L'Auditor 66

EDITORIAL Daniel Faura President

Encetem amb aquesta nova edició la primera revista de l’any 2013. Malauradament un nou any no és motiu per si mateix d’albirar un futur millor, doncs no es donen dades ni circumstàncies noves que permetin ni tan sols suggerir variables econòmiques més positives i afavoridores de perspectives més esperançadores. Amb tot, val a dir que un cop tancat l’any 2012, les dades conegudes sobre la facturació de la professió constaten un lleuger creixement positiu a nivell internacional, amb més accent als continents asiàtic i americà i molt més atenuat a Europa. I quant a serveis, el creixement de la consultoria compensa l’estancament de l’auditoria. A nivell estatal, les darreres dades publicades per l’ICAC també reflecteixen un moderat increment de la facturació d’auditoria, increment, però, que contrasta i no es correspon amb la tendència recessiva que experimenten globalment les petites i mitjanes firmes auditores.

Cal per tant, des de la nostra institució, seguir recolzant els professionals de l’auditoria oferintlos suport proper i adequat a les seves necessitats, tant en aspectes tècnics com de formació, organització i governança. Potenciant, estimulant i obrint noves oportunitats professionals que els posicionin amb condicions més avantatjoses davant els reptes i riscos que afronten individualment i col·lectivament.

La publicació d’aquesta edició coincideix amb la celebració de la IV Jornada d’Auditoria del Sector Públic, que en aquesta ocasió se centrarà en l’àmbit del sector públic local, atès el viu debat que al seu entorn se centra sobre la qualitat de la seva informació financera i pressupostària, els elements de control que està exercint l’administració central en el marc general de l’objectiu d’estabilitat pressupostària, o en la possibilitat que els ajuntaments de l’Estat siguin objecte d’auditoria obligatòria externa.

No podem estar d’esquena a l’actualitat de la professió a nivell europeu, i per això hem convidat al nou president de la FEE, Sr. André Kilesse, perquè ens posi al dia sobre les novetats i els temes que centren l’atenció de la professió a nivell europeu i que, sens dubte, tindrà conseqüències immediates per a nosaltres, en són un bon exemple les noves normes tècniques d’auditoria (NTA) publicades el passat gener per l’ICAC i que són l’adaptació de les NIA (normes internacionals d’auditoria), que ben segur centraran les activitats dels nostres Departament Tècnic i Escola d’Auditoria els propers mesos.

També trobareu en aquest número aportacions de companys que participen activament en les diferents comissions de treball demostrant la vitalitat de la professió. Esperem doncs, com sempre, que el contingut d’aquesta nova edició de l’Auditor us resulti d’interès i estímul.

Daniel Faura Llimós President

l’!)

(l’entrevista)

Els objectius de la FEE són promoure i defensar els interessos de la professió...

André Kilesse President de la FEE

PRESENTACIÓ FEE La FEE (Fédération des Experts Comptables Européens) (www.fee.be), és la veu de la professió de comptables i auditors europeus a les institucions de la Unió Europea i en altres organitzacions internacionals. És una organització internacional sense ànim de lucre amb seu a Brussel·les que va iniciar les seves operacions l’1 de gener de 1987.

Els objectius de la FEE són promoure i defensar els interessos de la professió a Europa en un sentit ampli, reconeixent l’interès públic d’aquesta activitat.

Treballa per a la millora, harmonització i liberalització de la pràctica de la professió a Europa, alhora que garanteix l’oportuna cooperació entre els organismes membres.

La FEE també és una organització regional de l’IFAC (International Federation of Accountants).

Des de la seva creació, la FEE ha donat suport a l’adaptació de la professió a un món que canvia ràpidament, alhora que ha promogut els seus valors fonamentals: la integritat, l’objectivitat, la independència, la professionalitat, la competència i la confidencialitat. Tanmateix, la participació directa dels auditors en el dia a dia de les empreses, suposa un feedback constant que la FEE trasllada als polítics europeus a través

(l’Auditor) · núm 66 · Abril

3

d’un diàleg constructiu que serveixi per contribuir a polítiques més eficaces i viables.

La FEE continuarà representant als auditors de tots els països europeus, de tots els sectors i de totes les empreses per tal d’ajudar-los a reflexionar i innovar per tal de satisfer les necessitats del mercat i servir l’interès públic.

Què és la FEE? La FEE (Fédération des Experts Comptables Européens) agrupa 45 instituts de comptables i auditors d’arreu d’Europa, entre els quals s’hi inclouen tots els corresponents a països membres de la Unió Europea. Els nostres membres aglutinen més de 700.000 professionals.

La FEE ha celebrat recentment el seu 25è aniversari.

La seva funció principal és la d’unificar les accions dels instituts dels diferents països, en altres paraules, desenvolupar un punt de vista europeu comú per a la professió en aquells aspectes més significatius que són vitals per a la professió i l’interès públic.

Un altre rol important és el d’actuar d’interlocutor natural entre les institucions europees i les internacionals en aspectes relacionats amb la professió a Europa.

l’!)

(l’entrevista)

En quin estat es troba la simplificació administrativa?

En l’Estratègia de Lisboa1, de març de 2000, es va convidar a la Comissió Europea a implementar un pla d’actuacions amb l’objectiu de reduir els costos administratius per a les pimes en un 25%. Com a part de l’Estratègia de Lisboa per al creixement i l’ocupació de 2000, la Comissió va publicar el seu pla d’actuació per tal de reduir les càrregues administratives a la Unió Europea l’any 2007, amb l’objectiu de reducció d’aquests costos per a les pimes en un 25%. Aquest programa establia que la comptabilitat i l’auditoria eren despeses administratives susceptibles de ser reduïdes.

Cal assenyalar que, en les directives comptables de 1976 i 1978, les petites empreses és defineixen com aquelles amb una xifra d’actius totals inferior a 3.500.000 d’euros i un volum de negoci inferior a 7.000.000 euros. Així definida, aquesta categoria representa més del 90% de totes les empreses; però no feia cap tipus de distinció entre una PIME de 25 treballadors i un petit negoci que operés amb un o molt pocs treballadors.

Una de les propostes de la Comissió va ser la de crear una nova categoria, anomenada microempreses, per aquelles que tinguessin uns actius totals inferiors a 500.000 euros i un volum de negoci inferior a 1.000.000 d’euros. La idea en si era bona, però ràpidament va sorgir el debat sobre la naturalesa de les obligacions comptables que s’haurien d’establir per aquesta nova categoria de microempreses.

Les primeres propostes apostaven per acabar amb la totalitat de les obligacions comptables (cosa que suposava tornar a un model de comptabilitat de caixa) i les obligacions de publicitat. La professió es va

1 L’Estratègia de Lisboa, també coneguda com Agenda de Lisboa o Procés de Lisboa, és un pla de desenvolupament de la Unió Europea. Va ser aprovada pel Consell Europeu a Lisboa el 23 i 24 de març de 2000.

oposar fermament a aquesta mesura, que en cap cas hagués suposat un benefici per a les petites pimes. Només cal pensar en la documentació necessària per sol·licitar un préstec o en el lligam entre fiscalitat i comptabilitat per adonar-se que un mínim nivell de comptabilitat és necessari.

Després de més de quatre anys de debat, el març de 2012 es va publicar la Directiva, que manté la comptabilitat basada en la meritació (més complerta que la basada en el mètode de caixa), simplifica enormement el contingut dels comptes anuals i modula més les obligacions de publicació. Els límits es fixen en 350.000 euros d’actius totals i en 700.000 euros de volum de negoci.

Un altre tema candent: la reforma de l’auditoria Així és. El 2010, la Comissió Europea va llançar una consulta pública important sobre la necessitat de revisar l’organització i el contingut de la funció d’auditoria. A finals de novembre de 2011, la Comissió va presentar la seva proposta davant el Parlament Europeu. Aquesta inclou un Reglament dirigit a les auditories d’entitats d’interès públic (empreses cotitzades, bancs, asseguradores) i una directiva dirigida a altres entitats.

Al Parlament, els debats de les comissions van començar el 2012. Tres comissions parlamentàries participen en el procés de consulta, dues de les quals ja han votat les seves propostes de modificació. La tercera, la comissió d’assumptes jurídics –amb el paper més rellevant atès la quantitat d’articles sota la seva jurisdicció– fins a la data no ha votat el miler, aproximadament, d’esmenes presentades.

El Consell també ha de tenir la seva opinió en la matèria. No sembla impossible que durant el primer semestre, sota la presidència irlandesa, es publiqui un primer text.

4

Quins són els aspectes més controvertits?

Els temes més sensibles són: el tipus d’instrument legislatiu (directiva o reglament), la rotació obligatòria de les firmes d’auditoria, l’auditoria conjunta obligatòria, la limitació a la prestació de serveis diferents de l’auditoria, la funció dels comitès d’auditoria, el contingut de l’informe d’auditoria, la manera d’introduir les normes internacionals d’auditoria, el paper de l’òrgan de supervisió europeu en relació amb el dels organismes de supervisió nacionals, el paper dels Instituts i, finalment, els efectes extraterritorials de les mesures decidides a Europa.

No és possible resumir en poques paraules tot el debat generat sobre cadascun d’aquests aspectes, però resulta curiós assenyalar que les opinions del Parlament sovint varien d’una comissió a una altra, de vegades fins i tot dins de la mateixa facció política. Així, en la mesura que el debat al voltant de cada un d’aquests aspectes és complex, és de preveure que es puguin produir resultats inesperats, o fins i tot resultats contraris als desitjats.

En relació amb la concentració del mercat, per exemple, algunes mesures destinades a obrir-lo, podrien acabar tenint l’efecte contrari.

Quan creus que els texts legislatius estaran acabats?

Crec que, fins i tot internament en el si de les institucions europees, són pocs els que s’atrevirien a suggerir una data de publicació probable.

Sembla clar que el famós «diàleg a tres bandes» suposa temps, però si un no està relativament familiaritzat amb els processos europeus és pot sorprendre no només per la lentitud sinó també per la velocitat amb què, de vegades, es pot arribar a un

l’!)

(l’entrevista)

compromís. El clima polític imperant i la interrelació amb altres projectes també poden tenir un paper decisiu.

Quins són els altres temes rellevants?

El primer en el que penso és en el desenvolupament d’un model d’informació financera. Cada vegada més agents econòmics deixen d’estar satisfets amb els «comptes anuals convencionals». Volen més informació sobre aspectes no financers, com ara la política de gestió de riscos, el sistema de control de qualitat intern, la política mediambiental, el detall dels subsidis governamentals rebuts, etc. La idea de l’«informe integrat» és una proposta cada vegada més recurrent i mereix una major consideració.

En aquest debat, cal fer una distinció clara entre les entitats d’interès públic (empreses cotitzades, bancs, asseguradores) i les pimes. Els grups d’interès d’aquestes organitzacions no tenen les mateixes necessitats. Les pimes necessiten continuar amb un sistema de retiment d’informació que resulti senzill, accessible i econòmic.

En segon lloc, m’agradaria fer referència a la proposta de modificació de la directiva sobre blanqueig de capitals.

Aquest projecte és important si la nostra economia s’ha de lliurar i protegir de tots els aspectes delictius que dificulten el seu desenvolupament. No obstant això, certes propostes estan causant debat en alguns estats membres, com la proposta que demana que el delicte fiscal o el frau fiscal s’inclogui en les llistes de les principals infraccions subjacents que condueixen a sancions per blanqueig de capitals.

El 12 de desembre de l’any passat, la Comissió Europea va publicar un ambiciós pla d’actuació per modernitzar i potenciar el model de govern corporatiu de les empreses. Aquesta és una altra àrea en què volem treballar, ja que els objectius d’augmentar la transparència, fomentar la implicació dels accionistes i millorar la supervisió de les operacions transfrontereres de les companyies tenen un paper destacat a l’hora de suportar el desenvolupament de l’economia europea.

Naturalment, la professió està molt atenta a aquests projectes i manté un diàleg constructiu amb els diferents participants.

André Kilesse President de la FEE Va néixer a Soumagne (Bèlgica) el 9 de desembre de 1955. És auditor de comptes i soci i president de la firma BDO Bèlgica.

En el període 2004-2007 va ser president de l’Institut d’Auditors de Bèlgica i va liderar els debats relatius a la transposició de la Directiva Europea d’auditoria legal en el marc jurídic belga.

Durant la seva presidència de l’Institut belga, va contribuir activament en els debats sobre l’aplicació d’un límit legal sobre la responsabilitat dels auditors.

Del 2006 al 2012 va ser vicepresident de la FEE i el desembre de 2012 en va assumir la presidència.

(l’Auditor) · núm 66 · Abril

Quins són els reptes interns?

En primer lloc m’agradaria destacar la importància dels professionals que treballen en estructures petites i mitjanes. Són una part essencial de la nostra professió.

S’enfronten a problemàtiques que, de vegades, són diferents de les de les firmes més grans. Nosaltres podem, per exemple, aportar les millors pràctiques aplicades pels nostres membres per ajudar-los i informarne a altres membres de la FEE. Estem particularment atents a les seves necessitats en tot el que fem i ells estan molt implicats en els nostres processos de consulta i presa de decisions.

M’agradaria obrir els nostres grups de treball als nostres col·legues de les empreses i als directors financers. Tradicionalment, estem massa enfocats cap als nostres col·legues de la pràctica pública.

Com a punt final, diversos instituts de països propers a la Unió Europea i a membres del Consell d’Europa s’estan apropant a nosaltres. M’agradaria concedirlos l’atenció que es mereixen.

També ha col·laborat amb el CAG (Consultative Advisory Group) de l’IAESB (International Accounting Education Standards Board) durant 3 anys. L’IAESB és el Comitè de Formació de l’IFAC i la seva funció és desenvolupar guies per millorar la formació en comptabilitat i auditoria arreu del món en els àmbits d’accés a la professió i de la formació continuada. És autor de nombrosos articles relacionats amb l’auditoria i altres aspectes tècnics. És professor convidat a la Universitat de Lieja i membre del Consell d’Administració d’aquesta institució.

L’any 2007 va ser guardonat com a Oficial de l’Ordre de la Corona.

5

l’c)

(comptabilitat)

Pla Comptable Concessional 2010 Josep Domènec Salas Membre del Comitè Tècnic del CCJCC Director de PwC

Introducció El 23 de desembre de 2010 es va aprovar l’Ordre EHA/3362/2010 (publicada en el BOE 30/12), en virtut de la qual s’incorporen les normes d’adaptació del Pla General de Comptabilitat a les empreses concessionàries d’infraestructures públiques al cos de normes comptables vigent (en endavant, pla comptable concessional 2010). L’aplicació d’aquesta ordre és obligatòria per a totes les empreses concessionàries que formalitzin un acord de concessió amb una administració pública, estatal, autonòmica o local, o amb una entitat del sector públic.

Aquestes normes tenen per objectiu adaptar les normes de comptabilitat aplicables als contractes de concessió de serveis al Pla General de Comptabilitat (RD 1514/2007) publicat en el BOE de 20 de novembre (en endavant PGC), considerant també la normativa internacional aplicable a aquest tipus de contractes, que es recull en la CINIIF 12 «Acords de concessió de serveis» publicada pel Comitè d’Interpretacions de les Normes Internacionals d’Informació Financera el novembre de 2006 i adaptada per la Unió Europea a través del Reglament 254/2009, de 25 de març de 2009. Amb el pla comptable concessional 2010 resten derogades les normes anteriors d’adaptació del Pla General de Comptabilitat de 1990 a les societats concessionàries d’autopistes, 6

túnels, ponts i altres vies de peatge, així com l’adaptació a empreses del sector d’abastiment i sanejament d’aigua (ambdues ordres de 10 de desembre de 1998). Així mateix, el pla comptable concessional 2010 estén la regulació del tractament comptable de l’activitat concessional a societats i sectors anteriorment no subjectes a normes específiques per raó de la seva activitat.

El pla comptable concessional 2010 s’ha d’aplicar en tots els exercicis econòmics que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2011. Els saldos d’obertura a la data de transició s’han d’adaptar de conformitat amb les normes estipulades a l’efecte en la pròpia Ordre.

En els apartats següents veurem més concretament els principals aspectes de a qui i com afecta aquest pla comptable concessional 2010.

A. A qui afecta?

1. Àmbit d’aplicació: Acord de concessió Les administracions públiques de tot el món utilitzen la modalitat de contractació mitjançant acords de concessió amb l’objectiu de millorar la infraestructura de serveis públics del país al mateix temps que s’incentiva la inversió privada.

En virtut d’un acord de concessió, una entitat concedent encomana a una entitat concessionària la construcció (inclosa la millora) i l’explotació, o només aquesta última, d’infraestructures destinades a la prestació de serveis públics de naturalesa econòmica durant el període de temps previst en l’acord, obtenint a canvi el dret de percebre una retribució.

definició en la Norma a aquest efecte–, ni què implica la menció que la norma realitza sobre el control o regulació de a qui es presta, sinó que centrarem els nostres comentaris en l’avaluació dels següents dos conceptes, necessaris per concloure que un acord es troba dins de l’abast de l’Ordre: - Els preus als quals es prestarà el serveis han d’estar regulats per l’entitat concedent, i

Tot acord de concessió, assenyala la Norma 1a del pla comptable concessional 2010, haurà de complir els següents requisits:

- El control sobre qualsevol participació residual significativa en la infraestructura al final de l’acord ha de residir en l’entitat concedent.

a) L’entitat concedent controla o regula quins serveis públics ha de prestar l’empresa concessionària amb la infraestructura, a qui ha de prestar-los i a quin preu, i b) L’entitat concedent controla –a través del dret de propietat, del d’usdefruit o d’una altra manera– qualsevol participació residual significativa en la infraestructura al final del termini de l’acord.

No obstant això, els acords sobre infraestructures utilitzades en el decurs de tota la seva vida econòmica també queden dins de la definició d’acord de concessió sempre que es compleixi el primer requisit esmentat.

No desenvoluparem què s’entén per prestació d’un servei públic –existeix una

Respecte a la primera condició, perquè un acord es qualifiqui de concessió no és necessari que el preu sigui prefixat per la pròpia administració pública titular del servei, sinó que n’hi haurà prou que es reguli. A la pràctica això pot implicar l’existència de fórmules de càlcul subjectes a índex de rendiment o a índexs generals fora del control del concedent i del concessionari (p. ex. la inflació).

La segona condició per qualificar l’acord com a concessió pot ser determinada, per exemple, perquè l’entitat concessionària no pot transmetre o cedir en garantia la infraestructura objecte de l’acord de concessió, a causa de les restriccions imposades per l’entitat concedent

(l’Auditor) · núm 65 · Abril

7

(qualsevol organisme o entitat del sector públic), o per exemple, perquè tals actius estan subjectes a un procés de reversió al final de la concessió, essent el seu valor residual rellevant. En definitiva, l’entitat concessionària no té el control sobre la infraestructura. És important tenir en compte que perquè un acord es consideri una concessió s’han de donar les dues condicions simultàniament.

Per exemple, algunes activitats estan sotmeses a preus regulats per l’administració i, no obstant això, els acords no qualifiquen de concessió en la mesura que els actius i infraestructures que l’entitat utilitza per prestar el servei siguin de la seva propietat, tenint-ne lliure disposició durant la vigència de l’acord concessional.

En altres ocasions no existeix una reversió dels actius però, com indica la norma, s’utilitzen en la prestació del servei concessional durant tota la seva vida econòmica: en aquests casos, si el preu està regulat, i es compleixen la resta de requisits relatius a la prestació d’un servei públic, i la regulació de a qui es presta, el control de la participació residual significativa no és un requisit a complir.

l’c)

(comptabilitat)

2. Infraestructura objecte de l’acord de concessió Les normes comptables aplicables a entitats concessionàries de serveis inclouen en el seu abast (Norma 1a de l’Ordre EHA/3362/2010) a: - La infraestructura que la pròpia entitat concessionària construeixi, o adquireixi a tercers, per prestar el servei objecte de l’acord de concessió, o - La infraestructura ja existent que obrarà en poder de l’entitat concedent i que aquesta li cedeixi a l’entitat concessionària per prestar el servei objecte de la concessió.

