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ELEMENTOS DE
AUDITORÍA
Víctor Manuel Mendívil Escalante
Elementos de auditoría Séptima edición
Australia • Brasil • Corea • España • Estados Unidos • Japón • México • Reino Unido • Singapur
Elementos de auditoría, 7a. ed. Víctor Manuel Mendívil Escalante Presidente de Cengage Learning Latinoamérica: Fernando Valenzuela Migoya Director Editorial, de Producción y de Plataformas Digitales para Latinoamérica: Ricardo H. Rodríguez Editora de Adquisiciones para Latinoamérica: Claudia C. Garay Castro Gerente de Manufactura para Latinoamérica: Raúl D. Zendejas Espejel Gerente Editorial en Español para Latinoamérica: Pilar Hernández Santamarina Gerente de Proyectos Especiales: Luciana Rabuffetti
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Editor: Omegar Martínez
Datos para catalogación bibliográfica: Mendívil Escalante, Víctor Manuel Elementos de auditoría Séptima edición ISBN: 978-607-522-492-3
Diseño de portada: Manu Santos
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Coordinador de Manufactura: Rafael Pérez González
Imagen de portada: Shutterstock Composición tipográfica: Studio Bold studiobold.mx
Impreso en México 1 2 3 4 5 6 7 18 17 16 15
Índice de contenido – Dedicatoria Prefacio Presentación a la séptima edición 1. La auditoría Concepto Necesidad Dictamen Interesados Clases de auditoría Preguntas de autoevaluación
2. La normatividad internacional que rige a la contaduría pública Normas Internacionales de Auditoría (NIA) Normas de Información Financiera (NIF) Preguntas de autoevaluación
3. Normas Internacionales de Auditoría Definición y conceptos Preguntas de autoevaluación
4. Áreas de riesgo Concepto Zonas de áreas de riesgo Proceso de valoración del riesgo por la entidad Documentación Preguntas de autoevaluación
xiii xv XVII 1 1 1 2 2 3 4
5 5 6 8
9 9 12
13 13 14 14 15 16
IV
5. Planeación de la auditoría Generalidades El momento y el objetivo (NIA 300) Las actividades previas (NIA 300) Actividades principales de la determinación de la estrategia Fases de la planeación Estudio o investigación general Estudio y evaluación del control interno El programa de trabajo Concepto Formato Elementos básicos Análisis financiero Programas de trabajo estándar Efectos en el programa de trabajo, de primera auditoría y auditoría subsecuete Preguntas de autoevaluación
6. Estudio y evaluación del control interno Concepto Efectos de un buen control interno Síntomas de un mal control interno Estudio del control interno Método descriptivo o de memorándum Método de cuestionarios Método gráfico Evaluación del control interno Oportunidad y alcance Influencia en el programa de trabajo Preguntas de autoevaluación
7. Cédulas de auditoría Concepto Los registros electrónicos Propiedad y responsabilidad Clasificación Ordenamiento y archivo - índices Elementos Marcas de trabajo realizado Preguntas de autoevaluación
elementos de auditoría
17 17 17 18 18 19 20 21 21 21 22 22 23 23 24 28
29 29 29 30 30 30 31 31 31 31 31 34
35 35 35 36 36 37 39 40 42
V
รญndice de contenido
8. Examen de las cuentas Aspectos comunes Concepto y contenido Normas de Informaciรณn Financiera (NIF) Objetivos Control interno Procedimientos Pruebas selectivas Importancia relativa Procedimientos comunes Conclusiรณn Preguntas de autoevaluaciรณn
9. Activo
43 43 43 43 44 44 44 45 46 46 47 48
49
Esquema y conceptos generales Preguntas de autoevaluaciรณn
49 52
10. Efectivo y equivalentes de efectivo
53
Concepto y contenido (NIF C-1) Normas de Informaciรณn Financiera Objetivos Control interno Procedimientos i. Arqueo ii. Confirmaciรณn bancaria iii. Conciliaciรณn de saldos iv. Estudio y anรกlisis de movimientos v. Corte de ingresos y egresos vi. Valuaciรณn de monedas extranjeras y metales preciosos amonedados Preguntas de autoevaluaciรณn
11. Inversiones en instrumentos financieros Concepto y contenido Normas de Informaciรณn Financiera Objetivos Control interno Procedimientos i. Arqueo ii. Confirmaciรณn
