Глава
3
Разработка системы позаказной калькуляции затрат После изучения главы 3 вы должны уметь: 1: Различать попроцессную и позаказную калькуляцию затрат и определять компании, которые будут пользоваться тем или иным методом учета. 2: Идентифицировать документы, необходимые для системы позаказной калькуляции затрат. 3: Рассчитывать нормативную ставку распределения накладных расходов и объяснять, почему в системе учета затрат используются нормативные накладные расходы (а не фактические накладные расходы). 4: Понимать принципы перетока затрат при позаказной системе калькуляции затрат и готовить соответствующие журнальные проводки, регистрирующие затраты в учетной системе. 5: Переносить накладные затраты на незавершенное производство с использованием нормативной ставки распределения накладных расходов. 6: Готовить расчет себестоимости произведенной продукции и себестоимости реализованной продукции. 7: Использовать Т-образные счета для отображения затрат в системе позаказной калькуляции затрат. 8: Рассчитывать недопоглощенные и завышенные накладные расходы и готовить журнальные записи по закрытию сальдо накладных производственных расходов на соответствующих счетах. 9 (Приложение 3А): Понимать, каких последствий следует ожидать в связи с расчетом нормативной ставки распределения накладных расходов на основе уровня активности или мощности, а не на расчетном уровне деятельности на протяжении периода.
Бизнес-фокус
Где же прибыль?
К
онтракты, предусматривающие для писателей, актеров и директоров участие в чистой прибыли от кинофильмов, широко распространены в Голливуде. Например, Уинстон Грум (Winston Groom), автор романа «Форрест Гамп», заключил контракт с компанией Paramount Pictures, в котором предусмотрено получение для него 3% чистой прибыли от кинофильма. Однако компания Paramount Pictures заявляет, что фильм «Форрест Гамп» не принес пока никакой прибыли, хотя его валовая выручка является одной из самых высоких в истории создания кинолент. Как такое может произойти? Киностудии проводят оценку различных накладных расходов, включая накладные производственные расходы, начисленные в размере около 15% себестоимости. Кроме того, начисление расходов, связанных со сбытом и прокатом, составляет около 30% и начисления по накладным расходам, связанным с маркетингом, которые составляют около 10% затрат на рекламу. После учета всех этих накладных расходов и применения других оспариваемых бухгалтерских практик редко может появиться фильм, который дает прибыль. Менее 5% выпущенных картин приносят прибыль, которую необходимо выплатить по контрактам, предусматривающим участие в чистых прибылых. Примерами «убыточных» фильмов являются «Человек дождя», «Бэтмэн» и «Кто подставил Кролика Роджера?», а также «Форрест Гамп». Рассерженные писатели и актеры все чаще судятся со студиями, обвиняя их в применении необоснованных бухгалтерских практик, которые были разработаны специально для того, чтобы лишить их части прибыли. Каким же образом компании обычно относят накладные расходы на свою продукцию исходя из того, что накладные расходы состоят из таких затрат, которые нельзя легко отследить в продукции? В этой главе мы постараемся ответить на этот вопрос. Источник: Ross Engel и Bruce Ikawa, «Where’s the Profit?», Management Accounting, январь 1997, с. 40-47.
