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XXII Centro Interamericano de Administraciones Tributarias

Concurso de

MONOGRAFÍAS

Agencia Estatal de Administración Tributaria

Instituto de Estudios Fiscales

Transparencia de la información tributaria en el ámbito iberoamericano: ¿Un esfuerzo incompleto?

Autoras: Isabel Carolina Véliz Nieto, Claudia Cecilia González Torres

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RESUMEN EJECUTIVO Un elemento vital dentro de un mundo sin fronteras es la necesidad de información certera para poder tomar las mejores decisiones. Este requerimiento es fundamental especialmente en materia tributaria puesto que la facultad de realizar operaciones de carácter internacional genera al contribuyente la posibilidad de crear y utilizar nuevas figuras de elusión y evasión tributaria considerando las diferencias de legislación entre países, datos que no siempre están al alcance de la Administración Tributaria correspondiente dificultando su gestión pues su competencia está limitada a las fronteras de su nación, por lo anterior, es fundamental, contar con acuerdos internacionales formales de intercambio de información tributaria.

Por lo anteriormente expuesto, el Capítulo I está dedicado a comparar los diferentes Modelos de Intercambio de Información - Artículo 26 del Convenio Tributario Modelo OCDE, El Modelo de Acuerdo de Intercambio de Información OCDE, Modelo de Intercambio CIAT, el Modelo de la Comunidad Andina y el Convenio de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica de Centroamérica- utilizados en los países Iberoamericanos con el fin de determinar sus similitudes y diferencias.

Dado que es de gran relevancia la eficiencia y utilidad de la información internacional, en el capítulo III se entregan algunos elementos de controversia en la aplicación de los instrumentos: Prueba Ilícita, actualización y Derechos de los contribuyentes, éste último considerado como esencial para la transparencia según OCDE. Finalmente en el Capítulo IV se entregarán Conclusiones y Sugerencias, entregando los contenidos mínimos, que de acuerdo al análisis debiera tener un Modelo de Intercambio de Información Optimo que permita que la Transparencia sea un esfuerzo útil para todas las Administraciones Tributarias.

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PRESENTACIÓN La confiabilidad de la fuente y las confianzas entre las partes, parecen ser los puntos de quiebre en el análisis de las propuestas de estructuración del intercambio de información tributaria entre los diversos Estados iberoamericanos.i La confiabilidad, sólo puede nacer, si los Estados que intercambian información cumplen con ciertos estándares mínimos que aseguren la calidad de la información intercambiada, así como el eventual uso de información entregada.

Mas allá de los modelos propuestos o los eventuales acuerdos administrativos de intercambio de información, la gran pregunta es la efectividad que dicho intercambio provee eventualmente, dentro del marco de la hipótesis de un intercambio estandarizado, y la utilidad que la información intercambiada prestará a la administración tributaria receptora.

Con miras a reconocer si el estado actual de las cosas nos permite identificar los aspectos antes señalados, compararemos las diversas propuestas de modelos, esperando encontrar aquellos elementos que merecen especial atención, y que a nuestro parecer, deben ser revelados como trascendentes o importantes para optimizar la efectividad y utilidad de la transparencia de la información tributaria a nivel iberoamericano.

A partir de entonces, buscaremos ejemplos de la normativa iberoamericana, que nos permita conocer las distintas formas de acercamiento de los países a la entrega de información tributaria a otros Estados, y la adecuación de la norma interna.

Así mismo, expondremos las debilidades que restan efectividad y utilidad al intercambio, arriesgándonos a entregar una propuesta de solución.

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I.- MODELOS DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN USO EN IBEROAMÉRICA: La diversidad A.- ELEMENTOS BASES PARA EL ANÁLISIS. Casi unánimemente es reconocida la necesidad de contar con acuerdos internacionales formales de intercambio de información tributaria, que posibiliten a los Estados contratantes, el acceso a información tributaria. Sin embargo, es necesario recordar que en el plano internacional la reciprocidad es un arma válida y reconocida, que posibilitaría teóricamente la entrega de información entre Estados dentro del marco de concesiones recíprocas. Como analizaremos tangencialmente mas adelante, no es una consideración banal, por cuanto existen acuerdos entre administraciones tributarias, que permiten la entrega de información recíproca, y que aun careciendo de la fuerza de un Tratado o Convenio, merecen ser consideradas en el análisis global, por sus efectos eventuales. ii Los acuerdos internacionales a su vez pueden adoptar diversas formas, encontrarse contenidos como artículos o cláusulas dentro de tratados sobre materias tributarias de otra índole, o en un convenio particular, que sólo aborda el intercambio de información tributaria entre Estados, ya sea en forma bilateral o multilateral.

A efectos del análisis consideraremos los modelos contemplados en el Manual OCDE-CIAT Sobre la Implantación de Disposiciones de Intercambio de Información Para Fines Tributarios, en la medida que son aplicablesiii, el Pacto Andino y el Convenio de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica entre las Administraciones Tributarias y Aduaneras de Centroamérica, todos los cuales encuentran aplicación a nivel iberoamericano. Por lo anterior, el análisis se estructurará de la siguiente forma: 1. Artículo 26 del Convenio Tributario Modelo de la OCDE. 2. Acuerdo Modelo sobre Intercambio de Información en Asuntos Tributarios OCDE. 3. Modelo de Acuerdo de Intercambio de Informaciones Tributarias del CIAT. 4. Artículo 19 del Convenio Modelo de Tributación de la Comunidad Andina.

5. Convenio de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica entre las Administraciones Tributarias y Aduaneras de Centroamérica.

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Diagrama N°1 FUENTES DE INTERCAMBIO DE INFORMACION ENTRE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

FUENTES DE INFORMACION

CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION

ACUERDOS PARA EL INTERCAMBIO DE INFORMACION

MODELO OCDE ART.26 PACTO ANDINO

MODELO OCDE MODELO CIAT MODELO CENTROAMERICANO

Fuente: Elaboración Propia

1. Artículo 26 del Convenio Tributario Modelo de la OCDE Este modelo de intercambio de información consiste en un artículo incorporado en el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio propuesto por la OCDE. Por lo anterior, no contiene en sí elementos o características propias, (vigencia, bilateralidad o multilateralidad, etc.) sino que se nutre de las características propias del convenio del cual es parte.

Es interesante destacar que esta clase de convenios son eminentemente bilaterales, sin perjuicio de existir la posibilidad de su conclusión multilateral, ya que la OCDE consideró que se encontrarían grandes dificultades en la implantación de los mismos. Por lo anterior, al comparar los elementos de los diversos modelos lo consideraremos por naturaleza bilateral.

Este Modelo es considerado en una gran mayoría de los Convenios de doble imposición vigentes suscritos por los países iberoamericanos.

El texto del artículo propuesto por la OCDE se acompaña en el Anexo N° 1.

2. Acuerdo Modelo sobre Intercambio de Información en Asuntos Tributarios OCDE. Este modelo tiene por finalidad un acuerdo que en su totalidad y en forma única aborda el intercambio de información entre administraciones tributarias. Paralelamente presenta una versión bilateral y una multilateral. Sin embargo, la versión multilateral no es un acuerdo entre múltiples partes en el sentido tradicional, sino que es la base de un conjunto integrado de convenios bilaterales, conforme señala la introducción del modelo, en su apartado quinto. De esta forma, el Estado sólo contrae obligaciones con las partes con quienes acuerda el vínculo, las cuales debe especificar en el instrumento de ratificación.

Por tratarse de un convenio sobre la materia específica, contiene normas propias de objeto, ámbito y vigencia, que acotan el intercambio de información de manera precisa.

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Su articulado es extenso y complejo, por lo cual se acompaña en el Anexo N° 2 de la presente monografía.

3. Modelo de Acuerdo de Intercambio de Informaciones Tributarias del CIAT. Este modelo participa de la característica del modelo anterior, vale decir es un acuerdo que tiene por único fin regular el intercambio de informaciones tributarias. Así mismo, se nutre de regulación interna en materia de ámbito de aplicación y materias.

Es necesario recalcar que en materia de vigencia este modelo no contempla ninguna propuesta, dejando en blanco el artículo 9, que incorporaría tal temática.

El texto íntegro se acompañará en el Anexo N° 3 de la presente monografía.

4. Artículo 19 del Convenio Modelo de Tributación de la Comunidad Andina.

En forma similar al artículo 26 del modelo del Convenio para evitar la doble tributación propuesto por la OCDE, el artículo 19 del Modelo de Régimen para evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal, adoptado por la comunidad del Pacto Andino, establece un sistema de intercambio de información.

El ámbito de aplicación se restringe a las personas domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros de la Comunidad Andina, respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. iv El texto se acompaña en el Anexo N° 4.

5. Convenio de Asistencia Mutua y Cooperación Administraciones Tributarias y Aduaneras de Centroamérica.

Técnica

entre

las

Al igual que el caso del modelo de la Comunidad Andina la aplicación se restringe sólo a los países suscriptores.v A diferencia del anterior, establece una aplicación plenamente territorial.

A nuestro parecer, éste contiene elementos interesantes, que escapan a los demás modelos propuestos. Contiene principios, que son recogidos en forma clara y separada, a los que estarán sujetos los países miembros, que en término teóricos aseguraría un intercambio efectivo y útil, a diferencia de los otros modelos propuestos, que si bien pueden contener algunos de mismos elementos no los distinguen ni priorizan.

El texto se acompaña en el texto en el Anexo N° 5.

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B.- COMPARACIÓN DE LOS MODELOS. En la simple apreciación de los modelos, es posible advertir que entre ellos existen considerables diferencias, así como similitudes. A efectos de facilitar el análisis, hemos elaborado una tabla comparativa de los principales elementos de dichos modelos, los cuales analizaremos a continuación.

Para simplificar las referencias denominaremos simplemente Art. 26, al artículo 26 del Modelo de Convenio Fiscal Sobre la Renta y Sobre el Patrimonio de la OCDE; TIEA, al Modelo de Acuerdo de Intercambio de Información en Materia Tributaria de la OCDE; modelo CIAT, al Modelo de Acuerdo de Intercambio de Informaciones Tributarias del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias; modelo Pacto Andino, al artículo 19 del Convenio Modelo de Tributación de la Comunidad Andina ; y el Convenio de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica entre las Administraciones Tributarias y Aduaneras de Centroamérica como CCAM.

Tipos

Bilateral Multilateral

Marco

Interés previsible para la administración Prescinde si es nacional o residente Adecuación de Legislación Idioma acordado, inglés o francés Posibilidad de otros convenios Agotamiento de la Fuente Interna Delimita Impuestos Imptos.Subdiv. Pol. se incluyen expresamente

Impuestos

Renta o beneficios Patrimonio Patrimonio neto Sucesiones o donaciones Indirectos sólo a ratificación expresa Cláusula de analogía de impuestos

CCAM

Pacto Andino

CIAT

TIEAOCDE

Art. 26 OCDE

Elementos

Modelo

Cuadro N°1: Comparativo

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Determinación Liquidación Recaudación Cobro

Objeto

Ejecución de reclamaciones Investigación Enjuiciamiento Delito Infracciones Otros Uso sólo para propósitos tributarios

Reserva

Reserva Sólo comunica a Adm.Tributarias Excepción proced. Judic. públicos y sentencias Autorización escrita para comunicar a otro.

Derechos de los contribuyentes Previo requerimiento

Clases

Inspección fiscal en el extranjero Automático Otra formas de asistencias Fiscalizaciones simultáneas Espontánea

CCAM

Pacto Andino

CIAT

TIEA OCDE

Modelo

Art. 26 OCDE

Elementos

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Requerimiento

Información que debe contener Acusa recibo requerimiento por escrito Plazo observaciones Plazo de respuesta Plazo de negativa

Vigencia

CausasDenegación de Requerimiento

Violación de derecho interno No formulado conforme a acuerdo Revelac secreto comerc., empres., indust., prof.

Secreto profesional Contrario al orden público Discrimina contra un nacional del Estado req.

No puede denegar si existe controversia reclamo trib.

No puede denegar por ausencia interés doméstico No puede denegar por estar en bcos, inst. financ., fiduc., Conforme a normas internacionales Fecha anterior

Otros

Intercambio de instrumentos Notificación modificación Imptos y fallos Tratado Presunción simple legal de validez legal de la prueba

CCAM

Pacto Andino

CIAT

TIEAOCDE

Art. 26 OCDE

Modelo

Elementos

vi

Fuente: Elaboración Propia

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a) Tipos.

Como esbozamos anteriormente el artículo 26 no contempla la multilateralidad.

Aunque no se encuentra prohibida en la presentación del modelo, realizado por el Comité de Asuntos Fiscales, explicita que se consideró en su momento la posibilidad de la multilateralidad de los convenios, sin embargo se considera que “no hay razones para creer que la conclusión de convenios fiscales multilaterales entre todos los países multilaterales sea viable en el momento actual.” vii Al tratarse de sólo una de los artículos dentro del convenio sobre renta y patrimonio, seguirá la misma suerte de la totalidad del tratado.

El TIEA en cambio expresamente fue concebido multilateral y bilateral, con los reparos indicados al referirnos al modelo. La versión multilateral modifica en general aspectos operativos que lógicamente deben modificarse al ser suscrito por varios países, por ejemplo la entrada en vigor del acuerdo. Un elemento de gran interés es la inclusión expresa de los impuestos indirectos dentro de aquellos incluidos en el acuerdo en la versión multilateral.

El modelo CIAT no contiene una versión diferenciada, sin embargo en el preámbulo reconoce que los acuerdos de intercambio de información pueden ser bilaterales o multilaterales. Así mismo, en el articulado, contempla la aplicación a pluralidad de Estado. Por ejemplo, en los tributos comprendidos enumera Estado A, B, C, etc.

El Pacto Andino, en cambio es por esencia multilateral. Los considerandos del mismo señalan que su objetivo es “eliminar la doble imposición a las actividades de las personas naturales y jurídicas, domiciliadas en los Países Miembros de la Comunidad Andina, que actúan a nivel comunitario y establecer un esquema y reglas para la colaboración entre las administraciones tributarias con tal fin.” Del mismo modo, agrega que “es indispensable actualizar las normas referentes a evitar la doble tributación entre los Países Miembros, con el fin de fomentar los intercambios entre los Países Miembros, atraer la inversión extranjera y prevenir la evasión fiscal.”

El CCAM es asimismo multilateral, enmarcándose dentro de las iniciativas de integración económica de los países centroamericanos, para impulsar el desarrollo económico y social de los países miembros. De los modelos indicados, es el único mixto, en el cual se abordan conjuntamente la cooperación técnica y asistencia mutua en materias tributarias como aduaneras. b) Marco.

Optamos por agrupar dentro de esta categoría diversos elementos contenidos en los modelos que a primera vista pudieran parecer poco relevantes, pero que establecen los límites externos del intercambio de información, y por lo mismo, son la base o estándar mínimo a partir del cual se construye el acuerdo o convenio. i) Interés previsible para la administración.

El Art. 26 expresamente incorpora la necesidad de que la información intercambiada sea previsiblemente pertinente para la aplicación del convenio o para la administración de los impuestos del Estado contratante.

Este punto es de extrema complejidad, y nace de lo que se conoce como “salir a pescar”, “expediciones de pesca” o “echar las redes”. Teóricamente el intercambio de

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información no se encuentra destinado a solicitar información sin sentido, buscando la eventualidad de éxito en los procesos de búsqueda de información y fiscalización. En este sentido podríamos decir que incorpora el concepto de utilidad de la información solicitada.

Los comentarios de la OCDE a la modificación introducida al modelo al modificar la frase “información necesaria” por “información que pueda resultar relevante” aclara que tal cambio pretende establecer un estándar de intercambio lo mas amplio posible, pero enfatiza que no implica amparar la expediciones de pesca o requerimientos de información que sea improbable que sean relevantes para controlar asuntos fiscales de un contribuyente determinado.

Debe hacerse presente que esta modificación nace como una adecuación a los estándares de los TIEA. Los Comentarios admiten que se llegue a una redacción alternativa que mantenga el mismo sentido antes señalado.

El TIEA concreta aún mas este concepto, aclarando que las parte no pueden realizar entrevistas preliminares en busca de pruebas comprometedoras. Al mismo tiempo, los comentarios de este modelo señalan que el interés previsible no puede ser obstáculo para la entrega de información cuando la evaluación definitiva de la pertinencia de la información de una investigación en curso será posible sólo después de examinada la información proporcionada.

Ni el modelo CIAT, ni Pacto Andino, ni CAMM contemplan este elemento.

Es importante determinar si mediante este elemento sólo se establece un marco teórico o una limitación, que podría eventualmente tener efectos en la prueba obtenida en una expedición de pesca.

Así mismo, es una regla general de Art. 26 y TIEA, debiendo por tanto, toda clase de intercambio efectuado a su amparo restringirse por el cumplimiento de este interés previsible, el cual no nos aparece claro en el intercambio automático, ni en el espontáneo. ii) Prescinde si es nacional o residente.

El Art. 26 prescinde la delimitación de si se aplica a nacionales o residentes en los Estados contratantes ya que al ser un artículo dentro de un tratado de doble imposición seguirá las normas de éste.

El modelo TIEA prescinde en forma expresa de la nacionalidad o residencia de la persona respecto de la cual se solicita la información, enfocándose a la territorialidad de la ubicación de la información requerida. Esto se concreta a través de su artículo 2.

El modelo CIAT es expreso en cuanto señala que el intercambio se realizará con prescindencia de si la persona respecto de la cual se refiere la información sea residente o nacional de los Estados parte.

El Pacto Andino por el contrario se restringe a las personas naturales y jurídicas, domiciliadas en los Países Miembros de la Comunidad Andina.

El modelo CCAM establece expresamente su aplicación territorial, en su artículo quinto, haciendo indiferente tanto la nacionalidad como la residencia de la persona respecto de la cual se solicita la información.

La prescindencia del vínculo de nacionalidad o residencia es de toda lógica, ya que de otro modo podrían crearse “paraísos de información”, en los cuales los sujetos sean fiscalmente transparentes. viii Del mismo modo, esta asimetría de información podría eventualmente producir una tendencia nociva a buscar una ventaja tributaria en aquellos países respecto de los cuales el contribuyente quede encubierto, favoreciendo la planificación transfronteriza con ese Estado.

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De este modo se podría eventualmente entregar la información de un residente o domiciliado en un tercer Estado no incluido en el acuerdo, por ejemplo en el caso de las agencias. iii) Adecuación de la legislación.

El Art. 26 no sugiere la adecuación de la normativa interna para el cumplimiento del mismo. El TIEA en cambio expresamente establece en su artículo 10 que existe la obligación para las partes de promulgar toda aquella normativa necesaria para cumplir con el acuerdo, y que sea efectivo.

En el mismo sentido, el TIEA agrega que los Estados deben abstenerse de introducir nueva legislación contradictoria con las obligaciones del convenio.

Carecen de esta obligación los modelo CIAT, el Pacto Andino y CCAM. Ahora bien, esta adecuación interna dependerá de la estructura legal de los países, y la forma de incorporación de los mismos a la norma interna. Por ejemplo, si una vez ratificados por el respectivo Congreso adquieren el carácter de ley, y pueden ser aplicados en forma directa después de su publicación, o requieren la incorporación por otro medio.

Son interesantes algunos ejemplos iberoamericanos de Código tributarios que incorporan como fuente directa del Derecho Tributario los tratados o convenios tributarios o que contengan disposiciones de esta naturaleza de los cuales el Estado forme parte.

Por ejemplo el Código Tributario de Honduras, en su artículo tercero establece que constituye fuente del Derecho tributario hondureño Los tratados o convenios tributarios o que contenga disposiciones de esta naturaleza de los que Honduras forme parte. En su artículo 4 agrega que en la aplicación de las disposiciones tributarias los órganos administrativos deberán ajustarse a la jerarquía normativa que indica, encontrándose en segundo lugar los tratos o convenios ya señalados. Llama la atención además que en caso de conflicto entre la ley interna y un tratado prevalece este último. ix El Código Tributario Boliviano sigue la misma línea, incorporándolo en segundo lugar de prelación, bajo la Constitución y sobre las leyes internas. xEl Código Peruano, lo reconoce igualmente, sin orden de prelación expreso.xi En estos casos no se requerirá adecuación de la incorporación directa del tratado, mas si la adecuación de la normativa de ejecución.

En otras legislaciones, se ha incorporado en las partes pertinentes de la codificación, habilitando a la autoridad competente para realizar el intercambio de información. De modo tal que la ejecutoriedad de los Tratados se ha concretado en forma expresa. xii El CCAM entrega atribuciones directas a las Administraciones de los Estados contratantes, en su artículo 6, lo cual nos parece llamativo en dos aspectos. El primero, que otorga atribuciones al órgano administrativo directamente, sin incorporación a la normativa interna, no siguiendo la tendencia general iberoamericana de la modificación de ley interna. El segundo, que la aplicación directa de la forma señalada parece transgredir los principios de categorización de las normas. No aparece claro como un tratado internacional pueda normar las potestades administrativas de un Estado, sin considerar algún mecanismo de incorporación a la legislación interna, ya sea a nivel constitucional o legal.

Finalmente, se ha considerado en algunos Estados que el cumplimiento no requiere de modificación de la norma interna, ya que las facultades se encuentran contenidas ya en la norma interna. Así es por ejemplo en el caso chileno, en el cual se ha interpretado que el artículo 6, en su letra A) apartado 6, permite tal intercambio, sin

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necesidad de normas de operativización. Esta norma indica que el Director del Servicio de Impuestos Internos de Chile tiene dentro de sus facultades el de mantener el canje de informaciones con sus pares de otros países para “efectos de determinar la tributación que afecta a determinados contribuyentes”, basado en la reciprocidad. xiii iv) Idioma acordado, inglés o francés.

El Art. 26 no contempla idioma, ya que accederá al idioma del acuerdo. El TIEA es flexible en cuanto al idioma a utilizar tanto en la formulación del requerimiento, como en las respuestas. Se establece como defecto el inglés o francés, y la también la falta de necesidad de esta cláusula en el caso de tratados bilaterales entre países con comunidad de idioma.

El CIAT no contempla idioma, así como tampoco el Pacto Andino, ni el CCAM. Este punto adquirirá relevancia a la hora de la fiscalización de operaciones o reorganizaciones entre países, en la cual la traducción puede influenciar la ocurrencia del hecho gravado. Esto se dará especialmente entre países que no posean convenios para evitar la doble imposición en que se establezcan definiciones. Por ejemplo, el alcance de la palabra inglesa “fee”, al requerir información respecto a la existencia de pagos a determinado contribuyente en la aplicación de impuesto adicional.

No se contempla la bilingualidad de la información, que podría ser útil en algunas circunstancias, a la hora de la definición de hechos gravados concretos. Ni la figura de la traducción oficial.

Es interesante en este punto considerar las implicancias de la traducción de la información intercambiada en forma no oficial. Sin duda las administraciones tributarias cuentan en la actualidad con funcionarios capaces de realizar traducciones fidedignas de la información, sin embargo creemos que sólo la traducción oficial se encontrará revestida de la suficiente certeza como para ser utilizada en un intercambio útil. En el caso chileno, por ejemplo, sólo podría contarse con la traducción realizada por el Ministerio de Relaciones Exteriores. v) Posibilidad de otros convenios.

El Art. 26 no se refiere al punto. El TIEA en cambio deja abierta la posibilidad en su artículo 12, de modo tal de garantizar a los Estados el uso del instrumento que se considere mas eficaz conforme a las circunstancias, dejando abierta la posibilidad de no incorporarlo.

Los modelos CIAT, Pacto Andino y CCAM no se refieren al tema. En los dos últimos, es claro que por tratarse de acuerdos regionales, sólo podrían incorporarse a ellos otros Estados que pasen a formar parte de los convenios marco que regulan las relaciones de la región.

Creemos que por esencia, dada la libertad de contraer acuerdos internacionales de las partes contratantes, nada obsta a que se contraigan diversos acuerdos de intercambio de información que se superpongan o complementen entre ellos. Por ejemplo, los acuerdos de persecución de delitos fiscalesxiv, con los TIEA. Sin perjuicio de lo anterior, existirá una limitación de compatibilidad, en la cual no se podrá concurrir en un tratado posterior abiertamente contrario al TIEA, y por otra parte no se podría utilizar un acuerdo posterior para triangular la información que se posea en un Estado.

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vi) Agotamiento de la fuente interna.

Llama la atención que los comentarios del Art.26 señalen que previo al requerimiento se deberán agotar obviamente las fuentes regulares de información prevista por la legislación interna. Merece dudas la interpretación correcta de dicho comentario, ya que de interpretarse en forma literal, podría implicar que necesariamente deberán agotarse los medios internos antes de requerir, debiendo por tanto probar el Estado requirente el agotamiento de tales medios. En la práctica, esto induciría al incumplimiento del intercambio.

