Javne finansije by Belma Torlić

Dr.sc. Izudin KEŠETOVIĆ Dr.sc. Dženan ðONLAGIĆ

JAVNE FINANSIJE

2007.

SADRŽAJ Predgovor......................................................................................................................

PRVI DIO: TEORIJA I POLITIKA JAVNIH FINANSIJA PRVO POGLAVLJE: POJAM, RAZVOJ I ZADACI FINANSIJA KAO NAUČNE DISCIPLINE 1. 2. 3. 4. 5.

Pojam finansija................................................................................................. Razvoj finansija i finansijske nauke ................................................................ Ravoj finansija ................................................................................................. Razvoj finansijske nauke ................................................................................. Finansije i druge nauke....................................................................................

DRUGO POGLAVLJE: OSNOVE FISKALNE POLITIKE 1. 2. 3. 4. 5.

Javne finansije i fiskalna politika – njene osnove i karakteristike ................. Javne finansije i javna dobra ........................................................................... Javni sektor u ekonomiji .................................................................................. Uticaj John Maynard Keynes-a na formiranje fiskalne politike.................... Funkcije fiskalne politike.................................................................................

TREĆE POGLAVLJE: JAVNI RASHODI 1. 2. 3. 4.

Pojam i vrste javnih rashoda ........................................................................... Uzroci rasta javnih rashoda............................................................................. Principi javnih rashoda.................................................................................... Klasifikacijajavnih rashoda .............................................................................

ČETVRTO POGLAVLJE: JAVNI PRIHODI 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Pojam i vrste javnih prihoda ........................................................................... Porezi u sistemu javnih prihoda ...................................................................... Poreski principi (principi oporezivanja) ......................................................... Efekti oporezivanja .......................................................................................... Dvostruko oporezivanje ................................................................................... Poreska terminologija ...................................................................................... Direktni i indirektni porezi .............................................................................. Ostali javni prihodi (carine, doprinosi, takse i parafiskaliteti) ......................

PETO POGLAVLJE: BUDŽETSKA POLITIKA 1. Pojam i uloga budžeta u javnim prihodima .................................................... 1.1. Osnovne karakteristike budžeta ................................................................. 1.2. Ekonomska funkcija budžeta ..................................................................... 1.3. Politička funkcija budžeta ......................................................................... 1.4. Pravna funcija budžeta............................................................................... 2. Metod obračuna budžeta ................................................................................. 2.1. Sistem obračuna...................................................................................... 2.2. Sistem trezora ......................................................................................... 2.3. Sistem računovodsva i finansijskog izvještavanja .................................. 2.4. Organizacioni trezora.............................................................................. 2.5. Sistem investiranja javnih prihoda .......................................................... 3. Revizija i finansijsko izvještavanje.................................................................. 4. Budžetska načela ( principi)............................................................................. 4.1. Formalno- statička načela ...................................................................... 4.2. Dinamično – materijalna načela ............................................................. 4.3. Ostala dinamička načela ......................................................................... 5. Budžetske procedure........................................................................................ 5.1. Planiranje rashoda i prihoda budžeta....................................................... 5.2. Izrada nacrta prijedloga budžeta.............................................................. 5.3. Odobravanje budžeta ............................................................................. 5.4. Izvršenje budžeta ....................................................................................

ŠESTO POGLAVLJE: POLITIKA JAVNOG DUGA 1. Definicija javnog duga ..................................................................................... 2. Karakteristike javnog duga ............................................................................. 2.1. Pojmovno i kategorijalno razgraničenje javnog duga .............................. 2.2. Klasifikacije javnog duga........................................................................ 2.3. Tehnika javnog duga............................................................................... 3. Upravljanje javnim dugom .............................................................................. 4. Kriterij Evropske unije u odnosu na javni dug............................................... 5. Implikacije za Bosnu i Hercegovinu, na osnovu analize kriterija konvergencije.......................................................

DRUGI DIO: JAVNE FINANSIJE U BOSNI I HERCEGOVINI SEDMO POGLAVLJE: OBIM I STRUKTURA JAVNE POTROŠNJE U BOSNI I HERCEGOVINI 1. Struktura sistema javnog finansiranja u Bosni i Hercegovini........................ 2. Fiskalni federalizam ......................................................................................... 2.1. Uticaj aktivnog finansijsko izravnavanja na javne prihode ...................... 2.2. Mogućnosti i ograničenja za zaduživanje lokalnih jedinica ..................... 2.2.1. Mogućnosti – fiskalni kapaciteti.................................................. 2.2.2. Ograničenja zaduživanja lokalnih zajednica ................................ 2.2.3. Zakon o javnim prihodima u svjetlu Evropske povelje o lokalnoj samoupravi ..................................... 3. Fiskalni prihodi ................................................................................................ 4. Javni dug Bosne i Hercegovine ........................................................................ 4.1. Unutrašnji dug BiH................................................................................. 4.2. Vanjski dug BiH ..................................................................................... 4.3. Restitucija u BiH ....................................................................................

OSMO POGLAVLJE: PORESKI SISTEM BOSNE I HERCEGOVINE 1. Sistem indirektnog oporezivanja ..................................................................... 1.1. Porez na dodatnu vrijednost – PDV ........................................................ 1.2. Raspodjela indirektnih poreza ................................................................. 1.3. Tehnika (elementi) oporezivanja u sistemu PDV-a ................................. u Bosni i Hercegovini ............................................................................. 1.3.1. Porezni obveznik......................................................................... 1.3.2. Obračun PDV-a .......................................................................... 1.3.3. Oslobañanje od obračuna i plaćanja PDV-a ................................ 1.3.4. Plaćanje poreza ........................................................................... 1.3.5. Elementi kalkulacije za prodajnu cijenu ...................................... 1.3.6. Poreska evidencija....................................................................... 1.3.7. Faktura kao ključni dokument u sistemu PDV-a .......................... 1.3.8. Poreska osnovica......................................................................... 1.3.9. Poreska stopa .............................................................................. 2. Sistem direktnih poreza .................................................................................. 2.1. Porez na dohodak ................................................................................... 2.1.1. Poreski obveznik......................................................................... 2.1.2. Poreska osnovica......................................................................... 2.1.3. Poreska stopa .............................................................................

2.1.4. Postupak utvrñivanja i naplate poreza na dohodak....................... 2.1.4.1.Utvrñivanje akontacije poreza na dohodak od nesamostalne djelatnosti .................................................. 2.1.4.2. Utvrñivanje akontacije poreza na dohodak od samostalne djelatnosti .............................................. 2.1.4.3.Utvrñivanje akontacije poreza na dohodak od imovine i imovinskih prava......................................... 2.1.4.4.Utvrñivanje akontacije poreza na dohodak od ulaganja kapitala ...................................................... 2.1.4.5.Utvrñivanje akontacije poreza na dohodak od nagradnih igri i igara na sreću ..................................... 2.2. Porez na dobit ................................................................................................... 2.2.1. Poreska osnovica............................................................................. 2.2.2. Poreska stopa...................................................................................

Predgovor Ova knjiga, kao prvo izdanje, je namijenjena studentima, ekonomistima, zaposlenim u poreskoj administraciji i trezoru, poreskim savjetnicima, poreskim obveznicima, licima koja učestvuju u proceduri sastavljanja i izvršenja budžeta i upravljanju javnim dugom, te široj javnosti kao uvid u vladine finansije.

Dinamika promjena u savremenom privrednom sistemu nametnula je potrebu da se i nastavni proces prilagodi, te da se sistem javnih finansija prezentira u novom svijetlu. Kako su autori ove knjige u pripremi predavanja, koji su izvodili na dodiplomskom i postdiplomskom studiju, koristili najpoznatije udžbenike iz ove oblasti kao što su knjige Richard i Peggy Musgrave: Javne finansije u teoriji i praksi;

Harvey S. Rosen: Javne

finansije; dr. Dieter Brummerhoff: Javne finansije; Joseph E. Stiglitz: Ekonomika javnog sektora; odreñena teoretska znanja su preuzeli citirajući sve izvore.

Motiv za pisanje ove knjige je bilo saznanje da se u susjednim državama štampaju brojna izdanja publikacija na temu javnih finansija, fiskalnog sistema i poreske politike.

Pokrenuta su mnoga pitanja, ponuñeni adekvatni odgovori, a neke teme su ostale otvorene kao poticaj za buduća istraživanja i nadamo se nova izdanja knjige. Knjiga se može koristiti kao osnovna literatura za predmete «Javne finansije», «Monetarne i javne finansije», «Finansije», te takoñer i na predmetima smjera makrofinansijski menadžment.

Tekst autora Kešetović dr Izudina, profesora Ekonomskog fakulteta u Tuzli i ðonlagić dr Dženana, docenta Ekonomskog fakulteta u Sarajevu, je nastao kao rezultat dugogodišnjeg zajedničkog rada i istraživanja čija saradnja datira još od 1998. godine kada su zajedno kao nastavnik-profesor i saradnik-asistent, izvodili nastavu na predmetu Finansije, na Ekonomskom fakultetu u Sarajevu, Dislocirana nastava u Zenici. Danas, deceniju poslije, saradnja je rezultirala prvim izdanjem zajedničke knjige pod naslovom «Javne finansije».

Prvio dio knjige, TEORIJA I POLITIKA JAVNIH FINANSIJA, objašnjava kroz, šest poglavlja, osnove javnih finansija kao posebne naučne discipline i praktične aspekte upravljanja vladinim finansijama instrumentima fiskalne politike kao što su porezi i javna potrošnja.

Prvo poglavlje definiše pojam finansija, elaborira razvoj finansija i finansijske nauke, te razvoj finansija i finansijske nauke i prikazuje odnos finansije prema drugim naukama.

Drugo poglavlje obrañuje pitanja kao što su osnovne karakteristike fiskalne politike, javne finansije i javna dobra, javni sektor u ekonomiji, funkcije fiskalne politike i uticaj J.M. Keynes-a na formiranje fiskalne politike.

Treće poglavlje tretira problematiku javnih rashoda kroz pojam, principe, uzroke rasta i klasifikaciju javnih rashoda.

Četvrto poglavlje analizira javne prihode kao: pojam i vrste javnih prihoda, porezi u sistemu javnih prihoda, poreski principi (principi oporezivanja), efekti oporezivanja, dvostruko oporezivanje, poreska terminologija, direktni i indirektni porezi, ostali javni prihodi (carine, doprinosi, takse i parafiskaliteti).

Peto poglavlje elaborira budžetsku politiku u širem smislu. U užem smislu, analizirali smo pojam budžeta, ekonomske, pravne i političke funkcije budžeta, budžetska načela (formalno-statička i dinamičko-materijalna), metod obračuna budžeta, sistem obračuna i sistem trezora (riznice), budžetsko računovodstvo i finansisjsko izvještavanje, sistem investiranja javnih prihoda i faze kroz koje budžet prolazi, tzv. budžetska procedura (sastavljanje i izvršenje budžeta).

Šesto poglavlje se odnosi na politiku javnog duga. Definisan je pojam javnog duga i date osnovne karakteristike javnog duga kroz klasifikaciju i analizu tehnike javnog duga (emisija javnog duga kao redovan postupak i konverzija javnog duga kao poseban postupak), te poglavlje završava dijelom koji se odnosi na upravljanje javnim dugom.

Drugi dio knjige, JAVNE FINANSIJE U BOSNI I HERCEGOVINI, objašnjava poglavlja sedam (obim i struktura javne potrošnje u Bosni i Hercegovini) i poglavlje osam (poreski sistem Bosne i Hercegovine). Struktura sistema javnog finansiranja u Bosni i Hercegovini, fiskalni federalizam, fiskalni prihodi i javni dug u Bosni i Hercegovini su tematske cjeline obrañene u sedmom poglavlju knjige. Osmo, posljednje, poglavlje knjige analizira sistem indirektnog i direktnog oporezivanja u Bosni i Hercegovini. Uspostava Uprave za indirektno oporezivanje i uvoñenje PDV-a u 2006. godine su značajni koraci u uspostavljanju i funkcionisanju efikasnijeg poreskog sistema Bosne i Hercegovine. Dodatni napori se trebaju uložiti u reformi direktnih poreza i to, na jednoj strani, poreza na dohodak grañana gdje su ponuñeni odgovarajući modaliteti sintetičkog oblika oporezivanja kao i, s druge strane, poreza na dobit preduzeća.

Nepostojanje literature iz ove oblasti djelimično je uslovljeno i rješenjima koja postoje u fiskalnom sistemu Bosne i Hercegovine. Meñutim, to je autorima bio dodatni motiv da u sklopu drugog dijela knjige prezentiraju javnu potrošnju i poreski sistem u Bosni i Hercegovini. Aktuelnost ovog dijela knjige ogleda se u promjenama koje su se desile u zakonskoj regulativi koja tretira budžet, reviziju javnog sektora, investiranje javnih prihoda, uvoñenje PDV-a i priprema zakonske regulative iz oblasti direktnih poreza. Promjene u sistemu finansiranja lokalnih zajednica i usaglašavanje rješenja sa praksom savremenih složenih decentraliziranih zajednica, pružaju mogućnost da se uspostave fiskalna pravila u sistemu tzv. fiskalnog federalizma. S toga je potrebno usvojiti nova znanja i praksu iz savremenih tržišnih privreda, a naročito zemalja koje su uspješno prošle kroz proces tranzicije sistema.

Želimo da izrazimo svoju iskrenu zahvalnost recenzentima. Sva odgovornost za sadržaj pada, razumije se, na autore. Unaprijed se zahvaljujemo svim dobronamjernim kritičarima koji će dati primjedbe i sugestije za poboljšanje kvaliteta sadržaja i biti nam motivirajući faktor da ova knjiga ima i naredna izdanja. Zahvaljujemo se Džafić Alenu za njegov angažman u fazi prikupljanja i obrade podataka, te na radu oko tehničkog ureñenja knjige.

Svakako da će se u narednom periodu nametnuti potreba da se sadržaj knjige proširi jer je naučna oblast javnih finansija još u razvoju. Ta potreba će se posebno ispoljiti nakon što se izvrše odreñene promjene u fiskalnom sistemu Bosne i Hercegovine koje će morati biti uslovljene i promjenama Ustava Bosne i Hercegovine. Zasada nažalost moramo konstatirati da finansije nisu jača snaga, tj. oslonac krhke i slabašne države Bosne i Hercegovine. Nadati je se da u budućnosti slika bude drugačija. Zdrave finansije su odlika jakih i stabilnih država. U budućnosti će se pitanju javnih finansija morati pridavati veći značaj, tako da sistem politika koje nisu u skladu sa osnovnim ekonomskim politikama države neće davati očekivane rezultate. Kako je zadatak struke da ukaže na odreñena buduća stanja, nadati će se da će ista prihvatiti kao rezultat potrebe i želje da se praksa brže mijenja i prilagoñava zahtjevima grañana.

Izražavamo iskrenu zahvalnost i ljubav porodicama, suprugama, djeci, čije strpljenje i nesebičnu podršku smo iskoristili kao dodatnu motivaciju da se knjiga objavi. Hvala svima koji su na bilo koji način podržali pripremu i izradu knjige.

Avgust, 2007. godine

Autori

PRVI DIO

TEORIJA I POLITIKA JAVNIH FINANSIJA

PRVO POGLAVLJE

POJAM, RAZVOJ I ZADACI FINANSIJA KAO NAUﾄ君E DISCIPLINE 1. Pojam finansija 2. Razvoj finansija i finansijske nauke 3. Razvoj finansija 4. Razvoj finansijske nauke 5. Finansije i druge nauke

1. POJAM FINANSIJA

Sam pojam finansije ima dugu tradiciju i istoriju i vodi porijeklo od latinskog izraza „finatio“ odnosno „finantio pecuniaria“ koji se upotrebljavao da se obilježi plaćanje. U savremenim tokovima pojam finansije se najranije javlja u Francuskoj u XV stoljeću i označavao je državni prihod, državnu ekonomiju (fran. les finances), te kasnije se pojavljuje i u drugim evropskim zemljama i dobija širi spektar značenja. Bez konkretnih odrednica pojam finansije ne obuhvata samo državno plaćanje nego i druge oblasti kao što su monetarna ekonomija, bankarstvo, devizno poslovanje, štednja, osiguranje, poslovne finansije i dr. Finansije, kao složena oblast obuhvata pet glavnih područja koja prema širini i specifičnosti čine posebne nastavno-naučne discipline: •

monetarne finansije

•

javne finansije

•

finansijska tržišta i institucije

•

meñunarodne finansije

•

bankarstvo

Javne finansije kao dio finansija predstavljaju pravoshodno ekonomsku disciplinu koja izučava finansijsku djelatnost države i drugih pravnih lica javnog prava – javnopravnih kolektiviteta kojima je zakon povjerio da vrše takvu djelatnost.1 Dakle, javne finansije su najviše povezane sa postojanjem i funkcionisanjem države i posebno sa postojanjem novca. Naime, djelatnost i funkcije države i njenih organa uobičajeno nazivamo javnim potrebama, a za podmirivanje javnih potreba potrebno je, osim odgovarajućih državnih organa i institucija, i postojanje odgovarajućih novčanih sredstava kojima će se finansirati rad države. Zato javni rashodi i javni prihodi čine osnovne komponente finansijske djelatnosti države. Osim proučavanja javnih rashoda i javnih prihoda, javne finansije kao predmet proučavanja imaju još dvije velike kategorije. To su budžet i budžetska procedura i, drugo, politika i upravljanje javnim dugom.

Božidar Raičević, „Javne finansije“, Centar za izdavačku djelatnost, Ekonomski fakultet u Beogradu, Beograd, 2005, str. 4

Sa razvojem i jačanjem uloge novca, pojam finansija se mijenjao kako sadržajno tako i terminološki. Pojam javnih finansija se prvo javljao i razvijao u praksi, a zatim i u teoriji. Pojam „javne“ se upotrebljava kako bi se napravila distinkcija u odnosu na lične finansije, te označava upravljanje finansijskim tokovima vladinog tj. javnog sektora u ekonomiji. Drugim riječima, pojam javne finansije se može dovesti u vezu sa državnim (vladinim) finansijama. Javne finansije su danas teorija i praksa finansiranja rastućeg javnog, odnosno državnog sektora ekonomije, tj. postaju važan instrument finansiranja javnopravnih kolektiviteta. Danas u izmijenjenim uslovima funkcionisanja savremenih ekonomija u svijetu, javnopravni karakter državnih (javnih) finansija prelazi okvir budžetskih intervencija, jer savremena država sve više postaje životno zainteresovana za cijeli tok društvene reprodukcije, a prije svega za one komponente koje se odnose na stvaranje dohotka i na faktore koji utiču na stanje i promjene ukupne snage novca.

Funkcije javnih finansija se prvenstveno odnose na

pribavljanje javnih prihoda i izvršavanje javnih rashoda za finansiranje potreba društva u cjelini. Predmet izučavanja javnih finansija kao nastavno-naučne discipline mogao bi se precizirati u okviru slijedećih instituta: sistem i politika javnih rashoda, sistem i politika javnih prihoda, sistem i budžetska politika, politika javnog duga. Razvoj robnonovčanih odnosa, a posebno pojava države direktno je uticao na suštinu i definisanje pojma finansije, a i na čitav spektar izvedenica kao što su termini financio i finantiones koji su označavali državne prihode, odnosno cjelokupno novčano poslovanje države. U XV vijeku (Francuska) i XVI vijeku (Njemačka) termini finances i finance počinju se koristiti kao sinonim za zelenaštvo, dok kameralisti u Njemačkoj koriste ovaj izraz (finanz i finanzen) u cilju razdvajanja privatnih od državnih finansija. Krajem XIX i početkom XX vijeka upotrebljava se termin državne finansije, odnosno uže značenje, u smislu označavanja novčanih odnosa države i njenih funkcija. U 1830. godini njemački autor Maltus prvi označava termin nauka o finansijama, izdvajajući je iz političke ekonomije. U 1832. godini njemački autor Fon Rau izdvaja nauku o finansijama u posebnu naučnu disciplinu, te time postavlja osnove izučavanja nove nauke, odnosno nove naučne discipline. U 1903. godini engleski autor Bastejbl upotrijebio je termin javne finansije, umjesto termina nauka o finansijama. Termin javne finansije se proširuje na SAD i Francusku sa 2

Prof. dr Ismet Dautbašić, „Finansije i finansijsko pravo“, Sedmo prošireno i izmijenjeno izdanje“, Editio Iuristica, Sarajevo, 2004, str. 47.

osnovnim značenjem, a to su aktivnost države u prikupljanju i trošenju finansijskih sredstava radi zadovoljenja javnih polreba države i interesa države u procesu reprodukcije. J. M. Keynes, (Džon Majnard Kejnz), 1936. godine prvi puta je upotrebio termin fiskalna politika i on dominira u post-kejnzijanskoj literaturi 50-tih godina u SAD i Velikoj Britaniji kod autora Samuelsona, Hansena, Musgrave. Fiskalna politika se pojavljuje u značenju javnog trošenja i zaduživanja, oporezivanja u funkciji održavanja pune zaposlenosti, stabilnosti cijena i stope privrednog rasta. U 1951. godini Lerner (SAD) koristi termin funkcionalne finansije kojim označava upotrebu državnog zaduženja, oporezivanja, javnog trošenja i nove emisije nova u cilju uspostavljanja ravnoteže izmedju ponude i tražnje, kao i eliminisanja nezaposlenosti, recesije i infiacije. U 1958. godini Barer (Francuska) upotrebljava termin finansijska ekonomija a 1964. Johansen koristi termin javna ekonomika kao širi pojam od finansijske ekonomike jer pored institucionalne, ekonomske i finansijske komponente javne vlasti u ekonomskoj i finansijskoj komponenti aktivnosti u sferi društvene reprodukcije, uključuje i javni sektor. U istočnoevropskim zemljama i zemljama bivšeg SSSR-a najčešće je u upotrebi termin državne finansije, a one se u užem smislu definišu kao prihodi i rashodi države radi zadovoljenja državnih potreba. U našoj ekonomskoj teoriji, a i praksi, korišten je termin nauka o finansijama, državne finansije, javne finansije, društvene finansije.

2. RAZVOJ FINANSIJA I FINANSIJSKE NAUKE Zavisno od istorijskog trenutka i prostora u kome je funkcionisao pojam finansije primao je različite sadržaje. Ipak, može se zaključiti da se pojam finansije upotrebljava u užem i širem značenju. U užem značenju, finansije obuhvataju državne, odnosno javne prihode i rashode, budžet i javne krcdite. Ovakavo tumačenje pojma prvi puta se pojavilo u Francuskoj, a zatim se proširilo i na druge zemlje. Za finansije. u užem smislu često se upotrebljava izraz javne ili državne (društvene} finansije.. U širem značenju, pojam finansije obuhvata izučavanje novca, kredita i bankarstva. Finansije koje imaju za predmet ovo drugo, šire značenje običnu se nazivaju monetarnokreditnim finansijama . U okviru nastavnih disciplina studija ekonomije finansije često se

objedinjuju javne i monetamo-kreditne finansije i izučavanju u sklopu nastavne discipline Finansije. Širenje, odnosno razvoj finansija ide u pravcu izučavanja: •

finansijske teorije,

•

finansijske politike,

•

finansijskog prava i

•

finansijske istorije.

Već i sami nazivi jasno ukazuju u kom pravcu ide sadržaj ovih kategorija. Medjutim, i pored razlika,finansije se izučavaju i jedinstveno sa naglaskom na aspekte promatranja: •

teorijski,

•

pravni,

•

politički,

•

istorijski.

3. RAZVOJ FINANSIJA Finansije, odnosno njeni pojedini elementi pojavili su se vrlo rano, u istorijskoj prizmi, ali njihova suština i defmisanost bila je u direktnoj vezi sa nivoom društveno-ekonomske razvijenosti. Ipak, odlučujući značaj imao je nastanak države, u kojoj vladajuća klasa raspolaže monopolom fizičke prinude i njime štiti svoju vlast. Finansijska sredstva su bila potrebna prije svega, za održavanje vlasti i funkcionisanje državnog aparata kao i odbranu od vanjskog neprijatelja. Rudimentarni oblici, odnosno elementi finansija javljaju se još u robovlasničkim društvima i državama, u Asiriji, Vavilonu, Egiptu, Grčkoj, Rimu, i istorijski predstavljaju finansije starog vijeka. U srednjem vijeku, u periodu prelaza izmedu IV i VII vijeka uništeni su temelji i tekovine robovlasničkog društva i antičke civilizacije, pri čemu je novčana privreda zamijenjena naturalnom privredom. Razvojem srednjevjekovnih gradova, zanatstva, trgovine, manufakturne projzvodnje, dolazi do širenja i jačanja robno-novčanih odnosa i novih društvenih odnosa.

Buržoaske revolucjje i dolazak buržoazije bitno je promijenio suštinu i karakter pojma finansije. U srednjem vijeku finansije su odgovarale interesu feudalne klase, plemstva i sveštenstva, a u novom obliku se pojavljuju u funkciji interesa nove vladajuće klase. Prije svega, dolazi do demokratizacije čitavog finansijskog sistcma, u smislu većeg uticaja i kontrole „naroda“ u rasporedjivanju državnih prihoda i trošenja državnih rashoda. Demokratizacija finansijskog sistema manifestovala se u tzv. budžetskom pravu narodnog predstavništva, a to je bio jedan od prelomnih momenata društvenog progresa u stvaranju prava odlučivanja „narodnih masa“ u formiranju i trošenju prihoda države. Osim toga, dolazi do rasta državnih i uopšte, javnih rasboda. Naime, država se počinje brinuti ne samo o unutrašnjem poretku i vanjskoj bezbjednosti, već i o privredi, prosvjeti, zdravstvu i socijalnom obezbjedenju širih slojeva.

Državni prihodi Državni prihodi su se tokom vremena mijenjali zavisi od klasnog odredjenja države i njenog političkog ustrojenja. Robovlasnička država se finansirala iz prihoda od svojih imanja i tributa (lat. tributum-vrsta poreza) od pokorenih naroda a u znatno manjem obimu od dažbina svojih gradjana. U Atini, primjera radi državni prihodi ostvarivali su se davanjem u zakup rudnika srebra, a državi je pripadao dogovoreni procenat prihoda eksploatacije. Najveći dio prihoda Atina jc ostvarivala naplatom tributa na zaštićene gradove - državice. Veličinu i značaj tributa u ostvarivanju državnih prihoda Atine najbolje argumentuje činjenica je u njenu zaštitu uživalo 300 gradova u Arhipelagu. Ostale prihode činili su ratni plijen i prodaja robova. Prihode od vlastitog stanovništva činili su: prihodi od konfiskacije takse za strance, sudske takse, carine, kovanje novca. Za razliku od Atine, kao gradske države, Sparta je bila poljoprivredna oblast, pa su njeni prihodi prvenstveno bili obezbjedjivani zemljoradnjom. Prihodi u antičkom Rimu bili su slični onima u Atini. Pred sam kraj postojanja, rimsko društvo živjelo je isljučivo od danka pokorenih naroda i rada robova. Ubiranje poreza obavljali su zakupci, tzv. publikani, a birani su iz bogatih slojeva rimskih gradjana. Feudalni poredak karakteriše miješaje državnih prihoda sa ličnim prihodima vladara, a osim toga i njihov naturalni karakter u formii radne i naturalne rente da bi se tek kasnije pojavio novčani oblik, novčana renta. Feudalne finansije se nazivaju i domenskim finansijama. U to vrijeme sva zemlja je pripadala vladaru, kao i sav prihod od nje. Kasnije se

pojavljuju regali, kao prihodi od prava isključivog korištenja rudnika, šuma, pašnjaka, lova, ribolova, skela, mostova, prava kovanja novca, proizvodnje soli i trgovine solju. Modemi sistem prihoda savremene gradanske države razvija se tek u XIV i XV vijeku, pri čemu nosi obilježja različitih drštveno-ekonomskih sistema i istorijskog razvitka u raznim zemljama. Osnovna karakteristika savremene države je u potrebi kontinuiranog ostvarivanja mnogo većih prihoda a oni se najčešće realizuju preko dvije grupe poreza: neposrednih i posrednih.

Budžet Na nastanak budžeta direktno su uticali: •

razvitak novčane privrede,

•

postojanje centralizovane i organizovane centralne državne uprave,

•

napredak u tehnici knjigogovdstva i računovodstva.

Prije pojave budžeta, u klasičnom smislu riječi, evoluirali su njegovi elementi. Tako je u Atini postojala obaveze da se na kraju godinc polažu računi o materijalnom poslovanju. Isti slučaj bio je i u Rimu. U ovoj prostranoj imperiji nastojao se uvesti veći red i kontrola u finansijskom poslovanju jer su se javljale sve masovnije pojave prisvajanja poreza od strane bogatih slojeva, koji su imali prikupljanje poreza. Ovakvi pojavni oblici su više imali karakter završnog računa, a ne budžeta sa elementima predvidanja. U srednjem vijeku ustanovljavali su se registri ili inventari, u kojima su evidentirani javni prihodi i rashodi (Njemačka i Engleska). Cilj registara ili inventara je bio da skupštini staleža pokaže da kraljevi prihodi nisu dovoljni, te da je potrebno uvodenje prikupljanja novih poreza. Ovo je jedna viša razvojna faza u nastanku budžeta. Prvi budžet se pojavio u XV vijeku, i to u gradovima gdje je bila razvijena novčana privreda, relativno razvijen sistem poreza, široka privredna, kulturna i socijalna djelatnost. Pojava prvog budžeta vezana je za postojanje posebnih finansijskih službi, i razvijeno knjigovodstvo. Prvi, pravi budžet, izradjen je u Francuskoj za vrijeme poznatog ministra SILIJA (1601. godina). Budžet se počinje redovno izradivati poslije Francuske buržoaske revolucije (1789.g.), kao pravo narodnih predstavništava da periodično i javno razmatraju i odobravaju državne prihode i rashode.

To je ujedno i jedan od najznačanjih izraza političkog demokratizma, kao rezultat borbe protiv apsolutizma i neograničene vlasti vladara. Evolucija borbe za budžet i budžetsko pravo posebno se reflektuje u slijedećim istorijskim dogadjajima: •

Velika povelja sloboda iz 1215.godine, kada je englesko plemstvo izvojevalo

prava

bez

pristanka

poreskih

obveznika

može naplaćivati nijedan porez; •

Peticija prava, 1628.godine proklamovala je princip nezakonitosti svakog neodobrenog poreza;

•

Izjava prava, 1688.godine, kojom se definitivno utvrdjuje da se porezi i zajmovi mogu utvrditi samo aktom parlamenta;

•

Finansijski akt, 1911.godine, kojom je Gornji Dom (Dom Lordova) izgubio svaku

nadležnost

pitanjima

budžeta,

pravo

isljučivo preneseno na parlament. U SAD, tek budžetska reforma iz 1921. godine, dovodi proces razvoja budžeta na evropski nivo.

Javni krediti Do XVIII vijeka su bili rijetki javni zajmovi a pojavljivali su se u vanrednim situacijama, uglavnom u vrijeme ratova. Zajmodavci su bili bogati pojedinci, a tražioci vladari koji su zalagali dragocjenosti, krunska dobra, rudnike, lovišta, pa i vlastitu krunu. U kapitalističkoj državi zajmovi gube privatnopravni karakter, već se javljaju kao zajmovi države. Oni se rijetko upotrebljavaju u neproduktivne svrhe, već se u pravilu usmjeravaju za privredni razvoj. Razvojem finansijskog tržišta, dolazi do razvoja zajmova. Usavršavaju se razni metodi emisije, predvidja se mogućnost konverzije, osnivaju se uredi za amortizactju.

Novac Novac se definiše kao specifična roba, koja se u razvoju robne proizvodnje izdvojila i trajno vrši ulogu opšteg ekvivalenta. Nastanak novca kao sveopšte mjere vrijednosti roba vezan je za potrebe razmjene proizvoda. Novac se javlja većsa prvim začecima robovlasništva 6-10.000 godina prije naše ere. Potrebu za novcem su izazvale pojave privatnog vlasništva i društvena podjela rada.

Kao opšti ekvivalent se u početku javljaju: školjke, stoka, krzno, platno, žito, strijele, suha riba, pirinač, čaj, ali ih ubrzo potiskuju metali, naročito plemeniti. Osobine plemenitih metala, posebno zlata (djeljivost trajnost, lako prenošenje, kovanje, čuvanje) izdvojili su zlato kao najpraktičniju novčanu robu. Ipak, zlato je moglo postati novac samo zato što je i ono roba, tj.proizvod ljudskog rada i predstavlja odredjenu količinu ljudskog rada. Pojam bimetalizam vezan je za period kada su kao sredstvo razmjene služili metali: gvožñe, bakar, nikl, srebro i zlato (zlatni kovani novac - pojam talizam). Iz činjenice da u prometu mogu cirkulirati i sredstva plaćanja čija stvarna vrijednost nije jednaka nominalnoj razvile su se prvo banknote ili novčanice, a zatim i papirni novac. One su se mogle u svakom momentu zamijeniti u zlatni novac odgovarajuče vrijednosti. Ovo svojstvo zamjenljivosti naziva se konvertiibilitet. Novčanice su se pojavile iz potrebe prometa, naime trgovci su svoj metalni novac povjeravali bankama a ove su im izdavale potvrde, certifikate koje su na početku glasile na ime. Onog momenta kada je princip zamjenljivosti novčanica za z1ato ukinut (sistem pokrića), tj. kada je njen imalac izgubio pravo da za njih dobije metalni novac one gube dotadašnji karakter surogata novca i postaju novac, tj. papimi novac kao zakonito i definitivno sredstvo plaćnja. Zlatno pokriće je bila oñredena količina zlata koja je služila kao osnova za izdavanje papirnog novca, a nalazila se u trezorima emisionih banaka. Država je odredjivala emisionoj banci odnos zlata koji služi kao pokriće i količine papirnog novca koje stavlja u opticaj. U početku je od banke traženo 100 % pokriće,ali je ubrzo napušten takav zahtjev pa je tražen manji procenat, 40 %, 30 %, pa i manje. Ovaj sistem (zlatno važenje) je funkcionisao do prvog svjetskog rata. Na temelju papimih novčanica razvio se žiralni, knjižni ili skripturalni novac koji predstavlja sva novčana potraživanja kod banaka. Vlasnik žiro-računa daje banci nalog za prenos (ili ček) i banka na osnovu toga naloga preknjižava naloženu sumu i prenosi je na drugi račun. Time je izvršeno plaćanje. Žiralni novac nastaje polaganjem gotovog novca banci ili odobravanjem kredita. U savremenom svijetu žiralni novac ima vrlo značajnu ulogu i u strukturi novčane mase zauzima dominantnu poziciju. Žiralnim novcem se u svijetu vrši i preko 90 % svih plaćanja.

Banke Banke su institucije koje se profesionalno bave uzimanjem i davanjem kredita. Glavni zadatak banke je da slobodni kapital i novčana sredstva prikupi i da prikupljena sredstva pozajmljuje drugima. Razvoj bankarstva povezan je sa nastankom i razvojem novca. Prve 19

banke su nastale još u Babilonu oko 3000.god. prije naše ere. U Grčkoj je bio razvijen mjenjački posao koji su obavljali trapezari, a u Rimu su se zvali argentali, koji su i pozajmljivali novac. U srednjem vijeku, u gradovima sjeverne Italije pojavljuju se bankari, (naziv banko klupa za kojom se obavljaju ti poslovi) koji mijenjaju novac i primaju ga na čuvanje, kasnije počinju davati i kredite. Prva banka osnovana je u Djenovi 1407.godine (Casa di san Giorgio). Danas najstarija banka je Bank of England, osnovana 1694. godine. Razvoj

bankarstva

doživljava

procvat

velikim

gradovima.

Radjaju

se:

Amsterdamska banka (XVII vijek) koja se bavila depozitnim poslovima i trgovinom plemenitim metalima, zatim Hamburška 1619. i Štokholmska banka 1650. godine. Prva emisiona banka je Engleska banka, formirana je 1694. godinc. Bavila se emitovanjem obveznica, primanjem depozita kao i davanjem zajmova na bazi eskontovanih mjenica. U Francuskoj, prvu banku je osnovao Džon Lo 1716. godine ali je ona ubrzo bankrotirala. Prva francuska emisiona banka osnovana je 1800. godine. U SAD razvoj bankarstva je bio pod uticajem evropskih zemalja, i tek 1816. godine osnovana je Narodna banka SAD kao emisiona ustanova. U Rusiji je 1860.godine osnovana Ruska državna banka. U našim krajevima osnovana je prva banka pod nazivom Kranjska štedionica, 1820.godine u Ljubljani, a u Bosni i Herccgovini prva banka je osnovana 1883. godine u Sarajevu. Razvoj bankarstva i bankarskih poslova brzo je evoluirao u specijalizovane banke: •

depozitne banke,

•

emisione banke,

•

finansijske, poslovne banke,

•

hipotekarne banke.

4. RAZVOJ FINANSIJSKE NAUKE Nauka o finansijama. kao samostalna nauka novijeg je datuma. Datira s početka XIX vijeka, ali se naučna misao o finansijskim pojavama javlja ubrzo nakon pojave privatnog vlasništva. Njemački ekonomista Lorenc fon Štajn (1815 -1890.g.) izučavao je finansijske pojave kao posebnu naučnu disdplinu. Prve ozbiljne studije o finansijskim pojavama nailazimo kod antičkih mislilaca, Ksenofana i Aristotela koji su se bavili problematikom državnih prihoda i njihove upotrebe. Toma Akvinski (1225-1274.g.) pisao je o opravdanosti poreza, pravednosti prilikom oporezivanja, o zajmovima, kamatama i zelenaštvu. Ibn Haldun (1332-1406.g.), arapski filozof, bio je zagovornik trgovine i gradskih zanimanja, a protiv oporezivanja. Po njegovom tumačenju zlato i srebro su predstavljali mjeru bogatstva. Žan Boden (1530.-1596.g), iz Francuske, imao je veliki uticaj na razvoj finansijske misli. Kada se govori o osnovama finansijske nauke neophodno je pomenuti kameraliste, (ekonomski pravac - školu), koja se razvila u Njemačkoj. Kameralne nauke su finansijsku disciplinu tretirale u sklopu političke ekonomije. Slijedeći bitan korak je vezan za pojavu merkantilista. Oni razvijaju tezu da su zlato i srcbro, od kojih se pravi novac, glavni oblik društvenog bogatstva, te da država treba da usmjeri ekonomsku politiku u cilju prikupljanja što većih količina dragocijenih metala. Najznačajniji pretstavnik ove škole je Džems Stjuart (17l2-1780.g.). U svom djelu „Istraživanja o načelima političke ekonomije“ raspravlja o novcu, kamati, bankama, kreditu i porezima. Bio je veliki protivnik državnih dugova. Fiziokratska škola javlja se u Francuskoj, u drugoj polovici XVIII vijeka, kao reakcija na merkantilizam. Zastupaju stanovište o jedninstvenom porezu. Smatrali su da se produkt (proizvod) stvara samo u poljoprivredi, jer jedino ona daje čisti prinos. Predstavnik ove škole Kene (1694-l774), smatrao je da postoji samo jedan porez, porez na zamljište, koga treba da plaćaju vlasnici zemljišta u visini jedne trećine od prinosa. Pretstavnik klasične škole Peti (1623-1687.g) u djelu „Rasprava o porezima i kontribucijama“ pisao je o državnim prihodima i najboljem načinu njihove upotrebe. Bio jepristalica opšte poreske obaveze i zalagao se za proporcijalno oporezivanje. Smit, Rikardo i Mil o djelima o političkoj ekonomiji posvećuju veću pažnju finansijama, a posebno porezima,

novcu i bankama. Smit je tvorac poreskih načela i protivnik javnih kredita. Rikardo (17721823.g.) je pored poreza obradjivao i teoriju novca. Mil (1806-1883.g.) je razmatrao ulogu motiva i socijalnih obzira. Njemačka istorijska škola sa predstavnicima Štajn, Šefle i Vagner (druga polovina devetnaestog vijeka) je takodje dala doprinos razvoju finansijske naučne misli. Sociološka škola finansijsku nauku posmatra dijelom sociologije i napominje nužnost njenog povezivanja sa svim drugim društvenim naukama. Psihološka i druge subjektivističke škole (Gracijani, Maršal, Saks i drugi) insistiraju na progresivnom oporezivanju s obzirom na teoriju granične korisnosti. Savremeni razvoj finansija počinje sa Kejnzom (1883-1956.g.). Djelom „Opšta teorija zaposlenosti, kamata i novca“ obuhvatio je osnove naukc o finansijama i to finansijsku politiku, odnosno fiskalnu i monetarnu politiku. Monetarni problemi posebno su tretirani u radovima teoretičara Fišera, Fridmana, Patikina.

5. FINANSIJE I DRUGE NAUKE U cilju da se ne ispuste vrlo važni momenti i činjenice nastojao se kondenzovati istorijski pregied osnovnih pravaca razvoja ekonomske nauke i misli u cilju zaokruživanja cjeline promatranja potrebno je povući paralelu izmedu naučne discipline koja je predmet izučavanja sa ostalim naučnim disciplinanama. Francuski fmansijski teoretičar G. Jeze (Žez) tvrdio je, tridesetih godina ovoga vijeka da postoje tri osnovne naučne discipline koje se bave proučavanjem finansijskih fenomena: •

teorijska nauka o finansijama,

•

finansijsko pravo,

•

finansijska politika.

Ovakav pristup je sasvim opravdan jer postoji čvrsta veza izmedu većeg broja ekonomskih, pravnih i drugih društvenih nauka pri čemu se sintetizuju pravno-ekonomski, i pravno-politički momenti. Na prvom mjestu promatranja odnosa finansija i ekonomske nauke nalazi se odnos finansija i političke ekonomije. Naime, finansije su se izdvojile iz političke ekonomije, da bi se kasnije razgranale na veći broj naučnih disciplina.

Najtješnja veza postoji izmedju finansija i istorije ekonomske misli (ekonomskih doktrina), jer ekonomske doktrine proučavaju razvoj ekonomskih ideja i razvoj pojedinih koncepcija u finansijskoj teoriji. Uska povezanost je izmedju finansija i ekonomske politike. Finansijska politika je sastavni dio ekonomske politike svake zemlje. Posebna pažnja se usmjerava prema monetarnoj i fiskalnoj politici. Značajna je i veza bankarstva sa mikroekonomskim disciplinama. Banka kao bitna insititucija kompletnog državnog i ekonomskog sistema nezaobilazni je i vrlo bitan faktor poslovanja svakog preduzeća (firme). Pravna nauka u okviru finansijskog prava kao zasebne naučne discipline predstavlja skup pravnih propisa kojima se regulišu fmansijsko-pravni odnosi do kojih dolazi u procesu prikupljanja i angažovanja finansijskih sredstava. Postoji uska povezanost pojednih finansijskih disciplina sa savemenim matematičkim i statističkim metodama kao i drugim ekonomskim naučnim disciplinama.

DRUGO POGLAVLJE

OSNOVE FISKALNE POLITIKE

Javne finansije i fiskalna politika - njene osnove i karakteristike

Javne finansije i javna dobra

Javni sektor u ekonomiji

Uticaj John Maynard Keynes-a na formiranje fiskalne politike

Funkcije fiskalne politike

1. JAVNE FINANSIJE I FISKALNA POLITIKA - NJENE OSNOVE I KARAKTERISTIKE Kada govorimo o javnim finansijama zapravo se dotičemo pojma fiskalna politika (engl. fiscal policy) koja je jedna od poluga makrekonomske politike svake države, te predstavlja politiku upravljanja javnim prihodima i javnim rashodima čiji osnovni instrumenti su porezi i javna potrošnja. Razvoj fiskalne politike je evoluirao od klasične do moderne koncepcije koju je kreirao poznati ekonomista J.M Keynes. Zadatak javnih finansija je -”obrazovanje i upotreba dražavnih novčanih resursa”. U tradicionalne zadatke možemo svrstati finansiranje administracije, bezbjednosti, pravosuña, armije i diplomatije. Prema francuskom teoretičaru Jeze-u, osnovni zadatak javnih finansija jeste pokriće rashoda, te u vezi sa ovim pitanje raspodjele fiskalnih tereta na adekvatan način i princip jednakosti. Što se tiče fiskalne politike i novog, modernog koncepta, on se zapravo raña sa dolaskom Keynes-a tridesetih godina XX. stoljeća. Tada se napušta princip apstinencije države u privrednim procesima, dolazi do promjena odnosa izmeñu privatnog i javog sektora i nagle ekspanzija trošenja BDP-a kroz budžetske kanale, te se stavlja naglasak, pored funkcija države i na ekonomsko-političkim dimenzijama i socijalno političkim dimenzijama (prihoda) rashoda. Mjere fiskalne politike postaju dio”aktivne” ekonomske politike, nastaju novi pojmovi fiskalna teorija i politika (engl. fiscal theory and policy) i niz drugih pojmova kao što su kompezatorne finansije, funkcionalne finansije, fiskalni intervencionizam itd. Fiskalna politika je savremena finansijska poilitika koja sadrži komponentu socijalnoekonomske politike i koja se provodi upravljanjem javnim finansijskim sredstvima mjerama restriktivne ili ekspanzivne fiskalne politike. Povezana je sa ekonomsko-političkim i socijalno-političkim dimenzijama, te trajno gubi ”neutralnost” u dejstvu na proces reprodukcije. S druge strane, fiskalni sistem predstavlja institucionalni okvir za djelovanje fiskalne politike. Fiskalna politika i fiskalni sistem su meñusobno uslovljeni i povezani. Bit fiskalne teorije jeste da se bavi pitanjem koje javne usluge treba pružati javni sektor i u kojoj mjeri. Preferencije ljudi su uvjetovane njihovim društvenim okruženjem. Javna i privatna dobra uključena su u njihove preferencije, npr: •

preferencije izmeñu stambenog i dvorišnog prostora,

•

preferencije izmeñu vlastitog dvorišta i javnog parka;

Koristi od javnih dobara nisu ograničene samo na jednog odreñenog potrošača koji kupuje to dobro, kao što je to slučaj s privatnim dobrom. Ako se poboljša kvalitet zraka, rezultat će biti jednako dostupan svima koji taj zrak udišu. Potrošnja takvih proizvoda je «nekonkurentna» u smislu da to što jedna osoba uživa neku korist ne smanjuje dostupnost te koristi i drugima. Ovo ima značajne implikacije na ponašanje potrošača i na to kako se zadovoljavaju potreba za ove dvije vrste dobara. Tržišni mehanizam je učinkovit u zadovoljavanju privatnih dobara. On se zasniva na razmjeni, ali nije tako ako je riječ o javnim dobrima. Ovdje bi bilo neefikasno isključiti bilo kojeg potrošača iz sudjelovanja u koristima. Njegovo sudjelovanje ne smanjuje potrošnju nekoga drugog konzumanta. Koristi od javnih dobara nisu odreñene pravom vlasništva nekog pojedinca, pa tržište ne može funkcionirati. Veza izmeñu proizvoñača i potrošača je prekinuta, te se država mora uključiti u zadovoljavanje potreba za takvim dobrima. Potreba za javnim zadovoljavanjem potreba može se pojaviti i onda kada je potrošnja konkurentna i to zbog toga što isključivanje može biti nemoguće ili vrlo skupo. Ilustracije radi, prostor na prepunom gradskom križanju je oskudan, a naplaćivanje prolaza svakom automobilu teško da bi se isplatilo. Država se mora uključiti i zato što tržište ne može riješiti opisanu situaciju. Kod javnog zadovoljavanja društvenih potreba/dobara je problem u tome kako bi država trebala odrediti koliko će takvih dobara osigurati. Osnovna teškoća je da potrošači odbijaju dobrovoljno plaćanje takvog dobra. Odlučivanje o vrsti i kvaliteti društvenih potreba/dobara koju bi trebalo početno ponuditi jeste koliko bi od pojedinog potrošača trebalo tražiti da plati. Osnovni princip jeste da bi pojedinac trebao platiti za koristi koje prima kao što je i s privatnim dobrima. Potrošači nemaju nikakva razloga da istupe i iskažu koliko je neka konkretna usluga stvarno vrijedna njima pojedinačno. Uspostavljanje poreza na dobrovljnoj bazi stoga ne bi bilo moguće. Iako su društvena dobra jednako dostupna, njihove koristi mogu biti opšte i/ili prostorno ograničene (npr. koristi od nacionalne odbrane su raspoložive na cijelom teritoriju države, dok su one od javne rasvjete korisne samo lokalnom stanovništvu). Priroda društvenih dobara ima neke zanimjive dodirne tačke s problemom fiskalnog federalizma – centralizacije ili decentralizacije. Djelotvorno je prepustiti zadovoljavanje nacionalnih javnih usluga nacionalnim, a lokalnih javnih usluga lokalnim vlastima.

2. JAVNI SEKTOR U EKONOMIJI Ovdje se radi o veoma složenim reakcijama (složenim agregatima). Prisutan je izuzetno snažan tok sa naglašenom dinamikom, a pored toga je još prisutan i agregat lične potrošnje i agregat investicione potrošnje. To možemo ilustrovati i slijedećom formulacijom: BDP (sredstva za reprodukciju + amortizacija) + C + Acc + G + ( X – Im) IP gdje je: C - lična potrošnja BDP – bruto domaći proizvod Acc – akumulacija / IP – investicioni potencijal/ G – državna potrošnja X - izvoz Im - uvoz Grafikon br. 1

Funkcionisanje javnog sektora u ekonomiji

Domaćinstva Tržište kapitala

Tržište faktora proizvodnje Tržište proizvoda

Preduzeće

Država

3. UTICAJ JOHN MAYNARD KEYNES-A NA FORMIRANJE FISKALNE POLITIKE J. M. Keynes, teoretičar državnog kapitalizma, formira svoje viñenje u vremenu izuzetnih ekonomskih teškoća, velike ekonomske krize, depresije i nezaposlenosti koju je smatrao ne slučajnom pojavom, nego redovnom, zakonitom pojavom. Generalno posmatrano, u Keynesovom sistemu dvije osnove veličine su nacionalni dohodak i zaposlenost, koje su po njemu zavisno promjenljive veličine, dok su sklonost ka potrošnji, granična efikasnost kapitala i kamatna stopa nezavisno promjenljive veličine. Tvorac je mehanizma moderne, ”aktivne” fiskalne politike. ”To je teorija i politika koja putem javnih prihoda vrši uticaj na štednju kao i putem (rashoda) i posebno državnih investicija finansiranih (državnim/javnim zajmovima vrši uticaj na ukupnu tražnju, tj. stimulaciju potrošnje». Jedno od temeljno postavljenih pitanja je bilo kako rješiti iznos novčane akumulacije koji smanjuje potrošnju, a koji nije apsorbovan novim investicijama. S tog stanovništa, razmatra i politiku budžetske ravnoteže koju Keynes kritikuje kao pristup. Na osnovu svoje analize Keynes sagledava četiri osnovna instrumenta za mogući uticaj: •

stimulacija privatnih investicija

•

razvijanje javnih investicija/rashoda

•

podizanje sklonosti ka potrošnji

•

izvozni višak tj. problem drugih privreda

Stimulacija privatnih investicija je povezana sa ”marginalnom efikasnošću kapitala” i efektima nivoa kamatne stope, te je moguć uticaj putem kreacija novca. Meñutim, Keynes posebno naglašava i preporučuje posebno investicije javnog karaktera, jer one treba da imaju dopunsku ulogu, ”amortizer” za izostanak privatnih investicija i da predstavljaju aktivno sredstvo za povećavanje dohotka kroz multiplikator djelovanja na zaposlenost kapaciteta i radne snage. Zašto je poseban fokus Keynes zapravo dao na javne investicije. Zato što je država ta koja treba (mora) da kompenzira negativne varijacije u privatnoj investicionoj i ličnoj potrošnji tj. nesklad ukupne tražnje. Keynes smatra da državna investiciona potrošnja i javna lična potrošnja nemaju isti značaj. Ukratko, suština Keynesove koncepcije se svodi na shvaćanje da je kretanje investicione djelatnosti bitno za ciklično kretanje kapitalističke ekonomije, da je jednakost investicija i štednje vezana uz kamatnu stopu, i da se kontrolom kamatne stope od strane banke može uticati na nivo investicija i na nivo cijena (inflaciju), te na cjelokupnu ekonomsku aktivnost države. Keynes smatra da bi država trebala djelovati na

neke od objektivnih faktora, i to one, od kojih će taj uticaj države moći da se odrazi na sklonosti potrošnji, a to su: veličina kamatne stope i poreska politika. Keynes se u praktičnoj poreskoj politici opredjeljuje za povećanje poreza na nasljedstvo, a za smanjenje poreza na dohodak i na potrošnju.

5. FUNKCIJE FISKALNE POLITIKE Richard Musgrave, jedno od najistaknutijih imena iz oblasti javnih finansija u postkeynesijanskom razdoblju, naglašava tri bitne funkcije fiskalne politike i to: alokativnu, distributivnu i stabilizacionu.

Alokacijska funkcija ima zadatak da na optimalna način usmjeri javna novčana sredstva na segment koji podrazumijeva zadovoljavanje potreba društva u cjelini tj. općih potreba. Dakle, u alokaciji novca države primarnu uloga ima javni sektor.

Distributivna funkcija fiskalne politike se odnosi na preraspodjelu (redistribuciju) dohotka izmeñu ostvarenog dohotka pojedinca, preraspodjelu dohotka meñu pojedinim sektorima ekonomije ili pak meñu pojedinim regijama unutar odreñene administrativne jedinice.

Stabilizacijska funkcija fiskalne politike se javlja u slučajevima odreñenim ekonomskih neravnoteža gdje je onda potrebna intervencija mjerama ekonomske politike (npr. instrumentima unutar javnih prihoda i javnih rashoda). Cilj je ostvariti tržišnu stabilnost cijena i deviznog kursa, stabilnost platnog bilansa, punu zaposlenost, rast outputa, ekonomski razvoj i rast itd. Ono što je bitno naglasiti da je neophodno sinhronizovano i koordinirano djelovanje ove tri funkcije unutar jednog budžetskog perioda kako bi država upravljala fiskalnom politikom na učinkovit i djelotvoran način, a sami time i realizovala zacrtane ciljeve ekonomske politike.

TREÄ&#x2020;E POGLAVLJE

JAVNI RASHODI 1.

Pojam i vrste javnih rashoda

Uzroci rasta javnih rashoda

Principi javnih rashoda

Klasifikacija javnih rashoda

1. POJAM I VRSTE JAVNIH RASHODA Hoće li djelovanje zakona o stalnom porastu javnih rashoda dovesti do njihovoć poistovećivanja sa ukupnmom novostvorenom vrijednošću, odnosno bruto domaćim proizvodom? Šta bi to praktično trebalo da znači? Javne rashode analiziramo prije javnih prihoda iz razloga što država treba prvo da sačini specifikaciju potreba i sredstava za njihovo finansiranje tj. zadovoljavanje. Nakon toga, može se pristupiti izradi strukture, obima i brzine priticanja sredstava putem pribavljanja javnih prihoda. Šta podrazumijevamo pod pojmom javni rashodi? Pod javnim rashodima podrazumijevamo sva ona novčana sredstva države koja se usmjeravaju za finansiranje općih potreba tj. potreba šire zajednice odnosno društva u cjelini. Zbog ove činjenice je važno razlikovati javne rashode od lične potrošnje tj. rashoda pojedinca. Javni rashodi su potrebni kako bi država mogla funkcionisati i obavljati svoje zadatke kao što su na primjer zadaci iz domena sigurnosti, odbrane, obrazovanja, sudstva, zdravstva, kulture i drugo. Da bi se javni rashodi mogli podmiriti moraju se obezbjediti novčana sredstva tj. moraju postojati javni prihodi čija baza je nacionalni dohodak odnosno bruto domaći proizvod.

2. UZROCI RASTA JAVNIH RASHODA Opštu pojavu u svim zemljama predstavlja stalni rast javnog rashoda. Poznati njemački teoretičar Alfred Wagner je taj fenomen nazvao zakonom stalnog porasta javnih rashoda. Zakon inače važi ako se pojava proučava i prati kroz duži period. Mnogi predstavnici finansijske misli postavljaju pitanje da li je evolucija povećanja javnih rashoda završena postignutim nivoom do koga se došlo ili se ide u susret novoj, daljoj uzlaznoj liniji javnih rashoda. Nameće se pitanje gdje je granica porasta javnih rashoda tj. imamo li uopšte kvantificirana ograničenja. Kakav god bio procenat ili iznos porasta javnih rashoda, ono što je važno je ustvari kvalitativni aspekt, tj.ekonomski efekat porasta javnih rashoda.

S druge strane, postoje različiti pristupi u vezi pitanja rasta javnih rashoda. Pored tendencije stalnog porasta javnih rashoda i pokušaja grupisanja uzroka rasta, francuski teoretičar Gaston Jeze (Žez), dao je slijedeću klasifikaciju uzroka rasta javnih rashoda, koja je zapravo jedan od najboljih prikaza uzroka porasta javnih rashoda:

•

prividni ili fiktivni uzroci (smanjenje kupovne moći novca, promjena u tehnici izrade budžeta i povećanje broja stanovnika i teritorije zemlje)

•

stvarni ili suštinski uzroci (ekonomski, politički i finansijski uzroci)

Pod kupovnom moći novca podrazumijevamo promatranje uticaja inflacije, odnosno nominalnog rasta dohotka i rashoda. Kod promjene budžetske tehnike se misli na prelazak sa bruto budžetiranja na neto budžetiranje i obrnuto tj. na metod prebijanja i neprebijanja izdataka i prihoda. Promjene u broju stanovnika ili teritoriji logično utiču na javne rashode. Ekonomski uzroci rasta javnih rashoda su vezani za rast produktivnosti, rast nacionalnog dohotka i mogućnosti zadovoljavanja potreba u oblasti potrošnje na materijalne, kulturne, obrazovne i druge komponente u strukturi javnih rashoda. Takoñer, uzroci rasta ove prirode mogu biti manifestovani i kroz sistem podsticanja razvoja, investiranje i zaposlenosti. Politički uzroci rasta javnih rashoda su vezani za političke odnose u samoj državi kao i za odnose sa drugim državama. Unutrašnje prilike u zemlji (stepen demokratizacije društva) i vanjsko-sigurnosni odnosi (stanje sigurnosti i stepen potreba za naoružanjem) mogu uticati na rast javnih rashoda. Vojni rashodi, ilustracije radi, predstavljaju rashode neproizvodnog karaktera, te uzrokuju rast stope inflacije i rast deficita budžeta. Finansijski uzroci rasta javnih rashoda su vezani sa javni dug. Ako postoji tendencija „olakog“ zaduživanja države, negativni efekti se mogu manifestovati kod otplate javnog duga kada se ne ostvaruju programirani javni prihodi.

3. PRINCIPI JAVNIH RASHODA Fiskalna teorija je ustanovila odreñene principe javnih rashoda. Javni rashodi u savremenim državama imaju tendenciju stalnog rasta, te je neophodno utvrditi izvjesne principe u javnom trošenju tih sredstava. Meñu najvažnijim principima javnih rashoda ubrajamo: •

princip opšteg interesa (zadovoljavanje potreba društva u cjelini)

•

princip umjerenosti (proporcionalno zadovoljavanje potreba)

•

princip štednje (podrazumijeva stanje budžetskog suficita)

4. KLASIFIKACIJA JAVNIH RASHODA Klasifikacija javnih rashoda se može vršiti sa različitih aspekata odnosno to zavisi od kriterija koji se ima u vidu prilikom klasifikacije. S tim u vezi javne rashode možemo podijeliti na3: •

sa vremenskog stanovišta (redovne i vanredne);

•

sa stanovišta produktivnosti (produktivne i neproduktivne);

•

po kriteriju rentabilnosti (rentabilne i nerentabilne);

•

po objektu trošenja (lične i materijalne);

•

po subjektu trošenja (rashode centralnih, kantonalnih, pokrajinskih, regionalnih i lokalnih državnih organa vlasti).

Jedan od kriterija podjele javnih rashoda je vrijeme. Važno pitanje jeste da li se stavka javnog rashoda nalazi redovno ili ne u strukturi budžeta za odreñenu godinu. Shodno tome, javne rashode možemo podijeliti na redovne i vanredne, tj. na one koji se redovno svake godine javljaju u budžetu i one koji se samo u odreñenim slučajevima, na primjer zbog elementarnih nepogoda u zemlji, javljaju u budžetu samo u vanrednim okolnostima. Ukoliko su javni rashodi usmjereni ka pomaganju i unapreñivanju ekonomije i infrastrukture odnosno jačanju ekonomske aktivnosti, onda ih nazivamo produktivni javni rashodi. Neproduktivni javni rashodi su oni koji ne doprinose povećanju državnih prihoda. To su na primjer, troškovi administracije, razne vrste pomoći i sl. Rentabilnim javnim rashodom smatramo onaj koji u odgovarajućoj mjeri sa uloženim iznosom donosi prihod (dobit) u budžet. Suprotno navedenom, nerentabilan bi bio onaj javni rashod koji ne donosi nikakav prihod u budžet, kao što je na primjer čisto administrativni rashod državnog aparata, trošenje na kupovinu naoružanja.

3 Prof. dr Ismet Dautbašić, „Finansije i finansijsko pravo“, Sedmo prošireno i izmijenjeno izdanje“, Editio Iuristica, Sarajevo, 2004, str. 73.

Javni rashodi se mogu podijeliti i prema objektu trošenja (lične: troškovi administracije kao što su plate, honorari, penzije, putni troškovi i materijalne koji su nužni za funkcionisanje države i njene adminstracije: ogrijev, održavanje voznog parka, nabavka kancelarijskog materijala i opreme i dr.) i prema subjektu trošenja (rashod centralne državne vlasti ili rashod odreñenog nižeg nivoa vlasti u strukturi države, npr. lokalni nivo vlasti općina). Prema udjelu javnih rashoda u stvaranju bruto domaćeg proizvoda, javne rahode možemo podijeliti na rashode na proizvode i usluge i na transfere (jednosmjerni izdaci iza kojih ne stoji proturadnja, npr. subvencije, dotacije, socijalna pomoć i dr). Ukoliko javni rashodi služe za finansiranje tekućih potreba nazivamo ih tekući rashodi, dok s druge strane, javne rashode na kapitalne izdatke (investicije) nazivamo kapitalni javni rashodi.

Ä&#x152;ETVRTO POGLAVLJE

JAVNI PRIHODI 1. Pojam i vrste javnih prihoda 2. Porezi u sistemu javnih prihoda 3. Poreski principi (principi oporezivanja) 4. Efekti oporezivanja 5. Dvostruko oporezivanje 6. Poreska terminologija 7. Direktni i indirektni porezi 8. Ostali javni prihodi (carine, doprinosi, takse i parafiskaliteti)

1. POJAM I VRSTE JAVNIH PRIHODA Svaka država da bi mogla izvršavati svoje funkcije i zadatke treba imati na raspolaganju odreñenu količinu novca, koji će biti izražen kroz sistem javnih prihoda. Prema tome, javni prihodi su novčana sredstva koja država prikuplja ili pribavlja fiskalnim putem, a na osnovu svoga fiskalnog suvereniteta. Fiskalni suverenitet predstavlja neotuñivo pravo, zagarantovano ustavom i zakonima, države da naplaćuje javne prihode i to od svih zakonskih obveznika uplate javnih prihoda. Najznačajniji javni prihodi su tzv. dadžbinski (fiskalni)4 prihodi tj. prihodi na osovu prava prinude. Četiri osnovna obilježja, karakteristike javnih prihoda su: •

da su izraženi u novcu,

•

jednogodišnjost,

•

da trošenje javnih prihoda ne dovodi u pitanje postojeću imovinu,

•

da služe za podmirenje troškova koji imaju opći karakter.