53 53 54 54 55 55 56 57 57 58 59 60
61 61 63 64 64 64 65 65
VI
iii. Análisis de movimiento iv. Cálculo de los rendimientos v. Valuación Preguntas de autoevaluación
12. Cuentas por cobrar Concepto y contenido (NIF C-3) Normas de Información Financiera Objetivos Control interno Procedimientos i. Confirmación de adeudo Suficiencia del procedimiento ii. Cobros posteriores iii. Arqueo de documentación iv. Análisis de saldos v. Conexión contra otras cuentas vi. Estudio de la recuperabilidad Estimación para el castigo de cuentas malas (incobrables) Resumen del resultado de los procedimientos aplicados Preguntas de autoevaluación
13. Inventarios Concepto y contenido (NIF C-4) Valuación Normas de Información Financiera Objetivos Control interno Procedimientos i. Inspección de la toma física de inventarios ii. Confirmación de material en poder de terceros iii. Estudio de la valuación iv. Verificación de operaciones aritméticas v. Revisión de las cifras actualizadas Preguntas de autoevaluación
14. Propiedades, planta y equipo Concepto y contenido (NIF C-6) Activos intangibles Normas de Información Financiera
elementos de auditoría
65 65 66 68
69 69 69 70 70 71 71 72 73 73 74 74 74 75 75 78
79 79 79 80 82 82 83 83 84 84 85 85 88
89 89 90 90
VII
índice de contenido
Objetivos Control interno Procedimientos i. Inspección física y documental de altas Ratificación del saldo proveniente de años anteriores ii. Examen de bajas iii. Depreciación - verificación de cálculos y consistencia iv. Análisis de obras en proceso v. Revisión de las cifras actualizadas Preguntas de autoevaluación
15. Cargos diferidos (Pagos anticipados y gastos diferidos) Concepto y contenido (NIF C-5) Normas de Información Financiera Objetivos Control interno Procedimientos i. Verificación documental ii. Estudio del concepto y plazo de amortización iii. Amortización. Verificación de cálculos y consistencia Preguntas de autoevaluación
16. Pasivo Esquema y conceptos generales Preguntas de autoevaluación
17. Pasivo a corto plazo Concepto y contenido Normas de Información Financiera Valuación Objetivos Control interno Procedimientos i. Solicitud de confirmación de adeudo ii. Verificación de pagos posteriores iii. Revisión de actas y contratos iv. Conexión con otras cuentas v. Análisis de movimientos vi. Certificación - carta de gerencia Preguntas de autoevaluación
90 91 91 91 92 92 92 93 93 96
97 97 98 98 98 99 99 99 99 102
103 103 106
107 107 107 107 108 108 109 109 110 110 110 111 111 112
VIII
18. Gastos acumulados por pagar Concepto y contenido Normas de Información Financiera Objetivos Control interno Procedimientos i. Cálculos aritméticos ii. Verificación de pagos posteriores iii. Comparación con erogaciones anteriores Preguntas de autoevaluación
19. Pasivo a largo plazo Concepto y contenido Normas de Información Financiera Objetivos Control interno Procedimientos i. Solicitud de confirmación de adeudo ii. Revisión de actas, escrituras, contratos iii. Cálculos aritméticos iv. Conexión con otras cuentas v. Análisis de movimientos Preguntas de autoevaluación
20. Créditos diferidos
elementos de auditoría
113 113 113 114 114 114 114 115 115 116
117 117 118 118 118 119 119 119 119 120 120 122
123
Concepto y contenido Normas de Información Financiera Objetivos Control interno Procedimientos i. Análisis de movimientos ii. Cálculos aritméticos iii. Cruce con otras cuentas Preguntas de autoevaluación
123 124 124 124 124 124 125 125 126
21. Contingencias y provisiones de pasivo
127
Concepto y contenido (NIF C-9) Normas de Información Financiera Objetivos Control interno
127 128 129 130
IX
índice de contenido
Procedimientos de auditoría i. Investigación con funcionarios y revisión de actas ii. Confirmación de abogados iii. Revisión de operaciones subsecuentes iv. Declaración - carta de gerencia Preguntas de autoevaluación