D’acord amb la consulta núm. 4 del BOICAC 88, el terme infraestructura comprèn fonamentalment obres i instal·lacions la construcció, millora o adquisició de les quals es recull en l’acord de concessió, podent fer-se extensiva a la maquinària, elements de transport i qualsevol altre element patrimonial necessari per prestar el servei públic, quan així es reculli en el propi acord. Per contra, aquests elements queden fora d’aquesta definició, tot i que essent necessaris per prestar el servei públic, la seva construcció, millora o adquisició no estigui expressament recollida en l’acord de concessió.

és a dir, una part de la infraestructura s’utilitza per a la prestació del servi públic i l’altra part és d’ús privat. En aquests casos, cada part de la infraestructura s’hauria de comptabilitzar de conformitat amb la norma que correspongui. Aquest podria ser el cas d’un hospital en el qual una part es dediqui a ús públic i una altra a ús privat.

B. Com afecta?

1. Contraprestació rebuda La contraprestació rebuda pels serveis de construcció o millora pot tenir diversa naturalesa comptable, en funció dels termes de l’acord de concessió, articulant-se així models de registre i valoració comptable diferents en funció dels esmentats termes: el model de l’actiu financer i el model de l’immobilitzat intangible, regulant-se també la possibilitat que existeixi un model mixt. Per tant, ens trobarem que aquesta contraprestació rebuda es comptabilitzarà pel valor raonable del servei prestat, en principi, equivalent al cost més el marge de construcció, podent qualificar-se des d’una perspectiva comptable com (Norma 2a, 1.2):

Evidentment, tota infraestructura, pròpia o cedida per l’entitat concedent, que no es destini a la prestació del servei públic, quedarà inicialment fora de l’àmbit d’aplicació de les normes comptables d’entitats concessionàries, excepte que tals actius s’utilitzessin per a prestació de serveis secundaris o accessoris recollits en l’acord de concessió, com podria ser una cafeteria en un hospital o una benzinera o un restaurant en una autopista, i sempre que l’ens concedent tingués control sobre la participació residual significativa al final de l’acord associada a aquests.

En alguns casos, els actius objecte de l’acord de concessió estan només parcialment reglats, 8

- Un dret incondicional a rebre efectiu o altre actiu financer (model de l’actiu financer) o - Un dret a cobrar les corresponents tarifes en funció del grau d’utilització del servei públic (model de l’immobilitzat intangible).

Com indiquem, aquestes dues formes de contraprestació poden combinar-se, donant lloc a allò que es denomina un model mixt en el qual l’entitat concessionària rep part de la contraprestació en la forma d’un dret de cobrament (model de l’actiu financer) i l’altra part en forma d’un dret a cobrar als usuaris per l’ús del servei (model de l’immobilitzat intangible). Els models mixtos s’han de comptabilitzar per components, aplicant a cadascun el model que li correspon.

L’Ordre EHA/3362/2010 permet que aquells acords de concessió en els quals almenys el 90% de la contraprestació consisteixi en un dret de cobrament o en un immobilitzat intangible, es comptabilitzin en la seva totalitat de conformitat amb el model principal (Norma 2a. 1.2.d).

l’c)

(comptabilitat)

a) Model de l’actiu financer

enfront a aquesta per la construcció de la infraestructura que s’utilitza per prestar el servei públic.

Perquè la contraprestació es classifiqui com un dret de cobrament (actiu financer) serà necessari que es donin les següents condicions (Norma 12a. 1.2.b): - Que la contraprestació consisteixi en un dret incondicional a rebre efectiu o un altre actiu financer. Això passarà sempre que l’entitat concedent garanteixi el pagament d’imports determinats o bé garanteixi la recuperació del dèficit entre els imports rebuts dels usuaris del servei públic i uns imports fixos predeterminats. Això implicarà necessàriament que, amb caràcter general, el concessionari no assumeixi cap risc de demanda.

- Que l’administració pública no tingui capacitat d’evitar el pagament de l’esmentada retribució.

A l’hora de qualificar un acord de concessió com un actiu financer el determinant no és qui efectua el pagament de l’entitat concessionària, sinó que aquesta tingui un dret incondicional a rebre un import preestablert per prestar el servei. En determinats acords, la contraprestació no consisteix en un import preestablert sinó en recuperar el diferencial entre els imports cobrats als usuaris pel servei prestat i un import determinat prèviament. En aquests casos, l’entitat concessionària té assegurat el cobrament d’un import mínim, que cobra parcialment dels usuaris i que complementa amb el diferencial garantit per l’administració pública.

El risc de demanda és el risc associat a la utilització del servei públic, és a dir, el risc que el volum d’usuaris sigui major o menor de l’esperat inicialment. Si el risc de demanda recau sobre l’entitat concedent, els fluxos d’efectiu que rebrà l’entitat concessionària no depenen del nivell d’utilització del servei. En aquests casos, els imports a rebre per l’entitat concessionària estan assegurats per l’entitat concedent, per la qual cosa aquella té un dret de cobrament

Molts acords de concessió estableixen determinades obligacions per a l’entitat concessionària relatives a la qualitat de la infraestructura o del servei prestat, i el compliment del qual és necessari per rebre els pagaments establerts en l’acord.

Aquestes condicions poden incloure nivells de qualitat establerts, índexs d’utilització, capacitat o eficiència. L’existència d’aquestes obligacions tampoc és rellevant a l’hora d’avaluar si l’acord qualifica com un actiu financer, atès que el fet de no complir les obligacions establertes no implica que els imports a rebre de l’administració pública no puguin determinar-se amb antelació a la prestació del servei.

La valoració inicial de l’actiu financer serà el valor raonable de la contraprestació rebuda pels serveis de construcció, que hauran de coincidir amb el valor actual dels fluxos d’efectiu que, de manera incondicional, percebrà el concessionari.

Amb posterioritat al seu reconeixement inicial, el dret de cobrament es registrarà d’acord amb els criteris recollits en la Norma de Registre i Valoració (en endavant NRV) 9a del PGC per a la partida de «Préstecs i partides a cobrar» amb caràcter general, havent d’aplicar-se el mètode del tipus d’interès efectiu. Per a això serà necessari conèixer l’import dels fluxos d’entrada d’efectiu que corresponen exclusivament al servei de construcció, és a dir, excloent-hi els imports garantits pel servei d’explotació, que haurà de quantificar pel seu valor raonable. Alternativament, els fluxos d’efectiu associats al servei de construcció es poden inferir a partir del valor raonable de la construcció i el tipus d’interès a un termini similar al termini concessional, considerant el risc creditici de l’administració concedent.

(l’Auditor) · núm 66 · Abril

9

b) Model de l’immobilitzat intangible L’entitat concessionària reconeixerà un immobilitzat intangible si la contraprestació rebuda consisteix en un dret a cobrar les corresponents tarifes als usuaris, en funció del nivell d’ús del servei públic. Sota aquesta modalitat d’acord de concessió, l’entitat concessionària no té un dret contractual a rebre efectiu d’un tercer, tot i que el cobrament d’uns imports determinats sigui altament probable. En el seu lloc, l’entitat concessionària està facultada per cobrar als usuaris per l’ús dels servis públics. Els imports a cobrar depenen de l’ús del servei per part del públic i, per tant, no són determinables.

Atès que la recuperació de la inversió en la infraestructura construïda per a l’administració pública es durà a terme mitjançant la seva explotació a través del cobrament de les tarifes als usuaris, l’entitat concessionària ha de reconèixer l’acord com un immobilitzat intangible, que seria assimilable a una llicència.

Quan l’entitat concessionària reconegui un actiu intangible, l’amortització d’aquest actiu començarà en el moment en què s’hagi finalitzat la construcció de la infraestructura amb independència que aquesta no es pugui utilitzar per motiu de retards en l’obtenció dels permisos necessaris per al començament de l’activitat, tret que aquest fet sigui acompanyat d’una demora en l’inici del període concessional (consulta núm. 6 del BOICAC 88). El mètode d’amortització general serà el lineal durant el període concessional, però com a mètode alternatiu s’accepta, si es compleixen determinats requisits, el mètode d’amortització basat en la demanda o utilització de la infraestructura (Norma 2a. 1.6.).

l’c)

(comptabilitat)

Exemple de model aplicable (financer/intangible/mixt) Suposem un acord per a la construcció i explotació d’un túnel, en el qual s’inclouen les condicions següents: - L’acord s’atorga per l’autoritat pública responsable de la xarxa nacional de carreteres, - El concessionari té capacitat de decisió sobre l’operativa diària del túnel (p. ex. tancament de carrils, número de treballadors, etc.), - S’han fixat uns objectius de capacitat d’utilització del túnel per a períodes d’alta i baixa demanda i - El túnel revertirà a l’autoritat pública transcorregut un període determinat.

Quin model de comptabilització s’hauria d’aplicar a aquest acord?

Condicions de pagament

Model aplicable

L’autoritat pública paga al concessionari per la utilització del túnel per part dels usuaris, de manera independent del seu grau d’utilització.

Actiu financer

El concessionari cobra als usuaris quan utilitzen el túnel segons la tarifa de preus establerta per l’autoritat pública.

Immobilitzat intangible

El concessionari cobra als usuaris quan utilitzen el túnel segons els preus estipulats per l’autoritat pública. No obstant això, si l’import cobrat als usuaris no assoleix un import prefixat a l’any, l’autoritat pública paga la diferència entre l’import mínim garantit i l’import cobrat als usuaris durant l’any.

S’ha de reconèixer un actiu financer per l’import mínim assegurat i un immobilitzat intangible per separat, model mixt (*) .

(*)A avaluar segons les circumstàncies de l’acord

2. Registre i valoració dels ingressos en els acords de concessió de serveis Mitjançant un acord de concessió, l’entitat concessionària presta serveis de construcció i d’explotació, els ingressos del qual s’han de reconèixer, segons s’indica en la Norma 2a.1.1, en proporció al valor raonable relatiu de cadascun dels serveis prestats. a) Durant la fase de construcció, els ingressos pel servei de construcció i les despeses incorregudes es registraran d’acord amb el mètode del percentatge de realització, o grau d’avanç, en funció del valor raonable del servei

de construcció, és a dir, el marge de la construcció es va registrant amb abonament a ingressos durant el període de la construcció. A la finalització de la construcció, l’entitat concessionària es reconeixerà un immobilitzat intangible o un actiu financer, segons la classificació indicada anteriorment, que reflectirà el seu dret a rebre uns imports que li van permetre recuperar la seva inversió en la infraestructura (NRV 14a.3 del PGC i NV 18a del PGC adaptat a constructores). b) Els ingressos per la gestió o explotació de la infraestructura s’aniran reconeixent amb posterioritat durant el període de la concessió a mesura que es presti el 10

servei als usuaris (es cobri dels propis usuaris del servei públic o directament de l’administració) (NRV 14a.3 del PGC).

En aquells casos en els quals l’entitat concessionària no construeix la infraestructura objecte de l’acord de concessió, sinó que l’adquireix a un tercer, no procedirà el reconeixement d’un ingrés per la prestació del servei de construcció.

L’entitat concessionària reconeixerà la contraprestació rebuda a canvi del lliurament de la infraestructura adquirida pel seu valor raonable, en línia amb el tractament de les operacions de permuta regulades en l’NRV 2a.1.3 del PGC. Quan la infraestructura es posi a disposició de l’entitat concessionària per part de l’administració pública, sense que aquesta exigeixi a canvi una contraprestació, aquella registrarà una subvenció pel valor raonable de la infraestructura entregada, que s’anirà registrant en el compte de pèrdues i guanys de forma lineal durant el període concessional.

3. Actuacions sobre la infraestructura Durant el període concessional, l’entitat concessionària durà a terme tasques de conservació de l’obra, actuacions de reposició i gran reparació, actuacions necessàries per revertir la infraestructura i les millores o ampliacions de capacitat. La forma de comptabilitzar aquestes actuacions dependrà de si l’acord s’ha classificat com a immobilitzat intangible o com a actiu financer.

Si l’acord s’ha classificat com a actiu financer, totes les actuacions realitzades per l’entitat concessionària donaran lloc al reconeixement d’un ingrés en el compte de pèrdues i guanys la contrapartida del qual serà un dret de cobrament. L’ingrés s’anirà reconeixent a mesura que es vagin realitzant les obres en funció del grau d’avançament, i les despeses es reconeixeran en funció de la seva meritació.

l’c)

(comptabilitat)

4. Despeses financeres

En el cas que l’acord qualifiqui com a immobilitzat intangible, el tractament comptable serà diferent per a cada tipus d’actuació, segons s’indica a continuació (Norma 2a.2.2):

Les despeses financeres incorregudes per l’entitat concessionària es reconeixeran de conformitat amb l’NRV 9a.3 del PGC.

- Les tasques de conservació de la infraestructura s’hauran de registrar com una despesa de l’exercici en el qual s’incorri.

- Els treballs de reposició i gran reparació comportaran la dotació d’una provisió sistemàtica en funció de l’ús de la infraestructura, i fins el moment en què s’hagin de dur a terme les corresponents actuacions. La provisió es dotarà contra un compte de despeses.

- Igual tractament serà aplicable a les actuacions necessàries per revertir la infraestructura, tret que constitueixin obligacions assimilables a les de desmantellament, en aquest cas s’haurà de registrar una provisió des del moment del reconeixement inicial de la infraestructura, que formarà part del valor inicial de l’immobilitzat intangible.

- Les obres que impliquin una millora de la infraestructura o una ampliació de la seva capacitat, i que es compensarien amb majors ingressos futurs, es consideraran noves concessions de prestació de serveis, que es registraran de conformitat amb les normes generals indicades anteriorment.

- Per contra, les tasques de millora o ampliació de capacitat que no es compensarien, en la seva totalitat o en part, amb majors ingressos en el futur, es registraran com una provisió de desmantellament. En el moment en què l’entitat concessionària dugui a terme l’obra, la provisió es cancel·larà i es reconeixeran els corresponents ingressos per la construcció.

Quan la retribució pels serveis de construcció o millora consisteixi en un immobilitzat intangible, les despeses financeres corresponents a finançament aliè, específic o genèric, directament atribuïble a la construcció es capitalitzaran, conforme s’estableix en la Norma 2a.3, i no només aquells meritats abans que la infraestructura estigui en condicions d’explotació, sinó també aquells meritats mentre la infraestructura està en explotació.

Les normes d’adaptació del PGC a les empreses concessionàries de serveis públics (Norma 2a.3.2.b) requereixen la capitalització (en una partida independent de l’immobilitzat intangible) de les despeses financeres en què incorri l’empresa concessionària a partir del moment que la infraestructura està en condicions d’explotació, sempre que aquests desemborsaments compleixin amb la definició d’actiu recollida en el Marc Conceptual de la Comptabilitat i, en particular, els criteris establerts en la pròpia norma, entre els quals destaca l’existència d’evidència suficient que els ingressos futurs permetin recuperar almenys les quantitats activades, la finalitat dels quals és distribuir aquestes despeses durant la vida de la concessió en funció dels ingressos previstos, establint mecanismes concrets a seguir per a les desviacions que es produeixin entre els imports previstos i reals en el decurs de la concessió.

El criteri descrit produeix, en general, els mateixos efectes que el que s’aplicava sota les normes anteriors d’adaptació del Pla General de Comptabilitat de 1990 a les societats concessionàries d’autopistes, túnels, ponts i altres vies de peatge i empreses d’abastiment i sanejament d’aigua, segons el qual l’activació es reflectia en una partida de despeses a distribuir en varis

(l’Auditor) · núm 66 · Abril

11

exercicis denominada despeses financeres diferides (Norma 7a PCA 1998, en ambdós casos).

Aquest tractament de capitalitzar despeses financeres després de la data en què la infraestructura ja està en condicions d’explotació, no està permesa per les normes internacionals d’informació financera, concretament la CINIIF 12. En la mateixa introducció a la Norma del pla comptable concessional 2010 (punt 14 de la introducció), el regulador fa referència al caràcter excepcional d’aquesta regla diferenciada respecte a les NIIF, atenent a l’especialitat del negoci concessional.

Conclusió En resum, les normes d’adaptació del Pla General de Comptabilitat a les empreses concessionàries d’infraestructures públiques té com a objectiu regular, en el marc comptable aprovat el 2007, el tractament d’aspectes específics propis de l’acord concessional, prenent com a referència les normes internacionals de comptabilitat vigents, i incloent-hi les precisions que s’han considerat necessàries per tractar l’especialitat d’aquests acords.

Els impactes que resulten d’aquestes normes són rellevants, tant per als acords de concessió el tractament comptable dels quals ja havia estat regulat (autopistes i vies de peatge, així com empreses del sector d’abastiment i sanejament d’aigua) com els que mancaven de desenvolupaments comptables adaptats, no estant exempts d’un major grau d’interpretació i estimació en l’aplicació pràctica del que era l’anterior normativa aplicable, però amb un objectiu clar d’harmonització amb el marc comptable internacional.

l’a) (l’auditoria)

Arriben les NIA per quedar-se Departament tècnic del CCJCC

Amb la publicació de la Resolució de 31 de gener de 2013, de l’ICAC,1 per la qual se sotmeten a informació pública les noves Normes Tècniques d’Auditoria, resultat de l’adaptació de les Normes Internacionals d’Auditoria per a la seva aplicació a Espanya (d’ara en endavant, la Resolució), s’inicia un període de sis mesos d’informació pública a comptar des del dia següent de la seva publicació en el BOE (14 de febrer); conclòs aquest termini, l’ICAC publicarà en el seu Butlletí Oficial les noves Normes Tècniques d’Auditoria, que seran d’aplicació obligatòria en els treballs d’auditoria de comptes anuals, o d’altres estats financers, corresponents a exercicis econòmics que s’iniciïn a partir d’1 de gener de 2014.

No és l’objectiu d’aquest article aprofundir en el contingut de les noves Normes Tècniques d’Auditoria (d’ara en endavant, noves NTA o NIA adaptades), tasca que s’anirà abordant en propers números de l’Auditor, sinó tan sols destacar determinades implicacions d’aquest nou marc d’actuació per als auditors de comptes i societats d’auditoria.

defineix l’article 6 del TRLAC,2 no deriva d’una adopció de les normes internacionals d’auditoria per part de la Unió Europea,3 sinó de la seva condició de normes tècniques d’auditoria elaborades per les corporacions representatives dels auditors del nostre país.

No obstant l’anterior, les noves NTA són el resultat d’una adaptació al nostre entorn de la traducció de les Normes Internacionals d’Auditoria emeses per l’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) de l’IFAC,4 tal com ja va passar amb la publicació per l’ICAC, a l’octubre de 2011, de la Norma de Control de Qualitat Intern. Aquesta voluntat de convergència cap a la pràctica internacional, previsiblement farà que quan l’IAASB modifiqui alguna de les NIA que ara s’han adaptat o n’emeti una de nova, es produeixi el corresponent procés d’adaptació de les nostres NTA. I si no s’incorporen com a resultat del tràmit d’informació pública, les primeres modificacions que s’hauran d’adaptar seran

2 Reial decret legislatiu 1/2011, d’1 de juliol, pel qual s’aprova el text refós de la Llei d’auditoria de comptes.

Prèviament, aclarir que l’encaix d’aquestes noves NTA dins de la normativa reguladora de l’activitat d’auditoria de comptes, que

3 L’article 26 de la Directiva 2006/43/CE del Parlament Europeu i del Consell de 17 de maig de 2006 relativa a l’auditoria legal dels comptes anuals i dels comptes consolidats, per la qual es modifiquen les Directives 78/660/CEE i 83/349/CEE del Consell i es deroga la Directiva 84/253/CEE del Consell, contempla la possibilitat d’adoptar-les en bloc.

1 Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes.

4 International Federation of Accountants.

12

les modificacions de les NIA 315 i 610, ja concloses per l’IAASB a data de publicació de la Resolució i d’aplicació obligatòria abans que entrin en vigor les noves NTA. El procés d’adaptació de les NIA, per possibilitar el seu encaix dins de la normativa reguladora de l’activitat d’auditoria a Espanya (el TRLAC i el seu Reglament),5 ha consistit bàsicament en la supressió dels aspectes contraris en el nostre marc normatiu o fora del seu abast i la incorporació de notes aclaridores per facilitar l’adequada comprensió i aplicació. Aquest procés d’adaptació es detalla en la Resolució com una sèrie de criteris d’interpretació de les noves NTA que han d’observar necessàriament els auditors. Els seus trets més destacats són els següents: • L’àmbit d’aplicació de les noves NTA s’ha d’entendre referit, exclusivament, a l’exercici de l’activitat d’auditoria de comptes tal com es defineix en el nostre marc normatiu, i així, s’han suprimit les referències a l’activitat d’auditoria en l’àmbit del sector públic, que queda fora del seu abast.