Najznačajnija podjela javnih prihoda je na: •

redovne i vanredne,

•

prihodi od stanovništva i prihodi od pravnih lica,

•

namjenski i nenamjenski,

•

povratni i nepovratni,

•

prihodi užih i širih društveno-političkih zajednica

•

prihodi u novcu i prihodi u naturi.

Od svih nabrojanih podjela, najznačajnija je podjela na fiskalne i nefiskalne javne prihode.

Pojam fiskus je latinskog porijekla i označava državnu blagajnu.

2. POREZI U SISTEMU JAVNIH PRIHODA Od svih vrsta javnih prihoda, porezi predstavljaju najznačajniju stavku tj. porezi su osnovni vid javnih prihoda moderne države.

3. PORESKI PRINCIPI (PRINCIPI OPOREZIVANJA) Poreski sistem svake države se oslanja na odreñene poreske principe koji služe da bi se realizovali unaprijed utvñeni ciljevi iz domena poreske politike. Brojni finansijski teoretičari su se bavili pitanjima poreskih principa, ali prvu sistematizaciju je sačinio tvorac i predstavnik engleske klasične ekonomske misli Adam Smith, dok je nešto kasnije to učinio i njemački teoretičar Alfred Wagner. Prema tome, danas u ovom domenu govorimo o Smith-ovim i Wagner-ovim poreskim principima. Inače, poreski principi ne važe samo za jedan poreski oblik nego za poreskim sistem u cjelosti tj. za sve poreske oblike. Svi porezi, zajedno, treba da zadovolje sve poreske principe. Poreski principi Adama Smith-a su poznati pod nazivom „četiri kanona“, te glase5: •

svaki grañanin je dužan doprinositi zadovoljavanju potreba države i to po mogućnosti u srazmjeri svojih prihoda koje uživa pod njenom zaštitom. Ovdje se naslućuje princip opštosti i srazmjerosti poreza.

•

svaki porez treba da bude zakonom odreñen, a ne proizvoljan, vrijeme i način plaćanja i iznos koji treba dati moraju biti jasno precizirani i poznati poreznom obvezniku i svakom drugom pozvanom licu.

•

svaki porez treba da se uplaćuje u najpogodnije vrijeme i da plaćanje za poreznog obveznika bude najpovoljnije, i

•

porezna administracija treba da što manje košta. Režijski troškovi oko razreza i naplate poreza ne smiju biti toliki da „pojedu“ prihode od poreza koji obveznici uplate. Inače, ne bi ga trebalo ni zavoditi.

5 Prof. dr Ismet Dautbašić, „Finansije i finansijsko pravo“, Sedmo prošireno i izmijenjeno izdanje“, Editio Iuristica, Sarajevo, 2004, str. 132-133.

Samo prvi navedeni princip je ustvari pravi princip, dok ostala imaju karakter uputa za rad organa poreske uprave.

S druge strane, što se tiče Wagnerovih poreskih pricipa, možemo ih svrstati u četiri kategorije (grupe) i to:

•

finansijsko-politički princip (princip izdašnosti i elastičnosti)

•

ekonomsko-politički princip (princip efikasnosti, princip umjerenosti poreskog opterećenja, princip izbora poreskog vrela, princip fleksibilnosti, princip stabilnosti poreskog sistema, princip identiteta poreskog destinatara i nosioca poreskog tereta)

•

socijalno-politički

princip

(princip

opštosti

oporezivanja,

princip

revnomjernosti oporezivanja) •

administrativno-pravni

princip

(princip

zakonitosti

poreza,

princip

minimizacije administrativnih troškova, princip minimizacije troškova plaćanja poreza)

4. EFEKTI OPOREZIVANJA

Savremene javne finansije se dosta bave efektima oporezivanja jer se nametanjem i plaćanjem poreza smanjuje ekonomska moć poreskog obveznika. Poreska politika, kao dio makroekonomske politike zemlje, i njene mjere mogu dovesti do mikroekonomskog i makroekonomskog poreskog efekta. Ako doñe do promjena ekonomskih ili nekih drugih postupaka odreñenog fizičkog ili pravnog lica onda govorimo o mikroekonomskim efektima, dok, s druge strane, ako mjere iz sfere poreske politike dovedu do neravnoteže na tržištu ili do ponovnog uspostavljanja ravnoteže, onda je riječ o makroekonomskim efektima. Kako se efekti oporezivanja manifestuju je takoñer značajno pitanje. U ovom kontekstu možemo govoriti o efektima prije oporezivanja i efektima poslije oporezivanja. U efekte prije oporezivanja ubrajamo izbjegavanje plaćanja poreza tzv. poresku evaziju koja može biti zakonita (mijenjanje zanimanja, promjena mjesta prebivališta, promjena potrošnje) ili nezakonita (nedozvoljena) evazija poreza. Kod zakonite poreske evazije na primjer imamo pojavu da poreski obveznik napušta zanimanje i posao koji se želi oporezovati i raditi u

profesiji ili grani koja se ne namjerava opteretiti novim poreskim dadžbinama. Dakle, poreski obveznik može i izbjeći potrošnju koja se namjerava oporezovati. Ako neka izbjegava da konzumira duhan ili alkoholna pića, on zapravo time ne želi da snosi porez na navedene proizvode. Da li je ovakvo izbjegavanje plaćanja poreza dozvoljeno? Da, jeste.

S druge strane, imamo i slučaje nezakonitog izbjegavanja plaćanja poreza. To znači povredu zakonskih propisa. Nezakonito izbjegavanje plaćanja poreza javlja se u dva oblika i to: •

defraudacija (utaja)

•

kontrabanda (šverc)

Oba oblika su zabranjena i kažnjiva. Šta je to defraudacija? Defraudacija predstavlja izbjegavanje plaćanja direktnih poreza, koje se manifestuju kroz lažno voñenje poreskih knjiga s namjerom lažnog prikaza troškova, prihoda, dohotka kako bi se na nezakonit način umanjila poreska osnovica. U Bosni i Hercegovini, defraudacija je krivično djelo za koje se predviña novčana kazna i kazna zatvora. Ovo krivično djelo spada u podgrupu krivičnih djela protiv monetarnog i fiskalnog sistema.6

Šta je to kontrabanda? Kontrabanda se javlja kod izbjegavanja plaćanja poreza na promet proizvoda i usluga i carinskih pristojbi pri uvozu i izvozu što drugim riječima nazivamo šverc ili krijumčarenje. Ovu pojavu u novije vrijeme nazivamo „siva ekonomija“. U Bosni i Hercegovini, kontrabanda je takoñer krivično djelo za koje se predviña novčana kazna i kazna zatvora.

U efekte poslije oporezivanja ubrajamo tzv. pojavu odnosno poreski fenomen kojeg nazivamo prevaljivanja poreza. Opterećenje porezom izaziva otpor kod obveznika i on nastoji da se riješi poreskog tereta. Prevaljivanje poreza je složen proces koji prolazi kroz nekoliko faza i to:

6 Prof. dr Ismet Dautbašić, „Finansije i finansijsko pravo“, Sedmo prošireno i izmijenjeno izdanje“, Editio Iuristica, Sarajevo, 2004, str. 161.

a) perkusija ili impact (definisanje poreskog obveznika koje je dužno po zakonu da plati porez) b) reperkusija ili prevaljivanje (poreski obveznik je prihvatio poreski teret, ali će ga se osloboditi tako što će iznos poreza unijeti u cijenu svog proizvoda ili usluge) c) Incidenca- lat.indicere - prekinuti (nastaje kada lice pogoñeno porezom nije u mogućnosti da ga prevali ni na koji način tako da poreski obveznik istovremeno i snosi poreski teret, te je i poreski destinatar) d) Difuzija (opšti efekat oporezivanja – izražava se preko promjena u ponudi i potražnji što onda utiče na promjene u nivou proizvodnje)

5. DVOSTRUKO OPOREZIVANJE Pojam dvostrukog oporezivanja ćemo odrediti ako usvojimo mišljenje profesora Lovčevića7, koji dvostruko oporezivanje definiše kao pojavu kada se jedan poreski objekt ili subjekt oporezuje dva ili više puta istim porezom u istom periodu i to od istih nivoa poreske vlasti. Pojam dvostrukog oporezivanja ne smijemo miješati sa pojmovima nadoporezivanje i kumuliranje jer su to sasvim različiti pojmovi. Kumuliranje poreza je situacija kada se jedan isti poreski izvor oporezuje sa više različitih poreza, dok je nadoporezivanje slučaj kada postoji plaćanje poreza na već plaćeni iznos osnovnog poreza. Prema poznatom francuskom teoretičaru G. Jezu-u, dvostruko oporezivanje se može javiti u četiri slučaja i to:

a) Meñunarodno dvostruko oporezivanje b) U federativno ureñenim državama c) Izmeñu saveznih i lokalnih nivoa vlasti d) Kod oporezivanja dioničkog društva

Meñunarodno dvostruko oporezivanje se javlja kada se poreski izvor oporezuje od strane poreskih organa dvije suverene države. Ilustracije radi, poreski subjekt jedne države koji ostvari prihod ili dobit u zemlji gdje nije rezident, može doći pod slučaj dvostrukog oporezivanja, ili u slučaju oporezivanja odreñenog nasljeña, kada se oporezuje nasljeñe tamo gdje je lokacija imovine ili nekretnine, a zatim i gdje je nasljednik nastanjen. U razdoblju

J. Lovčević: «Institucije javnih finansija», Beograd, 1975, str.17.

nove,

globalne

ekonomije,

veoma

čest

slučaj

dvostrukog

oporezivanja

kod

transnacionalnog kretanja kapitala. Na posljetku, važno je istaći da se danas teži izbjegavanju meñunarodnog dvostrukog oporezivanja i to na način unilateralnim aktima domaćeg zakonodavstva (gdje važi princip reciprociteta) i bilateralnim ugovorima (gdje važi princip bilateralnih konvencija) tj. na temelju meñunarodnih konvencija za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja8. Kod federativno ureñenih zemalja slučajevi dvostrukog oporezivanja se javljaju kada nemamo jasno definisan sistem pripadnosti javnih prihoda i finansiranja javnih rashoda, te su takvi slučajevi prisutni kod gotovo svih federativno ureñenih zemalja (npr. Njemačka, Švicarska, SAD, BiH i sl.). Pitanja iz ovog domena se rješavaju ustavom ili posebnim zakonima zavisno od ekonomskih, političkih, socijalnih i drugih prilika u datoj zemlji. Sistem separacije i sistem zajedničkih prihoda su dva najčešća sistema u rješavanju problema raspodjele poreskih izvora. Kod dvostrukog oporezivanja izmeñu saveznog i lokalnog nivoa vlasti, poreski izvor se, vrlo često i namjerno, oporezuje i od strane lokalne, i od strane saveznog (centralnog) nivoa vlasti. U slučaju dvostrukog oporezivanja dioničkog društva (interno dvostruko oporezivanje) takva situacija se javlja kod oporezivanja dobiti društva, a zatim kada se dobit raspodjeli dioničarima u formi prihoda tj. dividende, onda poreski organ oporezuje i prihod samih dioničara. Ovo je tipičan primjer namjernog dvostrukog oporezivanja.

6. PORESKA TERMINOLOGIJA U javnim finansijama je neophodno služiti se mnogim poreskim izrazima i terminima (elementima oporezivanja) koje uopšteno možemo podijeliti na termine subjektivne prirode i materijalne prirode. U termine subjektivne prirode ubrajamo: poreskog obveznika, poreskog platca, poreskog destinatora i poresku vlast. Poreski termini materijalne prirode su: poreski registar, poreska tarifa, poreska akontacija, poreska jedinica, poreska osnovica, poreski objekt, poreski izvor, poreska snaga i poreske stope.

Opširnije vidjeti u: Prof. dr Ismet Dautbašić, „Finansije i finansijsko pravo“, Sedmo prošireno i izmijenjeno izdanje“, Editio Iuristica, Sarajevo, 2004, str. 152-159.

Poreski obveznik je svako fizičko ili pravno lice koje je po zakonu dužno platiti porez. Poreski platac je ono lice koje stvarno plaća porez ili porez preuzima na sebe u namjeri da ga prevali na nekog drugog. Poreski destinatar je lice koje konačno snosi poreski teret i to su najčešće krajnji kupci proizvoda ili usluga. Poreska vlast su organi koji imaju fiskalni suverenitet. Poreski registar je zvanično utvrñen pregled prihoda, dohotka, dobiti, prinosa, koji služe za osnov oporezivanja pojedinca. Poreska tarifa je spisak poreskih jedinica koji se sastavlja uglavnom za indirektne poreze. Poreska akontacija je plaćanje poreza u obrocima, ratama u toku jedne poreske godine. Poreska jedinica je dio poreske osnovice izražena u procentima, a izuzetno u fiksnim iznosima. Na primjer, poreske stope se utvrñuju na poreske osnovice i iskazuju se u poreskim tarifama. Poreska osnovica znači vrijednost (imovine) ili veličinu (dohotka) kao dva poreska izvora (objekta) i služi za utvrñivanje poreske obaveze. Poreska snaga je ekonomska sposobnost iz koje proizilazi visina poreske obaveze.

7. DIREKTNI I INDIREKTNI POREZI Najiteresantnija i u upotrebi najviše korištena klasifikacija poreza je na direktne (neposredne) i indirektne (posredne) poreze. Ovdje su mogući brojni kriteriji razlikovanja, a najznačajniji je kroz analizu fenomena poreskog prevaljivanja. S tim uvezi, direktni porezi su oni koji se naplaćuju direktno od poreskog obveznika, tj. nema posrednika izmeñu zakonodavca i onoga koga je zakonodavac odredio da snosi poreski teret. S druge strane, indirektni porezi su oni koji ne terete lice koje je zakonodavac predvidio da bude poreski obveznik, već drugo lice na koje je poreski teret prevaljen (na poreskog destinatara). Direktni porezi su oni koji direktno pogañaju imovinu, dohodak ili prihod poreskog obveznika, a indirektni porezi su oni koji pogañaju potrošnju. Najznačajniji predstavnici direktnih poreza su: porez na dobit preduzeća (pravnih lica), porez na imovinu, porez na dohodak grañana (fizičkih lica), porez na naslijeñe i poklone. Porezi na imovinu su jedni od najstarijih poreza. To je redovan porez koji se plaća periodično i to ne iz imovine (supstance), već iz obveznikovih prihoda od imovine. Predmet oporezivanja je pokretna i nepokretna imovina. Osnovicu čini vrijednost imovine koju je teško utvrditi, naročito u slučaju nepokretne imovine. Poreska stopa je u suštini niska i po pravilu proporcionalna stopa. Klasifikacija nominalnih poreza na imovinu prema OECD-u je na periodične poreze na nepokretnosti i periodične poreze na neto imovinu. 42

Za razliku od nominalnog poreza na imovinu, realni porez na imovinu je neredovan porez. S obzirom da se nominalni plaća iz prihoda od imovine, realni je pravi jer se plaća iz supstance odnosno aktive (imovine). To je vanredni porez sa visokom stopom koja je uglavnom progresivna. U klasifikaciji OECD-a imamo samo jednokratne realne poreze na imovinu. Porez na dohodak grañana spada u najznačajnije i najsloženije oblike javnih prihoda, a posebno poreza. U klasifikaciji OECD-a je pod nazivom „porezi na dohodak, dobit i kapitalne odbitke grañana“ svrstan u grupu 1 100. Teorija i praksa javnih finansija poznaje tri oblika, sistema, koncepta oporezivanja dohodka fizičkih lica i to:

a) Cedularni b) Sintetički ili globalni c) Mješoviti

Cedularni sistem polazi od toga da svaki prihod fizičkog lica treba oporezovati odvojeno, te su oni kao takvi analitički. Kod cedularnih poreza nije poznata ekonomska snaga obveznika, niti konačna visina njegovog poreskog opterećenja, te nije zastupljen u savremenim poreskim sistemima. Sintetički sistem oporezivanja dohodka polazi od stava da sve prihode koje ostvari poreski obveznik treba oporezovati jednim sveobuhvatnim porezom sa progresivnom stopom, te je kao takav zastupljen u većini zemalja. Kod mješovitog sistema, cedularno oporezivanje se vrši primjenom proporcionalnih stopa, dok se na iznos preko zakonski utvrñenih granica po pravilu primjenjuju progresivne poreske stope. Kod oporezivanja dohodka možemo se susresti i sa oporezivanjem pojedinih vrsta prihoda kao što su na primjer: porez na zarade, porez na prihode od autorskih prava, porez na prihode od kapitala, porez na prihode od poljoprivrede i šumarstva, porez na prihode od zakupa, porez na prihod od samostalne djelatnosti, porez na kapitalne dobitke i dr. Porez na dobit preduzeća ima izraženu razvojnu i stabilizacionu funkciju. U klasifikaciji OECD-a je pod nazivom „porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke korporacija“ svrstan u grupu 1 200. Naznačajniji predstavnik indirektnih poreza, porez na promet proizvoda i usluga. Porez na promet proizvoda i usluga možemo razlikovati u dvije varijante. Prva varijanta je, tzv. jednofazni porez na promet gdje se oporezivaje prometa vrši u tačno jednoj, odreñenoj fazi prometa proizvoda od proizvoñača do krajnjeg potrošača. U Bosni i Hercegovini je jednofazni porez na promet bio u primjeni do 01. januara 2006. godine. Druga varijanta je 43

svefazni porez na promet (može biti bruto i neto svefazni porez na promet) gdje se oporezivanje prometa vrši u svakoj fazi prometa. Neto svefazni porez na promet je danas poznat kao porez na dodatu vrijednost (PDV) i u primjeni je u sistemu indirektnog oporezivanja Evropske unije, a u Bosni i Hercegovi takoñer od 01. januara 2006. godine. Primjer: Svefazni bruto porez na promet (lavinski porez) (poreska stopa 10%) Pretpostavimo proizvodnju u oblasti drvne industrije: Faza I Eksploatacija šume – drvo 10% pp

1000,00 KM +100,00 KM

Cijena Faza II Prerada u pilani (input) Dodata vrijednost Porezna osnovica 10% pp

1100,00 KM 1100,00KM +300,00KM 1400,00KM +140,00KM

Cijena Faza III Proiz. namještaja (input) Dodata vrijednost Porezna osnovica 10% pp

1550,00 KM 1550,00KM +500,00KM 2050,00KM +205,00KM

Cijena Faza IV Veleprodaja (input) Dodata vrijednost Porezna osnovica 10% pp

2255,00 KM 2255,00KM +100,00KM 2355,00KM +235,50KM

Cijena Faza V Maloprodaja (input) Dodata vrijednost Porezna osnovica 10% pp Cijena

Ukupan iznos poreza:

2590,50 KM 2590,50KM +300,00KM 2890,50KM +289,05KM 3079,55 KM

969,55KM

Primjer: Svefazni neto porez na promet - porez na dodatu vrijednost (PDV) (stopa 10%) Pretpostavimo proizvodnju u oblasti drvne industrije: Faza I Eksploatacija šume – drvo Dodata vrijednost 10% pp

1000,00 KM +500,00KM + 50,00 KM

Cijena Faza II Prerada u pilani (input) Dodata vrijednost 10% pp

1050,00 KM 1050,00KM +300,00KM + 30,00KM

Cijena Faza III Proiz. namještaja (input) Dodata vrijednost 10% pp

1380,00 KM 1380,00KM +500,00KM + 50,00KM

Cijena Faza IV Veleprodaja (input) Dodata vrijednost 10% pp

1930,00 KM 1930,00KM +100,00KM + 10,00KM

Cijena Faza V Maloprodaja (input) Dodata vrijednost 10% pp Cijena

Ukupan iznos PDV-a:

2040,00 KM 2040,00KM +300,00KM + 30,00KM 2370,00 KM

170,00KM

Primjer: Jedinstvena poreska stopa je 17%. Pretpostavimo proizvodnju u oblasti hemijske industrije. U fazi 1 prerada (input) košta 3.375,00 KM, a novostvorena vrijednost je 675,00 KM. U fazi 2 vrijednost proizvoda (output) je 4.725,00 KM. Iz hemijskog kombinata proizvedena vrijednost proizvoda sa PDV-om je 9.072,00 KM. Izračunajte: a) Kolika je dodata vrijednost u trećoj fazi? = b) Koliki je PDV u trećoj fazi? = c) Koliki je ukupni PDV u svim fazama? = VRIJEDNOST PROIZVODA (input)

DODATA VRIJEDNOST

VRIJEDNOST PROIZVODA (output)

PDV

Vrijednost sa PDV

1. 2. 3. 9.072,00 KM

Primjer: Proizvoñač je prodao svoj proizvod veletrgovini za 1000KM, a veletrgovac je imao 40KM zavisnih troškova nabavke. Prodajući robu trgovini na malo zaračunao je maržu od 5%. Trgovina na malo preuzimajući robu je imala troškova od 80 KM, te na nabavnu cijenu zaračunala 10% maloprodajne marže. Koliki je apsolutni iznos poreza na promet ako je poreska stopa 20% i ako se primjenjuje jednofazni porez na promet u fazi finalne potrošnje? Primjer: Prodajna Porez na Subjekt Dodata vrijednost Ulazni Izlazni Iznos PDV-a FAZE Nabavka dodatu PDV prometa vrijednost bez PDV- PDV za uplatu vrijednost a 1 2 3 4 5=3 + 4 6=3*17% 7=5*17% 8=4*17% 9=7-6 I faza Proizvoñač 200 200 0 34 34 34 II Prerañivač 200 400 600 34 102 68 /102-34/ = 68 faza III Trgovina /136-102/ = 600 200 800 102 136 34 faza na veliko 34 /170-136/ IV Trgovina 800 200 1.000 136 170 34 =34 faza namalo Ukupno 1.600 1.000 2.600 272 442 170 442-272=170

Primjer: Stopa PDV-a (Stopa PDV-a u BiH je 17%) Obračunava se na cijenu koja ne sadrži PDV. PDV koji se treba dodati na cijenu artikla može se obračunati tako da se cijena bez PDV-a pomnoži sa poreznom stopom, prema sljedećoj formuli: Prodajna cijena (bez PDV-a) x stopa PDV-a ----------------------------------------------------100 Cijena bez PDV-a je 100 KM, a poreska stopa je 17%. PDV koji bi trebao biti obračunat je 100 KM x 17% = 17 KM. Cijena sa uračunatim PDV-om je 117 KM. Ukoliko se PDV obračunava na prodajnu cijenu sa uračunatim PDV-om tada se primjenjuje preračunata porezna stopa koja se izračunava prema sljedećoj formuli: 100 x stopa PDV-a ----------------------100 + stopa PDV-a U tom slučaju, iznos PDV-a se dobije kada se preračunata stopa PDV-a primijeni na prodajnu cijenu (sa PDV-om). Primjer: Cijena sa uračunatim PDV-om je 117 KM, a stopa PDV-a je 17%. 100 x 17 Preračunana stopa PDV-a = 14,53 % 100 + 17 Iznos PDV-a = 117 x 14,53% = 17 KM Cijena bez PDV-a = 117-17 = 100 KM

8. OSTALI JAVNI PRIHODI (CARINE, DOPRINOSI, TAKSE I PARAFISKALITETI) Carine predstavljaju značajne izvorne prihode države, koji po svojoj kategoriji i osnovnim karakteristikama predstavljaju indirektne poreze. Carine su javne dadžbine koje država naplaćuje prilikom prelaska robe preko državne granice od vlasnika robe i to u domaćoj valuti i po zakonski odreñenoj carinskoj tarifi. Prema pravcu kretanja robe, razlikujemo uvozne, izvozne i tranzitne carine. S druge strane, prema načinu odmjeravanja imamo specifične (kvatitativne), vrijednosne (ad valorem) i mješovite oblike carina. Specifične carine se odreñuju na odreñene mjerne jedinice (metar, kilogram, litar), ali su danas zbog nepraktičnosti veoma rijetke. Ad valorem carine su one koje se odreñuju prema vrijednosti carinjene robe, te se odreñuju prema mjestu uvoza ili izvoza i odreñuju se prema procentu od vrijednosti robe (fakturisane vrijednosti robe). Mješovite carine predstavljaju kombinaciju vrijednosnih i specifičnih carina. Odredi se carina ad valorem, uz istovremeno utvrñivanje najvišeg i najnižeg iznosa carina, te ih najčešće susrećemo kod proizvoda sa čestim fluktuacijama cijena u toku godine. Prema osnovnoj ekonomskoj funkciji carine se dijele na fiskalne i zaštitne carine. Fiskalne carine se uvode sa ciljem da država obezbjedi odgovarajuća novčana sredstva za finansiranje javnih rashoda. Zaštitne (ekonomske) carine su u funkciji zaštite domaće proizvodnje odreñenih proizvoda ili privrednih grana (npr. poljoprivrede). Uloga carina u poreskom sistemu se ogleda u: •

zaštiti odreñenog stepena i strukture ekonomskog razvoja

•

osiguravanju obima i strukture uvoza

•

zaštiti platnog bilansa

•

podsticaju regionalnog razvoja

•

uvozu nove tehnologije

•

integraciji procesa sa ostatkom svijeta

Doprinosi su oblici javnih prihoda koje karakteriše element protuusluge, plaćaju ih oni koji će imati odreñene koristi od prikupljenih doprinosa, te imaju strogu namjensku ulogu. Doprinosi, kao oblik javnog prihoda, služe za podmirenje potreba kao što su: zdravstveno osiguranje, penziono-invalidsko osiguranje, dječija zaštita, socijalna zaštita i osiguranje od slučaja nezaposlenosti. Imaju odreñene sličnosti i sa porezima i sa taksama.

Takse su, u finansijskoj teoriji i praksi, javni prihodi koji predstavljaju novčani ekvivalent za usluge koje obavlja javna ustanova ili neka druga državna institucija fizičkim i pravnim licima. Takse se pojavljuju kao protunaknada za izvršene usluge javno-pravnih tijela. Sama visina takse zavisi od troškova koje državno organi čine kada vrše uslugu koja je predmet plaćanja takse, od koristi koju ima lice koje plaća taksu, da li usluga čini isključivu korist korisniku usluge ili postoji korist za društvo u cjelini i dr. Način naplate taksi može biti direktan (plaćanje u gotovom novcu uz izdavanje priznanice) ili indirektan (putem taksene markice). Takse možemo podijeliti na one koje pripadaju državi i one koje pripadaju nižim nivoima vlasti. Prema organima koji obavljaju odreñene usluge mogu biti: carinske, sudske, konzularne, katastarske, takse za zaštitu patenata, licenci, žigova i sl. Prema vremenu plaćanja mogu biti: takse koje se plaćaju unaprijed i takse koje se plaćaju unazad. Prema broju izvršenih usluga mogu biti: paušalne (za usluge koje čine zaokruženu cjelinu) i pojedinačne takse. Parafiskalni prihodi ili parafiskaliteti se u finansijskoj terminologiji javljaju 40-tih godina XX stoljeća, ali još uvijek mnogi autori stavljaju znak jednakosti izmeñu parafiskaliteta i poreza. Prema većini autora nalaze se izmeñu administrativnih taksi i poreza. Osnovne karakteristike, koje ih odvajaju od ostalih javnih prihoda, su: a) potiču od društvene grupacije koja je povezana odreñenim zajedničkim ekonomskim ili socijalnim interesom i to u odreñenom razdoblju; b) ne ulaze u sastav redovnih budžetskih prihoda (vanbudžetska sredstva) i ne regulišu ih fiskalni organi; c) imaju karakter destiniranih prihoda (namjenski prihodi) d) nemaju vremensku trajnost kao porezi.

U našoj praksi se javljaju kao plaćanje članstva u komorama, naknada za puteve, naknada za čišćenje otpadnih voda i sl.

PETO POGLAVLJE

BUDŽETSKA POLITIKA 1. Pojam i uloga budžeta u javnim prihodima 1.1. Osnovne karakteristike budžeta 1.2. Ekonomska funkcija budžeta 1.3. Politička funkcija budžeta 1.4. Pravna funcija budžet

2. Metod obračuna budžeta 2.1. Sistem obračuna 2.2. Sistem trezora 2.3. Sistem računovodsva i finansijskog izvještavanja 2.4. Organizacioni trezora 2.5. Sistem investiranja javnih prihoda

3. Revizija i finansijsko izvještavanje 4. Budžetska načela ( principi) 4.1. Formalno- statička načela 4.2. Dinamično – materijalna načela 4.3. Ostala dinamička načela

5. Budžetske procedure 5.1. Planiranje rashoda i prihoda budžeta 5.2. Izrada nacrta prijedloga budžeta 5.3. Odobravanje budžeta 5.4. Izvršenje budžeta

1. POJAM I ULOGA BUDŽETA U JAVNIM PRIHODIMA Riječ budžet - proračun (engl. budget, njem. Haushalt, fr. budget, tal. bilancio) potječe od srednjovjekovne engleske, francuske riječi bougette, što je deminutiv riječi „bouge“ kožna torba, odnosno vrećica. U engleskoj parlamentarnoj terminologiji ta je riječ označavala kožnu torbu u kojoj je ministar finansija u parlament donosio prijedlog o prihodima i rashodima države za iduće razdoblje. Upravo se i koristi naziv za plan prihoda i rashoda u odreñenom vremenskom razdoblju. Uz riječ budžet upotrebljava i riječ proračun što u suštini i odražava plan prihoda i rashoda u vremenskom periodu, najčešće za godinu dana koja se ne mora poklapati sa kalendarskom godinom. Budžet se sastoji od opšteg i posebnog dijela, te plana razvojnih programa. Opšti dio budžeta čini:

•

Račun prihoda i rashoda i

•

Račun financiranja.

Opšti dio budžeta, dakle, sastoji od tri dijela: prihoda, rashoda te dijela koji se naziva računom financiranja. U računu financiranja iskazuju se primici od financijske imovine i primljeni krediti i zajmovi te izdaci za financijsku imovinu i za otplatu zajmova i kredita. Računu financiranja iskazuje se pozajmljivanje i zaduživanje proračuna. Posebni dio budžeta sastoji se od plana rashoda i izdataka budžetskih korisnika rasporeñenih u: •

tekuće i

•

razvojne programe za tekuću budžetsku godinu.

Metodološki mogli bi izvršiti klasifikaciju budžeta na : •

Tekući budžet koji se sastoji od prihoda i rashoda tekućeg perioda,

•

Kapitalni budžet koji prati razvojne programe i načine obezbjeñenja sredstava finansiranja.

Plan razvojnih programa po godinama se utvrñuje dokumentom

koji predstavlja

srednjoročni plan razvoja koji se priprema od strane budžetskih korisnika i donosi kao razvojni akt, koji se svake godine pomjera za jednu godinu unaprijed, tzv. „ rolling princip“.

Ovakav pristup budžetu važan je u voñenja ekonomske politike i koncipiranja budžeta kao: •

ekonomsko – politićkog,

•

socijalno - političkog i

•

razvojnog.

. S toga država kao nosilac ekonomske politike planira: a) prihode, odnosno koliko će novca i na koji način prikupiti u jednoj godini, te b) rashode, odnosno koliko će novca potrošiti u toj godini i za koje namjene. U finansijama se koristi pojam koji označava udio rashoda budžeta države u bruto domaćem proizvodu. Visok udio državne potrošnje u BDP-u može biti pokazatelj da je povećana socijalna uloga države te da država mora finansirati takve izdatke (penzije, zdravstvo, školstvo i sl.) povećanjem svojih prihoda i rashoda. Prevelik rast državne potrošnje i prevelika može biti i pokazatelj kako se veći dio rashoda neracionalno koristi i troši. Stoga se i preporučuje povećanje državnih rashoda u skladu s rastom bruto domaćeg proizvoda.

1.1. Osnovne karakteristike budžeta

Osnovne karakteristike budžeta koje ga izdvajaju od sličnih finansijskih intrumenata su: •

Budžet donosi najviše predstavničko tijelo društveno-političke zajednice i to po proceduri karakterističnoj za donošenje zakona.

•

Budžet je finansijski instrument i donosi se za jednu godinu.

•

Budžet je zakon po obliku, a ne po sadržaju, jer je po svojoj sadržini administrativni akt sui generis, koji donosi zakonodavni organ (skupština, parlament)

•

Budžetom se predviñaju javni prihodi i rashodi za jednu godinu; odnosno njime se preciziraju koje će javne rashode država preuzeti na sebe i kolike i kakve će prihode obezbijediti za njihovo pokriće.

•

Planirani prihodi i rashodi u budžetu izražavaju se u novčanom (nominalnom) iznosu.

•

Obavezno prethodno usvajanje budžeta vrši se prije početka budžetske godine ili se usvaja plan privremenog finansiranja uz odobravanje prestavničkog tijela (organa).

•

U budžetu su specificirani prihodi i rashodi, grupisani po vrsti i svrsi korištenja.

Sastavni dio budžeta su odredbe koje se odnose na izvršenje budžeta, a koje imaju zakonsku formu.

1.2. Ekonomska funkcija budžeta Budžet predstavlja finansijski akt, predračun prihoda i rashoda, meñutim, sve je veći značaj budžeta kao instrumenta ekonomske politike. Ekonomska funkcija budžeta ogleda se: •

povezanost budžeta sa kretanjima u privredi;prihodi i rashodi budžeta korespondiraju se proizvodnjom, potrošnjom, cijenama, investicijama;

•

redistributivna i stabilizaciona funkcija budžeta i to kroz dejstvo na alokaciju resursa;

•

alokaciona funkcija se ogleda izmeñu privatnoj i javnog sektora;

•

redistributivna funkcija se ogleda kroz dejstvo budžeta na rapodjelu nacionalnog

dohotka

naročito

dijelu

transfernih

rashoda

koji

predstavljaju prerespoñjelu rashoda izmeñu odreñenih grupa stanovništva.; •

stabilizaciona funkcija budžeta ogleda se na uspostavljanju ekonomske ravnoteže nacionalne privrede, a tek poslije toga postavlja se zahtjev za budžetskom ravnotežom.

Savremena država kroz budžetsku politiku djeluje na ukupnu potrošnju. Politikom budžetskog deficita i suficita država vodi anticikličnu ekonomsku i stabilizacionu politiku. To znači da u periodu depresije i nezaposlenosti vodi politiku deficita i podsticanja tražnje i potrošnje; dok se u fazi prosperiteta i inflacije vodi politika suficita i smanjenja tražnje i potrošnje i to zahtvatanjem dijela dohotka. Deficitom i suficitom budžeta uspostavlja se privredna ravnoteža. Obezbjeñenjem javnih prihoda, na bazi poreza, država djeluje na ukupnu potrošnju i njenu strukturu, i to:

•

nabavka za vojne potrebe, policiju, škole, zdravstvene ustanove.

•

javnim izdacima za pomoć nezaposlenim, socijalno nezbrinutim i ostalim socijalno izdržavanim kategorijama,

•

povećanim izdacima kroz lična primanja (plate) zaposlenih javnom sektoru.

Ekonomska funkcija budžeta ogleda se i u segmentu monetarne politike i to preko javnog duga, tj. putem deficita, kada se vrši zaduživanje kod centralne banke iz emisije novca (inflatorno djelovanje) ili preko suficit kada se vrši otplata duga centralnoj banci.

1.3. Politička funkcija budžeta Budžet se donosi, po posebnoj proceduri, od strane prestavničkog tijela (organa). Budući da ga odobrava prestavnički organ, koji ga stavlja u proceduru svake godine, u tome se ogleda i prva politička funkcija budžet. Prilikom odobravanja budžeta redovito se pretresaju javni rashodi. Parlament, odnosno skupština, kao predstavničko tijelo podvrgava kontroli i kritici program i troškove državnih organa. "Kresanjem" budžeta moguće je uticati i na politiku vlade, odnosno njenih rashoda. Završnim računom budžeta i organa odgovornih za sprovoñenje budžeta, vrši se kontrola vlasti, odnosno vrši se politički uticaj.

1.4. Pravna funkcija budžeta Pravna funkcija budžeta izučava se sa aspekta da li je ova oblast regulisana pravnim normama. Ovo područje pripada budžetskom pravu, odnosno zakonima i to Zakonu o budžetu ili Zakonu o državnom računovodstvu.

Budžet je za izvršnu vlast direktiva i pravilo kojeg se mora pridržavati, i to u dijelu obima i strukture rashoda, tj. ne smije se mijenjati bez odobrenja parlamenta (skupštine).

2. METOD OBRAČUNA BUDŽETA Budžetskim računovodstvom ureñuju se : •

način voñenja poslovnih knjiga i knjigovodstvenih isprava;

•

priznavanja prihoda i rashoda;

•

obuhvat priliva i odliva;

•

procjena bilansnih pozicija;

•

revalorizacija;

•

finansijsko izvještavanje.

2.1. Sistem obračuna Principi na kojima se zasniva sistem obračuna budžeta sadržani su u : •

tačnosti;

•

istinitosti;

•

pouzdanosti;

•

sveobuhvatnosti.

•

pojedinačnom iskazivanju poslovnih dogañaja – specifikaciji i

•

poštivanje računovodstvenih standarda.

Sistem obračuna se vodi putem glavne knjige trezora priznavanjem prihoda i rashoda po načelu modifikovanog nastanka poslovnog dogañaja. Princi modifikovanog nastanka poslovnog dogañaja se zasniva na: •

Prihodi i primici se priznaju samo u onom periodu kada su mjerljivi i raspoloživi tj. kada su uplaćeni na račun;

•

Rashodi i izdaci priznaju se u onom periodu kada je obaveza nastala za plaćanje.

Upravljanje budžetom podrazumjeva izgradnju dobrih mehanizama kvalitetnog upravljanja javnim rashodima, gotovinom, likvidnošću i javnim dugom. S pravom se može tvrditi da je budžetski sistem uzrok svih fiskalnih problema. Pored važnosti budžetskih procedura bitan je kvalitet računovodstvenih evidencija i dobrog finansijskog izvještavanja. Većina dosadažnjeg istraživanja iz oblasti javnih finansija odnosila se na procedure planiranja, odobravanja i izvrñenja budžeta dok u posljednje vrijeme

se veći značaj daje kvalitetu upravljanja javnim rashodima. Meñunarodni monetarni fond i Svjetska banka su razvili sistem praćenja budžetskog sistema zemalja u tranziciji. Fiskalna transparetnost i analiza stanja po pojedinim zemljama potakle su izgradnju kvalitetnih informacija o budžetskim sistemima i ujedno potakla potrebu za kvalitetnim upravljanjem budžetom.

2.2. Sistem trezora Posebnu ulogu u upravljanju budžetom ima trezor ili riznica koja posredstvom funkcije upravljanja gotovinom i javnim dugom procjenjuje potrebe za zaduživanjem, te na taj način upravlja likvidnošću i javnim dugom. Institucionalni okvir riznice i trezorskog poslovanja podrazumjeva uspostavljanje na svim nivoima vlasti: lokalnih zajednica, središnje vlasti, državne vlasti. Sistem trezora podrazumjeva da svi mogu dati nalog za plaćanje ali samo odjel trezora može dati odobrenje da se taj nalog obavi. Trezor putem ovog mehanizma djeluje preventivno na potrošnju. Sistem riznice povezuje sistem plaćanja i računovodstva. Centralizirani pristup moguć je uz visok stepen informatizacije. Posredstvom sistema trezora i tehnika upravljanja budžetom obezbjeñuje se upravljanje novčanim tokovima (uplate i isplate), računovodstvene evidencije, koje se obavljaju po uplatnim i isplatnim računima, i utvrñuje visina potraživanja i obaveza. Trezor je odgovoran za : •

finansijsko planiranje,

•

izvršenje budžeta,

•

upravljanje gotovinom: depozitima u domaćoj i ino valuti i utvrñivanje kratkoročnih potreba za finansiranjem,

•

finansiranje budžetskog deficita.

Upravljanje budžetom i javnim rashodima putem trezora osigurava se fiskalna disciplina, te njegovo organizaciono ustrojstvo se odnosi na: •

Upravljanje gotovinom i i javnim dugom,

•

Računovodstveno i finansijsko izvještavanje,

•

Izvršenje budžeta.

Trezor prima sve podatke u cilju planiranja novčanih tokova, i to: •

dnevno stanje na jedinstvenom računu;

•

prognoze svih priliva;

•

prognoza svih izdataka

•

plan otpate duga;

•

plan pozajmljivanja;

•

konjukturna kretanja kroz analizu makroekonomskih parametara.

Uloga trezora u dijelu izvršenja budžeta ogleda se u radnjama koje obuhvataju pregled i odobravanje zahtjeva za plaćanjima, sa neophodnom dokumentacijom i listom prioriteta koja se u principu utvrñuje u Zakonu o izvršenju budžeta. Zakonu o izvršenju budžeta se donosi kao akt u proceduri usvajanja budžeta od strane zakonodavnog tijela.

2.3. Sistem računovodsva i finansijskog izvještavanja U dijelu računovodstvenog i finansijskog izvještavanja trezor uspostavlja sistem glavne knjige trezora i sisteme pomoćnih knjiga prema modifikovanom principu obračuna obaveza . Sistem glavne knjige osigurava evidenciju svih transakcija koje obuhvataju prihode i rashode i izdatke, stanje i promjene imovine, vlasništva u skladu sa propisanim kontnim planom koji sadrži klasifikaciju ( organizacionu, funkcionalnu, ekonomsku, fondovsku). Pomoćne knjige trezora su sastavni dio glavne knjige trezora koje se vode nadležna ministarstva, odnosno službe i budžetski korisnici. Orginalna dokumentacija za sve transakcije u okviru trezora se vode u skladu aktima kojim se ureñuje računovodstvo budžeta – Uredba o računovodstvu budžeta. Svaki budžetski korisnik treba da ima pomoćne knjige: •

skladišta – materijalne evidencije,

•

kapitalne imovine,

•

inventara,

•

blagajne,

•

knjige ulaznih i knjige izlaznih računa: KUF i KIF,

•

registar plaća,

•

izvod računa kod banaka, javni dug.

Knjigovodstvene isprave su pisani dokumenti o nastaloj finansijskoj promjeni, odnosno transakciji u budžetu. Knjigovodstvena isprava je takva da se može zaključiti o vrsti i prirodi finansijske promjene, odnosno budžetske transakcije. Budžetski korisnici vode poslovne dogañaje prema kontnom planu budžeta koji je iskazan po: •

klasama,

•

glavama,

•

kategorijama,

•

podkategorijama,

•

glavnim grupama,

•

podgrupama,

•

analitičkim kontima.

Sve transakcije u budžetu kontiraju se i evidentiraju na analitičkim računima. U nalogu za knjiženje i dnevniku vrši se grupisanje i zbirno knjiženje. Budžetski korisnici knjiže promjene na propisani šestocifreni račun, grupisan na: Klasa 0 – Stalna sredstva: objekti i stvari, stalna materijalana sredstva u obliku materijalnih prava, ispravka vrijednosti stalnih sredstava, dugoročni plasmani u obliku kredita, depozita i uloga sa rokom dospjeća preko jedne godine, vrijednosni papiri sa rokom dospjeća preko jedne godine; Klasa 1- Novčana sredstva: kratkoročna potraživanja i razgraničenja u obliku: gotovinski i žiralni novac odnosno konto korentne obaveze, računi za poravnjanje internih transakcija, izdvojena sredstva za otvorene akreditive, isplatu čekova, devizna konta u stranoj valuti bilansirana po kursu Centralne banke, vrijednosni papiri sa rokom dospjeća do jedne godine, kratkoročna potraživanja, dati kratkoročni krediti, kratkoročni oročeni depoziti do jedne godine i plasmani, računi internih potraživanja i kratkoročnih razgraničenja po osnovu kamata, zakupnina i druge anticipativne pozicije aktive. Klasa 2- Zalihe: materijal i sitni inventar. Klasa 3 – Kratkoročne obaveze i razgraničenja: kratkoročne tekuće obaveze, izdati vrijednosni papiri do jedne godine dospjeća, primljeni robni i finansijski krediti sa rokom dospjeća do jedne godine, kratkoročni krediti u stranoj valuti bilansirani po kursu Centralne banke, obaveze po osnovu plaća i naknada, poreza i doprinosa, obaveze iz internih odnosa i kratkoročnih razgraničenja kao što su unaprijed naplaćeni prihodi i obračunati naplaćeni nedospjeli rashodi.

Klasa 4- Dugoročne obaveze i razgraničenja, obaveze sa rokom dospjeća dužim od godine dana. Klasa 5 – Stalni izvori sredstava, izvori koji staje na raspolaganju i nemaju rok dospjeća. Klasa 6 – Rashodi, nastali na dan kada je obaveza za plaćanje nastala neovisno od toga da li je plaćanje izvršeno: plaće i naknade plaća, izdaci za materijalne usluge, tekući grantovi kao nepovratna sredstva za tekuće svrhe, kapitalni grantovi kao nepovratna davanja za nabavku kapitalne imovine, plaćene kamate i ostale naknade, rashodi iz internih poslovnih odnosa izmeñu korisnika budžeta. Klasa 7 – Prihodi, nastali i raspoloživi za plaćanje obaveza: prihodi od poreza i doprinosa, prihodi od poduzetničke aktivnosti i imovine i pozitivnih kursnih razlika, prihodi od privatizacije, prihodi od taksi i pružanja javnih usluga, grantovi kao nepovratne pomoći za projekte i programa, prihodi iz internih transakcija. Klasa 8 – predstavlja zatvoreni sistem konta koji služi za evidenciju kapitalnih primitaka i izdataka: primljeni iznosi za kapitalna ulaganja, primljene otplate za date zajmove, povrat udjela u kapital, primljeni iznos iz dugoročnih i kratkoročnih zajmova, isplaćeni iznos za investicije, nabavku stalnih sredstava i otplatu dugova. Klasa 8 je zatvoreni sistem računa koji služi samo za evidenciju kapitalnih primitaka i izdataka i knjiženje se vrši nakon kapitalnih operacija na redovnim računima. Sravnjenje knjiženja na računima klase 8 sa kontima klase 5 je nužno jer se moraju otkloniti eventualna neslaganja. Stanje na kontima klase 5 i klase 8 mora biti identično. Klasa 9 – Poslovni dogañaji koji nemaju direktnog uticaja na sredstva i izvore sredstava, ali imaju uticaj na buduće dogañaje: date garancije, dati avansi. Knjiženje se vrši na vanbilansnim evidencijama na odgovarajućim analitičkim kontima koji se zatvaraju kada prestane uslovno potraživanje, odnosno obaveza.

2.4. Organizacija trezora Sistem uspostave jedinstvenog računa trezora ima za cilj centralizacije sredstava i upravljanje novčanim tokovima. Uspostavljanje sistema trezora na svim razinama vlasti uspostavlja se i jedinstveni račun svakog nivoa vlasti, ponaosob: općina, kanton, entitet, država. To znači da se svi prihodi moraju uplaćivati na evidentirane-otvorene račune kod komercijalnih banka bez obzira kakva je njihova namjena, odnosno da li su transakcioni računi za gotovinu, računi za investicije ili pak depozitni računi, pod uslovom da su u sistemu jedinstvenog računa odreñenog nivoa vlasti. Isključiva nadležnost raspolaganja sredsvima na jedinstvenom računu je na organu koji upravlja finansijama: služba ili ministarstvo finansija. Na ovaj način se ukida pravo upravljanja sredstvima od strane budžetskih korisnika mimo sistema trezora, kao i pravo raspolaganja nad ovim računima mimo nadležnog organa za finansije.

Grafikon br.2

Organizacioni okvir trezora

TREZOR

Upravljanje gotovinom i javnim dugom

Upravljanje gotovinom i likvidnošću

Upravljanje javnim dugom

Računovodstv eno i finansijsko izvještavanje

Računovodstvo

Finansijsko izvještavanje

Izvršenje budžeta

Izvrñenje budžeta

Planiranje budžeta

Sva sredstva koja ostvaruju budžetski potrošači kao vlastita moraju se uplaćivati na jedinstveni račun i voditi u evidenciji glavne knjige kao naplaćeni prihodi po korisnicima budžeta s tim da upotreba ovih prihoda mora se utvrñivati planom rashoda za budžetsku godinu na koju se odnose. Postojanje transakcionih računa kod poslovnih banaka je u funkciji prikupljanja priliva i plaćanja izdataka. Stanje na transakcionim računima se vodi kao dio jedinstvenog računa

trezora. Sva sredstav sa transakcionih računa se dnevno moraju prebaciti na račun za zaštitu i investiranje sredstava. Postojanje transakcionih računa za gotovinu su specijalne namjene kada se vrši gotovinsko plaćanje: isplata plata i blagajničko poslovanje.

2.5. Sistem investiranja javnih prihoda Sistem investiranja sa jedinstvenog računa se ureñuje zakonskom materijom o investiranju javnih prihoda pri čemu se sve kamate koje se ostvare po osnovu plasmana uplaćuju na jedinstven račun trezora, te čine prihode budžeta . Filozofija racionaliziranog ulaganja je sadržana u potrebi za: •

povečanjem transparentnosti korištenja javnih sredstava;

•

stabilnosti investiranja sredstava;

•

maksimiranje efekata investiranjem sredstava u javni i privatni sektor.

Na tragu reformskih rješenja u oblasti javnih finansija cilj je u usklañivanju sistema investiranja sa jedinstvenog računa sa Konvencijom Ujedinjenih nacija za borbu protiv korupcije, što je u skladu sa načelom transparentnosti i odgovornosti u upravljanju javnim sredstvima. Praksa zloupotrebe javnih sredstava logično je nametnula potrebu da se ova materija reguliše na državnom i entitetskim nivoima konceptualno sa istim rješenjima I standardima, te primjeni i na nivoima lokalne vlasti : općina i kantona. Pri tome se prije svega misli na Direktive Vijeća evropske zajednice koje se odnose na zaštitu investitora. Važeća zakonska rješenja koja regulišu javne finasije u dijelu finansijskog planiranja i revizije su utemeljila novi koncept koji se u stvarnoj praksi ne ostvaruje u punom kapacitetu.. Praksa usvojenog modela budžeta javnih prihoda na tzv, modifikovanom principu nastanka poslovne promjene i finasijske obaveze u prvi plan stavlja princip likvidnosti i funkcionisanje trezora u onom smislu koji odgovara racionalnom upravljanju finansijskih sredstava. Investiranju javnih sredstava problematizira pitanje rizika i diverzifikacije plasmana. Investiranje javnih sredstava koja pripadaju investicionoj instituciji bilo

diverzificirano kako bi se eliminirao rizik gubitka koji nastaje kao posljedica koncentracije javnih sredstava u konkretnom periodu dospijeća, konkretnoj finansijskoj instituciji ili konkretnoj kategoriji odobrenih investicija.

Kako je rizik prisutan kod investiranja javnih sredstava, investicioni menadžeri, koje ovlasti investiciona institucija, ne bi smijo prekoračiti diversifikacisjka ograničenja:

•

Ograničenja u pogledu dospijeća,

Investicioni menadžer bi investirao maksimalno 90% javnih sredstava kojima upravlja u odobrene investicije sa dospijećem dužim od 7 dana, odnosno minimalno 10% javnih sredstava kojima upravlja u odobrene investicije sa dospijećem kraćim od 7 dana. •

Ograničenja u pogledu finansijske institucije

Prilikom ulaganja depozita kod konkretne banke, investicioni menadžer dužan bi bio pridržavati se praga od maksimalno 25% javnih sredstava kojima upravlja, pri čemu se mora voditi računa da depozitarna banka mora biti članica Agencije za osiguranje depozita ili mora kotirati kao banka rangirana klasom “A” od strane renomiranih meñunarodnih agencija za utvr|ivanje kreditnog rejtinga banaka. Gornja granica od 25% javnih sredstava kojima upravlja investitor prilikom ulaganja u jednu od banka uslovljava diverzifikaciju koja podrazumjeva da su svi potencijalni depoziti uloženi kod različitih banaka. •

Ograničenje u pogledu kategorije

Prilikom kupovine konkretne kategorije obveznica, čiji bi emitent bil država, investicioni menadžer dužan je se pridržavati se praga od maksimalno 25% javnih sredstava kojima upravlja. Uz poštivanje ograničenja u pogledu dospijeća, javna sredstva se mogu investirati u druge kategorije obveznica bez ograničenja koncentracije. Pri tome se se misli na obveznice koje izdaju strane države koje su rangirane u kao “A” klasa; obveznice u rangu “A”klase za koje garantira strana vlada; ugovori od reotkupu obveznica koji zadovoljavaju princip da se radi o vladinim obveznicama stranih država

koje su rangirane kao “A” klasa; kao

instrumente tržišta novca i koje reguliše Komisija za promet vrijednosnih papira SAD-a ili institucije Evropske unije. Defincija javnih prihoda bi morala poći od principa da se pod javnim sredstvima podrazumjevaju se svi orginalni prihodi (vlastiti iz djelatnosti i po osnovu vlasništva) i derivatni prihodi ( fiskalni i parafiskalni) kao i prilivi po osnovu kredita i grantova. Logično bi bilo da se kao investitor javnih sredstava javljaju samo Riznice – Trezori opština, gradova, kantona, entiteta i države. Optimalno bi bi bili rješenje da sredstva Fondova i Zavoda uključe na račune trezora nivoa vlasti: opština, kantona, grada i entiteta, države; s 62

tim da se obuhvate i naknade koje su prihodu Direkcija, a po karakteru su javna sredstva koja se ubiru naknadama i predstavljaju značajne prihode koje bi bilo poželjno uključiti u prilive i odlive trezora. Funkcija trezora se ogleda u pripremi i praćenju javnog duga, te voñenje evidencija i uspostavljanje sistema evidencija na principu: ukupan iznos duga, ukupan iznos izdatih garancija, rokovi dospjeća otplata glavnica i kamata i evidencija zakašnjenja svih otplata neizvršenih obaveza prema ugovorima o zaduženjima i izdatim garancijama.

Trezor sudjeluje u pripremi zaduživanja, evidentira i investira neangažovana sredstava od odobrenih projekata i nadzire investiranje u skladu sa dokumentacijom koja prati zajmove. Stanje duga i garancija se prati na bazi zakonom regulisanog okvira visine duga, zaduživanja i garancija, a koji se odnosi na sve razine vlasti: općine, kantoni, entiteti, država. Nadležnosti investicionog menadžera su odreñene odnosom investicione institucije koji se regulira ugovorom. Kada se u ulozi menadžera javlja banka tada je logično da je ista u direktnom odnosu sa supervizorom – Agencija za bankarstvo, odnosno Centralnom bankom kao monetarnom institucijom države; dok u slučaju kada se bi se javilo fizičko lice ili pravno lice u zvanju savjetnika ili brokerske kuće, tada bi taj odnos bio prema Komisiji za vrijednosne papire. Na ovaj način se uspostavlja mehanizam supervizije i regulacije. Uloga Ministarstva finansija bi se ogledala u prikupljanju izvještaja u skladu sa računovodsvenim standardima sa ciljem da se izradi jedinstveni konsolidovani investicioni izvještaj. U zadanim rokovima godišnjeg izvještavanja obezbijedila bi se linija izvještavanja na liniji : Ministarstvo finansija – Vlada – Parlament. Kako se radi o izvještaju o investiranju javnih prihoda logično je rješenje da se kontrola i revizija obavlja u domenu nadležnosti Ministarstva finansijsija i Ureda za reviziju budžeta. Kako se obim nadležnosti revizije proširuje na cjelokupni javni sektor pregledom konsolidovanog izvještaja o investiranju javnih prihoda dobila bi se i druga dimenzija revizije koja se ogleda u usklañenosti priliva i odliva kao bitnog segmenta praćenja učinaka javnog sektora

Sam proces jačanja trezorkog poslovanja podrazumjeva finansijsko planiranje i

disciplinu. Primjena Zakona o investiranju javnih prihoda dala bi i odgovor na pitanje kako se upravlja sa preko 60% društvenog proizvoda koji sa stanovišta finansijskih tokova može imati snažnu ulogu u dinimiziranju sektora privrede. Kako se sektor stanovništva i sektor privrede javljaju kao učesnici na finansijskom tržištu sa ciljevima koji su izvedeni iz poslovnog interesa, veoma je važno da se i javnim finansijama upravlja na tržišnim principima. Realno je očekivati da će se javni prihodi sve više javljati u ulozi mobilizacije novčanih sredstava za investiranje, te da će se polako gubiti njihova uloga kao transfera. To 63

upravo znači da je perspektiva u razvoju tržišta novca i kapitala, jačanju tzv. institucionalnih investitora: Penzioni fondovi, Osiguravajuća društva, Investicioni fondovi, Banke, Brokerske kuće, i ostali učesnici na finansiskom tržištu.

3. REVIZIJA I FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE Nadzor i revizija je u nadležnosti državnog organa koji rukovodi finansijama. U principu se radi o ministarstvu finansija ili organu za finansije na odreñenim nivoima vlasti. Sistem interne kontrole je obaveza korisnika budžeta na pravilima koje uspostavi državni organ Sistem kontrole podrazumjeva: •

organizaciju,

•

politiku i

•

proceduru.

Interna revizija je tijelo budžetskog korisnika kojim se propisuje: •

uslovi koje moraju ispunjavati lica koja obavljaju internu reviziju,

•

metodologiju rada u skladu sa standardima internog revidiranja

kodeksom struke (etike internog revizora).

Nadzor rada u javnom sektoru obavlja se kroz funkcije: •

Interne kontrole;

•

Interne revizije ;

•

Eksterne revizije;

•

Ureda za reviziju;

•

Trezora.

Interni nadzor je potrebno razgraničiti kroz : •

internu kontrolu;

•

internu reviziju.

Interna kontrola obuhvata niz mjera i postupaka kojima se unapreñuje organizacija budžetskih korisnika, a ima za cilj: •

povećanje unčikovitosti,

•

pouzdanosti,

•

zakonitosti.

Efekti interne kontrole se ogledaju u stvaranju pripreme za reviziju. Ako se od strane revizora procjeni da je kontrola pouzdana i djelotvorna, smatrati će se da je finansijski izvještaj pouzdan. Efekat interne kontrole zavisiti će : •

sposobnost internih kontrolora i revizora da uoče i protumače propuste.

•

prihvatanja interne kontole,

•

podjele odgovornosti izmeñu zaposlenih..

Interna revizija sadrži: •

plan organizacije,

•

precizno razgraničene odgovornosti,

•

sposobne kadrove,

•

definisana ovlaštenja,

•

provjeru postupaka, operascija i procedura,

•

računovodstvenu praksu,

•

evidenciju i zaštitu sredstava.

Državnu reviziju sprovodi Ured za reviziju sa ciljem da utvrdi: •

da li se obezbjeñuje ubiranje javnih prihoda,

•

da li je isplata javnih prihoda u skladu sa namjenama.

Okvirni plan revizije sadrži obavezno slijedeće podatke: •

intezitetu provjera sustava ugrañenih internih kontrola i testiranja,

•

sustavu elektroničke obrade podataka,

•

suradnju s internom revizijom, te suradnju sa ostalim zaposlenim,

•

računovodstveni sistem.

Područja revizije su: •

Revizija finansijskih izvještaja,

•

Revizija unčikovitosti,

•

Revizija zakonitosti,

•

Specijalne revizije i revizije po sporazumu.

Proućavanje i analiza finansijskih izvještaja pomaže revizoru prilikom planiranja i izvoñenja revizije. Revizor mora obratiti pažnju na : •

upredivost pojedinih pozicija,

•

uzročno-posljedničnu povezanost.

Revizija finansijskih izvještaja se odnosi na reviziju godišnjih finansijskih izvještaja, a po potrebi i u toku godine. Analizirajući izvještaje mišljenje revizora treba da obuhvati i stav i o tome da li su poduzete sve mjere za prikupljanje i čuvanje javnih prihoda i da li su se prilikom isplate poštovale odluke nadležnih organa . Revizija unčinkovitosti se temelji na ocjenama Ureda za reviziju o trošenju javnih prihoda u funkciji realizacije javnih potreba. Posebno je važno sa stanovišta prakse revizije razraditi sistem mjerenja unčikovitosti sa stanovišta utroška javnih prihoda za transferne rashode i kapitalna ulaganja po pozicijma trošenja i efektima na javni sektor. To se odnosi kako na materijalne troškove administracije, plate, ulaganja u opremu za urede i drugi rashodi za funkcionisanje administracije. Složenije pitanje je ocjena unčikovitosti ulaganja u kapitalne izdatke, kao i rashode vanbudžetskih korisnika javnih prihoda: fondova i direkcija. Sa stanovišta razvoja revizorske prakse biće potrebna razrada principa unčikovitosti kao cilja revizije. Kod pručavanja pojedinih pozicija budžeta revizor mora obratiti posebnu pažnju na zakonitost sa ciljem da utvrdi njihove zakonsku utemeljivost posebno na strani i troška kao što su materijalni troškovi, plate, kapitalna ulaganja. Nalazi revizora se obično svode: •

na adekvatan sistem interne kontrole,

•

prekoračenja budžetskih pozicija,

•

poštovanja postupka nabavki roba, usluga i ustupanja radova,

•

uplata prihoda u budžet ostvarenih vlastitom djelatnošću,

•

povrat prihoda,

•

način voñenja računovodstvene evidencije,

•

evidencija nastalih obaveza,

•

evidencija stalne imovine,

•

poštivanje procedure izvještavanja,

•

pridržavanje računovodstvenih načela i standarda.

Sistem preporuka svodi se na: •

potreba uspostavljanja funkcije interne kontrole,

•

finansijske transakcije moraju biti propraćene komletnom dokumentacijom,

•

transparentnost kod sastavljanja finansijskih izvještaja i sastavljanja konsolidovanih finansijskih izvještaja,

•

kontrola transfera sa sredstava donacija i grantova do nivoa utvrñenim budžetom,

•

redovan popis potraživanja i obaveza

u skladu sa Pravilnikom o

knjigovodstvu, •

uspostavljanje interne kontrole i stalno praćenje transfera u i iz budžeta,

•

korištenje budžetske rezerve,

•

realno iskazivanje obaveza po kreditima vanjskog duga u skladu sa računovodstvenim načelom komletnosti, kao i iskazivanje kapitalne imovine po osnovu ovih zaduženja,

•

primjena propisa o postupku nabavke robe, usluga i ustupanja radova

•

usklañivanje stanja stalnih sredstava i izvora9,

•

investiciona ulaganja uskladit sa nivoom budžetom odobrenih kapitalnih izdataka,

•

usklañivanje bruto plata i naknada sa budžetskim pozicijama.

Stalna sredstva: Zemljište šume i višegodišnji zasadi; Grañevine; Oprema; Ostala stalna sredstva, Stalna sredstva u obliku prava, sredstva u pripremi; Sredstva van upotrebe; Revalorizacija i Ispravka stalnih sredstava) ; Izvori stalnih sredstava; Kapitalni primici; Kapitalni grantovi; Primljene otplate danih zajmova i povrat učešća u kapitalu; Primljene otplate danih zajmova i povrat učešća u kapitalu; Dugoročni krediti i zajmovi; kratkoročni krediti i zajmovi; Korektivni računi.

Obaveze finansijskog izvještavanja odnose se na: •

budžetsko izvještavanje svih nivoa vlasti;

•

budžetske korisnike;

•

izvanbudžetske fondove.