22. Capital contable Concepto y contenido (NIF C-11) i. Capital social (párrafo 42.2) ii. Otras aportaciones de los socios iii. retanm (Resultado por Tenencia de Activos no Monetarios) iv. Utilidades retenidas v. Utilidades (pérdidas) pendientes de distribuir (pagar) vi. Utilidad (pérdida) del ejercicio Normas de Información Financiera Objetivos Control interno Procedimientos i. Análisis de movimientos e inspección de documentación comprobatoria ii. Estudio de la situación legal y estatutaria iii. Estudio de su clasificación y restricciones iv. Revisión de las cifras actualizadas Preguntas de autoevaluación
23. Cuentas de resultados Generalidades (NIF B-3) Preguntas de autoevaluación
24. Ventas netas Concepto y contenido Normas de Información Financiera Objetivos Control interno Procedimientos i. Análisis de variaciones ii. Revisión de periodo específico iii. Corte de remisiones y facturas iv. Cruce global contra cuentas por cobrar
130 130 130 131 131 132
133 133 134 134 134 135 136 136 136 136 137 137 137 137 137 138 140
141 141 144
145 145 145 146 146 147 147 147 148 148
X
v. Prueba global de ventas Preguntas de autoevaluación
25. Costo de ventas Concepto y contenido Normas de Información Financiera Objetivos Control interno Procedimientos i. Conexión contra la revisión de inventarios ii. Análisis de variaciones iii. Revisión de periodo específico iv. Revisión de las cifras actualizadas v. Pruebas de movimientos entre los almacenes y la producción en proceso Materia prima Preguntas de autoevaluación
26. Gastos generales Concepto y contenido Normas de Información Financiera Objetivos Control interno Procedimientos i. Análisis de variaciones ii. Revisión de periodo específico iii. Verificación documental iv. Conexión con otras cuentas v. Pruebas globales Preguntas de autoevaluación
27. Impuesto sobre la renta Concepto (NIF D-4) Normas de Información Financiera Objetivos Control interno Procedimientos i. Estudio de las leyes vigentes ii. Cálculos iii. Verificación documental
elementos de auditoría
149 150
151 151 151 152 153 153 153 153 154 154 154 154 158
159 159 160 160 161 161 161 162 163 163 163 164
165 165 166 167 167 167 167 168 168
XI
índice de contenido
Preguntas de autoevaluación
170
28. Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU)
171
Concepto (NIF D-3) Normas de Información Financiera Objetivos Control interno Procedimientos i. Estudio de la legislación que establece la obligación ii. Cálculos iii. Verificación documental del pago Preguntas de autoevaluación
171 171 172 172 172 172 172 173 174
29. Cuentas de orden Concepto y contenido Normas de Información Financiera Objetivos Control interno Procedimientos Preguntas de autoevaluación
30. Dictamen Concepto y contenido (NIA 700) Modelo propuesto por la NIA 700 Responsabilidad social Otras consideraciones en la emisión del dictamen Preguntas de autoevaluación
31. Salvedades, opinión desfavorable y denegación de opinión Concepto (NIA 705) Clasificación Dictamen con salvedades Opinión adversa Denegación de opinión Ejemplos de salvedades Preguntas de autoevaluación
32. Párrafos de énfasis Concepto (NIA 706) Presentación en el dictamen
175 175 176 176 177 177 178
179 179 180 182 183 184
185 185 186 186 187 187 187 188
199 199 200
XII
Preguntas de autoevaluación
33. El informe largo Concepto Contenido Forma y contenidos actuales Preguntas de autoevaluación
Apéndice A Normas de Información Financiera (NIF)
elementos de auditoría
202
193 193 193 194 196
197
Postulados básicos Características cualitativas de los estados financieros Características primarias
198 202 202
Apéndice B Reglas de presentación de estados financieros
205
Reglas de presentación del activo Reglas de presentación del pasivo Reglas de presentación del capital contable Reglas de presentación del estado de resultados En general
206 206 207 207 207
Vocabulario para contadores públicos y auditores
209
Sección de acrónimos
229
Para mi Lucy, que ha sido la maravillosa compa単era de mis sue単os.