5 Reial decret 1517/2011, de 31 d’octubre, pel qual s’aprova el Reglament que desplega el text refós de la Llei d’auditoria de comptes, aprovat pel Reial decret legislatiu 1/2011, d’1 de juliol. RAC, segons l’acrònim del text de les noves Normes Tècniques d’Auditoria.

• Les referències a les legislacions o jurisdiccions nacionals, així com la terminologia i les definicions incloses en les noves NTA, s’han d’interpretar conforme amb allò establert al marc jurídic espanyol que resulti aplicable en cada cas. Així, s’han inserit en els apartats o paràgrafs corresponents, referències

a la legislació espanyola bàsica i notes aclaridores o s’ha suprimit tot allò contrari al nostre marc jurídic.

• Les referències incloses en les noves NTA a diferents normes, disposicions o expressions s’entendran segons el següent quadre d’equivalències:

On en les noves NTA es S’ha d’entendre refereixen a NIA i altres normes i pronunciaments N/A (no aplicables fins que no s’acordi la seva emesos per l’ IFAC incorporació a la nostra normativa nacional, d’acord amb l’article 6 del TRLAC i la seva normativa de desenvolupament).

Qualsevol NIA ara adaptada La corresponent NIA adaptada Norma Internacional de Control de Norma de Control de Qualitat Intern dels Qualitat 1 (NICC 1) auditors de comptes i societats d’auditoria, i els seus criteris d’interpretació, publicada per Resolució de 26 d’octubre de 2011 de l’ICAC Glossari de termes de l’IAASB Glossari de termes de l’IAASB adaptat Normes professionals Normes establertes en l’article 6 del TRLAC i la seva normativa de desenvolupament Requeriments d’ètica i Codi d’ètica Normes d’ètica a les quals es refereix l’article de l’International Ethics Standards 6.3 del TRLAC i la seva normativa de Board for Accountants de l’IFAC desenvolupament Requeriments d’independència Secció 1a del Capítol III del TRLAC i la seva normativa de desenvolupament Opinió modificada Opinió amb excepcions, desfavorable o denegada, segons article 3 del TRLAC Opinió no modificada Opinió favorable

(l’Auditor) · núm 65 · Abril

13

l’a)

(l’auditoria)

• S’inclouen també en les noves NTA corresponents, els exemples originals dels models d’informes d’auditoria que figuren en les NIA, a més dels models adaptats al nostre marc normatiu, que són, aquests últims, els que els auditors de comptes hauran de seguir quant a format i terminologia, amb les adaptacions pertinents atenent a la normativa que resulti d’aplicació a l’entitat auditada i a la modalitat del treball realitzat.

• La terminologia i definicions incloses en les noves NTA referents als responsables del govern i a la direcció de l’entitat s’interpretaran en cada cas conforme allò establert en la normativa espanyola que resulti d’aplicació, d’acord amb la naturalesa jurídica de l’entitat auditada.

Les noves NTA segueixen l’estructura ja coneguda de les NIA, i de la Norma de Control de Qualitat Intern, integrada per les seccions Introducció, Objectiu, Definicions, Requeriments i Guia d’aplicació i altres anotacions explicatives. Recordar aquí que els requeriments són d’obligat compliment per part de l’auditor, tret que la norma no sigui aplicable íntegrament al cas concret o el requeriment inclogui una condició que no es doni; també que la Guia d’aplicació i altres anotacions explicatives, que no imposa requeriments addicionals, proporciona una explicació més detallada dels diferents aspectes tractats en la norma i orientacions rellevants per a l’adequada aplicació pràctica dels requeriments.

Les NIA que s’han adaptat són, deixant de banda la sèrie 800, totes les relatives a l’auditoria de comptes tal com es defineix en els articles 1 del TRLAC i 2 del seu Reglament, és a dir, les NIA de les sèries 200, 300, 400, 500, 600 i 700 (podeu veure un quadre detall al final d’aquest article), així com un glossari de termes amb la finalitat de facilitar la seva lectura i interpretació.

A partir de la data d’aplicació obligatòria, les noves NTA substituiran a les actualment vigents, les quals quedaran derogades, a excepció, tal com preveu la disposició derogatòria de la Resolució, de determinats epígrafs de la vigent NTA sobre Relació entre auditors (Resolució de 27 de juny de 2011 de l’ICAC), els corresponents a Utilització del treball d’un altre auditor, Canvi d’auditors i Auditories conjuntes.

A continuació, destacarem determinats aspectes que considerem rellevants dins del procés d’implantació de les noves NTA pels auditors de comptes i societats d’auditoria (en referir-nos a una NIA adaptada en particular, ho farem com NIA seguit del seu número).

Sèrie 200: Principis generals i responsabilitats Aquesta sèrie incideix en les responsabilitats de les diferents parts involucrades en un treball d’auditoria de comptes.

Així, pel que fa a l’auditor de comptes, s’estableix l’obligació de complir totes les NIA adaptades aplicables a l’auditoria i de conèixer-ne el text sencer, inclosa la secció Guia d’aplicació i altres anotacions explicatives, amb la finalitat de comprendre els seus objectius i aplicar els seus requeriments adequadament. I tot i que la secció Guia d’aplicació i altres anotacions explicatives inclogui consideracions addicionals específiques per als encàrrecs en entitats de reduïda dimensió, aquestes no limiten o redueixen la responsabilitat que té l’auditor d’aplicar i complir els requeriments de les NIA adaptades; igual que, tot i reconeixent que la documentació d’una auditoria d’una entitat de reduïda dimensió generalment no serà tan extensa, sí ha de permetre a un auditor experimentat, que no hagi participat en l’encàrrec, la comprensió dels procediments d’auditoria portats a terme, dels judicis professionals aplicats i de les conclusions que se’n deriven; no hi

14

haurà llavors dues categories d’auditoria de comptes, atenent a la dimensió de l’entitat auditada.

Pel que fa a l’entitat auditada, les NIA adaptades distingeixen entre les responsabilitats de la direcció i les dels seus responsables de govern, fixant per a l’auditor diferents requeriments de comunicació amb cadascun d’ells. Això fa que sigui rellevant dins de les entitats tenir una mínima estructura de govern corporatiu que defineixi a nivell intern les responsabilitats de la direcció i dels responsables de govern, més enllà de les responsabilitats dels administradors previstes en el text refós de la Llei de societats de capital. No obstant això, per mitigar possibles llacunes en la seva aplicació, en les NIA adaptades ja s’indica, quan pertoca, que les referències a les manifestacions de la direcció incloses en els estats financers o a les directrius de la direcció sobre les activitats de control intern de l’entitat, s’entendran sense perjudici de les que realitzin els òrgans d’administració que tinguin atribuïdes les competències per a la formulació dels estats financers i sense perjudici de la responsabilitat d’aquests òrgans d’administració en relació amb el sistema de control intern a aquests efectes. També es recorda, dins dels criteris interpretatius de les noves NTA i sobre la base de l’article 25 del Codi de Comerç, que la responsabilitat sobre el resultat final dels comptes anuals, atribuïda als administradors, comporta l’assumpció de responsabilitat sobre tot el procés seguit per a la seva elaboració, inclòs el seu sistema de control intern, quedant exclosa qualsevol exempció de responsabilitat sobre el resultat final basada en l’actuació d’un tercer que ha intervingut en el procés amb l’autorització o aquiescència del responsable.

Destacar també, que la NIA 220 Control de qualitat de l’auditoria d’estats financers, com a complement de la vigent Norma de Control de Qualitat Intern, estableix requeriments específics per al soci de l’encàrrec i per al

l’a)

(l’auditoria)

revisor de control de qualitat de l’encàrrec, en la implementació dels procediments de control de qualitat relatius a l’encàrrec, que han de permetre, amb una seguretat raonable, que l’auditoria compleix les normes professionals i els requeriments legals i que l’informe emès sigui adequat a les circumstàncies.

Sèries 300 i 400: Avaluació del risc i resposta als riscos avaluats Destaquem en primer lloc la rellevància que donen les NIA adaptades a l’enfocament de riscos en un encàrrec d’auditoria.

Així, la NIA 315 Identificació i valoració dels riscos d’incorrecció material mitjançant el coneixement de l’entitat i del seu entorn requereix a l’auditor identificar i valorar els riscos d’incorrecció material, per frau o per error, en els estats financers i desglossaments (en el primer annex de la norma es presenta un detall de condicions i fets que poden ser indicatius de l’existència de riscos d’incorrecció material) i la NIA 330 Respostes de l’auditor als riscos valorats li requereix dissenyar una resposta adequada

(procediments d’auditoria, generals i específics) als riscos identificats i valorats, fet que implica establir i documentar una relació clara entre riscos i procediments d’auditoria. En línia amb l’enfocament de riscos, la NIA 315 desenvolupa en detall els aspectes rellevants del control intern de l’entitat que afecten a l’auditoria, establint requeriments específics respecte als seus cinc components: entorn de control, procés de valoració del risc, sistema d’informació, activitats de control i seguiment dels controls, components que a més es descriuen amb detall en el segon annex de la norma.

Dins d’aquest bloc, cal destacar també que les NIA 320 Importància relativa o materialitat en la planificació i execució de l’auditoria i NIA 450 Avaluació de les incorreccions identificades durant la realització de l’auditoria no inclouen cap annex amb paràmetres orientatius sobre aspectes quantitatius per ajudar a l’auditor a formar el seu judici professional sobre la importància relativa en l’emissió del seu informe, com sí ho fa la vigent NTA sobre el concepte d’Importància relativa (BOICAC 38); això implica que amb les noves NTA el

judici de l’auditor serà determinant a l’hora d’establir les xifres d’importància relativa, fet que també suposarà un major esforç de documentació per justificar-les.

Sèrie 500: Evidència d’auditoria Destaquem d’aquesta sèrie, entre d’altres, la NIA 540 Auditoria d’estimacions comptables, incloses les de valor raonable, i de la informació relacionada a revelar, que insisteix en l’enfocament de riscos quan s’auditen estimacions comptables, incloses les de valor raonable, requerint de l’auditor el coneixement, primer, dels requeriments del marc d’informació financera relacionats amb les estimacions comptables; segon, de com l’entitat identifica els fets o transaccions que originen la necessitat d’incloure una estimació comptable en els estats financers, i tercer, de com la direcció realitza, i sobre la base de quines dades, les estimacions comptables. Conegut tot aquest procés, l’auditor ha d’avaluar el grau d’incertesa associat a cada estimació comptable i, en cas que fos elevat, si dóna lloc a un risc significatiu d’error en els estats financers.

Per la seva banda, la NIA 550 Parts vinculades, que recordem que no té equivalent en les vigents NTA, requereix a l’auditor dur a terme procediments d’auditoria específics per obtenir informació rellevant que permeti la identificació dels riscos associats a les relacions i transaccions amb parts vinculades i també considerar de manera específica en la planificació el risc de frau o error que pogués derivar-se de les relacions i transaccions de l’entitat amb les parts vinculades.

Finalment, la NIA 570 Empresa en funcionament, preveu que quan, a judici de l’auditor, no sigui adequada l’aplicació del principi d’empresa en funcionament utilitzat en la formulació dels estats financers, el seu informe haurà d’expressar una opinió desfavorable; aquí cal recordar que en la

(l’Auditor) · núm 66 · Abril

15

l’a)

(l’auditoria)

consulta número 1 d’auditoria del BOICAC 92, l’ICAC ja advoca pel mateix tractament quan amb anterioritat a la formulació d’uns comptes anuals sota el principi d’empresa en funcionament, o a la seva aprovació per la junta general, s’ha pres l’acord de dissolució de l’entitat.

Sèrie 600: Utilització del treball d’altres Destaquem d’aquesta sèrie la NIA 600 Consideracions especials – Auditories d’estats financers de grups, que en relació amb l’acceptació de l’encàrrec d’auditoria dels estats financers d’un grup per part de l’auditor principal, i a diferència de la vigent NTA sobre Relació entre auditors, treu

rellevància al percentatge d’actius, resultats i/o xifra de negoci dels estats financers consolidats que auditaria l’auditor del grup (l’auditor principal), per donar-la-hi a la possibilitat d’obtenir evidència suficient i adequada en relació amb el procés de consolidació i amb la informació financera del components en la qual basar l’opinió d’auditoria del grup.

Sèrie 700: Conclusions i informe d’auditoria Finalment, destaquem de la sèrie 700, molt propera a les vigents normes tècniques d’informes (resolucions de 21 de desembre de 2010 de l’ICAC), alguns canvis en l’estructura dels informes, com

l’encapçalament de cada secció amb un títol descriptiu, un major detall en la descripció de les responsabilitats dels administradors en relació amb els comptes anuals i la inclusió d’una manifestació expressa sobre la suficiència i adequació de l’evidència d’auditoria obtinguda per emetre l’opinió d’auditoria.

Concloem aquest article reconeixent que de ben segur el procés d’implantació de les noves NTA requerirà un esforç addicional dels auditors en formació dels equips i en el desenvolupament de metodologies enfocades als nous requeriments, esforços que, tot i la llunyania de la seva entrada en vigor, fóra bo planificar amb suficient antelació.

Sèrie 200: Principis generals i responsabilitats NIA 200

Objectius globals de l’auditor independent i realització de l’auditoria de conformitat amb les Normes Internacionals d’Auditoria.

NIA 210

Acords dels termes de l’encàrrec d’auditoria.

NIA 220

Control de qualitat de l’auditoria d’estats financers.

NIA 230

Documentació d’auditoria.

NIA 240

Responsabilitats de l’auditor en l’auditoria d’estats financers pel que fa al frau.

NIA 250

Consideració de les disposicions legals i reglamentàries en l’auditoria d’estats financers.

NIA 260

Comunicació amb els responsables del govern de l’entitat.

NIA 265

Comunicació de les deficiències en el control intern als responsables del govern i a la direcció de l’entitat.

Sèries 300 i 400: Avaluació del risc i resposta als riscos avaluats NIA 300

Planificació de l’auditoria d’estats financers.

NIA 315

Identificació i valoració dels riscos d’incorrecció material mitjançant el coneixement de l’entitat i del seu entorn.

NIA 320

Importància relativa o materialitat en la planificació i execució de l’auditoria.

16

l’a)

(l’auditoria)

NIA 330

Respostes de l’auditor als riscos valorats.

NIA 402

Consideracions d’auditoria relatives a una entitat que utilitza una organització de serveis.

NIA 450

Avaluació de les incorreccions identificades durant la realització de l’auditoria.

Sèrie 500: Evidència d’auditoria NIA 500

Evidència d’auditoria.

NIA 501

Evidència d’auditoria - Consideracions específiques per a determinades àrees.

NIA 505

Confirmacions externes.

NIA 510

Encàrrecs inicials d’auditoria - Saldos d’obertura.

NIA 520

Procediments analítics.

NIA 530

Mostreig d’auditoria.

NIA 540

Auditoria d’estimacions comptables, incloses les de valor raonable, i de la informació relacionada a revelar.

NIA 550

Parts vinculades.

NIA 560

Fets posteriors al tancament.

NIA 570

Empresa en funcionament.

NIA 580

Manifestacions escrites.

Sèrie 600: Utilització del treball d’altres NIA 600

Consideracions especials - Auditories d’estats financers de grups (inclòs el treball dels auditors dels components).

NIA 610

Utilització del treball dels auditors interns.

NIA 620

Utilització del treball d’un expert de l’auditor.

Sèrie 700: Conclusions i informe d’auditoria NIA 700

Formació de l’opinió i emissió de l’informe d’auditoria sobre els estats financers.

NIA 705

Opinió modificada en l’informe emès per un auditor independent.

NIA 706

Paràgraf d’èmfasi i paràgrafs sobre altres qüestions en l’informe emès per un auditor independent.

NIA 710

Informació comparativa - Xifres corresponents de períodes anteriors i estats financers comparatius.

NIA 720

Responsabilitat de l’auditor pel que fa a una altra informació inclosa en els documents que contenen els estats financers auditats.

(l’Auditor) · núm 66 · Abril

17

l’f) (fiscal)

L’IVA en les prestacions de serveis públics mitjançant societats municipals Jordi Casals Membre de la Comissió Fiscal del CCJCC Soci de Faura-Casas Auditors-Consultors, SL

Els ajuntaments, per a la prestació dels serveis públics de la seva competència,1 poden emprar diferents fórmules de gestió, les quals estan regulades en l’article 85.2 de la Llei 7/1985, de 2 d’abril, reguladora de

1 L’article 25.2 de la Llei 7/1985, de 2 d’abril, reguladora de les bases de règim local, estableix les matèries en les quals, d’acord amb la legislació estatal i autonòmica, tenen competència els municipis: a. Seguretat en llocs públics. b. Ordenació del trànsit de vehicles i persones en les vies urbanes. c. Protecció civil, prevenció i extinció d’incendis. d. Ordenació, gestió, execució i disciplina urbanística; promoció i gestió d’habitatges; parcs i jardins, pavimentació de les vies públiques urbanes i conservació de camins i vies rurals. e. Patrimoni historicoartístic. f. Protecció del medi ambient. g. Abastaments, escorxadors, fires, mercats i defensa d’usuaris i consumidors. h. Protecció de la salubritat pública. i. Participació en la gestió de l’atenció primària de la salut. j. Cementiris i serveis funeraris. k. Prestació de serveis socials i de promoció i reinserció social. l. Subministrament d’aigua i enllumenat públic; serveis de neteja viària, de recollida i tractament de residus, abastament i tractament d’aigües residuals m. Transport públic de viatgers. n. Activitats o instal·lacions culturals i esportives; ocupació del temps lliure; turisme o. Participar en la programació de l’ensenyament i cooperar amb l’Administració educativa en la creació, construcció i sosteniment dels centres docents públics, intervenir en llurs òrgans de gestió i participar en la vigilància de l’acompliment de l’escolaritat obligatòria.

18

les bases de règim local,2 que distingeix els diferents tipus de gestió dels serveis basantse, fonamentalment, en la participació més o menys directa que la corporació local té en la realització de l’activitat o servei de què es tracti, dividint-los essencialment en dos grups: • Gestió directa: en aquesta forma de gestió de serveis públics, la participació de l’Administració en la prestació del servei és absoluta, bé directament (establint-se, o no, un òrgan especial d’administració), o mitjançant la creació d’un ens instrumental (organisme autònom local, entitat pública empresarial o societat mercantil local, de capital íntegrament de l’entitat local, o bé un ens públic d’aquesta).

• Gestió indirecta: que es caracteritza per la utilització de la fórmula contractual.

En aquest sentit, els ens públics estan

2 «2. Els serveis públics de la competència local podran gestionar-se mitjançant alguna de les següents formes: A. Gestió directa: a. Gestió per la pròpia entitat local. b. Organisme autònom local. c. Entitat pública empresarial. d. Societat mercantil local, el capital social de la qual sigui de titularitat pública.