En esta misma línea los comentarios al TIEA, número 63, señalan que el requerimiento de información no deben suponer una carga para la administración, por lo cual es de carácter excepcional, debiendo recurrirse a éste cuando se ha agotado los medios internos en su propio territorio. En este determinación recurre a la proporcionalidad, es decir a determinar si el desgaste en la administración requirente es demasiado alto en comparación a la facilidad con que la requerida podría obtener la información.

No cabe más que preguntarse que sucedería si se produce intercambio de información sin agotamiento de la fuente interna, y si este elemento puede ser utilizado como base de reciprocidad en el cumplimiento del convenio. c) Impuestos.

Los modelos han abordado de forma diversa el campo de impuestos sometidos a su acción, adoptando desde cláusulas generales de incorporación hasta enumeraciones taxativas.

El Art. 26 fue modificado de modo tal que a partir del 2000 no sólo se considera que se autorice el intercambio de información en relación a los impuestos comprendidos en el convenio de que forma parte. En la actualidad es aplicable a cualquier impuesto exigido por el Estado contratante, cualquiera sea su clase o naturaleza. Expresamente se ha indicado que no se limitan a los impuestos contenidos en los artículos 1 y 2, que delimitan los impuestos materias del tratado.

El TIEA en cambio enumera los impuestos respecto de los cuales es aplicable, siendo diferente su versión bilateral y multilateral. En la versión multilateral se enumeran, agregando aquellos que provengan de subdivisiones del estado. La versión bilateral debe cubrir como mínimo las primeras cuatro categorías de impuestos, vale decir renta o sobre beneficios, patrimonio, patrimonio neto, y sucesiones o donaciones.

En el caso del Art. 26 y el TIEA se incluyen los impuestos de las subdivisiones políticas o de entidades locales, los que en el caso de los TIEA deben ser citados expresamente.

El modelo CIAT establece una enumeración con casos para cada uno de los Estados contratantes.

El Pacto Andino lo limita a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, materia del pacto mismo.

El CCAM es amplio, indicando que su ámbito de aplicación son la información y documentación relacionada con los impuestos vigentes, y toda legislación que los modifique o establezca nuevos tributos. Esto no es de sorprender, ya que al tratarse de un convenio que aborda tanto materia tributarias como aduaneras necesariamente no podía restringirse por tipo de impuesto.

En el caso de los impuestos indirectos, sólo el TIEA contempla expresamente el incluirlos en los instrumentos de ratificación, aceptación o aprobación, sin perjuicio de lo

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cual la amplitud de la redacción que permite la inclusión de impuestos de cualquier naturaleza en el Art. 26 permitiría igualmente incluirlos.

Sin perjuicio de lo antes indicado, en algunos de los modelos se contempla una “cláusula de analogía”, que permite aplicar el acuerdo a aquellos tributos idénticos o similares establecidos con posterioridad a la fecha de la adopción del acuerdo, o que los sustituyan posteriormente. Así lo hace el modelo CIAT en su artículo 2, apartado 2. El modelo TIEA también lo contempla con variaciones, aplicándose a los impuestos de naturaleza idéntica o similar. En el caso de aquellos de naturaleza análoga, deben incorporarse a decisión de las autoridades competentes. Abriendo la posibilidad de ampliarlos por canje de notas. d) Objeto.

Los objetos en general concentran las acciones respecto que fundamentan la solicitud de información: la fiscalización, la recaudación, la persecución del fraude fiscal, etc. En general se trata de materias tributarias. Sin perjuicio de lo anterior, es necesario hacer presente que los modelos restringen la solicitud a la utilización en materia tributaria.

En forma distinta, el CCAM establece principios generales para que los Estados contratantes establezcan las disposiciones y mecanismos a través de los cuales se prestarán asistencia mutua y cooperación técnica las administraciones. Todo ello dentro de las funciones de gestión, fiscalización y recaudación.

Como esbozamos al introducir los diversos modelos, esta identificación clara de principios que informan el objeto del convenio es extremadamente interesante. Los principios son: a) Legalidad; b) Confidencialidad; c) Celeridad; y d) Reciprocidad.xv Este modelo restringe la utilización sólo al cumplimiento de las funciones y facultades propias de la administración requirente.

Al respecto cabe señalar que a primera vista pudiera parecer ineficiente el intercambiar información tributaria, sin que las autoridades del Estado receptor puedan hacer uso de dicha información para otros fines. Aparece como un despliegue de la actividad estatal que no es aprovechada en todo su potencial, para prevenir otros fraudes transfronterizos o delitos, por ejemplo el narcotráfico. Sin embargo no debe considerarse en forma aislada, debiendo analizarse a la luz de la reserva y la protección de los derechos constitucionales o individuales de la persona respecto de la cual se informa.

Sólo al estar revestidos del carácter de información tributaria, los antecedentes o datos transmitidos se encontrarán protegidos bajo el secreto tributario en el receptor. Así mismo, al utilizarse para otros fines, se podrían violar los estatutos particulares de obtención de la prueba para los casos en que se utilizaría. Por ejemplo, si se utilizara en la determinación de los montos a pagar por manutención de los hijos. Por lo anterior, se considera que debe restringirse sólo a la utilización particular en materia tributaria.

En algunas legislaciones nacionales, se incluye esta limitación, por ejemplo en el artículo 35 inciso final del Código Tributario chileno se señala que “la información tributaria, que conforme a la ley proporcione el Servicio, solamente podrá ser usada para los fines propios de la institución que la recepciona.”

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e) Reserva.

Todos los modelos consideran la información intercambiada como secreta, reservada o confidencial.

El Art. 26 ampara la información obtenida bajo el secreto conforme el derecho interno de cada uno de los Estados. Por lo mismo, la violación del secreto se sanciona conforme la aplicación de las leyes del Estado donde se viole este secreto, acarreando la responsabilidad administrativa o penal, conforme la legislación del país. El Modelo CIAT, agrega la posibilidad de aplicar las normas de secreto de la jurisdicción del Estado que suministra la información.

La mayoría de los Código Tributarios o la legislación análoga contempla el secreto tributario, siguiendo el modelo CIAT de Código Tributario.

Cabe hacer presente que algunos autores consideran que esta cláusula no abandona en sí la regulación del secreto a la legislación interna, sino que, por el contrario, crea el llamado “secreto internacional”, el cual se regularía directamente por los convenios, al establecer delimitaciones expresas en el uso de la información intercambiada, tanto en cuanto a las personas que pueden acceder a ellas, como el uso de la misma.

Esto se fundamentaría especialmente en el Art. 26 que indica que la información sólo se develará a las personas o autoridades encargadas de la administración tributaria, y sólo podrá utilizarse la información para esos fines.

Esta reserva cubre toda la información, tanto la suministrada como la obtenida con motivo del intercambio, siempre bajo la norma del derecho interno.

EL TIEA lo trata como confidencialidad, de la misma forma antes indicada, vale decir bajo el formato de “reserva internacional”, pero agrega la factibilidad de comunicarse a otra persona, entidad o autoridad, con consentimiento expreso por escrito de la autoridad competente de la parte requerida.

En todo caso, la consulta es a la administración tributaria y no al contribuyente respecto del cual se requiere la información. Sin perjuicio de lo cual, es necesario hacer presente que en los comentarios del TIEA se hace mención al derecho del contribuyente de conocer el requerimiento de información de otro Estado, situación que profundizaremos en los Derechos de los Contribuyentes.

En el modelo Pacto Andino, no se limita directamente el uso de la información, sólo se restringe su transmisión a las autoridades encargadas de la administración de los impuestos.

En todos los casos, la reserva termina con la revelación en los procesos judiciales públicos y sentencias judiciales, en que pierde su carácter de secreto.

El CCAM establece como uno de sus principios la confidencialidad. Por medio de este obliga a las administraciones a mantener con carácter de secreta la documentación e información obtenida, de conformidad a su legislación interna. Y regula expresamente la confidencialidad de la información, en su Art. 9, y la protección de los datos personales objeto del intercambio.

Respecto a la factibilidad de develar la información a un tercer país, los comentarios del Art. 26 señalan que no podrán develarse, a menos que exista una cláusula expresa que lo permita en el convenio. El artículo 8 del TIEA permite comunicar la información bajo consentimiento escrito. Tanto el Pacto Andino como el CIAT no contemplan el traspaso a terceros.

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f) Clases.

El Art. 26 en su texto no contempla las diversas clases de intercambio de información. Sin embargo en los comentarios del mismo se indica que el intercambio puede adoptar tres maneras distintas: previa petición en el caso concreto, automáticamente y espontáneamente, combinándose además entre ellos. Sin perjuicio de lo anterior, no restringe los métodos de intercambio, mencionando además las fiscalizaciones o comprobaciones simultáneas, las fiscalizaciones en el extranjero, y el intercambio de información sectorial.

El TIEA por su parte especifica dos clases de intercambio, a saber, previo requerimiento e inspecciones fiscales en el exterior.

El modelo CIAT es aquel que contempla con mayor detalle las diversas clases de intercambio de información, incorporando la información habitual o automática, la espontánea, la específica, la fiscalización simultánea, y las fiscalizaciones en el extranjero.

El Pacto Andino por su parte considera las comunicaciones directas, las auditorías simultáneas.

El CCAM contempla el intercambio previo requerimiento y el espontáneo, la cooperación técnica especializada, y solicitud de investigación. i) Previo requerimiento.

Sin perjuicio que algunos acuerdo no indiquen específicamente que el intercambio previo requerimiento es autorizado, como por ejemplo el Pacto Andino, esta clase de solicitud es el intercambio por antonomasia.

Teóricamente esta clase de solicitud cumple con los elementos marco dentro del intercambio de información tributaria, ya que, cumpliendo los requisitos de forma y fondo, identifica a contribuyente determinado, por el impuesto que se requiere, para el fin por el cual se solicita, y asegura en mayor medida el interés previsible de la administración fiscal. Por lo anterior, cumple tanto con las limitaciones externas, como con el secreto internacional. ii) Inspección Fiscal en el Extranjero.

A nuestro parecer, esta no constituye en el hecho un intercambio de información entre administraciones tributarias, ya que la administración requirente se apersona en territorio del Estado requerido y conoce por si misma lo antecedentes que requiere. No existe una intermediación de la información.

Como se señala en los comentarios del Art. 26 se admite por este método la posibilidad de obtener información directa de representantes del Estado requirente que ingresan al Estado requerido a fin de interrogar a personas física o examinar la contabilidad o registros de la personas.

En una segunda vertiente, se considera la presencia física, pero quien ejecuta la acción de fiscalización es un funcionario del Estado requerido, ante la presencia del enviado del Estado requirente. A nuestro parecer, será o no intercambio de información, en la medida que la utilización de esta fiscalización como prueba se realice a través del acta del funcionario del Estado requerido, o de la declaración del funcionario del estado

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requirente, como testigo. En la primera situación, en todo caso, la presencia del funcionario del Estado requirente, carecerá de toda relevancia.

El modelo CCAM contempla la autorización a personal del requirente para que presencie las actividades efectuadas en el territorio del requerido para cumplir con un requerimiento, sin embargo no lo estipulado como tipo de asistencia. iii) Automático Estas son transmisiones estandarizadas de información periódica, conforme protocolos de intercambio suscritos entre los Estados.

En nuestra opinión, esta clase de intercambio no cumple con el elemento marco de no salir en expedición de pesca. No se está solicitando información respecto a una persona determinada, ni en el marco de una fiscalización determinada. Se nos hace difícil incorporar además el interés previsible en este caso, ya que podría existir un interés eventual o indirecto, pero no existiría la prueba de tal interés concreto.

Además, la utilización de la información aportada reviste una serie de complejidades que vemos mas adelante, entre ellas, la falta de formalidad.

Esta clase de intercambio, pareciera mas bien una acción preparatoria del requerimiento formal de información respecto de contribuyente determinado, lo que se contradice con la prohibición de realizar acciones anteriores a los requerimientos en busca de antecedentes para efectuarlos. iv) Fiscalizaciones simultáneas.

Al igual que en el caso de las fiscalizaciones en el exterior, las fiscalizaciones simultáneas, no parece ser claramente un intercambio de información. El comentario del Art. 26 señala que esta clase de intercambio consiste en el acuerdo al que se llegan las partes contratantes para comprobar o fiscalizar a un mismo contribuyente, sobre el que tienen un interés común o relacionado, simultáneamente en sus respectivos Estados, con la intención de intercambiar información la importante que sea obtenida.

La fiscalización realizada, se efectúa dentro del marco del propio Estado, y sólo se intercambia la información considerada importante.

Ahora bien, se hace excepción a la norma general que prescribe el no tener que generar la información solicitada por el Estado requirente, y probablemente además se vulnera en cierta medida en no salir a pescar, por cuanto se solicita una fiscalización, no antecedentes concretos del contribuyente.

Cabe hacer presente, que en este caso no sería posible aplicar la ausencia de factor de conexión que la mayoría de los modelos de convenio propugnan, ya que para que la administración tributaria tenga la facultad de fiscalizar, deberá existir algún nexo entre el sujeto y el Estado, ya sea nacionalidad o residencia, que le permita fiscalizarlo. v) Espontánea La transmisión espontánea de información, implica la entrega de oficio por parte de uno de los Estados contratantes de información de la que tome conocimiento en el ejercicio de sus funciones.

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El Modelo CIAT establece como requisito de la misma que pueda ser relevante y de considerable influencia para el logro de los fines considerados en los convenios.

Entregando a las autoridades el contenido, la forma e idioma en que se transmitirá.

No queda del todo clara la diferencia con el intercambio automático. De los comentarios del Art. 26 aparece que la periodicidad y regularidad del intercambio produce la diferencia entre una y otra clase.

El intercambio espontáneo, bajo esa perspectiva, es la entrega de la información que un Estado contratante obtiene aisladamente y de forma excepcional, la cual decide unilateralmente traspasar al otro Estado contratante.

A diferencia del intercambio automático, la factibilidad de determinar que antecedentes o clase de información que se intercambiará, se desdibuja. La información que se me entrega espontáneamente no debería estar constreñida a ningún parámetro acordado por las partes.

Cabe hacer presente además, que en esta clase de intercambio no es posible señalar que exista interés previsible por parte del Estado al que se informa, siendo contradictorio en este punto el modelo del art. 26, que requiere dicho interés. vi) Solicitud de investigación.

El modelo CCAM contempla la factibilidad de solicitar a otra administración que efectúe acciones de control, investigación o de obtención de información sobre operaciones concretas efectuadas en su territorio, que puedan ser relevantes o esenciales para la prestación de la asistencia.

La administración requerida debe informar la capacidad de atender la solicitud en un plazo de cinco días.

Esta forma de intercambio se aparta de los principios o lineamientos generales del intercambio, ya que éste no debiera implicar para el Estado requerido el efectuar acciones especiales para recabar la información solicitada.

A nuestro parecer, uno de los elementos necesarios para el funcionamiento del sistema de intercambio, es que los requerimientos no impliquen un costo excesivo para el otro Estado, en términos de hora hombre utilizada para responder las solicitudes de información. En general, los diversos modelos propenden a la utilización de la información que ya se encuentra en poder de la administración, pero no a la obtención especial de información adicional. En ese sentido el modelo CCAM parece no responder a la necesaria falta de sacrificio excesivo del otro Estado. vii) Otras Formas de Asistencia Los diversos modelos no cierran la posibilidad de pactar entre las partes diversas clases de asistencia. Así por ejemplo, el art. 26 contempla la factibilidad de intercambiar a los métodos y medios que los Estados contratantes consideren necesarios. Entre ellos incluye el intercambio de información sectorial.

Al respecto, sólo cabe acotar que el intercambio de estadísticas o consideraciones generales respecto a actividades económicas, sin determinación de los contribuyentes determinados, a nuestro parecer no constituyen intercambio de información, ni se encuentran respaldados por el secreto tributario. La mayoría de los países iberoamericanos lo regulan de tal modo, excepcionando la información estadística.xvi

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g) Requerimiento El TIEA establece el contenido de los requerimientos, de modo tal que cumplan con probar el interés previsible. Esta tiende a incorporar todos los antecedentes que se consideran relevantes o suficientes para identificar a la persona respecto de la cual se solicita la información, la naturaleza y finalidad fiscal del requerimiento, los motivos para creer que la información se encuentra en poder de la autoridad fiscal del requerido, que se realiza el requerimiento en cumplimiento de la norma interna, dentro del marco permitido por su propia norma y el acuerdo, y se han agotado todos los medios internos disponibles para obtener la información.

Como ya mencionamos, estos requisitos tienen como finalidad el evitar las expediciones de pesca, e intentan asegurar la seriedad de la solicitud, pero no deben ser obstáculo para el intercambio, por lo cual deben interpretarse de manera flexible. Por lo anterior, por ejemplo puede desconocer la identificación del titular de una cuenta, respecto de la cual solicita información. El requisito se satisface con alguna forma de identificación de lo buscado, que permita a la otra administración encontrar la información. Sería extremadamente inoperante solicitar por ejemplo que se cuente con el número de identificación fiscal preciso del contribuyente en el Estado requerido.

El Estado requerido deberá acusar recibo por escrito del requerimiento sólo en el modelo de TIEA. En nuestra opinión es necesario que esta indicación se extienda en los demás modelos, ya que genera la certeza jurídica necesaria, y permite corregir lo eventuales defectos del requerimiento, haciendo mas eficiente el intercambio.

El establecimiento de plazos, es además, necesario, pero el efecto que estos pudieran eventualmente causar es incierto. No es posible establecer una sanción particular por la entrega de información fuera de plazo, o la no entrega, que no sea la terminación del tratado por falta de cumplimiento. En ese aspecto, sólo quedaría la reciprocidad como medida de impulso para el intercambio.

Sólo en el caso de la CCAM se incorpora la sanción interna en el caso del incumplimiento del requerimiento de la información, indicando que si no se da respuesta dentro de los plazos establecidos se pondrá en conocimiento de la autoridad superior de la Administración requerida. Esta norma es curiosa, ya que el Convenio es suscrito entre los plenipotenciarios de los países, obligando por tanto a los Estados, sin embargo permite que un Estado interactúe con parte de la administración del otro Estado, buscando el cumplimiento en el superior jerárquico. Esto viola el Derecho Internacional, por cuanto se entiende que los suscribientes son los Estados, y ellos, en su globalidad se encuentran incumpliendo un tratado, y deberá seguirse el camino del incumplimiento de los acuerdos internacionales, pero no recurrir a otra fracción del mismo Estado. h) Causas de denegación de requerimiento.

Los modelos de acuerdo en general contemplan causales de denegación de entrega de información, tanto positivas como negativas. Es decir tanto causales que autorizan para denegar la entrega de la información, como aquellas situaciones que no permiten negar la entrega de información.

Los comentarios consideran éstas como limitaciones a las reglas de entrega en favor de los Estados.

Es importante recalcar que el deber de secreto interno no puede aducido para incumplir el deber de entregar información, como parte de la legislación propia del Estado.

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Vale decir, es inoponible al otro Estado contratante. La información entregada queda protegida por la misma reserva tributaria contemplada en el derecho interno.

El modelo del CIAT contempla expresamente que las leyes o prácticas propias del Estado requerido referentes a la limitación de divulgación de información en poder de la administración tributaria no puede esgrimirse para no entregar la información. i.

Causales positivas.(Los Estados pueden no entregar información)

El Art. 26 contempla una serie de supuestos que autorizan a los Estados a no entregar la información. Estos son: - Que deba adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa, o a las del Estado requirente para cumplir el requerimiento.

- Que deba entregar información que no puede ser obtenida conforme su legislación interna, o ejerciendo su práctica administrativa normal, o del Estado requirente.

- Que implique revelar secretos comerciales, gerenciales, industriales o profesionales, procedimientos comerciales, o informaciones que sean contrarias al orden público.

El Pacto Andino posee una cláusula prácticamente idéntica.

Llama la atención que se mire tanto al derecho y la práctica del Estado requirente como al requerido, sin embargo este requisito nace de la lógica de la reciprocidad, de lo contrario se produciría una asimetría en la capacidad de entrega de información entre los distintos actores. Ahora bien, eventualmente este requisito podría llevar a que un país con leyes restrictivas no pudiera realizar ni recibir intercambios de información. Sin embargo, la recomendación a ser flexible con esta recomendación, de modo tal que no sea una reciprocidad material estricta.

Los comentarios agregan una presunción de obtención de la información, partiendo de la base ante el requerimiento que se puede obtener la información en el Estado requerido en las mismas condiciones que en el requirente.

Respecto a los secretos profesionales, comerciales, etc. los comentarios al Art. 26 intentan morigerar su importancia, indicando que teóricamente no debieran tener incidencia en materias de fiscalidad impositiva. Así mismo, en el caso del secreto de la relación abogado cliente, debiera limitarse a ciertos aspectos de la misma. Se sugiere además la posibilidad de acotar expresamente la cláusula a comunicaciones concretas entre abogado y cliente.

El TIEA, contempla como causal general de exclusión de la obligación de entrega de la información el que la información no obre en poder de sus autoridades, o que no se encuentre en posesión o bajo el control de personas que se hallen en su jurisdicción territorial.

La causal que se encuentra contenida en la generalidad de los modelos es que la comunicación de la información requerida sea contraria al orden público, indicando que en esos casos no obliga al Estado requerido. Esta directriz debe interpretarse en su sentido mas restrictivo, conforme los comentarios del Art. 26, como una amenaza a los intereses vitales del Estado o violara un secreto de Estado. Cita por ejemplo, información que propendiera a la persecución racial o política.

El modelo CCAM contempla como única excepción a la obligación de entregar la información que las disposiciones constitucionales de los Estados contratantes lo impidan.

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También se faculta a denegar la entrega de información cuando se intenta hacer cumplir una norma discriminatoria contra un nacional del Estado requerido en relación a una nacional del Estado requirente, en el caso del modelo AAI y CIAT. De acuerdo a los comentarios del TIEA no es posible aplicar esta norma cuando la tributación varíe conforme al factor de conexión residencia, es decir tribute en forma distinta siendo residente o nacional de un Estado. Se aplica tanto a ley sustantiva, como procesal.

ii. Causales negativas. (Los Estados no pueden negarse a entregar información.)

De acuerdo al Art. 26 el Estado requerido no puede negarse aduciendo que no necesita dicha información para sus propios fines tributarios, a menos que sea contraria a su legislación o práctica administrativa, o no pueda ser obtenida conforme a su legislación interna o a su práctica administrativa normal. Siempre que no sea interpretada la legislación propia con el único fin de impedir la entrega de información por “ausencia de interés doméstico”.

No es excusa así mismo que la información se encuentre en poder de bancos, instituciones financieras, o personas que actúan en calidad “representativa” o fiduciaria, o porque hacen referencia a la participación en la titularidad de una persona.

En TIEA señala que la información se intercambiará con independencia si la conducta objeto de la investigación puede constituir un delito conforme la leyes de la parte requerida que se hubiera producido en la parte requerida.

Incluye también la falta de interés doméstico. Sin embargo, la información en posesión de bancos e instituciones financieras, agentes fiduciarios, etc. no se reconoce como una causal de no negativa, sino como una garantía que deben proporcionar los Estados contratantes al suscribir.

El CIAT es aún mas expreso, señalando que las leyes o prácticas del Estado requerido relativas a la obtención o divulgación del tipo de información solicitada no impedirá ni afectarán las acciones para obtener ésta de las entidades financieras, apoderados, agentes fiduciarios, la identificación de accionistas, o socios de entes jurídicos o en poder de la Administración Tributaria. Este último, como ya mencionamos, es la versión expresa de la no utilización del secreto tributario interno como excepción a la transparencia fiscal internacional.

El modelo TIEA agrega además que no se puede negar información por existir controversia en cuanto a la reclamación tributaria que origina la solicitud de información.

No existe comentario respecto a esta norma. Sin embargo, a nuestro parecer es una medida que busca que el Estado no proteja por la vía de no entregar información a los inversionistas, transformándose en un paraíso de información.

El CCAM no contempla causales de no negación. i)

Vigencia.

Los modelos que acceden a convenios de doble tributación mantienen la vigencia del convenio. Esto trae aparejada ciertas complicaciones, ya que en general, tienen efecto futuro, desde la completa formalización de los tratados internacionales.