Lanac izvještavanja se zasniva na :

a) Korisnik općinskih budžeta

Općinski organ za finansije vijeće

Nadležne općinske službe

Načelnik općine – Općinsko

b) Korisnici kantonalnih, entitetskih i državnih budžeta c) Ministarstva finansija: kantona, entiteta i države d) Vlade: kantona, entiteta i države. e) Parlamenti: kantona, entiteta i države.

Tabela br.1

Korisnici finansijskih izvještaja BUDŽET I BUDŽETSKI KORISNICI

CILJ FINANSIJSKOG IZVJEŠTAVANJA

Ministarstva, Agencije, Uredi, Fondovi

Korisne informacije za menadžment i upravne

Vlada- nadzire javni sektor - priprema zakone i odluke

Informacije za dioničare i vlasnike kapitala

Parlament: usvaja godišnje budžete i izvještaje o izvršenju budžeta

Informacija za kreditore i investitore

Informacije za javnost: Poreski obveznici

Mjere ekonomske politike

Sindikat

Zaposleni

Ministarstvo finansija, odnosno nadležni organ za finansije, podnosi vladi mjesečne, tromjesečne, polugodišnje izvještaje u roku u kome se može sačiniti izvještaj (najviše 60 dana od izvještajnog perioda). Svi budžetski korisnici priremaju takoñe svoje programske izvještaje, tromjesečno, i dostavljaju iste nadležnom ministarstvu finasija. Ministarstvo finansija podnosi, tromjesečne, izvještaje, o izvršenj budžeta vladi sa sadržajem: •

prikaz fiskalnog stanja,

•

dinamika ostavrenja prihoda i rashoda,

•

mjere za poboljšanje finasijskog stanja.

Sistem izvještavanja podrazumjeva dostavljanje izvješta od nižih prema višim nivoima vlasti i sastavljanje konsolidovanih godišnjih obračuna. Sadržaj izvještaja mora se dostavit Vladi i Parlamentu na usvajanje, a obuhvata: •

prihode i primitke, rashode i izdatke u toku budžetske godine u skladu sa sadržajem i klasifikacijama računa budžeta;

•

pregled ostvarenja prihoda i rashoda, primitaka i izdataka u odnosu na odobrenje kako bi se sagledala odstupanja;

•

početno i završno stanje na JRT – Jedinstveni račun trezora;

•

početno i završno stanje imovine, obaveza i vlasništva;

•

podaci svi koji su vezani za upravljanje dugom i jemstvima (garancijama);

•

podaci o korištenju budžetske rezerve;

•

objašnjenja većih odstupanja i informacije o poduzetim korektivnim radnjama koje su naložene od strane revizije.

Objavljivanje budžeta je regulisano tako da sav sadržaj budžeta i promjene koje uslijede u toku budžetske godine budu dostupne u službenim glasilima ili putem interneta. Isto tako praksa je, ali i zakonska obaveza, da se svi tromjesečni, polugodišnji i godišnji izvještaji objavljuju u službenim glasilima. Odluke o dugu, jemstvima i zajmovima se objavljuju, u roku, 10 nakon njihovog donošenja.

4. BUDŽETSKA NAČELA (PRINCIPI) Metodološki se ne dovodi u pitanje značaj budžeta – proračuna. Naprotiv on nije upitan. Meñutim, predmet promatranja je normativna regulativa i njena usklañenost sa potrebama, i to : •

pravnim,

•

političkim,

•

finansijskim,

•

privrednim.

U klasičnom obliku shvatanja budžeta i vanbudžetskih planova mogla bi se izreći definicija da se radi o regulisnju cjeline odnosa sektora javne potrošnje. Proširenjem zakonske regulative na oblast javnog duga dobija se nova dimenzija funkcije budžeta koja je povezana

Rokovi objavljivanja u službenim glasilima nivoa vlasti imaju naznaku važenja kada se radi o zakonima ili propisima. Najčešće se odreñuje rok primjene 8 ili 15 dana od dana objavljivanja što je važno sa stanovišta pposlijedica koje mogu proisteći uslijed primjene zakona ili propisa. Staro pravno pravilo je da „ne poznavanje propisa ne oslobaña odgovornosti lice na koga se isti odnose“. Praksa važenja od dana objavljivanja je češća kada se radi o Odlukama koje je donijelo nadležno tijelo vlasti: izvršne ili zakonodavne.

sa finansijskim planiranjem i transakcijama na finansijskom tržištu. Time se daje nova dimenzija budžeta koja se javlja u savremenim tržišnim uslovima koji su povezani sa funkcijom finansijskog tržišta. Bez obzira kakve možemo izreći ocjene budžeta sa stanovišta tradicionalne funkcije koja se veže za segment javne potrošnje, mora se konstatirati da je nedovoljno naglašeno značenje budžeta u tržišnim uslovima kada se stvaraju uslovi za funkcionisanje finansijskog tržišta.

4.1. Formalno- statička načela Načelo jedinstva podrazumjeva da se u svim fazama izrade, izvršenja i kontrole; na svim nivoima vlasti: općine, grada, kantona, entiteta i države, jedinstveno ureñeni: budžeti, finansijski planovi fondova. To podrazumjeva i jedinstvo ureñenja postupka zaduživanja i nadzora. Konsolidovani finansijski izvještaji su sredstvo primjene načela jedinstva koje se ogleda u iskazu svih prihoda i rashoda u jednom proračunu. Na taj način dobija se cjelovit uvid javnih finansija u uslovima kada postoji takozvani proračunski pluralizam. Načelo budžetskog jedinstva podrazumijeva da se svi prihodi i rashodi u budžetu iskazuju u jednom jedinom aktu, koji treba da sadrži ukupnu finansijsku aktivnost države. Klasična finansijska teorija zahtjeva puno poštovanje ovog načela - jednistva, dok se u savremenoj teoriji odstupa od ovog principa, tako da uporedo postoje posebni računi koji imaju karakter budžetskih računa, a ne ulaze u budžet. U savremenim uslovima pod dejstvom faktora političke, ekonomske i finansijske prirode, dolazi do pojava tzv. specijalnih budžeta (dvojni budžeti, aneksi, autonomni budžeti) koji se razlikuju od redovnih budžeta. Dvojni budžet predstavlja odstupanje od načela budžetskog jedinstva i u principu se pojavljuje kada se rashodi ne mogu pokriti redovnim prihodima već se u ovu svrhu moraju upotrijebiti krediti ili papirni novac. Prema savremenoj finansijskoj teoriji treba razlikovati dva budžeta i to redovni ili eksploatacioni budžet i kapitalni. Redovni budžet se alimentira iz prihoda od poreza, taksi, javne privrede i sl., a rashodi mu se odnose na tekuću djelatnost državnih organa. Kapitalni budžet kao prihod ima kredite i druge vanredne izvore, koji se mogu smjeriti za investicije i to u sve oblike investicija: rentabilne i nerentabilne.

Vanredni budžet se donosi u periodu rata i krize, pri čemu rashodi imaju neproduktivni karakter, a ne mogu se pokriti iz prihoda od poreza i taksi, već se alimentiraju kreditima. Odstupanje od budžetskog jedinstva slabi kontrolu i djeluje na povećanje rashoda (inflatorno finansiranje). Aneksi predstavljaju priloge budžeta i donose se po istom postupku kao i budžet. S toga, predstavljaju samo u manjoj mjeri odstupanje od načela jedinstva. Oni su u vezi sa budžetom jer svoje viškove, odonosno manjkove, unose odnosno pokrivaju iz budžeta. Meñutim, pošto njihova sredstva ne ulaze u kasu budžetskih prihoda to znatno otežava kontrolu ukupnih prihoda i rashoda budžeta.

Načelo potpunosti je iskazivanje svih prihoda i rashod. U strukturi prihoda na prvom mjestu su fiskalni prihodi, kao derivatni prihodi budžete i fondova; a zati slijede nefiskalni prihodi koji nose obilježje orginalnih prihoda i vezani su poduzetništvo i imovinu i razne vrste taksi, naknada i kazni. Načelo potpunosti budžeta zahtjeva da se u proračunu iskazujeju svi prihodi rashodi države, odnosno lokalne zajednice, te da se prikupljaju na posebne račune. Neovisno o nizu zakona prema kojim su osnovani neki fondovi ili agencije, čiji je osnivač država ili lokalna zajednica, prihodi se prikupljaju na poseban račun jer se radi o prihodima budžeta. U nekim slučajevima radi pragmatičnosti u poslovanju uvode se posebni računi, koji se implicitno (obavezno)moraju uskladiti sa principom potpunosti, koji se najčešće zakonski reguliše. U skladu sa ovim principima

primijenjen je bruto princip, bez prebijanja. To

praktično znači da se prihodi i rashodi, kao i prilivi i odlivi iskazuju u punom iznosu . Načelo korištenja odreñenih prihoda za tačno utvrñene rashode predstavlja suženi okvir djelovanja, odnosno sistem vezivanja prihoda s rashodima, što se u praksi napušta . Samo u iznimnim slučajevima se zakonski reguliše namjensko korištenje prihoda u slučajevima kada su oni rezultat djelovanja odreñenog tijela. Naime, zakonom o izvršenju budžeta za odnosnu godinu se regulišu kao namjenski prihodi: prihodi budžetskih fondova, prihodi od prodaje ili zamjene imovine, prihodi od prodaje kapitalnih udjela, prilivi računa finansiranja. Ono što je karakteristično u definisanju vrste javnih prihoda je da se posebno izdvajaju prihodi koji se odnose na obavljanje osnovne djelatnosti budžetskih korisnika po posebnim propisima. Logično je da se sistem javnih prihoda veže za JRR/JRT- Jedinstven račun riznice/trezora. To bi značilo da mora dati tumačenje budžetskog potrošača. Ako se radi o javnoj ustanovi koja obavlja osnovnu djelatnost, u tom slučaju prihodi budžetskog korisnika

su vlastiti i oni su namijenjeni za pokriće rashoda i izdataka te djelatnosti. Prihodi koje budžetski korisnik dobija namijenjeni su za javni krakter izdataka. Poznati teoretičar javnih finansija Harvey S. Rosen11 tvrdi da se » javna dobra mogu nabaviti kao privatno. Jedno dobro poput zaštite mogu ponuditi javno osigurane policijske snage. Alternativno, zaštita se donekle može osigurati i privatnim kupovanjem jakih brava, provalničkih alarma i unajmljivanjem tjelohranitelja. Doista, danas u SAD- u postoji tri puta više privatno unajmljenih nego javnih policajaca». Dilema se javlja samo u pristupu odreñenja koja dobra i usluge treba osigurati javni sektor. Jedna od najvažnijih pozicija svakog proračuna je obrazovanje. Obim rashoda koji se izdvajaju za obrazovanje imaju tendenciju rasta. Postavlja se vječita dilema: Koliko se država treba uključiti u sistem obrazovanja umjesto da tu vrstu usluge prepusti tržištu. Pozicija prihoda u oblicima domaćih i inozemnih potpora nije sporna sa stanovišta prihodne strane jer je ista u funkciji aktivnog finansijskog izravnjavanja pojedinih (viših ili nižih) nivoa državne strukture i meñunarodnih vladinih i nevladinih institucija. Rashodi su vezani za izdatke i isplate

koje imaju tekući karakter (plate, materijal i usluge, kamate); kapitalni karakter

(pribavljanje dugotrajne imovine, kapitalni transferi) i dati zajmovi i udjeli u osnivačkom kapitalu.

Načelo preglednosti (jasnoće) je vezano za grupisanje prihoda i rashoda. Klasifikacija je podešena tako da se izvještaji mogu konsolidirati na višem nivou. Isto tako važna je klasifikacija koja će obezbijediti: •

resorno,

•

realno i

•

funkciono grupisanje

Harvey S. Rosen: Javne finansije ( prevod) Institut za javne finansije Zagreb, 1999. godine, str.75. U računovodstvenoj terminologiji razlikuje se rashod i izdatak. Rashod je obračunska kategorija koji predstavlja dospjele troškove u obračunskom razdoblju koji je povezan sa prihodima obračunskog perioda. Izdatak je povezan sa odlivom novca. U modifikovanom sistemu obračuna koji je primjenjen u BiH, kao rashodi se iskazuju svi rashodi koji su nastali i koji se odnose. 12

4.2. Dinamično – materijalna načela Načelo ravnoteže se nastavlja na načelo potpunosti, što podrazumjeva da se svi prihodi uključujući i vlastite prihode korisnika budžeta moraju rasporediti i iskazati prema izvorima. na taj period bez obzira da li će biti plaćeni. Ovakav način prezentacije rashoda je logičan jer podrazumjeva i tretman deficita i suficita budžeta i problem likvidnosti budžeta kao nove dimenzije promatranja istog u novim tržišnim uslovima. Na ovaj način se još jedanputa aktuelizira problem jedinstva kji je sadržan u

vlastitim izvorima korisnika budžeta «i njihov tretman kao budžetskih potrošača. To se posebno odnosi na pojedine oblike obrazovanja ili zdravstvene zaštine koja ima tržišni karakter. « Doista, pokazali smo da privatna tržišta vjerovatno neće ponuditi čista javna dobra u količinama Paretove unčikovitosti. Kad je riječ o količini koja će se ponuditi, moraju se donijeti kolektivne odluke. Kao što smo napomenuli pri analizi nacionalne odbrane, kolektivne odluke su potrebne i o tome kako proizvesti javno dobro. Rasprava o obrazovanju pokazala je da, suprotno nacionalnoj odbrani, za javno ponuñena dobra katkad mogu postojati i privatni supstituti: Meñutim, i u tim je slučajevima potrebno donijeti društvene odluke, ovaj puta bi se izabrao stupanj do kojeg će se koristiti javna dobra. Prema tome, teme javnih dobara i javnog izbora usko su povezane»13 Ovim tumačenjem postaje upitno i pitanje budžetskog jedinstva

sa stanovišta

ravnoteže gdje imperativno navodi « Svi izdaci moraju biti utvrñeni u budžetu i uravnoteženi sa prihodima i primicima «.

Uravnoteženje prihoda i primitaka, s jedne strane i izdataka, s druge strane, je vezano za obavezu rebalansa budžeta, tj « izmjene i dopune budžeta po postupku za donošenje budžeta»14

Harvey S. Rosen: ibidem str. 86. Ovaj princip važi i za fondove. Sasvim sigurno bilo bi interesantno istražiti uzroke rebalansa budžeta i fondova na svim razinama vlasti i shodno tome i uskladiti normu sa stvarnošću.. 14

Klasična teorija polazi od "zlatnog pravila" budžetske ravnoteže. Uravnotežen budžet postoji kada obim javnih rashoda odgovara javnim prihodima. Klasična teorija je protiv deficita. Mada se princip ravnoteže visoko cijeni i proklamira u svim državama, u duhu stabilizacione politike koju one sprovode, budžet je obično neuravnotežen. Rashodi su obično veći od prihoda. Učešće deficita u odnosu na javne rashode kreće se od 5 do 70%. Deficit budžeta je redovna pojava u svim privredama u svijetu. U vezi uravnoteženja budžeta u okviru Fiscal policy formirale su se dvije teorije: •

teorija sistematskog budžetskog deficita,

•

teorija cikličnih budžeta.

Teorija sistemskog budžetskog deficita, deficit u budžetu predstavlja kao redovnu pojavu i država treba da se služi deficitarnim finansijama da bi kompenzirala negativna kretanja u opštoj tražnji. Trajanje deficitarnog finansiranja nije vremenski uslovljeno. Teorija cikličnog budžetskog deficita bazira se na vezivanju budžetske politike za ekonomsku politiku, pri čemu se budžetski deficit produžava na ekonomski ciklus. U periodu prosperiteta država nastoji da ostvari suficit u budžetu koji se kasnije, u periodu depresije, koristi za pokriće budžetskog deficita. Pored teorija sistemskih i cikličnih budžetskih deficita, posebna se pažnja poklanja stabilizacionoj funkciji budžeta i teoriji kompenzatornog budžeta. Teorija stabilizacionog budžeta oslanja se na ugrañene stabilizatore. Tako se u strukturi budžeta predviña kako pojedini poreski oblici tako i transferni rashodi koji su maksimalno osjetljivi na fluktuacije nacionalnog dohotka i zaposlenosti Kada doñe do povećanja nacionalnog dohotka i zaposlenosti, automatski dolazi do povećanja prihoda, a

Različiti tretman zakona kod primjene ovog pristupa stvara pravnu nesigurnost u primjenu Zakona o budžetu na svim razinama vlasti: opštine, kantoni, entiteta i države. Ovakav način prezentacije rashoda je logičan jer podrazumjeva i tretman deficita i suficita budžeta i problem likvidnosti budžeta kao nove dimenzije promatranja istog u novim tržišnim uslovima. Rješenje ovog pitanja je djelimično, iako nije jasno da li se radi o formalnom aktu kojim se pokrivaju već učinjeni izdaci ili pak o aktu kojim se zabranjuje stvaranje rashoda koji će biti plaćeni a nisu odobreni. Naime u sistemu modifikovanog načina iskazivanja rashoda isti se ne veže za isplatu. To bi značilo da se može učiniti rashod, koji se mora utvrditi budžetom, i tek nakon toga isplatiti. To je u svakom slučaju vezano za pitanje budžetskog deficita. Isti princip bi se odnosio samo na pojedine segmente prihoda, naročito ne koji su nefiskalnog karaktera i vezani su ili za prihode vlastite djelatnosti i potpore ( domaće ili inostrane ). To se ne odnosi na pokriće deficita i pitanje duga .

transferni rashodi padaju. Nasuprot tome, padom nacionalnog dohotka i zaposlenosti padaju budžetski prihodi, a povećavaju se zahtjevi za transfernim rashodima. Teorija kompenzatornog budžeta stavlja u prvi plan punu zaposlenost, pri čemu je trošenje države irelevantno. U periodu depresije ide se na povećanje potrošnje uz mjere kao što su: -povećanje rashoda uz zadržavanje neizmjenjenih poreskih obaveza; -sniženje poreza i povećanje transfernih rashoda uz nemjenjanje ostalih rashoda, istovremeno sniženje poreza uz povećanje rashoda. Pored originalnih rješenja koja se primjenjuju u finansijskoj teoriji i praksi u vezi problematike budžetske ravnoteže, ipak treba istaći da i dalje važi generalni stav finansijske ravnoteže.

Načelo specijalizacije spada u dinamičko pravilo koje podrazumjeva:

•

sredstva se troše samo utvrñenom iznosu, tzv. kvalitativna specijalizacija;

•

sredstva se troše prema utvrñenoj svrhi, tzv. kvantitativna specijalizacija;

•

sredstva se troše samo u utvrñenom vremenu, tzv. vremenska specijalizacija.

Česta odstupanja od ovog principa su uslovljena potrebama koj nadilaze normu. Rješenje ovog pitanja se može predvidjeti u okviru Zakona o budžetu . Cjelovita rješenja je moguće ponuditi Zakonom o izvršenju budžeta koji donose odreñene razine vlasti, pri čemu se mora voditi računa o svim aspektima specijalizacije kako se ne bi odstupilo od cilja primjene budžeta kao instrumenta ekonomske politike.15 Suštinsko pitanje je ekonomičnost i efikasnost javnih rashoda nadilazi zakonski okvir i više se odnosi na pojedine oblike revizije budžeta / interne i eksterne / i nadzora i kontrole / parlamentarna i finansijska /.16

Mogućnost preraspodjela sredstava izmeñu budžetskih korisnika postoji u slučajevima kada se predvidi Zakonom o izvršenju budžeta koji je sastavni dio Budžeta odreñenog nivoa vlasti. Ta tehnika se naziva – virmanisanjem. Tehnika prenosa sredstava iz godine u godinu u principu se nepredviñaju . Ukupna sredstva koja do kraja fiskalne godine preostanu na bankovnom računu nekog budžetskog korisnika, moraju se vratiti na račun budžeta.

Usko postavljen princip specijalizacije može biti smetnja efikasnom radu. U osnovi se postavlja pitanje mjere. Praktična rješenja su izmeñu « stroge budžetske discipline» i «dosljednog zagovaranja i poštivanja», s jedne strane, i odstupanja koje bi bilo u funkciji « ekspeditivnosti efikasnosti u radu»17 Poželjno je izgraditi planski pristup budžetu i dosljedno primjenjivati princip specijalizacije.

4.3. Ostala dinamička načela Ostala dinamička budžetska načela će mo nabrojati iz razloga da bi sagledali njihovu standardnost sa stanovišta norme i prakse. To su slijedeća načela: •

načelo tačnosti, tj. realnosti,

•

načelo predhodnog odobravanja,

•

načelo javnosti,

•

načelo periodičnosti.

Načelo tačnosti tj. realnosti se ogleda u pristupu da se odstupanja u postupku izvršenja svedu na što manju mjeru. Kako se budžet – proračun ili plan donose na bazi pretpostavljenog razvoja, objektivno se nameće zaključak upitnosti moguće primjene ovog načela. Česte izmjene zakonske regulative

koja definiše prihode i rashode dovodi do

odstupanja i teškoća u tačnom planiranju.

Načelo realnosti proizilazi iz imperativa finansijske politike, tj. da predračun rashoda i prihoda bude takav da prilikom svoñenja budžetske potrošnje i prihoda na kraju godine, odstupanje bude što manje. Ukoliko se postigne prethodni cilj, automatski se postižu i principi uravnoteženja budžeta. Preciznost u planiranju zavisi od početaka planiranja i dužine perioda kao i nivoa organizovanosti finansijske evidencije i statistike. Naime, ako je period kraći i ako se pristupi planiranju u fazi ostvarivanja budžetske potrošnje (početak budžetske godine) i ako postoji dobra evidencija i statistika, veći su izgledi da će se ispoštovati princip realnosti, odnosno manja su odstupanja i povećana je preciznost planiranja.

Prof. dr Dautbašić Ismet: Finansije i finansisko pravo”, Univerzitetska knjiga, Sarajevo, 2001.

godine.

Načelo prethodnog odobravanja podrazumjeva da je preduslov za trošenje sredstava usvajanje budžeta od strane zakonodavnog tijela. Ovaj princip je sam po sebi razumljiv i da je ovo načelo osnovno u svim demokratskim i parlamentarnim državama. To znači da je ovo načelo

postalo

standard,

njegovo

nepoštovanje

pokazatelj

nesigurnosti

nedemokratičnosti. Ono što je izmeñu standarda, norme i stvarnosti je praksa da se zakonski propisana procedura ne završi da je postala ustaljena praksa primjene tzv. privremenog finansiranja.18 Imajući u vidu princip tačnosti i princip prethodnog odobravanja i njihovo stvarno značenje norma bi trebala sankcionisati odstupanje, jer je odstupanje u proceduri i rokovima rezultat loše ekonomske politike. Time se prenosi odgovornost na organe izvršnih tijela budžeta i fondova da na vrijeme i u proceduri koja predhodi pripreme Nacrt budžetaproračuna, odnosno Plan fondova. Ista je odgovornost i na zakonodavnoj vlasti da na vrijeme usvoje Nacrt i Prijedlog kako bi se sa 1. januarom naredne godine pristupilo izvršenju planskih akata. Načelo javnosti je u funkciji da se omogući svim grañanima i poreskim obveznicima uvid u obim i strukturu budžeta u svim njegovim fazama: sastavljanju, izvršenju i kontroli. U složenim državnim strukturama nužan je uvid u pojedinačne budžete – proračune, fondove kao i u konsolidovane budžete i fondove. Jačanje poreskog morala je u vezi sa pravilnim pristupom izvještavanja i upoznavanja poreskih obveznika sa ostvarivanjem fiskalnih ciljeva i efektima javne potrošnje. Načelo javnosti je politički princip koji je univerzalan sa stanovišta primjene u svim zemljama. Budžetska procedura oko donošenja budžeta mora biti javna, mora biti objavljen u javnim sredstvima informisanja, odnosno posebnoj službenoj publikaciji (službeni list, službeni glasnik, službene novine i slično). Isto tako javnost se mora obavijestiti o izvršenju budžeta i završnom računu budžeta. Praktično značenje principa javnosti ogleda se u mogućnosti kontrole u postupku izvršenja budžeta, i u proceduri donošenja budžeta. Time se ostvaruje uticaj na donošenje budžeta, kao i na trošenje javnih rashoda. To svakako utiče na realnost budžetskog planiranja i održavanja odreñene dinamike i strukture trošenja sredstava.

Privremeno finansiranje je regulisano kao mogući oblik finansiranja javnih rashoda i to, u praksi, najduže za prva tri mjeseca fiskalne godine u visini “srazmjerno sredstvima korištenim u istim razdobljima prema budžetu za predhodnu godinu, a najviše do jedne četvrtine ukupnih prihoda rasporeñenih budžetom za predhodnu fiskalnu godinu”.

Načelo periodičnosti je vezano za jednu fiskalnu godinu. Budžet je finansijski instrument striktno vezan za odreñeni vremenski period, a obično se donosi za godinu dana jer je vezan za stvaranje i raspodjelu nacionalnog dohotka. Princip jednogodišnjosti je vezan i za budžetsku proceduru izrade, donošenja, odnosno kontrolu. Formalno, budžet se donosi za godinu dana, ili više pozicija budžeta donose se i za duži vremenski period (nekoliko godina). To je posebno vezano za trajanje ekonomskog ciklusa i to: potreba za odreñene investicije, stambenu izgradnju, vojne nabavke, pomoći i slično. Ukoliko u godišnjem budžetu doñe do značajnog odstupanja na strani prihoda ili rashoda, sprovodi se rebalans godišnjeg budžeta. Budžetske principe smo posmatrali u njihovoj klasičnoj podjeli, i to na : •

formalno – statička,

•

dinamičko - materijalna načela.

Isto tako odvojeno smo posmarali dinamičko – materijalna načela želeći istaknuti veći značaj načela ravnoteže i specijalizacije u odnosu na načela tačnosti, predhodnog odobravanja, javnosti i periodičnosti. Statička načela smo elaborirali kroz načelo jedinstva, potpunosti i jasnoće (preglednosti). Izgradnjom demokratskog društva u uslovima razvoja demokratije, koja podrazumjeva postojanje različitih političkih opcija, poštivanje budžetskih načela ima ne samo teoresko nego i praktično značenje. Pravna sigurnost kao uslov razvoja društva znači i izgradnju mehanizama preko kojih će se izvršiti redistribucija dohodaka u skladu sa ciljevima ekonomske politike. Stalna poreska presija i mrtvi teret se u principu instrumentizira preko javne potrošnje koja se donosi i izvršava preko budžeta i fondova. Težnja da se uñe van zakonskog konteksta u zahvatanje dohotka mora naći prepreku u normi i proceduri koja se donosi u Parlamentu. Sudskoj vlasti, kao trećem segmentu nadležnosti države, se ostavlja prostor da prosuñuje i donosi odluke da li se zakoni poštuju i primjenjuju. Poreski obveznici se moraju uvjeriti o zakonitosti prikupljanja prihoda i njihovom ekonomičnom, svrsishodnom i efikasnom trošenju. S toga je i jačanje poreskog morala u uskoj vezi sa primjenom budžetskih načela.

Kako se radi o veoma važnoj zakonskoj materiji koju prati i niz podzakonskih akata veoma je važno da se nañu prikladni instrumenti i mjere primjene normi iz zakona i propisa. Opšta ocjena je da i pored nedorečenosti pojedinih normi nema potrebe znatnih izmjena dok se primjena istih ne podigne na zadovoljavajuću razinu. To se posebno odnosi na sistem upravljanja javnim finansijama kroz funkciju trezora i razvoj institucija tržišta novca i kapitala.

5. BUDŽETSKE PROCEDURE Budžet dobija oblik zakonskog akta u kome su specificirani svi oblici javnih rashoda u toku jedne godine i svi oblici prihoda za finansiranje tih rashoda. Budžet je danas, u svim savremenim državama, pravni akt (plan) koji donosi najviše prestavničko tijelo, kojim se za godinu dana detaljno predviñaju, po tačno odreñenoj, unaprijed utvrñenoj budžetskoj klasifikaciji, prihodi i rashodi države. Budžet je finansijski instrument države, ili uže društveno-političke zajednice, a nastao je u odreñenih društveno-ekonomskim i političkim uslovima, te predstavlja njihov konkretni oblik ispoljavanja. Promjenom društvenih, ekonomskih i političkih uslova mijenja se sadržaj i smisao budžeta. Budžet je finansijski predračun, odnosno predstavlja sistematski prikaz prihoda i rashoda odreñene države ili društveno-političke zajednice za odreñeno plansko razdoblje, odnosno budžetsku godinu. Budžet je akt predstavničkog tijela, parlamenta ili skupštine, kojim se predviñaju i odobravaju prihodi i rashodi države ñruštveno-političke zajednice za odreñeni budući period, po pravilu za jednu godinu. Sastavljanje, izvršenje i kontrola izvršenja budžeta predstavlja tehniku budžeta. Razmatranje navedenih faza-tehnika, kroz koje budžet prolazi, ima za cilj prikazivanje cjelokupne budžetske procedure. Budžet prolazi kroz definisane procedure, i to: •

Faza pripreme,

•

Faza donošenja,

•

Faza izvršenja koja u sebi sadrži i kontrolu naplate i korištenja sredstava.

Faza pripreme budžeta započinje budžetskom incijativom koja je u nadležnosti službe odnosno, sektora budžeta, Ministarstva finansija. Na osnovu smjernica koje donosi Vlada na prijedlog Ministarstva finansija budžetskim korisnicima se daju upute o načinu i elementima izrade prijedloga finansijskog plana.

Izrada prijedloga fiskalne politike za nadolazeće godine sadržan je u Dokumentu okvirnog budžeta koji obuhvata nadolazeću godinu, a ponekad i više godina unaprijed.19 Ministarstvo finansija dostavlja Vladi projekcije privrednih kretanja i prijedlog fiskalne politike za narednu godinu.

Finansijski plan budžetskih korisnika sadrži u osnovi tekući i kapitalni (razvojni) dio budžeta. Sadržaj finansijskog plana, u cjelosti, obuhvata: •

prihode i prilive iskazane po vrstama, uključujući i vlastite prihode budžetskih korisnika;

•

rashode i izdatke predviñene za trogodišnji period, budžetsku godinu i naredne dvije, razvrstanih po budžetskim klasifikacijama;

•

plan broja uposlenih sa strukturom za koja je potrebno obezbijediti budžetska sredstva u budžetskoj godini kao i naredne dvije;

•

plan razvojnih programa po godinama svakog budžetskog korisnika, a koji su utvrñeni Dokumentom o srednjoročnom planu razvoja;

•

plan nabavke stalnih sredstava za potrebe budžetskih korisnika.

Vlada je obavezi do kraja juna tekuće godine usvojiti Dokument okvirnog budžeta sa srednjoročnim okvirnim rashodima za tri godine .

Dvije ili više narednih godina unaprijed. U principu trogodišnje planiranje postaje obaveza za sve korisnike budžeta i izvanbudžetskih fondova.

5.1. Planiranje rashoda i prihoda budžeta Sastavljanje i izrada prijedloga budžeta, kao prva faza u njegovom donošenju, spada u nadležnost upravnih organa. Poziv budžetskim korisnicima da pošalju svoje zahtjeve za budžetskim sredstvima Ministarstvo finansija dostavlja najkasnije do 1. jula tekuće godine. Upustvo o sastavljanju zahtjeva budžetskih korisnika sadrži osnovne elemente iz Dokumenta okvirnog budžeta i pokazatelje gornjih granica rashoda za narednu fiskalnu godinu izvedenu iz Dokumenta okvirnog budžeta za svakog budžetskog korisnika. Budžetski korisnici su dužni, u narednih mjesec dana od dobijanja poziva i upustva , sačiniti procjenu prihoda i zahtjev za odobravanje rashoda sa obrazloženjima kako po osnovu tekućih tako i kapitalnih izdataka (prema fazi plana realizacije projekata). Nakon što se obavi usklañivanje zahtjeva korisnika budžeta za budžetskim sredstvima Ministarstvo finansija izrañuje i upućuje Vladi budžet koji obuhvata

nacrt budžeta,

finansijske plane izvanbudžetskih korisnika, prijedlog kapitalnih projekata i zakon o izvršenju budžeta. U sastavljanju prijedloga budžeta koriste se slijedeći metodi: •

metod automatskog planiranja,

•

direktno procjenjivanje,

•

indirektni metod.

a) Metod automatskog planiranja oslanja se na automatsko uzimanje prihoda i rashoda iz predhodne godine i njihovo unošenje u budžet Na ovaj način se osigurava, automatski, minimalni iznos prihoda za budžet, na bazi prihvaćenog nivoa prethodne godine. Ovaj metod je neefikasan i nesiguran, te je kao takav i napušten.

b) Direktno procjenjivanje polazi od stvarno izvršenih javnih rashoda i prihoda u prethodnom periodu korigovanog za postotak koji je predviñen za narednu godinu. Kod prihoda, primjena direktnog metoda polazi od naplate prihoda iz posljednje budžetske godine pri čemu se uzima u obzir finansijska, ekonomska i socijalna situacija. Kod rashoda se pristupa na isti način kao i kod prihoda, pri čemu se više vodi računa o korekciji zasnovanoj na stvarnim potrebama javne potrošnje. Ovaj metod je primjenjiv u većini zemalja.

Kod planiranja prihoda i rashoda mora se pod i od ranijih raščlanjenih pitanja prioriteta, strukture rashoda i prihoda i ciljeva koji se moraju postići budžetom u toku godine, pri čemu se polazi: •

od strukturi visine javnih rashoda,

•

nivoa potreba keje se finansiraju iz budžeta.

•

odreñivanje redovnih prihoda za pokriće javnih rashoda,

•

ciljeva koji se žele postići u poreskoj politici, raspodjeli nacionalnog dohotka, razvoja pojedinih djelatnosti i grana, stabilizaciji ponude i tražnje.

5.2. Izrada nacrta prijedloga budžeta Izrada prijedloga budžeta počinje od plana prihoda i rashoda koji budžetski korisnici treba da pripreme na bazi unaprijed pripremljenih tehničkih upustava. Na bazi uputstva svaki rukovodilac upravne jedinice sastavlja proračun svojih rashoda, a eventualno i prihoda, koji upućuje. Uz procjene prihod i zahtjeva za odobravanje rashoda budžetski korisnici podnose odgovarajuće analize ili obrazloženja. Kod kapitalnih projekata, u prvoj godini, zahtjev mora imati ukupni iznos sredstava za realizaciju projekta, plan upravljanja projektom i procjena troškova

za svaku narednu

godinu realizacije projekta. Rok podnošenja zahtjeva od

budžetskih korisnika je 1. avgust tekuće godine. U ministarstvu za finansije planovi se prikupljaju, sreñuju i ispituju i uporeñuju sa prihodima (vrši se uravnoteženje sa prihodima), te se utvrñuju osnovne proporcije budžetskog nacrta. U ovom postupku vrši se usaglašavanje izmeñu pojedinih resora kako bi se postigla saglasnost i izbjeglo mimoilaženje sa stanovišta njihove zastupljenosti u javnim rashodima. Eventualna razmimoilaženja razrješavaju se na sjednici vlade prilikom podnošenja projekta budžeta na usavajanje, s tim da je ministar finansija dužana da sastavi izvještaj za vladu koja o tome donosi konačnu odluku. Kada je izrañen projekt budžeta, sa odgovarajućom dokumentacijom i obrazloženjima, dostavlja se vladi na konačno razmatranje i donošenje krajnje odluke. Rok za podnošenje nacrta vladi za razmatranje je 1. oktobar tekuće godine . Nakon detaljnog razmatranja od strane vlade, projektu se daje definitivna forma i sadržina, te se sa prijedlogom upućuje na usvajanje i prelazi se na fazu odobravanja.

Sadržaj nacrta budžeta je: •

detaljan prikaz svih prihoda i rashoda budžeta;

•

prijedlog pokrića deficita budžeta, odnosno pokrića finansiranja deficita;

•

prijedlog upotrebe budžetskog suficita;

•

fukcionalna klasifikacija rashoda budžetskih korisnika,

•

prihodi i rashodi svakog budžetskog korisnika: po kategorijama, podkategorijama i stavkama;

•

pregled predviñenih izdataka po stavkama za investicione programe koji traju duže od jedne fisaklne godine;

•

maksimalni iznos dugoročnog zaduženja u toku fiskalne godine;

•

maksimalni iznos garancija i svih drugih jemstava koje predstavljaju potencijalne obaveze;

•

visina tekuće rezerve .

Uz nacrt budžeta prilaže se obrazloženje koje sadrži: •

makroekonomski pokazatelji i analiza njihovih efekata;

•

podaci o prihodima i rashodima prethodne fiskalne godine;

•

izvještaj o izvršenju budžeta u prvom polugodištu tekuće fiskalne godine za svakog budžetskog korisnika;

•

podaci o tekućim i dugoročnim obavezama po osnovu vanjskog duga;

•

podaci o obavezama po osnovu unutrašnjeg duga;

•

kapitalne izdatke;

•

garancije.

5.3. Odobravanje budžeta Nakon razmatranja od strane vlade prijedlog budžeta se upužuje Parlamentu (Skupštini, Vijeću), najkasnije do 1. novembra tekuće godine za slijedeću fiskalnu godinu. Ova faza spada u domen ustavnog prava, javnih finansija i finansijskog prava. U postupku odobravanja budžeta vodi se rasprava, pri čemu se detaljno analizira vladina ekonomska i socijalna politika kao i opšte stanje u državi, društveno-političkoj zajednici. Generalna debata o budžetu je prilika da se podvrgne kritici cjelokupna vladina ekonomska

politika. Diskusija se voñi o vojsci, policiji, sudovima, tužilaštvu, školstvu, zdravstvu, prosvjeti, privredi i slično. To je najpogodniji momenat da se od ministara zatraži odgovornost za resor kojim rukovodi. Budžet koji je odobrila najviše predstavničko tijelo

ne mora da bude identičan

vladinom prijedlogu budžeta. Vladin prijedlog može pretrpjeti izmjene, jer poslanici mogu podnositi amandmane na vladin prijedlog budžeta. U pogledu amandmana potrebno je praviti razliku na amandmane koji se odnose na prihode, odnosno amandmane koji se odnose na rashode. 20. Budžet se mora usvojiti najkasnije do 31. marta tekuće godine. U koliko se budžet ne usvoji do 31. marta, nakon toga se neće realizovati rashodi u bilo koju svrhu, osim otplate zajmova, sve dok se budžet ne usvoji. Ako se ne donese budžet prije početka budžetske godine finansiranje se obavlja, najduže prva tri mjeseca fiskalne godine na osnovu Odluke o privremenom finansiranju koju donosi Parlament ( Skupština, Vijeće) Budžetski korisnici ne mogu, u fazi privremenog finansiranja, započinjati nove ili proširene programe i aktivnosti dok se ne odobri budžet. Nastavljanje višegodišnjih projekata, nabavka roba i usluga, dopuštena je u skladu sa uslovima privremenog finansiranja s tim da su isti odobreni u prethodnom budžetu. U principu budžet se donosi unaprijed, prije kalendarskog početka godine za koju se donosi. Ukoliko se budžet ne donese na vrijeme, da bi se obezbijedio kontinuitet u finansiranju, pristupa se praksi tzv. privremenog finansiranja. Privremeno finansiranje se može obavljati na bazi tzv. budžetskih dvanaestina, jer se finansiranju pristupa po mjesecima na taj način što se prihodi i rashodi uzimaju za mjere. Finansiranje se obavlja na bazi prethodne godine, najviše do tromjesečnog prosjeka za prethodnu fiskalnu godinu.

U Engleskoj, poslanici u principu ne podnose amandmane koji se odnose na izmjenu rashoda. Mogu podnositi amandmane na prihode i to samo na smanjenje, dok ih ne mogu povećati U Francuskoj, poslanici ne mogu podnositi amandmane koji se odnose na rashode, dok mogu utanovijavati nove prihode odnosno mogu ih povećati a ne smanjiti

5.4. Izvršenje budžeta Budžet predstavlja godišnji plan prihoda i rashoda. Time je njegovo izvršenje vezano za godinu (jednu). Ovaj period se može podijeliti na: a) fiskalnu godinu i b) kalendarsku godinu. Fiskalna godina obično počinje sa 1.4. (april) a završava se 31.3.(mart) slijedeće godine. Isto tako, budžetska godina može početi sa 1.1. i završiti se sa 31.12. tekuće godine, što odgovara kalendarskoj godini. Nasuprot metoda budžetske godine postoji metod računske godine koji polazi oa momenta nastanka prihoda i rashoda. Ukoliko je obaveza nastala u toku budžetske godine, rashod za pokriće ove obaveze teretiće godinu kada je obaveza nastala. Isto tako, ukoliko je planirana naplata nekih prihoda u godini koja je protekla, prihod će se knjižiti u korist protekle godine. Metod računske godine posmatra budžet u cjelini što je prednost u odnosu na metod budžetske godine. Dobra strana ovog budžeta je cjelovitost i lakše sastavljanje, dok je loša strana komplikovanost knjiženja i usporenija izrada završnog računa. Kada predstavnički organ usvoji i prihvati budžet, prelazi se na izvršenje budžeta, što u stvari predstavlja sprovodenje u praksu zacrtane i usvojene budžetske politike. Izvršiti budžet znači prikupiti planirana javna sredstva i utrošiti ih u namjene kako je to u budžetu planirano. Izvršenje budžeta povjereno je organima uprave, koji se dijele na naredbodavce i računoplagače. Ove funkcije moraju biti razdvojene. Inkopaktibilnost funkcija naredbodavca i računopolagača je danas prihvaćena jer se samo tako stvaraju uslovi za pravilno izvršenje budžeta. Naredbodavce, u principu predstavljaju organi uprave koji imaju ovlaštenja da upravljaju državnom imovinom, kao i pravo da raspolažu sredstvima u budžetu. Naredbodavaci imaju osnovno pravo da izdaju naredbe za isplatu njima povjerenih sredstava. Angažovanje sredstava može se vršiti samo za odreñene namjene, ali samo u granicama raspoloživih sredstava. Naredbodavac mora prije angažovanja sredstava, utvrditi da li ima dovoljno sredstava. Pošto se izvrši konstatovanje duga i prethodna provjera, naredbodavac izdaje naredbu za isplatu. U principu naredba za isplatu treba da je izdala u pismenoj formi, bilo na dokument

koji je sastavni dio fakture ili na samoj fakturi, ili drugom finansijskom dokumentu. Po izdavanju naredbe « pristupa se radnji koja slijedi u procesu izvršenja budžeta. Računopolagači imaju pravo i obavezu da vrše funkciju prikupljanja sredstava, izvršavaju rashode po nalogu naredbodavca i da rukuju budžetskim sredstvima. Računopolagač nema pravo samostalnog raspolaganja budžetom, jer to radi samo po nalogu naredbodavca, ali ima pravo da se brine o stanju imovine, čuvanju i pravilnom rukovanju. Računopolagač vrši kontrolu dokumentacije kojom naredbodavac daje nalog za isplatu sredstava. Iz navedenih razloga, nespojiva je funkcija računopolagača i naredbodavca u jednom licu; za nepravilno trošenje sredstava i njihovu upotrebu odgovorna su oba lica (naredbodavac i računopolagač). Unutar ministarstva finansija uspostavlja se trezor u svrhu izvršenja budžeta, nadzora izvršenja bušćeta, uprvljanja novcem i voñenja jedinstvenog računa trezora ili riznice (JRT ili JRR), voñenja računovodstva. Ove obaveze se odnose na sve nivoe vlasti od države do lokalne zajednice i izvanbudžetskih fondova Budžetom, kao instrumentom finansijske politike, zahvata se znatan dio nacionalnog dohotka u finansiranju javnih potreba usmjerenih u različite namjene. Blagovremeno prikupljanje, optimalno zadovoljenje potreba, racionalna upotreba, štednja, planiranje, zahtjeva kontrolu svih organa kojima je povjereno prikupljanje, rukovanje i trošenje javnih sredstava. U izvršenju budžeta postoji mogućnost pojave prekoračenja, neracionalne upotrebe sredstava, promjene u korištenju, rasipanje sredstava i slično. Kontrola se mora vršiti u svim fazama budžetskog ciklusa. Pravo kontrole obično pripada onom organu koji je donio budžet. Predstavničko tijelo ili parlament taj posao povjerava odreñenom organu koji obavlja kontrolu budžeta u svim fazama ciklusa. Praksa je da vlada izvještava parlament o izvršenju budžeta, dok se kontrola sprovodi naknadno i u principu je rigorozna. Postoje raznovrsni oblici kontrole: Kontrola prema vremena: preventivna ili prethodna (ex ante) i naknadna (ex post). Preventivna kontrola se može pojaviti kao parlamentarna i računsko-sudska. Naknadna kontrola dolazi nakon "završnog čina“ i cilj joj je da provjeri da li je učinjena radnja bila u duhu zakonskih propisa. Administrativna kontrola vrši se od strane administrativnog organa kontrole. Cilj ove kontrole je da se onemogući nezakonito trošenje sredstava, ova kontrola se vrši, kao: •

Administrativna kontrola u nžem smislu, 87

•

Blagajnička kontrola, i

•

Knjigovodstveno-računska kontrola.

Računsko-sudska kontrola se zasniva na kontroli koju vrši posebna komisija, formirana od strane parlamenta. To su ustanove s računsko-sudskim funkcijama, a osim te funkcije vrše i druge funkcije. S obzirom da njihov rad stoji pod okriljem „zaštitom“ parlamenta njihovi izvještaji bi trebali da budu tačni i objektivni. Kontrola je pismena i odnosi se na sve organe i lica kojima je povjereno rukovaaje budžetskim sredstvima. Ova kontrola može biti preventivna i naknadna. Parlamentarna ili politička kontrola ima prije svega politički karakter. Ona može da bude naknadna i preventivna, ali je češća naknadna jer se sprovodi na kraju budžetske godine. Mada može da spriječi nepravilnosti u izvršenju budžeta, ne može se poreći njen pozitivan uticaj na budžetsku politiku u narednoj godini. Ukoliko se kontrola posmatra prema subjektima razlikuje se kontrola nad naredbodavcem i kontrola nad računopolagačem. Kod naredbodavca se prilazi kontroli upotrebe odobrenih rashoda i stoga odgovornost naredbodavca ima politički karakter. Kod računopolagača kontrola obuhvata poslove u okviru njegovog djelovanja, te je njegova odgovornost krivična. Završni račun se sastavlja po isteku budžetske godine. Procedura sastavljanja završnog računa je identična donošenju budžeta. Završni račun budžeta predstavlja takav instrument kojim predstavničko tijelo vrši redovnu kontrolu izvršenja budžet u cjelini. Usvajanjem završnog računa, izvršnom organu se, istovremeno, daje odobrenje za politiku pribavljanja i trošenja, odnosno rukovanja javnim sredstvima. Tehnika donošenja završnog računa je veoma slična tehnici donošenja budžeta, s razlikom šjto se donošenju završnog računa pristupa u periodu kada je budžetski period već istakao. Praktični značaj završnog računa je u tome što donošenjem završnog računa predstavničko tijelo dobija mogućnost da razmotri kako je izvršna vlast u praksi provodila principe koji su doneseni početkom budžetske godine. Ujedno, donošenjem završnog računa predstavničko tijelo dobija mogućnost da razmotri mogućnosti za nerednu godinu, t.j. orijentaciju za odobravanje budžeta u narednoj godini. Zbog toga se podaci iz završnog računa obavezno koriste pri sastavljanju novog prijedloga budžeta. Završni račun budžeta ima dva dijela, opšti i posebni.

Opšti dio završnog računa budžeta sadrži iznos posebne budžetske rezerve koja je ostvarena u predhodnoj godini, suficita ili deficita i njihove raspodjele, odnosno pokrića. Posebni dio završnog računa sadrži sve budžetske prihode i rashode po zakonski propisanoj klasifikaciji, po dijelovima, razredima, glavama, partijama i pozicijama, zajedno sa planiranim iznosima i razlikama plana i ostvarenja.

Ĺ ESTO POGLAVLJE

POLITIKA JAVNOG DUGA 1. Definicija javnog duga 2. Karakteristike javnog duga 2.1.

Pojmovno i kategorijalno razgraniÄ?enje javnog duga

2.2.

Klasifikacije javnog duga

2.3.

Tehnika javnog duga

3. Upravljanje javnim dugom 4. Kriterij Evropske unije u odnosu na javni dug 5. Implikacije za Bosnu i Hercegovinu, na osnovu analize kriterija konvergencije

1. DEFINICIJA JAVNOG DUGA Javni dug se može definirati kao akumulirana pozajmljena novčana sredstva države, odnosno zbir svih potraživanja koja prema državi koji imaju njezini povjerioci u odreñenom trenutku. Riječ je o kumuliranim budžetskim manjkovima (deficitima) koje je država finansirala zaduživanjem. Pojam javni dug uglavnom se koristi kao sinonim za finansiranje deficita javnog sektora, svih nivoa vlasti složene države. Ovisno o tome duguje li država povjeriocima u zemlji ili u inozemstvu, razlikuje se unutarnji i vanjski javni dug. Tek kada se deficitu državnog budžeta dodaju deficiti budžeta nižih nivoa vlasti, te fondova koji imaju deficite (manjak novca), dobije se ukupnu zaduženost države prema domaćim ili inozemnim povjeriocima u odreñenom trenutku. Javni dug jedna je od ključnih ekonomskih varijabli pri odreñivanju svake ekonomske politike. Javni dug ili državni dug predstavlja ukupnu zaduženost države prema svojim domaćim ili inozemnim povjeriocima. Deficit predstavlja višak državnih rashoda nad državnim prihodima u odreñenom razdoblju, najčešće godini dana. Tako je proračunski deficit tok, a javni dug je

stanje

zaduženosti države u jednom trenutku. Javni dug zapravo predstavlja kumulirani deficit jer država povećava javni dug kada njezin budžet bilježi deficite. Budžetski suficit smanjuje javni dug.

Savremena finansijska teorija nastajanje i razvoj javnog duga izvodi iz slijedećih razloga: •

moderna

država

bez

javnog

duga

mogla

vršiti

svoju

osnovnu funkciju; •

ulaganje

privredu

privredne

investicije

obezbjeduje

uslove za otplatu i za jačanje privrednog potencijala; •

sredstva javnog duga se koriste za privredne svrhe i to kroz ulaganja u privrednu strukturu: poljoprivreda, energetika, saobraćajnice, vodosnabjevanje, komunalni objekti;

•

zaduživanjem u inostranstvu stvara se dodatna akumulacija;

•

obezbjeñuje

veća

dinamika

akumuliranja

sredstava

odnosu na poreze; •

dio javnog duga se prenosi na generacije koje dolaze.

Rasprave oko financiranja javnog duga koje još i danas traju, potaknuo je pred dvadesetak godina profesor Robert Barro s Harvardskog sveučilišta svojim poznatim Ricardovim teoremom jednakosti. Ricardovim teoremom jednakosti predstavlja neoklasični pristup fiskalnoj politici i javnom dugu koji je prvi u svojim radovima spominjao i zatim odbacio David Ricardo, da bi ga 1974. godine u svojem pozantom članku " Are Government Bonds Net Wealth?"21 oživio profesor Robert Barro. Osnovni je doprinos Barroa što je u obliku teorema pokazao da je po privredna kretanja isto da li se finansira javni dug oporezivanjem ili izdavanjem državnih obveznica. Investitori, znaju da država mora u budućnosti iskupiti svoje obveznice zajedno s pripadajućim kamatama, a to ona može učiniti samo povećanjem poreza. Zato ono što su "dobili" a nije se uvelo dodatno oporezivanje, štede da bi mogla platiti buduće poreza. Dakle, povećani raspoloživi dohodak će se rasporediti na štednju, a ne na potrošnju čime se razina agregatne potražnje ostati nepromijenjena, baš kao i dohodak privrede. Suprotno keynesijanskom mišljenju, smanjeni porezi

neće utjecati na porast potrošnje i preko

multiplikatora na porast dohotka, već će porasti štednje. Barro smatra da pojedinci u svoje odluke uključuju razmišljanje na dugi rok. Barro tvrdi kako prema njegovu teoriji nema povećanja agregatne potražnju, pa tako nema niti istiskivanja privatnih investicija (engl. crowding-out). Mnogi ekonomisti se ne slažu s Ricardovim teorijom jednakosti, te smatraju da domaćinstva ipak troše većinu sredstava koja su ima ostala na raspolaganju smanjenjem poreza. Tako neuvoñenje poreza ima utjecaja na makroekonomska kretanja, tj. na porast agregatne potrošnje i nivo dohotka. Istraživanja o neutralnosti javnog duga otežana su zbog činjenice da su proračunski deficit, privatne investicije i kamatne stope pod utjecajem različitih varijabli, te nemogućnosti da se intitezitet istih odredi.22 Dokazi ne potvrñuju Baroov teoreski zaključak. Povećanje državnog deficita može da postakne nešto veću štednju ali daleko manje da može da neutrališe povećanje deficita. Posljedice državnog deficita prema Stiglitzu su: •

Dio tekućeg rashoda se direktno prenosi na buduće generacije.

: Are Government Bonds Net Wealth?" j, urnal of Political Economy, 1974., vol. 82, str. 1095-1117) U praksi smanjivanje poreznih stopa u razdoblju 1981-1984. godine koje je proveo predsjednik Reagan smanjivanjem poreza Amerikanci su,prema Ricardovom teoriji jednakosti, trebali uštedjeti kako bi platili buduće poreze koje će država morati u budućnosti povećati da bi isplatila javni dug. Pokazalo se da je raspoloživi dohodak ipak potrošen, pa je poslije 1981. godine došlo do pada stopa privatne štednje. Pristaše teorije Barroa smatraju dovoljnim da ovo nisu bili dovoljni razlozi čime su rasprave oko utjecaja finansiranje javnog duga na privredna kretanja dalje ostala otvorena za raspravu. 22

•

Emitovanje obveznica može da smanji investicije i time buduće generacije indirektno dovede u teži položaj.

•

Inostrani dug može da poraste i da smanji životni standard u budućnosti.

•

Privatna štednja ne može da kompezuje negativnu žtednju od strane države.23

Osnovni problemi javni duga su : •

Otplate kamate i glavnice javnog duga je smanjena količina novca koju bi država mogla koristiti za financiranje javnih potreba ;

•

Otplata javnog duga putem visokih poreza tereti ne samo sadašnje već i buduće generacije poreznih obveznika;

•

Država svojim zaduživanjem ograničava količinu novca koju bi privatni sektor

•

mogao pozajmiti putem bankarskog sektora ili na finansijskom tržištu ;

•

Prevelik javni dug destabilizira domaću privredu mogućim povećanjem inflacije, te rastom kamatnih stopa na kredite stanovništvu i preduzećima ;

•

Preveliki javni dug smanjuje mogućnosti rasta bruto domaćeg proizvoda.

Javni dug je akumulirane obaveze države u odnosu na zbir svih potraživanja koja prema javnom sektoru imaju njegovi povjerioci. U definiciji unutrašnjeg duga polazi se od pretpostavke da isti prenosi na buduće generacije. Pripadnici

generacija će dugovati jedna drugoj. Kod vanjskog duga buduće

generacije će snositi teret, s tim da se isti mora vratiti stranim povjeriocima. U teoretskom pogledu koristi iz zaduženja se posmatraju kroz povrat investicija. To je kod vanjskog duga jasno. Meñutim, kod unutrašnjeg duga pitanje je složenije. Metod tzv. generacijskog preklapanja ne uzima u obzir da politika zaduživanja utiče na ekonomske odluke. Javni dug države predstavlja ukupna dugovanja države prema kreditorima u odreñenom periodu. To su dugovanja države povjeriocima kako unutar zemlje tako i u inostranstvu. Javni dug predstavlja danas veoma bitan izvor finansiranja državnih programa potrošnje. Moguće je posmatrati ga kao prihod države ostvaren na temelju tržišnih odnosa gdje se država obavezuje na protuuslugu za posudbu a koja se sastoji u vraćanju posuñenog

Joseph.E. Stiglitz: Ekonomija javnog sektora, prevod, Ekonomski fakultet Beograd, 2004. godine,

str.801.

novca uz odreñenu kamatu. Kao jedan od načina finansiranja javne potrošnje, javni dug povećava mogućnost djelovanja države na ekonomiju kroz povećanje javne potrošnje. Postoji više mogućnosti i aranžmana kako zaduženja države, tako i otplate dugovanja koji omogućuju državi da udovolji zahtjevima različitih skupina povjerioca u pogledu oblika ulaganja, da se fleksibilno prilagoñava kretanju kamatnih stopa, te da na taj način ostvaruje fiskalne i stabilizacijske ciljeve. Država može provoditi politiku strukturiranja duga (''debt management''), koja postaje neophodna zbog rastućeg značenja duga i njegove otplate u državnom sektoru. Država će birati onaj aranžman koji joj donosi najviše koristi, odnosno najmanje troškove.

2. KARAKTERISTIKE JAVNOG DUGA Javni dug je oblik javnog prihoda koji ostvaruje država, ili drugi javno-pravni organ, radi pokrića rashoda, odnosno ostvarivanja odredjenih bubudžetskih ciljeva. Javni dug se obično formira kod centralne banke (monetizacija javnog duga)

ili zaduživanjem u

inostranstvu, dok se javni zajam formira na sredstvima subjekata (dohodak, odnosno dobit u privredi) i to sektora preduzeća, stanovništva, poslovnih banaka. Javni dug predstavlja širi pojam od pojma javnog kredita. Pod javnim dugom se podrazumijevaju, pored javnih kredita i sve druge obaveze, ne samo ugovorne, nego i po ostalim osnovama. Javni dug predstavlja sintetički izraz ukupnog zaduženja države, te kao takav više odgovara savremenim uslovima.

2. 1 Pojmovno i kategorijalno razgraničenje javnog duga Pojmovno i kategorijsko razgraničenje javnog duga i javnog zajma, odnosno kredita, je neophodno sa stanovišta njihove uloge i značaja u pokriću javnih rashoda. Javni zajam je destiniran javni prihod za razliku od poreza koji to nije. Javni dug je unaprijed anticipirani javni prihod. Veza izmedju duga, odnosno zajma, s jedne strane, i poreza s druge, je organska pošto se javni dugovi i zajmovi podmiruju porezima i drugim javnim prihodima. Javnim dugom se podmiruju samo odredeni oblici rashoda, dok se ukupan iznos poreza korisli za pokriće ukupnih javnih rashoda. Javni dug je destiniran i anticipiran (odredjen unaprijed)

oblik prihoda države. Izuzetak je samo kod letećih dugova, koji se obezbjeduju samo za potrebe državne blagajne, gdje destiniranost ne dolazi do izražaja. Javni dug je jedan od osnovnih oblika vanrednih prihoda države, posebno u razvijenim privredama. Medutim, on datira prije kapitalizma i to u srednjem vijeku kada se stvarao na bazi zaloga državnih dobara a služio je potrebama vladara. Razvoj javnog duga uslovljen je jačanjem povjerenja prema državi i pojavom države, a ne pojedinca (vladara), garanta da će se obaveza izmiriti. To je period druge polovine 19 vijeka, naročito intenzivno javni dug se javlja 30-tih godina 20. vijeka kada se država sistematski zadužuje. Od 1929. do 1979. godine, kao primjer, budžet SAD-a je samo osam godine bio u suficitu, a 42 godine sa deficitom, ali i pored toga javne finansije su ostale relativno stabilne. Tokom osamdesetih godina u Americi kad je nakon Reganovog smanjenja poreza udio javnog duga u bruto nacionalnom proizvodu udvostručio svoju vrijednost u odnosu na sedamdesete godine. U to se vrijeme razvila prilično široka teorijska rasprava oko način njegova finansiranja i utjecaja na privredu. Problem deficita u SAD-a, osamdeset godina proizilazi kada je došlo do smanjenja poreza ali ne u odgovarajućoj mjeri i rashoda . Deficit je 1992. godine dostigao rekordnih 290 milijardi dolara. Udi deficita u BDP porastao je sa 6,1% u 1983. godini, da bi se smanjio na 4,7% 1992. godine, da bi 1998. godine pretvoren u suficit.24 Osnovni razlozi u iskazanim deficitima su : •

Smanjenje poreza;

•

Povećani vojni izdaci,

•

Velika socijalna davanja,

•

Povećana izdvajanja za zdravstvo;

•

Povećanje kamatne stope.

Na smanjenje deficita devedesetih godina u SAD – u su uticali : •

Povećanje poreza pojedinaca sa visokim dohocima;

•

Ograničenje rasta rashoda;

•

Snažna privreda.

Rasprave koje su se vodile i one su se odvijale u dokazivanju negativnih efekata deficita na privredni rast, kao i djelovanja povećanog oporezivanja na investicije . razvila se teza da je oporezivanje kapitalnih dobitaka i kamata smanjuje štednju, a manja štednja utiče 24

Isto, strana 788.

na rast kamata, a više kamatne stope dovode do smanjenja investicija. Komplemetarnost državnih i privatnih investicija utiče na privredni razvoj na dugi rok.25 Savremena privreda ima obilježje stalnog rasta deficita budžeta i rast javnog duga. Sa razvojem državne intervencije i preuzimanja, od strane države, djelovanja na osnovne makroekonomske agregate, dolazi do većeg intervenisanja u svim sektorima privrede, vojnih rashoda, trasfernih rashoda, pri čemu uloga javnog duga postaje značajna u obezbjeñenju javnih prihoda. Sve više se koristi instrumentarij kreiranja novca u obliku javnog duga države prema centralnoj banci radi obezbjeñenja i osiguranja finansijskih sredstava za odreñene potrebe državnih rashoda. Radi se o sve većem i bržem rastu javnog duga, apsolutno i relativno, pri čemu je posebno bitno dati odgovor na pitanje: •

koja su to sredstva iz kojih se formira javni dug,

•

pravci usmjeravanja sredstava i efekti njihovog djelovanja,

•

kakav je oblik i priroda duga,

•

kakve su perspektive u razvoju i značaju javnog duga.

Država može financirati javni dug, odnosno vraćati glavnicu i pripadajuće kamate, tako da izdaje obveznice, povećava poreze ili prodaje svoju imovinu. Državni trezor prikuplja sredstva državnog budžeta i vrši plaćanja za državu. Država vrši svoja plaćanja tako da izda ček koji glasi na centralnu banku. U slučaju nedostatka novca Državni trezor mora novac posuditi. Ovakav postupak posuñivanja novca od strane državnog trezora naziva se izdavanjem duga (eng. debt issuing). Državni trezor može novac posuditi od grañana ili od centralne banke. Država trezor finansira javni emitovanjem obveznice koje kupuju pojedinci, poslovne banke ili drugi financijski posrednici. Novac prikupljen prodajom državnih obveznica slijeva se na račun državnog trezora koji se nalazi na računu centralne banci. Državni trezor nakon toga može izvršiti svoju obvezu plaćanja državnog rashoda. Državni trezor može novac posuditi kod centralne banke, tako da centralna banka kupi državne obveznice. Prodaja obveznica državnog trezora centralnoj naziva se monetizacijom duga, jer centralna banka, da bi kupila državne obveznice, mora kreirati novac. U tržišnim privredama prisutna je samostalnost centralne banke u voñenju monetarne politike. 25 Klintonova administracija povećala je državne investicije, posebno u obrazovanje i fundamentalna istraživanja. Meñutim, osnovni problem koji se javlja je smanjenje nekapitalnih rashoda korisnicima zakonskih prava i sužavanje prostora za investicije.