B. Gestió indirecta, mitjançant les diferents formes previstes per al contracte de gestió de serveis públics en la Llei de contractes del sector públic.»

plenament capacitats per celebrar determinats contractes –contractes administratius– mitjançant els quals encomanen la gestió d’un servei a una persona física o jurídica, que actuarà en nom propi i pel seu compte i risc. Les diferents fórmules de gestió indirecta estan recollides en l’article 277 de la Llei de contractes del sector públic.3

amb finançament i predomini exclusiu de l’administració pública, però dotada formalment d’autonomia patrimonial i funcional, i subjecta al dret peculiar de les societats mercantils de capital».4 Llurs característiques fonamentals són:

En aquest marc, els ens públics locals tenen doble capacitat d’actuar en règim de dret públic o de dret privat, podent acudir, en aquest darrer cas, a la constitució de societats mercantils. Aquestes «societats instrumentals», de capital íntegrament de l’entitat local o d’un ens que en depengui, pot ser definida com l’«empresa pública

3 L’article 277 del Reial decret legislatiu 3/2011, de 14 de novembre, pel qual s’aprova el text refós de la Llei de contractes del sector públic estableix: «La contractació de la gestió dels serveis públics pot adoptar les modalitats següents: a. Concessió, per la qual l’empresari gestiona el servei al seu propi risc i ventura. b. Gestió interessada, en virtut de la qual l’Administració i l’empresari participen en els resultats de l’explotació del servei en la proporció que s’estableixi en el contracte. c. Concert amb persona natural o jurídica que estigui realitzant prestacions anàlogues a les que constitueixen el servei públic de què es tracti. d. Societats d’economia mixta en la qual l’Administració participa, per si mateixa o per mitjà d’una entitat pública, en concurrència amb persones naturals o jurídiques.»

• Forma mercantil de responsabilitat limitada. Societat anònima o de responsabilitat limitada, constituïdes d’acord amb el que disposa la Llei de societats de capital.5 • Capital de pertinença íntegrament de l’ajuntament, bé de forma directa o bé indirecta, essent-ne el partícip únic un ens o una altra societat de la mateixa corporació local.

• Personalitat jurídica independent de la de l’administració local que l’ha constituït que la dota d’autonomia patrimonial i funcional. Tot i aquesta autonomia patrimonial, però, la seva capacitat d’endeutament pot veure’s

4 Àngel Sànchez Martín i Rosendo Sánchez García.

“Gestión directa de servicios públicos locales. En particular las sociedades mercantiles municipales” INAP/CEMCI N 46. Granada 1992.

5 Reial decret legislatiu 1/2010, de 2 de juliol, pel qual s’aprova el text refós de la Llei de societats de capital.

(l’Auditor) · núm 65 · Abril

19

afectada i afectar a la de l’entitat pública de la qual depèn, en aquells casos en què les activitats que realitzin es financin majoritàriament amb ingressos de «no mercat» segons la definició que en fa el SEC 95.6 • Caràcter d’ens instrumental o mitjà propi de l’administració local matriu, fet pel qual pot rebre encàrrecs i comandes de gestió per part d’aquella sense haver-los de sotmetre a la legislació de contractació pública, si bé serà d’aplicació la Llei

6 El Sistema europeu de comptes nacionals i regionals (SEC 95) (Reglament de la Comunitat Europea 2223/96), defineix producció de mercat aquella que es ven o se cedeix d’una altra manera en el mercat o que es destina a aquesta finalitat. Inclou com a producció de mercat: A. Els productes venuts a preus econòmicament significatius, és a dir, que les vendes cobreixin com a mínim el 50% dels de producció.

B. Els productes transformats.

C. Els productes utilitzats pel pagament en espècie.

D. Els productes que una unitat d’activitat econòmica local (establiment) proporciona a una altra de la mateixa unitat institucional pel seu ús com a consums intermedis o usos finals.

E. Els productes incorporats a les existències de béns acabats i treballs en curs per algun dels usos assenyalats en els punts anteriors.

En definitiva, si les vendes cobreixen com a mínim el 50% dels costos de producció, la unitat institucional es considera que és un productor de mercat, i, en cas contrari, té la consideració de no mercat.

l’f) (fiscal)

de contractes del sector públic per a la contractació d’obres, subministraments o serveis per part de la societat.

El fet que aquestes societats, tot i tractar-se d’entitats instrumentals que internament han d’actuar gairebé com un ens públic, es creïn i actuïn sota la legislació mercantil i l’ordenament privat, ha suposat la seva proliferació com a forma de gestió directa de diversos serveis municipals de molts ajuntaments: servei de recollida de residus, de parcs i jardins, de promoció econòmica, d’aparcaments, de serveis funeraris...

A fi de garantir la lliure concurrència, fonamental en l’àmbit de la Unió Europea, aquestes empreses públiques que actuïn en el mercat s’hauran de sotmetre a les mateixes càrregues socials, fiscals i financeres, i de qualsevol altra índole, que afectin a les privades, i als mateixos riscos, sense poder gaudir de privilegis de cap tipus ni poder rellevant de cap forma de posició dominant.

En l’àmbit tributari, i més concretament, a efectes de l’impost sobre el valor afegit, el tractament que han de tenir les contraprestacions que aquestes entitats rebin per la prestació de serveis a les corporacions locals de les quals depenen, atenent la seva consideració d’entitat instrumental, s’ha vist afectat per canvis de criteri per part de l’Administració tributària i dels tribunals. En els paràgrafs següents analitzem l’evolució que ha anat seguint aquesta qüestió.

D’una banda, l’article 5 de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, per la qual s’aprova la Llei de l’impost sobre el valor afegit, determina l’aplicació subjectiva de l’impost entre els subjectes que es consideren empresaris o professionals, en tots els casos, a les societats mercantils, sense excepció.7 No obstant això, en l’àmbit de prestacions de serveis públics, la Unió Europea estableix, de manera excepcional, la no subjecció d’aquests en determinades circumstàncies, en considerar que les entitats públiques prestadores no tenen la condició de subjectes passius de l’impost, tal com preveu l’article 13 de la Directiva 2006/112/CE.8

7 L’article 4 de la Llei 37/1992 defineix el fet imposable de l’IVA: els lliuraments de béns i prestacions de serveis que realitzin en l’àmbit espacial de l’impost empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en l’exercici de la seva activitat empresarial o professional, fins i tot si s’efectuen a favor dels mateixos socis, associats, membres o partícips de les entitats que els realitzin.

En el mateix article, el punt 2, determina que s’entendran realitzades en el desenvolupament d’una activitat empresarial o professional, entre d’altres, els lliuraments de béns i prestacions de serveis efectuades per les societats mercantils, quan tinguin la condició d’empresari o professional. I, l’article 5, inclou dintre de la definició d’empresari o professional «les societats mercantils, llevat prova en contrari».

8 L’article 13 de la Directiva 2006/112/CE, del Consell de 28 de novembre de 2006, relativa al sistema comú de l’impost sobre el valor afegit (que reprodueix el text de l’article 4.5 de la derogada Directiva 77/388/CEE, del Consell de 17 de maig de 1977, Sisena directiva del Consell en matèria d’IVA), estableix el següent:

La prestació de serveis públics locals de forma directa a través de societats íntegrament municipals

«Els estats, les regions, les províncies, els municipis i els demés organismes de Dret públic no tindran la condició de subjectes passius quant a les activitats o operacions que desenvolupin en l’exercici de les seves funcions públiques, ni en el cas que en motiu de tals activitats o operacions percebin drets, rendes, cotitzacions o retribucions.

D’acord amb l’actual normativa de l’impost sobre el valor afegit, els lliurament de béns i les prestacions de serveis realitzades per societats mercantils, malgrat siguin de capital íntegrament públic municipal, estarien subjectes a l’impost.

No obstant això, quan efectuïn tals activitats o operacions hauran de ser considerats com a subjectes passius quant a les esmentades activitats o operacions, en la mesura que el fet de no considerar-los subjectes passius porti a distorsions greus de la competència.

En qualsevol cas, els organismes anteriorment esmentats tindran la consideració de subjectes passius quan efectuïn les operacions enumerades en l’Annex D, excepte quan el volum d’aquestes sigui insignificant.»

20

La incorporació al dret estatal de l’esmentada normativa comunitària s’ha realitzat a través de l’article 7.8 de la Llei 37/1992, que preveu la no subjecció de determinades operacions realitzades directament per entitats públiques.9 Amb tot, però, l’article referit recull clarament la subjecció a l’IVA quan les activitats es duen a terme per empreses mercantils, ja que en el segon paràgraf estableix que «el que disposa el paràgraf anterior, no s’aplicarà quan els esmentats ens actuïn per mitjà d’empresa pública, privada, mixta o, en general, d’empreses mercantils».

9 Article 7 de la Llei 37/1992, de 28 de desembre de l’impost sobre el valor afegit: «Operacions no subjectes.

No estaran subjectes a l’impost: [...]

8è. Els lliuraments de béns i prestacions de serveis realitzades directament pels ens públics sense contraprestació o mitjançant contraprestació de naturalesa tributària.

El que disposa el paràgraf anterior, no s’aplicarà quan els esmentats ens actuïn per mitjà d’empresa pública, privada, mixta o, en general d’empreses mercantils.

En tot cas, estaran subjectes a l’impost els lliuraments de béns i prestacions de serveis que els ens públics realitzin en l’exercici de les activitats que a continuació es relacionen: a. Telecomunicacions. b. Distribució d’aigua, gas, calor, fred, energia elèctrica i demés modalitats d’energia. c. Transports de persones i béns. d. Serveis portuaris i aeroportuaris i explotació d’infraestructures ferroviàries, incloent, a aquests efectes, les concessions i autoritzacions exceptuades de la no subjecció de l’impost pel número 9è següent. e. Obtenció, fabricació o transformació de productes per a la seva transmissió posterior. f. Intervenció sobre productes agropecuaris adreçada a la regulació del mercat d’aquests productes. g. Explotació de fires i d’exposicions de caràcter comercial. h. Emmagatzematge i dipòsit. i. Les d’oficines comercials de publicitat. j. Explotació de cantines i menjadors d’empreses, economats, cooperatives i establiments similars. k. Les agències de viatge. l. Les comercials o mercantils dels ens públics de ràdio i televisió, incloses les relatives a la cessió de l’ús de les instal·lacions. m. Les d’escorxador.»

l’f) (fiscal)

La raó de no incloure les societats mercantils públiques en els supòsits de no subjecció es troba en el fet que aquestes actuen en l’àmbit del dret privat, ja que les activitats de les entitats públiques únicament queden fora de l’àmbit de l’impost si l’esmentada activitat s’efectua en l’àmbit d’un règim jurídic propi dels organismes de dret públic, com seria el cas de desenvolupar una activitat que impliqui l’exercici de prerrogatives de poder públic que, d’altra banda, no és possible dur a terme a través de societats mercantils de capital públic.10 La formulació explícita i clara de l’article 7.8è de la Llei 37/1992 quant a la no aplicació de la no subjecció als serveis prestats per una societat mercantil no admetria interpretacions restrictives. Per una banda, l’IVA no preveu exempcions subjectives (amb algunes excepcions) i, per altra banda, tenint en compte la redacció de l’article al qual ens referim, la Llei no pretén identificar el terme ens públic amb empresa pública, atès que les esmenta de forma separada, referint-se en el primer cas des de l’àmbit institucional i subjecta al dret públic, mentre que en el segon, es pretén remarcar la seva condició empresarial, en homologar el seu tractament a l’atorgat a les empreses mercantils.

Així doncs, la subjecció a l’impost sobre el valor afegit dels serveis prestats per societats mercantils de capital íntegrament local ha estat el criteri seguit per aquestes entitats, i el sostingut pels tribunals,11 atès que «la forma de gestió del servei a través d’una empresa d’aquesta naturalesa és una elecció

10 Article 85.3 de la Llei 7/1984, de 2 d’abril, reguladora de les bases de règim local:

de l’ajuntament, ja que també és possible la gestió directa per la pròpia entitat local i per un organisme autònom local, elecció que comporta determinades conseqüències fiscals, i sense que això impliqui contradir la Llei 7/1985, de bases de règim local».

Directiva del Consell13 (actualment, article 13 de la Directiva 2006/112/CE), de la qual es dedueix que, en síntesi, dos són els requisits que donarien lloc a l’aplicació de l’article 4.5 de la Sisena Directiva:

Les societats mercantils íntegrament locals com òrgan tecnicojurídic

b) Que l’esmentada operació suposi l’exercici d’una funció pública desenvolupada per l’òrgan de dret públic.

En contraposició al criteri anterior, però, a partir de 2006, s’ha produït un important canvi en la postura que mantenia la Direcció General de Tributs sobre la subjecció a l’IVA de les prestacions de serveis que desenvolupen les societats mercantils íntegrament participades per ens locals. En aquest sentit, la jurisprudència del Tribunal Suprem,12 s’ha pronunciat reiteradament en el sentit de considerar que les entitats íntegrament participades per ajuntaments i dedicades a la gestió de serveis propis de l’ens territorial, no són sinó òrgans tecnicojurídics d’aquest darrer. Si bé parteix de la consideració que aquestes societats mercantils es relacionen amb els usuaris sota formes jurídiques pròpies del dret privat, en canvi, internament, actuen gairebé com un òrgan de l’ens públic: des d’un punt de vista de règim economicofinancer, formen part del Sector públic i estan sotmeses a determinades disposicions de la Llei general pressupostària, de la Llei de contractes del sector públic i queden sotmeses a la fiscalització del Tribunal de Comptes.

Admetent el caràcter de les societats mercantils de capital íntegrament municipal de mers òrgans tecnicojurídics dels ens públics dels quals depenen, les transferències i aportacions que aquests darrers destinin per al seu finançament, no poden constituir contraprestació d’operacions subjectes a l’impost, essent la seva única finalitat la dotació dels recursos suficients per al desenvolupament de les funcions encomanades. I això és així perquè no són contraprestacions derivades d’una relació juridicomercantil, sinó aportacions de naturalesa pública per al finançament d’un mer instrument de gestió directa del servei públic. Aquest ha estat el criteri que ha mantingut la Direcció General de Tributs en les diverses consultes formulades respecte a això,14 en les quals s’estableix que les transferències i aportacions que realitzin a les societats mercantils municipals els ens públics dels quals depenen no han de considerar-se com a contraprestació de les operacions subjectes a l’IVA, essent l’única finalitat la dotació de recursos suficients per desenvolupar les funcions encomanades, i

Aquesta postura, tant de l’Alt Tribunal com de la Direcció General de Tributs, es basa en la interpretació que el Tribunal de Justícia de la Unió Europea ha fet de l’article 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, del Consell de 17 de maig de 1977, Sisena

«3. En cap cas podran prestar-se per gestió indirecta ni mitjançant societat mercantil de capital exclusivament local els serveis públics que impliquin exercici d’autoritat.»

11 Entre d’altres, Resolucions del Tribunal Economicoadministratiu Central (TEAC) de 7 de setembre de 1994, 11 de gener de 1996, 8 de setembre de 1998, 3 de juliol de 2002 i 23 de juny de 2004.

12 Sentències com les de 25 de setembre de 2002, 24 de juny de 2003, 23 d’abril de 2004 o 12 de juny de 2004.

(l’Auditor) · núm 66 · Abril

21

a) Que qui realitzi l’operació sigui un òrgan de dret públic, i

13 Sentències del TJUE d’11 de juliol de 1985, Assumpte C-107/84, Comissió contra Alemanya; la de 25 de març de 1987, Assumpte C-235/85, Comissió contra Holanda; o la de 17 d’octubre de 1989, Assumptes acumulats C-231/87 i 129/88.

14 Entre d’altres, consultes de la DGT: de 14 de febrer de 2006 (V0276-06), de 19 d’abril de 2006 (V0759-06), de 18 de juliol de 2006 (V1534-06), de 12 de desembre de 2006 (V2475-06), de 27 de febrer de 2007 (V0409-07), de 22 d’octubre de 2008 (V1887-08), de 8 de gener de 2009 (V0019-09), de 6 d’octubre de 2009 (V2212-09) i de 9 de juny de 2010 (V1294-10).

l’f) (fiscal)

les relacions internes entre ambdues entitats no determinaran la realització d’operacions subjectes, sempre i quan es compleixin els següents requisits: 1. Que la societat s’hagi constituït a l’empara del que disposa l’article 85.2 de la Llei 7/1985, com a societat mercantil de capital íntegrament municipal per a la gestió directa del servei públic.

2. Que el seu capital sigui íntegrament, de forma directa o indirecta, propietat de l’ajuntament qui, conseqüentment, governarà en tot moment el seu procés de presa de decisions.

3. Que tingui per únic i exclusiu destinatari dels béns que lliuri o serveis que presti l’ens local que l’ha creat. Això no exclou, però, que pugui prestar serveis per a tercers però, en aquest cas, aquestes operacions sí que estaran subjectes a IVA. 4. Que el seu finançament es realitzi a través de la corresponent consignació als pressupostos de l’entitat local o a través de l’oportuna dotació regular de fons per atendre el desenvolupament de l’objecte que tingui encomanat.

5. Que no hi hagi risc de distorsió de la competència amb d’altres agents econòmics. L’exigència d’aquest requisit deriva de l’article 13 de la Directiva 2006/112/CE i per a la seva interpretació caldrà tenir en compte la importància relativa del volum d’operacions desenvolupades pels empresaris o professionals en relació amb la provisió pública del servei, ja que si aquesta darrera té caràcter aïllat o excepcional no caldria concloure que aquesta distorsió és greu o, com precisa la Directiva esmentada, sigui «insignificant».

Arribats a aquest punt, cal tenir present l’efecte que la consideració d’operacions no subjectes de les prestacions de serveis efectuades per les societats de capital íntegrament municipal a les entitats que les han constituït suposarà sobre el dret a

deducció de les quotes suportades per IVA en la compra de béns i serveis.

En aquest sentit, l’article 95.u de la Llei 37/1992 determina que «els empresaris o professionals no podran deduir les quotes suportades o satisfetes per les adquisicions o importacions de béns o serveis que no s’afectin, directament i exclusiva, a la seva activitat empresarial o professional».

D’altra banda, l’article 99.dos de l’esmentada Llei assenyala que «les deduccions s’hauran d’efectuar en funció del destí previsible dels béns i serveis adquirits, sens perjudici de la seva rectificació posterior si aquest fóra alterat».

Així doncs, la condició d’òrgan tecnicojurídic de les societats municipals determinaria que els béns i serveis diversos que adquireixin o dels quals siguin destinatàries en l’exercici d’aquestes funcions no s’afectaran directament i exclusiva a la realització d’activitats empresarials, essent-ne el destí previsible el desenvolupament de funcions públiques no subjectes. Això suposaria la pèrdua del dret a deducció de les quotes suportades i, com a conseqüència, un possible encariment en el cost final del servei públic en relació amb d’altres formes de prestació d’aquest.

Aquesta mateixa postura és la sostinguda en l’informe elaborat per la Subdirecció d’Ordenació Legal i Assistència Jurídica del Departament d’Inspecció de l’Agència Tributària de 6 de juliol de 2012.15 La darrera posició del Tribunal Suprem El criteri sostingut reiteradament per la Direcció General de Tributs, desenvolupat en el punt anterior, en relació amb la

15 La tributació en l’impost sobre el valor afegit de l’activitat dels ens públics. Subdirecció General d’Ordenació Legal i Assistència Jurídica. Agència Tributària. Inf. 1/3/51/12. Madrid, 6 de juliol de 2012.

22

consideració de no subjectes a l’impost sobre el valor afegit de les prestacions de serveis de les societats municipals quan el destinatari n’és la corporació local que l’ha constituïda (sempre i quan es donin uns determinats requisits) ha estat matisat per la posició respecte a això del Tribunal Suprem en recents sentències.16 El criteri de l’Alt Tribunal considera que, si bé amb la normativa anterior17 la prestació de serveis públics municipals per societats mercantils pertanyents íntegrament als ens locals quedaven fora de l’àmbit de l’aplicació de l’IVA, amb l’aprovació de la Llei 37/1992 i, més concretament, amb el contingut del segon paràgraf del seu article 7.8è, es posa de manifest que la decisió del legislador de sotmetre a tributació en l’impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats pels ens públics mitjançant empreses públiques, privades o mixtes, i, en general, utilitzant companyies mercantils, es produeix dintre del marc de maniobra assenyalat pel legislador comunitari en l’article 13 de la Directiva 2006/112/ CE, de manera que, a partir de l’entrada en vigor de l’esmentada Llei, tals activitats econòmiques queden sotmeses a tributació.

El que planteja el Tribunal Suprem en les darreres sentències respecte a això és si les quantitats que perceben les societats municipals de la corporació local per al finançament de les seves activitats constitueixen la retribució d’un servei, que, per tant, hauria d’integrar-se en la base imposable de l’IVA, o es tracta de subvencions.