Los modelos independientes, por ser sustentables en si mismo pueden contemplar la vigencia que consideren necesaria o prudente a sus intereses. El TIEA tiene la particularidad que en los comentarios indica que las normas de vigencia no constituyen un

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impedimento para que las partes soliciten información anterior a la fecha que el acuerdo surte efecto, siempre y cuando la información solicitada se encuentre relacionada con un ejercicio fiscal o un hecho imponible posterior a su ejecución.

La salvedad es que, si no puede obtener la información anterior a la fecha de ejecución, no se entiende que viola el tratado.

El modelo CIAT no propone vigencia.

El CCAM contiene una vigencia de acuerdo a las normas internacionales, vale decir depósito y ratificación. j)

Otros.

Los modelos CIAT y CCAM presentan dos cláusulas particulares que creemos interesante revisar.

i) Actualización.

En el modelo CIAT las Autoridades competentes se comprometen a notificar todo cambio de su legislación, y los fallos jurisprudenciales que afecten las obligaciones de los Estados, con la frecuencia que acuerden.

El CCAM la redacción va mas allá, haciendo responsable a la administración tributaria requerida de la exactitud de la información. Cuando se determine que los datos que fueron entregados eran inexactos, deberá rectificarlos, informando a la administración receptora. Del mismo modo, cuando detecte que la información enviada ha sido modificada, deberá informar inmediatamente a la administración requirente, actualizando la información. ii) Presunción de validez de prueba.

En el modelo CIAT, la información intercambiada se presume cierta, por el sólo hecho de la recepción por el Estado requirente, salvo prueba en contrario del interesado.

En el CCAM se señala que, tanto la información como los documentos obtenidos en virtud del convenio, pueden ser utilizados como medios de convicción o prueba en los procedimientos administrativos y judiciales. xvii

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II.- TENDENCIAS DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. A.- ESTADÍSTICAS. 1.- Iberoamérica.

Los países iberoamericanos se han integrado a la tendencia de favorecer el intercambio de información, adoptando alguno de los modelos expuestos. Sin embargo, es necesario hacer presente que el intercambio de información mayoritariamente ha sido asumido como parte de los costos en la suscripción de tratados para evitar la doble tributación. La propensión a suscribir TIEA ha sido lenta y sólo en los últimos años.

Cuadro N°2: Muestra de Tratados, Acuerdos y Otros Instrumentos en Iberoamerica

País Argentina Brasil Chile España México Panamá Perú República Dominicana Venezuela Fuente: Elaboración Propia

N° Convenios Impositivos Vigentes 17 28 24 71 45 10 4 1 27

N° Convenios y Acuerdos Aduaneros 12 8 14

N° Acuerdos Intercambio 6

Otros Instrumentos 15

9

1 1 9

Nota: Estos convenios consideran el total de países a nivel mundial.

El cuadro anterior muestra los documentos internacionales suscritos por los países iberoamericanos con el resto del mundo. España muestra una inclinación a la suscripción de convenciones formales, mayoritariamente dentro del marco del art. 26. Argentina, y Chile en cambio, optan por una composición mixta, intercambiando información tanto a través de convenios, como de acuerdos de intercambio específicos.

Cabe hacer mención a los convenios o acuerdos aduaneros. Estos han sido de mayor proliferación que los tratados de intercambio de información tributaria lo cual es de toda lógica, ya que la fiscalización aduanera necesariamente debe implicar el intercambio de información o asistencia con otras administraciones tributarias, dada su naturaleza.

Del mismo modo, refleja la existencia de otros instrumentos de cooperación internacional, como por ejemplo los acuerdos administrativos, entre autoridades tributarias y aduaneras. Sin perjuicio de carecer de la fuerza vinculante de un tratado, parece ser una medida eficiente de cooperación entre administraciones fiscales, cuando la reciprocidad incentiva a los Estados a entregarse recíprocamente información.

A continuación se presentan cinco gráficos, que demuestran el desarrollo de las tendencias de suscripción de TIEAs, desde los años 2008 a 2010. El primero de ellos sólo presenta la información de España y Portugal, únicos países iberoamericanos que a esa fecha habían suscrito tal clase de acuerdos. España registra en ese año dos convenios, con las Antillas Holandesas y Aruba, y Portugal con Andorra, también considerado iberoamericano.

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Gráfico N°1:

T IEAs IBEROAMERICA 2008 2 2 1,8 1,6 1,4

1

1,2 1 0,8 0,6 0,4 0,2 0

España

Portugal

Fuente: Elaboración Propia, en base a información OCDE

Los años 2009 y 2010, los TIEAs sufren un aumento exponencial, sin perjuicio de mantener en rangos moderados.

Gráfico N°2: T IEAs IBEROAM ERICA 2009 7 7 6

5

5 4 3

2

2

2 1 0

Andorra

Argenti na

Mexi co

Portugal

Fuente: Elaboración Propia, en base a información OCDE

Al efecto, es útil identificar con que países se suscribieron los TIEAs señalados.

Cuadro N°3: TIEAs 2009 País Iberoamericano Andorra Andorra Andorra Andorra Andorra Andorra Andorra Argentina Argentina Argentina Argentina Argentina Mexico Mexico Portugal Portugal

Estado Contratante Holanda Bélgica Francia Liechtenstein Monaco Austria San Marino San Marino Bahamas Costa Rica Andorra Monaco Bermuda Antillas Holandesas Andorra Gibraltar

Fuente: Información disponible en www.ocde.org.

26

Fecha 07.12.2009 03.12.2009 30.11.2009 23.11.2009 06.11.2009 26.10.2009 23.10.2009 15.10.2009 14.10.2009 13.10.2009 22.09.2009 21.09.2009 18.09.2009 18.09.2009 17.09.2009 01.09.2009

En su mayoría los acuerdos fueron suscritos con paraísos fiscales, ya que, como veremos mas adelante, se incentivó la firma de tales documentos por la OCDE. El año 2010, se adhiere a la tendencia mas países iberoamericanos, pasando de 2 el 2008, a cuatro el 2009 y 7 el 2010.

Gráfico N°3:

T IEAs IBEROAMERICA 2010 12

11

10 8

7

6 4 2 0

3

3

1 Andorra Argenti na

1 España

Mexi co

Panama Portugal

1 Uruguay

Fuente: Elaboración Propia, en base a información OCDE

Los TIEAs 2010 fueron suscritos por los siguientes países iberoamericanos: Cuadro N°4: TIEAs 2010 País Iberoamericano Andorra Andorra Andorra Andorra Andorra Andorra Andorra Argentina España España España Mexico Mexico Mexico Panamá Portugal Portugal Portugal Portugal Portugal Portugal Portugal Portugal Portugal Portugal Portugal Uruguay

Estado Contratante Suecia Islandia Greenland Noruega Islas Faroes Finlandia Dinamarca República Pop.China San Marino Bahamas Andorra Bahamas Islas Cook Islas Cayman EEUU Islas Vírgenes Brit.

St. Lucia Isla de Man Belize Dominica Antigua & Barbuda St. Kitts and Nevis Jersey Guernsey Islas Cayman Bermuda Francia

Fuente: Información disponible en www.ocde.org

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Fecha 24.02.2010 24.02.2010 24.02.2010 24.02.2010 24.02.2010 24.02.2010 24.02.2010 13.12.2010 06.09.2010 11.03.2010 14.01.2010 23.02.2010 22.11.2010 28.08.2010 30.11.2010 05.10.2010 14.07.2010 09.07.2010 22.10.2010 05.10.2010 13.09.2010 29.07.2010 09.07.2010 09.07.2010 13.05.2010 10.05.2010 28.01.2010

Como es posible apreciar, la tendencia a suscribir TIEAs con paraísos fiscales se mantiene y aumenta.

La evolución de la suscripción de los TIEAs no se aparta de la tendencia mundial, así es posible constatarlo del gráfico a continuación, que contiene la tabulación de la información anterior consolidada respecto a los países iberoamericanos, en los años 2008, 2009 y 2010.

Gráfico N°4:

TENDENCIA TIEAs 2008-2009-2010 30

25

20

15

10

5

0 Año 2008

Año 2009

Año 2010

Fuente: Elaboración Propia, en base a información OCDE

El gráfico siguiente muestra la tendencia mundial. De la comparación de los años 2008 en adelante, es posible concluir que ambas siguen una tendencia al alza, sin perjuicio que la tendencia mundial muestra una pendiente mayor, que refleja un crecimiento acelerado de la suscripción de esta clase de convenios.

Así mismo, la tendencia mundial a partir del 2010, es una desaceleración mundial, la que no se ve reflejada en los países iberoamericanos. Es posible explicar es diferencia, en que Iberoamérica se encuentra en una etapa distinta al resto de los países considerados en el análisis, no encontrándose consolidado aún el intercambio de información como una práctica común y necesaria.

A nuestro parecer, la desaceleración de la curva corresponde a la consolidación o madurez de los tratados suscritos, habiéndose abarcando ya por los países considerados un alto porcentaje del universo posible de Estados contratantes.

Grafico 5: TIEAs por Año

Fuente: Informe OCDE

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Esta estadística permite además identificar que en los países no pertenecientes al ámbito iberoamericano, se tiene mayor acceso a la información.

Es esperable en todo caso, que la curva de los países iberoamericanos sufra la misma desaceleración que la mundial en el futuro. Sin embargo, debido a la agenda de revisión de cumplimiento establecido por el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información de la OCDE para el año 2011, es probable que dicha curva se modifique al alza, ya que se incluye a Andorra, Chile, Costa Rica, Guatemala, México y Uruguay.

Del mismo modo, la apertura de la Convención de Asistencia Mutua en Materias Fiscales de la OCDE y el Consejo de Europa, realizada a recomendación de la OCDE mediante la suscripción de un protocolo adicional, previsiblemente generará un aumento de convenciones. México, por ejemplo, ya suscribió el citado convenio.

Desde un punto de visto distinto, el gráfico siguiente muestra una inequívoca tendencia a suscribir mayor cantidad de TIEAs con países miembros de la OCDE o del G20, por sobre países que carecen de tal adhesión.

Grafico N°6

TIEAs/ DTC con países OCDE/ G20 30

25

20

TIEAs/ DTCs con no OCDE/ G20

15

TIEAs/ DTCs con OCDE/ G20 10

5

0 Andorra

Costa Ri ca

Chi l e

Panamá

Uruguay

Fuente: Elaboración Propia, en base a información OCDE

A nuestro parecer, esta tendencia es comprensible, por cuanto supone que dentro del ámbito de la OCDE o el G20 existen reglas claras y regulaciones internacionales concretas, que dan mayor certeza y seguridad al país suscribiente.

Las tendencias descritas y graficadas, permiten además señalar que las iniciativas del G20, y el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información de la OCDE, ha influenciado la suscripción y expansión de los acuerdos de intercambio de información en los países Iberoamericanos miembros y no miembros de la OCDE, al otorgar relevancia sustancial al intercambio de información desde el año 2008.

En especial, a través del mecanismo de remoción de la lista de paraísos fiscales no cooperativos de los suscribientes de tratados de intercambio de información. Un ejemplo de ello es Andorra.

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En estos países además, la implementación de los proyectos piloto del Caribe y el Pacífico, han implicado un aumento exponencial en la suscripción de los acuerdos de intercambio de información. Un ejemplo de ello se presenta en Costa Rica.

Es interesante por otra parte, analizar el comportamiento de los países iberoamericanos con sus pares, el cual se presenta en el cuadro de la página siguiente: Cuadro N°5

Andorra Argentina

●

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● ●

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● ○

○

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● ● ○

● ● ○

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∆

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∆ ● ∆ ∆

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○ ●

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● ● ● ∆

∆

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∆

∆

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Venezuela

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∆ ∆

∆

● ∆

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○ ∆

∆

∆

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●

● ●

●

●

● ●

●

●

●

●

● ●

Glosa Convenios DT y/o Acuerdos de Intercambio Pacto Andino Convenio de Asistencia Mutua Centroamérica

Nota 1: El cuadro fue realizado con la información que se tuvo disponible a la fecha del presente informe.

Nota 2 : No fueron considerados los convenios referidos al transporte.

Nota 3: Existen convenios incluidos que aún están en proceso de ratificación en os Congresos de cada país

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Uruguay

● ●

Fuente: Elaboración Propia

● ○ ∆

República Dominicana

● ● ●

∆

●

○

Puerto Rico

○

●

∆

Portugal

Perú

Paraguay

Panamá

Nicaragua

México

Honduras

●

● ●

● ∆ ∆

● ∆

●

Guatemala

●

●

●

España

El Salvador

Ecuador

Cuba

Costa Rica

Colombia

Chile

Brasil

●

Bolivia Brasil Chile Colombia Costa Rica Cuba Ecuador El Salvador España Guatemala Honduras México Nicaragua Panamá Paraguay Perú Portugal Puerto Rico República Dominicana Uruguay Venezuela

Bolivia

Argentina

Países

Andorra

Acuerdos y/o Convenios Impositivos entre Países de Iberoamérica

●

2.- Caso Chileno.

Respecto la utilidad y uso efectivo del intercambio de información sirve de muestra el caso chileno, y los requerimientos de información efectuados durante los años 2008, 2009 y 2010.

Es necesario acotar que Chile suscribió durante el año 2010 siete acuerdos administrativos de intercambio de información, existiendo un total de 9 vigentes a la fecha.

De estos 9, 2 corresponden a países de Iberoamérica: Argentina y España.

Los requerimientos de información durante los años señalados son los siguientes: Intercambio de Información a Requerimiento: Caso Chileno Cuadro N° 5 RESUMEN INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN A REQUERIMIENTO

Consultas Recibidas Año 2008

Año 2009

Año 2010

N° de N° Contribuyentes N° de N° Contribuyentes N° de N° Contribuyentes Total Total País Consultor Consultas Involucrados Consultas Involucrados Consultas Involucrados Consultas Contribuyentes Argentina Canadá España Nueva Zelanda Perú Francia Total

2 1

15 2

1

1

4

18

2

2

1

1

3

3

1 1 2

1 1 2

2 1 2 1 2 1 9

15 2 2 1 2 1 23

Consultas Enviadas Año 2008

Año 2009

Año 2010

N° de N° Contribuyentes N° de N° Contribuyentes N° de N° Contribuyentes Total Total País Receptor Consultas Involucrados Consultas Involucrados Consultas Involucrados Consultas Contribuyentes Argentina México Perú España Total

2

2

3

3

1

1

1

1

2

2

3 3 1 1 8

101 28 28 52 209

6 3 2 1 12

105 28 29 52 214

Fuente: Subdirección de Fiscalización, SII

De la información requerida, se puede concluir que el intercambio no es un procedimiento de alta frecuencia, sino de carácter excepcional.

Ahora bien, es necesario agregar que Chile se presenta como una de las jurisdicciones que ha implementado sustancialmente los estándares internacionales de intercambio de información acordados por la OCDE, conforme el Reporte de Progreso emitido el 7 de abril de 2011.

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B.- INCORPORACIÓN A LA NORMATIVA INTERNA. El Manual OCDE- CIAT al cual ya nos hemos referido contiene un listado básico de atributos mínimos que debería poseer un programa de intercambio de información, dentro de los cuales, establece la necesidad de una base legal para el intercambio, la cual debe tener: a. “Una red de tratado /TIEA (aunque solamente sea uno); b. Leyes nacionales que le permitan a la administración tributaria recopilar información en nombre de otra administración tributaria y luego intercambiar la información con otra administración tributaria; c. Decisiones legales que respalden la habilidad de la administración para recopilar e intercambiar información; d. Reglas de revelación sobre el secreto de la información y las repercusiones de revelaciones no autorizadas; y e. La capacidad legal para delegar la autoridad de intercambiar a otros si la Autoridad Competente (AC) identificada del tratado/TIEA no será la persona/oficina que realmente realice el intercambio. La habilidad de delegar esta autoridad de intercambiar debe ser reconocida por los países “solicitados”. “

a. Una red de tratado TIEA. Como indicamos al tratar los diversos modelos, es parte de la premisa general el considerar que es necesaria la concreción internacional del compromiso de los Estados de intercambiar información tributaria. Sin embargo, dadas las fuentes del Derecho Internacional, y la práctica de los Estados, podría entregarse información entre naciones en forma desformalizada, basada solamente en la reciprocidad.

Ahora bien, lo que a primera vista pudiera parecer una aberración, no es del todo erróneo dentro del ámbito puramente internacional, pero se nos presentan problemas inmediatos. La utilidad de la información obtenida por este medio, sería prácticamente nula. Dejaremos esbozado lo que analizaremos en profundidad mas adelante, pero la prueba que una administración tributaria obtuviera por este medio contra un contribuyente sería una “prueba ilícita”, obtenida con transgresión tanto de la norma interna, como de la norma del país que entrega la información. Por otra parte, generará eventualmente responsabilidades administrativas de los órganos involucrados al realizar actos mas allá de las facultades que le están permitidas por su ordenamiento interno, en especial su Constitución respectiva.

En el caso chileno, se ha señalado irrefutablemente por la administración tributaria que el Director se encuentra facultado directamente para intercambiar información con sus pares, en virtud del artículo 6° letra A N° 6 d el D.L. N° 830, sobre Código Tributario, está facultado para mantener canjes de información con otras Administraciones fiscales, sobre la base de la reciprocidad.

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El requisito de contar con un Convenio o Tratado aparece entonces como la base de la pirámide de los requisitos, pero no es por si sólo garantía de la eficacia y utilidad de la información. b.

Leyes nacionales que le permitan a la administración tributaria recopilar la información en nombre de otra administración tributaria y luego intercambiar la información con otra administración tributaria.

Este requisito aparece como no cumplido en la totalidad de las administraciones tributarias, ya que reviste una extrema complejidad. El recopilar información en nombre de otro aparece como el abandono de la soberanía, y no se encuentra recogido ni en los modelos de intercambio ni en la normativa interna. c.

Decisiones legales que respalden la habilidad de la administración para recopilar e intercambiar información.

Derivado de nuestro origen común, Iberoamérica comparte algunos principios de Derecho, entre los que se encuentra que en Derecho Administrativo los órganos del Estado sólo pueden realizar aquellos actos para los cuales se encuentran expresamente facultados. En general, las facultades primigenias se encuentran contenidas en las Constituciones de las Naciones, y las potestades concretas en materia tributaria en los Códigos Tributarios de cada uno de ellos, los cuales adoptan diversos nombres.

En la transparencia tributaria, la normativa Iberoamericana ha sido dispar. Por una parte, algunos países han incorporado los Tratados Internacionales o Convenciones dentro de las fuentes tributarias, con lo cual, cobran fuerza directa. Otros han modificado su normativa interna, de modo tal de otorgar expresamente la facultad de intercambiar información al órgano administrativo, y por otra amparar con secreto la información recibida por intercambio.

Finalmente, en otro Estados no se ha incorporado referencia alguna a la potestad particular, interpretando que esta se desprende de las facultades inherentes ya otorgadas, por lo cual no se requiere reformar la normativa interna para tal efecto. d. Reglas de revelación sobre el secreto de la información y las repercusiones de revelaciones no autorizadas.

En general toda la normativa iberoamericana aborda el tema del secreto o reserva tributaria en su codificación, sin embargo, sólo parte de ella ha adecuado expresamente ésta a la información de intercambio. Así por ejemplo Perú, ha recogido el tema del secreto internacional, equiparándolo al secreto interno.

El efecto de la revelación no autorizada es un tema que merece aclarar un doble aspecto. El primero, la revelación desde el punto de vista de la información que se obtiene de una administración tributaria extranjera, se encuentra revestida del mismo secreto que la obtenida directamente por la autoridad competente. Es posible considerar que tienen la misma calidad, y por tanto pesa sobre el funcionario el deber de reserva, y su subsecuente sanción administrativa.

La revelación no autorizada a otra autoridad extranjera, fuera del marco permitido, es sancionada de la misma forma que la violación del secreto.

La gran pregunta es, en el caso de equiparar el secreto al secreto tributario, como se conjuga este secreto con el derecho del contribuyente a conocer del expediente de la administración tributaria, en los casos en que la normativa considera que puede conocerse.

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e. La capacidad legal para delegar la autoridad de intercambiar a otros si la Autoridad Competente (AC) identificada del tratado/TIEA no será la persona/oficina que realmente realice el intercambio. La habilidad de delegar esta autoridad de intercambiar debe ser reconocida por los países “solicitados”. “ Este punto no se ha incorporado en la legislación general Iberoamericana. Sin perjuicio de lo anterior, cabe mencionar que en el caso chileno se ha indicado expresamente que es el Director del Servicio de Impuestos Internos en quien se ha delegado la facultad de intercambiar la información, nombrándosele expresamente como quien realiza efectivamente el Intercambio.

Sin embargo, a nuestro juicio existe una confusión entre este requisito, y las facultades otorgadas al director por la norma interna, que expresamente le permiten intercambiar información con sus pares, fuera del marco de un convenio anterior suscrito.

Este requisito se refiere a el operador efectivo del intercambio de información en los casos de acuerdos o convenios internacional suscritos por autoridades con la potestad de obligar al Estado, conforme el Derecho Internacional, sujeto en el cual se delega sólo la operación del intercambio, mas no la modificación de los acuerdos o convenios.

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III.- USO DE LA INFORMACIÓN INTERNACIONAL: En busca de la eficiencia y utilidad De los antecedentes vistos, podemos esbozar algunas debilidades en el intercambio de información que creemos es necesario mejorar, a fin de optimizar su utilidad. Las confianzas mutuas entre los Estados, y de los ciudadanos hacia el sistema de intercambio, deben propender a hacerlos mas fluidos y eficientes.

A.- DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES Como analizamos en el comparativo de los diversos modelos, los derechos de los contribuyentes deben ser considerados en forma relevante a la hora del intercambio de información, situación que no se concreta en los diversos modelos ni en la normativa interna de los Estados Iberoamericanos.

No existe un lineamiento claro de como se interrelacionan ambas normativas. A nuestro parecer, los derechos fundamentales son de mayor entidad que el intercambio de información.

En especial la concreción de derechos de los contribuyentes hacen dudable cual de las normas es de superior entidad entre éstas y los convenios de intercambio de información.

Más aún teniendo en consideración que de acuerdo a los lineamientos entregados por el CIAT, cada Administración Tributaria debe velar por el respeto a los derechos de los contribuyentes. Esto queda de manifiesto en que la mayoría de los Códigos Tributarios de los distintos países los incorporan como norma expresa.

Como ya indicamos, los modelos sugieren en cierta forma que los contribuyentes podrían ser notificados del requerimiento de información de otro Estado, e incluso negarse a la entrega.

En las fiscalizaciones conjuntas o simultáneas debiera tener conocimiento de la circunstancia que se trata de fiscalizaciones en el marco de un intercambio de información. xviii Todo ello lleva a pensar que la regulación internacional y las legislaciones internas se encuentran en un estado de desarrollo básico en cuanto a aclarar el mecanismo de correlación entre ellas, lo cual eventualmente podría tener consecuencias de violaciones a los derechos fundamentales de las personas.

No podemos olvidar que el incumplimiento internacional, si bien no puede basarse en la normativa interna, sólo acarrea consecuencias internacionales, pero el incumplimiento de normas internas, implica la violación del Estado de Derecho.

Los principales derechos reconocidos según la OCDE y recogidos por los países iberoamericanos son los siguientes:

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Cuadro N°6

Apelación

Confidencialidad y Secreto

País

Información, Asistencia y Escucha

Principales Derechos del Contribuyente según OCDE

√ √

√ √

√ √

√ √ √

√ √ √

√ √ √

√ √ √ √

√ √ √ √

√ √ √ √

√ √

√ √

√ √

√

√

√

√

√ √ √ √

√ √ √ √

Argentina Bolivia Brasil Chile Colombia Costa Rica Cuba Ecuador El Salvador España Guatemala Honduras México Nicaragua Panamá Paraguay Perú Portugal Puerto Rico República Dominicana Uruguay Venezuela

√

Fuente: Elaboración Propia Nota: No todos los países tienen los derechos de los contribuyentes estipulados en su Código Tributario, sino que se derivan de otras normas.

Como se mencionó anteriormente, en caso del intercambio de información automático, a nuestro parecer es dudable que estas se ajusten al respeto del derecho de los contribuyentes.

Cabe hacer presente además que los países en general han recogido la tendencia de la transparencia de la actuación gubernamental, mediante la cual la ciudadanía permanece informada de las actuaciones de los diversos órganos de la administración del Estado. En el caso particular del intercambio de información, y de requerimientos de información por Estados vinculados por tratados internacionales o en base a la reciprocidad, no es del todo claro que sea una excepción al deber de transparencia activa

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del estado, vale decir que deba ser informado a la comunidad como parte de la actividad estatal. El secreto internacional de la entrega de información, no abarcaría el ejercicio mismo de la facultad de intercambio de la información. Por ejemplo, debiera mantenerse a disposición de los contribuyentes las declaraciones juradas que son intercambiadas con otras administraciones tributarias mediante intercambio automático. Esto no viola el secreto, ya que no identifica particularmente a contribuyente ni renta particulares, etc. pero permite a los ciudadanos tener una información clara y oportuna del destino y utilización de sus datos.

