Pubblicazione nanziata nell’ambito del del PSR PSR Marche 2014-2020 sottomisura1.2. 1.2.A Pubblicazionefifinanziata nell’ambito 2014-2020 sottomisura
progetto id.39718 che prevede la partecipazione comunitaria
LA FISCALITA’ NELLE AZIENDE AGRARIE INDICE
Introduzione
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Coltivatori diretti
p. 02
L’imprenditore agricolo e l’impresa agricola
p. 04
I regimi fiscali
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Le imprese miste
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Attività agricole connesse
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Schede operative
p. 17
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LA FISCALITA’ NELLE AZIENDE AGRARIE
Introduzione
Le imprese agricole hanno l’obbligo di iscrizione nel “Registro delle imprese” tenuto a cura delle Camere di commercio. L’articolo 7 del regolamento approvato con il D.P.R. 7 dicembre 1995, n. 581, prevede, fra gli altri, l’obbligo della iscrizione per i seguenti soggetti: GLI IMPRENDITORI AGRICOLI DI CUI ALL’ARTICOLO 2135 DEL CODICE CIVILE
I PICCOLI IMPRENDITORI DI CUI ALL’ARTICOLO 2083 DEL CODICE CIVILE
LE SOCIETÀ SEMPLICI DI CUI ALL’ARTICOLO 2251 DEL CODICE CIVILE
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L’articolo 2 del D.Lgs. 18 maggio 2001, n. 228, dispone che l’iscrizione degli imprenditori agricoli, dei coltivatori diretti e delle società semplici esercenti attività agricola nella sezione speciale del registro delle imprese di cui all’articolo 2188 del codice civile, oltre alle funzioni di certificazione anagrafica ed a quelle previste dalle leggi speciali, ha l’efficacia di cui all’articolo 2193 del codice civile: ciò comporta che i fatti per i quali la legge prescrive l’iscrizione, se non sono stati iscritti non possono essere opposti ai terzi. Le società di capitali, le cooperative, le società in nome collettivo ed in accomandita semplice appartengono alla categoria dei soggetti societari di cui all’articolo 2200 del codice civile e, pertanto, la loro iscrizione avviene nella sezione ordinaria. Se la attività svolta dalla società è di natura agricola, scatta anche l’iscrizione nella sezione speciale con la qualifica di impresa agricola.
COLTIVATORI DIRETTI Il comma 3 dell’articolo 7 del regolamento dispone che i coltivatori diretti sono iscritti nella sezione dei piccoli imprenditori. La qualifica di coltivatore diretto è riconosciuta ai fini previdenziali ed accertata dall’INPS. Ai fini fiscali, per usufruire delle agevolazioni in materia di imposta di registro, l’attestazione del possesso dei requisiti di 2
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coltivatore diretto è rilasciata dall’Ufficio Provinciale per l’Agricoltura. A norma dell’articolo 6 della legge 3 maggio 1982, n. 203
È COLTIVATORE DIRETTO COLUI CHE COLTIVA IL FONDO CON IL LAVORO PROPRIO E DELLA PROPRIA FAMIGLIA, SEMPRE CHE LA FORZA LAVORATIVA DEL NUCLEO FAMILIARE COSTITUISCA ALMENO UN TERZO DI QUELLA OCCORRENTE PER LE NORMALI NECESSITÀ AZIENDALI L’articolo 8 della citata legge n. 203/82 ed il regolamento fanno però riferimento alla definizione civilistica di coltivatore diretto a norma dell’articolo 2083 del codice civile.
Agli effetti della iscrizione nella sezione dei coltivatori direttipiccoli imprenditori, pertanto, si deve considerare impresa diretto coltivatrice solo quella la cui forza lavoro del nucleo familiare sia prevalente rispetto agli altri fattori produttivi.
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L’IMPRENDITORE AGRICOLO L’IMPRESA AGRICOLA
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E’ il soggetto che, titolare di partita IVA, esercita attività legate alla coltivazione della terra, all’allevamento o alla selvicoltura. Un’impresa agricola può essere individuale o societaria. SOCIETA’ DI PERSONE: s.n.c, s.a.s,… SOCIETA’ DI CAPITALI: s.r.l., s.p.a., s.a.p.a.,… ed ovviamente anche cooperative. Le imprese agricole usufruiscono di alcune agevolazioni e benefici fiscali tra cui il regime Iva di esonero. Tre sono i regimi previsti per il settore agricolo ai fini IVA. E’ importante valutare quale tra essi sia il più adatto in base alle caratteristiche della produzione agricola, cercando di ottenere il minor carico fiscale possibile.
