límite máximo al rendimiento que puede reducirse si la cuantía está comprendida entre 700.000 - 1.000.000
26
4. Aspectos fiscales: incidencia en materia de operaciones vinculadas 9 Las
operaciones realizadas entre administrador y sociedad son OV –> VM
Ej: compraventa de servicios…
elementos patrimoniales, prestaciones de
Especialidad: art. 16.6 del RIS para la prestación de servicios a entidades profesionales por sus socios (se califiquen como trabajo o AE).
Puede ser que no sea un obligado (INCF < 10 M€ + OV con VM < 100.000 €) o una operación (VM < 250.000 €) sujeta a obligación de documentar.
9 Las
retribuciones de administradores presentan particularidades (se establece en los estatutos el sistema retributivo, el cargo es gratuito por defecto…).
9
Las retribuciones de administrador no se tienen en cuenta a efectos del artículo 16.6 del RIS (DGT CV V2159-11).
27
5. Aspectos fiscales: efectos en la empresa familiar
5.1 Normativa Impuesto sobre el Patrimonio La LIP (art. 4.8.Dos) establece entre los requisitos para acceder a la exención de la empresa familiar que el sujeto pasivo: 1º Ejerza efectivamente 2º Funciones de dirección en la entidad, 3º Percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 % de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Caso especial: grupo de parentesco: las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. 28
5. Aspectos fiscales: efectos en la empresa familiar
5.2 Efectos de la STS de 13 de noviembre de 2008: ¿Tiene consecuencias dicha STS más allá del IS? Sí, por ejemplo: DGT CV V1343-09 a efectos de calificar como económica la actividad de arrendamiento de inmuebles. ¿Puede entenderse que cuando las retribuciones de administradores, consejeros delegados o miembros en general del consejo de administración no sean fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades por no derivar de una previsión estatutaria, no existe una remuneración por el ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad a los efectos del artículo 4.8.Dos LIP?.
29
5. Aspectos fiscales: efectos en la empresa familiar
Postura DGT: Que la STS no afectan al IP (y por tanto tampoco al ISD), ya que: La clave es que concurran “los requisitos materiales necesarios para el disfrute” (STS 12-3-2009 y 10-6-2009). Esto supone: 9
el ejercicio de funciones directivas: 9 La mera condición de administrador no es suficiente: debe ejercer funciones efectivas de dirección: «efectiva intervención en las decisiones de la empresa» (art 5 RIP) .
9
su acreditación mediante contrato o nombramiento: 9 No existe una exigencia legal del tipo de contrato: relación mercantil de administrador, relación laboral de carácter especial o relación laboral común (DGT CV V1848-09).
y la percepción, como consecuencia de su desempeño, del nivel de remuneraciones legalmente exigido: 9 Es posible computar de forma simultánea tanto las remuneraciones obtenidas por el ejercicio de funciones directivas propias de la condición de administrador como las resultantes de la existencia de un contrato laboral de alta dirección: DGT CV V2372-10.
9
30
GRACIAS POR SU ATENCIÓN
31