Del mismo modo, en cumplimiento de la transparencia general, la existencia de tratados de intercambio de información, así como de acuerdos administrativos u otro mecanismo que se hubiera acordado entre dos estados, debiera gozar de plena publicidad y transparencia, requisito genérico de las actuaciones de los Estados Iberoamericanos, que se encuentran consagrados en sus Cartas Fundamentales.

En forma dispersa los modelos tocan en cierta medida, y algunos en forma expresa, los derechos de los contribuyentes en el intercambio de información tributaria. El que aparece a primera vista es el secreto, como medida de protección de los antecedentes del contribuyente. En este aspecto, el Art.26 al tratar el secreto internacional especifica que la información no puede ser develada, con independencia de la normativa que obligan a la divulgación de información u otra que permita el acceso a documentación pública.

En este caso nos encontramos con la colisión de la transparencia tributaria internacional con la transparencia de la función del Estado. A nuestro parecer, dentro de la prelación de los derechos y deberes del Estado y los ciudadanos, la transparencia de la función pública es de mayor entidad que la protección del secreto tributario internacional.

Así, los requerimientos de información a otros Estados debieran ser públicos, en la medida que se trata de actuaciones de la administración.

En este mismo sentido, las fuentes del intercambio de información, deben participar de la transparencia de la función pública, ya que develan una facultad de uno de los órganos o entes de ésta. Debiendo por tanto encontrarse a disposición de los administrados. Lamentablemente, esto no se cumple, no encontrándose a disposición los textos de los TIEA de los diversos países latinoamericanos, ni los acuerdos administrativos de intercambio de información tributaria, lo que hace el contrasentido de hacer poco transparente la transparencia tributaria internacional para los contribuyentes.

El parte de la certeza jurídica, y de los derechos de los contribuyentes, el conocer el marco normativo que los regula dentro de los cuales se encuentran los acuerdos de intercambio de información.

Respecto a otros derechos de los contribuyentes, estos se encuentran recogidos en forma dispersa en los modelos. Por ejemplo, el TIEA, que en su artículo primero señala que los derechos y garantías reconocidos a las personas por la legislación o la práctica administrativa seguirán siendo aplicables, siempre que no impidan o retrasen el intercambio efectivo de información.

Los comentarios pertinentes por su parte agregan que la aplicación del acuerdo no obsta a que los procedimientos de obtención de la información se realicen conforme la protección de los derechos de la persona respecto de la cual se requieren , de acuerdo a la normativa interna. Entre ellos merece atención el derecho a oponerse al intercambio de la información.

Cabe señalar que este punto es convergente con lo tratado en la denegación de los requerimientos, ya que es respeto a la legislación interna y los procedimientos administrativos internos puede ser obstáculo al cumplimiento del requerimiento, dentro de los cuales los comentarios consideran la necesidad de notificar a la persona que suministró la información o al contribuyente que se encuentra sujeto a la indagación con carácter previo a la transmisión de los datos. Siendo un procedimiento importante o

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relevante dentro del derecho interno. Incluso señala que puede ser un mecanismo eficaz para evitar errores de los datos transmitidos, y permitiendo a los contribuyentes colaborar en forma voluntaria con las autoridades tributarias.

En este sentido creemos que hay que ser mas enfático aún que los comentarios citados, no pudiendo perder de vista la prelación de los derechos universales contemplados por los convenios internacionales, que tienen mayor fuerza normativa que los TIEA, las Constituciones de los Estados, y la protección del tratamiento de la información personal o datos personales. La suscripción de estos convenios no autoriza de modo alguno a omitir los procedimientos de protección de revelación de antecedentes sensibles, ni deroga los derechos generales ni derechos de los contribuyentes contemplados en otros cuerpos normativos, tanto internacionales, como nacionales. Por lo anterior, se debe entender que el cumplimiento del intercambio debe siempre enmarcarse en el cumplimiento de dicha normativa.

No debe olvidarse que el retardo de la información que se busca evitar es el indebido, es decir aquellas dilaciones que injustificadas, que se sustenten en los derechos del requerido, pero no los retardos ajustados a derecho.

Un punto que no ha sido recogido en forma expresa por lo modelos, pero que es un derecho de los contribuyentes reconocido en forma general, es el conocer de la fiscalización de la cual está siendo objeto. Cabe la duda si es extensible a conocer de la solicitud de intercambio de información de la cual es objeto.

Es necesario puntualizar que en los cometarios al Art. 26 y al TIEA se indica brevemente que podría ser necesaria la notificación al contribuyente para que autorice la entrega de la información. Así como la necesidad de notificar a la autoridad requirente a efectos que señale si se revela la información al contribuyente respecto del cual se requiere la información.

Los comentarios al Art. 2 además consideran el derecho a no autoinculparse como una limitación que impida obtener la información requerida. Reconociendo que éste derecho se encuentra consagrado en la mayoría de las legislaciones, pero que no debería producirse en los intercambios de información de manera frecuente. Sin embargo, en el caso de las fiscalizaciones en el exterior, y las fiscalizaciones simultáneas, es muy dable considerar que surja esta hipótesis, al obtener declaraciones de los contribuyentes, ya sea directamente o por funcionarios de la otra administración. En todo caso, la validez de dichas pruebas como autoinculpatorias podría discutirse.

Cabe hacer presente además, que dentro de los diez elementos esenciales para la transparencia e intercambio de información con fines fiscales, la OCDE menciona el respeto a los derechos y garantías de los contribuyentes.

B.- USO DE LA INFORMACIÓN INTERNACIONAL: prueba ilícita Sugerimos en el desarrollo de las comparaciones, que la obtención de la información con violación de los elementos marco de la convención, objeto del tratado, u otras violaciones doctrinarias podrían eventualmente generar efectos en el uso posterior de la información. Esto dependerá en gran medida del método de incorporación del convenio al derecho interno.

El objeto de los modelos de las convenciones lleva a considerar que la utilidad que esta reviste consiste en que se utilice como medio de prueba en la fiscalización de contribuyentes, en litigios eventuales, y en acciones de persecución de infracciones y delitos. De otro modo se estaría amparando la expedición de pesca.

En ese ámbito, la prueba sólo sería útil si no es posible impugnar su obtención por adolecer de alguna irregularidad en su generación o en su divulgación. En la situación

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contraria, nos podría enfrentar a una prueba ilícita, la cual sería inhábil para ser utilizada en juicio, y por tanto generaría un gasto inútil de recursos, y, en definitiva, llevaría a un incumplimiento de los fines de esta clase de acuerdos internacionales.

Como ya señalamos, tanto el modelo del CIAT como CCAM contemplan el tratamiento de la validez de la prueba.

El modelo CIAT contiene una presunción de validez de la prueba obtenida. Sin embargo es una presunción simplemente legal, susceptible de ser destruida por pruebas en contrario del contribuyente.

EL CCAM sólo permite que sea utilizado como medio de convicción o de prueba en procedimientos administrativos y judiciales.

Nos enfrentamos entonces a una serie de interrogantes. La primera de ellas, cual es el destino de una información que se ha obtenido con violación del convenio de intercambio de información. Cómo indicamos, el incumplimiento del convenio en si acarrearía consecuencias internacionales, en el marco del Derecho Internacional Público, pero ¿qué sucedería con la prueba obtenida contra convenio?

A nuestro entender debe distinguirse conforme los distintos sistemas de incorporación de los convenios de intercambio de información a la legislación interna. En aquellos casos que se entienden incorporados directamente a la legislación nacional, la violación de los mismos, debiera generar consecuencias directas, transformando la información obtenida en ilegal, y consecuentemente el uso de la información generaría prueba ilícita.

Por el contrario, en aquellos Estados, que se establecen normas de ejecución de los convenios, emanadas de la legislación nacional, debería estarse a ésta para determinar la licitud o ilicitud.

Por ejemplo, ante el intercambio espontáneo, en las dos hipótesis anteriores se podrían generar el siguiente caso. En el convenio no se contempla el intercambio espontáneo de información. El Estado contratante que recibe los antecedentes incorpora el convenio a su normativa interna en forma directa, considerando que el convenio es una fuente del derecho tributario vigente en su país. La otra parte contratante le entrega información en forma espontánea, la cual le es de utilidad y en base a ella liquida una diferencia de impuesto contra el contribuyente de su Estado. ¿Podría el contribuyente señalar que se le ha liquidado en base a una información obtenida con violación de la norma interna, y le es por tanto inoponible?

En el caso que el Estado estableciera normas de ejecución del convenio, ¿podría el contribuyente excluir la prueba por haber sido obtenida al margen de las potestades administrativas?

La misma situación se planteará en todos aquellos elementos que eventualmente pudieran considerarse principios, requisitos o validaciones necesarias para la utilización de la información. Por ejemplo, el haber agotado los medios internos para obtener la información, interés previsible de la administración, etc.

Así mismo es necesario considerar que para fines de fiscalización podría ser necesario el obtener otra clase de información, por ejemplo el realizar consultas de fondo entre administraciones tributarias. Las administraciones tributarias contemplan en general la interpretación de la ley tributaria, radicándola en el órgano encargado de la fiscalización.

Los tratados de intercambio de información, no contemplan la consulta de temas de fondo de tributación entre los países contratantes. A modo ejemplar, la calificación legal de un hecho gravado particular, que por la aplicación de un convenio de doble tributación podría eventualmente llegar a concluirse que no se ampara por el mismo. Esto eventualmente genera brechas de no imposición.

Por ejemplo, España contempla la escisión, figura que no se encuentra incluida en el ordenamiento jurídico chileno. De la reorganización internacional de una empresa que

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adopta esta figura, se producen efectos jurídicos en Chile, y eventuales efectos tributarios.

Las consecuencias tributarias depende estrictamente de la calificación jurídica de la figura en cuestión.

Sería posible obtener la certeza de dichos efectos con el intercambio de información entre administraciones tributarias, en especial en del efecto patrimonial de la figura descrita.

La simplificación de la fiscalización de figuras internacionales de reorganización, las cuales son potencialmente complejas, podría evitar brechas de evasión, mediante el simple intercambio de informaciones de contenido o fondo, no sólo de información genérica de los contribuyentes.

C.- ACTUALIZACIÓN. Un tema poco abordado o profundizado es la actualización de la información entregada, la cual es abordada por, el modelo CIAT y el CCAM. El modelo CIAT establece la obligación mantener actualizada a la otra parte contratante respecto a la información enviada, o a las modificaciones de la norma interna o tendencias jurisprudenciales de aplicación de los tratados sobre la materia.

Al efecto el modelo CIAT contempla la notificación de las modificaciones legales y de los fallos judiciales que afecten las obligaciones de los contratantes.

Sólo el modelo de Centroamérica contempla la rectificación y actualización de la información, incorporando la responsabilidad de la administración en cuanto a la exactitud de la información proporcionada. Si el Estado determina la inexactitud debe rectificar la información entregada, lo mismo sucederá ante la modificación.

A nuestro parecer, este punto es de alta relevancia para la utilidad y confiabilidad de la información transmitida. Sobre todo teniendo presente que los contribuyentes pueden rectificar o modificar sus declaraciones, o que fruto de una investigación administrativa pueden determinarse los impuestos por la administración tributaria, modificando la información intercambiada originalmente.

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IV.- CONCLUSIONES Y PROPUESTAS. A.- CONCLUSIONES. Del análisis de los diversos modelos, y las tendencias de intercambio es posible extraer ciertos principios o requisitos que debieran informar los convenios de intercambio de información. En base a éstos, es posible esquematizar los contenidos mínimos que debiera en un modelo de intercambio de información óptimo.

1.- Principios.

a.

Como señalamos en la introducción, la confiabilidad de la fuente y las confianzas entre las partes es uno de los ejes fundamentales del intercambio de información. A nuestro parecer estos se logran sólo cuando la información aportada es fiable y útil.

El esfuerzo que irroga a un Estado el organizar u obtener la información, sustraer a uno o mas funcionarios de la administración tributaria de otras funciones igualmente necesarias, para dar respuesta a requerimientos de información, sólo parece razonable si la información que se va a entregar generará algún efecto útil en el Estado requirente, al menos en forma potencial. Con miras a que, por otra parte, se nos entregue información de la misma manera. Sin esta razonabilidad el intercambio carecería absolutamente de sentido.

Esta utilidad va a estar condicionada, por una parte, por la fiabilidad que los antecedentes aportados, y por otra, por la posibilidad de la utilización de la misma en forma eficaz. b.

Las confianzas entre los Estados se establecen en base a esa fiabilidad de la información, y la confianza en el tratamiento que ésta recibirá en el otro Estado contratante.

Tal como señala el apartado 11 del comentario sobre el Art. 26 “La asistencia recíproca entre las Administraciones fiscales sólo es viable si cada una de ella está segura de que la otra considera confidenciales las informaciones recibidas como consecuencia de su cooperación.”xix El Estado no entregará información que protege internamente como secreta, si teme que ésta va a ser desprotegida. SI la legislación interna ha determinado que la información sea secreta, se reviste inmediatamente de una importancia relativa mayor a otra clase de información. El Estado no renunciará a proteger por si mismo la información, sino cuenta con antecedentes concretos de permitan confiar en la no divulgación de los antecedentes. c.

La fiabilidad y utilidad se podrá lograr en la medida que la información sea actualizada.

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La calidad de la información debe cumplir con estándares que permitan confiar en su integridad, y su vigencia. Los Estados deben dirigir sus esfuerzos a lograr un intercambio que genere efectos positivos en el otro Estado, evitando el generar incertidumbre o incerteza respecto a la fiabilidad. Por ello, debe comprometerse a mantener actualizada la información enviada.

No cabe duda, que esta obligación permanente en el tiempo, debe tener alguna limitación, sino implicaría un desgaste sin límite en la administración tributaria requerida.

d.

La utilidad de la información es de vital importancia, para ponderar si el esfuerzo comparativo que reporta el obtener la información internacional es sustentable, por lo anterior, debe determinarse si la información puede eventualmente considerarse prueba ilícita y por tanto no se útil para las acciones por las cuales se obtuvo.

En este mismo sentido, es necesario recoger directamente la aplicación de los derechos de los contribuyentes en el intercambio de información tributaria internacional, de modo tal que se genere certeza y claridad de las limitaciones y requisitos del mismo.

2.- Modelo óptimo.

En base a los elementos que desarrollamos al comparar los diversos modelos, enunciaremos aquellos que consideramos deben estar presentes en un modelo de intercambio de información óptimo, que intente mejorar las deficiencias que analizamos en cada uno de ellos.

Tipo

Bilateral

Marco

Prescinde si es nacional o residente Idioma acordado, inglés o francés Posibilidad de otros convenios Impuestos Subdivisiones Políticas se incluyen expresamente

Im puestos

Renta o beneficios

Patrimonio

Sucesiones o donaciones

Indirectos sólo a ratificación expresa Cláusula de analogía de impuestos Determinación

Liquidación

Recaudación

Cobro

Ejecución de reclamaciones Objeto

Optim o

Elementos

Modelo

Cuadro N°7: Modelo Óptimo

Investigación

Enjuiciamiento

Delito

Infracciones

Otros

Uso sólo para propósitos tributarios

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Reserva

Reserva

Sólo comunica a Adm.Tributarias Derechos de los contribuyentes

Clases

Previo requerimiento

Requerimiento

Información que debe contener Acusa recibo requerimiento por escrito Plazo observaciones Plazo de respuesta

Violación de derecho interno Causas Denegación de Requerimiento

Plazo de negativa

Revelac secreto comerc., empres., indust., prof.

Secreto profesional

Contrario al orden público

Discrimina contra un nacional del Estado req.

No puede denegar si existe controversia reclamo trib.

Vigencia

Otra formas de asistencias Fiscalizaciones simultáneas

Otros

Modelo Optimo

Elementos

Conforme a normas internacionales Fecha anterior

Notificación modificación Imptos y fallos Tratado, Actualización Presunción simple legal de validez legal de la prueba

Fuente: Elaboración Propia

a) Tipo.

De lo expuesto y analizado en esta monografía, los tratados específicos sobre intercambio de información tributaria, parecen ser el instrumento internacional mas adecuado para cubrir las necesidad efectivas de intercambio. Las cláusulas contenidas en tratados generales sobre materias impositivas, pierden la capacidad de regular aspectos propios sólo de un tratado de intercambio. Por ejemplo, la denegación de respuesta.

En nuestra opinión esta clase de tratados o convenios sólo deberían contemplar una versión bilateral. Como ya indicamos la versión multilateral reviste una serie de dificultades que, en un tratado de esta naturaleza, consideramos preferible evitar. Mas aún teniendo en consideración que la multilateralidad en el modelo TIEA no corresponde

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al concepto internacional respecto de los tratados, sino mas bien la superposición de variados convenios bilaterales.

Los tratados regionales, como el Pacto Andino y el CCAM, que efectivamente pueden considerarse multilaterales, tienen la desventaja de permitir la triangulación de la información. Si bien en sí pudieran aparecer como inofensivos, la necesidad de dar adecuada protección a la información obtenida los hace poco recomendable, ya que podría develar información a un tercer Estado con el cual una parte no es contratante en forma indirecta, y esta información gozaría de la protección de la legislación de ese Estado, pero no la que le correspondería por origen.

En relación de aquellos modelos contemplados como un artículo dentro de un convenio sobre materia tributarias generales, esta parece menos favorable debido a la falta de certeza y precisión tanto de los deberes como de las obligaciones entre las partes contratantes. Así mismo, el que acceda en diversos aspectos a la regulación del convenio general, como la vigencia, no permite flexibilizar su cumplimiento, al estar supeditado al acuerdo madre. b) Marco.

i) Dos de los elementos marco que enunciáramos, revisten especial importancia. La necesidad de interés previsible para la administración, y el agotamiento de la fuente interna. La aplicación de ambos genera en la práctica la inaplicabilidad de un convenio de intercambio de información.

El exigir al Estado requirente que pruebe el cumplimiento de ambos requisitos, o de alguno de ellos, agrega un esfuerzo excesivo a la administración tributaria. Además no regula la calidad o entidad de la satisfacción del Estado requerido de la prueba de cumplimiento de ellos, dejando al libre arbitrio del Estado requerido la consideración de su suficiencia.

Así mismo, el agotamiento de la fuente interna, impediría contrastar la información obtenida por la administración tributaria requirente, con los antecedentes en poder del requerido.

Si bien el impedir las expediciones de pesca aparece como lo mas razonable, en razón del esfuerzo que implica para un Estado dar respuesta a los requerimientos, creemos que esta fórmula no soluciona el problema en forma eficiente.

Al efecto, un protocolo de cumplimiento aparece como adecuado a las necesidades de regulación del intercambio. Además, se cree conveniente recomendar la creación de un ente supranacional que atienda los eventuales conflictos de interpretación o aplicación concreta del convenio. Formado preferentemente por la mas alta autoridad de la administración tributaria respectiva. ii) Respecto a la prescindencia de la nacionalidad o residencia del sujeto respecto del cual se consulta, es de vital importancia a la hora de determinar la eventual aplicabilidad al caso concreto. En ese sentido, la territorialidad aparece como la respuesta correcta en la construcción de un modelo óptimo, ya que permite transmitir toda la información que se genere o mantenga dentro del territorio de un Estado, prescindiendo de los vínculos que lo unen al mismo.

De otro modo, se estaría favoreciendo la creación de paraísos de la información, que creerían una asimetría a la hora de elegir donde radicar la inversión internacional. Así también, debe tenerse en consideración que las diversas legislaciones conceptualizan en forma individual el concepto de residente o domiciliado, a menos que se encuentre

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indicado en el tratado o convenio, lo que produciría potencialmente que algunos contribuyentes no sean considerados domiciliados o residentes en ninguno de los países sujetos a intercambio. iii) En cuanto a la adecuación de la legislación, si bien es necesaria la adecuación en términos abstractos, la mención expresa de tal obligación sólo genera confusión. Los Estados deben adecuar su normativa interna para dar cumplimiento a sus compromisos internacionales como norma general, respecto a la gran mayoría de las clases de tratados. La obligación de establecer normas de ejecución de los tratados a nivel nacional, es reconocida unamimente.

La violación de este artículo por otra parte, sólo generará la eventual responsabilidad en el ámbito internacional Se mezcla así mismo, con las causales que habilitan al Estado requerido para no dar respuesta. Por norma general, desde el punto de vista del Derecho Internacional, la falta de adecuación de la norma interna nunca podrá ser excusa para el incumplimiento de un Tratado. Curiosamente varios modelos contemplan la excusa del cumplimiento desde el punto de vista de violación de la norma interna, esto contradice los principios generales del Derecho Internacional, y la pirámide normativa.

Por otra parte, reviste un problema práctico, ya que de ser inconstitucional o ilegal el convenio de intercambio, no sería posible que se ratificara por el Estado contratante.

Por ende el convenio no debería encontrarse en vigor, sin perjuicio de las responsabilidades internacionales que acarrean la no ratificación.

Dado lo anterior, se cree conveniente no incluir tal artículo.

La solución, adoptada por algunos países iberoamericanos, de inclusión directa a la norma interna de las facultades de la administración para intercambiar información parece ser la más segura, y la que genera mayor certeza. Especialmente a la hora de la utilización de la prueba obtenida en eventuales litigios, tanto civiles como penales.

En esa misma línea, la no incorporación, genera la incerteza y eventual nulidad administrativa de las actuaciones de recopilación de información, con posibles responsabilidades administrativas. Por lo cual se cree recomendable propender a la incorporación expresa de la normativa interna, que permita a las administraciones tributarias el intercambio, así como la delimitación de las responsabilidades y posibles recursos contra las solicitudes de intercambio. iv) Idioma acordado, inglés o francés. Si bien en el caso del intercambio entre países con comunidad de habla, por ejemplo de habla hispana, aparece como innecesario este requisito, sería recomendable la utilización de glosarios de términos técnicos en el intercambio de información.

Por ejemplo, si España informara de la ocurrencia de una escisión, sería esperable que se adjuntara el significado legal y concreto de la operación, ya que esa figura de reorganización no se contempla en otras legislaciones iberoamericanas, o puede tener un sentido distinto. v) Posibilidad de otros convenios. Como señalamos, creemos que por esencia, dada la libertad de contraer acuerdos internacionales de las partes contratantes, nada obsta a que se contraigan diversos acuerdos de intercambio de información que se superpongan o complementen entre ellos. Sin embargo, se cree conveniente crear un mecanismo de información y transparencia de los acuerdos fiscales de intercambio.

Es necesario indicar que en el desarrollo del presente trabajo se recurrieron a fuentes de diversa índole, encontrándonos con numerosas dificultades para obtener la información de los convenios vigentes entre los países iberoamericanos. La transparencia no parece ser la tónica a la hora de publicar esta clase de acuerdos o convenios, sobre

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todo los acuerdos administrativos. Del mismo modo, la información estadística parece estar revestida del secreto que acompaña el intercambio de información internacional.

Por lo anterior, se recomienda que el texto de los convenios particulares suscritos por los Estados iberoamericanos se encuentre a disposición del público en general en algún medio de difusión general de materias tributarias, como por ejemplo la página web del CIAT. Sin perjuicio de la necesidad de contar con la publicación en sus respectivos países, en respeto de la transparencia activa del Estado, en cada caso particular.

Esta medida generará efectos colaterales positivos, entre ellos desincentivar la planificación tributaria internacional, al conocer la factibilidad de intercambiar información entre Estados concretos, y proteger los derechos de los contribuyentes, al mantenerlos informados de las normas tributarias que se aplican a su respecto. c) Impuestos.

En este caso la cláusula abierta, que contemple el intercambio en relación a cualquier impuesto exigido por el Estado contratando, en forma similar al art. 26 actual.

La aplicación por analogía, también parece un camino efectivo, a la hora de precaver una interpretación histórica de la aplicación del convenio. Por ejemplo, no entregar la información de aquellos impuestos que a la fecha de ratificación no existían., En ese sentido la fórmula adoptada por el CCAM que determina que su ámbito de aplicación son la información y documentación relacionada con los impuestos vigentes, y toda legislación que los modifique o establezca nuevos tributos, parece asegurar la efectividad de la aplicación del acuerdo a largo plazo, sin intervenir modificación del tratado. d) Objeto.

Como señalamos, los objetos en general concentran las acciones respecto que fundamentan la solicitud de información. La enumeración precisa de las acciones de la administración tributaria, es un límite de la aplicación del convenio que consideramos poco conveniente.