I REGIMI FISCALI Il regime Iva di esonero Per aderire a questo regime speciale è necessario che il volume d’affari annuo sia non superiore a €. 7.000 e sia costituito per almeno 2/3 dalla cessione di prodotti agricoli. 4
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L’imprenditore agricolo usufruisce dei seguenti vantaggi:
è esonerato da qualunque adempimento ai fini Iva ( (ma tenuto, però, alla conservazione e ma tenuto, però, alla conservazione e numerazione numerazionedelle progressiva delle fatture acquisto, di progressiva fatture acquisto, conservazione conservazione di autofatture autofatture e bolle doganali) e bolle doganali), non è tenuto all’iscrizione al Registro delle Imprese (ma in caso di vendita dei prodotti al dettaglio o tramite e-commerce, deve iscriversi al registro delle Imprese nella sezione Speciale e la comunicazione al Comune dove ha luogo l’attività), l’attività) non è obbligato la la dichiarazione deidei non è obbligatoa presentare a presentare dichiarazione redditi, Iva e Irap.
Regime di esonero: autofatture Per gli acquisti di beni e servizi effettuati presso una azienda esonerata deve essere emessa autofattura da parte dell’acquirente, con l’indicazione della percentuale di compensazione applicabile, ed una copia deve essere consegnata al soggetto esonerato. L’autofattura deve essere emessa anche per gli acquisti di beni diversi da quelli agricoli (ris. n. 384076 del 13 gennaio 1981 e ris. n. 450313 del 20 novembre 1992). 5
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Cessazione del regime di esonero
Il regime di esonero cessa a partire dall’anno successivo a quello in cui è stato superato il limite di volume d’affari pari a 7.000 euro. Se non viene rispettato il rapporto dei due terzi di prodotti agricoli, il regime di esonero cessa dall’anno in corso. Rinuncia al regime di esonero La rinuncia al regime di esonero, come tutte le opzioni, viene espressa mediante comportamenti concludenti ed ha effetto dal 1° gennaio. Comportamenti concludenti: -
tenuta della contabilità;
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fatturazione delle cessioni;
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liquidazione dell’imposta;
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versamento.
L’opzione è vincolante fino a revoca e, comunque, per almeno un triennio.
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Il regime speciale
Tale regime è previsto per gli imprenditori agricolo con volume d’affari annuo superiore a €. 7.000. Tale regime, disciplinato dall’articolo 34 del DPR n. 633/72, prevede la detrazione dell’Iva sulla base di percentuali di compensazione previste dalla legge per ogni categoria di prodotti agricoli. L’imprenditore emetterà fatture di vendita applicando le aliquote Iva ordinarie (4%, 10% e 22%), ma all’Amministrazione finanziaria verserà solo la differenza fra l’aliquota ordinaria e quella di compensazione, che quindi sarà più bassa o al massimo uguale a quella ordinaria. Tale regime si applica solamente alla cessione di prodotti agricoli di cui alla Tabella A, parte I, del DPR n. 633/72.
Il regime ordinario Se l’imprenditore agricolo pensa di dover sostenere grossi investimenti iniziali, costi per l’acquisto di beni strumentali nel corso della sua attività o venderà di dei beni beni diversi da quelli indicati dalla tabella A, l’Iva dovuta sarà determinata sulla base della differenza tra l’Iva a debito derivante dalla cessione di beni o servizi e l’Iva a credito sugli acquisti, anche di beni
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strumentali, inerenti tali cessioni. Se effettuerà tale scelta, resterà in questo regime per tre anni.
Il regime fiscale ai fini delle imposte dirette La ditta individuale agricola è tassata sempre sulla base della rendita catastale del terreno. Quindi un imprenditore agricolo (in regime di esonero o no), proprietario dei terreni , non paga alcuna IRPEF sul fatturato, ma soltanto sulla rendita catastale dei terreni. E’ stata introdotta, per il triennio 20172019, un’esenzione Irpef per i redditi fondiari dichiarati da parte dei coltivatori diretti e degli IAP, a condizione che essi siano iscritti alla previdenza agricola. Le società di persone, società a responsabilità limitata e le società cooperative con la qualifica di società agricole possano optare per la determinazione del reddito su base catastale. Come ribadito dal D.M. 213/2007 e dalla circolare dell’Agenzia delle entrate n. 50/E del 2010, il reddito delle società agricole viene considerato quale reddito d’impresa ma viene assunto in base al reddito agrario. La determinazione del reddito su base catastale riguarda solo le attività agricole dell’articolo 32 del TUIR svolte entro i limiti previsti dal predetto articolo. La stessa facoltà viene concessa anche alle società di persone e le società a responsabilità limitata costituite da imprenditori agricoli che esercitano esclusivamente la manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli ceduti dai soci, le quali 8
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possono optare per la determinazione del reddito applicando ai ricavi il coefficiente del 25%. Tutte le altre società di capitali determineranno il reddito agrario sulla differenza tra costi e ricavi come risultanti dal bilancio. Quindi alle società di capitali, che svolgono attività agricola (tranne per le S.r.l.), non è concesso alcun regime di favore per la determinazione del reddito. Infatti queste società sono considerate soggetti esercenti attività d’impresa e pertanto determinano l’imponibile fiscale come tutte le altre società di capitali soggette ad IRES. Per le cessioni di prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte dell'allegata tabella A, effettuate dai produttori agricoli, la detrazione prevista nell'articolo 19 forfettizzata in misura pari all'importo risultante dall'applicazione, all'ammontare imponibile delle operazioni stesse, delle percentuali di compensazione stabilite, per gruppi di prodotti, con decreto del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro per le politiche agricole. L'imposta si applica con le aliquote proprie dei singoli prodotti, salva l'applicazione delle aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione (…..).