Deficitarno finansiranje povećava agregatnu tražnju, a samim time dolazi do porasta cijena koji pak stvara dodatni pritisak na potražnju za novcem. Ponude novca od strane centralne banke podiže kamatne stope. Ekspanzivna monetarna politika obično se vodi tako da centralna banka na otvorenom tržištu (eng. openmarket operations), tj. na sekundarnom tržištu vrijednosnih papira kupuje državne obveznice. Kupovina državnih obveznica na otvorenom tržištu tj. kupovina državnih obveznika koje su već u posjedu pojedinaca, banaka ili drugih financijskih posrednika predstavlja posrednu vezu izmeñu centralne banke i trezora . Kupovina državnih obveznica od centralne banke naziva se monetizacijom duga. Centralna banka kupuje državne obveznice, te na taj način monetizira javni dug. Finansijska teorija izdvaja nekoliko osnovnih razloga za formiranje javnog duga, i to: • veliki javni rashodi, •

potreba da država intervenše u privredi,

•

vremensko

nepoklapanje

formiranja

javnih

prihoda

odnosno

javnih rashoda, •

stalni budžetski deficit.

Pojedini ekonomski teoretičari smatraju da je prenaglašen teret duga. Meñutim, i dalje ostaje problem deficita budžeta . Argumentacija koja se koristi u smislu relativzacije duga kao što su : •

dug utiče na investicije,

•

investicije povećavaju zaradu i rast BDP,

su samo djelimično tačni jer da bi se platile kamte na dug moraju se uvesti visoki porezi koji utiču negativno na štednju. Rasprave koje se vode u stručnim krugovima prenose se na područje političkog sistema jer je u nadležnosti zakonodavnih vlasti budžetska politika, a time i politika javnog duga. Preovlañujuća stanovišta su na tragu rješenja koja preferiraju donošenje kapitalnih budžeta . Drugi pravac djelovanja je ograničenje pojedinih oblika potrošnje „veto na pojedine stavke“ i „ amandman o uravnoteženom budžetu“26. U kom smjeru će se razvijati praksa i teorija ostaje traženje odgovora na liniji razdvajanja izmeñu smanjenja deficita i smanjenja socijalnih programa, naročito u dijelu socijalnog osiguranja. Zakonotosti koji se javljaju kako u razvijenim tako i nerazvijenim ekonomijama je odnos politike prema aktuelnim problemima bez dovoljnog sagledavanja onog što se može desiti u budućnosti. Produkcija zakonskih prava u dijelu javne potrošnje će 26

Isto, strana 803.

predstavljati jedno od pitanja na koje se mora dati odgovor. Veliki deficiti koji se mogu pojaviti upućuju na oprez i promišljanje koje će se temeljiti na onom što bi moglo biti u budućnosti.

2.2. Klasifikacije javnog duga U zavisnosti od kriterija koji se uzimaju, razlikujemo različite klasifikacije, pri čemu ćemo se mi opredjeliti na slijedeću: •

prema teritorijalnom principu: unutrašnji i vanjski,

•

prema stepenu valjanosti: dobrovoljni i prinudni,

•

prema načinu otplate i garanciji: anuitetski, rentni, dugovi s naplatom kamate i bez naplate kamate,

•

prema stepenu garancije: dug sa zalogom i bez zaloga,

•

prema vremenu za koji se formira: leteći (kraikoročni) i konsolidirani (dugoročni).

Unutrašnji javni dug se stvara prema stanovništvu, bankama, preduzećima i ostalim finansijkim organizacijam. U inostranstvu dug se stvara prema bankama ili stranim vladama i to: •

u funkciji stvaranja deviznih rezervi i potrebe za stabilizovanje vlastite valute (monetarna situacija),

•

kao dodatna akumulacija i zaduživanje (finansijsko ili robno),

•

finansiranje

deficita

budžeta

(visoki

vojni

rashodi

neproizvodni rashodi), •

za smanjenje deficita u platnoj bilansi.

Dobrovoljni zajmovi se zasnivaju na bazi interesa upisnika zajma, se prinudni koriste metodom prinude i pritiska. Kao oblik dobrovoljnih zajmova veoma često se javljaju patriotski zajmovi, kada se upisnici ne rukovode ekonomskim interesom već patriotskim osjećanjem. Primjer dobrovoljnog zajma u Engleskoj u II svjetskom ratu. Kamate kod takvih zajmova su veoma niske, a često su beskamatni, rokovi su dugi, a mogu biti i u obliku poklona, odnosno bespovratnog upisa zajma. Potrebno je istaći da zajmovi nemaju nikada čisto ekonomski interes, već i redovno drštveno-politički, jer doprinose ostvarenju opšteg interesa: odbrana, izgradnja zemlje,

solidarnost. Upravo ovakva motivisanost stanovništva, pri ćemu su bitni širi ciljevi upisa zajma, su i garancija njegovog upisa.

Kratkoročni dugovi obično se formiraju na par mjeseci, a najduže do godinu dana, dok se dugoročni dugovi formiranju na duži rok, od nekoliko godina do nekoliko decenija. Kratkoročni dugovi koriste se za brzo prikupljanje sredstava, bez jasno označenih ciljeva, a u funkciji održavanja budžetske ravnotcže za pokrivanje nedostatka budžetskih sredstava. Dugoročni javni dugovi imaju odreñenu namjenu i to u slučajevima: pripreme za rat ili u toku rata, za izgradnju privredne infrastrukture, energetskih postrojenja, puteva. Kratkoročni dug može se pojaviti kao: •

javni dug (avans) kad centralne banke,

•

javni dug kod poslovne banke,

•

javni dug u obliku blagajničkih zapisa.

Država se često zadužuje kod centralne banke u vidu avansa, koji vraća pri kraju fiskalne godine. Slično je i sa poslovnim bankama. Naime, banke se obavezuju da za potrebe države upisuju odredjeni dug, a za uzvrat dobijaju obveznice sa kojim vrše plaćanje ili pak ih refinansiraju kod centralnc banke. Blagajnički zapisi su najčešći oblik stvaranja javnog duga. Banke u blagajničkim zapisima nalaze siguran način plasiranja slobodnih sredstava, sa rokom od 3 do 6 i 9 mjeseci. Leteći ili kratkoročni dugovi treba da budu otplaćeni u toku jedne godine, a ako do toga ne doñe, postoje mogućnosti: •

nekontrolirane emisije novca,

•

pretvaranja

letećih

konsolidovane

dugove,

nepovoljne

uslove.

Dugoročni ili konsolidirani javni dugovi pojavljuju se u dva oblika i to: •

amortizacioni dugovi,

•

dugoročni dugovi bez roka (ratni dugovi).

Amortizacioni dugovi su češći dugovi, a sadrže preuzete obaveze države kod već formiranih dugova, a prema utvrdenom planu otplata i kamata (odnosno anuiteta). Amortizacioni dugovi s obzirom na rokove mogu biti: kratkoročni 2-5 godina, srednjoročni 5-

20 godina i dugoročni preko 20 godina. Rok zajma je fiksno utvrden, mada ga država može i ranije vratiti. S toga postoji podjela na: •

dugove s promjcnjivim rokom otplate i

•

dugovi s utvrdenim rokom otplate.

Uglavno su više zastupljeni dugovi s utvrdjenim rokom otplate. Rentni dugovi sadrže samo obavezno plaćanje odgovarajućih kamata, a otplata duga vrši se kada država formira budžetski suficit i kada to ona odluči, ali unaprijed ne prihvatajući obavezu.

2.3. Tehnika javnog duga U vezi sa tehnikom javnog duga treba razlikovati dvije grupe poslova, i to: •

poslovi emisije i amortizacije i otplate javnog krcdita,

•

konverzija javnog kredita.

Stvaranje javnog duga sprovodi sc kroz emisiju obveznica koje država uručuje povjeriocima. Postoje dva osnovna sistema emisije duga (zajma): direktna i indirektna. Direktan sistem emisije je najracionalniji metod i najbolji način upisa javnog zajma. Obveznice se neposredno uručuju upisnicima zajma, pa se time izbjegava preprodaja, špekulacija. Prednost ovog sistema ogleda se: •

manji troškovi i izbjegavanje posredovanja banaka,

•

sigurnost kontrole i izbjegavanjc eventualne inflacije.

Upisivanje zajma je javno, sa rokom u kome se viši upis u utvrdjenim u ratama. Poziv za upis zajma sadrži mjesto i uslove upisa. Što se tiče mjesta upisa, to mogu biti banke ili državne ustanove, dok se pod uslovima podrazumjeva: kamata, otplatna, popusti i bonifikacije.U pogledu visine zajma država može da se opredijeli izmeñu dva pristupa. Prvi, da vrši emisiju zajma u vidu ograničene emisije i drugi, neograničena emisija zajma. Dok u prvom slučaju država unaprijed tačno utvrdjuje visinu zajma koji želi da upiše, u drugom, ona ostavlja upisnicima da upišu neograničenu kvotu zajma. Neograničena emisija se praktikuje u vanrednim specifičnim slučajevima kao što su elementarne nepogode, rat i slično.Negativna strana direktnog načina upisa zajma ogleda se:

100

•

u manjoj brzini prikupljanja sredstava,

•

povećanim troškovima upisa zajmova,

•

neizvjesnost

krajnjeg

ishoda

upisa

zajma;

postoji

mogućnost

da se zajam ne upiše u cjelost.

Indirektni sistem emisije javnog duga, zajma, svodi se na to da se dug ustupi, po utvrñenoj cijeni bankama i bankarskim konzorcijima. Banke vrše isplatu zajma odmah, a sredstva formiraju preprodajom obveznica. Interes nalaze u zaradi koja se formira na razlici izmeñu plaćenog kursa i onog po kojem se prodaju obveznice. Prednosti indirektne emisije su: •

potrebna sredstva odmah se formiraju,

•

ne postoji, odnosno eliminiše se, rizik upisa zajma, duga.

Slabe strane, odnosno nedostaci su: •

što

ovaj

metod

pruža

bankama

mogućnost

razlici

kurseva ostvaruju velike dobiti.

Amortizacija javnog duga, zajma, podrazumjeva redovnu otplatu da ne bi došlo do kumuliranja duga u smislu kamata i otplate i do sve većeg opterećenja države. Istovremeno, to je garancija da se država može ponovno pojaviti kod upisa novog zajma. U pogledu oblika amortizacije zajma pojavljuju se sljedeći oblici: •

direktna amortizacija duga,

•

indirektna amortizacija duga,

•

ugovorna amortizacija,

•

automatska,

•

fakultativna i

•

monetarna.

Direktna, neposredna amortizacija postoji kada se dug vraća neposrednim povjeriocima ili upisnicima putem anuiteta. Indirektna,

posredna

amortizacija

sprovodi

kupovinom

prodajom

vrijednosnih papira, preko berze.

101

Ugovoma amortizacija se vrši u skladu sa utvrñenim ugovorom i to na osnovu amortizacionog plana koji sadrži kamatu, otplatu, datum isplate. Automatska amortizacija se vrši preko specijalne „amortizacione kase“ koju država dotira svake godine, radi otplate zajma. Fakultativna amortizacija daje prostora državi da pristupi amortizaciji kada joj odgovara, odnosno kada dodje do normalizacije stanja u državi, odnosno kada se steknu realne mogućnosti za amortizaciju javnog duga. Monetarna

amortizacija

javnog

duga

javlja

kroz

depresijaciju

novca

ili padom vrijednosti nacionalne valute, a to je proces inflacije.

3. UPRAVLJANJE JAVNIM DUGOM Pod upravljanjem javnim dugom podrazumjevamo donošenje odluka o refinansiranju i otpalti javnog duga, konverziji i reprogramiranju duga, emisiji novog duga, izboru ročne strukture javnog duga. Osnovni kriterij upravljanja javnim dugom je minimiziranje troškova finansiranja, tj. visine kamatne stope. Meñutim, ovkav pristup je pojednostavljenje jer se postavlja pitanje strukture javnog duga. Optimalizacija ročne strukture javnog duga podrazumjeva kupovinu odgovarajućeg stepena nelikvidnosti uz najmanje troškove uz ostvarivanje stabilizacionih ciljeva uz kombinaciju ročne strukture javnog duga i stepena restriktivne monetarne politike. 27 Upravljanje javnim dugom je postupak optimalizacije kombinacijom njegove visine i ročne strukture. Javni dug predstavlja vanredni izvor prihoda države, te se oni ne mogu emitovati u neograničenim iznosima i na neodreñeno vrijeme. Kontinuirano amortizovanje i isplaćivanje javnog duga pretpostavlja uslov za nove zajmove. Tereti javnih dugova za državu postaju sve veći, te država, u cilju rasterećivanja i oslobañanja prevelikog budžetskog debalansa pribjegava konverziji javnog duga. Konverzija, u širem smislu, je svaka finansijska operacija države usmjerena na olakšavanje duga i to: pretvaranje letećih kredita u konsolidovane, unifikacija javnih kredita, pretvaranje javnih kredita i drugo. U užem smislu, konverzija predstavlja olakšavanje tereta javnog duga sniženjem kamatne stope.

Pero Jurković: Javne finansije, Masmedia, Zagreb, 2002. godina, strana 135 - 137.

102

Pod konsolidacijom se podrazumjeva unifikacija dugova, odnosno spajanje više dugova s različitim kamatnim stopama i rokovima u jedinstven, unificiran dug. Konsolidacija podrazumjeva i prctvaranje kratkoročnih u dugoročne kredite. Ova finasijska operacija se zove fundiranje dugova. Postoje slijedeći razlozi za konverziju dugova: •

ekonomski,

•

politički,

•

pravni.

Najbitniji ekonomski razlog koji uslovljava konverziju duga je opadanje kamatnih stopa na tržištu kapitala. Država obično u ovakvim uslovima pribjegava konverziji da bi smanjila budžetske rashode. Na taj način se vrši izmjena u strukturi rashoda budžeta. Politički razlozi nastaju u momentu kada nastanu okolnosti da država povjeriocima plaća veću kamatu od kamate koja se formira na tržištu kapitala. Tada i nastaje dužnost države da izvrši konverziju. Pravni razlozi se ogledaju u dva aspckta: •

otkazivanje i ponuda isplate duga,

•

stvaranje novog zajma u istom iznosu ali sa nižom kamatom.

Isplata starog zajma obveznicama, povjeriocima, u finansijama se naziva klasična konverzija. Kod amortizacionih javnih kredita država osigurava pravo konverzije posebnom klauzulom, takozvanom klauzulom o konverziji. Svrha konverzije nije vraćanje duga već rasterećenje budžeta. Kod rentnih dugova država se obavezuje da uredno plaća kamatu, rentu, ali pri tome zadržava pravo da zajam vrati svakom momentu kada to smatra pogodnim. Ovaj oblik omogućuje državi da svakog rnomenta, uz druge uslove, povjeriocima nametne konverziju. Amortizacioni zajmovi bez čvrste „klauzule o konverziji“ ne omogućavaju takav zahvat države.U svakom slučaju potrebno je voditi računa o posljedicama konverzije, jer se interesi vlasnika obveznica i poreskih obveznika redovito podudaraju i to u slučajevima: •

obveznice se nalaze u rukama poreskih obveznika pri čemu će dobiti dio na poreskim obavezama, a izgubiti na više plaćenim kamatama,

•

obveznice se nalaze u vlasništvu jedne klase (bogate), a teret snosi druga (siromašnija),

•

obveznice se nalaze u rukama bogate klase koja je u osnovi poreski obveznik,

103

•

kako će se iskoristiti efekat rasterećenja budžeta, odnosno smanjenje javnih rashoda po osnovu kamata: da li u produktivne ili neprodukiivne svrhe.

U pogledu pravne forme, konverzija duga može se javiti u tri oblika: • dobrovoljna, •

prinudna,

•

kombinovana.

Dobrovoljna konverzija se zasniva na dobrovoljnom sporazumu dvije strane, pri čemu se mogu javiti dva oblika: •

opciona,

•

fakultativna.

Opciona podrazumjeva da se sami vlasnici obveznica odlučuju da li prihvataju ili ne prihvataju konverziju. Fakultativna se rijetko primjenjuje, a u principu pruža mogućnost vlasniku obveznice da da „svoju saglasnost“ na smanjenje kamate i da zadrži staru obveznicu. Prinudna konverzija je jednostavno mijenjanje bilo kojeg elementa u javnom zajmu od strane države. Prinudna konverzija je nedopustiva i primjenjuje se jedino u slučaju državnog bankrotstva. Kombinovana ili konverzija novijeg razvoja sadrži u sebi elcmente prinudne i dobrovoljne konverzije. Razvojem savremene države i uticajem države u privrednom životu, država može svojim uticajem dovesti do toga da vlasnik obveznice, i van svog interesa pristaje na konverziju. Za svaku konverziju duga moraju se ispuniti slijedeći uslovi: •

da postoji dovoljno finansijskog kapitala,

•

pad kamatne stope,

•

odluka i namjera države da izvrši konverziju.

Finansijski uslovi u državi podrazumjevaju da je budžet uravnotežen, da ne postoje leteći dugovi, odnosno ako postoje da se uredno izvršavaju, da postoji zadovoljavajuća privredna aktivnost, da ne postoje drugi oblici emisije koji bi mogli spriječiti konverziju. Pravni uslovi pretpostavljaju da postoji stvarna mogućnost konverzije, odnosno da je kod amortizacionih zajmova ugradjena „klauzula o konverziji“, odnosno, da je stvarni dug otkazan uz ponudu države da otplati taj zajam vlasnicima obveznica. Socijalni uslovi za obavljanje konverzije pretpostavljaju da se vodi računa o vlasnicima obveznica kojima prihod od kamata čini znatan prihod, a to su sitne štediše i sitni rentijeri. Država u svakom slučaju procjenjuje etičke momente postupka konverzije.

104

3. KRITERIJ EVROPSKE UNIJE U ODNOSU NA JAVNI DUG

Svaka zemlja Evropske unije, da bi postala članica Evropske monetarne unije mora ispunjavati kriterije konvergencije (iz domena monetarnih i fiskalnih kriterija) s aspekta njene makroekonomske politike, pri čemu ne bi smjelo biti većih odstupanja, premda je bilo odreñene fleksibilnosti u ispunjavanju postavljenih kriterija. Osnovni principi konvergencije (engl. "convergence criteria") su slijedeći:28

Monetarni kriteriji su: •

stopa inflacije u zemlji, u toku posmatrane godine, ne smije biti veća od 1,5% od prosječne stope inflacije u tri zemlje Evropske monetarne unije sa najnižom stopom inflacije,

•

dugoročna kamatna stopa ne smije biti viša od 2% u apsolutnom izrazu, od prosjeka kamata u tri zemlje Evropske monetarne unije sa najnižom stopom inflacije,

•

zemlja, članica mehanizma deviznog tečaja (ERM II), mora biti bez ozbiljnih devalvacija u prethodne dvije godine prije razmatranja ulaska u monetarnu uniju (dozvoljene fluktuacije su +-15% oko centralnog deviznog kursa),

•

nacionalne centralne banke moraju imati punu političku nezavisnost. To je jedan od razloga zbog kojih Danska i Velika Britanija nisu članice ekonomske i monetarne unije i imaju "opt-out" klauzulu. Naime, Velika Britanija bi morala osigurati punu nezavisnost Bank of England, a Danska pored toga mora imati i referendum. Švedska je odlučila da se ne pridruži monetarnoj uniji zbog toga što je odbila da se pridruži mehanizmu deviznog kursa ERM II Evropskog monetarnog sistema prije početka treće faze pa na taj način nije ispunila jedan od uslova priključenja monetarnoj uniji.

De Grauwe, Paul: "Economics of Monetary Union", 4th edition, Oxford Press, 2000, p.129.

105

Fiskalni kriteriji su: •

deficit državnog budžeta, kao i budžeta regiona, te lokalni budžetski deficiti ne smiju preći 3% vrijednosti bruto domaćeg proizvoda, osim privremeno i izuzetno,

•

odnos javnog duga i bruto domaćeg proizvoda ne smije biti veći od 60%.

Iako je teško odrediti apsolutni iznos granice zaduživanja jedne zemlje, u principu ova granica je do nivoa zaduženosti države kada postaju ugroženi osnovni makroekonomski ciljevi. U praksi srećemo formalna ograničenja javnog zaduživanja. Na primjer primjer Evropske monetarne unije koja je Kopenhagenškim kriterijima definirala maksimalan nivo javnog duga za sve zemlje članice. Zemlje članice EMU moraju poštovati formalnu granicu javnog zaduživanja i ona iznosi 60 % visine BDP-a. Premda još uvijek vlada mišljenje da ekonomisti nisu odgovorili koja je to razina optimalnog nivoa zaduživanja, moguće je sresti definicije koje pokušavaju dati odgovoro na ovu dilemu. Tako na primjer jedna od njih jeste da: ''Optimum zaduživanja nije dosegnut sve dok dodatni javni rashodi (ukupni ili u nekoj posebnoj formi, npr. javne investicije), koji se finansiraju zaduživanjem (1) omogućuju bolje iskorištenje proizvodnog potencijala, (2) povećavaju ili poboljšavaju proizvodni kapacitet u ekonomiji i (3) dopuštaju da se očekuje dalje približavanje željenoj raspodjeli. Pri donošenju odluka o tome treba li nužne rashode finansirati dodatnim porezima ili javnim zaduživanjem, odlučujući su nedostaci pojedinog oblika finansiranja. Sve dok se ne dosegne optimalna razina zaduživanja, država još uvijek ima prostor za zaduživanje koji se može iskoristiti. On ipak, svakako, može biti različito velik, što ovisi o izabranom cilju.''29 Programi stabilnosti i konvergencije 30usmjereni su na: •

procjene očekivanih privrednih kretanja (rast, zaposlenost, inflacija),

•

srednjoročne ciljane budžetskih pozicije,

•

udio javnog duga u BDP-u,

•

utvrñuju mjere fiskalne i drugih ekonomskih politika koje se poduzimaju ili su predložene radi ostvarivanja ciljeva programa,

Brummerhoff, Dieter, ''Javne financije'', sedmo izdanje, Mate, Zagreb, 2000, str. 383 Članice EU koje su uvele euro pripremaju programe stabilnosti, a članice koje nisu uvele zajedničku valutu pripremaju programe konvergencije. Za potrebe multilateralnog nadzora predviñenog člankom 99 Ugovora o EZ-u, države članice Europske unije dužne su, u sklopu Pakta o stabilnosti i rastu odnosno ekonomske i monetarne unije, pripremati programe stabilnosti ili programe konvergencije. 30

106

•

analizu utjecaja promjena glavnih pretpostavki na budžetske poziciju i stanje javnoga duga.

Komisija je31ocijenila ažurirane programe stabilnosti Belgije, Finske, Francuske, Njemačke, Irske i Italije te i programe konvergencije Danske, Estonije, Malte, Poljske i 32

Slovačke.

Iz objavljenih programa proizlazi da je Belgija jedna od rijetkih članica Europske unije koja do kraja razdoblja obuhvaćenog programom stabilnosti predviña uravnotežen budžeta, odnosno: suficit (0,3% BDP-a 2007. i 0,6% BDP-a 2008. godine). Belgijski javni dug u posljednjem desetljeću smanjen sa 138% BDP-a 1993. godine na 96,6% 2004. godine, a do 2008. godine trebao bi pasti na 84,2% BDP-a.

Finska nastavlja ostvarivati proračunske viškove, koji su meñu najvišima u Uniji (2% BDP-a), a udio javnoga duga u BDP-u kreće se malo iznad 40%.

Francuska je na putu smanjivanja deficita ispod 3% . Glavni cilj budžetske strategije sadržan je u ažuriranom programu stabilnosti i svoñenje deficita sa 3,6% BDP-a u 2004. godini na 2,9% BDP-a 2005. i 0,9% BDP-a u 2008. godini.

Njemačka, kao država sa jakom ekonomijom i uticajem na monetarni sektor, je takoñer obuhvaćena procedurom za slučaj prekomjernog deficita. Ciljano smanjenje budžetskog deficit sa 3,7% BDP-a 2004. godine na 2,9% BDP-a 2005. te na 1,5% BDP-a 2008. godine predstavlja jedno od osnovnih fiskalnih ciljeva. Predviñena su budžetska prilagoñavanja

usmjerene u stvaranju zadovoljavajuće sigurnosne margine,

3%-tnog

ograničenja. Kao posljedica kontinuiranog razdoblja uzastopnih deficita, očekuje se da će udio duga u BDP-u ostati iznad 60% tijekom cijelog razdoblja obuhvaćenog programom i da će se tek u 2008. smanjiti na 65%. Makroekonomske projekcije Njemačke temelje se na rastu BDP-a po godišnjoj stopi od 1,7% u 2005. i 2006. godini, dok se u narednim godinama očekuje 2% rasta.

31 32

Izvještaj od 2. februara 2005. godine Božena Gulija, Euroscope 76, veljača 2005., Enter Europe – Vodić kroz informacije o Evropskoj

uniji .htm

107

Irska je 2004. godine dodatno poboljšala budžetsku poziciju i ostvaren je suficit od 0,9% BDP-a (u odnosu na 1,1% deficita 2003.). Predviña se ostvarivanje manjih deficita u idućim godinama (0,6% do 0,8% BDP-a). Osim toga, procjenjuje se da će javni dug neznatno premašiti 30% BDP-a. Program se temelji na rastu BDP-a po stopi od 5,3% 2004. godine i u prosjeku

oko

5,2%

godinu

2005.

2007.

godine.

Italija predviña smanjivanje budžetskog deficita s 2,9% 2004. godine na 2,7% 2005. i 0,9% 2008. godine, a udio javnoga duga u BDP-u, koji je 2004. iznosio 106%, trebao bi se do 2008. godine smanjiti na 98%. Predviña se rast BDP-a od 2,1% 2005. godine i 2,2% do 2,3% u kasnijim godinama.

Danska predviña ostvarivanje budžetskog suficita od oko 1% do 2% BDP-a, a u takvim bi se okolnostima javni dug dodatno smanjio s 44,7% 2003. godine na samo 29% 2010. godine.

Estonija i u narednom razdoblju planira ostvariti vrlo dobre privredne rezultate. Predviña se neznatan budžetski

suficit i nastavak ubrzanog rasta BDP-a po prosječnoj

godišnjoj stopi od 6%. Estonija, u Europskoj uniji, ima najmanji udio javnog duga u BDP-u (svega 4,8%) s tendencijom daljnjeg opadanja.

Malta, kao članica Unije podvrgnuta je proceduri za slučaj prekomjernog deficita, a program predviña s smanjivanje budžetskog deficita s 5,2% u 2004. godini na 2,3% 2006. godine i 1,4% 2007. godine. Javni dug je u 2004. godini iznosio 73,2% BDP-a i trebao bi se do 2007. godine smanjiti na 70,4% BDP-a. Prema predviñenom makroekonomskom scenariju očekuje se nastavak rasta realnog BDP-a po prosječnoj stopi od 1,8% na godinu.

Poljska ima program postupnog smanjivanje budžetskog deficita sa 5,4% BDP-a 2004. na 2,2% 2007. godine. Predviña se odreñeno usporavanje rasta realnog BDP-a sa 5,7% 2004. na prosječno 4,9% na godinu od 2005. do 2007. godine. Osim toga, očekuje se neznatan porast udjela javnog duga u BDP-u, koji ne bi trebao prijeći 48%. Slovačka nastoji dovesti do smanjivanja budžetskog deficita sa 3,8% 2004. na 3% 2007. godine. Očekuje se manji porast javnog duga sa 43% BDP-a 2004. godine na 45,5% BDP-a 2007. Realni BDP trebao bi nastaviti rast po godišnjoj stopi do 5 %.

108

Hrvatska ubrzava realni rasta BDP-a, te bi 2007. godine stopa rasta trebala dostiÄ&#x2021;i 4,6%. BudĹžetski deficit u 2003. godini iznosio je 6,3% BDP-a, a 2007. godine prognozira se njegovo smanjenje na razinu od 2,9% BDP-a. Jedan od osnovnih srednjoroÄ?nih ciljeva hrvatske fiskalne politike odnosi se na stabiliziranje makroekonomskih rizika koji bi se mogli pojaviti zbog brzog rasta vanjskog i javnog duga.

109

Tabela br.2

Realni rast BDP-a, % godišnje; Suficit ili deficit proračuna opće države, % BDP ; Javni (vanjski i unutarnji) dug opće države, % BDP 2004.

2005.

2006.

2007.

2,5 2,4 2,5 1,7 5,2 2,2 1,3 6,0 1,8 4,8 5,1 4,5

2,1 2,2 2,5 2,0 5,4 2,3 1,9 6,0 2,2 5,6 5,4 4,6

Realni rast BDP-a, % godišnje Belgija Finska Francuska Njemačka Irska Italija Danska Estonija Malta Poljska Slovačka Hrvatska

2,4 3,2 2,5 1,8 5,3 1,2 2,2 5,6 0,6 5,7 5,0 3,9

2,5 2,8 2,5 1,7 5,1 2,1 2,5 5,9 1,5 5,0 4,5 4,4

Suficit ili deficit proračuna opće države, % BDP Belgija Finska Francuska Njemačka Irska Italija Danska Estonija Malta Poljska Slovačka Hrvatska

0,0 2,0 -3,6 -3,7 0,9 -2,9 1,2 1,0 -5,2 -5,4 -3,8 -4,5

0,0 1,8 -2,9 -2,9 -0,8 -2,7 2,0 0,0 -3,7 -3,9 -3,8 -3,7

0,0 2,1 -2,2 -2,5 -0,6 -2,0 1,6 0,0 -2,3 -3,2 -3,9 -3,2

0,3 2,2 -1,6 -2,0 -0,6 -1,4 1,7 0,0 -1,4 -2,2 -3,0 -2,9

Javni (vanjski i unutarnji) dug opće države, % BDP Belgija Finska Francuska Njemačka Irska Italija Danska Estonija Malta Poljska Slovačka Hrvatska

96,6 44,6 64,8 65,5 30,5 106,0 42,3 4,8 73,2 45,9 43,0 52,8

95,5 43,4 65,0 66,0 30,1 104,1 39,4 4,6 72,0 47,6 44,2 52,3

91,7 42,5 64,6 66,0 30,1 101,9 37,4 4,3 70,5 48,0 45,3 51,0

88,0 41,7 63,6 65,5 30,0 99,2 35,3 3,1 70,4 47,3 45,5 51,0

Izvor podataka: Europska komisija: Služba za tisak i informiranje: RAPID.

110

Tabela br.3

Ispunjavanje kriterija za članstvo u EMU (u 1997.g.) Inflacija

Kamatna 34 stopa

ERM članstvo

Deficit

Nezavisnot centralne banke

(a) Kandidati OK

Belgija

2. Njemačka 3. Španija 4. Francuska 5. Italija 6. Austria 7. Portugal 8. Finska 9. Irska 10. Luksemburg 11. Nizozemska (b) Zemlje izvan EMU 12. Danska 13. UK 14. Švedska 15. Grčka

OK OK OK OK OK OK OK OK OK OK

NO NO NO NO NO NO OK NO OK NO

OK OK OK OK OK OK OK OK OK OK

OK OK OK NO

OK NO NO NO

OK OK(NO)36 OK OK

Izvor: J.Dermine, P.Hillion: "European Capital Markets with a Single Currency", Oxford University Press, 1999, p.36, Table 2.1, "Compliance With Criteria for EMU Membership As of Late 1997.

Tabela br.4

Nove zemlje članice EU i kriteriji konvergencije iz Maastrichta Stopa inflacije (%) 2001. 2002. Kriteriji konvergencije Kipar Češka Republika Estonija Mañarska Latvija Litvanija Malta Poljska Slovačka Slovenija

< 3,5 2,0 4,5 5,6 9,1 2,5 1,3 2,5 5,3 7,0 8,6

<3 2,8 1,4 3,6 5,2 2,0 0,4 2,0 1,9 3,3 7,5

Kamatna stopa (%) 2003. < 7,1 Nep. 4,8 4,4 7,8 9,3 6,4 Nep. 7,7 7,4 11,1

Fiskalni balans (% od GDP) 2001. 2002.

Javni dug (% od GDP) 2001. 2002.

>-3 Nep. -5,2 0,4 -4,7 -1,9 -1,9 Nep. -6,0 -3,9 -1,2

< 60 Nep. 23,7 4,8 53,1 16,0 23,1 65,7 38,7 44,1 27,5

>-3 Nep. -9,3 -1,0 -6,0 -2,5 -1,4 Nep. -5,0 -4,5 -2,9

< 60 61,1 34,7 3,3 61,9 22,0 23,0 70,0 44,8 46,4 27,3

Izvor: Hadžiahmetović, Azra (2005.): "Ekonomija Evrope", Ekonomski fakultet u Sarajevu, Izdavačka djelatnost, p.150.

Najviše 1.5% iznad prosjeka tri najbolje pozicionirane zemlje članice Najviše 2% iznad prosjeka tri najbolje pozicionirane zemlje članice u segmentu inflacije 35 "NO" znači da zemlja ima deficit u smislu Člana 104c Maastricht Ugovora; 36 Prema prijedlogu nove Blerove vlade, the Bank of England postaje nezavisna u uspostavljanju kamatnih stopa dok se inflatorni target još uvijek uspostavlja od strane vlade. 34

111

Kod kriterija inflacije, naprosto se željelo pokazati da zemlje članice buduće monetarne unije vode brigu oko upravljanja politikom niske inflacije. Mnoge članice su, na primjer, morale spustiti stopu inlacije na nivo Njemačke, te na taj način sprovoditi dezinflatorni proces. U toku ovog dezinflatornog procesa, povremena povećanja u stopi nezaposlenosti su bila neizbježna. Ovaj kriterij je bio dodatni dokaz da su pojedine zemlje, kao što je Italija na primjer, veoma istrajne oko voñenja borbe sa inflacijom.

Što se pak tiče kriterija vezanog za budžetski deficit i državni dug, odnosno postavljanja normi od 3% ukupnog obima rashoda prema bruto domaćem proizvodu i 60% ukupnog javnog duga prema bruto domaćem proizvodu, Maastricht je bio dosta fleksibilniji. Ilustrirat ćemo neke racionalne pokazatelje kako se došlo do normi 3% i 60%.

Ovakve budžetske norme od 3% i 60% su izvedene iz formule koja odreñuje koji je to budžetski deficit potreban da stabilizira državni dug, uz pretpostavku da se budžetski deficit finansira emisijom državnih obveznica:

d = g xb (d) budžetski deficit u procentima od BDP-a, (g) stopa rasta nominalnog BDP-a i (b) nivo na kojem se državni dug stabilizira ( u % od BDP-a).

Formula nam pokazuje da budžetski deficit mora biti sveden na nivo od 3% bruto domaćeg proizvoda da bi se stabilizovao državni dug na 60% od bruto domaćeg proizvoda, ako i samo ako, je nominalna stopa rasta bruto domaćeg proizvoda 5% (0.03 = 0.05 x 0.6). Ovo pravilo je podložno arbitraži zbog barem dvije stvari. Prvo, nejasno je zašto bi se dug trebao stabilizirati na 60%. Jedini razlog zašto je prag 60% prihvaćen u Maastrichtu je bio, izgleda, taj što je u to vrijeme prosjek stope dug/bruto domaći proizvod u Evropskoj uniji bio 60%.37

Opširnije u: De Grauwe, Paul: "Economics of Monetary Union", 4th ed, 2000, Oxford Press, p. 129-

135

112

Drugo, pravilo je oslonjeno na buduću nominalnu stopu rasta bruto domaćeg proizvoda. Ako je nominalna stopa rasta bruto domaćeg proizvoda veća od (niža od) 5%, budžetski deficit koji stabilizira državni dug na 60% se povećava iznad (smanjuje) 3%.

U 1997.g., devet od jedanaest zemalja članica Evropske unije. nisu bile u stanju ispuniti kriterij konvergencije u vezi sa budžetskim deficitom i državnim dugom, te je devet zemalja kandidata za Evropsku monetarnu uniju imalo stopu duga preko 60% u 1997.g.38. U maju 1998.g. je odlučeno da član iz Ugovora koji se odnosi na navedeni fiskalni kriterij ne bude primijenjen tako da se jedanaest zemalja moglo "sigurno" priključiti monetarnoj uniji. Glavna motivacija za kriterij- zahtjev zemljama da ne mogu devalvirati valutu u toku dvije godine prije njihovog priključenja monetarnoj uniji, je jasna. Ovaj kriterij je spriječio zemlje da manipuliraju deviznim kursom tako da bi mogle imati bolju poziciju deviznog kursa prilikom ulaska u monetarnu uniju (na primjer: devalviran devizni kurs koji bi povećao konkurentsku poziciju zemlje). Konačno, kriterij konvergencije za visinu kamatnih stopa se opravdava činjenicom da bi velike razlike u visini kamatnih stopa, prije priključenja monetarnoj uniji, mogle dovesti do velikih dobiti ili gubitaka kapitala pri momentu operacionalizacije monetarne unije39. U decembru 1995.g. Vijeće Evrope se složilo da imenuje Evropsku valutnu jedinicu, koja će biti predstavljena kao "euro" i potvrdilo da će finalni korak ka formiranju Evropske monetarne unije početi 1. januara 1999.g. Od 1.januara 1999.g. zemlje članice euro-zone su koristile euro u bezgotovinskom platnom prometu, a upravljanje jedinstvenom monetarnom politikom postaje odgovornost Evropske centralne banke. Na taj način je bio formiran devizni kurs euro-zone.

1997.g. je uzeta jer je to godina koja je bila bazna godina za odlučivanje da li bi zemlje mogle postati članice Evropske monetarne unije. Opširnije vidjeti: De Grauwe, Paul: "Economics of Monetary Union", 4th edition, Oxford Press, 2000, op.cit.p.131-135.

113

5. IMPLIKACIJE ZA BOSNU I HERCEGOVINU, NA OSNOVU ANALIZE KRITERIJA KONVERGENCIJE Bosna i Hercegovina ima odreñene prednosti u kontekstu kriterija makroekonomske stabilnosti, kao što su stabilnost cijena i stabilnost deviznog kursa, koji su osigurani na temelju upravljanja monetarnom politikom putem currency board aranžmana od 1997.g. Meñutim, postoje i odreñeni zastoji u ispunjavanju strukturnih reformi, meñu kojima je naglašeno spor razvoj finansijskog tržišta, a naročito tržišta novca i tržišta državnih vrijednosnih papira. Osnovni izazovi u doglednoj budućnosti u procesu integracije Bosne i Hercegovine u Evropsku monetarnu uniju, se očekuju u domenu javnih finansija, sa osvrtom na smanjenje budžetskog deficita i stabiliziranje javnog duga kao segmenta implementacije efikasne fiskalne politike u državi Bosni i Hercegovini. Relevantni kriteriji, govoreći iz ugla ekonomije, za integraciju Bosne i Hercegovine se mogu podijeliti u dvije kategorije: prvo, uslovi koji proizilaze iz Studije izvodljivosti i Ugovora o stabilizaciji i pridruživanju koji su dizajnirani od strane Evropske unije za sve zemlje kandidate za članstvo u Evropsku uniju i, drugo, uslovi koji proizilaze iz Kopenhagenških kriterija primjenjivi za sve zemlje kandidate. S druge strane, uslovi koji proizilaze iz Ugovora iz Maastrichta, poznati kao kriteriji konvergencije, se tiču Evropske monetarne unije koje treba ispuniti svaka zemlja članica Evropske unije prije uvoñenja eura kao zajedničke valute i pristupanja u članstvo Evropsku monetarnu uniju. Ključna pitanja su iz domena održivosti i stabilnosti procesa konvergencije prema Evropskoj monetarnoj uniji u domenu inflacije, eksterne stabilnosti, kao što je stabilnost deviznog kursa, izvoz i tekući račun, devizne rezerve Centralne banke Bosne i Hercegovine, javni dug i dr. Ključni izazovi za državu Bosnu i Hercegovinu, u konekstu Maastrichtskih kriterija konvergencije, će biti smanjenje budžetskog deficita, stabilizacija udjela javnog duga u bruto domaćem proizvodu i izgradnja efikasnog tržišta državnih vrijednosnih papira. Važno je naglasiti da se u ovom dijelu vidi neophodno sinhronizovano djelovanje monetarne i fiskalne politike u Bosni i Hercegovini. U ovom dijelu disertacije ćemo ukratko obrazložiti osnovni ekonomski i insitucionalni okvir, kojeg je uspostavila Evropska unija za buduće zemlje kandidate za pridruživanje. Relevantni kriteriji za pristupanje Bosne i Hercegovine Evropskoj uniji, u sferi ekonomije, se mogu svrstati u dvije grupe. Prvo, uslovi koji proizilaze iz ugovora o stabilizaciji i pridruživanju, gdje je Evropska unija dizajnirala proces stablizacije i pridruživanja za Bosnu i Hercegovinu, Republiku

114

Hrvatsku, Albaniju, Makedoniju i Srbiju i Crnu Goru. Fundamentalni instrument za implementaciju procesa je Ugovor o stabilizaciji i pridruživanju Evropskoj uniji. Ključna razlika izmeñu ugovora o stabilizaciji i pridruživanju i Evropskog ugovora je u sadržaju tzv. evolucione klauzule i u članovima o regionalnoj saradnji. Dok je evropski ugovor eksplicitno naglasio integraciju zemalja centralne i istočne Evrope u Evropsku uniju kao njihov primarni cilj, Ugovor o stabilizaciji i pridruživanju će dodijeliti Bosni i Hercegovini status potencijalnog kandidata za punopravno članstvo u Evropskoj uniji, koji će se zasnivati na ispunjavanju uslova, ne samo kriterija iz Kopenhagena, nego takoñer i ispunjenju obaveza koje se tiču regionalne saradnje. Racionalnost ovakvog pristupa je da se ohrabre i potaknu zemlje jugoistočne Evrope da meñusobno sarañuju na jačanju ekonomske saradnje i izgradnji dobrosusjedskih odnosa u svjetlu odnosa kakvi postoje meñu zemljama članicama Evropske unije. Osnovni uslovi u kontekstu proširenja Evropske unije su već definisani u članu O, Ugovora iz Rima (1957.), čija modifikacija je izvršena Ugovorom iz Amsterdama 1997.g. na slijedeći način: "svaka evropska država koja poštuje principe slobode, demokratije, poštovanje ljudskih prava i fundamentalnih sloboda i koje to žele, će postati članice Evropske unije". Spomenuta odluka definiše kriterije za članstvo, tzv. kriterije iz Kopenhagena, na slijedeći način: stabilnost institucija koje će garantirati demokratiju, poštivanje zakona i zaštitu manjina, funkcionisanje tržišnog modela ekonomije, kao i izgrañeni kapacitet suočavanja sa konkurencijom i tržišnom utakmicom unutar Evropske unije, sposobnost da se preuzmu obaveze koje proizilaze iz članstva, uključujući ispunjenje uslova koji proizilaze iz ciljeva političke, ekonomske i monetarne unije. Nešto kasnije, na sjednici Vijeća Evropske unije, koja je održana 1995.g. u Madridu, četvrta grupa kriterija za članstvo je dodana, i to kao: prilagoñavanje administrativne i pravne strukture prema standardima Evropske unije, kako bi se osigurala učinkovita provedba legislativnog okvira preuzeta od Evropske unije u kontekstu prva tri navedena kriterija. Institucija Evropske unije, koja je zadužena za ocjenu da li zemlja kandidat za članstvo ispunjava kriterije konvergencije, je Evropska centralna banka. Centralna banka Bosne i Hercegovine, koja funkcioniše od 1997.g. kao currency board aranžman, ima punu nezavisnost i nije joj dozvoljeno finansiranje bilo kojeg sektora, uključujući i vladin sektor, te možemo reći da monetarni sistem Bosne i Hercegovine ispunjava navedeni kriterij. U kontekstu ispunjenja kriterija iz poglavlja broj 11 acquis-a važno je naglasiti da, za razliku od članica Evropske unije, koje se nisu pridružile Evropskoj monetarnoj uniji (Danska, Švedska i Velika Britanija), buduće nove članice neće imati tzv. "opt-out" opciju za članstvo, kada ispune sve uslove definisane kriterijima konvergencije. To znači da za buduće zemlje članice nema integracije u Evropsku monetarnu uniju bez uvoñenja 115

eura kao zajedničke valute. Pored kriterija nezavisnosti centralne banke, ostali kriteriji koje analiziramo, a spadaju u kriterije konvergencije za integraciju monetarnog sistema Bosne i Hercegovine, se odnose na inflaciju, kamatnu stopu, devizni kurs, budžetski deficit i javni dug. Kriteriji konvergencije iz Maastrichta su precizno definisani i precizniji su od bilo kojih drugi kriterija, tako da postaju neka vrsta sinonima za spremnost zemlje da se uključi u evropske integracije. Ovaj dio disertacije će se, prema tome, osvrnuti na odreñene aspekte i izazove u ispunjavanju kriterija konvergencije iz Maastrichta. Osnovni cilj ispunjenja kriterija konvergencije je stvoriti stabilno makroekonomsko okruženje za uvoñenje zajedničke valute eura i za integraciju monetarnog sistema Bosne i Hercegovine u Evropsku monetarnu uniju. Temeljno pitanje je da li Bosna i Hercegovina ispunjava definisane kriterije za integraciju u Evropsku monetarnu uniju? Podsjećanja radi, odluka o integraciji sadašnjih članica je donesena 1998.g. na osnovu ocjene pokazatelja iz 1997.g. Deset novih članica Evropske unije, od 1. maja 2004.g. (Kipar, Češka, Estonija, Latvija, Litvanija, Mañarska, Malta, Poljska, Slovačka i Slovenija), su takoñer u procesu integracije u Evropsku monetarnu uniju, te će neke od ovih zemalja postati članice već u 2007.g.

Budžetski deficit. Posljednji pokazatelji za Bosnu i Hercegovinu pokazuju da se konsolidovani budžetski deficit smanjuje počev od 2000.g., te se približava kriteriju od 3% bruto domaćeg proizvoda. U 1999.g. je iznosio 9,1%, a u 2002.g. 4,1%. Drugim riječima, Bosna i Hercegovina još uvijek ne ispunjava zadati kriterij konvergencije, koji je zapravo iz domene fiskalne politike. Kod ovog kriterija je posebno naglašena potreba sinhronizovanog djelovanja monetarne i fiskalne politike. Hrvatska, čiji je budžetski deficit iznad 3% vrijednosti bruto domaćeg proizvoda, i to 8,2% u 1999. i 6,6% u 2002.g., takoñer ima problem kod ispunjavanja navedenog fiskalnog kriterija. Prema tome, Hrvatska ne ispunjava analizirani kriterij i ima najveću devijaciju od Maastrichtskog kriterija. S druge strane, Slovenija ispunjava dati kriterij sa budžetskim deficitom ispod 3% vrijednosti bruto domaćeg proizvoda, i to -0,6% u 1999. i -1,4% u 2002.g. Meñu tri analizirane zemlje, s aspekta ovog kriterija, Slovenija je u najboljoj poziciji.

116

Javni dug. Slovenija i Hrvatska ispunjavaju i ovaj fiskalni kriterij, tj. odnos javnog duga i bruto domaćeg proizvoda za obje zemlje je ispod 60%. U slučaju Slovenije, to je 25% u 1999. i 23% u 2002.g., dok je u slučaju Hrvatske to 49% u 1999. i 52% u 2002.g. U slučaju Bosne i Hercegovine, 2002.g. je zadovoljavajuća, i to 40% odnos javnog duga i bruto domaćeg proizvoda. Meñutim, odnos javog duga i bruto domaćeg proizvoda je počeo rasti, i to već u 2003.g., kada je iznosio oko 67%, što je već iznad kriterija konvergencije. Ovdje je važno napomenuti da u kontekstu opšteg javnog duga države, Bosna i Hercegovina ima složenije probleme u saniranju unutrašnjeg javnog duga, nego vanjskog. S aspetka vanjskog javnog duga, Bosnu i Hrecegovinu možemo smatrati umjereno zaduženom zemljom. Meñutim, ono što Bosnu i Hercegovinu čini prezaduženom je upravo veličina unutrašnjeg javnog

duga,

koji zapravo

ugrožava

makroekonomsku

stabilnost zemlje.

Prema

bosanskohercegovačkoj srednjoročnoj strategiji za smanjenje siromaštva (poznatija kao PRSP strategija), ukupni javni dug bi trebao pasti na 49% vrijednosti bruto domaćeg proizvoda do 2007.g., tako da bi tada Bosna i Hercegovina ispunjavala ovaj kriterij konvergencije. Smanjenje javnog duga na nivo 49% vrijednosti bruto domaćeg proizvoda do 2007.g., je vrlo važan zadatak za proces evropskih integracija i ispunjavanje krirterija konvergencije za integraciju u Evropsku monetarnu uniju u kasnijoj fazi. Bosna i Hercegovina je već više eurizovana nego bilo koja druga zemlja u procesu proširenja Evropske unije prema jugoistočnoj Evropi i u poreñenju sa zemljama novim članicama Evropske unije od 1. maja 2004.g., Bosna i Hercegovina ne zaostaje previše u odnosu na druge zemlje u tranziciji, kada je riječ o analizi kriterija konvergencije za integraciju u Evropsku monetarnu uniju. U poreñenju sa dvije zemlje koje smo analizirali, Slovenijom i Hrvatskom, Bosna i Hercegovina je u boljoj poziciji u pogledu tri kriterija: inflacija (najniža stopa inflacije), devizni kurs (stabilnost deviznog kursa i ispunjenje kriterija za članstvo u ERM II) i odnos javnog duga i bruto domaćeg proizvoda na nivou do 60%. Osnovni problem kojeg Bosna i Hercegovina treba rješavati u doglednoj budućnosti, je ispunjenje kriterija konvergencije, u dijelu koji se odnosi na visinu nominalne dugoročne kamatne stope koja ne smije biti 2% iznad kamatne stope tri zemlje članice Evropske monetarne unije koje imaju najnižu kamatnu stopu.

117

Dakle, Bosna i Hercegovina ne ispunjava ovaj kriterij i u poreñenju sa Slovenijom i Hrvatskom nalazi se u nezavidnom položaju, jer se ovaj kriterij u Bosni i Hercegovini ne može niti ocjenjivati. Premda Bosna i Hercegovina ispunjava kriterije konvergencije za integraciju u Evropsku monetarnu uniju (sa izuzetkom kriterija koji se odnosi sa budžetski deficit i kamatnu stopu), pitanje koje se nameće za buduća istraživanja u ovoj oblasti jeste, da li je makroekonomska pozicija u kontekstu ispunjenja kriterija konvergencije, samoodrživa u srednjem i u dugom roku. Isto tako, postoje odreñeni zaostaci u sprovedbi nekih drugih, vrlo važnih poglavlja i kriterija iz acquis-a i tiču se više mirkoekonomskog segmetna. S obzirom da su sva poglavlja vitalna za funkcionisanje tržišne ekonomije možemo zaključiti da će, ukoliko održimo makroekonomsku stabilnost, Bosna i Hercegovina trebati još nekoliko godina sprovoñenja intenzivnih reformi, kako bi dostigla nivo spremnosti za integraciju u Evropsku uniju, te zatim i u Evropsku monetarnu uniju.

118

DRUGI DIO

JAVNE FINANSIJE U BOSNI I HERCEGOVINI

119

SEDMO POGLAVLJE

OBIM I STRUKTURA JAVNE POTROŠNJE U BOSNI I HERCEGOVINI 1. Struktura sistema javnog finansiranja u Bosni i Hercegovini 2. Fiskalni federalizam 2.1.

Uticaj aktivnog finansijskog izravnjavanja na javne prihode

2.2.

Mogućnosti i ograničenja za zaduživanje lokalnih jedinica 2.2.1. Mogućnosti - Fiskalni kapacitet 2.2.2. Ograničenja zaduživanja lokalnih zajednica 2.2.3. Zakon o javnih prihoda u svjetlu Evropske povelje o lokalnoj samoupravi

3. Fiskalni prihodi 4. Javni dug Bosne i Hercegovini 4.1.

Unutrašnji duga BiH

4.2.

Vanjski dug BiH

4.3.

Restitucija u BiH

120

1. STRUKTURA SISTEMA JAVNOG FINANSIRANJA U BOSNI I HERCEGOVINI Stanje u fiskalnoj politici Bosne i Hercegovine je dosta nepovoljno. Nepovoljna ekonomska struktura i nizak nivo ekonomskih i poslovnih aktivnosti u zemlji razlog su niskog poreskog kapaciteta u zemlji, odnosno niskog nivoa poreskih prihoda. U isto vrijeme, složenost organizacije fiskalnog sistema i države zahtijeva veliko javno trošenje. Struktura fiskalnog sistema je decentralizovanog tipa. Postoji velika razlika izmeñu nivoa vlasti koji donose poresku politiku, sprovode poresku politiku i na kraju onih nivoa koji dobijaju poreska primanja. Tako je država odgovorna za donošenje trgovinske i carinske politike ali nema značajne izvorne prihode što je veliko ograničenje fiskalne politike kao jedne od makroekonomskih politika u BiH. Takoñer, upravljanje finansijskim sistemom izmeñu entiteta je potpuno različito. Poreski prihodi predstavljaju najznačajnije stavke prihoda u budžetima entiteta i kreću se oko 80 % od ukupnih prihoda budžeta. U tabelarnom pregledu dat je konsolidovani bilans BiH za 2004. godinu u apsolutnim iznosoma, hiljade KM. Tabela br.5

Konsolidovani bilans OPIS

Prihodi

KONSOLIDOVANI BILANS

6.377.495

Porez na dohodak, dobit i kapitalne dobitke

141.199

Porez na plate i radnu snagu

292.291

Porez na imovinu Porez na robu i usluge Porez na meñunarodnu trgovinu i transakcije Ostali porezi Doprinosi za socijalno osiguranje Grantovi Ostali prihodi

51.182 2.285.157 546.527 85.481 2.002.809 73.813 899.035

121

Grafikon br. 3

Struktura javnih prihoda

2.500.000

2.000.000

Porez na dohodak, dobit i kapitalne dobitke Porez na plate i radnu snagu Porez na imovinu

Porez na robu i usluge 1.500.000

1.000.000

Porez na me単unarodnu trgovinu i transakcije Ostali porezi

500.000 Doprinosi za socijalno 0 Grantovi

Ostali prihodi

122

Tabela br.6

Konsolidovani bilans OPIS

KONSOLIDOVANI BILANS

Rashodi 5.894.011

Kompezacija zaposlenih Plate i naknade Doprinos za socijalno Korištenje robe i usluga Kamate Subvencije Grantovi Socijalna davanja Ostali rashodi Bruto operativni bilans (1-2) Transakcije u nefinansijskim sredstvima Neto nabavka nefinansijskih sredstava Stalna sredstva Ostala sredstva Neto pozajmljivanje(+)/zaduživanje() (1-2-31)

1.776.241 1.672.639 103.601 1.414.816 84.421 184.404 2.207 1.965.442 466.481 483.484

229.537 197.970 31.567 253.947

Transakcije u financijskim sredstvina Transakcije u finansijskim sredstvima Neto ostvarena finansijska sredstva

377.329

Neto stvorene obaveze

123.382

Domaće Strane

-12.925 136.307

123

Grafikon br.4

Struktura javnih rashoda

2.000.000 1.800.000 1.600.000 1.400.000

Kompezacija zaposlenih Korištenje robe i usluga Kamate

1.200.000 1.000.000 800.000 600.000 400.000 200.000

Subvencije Grantovi Socijalna davanja Ostali rashodi

124

Takoñer, u budućem periodu rast rashoda će imati uzlazni trend imajući u vidu zaduženost Bosne i Hercegovine i dospijeće mnogih obaveza koje će se morati finansirati upravo iz javnih rashoda.40 Fiskalna decentralizacija koja je prisutna u Bosni i Hercegovini sama po sebi je dosta složena i zahtijeva odgovorajuće restrukturiranje. Smanjivanje poreskih stopa i njihovo dalje ujednačavanje predstavlja nužan korak u budućem periodu kao predispoziciju povećanja ekonomske aktivnosti. Fiskalna politika u tom pravcu dovodiće do stimulisanja privatnog poduzetništva u zemlji, smanjenja aktivnosti sive ekonomije i generalnog izbjegavanja plaćanja poreza. Sve ovo zahtijeva i ciljano smanjivanje poreza u zemlji, odnosno javnih rashoda. Efikasna fiskalna politika podrazumijeva izgradnju političkog i institucionalnog okvira za zdravo fiskalno upravljanje. U Bosni i Hercegovini nedostatak političke i institucionalne infrastrukture komplicira razvoj fiskalnog okvira koji bi bio održiv u dugom roku. Stoga se kao jedan od prioritetnih ciljeva reformi u BiH u budućem periodu nameće i potreba izgradnje političke i institucionale strukture za efikasno fiskalno upravljanje na makro nivou. Rješenje postojećeg stanja koje je objektivno uslovljeno prevelikom javnom potrošnjom moraće se tražiti kroz socijalni dogovor i uspostavljanje novih pravila u redistribuciji nacionalnog dohotka. Rješenja u segmentu socijalne zaštite boračke populacije treba shvatiti kao faktoru socijalne kohezije društva i poštivanja osnovnih etičkih normi. Provoñenje makroekonomske politike podrazumijeva postojanje države, nacionalne privrede, u punom smislu te riječi. U tom kontekstu, država Bosna i Hercegovina u svom sadašnjem obliku i ureñenju ima dva ključna ograničenja koja utiču i na loše sprovoñenje makroekonomske politike ili strategije. Kao prvo, država Bosna i Hercegovina ima vrlo malo ovlasti koje uobičajeno imaju države u decentralizovanim sistemima koje bi joj omogućile sprovoñenje njene uloge. Kao drugo bitno ograničenje je da država nema fiskalni kapacitet koji bi joj omogućio nesmetano funkcionisanje i otvorio prostor za šire i aktivnije djelovanje na polju ekonomskih aktivnosti. 40

“Teškoće koje se navode u osguranju boračko invalidske zaštite definišu se kao mogućnost entitetskih budžeta da zadovolje potrebe velikog broja korisnika. Pitanje revizije prava se posmatra u kontekstu utvrñivanje stvarnog stanja i primjene principa pravičnosti. Prioritet se stavlja na zaštitu najtežih vojnih invalida i zbrinjavanje najugroženijih porodica poginulih boraca.” ( Izvor: Drugi prijedlog- Razvojna strategija BiH – PRSP ( 2003-2007)- Radna verzija za javnu raspravu; maj 2003. godine).

125

Pritisak na javni sektor je zakonitost koja se javlja u svim tranzicijskim ekonomijama, samo je razlika u tome da li su preuzete obaveze koje nužno tjeraju u budžetski deficit. Primjeri dobrih rješenja su Sloveniji i Poljskoj koje su kroz oporavak proizvodnje lakše rješavale socijalne probleme. Prisutne teškoće su prisutne u susjednoj Hrvatskoj koja je ušla u visoke obaveze što se odražava na visinu javne potrošnje i visokog deficita javnog sektora. Bosna i Hercegovina je specifična jer je imala visoka ratna razaranja koja su u periodu obnove namirivana donacijama i ulaganjima u javni sektor potrošnje. Neusklañen tajming izmeñu obnove i održive ekonomije stvara izuzetno teško stanje koje se javlja u zahtjevima za poreskom presijom što slabi konkurentnu sposobnost privrede i mogućnost poboljšanja u izrazito nepovoljnom trgovinskom bilansu. Obračun GDP-a u Bosni i Hercegovini otežan je zbog nedovoljno razvijene statistike. Meñutim, kao veći problem javlja se nemogućnost obuhvata aktivnosti sive ekonomije u zvaničnim evidencijama računanja GDP-a. Siva ekonomija predstavlja sve one aktivnosti u nacionalnoj privredi koje dovode do stvaranje nove vrijednosti, ali su prikrivene i nisu obuhvaćene zvaničnim podacima.41 Dodatnu vrijednost koja nije evidentirana i obuhvaćena legalnim sistemom stvara i proizvodi upravo zvanično nezaposlena radna snaga. Grafikon br.5

Nominalni i realni rast BDP-a za period 2003- 2009

25000 19.980 18.500

u milionima KM

17.200 15.900 13.497

15000

14.455

12.303

10000

stopa rasta u %

20000

5000

1 0

0 2003

2004

2005

2006

Nominalni BDP

2007

2008

2009

Realni rast BDP-a

Izvor: Domument okvirnog budžeta F BiH, strana 9. 41

Prognoze koje se mogu čuti u javnosti nedvojbeno upućuju na to da je moguće učešće sive ekonomije u odnosu na zvanične podatke u BiH puno veće poredeći sa ostalim tranzicijskim zemljama. Postoje nagañanja da procenat udjela sive ekonomije ide i do nivoa od + 40 % u odnosu na visinu zvaničnog GDP-a u zemlji.

126

Neizbježno se nameće činjenica evidentiranja sive ekonomije i podvoñenje pod legalni sistem i obračun dijela društvenog proizvoda koji trenutno nije uključen. Eliminisati sivu ekonomiju u potpunosti nije moguće, ali je moguće svesti nelegalne aktivnosti stanovništva na minimalan ili prihvatljiv nivo, što bi na kraju rezultiralo boljitkom za sve u državi. Obuhvat sive ekonomije i njeno podvoñenje pod legalni sistem ne samo da rješava nedoumicu o visini GDP-a nego bi imali priliku uvida u realnu kvantifikaciju onih ljudi koji nisu zaposleni a traže zaposlenje, kao i onih koji se tretiraju u programu socijalne zaštite. Strategija razvoja socijalnog sektora je u direktnoj korelaciji sa mogućnostima ekonomskog razvoja. Pet pitanja dominira u socijalnom sektoru: •

nezaposlenost,

•

penziono i invalidsko osiguranje,

•

zaštita ratnih invalida i članova porodica poginulih,

•

specijalni segmenti socijalne zaštite ( invalidi, zaštita porodica sa djecom,

•

civilne žrtve rata),

1. izbjeglice, raseljene osobe i prognanici. Struktura tekućih transfera javne potrošnje može se sagledati u konsolidovanom obliku sa strukturom prema nosiocima vlasti na nivou entiteta, koji su nadležni u ovom dijelu javne potrošnje. Tekući transferi su činili oko 56,5% rashoda Federacije BiH (uključujući i transfere za otplatu unutarnjeg duga), do 26,8% rashoda kantona i opština, te 94,8% rashoda vanbudžetskih fondova.

127

Grafikon br.6

Udio tekućih transfera u ukupnim rashodima 6.000.000.000 5.000.000.000

Tekući transferi (bruto)

4.000.000.000 3.000.000.000

Tekući transferi (bez unutarnje g duga) Ukupni rashodi

2.000.000.000 1.000.000.000

F B iH ' 0 5 K a n to n i '0 5 O p š tin e '0 5 F o n d o v i '0 5 U k u p n o '0 5 F B iH '0 6 K a n to n i '0 6 O p š tin e '0 6 F o n d o v i '0 6 U k u p n o '0 6 F B iH '0 7 K a n to n i '0 7 O p š tin e '0 7 F o n d o v i '0 7 U k u p n o '0 7 F B iH '0 8 K a n to n i '0 8 O p š tin e '0 8 F o n d o v i '0 8 U k u p n o '0 8 F B iH '0 9 K a n to n i '0 9 O p š tin e '0 9 F o n d o v i '0 9 U k u p n o '0 9

Grafikon br.7

Udio u konsolidovanim tekućim transferima u 2005. i 2006. godini,

FBiH 18%

FBiH 7%

Kantoni 14%

Kantoni 17% Fondovi 64%

Opštine 4%

Fondovi 71%

Fondovi 72%

FBiH 7%

Kantoni 17% Opštine 4%

Opštine 5%

128

Tabela br.7

Isplate pojedincima (grantovi) Izvršenje Konto 614232 614231 614222

Vrsta granta (u Miliona KM)

Plan

Projekcije

Federacija:

2005. 385.853.655

2006. 437.230.000

530.754600

535333692

540068366

Ratni vojni invalidi

300.286.424

301.000.000

1.885.982

30.000.000

30.600.000

31.212.000

31.836.240

20.808.000

21.224.160

21.648.643

90.800.000

92.600.000

94.500.000

Civilne žrtve rata – neratni invalidi

2007.