En ese sentido, el determinar que se podrá intercambiar toda aquella información que sea necesaria para el cumplimiento de los fines propios de la institución, precave la restricción a materias concretas.

Del mismo modo, el establecimiento de principios generales que informan el intercambio, como preceptúa el CCAM, genera un marco razonable para la aplicación de tratado, que consideramos conveniente incorporar en un modelo óptimo. e) Reserva.

Respecto a la confidencialidad, secreto o reserva de la información intercambiada, no cabe duda que es un punto fundamental. Como señalamos, es base de la confianza entre los Estados Todos los modelos consideran la información intercambiada como secreta, reservada o confidencial.

El punto a considerar es la posible disparidad de la sanción ante la violación del secreto, al amparar la información obtenida bajo el secreto conforme el derecho interno de cada uno de los Estados. Esto eventualmente acarrearía la disparidad de sanción ante una misma conducta.

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Por lo anterior, se cree conveniente uniformar la sanción ante la violación del secreto internacional, mediante una sugerencia a los Estados contratantes.

Por otra parte, es del todo necesario e imprescindible el determinar la comunicación al contribuyente o sujeto respecto del cual se solicita la información. El secreto no debe cubrir la existencia de un requerimiento respecto a persona determinada, y la comunicación a la misma, que se está solicitando información a su respecto.

A nuestro parecer, lo contrario viola el derecho del contribuyente de conocer las actuaciones que a su respecto realiza la administración tributaria. Así mismo, como indican los comentarios, podría agregar un valor adicional a la información, al actualizarse por parte del contribuyente sus antecedentes.

En todo caso, de solicitarse información al contribuyente especialmente para dar cumplimiento al requerimiento, debe necesariamente indicarse con que fin se obtiene.xx Respecto a la factibilidad de develar la información a un tercer país, se concuerda con lo señalado en los comentarios del Art. 26, en cuanto no podrán develarse, a menos que exista una cláusula expresa que lo permita en el convenio. De otro modo, se estaría aplicando una convención entre dos partes, a un tercero. f) Clases.

A nuestro parecer las clases de intercambio de información debieran restringirse sólo a las solicitudes previo requerimiento y a la solicitud de investigación, ya que sólo en estas se produce un efectivo intercambio de información, sin violación de ninguno de los principios enunciados en el presente trabajo.

La prevención al respecto, es la obtención de la información a requerimiento del Estado contratante. Sin perjuicio que se considera en general que el Estado requerido no debe realizar un esfuerzo adicional para obtener la información, se cree que es posible que un Estado solicite específicamente la búsqueda de información en el otro, a través de la solicitud de investigación. Esto generaría mayor eficiencia en la información requerida.

Con el fin de establecer una limitación a estas solicitudes, que no desvirtúen su naturaleza, se cree conveniente incorporar que estas se realizarán conforme el principio de reciprocidad, de modo tal que los Estados se autolimitan en las solicitudes.

A nuestro parecer, las otras formas de intercambio no corresponden propiamente a intercambio de información. Así por ejemplo, la Inspección Fiscal en el Extranjero, permite la obtención de la información sin intermediación del otro Estado, por tanto no se realiza efectivamente un intercambio.

En el caso que representantes del Estado requerido sean quienes ejecutan la acción de fiscalización ante la presencia del enviado del Estado requirente, será o no intercambio de información, en la medida que la utilización de esta fiscalización como prueba se realice a través del acta del funcionario del Estado requerido, o de la declaración del funcionario del estado requirente, como testigo. En la primera situación, en todo caso, la presencia del funcionario del Estado requirente, carecerá de toda relevancia.

Respecto al intercambio automático de datos, debemos hacer dos prevenciones.

La primera, que no se cumple a su respecto la protección contra las expediciones de pesca, ya que se transmite información sin un foco específico., desdibujándose a su respecto el interés previsible.

Como ya señalamos, parece ser parte de acciones preparatorias para el requerimiento formal de información, el cual teóricamente se encuentra prohibido.

El intercambio espontáneo, se aparta de los principios de interés previsible, y acciones preparatorias. Además, el Estado informante presume el interés del Estado informado, por lo cual nos parece peligroso y poco seguro.

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Los últimos dos sistemas mencionados además, pueden atentar contra los derechos de los contribuyentes. El intercambio automático, por ejemplo, implica la transferencia de información aportada por el contribuyente mediante declaraciones juradas realizadas en el Estado informante., sin informar a éste que se está entregando la información.

Lo mismo sucede en el caso de la transmisión espontánea, la cual, como ya señalamos, es una decisión arbitraria de parte de un Estado contratante, que decide transmitir información que cree relevante para el otro Estado, Este información por tanto no se encuentra limitada por los parámetros acordados por las partes. g) Requerimiento.

El requerimiento de información debiera contener los antecedentes necesarios para que el Estado requerido pueda dar razonablemente cumplimiento a la solicitud.

Ahora bien, la falta de alguno de estos requisitos, debería ser regulada, de forma tal que se permita al requirente complementar o enmendar la misma.

Como ya mencionamos, estos requisitos tienen como finalidad el evitar las expediciones de pesca, y evitar que se solicite la búsqueda de información imposible. Por ejemplo no identificando de modo alguno al contribuyente, o las operaciones respecto de las cuales se solicita información.

En general, se cree conveniente que se establezca un sistema de requerimiento escrito, con recibo del mismo, ya que generará certeza jurídica respecto a los antecedentes solicitados, y permite corregir lo eventuales defectos del requerimiento, haciendo mas eficiente el intercambio. Con miras también a cumplir con la debida información al contribuyente respecto del cual se solicita la información.

El establecimiento de plazos, es además, es del todo necesario. Permitirá eventualmente que se considere fallido un intercambio de información, absteniéndose la administración tributaria de dirigir recursos excesivos a un intercambio de información determinado. h) Causas de denegación de requerimiento.

i.

Causales positivas.(Los Estados pueden no entregar información) Como analizamos anteriormente, los Estados no podrían incumplir su obligación de entrega de información basado en la violación de su ley interna. La única excepción de cumplimiento que no impediría eventualmente la aplicación de un tratado de intercambio en violación del Derecho Internacional, se verificaría cuando se intenta hacer cumplir una norma discriminatoria contra un nacional del Estado requerido en relación a una nacional del Estado requirente. Esta violación, transciende el ámbito nacional, y no permite la aplicación de normas lesivas para los nacionales del Estado requerido, lo que parece de toda lógica.

Respecto a la revelación de secretos comerciales, gerenciales, industriales o profesionales, procedimientos comerciales, etc. creemos que debe estarse a la regulación propia de tales secretos, en el ámbito internacional. Así mismo, como se señala en los comentarios del art. 26, es difícil contemplar algún caso de intercambio de información tributaria en que se develen tal clase de secretos.

La ausencia de la información en el Estado requerido, que implique que debe obtenerla especialmente, no parece ser una limitación con efectos positivos. Por el contrario, estimamos que podría solicitarse la investigación en el Estado requerido, y la obtención de información específica respecto a determinados sujetos. La limitación que esta solicitud tendría nacería necesariamente de la reciprocidad, como ya señalamos.

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ii.

Causales negativas. (Los Estados no pueden negarse a entregar información.)

Siguiendo el modelo TIEA, es necesario que se indique expresamente que no se puede negar información por existir controversia en cuanto a la reclamación tributaria que origina la solicitud de información. De otro modo se abre la puerta a una forma de evadir la entrega de información a un tercero. i)

Vigencia.

La práctica sugiere que la vigencia mas favorable sería aquella que contempla que las partes soliciten información anterior a la fecha que el acuerdo surte efecto, siempre y cuando la información solicitada se encuentre relacionada con un ejercicio fiscal o un hecho imponible posterior a su ejecución.

Esto tiene especial relevancia a la hora de necesitar información respecto a elementos impositivos que causan efectos en periodos tributarios futuros. Por ejemplo, la Ley de la Renta chilena permite deducir como gasto las pérdidas producidas en el ejercicio de la actividad empresarial. Esta deducción puede implicar que periodos posteriores no se encuentren gravados con el impuesto citado, al no generarse renta imponible para efectos tributarios Esta situación puede producirse por años consecutivos, y en general por largos periodos. En virtud del intercambio se podría solicitar los resultados que genere la actividad realizada en el Estado requerido, con anterioridad a la vigencia del tratado, pero que genera pérdidas en los periodos en los cuales ya se encontraba vigente. j)

Otros.

Como analizamos, la actualización de la información, y la presunción de validez de la prueba, nos parecen de gran utilidad a la hora de estructurar un modelo óptimo de convenio.

La falta de actualización, resta certeza y seguridad a la información transmitida, generando como resultado que su utilidad se pierde. Así mismo afecta la confianza, ya que un Estado que entrega a información desactualizada resta credibilidad a los datos entregados.

Es interesante la propuesta del modelo CIAT, en cuanto las Autoridades competentes se comprometen a notificar todo cambio de su legislación, y los fallos jurisprudenciales que afecten las obligaciones de los Estados, con la frecuencia que acuerden. Esto implica establecer si en la práctica el convenio es efectivo, y los reparos que al respecto se presentan en la legislación nacional. Sin embargo, genera una carga excesiva a la administración tributaria, tanto informante como informada, que deberán obtener y mantener la información.

El establecimiento de una presunción de validez de la prueba es del todo recomendable. Como analizamos en la prueba ilícita, dependerá la legislación nacional el determinar el valor probatorio que puede darse a la información intercambiada. Con esta cláusula se precave la impugnación eventual de la validez probatoria de la información.

En todo caso, la presunción simplemente legal parece ser el camino correcto, ya que permite al contribuyente probar por otros medios legales la falta de exactitud o completitud de la información. De otro modo, se le dejaría en la indefensión ante errores de la administración informante.

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B.- PROPUESTAS.Como antecedente fundamental para elaborar propuestas, creemos necesario revisar el resultado a nivel iberoamericano, del último reporte de avance de implementación de los estándares OCDE de intercambio de información, emitido el 7 de abril de 2011.

Como ya señalamos, Andorra, Argentina, Brasil, Chile, México, Portugal y España, se encuentran considerados como jurisdicciones que han implementado sustancialmente el estándar acordado. Sin embargo, Panamá, Costa Rica, Guatemala y Uruguay se encuentran dentro de aquellas que no han implementado en forma sustancial.

Considerando que los países iberoamericanos son 23, conteniéndose en el reporte sólo 11 de ellos, que representan el 47,8% del total de países analizados en el presente trabajo, un 63,63% cumple con los estándares OCDE y un 36,36% no cumple con ellos.

Respecto a la totalidad de los países Iberoamericanos, el 30,43% cumple con los mismos, contra un 17,39% de incumplimiento.

Por lo anterior, creemos que es necesario un esfuerzo adicional, para llevar a los Estados iberoamericanos al cumplimiento de los estándares mínimos de la OCDE, y en especial, para aumentar la utilidad y eficacia que el intercambio de información entrega a los mismos, adoptando al menos las siguientes medidas: 1. - Elaboración de un modelo refundido y unificado que absorba los aportes relevantes de cada uno de los modelos analizados, en forma similar al modelo óptimo propuesto.

2.- La determinación clara de la preponderancia de los Derechos de los Contribuyentes en relación al intercambio de información, en especial, las autorizaciones personales de que deben ser objeto.

3.- Se debe determinar claramente el valor probatorio de la información obtenida.

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V. REFERENCIAS Sitios Web -

Sitio Internet de la Administración Federal de Ingresos Tributarios de Argentina. www.afip.gov.ar/ Sitio Internet del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria de Venezuela www.seniat.gob.ve Sitio Internet de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria de Perú www.sunat.gob.pe/ Sitio Internet de la Direccao-Geral dos Impostos de Portugal www.portaldasfinancas.gov.pt/ Sitio Internet de la Oficina Nacional de Administración Tributaria de Cuba www.mfp.cu Sitio Internet de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Colombia www.dian.gov.co/ Sitio Internet de la Dirección General de Tributación de Costa Rica dgt.hacienda.go.cr/Paginas/inicio.aspx Sitio Internet del Ministerio de Hacienda Gobierno de El Salvador www.mh.gob.sv/portal/page/portal/PMH/ Sitio Internet del Servicio de Administración Tributaria de México www.sat.gob.mx/ Sitio Internet de la Dirección General de Ingresos de Panamá www.dgi.gob.pa/defaultsecure.asp Sitio Internet de Centro Interamericano de Administraciones Tributarias www.ciat.org Sitio Internet OCDE www.oecd.org Sitio Internet Comunidad Andina Sitio Internet Servicio de Impuestos Internos de Chile. www.sii.cl Sitio Internet de la Dirección General Impositiva de Uruguay. www.dgi.gub.uy Sitio Internet de la Secretaría de Estado De Tributación de Paraguay. www.set.gov.py Sitio Internet de la Dirección General de Impuestos Internos de República Dominicana. www.dgii.gov.do Sitio Internet de la Superintendencia de Administración Tributaria de Guatemala. www.sat.gob.gt Sitio Internet de la Reserva Federal de Brasil. www.receita.fazenda.gov.br/ Sitio Internet del Servicio de Rentas Nacionales de Ecuador. www.sri.gov.ec/sri/general/ Sitio Internet de la Dirección Nacional de Ingresos de Nicaragua DGI. www.dgi.gob.ni Sitio Internet de la Agencia Tributaria de España. www.aeat.es/wps/portal/

Bibliografía. −

Exposición: “Transparencia, política pública y administración tributaria” Roland Clarke, Banco Mundial, Noviembre 2010 en el marco del 4to. Seminario Internacional “La Transparencia en las Políticas Económicas y Sociales”

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Luna Pla, Issa; Ríos Granados, Gabriela “Transparencia, Acceso a la Información y el Secreto Fiscal: Desafíos en México”, Instituto Federal de Acceso a la Información Pública, 2010, México

−

Manual de Transparencia Fiscal versión 2007, Fondo Monetario Internacional.

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Seminario “Intercambio de Información y Asistencia Mutua entre Administraciones Tributarias”, San José de Costa Rica, Noviembre 2010 Seminario Internacional Transparencia y Rendición de Cuentas: las dos caras de la gestión pública. Presentación: Transparencia e Intercambio de Información en Materia Tributaria, Expositor: Licenciado Rudy Villeda V. , Superintendente de Administración Tributaria, Guatemala, diciembre 2010

−

Exposición Guatemala ante el Estándar Internacional de Transparencia en el Intercambio de Información Tributaria, San José, Costa Rica, Febrero de 2010

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“El Intercambio de Información en el Modelo de Convenio de las Naciones Unidas. El artículo 26”; García Prats, Francisco Alfredo; España, Año 1999.

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Tondini, Bruno. “El intercambio de información entre administraciones tributarias”.

Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

−

Carmona Fernández, Néstor. Coordinador. “Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea”. Ed. Wolters Kluwer España S.A. Primera Edición Abril 2008.

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VI. ANEXOS.

ANEXO N° 1: Art. 26 Modelo de Convenio Tributario Sobre la Renta y Sobre el Patrimonio ..................................................................................... 53 ANEXO N° 2: Acuerdo sobre intercambio de Información en Materia Tributaria OCDE .............................................................................................. 56 ANEXO N° 3: Modelo de Acuerdo de Intercambio de Informaciones Tributarias del CIAT .......................................................................................... 67 ANEXO N° 4: Decisión 578: Régimen para evitar la doble tirbutación y prevenir la evasión fiscal. Pacto Andino. ......................................................... 74 ANEXO N° 5: Convenio de Asistencia Mutua y Cooperac ión Técnica entre las Administraciones Tributarias y Aduaneras de Centroameríca. ..... 82

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ANEXO 1 MODELO DE CONVENIO TRIBUTARIO SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO ÍNDICE DEL CONVENIO TÍTULO Y PREÁMBULO CAPÍTULO I Ámbito de aplicación del Convenio Art. 1 Personas comprendidas Art. 2 Impuestos comprendidos CAPÍTULO II Definiciones Art. 3 Definiciones generales Art. 4 Residente Art. 5 Establecimiento permanente CAPÍTULO III Imposición de las rentas Art. 6 Rentas inmobiliarias Art. 7 Utilidades empresariales Art. 8 Navegación marítima, por aguas interiores y aérea Art. 9 Empresas asociadas Art. 10 Dividendos Art. 11 Intereses Art. 12 Regalías Art. 13 Ganancias de capital Art. 14 [Suprimido] Art. 15 Renta del trabajo dependiente Art. 16 Remuneraciones en calidad de consejero Art. 17 Artistas y deportistas Art. 18 Pensiones Art. 19 Funciones públicas Art. 20 Estudiantes Art. 21 Otras rentas CAPÍTULO IV Imposición del patrimonio Art. 22 Patrimonio CAPÍTULO V Métodos para eliminar la doble imposición Art. 23 A) Método de exención Art. 23 B) Método de imputación o de crédito CAPÍTULO VI Disposiciones especiales Art. 24 No discriminación Art. 25 Procedimiento amistoso Art. 26 Intercambio de información

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Art. 27 Asistencia en la recaudación de impuestos Art. 28 Miembros de misiones diplomáticas y de oficinas consulares Art. 29 Extensión territorial CAPÍTULO VII Disposiciones finales Art. 30 Entrada en vigor Art. 31 Denuncia TÍTULO DEL CONVENIO Convenio entre (Estado A) y (Estado B) en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio PREÁMBULO DEL CONVENIO 1 Los Estados que lo deseen pueden seguir la práctica muy extendida de incluir en el título la referencia a la eliminación de la doble imposición, o a la eliminación de la doble imposición y a la prevención de la evasión fiscal.

2 El Preámbulo del Convenio deberá redactarse de acuerdo con los procedimientos constitucionales de cada Estado contratante.

CAPÍTULO VI DISPOSICIONES ESPECIALES

Artículo 26 INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN 1. Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán la información previsiblemente pertinente para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio o para administrar y exigir lo dispuesto en la legislación nacional de los Estados contratantes relativa a los impuestos de toda clase y naturaleza percibidos por los Estados contratantes, sus subdivisiones o entidades locales en la medida en que la imposición prevista en el mismo no sea contraria al Convenio. El intercambio de información no vendrá limitado por los Artículos 1 y 2.

2. La información recibida por un Estado contratante en virtud del apartado 1 será mantenida secreta de la misma forma que la información obtenida en virtud del Derecho interno de ese Estado y sólo se desvelará a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encargadas de la liquidación o recaudación de los impuestos a los que hace referencia el apartado 1, de su aplicación efectiva o de la persecución del incumplimiento relativo a los mismos, de la resolución de los recursos en relación con los mismos o de la supervisión de las funciones anteriores. Dichas personas o autoridades sólo utilizarán esta información para estos fines. Podrán desvelar la información en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales.

3. En ningún caso las disposiciones de los apartados 1 y 2 podrán interpretarse en el sentido de obligar a un Estado contratante a: a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa, o a las del otro Estado contratante; b) suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal, o de las del otro Estado contratante;

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c) suministrar información que revele secretos comerciales, gerenciales, industriales o profesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público.

4. Si un Estado contratante solicita información conforme al presente Artículo, el otro Estado contratante utilizará las medidas para recabar información de que disponga con el fin de obtener la información solicitada, aun cuando ese otro Estado pueda no necesitar dicha información para sus propios fines tributarios. La obligación precedente está limitada por lo dispuesto en el apartado 3 siempre y cuando este apartado no sea interpretado para impedir a un Estado contratante proporcionar información exclusivamente por la ausencia de interés doméstico en la misma.

5. En ningún caso las disposiciones del apartado 3 se interpretarán en el sentido de permitir a un Estado contratante negarse a proporcionar información únicamente porque esta obre en poder de bancos, otras instituciones financieras, o de cualquier persona que actúe en calidad representativa o fiduciaria o porque esa información haga referencia a la participación en la titularidad de una persona.

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ANEXO N°2 ACUERDO SOBRE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA OCDE

II. TEXTO DEL ACUERDO

VERSIÓN MULTILATERAL Las Partes del presente Acuerdo, deseando facilitar el intercambio de información en materia tributaria, han convenido lo siguiente:

VERSIÓN BILATERAL El gobierno de________ y el gobierno de __________ deseando facilitar el intercambio de información en materia tributaria, han convenido lo siguiente:

Artículo 1 Objeto y ámbito del Acuerdo Las autoridades competentes de las Partes contratantes se prestarán asistencia mediante el intercambio de la información que previsiblemente pueda resultar de interés para la administración y la aplicación de su Derecho interno relativa a los impuestos a que se refiere el presente Acuerdo. Dicha información comprenderá aquélla que previsiblemente pueda resultar de interés para la determinación, liquidación y recaudación de dichos impuestos, el cobro y ejecución de reclamaciones tributarias, o la investigación o enjuiciamiento de casos en materia tributaria. La información se intercambiará de conformidad con las disposiciones del presente Acuerdo y se tratará de manera confidencial según lo dispuesto en el artículo 8. Los derechos y garantías reconocidos a las personas por la legislación o la práctica administrativa de la Parte requerida seguirán siendo aplicables siempre que no impidan o retrasen indebidamente el intercambio efectivo de información.

Artículo 2 Jurisdicción La Parte requerida no estará obligada a facilitar la información que no obre en poder de sus autoridades o que no esté en posesión o bajo el control de personas que se hallen en su jurisdicción territorial.

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Artículo 3 Impuestos comprendidos VERSIÓN MULTILATERAL 1. El presente Acuerdo se aplicará: a) a los siguiente impuestos gravados por una Parte contratante o en su nombre: i) Impuestos sobre la renta o sobre los beneficios; ii) Los Impuestos sobre el patrimonio; iii) El Impuesto sobre el patrimonio neto; iv) Impuestos sobre Sucesiones o Donaciones; b) a los impuestos de las categorías mencionadas en el apartado a) anterior que establezcan las subdivisiones políticas o las entidades locales de las Partes contratantes, o en su nombre, siempre que se citen en el instrumento de ratificación, aceptación o aprobación.

2. Las Partes contratantes en sus instrumentos de ratificación, aceptación o aprobación, pueden convenir que el Acuerdo se aplique también a los impuestos indirectos.

3. El presente Acuerdo se aplicará también a los impuestos de naturaleza idéntica que se establezcan después de la fecha de entrada en vigor del Acuerdo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. El presente Acuerdo se aplicará también a los impuestos de naturaleza análoga que se establezcan después de la fecha de entrada en vigor del Acuerdo y que se añadan a los actuales o les sustituyan si las autoridades competentes de las Partes contratantes así lo convienen.

Asimismo, los impuestos comprendidos podrán ampliarse o modificarse de mutuo acuerdo entre las Partes contratantes mediante Canje de Notas.

VERSIÓN BILATERAL 1. Los impuestos a los que se aplica el presente Acuerdo son los siguientes: a) en el país A, _________: b) en el país B, __________.

2. El presente Acuerdo se aplicará también a los impuestos de naturaleza idéntica que se establezcan después de la fecha de la firma del Acuerdo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. El presente Acuerdo se aplicará también a los impuestos de naturaleza análoga que se establezcan después de la fecha de la firma del Acuerdo y que se añadan a los actuales o les sustituyan si las autoridades competentes de las Partes contratantes así lo convienen. Asimismo, los impuestos comprendidos podrán ampliarse o modificarse de mutuo acuerdo entre las Partes contratantes mediante Canje de Notas.

Las autoridades competentes de las Partes contratantes se notificarán entre sí cualquier cambio sustancial en los impuestos y en las medidas para recabar información con ellos relacionadas a que se refiere el presente Acuerdo.

Las autoridades competentes de las Partes contratantes se notificarán entre sí cualquier cambio sustancial en los impuestos y en las medidas para recabar información con ellos relacionadas a que se refiere el presente Acuerdo.