Prefacio
E
l contador público es un profesional que actúa en el campo de los negocios, el cual ofrece posibilidades de crecimiento profesional y social extraordinarias. Su quehacer gira alrededor de la información financiera que refleja el desarrollo económico de las empresas, centrado específicamente en los estados financieros básicos denominados Estado de situación financiera (también llamado Balance general o Estado de posición financiera) y Estado de resultados integral (que puede presentarse en dos documentos denominados Estado de resultados y Estado de otros resultados integrales). En este quehacer se destacan dos fases que definen la actividad específica o especialización que podrá tener un contador público en su desarrollo profesional, al ejercer su práctica. 1. La elaboración de los estados financieros, y 2. La auditoría de estados financieros. 1. La elaboración de los estados financieros es, sin duda, la labor genética de la actividad del contador público, ya que la primera necesidad de los hombres de negocios debió ser encontrar una forma metódica de registrar sus operaciones y los resultados que les producían. Esta actividad puede ser desarrollada profesionalmente de manera independiente, en un despacho profesional al servicio de varias empresas, o de manera dependiente en em-
XVI
elementos de auditoría
presas cuyo volumen de operaciones hace necesaria la presencia constante de un contador público y un equipo de trabajo amplio. 2. La revisión de estados financieros se presenta como consecuencia inmediata de lo anterior, es decir, cuando se cuenta con informes que muestran los datos de interés para el empresario; éste y otros interesados en los estados financieros, tienen la necesidad de ratificar la veracidad de los mismos por medio de su revisión, o auditoría. Esta actividad sólo puede ser efectuada profesionalmente, de manera independiente, por contadores públicos agrupados en despachos profesionales con equipos que son capaces de atender a varias empresas de forma simultánea. Los presupuestos, a corto y largo plazo, los estados financieros proforma y consolidados, los métodos de registro electrónicos, el estudio de la productividad de las operaciones, la evaluación del control interno y el estudio de la eficiencia de la administración, son labores cuyo desarrollo ha sido posterior, y siempre en torno y como consecuencia de las dos labores fundamentales comentadas. Si el contador público desarrolla habilidades de administración y dirección podrá aspirar a superar los niveles ejecutivos que le son propios, como la Contraloría y la Dirección administrativa, y alcanzar puestos de Dirección general en empresas de importancia. Este libro está dedicado a quienes se inician en la actividad de prestar servicios profesionales de auditoría de estados financieros, de manera independiente, y se ha procurado estructurarlo bajo un esquema simplista y con un sentido eminentemente didáctico. Dejamos constancia del reconocimiento que merece el responsable fundamental de que el alumno crezca en esos propósitos: el maestro de la materia.