112
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
К
ак обсуждалось в главе 2, калькулирование себестоимости продукции является процессом отнесения затрат на продукцию и услуги компании. Понимание такого процесса калькуляции затрат – очень важный фактор для руководителей, поскольку способ, с помощью которого учитываются затраты на продукцию или услуги, может иметь значительное влияние на прибыль компании, указанную в отчете, а также на основные управленческие решения. Основной целью любой системы управленческого учета затрат должно быть предоставление данных по затратам, которые помогают руководителям осуществлять планирование, контроль, управление и принятие решений. Однако требования к внешней финансовой и налоговой отчетности часто значительно влияют на то, каким образом затраты аккумулируются и представляются в управленческих отчетах. То же касается и калькуляции себестоимости продукции. Метод калькуляции путем полного поглощения затрат также используется в главе 4. При калькулировании себестоимости методом полного поглощения затрат все производственные затраты, постоянные и переменные относятся на единицы продукции, которые, как считается, полностью поглощают производственные затраты. Подход калькулирования себестоимости методом полного поглощения затрат также известен под названием метода полной стоимости. Позднее, в главе 7, мы рассмотрим калькуляцию себестоимости продукции с другой точки зрения, которая называется калькулированием себестоимости по переменным затратам, что часто считается альтернативой калькулированию себестоимости методом полного поглощения затрат. В главе 7 также рассматриваются преимущества и недостатки этих двух подходов. В той или иной форме большинство стран, включая США, нуждаются в калькулировании себестоимости методом полного поглощения затрат для внешних финансовых и налоговых отчетов. Кроме того, большинство компаний по всему миру также используют калькулирование себестоимости методом полного поглощения затрат для целей управленческого учета. Поскольку такое калькулирование является самым используемым методом калькуляции себестоимости продукции, мы сперва рассмотрим его, а затем в следующих главах обсудим альтернативные методы.
Попроцессная и позаказная калькуляция затрат При расчете себестоимости продукции или услуг руководители часто сталкиваются со сложной проблемой. Одни затраты (такие как аренда) существенно не меняются, в то время как объем производства может часто меняться: подниматься на протяжении одного месяца и падать в течение другого. Кроме изменений объема производства, на одном и том же предприятии может одновременно производиться разная продукция или могут предоставляться разные услуги. Учитывая все эти условия, как точно определить себестоимость продукции или услуг? На практике отнесение затрат на услуги или продукцию предполагает усреднение на протяжении какого-то периода для определенной продукции. Способ, которым производится это усреднение, значительно зависит от типа производственного процесса. Два типа учета затрат широко используются в производственных и многих сервисных компаниях. Эти две системы известны как попроцессная калькуляция затрат и позаказная калькуляция затрат.
Попроцессная калькуляция затрат Система попроцессной калькуляции затрат используется в ситуациях, когда компания производит много единиц одинаковой продукции на протяжении длительного периода. Примеры включают производство бумаги на предприятии Weyerhaeuser, рафинирование чушкового алюминия в компании Reynolds Aluminum, смешивание и расфасовку газировки на предприятии Coca-Cola и приготовление венских сосисок в компании Oscar Meyer. Для всех этих отраслей характерна в основном однородная продукция, которая проходит через производственный процесс на постоянной основе.
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
Основной подход при попроцессном учете затрат — аккумулирование затрат по отдельным операциям или департаментам за весь период (месяц, квартал, год) и затем разделение совокупных затрат на количество произведенных единиц на протяжении периода. Ниже представлена основная формула попроцессного учета затрат.
Себестоимость единицы продукции (галлон, фунт, бутылка)
=
Совокупные производственные затраты Общее количество произведенных единиц (галлонов, фунтов, бутылок)
Поскольку одна единица продукции неотличима от другой единицы (галлона, фунта, бутылки), на каждую единицу относится одинаковая усредненная величина затрат, равная затратам на другие единицы продукции на протяжении периода. Этот метод учета затрат позволяет получить широкие усредненные величины себестоимости продукции, применяющиеся к однородным единицам, которые постоянно проходят через производственный процесс.