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Artículo 4 Definiciones

VERSIÓN MULTILATERAL

VERSIÓN BILATERAL

1. A los efectos del presente Acuerdo y a menos que se exprese otra cosa: a) la expresión “Parte contratante” significa toda parte que haya depositado un instrumento de ratificación, aceptación o aprobación ante el depositario. b) la expresión “autoridad competente” significa las autoridades designadas por una Parte Contratante en su instrumento de aceptación, ratificación o aprobación;

a) la expresión “Parte contratante” significa el país A o el país B, según se desprenda del contexto; b) la expresión “autoridad competente” significa i) en el caso del país A, ___________; ii) en el caso del país B, ___________;

c) el término “persona” comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas; d) el término “sociedad” significa cualquier persona jurídica o cualquier entidad que se considere persona jurídica a efectos impositivos; e) la expresión “sociedad cotizada en Bolsa” significa toda sociedad cuya clase principal de acciones se cotice en un mercado de valores reconocido siempre que sus acciones cotizadas estén a disposición inmediata del público para su venta o adquisición. Las acciones pueden ser adquiridas o o vendidas “por el público” si la compra o venta de las acciones no está restringida implícita o explícitamente a un grupo limitado de inversores; f) la expresión “clase principal de acciones” significa la clase o clases de acciones que representen la mayoría de los derechos de voto y del valor de la sociedad; g) la expresión “mercado de valores reconocido” significa cualquier mercado de valores convenido entre las autoridades competentes de las Partes contratantes; h) la expresión “fondo o plan de inversión colectiva” significa cualquier vehículo de inversión colectiva, independientemente de su forma jurídica. La expresión “fondo o plan de inversión colectiva público” significa todo fondo o plan de inversión colectiva siempre que las unidades, acciones u otras participaciones en el fondo o en el plan estén a disposición inmediata del público para su adquisición, venta o reembolso. Las unidades, acciones u otras participaciones en el fondo o en el plan están a disposición inmediata del público para su compra, venta o reembolso si la compra, venta o reembolso no están restringidas implícita o explícitamente a un grupo limitado de inversores; i) el término “impuesto” significa cualquier impuesto al que sea aplicable el presente Acuerdo; j) la expresión “Parte requirente” significa la Parte contratante que solicite información; k) la expresión “Parte requerida” significa la Parte contratante a la que se solicita que proporcione información; l) la expresión “medidas para recabar información” significa las leyes y procedimientos administrativos o judiciales que permitan a una Parte contratante obtener y proporcionar la información solicitada;

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m) el término “información” comprende todo dato, declaración o documento con independencia de su naturaleza; Este párrafo no sería necesario n) el término “depositario” significa el Secretario General de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico; o) la expresión “asuntos penales fiscales” significa los asuntos fiscales que entrañen una conducta intencionada susceptible de enjuiciamiento conforme al derecho penal de la Parte requirente: p) la expresión “derecho penal” significa todas las disposiciones legales penales designadas como tales según el Derecho interno, independientemente de que se encuentren comprendidas en la legislación fiscal, en el código penal o en otros cuerpos de leyes; 2. Por lo que respecta a la aplicación del presente Acuerdo en cualquier momento por una Parte contratante, todo término o expresión no definido en el mismo tendrá, a menos que del contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que tenga en ese momento conforme al Derecho de esa Parte, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación fiscal sobre el que resultaría de otras ramas del derecho de esa Parte.

Artículo 5 Intercambio de información previo requerimiento 1. La autoridad competente de la Parte requerida proporcionará, previo requerimiento, información para los fines previstos en el artículo 1. Dicha información se intercambiará independientemente de que la conducta objeto de investigación pudiera constituir un delito penal según las leyes de la Parte requerida si dicha conducta se hubiera producido en esa Parte requerida.

2. Si la información en posesión de la autoridad competente de la Parte requerida no fuera suficiente para poder dar cumplimiento al requerimiento de información, esa Parte recurrirá a todas las medidas pertinentes para recabar de información con el fin de proporcionar a la Parte requirente la información solicitada, con independencia de que la Parte requerida pueda no necesitar dicha información para sus propios fines tributarios.

3. Si así lo solicita expresamente la autoridad competente de una Parte requirente, la autoridad competente de la Parte requerida proporcionará información en virtud del presente artículo, en la medida permitida por su Derecho interno, en forma de declaraciones de testigos y de copias autenticadas de documentos originales.

4. Cada Parte contratante garantizará que, a los efectos expresados en el artículo 1 del Acuerdo, sus autoridades competentes están facultadas para obtener y proporcionar, previo requerimiento: a) información que obre en poder de bancos, otras instituciones financieras, y de cualquier persona que actúe en calidad representativa o fiduciaria, incluidos los agentes designados y fiduciarios; b) información relativa a la propiedad de sociedades, sociedades personalistas, fideicomisos, fundaciones, “Anstalten” y otras personas, incluida, con las limitaciones

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establecidas en el artículo 2, la información sobre propiedad respecto de todas las personas que componen una cadena de propiedad; en el caso de fideicomisos, información sobre los fideicomitentes, fiduciarios y beneficiarios; y en el caso de fundaciones, información sobre los fundadores, los miembros del consejo de la fundación y los beneficiarios. El presente Acuerdo no impone a las Partes contratantes la obligación de obtener o proporcionar información sobre la propiedad con respecto a sociedades cotizadas en Bolsa o fondos o planes de inversión colectiva públicos, a menos que dicha información pueda obtenerse sin ocasionar dificultades desproporcionadas.

5. Al formular un requerimiento de información en virtud del presente Acuerdo, la autoridad competente de la Parte requirente proporcionará la siguiente información a la autoridad competente de la Parte requerida con el fin de demostrar el interés previsible de la información solicitada: (a) la identidad de la persona sometida a inspección o investigación; (b) una declaración sobre la información solicitada en la que conste su naturaleza y la forma en que la Parte requirente desee recibir la información de la Parte requerida; (c) la finalidad fiscal para la que se solicita la información; (d) los motivos que abonen la creencia de que la información solicitada se encuentra en la Parte requerida u obra en poder o bajo el control de una persona que se encuentre en la jurisdicción de la Parte requerida; (e) en la medida en que se conozcan, el nombre y dirección de toda persona en cuyo poder se crea que obra la información solicitada; (f) una declaración en el sentido de que el requerimiento es conforme con el derecho y las prácticas administrativas de la Parte requirente; de que si la información solicitada se encontrase en la jurisdicción de la Parte requirente la autoridad competente de esta última estaría en condiciones de obtener la información según el derecho de la Parte requirente o en el curso normal de la práctica administrativa; y de que es conforme con el presente Acuerdo; (g) una declaración en el sentido de que la Parte requirente ha utilizado todos los medios disponibles en su propio territorio para obtener la información, salvo aquellos que dieran lugar a dificultades desproporcionadas.

6. La autoridad competente de la Parte requerida enviará la información solicitada tan pronto como sea posible a la Parte requirente. Para garantizar la rapidez en la respuesta, la autoridad competente de la Parte requerida: a) acusará recibo por escrito del requerimiento a la autoridad competente de la Parte requirente y le comunicará, en su caso, los defectos que hubiera en el requerimiento dentro de un plazo de sesenta días a partir de la recepción del mismo; b) si la autoridad competente de la Parte requerida no hubiera podido obtener y proporcionar la información en el plazo de noventa días a partir de la recepción del requerimiento, incluido el supuesto de que tropiece con obstáculos para proporcionar la información o se niegue a proporcionarla, informará inmediatamente a la Parte requirente, explicando las razones de esa imposibilidad, la índole de los obstáculos o los motivos de su negativa.

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Artículo 6 Inspecciones fiscales en el extranjero

VERSIÓN MULTILATERAL

VERSIÓN BILATERAL

1. Una Parte contratante permitirá a los representantes de la autoridad competente de otra Parte contratante entrar en su territorio con el fin de entrevistarse con personas y de inspeccionar documentos con el consentimiento por escrito de los interesados. La autoridad competente de la segunda Parte notificará a la autoridad competente de la primera Parte el momento y el lugar de la reunión.

2. A petición de la autoridad competente de una Parte contratante, la autoridad competente de la otra Parte contratante podrá permitir que representantes de la autoridad competente de la primera Parte estén presentes en el momento que proceda durante una inspección fiscal en la segunda Parte.

3. Si se accede a la petición a que se refiere el apartado 2, la autoridad competente de la Parte contratante que realice la inspección notificará, tan pronto como sea posible, a la autoridad competente de la otra Parte el momento y el lugar de la inspección, la autoridad o el funcionario designado para llevarla a cabo y los procedimientos y condiciones exigidos por la primera Parte para la realización de la misma. La Parte que realice la inspección tomará todas las decisiones con respecto a la misma.

1. Una Parte contratante permitirá a los representantes de la autoridad competente de la otra Parte contratante entrar en su territorio con el fin de entrevistarse con personas y de inspeccionar documentos con el consentimiento por escrito de los interesados. La autoridad competente de la segunda Parte notificará a la autoridad competente de la primera Parte el momento y el lugar de la reunión.

2. A petición de la autoridad competente de una Parte contratante, la autoridad competente de otra Parte contratante podrá permitir que representantes de la autoridad competente de la primera Parte estén presentes en el momento que proceda durante una inspección fiscal en la segunda Parte.

3. Si se accede a la petición a que se refiere el apartado 2, la autoridad competente de la Parte contratante que realice la inspección notificará, tan pronto como sea posible, a la autoridad competente de la otra Parte el momento y el lugar de la inspección, la autoridad o el funcionario designado para llevarla a cabo y los procedimientos y condiciones exigidos por la primera Parte para la realización de la misma. La Parte que realice la inspección tomará todas las decisiones con respecto a la misma.

Artículo 7 Posibilidad de denegar un requerimiento 1. No se exigirá a la Parte requerida que obtenga o proporcione información que la Parte requirente no pudiera obtener en virtud de su propia legislación a los efectos de la administración o aplicación de su legislación tributaria. La autoridad competente de la

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Parte requerida podrá denegar su asistencia cuando el requerimiento no se formule de conformidad con el presente Acuerdo.

2. Las disposiciones del presente Acuerdo no impondrán a una Parte contratante la obligación de proporcionar información que revele secretos comerciales, empresariales, industriales o profesionales o un proceso industrial. No obstante lo anterior, la información a la que se hace referencia en el apartado 4 del artículo 5 no se tratará como tal secreto o proceso industrial únicamente por ajustarse a los criterios de dicho apartado.

3. Las disposiciones del presente Acuerdo no impondrán a una Parte contratante la obligación de obtener o proporcionar información que pudiera revelar comunicaciones confidenciales entre un cliente y un abogado u otro representante legal reconocido, cuando dichas comunicaciones: a) se produzcan con el fin de recabar o prestar asesoramiento jurídico, o b) se produzcan a efectos de su utilización en un procedimiento jurídico en curso o previsto.

4. La Parte requerida podrá denegar un requerimiento de información si la comunicación de la misma es contraria al orden público (ordre public).

5. No se denegará un requerimiento de información por existir controversia en cuanto a la reclamación tributaria que origine el requerimiento.

6. La Parte requerida podrá denegar un requerimiento de información si la Parte requirente la solicita para administrar o hacer cumplir una disposición de su derecho tributario, o cualquier requisito relacionado con ella, que resulte discriminatoria contra un nacional de la Parte requerida en comparación con un nacional de la Parte requirente en las mismas circunstancias.

Artículo 8 Confidencialidad Toda información recibida por una Parte contratante al amparo del presente Acuerdo se tratará como confidencial y sólo podrá comunicarse a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) bajo la jurisdicción de la Parte contratante encargadas de la gestión o recaudación de los impuestos comprendidos en el presente Acuerdo, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a dichos impuestos o de la resolución de los recursos relativos a los mismos. Dichas personas o autoridades sólo utilizarán esa información para dichos fines. Podrán revelar la información en procedimientos judiciales públicos o en las sentencias judiciales. La información no podrá comunicarse a ninguna otra persona, entidad, autoridad o a cualquier otra jurisdicción sin el expreso consentimiento por escrito de la autoridad competente de la Parte requerida.

Artículo 9 Costes Las Partes contratantes acordarán la incidencia de los costes en los que se incurra por razón de la prestación de la asistencia.

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Artículo 10 Legislación para el cumplimiento del Acuerdo Las Partes contratantes promulgarán la legislación que sea necesaria para cumplir y hacer efectivos los términos del Acuerdo.

Artículo 11 Idioma Este artículo puede no ser necesario.

Las solicitudes de asistencia y las respuestas a las mismas se redactarán en inglés, francés o en cualquier otro idioma que las autoridades competentes de las Partes contratantes acuerden de forma bilateral en virtud del artículo

Artículo 12 Otros convenios o acuerdos internacionales Este artículo puede no ser necesario.

Las posibilidades de asistencia que establece el presente Acuerdo no limitan aquellas contenidas en los convenios internacionales o acuerdos entre las Partes contratantes relacionados con la cooperación en cuestiones fiscales, ni están limitadas por las mismas.

Artículo 13 Procedimiento amistoso 1. Cuando surjan dudas o dificultades entre dos o más Partes contratantes en relación con la aplicación o la interpretación del Acuerdo, las autoridades competentes de dichas Partes contratantes harán lo posible por resolverlas mediante un acuerdo amistoso.

2. Además del acuerdo a que se refiere el apartado 1, las autoridades competentes de dos o más Partes contratantes podrán convenir: a) los procedimientos que deban seguirse en virtud de los artículos 5 y 6; b) el idioma que deba utilizarse en

1. Cuando surjan dudas o dificultades entre las Partes contratantes en relación con la aplicación o la interpretación del Acuerdo, las autoridades competentes harán lo posible por resolverlas mediante un acuerdo amistoso.

2. Además del acuerdo a que se refiere el apartado 1, las autoridades competentes de las Partes contratantes podrán convenir los procedimientos que deban seguirse en virtud de los artículos 5 y 6.

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las solicitudes y en las respuestas de acuerdo con el artículo 11.

3. Las autoridades competentes de las Partes contratantes podrán comunicarse directamente entre sí a fin de llegar a un acuerdo al amparo del presente artículo.

4. Todo acuerdo alcanzado entre las autoridades competentes de dos o más Partes contratantes será efectivo únicamente entre esas Partes contratantes.

Este apartado no será necesario.

5. Las Partes contratantes podrán convenir también otras formas de solución de controversias

Artículo 14 Funciones del Depositario 1. El Depositario notificará a las Partes contratantes: a. del depósito de cualquier instrumento de ratificación, aceptación o aprobación del presente Acuerdo; b. de cualquier fecha de entrada en vigor del presente Acuerdo conforme a las disposiciones del artículo 15; c. de cualquier notificación de terminación del Acuerdo; d. de cualquier otro acto o notificación relativo al presente Acuerdo.

Este artículo será innecesario.

2. A petición de una o más de las autoridades competentes de las Partes Contratantes, el depositario podrá convocar una reunión con las autoridades competentes o sus representantes para tratar cuestiones significativas relacionadas con la interpretación o la aplicación del Acuerdo.

Artículo 15 Entrada en vigor 1. El presente Acuerdo está sujeto a ratificación, aceptación o aprobación. Los instrumentos de ratificación, aceptación o aprobación se entregarán al depositario del presente Acuerdo.

2. Cada Parte contratante especificará en sus instrumentos de ratificación, aceptación o aprobación con qué otra Parte desea obligarse en virtud del Acuerdo. El Acuerdo entrará en vigor únicamente entre aquellas Partes contratantes que se señalen específicamente en sus respectivos

instrumentos de ratificación, aceptación o aprobación.

1. El presente Acuerdo estará sujeto a ratificación, aceptación o aprobación por las Partes contratantes, de conformidad con su respectivo Derecho interno. Los instrumentos de ratificación, aceptación o aprobación se intercambiarán lo antes posible.

2. El presente Acuerdo entrará en vigor el 1 de enero de 2004 con relación al intercambio de información sobre

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asuntos penales fiscales y el 1 de enero de 2006 con relación a todos los demás aspectos contemplados en el artículo 1.

3. El presente Acuerdo entrará en vigor el 1 de enero de 2004 con relación al intercambio de información sobre asuntos penales fiscales y el 1 de enero de 2006 con relación a todos los demás aspectos contemplados en el artículo 1.

Para cada Parte que deposite un instrumento después de la entrada en vigor, el Acuerdo entrará en vigor el trigésimo día siguiente al depósito de ambos instrumentos.

4. Excepto que las Partes contratantes acuerden una fecha anterior, las disposiciones del presente Acuerdo surtirán efecto - con relación a asuntos penales fiscales para los períodos impositivos que comiencen el 1 de enero de 2004 o a partir de esa fecha o, cuando no exista el período impositivo, para las obligaciones tributarias que surjan el 1 de enero de 2004 o con posterioridad a esa fecha; - con relación a todos los demás aspectos contemplados en el artículo 1 para todos los períodos impositivos que comiencen el 1 de enero de 2006 o con posterioridad a esa fecha o, cuando no exista el período impositivo, para las obligaciones tributarias que surjan el 1 de enero de 2006 o con posterioridad a esa fecha. En los casos a los que se refiere la tercera frase del apartado 3, el Acuerdo surtirá efecto para todos los períodos impositivos que comiencen el sexagésimo día (o a partir de él) tras la fecha de entrada en vigor, o, cuando no haya un período impositivo, para las obligaciones tributarias que surjan el sexagésimo día (o a partir de él) tras la fecha de entrada en vigor.

3. Las disposiciones del presente Acuerdo surtirán efecto - con relación a asuntos penales fiscales para los períodos impositivos que comiencen el 1 de enero de 2004 o a partir de esa fecha o, cuando no exista el período impositivo, para las obligaciones tributarias que surjan el 1 de enero de 2004 o con posterioridad a esa fecha; con relación a todos los demás aspectos contemplados en el artículo 1 para todos los períodos impositivos que comiencen el 1 de enero de 2006 o con posterioridad a esa fecha o, cuando no exista el período impositivo, para las obligaciones tributarias que surjan el 1 de enero de 2006 o con posterioridad a esa fecha.

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Artículo 16 Terminación 1. Toda Parte contratante podrá terminar el presente Acuerdo con respecto a cualquier otra Parte contratante mediante notificación al efecto enviada por vía diplomática o por carta a la autoridad competente de la otra Parte contratante.

2. Dicha terminación surtirá efecto el primer día del mes siguiente a la expiración de un plazo de seis meses desde la fecha de recepción de la notificación de terminación por la otra Parte contratante.

3. Una Parte contratante que comunique la terminación del Acuerdo seguirá obligada por las disposiciones del artículo 8 con respecto a cualquier información obtenida en virtud del presente Acuerdo. En fe de lo cual, los infrascritos, debidamente autorizados al efecto, firman el presente Acuerdo.

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ANEXO N°3 MODELO DE ACUERDO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIONES TRIBUTARIAS DEL CIAT PREÁMBULO EL CENTRO INTERAMERICANO DE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS – CIAT CONSIDERANDO 1. Que la cooperación entre los países constituye un elemento fundamental en la lucha contra el fraude, la evasión y la elusión tributarias, en el marco de la estrecha colaboración que requiere el desarrollo de las relaciones económicas internacionales.

2. Que esta cooperación debe manifestarse en la voluntad común de evitar y controlar las prácticas de defraudación, evasión y elusión tributarias, en la asistencia y ayuda recíprocas, a fin de facilitar el cumplimiento de los objetivos fiscales nacionales, observando los principios básicos de equidad, respeto y beneficio mutuo que se deben los países.

3. Que el intercambio de información, en todas sus modalidades, es uno de los principales instrumentos para el control y prevención de la defraudación, evasión y elusión tributarias y que un Acuerdo entre países con dichos fines, constituye un primer paso dentro de la asistencia mutua de las administraciones tributarias.

4. Que los acuerdos bilaterales o multilaterales sobre intercambio de información deben atender a beneficios recíprocos reales, teniendo en cuenta: a) el tipo de relaciones económicas existentes entre los países contratantes; b) la naturaleza de las conductas y prácticas de defraudación, evasión y elusión tributarias que se presentan en los mismos; c) el desarrollo de las administraciones tributarias y las posibilidades prácticas de utilización del Acuerdo; d) los efectos económicos y sociales del mismo HA APROBADO EL SIGUIENTE MODELO DE ACUERDO DE INTERCAMBIO DE INFORMACION TRIBUTARIA ARTICULO 1 OBJETO Y AMBITO DE APLICACION DEL ACUERDO 1. OBJETO Los Estados contratantes se prestarán asistencia mutua para facilitar el intercambio de información en todas sus modalidades, incluyendo informaciones generales sobre ramos de actividad económica, fiscalizaciones simultáneas, y la realización de fiscalizaciones en el extranjero, que asegure la precisa determinación, liquidación y recaudación de los tributos comprendidos en el Acuerdo, a fin de prevenir y combatir dentro de sus respectivas jurisdicciones, el fraude, la evasión y la elusión tributarias, y establecer mejores fuentes de información en materia tributaria.

Para el cumplimiento del objeto del presente Acuerdo, los Estados contratantes se brindarán asistencia mutua. Dicha asistencia se prestará mediante el intercambio de

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información, las fiscalizaciones simultáneas y las fiscalizaciones en el extranjero, autorizados conforme a los Artículos 4, 5 y 6.

2. AMBITO DE APLICACION Para lograr los fines del presente Acuerdo, el intercambio de información se realizará independientemente de si la persona a la que se refiere la información, o en cuyo poder esté la misma, sea residente o nacional de los Estados contratantes.

ARTICULO 2 TRIBUTOS COMPRENDIDOS EN EL ACUERDO 1. TRIBUTOS COMPRENDIDOS El presente Acuerdo se aplicará a los siguientes tributos: a) En el caso del Estado A: b) En el caso del Estado B: c) En el caso del Estado C: 2. TRIBUTOS IDENTICOS, SIMILARES, SUSTITUTIVOS 0 EN ADICION A LOS VIGENTES El presente Acuerdo se aplicará igualmente a todo tributo idéntico o similar establecido con posterioridad a la fecha de la firma del Acuerdo, o a tributos sustitutivos o en adición a los tributos vigentes. Las autoridades competentes de los Estados contratantes se notificarán, con la frecuencia que acuerden, de todo cambio que ocurra en su legislación así como los fallos jurisprudenciales, que afecten las obligaciones de los Estados contratantes en los términos de este Acuerdo.

ARTICULO 3 DEFINICIONES 1. DEFINICIONES A los efectos del presente Acuerdo, se entenderá: a) Por autoridad competente: (i) en el caso del Estado A: (ii) en el caso del Estado B: (iii) en el caso del Estado C: b) Por nacional, todo ciudadano y toda persona jurídica o cualquier otro ente colectivo, cuya existencia se derive de las leyes vigentes en cada uno de los Estados contratantes. c) Por persona, toda persona física, jurídica, o cualquier otro ente colectivo, de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante. d) Por tributo, todo tributo al que se aplique el Acuerdo. d) Por información, todo dato o declaración, cualquiera sea la forma que revista y que sea relevante o esencial para la administración y aplicación de los tributos comprendidos en el presente Acuerdo, incluyendo entre otros: i) el testimonio de personas físicas ii) los documentos, registros o bienes tangibles que están en posesión de una persona o de un Estado contratante, y iii) dictámenes periciales, conceptos técnicos, valoraciones y certificaciones. e) Por Estado requirente se entenderá el Estado contratante que solicita o recibe la información; y por Estado requerido se entenderá el Estado contratante que facilita o al que se solicita proporcione la información.

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2. TERMINOS NO DEFINIDOS Cualquier término no definido en el presente Acuerdo, tendrá el significado que le atribuya la legislación de los Estados contratantes relativa a los tributos objeto del mismo, a menos que el contexto exija otra interpretación, o que las autoridades competentes acuerden darle un significado común con arreglo a lo dispuesto en el Artículo 7.

ARTICULO 4 INTERCAMBIO DE INFORMACION 1. OBJETO DEL INTERCAMBIO Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán información para administrar y hacer cumplir sus leyes nacionales relativas a los tributos comprendidos en el presente Acuerdo, incluida la información para la determinación, liquidación y recaudación de dichos tributos, para el cobro y la ejecución de créditos tributarios, para la investigación o persecución de presuntos delitos tributarios e infracciones a las leyes y reglamentos tributarios.

2. NORMAS QUE RIGEN EL INTERCAMBIO DE INFORMACION Las leyes o prácticas del Estado requerido relativas a la obtención y divulgación de los tipos de información a que se refiere este Acuerdo, no impedirán ni afectarán las acciones apropiadas de la autoridad competente del Estado requerido para obtener y proporcionar información: a) de parte de entidades financieras, apoderados o personas que actúan en calidad de agentes o fiduciarios. b) con respecto a la identificación de los accionistas o socios de una persona jurídica u otro ente colectivo, o c) en poder de la Administración Tributaria 3. INFORMACION HABITUAL O AUTOMATICA Las autoridades competentes de los Estados contratantes se transmitirán mutuamente información de manera habitual o automática sobre: .................................................................................................................. y cualquier otro tipo de información que acuerden. Las autoridades competentes determinarán la forma, el idioma y los procedimientos que se aplicarán para llevar a cabo el intercambio de dicha información.

4. INFORMACION ESPONTANEA Las autoridades competentes de los Estados contratantes se transmitirán mutuamente información de manera espontánea, siempre que en el curso de sus propias actividades haya llegado al conocimiento de uno de ellos, información que pueda ser relevante y de considerable influencia para el logro de los fines mencionados en el numeral 1 de este Artículo. Las autoridades competentes determinarán la información que se intercambiarán, estableciendo la forma e idioma en que será transmitida.