Opzione per il regime normale IVA Il comma 11 dell’art. 34 del DPR n. 633 del 1972 prevede la facoltà di rinunciare al regime speciale, optando per l’applicazione dell’imposta nel modo normale.
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L’art. 2 del DPR n. 442 del 1997 dispone che l’opzione deve essere comunicata nella prima dichiarazione IVA presentata successivamente alla scelta operata. L’opzione è valida fino a revoca ed è vincolante per tre anni. La rettifica alla detrazione – cambio di regime Il comma 3 dell’art. 19-bis2 del DR n. 633 del 1972 prevede che in caso di mutamento del regime di detrazione IVA venga eseguita la rettifica della detrazione limitatamente ai beni e ai servizi non ancora ceduti o utilizzati e per i beni strumentali compresi gli immobili. La rettifica per i beni e servizi è eseguita se non sono trascorsi più di quattro anni da quello della loro entrata in funzione. Per gli immobili il periodo della rettifica è elevato a nove anni oltre a quello di acquisizione o di ultimazione. Le modalità operative da eseguire sono state chiarite con 1998 circolari n. 328/E del 1997 e n. 154/E del 1998. Passaggi di regime – rettifica alla detrazione
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Le imprese miste
Le imprese miste sono quelle che, nell’ambito della stessa attività, effettuano anche operazioni diverse dalle cessioni di prodotti agricoli. La norma utilizza il termine «operazioni» e non «attività», nel senso che devono trattarsi di operazioni «occasionali». Nel caso in cui le operazioni siano svolte sistematicamente, si configura una «attività diversa», che deve essere gestita con contabilità separata, ai sensi dell’articolo 36.
Le imprese miste: adempimenti Le operazioni diverse devono essere annotate sugli stessi registri, distintamente dalle operazioni agricole. Dall’imposta relativa alle operazioni diverse è ammessa in detrazione l’Iva relativa agli acquisti di beni non ammortizzabili ed ai servizi utilizzati esclusivamente per le suddette operazioni. Non è detraibile l’Iva relativa alle spese generali. Per le prestazioni di servizi occasionali è possibile applicare, in alternativa, il regime forfettario di cui all’articolo 34-bis.
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ATTIVITA’ AGRICOLE CONNESSE (articolo 34-bis) Per le attività dirette alla produzione di beni ed alla fornitura di servizi di cui al terzo comma dell'articolo 2135 del codice civile, l'imposta sul valore aggiunto è determinata riducendo l'imposta relativa alle operazioni imponibili in misura pari al 50% del suo ammontare, a titolo di detrazione forfettaria dell'imposta afferente agli acquisti ed alle importazioni. Tale regime costituisce il regime naturale, ma il contribuente ha facoltà di optare per la determinazione dell’imposta nel modo normale. L’opzione è vincolante per un triennio ed è valida fino a revoca. Sotto il profilo soggettivo la disposizione si applica a tutti gli imprenditori agricoli, indipendentemente dalla natura giuridica. Per quanto concerne l’ambito oggettivo l’Agenzia delle entrate ha chiarito che una eventuale interpretazione della norma, intesa ad estendere la forfettizzazione alle cessioni di prodotti diversi da quelli indicati nella tabella A, parte prima, sarebbe incompatibile con la normativa comunitaria (circolare 16 febbraio 2005, n. 6/E). Pertanto, il regime di cui all’articolo 34-bis si applica esclusivamente alla fornitura di servizi, comprese le prestazioni effettuate in modo occasionale. 14
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Il riferimento all’articolo 2135 del codice civile comporta che rientrano nella previsione normativa le prestazioni fornite mediante l’utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse normalmente impiegate nell’attività agricola.
Pertanto: •
l’attività di fornitura di servizi non deve assumere, per dimensione, organizzazione di capitali e risorse umane, la connotazione di attività principale;
•
le attrezzature impiegate devono essere le medesime utilizzate normalmente in azienda (ad esempio, un produttore di uva non può svolgere servizi di mietitura per conto terzi).