16 Sentències del Tribunal Suprem: de 16 de maig de 2011 al recurs de cassació 1974/2008 (STS 5492/2011) i de 29 de març de 2012 al recurs de cassació per unificació de doctrina 256/2009 2565/2012).

17 L’article 5.6è de la Llei 30/1985, de 2 d’agost, de l’impost sobre el valor afegit, vigent fins a 31 de desembre de 1991, deixava fora de tributació els lliuraments de béns i les prestacions de serveis «realitzades directament» per l’Estat o les entitats en què s’organitza territorialment «quan s’efectuïn sense contraprestació o mitjançant contraprestació de naturalesa tributària».

l’f) (fiscal)

Així doncs, ja no es qüestiona la subjecció a l’IVA de les prestacions de serveis i, en concret, de l’aplicació del que disposa l’article 7.8 de la Llei 37/1992, sinó de la determinació de la base imposable de l’impost, d’acord amb el que estableix l’article 78 de la Llei,18 en què s’inclou com a import de la contraprestació total de les operacions subjectes a l’impost, entre d’altres conceptes, les subvencions directament vinculades al preu d’aquestes, deixant fora de la base imposable les subvencions d’explotació, anomenades també «subvenció-dotació»,19 que són transferències destinades a cobrir el dèficit d’explotació. Aquest mateix criteri és el que ha seguit la jurisprudència del Tribunal de Justícia de la Unió Europea, que ha considerat que l’article 11, part A, apartat 1, lletra a) de la Sisena directiva (avui, article 73 de la Directiva 2006/112/ CE) inclou únicament les subvencions que constitueixen contraprestació total o parcial d’una operació de lliurament de béns o de prestacions de serveis i que són pagades per un tercer al venedor o al prestador.20 A l’hora de qualificar una subvenció com directament vinculada a preu de l’operació,

18 Article 78 de la Llei 37/1992: «Base imposable. Regla general.

U. La base imposable de l’impost estarà constituïda per l’import total de la contraprestació de les operacions subjectes a aquest procedent del destinatari o de terceres persones.

Dos. En particular, s’inclouen en el concepte de contraprestació: [...]

3r. Les subvencions vinculades directament al preu de les operacions subjectes a l’impost.

Es consideren vinculades directament al preu de les operacions subjectes a l’impost les subvencions establertes en funció del nombre d’unitats lliurades o del volum dels serveis prestats quan es determinen amb anterioritat a la realització de l’operació.»

19 Tribunal Constitucional, sentència de 6 de febrer de 1992 (STC 13/1992).

20 Sentència del TJUE: de 15 de juliol de 2004, Assumpte C-495/01, Comissió contra Finlàndia.

seguint l’opinió dels serveis de la Comissió Europea, s’hauran de tenir presents les consideracions següents: • El nombre d’intervinents en les operacions. En les subvencions vinculades a preu han de concórrer: l’empresari o professional que realitza les operacions subvencionades, els clients o destinataris de les esmentades operacions i l’ens que concedeix la subvenció.

• La incidència en el preu de la concessió de la subvenció. Caldrà que el preu que paga l’adquirent o destinatari es determini de forma tal que disminueixi en proporció a la subvenció concedida.

• La predicibilitat de la subvenció per a l’empresari o professional que la percep.

S’ha d’establir amb caràcter previ a la realització dels lliuraments de béns o de les prestacions de serveis subvencionades el mecanisme de determinació d’aquesta, de manera que l’empresari o professional que realitza l’operació estigui en condicions de determinar el seu preu, però sense que aquest es trobi necessàriament establert en unitats monetàries amb tal antelació.

• La proporcionalitat entre l’import de la subvenció i la quantitat de béns o serveis a la provisió dels quals es condiciona la concessió de la subvenció. En relació amb l’acompliment d’aquest requisit, el propi Tribunal de Justícia de la Unió Europea l’interpreta amb certa flexibilitat, i admet la inclusió de subvencions en la base imposable quan la concessió d’aquesta està condicionada a l’existència de les operacions gravades de forma global, de manera que desaparegui quan els béns de què es tracti han deixat de produir-se, però sense exigir una relació biunívoca entre subvenció i béns o serveis.

Podem dir doncs, com a conclusió, que la determinació del tractament que, a efectes de l’impost sobre el valor afegit, han de rebre els ingressos per finançar les seves activitats obtinguts per les societats

(l’Auditor) · núm 66 · Abril

23

mercantils de capital íntegrament municipal de les entitats que les han constituït, atenent les diferents interpretacions tant per part de la Direcció General de Tributs com pels diferents tribunals, dependrà de la qualificació d’aquests ingressos, de manera que: • Constituiran una operació subjecta a l’impost en el cas que tinguin la consideració de contraprestació del servei públic prestat a l’ajuntament que l’ha constituït, en aplicació d’allò que estableix l’article 7.8è de la Llei 37/1992.

• Quedaran excloses de la base imposable si es tracta de subvencions d’explotació per al finançament del dèficit de les activitats desenvolupades.

• S’inclouran en la determinació de la base imposable si, d’acord amb el que estableix l’article 78 de la Llei 37/1992, es tracta de subvencions directament vinculades al preu dels serveis prestats.

Cal recordar, com ja s’ha dit, que el tractament que es doni als ingressos obtinguts per la societat municipal determinarà si aquestes tenen el dret a deduir les quotes suportades en la compra de béns i de prestació de serveis o si, per contra, tenen la consideració de consumidor final i, en conseqüència, l’impacte que això suposarà en el cost final del servei públic.

Així doncs, a l’hora de valorar la possibilitat de realitzar determinats serveis de competència municipal a través d’una societat mercantil de capital íntegrament municipal, entre d’altres aspectes, caldrà determinar el tractament que a efectes de l’IVA han der rebre les aportacions que, per al seu finançament, calgui efectuar i les conseqüències en el cost del servei.

l’c) (concursal)

El concurs i la valoració dels actius Raimon Casanellas Economista i Censor Jurat de Comptes Soci-Director d’Insolnet

INTRODUCCIÓ En qualsevol procediment d’insolvència existeixen dues qüestions fonamentals: - Quin és el valor de l’entitat insolvent?

- Com es distribuirà aquest valor entre els diferents creditors?

Abans de fer efectiu aquest repartiment del valor entre els creditors cal, en cas de liquidació sense continuïtat en l’activitat, una valoració dels actius de l’entitat, però quan se’n preveu la continuïtat, el que cal és una valoració conjunta, atès que en aquest cas el valor neix bàsicament de la possibilitat de generar valor futur. De fet, quan es parla habitualment de repartiment de les pèrdues del concurs entre els creditors, no es tracta de res més que de repartiment de les minusvàlues sobre el valor del crèdit i de la continuació de l’activitat que esperaven obtenir abans de produir-se la situació d’insolvència legal.

La normativa legal –a Espanya bàsicament la Llei 22/2003, de 9 de juliol, concursal– tracta minuciosament els aspectes distributius relacionats amb la segona qüestió, però menysprea alguns aspectes relacionats amb el manteniment del valor dels actius. Tot i que la reforma de la legislació concursal a través de la Llei

24

38/2011, de 10 d’octubre, posa l’èmfasi en l’agilitat del procediment –element fonamental per tal d’evitar la devaluació dels actius– segueixen existint disfuncionalitats que fan que els agents rebin poca informació i siguin molt passius en la defensa del valor de l’entitat insolvent. En aquest article intentarem evidenciar-ne alguns aspectes, així com proposar algunes millores del procediment.

EL DETERIORAMENT DEL VALOR DE LES EMPRESES EN CONCURS Quan una empresa entra en el procediment concursal acostuma a ser expulsada paulatinament del mercat si no aconsegueix restablir ràpidament la confiança. El mal record que tenen els diferents agents dels procediments antics de suspensions de pagaments i fallides, i la constatació freqüent que a través del procediment actual la gran majoria d’entitats acaben en liquidació i no arriben ni tan sols a atendre els crèdits generats en el propi procediment, fomenten la desconfiança habitual en la recuperació de l’activitat i del valor.

Existeixen molts altres factors que coadjuven a aquest procés de pèrdua de valor:

- La pèrdua de confiança dels proveïdors, creditors financers, empleats i clients.

- La falta de decisió de l’entitat concursada per optar per la via de la continuació de l’activitat o de la liquidació ràpida dels seus actius.

- Les dificultats per reestructurar la companyia, sobretot a causa dels alts costos laborals que això implica.

- Els impagaments dels deutes dels clients.

- La meritació constant de despeses, entre d’altres les del propi procediment concursal, en una situació habitual de pèrdues.

- El deteriorament i obsolescència dels immobilitzats.

- L’existència habitual de crisi del propi sector, i actualment, la de l’economia en general.

L’INTERÈS DELS DIFERENTS AGENTS ENVERS EL VALOR DELS ACTIUS Els socis d’una companyia concursada tenen poc risc en cas de liquidació amb

poca recuperació del valor, a no ser que a més de socis en siguin administradors.

Per tant, tindran propensió a arriscar-se a mantenir l’activitat encara que això suposi un clar risc de liquidació sense continuïtat i amb ínfima recuperació del valor. A més, en alguns casos poden intentar transferir actius i beneficis fora de la seva companyia (Johnson, Simon; Laporta, Rafael; Lopez de Silanes, i Shleifer, Andrei (maig 2000), “Tunelling”, American Economic Review Papers & Proceedings), si bé aquestes actuacions estaran habitualment subjectes a eventuals accions de reintegració.

En cas que els directius tinguin participacions accionarials, això els aproximarà als interessos dels socis i, a més, poden tenir propensió a sobrevalorar llurs companyies per mantenir el seu prestigi personal i justificar les seves anteriors actuacions. D’altra banda, el risc que tenen els administradors i els directius que la qualificació del concurs els perjudiqui patrimonialment, els indueix a ajornar la sol·licitud de concurs tot esperant una millora en la situació d’insolvència. En algunes empreses familiars, en les quals els interessos personals es confonen amb els de la companyia, això es fa encara més palès, sobretot quan l’entrada en el procediment concursal suposa l’execució de garanties personals, el risc de desocupació i el desprestigi personal. Els treballadors,

(l’Auditor) · núm 65 · Abril

25

i els directius en la seva condició de tals, poden tenir interès en la continuïtat, sense una anàlisi rigorosa de la viabilitat, i més en una situació de crisi general, a causa de la seva dificultat de recol·locació. La manca d’informació econòmica i en la gestió de l’empresa envers els empleats, que es fa palesa en les relacions laborals al nostre país, és un element més que els dificulta el seu posicionament en situacions de crisi empresarial.

En definitiva, els agents més relacionats amb l’activitat empresarial (socis, administradors, directius) poden tenir interessos específics que no els incentivin a maximitzar sempre el valor de la companyia i d’altres, com els treballadors, difícilment poden fer una anàlisi mínimament rigorosa comparativa del valor de continuïtat respecte el de liquidació. Això és un element que dificulta la gestió del procediment concursal perquè precisament són tots ells els que més poden influir en la solució de la crisi.

Finalment, l’administració concursal té com a base de la seva retribució el valor de l’actiu de l’entitat concursada, fet que suposa un altre incentiu per mantenir-ne la valoració en nivells massa elevats i desfigurar la situació patrimonial real.

l’c)

(l’concursal)

ELS CRITERIS HABITUALS DE VALORACIÓ En primer lloc, cal destacar que la normativa comptable preveu una valoració dels actius molt diferent a l’habitual, tan aviat es constati que no es pot aplicar el principi d’empresa en funcionament. En efecte, el marc conceptual del Pla general de comptabilitat estableix en el seu apartat tercer, «Principis comptables», en referir-se al de l’«Empresa en funcionament»: «En el cas en què aquest principi no sigui aplicable, en els terminis que determinin les normes de desplegament d’aquest Pla general de comptabilitat, l’empresa ha d’aplicar les normes de valoració que siguin més adequades per reflectir la imatge fidel de les operacions tendents a realitzar l’actiu, cancel·lar els deutes i, si s’escau, repartir el patrimoni net resultant, i en la memòria dels comptes anuals ha de subministrar tota la informació significativa sobre els criteris aplicats.»

Val a dir que rarament trobem comptes anuals d’empreses sense possible continuïtat en què s’hagi reflectit aquesta norma. Es mantenen registrats immobilitzats que no poden aportar rendiments ni beneficis futurs (incomplint la norma de registre i valoració 2a, apartat 3), com també actius per impostos diferits (en contra de la norma 13a, apartat 2.3), no es reconeixen provisions derivades de la violació del principi d’empresa en funcionament (en contra de la norma 15a, apartat 1), etc.

Respecte a la valoració en conjunt de l’empresa quan se segueix respectant el principi d’empresa en funcionament, tot i que al nostre país no existeixen normes vinculants sobre valoració d’empreses, l’AECA, l’ICAC i corporacions representatives dels auditors han emès documents en relació amb la valoració d’empreses o participacions accionarials. A nivell internacional cal esmentar l’activitat de l’International Valuation Standards Council (IVSC).

En general, s’utilitza la metodologia del descompte dels fluxos de caixa (Discounted Cash Flow), dels múltiples comparables o del valor de l’actiu net real, si bé aquest últim mètode limitat a companyies sense activitat futura. El mètode dels múltiples és difícilment aplicable a companyies en concurs, perquè la situació de crisi fa que sigui difícil la comparació amb altres de característiques anàlogues. En canvi, l’avantatge del mètode dels descomptes de fluxos és que emfatitza l’activitat futura i, per tant, la viabilitat de la companyia.

De fet, sobre la base d’aquesta metodologia podríem diferenciar les entitats en concurs entre aquelles en què el seu valor de liquidació és superior al valor dels fluxos de caixa procedents de la seva activitat futura i aquelles en què es dóna la situació contrària.

Per a les primeres, la solució més eficient és la liquidació, i per a les altres, la continuïtat, bé a través de l’acord amb els seus creditors, bé mitjançant la cessió parcial o total de la seva activitat. En tot cas, un conveni acostuma a suposar una quitança o espera important que caldrà tenir en compte en el càlcul dels fluxos futurs de caixa.

Els dos errors més importants en la gestió de les empreses concursades són la liquidació de les viables i la continuació de l’activitat de les inviables. Al nostre país l’error més habitual és el segon, de manera que les companyies inviables s’acaben liquidant al cap de massa temps, quan el transcurs del temps i els costos que s’han anat generant en redueixen el seu valor a la mínima expressió.

LA INFORMACIÓ SOBRE EL VALOR DELS ACTIUS EN LES DIFERENTS FASES DEL PROCEDIMENT L’article 82 de la Llei concursal estableix que la valoració de cadascun dels béns i drets de l’actiu es realitzarà segons el seu valor de mercat, concepte anàleg al del valor

26

raonable. D’aquesta manera, la valoració dels actius es deslliga del seu valor d’ús i s’aproxima al seu valor de liquidació, si bé en aquest cas, cal restar-hi els costos inherents al procés de liquidació. Aquesta avaluació, que s’inclou en l’informe de l’administració concursal, no és significativa a efectes de la continuïtat de l’activitat empresarial i no ho és tampoc per valorar l’escenari de liquidació amb cessió de l’activitat, si no tan sols en cas de liquidació amb venda dels elements per separat.

La legislació concursal, per més que repetidament faci esment de la preferència per la solució convencional (així en l’apartat VI de l’exposició de motius de la llei, i en els articles 148 i 149 referents a la liquidació), només estableix la valoració dels actius en termes estàtics i de liquidació.

Però, a més, mentre l’actiu habitualment es va devaluant durant el procediment, la informació que reben els diferents agents no reflecteix el seu valor actual. No tenim dades estadístiques sobre la pèrdua de valor al llarg del procediment, però sí sobre la durada del procediment. Així, segons les dades de l’Estadística Concursal. Anuario 2011 que edita el Colegio de Registradores de la Propiedad, Bienes Muebles y Mercantiles de España, el 2011 la mitjana de durada de la fase comuna, anterior a l’apertura de la fase de liquidació, va ser de 314 dies pels procediments abreujats i de 465 pels ordinaris. Aquests terminis són excessius per a empreses que s’acaben liquidant i que no inicien la fase de liquidació fins prop o més d’un any.

L’elaboració de l’inventari per part de l’administració concursal no es refereix a la data de la sol·licitud del concurs, sinó a la del dia anterior al de l’emissió del seu informe, un cop declarat judicialment el concurs i després del termini habitual d’un mes o dos mesos per emetre l’informe, al qual se li afegeix sovint uns dies de pròrroga. Generalment, la meritació de crèdits que de fet eren contingents en el moment de la sol·licitud de concurs, tals com les indemnitzacions laborals

l’c)

(l’concursal)

per la reestructuració de la companyia o el cessament de l’activitat, i de rescissió d’altres contractes, provoquen un descens considerable de l’actiu durant la fase comuna del procediment. A més, l’actiu decreix també a causa de la situació de pèrdues típica de les companyies que inicien el procediment concursal. Aquest descens no es reflecteix generalment en els textos definitius de l’informe de l’administració concursal, perquè el text legal refereix la valoració de l’actiu a la data de l’emissió del primer informe.

Més endavant, si la companyia no aconsegueix un conveni amb els creditors o no ho pretén, és a dir, si inicia la seva liquidació, l’administració concursal emetrà un pla de liquidació en què relacionarà de nou l’actiu, però a uns valors, ara sí, molt més propers als que s’obtindran en la seva liquidació.

Per tant, la informació que consta en el procediment sobre l’actiu: - Es refereix a un moment bastant posterior a la sol·licitud de concurs, fet que a més provoca dificultats analítiques per avaluar el procés, i en concret, respecte l’eventual qualificació.

- Utilitza valors raonables i no té en compte la utilització dels béns.

- No s’actualitza al llarg del procediment, tot i la seva llarga durada.

Aquesta desinformació provoca habitualment un total desconcert als creditors que, després d’estar vetllant per la problemàtica de la distribució del valor entre tots ells, se n’adonen a la liquidació que l’actiu a distribuir s’ha reduït considerablement, o, el que succeix molt sovint, que els fons resultants de la

liquidació només es poden destinar a cobrir els crèdits originats després de la declaració de concurs.

LIQUIDACIÓ O REESTRUCTURACIÓ La continuació de l’activitat de negocis inviables dificulta les possibilitats de recuperació del crèdit. A més, habitualment provoca que es repercuteixi als organismes públics els costos laborals i fiscals inherents al seguiment de l’activitat en situació de pèrdues (Fogasa, Tresoreria General de la Seguretat Social, Hisenda Pública). Per tant, l’administració concursal, que hauria de vetllar per evitar-ho, ha de sol·licitar el cessament de l’activitat i la liquidació tant bon punt prevegi que la situació és irreversible. Sortosament la reforma de la Llei concursal implementada per la Llei 38/2011, de 10 d’octubre, ho ha fet possible (nou art. 142.3 de la Llei concursal).

D’altra banda, els operadors jurídics que presenten els concursos d’empreses amb dubtosa viabilitat haurien d’assessorar les companyies concursades en aquest sentit, per tal d’evitar-los també passar per procediments molt llargs que retarden i dificulten als empresaris l’inici d’una nova activitat, l’habitualment anomenat freshstart.

El negoci que realitza l’empresa concursada pot ser viable, bé a través d’un procés de reestructuració del deute i de la seva estructura interna, bé a través de la cessió de la seva activitat a una altra. En el primer cas, la viabilitat s’aconsegueix tant mitjançant les possibilitats de quitança i espera que permet el conveni com amb les pertinents mesures de reconducció i reestructuració interna. Això suposa l’elaboració d’un pla de viabilitat, previst a la legislació concursal com a obligatori quan per poder complir el conveni cal generar recursos. La reforma de la llei (Llei 38/2011, de 10 d’octubre), ha tingut l’encert d’anticipar la presentació

(l’Auditor) · núm 66 · Abril

27

d’aquest pla en el procediment abreujat «als cinc dies des de la notificació de l’informe de l’administració concursal» (aproximadament al mes o mes i mig des de la declaració del concurs), segons el que regula el nou article 191.5. En el segon cas de venda del negoci, això es podrà fer via liquidació o via conveni. La reforma també ha reforçat aquestes opcions en els seus articles 190.2 i 190.3 en preveure que s’aplicarà el procediment abreujat, més àgil que l’ordinari, en cas de presentació d’una proposta de conveni que contempli una modificació estructural amb cessió d’actius i passius, o bé un pla de liquidació amb proposta vinculant de compra d’unitat productiva.