cp víctor manuel mendívil escalante Socio decano de PricewaterhouseCoopers, SC Presidente del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (1986-1987) Presidente de la Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento del IMCP (1984-1985) Presidente del Colegio de Contadores Públicos de Guadalajara, Jalisco (1980-1982)
prefacio
XVII
Presentación de la séptima edición – Nuevamente ha pasado el tiempo, cinco años desde la sexta edición de este libro de texto, y ha sido necesario adecuar la obra, en su conjunto, al proceso de globalización de la profesión que ha generado cambios notables en su terminología y, principalmente, en la fuente productora de la normatividad que obliga al contador público de cualquier parte del mundo. A partir del año 2012, los profesionistas de habla hispana, a través de sus órganos normativos, decidieron adoptar las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) emitidas por el IFAC (International Federation of Accountants), organismo mundial, y se dieron a la tarea de traducir al español dichos pronunciamientos por medio del Instituto de Censores Jurados de España que contó con un Comité Revisor formado por ocho países latinoamericanos (Argentina, Bolivia, Colombia, Costa Rica, México, Panamá, Paraguay y Uruguay). Dichos pronunciamientos, traducidos al español, son emitidos por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), gracias a su Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento (CONAA), y norman a todos los institutos de profesionales de América Latina. Esta situación, que define claramente la internacionalización o globalización de esta profesión, produjo algunos cambios técnicos que también se han incorporado en esta séptima edición. Por su parte, el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera (CINIF), en estos últimos cinco años, avanzó muchísimo en el trabajo de homologación de las Normas de Información Financiera (NIF), con las correspondientes Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) que obligan, también, a todos los Institutos de profesionales de la contaduría pública de América Latina, y el producto de su trabajo se incorporó a todas las partes del libro que afectaba. La capacidad didáctica del libro sigue siendo excelente y esperamos que esta actualización facilite aún más el proceso de aprendizaje de esta profesión, que mantiene su liderazgo a nivel mundial. CPC Víctor Manuel Mendívil Escalante Guadalajara, Jalisco, México Marzo de 2015
1
– La auditoría
concepto
L
a auditoría de estados financieros es el proceso que efectúa un contador público independiente al examinar los estados financieros preparados por una entidad económica, con el fin de reunir elementos de juicio suficientes, con el propósito de emitir una opinión profesional sobre la credibilidad de dichos estados financieros, la cual se expresa en un documento formal denominado dictamen. Así, la auditoría es la actividad por la cual se verifica la corrección contable de las cifras de los estados financieros; es la revisión misma de los registros y fuentes de contabilidad para determinar qué tan razonables son las cifras que presentan los estados financieros emanados de ellos. La NIA 200, párrafo 3, establece que “El objetivo de una auditoría es aumentar el grado de confianza de los usuarios en los estados financieros”. La misma NIA aclara, con una terminología propia, que lo anterior se logra con base en una opinión profesional, de un auditor, que afirme que los estados financieros fueron preparados de conformidad con reglas contables ordenadas, y que presentan, razonablemente, la situación financiera, es decir, que no incluyen desviaciones materiales importantes (párrafo 5).
necesidad El examen de los estados financieros es una necesidad indiscutible, ya que el administrador y el inversionista requieren, como elemento importante para tomar decisiones, conocer la situación financiera de la empresa que ad-
2
elementos de auditoría
ministran o en la que desean invertir, y tener la certeza de que tal situación financiera corresponde a la realidad que vive el negocio. Las decisiones de un director o un inversionista son producto de varios elementos (experiencia, tendencias del mercado, recursos disponibles, capacidad instalada, etc.). Uno de ellos, que es fundamental, es la información que presentan los estados financieros de la empresa a que atañen sus decisiones. Y resulta obvio que cuando tal información contiene errores de consideración, éstos afectarán directamente los resultados finales de una decisión así tomada.
dictamen El trabajo de auditoría se plasma en un informe final llamado dictamen. El dictamen es la opinión del contador público en torno a la corrección contable de las cifras de los estados financieros auditados, opinión a la que llega después de efectuar su trabajo de examen y que acostumbra expresar en términos uniformes, es decir, en términos semejantes para situaciones semejantes (en un capítulo posterior se trata este tema).
interesados El dictamen interesa a distintos grupos de personas relacionados con la empresa, tales como: Propietarios, accionistas. Porque ratifican la confiabilidad de las cifras sobre las que apoyarán sus decisiones y juzgarán la productividad y solidez financiera de la empresa. Inversionistas (futuros accionistas o acreedores). De esta manera pueden concluir con mayor confianza en torno a la estabilidad económica que garantice su inversión y la productividad que asegure un rendimiento adecuado. Gobierno federal. Avala la buena fe del causante en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y el gobierno puede confiar en que percibió la parte que le corresponde legalmente. Empleados y obreros. La imparcialidad del contador público, al emitir su dictamen, les asegura la exactitud en la determinación de la participación en las utilidades a que tienen derecho. Como se puede apreciar, las personas interesadas en el dictamen pueden estar dentro o fuera de la empresa a que se refiera dicho dictamen, en atención a las relaciones directas o indirectas que mantengan con ella, formando un núcleo de interés que puede ser desconocido para el contador público y que se constituye en el generador de responsabilidad profesional más considerable para él.