Позаказная калькуляция затрат Позаказная калькуляция затрат используется в тех ситуациях, когда на протяжении одного периода производится различная продукция. К примеру, фабрика по производству одежды Levi Strauss обычно на протяжении месяца производит различные типы мужских и женских джинсов. Определенный заказ может включать 1 000 единиц окрашенных голубых джинсов модели №A312. Этот заказ, состоящий из 1 000 единиц джинсов, называется партией, или заказом. В системе позаказной калькуляции затрат затраты отслеживаются и относятся на заказ, а затем затраты по заказу делятся на количество единиц в заказе для получения цифр средних затрат на единицу продукции. Другими примерами ситуации, когда используется система позаказной калькуляции затрат, будут широкомасштабный строительный проект, которым руководила компания Bechtel International, производство коммерческих самолетов компанией Boeing, разработка и изготовление поздравительных открыток компанией Hallmark и приготовление еды для обедов во время авиаперелетов сервисной службой компании LSG SkyChefs. Данные примеры характеризуются различной продукцией. Все проекты компании Bechtel являются уникальными и отличными друг от друга — компания может одновременно сооружать дамбу в Заире и мост в Индонезии. Точно так же различные авиалинии заказывают различную еду у сервисной службы компании LSG SkyChefs. Позаказная калькуляция затрат широко используется в сфере предоставления различных услуг. Больницы, юридические компании, кинокомпании, бухгалтерские фирмы, рекламные агентства и ремонтные цеха, к примеру, используют различные виды системы позаказной калькуляции затрат для сбора информации по затратам для бухгалтерских и билинговых целей. Несмотря на то, что подробный пример позаказной калькуляции затрат, приведенный в следующей главе, описывает производственную компанию, такие же основные концепции и процедуры применяются многими компаниями сферы услуг. Проблемы ведения бухгалтерских книг и отнесения затрат становятся более сложными, когда компания занимается продажей многих видов продукции и услуг по сравнению с теми фирмами, у которых только один вид продукции. На разные виды продукции затраты обычно бывают различными. Следовательно, записи по затратам должны вестись по каждому виду продукции или заказу. Например, адвокат, имеющий большую практику по уголовным делам, обычно ведет отдельные записи по затратам, связанным с консультированием и защитой клиентов. А фабрика Levi Strauss, упомянутая выше, будет отдельно отслеживать затраты по заказам на изготовление различных моделей джинсов. Поэтому позаказная система калькуляции затрат требует больших усилий, чем попроцессная система калькуляции затрат. Несмотря на это, позаказная калькуляция затрат используется более чем половиной производителей в США.
113
114
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
В этой главе мы сконцентрируемся на обсуждении создания позаказной системы калькуляции затрат. В следующей главе рассмотрим попроцессную калькуляцию затрат, а также более детально изучим различия между этими двумя методами калькуляции затрат.
Позаказная калькуляция затрат Чтобы представить систему позаказной калькуляции затрат, проследим за определенным заказом в течение его продвижения по производственному процессу. Заказ состоит из двух экспериментальных муфт, которые согласилась изготовить компания Yost Precision Machining для компании Loops Unlimited, производителя американских горок. Эти муфты, соединяющие машинки на американских горках, являются критически важным компонентом для работы аттракциона и обеспечения его безопасности. Перед тем как начать рассмотрение нашего вопроса, давайте вспомним из предыдущих глав тот факт, что компании обычно классифицируют производственные затраты по трем большим категориям: 1) прямые материалы, 2) затраты прямого труда, 3) накладные производственные расходы. Так как мы изучаем работу системы позаказной калькуляции затрат, то увидим, каким образом каждый из этих трех типов затрат записывается и аккумулируется. Yost Precision Machining — небольшая компания из Мичигана, специализирующаяся на производстве точных металлических деталей, которые имеют различное применение — начиная от глубоководных исследовательских суден до инерционных триггеров для автомобильных пневмоподушек. Топ-менеджмент компании собирается каждое утро в 8 часов в комнате для переговоров, чтобы планировать свою работу. Этим утром на встрече присутствовали: Джин Йост (Jean Yost), президент компании, Дэвид Чонг (David Cheung), менеджер по маркетингу, Дебби Тернер (Debbie Turner), менеджер по производству, и Маркус Уайт (Marcus White), контролер компании. Президент открыл встречу:
Управленческий учет в действии Джин: По производственному графику сегодня мы начинаем выполнение заказа 2B47. Дэвид, это, кажется, тот специальный заказ на изготовление экспериментальных муфт? Дэвид: Правильно, Джин. Это заказ от Loops Unlimited на две муфты для их американских горок парка аттракционов «Магическая Гора». Дебби: Почему изготовление только двух муфт? Разве им не нужны муфты на каждую машинку? Дэвид: Нужны. Но это абсолютно новые американские горки. Машинки будут двигаться быстрее и будут в большей степени крутиться, поворачивать, падать и делать петли, чем на какихлибо еще существующих американских горках. Для того чтобы обеспечить надежность при всех этих ударах, инженеры Loops Unlimited должны полностью перепроектировать машинки и муфты. Они хотят тщательно протестировать заново спроектированную систему перед началом массового производства. Таким образом, они хотят, чтобы мы изготовили две муфты для проведения тестирования. Если новая конструкция системы будет работать, наша компания получит преимущество для выполнения этого заказа на поставку муфт для всех машинок их оборудования. Джин: Мы согласились взять этот первый заказ за наш счет только для того, чтобы быть первыми. Маркус, могут ли возникнуть проблемы с предоставлением документов на оплату по этому начальному заказу? Маркус: С этим проблем не будет. Контракт с Loops Unlimited предусматривает, что они заплатят нам сумму, равную себестоимости реализованной продукции. По нашей системе позаказной калькуляции затрат я скажу вам эту цифру в день завершения заказа. Джин: Хорошо. Есть ли еще что-то в связи с этим заказом, что нам следует сейчас обсудить? Нет? Тогда переходим к другим делам компании.