5. INFORMACION ESPECÍFICA La autoridad competente del Estado requerido, facilitará información previa solicitud específica de la autoridad competente del Estado requirente, para los fines mencionados en el numeral 1 de este Artículo. Cuando la información que pueda obtenerse en los archivos fiscales del Estado requerido no sea suficiente para dar cumplimiento a la

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solicitud, dicho Estado tomará las medidas permitidas por su propia legislación, incluidas las de carácter coercitivo, para facilitar al Estado requirente la información solicitada, tales como: a) examinar libros, documentos, registros u otros bienes tangibles, que puedan ser pertinentes o esenciales para la investigación; b) interrogar a toda persona que tenga conocimiento o que esté en posesión, custodia o control de información que pueda ser pertinente o esencial para la investigación. c) obligar, de acuerdo con su propia legislación, a toda persona que tenga conocimiento, o que esté en posesión, custodia o control de información que pueda ser pertinente o esencial para la investigación, a comparecer en fecha y lugar determinados, prestar declaración, y presentar libros, documentos, registros u otros bienes tangibles.

6. ACCIONES DEL ESTADO REQUERIDO PARA LA ATENCION DE UNA SOLICITUD ESPECIFICA Cuando un Estado contratante solicita información con arreglo a lo dispuesto en el numeral anterior, el Estado requerido la obtendrá y facilitará en la misma forma en que lo haría si el tributo del Estado requirente fuera el tributo del Estado requerido y hubiera sido establecido por este último.

De solicitarlo específicamente la autoridad competente del Estado requirente, el Estado requerido deberá observar los siguientes procedimientos y formas para prestar la información solicitada: En el caso de informaciones requeridas por el Estado A: a) indicará la fecha y lugar para recibir la declaración o para la presentación de libros, documentos, registros y otros bienes tangibles; b) tomará juramento a la persona que presta declaración o presenta los libros, documentos, registros y otros bienes tangibles; c) permitirá la presencia de aquellas personas físicas a quienes la autoridad competente del Estado requirente señale como interesadas o afectadas en la ejecución de la solicitud.

Dichas personas podrán hacerse acompañar de sus abogados; d) ofrecerá a las personas a quienes se permita estar presentes, la oportunidad de interrogar a través de la autoridad que practique la diligencia, a la persona que presta declaración o presenta libros, documentos, registros y otros bienes tangibles; e) obtendrá para su examen, sin alterarlos, los originales de libros, documentos, registros y otros bienes tangibles; f) obtendrá o presentará copias auténticas de documentos originales (incluidos libros, documentos, declaraciones y registros); g) determinará la autenticidad de los libros, documentos, registros y otros bienes tangibles presentados; h) interrogará a la persona que presenta libros, documentos, registros y otros bienes tangibles acerca del propósito para el cual el material presentado se conserva o se conservó, y la manera en que ésta se lleva o se llevó a cabo; i) permitirá a la autoridad competente del Estado requirente, que presente preguntas por escrito para ser respondidas por la persona que presta declaración o presenta los libros, documentos, registros y otros bienes tangibles; j) realizará toda otra acción que no contravenga a las leyes ni esté en desacuerdo con las prácticas administrativas del Estado requerido; y k) certificará que se siguieron los procedimientos solicitados por la autoridad competente del Estado requirente, o que los procedimientos solicitados no pudieron seguirse, con una explicación de los motivos para ello. l) ...........................

En el caso de informaciones requeridas por el Estado B: ...........................

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En el caso de informaciones requeridas por el Estado C: ...........................

7. LIMITACIONES A LA TRANSMISION DE INFORMACION El intercambio de información a que se refiere este Acuerdo no obliga a los Estados contratantes a: a) facilitar información cuya divulgación sería contraria al orden público; b) adoptar medidas administrativas que vayan en contra de sus respectivas leyes o reglamentos, observado lo establecido en el numeral 2 de este artículo; c) facilitar determinadas informaciones que no se pueden obtener con arreglo a sus respectivas leyes o reglamentos observado lo establecido en el numeral 2 de este artículo; y d) facilitar información solicitada por el Estado requirente para administrar o aplicar una disposición de la ley tributaria del Estado requirente, o un requisito relativo a dicha disposición, que discrimine contra un nacional del Estado requerido. Se considerará que una disposición de la ley tributaria o un requisito relativo a ella, discrimina contra un nacional del Estado requerido, cuando es más gravosa con respecto a un nacional del Estado requerido que contra un nacional del Estado requirente en igualdad de circunstancias.

8. NORMAS PARA EJECUTAR UNA SOLICITUD Salvo lo dispuesto en el numeral 7 de este Artículo, las disposiciones de los numerales anteriores se interpretarán en el sentido de que imponen a un Estado contratante la obligación de utilizar todos los medios legales y desplegar sus mejores esfuerzos para ejecutar una solicitud. El Estado requerido actuará con la máxima diligencia no debiendo exceder para su respuesta el plazo de...... días a contar del de la recepción de la solicitud.

En caso de imposibilidad del cumplimiento del plazo para la respuesta, de dificultad para obtener las informaciones o de rehusarse a prestarlas, la autoridad competente del Estado requerido deberá informarlo a la autoridad competente del Estado requirente, indicando la fecha presumible en que la respuesta podría ser enviada, la naturaleza de los obstáculos o las razones para rehusarse a prestar la informaciones solicitadas, según corresponda.

9. USO DE LA INFORMACION RECIBIDA Toda información recibida por un Estado contratante se considerará secreta, de igual modo que la información obtenida en virtud de las leyes nacionales de aquel Estado, o conforme a las condiciones de confidencialidad aplicables en la jurisdicción del Estado que la suministra, si tales condiciones son más restrictivas y solamente se revelará a personas o autoridades del Estado requirente, incluidos órganos judiciales y administrativos, que participen en la determinación, liquidación, recaudación, y administración de los tributos objeto del presente Acuerdo, en el cobro de créditos fiscales derivados de tales tributos, en la aplicación de las leyes tributarias, en la persecución de delitos tributarios o en la resolución de los recursos administrativos referentes a dichos tributos, así como en la supervisión de todo lo anterior. Dichas personas o autoridades deberán usar la información únicamente para propósitos tributarios y podrán revelarla en procesos judiciales públicos ante los tribunales o en resoluciones judiciales del Estado requirente, en relación con esas materias.

10. VALIDEZ LEGAL DE LA INFORMACION RECIBIDA La información obtenida a través de este Acuerdo se tendrá como cierta con el solo hecho de su recepción por el Estado requirente, salvo prueba en contrario del interesado.

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ARTICULO 5 FISCALIZACION SIMULTANEA 1. OBJETO DE LA FISCALIZACIÓN SIMULTANEA Para los fines de este Acuerdo, una fiscalización simultánea de tributos significa un arreglo entre dos o más Estados contratantes para fiscalizar simultáneamente, cada uno en su propio territorio, la situación tributaria de una persona o personas en las cuales posean un interés común o conexo, a fin de intercambiar cualquier información relevante que obtengan de esa manera.

2. SELECCION DE CASOS Y PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACION La autoridad competente de un Estado contratante podrá consultar a la de otro u otros estados contratantes a fin de determinar los casos y procedimientos para las fiscalizaciones simultáneas de tributos. El o los Estados contratantes consultados decidirán si desean participar o no en una específica fiscalización simultánea. No obstante, ninguno de los países está obligado a cooperar con todas las fiscalizaciones simultáneas propuestas por otro país.

3. SELECCION DEL SECTOR Y PERIODO A FISCALIZAR Los representantes designados por los países conforme a lo dispuesto en el numeral 4 de este artículo, de común acuerdo, definirán el sector y el período de fiscalización para el caso específico seleccionado.

4. ADHESION A LA FISCALIZACION Una vez que la Autoridad Competente de un Estado contratante reciba de otro Estado contratante una propuesta sobre la realización de una fiscalización simultánea y decida aceptarla, suministrará su adhesión por escrito designando un representante de su país para dirigir la fiscalización. Después de recibida la adhesión de las autoridades competentes aceptantes, también la autoridad competente proponente designará por escrito un representante.

5. INTERRUPCION DE UNA FISCALIZACION SIMULTANEA Si uno de los dos Estados llega a la conclusión de que una fiscalización simultánea resulta inconducente, podrá retirarse de la fiscalización notificando su retiro al o a los otros Estados participantes.

ARTICULO 6 FISCALIZACIONES EN EL EXTRANJERO 1. A requerimiento de la Autoridad Competente del Estado solicitante, la Autoridad Competente del Estado requerido podrá permitir a representantes de la Autoridad Competente del Estado solicitante, estar presente en la parte apropiada de una fiscalización tributaria en el Estado requerido.

2. Si la solicitud es aceptada, la Autoridad Competente del Estado requerido notificará, tan pronto como sea posible, a la Autoridad Competente del Estado solicitante acerca de la hora y lugar de la fiscalización, la autoridad o funcionario designado para llevar a cabo la fiscalización y los procedimientos y condiciones exigidos por el Estado requerido para conducir la fiscalización.

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ARTICULO 7 PROCEDIMIENTO DE ACUERDO MUTUO 1. INTERPRETACION Y APLICACION DEL ACUERDO Las autoridades competentes de los Estados contratantes tratarán de resolver por mutuo acuerdo toda dificultad o duda suscitada por la interpretación o aplicación del presente Acuerdo. En particular, las autoridades competentes podrán convenir en dar un significado común a un término.

2. COMUNICACION DIRECTA DE LAS AUTORIDADES COMPETENTES Las autoridades competentes de los Estados contratantes podrán comunicarse entre sí directamente para el cumplimiento de lo estipulado en el presente Acuerdo.

ARTICULO 8 COSTOS 1. COSTOS ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS Salvo acuerdo en contrario de las autoridades competentes de los Estados contratantes, los costos ordinarios ocasionados por la ejecución de este Acuerdo serán sufragados por el Estado requerido y los costos extraordinarios serán sufragados por el Estado requirente.

2. DETERMINACION DE COSTOS EXTRAORDINARIO Las autoridades competentes de los Estados contratantes determinarán de mutuo acuerdo cuando un costo es extraordinario.

ARTICULO 9 ENTRADA EN VIGOR ..........................................................

ARTICULO 10 DENUNCIA 1. Cualquiera de los Estados contratantes podrá, en cualquier momento, denunciar este Acuerdo por medio de una notificación dirigida al otro o a los otros Estados contratantes.

2. Tal denuncia entrará en vigor el primer día del mes siguiente al vencimiento de un período de tres meses luego de la fecha de recibo de la notificación por el otro o los otros Estados contratantes.

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ANEXO N° 4 Decisión 578: Régimen para evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal

LA COMISION DE LA COMUNIDAD ANDINA, VISTOS: Los artículos 3, 22 literales a) y b), 30 literal c), 51 y 54 del Acuerdo de Cartagena, la Decisión 40 de la Comisión y el artículo 19 de la Decisión 292 de la Comisión; CONSIDERANDO: Que es necesario eliminar la doble imposición a las actividades de las personas naturales y jurídicas, domiciliadas en los Países Miembros de la Comunidad Andina, que actúan a nivel comunitario y establecer un esquema y reglas para la colaboración entre las administraciones tributarias con tal fin; Que, asimismo, es indispensable actualizar las normas referentes a evitar la doble tributación entre los Países Miembros, con el fin de fomentar los intercambios entre los Países Miembros, atraer la inversión extranjera y prevenir la evasión fiscal; DECIDE: Establecer el presente: RÉGIMEN PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL

CAPITULO I AMBITO DE APLICACIÓN Y DEFINICIONES GENERALES Artículo 1.- Ámbito de Aplicación La presente Decisión es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros de la Comunidad Andina, respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Se aplica principalmente a los siguientes: En Bolivia, Impuesto a la renta.

En Colombia, Impuesto a la renta.

En el Ecuador, Impuesto a la renta.

En el Perú, Impuesto a la renta.

En Venezuela, Impuesto sobre la renta e Impuesto a los activos empresariales.

Las normas previstas en esta Decisión tienen por objeto evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario.

La presente Decisión se aplicará también a las modificaciones que se introdujeran a los referidos impuestos y a cualquier otro impuesto que, en razón de su base gravable o materia imponible, fuera esencial y económicamente análogo a los anteriormente citados y que fuere establecido por cualquiera de los Países Miembros con posterioridad a la publicación de esta Decisión.

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Artículo 2.- Definiciones Generales Para los efectos de la presente Decisión y a menos que en el texto se indique otra cosa: a) Los términos “Países Miembros” servirán para designar indistintamente a Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela. b) La expresión “territorio de uno de los Países Miembros” significará indistintamente los territorios de Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela. c) El término “persona” servirá para designar a: 1. Una persona física o natural 2. Una persona moral o jurídica 3. Cualquier otra entidad o grupo de personas, asociadas o no, sujetas a responsabilidad tributaria. d) El término “empresa” significará una organización constituida por una o más personas que realiza una actividad lucrativa. e) Una persona física o natural será considerada domiciliada en el País Miembro en que tenga su residencia habitual. Se entiende que una empresa está domiciliada en el País que señala su instrumento de constitución. Si no existe instrumento de constitución o éste no señala domicilio, la empresa se considerará domiciliada en el lugar donde se encuentre su administración efectiva.

Cuando, no obstante estas normas, no sea posible determinar el domicilio, las autoridades competentes de los Países Miembros interesados resolverán el caso de común acuerdo. f) La expresión “fuente productora” se refiere a la actividad, derecho o bien que genere o pueda generar una renta. g) La expresión “actividades empresariales” se refiere a actividades desarrolladas por empresas. h) Los términos “empresa de un País Miembro” y “empresa de otro País Miembro” significan una empresa domiciliada en uno u otro País Miembro. i) El término “regalía” se refiere a cualquier beneficio, valor o suma de dinero pagado por el uso o el derecho de uso de bienes intangibles, tales como marcas, patentes, licencias, conocimientos técnicos no patentados u otros conocimientos de similar naturaleza en el territorio de uno de los Países Miembros, incluyendo en particular los derechos del obtentor de nuevas variedades vegetales previstos en la Decisión 345 y los derechos de autor y derechos conexos comprendidos en la Decisión 351. j) La expresión “ganancias de capital” se refiere al beneficio obtenido por una persona en la enajenación de bienes que no adquiere, produce o enajena habitualmente dentro del giro ordinario de sus actividades. k) El término “pensión” significa un pago periódico hecho en consideración a servicios prestados o por daños padecidos, y el término “anualidad” significa una suma determinada de dinero pagadera periódicamente durante un lapso determinado a título gratuito o en compensación de una contraprestación realizada o apreciable en dinero. l) El término “intereses” significa los rendimientos de cualquier naturaleza, incluidos los rendimientos financieros de créditos, depósitos y captaciones realizados por entidades financieras privadas, con o sin garantía hipotecaria, o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y especialmente, las rentas provenientes de fondos públicos (títulos emitidos por entidades del Estado) y bonos u obligaciones, incluidas las primas y premios relacionados con esos títulos. Las penalizaciones por mora en el pago atrasado no se considerarán intereses a efecto del presente articulado. m) La expresión “autoridad competente” significa en el caso de:

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Bolivia, el Ministro de Hacienda o su delegado.

Colombia, el Ministro de Hacienda y Crédito Público o su delegado.

Ecuador, el Ministro de Economía y Finanzas o su delegado.

Perú, el Ministro de Economía y Finanzas o su delegado.

República Bolivariana de Venezuela, el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) o su delegado.

CAPITULO II IMPUESTO A LA RENTA Artículo 3.- Jurisdicción Tributaria Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión.

Por tanto, los demás Países Miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio.

Artículo 4.- Rentas provenientes de bienes inmuebles Las rentas de cualquier naturaleza provenientes de bienes inmuebles sólo serán gravables por el País Miembro en el cual estén situados dichos bienes.

Artículo 5.- Rentas provenientes del derecho a explotar recursos naturales Cualquier beneficio percibido por el arrendamiento o subarrendamiento o por la cesión o concesión del derecho a explotar o a utilizar en cualquier forma los recursos naturales de uno de los Países Miembros, sólo será gravable por ese País Miembro.

Artículo 6.- Beneficios de las empresas Los beneficios resultantes de las actividades empresariales sólo serán gravables por el País Miembro donde éstas se hubieren efectuado.

Se considerará, entre otros casos, que una empresa realiza actividades en el territorio de un País Miembro cuando tiene en éste: a) Una oficina o lugar de administración o dirección de negocios; b) Una fábrica, planta o taller industrial o de montaje; c) Una obra de construcción; d) Un lugar o instalación donde se extraen o explotan recursos naturales, tales como una mina, pozo, cantera, plantación o barco pesquero; e) Una agencia o local de ventas;

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f) Una agencia o local de compras; g) Un depósito, almacén, bodega o establecimiento similar destinado a la recepción, almacenamiento o entrega de productos; h) Cualquier otro local, oficina o instalación cuyo objeto sea preparatorio o auxiliar de las actividades de la empresa; i) Un agente o representante.

Cuando una empresa efectúe actividades en dos o más Países Miembros, cada uno de ellos podrá gravar las rentas que se generen en su territorio, aplicando para ello cada País sus disposiciones internas en cuanto a la determinación de la base gravable como si se tratara de una empresa distinta, independiente y separada, pero evitando la causación de doble tributación de acuerdo con las reglas de esta Decisión. Si las actividades se realizaran por medio de representantes o utilizando instalaciones como las indicadas en el párrafo anterior, se atribuirán a dichas personas o instalaciones los beneficios que hubieren obtenido si fueren totalmente independientes de la empresa.

Artículo 7.- Empresas Asociadas o Relacionadas 1. Cuando a) una empresa de un País Miembro participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de otro País Miembro, o b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un País Miembro y de una empresa de otro País Miembro, y en uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieren de las que serían acordadas por empresas independientes, las rentas que habrían sido obtenidas por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en la renta de esa empresa y sometidas en consecuencia a imposición.

2. Cuando un País Miembro incluya en la renta de una empresa de ese País, y someta, en consecuencia, a imposición, la renta sobre la cual la empresa del otro País Miembro ha sido sometida a imposición en ese otro País Miembro, y la renta así incluida es renta que habría sido realizada por la empresa del País Miembro mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre las empresas independientes, ese otro País practicará el ajuste correspondiente de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esa renta. Para determinar dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás disposiciones de la presente Decisión y las autoridades competentes de los Países Miembros se consultarán en caso necesario.

Artículo 8.- Beneficios de empresas de transporte Los beneficios que obtuvieren las empresas de transporte aéreo, terrestre, marítimo, lacustre y fluvial, sólo estarán sujetos a obligación tributaria en el País Miembro en que dichas empresas estuvieren domiciliadas.

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Artículo 9.- Regalías Las regalías sobre un bien intangible sólo serán gravables en el País Miembro donde se use o se tenga el derecho de uso del bien intangible.

Artículo 10.- Intereses Los intereses y demás rendimientos financieros sólo serán gravables en el País Miembro en cuyo territorio se impute y registre su pago.

Artículo 11.- Dividendos y participaciones Los dividendos y participaciones sólo serán gravables por el País Miembro donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye.

El País Miembro en donde está domiciliada la empresa o persona receptora o beneficiaria de los dividendos o participaciones, no podrá gravarlos en cabeza de la sociedad receptora o inversionista, ni tampoco en cabeza de quienes a su vez sean accionistas o socios de la empresa receptora o inversionista.

Artículo 12.- Ganancias de capital Las ganancias de capital sólo podrán gravarse por el País Miembro en cuyo territorio estuvieren situados los bienes al momento de su venta, con excepción de las obtenidas por la enajenación de: a) Naves, aeronaves, autobuses y otros vehículos de transporte, que sólo serán gravables por el País Miembro donde estuviere domiciliado el propietario, y b) Títulos, acciones y otros valores, que sólo serán gravables por el País Miembro en cuyo territorio se hubieren emitido.

Artículo 13.- Rentas provenientes de prestación de servicios personales Las remuneraciones, honorarios, sueldos, salarios, beneficios y compensaciones similares, percibidos como retribuciones de servicios prestados por empleados, profesionales, técnicos o por servicios personales en general, incluidos los de consultoría, sólo serán gravables en el territorio en el cual tales servicios fueren prestados, con excepción de sueldos, salarios, remuneraciones y compensaciones similares percibidos por: a) Las personas que presten servicios a un País Miembro, en ejercicio de funciones oficiales debidamente acreditadas; estas rentas sólo serán gravables por ese País, aunque los servicios se presten dentro del territorio de otro País Miembro. b) Las tripulaciones de naves, aeronaves, autobuses y otros vehículos de transporte que realizaren tráfico internacional; estas rentas sólo serán gravables por el País Miembro en cuyo territorio estuviere domiciliado el empleador.

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Artículo 14.- Beneficios empresariales por la prestación de servicios, servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría Las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría, serán gravables sólo en el País Miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios. Salvo prueba en contrario, se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquél en el que se imputa y registra el correspondiente gasto.

Artículo 15.- Pensiones y Anualidades Las pensiones, anualidades y otras rentas periódicas semejantes sólo serán gravables por el País Miembro en cuyo territorio se halle situada su fuente productora.

Se considerará que la fuente está situada en el territorio del País donde se hubiere firmado el contrato que da origen a la renta periódica y cuando no existiere contrato, en el País desde el cual se efectuare el pago de tales rentas.

Artículo 16.- Rentas provenientes de actividades de entretenimiento público Los ingresos derivados del ejercicio de actividades artísticas y de entretenimiento público, serán gravables solamente en el País Miembro en cuyo territorio se hubieren efectuado las actividades, cualquiera que fuere el tiempo que las personas que ejercen dichas actividades permanecieren en el referido territorio.

CAPITULO III IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO Artículo 17.- Impuestos sobre el Patrimonio El patrimonio situado en el territorio de un País Miembro, será gravable únicamente por éste.

CAPITULO IV DISPOSICIONES GENERALES Artículo 18.- Tratamiento tributario aplicable a las personas domiciliadas en los otros Países Miembros Ningún País Miembro aplicará a las personas domiciliadas en los otros Países Miembros, un tratamiento menos favorable que el que aplica a las personas domiciliadas en su territorio, respecto de los impuestos que son materia de la presente Decisión.

Artículo 19.- Consultas e información Las autoridades competentes de los Países Miembros celebrarán consultas entre sí e intercambiarán la información necesaria para resolver de mutuo acuerdo cualquier

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dificultad o duda que se pueda originar en la aplicación de la presente Decisión y para establecer los controles administrativos necesarios para evitar el fraude y la evasión fiscal.

La información que se intercambie en cumplimiento de lo establecido en el párrafo anterior será considerada secreta y no podrá transmitirse a ninguna persona distinta de las autoridades encargadas de la administración de los impuestos que son materia de la presente Decisión.

Para los efectos de este artículo, las autoridades competentes de los Países Miembros podrán comunicarse directamente entre sí, realizar auditorías simultáneas y utilizar la información obtenida para fines de control tributario.

En ningún caso las disposiciones del primer párrafo del presente artículo podrán interpretarse en el sentido de obligar a un País Miembro a: a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa, o a las del otro País Miembro; b) suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal, o de las del otro País Miembro; c) suministrar información que revele secretos comerciales, industriales o profesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público.

Artículo 20.- Interpretación y Aplicación La interpretación y aplicación de lo dispuesto en esta Decisión se hará siempre de tal manera que se tenga en cuenta que su propósito fundamental es el de evitar doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario.

No serán válidas aquellas interpretaciones o aplicaciones que permitan como resultado la evasión fiscal correspondiente a rentas o patrimonios sujetos a impuestos de acuerdo con la legislación de los Países Miembros.

Nada de lo dispuesto en esta Decisión impedirá la aplicación de las legislaciones de los Países Miembros para evitar el fraude y la evasión fiscal.

Artículo 21.- Asistencia en los procesos de recaudación Los Países Miembros se prestarán asistencia en la recaudación de impuestos adeudados por un contribuyente determinado mediante actos firmes o ejecutoriados, según la legislación del País solicitante.

El requerimiento de asistencia para ayuda solamente podrá realizarse si los bienes de propiedad del deudor tributario ubicado en el País Miembro acreedor, no fueren suficientes para cubrir el monto de la obligación tributaria adeudada.

A menos que sea convenido de otra manera por las autoridades competentes de los Países Miembros, se entenderá que: a) Los costos ordinarios incurridos por un País Miembro que se compromete a proporcionar su ayuda serán asumidos por ese País. b) Los costos extraordinarios incurridos por el País Miembro que se compromete a proporcionar su ayuda serán asumidos por el País Miembro solicitante y serán pagaderos sin consideración al monto a ser recuperado en su favor.