2
– La normatividad internacional que rige a la contaduría pública
C
omo consecuencia del fenómeno de globalización de los negocios, por el impulso de los sistemas de comunicación y de cómputo, la contaduría pública inició un movimiento de homogenización de su normatividad, para estandarizar la formulación de estados financieros a nivel mundial, y lograr que tanto los estados financieros de las empresas como las opiniones de los auditores que revisaran dichos estados, tuvieran un formato y una base técnica aceptada en todo el mundo. De tal suerte que los hombres de negocios de cualquier país recibieran información formulada sobre las mismas bases técnicas, contables, y opiniones profesionales logradas con procedimientos y exigencias de calidad semejantes, sin importar el país en el que hubieran sido formulados y auditados dichos estados financieros. Actualmente, los contadores públicos de cada país se agrupan en organismos nacionales que se denominan, usualmente, Institutos o Asociaciones de Contadores Públicos, los cuales, a su vez, se reúnen en un organismo mundial llamado International Federation of Accountants (IFAC) (Federación Internacional de Contadores), que emite la normatividad que rige a la profesión contable, misma que es reconocida como obligatoria para todos los países miembros, entre los cuales se encuentran todos los países de América, desde Canadá hasta Argentina y Chile.
normas internacionales de auditoría (nia) Las NIA son emitidas, en inglés, por el IFAC a través de su órgano denominado International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB).
6
elementos de auditoría
Para lograr una emisión en español de dichas NIA, el IFAC autorizó la traducción que fue realizada por el Instituto de Censores Jurados de España y que se sometió a la revisión de un Comité de Revisión Latinoamericano convocado por Argentina en el que participan Bolivia, Colombia, Costa Rica, México, Panamá, Paraguay y Uruguay. Estas traducciones son publicadas por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) “con la intención de que puedan ser usadas en todos los países de habla hispana” y, entonces, por todos los países de Latinoamérica y la propia España. A pesar de la riqueza del idioma español, se encontró que diversas palabras pueden ser utilizadas con significado diferente de país a país y, por ello, se incluyó un vocabulario que aclara el significado preciso con el que se utilizan en estas traducciones y que se denomina “Tabla de equivalencias”. De esta forma, los contadores públicos de habla hispana, aunque pueden consultar directamente las NIA emitidas en inglés, disponen de las NIA traducciones al español, mencionadas antes, lo que facilita enormemente su adopción y aplicación práctica.
normas de información financiera (nif) De manera semejante, el International Accounting Standards Board (IASB) (Comité de Normas Internacionales de Contabilidad) emite las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) que definen los métodos y procedimientos para el registro y formulación de los estados financieros, y que obliga a todos los países miembros, entre los cuales se encuentran los países latinoamericanos. Para este caso, el IMCP promovió la constitución del Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera (CINIF), órgano independiente del propio IMCP, que formularía las NIF en español con el propósito fundamental de “lograr converger en el mayor grado posible, con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) emitidas por el IASB”. A la fecha se ha logrado un avance extraordinario y se puede decir que las NIF homologan perfectamente a las NIIF tratándose de la formulación de los estados financieros básicos. Estas NIF están a disposición de la profesión de habla hispana, que puede, por supuesto, consultar la NIIF de las que derivan. En ambos casos, los esfuerzos de los órganos encargados de traducir la normatividad mencionada producen un beneficio invaluable para toda la profesión contable de habla hispana, que dispone así, de la normatividad en su propio idioma y le permite su cabal cumplimiento, en su actividad profesional, tanto al registrar y formular estados financieros como al auditarlos. En esta edición de Elementos de auditoría, se han utilizado y referenciado tanto las NIA como las NIF en vigor a la fecha.