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
Определение стоимости основных материалов Yost Precision Machining понадобится четыре соединителя типа G7 и два кожуха типа M46 для изготовления двух экспериментальных муфт для компании Loops Unlimited. Если бы это была стандартная продукция, то существовала бы ведомость материалов по ней. Ведомость материалов — документ, который указывает список типов и количества каждого вида материалов, необходимых для изготовления единицы продукции. В данном случае не существует готовой ведомости на материалы, поэтому производственный персонал компании Yost определит необходимые материалы исходя из чертежей, предоставленных заказчиком. Для каждой муфты потребуется два соединителя и один кожух, то есть для изготовления двух муфт надо четыре соединителя и два кожуха. После согласования с заказчиком вопросов, связанных с количеством, ценой и датой поставки, выдается наряд на выполнение работы. Производственное подразделение затем готовит заявку на отпуск материалов (складское требование), подобную той, которая представлена на схеме 3-1. Заявка на отпуск материалов является детальным исходным документом, который, во-первых, определяет типы и количество материалов, необходимых для получения со склада, и во-вторых, идентифицирует заказ, на который относятся затраты на материалы. Эта форма используется для осуществления контроля над потоком материалов во время производственного процесса и также для бухгалтерских записей.
Схема 3-1.
Заявка на отпуск материалов
Номер заявки на отпуск материалов
14873
Дата
Номер заказа для отнесения затрат
2В47
Цех
Фрезеровальный
Описание
Количество
Стоимость единицы
Кожух M46
2
$124
Соединитель G7
4
103
2 марта
Совокупная стоимость $248 412 $660
Согласовано Подпись
Билл Уайт
Заявка на отпуск материалов компании Yost Precision Machining, представленная на схеме 3-1, показывает, что фрезеровальный цех делает заявку на два кожуха типа M46 и четыре соединителя G7 для выполнения заказа 2B47. Эта заполненная форма затем подается работнику склада, который выдает необходимые материалы. Работнику склада запрещено выдавать материалы без соответствующей подписи на заявке.
Ведомость себестоимости заказа После получения уведомления о выдаче наряда бухгалтерия готовит калькуляцию себестоимости заказа, подобную представленой на схеме 3-2. Ведомость себестоимости заказа является формой, подготовленной по каждому отдельному заказу, в которой представлены записи по материалам, трудозатратам и накладным расходам, отнесенным на заказ. После выдачи основных материалов бухгалтерия делает записи по их стоимости непосредственно на калькуляции себестоимости заказа. Обратите внимание, что, например, на схеме 3-2 $660 затрат на прямые материалы, представленные ранее в заявке на отпуск материалов, были отнесены на заказ 2B47 в этой ведомости себестоимости заказа. Номер 14873 из заявки отпуска материалов также записывается в калькуляции себестоимости заказа с целью облегчения идентификации исходного документа для соответствующего начисления затрат на прямые материалы. Кроме того, что калькуляция себестоимости заказа служит средством отнесения затрат на соответствующие заказы, она также служит ключевым элементом бухгалтерских записей компании. Ведомость себестоимости
115
116
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
заказа формирует книгу аналитического учета к счету незавершенного производства. Они являются детальными записями по незавершенным заказам, которые потом суммируются и указываются в сальдо незавершенного производства.