594.612

Invalidna lica

614233

Transferi za izbjeglice i raseljena lica

614230

Naknade za dječiji dodatak

614230

Ostali

20.389.336

Kantoni:

20.400.000

2008.

2009.

62.697.301

85.830.000

87.546.600

89.297.532

91.083.483

158.189.744

162.101.390

165.343.418

168.650.286

172.023.292 34.707.126

614232

Ratni vojni invalidi

28.730.703

32.705.300

33.359.406

34.026.594

614233

Transferi za izbjeglice i raseljena lica

12.821.988

12.203.000

12.447.060

12.696.001

12.949.921

614230

Ostali transferi

116.637.053

117.193.090

119.536.952

121.927.691

124.366.245

Opštine:

21.604.515

22.486.020

22.935.740

23.394.455

23.862.344

UKUPNO

565.647.914

621.817.410

719.033.758

727.378.433

735.954.002

Izvor: Domument okvirnog budžeta F BiH, strana 27.i 28..

Kao što se može vidjeti većina transfera otpada na vanbudžetske fondove i institucije Federacije BiH. Svako od navedenih pitanja socijalnog sektora zahtjeva posebnu elaboraciju, te se meñusobno prožimaju u svim aspektima koja imaju ekonomski, politički i socijalni karakter. Meñutim, ono što nije sporno je da se meñunarodnoj metodlogiji sektorski pristup zasniva na posebnom tretmanu zaštite ratnih invalida i članova porodica poginulih. Time se i konceptualno odreñuje pristup pojedinim segmentima mjera ekonomske politike koje Vlada definira kroz Program i u skladu s tim vrši izbor instrumenata koji zahvataju u segment redistribucije nacionalnog dohotka i zadovoljenja javne potrošnje. Meñutim u operativnim i ostalim troškovima budžeta najveća stavka su plate i naknade zaposlenim u javnom sektoru. Potrošnja javnog sektora na plate i naknade u BiH je disproporcionalno velika u oba entiteta u zemlji. Iznos potrošen na plate i naknade koji je oko 20 % GDP-a je tri puta veći od prosjeka za ostale zemlje u tranziciji. Ovo nas upućuje na činjenicu ekonomske alokacije sredstava javnih prihoda u korist plata i naknada.

129

Tabela br.8

Plate i broj zaposlenih u javnom sektoru u Federaciji BiH Prognoza

Procjena Konto

2006.

Rashodi (u Mil KM) Ukupno plate

2007.

2008.

2009.

Federalna vlada 156.061.551 165.061.461

165.061.461

106.753.381

113.232.162

611100

Ukupno bruto plate

611200

Ukupno naknade

37.289.987

38.954.505

612100

Ukupno doprinosi

12.018.183

12.874.794

n.a.

Broj zaposlenih u javnom sektoru

6.977

n.a.

Prosječno mjesečno izdvajanje za plate

1.864

1.971

Kantonalne vlade 648.700.000 651.900.000

Ukupno plate n.a.

Broj zaposlenih u javnom sektoru

n.a.

Prosječno mjesečno izdvajanje za plate

687.800.000

729.300.000

47.776

1.131

1.361

1.200

1.272

Opštinske vlasti 128.500.000 128.600.000

135.700.000

143.900.000

n.a.

Broj zaposlenih u javnom sektoru

7.960

n.a.

Prosječno mjesečno izdvajanje za plate

1.345

1.346

1.420

1.506

Vanbudžetski fondovi 45.818.836 49.144.401

Ukupno plate

51.809.841

54.485.539

n.a.

Broj zaposlenih u javnom sektoru

2.013

n.a.

Prosječno mjesečno izdvajanje za plate

1.897

2.034

2.145

2.255

Akumulirane plate i broj osoblja 979.080.387 994.705.862

Ukupno plate

Ukupno plate n.a.

Broj zaposlenih u javnom sektoru

n.a.

Prosječno mjesečno izdvajanje za plate

1.040.371.302

1.092.747.000

64.726

1.260

1.280

1.339

1.406

Grafikon br.8

Konsolidovani ukupni izdaci

5.000.000.000 Konsolidovani ukupni izdaci za troškove zaposlenih (611000 i 612000) Konsolidovani ukupni izdaci za materijal i usluge

4.000.000.000

3.000.000.000

2.000.000.000

1.000.000.000

Ukupni rashodi

0 2006.

2007.

2008.

2009.

Izvor: Domument okvirnog budžeta F BiH, strana 26.

130

Doprinosi predstavljaju finansijski instrument kojim se obezbjeñuje prikupljaju javni prihoda za odreñene namjene i koji se u nekim elementima razlikuju od poreza, taksi (pristojbi) i parafiskalitet. Finansijska teorija nije tačno utvrdila koje karakteristike treba da imaju ovi finansijski instrument da bi se uvrstili u doprinose, osim da predstavljaju sistem obaveza sa unaprijed odreñenom namjenom. Meñutim, ono u čemu je ekonomska teorija u dilemi praksa jasno ili zorno pokazuje da su doprinosi za penzijsko i zdravstveno osiguranje u tzv. naslijeñenom sistemu “meñugeneracijske solidarnosti“ nezaobilazni u ekonomijma koje nazivamo tranzicijske. Praktična redistribucija doprinosa po principu potpune solidarnosti opredjeljuje karakter opštosti kao osnovni kriterij definisanja poreza. Po načinu redistribucije doprinosa oni u suštini predstavljaju fiskalitet u obliku poreza, sa razlikom da je osnovica obraćuna plata i da je namjena odreñena poreskom stopom . Time nije priznat princip srazmjernosti izdvajanja za socijalne potrebe i prava korištenja. Mehanizam participacije u sistemu zdravstvene zaštite samo djelimično odsupa od navedenog principa, odnosno sistema zdravstvenog osiguranja. Korelaciju apsolutnih i relativnih veličina najčešće posmatramo kroz plan prihoda ili iskaz potreba. Očiti nesrazmjer izmeñu finansijske snage i potreba rezultira

u nivou

zadovoljenja istih, pri čemu se najsnažnija refleksija iskazuje kod socijalnih izdataka, bilo da su isti finansirani iz budžeta ili fondova. Logičan slijed opisa je stanje u sektoru naplate dažbina pri čemu posebnu pozornost predstavlja naplata doprinosa. Fiksno vezivanje isplata za oblike socijalne zaštite u obimu prikupljenih sredstava u fondovima uz neznatnu potporu iz budžeta stvara privid stanja slabljenja ekonomske moći onih koji se alimentiraju iz ovih izvora ili su potpuno naslonjeni na korištenje usluga koje se finansiraju iz fondova. Nivelacija penzija i ostalih izdataka u odnosu na indekse rasta cijena ili plata privrede morala b i se posmatrati u kontekstu načina prikupljanja sredstava. S toga i pitanje nadležnosti prikupljanja doprinosa postaje od izuzetne važnosti. Slabosti u fiskalnom sistemu proističi iz neusklañenosti nadležnosti u prikupljanju dažbina pri čemu se misli na sve fiskalitete koji po zakonu o budžetu čine prihode budžeta i fondova na svim nivoima vlasti prema principu fiskalnog federalizma i pripadnosti prihoda. Takoñer se javlja problem odgovornosti države po osnovu socijalnog programa iz oblasti socijalnog, zdravstvenog obezbjeñenje i obezbjeñenja osoba koji gube posao, s jedne strane, i stanja koje je znatnim dijelom izazvano poreskim moralom obveznika po osnovu doprinosa, s druge strane.

131

Poreska evazija kod indirektnih poreza je najveći problem koji predstavlja pljačku države od onih kojim je povjereno da prikupljena sredstva od strane poreskih obveznika transferišu na račune vlasti. Ovo prelazi pitanje morala i predstavlja najveći oblik kriminala kojim se podriva stabilnost institucija vlasti. Plaćanja doprinosa potrebno je precizirati i to na način odreñenja datuma kada nastaje obaveza plaćanja. To znači, odreñenog datuma u tekućem za prethodni mjesec, poreski obveznik je dužan u bruto iznosu podnijeti obračun plate, a za nosioce platnog prometa je obaveza da ne smije “pustiti” neto platu . Na poresku upravu je potrebno prenijeti nadležnost “automatskog“ isključenja iz platnog prometa za one koji ne poštuju pravila platnog prometa. Reforma i strukturno prilagoñavanje sistema penzijskog osiguranja predstavljaju jedan od bitnijih elemenata procesa tržišnih reformi u bivšim socijalističkim zemljama. Štaviše, i razvijeni dio svijeta suočen je sa potrebom rekonstrukcije sistema penzijskog osiguranja, jer se postojeći dominantno benefit – driven sistem finansiran na principu tekući prihodi – tekući rashodi, pokazao kao fiskalno neodrživ i zahtijeva

visoke stope doprinosa, te generiše

konstantan fiskalni deficit. To je sistem u kome prava dominiraju nad realnim ekonomskim mogućnostima za njihovo finansiranje i koja nemaju direktnu vezu sa sredstvima koje pojedinac izdvaja tokom godina rada u vidu doprinosa. 42 Mjera koje treba poduzeti su strukturalne i one koje su reformske. Prve, strukturalne, mjere su one koje su na tragu rješenja koja bi se mogla izvesti, vezane su za: •

prelazak na sistem obračuna bruto plata uz obavezu plaćanja doprinosa iz plaća i doprinosa na plaće po sistemu mjesec za mjesec;

•

utvrñivanje ukupnih obaveza prema penzionim fondovima;

•

finansijskim nadzorom u formi tretmana plaćanja doprinosa kao i poreza i preuzimanje direktnog nadzora od strane Poreske uprave.

•

eliminisanje oslobañanja plaćanje bez regulacije potraživanja kroz sistem planskog izmirenja ili preuzimanja vlasništva nad imovinom ili udjela u kapitalu dužnika;

USAID je proglasio hrvatsku reformu najboljom meñu zemljama tranzicije, potvrñene izjavom William Jeffers, direktora Misije USAID-a za Hrvatsku. )Jutarnji list, Zagreb, – Švicarci, Francuzi i Šveñani uče o mirovinskoj reformi od Hrvatske, od 28.02. 2004. godine .) Sama činjenica da je mirovinska reforma uspješno završena u samo za 18 mjeseci i da je reforma urañena na principu učenja na pogreškama u Poljskoj, Mañarskoj, Čileu i Meksiku. Pomoć USAID Hrvatskoj nije izostala i iznosila je do sada, prema riječima William Jeffers, direktora Misije USAID-a za Hrvatsku oko 168 miliona dolara.

132

•

sprovoñenje sistema finansijskog planiranja u skladu sa Zakonom o budžetu što uključuje postupak donošenja, izvršenja i izvještavanja u skladu sa procedurama donošenja budžeta;

•

redistibucije dijela prihoda iz fiskaliteta: poreza i ostalih dažbina,

•

usklañivanje penzija;

•

podsticanje da neformalni sektor privreñivanja iz sive ekonomije preñe u sistem uplata na interesnoj osnovi,

•

uloga sindikata kao partnera u zaštite uposlenih u privatnom i javnom sektoru kroz sistem socijalne sigurnosti : penziono i zdravstveno osiguranje i zaštita nezaposlenih uslijed gubitka posla.

•

potpisivanje kolektivnih ugovora izmeñu sindikata i poslodavacao visini plate na bruto principu obračuna plate.

Sistem penzijskog osiguranja u Bosni i Hercegovini već duži niz godina suočen je sa konstantnim problemima nedovoljnih finansijskih sredstava za isplatu tekućih penzija. Jedan od ključnih razloga postojanja ovog jaza je u naplati doprinosa (zbog visokog učešća sive ekonomije), izraženom trendu rasta broja penzionera i nepovoljnom odnosu broja zaposlenih i broja penzionera. Sistem penzijskog osiguranja u BiH je javni sistem meñugeneracijske solidarnosti, tzv. „Pay As You Go“ sistem, koji se temelji na principu isplata tekućih penzija iz doprinosa trenutnih zaposlenika. Ovaj sistem je nastao u toku 19. vijeka u vrijeme prosperiteta i pune zaposlenosti, kada je pokazivao veliku finansijsku izdašnost. Konstantne

finansijske

slabosti

bosanskohercegovačkog

penzionog

sistema

predstavljaju pouzdani indikator njegove finansijske neodrživosti: •

ekonomske posljedice rata,

•

visoka stopa nezaposlenosti,

•

rezultanta procesa privatizacije,

•

veliki obim inostrane pomoći.

Postojeći sistem penzionog osiguranja, koji se zasniva na sistemu meñugeneracijske solidarnosti u izmijenjenom BiH okruženju. Ključni kriterij u kreiranju novog penzionog sistema je njegova fiskalna održivost na dugi rok.

133

Neravnoteža prihoda i obaveza penzijskog sistema pokuša se riješiti mjerama čiji domet je ograničen a odnosi se na ukidanje i sužavanje korisničkih prava u području: liječenja, rehabilitacije, stanovanja.

Rizik prelaska na novi kapitalizovani sistem neposrednih računa je: •

izrazito visoki tranzicijski troškove,

•

socijalne napetosti

Pozitivni efekti reformi koji se mogu očekivati su: •

porast štednje i ulaganja,

•

smanjenje sive ekonomije i evazije poreza,

•

povećanje

potražnje za svim oblicima finansijskih instrumenata

(obveznica, dionica), •

poticaj razvoju tržišta kapitala,

•

jači nadzor ekonomske politike od strane privatnog sektora,

•

finansijskom stabilnošću države.

Naravno, sve ovo može se postići ukoliko postoje temeljne pretpostavke za uspješno provoñenje reforme penzijskog sistema: •

ekonomska i politička stabilnost,

•

snažna politička volja za provoñenjem reforme,

•

zakonska regulativa

uspostavljena na način

da ne ostavi prostor za

špekulacije, •

pridobijanje povjerenja javnosti .

Ukoliko se otklone prepreke i zadovolje temeljne pretpostavke, penziona reforma može pozitivno uticati na privredni rast i razvoj zemelje, te biti ključ rješenja u otklanjanju uzroka makroekonomskle neravnoteže. Socijalizacija, odnosno snošenje troškova zbog preuzimanja rizika od strane države odlaze u prošlost, a umješnost u upravljanju rizicima postaje jedna od najtraženijih vještina. Dakle, odgovornost sa države prelazi na pojedinca.

134

2. FISKALNI FEDERALIZAM U širem smislu, fiskalni federalizam obuhvata i odnose izmeñu centralne vlasti i regionalnih i lokalnih kolektiviteta. Nekoordinirano definisanje i ubiranje javnih prihoda ima niz negativnih ekonomskih, socijalnih, političkih i finansijskih reperkusija s obzirom da svi javno-pravni subjekti različite razine vlasti, posmatrani pretenduju na isti fiskalni potencijal. Disharmonija u ubiranju i raspolaganju javnim prihodima različitih stupnjeva državnog organizovanja na čisto finansijskom planu ima negativan odraz na racionalno korišćenje javnih prihoda i skladno zadovoljavanje javnih potreba. Stoga je neophodan fiskalni sporazum kao sistem normi koje razgraničavaju i usklañuju odnose u finansiranju javnih rashoda po nivoima. Prema tome, fiskalni federalizam se ostvaruje na nivou entiteta. Najznačajnije komponente fiskalnog sporazuma su sadržane u domenima razgraničenja ovlašćenja u definisanju dažbina, režimu pripadnosti javnih prihoda i raspolaganju sredstvima. U Bosni i Hercegovini entiteti imaju predominantan položaj u regulisanju dažbinskih obaveza. Uvoñenjem sistema obračuna i plaćanja poreza na promet metodom oporezivanja dodatne vrijednosti – PDV, zadovoljava se princip jedinstva tržišta i uvoñenje jedinstvenog zakonodavnog i institucionalnog rješenja u oblasti indirektnih poreza. U aktuelnom sistemu finansiranja javnih rashoda, jedinice teritorijalne autonomije i lokalne samouprave imaju krajnje sužen stepen fiskalnih ovlašćenja. Napušten je sistem vezane separacije, po kome su jedinice lokalne samouprave mogle da uvode poreze iz zakonom utvrñenog kruga, da u granicama dogovorene politike utvrñuju visinu poreskih stopa tih poreza, da se služe podsticajnim mjerama preko davanja poreskih olakšica i osloboñenja i da vrše naplatu ne samo od poreza koji im pripadaju već preko decentralizovanih ( opštinskih) službi javnih prihoda i od poreza koji pripadaju entitetima. Riječ je o režimu ustupljenih prihoda od redovnih poreza po kome jedinice lokalne uprave imaju pravo da ostvare prihod od odreñenih poreza bez ma kakvog uticaja na njegovu visinu i naplatu. To ujedno znači da je isključena i mogućnost stvaranja lokalnih "poreskih oaza" na bazi podsticajnih poreskih mjera lokalnih fiskalnih vlasti, prije svega kod oporezivanja prihoda od samostalnog obavljanja djelatnosti, koje, pored izvjesnih slabosti, imaju pozitivnu funkciju prije svega na ekonomskom planu. Naime, svojevrsni konkurentski odnos izmeñu jedinica lokalne samouprave ima pozitivan uticaj na obaranje fiskalne presije na širem planu i razvoj privrednih djelatnosti koje su vezane za lokalne prilike.

135

U federativno ureñenim državama, kao i u unitarnim s obzirom na prisustvo jedinica teritorijalne autonomije i lokalne samouprave, postavlja se ne samo problem nadležnosti i ovlaštenja u pogledu ustanovljavanja, uvoñenja i utvrñivanja visine javnih prihoda i njihove naplate, već i problem raspodjele, odnosno rasporeñivanja datih vrsta i oblika javnih prihoda po stepenima političko-teritorijalnog organizovanja. Mogući su, i u primjeni su različiti modeli i njihove varijante. U teoriji su izkristalisani odreñeni kriteriji koje bi trebalo uvažavati u konstituisanju odnosa u raspodjeli javnih prihoda po vertikali kako bi se u maksimalnoj mjeri udovoljavalo zahtjevima funkcionalnosti i racionalnosti, a pri operacionalizaciji prilagodili specifičnostima društveno-političkog organizovanja, kapacitetima fiskalnih resursa i njihovoj strukturi.

•

Izdašnost izvora iz kojih se dažbine plaćaju.

Manje izdašni izvori bi pripadali samo jednom stepenu finansiranja, javnih rashoda. Najizdašnije, pak, izvore prihoda, kao na primjer oporezivanje prometa, treba da koriste i uže i šire političko-teritorijalne jedinice, odnosno da se primjenjuje i sistem separacije i zajedničkih prihoda.

•

Karakter i značaj izvora i predmeta dažbina.

Oni izvori koji su od značaja za cjelokupne tokove društvene reprodukcije treba da budu obuhvaćeni fiskalitetima koji pripadaju državi i entitetima, a one dažbine koje obuhvataju predmete i izvore od regionalnog i lokalnog značaja treba da pripadaju jedinicama teritorijalne autonomije i lokalne uprave;

•

Položaj u društveno-političkom sistemu pojedinih administrativnoteritorijalnih jedinica posmatranih po nivoima.

Naglašeni stepen državnosti entiteta i lokalna uprava u opštinama i gradovima iziskuju da se primjenjuje kombinacija vezane separacije i zajedničkih izvora, tako da bi i lokalni kolektiviteti imali na raspolaganju i separatne prihode i učešće u zajedničkim izvorima.

136

Naravno, nije moguće udovoljiti svakom od navedenih i drugih mogućih kriterija. Često su protivrječni, pa imaju kumulativan, a ne alternativni karakter. Kako bi se postigao globalni optimum nužna je njihova kombinacija. Nekada je poterebno dati prioritet nekom od njih, a neke čak i ne uvažavati, zavisno od situacije ukojoj se nalazimo. Objektivizacija raspodjele javnih prihoda po nivoima državnog organizovanja postiže se sporazumima na svim nivoima države.

2.1. Uticaj aktivnog finansijskog izravnjavanja na javne prihode Pod aktivnim finansijskim izravnjavanjem ili finansijskim izravnjavanjem u užem smislu podrazumijevamo regulisanje raspodjele javnih prihoda. S toga predmet posmatranja postaju porezni sistem, tj. jedinstvena konzistentna cjelina poreznih oblika.

Kako su u poreskoj strukturi Bosne i Hercegovine zastupljeni poreski oblici: •

porez na potrošnju,

•

porez na dobit,

•

porez na dohodak,

•

porezna imovinu.

s toga su oni i najznačajniji predmet posmatranja kod aktivnog finansijskog izravnjavanja. U teoriji i praksi postoje oblici finansijskog izravnjavanja, i to: •

vertikalno aktivno finansijsko izravnjavanje,

•

horizontalno aktivno finansijsko izravnjavanje.

Pojedini oblici aktivnog izravnjavanja imaju veoma važno praktično značenje za javne prihode . Kod vertikalnog aktivnog finansijskog izravnjavanja prisutan je tzv.mješoviti sistem koji objedinjuje sistem vlastitih (izvornih) prihoda i sistem zajedničkih prihoda. Mješoviti sistem raspodjele javnih prihoda zapravo je varijanta i jednog i drugog oblika, što praktično znači da pojedine administrativno-teritorijalne jedinice za finansiranje rashoda iz svoje nadležnosti raspolažu djelimično prihodima, a dio ostvaruju participacijom u drugim teritorijalnim jedinicama. To praktično znači da je suverenitet podijeljen na više teritorijalnih jedinica. U praktičnom značenju razrade modela to bi značilo da bi izvorne

137

prihode carine, koje se rasporeñuju na gore (nivo države) trebalo rasporeñivati i na dole (kantoni). Da se prihodi od posebnih poreza, tzv.akcize, koji su prihod entitetskih budžeta, trebali usmjeravati prema kantonima. Isto tako opšti porezi na promet proizvoda i usluga morali bi se rasporeñivati na gore (entitet), kao što se rasporeñuju na dole (opština). Ova pravila mogu djelimično važiti kod drugih poreskih oblika kao što su porez na dobit i dohodak, kao izraziti predstavnici direktnih poreza. Vezivanje ovih poreza za ekonomsku snagu privrednih društava i grañana, treba da ima značajnu redistributivnu i regresivnu ulogu. Postojeći model pripadnosti poreza na dobit preduzeća zanemaruje oba ova kriterija, što se posebno negativno ispoljava na ekonomski razvijene regione koji gube finansijsku snagu kroz klasičan oblik “prelijevanja” dohotka i stvaranja veće potrošačke snage u administrativno – teritorijalnim jedinicama u kojima imaju sjedište preduzeća iz oblasti energetike, ptt usluga, kao i centrale poslovnih banaka, osiguravajućih društava i fondova. Kako imamo stalnu tendenciju razvoja administrativno-teritorijalne strukture, objektivno se sučeljavaju dva pristupa: •

prvi, u naglašenoj centralizaciji,

•

drugi, u naglašenoj decentralizaciji.

Kako i jedan i drugi pristup imaju političko i ekonomsko značenje, pitanje je “mjere” i izgradnje modela koji je primjeren administrativno.teritorijalnom ustrojstvu Bosne i Hercegovine. Snažan generator ovim procentima biće zahtjevi za jačanjem lokalne samouprave i lokalnog finansiranja. . Upravo slijedeći grafički prikaz rasporeñivanja javnih prihoda je ilustrativan sa stanovišta ocjene postojećeg modela preraspodjele fiskalnih prihoda. Grafikon br.9

Grafički prikaz rasporeñenih javnih prihoda po osnovnim

138

Ilustracija data u formi tabele i grafika upravo znači da se težište pitanja finansijskog izravnjavanja prenosi na tzv.horizontalno finansijsko izravnjavanje, koje obuhvaća: •

transfer sredstava teritorijalnim jedinicama čiji porezni kapacitet ne omogućuje da se prikupe sredstva za podmirenje javnih potreba na zadovoljavajućem nivou,

•

da se preko vertikalnog izravnjavanja utiče i na horizontalno izravnjavanje u cilju smanjenja razlika u javnim rashodima pojedinih administrativnoteritorijalnih jedinica.

Istraživanja koja su sprovedena iz oblasti javnih finansija ukazala su na pojedine aspekte problema, koje ne treba zanemariti i u bosanskohercegovačkoj praksi, a to su: • teritorijalni ustroj ili izgradnja državne strukture BiH, •

funkcije i podjele odgovornosti pojedinih nivoa državne strukture (razdvajanja funkcija države i lokalnih zajednica: kantone i opštine),

•

sistem fiskalnog izravnjavanja i fiskalnog kapaciteta,

•

dioba poreza,

•

neporezni oblici na lokalnom nivou,

•

budžetska ravnoteža i mogućnosti zaduživanja,

•

izrade konsolidovanih bilansa prema nivoima vlasti i oblicima potražnje (tekućih i kapitalnih),

•

planiranje i finansiranje kapitalnih projekata (vodosnabdijevanje, putne komunikacije i sl.)

139

•

planiranje, izvršenje, kontrola, unutrašnji (interni) nadzor i revizija (interna i eksterna),

•

organizacija i izgradnja poreske administracije,

•

stručna obuka svih sudionika u procesu budžetskog i vanbudžetskog finansiranja.

2.2. Mogućnosti i ograničenja za zaduživanje lokalnih jedinica Na temelju analize duga i zaduživanja lokalnih jedinica, kao i istraživanja možemo reći da postoje realni uvjeti i mogućnosti za zaduživanje lokalnih jedinica u Bosni i Hercegovini.. Nažalost, postoji i niz ograničenja koja treba ukloniti kako bi se u pravom smislu razvilo tržište lokalnog duga.

2.2.1. Mogućnosti - Fiskalni kapacitet Ključna pretpostavka za zaduživanje je stabilan fiskalni kapacitet lokalnih jedinica te njihova sposobnost da budućim prihodima . Financijski se položaj lokalnih jedinica poboljšava se jer sve veći broj njih ispunjava osnovni uslove za zaduživanje. jamče povrat glavnice i kamata.

Sistem transfera Financiranje kapitalnih projekata lokalnih jedinica sa slabijim fiskalnim kapacitetom je prioritet jer iste nisu se sposobne financirati bez financijske potpore ( pomoći) države. Stoga je za te lokalne jedinice potrebno osigurati kvalitetan mehanizam doznačivanja kapitalnih potpora iz budžeta višeg nivoa vlasti.

Program javnih investicija -kapitalnih ulaganja Takav programski budžeta

treba omogućiti detaljnije utvrñivanje zahtjeva za

financiranjem pojedinih izdataka te nužno utjecati na to da lokalne jedinice izrañuju i analizu troškova i koristi svojih investicijskih ulaganja.

Imovinske bilanse

140

Osim vlastitih budžetskih prihoda, sve veću ulogu u financiranju kapitalnih projekata imat će i nefinancijska imovina. Lokalne jedinice s imovinskim bilancama i ureñenim planovima razvoja imaju veće šanse za izlazak na tržište kapitala, na kojemu se kao zalogom mogu koristiti i imovinom.

2.2.2. Ograničenja zaduživanja lokalnih zajednica

Znatan dio budžeta lokalnih jedinica prilično je krut. To se posebice odnosi na lokalne jedinice u kojima najveći dio prihoda čine neporezni prihodi. Ti neporezni prihodi imaju utvrñenu namjenu korištenja (uglavnom za troškove održavanja i kapitalne izgradnje). Takvo vezanje prihoda uz tačno utvrñenu namjenu onemogućuje lokalne jedinice u fleksibilnijoj raspodjeli budžetskih sredstava. Osim toga, financijski položaj lokalnih jedinica može se poboljšati jer na prihodnoj strani postoji problem fiskalne discipline odnosno prikupljanja neporeznih prihoda (tzv. prihoda po posebnim propisima). Konkurencija lokalnih jedinica za zaduživanje na financijskom tržištu utiče i na jačanje kriterija za zaduživanje. Nažalost, često se postavlja pitanje kvalitete upravljanja financijama lokalnih jedinica. Slaba kvaliteta upravljanja financijama lokalnih jedinica rezultat je nepostojanja vizije u iskorištavanju financijskih sredstava. Lokalne se jedinice uglavnom zadužuju kod banaka (ili banke) kod kojih deponiraju financijska sredstva i čijim se računima koriste za upravljanje gotovinom. Malo je poticaja i inicijative za zaduživanje izdanjem municipalnih obveznica. Jedno od ograničenja jest nedostatak interesa ili znanja da se prikažu svi troškovi i koristi predviñenih kapitalnih investicija te procijeni financijski potencijal i sposobnost otplate duga. Nerazvijeno tržište i upravljanje javnim dugom jedno je od ograničenja koje ne potiče lokalne jedinice na aktivnije korištenje municipalnim obveznicama. Država još uvijek nije utvrdila kriterije ni uslove zaduživanja izdavanjem obveznica. Činjenica je da država ne inicira organizirano upravljanje i tržište domaćeg javnog duga direktno se prenosi na lokalne jedinice koje ne pokazuju veći interes za korištenjem lokalnih obveznica.

Za banke i financijske institucije koje kreditiraju lokalne jedinice još je uvijek problem procjena kreditnog rizika lokalnih jedinica. Naime, sveobuhvatnih informacija o lokalnim jedinicama koje bi objedinile financijsko poslovanje još uvijek nema. Poticaj za objavu informacija mogu indirektno dati poslovne banke. 141

Pitanje zaduživanja ustanova i preduzeća u vlasništvu lokalnih zajednica je vezano uz prethodnu saglasnost kao većinskog vlasnika ili osnivača. Davanje jemstva – grancije dioničarskim društavima, društavima sa ograničenom odgovornosti (d.d. i d.o.o.)

ili

ustanovama od strane lokalnih zajednica stvara dodatni rizik, koji ima karakter potencijalnog kreditnog rizika

što u principu ukupno stvara dodatne finansijske rizike i potencijalno

povećava neporezni teret grañana. Ustanove i komunalna preduzeća u vlasništvu lokalne zajednice mogu se zaduživati kratkoročno i dugoročno. Kratkoročno zaduživanje vezano je, obično, za poslovanje sa bankom . Okvir kratkoročnog zaduživanja potrebno je pratiti na nivou lokalne zajednice kada je u pitanju finansiranje tekućih rashoda . Za finansiranje kapitalnih projekata lokalna preduzeća i ustanove dugoročno se zadužuju kreditima kod banaka ili izdavanjem obveznica. Korporativne obveznice su dužnički vrijednosni papiri koji mogu kotirati na berzi. Postupak kreditnog zaduženja i davanja garancije lokalnih zajednica ( općina, grad, kanton) propisuje se entitetskim Zakonom o dugu, zaduživanju i garancijama na Zakona o zaduživanju, dugu i garancijama Bosne i Hercegovine43. Odluka o

osnovu

zaduživanju komunalnih preduzeća trebala bi se temeljiti na bazi izračunavanja obaveza i načina njihovog izmirenja ( plaćanja anuiteta ili otplata), kao i njihov uticaj na neporezne terete odnosno povećanja komunalnih naknada i doprinosa. S toga je procjena finansijske sposobnosti bitna otplate duga po datim garancijama što može uticati na povećanje ukupnog duga lokalnih zajednica i dodatnih fiskalnih opterećenja grañana. S toga bi se dug lokalne zajednice mogao predstaviti kao zbir svih akumuliranih obaveza po kreditima, izdatim garancijama na zaduženja komunalnih preduzeća i ustanova te dospjelih a nepodmirenih obaveza. S toga upravljanje dugom zahtjeva informacije : •

uslovi zaduživanja ustanova i komunalnih preduzeća na lokalnom nivou;

•

uspostava kreditnog rejtinga za lokalne jedinice i komunalna preduzeća u vlasništvu lokalnih zajednica;

•

utvrñivanje vrijednosti imovine i obaveza preduzeća i ustanova u vlasništvu lokalnih zajednica;

•

procedure odobravanja gararancija na bazi procjene učinaka zaduživanja na budžet lokalne zajednice;

•

sprovoñenje procedura revizije učinaka po osnovu zaduživanja preduzeća i ustanova u vlasništvu lokalnih zajednica.44

„ Službeni glasnik BiH“ broj 52/05. Bajo Ante: Proračunski sustav – ornament ili sredstvo upravljanja državnim finansijama, Institut za javne finansije; Zagreb, 2006. godine i Newsletter broj 28, svibanj 2007. godine 44

142

2.2.3. Zakon o pripadnosti javnih prihoda u svjetlu Evropske povelje o lokalnoj samoupravi

Prema načelima Evropske povelje o lokalnoj samoupravi lokalne vlasti će imati pravo na odgovarajuće izvore finansiranja, kojima će raspolagati slobodno, u okviru svojih ovlaštenja. Izvori finansiranja će biti primjereni njihovim propisanim dužnostima. Najmanje jedan dio sredstava lokalnih vlasti će poticati od lokalnih taksi i naknada, za koje lokalne vlasti imaju pravo da utvrñuju stope. Sistemi finansiranja treba da budu dovoljno raznoliki i elastični kako bi omogućili usklañivanje sa stvarnom procjenom troškova njihove djelatnosti.Potreba zaštite finansijski slabijih lokalnih vlasti nalaže

uspostavljanje

odgovarajućih mjera finasijskog izjednačavanja, sa ciljem ispravljanja posljedica nejednake distribucije izvora finansiranja, odnosno finansijskog opterećenja lokalnih vlasti. Lokalne vlasti će biti konsultovane u pogledu metoda na osnovu koje će im biti dodijeljeni redistribuirani izvori finansiranja . Koliko god je to moguće, sredstva koja se prenose lokalnim vlastima neće imati karakter namjenskih sredstava. Dodjelom tih sredstava se ne može ugroziti diskreciono pravo lokalnih vlasti da vode politiku u okviru svojih ovlaštenja . Kako bi se omogućilo uzimanje kredita za kapitalne investicije, lokalnim vlastima je prijeko potrebno omogućiti pristup nacionalnom tržištu kapitala. Raznolikost i elastičnost prihoda općina su obezbijeñeni kroz strukturu prihoda općina. •

od indirektnih poreza

•

od direktnih poreza

•

nakande i takse

•

novčane i druge kazne

•

prihodi od imovine

•

donacije

Više raznih izvora prihoda garantuje poštivanje ovog načela Povelje Finansijsko izjednačavanje ugrañeno kroz model raspodjele prihoda sa Jedinstvenog računa.

143

Raspodjela se vrši na osnovu formule: •

68% na osnovu broja stanovnika u jedinici lokalne samouprave (sa koeficijentom 1.2 za općine sa više od 60,000 stanovnika)

•

5% na osnovu površine jedinice lokalne samouprave;

•

20% na osnovu broja učenika u osnovnom obrazovanju (sa ponderom 1.5 za općine odgovorne za materijalne troškove osnovnih škola);

•

7% na osnovu nivoa razvijenosti općina, definisanog kroz indeks razvijenosti

Ova formula rezultira finansijskim izjednačavanjem lokalnih vlasti u FBiH. Sama formula se uvodi u periodu od 6 godina, s ciljem izbjegavanja budžetskih šokova. Svake godine od 2006 – 2011 se polako prelazi sa istorijskog principa podjele sredstava na raspodjelu na osnovu formule. Različiti fiskalni kapaciteti su doveli do raznog stepena razvoja općina i do različitog nivoa kapitalnih investicija .Sama raspodjela prihoda kroz Zakon o pripadnosti javnih prihoda ne zahtijeva potrošnju sredstava u odreñene svrhe. Prihodi općina su “opći prihodi” i na taj način je zadovoljeno i ovo načelo iz Povelje . Promjene do kojih je došlo u strukturi prihoda mogu se pratiti na konsolidiranim budžetima i isti su ilustrativni, iako ne daju tendenciju razvoja sistema fiskalnog federalizma koji je u fazi razvoja . Grafikon br.10

Prihodi budžeta Federacije Bosne i Hercegovine 600,000,000 500,000,000 400,000,000 300,000,000 200,000,000 100,000,000 0 Indirektni Neporezni Porez na Naknade i Posebne Novcane dobit takse naknade kazne porezi (sa prihodi JR i pp) 2005

Ostali porezi

Ostali prihodi

2006

144

Grafikon br.11

Konsolidovani prihodi Federecije Bosne i Hercegovine 1,600,000,000

1,400,000,000

1,200,000,000

1,000,000,000

800,000,000

600,000,000

400,000,000

200,000,000

Ostali prihodi Novcane kazne Ostali porezi Porezi gradjana Porez na dobit Naknade i takse Porez na placu Posebne naknade Neporezni prihodi Doprinosi Indirektni porezi (sa JR i pp)

Osta li p o re zi N o vca n e ka zn e P o re zi g ra d ja n a P o se b n e n a kn a d e

In d ire ktn i p o re zi (sa JR i p p )

P o re z n a p la cu

N e p o re zn i p rih o d i

N a kn a d e i ta kse

P o re z n a d o b it

2006

2005

2006 2005

Grafikon br.12

Prihodi bud탑eta kantona 900,000,000

800,000,000

700,000,000

600,000,000

500,000,000

400,000,000

300,000,000

200,000,000

100,000,000

145

Grafikon br.13

Prihodi opština od indirektnih poreza 30,000,000 25,000,000 20,000,000 15,000,000 10,000,000 5,000,000

Ka on to n

8 Ka nt

Ka nt

2005

Ka nt

4 Ka nt

3 Ka nt

on Ka nt

Ka nt

2006

146

3. FISKALNI PRIHODI Od 2006. godine, indirektni porezi (PDV, carinske dažbine, akcizne dažbine, naknade za ceste itd.) se prikupljaju na nivou države i to od strane Uprave za indirektno oporezivanje. Prikupljeni prihodi se rasporeñuju u skladu sa Zakonom o sistemu indirektnog oporezivanja u BiH i Zakonom o uplati i raspodjeli prihoda sa Jedinstvenog računa Uprave. Prihodi od indirektnih poreza sa Jedinstvenog računa Uprave rasporeñuju se prvo za finansiranje državnih institucija, a po izdvajanju prihoda za finansiranje državnih institucija, sredstva se rasporeñuju na entitete i Distrikt Brčko. Iz pripadajućeg dijela prihoda Federacije direktno se vrši uplata za servisiranje vanjskog duga, a preostali dio sredstava sa se Jedinstvenog računa rasporeñuje izmeñu entiteta, kantona, opština i Direkcija za ceste, u skladu sa Zakonom o pripadnosti javnih prihoda . Na osnovu makroekonomskih pretpostavki izloženih projicirani su ukupni prihodi od indirektnih poreza u 2007. godini u iznosu od 3, 8838 milijardi KM, od čega na državne institucije otpada iznos od 594,8 miliona KM, a 3, 289 milijardi KM rasporeñuje se na entitete Ovakav pristup je u skladu sa Zakonom o PDV-u i u slučaju FBiH, rezultira projiciranim nivoom prihoda po osnovu indirektnih poreza od 2.196,1 miliona KM u 2007. godini. Od ukupnog iznosa za Federaciju, za servisiranje vanjskog duga planirana su sredstva u iznosu 159,3 miliona KM, a za raspodjelu izmeñu Federacije, kantona, opština i Direkcija za ceste planiran je iznos od 2.036,8 miliona KM. Federalnoj vladi od ukupnog iznosa za raspodjelu, po naznačenim projekcijama, pripada 36,2%, odnosno iznos od 737,3 miliona KM, kantonima 51,48% ili 1.048,5 miliona KM, opštinama 8,42% ili 171,5 miliona KM i Direkcijama za ceste 3,9% ili 79,4 miliona KM.

147

Grafikon br.14

Prikaz strukture javnih prihoda u Federaciji Bosni i Hercegovini 100% 90% 80% 70% 60%

Vanbud탑etski fondovi

50%

Neporeski prihodi

40%

Poreski prihodi

30% 20% 10% 0% 2001

2002

2003

2004

2005

2006

Izvor podataka: Ministarstvo finansija F BiH.

Grafikon br.15

Prikaz strukture vanbud탑etski fondova u F BiH

Vanbud탑etski fondovi 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0%

Fond za nezasposlene Penzijski fond Fond zdravstvenog osiguranja

2001 2002 2003 2004 2005 2006

Izvor podataka: Ministarstvo finansija F BiH

148

Porez na dodatnu vrijednost - PDV Ukupni prihodi od PDV-a su projicirani u iznosu od 2, 2707 milijardi KM u 2007. godini, što predstavlja porast od 1% u odnosu na nivo u 2006. godini. Rast prihoda od PDV-a u narednim godinama je vezan za kretanje nominalnog BDP-a i projiciran je u iznosima od 2, 4433 milijardi KM u 2008. i 2.6388 milijardi KM u 2009. godini. Grafikon br.16

Trendovi promjena u strukturi indirektnih poreza

Izvor podataka: Uprava za indirektno oporezivanje, bilten broj 20.

Carinske dažbine Ukupni nivo carinskih dažbina koji se očekuje u 2007. godini iznosi 507,0 miliona KM, što predstavlja pad od 7,8% u odnosu na nivo u 2006. godini. Projicirani pad carinskih dažbina u 2008. godini iznosi dodatnih 57,0 miliona KM, a u 2009. godini još 64,0 miliona KM. Osnovni razlozi smanjenja ovih prihoda su tekući pregovori BiH sa Evropskom unijom o postepenom smanjenju carinskih dažbina na uvoz usluga i dobara iz EU.

149

Grafikon br.17

Trend promjena u korelaciji rasta carinskih prihoda i uvoza

Izvor : Bilten Uprave za indirektno oporezivanje Bosne i Hercegovine, broj 20.

Akcizne dažbine U 2006. godini bio je umjeren rasta prihoda od akciza na naftu, u skladu sa visokim cijenama nafte na svjetskom tržištu, koje destimulišu potrošnju nafte. Grafikon br.18

Trendovi naplate akciza iz nafte i naftinih derivata

Izvor : Bilten Uprave za indirektno oporezivanje Bosne i Hercegovine, broj 20.

150

Prihodi od duhana nastavljaju sa jakim rastom u 2006. godini i očekuje se njihov porast od 10% godišnje. Ukupan iznos akciznih dažbina koji se očekuje u 2007. godini iznosi 911,4 miliona KM, što predstavlja porast od 8,2% u odnosu nivo u 2006. godini. Očekivani prihodi od akciznih dažbina u 2008. iznose 980,6 miliona KM, a u 2009. godini 1.059,1 miliona KM.

Porez na plaće Porez na plaće uplaćuje se prema prebivalištu fizičke osobe – poreznog obveznika u korist računa javnih prihoda budžeta. Ovaj prihod kantonalnog trezora rasporeñuje se kantonalnim i opštinskim budžetima u omjeru i način kako je utvrñeno kantonalnim propisima.Platni nalog popunjen za u platu poreza na plaću sadrži trocifrenu šifru opštine upisanu prema prebivalištu fizičke osobe – poreznog obveznika.

Porez na dobit Porez na dobit uplaćuje se prema sjedištu poreznog obveznika u korist računa javnih prihoda kantonalnog budžeta – proračuna na nivou svake opštine. Platni nalog popunjen za uplatu poreza na plaću

sadrži trocifrenu šifru opštine upisanu prema sjedištu poreznog

obveznika. Ovaj prihod

kantonalnog trezora

rasporeñuje se kantonalnim i opštinskim

budžetima u omjeru i način kako je utvrñeno kantonalnim propisima.

Porez grañana Porez grañana uplaćuje se prema mjestu prebivališta odnosno sjedišta poreznog obveznika u korist računa kantonalnog budžeta pri čemu platni nalog sadrži trocifrenu šifru opštine upisanu prema prebivališta odnosno sjedištu poreznog obveznika. Porezi su razvrstani na slijedeće skupine – vrste: •

Porez na dobit od privredne i profesinalne djelatnosti;

•

Porez na dobit od poljoprivredne djelatnosti;

•

Porez na temelju autorskih prava, patenata i tehničkih unapreñenja;

•

Porez na imovinu;

•

Porez na prihod od imovine i imovinskih prava;

•

Porez na na naslijeñe ipoklone;

•

Porez na promet nepokretnosti;

•

Porez na ukupan prihod fizičkih osoba.

151

Ovi prihodi kantonalnog trezora rasporeñuje se kantonalnim i opštinskim budžetima u omjeru i način kako je utvrñeno kantonalnim propisima. Ostali porezi Ostali porezi čine: • • •

Porez na dobit od igara na sreću; Porezi na reklamu; Porez na firmu/tvrtku i slično.

Naknade i takse Naknade i takse sadržane su u slijedećim oblicima: •

Takse za detašmane;

•

Federalne administrativne takse;

•

Federalne sudske takse;

•

Federalne takse za troškove kontrole kvaliteta poljoprivrednih proizvoda;

•

Federalne takse za troškove utvrñivanja zdravstvene ispravnosti životnih namirnica i predmeta opšte upotrebe koji se izvoze;

•

Federalna naknada za obavezni zdravstveni pregled u prometu preko teritorije Federacije;

•

Federalna naknada za veterinarsko – sanitarni pregled u prometu preko teritorije Federacije;

•

Naknade za obrasce koje izdaju kapetanije;

•

Naknade za baždarenje čamaca;

•

Federalne naknade za izdavanje licenci, uvjerenja i certifikata;

•

Naknada za privreñivanje igara na sreću.

Federalne naknade za uvjerenja o zdravstvenom stanju životinja uplaćuju se na račun trezora kantona, a rasporeñuju se na principu 50:50 federalni i kantonalni budžet. Federalne naknade za izvršene veterinarsko – sanitarne preglede u zemlji uplaćuju se na račun kantonalnih trezora, a rasporeñuju se u omjeru 10:20:70; federalni budžet – kantonalni budžeti – veterinarske službe.

152

Grafikon br.19

Naknade za takse za period 2002 – 2006. godina budžeta F BiH % 100% 90% 80% 70% 60%

Naknade za puteve

50%

Posebne naknade Ostali neporeski prihodi

40%

Takse, naknade i novčane kazne 30% 20% 10% 0% 2001

2002

2003

2004

2005

2006

Izvor podataka: Ministarstvo finansija F BiH.

Kantonalne naknade i takse koje se uplaćuju u korist

računa javnih prihoda

kantonalnih budžeta u cjelosti: •

Kantonalne administrativne takse;

•

Kantonalne sudske takse;

•

Kantonalne sudske takse;

•

Kantonalne komunalne takse;

•

Kantonalne naknade;

•

Ostale kantonalne naknade;

•

Naknade korištenja poljoprivrednog zemjlišta u nepoljeprivredne svrhe.

Opštinske naknade i takse koje se uplaćuju u korist računa javnih prihoda opštinskih budžeta u cjelosti: •

Opštinske administrativne takse;

•

Federalne takse za držanje pasa;

•

Opštinske sudske naknade;

153

Opštinske komunalne naknade; •

Ostale opštinske naknade u skladu sa kantonalnim propisima.

Posebne naknade čine vodoprivredne naknade, naknade za puteve, naknade za osiguranje od požara,naknade za korištenje šuma i šumskog doprinosa, članarine turističkim zajednicama i ostale naknade.

Vodoprivredne naknade uplačuju se na račun trezora kantona koji iste rasporeñuje na: budžet kantona – federalni budžet - Javno preduzeće sliva Sava u Sarajevu odnosno sliva Jadrankog mora u Mostaru . Naknade za puteve Naknade za puteve imaju strukturu: •

Naknade za upotrebu puteva za vozila pravnih osoba;

•

Naknade za puteve za vozila grañana;

•

Naknade za puteve iz cijene naftinih derivata:

Naknade za ceste se plaćaju tako da 40% ukupnih obaveza se doznačuje na račun Direkcije za ceste Federacije BiH,

a 60% ukupnih obaveza se doznačuje na račun

Kantonalnih direkcija za ceste koje 42% sredstava usmjeravaju na račun opštinskih računa (25% ukupnih sredstava).

Naknade za osiguranje od požara Naknade za osiguranje od požara su prihodi opštinskih proračuna- budžeta.

Naknade za korištenje šuma i šumski doprinos Naknade za korištenje šuma i šumski doprinos imaju strukturu: •

Naknade za korištenje opšte funkcije šuma;

•

Naknade za proširenu biološku reprodukciju šuma.

154

Obaveza uplate ovih sredstava je prema sjedištu obveznika i to na 20% sredstava račun federalnog budžeta –proračuna a 80% na račun kantonalnog budžeta. •

Naknada za krčenje šuma.

•

Naknada za promet šuma.

Obaveza uplate ovih sredstava je prema sjedištu odnosno mjestu prebivališta obveznika i to na 40% sredstava račun federalnog budžeta, a 60% na račun kantonalnog budžeta. •

Naknade za ograničeno korištenje šuma;

•

Naknada za jednostavnu reprodukciju šuma kod državnih šuma do formiranja šumsko-privrednog društva i privatnih šuma .

Obaveza je u cjelosti prihod kantonalnog budžeta.

Neporezni prihodi Neporezni prihodi uplaćuju se na račun trezora federacije, kantona i opština u čine prihod budžeta- kantona ovisno od načina kako je propisana pripadnost. U suštini se radi o orginalnim prihodima koji bi trebali da u većem obimu zamijene fiskalitete ili derivatne prihode. Struktura ove vrste prihoda je: •

Prihod od dividendi i udjela u profitu državnih preduzeća i finansijskih institucija;

•

Prihodi od davanja prava na eksplataciju prirodnih resursa, patenata i autorskih prava;

•

Ostali prihodi od finansijske i nematerijalne imovine;

•

Ostali prihodi od imovine.

•

Prihodi od iznajmljivanja poslovnih prostora i ostale materijalne imovine;

•

Prihodi od pozitivnih kursnih razlika;

•

Prihodi od pružanja usluga grañanim, pravnim subjektima i slično;

•

Prihodi od prodaje taksenih marki, mjeničnih blanketa.

U strukturu neporeznih prihoda sadržanim su i grantovi (potpore) razvrstani prema porijeklu i to domicilni i inozemni i prema nivou vlasti.

155

Novčane kazne Novčane kazne su razvrstane prema entitetskim, kantonalnimi opštinskim propisima čime im je odreñena pripadnost, odnosno čine prihode federalnog odnosno kantonalnog i opštinskog budžeta.

Doprinosi Doprinosi se razvrstavaju prema namjeni korisnika istih: •

Doprinos za penziono – invaldsko osiguranja;

•

Dodatni doprinos za penziono-invalidsko osigiranje;

•

Doprinos za penziono-invalidsko osiguranje nezaposlenih osoba

koje

plaća Zavod za zapošljavanje; •

Doprinos za zdravstveno osiguranje;

•

Doprinos za zdravstveno osiguranje radnika na radu u inostranstvu;

•

Doprinos za zdravstveno osiguranje poljoprivrednika;

•

Doprinos za osiguranje od nezaposlenosti.

U suštini se radi o fondovima : •

MIO/ PIO- Fond penzionog osiguranja na koji se uplaćuju sredstva na principu generacijske solidarnosti.

•

Zavodi za zdravstveno osiguranje na koji se uplaćuje 92% sredstava doprinosa za zdravstvo.

•

Zavoda Zdravstvenog osiguranja i reosiguranja F BiH za Fond solidarnosti u iznosu 8% sredstava doprinosa za zdravstvo.

•

Zavod za zapošljavanje rasporeñuje sredstva u omjeru 30% Za Federaciju i 70% za kantone.

Tabelarni prikazi projekcija dažbina dati su na bazi Dokumenta okvirnog budžeta BiH za perod 2007 – 2009 godine i ilustrativni su sa stanovišta procjene fiskalnog kapaciteta kao i ocjena na kojima će se temeljiti reforma fiskalnog sistema. Projekcija je data za nivo FBiH.

156

Tabela br.9

Projekcija poreskih i neporeskih prihoda za period 2007.-09. (FBiH) Revidirana procjena

Ostvareno Konto

Vrsta prihoda (u Miliona KM)

2004.

2005.

2006.

Projekcija 2007.

2008.

2009.

710000 I. Porezni prihodi

896,4

792,9

946,8

941,9

1008,2

1077,5

716000

Carinske dadžbine

420,8

n.a.

715400

Akcize Prihodi od indirektnih poreza

444,8

n.a.

748,6

905,0

896,6

959,5

1.025,0

711200

42,1

39,8

43,1

46,4

50,1

719000

0,8

2,3

2,0

2,2

2,3

2,5

183,4 20,9

238,4 19,6

192,8

239,2 30,7

248,5 33,0

264,7 35,6

4,4

5,1

3,7

6,1

6,5

7,1

158,1

213,7

171,1

202,5

209,0

222,0

83,7

98,1

85,0

97,5

15,8

23,2

22,2

41,0

47,5

60,5

0,0

48,0

0,0

9,7

9,4

9,0

1.057,8

1.031,3

1.139,6

1.181,1

1.256,7

1.342,2

717000

Porez na dobit Ostali porezi 720000 II. Neporezni prihodi 722100 722200 722400 723000 722500

Takse, naknade i novčane kazne

18,0

Posebne naknade Ostalo od čega dividende

721111 722600

prihodi krajnjih korisnika

721214

prihodi od GSM licence 731000 grantovi za budžetsku potrošnju UKUPNO (I+II) 810000 III.Finansiranje

115,1

21,8

0,0

811120 ESCROW račun

52,7

21,8

0,0

814000 Krediti i domaće financiranje

62,4

0,0

1.172,9

1.053,1

1.139,6

1.181,1

1.256,7

1.342,2

UKUPNO (I+II+III)

Tabela br.10

Prognoza poreskih i neporeskih prihoda (kantoni i opštine) Revidirana procjena

Ostvareno Konto 710000 717000 711211 711911 713000 711100 714100 715100 715200 719100 720000 722100722510 723000 721000 722600 722510722590

Vrsta prihoda (u Miliona KM) I. Poreski prihodi

Prihodi od indirektnih poreza

2005. 1.399,2

2006. 1.546,7

2007. 1.598,2

2008. 1.674,5

2009. 1.766,3

1.041,5

1.079,5

1.198,0

1.220,0

1.266,0

1.324,5

Porez na dobit

33,0

36,9

40,4

43,6

47,0

50,6

Porez na plate

161,4

173,0

189,1

204,7

220,5

237,9

Porezi grañana

75,6

89,4

97,8

106,6

115,5

125,4

Drugi porezi

16,1

20,5

21,5

23,3

25,5

27,9

II. Neporeski prihodi

231,3

376,7

410,4

423,5

460,1

498,7

Naknade i takse

109,2

112,6

124,4

134,4

144,5

155,6

Novčane kazne

17,2

16,4

17,2

17,9

18,6

19,5

104,9

247,8

268,8

271,2

296,9

323,6

1.558,9

1.776,0

1.957,1

1.966,7

2.075,2

2.200,9

0,0

36,8

32,4

35,7

40,0

44,4

1.558,9

1.812,7

1.989,5

2.002,4

2.115,1

2.245,3

Ostali neporeski prihodi UKUPNO PRIHODI KANTONA I OPŠTINA

722590

Projekcije

2004. 1.327,6

III. Posebne naknade koje pripadaju federalnim i drugim korisnicima

UKUPNO

157

Tabela br.11

Prognoza poreskih prihoda vanbudžetskih fondova (konsolidovano) Konto

Revidirana procjena 2006.

Ostvareno 2004. 2005.

Prihodi (u Miliona KM)

Projekcija 2008.

2007.

2009.

712000 Fond zdravstvenog osiguranja

577

620

660

703

746

789

712000 Penzijski fond

801

852

915

972

1,030

1,087

712000 Doprinosi za osiguranje u slučaju nezaposlenosti UKUPNO

1,456

1,553

1,659

1,764

1,869

1,974

Tabela br.12

Prognoza prihoda Direkcije za ceste Prihodi i finansiranje (u Miliona Konto KM) UKUPNO PRIHODI

Ostvareno

Revidirana procjena

Projekcija

2005. 150,0

2006. 139,5

2007. 147,5

2008. 156,7

2009. 166,9

717000 Prihodi od indirektnih poreza

82,0

78,0

79,4

82,4

86,2

721214 GSM licenca (50%)

24,0

12,5

722530 Naknade za upotrebu puteva

44,0

49,0

55,6

61,8

68,2

721214 GSM licenca (50%)

24,0 24,0

12,5 12,5

UKUPNO

174,0

152,0

160,0

169,2

179,4

UKUPNO FINANSIRANJE

Tabela br.13

Prognoza poreskih i neporeskih prihoda za period 2007.-09. (konsolidovano) Revidirana Ostvareno procjena Prihodi (u Miliona KM)

Konto 710000 717000 711211 71 911 713000 711100 714100 715100 715200 719100 720000 722100722510 723000 721000 722600 722510722590 721214 712000 712000 712000 712000 810000

UKUPNI PRIHODI I. Poreski prihodi Porez na promet/ Transfer sa jedinstvenog računa

Prognoza

2005. 4.602,5 2.192,2

2006. 4908,3 2.571,6

2007. 5.127,1 2.619,5

2008. 5.429,6 2.765,0

2009. 5.760,7 2.930,1

1.828,1

2.181,1

2.196,1

2.307,9

2.435,7

Porez na dobit

79,0

80,2

86,7

93,3

100,7

Porez na plate

173,0

189,1

204,7

220,5

237,9

Oporezivanje grañana

89,4

97,8

106,6

115,5

125,4

Drugi porezi

22,7

23,5

25,4

27,8

30,4

750,8

677,2

743,3

795,5

856,6

182,9

196,2

210,8

547,9

586,8

633,4

II. Neporeski prihodi Naknade, takse i novčane kazne

148,5 159,5

Ostali neporeski prihodi (uključujući posebne naknade)

578,3 505,1

od čega GSM licenca III. Vanbudžetski fondovi – Doprinosi iz socijalnog osiguranja Fond zdravstvenog osiguranja Penzijski fond Doprinosi za osiguranje u slučaju nezaposlenosti Finansiranje

24,0

12,5

1.659,5

1.764,3

1.869,1

1.974,0

659,9

702,9

746,1

789,2

914,8

972,2

1.029,7

1.087,2

84,8

89,1

93,4

97,6

45,8

12,5

721214

GSM licenca

24,0

12,5

811120

ESCROW račun

21,8

0,0

814000

Krediti i domaće financiranje

0,0

4.648,3

4.920,8

5.139,6

5.442,1

5.773,2

UKUPNA RASPOLOŽIVA SREDSTVA

158

U slijedećoj tabeli date su konsolidovane procjene budžeta FBiH za period 2007.-09., Na bazi ovakvog projektovanog bilansa moguće je sagledati obim i strukturu javne potrošnje. Tabela br.14

Konsolidovani fiskalni bilans Federacije BiH

Iznosi u Miliona KM

Ukupni prihodi i grantovi Ukupni prihodi Poreski prihodi Neporeski prihodi Prihodi fondova Grantovi (projekti finansirani izvana) Ukupni rashodi po osnovu obaveza Otplata unutarnjeg duga Ukupni rashodi po gotovinskom osnovu Kamate Ostali tekući rashodi Investicije Projekti finansirani izvana Domaće investicije Budžetski bilans na osnovi obaveza Budžetski bilans na gotovinskoj osnovi Ukupni rashodi isključujući projekte finansirane izvana Ukupni rashodi i izdaci isključujući projekte finansirane izvana Finansiranje Strani krediti Krediti budžetske podrške Strane investicije (-) Otplata glavnice Domaće finansiranje (-) Otplata glavnice GSM licenca ESCROW račun (-) Otplata unutarnjeg duga PRIMARNI BILANS Memo stavka: BDP Federacije BiH SUFICIT KAO % BDP-a

Ostvareno

Revidirana procjena

2005.

2006.

4.609,4 4.602,5 2.192,2 750,8 1.659,5 6,9 4.582,7

Prognoza 2007.

4.927,0 4.908,3 2.571,6 677,2 1.659,5 18,7

2008.

2009.

5.128,7 5.127,1 2.619,5 743,3 1.764,3

5.429,8 5.429,6 2.765,0 795,5 1.869,1

5.763,4 5.760,7 2.930,1 856,6 1.974,0

1,6

0,2

2,7

5.038,5

5.272,2

5.507,3

100,0

110,0

120,0

70,0

4.813,0 97,5

4.652,7

4.910,5

5.138,5

5.382,2

5.627,3

55,7 4.367,1 159,9 159,9 14,8

59,9

61,8 4.788,4 188,4 188,4 9,1

82,6 5.000,5 189,1 189,1 2,4

85,7 5.205,3 216,3 216,3 4,9

90,2

157,6

256,1

-9,8

47,6

136,1

4.850,2

5.083,1

5.291,0

5.047,7

5.304,8

5.549,7

-30,2 57,3

-97.6 -0,1

-196.1 -88,6

0,0

154,8 97,5 0,0 0,0 12,5 0,0 100,0 152,0

111,6 111,7 0,0 0,0 12,5 0,0 110,0 240,3

50,1 138,7 0,0 0,0 12,5 0,0 120,0 341,8

26,7 -43,3 4.422,8

4.581,0 172,1 172,1 113,9 16,4 4.640,9

4.588,3 33,3 57,5 0,0 153,0 95,5 0,0 0,0 24,0 21,8 70,0 82,4

4.859,6 -53,9 31,1 0,0 152,3 121,2 0,0 0,0 12,5 0,0 97,5 173,8

9.565,6 10.522,2 11.385,0 12.250,2 13.230,3 0,9

1,7

1,3

2,0

2,6

159

4. JAVNI DUG U BOSNI I HERCEGOVINI Ukupan dug Bosne i Hercegovine je jedan od važnih elemenata za ocjenu kreditnog rejtinga. Kako je vanjski dug Bosne i Hercegovine zakonski definisan i praktično osiguran u dijelu servisiranja istog iz državnog budžeta iz fiskalnih izvora koji se prenose sa jedinstvenog računa za prikupljanje indirektnih poreza, ostaje neriješeno pitanje unutrašnjeg duga na način da obezbijedi makroekonomsku stabilnost i fiskalnu održivost. Grafikon br .20

Struktura javnog duga

Ukupan javni dug

Vanjski dug

Unutrašnji dug

Restitucija

160

Prikaz obima javnog duga u milionima KM - tabelarano i grafički Tabela br.15

Ukupan dug (nominalno)

10.545,70

Unutrašnji dug (pozitivni propisi)

4.824,70

Vanjski dug (Stanje 31.12.2005., Ministarstvo fin. i trezora BiH)

4.257,00

Restitucija (procjena Ekonomskog instituta u Sarajevu)

1.464,00

Grafikon br..21

Ukupan dug (nominalno) 12.000,00 10.000,00 8.000,00 6.000,00 4.000,00 2.000,00 0,00

Unutrašnji dug (pozitivni propisi)

Vanjski dug (Stanje 31.12.2005., Ministarstvo fin. i trezora BiH) Restitucija (procjena Ekonomskog instituta u Sarajevu)

161

U konkretnom slučaju na primjeru Bosne i Hercegovine teško je mjeriti teret duga na meñugeneracijskoj razini. Prvo, teško je teret definisati. Drugo, teško je taj teret mjeriti sa gubitkom koji se stavlja u odnos pojedinim oblikom potraživanja: bez obzira da li to bile neisplaćene penzije ili pak potraživanje za otuñeno sredstvo ili finansijsku aktivu. Vanredne situacije kao što su ratovi i poplave stavljaju u dilemu nosioce ekonomske politike da li treba povećati poreze ili se zadužiti. Kako odlučiti izmeñu duga i poreza je osnovno pitanje kojim se bavi teorija javnih finansija. Postoje stanovišta koji smatraju da je odlučivanje izmeñu duga i poreza moralno pitanje. S obzirom u kojim se uvjetima problematizira unutrašnji dug u Bosni i Hercegovini on je i političko pitanje koje izaziva pozornost različitih političkih opcija na principu pozicije i opozicije bez stvarnih ekonomskih kriterija. Restrukturiranja duga u Bosni i Hercegovini pratila je i odluka iz aprila 2005. godine koja je propisala da rok dospjeća obveznica ne smije premašiti 15 godina i da on treba da donese „fer“ kamatu. Sud je naložio da se donese zakon kojim se harmonizira entiteski pristup staroj deviznoj štednji. Prema Maastricht kriterijima gornji limit za ukupan dug jedne zemlje je 60% GDP što podrazumjeva upravljanjem dugom na razini Bosne i Hercegovine. Pitanje servisiranja duga nameće i dodatno ograničenje koje je vezano za prihode u prethodnoj fiskalnoj godini, koje iznosi 18% .45 Ovo predstavlja dodatno ograničenje za novo zaduženje u cilju fiskalne održivosti i vezanosti za obavezu uravnoteženja budžeta na svim razinama vlasti kao pretpostavke makroekonomske stabilnosti: stabilnost valute, inflacija, zaposlenost, rast GDP.a. Unutrašnji dug u periodu od uspostavljanja Dejtonskog mirovnog sporazuma do danas nije cjelovito definisan. U kontekstu Stand-by aranžmana sa Meñunarodnim monetarnim fondom Bosna i Hercegovina je preuzela obavezu da pripremi sveobuhvatnu strategiju za izmirenje obaveza po osnovu unutrašnjeg duga. Unutrašnji dug Bosne i Hercegovini rezultira iz domaćih potraživanja i kao takav predstavlja prepreku za investicije i razvoj. Glavni cilj upravljanja javnim dugom je finansiranje budžetskih deficita i kapitalnih projekata; minimiziranje troškova zaduživanja i redovna otplata u toku srednjoročnog i 45

Ograničenje koje se uspostavlja zakonom na razini od 18% konsolidovanih prihode, u prethodnoj fiskalnoj godini, entitetski nivoa vlasti, na koje se alocira dug; primjenjuje se kriterij „ ukoliko u vrijeme zaduživanja iznos servisiranja duga za ukupan unutrašnji i vanjski dug i garancije koji dospjevaju u svakoj narednoj godini, uključujući i servisiranje za predloženo novo zaduživanje i sve zajmove za koje su izdate garancije“.