Este artículo será interpretado de conformidad con la legislación interna de los Países Miembros.

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Artículo 22.- Vigencia La presente Decisión entrará en vigencia respecto al impuesto sobre la renta y al impuesto sobre el patrimonio que se obtengan y a las cantidades que se paguen, acrediten, o se contabilicen como gasto, a partir del primer día del ejercicio fiscal siguiente a la publicación de esta Decisión en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena.

Dada en la ciudad de Lima, Perú, a los cuatro días del mes de mayo del año dos mil cuatro.

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ANEXO N° 5 CONVENIO DE ASISTENCIA MUTUA Y COOPERACIÓN TÉCNICA ENTRE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS Y ADUANERAS DE CENTROAMERICA

San José, Costa Rica, 25 de abril de 2006

LOS GOBIERNOS DE LAS REPÚBLICAS DE COSTA RICA, EL SALVADOR, GUATEMALA, HONDURAS Y NICARAGUA CONSCIENTES: ue la integración económica es un instrumento eficaz para impulsar el desarrollo económico y social de los países centroamericanos, como medio para alcanzar el bienestar de sus habitantes y que, para su realización, los Estados Parte han adquirido compromisos indispensables, entre los cuales el establecimiento de la Unión Aduanera, es una necesidad inminente; CONVENCIDOS: que la asistencia mutua y la cooperación técnica entre los países constituyen un elemento fundamental en la lucha contra el fraude, la evasión y la elusión tributaria, así como el contrabando y la defraudación aduanera, en el marco de la estrecha colaboración que requiere el desarrollo de las relaciones económicas entre los países centroamericanos; CONSIDERANDO: que la asistencia mutua y la cooperación técnica deben manifestarse en la voluntad y acciones comunes entre las Administraciones Tributarias y Aduaneras, que les permitan actuar conjuntamente para prevenir, investigar y sancionar las conductas que involucren el incumplimiento de la legislación y reglamentación asociada con los tributos y su administración nacional o regional, mediante el intercambio de datos e información, así como acciones de intercambio de cooperación técnica horizontal; CONSIDERANDO: que es responsabilidad de las Administraciones Tributarias y Aduaneras cumplir y hacer cumplir la legislación tributaria y aduanera relacionada con las transacciones comerciales internacionales, nacionales y regionales, para asegurar a los Estados Parte los recursos necesarios para garantizar a sus habitantes un nivel de bienestar en constante crecimiento; CONSIDERANDO: que es necesario regular formas especiales de asistencia mutua y cooperación técnica con el objeto de prevenir, investigar y sancionar las infracciones, defraudaciones e ilícitos contemplados en la legislación tributaria y aduanera, nacional o regional, respetando los principios del debido proceso, según se trate de acciones administrativas y judiciales; TENIENDO EN CUENTA: los intereses comunes y voluntad para la adopción de medidas concretas entre los países de la región, mediante la facilitación de las relaciones comerciales, así como el acercamiento para la consolidación de un territorio aduanero común centroamericano,

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POR TANTO: Han decidido suscribir el presente Convenio, a cuyo efecto, han designado a sus representantes Plenipotenciarios a saber: Su Excelencia el señor Presidente Constitucional de la República de Costa Rica, al señor David Fuentes Montero, Ministro de Hacienda. Su Excelencia el señor Presidente Constitucional de la República de El Salvador, al señor Héctor Gustavo Villatoro, Director General de Aduanas. Su Excelencia el señor Presidente Constitucional de la República de Guatemala, a la señora María Antonieta Del Cid de Bonilla, Ministra de Finanzas Públicas. Su Excelencia el señor Presidente Constitucional de la República de Honduras, a la señora Rebeca Patricia Santos, Subsecretaria de Inversiones y Crédito Público. Su Excelencia el señor Presidente Constitucional de la República de Nicaragua, al señor Juan Sebastián Chamorro, Viceministro de Hacienda y Crédito Público.

Quienes, después de haberse comunicado sus respectivos Plenos Poderes y de hallarse en buena y debida forma, acuerdan el siguiente:

CONVENIO DE ASISTENCIA MUTUA Y COOPERACIÓN TÉCNICA ENTRE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS Y ADUANERAS DE CENTROAMERICA

CAPITULO I Disposiciones Generales

Artículo 1. Definiciones Para la Aplicación de este Convenio se entiende por: a. Administración o Administraciones: Las Administraciones Tributarias o Aduaneras de los Estados Parte; b. Administración Requerida: La Administración Tributaria o Aduanera de un Estado Parte a la que se le presenta la solicitud de asistencia mutua o de cooperación técnica; c. Administración Requirente: La Administración Tributaria o Aduanera de un Estado Parte que realiza la solicitud de asistencia mutua o de cooperación técnica; d. Asistencia Mutua: Es la colaboración en el intercambio de información y documentación en materia tributaria y aduanera entre las Administraciones de los Estados Parte; e. Autoridad Competente: Es el funcionario superior de la Administración Tributaria o Aduanera de los Estados Parte o el que éste delegue; f. Cooperación Técnica: Es la prestación de recursos humanos, tecnológicos, financieros y otros que otorgue una Administración a otra en el marco del presente Convenio; g. Estados Parte: Los Estados respecto de los cuales haya entrado en vigor el presente Convenio.

Artículo 2. Objeto El presente Convenio tiene por objeto establecer las disposiciones y mecanismos, a través de los cuales las Administraciones, se prestarán asistencia mutua y cooperación

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técnica en las funciones de gestión, fiscalización y recaudación. Para tales efectos se estará sujeto a los principios generales siguientes: a. Legalidad: Es el que exige actuar dentro de las atribuciones y competencias conferidas por las legislaciones de los Estados Parte y los instrumentos jurídicos de la integración económica centroamericana; b. Confidencialidad: Es el que obliga a las Administraciones a mantener con carácter de confidencial la información y documentación obtenida con arreglo al presente Convenio de conformidad con la legislación de los Estados Parte; c. Celeridad: Es el que garantiza obtener respuesta en el menor tiempo posible; d. Reciprocidad: Es el que otorga igualdad en el trato y correspondencia en las relaciones entre las Administraciones con arreglo a este Convenio.

Artículo 3. Competencia Corresponde a las Administraciones de los Estados Parte la aplicación del presente Convenio.

Artículo 4. Ámbito de aplicación El presente Convenio se aplicará entre las Administraciones, y la información y documentación obtenida con arreglo a las disposiciones del mismo, es para su uso exclusivo.

El presente Convenio se aplicará a la información y documentación relacionada con los impuestos vigentes, a toda legislación que los modifique o establezca nuevos tributos, con posterioridad a la firma de este Convenio.

Artículo 5. Aplicación territorial El presente Convenio se aplicará en los territorios de los Estados Parte.

Artículo 6. Atribuciones de las Administraciones Para la aplicación del presente Convenio las Administraciones tendrán las atribuciones siguientes: a) Crear o designar las unidades administrativas para atender los requerimientos; b) Solicitar o recibir los requerimientos de asistencia mutua y cooperación técnica; c) Establecer el proceso administrativo para atender los requerimientos; d) Coordinar acciones con las demás autoridades nacionales para atender la solicitud de la Administración requirente cuando proceda; e) Compatibilizar entre si los sistemas informáticos, con el fin de crear una base única de información; f) Velar por el fiel cumplimiento del presente Convenio; g) Gestionar los recursos necesarios para la aplicación del presente Convenio; h) Autorizar al personal designado por el país requirente para que presencie en el territorio de la Administración requerida, las actividades que ésta realice para atender la solicitud formulada; i) Desarrollar procedimientos armonizados entre si que faciliten la aplicación del presente Convenio;

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j) Las demás que las Administraciones consideren necesarias.

Artículo 7. Acreditación del personal designado El personal designado por las Administraciones para llevar a cabo las actividades a las que se refiere el literal h) del artículo 6 de este Convenio, deberá presentar a la autoridad competente de la Administración requerida, la acreditación o designación con las actividades a realizar.

El personal designado no podrá excederse de las facultades que se le otorguen, en virtud de la designación formulada al amparo del presente Convenio.

CAPITULO II Asistencia Mutua y Cooperación Técnica Artículo 8. Reglas generales de asistencia mutua y cooperación técnica El presente Convenio constituye la base legal para requerir y proporcionar la asistencia mutua y cooperación técnica entre las Administraciones de los Estados Parte, así como para obtener y proporcionar información y documentación relacionada con: a) Datos generales o de identificación de personas naturales o jurídicas, en su calidad de contribuyentes, representantes legales, así como de accionistas, socios o partícipes de otras entidades sociales o colectivas sin personalidad jurídica; o bien como clientes, acreedores o proveedores de otros contribuyentes; b) Transacciones u operaciones comerciales, financieras, industriales, de propiedad intelectual o de cualquier otra actividad económica; c) Cualquier otra tendiente a asegurar la correcta imposición y recaudación de los tributos.

Artículo 9: Confidencialidad de la información Toda información proveída por una Administración requerida a una Administración requirente es de carácter confidencial. La información será usada sólo para el cumplimiento de las funciones y facultades propias de la Administración requirente.

Cada Administración adoptará y mantendrá procedimientos para garantizar la confidencialidad de la información.

Artículo 10. Excepción a la obligación de proporcionar asistencia mutua y cooperación técnica Las Administraciones proporcionarán en condiciones de reciprocidad, asistencia mutua y cooperación técnica, excepto cuando disposiciones constitucionales lo impidan.

Artículo 11. Solicitud de asistencia mutua y cooperación técnica

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Para requerir asistencia mutua y cooperación técnica las Administraciones deberán formular la solicitud respectiva ante la Administración requerida, cumpliendo con los requisitos establecidos en el presente Convenio.

Las Administraciones de los Estados Parte, se prestarán asistencia mutua espontánea cuando lo consideren conveniente, sin que para ello sea necesaria solicitud.

Artículo 12. Forma y contenido de las solicitudes de asistencia mutua y cooperación técnica Las solicitudes de asistencia mutua y cooperación técnica, se formularán por escrito y podrán enviarse por cualquier medio, incluso electrónico, y deberán contener como mínimo los datos siguientes: a) Nombre de la persona autorizada para realizar la solicitud; b) Objeto, motivo o fundamento de la solicitud; c) Descripción de la asistencia mutua o cooperación técnica que se solicita.

Las Administraciones podrán aceptar solicitudes verbales, pero éstas deberán ser confirmadas por escrito cumpliendo con los requisitos a los que se refiere el párrafo anterior, previo a la obtención de la información y documentación solicitada.

Artículo 13. Cooperación técnica especializada Las Administraciones podrán prestarse cooperación técnica especializada, durante períodos establecidos, para contribuir a la modernización de sus estructuras, organización y métodos de trabajo. Para tal efecto, las Administraciones designarán el personal especializado y el equipo tecnológico necesario, de acuerdo a lo convenido.

Artículo 14. Solicitud de investigación A solicitud de la Administración requirente, la Administración requerida podrá efectuar acciones de control, investigación o de obtención de información sobre operaciones aduaneras o tributarias en su territorio, que puedan ser relevantes o esenciales para la prestación de la asistencia mutua. Cuando la Administración requerida reciba la solicitud, ésta deberá comunicar a la Administración requirente, la capacidad o disponibilidad para atender la solicitud, en un plazo máximo de cinco (5) días hábiles.

Artículo 15. Plazo para atender solicitudes de asistencia mutua y cooperación Técnica La Administración requerida dará respuesta a la solicitud de la Administración requirente, en el plazo máximo de quince (15) días hábiles, contados a partir del día siguiente de la recepción oficial de la solicitud.

Cuando la Administración requerida no pueda suministrar la asistencia mutua o cooperación técnica en el plazo indicado, informará a la Administración requirente sobre las razones para no dar cumplimiento en tiempo con la solicitud recibida, o en su caso indicará las acciones adoptadas para la obtención de la información requerida, así como del plazo en que se compromete a proporcionarla.

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En los casos en los que la Administración requerida no sea competente legalmente para tramitar y suministrar la información o documentación solicitada, lo hará del conocimiento de la Administración requirente, indicándole los motivos del impedimento.

A falta de respuesta dentro de los plazos establecidos en el presente artículo, la Administración requirente lo hará del conocimiento de la autoridad superior de la Administración requerida, a efecto que se suministre la información o documentación solicitada o, en su caso, se indiquen los motivos del incumplimiento.

Artículo 16. Utilización como medios de convicción o prueba La información y documentos obtenidos por la Administración requirente con arreglo al presente Convenio, podrán ser utilizados como medios de convicción o prueba en los procedimientos administrativos y en los procesos judiciales.

Artículo 17. Rectificación y actualización de información La Administración que suministre datos o información será responsable de su exactitud.

Cuando se determine que se han transmitido datos o información inexactos, la Administración que los suministró procederá a su rectificación e informará de forma inmediata a la Administración requirente.

Cuando la Administración requerida detecte que los datos o información suministrados han sido modificados, la Administración requerida informará inmediatamente de ello a la Administración requirente para su actualización, dejando la constancia respectiva.

Artículo 18. Registro Las Administraciones llevarán un registro actualizado para el control de la asistencia mutua y cooperación técnica proporcionada entre ellas.

Artículo 19. Protección de los datos personales objeto de intercambio Cuando las Administraciones intercambien información y documentación de los contribuyentes o sus representantes legales, éstas tendrán en cuenta en cada caso las exigencias para la protección de los datos obtenidos de carácter personal.

Artículo 20. Cobertura de gastos Para la atención de la asistencia mutua o cooperación técnica solicitada, la Administración requerida asumirá los gastos en que incurra para obtener y suministrar la información y documentación respectivas, excepto cuando se trate de gastos que no puedan cubrirse con el presupuesto asignado para el funcionamiento de la Administración, éstos correrán a cargo de la Administración requirente.

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CAPITULO III Disposiciones Finales

Artículo 21. Competencia para la interpretación del Convenio Las controversias que surjan entre las Administraciones, en relación a la aplicación e interpretación del presente Convenio, serán conocidas y resueltas en el foro del Consejo de Ministros de Integración Económica (COMIECO), ampliado con los Ministros de Hacienda o Finanzas Públicas de los Estados Parte.

Artículo 22. Reservas a la aplicación del Convenio Salvo lo dispuesto en el presente Convenio, no se podrán formular otras reservas para su aplicación.

Artículo 23. Adhesión El presente convenio quedará abierto a la adhesión de cualquiera de los Estados Parte suscriptores del Tratado General de Integración Económica Centroamericana y el Protocolo de Guatemala.

Los instrumentos de adhesión se depositarán ante la autoridad depositaria designada en el presente Convenio.

Artículo 24. Modificaciones Todo Estado Parte, podrá proponer modificaciones al presente Convenio mediante Anexos o Adenda, los cuales deberán ser presentados al depositario, quien los notificará a los demás Estados Parte para su discusión y aceptación. Los Estados Parte decidirán conjuntamente su adopción o rechazo, de acuerdo con sus respectivas normas constitucionales. Las modificaciones entrarán en vigencia de conformidad con las disposiciones del último párrafo del artículo 27 del presente Convenio.

Artículo 25. Denuncia Cualquiera de los Estados Parte podrá denunciar el presente Convenio mediante notificación escrita a la Secretaría General del Sistema de Integración Centroamericana (SGSICA).

Tal instrumento de denuncia deberá incluir una explicación de las razones que la motivan.

La denuncia surtirá efecto al cabo de tres (3) meses desde la fecha en que la Secretaría General del Sistema de Integración Centroamericana (SGSICA) haya recibido la notificación correspondiente, o en la fecha que se indique en la notificación de denuncia, si ésta fuere posterior.

La Secretaría General del Sistema de la Integración Centroamericana (SGSICA) notificará la denuncia del Convenio a los demás Estados Parte dentro del plazo de ocho (8) días hábiles posteriores a su recepción.

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Artículo 26. Depositario El depositario del presente Convenio será la Secretaría General del Sistema de Integración Centroamericana (SGSICA).

Artículo 27. Aprobación y vigencia El presente Convenio está sujeto a la aprobación por los Estados Parte, de acuerdo con sus respectivas normas constitucionales.

Este instrumento entrará en vigor para los dos primeros depositantes ocho (8) días después de la fecha en que el segundo país deposite el instrumento de ratificación y, para los demás, ocho (8) días después de la fecha de depósito de su respectivo instrumento.

En fe de lo cual, los respectivos Plenipotenciarios firman el presente Convenio en la ciudad de San José, República de Costa Rica, el veinticinco de abril de dos mil seis.

Por el Gobierno de la República de Costa Rica: David Fuentes Montero Ministro de Hacienda Por el Gobierno de la República de El Salvador: Héctor Gustavo Villatoro Director General de Aduanas Por el Gobierno de la República de Guatemala: María Antonieta Del Cid de Bonilla Ministra de Finanzas Públicas Por el Gobierno de la República de Honduras: Rebeca Patricia Santos Subsecretaria de Inversiones y Crédito Público Por el Gobierno de la República de Nicaragua: Juan Sebastián Chamorro Viceministro de Hacienda y Crédito Público

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VI. ÍNDICE RESUMEN EJECUTIVO ......................................................................................... 3 PRESENTACIÓN ..................................................................................................... 4 I.- MODELOS DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN USO EN IBEROAMÉRICA: La diversidad ...................................................... 5 A.- ELEMENTOS BASES PARA EL ANÁLISIS. ........................................... 5 B..- COMPARACIÓN DE LOS MODELOS. ................................................... 8 a) b) c) d) e) f) g) h) i) j)

Tipos................................................................................................... 11 Marco.................................................................................................. 11 Impuestos. .......................................................................................... 15 Objeto. ................................................................................................ 16 Reserva. ............................................................................................. 17 Clases................................................................................................. 18 Requerimiento .................................................................................... 21 Causas de denegación de requerimiento. ........................................... 21 Vigencia. ............................................................................................. 23 Otros................................................................................................... 24

II.- TENDENCIAS DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. .............................. 25 A.- ESTADÍSTICAS. .................................................................................... 25 1.- Iberoamérica........................................................................................ 25 2.- Caso Chileno. ...................................................................................... 31 B.- INCORPORACIÓN A LA NORMATIVA INTERNA. ................................ 32 III.- USO DE LA INFORMACIÓN INTERNACIONAL: En busca de la eficiencia y utilidad ............................................................................................. 35 A.- DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES ........................................... 35 B.- USO DE LA INFORMACIÓN INTERNACIONAL: prueba ilícita ............. 38 C.- ACTUALIZACIÓN. ................................................................................. 40 IV.- CONCLUSIONES Y PROPUESTAS. ............................................................. 41 A.- CONCLUSIONES. 1.- Principios............................................................................................. 41 2.- Modelo óptimo. .................................................................................... 42 B.- PROPUESTAS ...................................................................................... 50

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V.- REFERENCIAS ................................................................................................ 51 VI.- ANEXOS

................................................................................................... 53

VII.- ÍNDICE

........................................................................................................ 91

NOTAS

........................................................................................................ 93

92

NOTAS 1.

Se consideran países iberoamericanos, para efectos del presente trabajo, Andorra, Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, Cuba, Ecuador, El Salvador, España,

2.

Cabe hacer presente que existen numerosos ejemplos de asistencia administrativa. Así por ejemplo en Convenio Sobre Asistencia Administrativa mutua en Materia Fiscal, elaborado

Guatemala, Honduras, México, Nicaragua, Panamá, Paraguay, Perú, Portugal, Puerto Rico, Rep. Dominicana, Uruguay, y Venezuela.

en el Consejo de Europa. Así mismo existen otro modelos de tratados que contemplan el intercambio de información para fines particulares, por ejemplo el Modelo de Convenio para la Asistencia Administrativa Mutua en Recaudación de Deudas Tributaria.

3.

No se analiza el modelo O.N.U., ya que no existen antecedentes de Convenios de este modelo en Iberoamérica.

4.

(En Bolivia, Impuesto a la renta.)

5.

Los países adheridos son: Costa Rica, El Salvador, Guatemala, Honduras, y Nicaragua.

6.

Modelo de Convenio Fiscal Sobre la Renta y Sobre el Patrimonio, Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. Versión con modificaciones hasta 1995. OCDE 1997. Introducción.

7.

Doctrinariamente los Art. 26 anteriores a la modificación de 1977 no se aplica tanto con esa prescindencia.

8.

República de Honduras. Código Tributario Art 3. Constituyen fuentes del Derecho Tributario Hondureño: 2) Los tratados o convenios tributarios o que contengan disposiciones de esta

Apartados 37 a 40.

naturaleza de los que Honduras forme Parte”. Art. 4. En la aplicación de las disposiciones tributarias los órganos administrativos deberán ajustarse a la jerarquía normativa siguiente: 2) Los tratados o convenios que contengan disposiciones de naturaleza tributaria de los que Hondura forme parte; en caso de conflicto entre un tratado o convenio y una ley prevalecerá el primero.

9.

Código Tributario Boliviano. Sección II: FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO. ARTÍCULO 5° (Fuente, Prelació n Normativa y Derecho Supletorio). Con carácter limitativo, son

10.

Codigo Tributario Perú. NORMA III: FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO .Son fuentes del Derecho Tributario:...b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y

fuente del Derecho Tributario con la siguiente prelación normativa:2. Los Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Poder Legislativo

ratificados por el Presidente de la República;

11.

Código Tributario, Chile.

Artículo 6°.- Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias.

Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde: A.- Al Director de Impuestos Internos: 6º.-

Mantener canje de informaciones con Servicios de Impuestos Internos de otros países para los efectos de determinar la tributación que afecta a determinados contribuyentes. Este intercambio de informaciones deberá solicitarse a través del Ministerio que corresponda y deberá llevarse a cabo sobre la base de reciprocidad, quedando amparado por las normas relativas al secreto de las declaraciones tributarias.

12.

Por ejemplo el art. 35 del Código Tributario chileno, en su tercero señala que el secreto no obsta “a la publicación de datos estadísticos en forma que no puedan identificarse los

13.

Art. 16 CCAM.

14.

Por ejemplo elart. 8 bis. Del Código Tributario chileno.

informes, declaraciones o partidas respecto de cada contribuyente en particular.”

Párrafo 4º (8) Derechos de los Contribuyentes

Artículo 8º bis.- Sin perjuicio de los derechos garantizados por la Constitución y las leyes, constituyen derechos de los contribuyentes, los siguientes:

1° Derecho a ser atendido cortésmente, con el debi do respeto y consideración; a ser informado y asistido por el Servicio sobre el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones.

2° Derecho a obtener en forma completa y oportuna las devoluciones previstas en las leyes tributarias, debidamente actualizadas.

3° Derecho a recibir información, al inicio de tod o acto de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a revisar, y conocer en cualquier momento, por un medio expedito, su situación tributaria y el estado de tramitación del procedimiento.

4° Derecho a ser informado acerca de la identidad y cargo de los funcionarios del Servicio bajo cuya responsabilidad se tramitan los procesos en que tenga la condición de interesado.

5° Derecho a obtener copias, a su costa, o certifi cación de las actuaciones realizadas o de los documentos presentados en los procedimientos, en los términos previstos en la ley.

6° Derecho a eximirse de aportar documentos que no correspondan al procedimiento o que ya se encuentren acompañados al Servicio y a obtener, una vez finalizado el caso, la devolución de los documentos originales aportados.

7° Derecho a que las declaraciones impositivas, sa lvo los casos de excepción legal, tengan carácter reservado, en los términos previstos por este Código.

8° Derecho a que las actuaciones se lleven a cabo s in dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias, certificada que sea, por parte del funcionario a cargo, la recepción de todos los antecedentes solicitados.

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9° Derecho a formular alegaciones y presentar antec edentes dentro de los plazos previstos en la ley y a que tales antecedentes sean incorporados al procedimiento de que se trate y debidamente considerados por el funcionario competente.

10° Derecho a plantear, en forma respetuosa y conve niente, sugerencias y quejas sobre las actuaciones de la Administración en que tenga interés o que le afecten.

Los reclamos en contra de actos u omisiones del Servicio que vulneren cualquiera de los derechos de este artículo serán conocidos por el Juez Tributario y Aduanero, conforme al procedimiento del Párrafo 2º del Título III del Libro Tercero de este Código. (8-a)

En toda dependencia del Servicio de Impuestos Internos deberá exhibirse, en un lugar destacado y claramente visible al público, un cartel en el cual se consignen los derechos de los contribuyentes expresados en la enumeración contenida en el inciso primero. (8)

15.

Apartado 11 Comentario OCDE

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