Определение затрат прямого труда С затратами прямого труда обращаются, в принципе, так же, как и с затратами на прямые материалы. Затраты прямого труда состоят из трудозатрат, которые легко могут быть отнесены на определенный заказ. Затраты труда, которые могут быть легко отнесены напрямую на любой заказ, рассматриваются как часть накладных производственных расходов. Как обсуждалось в предыдущей главе, следующая категория трудозатрат называется косвенной, куда входят затраты на выполнение таких задач, как техническое обслуживание, контроль и уборка.
Схема 3-2.
Ведомость себестоимости заказа Ведомость себестоимости заказа 2B47 Дата начала Фрезеровальный Дата завершения Муфта по специальному Всего единиц заказу завершено
Номер заказа Департамент Название
2 марта
Для запасов Прямые материалы Номер заявки 14873
Накладные производственные расходы
Прямые затраты труда
Сумма
Квитанция
Часы
Сумма
$660
843
5
$45
Сводная ведомость затрат Прямые материалы Затраты прямого труда Накладные производственные расходы Совокупные затраты Себестоимость единицы продукции
$ $ $ $ $
Дата
Часы
Ставка
Доставлено единиц Количество
Сумма
Сальдо
Бизнес на практике
Отношение прямых трудозатрат к себестоимости продукции В какой степени прямые затраты труда включены в продукцию, которую вы покупаете? Иногда в незначительной. Во время визита в Массачусетский технологический институт китайский премьер-министр Жу Ронгжи (Zhu Rongji) заявил, что из $120 розничной цены пары спортивных туфель, произведенных в Китае, только $2 идут китайским рабочим, которые их изготавливают. Национальный комитет по труду, находящийся в Нью-Йорке, рассчитал, что затраты труда по изготовлению пары кроссовок Nike за $90 составляют только $1,20. Источник: Robert A. Senser, письмо редактору, Business Week, 24 мая 1999, с. 11-12.
Рабочие используют табель учета рабочего времени (наряд на работу) для регистрации времени, которое у них ушло на выполнение каждого заказа и задачи. Заполненный табель учета рабочего времени — это почасовый список задач, выполненных рабочим на протяжении дня. Образец табеля рабочего времени представлен на схеме 3-3. Во время работы над определенным заказом рабочий вносит номер заказа в табель учета рабочего времени и отмечает, сколько времени ушло на выполнение. Когда работа не относится на определенный заказ, рабочий указывает,
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
какого рода непрямое рабочее задание было выполнено (такое как уборка и техническое обслуживание) и количество времени, использованное на выполнение этой задачи. Бизнес на практике
Повышение продуктивности труда Всегда ли стоит возиться с заполнением ведомости рабочего времени? Если сказать одним словом, то нет. Компания United Electric Controls Inc. (Ватертон, Массачусетс) изготавливает датчики температуры и давления. Вице-президент по производству решил, что рабочие должны сосредоточиться на изготовлении продукции, а не на заполнении ведомостей рабочего времени. Компания преобразовала систему оплаты труда таким образом, что рабочие стали получать фиксированную зарплату, и отчеты по трудочасам перестали готовиться. Источник: Richard L. Jenson, James W. Brackner & Clifford Skousen, Management Accounting in Support of Manufacturing Excellence, 1996, The IMA Foundation for Applied Research Inc., Montvale, New Jersey, с. 12.
В конце дня закрытые наряды с указанным рабочим временем собираются, и бухгалтерия вносит прямые трудочасы и затраты в индивидуальные ведомости себестоимости заказа. (См. схему 3-2, демонстрирующую, как прямые затраты труда вносятся в калькуляцию себестоимости заказа.) Ежедневные ведомости рабочего времени являются исходным документом, который используется как основа для внесения записей по трудозатратам в бухгалтерский учет.