Quan l’activitat de la concursada segueix, implícitament o explícitament es valora l’empresa. El pla de viabilitat no deixa de representar una valoració de l’activitat futura, perquè ha d’incloure els fluxos de caixa que es generaran a través d’aquesta.

En el cas de cessió de l’activitat, el cessionari tindrà interès directe en la valoració de l’empresa i ho realitzarà sobre la base de la nova estructura que prevegi.

Si adquireix el negoci en liquidació, la valoració no tindrà en compte el deute, a no ser que arribi a acords amb els creditors estratègics per subrogar-se’n totalment o parcialment. En canvi, si ho fa a través d’un conveni i, per tant, amb l’assumpció del deute, la valoració haurà de tenir en compte les quitances i esperes que permet la regulació del conveni.

L’ACTUACIÓ DELS DIFERENTS AGENTS RELACIONATS AMB EL PROCEDIMENT Per tal d’agilitzar la liquidació de companyies inviables seria convenient que en sol·licitar el concurs ja presentessin una proposta de liquidació dels seus actius i, en cas que sigui factible la venda unitària del negoci o de certes parts –perquè el negoci

pot ser viable, tot i no ser-ho a través de la gestió de la pròpia companyia–, ho exposin a la sol·licitud sobre la base d’allò regulat en l’article 190.3 de la llei que hem comentat.

Aquest opció de cessió de l’activitat també la tenen en fase de conveni, però amb l’inconvenient que el cessionari s’haurà de subrogar en les obligacioons de la cedent.

Alternativament, si la companyia és viable, encara que ho sigui reestructurant el deute, l’estructura interna i la gestió de l’empresa, caldrà que presenti una proposta de conveni, pla de pagaments i pla de viabilitat als seus creditors el més aviat possible, per tal de reestablir la seva confiança i la dels altres agents que s’hi relacionen, bàsicament treballadors, clients i entitats financeres.

Esperar que transcorri el temps excessiu que la llei preveu en el procediment ordinari, dificulta extraordinàriament les possibilitats de recuperació. No poden servir d’exemple els llargs processos de les grans promotores en concurs, perquè en aquest cas es tracta de companyies amb una activitat alentida i en les quals l’aspecte fonamental del concurs passa a ser la reestructuració del deute.

CONCLUSIONS La legislació concursal tan sols preveu la valoració individual dels actius pel seu “valor de mercat”, concepte anàleg al del valor raonable i que no té en compte el seu valor d’ús. Si segueix l’activitat futura de la companyia concursada, sigui amb cessió de la unitat productiva en la fase de liquidació o en la de conveni, sigui a través de la pròpia companyia concursada, té molt més sentit la valoració global del negoci o actiu (en cas de la seva cessió en liquidació) o la valoració de la companyia, amb inclusió, per tant, del deute (en cas que l’activitat segueixi a través de la pròpia concursada o venent la unitat productiva en conveni amb cessió d’actius i passiu).

28

Amb la finalitat d’evitar el deteriorament del valor de l’empresa cal anticipar la liquidació de les companyies concursades inviables, objectiu important no només per l’interès dels creditors envers la recuperació del crèdit, sinó també pels propis empresaris concursats, per tal que puguin reempendre aviat una nova activitat.

L’actual regulació legal permet que els administradors concursals promoguin també la liquidació ràpida d’aquest tipus d’empreses demanant el cessament de l’activitat i la liquidació, quan no ho fa la pròpia companyia.

Si existeix viabilitat de la companyia o del negoci, s’hauria d’anticipar també la presentació de la proposta de conveni o de la cessió de l’activitat per tal recuperar ràpidament la confiança dels diferents agents relacionats amb la concursada i del mercat en general.

(l’Auditor) · núm 66 · Abril

29

l’p) (pericials)

Carlos Villabona Soci de Grant Thornton Membre de la Comissió d’Actuacions Pericials del CCJCC

Actuacions pericials en el context d’una transacció Presentem en aquest article un dels temes abordats en les sessions de formació que imparteixen al Col·legi els membres de la Comissió d’Actuacions Pericials: les diferents maneres en les quals un pèrit pot participar en una transacció de compravenda i els punts clau a considerar en una transacció.

La nostra intervenció com a pèrits/experts independents en aquest entorn podrà tenir lloc en els següents àmbits: • Amb caràcter previ a la transacció.

• Assessorament en la redacció del contracte de compravenda.

• Assessorament en el mecanisme d’ajust de preu.

• Intervenció davant l’execució de les garanties del contracte.

• Procediment arbitral per dirimir discrepàncies en el context d’una transacció.

Els desenvolupem a continuació.

Intervenció amb caràcter previ a la transacció La nostra intervenció en aquesta etapa del procés es correspondrà amb aspectes com la selecció de potencials compradors-venedors, assessorament i/o realització de la due diligence prèvia, valoracions, etc.

Assessorament en la redacció del contracte de compravenda En aquesta fase, el comprador i venedor acorden el contingut del contracte de compravenda i el mètode de fixació del preu. És la fase crítica de la transacció i la nostra actuació com a experts anirà dirigida a assegurar el valor i així mateix prevenir situacions de conflictes futurs.

A continuació es defineixen a grans trets aquells aspectes fonamentals en la redacció de l’acord i com han de ser tractats: Objectiu En el cas del comprador, l’objectiu serà assegurar-se que rep una contraprestació (valor) equivalent al que està pagant,

30

i viceversa en el cas del venedor.

Normalment el preu convingut dependrà d’una varietat de factors en funció del mètode de valoració que hagi estat utilitzat (fluxos de caixa, Ebitda,1 etc.).

establir una garantia sobre els comptes anuals auditats.

• Clàusules indemnitzatòries: suposen una promesa del venedor d’indemnitzar al comprador si es compleix una determinada circumstància. L’avantatge d’aquestes és que és més fàcil demostrar la responsabilitat del venedor que quan s’estableixen garanties contractuals. El principal desavantatge consisteix en no poder cobrir la totalitat de la pèrdua de valor que té del comprador.

Una manera d’evitar possibles conflictes consisteix en pactar un acord en el qual no existeix revisió de preu (Locked Box).

Eines contractuals S’utilitzen per assegurar que el preu reflecteix el valor de l’empresa objecte de compra i poden ser de dos tipus:

Assessorament en relació amb el mecanisme d’ajust al preu

• Garanties contractuals: garanties que atorga el venedor sobre el negoci (total o parcial). Si el valor del negoci a la data de referència és inferior al garantit, el venedor haurà d’indemnitzar al comprador per la diferència.

La nostra tasca en aquest àmbit com a assessors de la transacció s’haurà de concentrar en les àrees de valor i tenir en compte que la definició de les garanties ha de ser el més concisa possible, essent útil

1 Earnings before interest, taxes, depreciation and amortization

En general, el mecanisme d’ajust al preu es basa en la comparació entre la variació «normal» o esperada entre els estats financers o comptes inicials i els estats financers o comptes finals (completion accounts) i la variació realment produïda. La variació «normal» es pot referir a variacions en el balanç complet o en una part, o es pot calcular a través d’una fórmula establerta en el contracte de compravenda, i l’ajustament sol ser euro a euro. En cas que les variacions en l’empresa objectiu (target) no assoleixin els valors «normals», el mecanisme d’ajust

(l’Auditor) · núm 66 · Abril

31

al previ habilita al comprador a reduir el preu i viceversa.

La problemàtica en l’aplicació del mecanisme d’ajust és doble: - Han de definir-se molt clarament, i així s’ha de reflectir en el contracte, les partides específiques del balanç (caixa/ cash, deute/debt, capital circulant/ working capital, etc.) sobre les variacions «no normals» de les quals es va establir l’ajust al preu. La indefinició o manca de consens entre les parts sobre la seva definició provoca equívocs i motiva a les parts a incloure o excloure conceptes en la fórmula del preu.

- Dificultats a l’hora d’establir la mida «normal» de les variacions dels valors de referència, mida molt subjectiva amb considerable marge de negociació per ambdues parts, per la qual cosa s’ha de tenir una comprensió adequada d’aquest concepte per evitar distorsions que afectin al preu final a rebre o pagar per la transacció i plantejar-se si s’han considerat factors com l’estacionalitat, evolució prevista del mercat, canvis en les polítiques comptables i elements anormals o extraordinaris.

l’p) (pericials)

Aspectes a considerar en la preparació de les completion accounts En el contracte de compravenda s’ha d’especificar la base sobre la qual les completion accounts seran preparades: d’acord amb principis de comptabilitat generalment acceptats, consistents amb principis, polítiques, pràctiques o procediments passats i en consonància amb les regles específiques de comptabilitat descrites en l’acord de compravenda.

En relació amb la preparació de les completion accounts, els aspectes rellevants a incloure en el contracte de compravenda són l’especificació del seu format i composició (resulta d’utilitat incloure una proforma, que inclourà tots els actius adquirits i passius assumits), la identificació de qui les prepara, el calendari de preparació i revisió i el procediment de disputa en el cas de discrepàncies entre les parts.

En un procés habitual de la preparació de les completion accounts, una de les parts les prepara en el termini de temps establert en el contracte; l’altra, també en el termini establert, les revisa i si no hi està d’acord, envia una nota formal a la primera indicant els motius de discrepància, i si es produeix un desacord final, es referirà l’assumpte a un expert independent. És molt important ressaltar que en el cas de disputa, l’únic que compte és el que està escrit en el contracte i no el que es va parlar en negociacions prèvies.

En les discrepàncies sobre qui ha de preparar les completion accounts el venedor argumentarà que té el coneixement del negoci i experiència en preparar comptes anteriors i que es podrà comptar amb l’experiència dels treballadors que no han estat transferits en l’operació; el comprador oposarà que controla el negoci i té tota la informació disponible per preparar les completion accounts i que comptarà amb l’experiència dels treballadors que han estat transferits amb el negoci.

Indicar també que els motius de disputa

més habituals en relació amb les completion accounts són la indefinició dels termes (marge d’interpretació), la no realització d’una due diligence exhaustiva per problemes de calendari, la sensació del comprador d’haver pagat en excés, l’agressivitat del comprador (habitual en els private equities), la preparació de les completion accounts per persones no apropiades i la intenció/ estratègia del comprador d’acceptar un preu d’entrada amb la idea de rebaixar-lo mitjançant el mecanisme d’ajust.

Càlcul de l’ajust al preu L’ajust al preu inicialment pactat serà donat per la fórmula de càlcul establerta en el contracte, que tindrà en compte les variacions que han sofert els paràmetres econòmics de referència en les completion accounts, respecte als valors que mostraven en els «comptes inicials».

Els mètodes habituals per ajustar el preu en un contracte de compravenda són els següents: - Mètode basat en ajustos de working capital, actius nets i deute net.

- Mètode basat en fórmules cash and debt free.

- Mètode basat en fórmules d’earn-outs.

Quan no precedeix l’ajust al preu per no estar previst en el contracte, ens referim al mètode lock box mechanism.

Destaquem a continuació els aspectes més rellevants de cadascun dels mètodes.

Mètode basat en ajustos de working capital, actius nets i deute net Són les magnituds més habituals respecte de les quals s’estableixen els ajustos al preu en una transacció, comparant els seus valors en les completion accounts (comptes finals) amb els que mostraven en els comptes inicials.

32

L’ajust es calcularà en funció de l’evolució d’aquestes magnituds i prenent en consideració la fórmula establerta en el contracte.

Mètode basat en fórmules cash and debt free S’estableix l’acord sobre el preu lliure de deutes i tresoreria.

Es quantifiquen aquestes magnituds en les completion accounts i s’ajusta el preu; normalment el venedor es queda amb la tresoreria i es compromet a pagar els deutes.

Mètode basat en fórmules d’earn-outs Els ajustos estan basats en la comparació entre els beneficis o ingressos que s’originen en la data de tancament de l’operació i aquells que s’han fixat com a referència en la firma del contracte de compravenda.

Si els ingressos o beneficis són majors que els que figuren en el contracte de compravenda el comprador haurà de pagar al venedor la diferència i viceversa.

Si el venedor manté el control de la companyia en el període d’earn-out: • Riscos: si la fórmula es basa en la facturació, el venedor la pot forçar assumint riscos innecessaris; si es basa en els beneficis, el venedor pot «assumir» com a pròpies despeses que són de l’empresa.

• Salvaguardes: establir garanties que obliguen a fer que l’empresa segueixi funcionant de la mateixa manera que ho ha fet en els últims tres anys.

Si el comprador manté el control de la companyia en el període d’earn-out:

l’p) (pericials)

• Riscos: que el comprador dugui a terme transaccions amb tercers a preus que no es corresponen amb preus de mercat o que una empresa vinculada al comprador facturi a l’empresa adquirida per serveis no necessaris.

• Salvaguardes: establir garanties que impedeixin dur a terme transaccions que no estiguin d’acord amb preus de mercat. Les transaccions permeses amb parts vinculades, acordades per les parts, estaran clarament especificades en el contracte de compravenda.

El venedor garantirà que durant el període comprés entre l’inici i el tancament de l’operació no «detraurà valor» al negoci venut.

En un contracte de lock box en el qual no existeix una definició apropiada d’operacions no permeses (leakage), abans de la finalització es podrien arribar a distribuir dividends no acceptats pel comprador, o entregar remuneracions extraordinàries als treballadors no aprovades pel comprador.

Intervenció davant execució de les garanties del contracte

Mètode del lock box mechanism En aquest mètode no s’ajusta el preu al final i, en conseqüència, s’elimina el requisit d’elaboració de les completion accounts.

Sol implicar, amb caràcter general, un menor preu de l’operació perquè el comprador renuncia a qualsevol ajustament eventual al preu.

El comprador realitzarà la due diligence sobre l’empresa objectiu en una data anterior al tancament de l’operació (presa de control del negoci), assumint en conseqüència els riscos i beneficis del negoci que puguin sorgir entre la seva revisió i el tancament de l’operació, essent la seva única protecció les garanties establertes en el contracte.

El contracte, com s’ha exposat anteriorment, ha de contenir les garanties atorgades per ambdues parts, encara que són més habituals les del venedor, com: • L’exactitud i integritat dels comptes de referència, preparades d’acord amb els principis de comptabilitat generalment acceptats, de manera consistents amb els aplicats en els 2/3 últims exercicis socials, per reflectir la imatge fidel de la societat.

• Els comptes de referència reflecteixen oportunament totes les provisions necessàries i/o adequades (depreciació d’existències, clients de dubtós cobrament,

previsió de l’impost sobre societats, impostos diferits, etc.).

• Compromís de sanejament en relació amb possibles eventualitats i/o contingències associades habitualment amb potencials actius sobrevalorats i passius ocults.

• Garanties oportunes sobre el tractament del fons de comerç i/o actius intangibles.

• Manifestacions relatives al fet que no s’han produït fets excepcionals o extraordinaris, que no s’han produït revaloritzacions d’actius fixos, que no s’han produït baixes de treballadors clau en la gestió del negoci i no es coneixen treballadors amb intenció de deixar la companyia i que no s’han produït canvis en l’estructura de remuneracions als treballadors.

• Manifestacions relatives al fet que no s’ha incorregut en inversions en actius (capex) més enllà de l’import acordat i pactat amb el comprador, que no s’han formalitzat contractes no rentables, que tots els contractes són onerosos (arms-linht), que no hi ha hagut canvis en els termes dels contractes amb els principals clients/ proveïdors i que no s’ha perdut la relació comercial amb cap client/proveïdor clau per al negoci (es podria considerar com a clau si representa el 5%, 10% de la facturació).

• Manifestacions relatives al fet que no s’ha sol·licitat cap préstec ni s’ha cancel·lat cap préstec abans del seu venciment, que no s’ha pagat ni s’ha aprovat cap dividend a pagar als accionistes i que no existeixen litigis en curs, a excepció d’aquells que s’hagin comunicat prèviament al comprador.

Exemples de conflictes habituals entre les parts per supòsits contemplats en les garanties, són els següents:

(l’Auditor) · núm 66 · Abril

33

l’p) (pericials)

Conflictes per garanties

Treball de l’expert independent

Anomalies en la informació financera, comptable o comercial que pogués afectar al preu de la transacció

Assistència per a la presentació o defensa d’una reclamació per incompliment del sistema de garanties contemplat en el contracte de compravenda

Dubtes sobre un possible incompliment d’una garantia contractual

Anàlisi independent de les possibles alternatives i possibilitats de consecució dels objectius: estimació dels danys i assistència en les possibles negociacions i/o disputa judicial o arbitral

Determinació del quantum de la reclamació. Avaluació i documentació de la posició a adoptar en una reclamació judicial o arbitral

Informe pericial d’alta qualitat realista i objectiu que destaqui els aspectes fàctics i econòmics rellevants de la disputa en relació amb la garantia

Procediment arbitral per dirimir discrepàncies en el context d’una transacció

presentació del seu dictamen, haurà de participar en una audiència en la qual els àrbitres i les parts, per si o assistides de pèrits, podran interrogar-lo. Això constitueix un factor diferenciador molt significatiu respecte a ratificacions dels pèrits en judicis civils o penals. Mentre que en aquest últim cas es contesten les preguntes, primer dels lletrats d’una de les parts, després dels lletrats de l’altra part i, en tot cas, les que pugui formular el jutge, en el cas del Tribunal arbitral es poden realitzar interpel·lacions pels respectius advocats i la declaració del pèrit és més fluïda i completa.

Excepte acord en contra de les parts, en els casos en què es decideixi acudir a un Tribunal arbitral per dirimir discrepàncies en cas de conflicte, l’àrbitre, podrà nomenar d’ofici, o a instàncies de part, a un o més pèrits perquè dictaminin sobre matèries concretes, i requerir a qualsevol de les parts perquè faciliti al pèrit tota la informació pertinent, li presenti per a la seva inspecció tots els documents o objectes pertinents, o els hi proporcioni accés a aquests.

També, excepte en contra, quan una de les parts o els àrbitres ho considerin necessari, tot pèrit, i amb caràcter posterior a la

El comentat més amunt s’entén sense perjudici de la facultat de les parts, excepte acord en contra, d’aportar dictàmens pericials per pèrits degudament designats.

34

Els dictàmens pericials en els arbitratges hauran de presentar-se per escrit en l’etapa de proposició i pràctica de proves amb caràcter previ a la celebració de l’audiència.

No obstant això, a petició dels àrbitres es podrà emetre i lliurar un informe pericial amb posterioritat per aclarir assumptes als àrbitres i ajudar-los en l’emissió del laude.

A tall de resum, i per concloure, la intervenció d’un expert independent en un procediment arbitral podrà assolir els següents aspectes: • Assistència en la definició de l’estratègia processal de la defensa, en la seva vessant econòmica.

• Identificació de debilitats en els plantejaments econòmics i conclusions del contrari.

• Elaboració d’un informe pericial.

• Anàlisi crítica i independent del dictamen pericial de la part contrària.

• Assistència en la vista oral: en l’elaboració de preguntes a formular als pèrits la part contrària, en la identificació i preparació de possibles escenaris que pugui plantejar la part contrària, i en la ratificació de l’informe pericial, amb solidesa, rigor, independència i senzillesa en l’exposició.

l’e) (economia)

Casimir Alsina Censor Jurat de Comptes, Advocat, Exsecretari del Comitè Directiu del CCJCC Anna Alsina Doctora en Dret, Lectora a la Universitat de Princeton (EUA)

L’any passat va sortir publicat el nostre llibre El desgavell immobiliari a Catalunya en un moment en què el tema era present als diaris d’una forma constant. Veient les notícies que ens arriben en el dia d’avui (desnonaments i suïcidis derivats de la desesperació, casos de corrupció de tots els colors polítics, retallades de sous, de llocs de treball i d’ajudes socials amb augment d’impostos per combatre el dèficit fiscal, etc.), no sembla que hagi perdut ni una unça d’actualitat.

A grans trets, podem dir que el llibre analitza les tres causes principals que al nostre entendre ens han fet arribar a les repercussions econòmiques i socials actuals: un finançament descontrolat que ha derivat en una crisi econòmica mundial, una legislació amb moltes mancances i sense cap estratègia a llarg termini del que ha de ser la política d’habitatges, i finalment, una falta d’ètica generalitzada d’una magnitud extrema.