162

dugoročnog razdoblja. Država kao što je Bosna i Hercegovina dugoročno mora voditi računa da upravljanje dugom osigura voñenje monetarne politike i razvoj sopstvenog finansijskog tržišta. Kvalitetnim upravljanjem javnim dugom obezbjeñuju se preduslovi za minimiziranje troškova zaduženja. Ekonomske implikacije duga se posmatraju sa stanovišta budućih privrednih kretanja tj. njegov refundiranja; a pitanje može li se otplatitii i kako kamata utiče na privredu i kako otplata utiče na likvidnost privrede. Porez nametnut za plaćanje kamate i otplate je opterećenje za privredu. To je ustvari mrtvi teret oporezivanja koji opterećuje privredu. Svako novo zaduživanje mora se posmatrati u kontekstu odnosa poreznih prihoda prema društvenom proizvodu. Nagomilavanje dugova, kao što je to slučaj u Bosni i Hercegovini, za vrijeme rata može dovesti do fiskalnog sloma. Ti slučajevi su poznati nakon oba svjetska rata. U konkretnom slučaju se mora voditi računa da porast duga bude u stalnoj srazmjeri sa rastom društvenog proizvoda, pri čemu se mora voditi računa o njegovim imlikacijama na monetarno – kreditnu politiku, na stopu štednje i rast.

4. 1. Unutrašnji dug BiH Zakon o utvrñivanju i načinu izmirivanja unutrašnjeg duga u BiH46 je trenutno razrješeno pitanje unutrašnjeg duga institucija BiH. Takoñe je država Bosna i Hercegovina sve meñunarodne obaveze prenijela na entitete. To se direktno ugovorili. Entiteti su u skladu sa zakonom dužni dostaviti državi podatke o direktnom ino – zaduženju iako država nema direktnih obaveza za servisiranje po istom. Država Bosna i Hercegovina je donijela Zakon o zaduženju, dugu i garancijama Bosne i Hercegovine .47 Donošenjem Zakona sa novim rješenjima definirano je ukupno ograničenje na nova zaduženja svih nivoa vlasti u cilju osiguranja fiskalne održivosti i makroekonomske stabilnosti Bosne i Hercegovine. Donošenjem zakona na nivou entiteta uspostavljaju se limiti zaduženja u smislu da servisiranje unutarnjeg i vanjskog duga, uključujući i obaveze po novim kreditima ne mogu preći 18 % prihoda ostvarenih u prethodnoj fiskalnoj godini.

Službeni glasnik BiH broj 44/2004. godine. Službeni glasnik broj 52/2005. godine, koji je osnova da se pitanje unutrašnjeg i vanjskog duga uredi na isti način, te da entiteti donesu svoje Zakone i da zamijene više posebnih propisa. 47

163

Iako novi koncept zaduženja ostavlja još prostora za zaduživanjem, visina zaduženosti zavisiti će od uslova kredita u ročnosti i kamatnoj stopi. U svakom slučaju na bazi ovakvih zakonskih rješenja biće moguće utvrditi okvir za nova zaduženja u Bosni i Hercegovini za svaku narednu godinu i njihovu raspodjelu izmeñu entiteta i Distrikta Brčko. Pitanje obuhvata javnog duga nije metodološke naravi nego i suštinske. Pored ključnih informacija o zaduženosti budžeta i budžetskih fondova

bilo bi potrebno uključiti i

zaduživanje javnih preduzeća i nefinansijskih institucija u vlasništvu države. Dijelom je ova materija razješena zakonskom materijom o budžetima. Meñutim, i dalje ostaje pitanje sastavljanje konsolidovanih bilansa i sistema izvještavanja na svim razinama vlasti.Upravo ključni problem je kontrola novčanih tokova kao pretpostavku fiskalne discipline. U svakom slučaju primjena Zakona o utvrñivanju i načinu izmirivanja unutrašnjeg duga u BiH predstavlja preduslov da se uspostavi sistem upravljanja budžetima sa stanovišta likvidnosti i javnog duga. U principu stvaranje obaveza vodi povećanju nivoa duga. Promjene koje treba očekivati u dijelu prenosa nadležnosti na pojedine razine vlasti : prije svega na državu i lokalne zajednice, bitno bi moglo uticati na finansijske tokove. Takoñe izmjene u sistemu oporezivanja i raspodjele javnih prihoda mogu promijeniti finansijske tokove. Institucionalna izgrañenost na razini države mogla bi ojačati poziciju Ministarstva finansijs Bosne i Hercegovine koje bi supstituiralo postojeće Fiskalno vijeće i preuzelo direktnu nadležnost nad institucijma carinske i poreske administracije. Nakon toga primarni problem u budžetskom sistemu Bosne i Hercegovine bio bi na cjelovitom uvidu u finansijske pozicije države i izgradnja sistema procjena i analize obaveza. Istovremeno to bi značilo stvaranja prostora za primjenu Zakona o investiranju javnih sredstava, na koji način bi se obezbijedilo plasiranje viška budžetskih srdstava na novčano tržište.

Ključno pitanje je u slijedećem, kako: •

Upravljati novčanim potencijalom budžeta,

•

Povećati likvidnost budžeta;

•

Plasman budžetskih viškova;

•

Konsolidirati i upravljati vanbudžetskim fondovima: Penzioni fond i Fondovi zdravstvene zaštite,

•

Kontrolisati zaduženja lokalnih zajednica;

•

Pratiti zaduživanje javnih preduzeća i ustanova .

164

Centralno mjesto u upravljanju javnim dugom trebalo bi biti Ministarstvo finansija Bosne i Hercegovine koje bi trebalo ponuditi, na bazi zakonskih rješenja, strategiju zaduživanja, dinamiku zaduživanja i preuzeti sistem upravljanja dugom. Pretpostavka ovakvom rješenju svakako je u postojanju makroekonomske politike na razini države: fiskalne i monetarne politike i približavanje iste standardima zemalja Evropske unije. Tabela br.16

Uporedni pregled obaveza prema zakonima entiteta i Distikta Vrsta obaveza

Zakonski iznosi (milioni KM)

Struktura obaveza

Mil. KM

Ukupna -Bosna i Hercegovina

4.824,70

- nominalna vrijednosti

Opće obaveze

1.345,70

Devizna štednja

1.979,00

Potraživanja-ratni

1.500,00

period Fedracija BiH

2.968,90

Opće obaveze

958,90

Devizna štednja

1.110,00

Potraživanja-ratni

900,00

period Republika Srpska

1.761,70

Opće obaveze

386,80

Devizna štednja

774.9

Potraživanja-ratni

600,00

period Brčko Distrikt Brčko Dsitrikt

94,00 94,00

Izvor: Procjena stanja nakon uzimanja u obzir otpisa, isplata u periodu 2004.-2006., te analize dosadašnjeg proseca verifikacije; Ekonomski fakultet u Sarajevu, 2007. godine.

165

Unutrašnji javni dug je iskazan u domaćoj valuti u valutnom sistemu koji obezbjeñuje konvertibilnost u stranoj valuti potrebno je posmatrati u skladu sa razvojem sistema upravljanja unutrašnjeg duga kroz prilagoñavanje strukture dospjeća. Duži period dospjeća smanjuje potrebu refinansiranja; s toga je prihvatljiva prosječna granica dospjeća. U konkretnom slučaju na primjeru Bosne i Hercegovine postoji kombinacija ovog pristupa. Naime, usvojeni koncept restrukturiranja obaveza iz 2004. godine koje su iskazivane u 200 % GDP smanjene su na neto sadašnju vrijednost od 20% GDP. Neke obaveze su izvršene, ili će biti izvršene u gotovini, dok je najveći dio obaveza je će biti izmiren obveznicama s niskom kamatnom stopom i sa rokom dospjeća do 50 godina. Dužina roka otplate kombinovana sa programiranim suficitom od 1% osigurava fiskalnu održivost. Kako u strukturi unutrašnjeg duga najveće učešće ima stara devizna štednja pitanje dužine otplate kod ovog oblika potraživanja je ekonomski i politički najosjetljivije i zahtjeva poseban tretman i realnu procjenu na bazi proračuna koji se temelji na realnim izvorima i troškovima korištenja istih.

4.2. Vanjski dug BiH Prema podacima Ministarstva finansija i trezora BiH vanjski dug BiH na dan 31. decembra 2005. godine je iznosio 4.258 miliona KM. Od toga iznosa na F BiH se odnosilo 2.737 mil, a na RS 1.521 miliona KM.48 Više od polovine vanjskog duga BiH na pomenuti datum (oko 54%) predstavljalo je kreditnu obavezu prema Svjetskoj banci, nešto više od jedne petine (oko 23%) je kredit vlada zemalja članica Pariškog kluba, dok preostalih oko 23% otpada na Londonski klub, Evropsku investicijsku banku, Evropsku banku za obnovu i razvoj, Evropsku komisiju i dr. Dospjele obaveze po osnovu vanjskog duga BiH se redovno otplaćuju.49 To je regulirano Zakonom o zaduživanju, dugu i garancijama BiH (Sl. glasnik BiH, br. 52/05) kojim se vanjski dug kao dio javnog duga definira kao obaveza države prvog reda. Zanimljiva je i struktura ukupnog vanjskog duga BiH po vremenu njegovog nastajanja. Vremenska tačka razgraničenja je 02. april 1992. godine do koga datuma je BiH

Vanjski dug BiH proizilazi iz ugovorenih kredita koji su 31. decembra 2005. godine iznosili 6.312 mil. KM. Razliku izmeñu ugovorenih kredita i vanjskog duga predstavlja iznos neangažiranih kredita (1.320 mil KM) i iznos otplaćene glavnice (734 mil. KM). 49

Otplate vanjskog duga za 2005. godinu iznosila je 230,46 miliona KM.: 62% otplata glavnice i 38% su kamate, bankarska provizija i drugi troškovi

166

morala preuzeti zatečene meñunarodne finansijske obaveze kao preduslov za pristupanje MMF-u i Svjetskoj banci. Do tada stvoreni dugovi prema inopovjeriocima se zovu stari dugovi (kao stara devizna štednja),50 a dugovi nastali poslije 14. 12. 1995. godine se kategoriziraju kao novi dugovi. Stari dug, naime, pokazuje tendenciju pada apsolutnih iznosa, a novi dug postupno raste sa tendencijom da se povećava u apsolutnom i relativnom iznosu. Struktura potrošnje po osnovu novog vanjskog zaduženja je: •

javna potrošnju 42%),

•

investirano u infrastrukturu 40%,

•

u privredne djelatnosti. 18%.

Kamatna sopa na stari dug je oko 3,5%, a na novi oko 2,15%. Prosječna kamatna stopa na ukupan dug je 2,75%. Stepen zaduženosti zemlje odnosno održivosti vanjskog duga se mjeri odnosom iznosa vanjskog duga i BDP. Za 2005. godinu udio vanjskog duga u BDP je iznosio oko 30%. Po tome bi se BiH mogla tretirati kao relativno nisko zadužena zemlja. U odnosu na veći broj zemalja iz okruženj zadužena

samo Albanija

ima nizu stopu

zaduženosti, 22%, nešto veće zaduženije od BiH je Rumunije (31%) i Rusije (33%). Prema ovom standardu Estonija je zadužena na nivou od 89% BDP, Hrvatska 82%, Mañarska 70% . No, našoj zemlji daleko veći problem predstavlja iznos unutrašnjeg duga posebno zbog toga što još uvijek nije precizno identificiran niti je poznata koncepcija njegovog rješenja. Iz tabelarnog pregleda stanja bosanskohercegovačke ekonomije može se zaključiti da su najveći problemi u realnom sektoru ekonomije: BDP, nezaposlenost, platni bilans, strane investicije.

Stari dugovi su dijelom otpisani, ustanovljeni novi uslovi otplate i reprogramirani.

167

Tabela br.17

Ključni ekonomski indikatori Bosne i Hercegovine 2000-2005 51 INDIKATORI

Nominalni BDP (miliona KM) Rast realnog BDP-a, % Stopa inflacije, godišnji prosjek Stopa nezaposlenosti, zvanična statistika Stopa nezaposlenosti, sa sivom ekonomijom Potrošnja konsolidovane vlade Bilans budžeta, % BDP-a Trgovinski bilans, % BDP-a Bilans tekućeg računa, % BDP-a

Vanjski javni dug, % BDP-a FDI, % BDP-a

2000

2001

2002

2003

2004

2005

10.050 10.960 11.650 12.303 13.497 14.750 5,5 4,5 5,5 3,0 6,0 5,5 4,8 3,1 0,4 0,6 0,4 3,6 39,7 40,3 40,9 42,0 43,2 44,6 -

22,9

21,1

19,6

63,5 - 7,0 -58,4 - 8,4

55,5 - 3,3 - 59,0 - 14,7

56,4 - 0,2 - 59,2 - 21,0

54,3 0,9 - 58,4 - 23,0

52,6 1,8 - 53,3 - 20,8

53,1 - 53,1 - 22,5

48,2

40,1

35,5

32,3

30,6

3,2

2,6

4,1

4,5

5,2

Bruto domaća proizvodnja još uvijek je niska i ima stopu rasta realnog od oko 5 %. Nezaposlenost je izuzetno visoka i ima trend povećanja. Prisutna je velika neravnoteža vanjskog sektora, odnosno visok deficit u tekućem i trgovinskom računu platnog bilansa. Javna potrošnja još uvijek je visoka i iznosi preko 50 % visine BDP-a .

Centralna banka BiH, Godišnji izvještaj 2005. godine.

168

4.3. Restitucija Vraćanje ranije oduzete imovine njihovim vlasnicima predstavlja poseban finasijske problem i pitanje političke i moralne vrste. BiH još nije definirala pristup rješavanju ovog problema. Formirana je Komisija za restituciju na nivou BiH još 2004. godine. Fizička i pravna lica su pozvana da dostave svoje zahtjeve za povratom imovine koja je pod restitucijom. Bez obzira na mogući jedinstven pristup rješenju restitucije u BiH još je neizvjesno da li će ona biti provedena na isti način u cijeloj zemlji. Prema anketi koju je provela Komisija za restituciju zahtjevi za povrat imovine podneseni su od strane 375.000 potražilaca u grubo procijenjenoj vrijednosti od 55,8 mlrd KM. U Studiji

se pretpostavlja da će se vrijednost

imovine pod restitucijom svesti na dvije trećine navedenog iznosa, tj. na oko 37,2 mlrd KM. To je izrazito visok dug u odnosu na ekonomsku i finansijsku snagu BiH . 53

Tri su moguća rješenja: •

naturalni povrat

•

zamjenska restitucija i

•

finansijska (novčana) restitucija.

U studiji se predlaže da se povrat imovine u nekoj od navedenih formi izvrši u vremenu od 2013. do 2028. godine. Preferira se povrat imovine u naturalnom obliku kao osnovni vid rješavanja problema restitucije. Finansijska restitucija, dakle isplata vrijednosti oduzete imovine u novcu, procjenjuje se na iznos od 1.464 miliona KM glavnice.54 Sredstva bi za ove potrebe osigurali entiteti i Distrikt Brčko

Ekonomski institut Sarajevo: "Studija izvodljivosti restitcije u BiH”, Sarajevo, juli 2006. godine. Na F BiH od procijenjenog iznosa odnosi se nešto manje od 60% na RS oko 40% i na DB oko 0,5%. 54 U Studiji Svjetske banke (PEIR) se pretpostavlja da će izmirenje obaveza po osnovu restitucije početi u 2007. godini. Sugerira se samo novčana kompenzacija u vrijednosti od 2% neto sadašnje vrijednosti BDP što je za oko dva puta manje od procjene date u Studiji. 53

169

OSMO POGLAVLJE

PORESKI SISTEM BOSNE I HERCEGOVINE 1. Sistem indirektnog oporezivanja 1.1. Porez na dodatnu vrijednost - PDV 1.2. Raspodjela indirektnih poreza 1.3. Tehnika (elementi) oporezivanja u sistemu PDV-a u Bosni i Hercegovini 1.3.1. Porezni obveznik 1.3.2. Obračun PDV-a 1.3.3. Oslobañanje od obračuna i plaćanja PDV-a 1.3.4. Plaćanje poreza 1.3.5. Elementi kalkulacije za prodajnu cijenu 1.3.6. Poreska evidencija 1.3.7. Faktura kao ključni dokument u sistemu PDV-a 1.3.8. Poreska osnovica 1.3.9. Poreska stopa

2. Sistem direktnih poreza 2.1. Porez na dohodak 2.1.1. Poreski obveznik 2.1.2. Poreska osnovica 2.1.3. Poreska stopa 2.1.4. Postupak utvrñivanja i naplate poreza na dohodak 2.1.4.1. Utvrñivanje akontacije poreza na dohodak od nesamostalne djelatnosti 2.1.4.2. Utvrñivanje akontacije poreza na dohodak od samostalne djelatnosti 2.1.4.3. Utvrñivanje akontacije poreza na dohodak od imovine i imovinskih prava 2.1.4.4. Utvrñivanje akontacije poreza na dohodak od ulaganja kapitala 2.1.4.5. Utvrñivanje akontacije poreza na dohodak od nagradnih igri i igara na sreću 2.2. Porez na dobit 2.2.1. Poreska osnovica 2.2.2. Poreska stopa

170

1. SISTEM INDIREKTNOG OPOREZIVANJA Opšta ocjena stanja u poreskom sistemu Bosne i Hercegovine je: •

da su poreski prihodi dominantni u poreskoj strukturi;

•

da su carine kao poreski prihod entiteta i države gube fiskalni karakter;

•

da je relativno visoko odstupanje od ciljeva poreske politike u dijelu poreza i carina.

„Pod poreskim sustavom ovdje se podrazumjevaju svi oblici javnih prihoda nametnuti autoritetom države, uključujući i sve doprinose na plaće i iz plaća“ 55 Prema Božidaru Jelčiću „ Porezni sustav savremenih država više nalikuje poreznom labirintu, u kojem se zaintereresovani teško snalaze – posebno poreski obveznici, negoli jednoj cjelini skladno povezanih dijelova „ . Ocjenu skladnosti sistema profesor Jelčić veoma plastično predstavlja u komparaciji sa buketom cvijeća „ On nalikuje na buketu raznovrsnog cvjeća ( porezi), ali bez prepoznatljivog mirisa„56. Ako bi ovome dodali često kazane riječi nosiocima poreske politike, koji se bave pitanjem „Kako očerupati ćurku a da ona što manje gače“ ili pak riječima„ Da je sakupljanje poreza slično poteškoćama kod sabiranja rasutog perja“, tada se dobija sva jednostavnost ali i složenost poreskog sistema koji ponekad može nalikovati i „ poreskoj prašumi“. Stalno smo svjetoci „sizifovskog“ napora države da postojeći poreski sistem približi racionalnom sistemu. Težak put od incijativa do promjena u poreskom sistemu je donekle razumljiv jer svi žele da iznesu svoj sud: praktičari i teoretičari poreskog sistema; poslodavci i sindikalci; političari i grañani i svi drugi koji su zainteresovani ili imaju neki od razloga da nešto promijene u sistemu oporezivanja.

55 56

Jurković Pero: Javne finansije, Masmedia, Zagreb, 2002. godine, str. 304 Jelčić Božidar : Finansijsko pravo i finansijska znanost“ Informator, Zagreb, 1998. godina, strana

220.

171

Grafikon br.22

Prihodi od poreza u periodu 2001 – 2005 godina

Ukupni prihodi od poreza u mil KM 7000 6000 5000

2001 2002

4000

2003 2004 2005

3000 2000 1000 0 BiH

FBiH

Izvor: Odjeljenje za makroekonomsku analizu Upravnog odbora Uprave za indirektno oporezivanje BiH

1. 1. Porez na dodatnu vrijednost - PDV PDV, u sistemu poreza na potrošnju, se temelji na osnovnim principima: •

primjenu najšire poreske osnovice;

•

što manji broj izuzeća,

•

jedna poreska stopa.

Prihvatljivost ovog poreskog oblika je relativno zadovoljavajuća jer je u osnovi indirektni porez koji se plaća u potrošnji. Ono što ga čini nepovoljnim je u socijalnom djelovanju poreza. Tendencija tranzicije sistema i njegove harmonizacije je na strani svefaznog poreza na promet. Predstavnici poreskih oblika koji je u primjeni je jednofazni porez na promet u fazi trgovine na malo i porez na dodatnu vrijednost ( PDV). Prednost je u PDV kao opštem porezu na promet. Iskustva koja postoje pokazala su da zamjerke na ovaj metod poreskog oblika nisu sa ekonomskog i finansijskog stanovišta. Više se primjedbe odnose na njegovu regresivnost, postojanje jedne ili više stopa i uticaj na privredni rast. Dileme bi se mogle iskazati u odabiru poreske osnovice i poreske stope. Prednosti ovakvog pristupa u odnosu na postojeći tarifni sistem su u ekonomskim motivima. Manji stepen evazije poreza bi kompezirao smanjenje poreskog opterećenja, dok bi se negativni efekti po

172

osnovu regresivnosti PDV mogle biti korigovane po osnovu izdataka za socijalne transfere. To se posebno odnosi na izdatke za hranu i nižim cijenama sa promijenjenim poreskim opterećenjem. Povećani troškovi poreske uprave koji su višestruki kada se uvodi sistem većeg broja stopa bi trebali snažan argumenti za jednu opštu stopu.

Glavni argumenti za prelazak na PDV su: •

teže se zakonski i nezakonski izbjegava;

•

niži su troškovi ubiranja poreza – jeftinoća u odnosu: trošak naspram prihoda,

•

više odgovara složenoj strukturi državne zajednice i razvoja fiskalnog federalizma,

•

postiče uspostavljanja jedinstva ekonomskog prostora države i primjenu mjera makroekonomske politike;

•

eliminiše dvostruko oporezivanje,

•

uspostavlja pravilniji oblik raspodjele dohotka,

•

uspostavlja efikasniji sistem poreske uprave,

•

postiče razvoj računovodstvene prakse.

Prelazak na sistem PDV u Bosni i Hercegovini nije bio limitiran objektivnim kriterijima, nego naprotiv predstavlja izraz trenutka i spremnosti da se reformiše poreski sistem. Naime, različiti poreski sistemi bili bi stalna prepreka punom ostvarivanju ciljeva Evropske unije koji se zasnivaju na slobodama kretanja ljudi, dobara, usluga i kapitala kao preduslova uspješnog djelovanja jedinstvenog ekonomskog prostora. S toga i regulacija unutrašnjeg tržišta u dijelu indirektnih poreza odnosi se na porez na dodatnu vrijednost, kao i na posebne poreze / trošarine ili akcize). Uvoñenje poreza na dodatnu vrijednost i regulacija sistema trošarina na nivou države Bosne i Hercegovine, uz prateću institucionalnu izgradnju Uprave za indirektno oporezivanje Bosne i Hercegovine, predstavlja put ka izgradnji fiskalne suverenosti Bosne i Hercegovine uz poštovanje sistem fiskalnog federalizma kao obilježja složenih državnih struktura.

173

Grafikon br.23

Struktura indirektnih poreza

Izvor podataka: Uprava za indirektno oporezivanje, Bilten broj 2o.

Grafikon br.24

Promjene u strukturi naplate indirektnih poreza

Izvor podataka: Uprava za indirektno oporezivanje, Bilten broj 2o.

Efikasna fiskalna politika podrazumijeva izgradnju političkog i institucionalnog okvira za zdravo fiskalno upravljanje. U Bosni i Hercegovini nedostatak političke i institucionalne infrastrukture komplicira razvoj fiskalnog okvira koji bi bio održiv u dugom roku. Stoga se kao jedan od prioritetnih ciljeva reformi u BiH u budućem periodu nameće i potreba izgradnje političke i institucionale strukture za efikasno fiskalno upravljanje na makro nivou.

174

Poznato je da je koncept PDV-a u BiH, gotovo u cjelini, baziran na preporukama Šeste direktive EU. Jedino značajnije odstupanje od te Direktive predstavlja visina propisanog praga ulaska tzv. malih preduzetnika u sistem PDV-a U svim ostalim dijelovima, PDV u BiH, dosljedno slijedi preporuke Šeste direktive EU. Najčešće razlike izmeñu sistema PDV-a BiH i drugih zemalja temelje se na dva osnovna pitanja : •

Da li uvesti PDV sa jednom ili više poreskih stopa.

•

Koje proizvode i usluge treba osloboditi od plaćanja PDV-a, i da li uvesti nultu poresku stopu .

Zašto je najbolji PDV sa jednom stopom je dato u slijedećim odgovorima 57:

Pojam regresivnosti teško je jednoznačno definirati. Ovakav pristup proizilazi iz promatranja dohotka u cijelom životnom toku, a ne samo godišnji dohodak, tada i koncept regresivnosti ostaje upitan. PDV opterećuje ravnomjerno sve dohotke koji pojedinac stiče tokom cijelog života.

Veoma teško je egzaktno odrediti veličinu regresivnosti. Postojanje drugih poreskih oblika kao što su posebni porezi (akcize) i progresivno oporezivanje dohotka kao i sistem socijalnih pomoći umanjuje efekat regresivnosti.

Regresivnost PDV –a nije efikasno za smanjenje socijalnih razlika. Ovaj pristup se odnosi na pojedine oblike potrošnje koji se više troše ili pak prestavljaju potrošnju onih sa višim dohocima: primjer hrane i knjiga. Upitne su odredbe da se PDV-e obračunava po stopi nula za isporuke: hljeba, mlijeka, ulja, masti, dnevne štampe i slično.

Newsletter broj 4. 2000. godine, Institut za javne finansije, Zagreb, strana 22.

175

Uvoñenje više stopa stvara probleme razvrstavanja proizvoda i komplicira i poresku administraciju. Pitanje je kako razvrstati pojedine proizvode koji se po karakteru mogu razvrstati u više stopa.

Evazija poreza kod definiranja proizvoda u koju kategoriju oporezivanja se mogu svrstati. Svi će težiti da primjene nižu stopu.

Povećani administrativni troškovi ubiranja poreza. Složenije poreske prijave: iskustveno je dokazano da se sa dvije stope administracija povećava pet puta, a sa tri stope na deset puta. 58

Niže stope nisu sigurnost nižoj cijeni. Cijene se formiraju na osnovu ponude i tražnje .

Različite stope iskrivljuju sklonost potrošnji. U sistemu jedne stope potrošači prilagoñavaju svoju potrošnju vlastitim sklonostima.

Niže stope imaju uticaj na finansijske efekte oporezivanja. Upravo finansijska izdašnost ovog poreskog oblika i smanjenje evazije su osnovni argumenti za primjenu jedne stope PDV-a.

Evropska unija teži manjem broju stopa PDV-a. Evropska Unija teži manjem broju stopa PDV-a i svojim članicama preporučuje dvije stope (opću od 15 % i sniženu stopu ali ne nižu od 5 %). Od starih zemalja članica EU jedino Danska ima jednostopni sistem PDV-a. a uz primjenu nulte stope, dok sve ostale zemlje primjenjuju višestopni sistem.

Izvještaj MMF, Vito Tanzi, 1993. godina.

176

Mjere ublažavanja regresivnih učinaka u sistemu PDV-a se ogledaju u : •

unutar sistema PDV-a,

•

unutar sistema PDV i izvan sistema PDV-a,

•

izvan sistema PDV-a .

Postavlja se osnovno pitanje:Da li pitanje regresivnosti PDV-a treba riješiti preko samog PDV-a ? Ova pojava u ekonomskoj teoriji poznata je kao regresivni učinak koji ne vodi računa o vertikalnoj pravednosti raspodjele poreskog tereta već uništava i horizontalnu pravednost. Najnaglašenija kritika PDV-a, a posebno jednostopnog sistema PDV-a, je što raspreñuje poreski teret regresivno jer udio potrošnje pada kako dohodak raste i obrnuto. Posljedica regresivnosti je što razrez po ujednačenoj poreskoj stopi teže pogaña siromašne nego bogate U stručnim raspravama n e postoji saglasnost o optimalnoj poreskoj stopi. Osnovni razlozi ovakvom pristupu su što: •

poreska osnovica je takva da se smanjuje potrošačka snaga privatnih osoba;

•

fiskalni razlozi su odlučujući kod zemalja sa stabilnim političkim i socijalnim prilikama;

•

zemlje u razvoju imaju snažni uticaj političkih i socijalnih faktora.

. Ilustracija sistema obračuna PDV-a

pojednostavljuje cjelokupni sistem i čini ga

jednostavnim i logičnim. Sa stanovišta poreske prakse princip PDV-a je savršenstvo efikasnog sistema ubiranja prihoda .

177

Grafikon br.25

Sistem obračuna PDV-a U v o z n ik

P r o iz v o ñ a č

U vezeno 1000 K M P D V 1 7 % 1 7 0 K M p la ć e n o p r i u v o z u

R ačun nabave 1000 K M U la z n i p o r e z 170 K M

P r o d a ja 1 0 0 0 + 2 0 0 (2 0 % m a rž a )= 1 2 0 0 K M 1 2 0 0 + 2 0 4 (1 7 % P D V )= 1 4 0 4 K M

P r o d a ja 1 0 0 0 + 2 0 0 (2 0 % m a rž a)= 1 2 0 0 K M 1 2 0 0 + 2 0 4 (1 7 % P D V )= 1 4 0 4 K M

U la z n i p o r e z = 1 7 0 K M Z a u p l a tu 2 0 4 K M - 1 7 0 K M = 3 4 K M

V e le p r o d a j a R ačun nabave 1200 K M U la z n i p o r e z 204 K M

1 7 0 p ri u v o z u

3 4 p r i p r v o j p r o d a ji

P r o d a ja 1 2 0 0 + 2 4 0 (2 0 % m a rž a )= 1 4 4 0 K M 1 4 4 0 + 2 4 5 (1 7 % P D V )= 1 6 8 5 K M U la z n i p o r e z = 2 0 4 K M Z a u p l a tu 2 4 5 K M - 2 0 4 K M = 4 1 K M

4 1 p r i v e le p r o d a ji

M a lo p r o d a j a R ačun nabave 1440 K M U la z n i p o r e z 245 K M P r o d a ja 1 4 4 0 + 3 6 0 (2 5 % m a rž a)= 1 8 0 0 K M 1 8 0 0 + 3 0 6 (1 7 % P D V )= 2 1 0 6 K M U la z n i p o r e z = 1 7 0 K M Z a u p l a tu 3 0 6 K M - 2 4 5 K M = 6 1 K M

K r a jn i P o tr o š a č 2106 K M

6 1 p r i m a lo p r d a ji

170+34+41+61=306 K M 1800 x 17% = 306 K M

178

1.2. Raspodjela indirektnih poreza Raspodjela prikupljenog poreza predstavlja jedno od najtežih pitanja na koje treba naći odgovor. Kako je pitanje mjesta plaćanja vezano za pripadnost uplaćenog poreza budžetu nekog nivoa vlasti, princip bi trebao biti da se javni prihodi troše tamo gdje je i potrošnja nastala. Teret poreza na dodanu vrijednost pada na krajnjeg potrošača i po načelu korisnosti trebao bi da doñe do onog budžetskog nivoa iz kojeg se finansiraju koristi koje ima sam poreski obveznik. Postizanje pravednosti po ovom pitanju je veoma teško i zahtijeva prije svega postizanje političkog dogovora izmeñu svih oragnizacionih nivoa države koji se finansiraju iz poreza na dodanu vrijednost. Prelivanje prihoda od poreza na promet proizvoda i usluga iz jednog entiteta u drugi ili jednog kantona u drugi kanton je već poznato i nikad razriješeno pitanje. Iz raznih interesa samih privrednika, entiteta i kantona dolazi do narušavanja ovog pravila i često nepravednog prelivanja sredstava potrošača sa jednog dijela države u drugi dio. Da bi se riješio ovaj problem možemo razviti tri osnovna načina plaćanj poreza na dodanu vrijednost, i to: •

Plaćanje prema mjestu ostvarivanja dodate vrijednosti ;

•

Plaćanje na jedinstveni račun PDV-a pri državnom trezoru.

Uslov za prihvatanje ovih modela za raspodjelu PDV-a je politički konsenzus izmeñu svih teritorijalnih jedinica u čijoj su nadležnosti porezi na potrošnju.

179

Grafikon br. 26

Ostvarenje i raspodjela neto prihoda Bosne i Hercegovine u 2006. godini (u 000 KM)

O S T V A R E N I P R IH O D I N E T O Z A 2 0 0 6 .G O D IN U 4 .0 1 2

TROŠKOVI D RŽAVE 566

R A S P O L O Ž IV A S R E D S T V A Z A R A S P O D JE LU 3 .4 4 6

F E D E R A C IJ A B IH 2 .2 6 7

V A N JS K I D U G 167

R E P U B L IK A SRPSKA 1 .0 6 4

B R Č K O D IS T R IK T 115

R A S P O L O Ž IV A S R E D S T V A F B iH S A J R 2 .1 0 0

Izvor podataka: Ministarstvo finansija F BiH.

Tabela br.18

Prikaz mjesečne procentualna ( %) raspodjele prihoda Bosne i Hercegovine prema entitetima i Distriktu Brčko u 2006. godine

Januar Februar Mart April Maj Juni Juli August Septembar Oktobar Novembar Decembar

Federacija BiH 65,00% 65,72% 65,72% 65,72% 65,77% 66,72% 65,95% 65,90% 65,90% 65,92% 65,70 % 64,79%

Republika Srpska 30,70% 30,49% 30,49% 30,49% 30,40% 29,79% 31,13% 31,20% 31,20% 30,68% 31,20% 31,51%

Brčko Distrikt 3,70% 3,79% 3,79% 3,79% 3,83% 3,48% 2,93% 2,90% 2,90% 3,40% 3,10% 3,69%

Izvor podataka: Ministarstvo finansija F BiH.

180

Raspodjela javnih prihoda automatizmom koji obezbjeñuje PDV koji se plaća po principu odredišta ili destinacije poznat pod nazivom fakturna metoda ili inidirektna metoda obračuna PDV, najviše se primjenjuje u svim evropskim zemljama. Praktično, ovim metodom obezbijeñeno je da se PDV plaća prema sjedištu pravnog lica – obveznika poreza gdje je i ostvarena dodana vrijednost. S tog gledišta i porez pri uvozu proizvoda plaćao bi se prema sjedištu uvoznika i na taj način bi se izvršila redistribucija poreza po teritorijalnom principu tamo gdje se robe i najviše troše. U normalnoj organizaciji države težnja da se ostvari pravednost u raspodjeli javnih prihoda uspijeva da se postigne na ovaj način. Meñutim, u Bosni i Hercegovini koja nema jedinstvenu legislativu koja reguliše ovu oblast te se kroz regulativu entiteta i Distrikta Brčko stvaraju odreñene povoljnosti u smislu obavljanja uvoznih poslova i u sklopu toga mogao bi da se javi problem koji bi narušio pravednost u raspodjeli javnih prihoda te na taj način prelijevanje prihoda iz jednog entiteta u drugi ili iz jednog kantona u drugi kada je u pitanju Federacija. Drugi razlog jeste postojanje jednog malog broja preduzeća sposobnih za uvoz odreñenih vrsta proizvoda kao što su cigarete, alkohol, nafta i naftni derivati, te bi se samim tim nepravedno prelio dio poreza u ono područje gdje je obavljen najveći uvoz tih proizvoda iako su ti proizvodi u stvarnosti potrošeni na čitavom području Bosne i Hercegovine.Ove anomalije mogle bi da se djelimično otklone regulativom kojom bi se odredili uvoznici na čitavom području Bosne i Hercegovine kako bi se porez ravnomjerno rasporedio. Način plaćanja trebalo bi odrediti tako da se poreska obaveza PDV-a vrši na uplatne račune koji su otvoreni u poslovnim bankama a prema općini u kojoj se nalazi sjedište poreskog obveznika ili se obavlja najveći dio poslovnih aktivnosti. Najprihvatljivija metoda za raspodjelu prikupljenih poreza na dodanu vrijednost u BiH je plaćanje na jedinstven račun PDV-a pri državnom trezoru. PDV se uplaćuje na jedinstveni račun koji bi bio otvoren u nekoj banci i stavljen na raspolaganje državnom trezoru koji bi u skladu sa dogovorenim ključem za raspodjelu PDV-a vršio transfer sredstava na račune budžeta koji su korisnici ovih prihoda.

Kao ključ za raspodjelu prihoda mogli bi biti: •

broj stanovnika,

•

ostvareni porezni prihodi po principu krajnje potrošnje,

•

dodana vrijednost prema statističkim pokazateljima iz prethodne godine.

181

Korištenje broja stanovnika kao kriterija za raspodjelu PDV-a temelje se na činjenici da teret poreza snose krajnji potrošači i da koristi od plaćenog poreza trebaju da imaju oni koji su ih i platili. Ovim kriterijem se zadovoljava i princip pravednosti raspodjele javnih prihoda. Nedostaci korištenja samo ovog kriterija za raspodjelu PDV-a ogledaju se u sledećem: •

ne obuhvata se krajnja potrošnja koja je oporezovana,

•

kupovna moć stanovništva nije ravnomijerno rasporeñena

•

broj stanovnika nije tačno utvrñen nego se procjerna procjena vrši na bazi priraštaja i migracija.

Navedeni argumenti navode nas na uključivanje dodatnih kriterija za korekciju prethodnog kriterija. Ostvarivanje prihoda od poreza na promet proizvoda i usluga po principu krajnje potrošnje može biti korektivni faktor kriterija distribucije stanovništva jer oslikava potrošnju na čitavom području BiH. Njegova nepreciznost se ogleda u tome što je nivo prikupljanja poreza po teritorijalnim jedinicama različit u poreñenju sa iznosom ubranih poreza po stanovniku. Dodana vrijednost po statističkim pokazateljima je dobar kriterij sa teorijskog aspekta, ali je opterećena nedostatcima i rizikom tačnosti iskazivanja dodane vrijednosti prilikom popunjavanja izvještaja kao i ne obuhvatanjem dijela dodane vrijednosti na uvozne proizvode korigovane za izvezene proizvode. Ako polazimo od načela korisnosti, da svako treba imati koristi onoliko koliko je i platio poreza, onda PDV treba biti rasporeñen tako da pripada onoj teritorijalnoj jedinici na kojoj je i uplaćen odnosno tamo gdje žive stanovnici koji snose poreski teret. Iz razloga što poreski teret PDV-a snosi krajnji potrošač koristi od PDV-a trebali bi da imaju i da koriste krajnji potrošači koji su ga i platili.

Odstupanje od ovog kriterija je uzrokovano : •

diskontnim prodajama trgovcima na malo (prodaja za gotovinu),

•

dnevnim migracijama stanovništva iz ruralnog ka urbanom,

•

neravnomjerna raspodjela dohodaka,

•

neravnomjerna zaposlenost.

182

Raspodjela prihoda prema ostvarenju dodane vrijednosti bi se činila adekvatnom i pravednom ako ne uzmemo u obzir da cjelokupna vrijednost uvoza uvećava dodanu vrijednost, a vrijednost izvoza je umanjuje. Administrativno- teritorijalne jedinice koji nemaju uvoznika nego se potrošnja nekih proizvoda podmiruje iz nabavki ili imaju proizvodnju koja ostvaruje izvoz proizvoda, koji je neoporeziv, ostvaruju manju poresku osnovicu i manji priliv poreza. Uključivanje svih kriterija u korekciju u raspodjeli prihoda dolazi se do zaključka da je pravedan način raspodjele po ključu koji se dobija izračunavanjem strukture učešća u ukupno ostvarenim porezima kao prosjek struktura po svakom kriteriju. Projekcije prihoda od indirektnih poreza sa jedinstvenog računa Bosne i Hercegovine i nihova raspodjela data je u slijedećim grafičkim prikazima: Grafikon br.27

Projekcija raspodjele prihoda BiH za 2007. godinu

P R O J E K C IJ A P R IH O D A N E T O Z A 2 0 0 7 .G O D IN U 4 .3 7 6

TR O Š K O V I D R ŽA V E 632

R A S P O L O Ž IV A S R E D S T V A Z A R A S P O D JE LU 3 .7 4 4

F E D E R A C IJ A B IH (6 5 ,2 % ) 2 .4 4 1

V A N JS K I D U G 166

R E P U B L IK A S R P S K A (3 1 ,2 % ) 1 .1 6 8

B R Č K O D IS T R IK T (3 ,6 % ) 135

R A S P O L O Ž IV A S R E D S T V A F B iH S A J R 2 .2 7 5

Izvor podataka: Ministarstvo finansija F BiH

183

Grafikon br.28

Projekcija raspodjele sredstava FBiH sa jedinstvenog računa za 2007.

godinu

Izvor podataka: Ministarstvo finansijs F BiH Grafikon br.29

Projekcija prihoda poreza budžeta u 2007. godini 2 0 0 7 .G O D IN A

P R IH O D I O D IN D IR E K T N IH P O R E Z A S A J R – d e r iv a tn i p r ih o d i

R A S P O L O Ž IV A F E D E R A C IJ J E D IN S T V E N O 2 .2 7

F B iH 3 6 ,2 %

K a n to n i

5 1 ,4 8 %

S R E D S T V A E B iH S A G R A Č U N A 5

O p š tin e 8 ,4 2 %

D ir e k c ije c e s ta 3 ,9 %

S R E D S T V A B U D Ž E T A F B iH S A JR 8 2 3 ,5

U K U P N JO

IZ V O R N I P R IH O D I B U D Ž E T A F E D E R A C IJ E

P O R E Z N A D O B IT I O S T A L I P O R E Z I 5 2 ,0

N E P O R E Z N I P R IH O D I 2 5 4 ,7

U K U P N I IZ V O R N I P R IH O D I B U D Ž E T A F B IH 3 0 6 ,7

P R O J E C IR A N I P R IH O D I 1 .1 3 0 ,2

F IN A N S IR A N J E 2 9 ,0

U K U P N I P R IH O D I I F IN A N S IR A N J E 1 .1 5 9 ,2

Izvor podataka: Ministarstvo finansija F BiH

184

1.3. Tehnika (elementi)

oporezivanja u sistemu PDV-a u Bosni i

Hercegovini Stupanjem na snagu Zakona o porezu na dodatu vrijednost a u smislu prelaska sa sistema obračuna poreza na promet proizvoda i usluga na sistem PDV-a proizašle su i obaveze obveznika poreza na promet proizvoda i usluga da počnu sa pripremnim radnjama Pripreme su se odnosile na organizacione, tehničke i obračunske aktivnosti.

1.3.1. Poreski obveznik

Prema Zakona o PDV-u poreski obveznik je svako lice koje samostalno obavlja privrednu djelatnost kao što su djelatnosti proizvoñača, trgovca ili pružaoca usluga koja se vrši u cilju ostvarivanja prihoda, sva pravna i fizička lica koja su registrovana kod nadležnih sudova ili nadležnih općinski, kantonalnih ili entitetskih organa kao i grañani koji obavljaju djelatnosti oporezive u skladu sa Zakonom o PDV-u. Pravna i fizička lica koja se registruju kod nadležnih organa su najčešće lica registrovana u skladu sa Zakonom o privrednim društvima, Zakonom o obrtu, Zakonom o udruženjima i fondacijama, Zakonom o mikrokreditnim organizacijama. Fizička lica kao obveznici PDV-a su poljoprivrednici čiji katastarski prihod prelazi 15.000,00 KM ili se bave izdavanjem u zakup nekretnina.

Pored nabrojanog obveznikom se smatraju i: •

lice u čije ime i za čiji račun se vrši promet dobara, pružanje usluga ili uvoz dobara;

•

lice koje vrši promet dobara, odnosno pružanje usluga ili uvoz dobara u svoje ime, a za račun drugog lica.

•

država i njeni organi, entitetski organi, organi Distrikta i lokalne samouprave, kao i pravna lica osnovana u skladu sa zakonom s ciljem obavljanja poslova iz djelokruga organa uprave,. ako obavljaju promet dobara i usluga a takav promet dobara i usluga ili transakcije se obavlja kao konkurencija firmama u privatnom vlasništvu.

Državni organi se ne smatraju obveznicima PDV-a ako obavljaju promet dobara i usluga u okviru djelatnosti i transakcija u koje ulaze kao organi uprave.

185

S obzirom da postoje transakcije koje su oporezovane PDV-om koje vrše obveznici i neobveznici PDV-a, zakon je propisao koja lica plaćaju PDV. Ovi slučajevi kada se plaća PDV od strane lica koja nisu obveznici PDV-a su naj češće pri uvozu dobara u BiH.

Zakon o PDV-u reguliše da sljedeća lica podlježu plaćanju PDV: •

obveznici koji vrše promet dobrima ili uslugama na koje se obračunava PDV ;

•

poreski zastupnik koga odredi obveznik koje u Bosni i Hercegovini nema sjedište ni stalnu poslovnu jedinicu, a koje obavlja promet dobara i usluga u Bosni i Hercegovini;

•

primalac usluga nabavljenih prilikom unapreñivanja poslovanja, ako pružalac usluga koji nema sjedište u Bosni i Hercegovini, ne odredi poreskog zastupnika;

•

svako lice koje u fakturi ili drugom dokumentu koji služi kao faktura iskaže PDV, a koje, u skladu s zakonom, nije dužno obračunati i uplatiti PDV ;

•

u slučaju uvoza: primalac dobara, odnosno carinski dužnik utvrñen u skladu s carinskim propisima; i

•

primalac dobara i usluga povezanih sa izgradnjom nepokretne imovine.

•

Zakonom je propisano da svako lice čiji oporezivi promet dobrima ili uslugama i promet dobrima osloboñenim u prethodnoj godini prelazi ili je vjerojatno da će prijeći prag od 50.000 KM dužno je da se registruje kao poreski obveznik. Pri odreñivanju da li je ili nije preñen prag od 50.000 KM, uzima se u obzir i promet povezanih firmi i ostalih subjekata koji su kroz posjedovanje dionica, ili na bilo koji drugi način, pod zajedničkom neposrednom ili posrednom kontrolom. Registrovani obveznici zavode se u jedinstveni registar koji vodi Uprava za indirektno oporezivanje ( UIO), a koji služi u svrhu sprovoñenja Zakona o PDV-u.

Zakon omogućuje

poslovanje stranih firmi u Bosni i Hercegovini, ostavljajući mogućnost da se taj posao obavlja preko ovlaštenih punomoćnika čime postaju solidarno i pojedinačno odgovomi za porez koji se obračunava. Obveznik koji nema sjedište u Bosni i Hercegovini, a koji vrši promet dobara i usluga u Bosni i

186

Hercegovini, registruje se kod poreskog punomoćnika koji ima sjedište u Bosni i Hercegovini. Mali privrednici, tj. pravna i fizička lica koji ne prelaze prag od 50.000 KM i poljoprivrednici čiji katastarski prihod ne prelazi iznos od 15.000 KM mogu da postanu obveznici PDV-a ako podnesu zahtjev UIO i dobiju rješenje o registraciji ; te postaju PDV obveznici narednih pet godina. Zakonom je propisano je da se može izvršiti dobrovoljna registracija obveznika PDVa na zahtjev lica: •

koja vrše iznajmljivanje, poljoprivrednu obradu posjeda ili bilo kojeg njegovog dijela;

•

koje iznajmljuje prostorije, osim ako se te prostorije izdaju za stanovanje

•

koje kupuje i izgrañuje objekte i vrši unapreñenja zemljišta u svrhu prodaje obvezniku

Dobrovoljna registracija za naprijed navedene slučajeve daje se na period od najmanje dvije kalendarske godine.

1.3.2. Obračun PDV-a

Teret za PDV obračunava se i plaća samo na robe i usluge koje su isporučene unutar neke države ili su uvezene u tu državu. Osim toga, vrijeme isporuke je bitno i za odlučivanje o fakturisanju i obračunu PDV-a. Uglavnom je potrebno odrediti razdoblje u kojem će se PDV obračunati i platiti u vezi sa isporukom roba i usluga, ili u kojem razdoblju će se računati poreski kredit (ulazni porez) kod isporuka. Mjesto isporuke kod usluga je mnogo teže odrediti. Kako usluga ne može biti predmet koji možemo fizički opaziti i pogledati, moramo naći neku drugu definiciju o mjestu isporuke usluge. Glavno pravilo je da je isporuka usluge, kako se kaže u Šestoj Direktivi, locirana «tamo gdje je sjedište dobavljača i gdje on obavlja djelatnost ili njegova stalna adresa ili tamo gdje on obično živi». Očigledno, ovaj način nije pravilo za usluge dobivene ili učinjene od inozemnih kupaca. U Šestoj Direktivi, u Članu 9(2)(e), specificirane su usluge (finansijske, usluge osiguranja, reklamne usluge, profesionalna savjetovanja), uglavnom izvoñenje poslova, za koje se smatra da će biti isporučeni u mjesto gdje su izvršene usluge. Ovaj način je dobar za

187

usluge sa nula stopom kod isporuka za inozemnog kupca. Logično je pravilo u ovoj situaciji da se nametne teret na primaoca usluge u inostranstvu, a to je praksa većine država. Sljedeće što odreñuje mjesto isporuke, je odgovor na pitanje kad isporuka dobija mjesto.

Kada je u pitanju roba, vrijeme isporuka nastaje kad je: •

račun za isporuku ispostavljen;

•

roba isporučena;

•

roba stavljena na raspolaganje;

•

roba premještena ili prevezena kupcu:

•

roba plaćena u cjelosti ili djelomično.

Normalno, vrijeme izdavanja računa je najvažniji kriterij, zato što račun ima i datum za koji se svi kasniji dogañaji mogu vezati. Pitanje datuma fakture je zbog toga bitno i većina PDV zakona propisuje da račun mora biti izdan u roku od sedam dana poslije bilo kojeg slučaja prethodno nabrojanog. Osim toga, pravilo je da se u tom roku fakturišu i akontacije naplaćene u tom periodu. Neke zemlje prave izuzeća kod grañevinskih preduzeća kojima se omogućuje da plate PDV na kraju završetka nepokretne imovine, bez obzira na dinamiku plaćanja koja je već bila izvršena. Vrijeme isporuke usluga podrazumijeva vrijeme završetka usluge. Analogno odreñivanju vremena isporuke robe, općenito možemo smatrati da su usluge isporučene kad su fakturisane ili je izvršeno plaćanje.

1.3.3. Oslobañanja od obračuna i plaćanja PDV-a

Prilikom uvoñenja PDV-a mogu biti prihvaćena standardna oslobañanja koja koriste sve zemlje i druga, nestandardna oslobañanja, koja najčešće narušavaju efikasnost PDV-a. Standardna oslobañanja iz Šeste Direktive Evropske unije koje su primijenjene i u centralnim i istočnoevropskim državama možemo svrstati u dvije kategorije: a) Aktivnosti od javnog interesa, kao što je: zdravstvena zaštita, obrazovanje, socijalne i kulturne usluge; b) Ostale aktivnosti vezane uglavnom za: bankarstvo, osiguranje i nepokretnu imovinu . Većina, država oslobañaju sljedeće aktivnosti od javnog interesa:

188

•

bolnice

medicinsko

zbrinjavanje,

profesionalne

medicinske

farmaceutske usluge, zubarske usluge, ljudske organe i krv, usluge hitne pomoći; •

škole ili univerzitetsko školovanje, osposobljavanje edukacijski seminari, privatne škole, sport ili fizički odgoj;

•

poslovi humanitarnog i socijalnog karaktera, uključivši pomoć starim i iznemoglim licima kod kuće, usluge koje se odnose na zaštitu mladih;

•

vjerske ili filozofske institucije, političke organizacije, trgovačka udruženja, udruženja religiozne, patriotske, filozofske, čovjekoljubive ili društvene prirode;

•

kulturne usluge;

•

javne poštanske usluge, osim prijevoza putnika i telekomunikacijskih usluga, javni radio i televizijski oglasi, osim ako su komercijalne prirode.

Oslobañanja za zdravstvo, obrazovanje, humanitarne aktivnosti i kulturu vrše se posredstvom fonda koji posjeduje institucija za vršenje takvih usluga.

Da bi se dodijelio oslobañajući status, ipak, institucija mora funkcionirati na neprofitnoj osnovi. Zapravo, mora funkcionisati na dobrovoljnom voñenju poslova i izvršene usluge moraju biti obračunate prema stvarnoj cijeni i ne praviti konkurenciju komercijalnom sektoru. Uglavnom, religiozne, dobrotvorne i druge koje su označene kao neprofitne institucije, nisu u mogućnosti da koriste oslobañanja za aktivnost koju provode, kao što je prodaja usluga ishrane i drugih, koje konkurišu komercijalnim aktivnostima.

Uglavnom, u EU oslobañanja aktivnosti od javnog interesa imaju stalne provjere kroz vrijeme, i tendencija je da se one ograniče. Ovo je bilo osobito izraženo kod oslobañanja kulturnih usluga, poštanskih usluga i javnih radio i televizija. Sve se više, prihvata onaj pogled koji ove usluge stavlja u konkurentski položaj sa ostalim oblicima oporezivanja zabava, telekomunikacijskih usluga, novina i časopisa. Oslobañanje umanjuje trošak za izvršene usluge od aktivnosti (porez se ne obračunava na osloboñene usluge) i potrošačka cijena opada, ali se smanjuje i poreska osnovica. "Standardna oslobañanja" obuhvataju sljedeće: poštanske usluge, medicinsku zaštitu, zubarsku zaštitu, humanitarni posao, obrazovanje, nekomercijalne aktivnost u neprofitnim

189

organizacijama, kulturne usluge, radio i TV razglase, osiguranje i reosiguranje, zakup nepokretne imovine, financijske usluge, lutrije i kockarnice, naknade na zemlju i grañevine Šestom Direktivom EU osloboñene su slijedeće ostale aktivnosti: •

zemlja kao nekretnina;

•

zgrade i zemlja na kojoj je ona izgrañena, osim kad se kupuje prvi put;

•

lizing i zakup nepokretne imovine, osim za sljedeće: hotelski smještaji, mjesto za odmor ili kampovi, parking prostori, trajno instaliranje opreme i mašina i zakup sefova;

•

financijske transakcije;

•

osiguranje i reosiguranje;

•

kladionice, kockarnice, lutrija i

•

poštanske markice i slične markice.

Pored standardnih oslobañanja, većina zemalja uvodi različite vrste drugih oslobañanja koje nisu nabrojane u direktivi EU. To se odnosi na oslobañanja od PDV na osnovne prehrambene proizvode (Bugarska i Poljska), lijekove, novine, knjige i časopise, putnički prijevoz, pogrebne usluge i razne druge usluge. Oslobañanja ostalih roba i usluga su nestandardna oslobañanja i nisu prihvaćena u poreznoj literaturi. Oni otežavaju nadzor ispravnosti obračuna poreza i imaju za posljedicu nedjelotvornu PDV stopu kod prodaja krajnjem potrošaču.

Predmet oslobañanja od plaćanja PDV-a bez prava odbitka ulaznog poreza prije svega su sve uslužne djelatnosti, kao ñto su: •

Javne poštanske usluge,

•

Medicinske usluge i usluge zdravstvene zaštite,

•

Usluge socijalnog osiguranja,

•

Usluge obrazovanja,

•

Usluge iz oblasti sporta,usluge koje obavljaju vjerske, političke, humanitarne sindikalne dobrotvorne invalidske ili slične organizacije,

•

Usluge iz oblasti kulture,

•

Promet dobara i usluga od strane odredenih lica,

•

Usluge javnih radio i televizijskih servisa,

•

Usluge osiguranja i reosiguranja

190

•

U sluge u vezi sa prometom nepokretne imovine,

•

Usluge izdavanja u zakup i podzakup nepokretne imovine,

•

Finansijske usluge,

•

Usluge u vezi sa igrama na sreću

•

Provoz dobara kroz područje BiH,

•

Privremeni izvoz dobara u BiH,

•

Usluge povezane sa uvozom dobara u BiH.

1.3.4. Plaćanje poreza

PDV je višefazni porez koji se plaća u svim fazama prometnog ciklusa. Svaka transakcija u prometu dobara i usluga oporezuje se porezom na dodatu vrijednost. Promet dobara i usluga može da se obavlja izmeñu obveznika u BiH (domaći promet) i obveznika u BiH i inostranstvu (uvoz dobara).

PDV se plaća na: •

promet dobara i usluga koje poreski obveznik, u okviru obavljanja svojih djelatnosti, izvrši na teritoriji Bosne i Hercegovine uz naknadu;

•

uvoz dobara u Bosnu i Hercegovini.

Promet dobara podrazumijeva se prenos prava raspolaganja na stvarima licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, a dobrima se smatraju i voda, električna energija, gas, toplotna energija ili slično. Postoje posebni slučajevi prometa dobara i usluga kada se ne prenosi pravo raspolaganja dobrima voljom ugovornih strana ili se u opšte ne ne vrši promet ili su transakcije specifične prema učesnicima u prometu pa Zakon propisuje da se prometom dobara smatra i: •

prenos prava raspolaganja na dobrima ili vršenje usluga uz naknadu na osnovu odluke državnog organa, organa lokalne samouprave ili na osnovu zakona (npr. prodaja zaplijenjene imovine obveznika PDV-a);

•

isporuka dobara ili vršenje usluga po ugovoru na osnovu kojeg se plaća provizija pri prodaji ili kupovini dobara (posrednička prodaja);

•

isporuka dobara i usluga na osnovu ugovora o iznajmljivanju na odreñeni period na osnovu kupoprodajnog ugovora sa odloženim plaćanjem kojim je

191

predviñeno da se pravo vlasništva prenosi najkasnije otplatom posljednje rate (finansijski lizing); •

prenos prava raspolaganja na novosagrañenim grañevinskim objektima ili ekonomski djeljivim cjelinama u okviru tih objekata (grañevinske firme pri prodaji novosagrañenih objekata plaćaju PDV);

•

prenos poslovne imovine poreskog obveznika od strane ovlaštenog lica, uključujući likvidatore, stečajne upravnike i nadzornike, osim slučajeva kada se cjelokupna imovina prenosi obvezniku koji nastavlja poslovnu djelatnost

•

upotreba dobara i vršenje usluga poreskog obveznika u vanposlovne svrhe (izuzimanje dobara od strane vlasnika ili korištenje imovine preduzeća za privatne svrhe);

•

razmjena dobara ili usluga za druga dobra ili usluge (prlikom razmjene postoje dva prometa i oba su oporeziva ako se radi o obveznicima PDV-a);

•

prenos i ustupanje autorskih prava, patenata, licenci, zaštitnih znakova, kao i drugih imovinskih prava (imovinska prava to jest ne materijalna imovina čiji se promet vrši);

•

vršenje usluga u svoje ime a za račun drugog lica (komisioni poslovi).

Propisano je da se uvozom dobara smatra svaki unos dobara u carinsko područje Bosne i Hercegovine i da se PDV obračunava i plaća na sva dobra koja se uvoze osim na dobra za koja je odmah po unošenju u Bosnu i Hercegovinu dato odobrenje za privremeno uskladištenje, carinski odobreni postupak ili upotrebu, a za koja je pokrenut postupak privremenog uvoza uz oslobañanje od plaćanja uvoznih poreza, odnosno carinski postupak prevoz. Oporezuje se uvoz ili unos dobara koja izvrše pravna, fizčka lica i grañani na područje Bosne i Hercegovine. PDV se obračunava, naplaćuje i plaća na mjestu prometa dobrima i uslugama, a Bosna i Hercegovina smatra se jednim mjestom za vršenje prometa. Za mjesto prometa dobrima smatra se da je je to mjesto, u BiH, gdje se dobra nalaze u trenutku slanja ili prevoza do primaoca, ako je isporuka dobara franko skladište kupca. U slučaju ugradnje ili montaže dobara onda je to mjesto gdje se dobra ugrañuju ili montiraju po nalogu kupca dobara.

192

Ako se radi o isporuci franko skladište prodavca onda je to mjesto gdje se dobra nalaze u trenutku isporuke, jer obavezu prevoza dobara preuzima kupac. Prilikom uvoza dobara mjesto oporezivanja je tamo gdje dobra ulaze u carinsko područje Bosne i Hercegovine. Mjesto obavljanja usluge je odlučujuće u pogledu nastanka obaveze PDV-a . Nastanak poreske obaveze u sistemu dobrovoljnog ispunjavanja poreskih obaveza je veoma važan. Dobrovoljno ispunjavanje poreznih obaveza podrazumijeva Zakonom stavljanje odgovornosti za obračunavanje i plaćanje poreza poreskom obvezniku te izvještavanje o tome UIO. UIO je ostavljena kontrolna funkcija i mjere prisile u obračunu i plaćanju poreza u slučaju da to obveznik ne čini.

Zakon propisuje da poreska obaveza nastaje u momentu kada se izvrši jedna od sljedećih radnji: •

isporuka dobara ili vršenje usluga;

•

izdavanje fakture;

•

plaćanje ili djelimično plaćanje izvršeno prije izdavanja fakture;

•

nastanak obaveze plaćanja carinskog duga kod uvoza dobara, a ako te obaveze nema, u momentu kada bi nastala obaveza plaćanja tog duga.