3
– Normas Internacionales de Auditoría
E
l trabajo de auditoría se considera profesional porque las habilidades y destreza que deben tenerse para ejecutarlo requieren de un entrenamiento académico de nivel universitario, y de una práctica constante en el campo, que demanda un tiempo largo y una supervisión adecuada por especialistas con experiencia suficiente para garantizar el crecimiento profesional de quienes inician sus ejercicio profesional bajo su dependencia. La contaduría pública organizada, consciente de la responsabilidad que implica el ejercicio de una profesión, afrontó el problema de la calidad profesional en el trabajo de auditoría de estados financieros (Auditoría) y decidió establecer los requisitos mínimos que deben observarse en el desarrollo de un trabajo de auditoría. A estos principios básicos se les llama “Normas Internacionales de Auditoría” (por comodidad: “Normas de Auditoría”). Son emitidos por el IFAC, organismo mundial, y obligan todos los profesionistas agrupados en ese organismo, que incluye a todos los países de habla hispana.
definición y conceptos Las Normas de Auditoría son los requisitos que debe cumplir un contador público, en su actividad de auditor independiente, con el propósito de emitir una opinión profesional sobre los estados financieros de una empresa. Estos requisitos son establecidos en las NIA (Norma Internacional de Auditoría) que emite el IFAC, en las que destacan los siguientes conceptos:
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elementos de auditoría
“El objetivo de una Auditoría es aumentar el grado de confianza de los usuarios en los estados financieros” (NIA 200, párrafo 3). “Como base para la opinión del auditor, las NIA requieren que el auditor obtenga una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material [errores importantes] debido a fraude o error” (NIA 200, párrafo 5). Para lograr lo anterior, el auditor debe obtener evidencia suficiente y competente, que le dé una seguridad aceptable/razonable de que los estados financieros auditados no contienen errores de importancia material. Para ello debe, además, asumir ciertas normas profesionales que le permitan garantizar que su labor tendrá las cualidades de un trabajo profesional. Para asumir que el trabajo del auditor es profesional, éste deberá cumplir con los requerimientos que establece el Código de ética emitido por IFAC, en el que destaca: a) Integridad Que implica honradez en el proceder de nuestras acciones, de acuerdo con nuestras convicciones. O sea, actuar de manera congruente con la forma en que expresamos nuestras opiniones. b) Objetividad Que obliga a tener la mente libre de influencias o intereses indebidos que puedan afectar nuestro juicio; lo que exige mantener independencia mental respecto de los funcionarios y propietarios de la empresa sujeta a auditoría. Es decir, que el auditor no debe tener nexos de negocios o intereses personales, familiares o íntimos, con los funcionarios o propietarios del negocio que se audita. c) Competencia y diligencia profesionales Esto implica (1) un entrenamiento adecuado, tanto del auditor como del personal técnico a su cargo; (2) la obligación de mantenerse actualizado de los conocimientos propios de su profesión; (3) el ejercicio de una supervisión adecuada a ese personal en el trabajo que desempeña para el auditor; y (4) ser cuidadoso y diligente en su quehacer profesional. En este punto merece mención especial la Planeación del trabajo. En efecto, si el trabajo a desarrollar se planea, se establece una situación que garantiza razonablemente la atención de los puntos más importantes, así como la aplicación oportuna de los procedimientos mínimos para la obtención de elementos de juicio, suficientes y competentes, para la emisión de una opinión profesional bien apoyada, y esto significa ser cuidadoso y diligente.