Començarem, en primer lloc, destacant alguns punts deficitaris en la legislació present. L’any 1998 el govern del PP va aprovar una llei (la Llei 6/1998 de 13 d’abril, de règim del sòl i valoracions) segons la qual s’aconseguia la màxima flexibilització del mercat del sòl. En relació amb la legislació vigent fins aquell moment, la qual requeria un pla urbanístic per transformar un sòl urbanitzable, es canvià

El desgavell immobiliari a Catalunya: orígens i conseqüències la definició d’aquest darrer per donar-li un caràcter residual, és a dir, es definia com aquell que no era ni sòl urbà ni rústic.

Per tant, només es demanava una llicència a l’ajuntament pertinent (anomenat «el correspondiente planeamiento de desarrollo»), que s’obtenia molt fàcilment, inclús sovint, a través de procediments fora de la llei, per poder transformar el terreny i començar a construir. En cap cas es tenien en compte les necessitats d’habitatge del municipi, el tipus de paisatge o medi que ho rodejava, ni la planificació urbanística. Com a resultat d’aquesta legislació, pobles petits van veure augmentar la seva capacitat d’edificació de manera artificial, creant-se urbanitzacions totalment fraudulentes, sense els serveis pertinents i en contra de tota planificació del sòl. Aquesta política de màxima liberalització de sòl, de la quantitat, de la seva gestió i del seu valor van portar a un augment desmesurat del preu de l’habitatge.

Aquesta bombolla immobiliària sostinguda no tenia aturador. Amb aquesta pantalla legal es va anar seguint liberalitzant i construint 800.000 habitatges cada any, a pesar que la necessitat només era de 250.000. Òbviament, aquesta bonança econòmica era difícil de frenar, però el mal que s’ha fet és ja irremeiable.

Aquesta xifra de 250.000 habitatges està subscrita per l’Agrupació de Constructors i Promotors i pel propi Ministeri de Foment.

Segons les mateixes fonts, l’any 2012 en tot

(l’Auditor) · núm 66 · Abril

35

l’Estat espanyol hi havia 700.000 habitatges nous i 690.000 de segona mà buits. La conclusió és clara, ara, gràcies a aquesta política legislativa flexibilitzadora, tenim estoc per més de 6 anys. Està per veure, però, si el ciutadà mitjà tindrà els ingressos suficients per poder realitzar tal inversió.

Ja a l’època desgraciada del franquisme hi van haver casos escandalosos d’atorgament fàcil de llicències d’obres, però amb la democràcia, curiosament, hi ha hagut un augment d’aquestes molt considerable.

Bona prova d’això és l’informe de la Unió Europea de final de març de 2009, que denuncia aquest caos urbanístic que existeix a l’Estat espanyol. Consti que és el tercer informe pràcticament amb el mateix contingut que rep el Govern espanyol –el primer va ésser el 2005-, al qual no se li ha donat mai cap resposta ni reacció.

A part de la facilitat amb la qual s’atorgaven llicències d’obres, ens trobem amb un altre factor legislatiu que ens va portar cap al desgavell actual. Tota la legislació i la política d’habitatge ha estat, fins ara, favorable a la construcció per vendre. Cap govern no s’ha preocupat seriosament per l’arrendament. Però és que els promotors tampoc ho han fet, ja que preferien les vendes pel benefici immediat i considerable que n’obtenien.

Tampoc els bancs tenien cap interès en un canvi, ja que hi van contribuir facilitant els

l’e)

(l’economia)

crèdits a tota família fins al col·lapse total del sistema financer.

L’afavoriment a la política de l’arrendament en principi va estar limitada –primer a l’Estat espanyol i després a la Generalitat– als habitatges de protecció oficial (HPO), destinats en principi a aquelles persones que tenen necessitat d’habitatge amb ingressos limitats. Evidentment, l’avantatge de l’HPO són les bonificacions i l’exoneració d’impostos sense oblidar, naturalment, la renda mensual molt reduïda. Els requisits, però, per aconseguir un pis de protecció oficial són actualment tan taxatius segons la llei, que se’n fa difícil la seva efectivitat.

De totes maneres, el que sorprèn més de la nova legislació sobre els HPO és la reglamentació per a la compravenda d’aquest tipus d’habitatge. Es tractava d’afavorir el lloguer, però és que fins i tot en els habitatges de protecció oficial es promou la compravenda, perquè se segueix el model tradicional de protecció a aquest model contractual. Tenint en compte que són pensats per a persones realment necessitades, no deixa de ser una mesura bastant incomprensible de cara al futur immediat.

Lligat a la política d’afavoriment a la compravenda, i que hem esmentat breument al començament, el llibre examina, en primer terme i bastant a fons, la facilitat creditícia que va haver-hi durant molts anys propiciada per la rebaixa del tipus d’interès del Banc Central Europeu. Els bancs i les caixes oferien crèdits que cobrien fins al 120% del preu de l’adquisició d’un immoble. Aquest excés d’eufòria va afavorir les taxes de creixement del crèdit anual del nostre país, ja que va arribar al 17% contra el 7% de la Unió Europea i concretament a l’1% d’Alemanya.

Efectivament, com tots sabem, els cicles econòmics no són estables sinó variables, i al final, arribà l’altra cara de la moneda: les dificultats econòmiques a tots els nivells i el fi obligat a la despesa desenfrenada.

Així, observem que el 31 de desembre de 2011 les xifres del deute van assolir límits

esgarrifosos. Donem tot seguit algunes xifres dels deutes que hem d’afrontar ara després d‘anys d’haver fet diner ràpid amb la bombolla immobiliària que no tenia cap plantejament de futur: deutes de famílies: 859.538 milions d’euros; d’administracions públiques: 773.104 milions d’euros; de societats no financeres: 1.254.995 milions d’euros, i finalment, d’entitats financeres: 1.263.000 milions d’euros. Tot plegat totalitza 4.150.637 milions d’euros. Ara bé, què tenim a l’haver del compte? Tenim el PIB que a finals del 2011 era d’1.037.000 milions d’euros. En poques paraules, el deute d’Espanya oscil·la al voltant d’un 387% del PIB. És impossible que l’Estat espanyol pugui pagar aquest deute tan excessiu, ja que els recursos són insuficients. De fet, pel pressupost proper del 2013, el deute s’acosta molt a prop del PIB. Un país que, per atendre els interessos del deute governamental, necessita 38.590 milions d’euros demostra que en comptes de reduir el deute, el Govern l’augmenta en una proporció de l’ordre del 20%. El Govern està fixat en l’austeritat i no reconeix que un país que no sap guanyar diners queda estancat i augmenta el deute que no pot pagar. En el món de l’economia s’està discutint la fórmula més adient per sortir de la crisi: augment de deute o austeritat.

L’augment de deute públic i privat comporta més inflació, però el diner corre, hi ha treball i activitat econòmica, i en canvi, la política d’austeritat, que consisteix en reduir el màxim de despesa per aconseguir l’estabilitat tan desitjada als països de l’euro, fa que augmenti l’atur i s’estanqui el diner. On està la riquesa d’un país? En les persones, en l’activitat econòmica, sobretot en la indústria i en inversions rendibles.

Ho eren les excessives construccions immobiliàries. Durant un temps ho foren per alguns que s’hi van enriquir, però no ho foren per invertir en el futur i per portar endavant un país amb una política eficient per a tot ciutadà.

Precisament fou aquest desig de riquesa material d’alguns, en la qual es basa la 36

societat actual, que ens porta a parlar del darrer aspecte i conclusió general del llibre. Una cobdícia quasi malaltissa, el voler més que ningú, l’aconseguir més diners i abús de poder a través de fets il·legals o fraudulents o sense cap mirada vers els altres, és el que ha portat als danys que ara afecten tota una societat. Ja sigui desviacions de diners públics cap a comptes privats, ja sigui l’atorgament de llicències de construcció a llocs en què es desfeien paisatges o patrimonis culturals a canvi de diner fàcil; sigui el cas que sigui (i de casos n’hi ha a cabassos), l’únic que veiem, i de manera repetida al dia a dia, és la desaparició de l’ètica. Ha desaparegut el sentiment del deure moral quan es tracta d’activitat econòmica. Aquesta fallida moral col·lectiva no podrà desenvolupar mai una política social que s’adeqüi a les necessitats dels seus ciutadans per aconseguir llur benestar. Prova d’això és que a Catalunya, i també a Espanya, les desigualtats socials han augmentat per sobre del Regne Unit i d’Itàlia, segons un estudi de la Fundació Bofill (‘Crisi, trajectòries socials i educació’ de gener de 2013).

L’exaltació del benefici financer sobre l’economia social ha portat a l’extrem d’exagerar la corrupció, i ha estat en el món urbanístic on aquesta s’ha ultrapassat.

Esperem que l’anàlisi feta en el nostre llibre sobre aquesta disbauxa entorn de l’habitatge en aquest país, ens faci veure tot el que s’ha fet malament per no tornar-ho a repetir, per aprendre dels errors del passat i construir un millor futur.

l’?) (l’enquesta)

Quina és la reacció de les empreses davant la possibilitat d’actualització de balanços aprovada per la Llei 16/2012, de 27 de desembre? Es veu aquesta mesura com una eina que, tal com diu el preàmbul de la Llei, permetrà afavorir tant el finançament intern com el millor accés al mercat de capitals?

Maite Potau Els nostres clients bàsicament han vist la Llei 16/2012 d’actualització de balanços com una mesura recaptatòria.

El gravamen únic del 5% es reconeixerà el 2013, quan s’aprovi el balanç d’actualització, sobre el saldo creditor del compte «reserva de revalorització de la Llei 16/2012, de 27 de desembre», mentre que l’increment net de valor resultant de les operacions d’actualització s’amortitzarà a partir del primer període impositiu que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2015, sense possibilitat de deducció d’aquest increment via amortització de les revaloritzacions de terrenys.

Alhora, els clients es mantenen escèptics quant a l’afavoriment de l’accés al finançament, donades les circumstàncies actuals de l’economia, pel sol fet d’acollir-se a aquesta actualització de balanços.

Miquel Gosalvez La reacció que es percep de moment és d’indiferència. S’intenta vendre una mesura purament recaptatòria com una ajuda per a l’empresa. Si bé la seva adopció pot millorar la imatge patrimonial, la no concurrència amb altres mesures no millora ni de bon tros l’accés al mercat de capitals. Tant el cost fiscal del 5% per a l’empresa, com el possible augment del cost fiscal sobre el patrimoni de l’empresari i la càrrega burocràtica de la pròpia actualització xoquen frontalment amb la situació de liquiditat de les empreses. La llaminadura de l’amortització a partir de l’any 2015 es veu amb escepticisme per la possible limitació per decret o deducció futura de les amortitzacions per manca de beneficis.

Joan Josep González-Simó La reacció ha d’esser de màxima prudència i procedir a l’anàlisi dels onze paràgrafs que composen l’article nou de la Llei 16/2012, de 27 de desembre. Crec que la majoria dels empresaris l’abandonaran i molt pocs, casos molts concrets, s’acolliran. Sens dubte aquest instrument és en aquests moments de caire recaptatori. Poc o res afavorirà al finançament intern i l’accés al mercat de capitals i en pocs casos compensarà els costos d’actualització. Per tant, crec que l’evident desequilibri entre expectatives i càrregues fa que aquest instrument sigui globalment inoportú i poc interessant en termes estrictament d’economia, administració, direcció i finançament d’empreses. (l’Auditor) · núm 66 · Abril

37

l’rsc)

(responsabilitat social corporativa)

Millorant els serveis públics de salut a Moçambic Margarida García medicusmundi Catalunya

Un projecte de medicusmundi Catalunya a la província de Cabo Delgado fotografies: arxiu de medicusmundi Catalunya

medicusmundi CATALUNYA I L’ATENCIÓ PRIMÀRIA DE SALUT Des de fa 50 anys, medicusmundi treballa a diferents països del Sud amb l’objectiu de fer possible que la salut sigui, efectivament, un dret per a tothom, i especialment per a les persones que més ho necessiten però que, per la seva marginalitat –econòmica, social o geogràfica–, sovint resten excloses de l’atenció primària bàsica.

El terme primària no ha de ser entès com a “reduït”, “inferior” o “elemental”, sinó com a sinònim de primer recurs, de primordial.

L’Atenció Primària de Salut1 és l’atenció que es proporciona en el primer punt de contacte amb el sistema assistencial i inclou estratègies que van des del diagnòstic i el tractament eficient, a l’educació sanitària i la prevenció.

L’Atenció Primària de Salut ha estat, i continua essent després de mig segle, la raó de ser de medicusmundi Catalunya.

Considerem que aquesta estratègia és fonamental per aconseguir el nostre objectiu: garantir l’accés universal a uns serveis sanitaris mínims i dignes per a tothom i arreu del món.

38

És en aquesta línia que treballem a Moçambic des de l’any 1994, i que actualment hi portem a terme el projecte Programa d’enfortiment dels serveis públics de salut en zones d’intervenció de la cooperació espanyola a Angola i Moçambic. Acció 1 Moçambic, província de Cabo Delgado 20112014. L’aportació del 0,7% del pressupost 2011 del Col·legi de Censors Jurats de Comptes de Catalunya s’ha destinat a aquest programa de quatre anys de durada, més concretament a les accions realitzades entre gener i desembre de 2012. medicusmundi Catalunya a Moçambic (i també a Angola) Com el títol del programa indica, aquesta tasca de reforç i millora dels serveis públics de salut a Moçambic també es porta a terme a Angola, i és que ambdós països, malgrat les distàncies, presenten unes característiques i unes dades epidemiològiques força similars. Es tracta de dos dels deu països més pobres del món, que han patit llargues guerres internes que han deixat els serveis i les infraestructures molt tocats, amb una gran manca de recursos humans ben formats, no només en l’àmbit sanitari, i amb elevades taxes de mortalitat materna i infantil.

Formació d’activistes en salut a Balama

Concretament a Moçambic, el Ministeri de Salut, amb qui es treballen i planifiquen les intervencions, destaca com a principals problemàtiques: La baixa cobertura sanitària, ja que només el 50% de la població té accés a serveis de salut acceptables, i el 30% té totalment inhabilitat l’accés als serveis.

El baix nivell formatiu del personal sanitari, i és que els indicadors de recursos humans en el sector salut a Moçambic estan entre els pitjors del món: no hi ha prou personal i la seva formació és molt precària.

I concretament, la província de Cabo Delgado està entre les tres pitjors del país pel que fa a quantitat i qualitat del personal sanitari disponible.

La baixa educació sanitària de la població i la dèbil participació comunitària i ciutadana en el disseny, monitoratge i avaluació de les polítiques públiques de salut. L’educació sanitària en aspectes com les formes de transmissió de malalties com la malària o el VIH, o l’educació en salut materna i reproductiva, són encara molt incipients en la població, especialment a les àrees rurals.

Cabo Delgado, situada al nord del país i allunyada de la capital, Maputo, és una de les províncies que presenta més mancances en infraestructures sanitàries i recursos humans, motiu pel qual hi centrem la nostra intervenció.

Futur infermer estudiant a la biblioteca

(l’Auditor) · núm 65 · Abril

39

Objectius, línies d’acció i resultats L’Organització Mundial de la Salut (OMS) recomana des de fa dècades que els plans nacionals de desenvolupament incorporin l’Atenció Primària de Salut als seus programes sanitaris, la qual cosa implica donar més importància a les necessitats sentides dels propis professionals locals i donar el protagonisme a la comunitat, a les persones, fent-les corresponsables del seu estat de salut. medicusmundi comparteix plenament aquest plantejament, així com també el Ministeri de Salut moçambiquès, i creu vivament en la importància que els projectes sorgeixin de les necessitats d’aquelles persones i organismes que millor coneixen la realitat. Així doncs, la definició de totes les intervencions que es duen a terme es basen en les prioritats de cada província, en aquest cas en les detectades a la província de Cabo Delgado, i són consensuades amb les autoritats locals i amb altres actors rellevants, durant el procés d’identificació i disseny dels projectes.

Tenim com a política de funcionament no duplicar el sistema sanitari existent, integrant els treballadors de medicusmundi que es traslladen a Moçambic (o a d’altres països) en el sistema establert, servint més com a dinamitzadors

l’rsc)

(responsabilitat social corporativa)

districtals de salut, dona i acció social» que actualment s’està distribuint entre els gestors del districte. Es tracta d’un manual pràctic que els ha de servir per poder fer la programació anual d’activitats de manera conjunta i integrada, incloent també la tasca de tots els actors i ONG que realitzen activitats de salut a cada districte.

Dispensació de medicaments a la farmàcia del centre de salut de Namuno

i assessors, que com a executors directes.

Aquesta manera de fer, sempre ha estat molt ben acollida per les institucions locals, i des de medicusmundi la potenciem al màxim, entenent que és la manera de millorar la seva gestió i planificació a través de l’assessorament, sense perdre l’autonomia i el control del seu propi desenvolupament.

• Formació del personal sanitari: es dóna suport als Centres de formació de personal de salut amb el finançament de cursos, a la vegada que s’intenta prioritzar i incentivar la formació de les dones, per tal d’augmentar la quantitat i qualitat dels recursos humans.

• El suport a la planificació i gestió sanitària: es treballa per enfortir els processos de planificació mitjançant l’acompanyament i la formació en servei, tant d’aspectes tècnics com financers, incidint especialment en el seguiment i avaluació de les planificacions i l’ús de les noves tecnologies.

El 2012 s’ha elaborat i editat el «Guió de planificació i gestió per als serveis

També s’ha donat suport al programa d’Informació, Educació i Comunicació en salut (IEC) dels districtes mitjançant missatges radiofònics, suport tècnic i formació al personal de salut en comunicació interpersonal.

I finalment, s’ha iniciat una investigació entre els usuaris i usuàries del sistema de salut sobre la qualitat que perceben dels serveis, que ben segur servirà per millorar-los.

La població beneficiària

És en aquesta línia, i tenint en compte l’objectiu últim dels projectes de medicusmundi de contribuir a la reducció de la pobresa a través de la millora de l’estat de salut de la població i atenent a les problemàtiques detectades pel Ministeri de Salut, que s’ha estructurat aquest programa a Cabo Delgado en cinc línies fonamentals: • El desenvolupament i millora de les infraestructures: s’ha construït i equipat un centre de salut rural a Nicuita (districte de Namuno) i un mòdul de maternitat al centre de salut de Mariri (districte d’Ancuabe), a més de rehabilitar les consultes externes i construir i equipar dues cases per al personal sanitari en els dos centres.

• Augmentar la participació comunitària en salut: el 2012 s’ha aconseguit consolidar el grup d’activistes en salut, que s’ha registrat com a associació, i s’ha treballat per formar els activistes en prevenció i promoció de la salut.

La població que es veu directament beneficiada per aquestes activitats són, principalment, els professionals sanitaris, el personal auxiliar i de formació i el personal de gestió dels serveis de salut dels districtes on es porten a terme les activitats (Montepuez, Balama, Namuno, Macomia, Ancuabe i Meluco) i que sumen un total de 373 persones, el 71% de les quals és personal tècnic i el 54% són dones.

Control de pes en una visita pediàtrica

El 2012 s’ha iniciat un curs de formació de 30 infermers i infermeres de grau mig al Centre de Formació en Salut de Pemba, que finalitzarà el desembre de 2014.

• Millorar la qualitat de serveis i d’atenció dels tècnics de salut: s’ofereix suport a les supervisions que fa cada districte i formacions en servei per millorar la qualitat formativa dels tècnics sanitaris. A més, s’inclou formació en drets humans i gènere, així com en l’elaboració de protocols d’atenció humanitzada orientada a l’usuari.

40

Visita de supervisió de l’equip de medicusmundi Catalunya al centre de salut de Kwekwe, districte de Balama

l’rsc)

(responsabilitat social corporativa)

programa de quatre anys de durada, iniciat el 2011 i que té previst continuar fins a finals de 2014.