•

za promet dobrima i uslugama koje se izuzimaju, po isteku poreskog perioda za vrijeme kojeg je izvršen promet; i

•

za svaku izmjenu u poreskoj osnovici po osnovu popusta ili drugih razloga za ispravku, kada se izda faktura ili drugi dokument.

Ovakva definicija je bitna za poreskog obveznika iz razloga što mu ona odreñuje kada treba izvršiti obračun PDV-a na izvršenu transakciju, odnosno kada treba izdati poresku fakturu ili drugi dokument koji sadrži elemente fakture. Faktura i gotovinski račun su jedini dokumenti u kojima se iskazuje osnovica i obračunava PDV koji za isporučioca predstavlja obavezu a za primaoca dobara pravo na odbitak ulaznog poreza odnosno prvo na potraživanje za ulaznim porezom. Dva su razloga zbog kojih je isporučilac obavezan da izda fakturu i obračuna porez. Prvi, da je kupac zainteresovan da dobije fakturu sa tačno obračunatim PDV da bi što prije mogao da knjiži ulazni porez i da ga saldira sa svojom obavezom. Drugi, država je zainteresovana da se porez obračuna i uplati na vrijeme

193

Ulazni porez je iznos PDV-a koji je posebno iskazan na poreskim fakturama, za promet dobara i usluga koje su poreskom obvezniku izvršili drugi poreski obveznici, kao i iznos PDV-a koji je plaćen prilikom uvoza i posebno iskazan u jedinstvenoj carinskoj ispravi (JCI). Ulazni porez je iznos PDV-a koji kupac treba platiti dobavljaču i koji mu se priznaje kao odbitna stavka pri obračunu poreske obaveze osim u slučajevima propisanim Zakonom. Ono što za kupca dobara i usluga predstavlja ulazni porez to za prodavca predstavlja poresku obavezu (izlazni porez). Ulaznim porezom smatra se i: •

iznos PDV-a koji je platilo lice ako je registrirani obveznik, (zastupnik stranog pravnog lica ili primalac usluge ako strano lice nema zastupnika),

•

iznos paušalne naknade koju poreski obveznik iskaže na potvrdi o plaćanju prilikom nabavke dobara i usluga od poljoprivrednika .

Pravo na odbitak ulaznog poreza imaju registrovani obveznici PDV-a. Porezni obveznici koji obavljaju oporezive isporuke dobara i usluga imaju pravo na odbitak ulaznog poreza ako su ispunjeni sljedeći uslove : •

da je na fakturi za primljena dobra ili obavljene usluge iskazan PDV,

•

da je isporuka dobara ili usluga primljena od drugog PDV obveznika,

•

da za primljene isporuke nije isključeno pravo na odbitak ulaznog poreza,

•

da je isporuka obavljena poreznom obvezniku u poslovne svrhe.

Lica koja nisu obveznici poreza na dodatu vrijednost, nemaju pravo na odbitak ulaznog poreza. Isto se odnosi i na lica koja obavljaju isporuke dobara i usluga osloboñenih poreza na dodatu vrijednost. Lica koja dijelom obavljaju isporuke dobara i usluga oslobodene plaćanja poreza, a dijelom i isporuke koje su oporezive ili podliježu nultoj stopi, imaju pravo na odbitak ulaznog poreza u dijelu koji se odnosi na oporezive isporuke i isporuke koje podliježu nultoj stopi. U tom slučaju u knjigovodstvu ili izvan knjigovodstvenim evidencijama treba osigurati podatke o ulaznom porezu koji se odnosi na oporezive i neoporezive isporuke dobara i usluga. Odbitak ulaznog poreza se odobrava bez obzira da li je faktura plaćena. Izuzetno, kod uvoza dobara, odbitak ulaznog poreza je vezan za palaćanje PDV-a, Ulazni porez pri uvozu je moguće

194

odbiti tek po plaćanju poreza obračunatog od strane carinske službe pri uvozu..Obračunat pri uvozu, uvoznik može odbiti kao ulazni porez uz ispunjenje sljedećih uslove : •

da je PDV plaćen pri uvozu, uplata poreza pri uvozu uvijek se obavlja za uvoznika a može je izvršiti uvoznik sam ili za njega netko drugi, koji u tom slučaju na nalogu za uplatu, u pozivu na broj odobrenja, mora navesti identiftkacijski broj uvoznika na kojeg glasi JCI;

•

da je dobro uvezeno u zemlju, za oporezive svrhe uvoznika.

Na sredstva koja nisu namijenjena za obavljanje poslovnih djelatnosti nema se pravo odbiti ulazni porez pri njihovoj nabavci. Za date avanse ulazni porez se može odbiti u poreskom periodu u kojem je avans plaćen ako je za njega od strane primaoca ispostavljena a od strane kupca primljena fakturabez obzira od toga što dobro nije isporučeno ili usluga izvršena.Interes davaoca avansa je da mu se izda faktura za dati avans jer stiče pravo na odbitak ulaznog poreza za iznos obračunat na fakturi po preračunatoj stopi. Podrazumijeva se da je u plaćenom avansu sadržan PDV. Na suprot tome primalac avansa nije zainteresovan izdati fakturu jer ako nedoñe do isoporuke dobara po naplaćenom avansu on u tom obračunskom periodu mora platit obračunati PDV na avansnoj fakturi. Ako po plaćenom avansu ne doñe do isporuke dobra ili usluge, gubi se pravo na odbitak ulaznog PDV -a, a obračunati porez treba ispraviti. U tom slučaju uplatilac avansa mora ispostaviti knjižnu obavjest primatelju avansa da je obavio ispravak ulaznog poreza, a primatelj avansa tada smanjuje svoju poreznu obvezu. Ova ispravka se primjenjuje nezavisno o tome da li je izvršen povrat avansa. . Ulazni porez sadržan u primljenim isporukama za početak rada može se odbiti ako su ispunjeni svi ostali uslovi za odbitak ulaznog poreza. Ako poduzetnik očekuje da će ostvarivati prihode veće od iznosa koji trebaju da bi se mogli registrirati kao obveznici PDVa; te time stiču pravo na nabavke dobara u skladu sa Zakonom o PDV-u. Ne može se ostvariti pravo na odbitak ulaznog poreza koji je zaračunat na primljene isporuke kao što su : privatno motivirana ulaganja, pripremna ulaganja i slično koje ne dovode do poduzetničkog statusa i poduzetničkog poslovanja. . Prema tome možemo imati dva slučaja: lica koja prvi put počinju obavljat djelatnost i lica koja su obavljala djelatnost ali nisu bila dužna da se registuju kao obveznici PDV-a. Lica koja otpočinju djelatnost i registruju kao obveznici PDV-a imaju pravo na odbitak ulaznog poreza za unešene zalihe dobara za koje nisu imali pravo odbitka ulaznog poreza dok su obavljali djelatnost kao ne obveznici PDV-a

195

Dosad navedene činjenice upućuju na to da PDV po ulaznim računima nije stavka koja se uračunava u trošak nabave robe ili drugih dobara. Zato je moguće na skoro jednak način sastavljati kalkulaciju za robu nabavljenu u zemlji kao i za onu iz uvoza. Uz poznate troškove nabave (fakturne cijene dobavljača i zavisne troškove) nepoznanica može biti dodata vrijednost.

1.3.5. Elementi kalkulacije za prodajnu cijenu

U slučajevima nabavke dobara kalkulacija nabavke dobara trebala bi sadržavati sledeće elemente: b) Fakturna vrijednost robe c) Carina i pristojbe (bez PDV) d) Zavisni troškovi nabave •

prevoz, utovar, istovar

•

špedicija

•

kontrola kvalitete

•

posebno pakiranje

•

troškovi osiguranja pri dopremi

•

ležarine i penali

•

ostali troškovi koji su nužni za dovoñenje dobara na sadašnju lokaciju

e) Troškovi dorade robe •

pakiranje

•

dozrijevanje u posebnim komorama

•

ostali postupci dorade

Dodata vrijednost (marža ili naknada za pokriće troškova, te zarada) •

troškovi osoblja

•

vanjska usluga za poslovne aktivnosti

•

amortizacija zgrada i opreme

•

materijalni troškovi poslovanja

•

najmovi za skladišta i prostore

•

usluge prevoza pri prodaji

•

kamate na korišteni kredit za nabavku dobara 196

•

troškovi promidžbe

•

troškovi osiguranja imovine i zaliha na skladištu

•

ostali troškovi prodaje (dnevnice, reprezentacija i sl.)

•

dobit (bruto s porezom na dobit)

Ukupno (1 do 5) f) PDV %

Prodajnu cijenu plaća kupac, bez obzira na to bio to poduzetnik ili grañanska osoba krajnji potrošač. Razlika je u tome što poduzetnik iz ove prodajne cijene isključuje PDV radi priznavanja ulaznog poreza, dok ga krajnji potrošač plaća.

Proizvodna kalkulacija treba da ima sledeće elemente: Utrošeni sirovine i materijal po jedinici proizvoda a po prosječnim cijenama + Utrošeni proizvodni rad + Režijski troškovi + Ostali troškovi po jedinici proizvoda = Cijena koštanja prizvoda

= Prodajna cijena bez PDV +

dobit (marža) 17% PDV

Proizvodnja je specifična po tome što nabavljene sirovine i materijal ne prodaje u obliku u kojem je i nabavila nego dobra koja nabavlja u procesu proizvodnej prerañuje u novi proizvod sa kojim nastupa na tržištu. Drugim riječima proizvoñač obrañujući sirovine i materijal prenosi vrijednost rada i kapitala na novi proizvod i na taj način dodaje novu vrijednost.Proizvoñač saćinjava kalkulaciju na način da kroz izradu sastavnice za svaki proizvod po prethodno utvrñenim normativima utroška materijala, rada i ostalih fiksnih troškova po jedinici prozvoda izračunava cijenu koštanja tog proizvoda.

Veleprodajna kalkulacija sa zaračunatom maržom. Marža je razlika u cijeni koja se dodaje na nabavnu cijenu u cilju ostvarivanja zarade i pokrića troškova koji nisu obuhvaćeni kalkulacijom. U smislu definisanja dodane vrijednostiona je u strukturi dodana vrijednost, amortizacija i ostali troškovi za koje se imalo ili nije imalo pravo odbitka ulaznog poreza.Ako se vrši obračun nabavke robe tada se zavisni troškovi rasporeñuju na proizvode po jednoj od metoda koje se primjenjuju praksi.

197

Kalkulacija kada se daje rabat u funkciji marže, tada proizvoñač odreñuje maloprodajnu cijenu a zaradu distributeru daje u vidu rabata koji se zaračunava u momentu isporuke dobaraili usluga.. Kod duhanskih prerañevina proizvoñači i uvoznici prijavljuju cijene svojih proizvoda i iste se štampaju na poreskim markicama te su svi u lancu prometa tih proizvoda dužni da prodaju po istaknutim cijenama . Kalkulacija je sredstvo da se formiraju cijene koje će rasporediti razliku u cijeni na sve učesnike u prometu tih dobara.

Kalkulacija u trgovini na malo,specifičnost je tome što u kalkulaciji ili prijemnom listu trgovine na malo mora imati sve potrebne elemente za zaduženje robe u trgovačkoj knjizi; te pored fakturne vrijednosti nabavljene robe potrebno je imati podatke o prodajnoj vrijednosti bez poreza, obračunatom PDV-u i maloprodajnoj vrijednosti robe.

Elementi kalkulacije usluga su slijedeći: a) Materijali i dijelovi upotrebljeni pri obavljanju usluga (bez PDV) b) Troškovi zaposlenih (bruto plaće) c) Amortizacija opreme i zgrada d) Vanjske usluge drugih (bez PDV) e) Premije osiguranja f) Kamate na zajmove g) Ostali troškovi h) Ukupno troškovi rada i materijala (1 do 7) i) Dobit (s porezom na dobit) odnosno bruto zarada j) Ukupna vrijednost usluge (1 do 9) k) PDV % l) Vrijednost usluge s PDV

Ako bi nabave potrošnog materijala i dijelova ili usluga bile obavljene uz gotovinsko plaćanje, tada se PDV ne može iskoristiti za ulazni porez, pa ga valja uračunati u vrijednost troška nabave, odnosno u vrijednost usluge.

198

1.3.6. Poreska evidencija

Propisana je obaveza i način voñenja knjigovodstva porezno značajnih dogañaja od strana obveznika PDV-a Svaki obveznik obavezan je voditi knjige s dovoljno podataka koji će omogućiti urednu primjenu PDV -a, uključujući i obračunavanje obaveze PDV -a za svaki period PDV -a. Knjige su dužni voditi u skladu s propisima o računovodstvu i čuvati ih u rokovima propisanim Zakonom. Poduzetnici, bez obzira na aktivnost koju provode, sudjeluju na tržištu prometa dobara i usluga i s time prema Zakonu o porezu na dodatu vrijednost postaju poreznim obveznicima. Voñenje poslovnih knjiga na način da podaci udovoljavaju dosadašnjem sistemu poreza na promet upućuje nas na potrebu izmjene dosadašnjeg načina evidentiranja poslovnih dogañaja i prilagoñavanja novom sistemu. Cilj

preustrojstva

poslovnih knjiga, naročito glavne knjige, jeste da se omogući sljedeće: •

ispuniti obavezu tj. osigurati podatke za obračunavanje i plaćanje poreske obaveze,

•

omogućiti menadžmentu preduzeća da uz što niže troškove pribavi potrebne informacije za odlučivanje o održavanju platne sposobnosti,

•

omogućiti provoñenje internog nadzora nad obračunavanjem i plaćanjem poreske obaveze,

•

omogućiti

poreznim

drugim

inspekcijskim

organima

kontrolu

utvrñivanja obaveze i podmirivanja poreza na dodatu vrijednost. Ostali obveznici koji ne vode knjigovodstvo u skladu sa Zakonom o računovodstvu dužni su obezbijediti evidencije u skladu sa Zakonom o PDV-u .

U cilju ispunjavanja postavljenih zadataka vezanih za PDV neophodno je oformiti: •

knjigovodstvenu evidenciju,

•

vanknjigovodstvenu evidenciju poslovanja,

•

vanknjigovodstvenu evidenciju poreza na dodatu vrijednost.

Posebno se moraju obezbijediti podaci o obračunu i plaćanj PDV- a: •

o ukupnom iznosu naknade za isporuke dobara i usluga s PDV -om, iznosu naknade za isporuke dobara i usluga koje su oslobodene PDV -a,

•

o obračunatom PDV-u po izdatim fak.turama za isporučena dobra i obavljene usluge, 199

•

o ukupnom iznosu naknada za primljena dobra i usluge, iznosu naknade za primljena i dobra i usluge s PDV -om i iznosu naknade za primljena dobra i usluge bez PDV -a,

•

o obračunatom PDV-u po fakturama za primljena dobra i korištene usluge (ulaznom porezu ),

•

o obvezi PDV-a za uplatu i uplati PDV-a,

•

o potraživanju za povrat ulaznog poreza i njegovoj uplati.

Očigledno je da se radi o obavez menadžmenta preduzeća da obezbijedi knjigovodstvene i van knjigovodstvene evidencije o obračunu i plaćanju PDV-a. Knjige ulaznih i izlaznih faktura mogu se prilagoditi elektronskoj obradi podataka ali se mora ostaviti mogućnost njihovog izlistavanja. Porezni obveznici koji imaju visoki stupanj elektroničke obrade podataka svih vrsta poslovnih evidencija imaju dosta slobode ustrojstva obrade podataka Knjigovodstvo se temelji na hronološkom evidentiranju poslovnih dogañaja dokumentovanih poslovnim ispravama. Poslovne isprave nakojima se temelji praćenje PDVa možemo svrstati u tri grupe: •

elementarne isprave,

•

interne knjigovodstveni dokumenti

•

svodne isprave

Elementarme knjigovodstvene isprave su ulazne i izlazne poreske fakture, fakture za primljene i date avanse, interne poreske fakture, na kojima se iskazuje pored poreskih osnovica i iznos PDV-a kao i svaki drugi dokument koji ima elemente poreske fakture kao što su potvrde o plaćanu i blagajnički račun (isječak registar blagajne). Interni knjigovodstveni dokumenti su isprave koje služe za ispravke grešaka načinjenih prilikom izdavanja osnovnih dokumenata kao što su knjižne obavijesti i slično. Svodne isprave su knjige ulaznih i izlaznih faktura te mjesečni izvještaj o PDV-u One se mogu svrstati na: •

isprave o nastanku obveza PDV po obavljenom prometu,

•

isprave o nastanku potraživanja iz osnova ulaznog poreza,

•

isprave o obračunu i o razlikama poreza i ulaznog poreza za obračunsko razdoblje poreza.

Sastavljanje i ažuriranje knjigovodstvenih isprava mora biti učinjeno u propisanim rokovima. 200

1.3.7. Faktura kao ključni dokument u sistemu PDV-a

Za dobro funkcionisanje PDV presudnu ulogu ima dobro voñena i potpuna evidencija kod poreskih obveznik Knjiga računa isto tako olakšava poreske kontrole, kako bi kontrola računa bila brza i zasnovana na dokumentima. Grafički prikaz glavnih dokumenata je jasan i jednostavan.

Grafikon br.30

Poreska faktura, KIF i KUF, Izvještaji PDV-a

Poreske faakture

Knjiga ulaznih faktura

Knjiga izlaznih faktura

Izvještaj PDV

Slika na jednostavan način ilustruje tok transakcija poreskog obveznika A, prema poreskom obvezniku B, do poreskog obveznika C, i krajnjeg potrošača. Komplicirani slučajevi, kao postupak oko izvoza (nula stopa robe) ili poreskih oslobañanja, nisu prikazani u skici. Fakture su bitni dokumenti za poreski sistem, zato što su one tragovi (zapisi) o svakoj prodaji robe i usluga, oporezovanih i osloboñenih od poreza. Stoga, fakture stvaraju poresku obavezu kod dobavljača (PDV dug) i za isti iznos poreske obaveze oduzimanja kod registriranih kupaca (PDV kredit).

201

Uobičajeno je izdavanje dvije vrste računa: •

fakture kao trag o prodaji i kupovini izmeñu PDV poreskih obveznika

•

računi za krajnje potrošače kao tragovi prodaje ne registrovanim osobama.

Poreska faktura je osnosvni dokument na osnosvu kojeg se vrši stvaranje obaveze za PDV kao i koristi prevo za potraživanje ulaznog poreza po osnovu izvršenih nabavki dobara i usluga. Faktura može biti štampana ili napravljena na kompjuteru. Jedino je originalan račun vjerodostojan dokument za PDV. Za izbjegavanje mogućnosti da poreski kredit bude tražen dvaput, na dva primjeraka treba biti jasno odštampana da su oni poreski obveznici koji mogu koristiti PDV kredit.

Obaveza izdavanja fakture postoji, ako je nastala obaveza plaćanja za dio prometa, odnosno prije nego što je izvršen cijeli promet. Lice koje prima fakturu ili izdaje izvod o plaćanju mora osigurati da je dobavljač robe, odnosno davalac usluga obveznik. Obaveza ispostavljanja poreske fakture smatra se ispunjenom kada kupac ili klijent ispostavi potvrdu o plaćanju, koja sadrži iste podatke kao što su oni na fakturi dobavljača. Knjižno obavještenje izdaje se u sljedećim slučajevima kada: •

se roba vraća nakon ispostavljanja fakture;

•

dobavljač dobara, odnosno izvršilac usluga nakon ispostavljanja fakture odobri sniženje cijene ili popust; i,

•

dobavljač dobara, odnosno davalac usluga primi dodatnu uplatu za isporučena dobra, odnosno izvršene usluge nakon ispostavljanja fakture.

Lica koja nisu registrovana kao obveznici, kao i registrovani obveznici koji vrše promet dobara i usluga koji je osloboñen od PDV, ne mogu na fakturi iskazati iznos PDV -a ili na bilo koji drugi način naznačiti da je u fakturi sadržan iznos PDV -a. Obveznik koji primi potvrdu o plaćanju na kojoj je naznačeno da iznos uključuje PDV, obavještava lice koje je ispostavilo potvrdu o plaćanju o ovim okolnostima i vraća primljeni iznos PDV -a. Obveznik koji prikaže iznos PDV -a na fakturi ili na bilo koji drugi način naznači da je u iznosu fakture uključen PDV, naznačeni iznos PDV -a plaća UIO.

202

Isto tako, PDV se plaća UIO ako obveznik iskaže previsok iznos PDV-a na fakturi ili na fakturi koja se odnosi na promet na koji se PDV ne treba plaćati u iznosu iskazanog PDV a ili ako na drugi način naznači da fakturisani iznos uključuje PDV. Plaćanje UIO pogrešno fakturisanog ili dobijenog iznosa može se izbjeći ako se greška ispravi u korist kupca. U kalkulaciji cijena jasno se navodi da u cijenu nije uključen PDV. Obaveza ispostavljanja fakture propisana je i preciziran je postupak i vrijeme izdavanja faktura u slučaju prometa dobarai usluga. Obveznik PDV-a je dužan da svakom kupcu izda poresku fakturu za svaki promet dobara i usluga, izuzev za onaj promet koji je osloboden plaćanja PDV -a), odnosno za usluge od javnog interesa, flnansijske i novčane usluge. Obaveza je izdavanja poreske fakture u najmanje dva primjerka, od kojih se jedan uručuje kupcu, a drugi služi kao isprava za knjiženje. Poreska faktura služi kao osnov za utvrñivanje poreske obaveze i kao osnov i preduslov za odbitak ulaznog poreza, bilo kao osnov umanjivanja poreskih obaveza ili osnov za povrat poreza od države, za knjiženje i unos podataka u poresku prijavu. Izdavanje poreskih faktura u većem broju primjeraka ili za svaku izgubljenu poresku fakturu ili dokument kojim se stiče pravo na odbitak ulaznog poreza, kupac je dužan od dobavljača obezbjediti prepis poreske fakture. Da bi ispunio svoju dvostruku ulogu, kao dokaz o PDV dugu za prodavača i PDV kreditu za kupca, poreska faktura mora sadržavati najmanje sljedeće podatke: a)

naziv, adresu i identif1kacioni broj obveznika koji je isporočio dobra ili usluge,

b) mjesto i datum izdavanja fakture, c) broj fakture, d) datum isporuke dobara i/ili usluga, e) ime, naziv, adresu i identiftkacioni broj poreskog obveznika ili matični broj Iica koje je primilo dobra ili usluge, f)

trgovački naziv, vrstu, količinu i cijenu isporučenih dobara i obavljenih usluga,

g) pojedinačnu vrijednost dobara i usluga bez PDV -a, h) stopu PDV-a, i)

pojedinačni iznos PDV-a,

203

pojedinačnu vrijednost dobara ili usluga sa PDV -om,

k) ukupan iznos naknade bez PDV -a, l)

ukupan iznos PDV-a,

m) ukupan iznos naknade za dobra i usluge, uključujući PDV, n) potpis izdavaoca i o) pečat.

Propisano je da se Knjige izlaznih i ulaznih faktura zaključuju se za svaku poslovnu godinu i pri prestanku poslovanja, a tokom godine na kraju obračunskog razdoblja to jest svakog mjeseca sabiraju se iznosi za mjesec i kumulativno za obračunski period. Obračunski period je jedan kalendarski mjesec i obaveza je obveznika da u roku od deset dana po isteku mjeseca UIO dostave PPDV izvještaj i u tom roku uplate PDV ukoliko postoji obaveza PDV-a. PDV poreski izvještaj, treba biti sastavljan mjesečno, jer je on ključna komponenta u sistemu poreske uprave. On razvija detaljne informacije o gotovo svim transakcijama prodaje i kupovine roba i usluga tokom poreskog perioda, i, služi u svrhu plaćanja obračunatih poreza. Ovaj izvještaj za svaki poreski period, bez obzira da li je izvršeno plaćanje poreza koji se duguje ili da li su sve transakcije bile upisane, skupni podaci će omogućiti sačinjavanje grubog mjesečnog pregleda o ekonomskim aktivnostima. Isto tako, direktna povezanost izmeñu poreskih izvještaja za dati poreski period i poreski izvještaj za prethodni ili sljedeći poreski period, osobito u slučaju kad se ulazni PDV prenosi u naredni period, bitno je da se ne prekida informacijski slijed. Poreski izvještaj se dostavlja Upravi za indirektno oporezivanje. Obrazac prijave PDV- a

je sumarni izvještaj o stvorenim obavezama PDVa u obračunskom periodu i

potraživanja za ulaznim PDVom po nabavkama za koje se ima pravo odbitka ulaznog poreza.

1.3.8. Poreska osnovica

PDV ima široku poreznu osnovicu sa malo oslobañanja i važnost tačnog odreñivanja osnovice za PDV ogleda se u zainteresovanosti države da se ona neosnovano ne umanji ka i o obveznika PDV-a da plati što manji iznos PDV-a. Prema Zakonu o PDV-u poresku osnovicu prometa dobara i usluga čini oporezivi iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik primi ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge, uključujući subvencije koje su neposredno povezane sa cijenom tih dobara ili usluga, u koju nije uključen 204

PDV. Osnovicu kod prometa dobara i usluga koje izvrši poreski obveznik koji nema uspostavljeno poslovanje u Bosni i Hercegovini čini naknada koju je primalac dobara ili usluga platio ili će platiti isporučiocu tih dobara, odnosno davaocu tih usluga koje izvrši promet dobara ili pruži usluge, uključujući i subvencije koje su direktno povezane sa cijenom takvog prometa. Prema tome, u jednostavnim slučajevima osnovica je naknada za promet dobra ili usluge.

Obračun: Fakturna vrijednost

1.000,00 KM (Osnovica za obračun) 170,00 KM (Porez)

PDV 17% Prodajna vrijednost

1.170,00 KM

Zakon o PDV-u je usklañen sa VI direktivom EU i propisana su samo oslobañanja koja preporučuju kao standardna oslobañanja. To se prije svega odnosi na izvoz koji se oporezuje nultom stopom i za koji se ima pravo odbitka ulaznog poreza te djelatnosti u javnom interesu bez prava odbitka ulaznog poreza.S toga imamo i podjelu oslobañanja na ona za koja se ima pravo odbitka ulaznog poreza i na ona oslobañanja za koja se to pravo uskraćuje. Izvozom dobara i usluga u smislu Zakona o PDV-u smatra se neposredan promet dobara ili usluga kupcu u inostranstvo, odnosno izvan carinskog područja BiH. Izvoznik je lice koje je u jedinstvenoj carinskoj ispravi navedeno kao izvoznik. Inostrani kupac je svaki privredni subjekt koji ima sjedište odnosno prebivalište izvan teritorije BiH. Inostranim kupcem smatra se i poslovna jedinica domaćeg pravnog lica u inostranstvu. Poslovna jedinica stranog lica u BiH ne smatra se inostranim kupcem. Da bi se promet smatrao izvozom u skladu sa Zakona o PDV-u propisani su sljedeći uslovi za izvoz dobara iz BiH: •

da je dobro prešlo granice BiH,

•

ako naplata potraživanja za izvršeni izvoz nije izvršena u roku 180 dana, onda transakcija sa inostranstvom nije izvršena, već se smatra da je promet izvršen unutar granica BiH.

Domaći promet prema slobodnim zonama podliježe obračunu PDV -a. S tim u vezi operatori koji su angažovani unutar slobodnih zona da bi ostvarili povrat PDV -a moraju

205

dokazati da su izvezli robu. Zakonski pšropisi o PDV-u propisuju način ostvarivanja prava na poresko oslobañanje pri izvozu dobara iz BiH. Prema tim odredbama, poresko oslobadanje obveznik može da ostvari ako posjeduje izvoznu deklaraciju, odnosno ovjerenu kopiju izvozne deklaracije o izvršenom izvozu dobara izdatu u skladu sa carinskim propisima. Obveznik može da ostvari izdavanja izvozne carinske isprave ako posjeduje račune ili otpremnice, ovjerene od strane nadležnog carinskog organa. Propisano je kada se dobra šalju u inostranstvo poštom ili brzom poštom bez podnošenja izvozne carinske isprave, poresko oslobañanje obveznik može da ostvari ako posjeduje poštansku otpremnicu, odobrenje nadležnog carinskog organa izdato u skladu sa carinskim propisima i prevozni dokument na osnovu kojeg se može utvrditi da su dobra poslata u inostranstvo poštom ili brzom poštom. Odobrenje nadležnog carinskog organa sadrži sljedeće podatke: a) naziv i adresu, odnosno firmu i sjedište obveznika (izvoznika), b) uobičajeni trgovački naziv, količinu i vrijednost dobara, c) mjesto i datum kada su dobra poslata u inostranstvo, d) naziv i adresu odnosno firmu primaoca dobara u inostranstvu, e) potpis i pečat nadležnog carinskog organa koji je izdao odobrenje.

Propisano je da ukoliko u roku od 180 dana izvoz nije naplaćen, nastaje obaveza za obračun i uplatu PDV-a i pripadajuće kamate. Obračun sastavlja izvoznik, koji je poreski obveznik, a kamata se obračunava od dana kada je izvršen izvoz. Izvoznik koji naplati izvoznu isporuku dobara poslije roka od 180 dana, ima pravo na povrat plaćenog PDV-a u onom obračunskom razdoblju kada je i naplaćen. Propisano je da poresko oslobañanje za prevozne i ostale usluge koje su u neposrednoj vezi sa izvozom dobara, obveznik može da ostvari ako posjeduje: a) dokument na osnovu kojeg se vrši usluga prevoza, odnosno dokument o vrsti usluge i iznosu sporednih troškova (ugovor, račun i drugo), b) dokument o izvršenoj usluzi prevoza, c) original ili ovjerenu kopiju izvozne carinske isprave za robu koja se prevozi u inostranstvo, izdatu u skladu sa carinskim propisima. Prevozne usluge (drumskog, željezničkog, brodskog, avio saobraćaja) osloboñene su plaćanja PDV -a pri prevozu dobara koja se izvoze u inostranstvo i za dionicu puta koja se nalazi unutar granica BiH.

206

Propisano je da će lica, registrovana za PDV u BiH koja isporučuju dobra i usluge, diplomatskim i konzularnim misijama, medunarodnim organizacijama i članovima tih misija i organizacija i u okviru meñunarodnih projekata pružanja pomoći, obračunavati PDV na promet u skladu sa uobičajenim odredbama Zakona o PDV-u. Pod osobljem diplomatskih i konzulamih predstavništava, članovima meñunarodnih organizacija i članovima njihovih porodica u smislu Zakona. S tim u vezi navedeno je da se osobljem diplomatskih i konzularnih predstavništava, članovima meñunarodnih organizacija i članovima njihovih porodica smatraju se lica kao i članovi njihovih porodica koji sa njima žive u zajedničkom domaćinstvu ako nisu državljani Bosne i Hercegovine, a to su lica koje su akreditovane od strane Ministarstva vanjskih poslova na bazi uzajamnosti. Povrat PDV-a će se vršiti mjesečno nakon podnošenja zahtjeva. Zahtjev za povrat će se ostvariti ispunjavanjem obrasca zahtjeva CD-PDV 1 za diplomatske i meñunarodne organizacije a, te obrasca zahtjeva CD-PDV 1M, za PDV obveznike iz BiH koji vrše nabavku dobara i pružanje usluga u okviru medunarodnih Snadbijevanje dobrima i uslugama koja su izvršena u okviru meñunarodnih ugovora ne podliježu oporezivanju, ukoliko je to regulisano medunarodnim ugovorima čijije potpisnik BiH. Propisano je da prilikom nabavke dobara i usluga koja se oslobañaju od PDV-a, po osnovu meñunarodnih ugovora, koristi se poseban obrazac za oslobadanje od PDV-a (obrazac PDV-MU1), na jednom od službenih jezika BiH i engleskom jeziku. Strani investitor distribuira poseban obrazac za oslobadanje od PDV -a domaćim ugovaračima -izvodačima radova. Pored ovog dokumenta obveznik je dužan podnijeti još dva zahtjeva: •

Zahtjev za priznavanje prava na povrat PDV-a na promet dobara i usluga po meñunarodnom ugovoru sa specifikacijom dobara i usluga iz glavnog ugovora;

•

Zahtjev za evidentiranje prometa dobara i usluga po meñunarodnom ugovoru sa specifikacijom dobara i usluga iz glavnog ugovora.

Obveznik koji u okviru implementacije medunarodnih ugovora vrši isporuku dobara opterećenih PDV-om, ima pravo na povrat PDV –a.

207

1.3.9. Poreska stopa Poreska stopa je iznos novčanih ča jedinica poreza plaća na svakih sto novčanih jedinica prodate robe. Osnovni elementi za utvrñivanje poreske obaveze jesu poreska osnovica i poreska stopa. Tabela br.19

Primjeri PDV stopa primijenjenih na odabrane poslove u PDV pregledu: Država/ Potrošač

Opća stopa

Gorivo Željeznica Transpor Ugostit Trgovina na Renta Hrana Taxi Telekomunik Car t eljstvo sajmovima i acije roba prezentacijama

Austria

20%

10%

20%

10%

20%

10/20% 10%

20%

Belgija

21%

Danska

25%

Finska

22%

Francuska 19.6% 19.6%

19.6%

Njemačka 16%

16%

7/16%

16%

7/16% 16%

Grčka

18%

Irska

20%

Italija

20%

15%

19%

Luxembur 15% g Norveška 19%

12%/15 3% % 19% 6%

Portugalija 17%

17%

Švedska

25%

12%

25%

12%

25%

12/25% 12%

Španija

16%

Engleska 17.5% 17.5%

16%

17.5%

17.5% 17.5%

17.5% 17.5% -

17% 25% 16% 17.5%

Standardna stopa PDV-a u BiH je 17%. Ona predstavlja iznos poreza koji se treba platiti na svakih 100 novčanih jedinica oporezivog prometa i obračunava se na cijenu koja ne sadrži PDV. PDV koji se treba dodati na cijenu artikla može se obračunati tako da se cijena bez PDV-a pomnoži sa poreznom stopom, prema sljedećoj formuli:

PDV=

Prodajna cijena (bez PDV-a) x stopa PDV-a ----------------------------------------------------100

208

Ukoliko se PDV obračunava na prodajnu cijenu sa uračunatim PDV-om tada se primjenjuje preračunata porezna stopa koja se izračunava prema sljedećoj formuli: 100 x stopa PDV-a Preračunata stopa PDV-a = -------------------------100 + stopa PDV-a 100 x 17 Preračunana stopa PDV-a = ------------------ = 14,53 % 100 + 17 U slučaju primjene preračunate stope, iznos PDV-a se izračunava tako što se preračunata stopa PDV-a primijeni na prodajnu cijenu sa PDV-om. Preračunata stopa se naj češće primjenjuje u slučajevima kao što su izdavanje fakture naza primljene avanse ili izračunavanje poreza iz prodajne cijene u kojoj je sadržan PDV . Nulta stopa je propisana samo za izvoz i uvedena je s razlogom omogućavanja prava odbitka ulaznog poreza obveznicima koji izvoze dobra i usluge van Bosne i Hercegovine. Zakonom o PDV-u ostavljena je mogućnost priznavanja dijela ulaznog poreza i poljoprivrednicima koji nisu prekoračili prag od 15000 KM katastarskog prihoda. Pravilnikom je regulisano da će se poljoprivredniku koji dobije rješenje od UIO priznati 5% vrijednosti isporučenih dobara i isplatiti od strane obveznika PDV-a uz priznanje isplaćenog iznosa kao ulaznog poreza. Uslovi za korištenje ove stope su: •

da poljoprivrednik posjeduje rješenje od UIO,

•

da je promet izvršen obvezniku PDV-a.

209

1.2. Sistem direktnih poreza U poreskim sistemima savremenih država sreće se veliki broj poreza. To drugim riječima znači da poreski sistemi počivaju na konceptu poreskog pluralizma, a ne poreskog monizma. Svakako da je najinteresantnija i u upotrebi najviše korištena podjela na neposredne (direktne) i posredne (direktne) poreze. Kod ove podjele mogući su brojni kriterijumi razlikovanja, gdje ukazujemo na dva: podjela po osnovu kriterijuma prevaljivanja i podjela po osnovu kriterijuma individualne poreske snage onoga ko plaća (poreskog platca). Polazeći od drugog kriterijuma, direktnim porezima se smatraju oni koji direktno pogañaju imovinu, dohodak ili prihod poreskog obveznika (Raičević 2005: 147). Porez na dohodak je direktni porez za razliku od poreza na potrošnju koji je klasičan primjer indirektnog poreza. Pretpostavke za uvoñenje ovog poreskog oblika su u : •

postojanju više oblika prihoda iz kojih se uvećava ekonomska snaga poreskih obveznika;

•

mogućnosti utvrñivanja i razreza prihoda,

•

administratativno- tehničkim uslovima ubiranja poreza uključujući i ugodnost plaćanja istog.

Porez na dohodak nameće se na oporezovani dohodak pojedinca primjenom progresivne stope. Zbog prilagodljivosti ovog poreza sposobnosti plaćanja pojedinca i progresivnosti poreske stope postiže se pravednija raspodjela dohotka, što ovu vrstu poreza svrstava u važne poreske oblike. Porez na dobit ima sve elemente poreza na dohodak. Sličnost sa porezom na dohodak je u onim slučajevima kada rasporeñena dobit preduzeća ulazi u dohodak dioničara. Za porez na dobit možemo tvrditi da je proizvod 20-tog vijeka. Posljednjih pedeset godina se dešava stalna njegova promjena u smislu tretmana u kombinaciji sa porezom na dohodak. Tendencija je da se oporezovani porez na dobit prihvata kao odbitni dio prilikom poreskog tretmana poreza na dohodak. Promjene u dijelu elemenata poreza na dobit imaju tendenciju smanjenja poreskih stopa i širenja osnovice.

210

Tabela br.20

Prihodi od direktnih poreza

Prihodi od poreza na dobit i poreza na dohodak u % BDP-a Svi porezi Porez na dohodak Porez na dobit BiH 38,0 0,6 0,6 EU-15 prosjek 40,6 10,5 3,5 OECD prosjek 36,3 9,4 3,4

2005, u mil KM

FBiH

BiH (uključujući BD)

Ukupni prihodi Ukuni porezni prihodi (uključujući doprinose) Prihodi od direktnih poreza Doprinosi

4481 3831 364 1545

1778 1636 191 560

7049 6089 565 2122

Prihodi od poreza na dobit Revenue from CIT/Total Revenus Revenue from CIT/Tax Revenue

79 1,8% 2,1%

20,9 1,2% 1,3%

102 1,4% 1,7%

Izvor podataka: Odjeljenje za makroekonomsku analizu Upravnog odbora Uprave za indirektno oporezivanje BiH i OECD

U poreskoj strukturi Bosne i Hercegovine radi se o nedovoljno razvijenim poreskim oblicima takozvanih direktnih poreza: poreza na dohodak i poreza na dobit. U strukturi javnih prihoda budžeta izuzetno je visoko učešće carina i posebnih poreza u federalnom budžetu i opštih poreza u kantonalnim i opštinskim budžetima. Uvoñenje poreza na dohodak je limitirano socio-ekonomskom strukturom u Bosni i Hercegovini. Prag siromaštva koji je neprelazan za preko 30 % stanovništva, koji ne mogu obezbijediti egzistencijalni minimum, objektivno predstavlja limit razvoja poreza na dohodak. Nesigurnost koja se javlja usljed mogućnosti gubitka zaposlenja dodatno opterećuje socijalni status porodica. Karakteristično je da se dugoročno ovo stanje ne mijenja, a da se ono produžava sa društvenim procesima koji slijede u narednom periodu. U grupi domaćinstava koja su iznad 1.000 KM prihoda je 21,6 %, sa disperzijom u rasponu od 1.000 KM do 2.000 KM je 16,1 % i preko 2.000 KM je 5,5 %. Cilj razvoja ovog porekog oblika morao bi se postaviti na približnu razinu udjela koji se ostvaruje u tranzicijskim zemljama i, dugoročno, zemljama EU.

211

Tabela br.21

Učešće ukupnih poreza i poreza na dohodak u bruto domaćem proizvodu Zemlja

Ukupni porezi (% u BDP)

Porez na dohodak (% u BDP)

Češka

38,6%

5,2 %

Mañarska

39,4%

6,6 %

Poljska

41,2%

8,8%

Hrvatska

46,6%

5,8%

Evropska unija

41,5 %

10,9%

Izvor: Revenue Statistics, OECD; 1999.

Uvoñenjem poreza na dohodak dobijaju se početni elementi za razvoj novog poreskog oblika koji je prihvaćen u svim savremenim ekonomijama. Socijalna dimenzija ovog poreskog oblika je prisutna, s toga su date samo neke naznake o najnižim i najvišim razredima porezne progresije. Postavljanje granice egzistencijalnog minimuma i poreske osnovice je predpostavka na kojoj se može graditi pristup poreskoj progresiji.. Sistem pripadnosti prihoda u Federaciji BiH je regulisana tako da 100% iznos poreza na dobit čini prihodnu stranu federalnog budžeta, i to iz djelatnosti: •

banaka,

•

osiguravajućih društava,

•

pošta i telekomunikacija,

•

elektroprivrede,

•

igara na sreću i zabavnih igara.

Prihodi od poreza na dobit ostalih privrednih subjekata čine prihodnu stranu kantonalnih i opštinskih budžeta. Složenost sistema pripadnosti prihoda u državi Bosni i Hercegovini će sve više dolaziti do izražaja kako se bude razvijao sistem prenosa nadležnosti na državni i lokalni nivo, tj. kako se uspostavi sistem funkcionisanja centralnih i lokalnih zajednica u skladu sa praksom savremenih država. Primjer Hrvatske 59 gdje je Vlada predložila novi sistem raspodjele poreza na dobit i poreza na dohodak izmeñu države i lokalne uprave. Koncept zadržavanja cjelokupnog cjelokupnog poreza na dobit na centralnoj razini a poreza na dohodak na lokalnoj

Časopis Banke broj 3/2006, Zagreb, str.35 »Gradonačelnici, šta je ostalo?

212

i regionalnoj razini unio bi bitne promjene u strukturi pripadnosti prihoda pri čemu bi porasli prihodi općina i županija. U Bosni i Hercegovini centralno je pitanje funkcionisanje jedinstvenog računa po osnovu indirektnih poreza : carina i poreza na promet prizvoda i usluga dok je pitanje pripadnosti direktnih poreza razriješeno na nivou entiteta i njihovog odnosa sa nižim nivoima vlasti: kantona i općina. Ovom pitanju nije posvećena veće pažnja iz razloga što ne postoji adekvatan odnos prema direktnim porezima u svim njihovim pojavnim oblicima kao njihov uticaj na ekonomske, socijalne i političke aspete djelovanja.60

1.2.1. Porez na dohodak

Zakonske pretpostavke za uvoñenje poreza na dohodak sadržane su u potrebi reforme poreskog sistema BiH i donošenjem Zakona o porezu na dohodak

kojim

se reguliše

oporezivanje fizičkih lica na principu sintetičkog obliku oporezivanja. Donošenjem Zakona o porezu na dohodak prestaje važenje sistema oporezivanja dohotka koja u osnovi predstavljaju model kumuliranja poreza i dvostrukog oporezivanja. To se odnosi na sistem oporezivanja plaća – Zakon o porezu na plaće i Kantonalni porezi na dohodak i imovinu. Neravnopravni položaj poreskih obveznika dovodi do evazije poreza koja se manifestuje u sistemu obračuna i plaćanja poreza na dohodak i imovinu. Zakonske promjene u dijelu procedura utvrñivanja i plaćanja poreske obaveze pri čemu se primjenjuje administrativno–tehničko načelo ugodnosti plaćanja poreza. Porez na dohodak je porezni oblik čija primjena traje od 70-tih godina 20 vijeka i predstavlja jedan od glavnih izvora prihoda većine industrijski razvijenih zemalja. Pretpostavke za uvoñenje ovog poreskog oblika su u : •

postojanje više oblika prihoda iz kojih se uvećava ekonomska snaga poreskih obveznika;

•

mogućnost utvrñivanja i razreza prihoda,

•

administratativno- tehnički uslovi ubiranja poreza uključujući i ugodnost plaćanja istog.

Posljedica ovog stanja je nepostojanje jedinstvene ekonomske i socijalne politike na nivou države Bosne i Hercegovine što umanjuje i rezultate reformi u sistemu indirektnih poreze i ne daje prave signale za promjene u sistemu direktnih poreza. Postojanje sistema dvostrukog oporezivanja i kumuliranja poreza stvara privid «ureñenog poreskog sistema» te ima sve više obilježja « poreske prašume».

213

Dohodak koji se oporezuju primjenom ovog poreza je: •

od nesamostalne djelatnosti,

•

od obavljanja poslovne aktivnosti – tzv. samostalne djelatnosti,

•

od imovine i imovinskih prava,

•

od ulaganja kapitala

Porez na dohodak je direktni porez za razliku od poreza na potrošnju koji je klasičan primjer indirektnog poreza. Porez na dohodak nameće se na oporezovani dohodak pojedinca, najčešće, primjenom progresivne stope. Zbog prilagodljivosti ovog poreza sposobnosti plaćanja pojedinca i progresivnosti poreske stope postiže se pravednija raspodjela dohotka, što ovu vrstu poreza svrstava u važne poreske oblike. Prilaz ovom poreskom obliku i ocjena njegove efikasnosti mora se temeljiti sa stanovišta ocjena subjektnih i objektnih elemenata poreza. Kod subjektnih elemenata važno je definisanje: porekog obveznika, poreskog platca i poreske destinacije. Kod objektnih elemenata važno je definisanje: •

dohotka koji je predmet oporezivanja,

•

poreske osnovice,

•

poreske stope,

•

poreskih olakšica– poreskih izuzeća.

1.2.1.1. Poreski obveznik

Poreski obveznik se definiše kao rezident i nerezident koji ostvaruje dohodak. Rezidentom se definiše licu koji ima prebivalište i boravište u dužem periodu na teritoriji Federacije Bosne i Hercegovine i koji ostvaruje dohodak na teritoriji i izvan teritorije Federacije. Nerezident se tretira kao lice koje nema prebivalište ili boravište na teritoriju Federacije, a obavlja samostalnu ili nesamostalnu ili ostvaruje prihode od pokretne i nepokretne imovine, autorskih prava, patenata, licenci, ulaganja kapitala ili bilo koje djelatnost koja rezultira ostvarenju prihoda na teritoriju Federacije. Fizička lica koja ne plaćaju porez su strani državljani: konzularno - diplomatske misije; funkcioneri i stručnjaci programa za tehničku pomoć Organizacije Ujedinjenih Naroda i njenih agencija i lica koja strani državljani rade u diplomatsko - konzularnim predstavništvima ili meñunarodnim organizacijama. Znači, obveznici poreza na dohodak su državljani BiH koji imaju obavezu da

214

prijave i plate porez. Ova konstatacija je važna sa stanovišta poreske prijave i pravilnog tretmana svih grañana BiH. Obveznici poreza su dužni da sami utvrde i podnesu poresku prijavu, te da dostavljaju izvještaje poreskom organu, te omoguće uvid u poslovne knjige i evidencije. Definisanje pojma rezidenta i nerezidenta važno je sa stanovišta utvrñivanja godišnjeg poreza na dohodak je važno sa stanovišta izbjegavanja dvostrukog oporezivanja. Rezistent koji ostvari dohodak u inostranstvu, odnosno na drugoj teritoriji Bosne i Hercegovine ima pravo priznavanja plaćenog i akontacije poreza na dohodak. Zakonska rješenja su uvažila ustavna rješenja Federacije BiH čije se polazište izvodi iz Amandmana VIII Ustava F BiH, gdje na nadležnost donošenja propisa o finansijama i fiskalnoj politici u nadležnosti Federacije. Na ovaj način je definisana fiskalna suverenost koja je entitetskim nivoima i nivou Distrikta, te se ista mogu prenijeti na druge nivoe vlasti. Rješenja u dijelu poreza na promet su jasna sa stanovišta definisanja Zakona o porezu na dodatnu vrijednost BiH, gdje je prenos suveriniteta sa entitetskih nivoa vlasti i distrikta uslov za primjenu modela svefaznog poreza na promet – PDV. Ovaj slučaj nije kod poreza na dohodak, te ne postoje ograničenja osim traženja rješenja koja će eliminirati konkurenciju poreza. U većini zemalja EU dolazi do sniženja najviših poreskih stopa poreza na dohodak te do smanjenja broja razreda pri oporezivanju dohotka fizičkih osoba. Cilj je porezno rasteretiti dohodak fizičkih osoba. Takozvana harmonizacija u zakonskoj regulativi BiH u dijelu oporezivanja dohotka morala bi uvažiti ciljeve koji trebaju poboljšati konkurentnost, pravednost i neutralnost poreskog sistema, te postizanje efikasnosti prikupljanja poreza. Rješenja su u uspostavljanju harmoniziranog i efikasnog poreskog sistema na razini Bosne i Hercegovine koji će obezbijediti konkurentnost privrede BiH u odnosu na okruženje i prilagoñavanja koja proizilaze osnovnih ciljeva porezne politike Evropske unije. Taj cilj je sadržan u nastojanju uklanjanja poreznih prepreka i trajno smanjenje poreskoh tereta na prostoru Evropske unije. S toga je važno usklañivanje bosanskohercegovačkog poreskog sistema sa evropskim zahtjevima i rješenjima normiranih smjernicama.

215

1.2.1.2. Poreska osnovica

Poreska osnovica sa teoreskog stanovišta je shvaćena kao dohodak svih izvora, kao što su: •

plaće,

•

svi oblici naknada koji imaju karakter ličnih primanja a vezane su za obavljanje poslovne aktivnosti,

•

dohoci od samostalne djelatnosti svih oblika proizvodne i neproizvodne aktivnosti,

•

dohoci od obavljanja poljeprivredne aktivnosti koja ima tretman tržišnog privreñivanja,

•

dohoci po osnovu zakupa imovine - renta vlasnika stanova i kuća,

•

porast vrijednosti imovine, tzv. kapitalne dobitke,

•

kamate i dividende.

Dohodak od samostalne djelatnosti predstavlja razliku izmeñu poslovnih prihoda i poslovnih

rashoda koji su nastali u poreznom periodu. Porezna osnovica se utvrñuje

primjenom principa blagajne.

Poslovnim prihodom od samostalne djelatnosti smatraju se svi prihodi stečeni iz bilo kojeg izvora, primljeni u gotovini, stvarima i uslugama, koji su ostvareni samostalnim ili zajedničkim obavljanjem djelatnosti, bez obzira da li je fizičko lice registrovano ili ne za obavljanje te djelatnosti. Ako je prihod ostvaren u vidu imovine (izuzev gotovine) ili usluga, iznos prihoda jednak je tržišnoj vrijednosti dobijene imovine ili izvršene usluge. Tržišna vrijednost, predstavlja iznos koji bi samostalni nepovezani kupac platio samostalnom nepovezanom prodavcu u isto vrijeme i na istom mjestu za ista ili slična dobra i usluge pod uslovima fer konkurencije. Prihodom od samostalne djelatnosti smatraju se i tržišne vrijednosti ekonomskih dobara i usluga koji su izuzeti i dati bez naknade ili po cijeni nižoj od tržišne cijene, a čije izuzimanje nije uslijedilo na osnovu obavljanja samostalne djelatnosti. Poslovni rashodi koji se mogu odbiti od prihoda su plaćeni troškovi u toku jednog poreznog perioda koji su direktno povezani sa obavljanjem te samostalne djelatnosti.

216

Rashodi koji su predmet odbitka su i: •

godišnje takse ili obaveze plaćene stručnim udruženjima ili strukovnim komorama, ukoliko su vezani uz ekonomsku aktivnost poreznog obveznika,

•

naknade

za ishranu

za vrijeme

rada (topli obrok) zaposlenim

prostorijama poslodavca u iznosu koji ne prelazi visinu utvrñenu posebnim propisima, •

rashodi koji su nastali korištenjem automobila za obavljanje samostalne djelatnosti

poreznog

obveznika,

uključujući

gorivo

održavanje

automobila, •

plaćeni doprinosi za zaposlene u skladu sa posebnim propisima,

•

troškovi nastali u vezi edukacije zaposlenika,

•

koristi ili naknade date zaposlenim uključene u plate do propisanog iznosa,

•

plaćeni porez za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća, do odreñenog iznosa,

•

plaćeni porez na imovinu i takse koji se priznaju,

•

kamate na kredite i kamate na pozajmice u svrhu poslovanja,

•

nagrade zaposlenicima isplaćene u skladu sa posebnim propisima,

•

troškovi putovanja, u skladu sa posebnim propisima.

Rashodi koji se priznaju u procentualnom iznosu su: •

oglašavanje, odnosi sa javnošću i promotivni materijal,

•

troškovi reprezentacije,

•

sponzorstvo,

•

donacije

kulturne,

odgojno-obrazovne,

naučne,

zdravstvene,

humanitarne, sportske i vjerske svrhe, udruženjima i drugim licima koja djelatnost obavljaju u skladu sa posebnim propisima.

217

Izuzetno, donacija iznad propisanog iznosa priznaje se u cijelosti, pod uslovom da je data prema odlukama nadležnih ministarstava o provedbi i finansiranju posebnih programa i akcija u svrhu općeg društvenog interesa.

Licima koja ostvaruju dohodak od povremene samostalne djelatnosti kao i licima koja kao naučnici, umjetnici, stručnjaci, novinari i druga lica u okviru djelatnosti ostvaruju autorske naknade, rashodi se priznaju u visini prcentualnog ostvarenog prihoda ili u stvarnom iznosu. Rashodima koji se ne mogu odbiti su : •

plaćeni porezi na dohodak,

•

novčane kazne, kamate i kazne koje su dospjele radi kršenja bilo kojeg zakona,

•

rashodi koji nisu nastali u vezi sa sticanjem dohotka,

•

rashodi koji su registrovani

poslovnim knjigama za koje ne

postoji dokumentacija, •

premije osiguranja koje plaća poslodavac za svog zaposlenika, izuzev ukoliko su premije uključene u plaću zaposlenika,

•

rashodi koji su nastali u vezi sa poslovanjem povezanih lica, u mjeri u kojoj prelaze tržišnu vrijednost dobara ili usluga na tržištu,

•

gubitak od prodaje ili prenosa bilo koje imovine izmeñu povezanih lica,

•

donacije političkim strankama.

Amortizacija se može priznati kao rashod za stalna sredstva koja su unesena u popis dugotrajne imovine na način i po stopama koje su propisane podzakonskim aktom . Imovina koja se amortizuje, a čija je nabavna vrijednost mala može se odbiti u cjelosti u godini nabavke, pod uslovom da je imovina stavljena u funkciju.Nabavna vrijednost računarskog hardvera i softvera može se odbiti u cjelosti u godini nabavke pod uslovom da su isti stavljeni u funkciju. Ako više lica ostvaruje dohodak zajedničkim obavljanjem samostalne djelatnosti, svako od njih plaća porez na dio koji mu pripada od zajednički ostvarenog dohotka.

218

Dohodak koji ostvari fizičko lice zajedničkim obavljenjm samostalne djelatnosti utvrñuje se kao jedinstveni dohodak koji se dijeli svakom od učesnika u dohotku u omjeru koji je utvrñen meñusobnim ugovorom, a ako to nije utvrñeno ugovorom, dohodak se dijeli na jednake dijelove.

Dijelu dohotka ili gubitka koji pripada pojedincu po osnovu zajednički ostvarenog dohotka dodaju se i prihodi koje je svako od njih ostvario za svoj rad, kao i druge naknade, ako su kao poslovni rashodi smanjile zajednički ostvareni dohodak. Od dijela dohotka ili gubitka svakog lica odbijaju se rashodi koji su nastali pojedinom licu, a koji kao poslovni rashodi nisu uticali na smanjenje dohotka od zajedničke djelatnosti.

Lica koja ostvaruju zajednički dohodak obavezna su imenovati nosioca zajedničke djelatnosti

koji je odgovoran za voñenje poslovnih knjiga, plaćanje poreznih i drugih

obaveza, podnošenje prijava i izvršavanje drugih propisanih obaveza koje proizlaze iz zajedničke djelatnosti i zajedničke imovine i imovinskih prava. Nerezident kao supoduzetnik ne može biti imenovan za nosioca zajedničke djelatnosti. Ukoliko nosilac zajedničke djelatnosti nije imenovan, imenuje ga Porezne uprave .

Definisanje poreske osnovice na dohodak je rezultat kompromisa koji ovisi od mnogih faktora, a prije svega: pravne, socijalne i administrativne prirode. To se posebno odnosi na oporezivanje kapitalnih dobitaka i prihoda po osnovu kamata i dividendi. Isto tako, veliki problem predstavlja oporezivanje dohodaka iz poljeprivrede i šumarstva, kao primarnih privrednih djelatnosti, kod kojih se problem javlja uslijed poteškoće u iskazivanju poreske osnovice. Problem se javlja uslijed utvrñivanja vrijednosti dohotka u naturi koji ne moraju biti pouzdani. Razvrstavanje prihoda na one na koji se ne smatraju dohotkom i onim na koje se ne plaća porez na dohodak je važno i normativno i stvarno. Prihodi koji se ne smatraju dohotkom su : •

dividende ili udjeli;

•

penzije rezidenta koja je stečena u inostranstvu ili u zemlji,

•

razne vrste primanja stečena po osnovu prava ratnih i civilnih žrtava rata osim plaća i penzija; socijalne pomoći i primanja za dječiju zaštitu; nasljedstva i pokloni; prihodi po osnovu osiguranja za zamjenu uli popravku oštećene imovine; dobici igara na sreću; razne vrste nagrada od strane državnih organa; naknade i nagrade koje od prethodno nabrojanih 219

dohodaka koji se smatraju dohotkom ekonomski osjetljivo je pitanje dividendi i udjela po osnovu raspodjeli dobiti privrednih društava.

Izuzimanjem prihoda po osnovu učešća u dobiti privrednih društava: dividendi i udjela, riješava se

problem kumuliranja poreza po istom poreskom izvoru koju čini dobit

kao kategorija za utvrñivanje poreske osnovice poreza na dobit. Pitanje penzija rezidenta koja je stečena u inostranstvu mora se razrješiti u okviru meñudržavnih bilateralnih ugovora kojim se reguliše naćin meñunarodnog dvostrukog oporezivanja. Isto tako osjetljivo je pitanje oporezivanja penzija koje se u sistemu meñugeneraciske solidarnosti, a ne sistema dobrovoljnog penzionog osiguranja na principu rente. Generalno izuzeće penzija iz sistema oporezivanja dohotka može biti dobro rješenje za razvoj sistema penzionog osiguranja na principu kapitalizacije i jačanje uloge penzionih fondova kao institucionalnih investitora. Izuzimanjem plaćanja poreza na dohodak po osnovu kamata na štednju banaka i kamata na državne obveznice generalno se liberizira pristup tržištu kapitala što je posticaj za investiranje. Meñutim, ostaje pitanje vezano za oporezivanje prihoda ostvarenih po osnovu kamata od zajmova i isplaćenog kapitala od dobrovoljnog dopunskog osiguranja (životnog i penzionog) koji su ušteñeni od premije koje su bile predmet odbitaka. Poslijedice ovakvog rješenja ima uticaj na razvoj finansijskog tržišta: tržišta novca i kapitala. Rješenje bi bilo uvoñenjem odredbe da se porez na promet ne plaća na kamate na emitovane kratkoročne i dugoročne vrijednosne papire.

Pitanje oporezivanja korporativnih obveznica i njihov tretman kao tržišta zajmovnog kapitala sužava se ponuda i ograničava tražnja kao posljedica mogućnosti konkurencije u odnosu na bankrske kredite i državne obveznice. Isto se odnosi i na razvoj institucionalnih investitora u segmentu socijalnog osiguranja: penzionih i investicionih fondova.

Svi oblici primanja nezaposlenim osobama, invalidnim licima i licima sa tjelesnim oštećenjima i razne vrste isplata koji imaju karakter naknada ili nagrada; primanja po osnovu rada invalidnih lica u privrednim društvima, prihodi po osnovu stipendija učenika i studenata u redovnom školovanju, prihodi učenika i studenata (do odreñenog limita) u učeničkim i studentskim zadrugama, primanja osoba u kazneno-popravnim domovima, primanja po osnovu naučnog doprinosa i inovacije, najčešće se izuzimju iz sistema plaćanja poreza na dohodak.

220

Široko postavljena socijalna prava i primanja bez oporezivanja mogu imati negativne efekte sa stanovišta pravičnosti tretmana izmeñu onih koji privreñuju

i onih koji su

izdržavani. S toga je nužan selektivni pristup pojedinim oblicima prihoda na koje se ne plaća porez na dohodak. Ovi prihodi bi trebali imati stimulativnu funkuciju sa stanovišta ekonomskih funkcija privrednih subjekata, institucija i osoba koja u privreñivanju doprinose svom materijalnom i društvenom statusu.

2.1.3 Poreske stope

Poreske stope mogu biti zakonske i stvarne. Zakonske stope poreza na dohodak je ona koja je odreñena od zakonodavnog organa – skupštine ili parlamenta. Sa stanovišta poreskog opterećenja ova stopa nema potpuno značenje jer se poreski teret odreñuje i drugim osobinama poreskog sistema. Stvarna poreska stopa je relevatna sa stanovišta poreskog opterećenja jer izražava učešće poreza u bruto dohotku koji nije prilagoñen izračunavanju neto dohotka. U praksi se primjenjuje progresivna poreska stopa koja se uzima u rasponu minimalne i maksimalne stope, koja je limitirana troškovima ubiranja poreza i motiva utaje poreza. S toga se u ovim rasponima primjenjuje sistem razreda. Minimalne i maksimalne stope poreza na dohodak kreću se u rasponu od 5% do 60% i 53% (Rumunija i Grčka), od 10% do 50% i 51% (Austrija i Italija) i najčešeg minimalnog iznosa od 15 % i 20% do raspona od 40% do 50%. Progresivna stopa od 10% do trostrukog osnovnog ličnog odbitka i 15% na iznos iznad trostukog osnovnog ličnog odbotka.61 Progresivne dvije stope od 10 i 15 posto i osnove ličnog odbitka se mogu podvrći testu sa stanovišta ciljeva fiskalne politike i poreskih principa: ekonomski, socijalni, finansijski i politički.

Osnovni lični odbitak je predviñen u visini od 2.400 KM, te se može mijenjati naviše i naniže, uz mogućnost uvećanja : za uplatne premije životnog osiguranja koje imaju karakter štednje, uplaćeno dobrovoljno zdravstveno osiguranje i dobrovoljno penziono osiguranje do visine 0,7 osnovnog ličnog dohotka ; stvarne troškove zdravstvenih usluga i nabavku ortopedskih pomagala pod uslovom da ti troškovi nisu podmireni iz osnovnog i dopunskog zdravstvenog osiguranja ili nisu finansirani iz donacija ili sredstava poslodavca. Mijenjanje visine ličnog odbitka naviše se, u pravilu, obavlja prilikom konačnog obračuna poreza na osnovu podnesene poreske prijave.