4
– Áreas de riesgo
concepto
L
os estados financieros de una empresa pueden contener errores de importancia relativa (incorrecciones materiales) que hacen que éstos no presenten la realidad financiera de la misma. El estudio y los procedimientos para su evaluación y su estudio se establecen en la NIA 315. A las cuentas y afirmaciones que por sus características inherentes pueden contener esos errores de importancia se les denomina “áreas de riesgo” y el auditor está obligado a identificarlas y evaluarlas, antes de iniciar los trabajos de campo (o sea, la revisión de las cuentas en las instalaciones de la empresa), ya que el plan o programa de trabajo deberá diseñarse incluyendo los procedimientos que servirán para evaluar esos riesgos, es decir determinar su importe y la relación que guardan respecto del valor total de los activos de la empresa o de su utilidad neta. Se entiende por “afirmaciones” las manifestaciones de la directiva de la empresa, incluidas en los estados financieros (párrafo 4a). De lo anterior podemos definir que las áreas de riesgo son aquellas cuentas que pueden contener diferencias de importancia entre el saldo que muestran y el saldo real que les corresponde (por ejemplo, el saldo en inversiones en bancos según la empresa, cuando no corresponda al saldo que reporta la institución bancaria), y aquellas operaciones de negocios que pueden efectuarse con defectos que perjudiquen el patrimonio de la empresa (por ejemplo, las que realiza el departamento de compras). El estudio del riesgo en auditoría se ha magnificado como un procedimiento valioso e indispensable para el auditor, en la medida en que los
14
elementos de auditoría
negocios han aumentado sus dimensiones a niveles que trascienden las fronteras nacionales o, que aun sin trascenderlas, alcanzan volúmenes de operación extraordinariamente grandes. En estos casos el estudio de las áreas de riesgo se vuelve fundamental para lograr la detección oportuna de cuentas y operaciones con problemas potenciales, en un tiempo relativamente corto, que permita al auditor ampliar sus procedimientos para satisfacerse de la existencia y valuación de los riesgos existentes, y definir con toda oportunidad su efecto en los estados financieros y en su dictamen.
zonas de áreas de riesgo Las características de la empresa auditada determinarán las áreas en las que pueden darse estos riesgos y pueden ser diferentes de empresa a empresa. Por ejemplo, en una corporación dedicada a la comercialización de joyas valiosas, sus inventarios serán una área de riego alto, en tanto que en una organización comercializadora de arena y materiales para la construcción, ese renglón puede carecer de riesgo. Si en auditorías anteriores se hubieran detectado áreas de riesgo, es obvio que el estudio de la evolución de dichas áreas, en la auditoría presente, será de gran ayuda para definir su permanencia o eliminación (párrafo 9). En términos generales, el control interno se establece para proteger los activos y las operaciones de la empresa, de tal suerte que los primeros estén debidamente protegidos de sustracciones y los segundos se realicen con eficiencia. Por eso es importante el estudio del control interno, particularmente en las áreas que se hayan determinado como de importancia relativa, ya que la determinación de un control interno deficiente es fuente natural de riesgos (párrafos 12 a 14). Los sistemas de información generados por las Tecnologías de Información (TI) son áreas naturales de riesgo por lo que el auditor debe hacer un estudio cuidadoso de la forma en que la información financiera es capturada, revisada, procesada y presentada en la información financiera, así como el proceso de estudio de dicha información, para la detección de errores probables que deban ser corregidos oportunamente (párrafos 18 y 19).
proceso de valoración del riesgo por la entidad En ocasiones la empresa cuenta con procesos que tienden a determinar oportunamente los riesgos de importancia material, que son evaluados y que producen acciones para su corrección y eliminación del proceso que los genera. Cuando ese sea el caso y el auditor determine riesgos de importancia (de incorrección material) que no hayan sido identificados por el proceso de valoración establecido en la empresa, el auditor deberá investigar la razón por la que no hayan sido detectados y propondrá las acciones para corregir dicho proceso (párrafos 15 y 16).
Desde su primera edición ha quedado claro que Elementos de auditoría es el libro más destacado para el entendimiento sobre la teoría de lo que debe hacerse en una auditoría de estados financieros. En sus páginas el autor ha plasmado las experiencias de una vida dedicada a la auditoría de estados financieros y ha convertido esta experiencia en una obra accesible, que guía al lector por los intrincados caminos de la auditoría como profesión. Además de presentar el proceso de la auditoría de estados financieros de forma sencilla y esquemática, cada capítulo incluye ejemplos y roles de acuerdo con la realidad de la materia. Por esto, la capacidad didáctica del libro en esta séptima edición sigue siendo excelente. Esta actualización, además de incorporar las más recientes novedades, facilita aún más el proceso de aprendizaje de esta profesión, que mantiene su liderazgo a nivel mundial. ISBN-13: 978-607-522-493-0 ISBN-10: 607-522-493-9
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