Formació sanitària al centre de salut de Montepuez

Però evidentment, la millora de la formació d’aquest personal i de les seves condicions de feina repercuteixen en una millor resposta a les necessitats bàsiques de salut de tota la població d’aquests districtes, en total 1.671.967 persones, el 52% de les quals són dones.

Aquest, però, no ha estat el primer projecte de medicusmundi Catalunya a Cabo Delgado ni a Moçambic, i esperem, evidentment que no sigui l’últim. La nostra presència al país africà es remunta a l’any 1994, i des de llavors hi hem treballat sempre junt al Ministeri de Salut i les diferents direccions provincials per enfortir i millorar el sistema públic de salut i la seva xarxa d’atenció primària, i amb les comunitats per formar-les en salut i en drets.

Malgrat les dificultats i les mancances, amb voluntat política i esforç de tots els actors implicats, els bons resultats arriben, i això ens anima a seguir treballant pel dret a la salut de totes les persones i en la defensa de la salut pública, no només als països del Sud sinó també a casa nostra.

Des d’aquestes pàgines, el nostre més sincer agraïment.

Destaquem la xifra de dones ja que malgrat que els serveis d’Atenció Primària de Salut s’adrecen al conjunt de la població, les dones i els infants són grups especialment afectats per la manca d’atenció sanitària, per la vulnerabilitat dels més petits en els primers anys de vida i pels aspectes relacionats amb la salut sexual i reproductiva en el cas de les dones.

Continuïtat de la feina iniciada Aquesta tasca realitzada a Cabo Delgado, gràcies, entre d’altres, a aportacions com la del Col·legi de Censors Jurats de Comptes de Catalunya, s’emmarca com dèiem en un

Reunió d’elaboració del «Guió de planificació i gestió per als serveis districtals de salut, dona i acció social»

Esperant per al control pediàtric i les vacunes al centre de salut Papa I, districte de Namuno

Sabem, perquè l’experiència de 50 anys de cooperació sanitària internacional ens ho ha ensenyat, que millorar l’estat de salut d’una població requereix de canvis profunds, i que, sovint, aquestes transformacions s’enfronten a contingències que escapen del control de l’organització i fins i tot de la voluntat de la pròpia comunitat o del propi país. És per això que són necessàries intervencions de llarga durada, que puguin assegurar una certa estabilitat econòmica, que esperem que continuï veient-se garantida gràcies a col·laboracions com la del Col·legi de Censors Jurats de Comptes de Catalunya i altres entitats públiques i privades2 que han fet possible aquesta fase del programa.

(l’Auditor) · núm 66 · Abril

41

1 El concepte de l’Atenció Primària de Salut incorpora també i entre altres: la distribució equitativa dels recursos perquè tots els grups de la societat tinguin accés econòmic i geogràfic als serveis, l’adequat abastiment d’aliments i la promoció de la bona alimentació, l’abastiment de l’aigua potable i el sanejament bàsic, la cura de la salut materno-infantil, la immunització contra les principals malalties infeccioses, la prevenció i control de les malalties endèmiques i la provisió dels medicaments essencials.

2 L’acció 1 d’aquest programa, que es du a terme a la província de Cabo Delgado, ha estat possible fins ara, a més, gràcies a les aportacions econòmiques de l’Agència Espanyola de Cooperació Internacional al Desenvolupament (AECID), Diputació de Lleida, Ajuntament de Lleida, Ajuntament de Sant Cugat del Vallès i Bancaja.

El Col路legi en premsa

42

(l’Auditor) · núm 66 · Abril

43

notícies

Conferència de l’ambaixador d’àustria El passat 24 de gener, i en col·laboració amb el Consolat Honorari d’Àustria, l’Excm.

Sr. Rudolf Lennkh, ambaixador d’Àustria a Espanya, va oferir una conferència sobre «Cap a on va Europa, reptes i oportunitats».

La presentació va anar a càrrec del Sr. Daniel Faura, president del Col·legi de Censors Jurats de Comptes de Catalunya i de l’Hble. Sr. Josep Maria Bové, cònsol general honorari d’Àustria a Barcelona.

Consell de l’AMA a Barcelona El passat 25 de gener es va celebrar a la seu del Col·legi la reunió del Consell de l’Arc Mediterrani d’Auditors (AMA). Aquesta

reunió va ser la primera dirigida pel Sr. Daniel Faura com a president de l’associació internacional.

44

Conferència sobre guia resumida d’actualització de balanços llei 16/2012 El 7 de març a la seu del nostre Col·legi, es va desenvolupar amb l’Associació Catalana de Comptabilitat i Direcció (ACCID) una conferència sobre: Guia resumida d’actualització de balanços Llei 16/2012, els ponents de la qual van ser el Sr. Anselm Constans, economista, censor jurat de comptes i membre de la Junta Directiva de l’ACCID i el Sr. Joan Casals, coordinador de la Comissió de comptabilitat i fiscalitat de l’ACCID.

Aquesta llei, publicada el passat 28 de desembre de 2012, incorpora una nova actualització de balanços a què es podran acollir les empreses espanyoles i per aquest motiu la importància d’aquesta sessió.

Aquesta actualització té com un dels seus objectius principals afavorir el finançament intern i la millora a l’accés al mercat de capitals per a les empreses espanyoles.

nivell d’inflació que ha tingut Espanya en els darrers anys, sobre la base de l’aplicació d’uns coeficients d’actualització. És important que cada empresa analitzi la seva situació financera i patrimonial, per si li interessa o no acollir-se a aquesta actualització. Cal tenir clars, doncs, els avantatges i els inconvenients.

Aquesta actualització pretén adequar els valors dels immobilitzats de les empreses al

Sessions SIT El Departament Tècnic del Col·legi ha reprès l’organització de les Sessions d’Intercanvi Tècnic SIT que tant bona acollida van tenir l’any 2012.

Les dues primeres sessions d’aquest 2013 s’han centrat en els aspectes a considerar en els treballs d’auditoria.

(l’Auditor) · núm 65 · Abril

45

Els resums dels principals temes tractats en les sessions del període lectiu en curs estan disponible en l’espai SIT - Departament Tècnic, al web de l’Escola Oberta.

l’n) (noticies)

Sessió informativa sobre la correcta presentació de les declaracions informatives a l’agència tributària i obligacions de comunicació al banc d’espanya per part dels titulars de comptes a l’exterior La Comissió de fiscal del Col·legi va organitzar el 28 de gener una sessió informativa sobre la correcta presentació de les declaracions informatives i, en general, sobre novetats informatives, impartida per responsables de l’Agència tributària, i sobre les obligacions de comunicació al Banc

d’Espanya per part dels titulars de comptes a l’exterior, procediment i complementació, impartida pel Sr. Alejandro Ebrat, advocat i president de la Secció de dret financer i tributari de l’Il·lustre Col·legi d’Advocats de Barcelona.

25è aniversari FEE El Sr. Daniel Faura, com a president de l’Arc Mediterrani d’Auditors va assistir el passat 11 de desembre de 2012 als actes commemoratius del 25è aniversari de la Fédération des Experts Comptables Européens (FEE).

Jornades corresponsables 2013 La pime editorial MediaResponsable va celebrar les Jornades Corresponsables 2013, els dies 28 de febrer a Madrid i 7 de març a Barcelona, on es va presentar el vuitè Anuari Corresponsables Espanya i es

va parlar de les «Tendències i desafiaments de l’RSE a Espanya, Europa i Amèrica Llatina». El Col·legi, com en anteriors ocasions, va estar representat en la jornada a través del seu director general, Xavier

46

Cardona, que va participar com a ponent en el taller «Gestió responsable de la cadena de subministrament».

l’n) (noticies)

Conferència sobre el pla general comptable actualitzat El passat 30 de gener a la seu del nostre Col·legi, juntament amb l’Associació Catalana de Comptabilitat i Direcció (ACCID) el Sr. Anselm Constans va desenvolupar aquesta conferència sobre aspectes concrets del Pla General de Comptabilitat del 2008, que ha patit modificacions parcials i ha motivat moltes

interpretacions de l’ICAC mitjançant consultes basades en les Normes Internacionals d’Informació Financera, que és la font des d’on provenen la majoria de normes del pla.

Assistència a actes El nostre president, Daniel Faura, ha assistit en aquests darrers mesos a actes institucionals d’índole diversa, com:

− Reunió de la Junta Directiva de l’Associació Intercol·legial, el 12 de desembre de 2012

− Ple de l‘Observatori Català de la Justícia, el 12 de desembre de 2012

− Dia de l’Auditor de València, el 8 de febrer de 2013

Recepció conselleria de justícia El passat 1 de març el Sr. Daniel Faura, president del Col·legi –acompanyat per Antoni Delgado, secretari; Josep Ma. Gassó i Antoni Gómez, vocals, i per Xavier

Cardona, director general– va ser rebut per l’Hble. Sr. Germà Gordó, conseller de Justícia i pel Sr. Santiago Ballester, director general de Dret i Entitats Jurídiques de la

(l’Auditor) · núm 66 · Abril

47

Generalitat de Catalunya.

l’n) (noticies)

Documents d’interès Us informem dels documents d’interès publicats des de l’anterior número de la revista l’Auditor i que podeu trobar ampliats al web del Col·legi.

Actualitat normativa gener de 2013, que recull un resum de normativa i altra

documentació tècnica, classificada per temes, del darrer trimestre de 2012.

Informació pública de les noves Normes Tècniques d’Auditoria Publicada la Resolució de l’ICAC, per la qual se sotmeten a informació pública les

noves Normes Tècniques d’Auditoria, resultat de l’adaptació de les NIA per aplicar a Espanya. En l’annex de la resolució s’inclouen les Noves Normes acompanyades d’un glossari de termes.

Nous serveis de l’escola d’auditoria (donant resposta a les necessitats del col·lectiu) l’ICAC que, entre altres aspectes, regula els requisits i obligacions perquè la formació interna de les firmes computi com a hores de formació.

UN BO QUE ÉS BO PER A TU El motiu bàsic del naixement del Bo Formatiu per a censors i col·laboradors, ha estat la Resolució sobre FPC de 29 d’octubre de l’ICAC, on s’estableix l’obligatorietat dels exercents i no exercents que presten serveis per compte aliè, de fer la formació (total de 120 hores al trienni, que va començar l’1 d’octubre de 2012 i finalitzarà el 30 de setembre de 2015) i el seu retiment i règim sancionador, que arriba fins a la qualificació d’infracció greu per l’incompliment de l’obligació de formació.

Per aquest motiu, l’Escola d’Auditoria ha dissenyat una oferta formativa de cursos, seminaris i títols propis que ha estat pensada per cobrir les necessitats de les firmes en

relació amb aquesta resolució i la nova norma sobre control de qualitat intern de firmes.

Aquest Bo Formatiu és de 40 hores anuals, a desenvolupar dintre de l’oferta normal de l’Escola, pretenem que sigui una novetat molt avantatjosa per als nostres col·legiats i firmes, des del punt de vista de qualitat i cost econòmic.

LA FORMACIÓ EN COL·LABORACIÓ: UNA RESPOSTA A LA REALITAT DE LA FORMACIÓ INTERNA DE QUALITAT La proposta de la formació en col·laboració neix de la Resolució de 29 d’octubre de

48

La formació en col·laboració, a més de gestionar aquestes hores perquè siguin computables, també ofereix un espai per a la firma dins de la nostra plataforma virtual de l’Escola Oberta. Aquest espai permetrà a les firmes tenir un millor control de la formació que fan tant els auditors inscrits en el ROAC com la resta de personal que fan tasques d’auditoria.

D’aquesta manera, les firmes podran complir tant amb l’obligació de les hores de formació professional continuada com amb la norma de control de qualitat intern.

IV Jornada d’Auditoria del Sector Públic AUDITORIA DEL SECTOR PÚBLIC LOCAL: NOUS REPTES Dia: 25 d’abril de 2013 Lloc: Seu de l’Il·lustre Col·legi d’Advocats de Barcelona (ICAB) c/ Mallorca, 283, 8a planta, Barcelona

201 3

Introducció En els darrers temps, s’estan produint multitud de fets, des de simples impactes en premsa, fins a canvis substancials del marc normatiu, que afecten als diversos elements del control, la transparència i el retiment de comptes en el sector públic, en qualsevol dels seus àmbits, tant l’estatal, l’autonòmic, com el local. Especialment en aquest darrer àmbit, el sector públic local, s’estan centrant diversos debats que abasten a la qualitat de la seva informació financera i pressupostària, als elements de control que està exercint l’administració central en el marc general de l’objectiu d’estabilitat pressupostària, o a la possibilitat que els ajuntaments de l’Estat siguin objecte d’auditoria externa, sota determinats paràmetres i prèvia adaptació del marc legal que regula les formes de control intern i extern vigents.

En aquest escenari de canvis permanents i d’horitzó incert, és necessari establir punts de trobada en què la pròpia administració, els òrgans de control intern del sector públic local, els òrgans de control extern i, finalment, els professionals de l’auditoria, puguin centrar els elements de reflexió que han de contribuir a afrontar els reptes a què s’enfronta el sector públic local, amb l’objectiu final d’augmentar

el control i la transparència dels comptes públics, objectiu que de ben segur és compartit per tots els actors implicats a què hem fet referència.

Aquesta jornada pretén ser, per tant, aquest punt de trobada on debatre sobre els nous reptes del control i l’auditoria en el sector públic local; passant per l’evolució del marc normatiu i de les bones pràctiques de transparència, les condicions de sostenibilitat financera i pressupostària, el nou marc comptable i acabant per conèixer i aprendre del que fan altres països del nostre entorn.

Convocatòria oberta, fonamentalment dirigida a: Professionals dels diferents òrgans de control intern i extern del Sector Públic.

Professionals que presten els seus serveis en àmbits de control d’entitats i empreses públiques.

Auditors i personal de firmes d’auditoria interessats en col·laborar en el control del Sector Públic.

Programa 9:00h-9:30h 9:30h-10:00h

Acreditació i lliurament de materials

13:45h-14:45h

Còctel dinar (Pati de les Columnes, ICAB)

Inauguració

15:00h-16:30h

Estabilitat pressupostària i estabilitat financera

Excm. Sr. Pedro L. Yúfera, Degà de l’Il·lustre Col·legi d’Advocats de Barcelona

Coordinadora

Il·lma. Sra. Sònia Recasens, Segona Tinent d’Alcalde d’Economia, Empresa i Ocupació de l’Ajuntament de Barcelona

Ponents

Coordinador Ponents

Joaquim Solé, Catedràtic d’Hisenda pública i Director del Màster en Hisenda autonòmica i local de la UB

Evolució del marc legal. Bones pràctiques de transparència Antonio López, President de la Cámara de Cuentas de Andalucía

16:30h-18:00h

Nou pla general sectorial de comptabilitat del sector públic local

Coordinador

Miguel Antonio Pérez, Vicepresident del CCJCC

Ponents

Pilar Cobos, Subdirectora en Cap de l’Assessoria Jurídica de la Presidència del Tribunal de Comptes d’Espanya

Pausa cafè (8a planta, ICAB)

12:00h-13:30h

Anàlisi comparativa internacional

Coordinadora

Ponents

Enric Porgimon, Cap del Servei Comptable de la Intervenció General de la Diputació de Barcelona 18:00h-18:30h

Sra. Mireia Vidal, Interventora General de la Generalitat de Catalunya Sr. Daniel Faura, President del Col·legi de Censors Jurats de Comptes de Catalunya

Mariano D’Amore, Membre de l’International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) Jean-Michel Moreau, Vicepresident del Club del Sector Públic de l’Ordre des Experts-Comptables

L’assistència a aquesta Jornada està homologada amb 6 hores d’FPC en Auditoria

Inscripció on-line (l’Auditor) · núm 66 · Abril

Clausura Il·ltre. Sr. Jaume Amat, Síndic Major de la Sindicatura de Comptes de Catalunya

Maria Petra Saiz, Presidenta del Col·legi de Secretaris, Interventors i Tresorers d’Administració Local de Catalunya

A través de la pàgina web del CCJCC: www.auditors-censors.com

Antonio Muñoz, Interventor general de l’Ajuntament de Barcelona Enrique Egea, Senior Manager de Deloitte

Miguel Miaja, Director d’auditoria del sector públic de PwC 11:30h-12:00h

Adolfo Dodero, Doctor en ciències econòmiques – Assessor d’entitats locals Joan Pàmies, Soci de Faura-Casas Auditors-Consultors

Sr. Daniel Faura, President del Col·legi de Censors Jurats de Comptes de Catalunya (CCJCC) 10:00h-11:30h

María Eugenia Zugaza, Copresidenta de la Comissió del Sector Públic d’Auditores

49

50

biblioteca

CONTABILIDAD Y FISCALIDAD DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS Y OTRAS OPERACIONES SOCIETARIAS. El presente trabajo pretende ser un recorrido lo más completo posible, aunque limitado, por razones obvias de espacio, por las operaciones societarias desde el punto de vista económico con sus repercusiones contables y fiscales; desde la fecha de constitución de la sociedad hasta su extinción, pasando por las situaciones que, en mayor o menor medida, pueden acontecer entre ambos momentos (aumentos y reducciones de capital, operaciones con autocartera, etc.) y por otras que tienen carácter recurrente, como la aplicación del resultado.

DESCUBRA LA AUDITORÍA. La vida en una Big Four “Los que incluyen la auditoría dentro de la categoría de profesión aburrida, casi seguro que no han tenido ocasión de charlar con el autor de este libro.

Igualmente, quienes muestran alguna inquietud por desarrollarse en esta actividad, aciertan al acercarse a nuestra profesión a través de las reflexiones y experiencias que ha decidido compartir y convertir en negro sobre blanco. En él se reconocen de forma intensa muchas de las cualidades que conforman al auditor de cuentas: entre ellas resaltaría la pasión en su trabajo y su perseverancia para lograr sus objetivos…”

El planteamiento teórico se completa con referencias a resoluciones y sentencias de tribunales económico administrativos y jurisdiccionales de diverso orden jerárquico.

(l’Auditor) · núm 66 · Abril

51

COMPTABILITAT SIMULTÀNIA. Valoració i control dels intangibles en la gestió integral.

Aquest llibre-manual ens parla de la valoració i control simultàni dels intangibles i va dirigit especialment, però no únicament, a les persones responsables del control de gestió integral de les empreses i alhora també a persones interesades en fer control dels seus propis valors humans com els organitzacionals i els relacionals.

ESCOLA D’AUDITORIA Avanç programa d’activitats formatives Abril - Juliol 2013

Hores

Dies

Abril

Maig

Seminaris – Cursos – Conferències programades

Seminaris – Cursos – Conferències programades

Auditoria i Comptabilitat

Hores

Dies

Auditoria i Comptabilitat

• Adaptació de les Normes Internacionals d’Auditoria per a la seva aplicació a Espanya

20

3, 4, 9 i 16

• Conferència ACCID: Noves tendències en finances corporatives: selecció d’inversions

2

14

• L’auditor i els fets posteriors

4

11

• Informes d’Auditoria (Delegació Girona)

8

-

• Conferència ACCID: Descubra la Auditoría. La vida en una Big Four

2

18

• IV Jornada del Sector Públic

6

25

4

20

Altres matèries

Altres matèries

• TPDA: Dret administratiu, internacional i comunitari

4

8

• CRSE: L’ètica empresarial (cloenda del cicle)

4

10

• TPAP: Actuacions pericials en el context de transaccions

4

15

• TPAP: L’evidència digital

Juny

Juliol

Seminaris – Cursos – Conferències programades

Seminaris – Cursos – Conferències programades

Auditoria i Comptabilitat

Auditoria i Comptabilitat

• Control de Gestió

4

11

• 23 Fòrum de l’Auditor Professional

14

4i5

• Conferència ACCID: NIIF

2

12

• NIC/NIIF (curs virtual – EOA)

20

juliol

• Comptes anuals i memòria. Resolucions de l’ICAC (Delegació Girona)

8

-

• Noves NTA (curs virtual – EOA)

20

juliol

4

17

Altres matèries TPAP: Contrainformes, dictàmens diriments i altres actuacions de la tasca dels pèrits

Nota: Aquest avanç té dades que hauran d’ésser confirmades a la nostra web i/o mitjançant la tramesa de fulletó, tarja o circular, per a les diferents sessions.

52