Схема 3-3.
Табель рабочего времени
Табель рабочего времени
№843
Работник
Мэри Холден
Станция 4 Ставка
Сумма
Номер заказа
12:00 2:30
Рабочее время 5,0 2,0
$9 9
$45 18
3:30
1,0
9
9
2B47 2B50 Техническое обслуживание
Начало
Конец
7:00 12:30 2:30 Всего: Мастер
Дата: 3 марта
8,0
$72
Р. В. Пейс
Описанная выше нами система — пример ручного метода ведения записей и внесения данных о затратах. Многие компании сегодня полагаются на компьютеризированную систему и больше не ведут записи по трудочасам на бумаге. Согласно одному из методов используется штрихкод для внесения информации в компьютер. Каждому работнику и каждому заказу присваивается уникальный штрихкод. Когда рабочий начинает работу над заказом, он сканирует три штрихкода с помощью специального устройства подобно тому, как это происходит на кассе в магазине. Первый штрихкод регистрирует информацию о начале работы, второй является уникальным штрихкодом идентификационного значка рабочего и третий — уникальным штрихкодом самого заказа. Эта информация через электронное устройство автоматически поступает в компьютер, где регистрируется время, а затем все остальные данные. Когда работник заканчивает выполнение задания, он сканирует штрихкод, который свидетельствует о выполнении задания, затем – штрих-код на идентификационном значке и штрихкод, относящийся к заказу. Эта информация переносится в компьютер, где снова регистрируется время, и автоматически готовится ведомость рабочего времени. Поскольку все исходные данные находятся в компьютерных файлах, затраты труда могут автоматически переноситься на ведомость себестоимости заказа (или его электронный эквивалент). Компьютеры совместно с такими технологиями, как штрихкоды, могут ликвидировать значительный объем рутинной работы при ведении бухгалтерского учета и в то же время повысить своевременность и точность информации.
117
118
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
Бизнес на практике
Повышение качества информации с помощью штрихкодов Компания Bradford Soap Works — производитель ярлыков для мыла. Ее работники носят идентификационные значки, на которых напечатан их штрихкод, содержащий информацию о работнике, его функции и некоторые персональные данные. Штрихкод используется для отслеживания того, сколько часов работник потратил на выполнение задания и отнесения времени работника непосредственно на определенные наряды. За счет автоматизации процесса ведения записей, сбора и обработки информации компания смогла использовать вместо трех должностей офисных работников на полный рабочий день одну должность с частичной занятостью. Кроме того, точность значительно возросла — с 500 ошибок на 10 000 трансакций до одной ошибки на 10 000 трансакций. Возросшая точность и своевременность внесения оперативных данных улучшили контроль над производством, работу по составлению графиков и качество данных, необходимых для принятия решений руководителями. Источник: Institute of Management Accountants and the Society of Management Accountants of Canada, Redesigning the Finance Function, Statement Number 5E, 31 марта 1997, с. 20.
Распределение накладных производственных расходов Накладные производственные расходы должны включаться вместе с основными материалами и затратами прямого труда в ведомость по себестоимости заказа, поскольку накладные производственные расходы также являются производственными затратами. Однако отнесение накладных производственных расходов на единицы продукции может оказаться сложной задачей. Это происходит по следующим причинам. 1.
2. 3.
Накладные производственные расходы – это косвенные затраты. То есть отнести эти затраты на определенную продукцию либо на определенный заказ представляется невозможным или очень сложным. Промышленные накладные расходы состоят из многих элементов: от смазки для оборудования до годовой зарплаты менеджера по производству. Даже несмотря на то, что объем производства может колебаться в зависимости от сезонных или иных факторов, совокупные промышленные накладные расходы имеют свойство оставаться неизменными, поскольку они содержат постоянные затраты.