Esercizio di più attività Se le cessioni di prodotti non agricoli o le prestazioni di servizi sono effettuate con una autonoma struttura organizzativa, in modo sistematico e continuativo, si configura una «attività diversa» da quella agricola, regolata dalle disposizioni di cui all’articolo 36.
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Sono attività diverse:
Per alcune attività è obbligatoria la separazione se l’attività agricola è gestita in regime speciale. Infatti, molti prodotti elencati nel D.M. 13 febbraio 2015 , che, ai fini delle imposte dirette, rientrano nel reddito agrario (e, quindi, la loro cessione è considerata attività agricola), non sono compresi nella prima parte della tabella A e, quindi, non possono usufruire del regime speciale (ad esempio, vendita di carni macellate).
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Separazione obbligatoria e facoltativa L’obbligo sussiste in presenza di attività agricole in regime speciale ed altre attività in regime normale, mentre non sussiste, ma è consigliabile, in caso di opzione per il regime normale.
SCHEDE OPERATIVE Attività agricole connesse (articolo 32, comma 2, lettera c)
Per le attività di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo, del bosco o dall’allevamento si deve fare riferimento ai prodotti elencati nel decreto ministeriale del 13 febbraio 2015.
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La prevalenza □ la prevalenza per le attività di manipolazione e trasformazione;
□ la prevalenza per la fornitura di servizi (circolari n. 44/E del 2002 e n. 44/E del 2004) Attività di manipolazione e trasformazione
«Per verificare tale condizione è necessario procedere ad un confronto in termini quantitativi fra i prodotti ottenuti dall’attività agricola principale ed i prodotti acquistati da terzi, confronto che potrà effettuarsi solo se riguarda beni appartenenti allo stesso comparto agronomico e della stessa specie». «Nell’ipotesi in cui l’imprenditore effettui acquisti di prodotti presso terzi al fine di un miglioramento della gamma dei beni offerti, non potendo confrontarsi quantità relative a beni di specie diversa, la condizione di prevalenza va verificata confrontando il valore normale dei prodotti agricoli e il costo dei prodotti acquistati da terzi».
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Attività di fornitura servizi
L’attività non deve assumere per dimensione, organizzazione di capitali e risorse umane, la connotazione di attività principale. Le attrezzature utilizzate per fornire servizi a terzi devono essere prevalentemente attrezzature normalmente impiegate nell’attività principale rispetto ad attrezzature che sono impiegate solo nell’attività di servizi per conto terzi. Non rientrano fra le attrezzatture normalmente impiegate nell’attività agricola esercitata: – le attrezzature le cui potenzialità sono sproporzionate rispetto all’estensione dei terreni dell’imprenditore agricolo; – le attrezzature non necessarie per la coltivazione delle colture proprie dell’imprenditore agricole.
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La prevalenza per le attività di fornitura servizi (circolare 15 novembre 2004, n. 44/E)
La norma consente di utilizzare sia attrezzature normalmente impiegate in azienda, sia attrezzature utilizzate solo nell’attività di servizi per conto terzi. Per fruire del regime forfettario è necessario che vengano utilizzate, prevalentemente, attrezzature normalmente impiegate dell’attività principale, rispetto alle attrezzature che sono impiegate solo nell’attività per conto terzi terzi. Il confronto va effettuato sulla base del fatturato realizzato con l’impiego di ciascuna attrezzatura: il requisito della prevalenza è rispettato quando il fatturato realizzato con le attrezzature normalmente normalmente impiegate impiegatenell’attività nell’attivitàprincipale principaleè èsuperiore superiore a quello realizzato con altre attrezzature. a quello realizzato con le le altre attrezzature
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CONFRONTO TRA LA NORMA CIVILISTICA E QUELLA FISCALE Codice civile (art. 2135 c.c.)
Tuir (art. 32)
E’ imprenditore agricolo chi esercita una delle seguenti attività: coltivazione del fondo, selvicoltura, allevamento di animali e attività connesse. Per coltivazione del fondo, per selvicoltura e per allevamento di animali si intendono le attività dirette alla cura e allo sviluppo di un ciclo biologico o di una fase necessaria del ciclo stesso, di carattere vegetale o animale, che utilizzano o possono utilizzare il fondo, il bosco o le acque dolci, salmastre o marine. Si intendono comunque connesse le attività, esercitate dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, nonché le attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l'utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda normalmente impiegate nell'attività agricola esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità come definite dalla legge.
Sono considerate attività agricole: ◊-le attività dirette alla coltivazione del terreno ed alla silvicoltura; ◊-L’allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno e le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l’utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste; ◊-le attività di cui al terzo comma dell'art. 2135 del codice civile, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, con riferimento ai beni individuati, ogni due anni e tenuto conto dei criteri di cui al comma 1, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze su proposta del Ministro delle politiche agricole e forestali.
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