221

Komparirajući stanje razvoja direktnih poreza, u Bosni i Hercegovini bi odgovarala poreska stopa u rasponu od 5% do 40%, iz objektivnih razloga, a to su: radi se o intezivnijem uvoñenju i razvoju poreza na dohodak, te visok stepen utaje opštih i posebnih poreza na potrošnju.62 Rješenja u ovakvom modelu mogu biti različita, a prva rezultanta je na koju poresku stopu se primjenjuje najniža poreska stopa. Progresija sa četiri razreda i promjena visine godišnjeg dohotka mogla bi biti jedno od rješenja. To bi značilo da se kroz razradu poreskih odbitaka i izuzeća postigne model koji u početku neće biti finansijski izdašan, ali će omogućiti definisanje polazne osnove i razradu modela. Poreske stope u rasponu od 5 % do 40 % pružaju mogućnost fiskalnog zahvatanja u skladu sa ekonomskom snagom poreskog obveznika. Grafikon br.31

Projekcija prihoda poreza na dohodak primjenom progresivnih stopa

62 Kako se primjenjuje jedna stopa u sistemu obračuna PDV-a, 17%, sasvim je logično da se primjene 4 stope kod oporezivanja dohotka. Oporezivanja, uz promjenu osnovnog ličnog odbitka, kako bi se efekat regresivnosti umanjio i kako bi se došlo u fazu neoporezivanja u rasponu do prosječnog ličnog dohotka koji je u funkciji 50% zadovoljenja potreba četvoročlane porodice : supružnici i dvoje izdržavane djece, mogao bi biti predmet zakonskog rješenja. • 5% iznad dohodaka od 600 KM • 10% u rasponu od 600 - 1.200 KM • 15% u rasponu od 1.200 KM – 1.800 • 20% u rasponu od 1.800 KM – i više.

222

14,000,000

12,000,000

Porezni prihod (mjesečno, KM)

10,000,000

8,000,000

Staro Novo-10,15% Novo-10% Novo-5,10,15,20%

6,000,000

4,000,000

2,000,000

Prihod od plata

Izvor. Ministarstvo finansija F BiH

Širina poreskih osnovica i stopa pruža mogućnosti razvoja poreskog oblika, koji će se širiti za podizanjem ekonomskog položaja domaćinstva iznad egzistencijalnog minimuma. Svi oblici primanja koji imaju karakter plaća i naknada, a vezani su za sistem obračuna socijalnih izdataka u obliku poreze i doprinosa, imaju problem dvostrukog oporezivanja primjenom poreske stope na iskazanu osnovicu. Ostaje problem neoporezovanog iznosa koji se isplaćuje u obliku troškova koji imaju karakter ličnih primanja: dnevnice, troškovi prevoza, reprezentacija, odvojeni život, korištenje automobila i sl. Sa stanovišta primjene administrativnog načela postavlja se pitanje načina obuhvata ovih vrsta izdataka i njihovog iskazivanja u uslovima visoke utaje poreza i jake sive ekonomije. Problem kod iskazivanja poreske osnovice se javlja i kod oporezivanja kapitalnih dobitaka koji su vezani za špekulativne dobiti i dobiti na tržištu vrijednosnih papira. U našim uslovima se radi o dobitima koji se ostvaruju po osnovu efekata privatizacije i prometa sa potraživanjima po osnovu državnog kapitala i dionicama privatiziranih preduzeća. Oporezivanje neto imovine, kao odnosa aktive i obaveza, u preduzećima koji su predmet prodaje ili fuzije je posebno

223

važna sa stanovišta pravičnosti u slučajevima kada ostvarena dobit nije oporezovana, ili kada osnivačko ulaganje nije obuhvaćeno. Problem je u pristupu oporezivanju štednje i prihoda od kamata, što ima uticaja na nivo štednje i investicija. Isto tako različita su rješenja u pristupu oporezivanja dividendi. Sve nabrojane dileme dovode u kontekst provjeru principa pravednosti sa stanovišta realnog iskazivanja poreske osnovice. Meñutim, u svim poreskim sistemima prihvaćen je tzv. globalni pristup oporezivanja dohotka u kojem se agregiraju svi dohoci iz svih izvora, pri čemu se uzimaju u obzir poreske olakšice i progresivne poreske stope. Poreske olakšice se sastoje od: poreskih odbitaka, poreskih izuzeća i odbici od poreske obaveze. Poreski odbici najčešće obuhvataju: •

dobrotvorne priloge,

•

troškovi obrazovanja,

•

doprinosi penzionom osiguranju,

•

premije životnog osiguranja,

•

kamate na stambene kredite,

•

izdaci za zdravstvene usluge,

•

gubici uslijed nesreća i kraña.

Poreska izuzeća zasnivaju se na principu broja članova porodice, uz različit sistem obračuna za izdržavane članove. Na primjer, prvo dijete koje je izdržavno, drugo dijete, izdržavani roditelji i slično. Odbitak od porezne obaveze predstavlja poresko izuzeće pojedine stavke iz poreske osnovice koja ne ulazi u obračun poreza. Najčešće je ovaj oblik vezan za razvoj odreñene privredne djelatnosti, grane ili poreskog obveznika. Time se vrši poresko izravnjavanje prije ubiranje prihoda (aktivno poresko izravnjavanje), za razliku od pasivnog poreskog izravnjavanja koje je vezano za rashodnu stranu budžeta. Kod razrade poreskih odbitaka treba voditi računa da se stimulišu odbitne stavke koje bi postakle: •

ulaganja u obrazovanje (plaćanje školarine i ulaganja u sticanju znanja)

•

ulaganja u dodatno penziono i zdravstveno osiguranje,

•

finansijski troškovi kreditiranja stanogradnje,

•

zdravstvena zaštita, elementarne nepogode i krañe i drugi oblici izdataka koji dovode do namirivanja šteta.

224

Rasponi u poreznim razredima trebalo bi upotpuniti sa porekim olakšicama i oporezovanom dohotku kako ne bi došlo do dvostrukog opterećivanja. Kod poreskih izuzetaka treba voditi računa o članovima uže porodice koji su izdržavani i šire koji su alimentirani jer nemaju dovoljno prihoda pa brigu preuzima uža porodica (najčešće djeca).

2.1.4. Postupak utvrñivanja i naplate poreza na dohodak

Definisani su oporezivi

prihodi prema vrsti i izvoru nastajanja, i rashodi koji se

mogu odbiti od prihoda ostvarenih obavljanjem: •

Nesamostalne djelatnost, koje čine prihodi po osnovu plaće, dodatnih primanja koja poslodavac isplaćuje iznad propisanog iznosa, kao i drugi prihodi koji se stiču po osnovu nesamostalne djelatnosti. Rashode čine obavezni doprinosi iz plaće koje je porezni obveznik dužan da plati po osnovu prihoda ostvarenih obavljanjem nesamostalne djelatnosti,

•

Samostalne djelatnosti, kada trgovinom

roba

se dohodak

stiče

proizvodnjom

ili

i usluga na tržištu obavljanjem samostalne trajne

djelatnosti kao osnovne ili sporedne djelatnosti, te djelatnošću slobodnih zanimanja; Imovine i imovinskih

prava, gdje

dohodak

predstavlja

razliku izmeñu prihoda po osnovu zakupnine i iznajmljivanja stanova, soba i kreveta, vremenski ograničenog ustupanja autorskih prava, prava industrijskog vlasništva i drugih imovinskih prava i

rashoda koji su

nastali u tom poreznom periodu. Rashodi za sticanje prihoda

po ovo

osnovu priznaju se u procentu od visine ostvarenih prihoda ili u, pojedim slučajevima u stvarnom iznosu prema raspoloživoj validnoj dokumentaciji poreznog obveznika. •

Kapitala, koji čini dohodak koji se stiče od kamata i dobiti koju ostvari obveznik poreza po osnovu ulaganja kapitala.

225

Grafikon br.32

Porez na dohodak

ZAKON O POREZU NA DOHODAK obuhvata

Nesamostalna djelatnost >Plaće-

Samostalna djelatnost Dobit fizičkih lica,

Prihodi od: -poljoprivrede i šumarstva,

Prihodi od imovine i imovinskih prava

Prihodi od kapitala

-autorskih prava, patenata i tehničkih unapreñenja

Postupak utvrñivanja i naplate poreza na dohodak je na principu pune akontacije kod nesamostalne djelatnosti što ključno kod primjene sistema obračuna plaća, i ostalih ličnih primanja koja predstavljaju predmet oporezivanja. Sistem naplate poreza od samostalne djelatnosti bi trebao biti logičana principu plaćanja kod obračuna i plaćanja poreza na dobit, što podrazumjeva utvrñivanje prihoda. Imajući u vidu karakter poreza koji se odnosi na samostalnu djelatnost logičnije bi bilo materiju utvrñivanaj poreske osnovice regulisati posebnim pravilnicima i upustvima i to: poljoprivreda i šumarstvo, obrt i slobodana zanimanja. Prednost ovog pristupa je u potrebi izgradnje zakonske regulative koja će definisati zanimanja samostalne djelatnosti kao djelatnost u tržišnim uslovima privreñivanja. To se posebno odnosi na status poljoprivrednika i zanatlija čiji je status vezan za specifičnosti obavljanja djelatnosti koje su sadržane u sistemskim pretpostavkama da isti budu u sferi zvanične a ne sive ekonomije. Ekonomski princip oporezivanja bi bio sadržan u primjeni različitih modaliteta utvrñivanja poreske osnovice za pojedine samostalne djelatnosti što bi moglo u razvoju poreskih oblika dati i nov pristup oporezivanju obrta i poljoprivredne

226

djelatnosti, kao i oporezivanja slobodnih zanimanja i drugih samostalnih djelatnosti. Socijalni i politički princip oporezivanja dohotka mogao bi se postići kroz sistem poreskih tarifa, tzv. sistem regresivnosti poreza, i tretman poreza od imovine i imovinskih prava. i dohotka od ulaganja kapitala. Imajući u vidu da je sistem PDV –a preferirao jednu poresku stopu od 17%, logično bi bilo da sistem poreskih tarifa obezbijedi progresivno oporezivanje sintetičkog dohotka po osnovu svih oblika dohotka koja se iskazuju na razini domaćinstva. To podrazumjeva da se u jednako položaj dovede dohodak od nesamostalne djelatnosti i svi drugi koji su predmet tržišnog samostalnog privreñivanja fizičkih lica: poljoprivreda, obrt, slobodnih zanimanja i drugih samostalnih djelatnosti; kao i oni koji se ostvaruju na principu stavljanje imovine i imovinskih prava u ekonomsku funkciju, te ostvarivanja dohotka po osnovu ulaganja kapitala (kapitalni dobici). Komleksnost same materije oporezivanja potvrñuje načelo da se ne smije umanjiti ekonomska snaga poreskog obveznika i da se može zahvatati supstanca. To se posebno odnosi na porez na dohodak od imovine i imovinskih prava. Poštujući osnovna načela savremenog oporezivanja logičan je pristup da se oporezuje prihod od stavljanja imovine u ekonomsku funkciju a ne da se oporezuje vlasništvo nad imovinom. To se odnosi na nepokretnu imovinu : zemljište, kuće, stanove i dr. i pokretnu imovinu: automobili i sl. Na ovaj način bi se napustio stari sistem koji je odgovarao netržišnom privreñivanju u kome su se

kroz socijalu zadovoljavale tzv. socijalne tj.

kolektivne potrebe koje su uključivale pravo na stan, hranu – tzv. zimnicu, besplatan godišnji odmor, besplatan prevoz i sl. Pravo vlasništva je jedno od osnovnih grañanskih prava gdje pojedinac sam odlučuju u kom obliku će držati svoju aktivu: u obliku imobilisane imovine kao pokretne i nepokretne stvari ili kao finansijsku aktivu u formi novčanih sredstava ili vrijednosnih papira. Tretman imovinskih prava uključuje prihode od od otuñenja autorskih prava, patenata, licenci, franšiza i stalih imovinskih prava kao i ograničenog ustupanja prava na tehnička znanja, iskustva, tehnologije i sl. Imajući u vidu novi sistem privreñivanja i potrebu zaštite imovinskih prava, nužan je zakonski okvir koji bi ovaj sektor privreñivanja obuhvatio sa stanovišta oporezivanja. Tretman dohotka od ulaganja kapitala se može riješiti generalno na dva načina: da se široko postave prihodi od ulaganja kapitala koji podliježu oporezivanju i da se usko postave prihodi od ulaganja kapitala koji podliježu oporezivanju. Moguća je i sredina izmeñu ovih rješenja za koju je potrebna elaboracija svakog od pristupa sa stanovišta ekonomskih, socijalnih i političkih načela oporezivanja. To se prije svega odnosi na tretman dohodaka po osnovu:

227

•

prihoda po osnovu učešća u raspodjeli dobiti privrednih društava: dividende i udjeli;

•

prihodi po osnovu kamata na štednju i kamata na vrijednosne papire;

•

prihodi ostvareni trgovinom vrijednosnih papira na tržištu kapitala;

•

prihodi po osnovu kamata na kredite;

•

prihodi

osnovu

dobrovoljnog dopunskog osiguranja

(životno,

zdravstveno i penziono) od premija koje su bile predmet odbitka.

Imajući u vidu razvijenost finansijskog tržišta i ekonomsko i finansijsko načelo prednost bi trebalo dati pristupu široke postavke prihodi od ulaganja kapitala koji podliježu oporezivanju što znači svesti na minimum oblike prihoda

koji ne zahtijevaju troškove

ubiranja. Na ovaj način bi se došlo u koliziju sa socijalnim i političkim poreskim načelom koja je objektivno uslovljena niskim nivoom razvijenosti ekonomske strukture društva. Ako se zna koliki je značaj mobilizacije kapitala i potreba da se dobit obuhvati kroz evidenciju poslovnih promjena: poreski bilans, kao i da se finansijska aktiva usmjeri prema bankama i institucionalnim investitorima: penzioni fondovi, osiguravajuća društva, investicioni fondovi, logičnije bi bilo zadovoljenje ekonomskog principa koje pretpostavlja razvoj tržišne ekonomije.

2.1.4.1. Utvrñivanje akontacije poreza na dohodak od nesamostalne djelatnosti Akontacija poreza na dohodak iz nesamostalne djelatnosti obračunava se, obustavlja i uplaćuje prilikom svake pojedinačne isplate. Obračun, obustavu i plaćanje vrši poslodavac ili sam obveznik poreza. Obveznik poreza na dohodak je zaposlenik.

228

Grafikon br.33

Utvrdjivanje akontacije poreza na dohodak od nesamostalne djelatnosti

OBAVEZE

POREZNE ADMINISTRACIJE

POSLODAVCA

Obračun i uplata doprinosa

Evidencije, posl. knjige na osnovu koji se utvrñuje dohodak

Uplata akontacija poreza na dohodak

Obračun plaća

-Evidencija por.obv -Izdavanje por. kartice -Evident.promjena na poreznoj karti -Kontrola

Akontacija poreza na dohodak od nesamostalne djelatnosti utvrñuje se na osnovu poreske kartice koju za zaposlenika vodi poslodavac. Poreznu karticu, bez naknade, izdaje administrativno– poreski organ63. Obaveza je poslodavca da čuva poreznu karticu zaposlenika dok je zaposlenik kod njega u radnom odnosu, vodi evidenciju o isplaćenim plaćama i obustavljenom i uplaćenom porezu, da dostavlja nadležnoj jedinici Poreske uprave podatke o isplaćenim plaćama i obustavama, i izda potvrdu o ukupno isplaćenim plaćama i drugim ličnim primanjima kao i podacima o izvršenim poreskim odbicima u prethodnoj kalendarskoj godini.Akontaciju poreza na dohodak iz nesamostalne djelatnosti čini oporezovani prihod od nesamostalne djelatnosti koji je zaposlenik ostvario kod poslodavca u toku mjeseca u bruto iznosu 64umanjen za doprinose iz plata: 63

Poreska uprava je administrativni organ . U cilju omogućavanja pravilne primjene poslodavci su dužni, neto iznose plaća svojih zaposlenika preračunati u bruto iznose primjenom slijedeće formule: 64

100 neto plaća zaposlenika x ( ---------- ) 95 Bruto = --------------------------------------------------100 – zbirna stopa doprinosa iz plaće --------------------------------------------

229

•

za penzijsko i invalidsko osiguranje,

•

za zdravstveno osiguranje,

•

za osiguranje od nezaposlenih;

i za iznos mjesečnih ličnih odbitaka, kao što su: •

lični odbici za izdržavanog bračnog druga,

•

lični odbici za izdržavanu djecu,

•

lični odbici za izdržavanog člana uže porodice i djecu sa invaliditetom.

Zaposlenik kao obveznik poreza u pravilu dostavlja poslodavcu poresku karticu putem Poreske uprave, a u slučaju kada to nije obavljeno tada se prilikom obračuna poreza od nesamostalne djelatnosti primjenjuje viša stopa. Niža stopa se primjenjuje u slučajevima kada rad u jednom mjesecu nije duži od 10 dana, odnosno 80 sati, a za koji isplaćeni dohodak ne iznosi više od odreñenog iznosa koji je u korelaciji sa prosječnim dohotkom zaposlenika.65

2.1.4.2. Utvrñivanje akontacije poreza na dohodak od samostalne djelatnosti

Akontacija poreza na dohodak od samostalne djelatnosti utvrñuje se u visini godišnjeg iznosa a na osnovu dohotka od djelatnosti koji je utvrñen za posljednji poreskii period, a plaća se mjesečno u visini 1/12 godišnjeg iznosa akontacije. Porezni obveznik može izmjeniti visinu mjesečne akontacije uz prilaganje dokumentacije kojom dokazuje razloge smanjenja odnosno povećanja prijavljenog iznosa mjesečne akontacije poreza na dohodak. Akontacija poreza na dohodak plaća se mjesečno. Porezna uprava može na osnovu obavljenog nadzora, kao i podataka iz obrañenih godišnjih poreznih prijava ili drugih podataka o poslovanju obveznika poreza sa kojima raspolaže, rješenjem utvrditi novi iznos mjesečne akontacije. Dohotkom od samostalne djelatnosti smatra se dohodak koji fizičko lice ostvari samostalnim trajnim obavljanjem djelatnosti kojom se bavi kao osnovnim ili dopunskim zanimanjem radi ostvarenja dohotka.

100 65

Ovaj iznos u postojećem rješenju poreza na dohodak je 250 KM.

230

U dohotke od samostalne djelatnosti ubrajaju se dohoci od: •

obrta i djelatnosti srodnih obrtu,

•

poljoprivrede i šumarstva,

•

slobodnih zanimanja,

•

drugih samostalnih djelatnosti.

Slobodnim zanimanjima smatraju se: •

samostalna djelatnost zdravstvenih radnika, veterinara, advokata, notara, revizora,

poreznih

savjetnika,

samostalnih

računovoña,

inženjera,

arhitekata, prevodilaca, turističkih vodiča i druge slične djelatnosti, •

samostalna djelatnost naučnika, književnika, izumitelja i druge slične djelatnosti,

•

samostalna predavačka djelatnost, odgojna djelatnost i druge slične djelatnosti,

•

samostalna djelatnost novinara, umjetnika i sportista.

Drugim samostalnim djelatnostima smatraju se : •

djelatnost članova predstavničkih organa vlasti

•

djelatnost članova skupština i nadzornih odbora privrednih društava, upravnih

odbora, stečajnih upravitelja i sudija porotnika koji nemaju

svojstvo zaposlenika u sudu, •

povremene samostalne djelatnosti, kao što su: povremene

djelatnosti

naučnika, •

umjetnika, stručnjaka, novinara, sudskih vještaka, trgovačkih putnika, akvizitera, sportskih sudija i delegata i druge djelatnosti koje se obavljaju uz neku osnovnu samostalnu ili nesamostalnu djelatnost.

231

Dohodak ostvaren korištenjem prirodnih bogatstava zemlje i upotrebom proizvoda dobijenih obavljanjem tih djelatnosti smatra se dohotkom od samostalne djelatnosti u poljoprivredi i šumarstvu. Fizičko lice koje ostvaruje dohodak obavljanjem poljoprivredne i šumarske djelatnosti obveznik je poreza na dohodak ako je istovremeno po osnovu ove djelatnosti i obveznik poreza na dodatu vrijednost.

Akontacija poreza na dohodak od samostalne djelatnosti, koji nerezident ostvari povremenim obavljanjem samostalne djelatnosti: umjetnici, sportisti, književnici;

djelatnosti novinarstvo, radio, televiziju, organizaciju zabavnih priredbi, plaća se po odbitku, od ukupne naknade bez prava na priznavanje ličnog odbitka. Akontacija plaćena na ovaj način smatra se konačno plaćenim porezom. Akontaciju poreza na dohodak po osnovu drugih samostalnih djelatnosti djelatnost kao što su članova skupština i nadzornih odbora privrednih društava, upravnih odbora, stečajnih upravnika i sudija porotnika koji nemaju svojstvo zaposlenika u sudu; povremene samostalne djelatnosti, kao što su: povremene djelatnosti naučnika, umjetnika, novinara,

sudskih

vještaka,

trgovačkih

stručnjaka,

putnika, akvizitera, sportskih

sudija i

delegata i druge djelatnosti koje se obavljaju uz neku osnovnu samostalnu ili nesamostalnu djelatnost obračunavaju, obustavljaju i uplaćuju isplatioci dohotka prilikom svake isplate. Kod utvrñivanja akontacije poreza iz ovog osnova ne uzima se u obzir

lični odbitak

Akontaciju poreza na dohodak po osnovu drugih samostalnih djelatnosti obračunavaju, obustavljaju i uplaćuju isplatioci dohotka u rokovima koji su propisani i u pravilu su primjereni broju dana od dana obračuna. Porezni obveznik koji obavlja samostalnu djelatnost, a koji nije obveznik poreza na dodatnu vrijednost, porez na dohodak može utvrñivati i plaćati u paušalnom iznosu. Porezna uprava može ukinuti poreznom obvezniku paušalno plaćanje poreza na dohodak i u skladu utvrditi i naložiti plaćanje akontacije poreza na dohodak, ukoliko u toku godine u postupku nadzora ili na osnovu prikupljenih podataka o njegovim ostvarenim prihodima, utvrdi da je ostvario dohodak iznad iznosa koji primjenom propisanih stopa poreza na dohodak premašuje utvrñeni paušalni iznos poreza, ili da je ostvario prihode koji podliježu obavezi plaćanja poreza na dodatu vrijednost. Porez na dohodak, za koji je propisana obaveza podnošenja godišnje porezne prijave, porezni obveznik obračunava po isteku poreznog perioda.

232

Porezni obveznik je dužan nakon isteka poreznog perioda podnijeti godišnju poreznu prijavu propisanog oblika i sadržaja nadležnoj jedinici Porezne uprave prema mjestu plaćanja poreza na dohodak. Godišnju poreznu prijavu porezni obveznik je dužan podnijeti Poreznoj upravi ako je u poreznom periodu ostvario oporezive dohotke iz više izvora, odnosno koji je ostvario dohodak po osnovu nesamostalne djelatnosti istovremeno iz dva ili više izvora, te onaj koji je dohodak ostvario direktno iz inostranstva (bez posredovanja rezidentnog poslodavca), kao i onaj koji je ostvario dohodak za koji je prema ovom zakonu propisana obaveza podnošenja godišnje porezne prijave ili kada Porezna uprava zatraži od poreznog obveznika da naknadno plati porez po osnovu nesamostalne djelatnosti. Zaposlenik koji je u poreznom periodu ostvario dohodak od nesamostalne djelatnosti samo kod jednog poslodavca i koji u istom poreznom periodu nije ostvario dohotke iz drugih izvora, nije dužan podnijeti godišnju poreznu prijavu, ako je poslodavac na sve isplaćene plaće i oporezive naknade u tom poreznom periodu obračunao, obustavio i uplatio porez po odbitku . Godišnju poreznu prijavu nisu dužni podnijeti porezni obveznici koji su u poreznom periodu ostvarili samo one dohotke za koje je obračunat, obustavljen i uplaćen porez po odbitku, a za koji je utvrñeno da se taj porez smatra konačnom poreznom . U slučaju da porezni obveznik u poreznoj prijavi iskaže netačne ili nepotpune podatke, porez na dohodak utvrñuje nadležna jedinica Porezne uprave.Porezna uprava ima ovlaštenje da procijeni dohodak poreznog obveznika i utvrdi njegovu poreznu obavezu, odnosno podnese poreznu prijavu u ime poreznog obveznika u slučaju kada porezni obveznik sam to nije učinio u zakonom propisanom roku. Porez na dohodak od nesamostalne djelatnosti plaća se prema mjestu prebivališta poreznog obveznika. Porez na dohodak

od samostalne djelatnosti, plaća se prema mjestu registracije

djelatnosti. Porez na dohodak od imovine i imovinskih prava plaća se prema mjestu gdje se nepokretna imovina nalazi. Porez na dohodak za pokretnu imovinu mjesto plaćanja je prema mjestu registracije samostalne djelatnosti, odnosno prebivališta poreznog obveznika. Porez na dohodak od ulaganja kapitala plaća se prema mjestu gdje je takav prihod ostvaren. Porez na dohodak od nagradnih igara i igara na sreću plaća se prema prebivalištu fizičkog lica kojem je isplaćen dobitak ostvaren učešćem u nagradnoj igri i/ili igri na sreću. 233

Porez na dohodak koji potiče od prihoda ostvarenih iz više različitih izvora, plaća se prema mjestu prebivališta poreznog obveznika. Porezni obveznici koji počinju obavljati samostalnu djelatnost, kao i oni koji počinju ostvarivati

dohodak neposredno iz inostranstva, te oni koji

počinju davati u zakup i

iznajmljivati pokretnu i nepokretnu imovinu (osim onih koji iznajmljuju kuće, stanove, sobe i krevete putnicima i turistima koji plaćaju boravišnu taksu), dužni su nadležnoj jedinici Porezne uprave prijaviti početak obavljanja djelatnosti davanja u zakup i iznajmljivanja kao i ostvarivanja dohotka. Lice koje isključivo

ostvaruje dohodak

obavljanjem samostalne djelatnosti a

zapošljava lica sa posebnim potrebama i/ili invalidna lica sa utvrñenim invaliditetom preko 50%, poreznu obavezu može umanjiti za 10% za svako takvo zaposleno lice a najviše do iznosa koji čini 50% utvrñene porezne obaveze, pod uslovom da su ta lica u tom poreznom periodu bila kod njega u radnom odnosu u kontinuitetu najmanje 10 mjeseci. Rezidentu koji dohodak ostvari u inostranstvu odnosno na drugoj teritoriji Bosne i Hercegovine, porez na dohodak priznaje se plaćeni porez po odbitku i akontacija poreza na dohodak plaćenih u inostranstvu, odnosno na drugoj teritoriji Bosne i Hercegovine. Kod utvrñivanja poreza na dohodak u jednom poreznom periodu, a u cilju izbjegavanja dvostrukog oporezivanja, prednost imaju odredbe ratificiranih meñunarodnih ugovora ili sporazuma (konvencija) o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Nadležni organi i uprave koji su ovlašteni za izdavanje odobrenja za obavljanje samostalne djelatnosti i slobodnih zanimanja kao i rješenja o privremenoj obustavi, zabrani ili prestanku obavljanja djelatnosti i slobodnih zanimanja, dužni su o tome obavijestiti Poreznu upravu dostavom jednog primjerka odobrenja odnosno rješenja. Fizička i pravna lica dužna su Poreznoj upravi na njen zahtjev dostaviti podatke o isporučenoj robi, o uslugama koje su obavili obveznici poreza na dohodak, kao i podatke o isplaćenim plaćama i drugim prihodima po osnovu nesamostalne djelatnosti, radi utvrñivanja ili kontrole prijavljenog dohotka za odreñeni porezni period. Banke i druge finansijske organizacije koje su ovlaštene za obavljanje platnog prometa dužne su Poreznoj upravi na njen zahtjev dostaviti podatke o prometu preko računa obveznika poreza na dohodak. Poreski obveznici poreza na dohodak dužna su Poreznoj upravi omogućiti uvid u poslovne knjige i evidencije radi utvrñivanja i prikupljanja podataka potrebnih za utvrñivanje poreza na dohodak. Na zahtjev suda, državnih organa i tijela Porezna uprava je dužna dostaviti podatke o dohotku i osnovici poreza koju je prijavio porezni obveznik u svojoj 234

godišnjoj prijavi, odnosno koju je ona utvrdila, izuzev podataka koji se od strane Poreske uprave smatraju poreskom tajnom.

2.1.4.3. Utvrñivanje akontacije poreza na dohodak od imovine i imovinskih prava

Akontacija poreza na dohodak od imovine koji se ostvaruje naplatom najamine i zakupnine, plaća se mjesečno u visini 1/12 godišnjeg iznosa utvrñenog za predhodni porezni period prema prijavi poreznog obveznika. Kod utvrñivanja akontacije poreza ne uzima se u obzir lični odbitak poreznog obveznika. Akontacija poreza na dohodak od imovine koji se ostvaruje iznajmljivanjem kuća, stanova, soba i kreveta putnicima i turistima koji plaćaju boravišnu taksu, obračunava se i plaća pri svakoj naplati najamnine. Porez se obračunava na poreznu osnovicu koju čini naplaćeni iznos najamnine umanjen za rashode koji se utvrñuju u procentualnom iznosu

bez prava na lični odbitak. Uplaćena akontacija poreza smatra se konačno plaćenim porezom, i ovaj dohodak se ne unosi u godišnju poreznu prijavu. Akontaciju poreza na dohodak od ustupanja imovinskih prava obračunava, obustavlja i uplaćuje isplatilac dohotka kao porez po odbitku67 istovremeno sa isplatom dohotka bez prava na lični odbitak . Akontaciju poreza na dohodak od otuñenja nekretnina i imovinskih prava plaćaju porezni obveznici na svaki takav pojedinačno ostvareni dohodak i to u zakonom propisanom roku. Akontacija se utvrñuje od porezne osnovice . Plaćena akontacija smatra se konačno plaćenim porezom i ovaj dohodak porezni obveznik ne unosi u godišnju poreznu prijavu.

2.1.4.4. Utvrñivanje akontacije poreza na dohodak od ulaganja kapitala

Prihodi od ulaganja kapitala koji podliježu oporezivanju su: •

prihodi ostvareni po osnovu kamata od zajmova,

•

prihodi ostvareni od isplaćenog kapitala od dobrovoljnog

dopunskog

osiguranja (životnog, penzionog) koji je ušteñen od premija koje su bile predmetom odbitka.

66 67

50% prihoda ostvarenog iznajmljivanjem 20% prihoda ostvarenog po osnovu ustupanja

235

Kod utvrñivanja dohotka od ulaganja kapitala rashodi se ne mogu odbiti. Akontacija poreza na dohodak od

kamata od zajmovima plaća se bez prava na

umanjenje osnovice za lične odbitke. Akontacija poreza

na dohodak po osnovu prihoda

od isplaćenog kapitala od

dobrovoljnog dopunskog osiguranja plaća se bez prava na umanjenje osnovice za lične odbitke. Akontacija

poreza na od kamata od zajmovima i od dobrovoljnog dopunskog

osiguranja, koja je utvrñena i uplaćena smatra

se konačnom poreznom obavezom i

porezni obveznik ovaj dohodak ne unosi u godišnju poreznu prijavu.

2.1.4.5. Utvrñivanje akontacije poreza na dohodak od nagradnih igara i igara na sreću

Akontacija poreza na dohodak od nagradnih igara i igara na sreću plaća se po odbitku bez prava na umanjenje osnovice za lične odbitke .Akontacija poreza na dohodak, koja je utvrñena, obustavljena i uplaćena smatra

se konačnom poreznom obavezom i porezni

obveznik ovaj dohodak ne unosi u godišnju poreznu prijavu.Obračun i obustavu poreza na dobitke od nagradnih igara i igara na sreću vrši organizator nagradnih igara odnosno prireñivač igara na sreću pri svakoj isplati dobitka fizičkom licu koje ostvarilo dobitak, a obustavljeni porez su dužni uplatiti u roku, a najkasnije do kraja mjeseca u kojem je izvršene isplata.

236

2.2. Porez na dobit Porez na dobit u zakonskim rješenjima Federacije BiH tretira poreskog obveznika u skladu sa Zakonom o privrednim društvima, tj. sve sve zakonske oblike organizovanja pravnog lica: dioničarskog društva, društva sa ograničenom odgovornošću, komodintnog društva i društva sa potpunom solidarnom odgovornošću. Porez na dobit se primjenjuje u svim savremenim poreskim i privrednim sistemima. Iako se u ekonomskoj teoriji mogu naći stajališta koja imaju polazište da nema opravdanje postojanja poreza na dobit kada se primjenjuje porez na dohodak, postoje opravdani razlozi postojanja oba poreska oblika, i to: primjenom poreza na dobit oporezuje se dobit u cjelosti, kako onog koji

•

pripada fizičkim licima u raspodjeli dividende, tako i onog dijela koji pripada pravnim subjektima namijenjenog za ulaganje, isti tretman sa stanovišta oporezivanja imaju vlasnici kapitala iz

•

inostranstva što u procesima internacionalizacije ima veliki značaj, razvojem ovog poreskog oblika, kroz uvoñenje sistema oslobañanja i

•

olakšica, mogu se uvesti podsticajne mjere za strana ulaganja, izvoz ili modernizaciju proizvodnje.

Grafikon br.34

Prikaz prihoda poreza u % iznosu Prihodi of poreza na dobit u % ukupnih poreznih prihoda 20 18 16 14 12 10 8 6 4

Albanija

Hrvatska

Rumunija

Bugarska

Crna Gora

SEE prosjek

Srbija

Makedonija

FBiH

BiH

Norveška

Japan

Australija

OECD prosjek

USA

Švicarska

Irska

Grčka

Finska

Španija

Holandija

Italija

Belgija

Austrija

Francuska

Švedska

Njemačka

EU-25 prosjek

Izvor: Eurostat, IFS i OECD

237

Povećanjem ovog poreskog oblika obezbjeñuju se prihodi budžeta koji se mogu usmjeriti u kapitalna ulaganja što obezbjeñuje efekte djelovanja poreza na razvoj, tzv. «teorija filtera». Ovakvim pristupom bi se opravdala socio–ekonomska funkcija ovog poreskog oblika, koja nije ništa manja nego kada se radi o porezu na dohodak. Time se obezbjeñuje poštivanje principa pravednosti i ravnomjernog rasporeda poreskog tereta. Porez na dobit je prihvatljiv i sa stanovišta otpora plaćanja. Meñutim, to podrazumjeva važan uslov koji je prisutan kod direktnih poreza, a to je: •

da svaka poslovna promjena mora biti knjigovodstveno evidentirana,

•

da se mora obezbijediti mehanizam naplate sredstava odobrenih putem tzv. poreskih kredita, kroz sistem olakšica i oslobañanja, kada doñe do likvidacije ili stečaja privrednog društva.

Teoreski postoje različiti tretmani dobiti privrednog društva 68: •

Ukupna dobit se tretira kroz porez na dohodak.

•

U okviru poreza na dohodak oporezuje se samo isplaćena dobit.

•

Dodatni porez uz porez na dohodak.

•

Ukupna dobit korporacija podliježe oporezivanju korporacija.

•

Oporezivanje jedinstvenom stopom koja odgovara najvišoj stopi dohotka, tz. integracija poreza na dohodak i poreza na korporacije.

Navedeni teoreski modeli su stvar poreske prakse savremenih ekonomija koji mogu poslužiti kao osnova u reformi sistema direktnih poreza u BiH. Suštinski, moguća su dva modela: donošenje Zakona o porezu na dobit na nivou države BiH i donošenje Zakona o porezu na dobit na nižim nivoima vlasti –entiteta u postojećem državno-pravnom ustrojstvu. Prije nego što damo ocjene različitih tretmana poreza na dobit u varijantama modela koji bi odgovarao državno-pravnom ustrojstvu Bosne i Hercegovine potrebno je prezentirati incijative za reformu sistema na nivou države BiH kao i entiteta.

Dieter Brummerhoff : Javne finansije, Mate, Zagreb, 2000. godine, str. 331-334

238

2.2.1. Poreska osnovica

Ako porezni obveznik iskaže ostatak oporezovane dobiti u poreskom bilansu taj iznos predstavlja poresku osnovicu. Poreska stopa je dio poreske osnovice koji se obračunava i plaća kao na račun javnih prihoda prema principu pripadnosti. Suština je obračunskog sistema dobiti da se na bazi utvrñenih računovodstvenih iskaza, koji su rañeni u skladu sa meñunarodnim računovodstvenim standardima i važećim zakonima o računovodsvu, te primjenjenih poreskih propisa, utvrñuje poreska osnovica za primjenu važeće poreske stope. Obveznici poreza na dobit su privredna društva, banke i druge finansijske organizacije, društva za osiguranje i reosiguranje imovine i lica, zadruge i zadružne organizacije i ustanove koje prodajom proizvode i usluga na tržištu ostvaruju dobit. Obveznici poreza na dobit smatraju se i budžetski potrošači i neprofitna pravna lica koja na tržištu ostvaruju više od 50% svojih prihoda. Finansijski rezultat iz Bilansa uspjeha koji se iskazuje kao dobitak ili gubitak za predmetnu poslovnu godinu se usklañuje u dijelu rashoda koji su posebno regulisani u propisima o porezu na dobit. Znači, finansijski rezultat iz Bilansa uspjeha se uvećava za eventualno prekoračenja porezno ograničenih rashoda, nakon čega se utvrñuje visina oporezovane dobiti. Znači, pored Bilansa uspjeha u kojem se iskazuje račun prihoda i rashoda postoji i tzv. Poreski bilans koji ima za cilj da utvrdi: •

oporezovanu dobit;

•

obračunatu dobit;

•

poresko umanjenje i

•

poresku obavezu.

Važno je napomenuti da se korekcije u Poreskom bilansu u odnosu na Bilans uspjeha na knjiže u računovodstvu, nego da su isti u meñusobnoj korelaciji tako da su podaci koji su u njima sadržani rezultat poslovnih promjena i iskazivanja na bazi važećih propisa. Jedino knjiženje koje je sadržano u Bilansu uspjeha, a izvedeno je iz Poreskog bilansa odnosi se na iznos poreske obaveze utvrñene po Poreskom bilansu. Prilikom rasporeñivanja dobiti se iskazuje u visini stvarne obaveze koja se utvrdi Poreskim bilansom. Ostatak dobiti nakon oporezivanja je predmet raspodjele po propisima i odlukama privrednog društva. Umanjena poreza na dobit po osnovu odluka o reinvestiranju dobiti se iskazuje u poslovnim knjigama kao poreski kredit koji se može aktivirati eventualno ako se neispune obaveze koje su propisane reinvestiranjem dobiti. U slučaju da se ispune obaveze po osnovu reinvestiranjatada

239

se kredit «gasi», tj. ne postoji obaveza. Ovo je važno zbog kontinuiteta praćenja Bilansa uspjeha i Poreskog bilansa svakog subjekta od strane poreskog organa – Poreske uprave. Konkretno, poreski bilans se sastavlja na bazi objašnjenja i upustava za njegovo popunjavanje. Uz iskazani poslovni dobitak ili gubitak koji se prenosi iz Bilansa uspjeha unose se pozicije koje nose naziv: •

Usklañivanje rashoda za iznose koji se ne priznaju u poreskom bilansu: materijalni troškovi iznad iznosa obračunatog po prosječnoj cijeni (u slučaju da je računovodstvenom politikom primjenjena neka druga metoda); isplata sa karakterom ličnih primanja i to za službena putovanja, dnevnice, regres za godišnji odmor, troškovi prevoza na posao i sa posla, naknade za ishranu u toku rada tzv. topli obrok, koji nisu usklañeni sa propisanim iznosima odnosno isplaćene se u većem iznosu;

troškovi

reprezentacije koja prelazi propisani iznos; •

amortizacija obračunata u većem iznosu nego što je propisana ;69

•

izdaci za humanitarne, kulturne, obrazovne, sporstske i naučne ciljeve koji prelaze propisan iznos; članarine političkim partijama koje prelaze propisan iznos; propisane članarine i doprinosi komorama, turističkim zajednicama i sl.; troškovi rezervisanja koji nisu u skladu sa računovodstvenim propisima i standardima, novčane kazne za prijestupe i prekršaje;

•

ostali porezno priznati troškovi: rashodi po osnovu otpisa potraživanja70, naknadno obračunati i plaćeni porez na dobit, svi rashodi koji koji su evidentirani suprotno važećim računovodstvenim standardima, dio amortizacije koji u ranijem periodu nije priznat kao porezni dopustiv rashod;

Obveznik ima pravo na ubrzanu amortizaciju stalnih sredstava. Ubrzana amortizacija sprovodi se po stopama koje mogu biti do 50 % više od propisanih. Pravo na ubrzanu amortizaciju obveznik ima za stalna sredstva koja služe za: o sprečavanje zagañivanja vazduha, vode, zemljišta i ublažavanje buke, i o školovanje i obuku kadrova. 70 Prihod po osnovu naplaćenih otpisanih potraživanja u slučaju da su u predhodnim periodima bili uključeni u prihode i nisu bila predmet porezno dopuštenog ili priznatog rashoda ne ulaze u poreznu osnovicu.

240

•

usklañivanje prihoda, odnosi se i na primljenu dividendu i udjele u dobit drugog obveznika- rezidentna, na koji je isplatilac platio porez na dobit.71

Na teret rashoda u poreznom bilansu priznaju se troškovi rezervi za opšti kreditni rizik i potencijalne kreditne i druge gubitke kod banaka i društava za osiguranje i reosiguranje koje se obračunava na osnovu propisa koje donosi Centralna banka ili agencija za suprviziju bankarskog poslovanja i li agencija za superviziju iz oblati osiguranja .72 Nakon ovako grupisanih prihoda i rashoda pristupa se utvrñivanju uticaja izmeñu: •

transfernih i tržišnih cijena koje su sadržane u vrijednosti trnsakcija u cilju da bi se eliminisali negativni efekti na iskazanu osnovicu za oporezivanje dobiti ili da bi se povećala vrijednost osnovice za obračun dobit što je predmet utvrñivanja razlike izmeñu utvrñivanja ukupne vrijednosti transakcija sa povezanim licima korigovane sa tržišnim cijenama, pri čemu se evidentira efekat prodaje po cijenama koje su niže od tržišnih;

•

kamata izmeñu povezanih lica i tržišnih kamata, tj. kada je stvarna kamata veća od tržišne kamate pri čemu se vrši povećanje osnovice za oporezivanje.

Oporeziva dobit kao veoma važna obračunska kategorija nastala usklañivanjem prihoda i rashoda, korigovana za eventualno nastale uticaje transfernih cijena i kamata izmeñu povezanih lica služi za utvrñivanje osnovice za oporezivanje. Razlika izmeñu oporezive dobiti i osnovice za oporezivanje je u tome što se utvrñuju poslovni gubici poslovnih godina koji se koriste za umanjenje oporezive dobiti. Ako je propisan period mogućnosti umanjenja, naprimjer 5 godina, tada se isto odnosi na taj period i sadržan je eventualno u poreznom bilansu za jednu godinu.73

Dividende i udjeli

ostvarene po osnovu učešća u kapitalu drugog obveznika ne ulaze u poreznu

osnovicu. 72

Rezerve ne mogu preći % dobiti iskazane u bilansu uspjeha ; što je važno sa stanovišta obračuna potencijalnih rizika i rezervisanja koje primjenjuju finansijske institucije. Raspon % dobiti je stvar zakonskog rješenja (za sada je stav da se iznos utvrdi na 20%). 73 Ako se nakon umanjenja osnovice poreza na dobit pokaže gubitak u poreznom bilansu, tada se taj gubitak iskazan u poreznom bilansu može prenijeti na račun dobiti iz budućih obračunskih perioda, a ne duže od pet godina.. Gubitak koji nije bilo moguće odbiti u tekućoj nadoknañuje se u prvoj slijedećoj godini, tako da

241

Posmatrajući iskazane kategorije oporezovane dobiti osnovice za oporezivanje može se zaključiti slijedeće: •

iskazani finansijski rezultat gubitka ili dobiti iz Bilansa uspjeha može se korigovati naviše ili naniže tako da mijenja naziv u pozitivnu dobit koja prerasta u oporezivu dobit i obrnuto, kao povećanje ostvarenog gubitka;

•

iskazana osnovica za oporezivanje se takoñe može korigovati po osnovu gubitaka prethodnog perioda u skladu kako je to propisano, s tim da se mora iskoristiti u utvrñenom periodu, “ ne duži od pet godina”, što znači da može biti manji ovisno koji su ciljevi poreske politike ( porezni tretman poslovnog gubitka).

Dobit utvrñena u postupku likvidacije obveznika podliježe oporezivanju. Dobit obveznika u toku likvidacije utvrñuje se uporeñivanjem neto imovine obveznika na početku i na kraju postupka likvidacije. Obveznik nad kojim se otvara postupak likvidacije dužan je da na dan otvaranja postupka likvidacije zaključiti poslovne knjige i sastaviti bilans otvaranja likvidacije, odnosno godišnji obračun. Likvidacioni višak (ostatak neto imovine) koji pripada vlasniku poslije oporezivanja i isplate knjigovodstvene vrijednosti neto imovine, u smislu ovog zakona smatra se dividendom. Ako je knjigovodstvena vrijednost udjela veća od iznosa likvidacionog viška ostvari gubitak, koji se porezno ne priznaje kao porezno dopustivo umanjenje porezne osnovice. Na ovaj način se priznaje kontinuitet poslovanja i funkcija poslovanja subjekta kao trajne aktivnosti pri čemu se bilansne pozicije konačno utvrñuju u likvidacionom bilansu. Procesni zakoni o likvidaciji i stečaju su: Zakon o likvidaciji i Zakon o stečaju.

se porezan osnovica uvijek umanjuje za gubitak starijeg datuma. Porezni gubitak pravnog lica koji je nastao van teritorije rezistenta se ne priznaje.

242

2.2.2. Poreska stopa

Objektivna poreska osnovica prestavlja predmet obračunskog sistema u skladu sa MRS (Meñunarodnim računovodstvenim standardima) koji će se utvrñivati na razini Bosne i Hercegovine od strane regulacione institucije koja će biti utvrñena u skladu sa Zakonom o računovodstvu Bosne i Hercegovine. Imajući u vidu primjenu MRS realno je očekivati i realno iskazivanje poslovnog rezultata u skladu sa računovodstvenom politikom koju će utvrñivati privredna društva. Visina poreske stope se može posmatrati u kontekstu usklañivanja iste sa okruženjem i praksom zemalja Evropske unije. Neponderisani prosjek zemalja Evropske unije je 30,6 % ( Katarina Ott ; 2003). Tabela br.22

Visina poreskih stopa poreza na dobit Visina poreske stope Zemlja Austrija Francuska Italija Porugal Belgija Njemačka Irska Španjolska Danska Grčka Luksemburg Švedska Finska Nizozemska Velika Britanija Hrvatska

34 % 33,33% 36% 30% 39% 25% 16% 35% 30% 37,5% 22% 28% 29% 34,5% 30%

20% 15%

Neponderisani prosjek EU

30,60%

Izvor: Eurostat, IFS i OECD

243

Irska

F B iH

A lb an ija

H rvatska

R u m u n ija

SEE p ro sjek

M o ld o va

M aked o n ija

B u g arska

Srb ija

Plan iran a h arm o n iz iran a B iH

C rn a G o ra

Jap an

U SA

K an ad a

A u stralija

O EC D p ro sjek

N o rveška

Švicarska

N jem ačka

Šp an ija

F ran cu ska

B elg ija

Italija

H o lan d ija

G rčka

Po rtu g al

Šved ska

F in ska

A u strija

EU -25 p ro sjek

Grafikon br.35

Prikaz zakonskih poreskih stopa poreza na dobit

Zakonske stope poreza na dobit

Izvor: Eurostat, IFS i OECD

244

Moguće promjene sa stanovišta utvrñivanja poreske stope mogu se odnositi na primjenu jedinstvene poreske stope na nivou Bosne i Hercegovine74. Razlog tome je smanjenje poreskih podsticaja i mogućnost širenja poreske stope. Širina poreskih podsticaja uz veću poresku stopu moguća su za 75: •

novoosnovana privredna društva,u to: prvu godinu poslovanja – u cjelosti 100%, drugu godinu poslovanja –70%, treću godinu poslovanja 30%.

•

slobodne zone, (5 godina od osnivanja.)

•

kapital stranog lica,

•

ulaganja u investicije,

•

plaćeni porez na dobit koje je društvo ostvarilo poslovanjem u drugoj državi, ali ne veći od 30% dijela dobiti koja je ostvarena u drugoj državi,

•

porez na dobit koje je nerezistentna filijala matičnog društva platila u drugoj državiali ne veći od 30% dobiti te filijale.

Promjene koje su uslijedile nakon smanjenja poreske stope

, izmjenile su sistem

podsticaja i to na : •

Obveznik koji je u godini za koju se utvrñuje porez na dobit izvozom ostvario preko 30% od ukupno ostvarenog prihoda i koji po tom osnovu ostvaruje pravo na povrat PDV-a, oslobaña se plaćanja poreza na dobit za tu godinu.

•

Obveznik koji u periodu od pet uzastopnih godina izvrši investiranje u vrijednosti od najmanje 20 miliona KM oslobaña se plaćanja poreza na dobit za period od pet godina počevši od prve godine investiranja.

•

Obveznik koji zapošljava više od 50 % invalidnih lica i lica sa posebnim potrebama duže od godinu dana oslobaña se plaćanja poreza na dobit za godinu u kojoj je bilo zaposleno više od 50% invalidnih lica i lica sa posebnim potrebama.

74 75

Porez na dobit plaća se po stopi od 10% na utvrñenu poreznu osnovicu u Poreznom bilansu. Poreska stopa od 30% što je u rasponu stopa zemalja iz okruženja sa kojim imamo najveću trgovinsku

razmjenu. 76

Jedinstveno u Bosni i Hercegovini sa 30% na 10%.

245

Kako je eksplicitno rečeno da se porezni podsticaj na porez na dobit mogu regulirati samo Zakonom o porezu na dobit privrednih društava ostaje u razmatranja cjelokupne ove problematike pitanje da li je poželjna « konkurencija» izmeñu entiteta ili bi ovu materiju trebalo jedinstveno urediti“.

Nadalje ostaje problem dvostrukog oporezivanja koje se

nastoji izbjeći u okvirima administrativno-teritorijalnih jedinca države: entiteti i distrikt. Matičnom privrednom društvu, rezistentu, može se umanjiti obračunati porez na dobit za iznos koji odgovara porezu koji je njegova nerezidentna filijala platila izvan teritoerije Bosne i Hercegovine na dobit koja je uključena u prihode matičnog privrednog društva. Matičnim privrednim društvom, smatra se pravno lice koje posjeduje dionice ili udjele drugih pravnih lica. Pravo na porezni kredit ima matično privredno društvo koje je u razdoblju od najmanje godinu dana, koji predhodi podnošenju bilansa uspjeha, držalo 25% ili više dionica, odnosno udjela nerezidentne filijale. Dvostruko oporezivanje se nastoji izbjeći putem ratificiranih ugovora (sporazumi, konvencije) o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje je potpisala Bosna i Hercegovina .Matičnom privrednom društvu, rezidentu može se umanjiti obračunati porez na dobit za iznos koji odgovara porezu koji je njegova nerezidentna filijala platila izvan tzeritoerije Bosne i Hercegovine na dobit koja je uključena u prihode matičnog privrednog društva.Matičnim privrednim društvom smatra se pravno lice koje posjeduje dionice ili udjele drugih pravnih lica. Filijalom se smatra pravno lice u čijem kapitalu matičnog privrednog društva učestvuje78.Potreba regulisanja ove materije mora se tražiti u sklopu pitanja koja se tiču evazije poreza i primjene računovodstvenih standarda kroz sistem računovidstvenog, poreskog i budžetskog izvještavnja. Porezni tretman prihoda od dividendi (po osnovu posjedovanja dionica, odnosno udjela) zavise od toga da li ti prihodi ostvaruju pravna ili fizička lica, odnosno domaća ili strana lica. U tom smislu se uvodi i porez po odbitku koji se obračunava na prihod koji je nerezident ostvario Porez po odbitku obračunava i uplaćuje isplatilac kod isplate prihoda. Isplatilac je dužan u roku od dana isplate podnijeti izvještaj Poreznoj upravi o obračunatom i uplaćenom porezu po odbitku.Osnovica na koju se obračunava porez po odbitku je bruto iznos koji isplaćuje rezident nerezidentu po osnovu dividendi, kamata, autorskih prava i drugih prava intelektualnog vlasništva, naknade za usluge istraživanja tržišta, poreznog savjetovanja, revizorske usluge, zabavnih i sportskih dogañaja, 77

Primjer je slijedeći: „Obveznik - poslovna jedinica nerezidenta koji je osnovan ili čije je sjedište ili kojem se stvarna uprava i nadzor nad poslovanjem nalazi izvan teritorije Federacije a u Bosni i Hercegovini oslobaña se plaćanja poreza na dobit za dobit koju ostvari poslovanjem na teritoriji Federacije.“ 78 Pravo na porezni kredit, ima matično privredno društvo koje je u razdoblju od najmanje godinu dana, koji predhodi podnošenju bilansa uspjeha, držalo 25% ili više dionica, odnosno udjela nerezidentne filijale.

246

premija osiguranja za osiguranje ili reosiguranje od rizika,telekomunikacijske usluge izmeñu i druge države, kao i sve druge usluge koje su obavljene na teritoriji rezistenta. Regulisani i slučajevi kada se ne plaća porez po odbitku. To je slučaj kada se radi o kamatama koje se plaćaju: •

kod prodaje opreme na kredit koju obveznik nabavlja za obavljanje djelatnosti,

•

kod prodaje robe na kredit obvezniku,

•

vlasnicima državnih i korporativnih obveznica nerezidentnim

pravnim

licima i •

na depozite.

Poznavanje modela tretmana poreza na dobit i činjenice da ne postoji jedinstven način obračuna poreza na dohodak na nivou države potrebno je se konceptualno odrediti za model koji je primjeren mogućnostima reformi cjelokupnog poreskog sistema u BiH. Prvi korak u tom procesu je uspostavljanje jedinstvene Poreske uprave BiH sa organizacionim dijelovima prema teritorijalno-administrativnom ustrojstvu. To praktično znači da nisu upitne općinske poreske uprave koje su nosioci aktivnosti na uspostavljanju administativnotehničkog načela ubiranja direktnih poreza. Upitne su poreske administracije na razinama kantona ili entiteta pri čemu bi se mogao primjeniti princip reduciranja broja kantonalnih poreskih uprava ili koncept ukidanja svih kantonalnih poreskih uprava i zadržavanja poreskih uprava entiteta sa reduciranim nadležnostima u obimu koliko bi se nadležnosti prenijele na nivo države. Treća, optimalna varijanta, bi proistekla iz koncepta regionalizacije bi pratila sistem ogranizacije Uprave za indirektno oporezivanje kako bi se u kasnijoj fazi moglo razmišljati o jedinstvenoj carinskoj i poreskoj administraciji na nivou države. Ako bi institucionalna rješenja posmatrali u kontekstu administrativno- tehničkog načela to bi značilo da mora voditi računa o troškovima ubiranja javnih prihoda i ugodnosti plaćanja poreza. Porez na dobit, zajedno sa porezom na dohodak neutalan je na konkurentnu sposobnost kada je tretman sa jednakom dobiti jednak. To znači da mora postojati jedinstvena tarifa koja koja ne bi pravila razliku prema visini dobiti. Pitanje dvostrukog oporezivanja je važno jer se porez na dohodak vezuje za ukupan dohodak pojedinog vlasnika udjela u preduzeću, a ne ukupne dobiti preduzeća To praktično znači da dividenda koja je utvrñena kroz obračun dobiti i bila predmet oporezivanja bila oporezovana po stopi poreza na dohodak u koji je uračunata i isplaćena dividenda.

247

LITERATURA 1. Alić Š.; Kešetović I., Čaušević K.: PDV u sistemu računovodstva i poslovnih finansija, PrintCom, Tuzla, 2006. godine. 2. Bajo Ante: Proračunski sustav – ornament ili sredstvo upravljanja državnim finansijama, Institut za javne finansije, Zagreb, 2006. godine. 3. Begić I. Kasim: Ekonomska politika, Univerzitet Sarajevo, 2000. godine. 4. Božena Gulija: Euroscope 76 Enter Europe – Vodič kroz informacije o Evropskoj uniji , 2005.godine. 5. Dieter Brummerhoff : Javne finansije, Mate, Zagreb, 2000. godine. 6. Dautbašić Ismet: Finansije i finansijako pravo, sedmo prošireno i izmijenjeno izdanje, Editio Iuristica, Sarajevo, 2004. godine. 7. De Grauwe Paul: "Economics of Monetary Union", 4th ed, Oxford Press, 2000.godine. 8. ðonlagić Dženan, Evropska monetarna unija i Bosna i Hercegovina, Ekonomski fakultet, 2006. godine. 9. ðonlagić Dženan, Kešetović Izudin: Razvoj poreza na dohodak i poreza na dobit na primjeru poreskog sistema u BiH, Sedmi medjunarodni simpozij, Reforme u BiH u funkciji razvoja, Zbornik radova, Revicon, 2006. 10. Hrustić Hasiba: Fiskalni federalizam u svetu i naša iskustva; Privredni pregled, Beograd, 2002. godine. 11. Joseph E. Stiglitz: Ekonomika javnog sektora, Ekonomski fakultet Beograd, 2004. godine. 12. Jelčić Božidar: Finansijsko pravo i finansijska znanost, Informator, Zagreb, 1998. godine. 13. Jelčić Barbara: Javne finansije, Informator, Zagreb, 1997.godine. 14. Jurković Pero: Javne finansije; Masmedija, Zagreb, 2002. godine. 15. Kešetović Izudin: Finansije, drugo izdanje, Feri, 2002. godine. 16. Konjhodžić Halid: Finansijsko pravo i finansijska znanaost, Logos, Split, 1995. godine. 17. Richard i Peggy Musgrave: Javne finansije u teoriji i praksi, Institut za javne finansije, Zagreb, 1993. godine. 18. Srb Vladimir, Renata Perić: Javne finansije, Sveučilište Osijek, 1997. godine. 19. Harvey S. Rosen: Javne finansije, Institut za javne finansije, Zagreb, 1999. godine. 248

20. Ott Katarina, urednica, Javne finansije u Hrvatskoj; Institut za javne finansije, Zagreb, 2000. godine. 21. Popović Dejan: Poreski sistem, Dosije, Beograd, 1990. godine. 22. Raičević Božidar: Javne finansije, Centar za izdavačku djelatnost, Ekonomski fakultet u Beogradu, Beograd, 2005. godine. 23. Ristić Žarko: Fiskalni menadžment, Savremena administracija, Beograd, 1998. godine. 24. Tomljenović Dražena: Finansijska teorija i politika, Savremena administracija, Beograd, 1990. godine. 25. Vidaković Slobodan: Eksterna revizija finansijskih izvještaja; Fakultet za uslužni biznis, Novi Sad, 2007. godine. 26. Publikacije: Centralna Banka BiH, Uprava za indirektno oporezivanje BiH, Ministarstvo finansija FBiH, OECD, Eurostat, IFS.

249

POPIS TABELA

Tabela br.1: Korisnici finansijskih izvještaja Tabela br.2: Realni rast BDP-a, % godišnje; Suficit ili deficit proračuna opće države, %BDP; Javni (vanjski i unutarnji) dug opće države, % BDP Tabela br.3: Ispunjavanje kriterija za članstvo u EMU (u 1997.g) Tabela br.4: Nove zemlje članice EU i kriteriji konvergencije iz Maastrichta Tabela br.5: Konsolidovani bilans Tabela br.6: Konsolidovani bilans Tabela br.7: Isplate pojedincima (grantovi) Tabela br.8: Plate i broj zaposlenih u javnom sektoru u Federaciji BiH Tabela br.9: Projekcija poreskih i neporeskih prihoda za period 2007.-09. (FBiH) Tabela br.10: Prognoza poreskih i neporeskih prihoda (kantoni i opštine) Tabela br.11: Prognoza poreskih prihoda vanbudžetskih fondova (konsolidovano) Tabela br.12: Prognoza prihoda Direkcije za ceste Tabela br.13: Prognoza poreskih i neporeskih prihoda za period 2007.-09. (konsolidovano) Tabela br.14: Konsolidovani fiskalni bilans Federacije BiH Tabela br.15: Prikaz obima javnog duga u milionima KM - tabelarano i grafički Tabela br.16: Uporedni pregled obaveza prema zakonima entiteta i Distikta Tabela br.17: Ključni ekonomski indikatori Bosne i Hercegovine 2000-2005 Tabela br.18: Prikaz mjesecne procentualna (%) raspodjela prihoda Bosne i Hercegovine prema Entitetima i Distriktu Brčko u 2006 godini Tabela br.19: Primjeri PDV stopa primijenjenih na odabrane poslove u PDV pregledu: Tabela br.20: Prihodi od direktnih poreza Tabela br.21: Učešće ukupnih poreza i poreza na dohodak u bruto domaćem proizvodu Tabela br.22: Visina poreskih stopa poreza na dobit

250

POPIS GRAFIKONA

Grafikon br.1: Funkcionisanje javnog sektora u ekonomiji Grafikon br.2: Organizacioni okvir trezora Grafikon br.3: Struktura javnih prihoda Grafikon br.4: Struktura javnih rashoda Grafikon br.5: Nominalni i realni rast BDP-a za period 2003- 2009 Grafikon br.6: Udio tekućih transfera u ukupnim rashodima Grafikon br.7: Udio u konsolidovanim tekućim transferima u 2005. i 2006. godini, Grafikon br.8: Konsolidovani ukupni izdaci Grafikon br.9: Grafički prikaz rasporeñenih javnih prihoda po osnovnim Grafikon br.10: Prihodi budžeta Federacije Bosne i Hercegovine Grafikon br.11: Konsolidovani prihodi Federecije Bosne i Hercegovine Grafikon br.12: Prihodi budžeta kantona Grafikon br.13: Prihodi opstina od indirektnih poreza Grafikon br.14: Prikaz strukture javnih prihoda u Federaciji Bosni i Hercegovini Grafikon br.15: Prikaz strukture vanbudžetski fondova u F BiH Grafikon br.16: Trendovi promjena u strukturi indirektnih poreza Grafikon br.17: Trend promjena u korelaciji rasta carinskih prihoda i uvoza Grafikon br.18: Trendovi naplate akciza iz nafte i naftinih derivata Grafikon br.19: Naknade za takse za period 2002 – 2006. godina budžeta F BiH Grafikon br.20: Struktura javnog duga Grafikon br.21: Prikaz obima javnog duga u milionima KM-tabelarno i graficki Grafikon br.22: Prihodi od poreza u periodu 2001 – 2005 godina Grafikon br.23: Struktura indirektnih poreza Grafikon br.24: Promjene u strukturi naplate indirektnih poreza Grafikon br.25: Sistem obračuna PDV-a Grafikon br.26: Ostvarenje i raspodjela neto prihoda Bosne i Hercegovine u 2006. godini Grafikon br.27: Projekcija raspodjele prihoda BiH za 2007. godinu Grafikon br.28: Projekcija raspodjele sredstava F BiH sa jedinstvenog računa za 2007. godinu Grafikon br.29: Projekcija prihoda poreza budžeta u 2007. godini Grafikon br.30: Poreska faktura , KIF i KUF , Izvještaji PDV-a Grafikon br.31: Projekcija prihoda poreza na dohodak primjenom progresivnih stopa Grafikon br.32: Zakon o porezu na dohodak Grafikon br.33: Utvrñivanje akontacije poreza na dohodak od nesamostalne djelatnosti Grafikon br.34: Prikaz prihoda od poreza u % Grafikon br.35: Prikaz zakonskih poreskih stopa poreza na dobit

251