Учитывая эти проблемы, пожалуй, единственным способом, который позволит отнести накладные расходы на продукцию, является использование процесса распределения. Распределение накладных расходов можно осуществить с помощью выбора базы распределения, являющейся общей для всей продукции и услуг компании. База распределения (база аллокации затрат) — это показатель прямых трудочасов или машино-часов), использующихся для отнесения накладных расходов на продукцию или услуги. Наиболее широко распространенные базы распределения накладных расходов – прямые трудочасы и затраты прямого труда; кроме того, машино-часы и даже единицы продукции (в случае если компания производит один вид продукции) могут в какой-то степени использоваться в этом качестве. База распределения используется для расчета нормативной ставки распределения накладных расходов следующим образом: Расчетные совокупные накладные производственные расходы Нормативная ставка распределения = накладных расходов (POHR) Расчетное количество единиц в базе распределения. Обратите внимание, что нормативная ставка распределения накладных расходов основывается скорее на расчетах, чем на фактических результатах. Это происходит потому, что нормативная ставка распределения накладных расходов рассчитывается перед началом периода и используется для отнесения накладных расходов на заказ по всему периоду. Процесс отнесения накладных расходов на заказ называется
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
поглощением накладных расходов. Для определения величины накладных расходов по распределению на определенный заказ используется следующая формула. Величина базы Накладные расходы, Нормативная ставка распрераспределения × отнесенные = деления накладных расходов по соответствующему на определенный заказ заказу Например, если нормативная ставка распределения равна $8 на прямой трудочас, то $8 накладных расходов будут отнесены на каждый прямой трудочас, потраченный на выполнение этого заказа. Если базой распределения являются прямые трудочасы, формула принимает следующий вид: Накладные расходы, отнесенные = на определенный заказ
Нормативная ставка распределения накладных расходов
Фактические прямые × трудочасы, отнесенные
на работу
Использование нормативной ставки распределения накладных расходов
Чтобы проиллюстрировать шаги, необходимые для расчета и использования нормативной ставки распределения нормативных накладных расходов, давайте вернемся к компании Yost Precision Machining. По расчетам компании, совокупные промышленные накладные расходы составят $320 000 за год, а совокупные прямые трудочасы — 40 000. Нормативная ставка распределения накладных расходов за год будет $8 на прямой трудочас, как представлено ниже. Нормативная ставка распределения накладных расходов
= = =
Расчетные совокупные накладные производственные расходы Расчетное совокупное количество единиц в базе распределения $320 000 $40 000 прямых трудочасов $8 на прямой трудочас
Ведомость себестоимости заказа, представленная на схеме 3-4, свидетельствует о том, что 27 прямых трудочасов были отнесены на заказ 2B47. Поэтому совокупная величина $216 накладных производственных расходов будет отнесена на заказ: Накладные расходы, отнесенные на заказ 2B47
Нормативная ставка распре-
Фактические прямые трудочасы,
= деления накладных расходов × отнесенные на заказ 2B47 = $8 на прямой трудочас × 27 прямых трудочасов = $216 накладных расходов, распределенных на заказ 2B47.
Эта цифра накладных расходов была введена в ведомость себестоимости заказа на схеме 3-4. Обратите внимание, что это не фактическая величина накладных расходов, прямо вызванная выполнением этого заказа. Фактические накладные расходы не относятся на заказ — если бы это можно было сделать, то такие затраты считались бы прямыми, а не накладными расходами. Накладные расходы, отнесенные на заказ, — только часть величины совокупных накладных расходов, которая была рассчитана в начале года. Когда компания распределяет накладные расходы по заданиям (как это сделали мы), то есть умножает фактическую величину деятельности компании на нормативную ставку распределения накладных расходов — это называется учетом затрат с нормальным распределением накладных расходов. Накладные расходы могут распределяться тогда, когда прямые трудочасы относятся на заказ, или же одномоментно, когда выполнение заказа завершено. Выбор — за компанией. Если заказ не завершен в конце бухгалтерского периода, все равно накладные расходы должны быть распределены для отображения незавершенного производства.
119
120
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
Необходимость нормативной ставки Вместо использования нормативной ставки компания может подождать до окончания бухгалтерского периода для расчета фактической ставки распределения накладных расходов на основе фактических совокупных производственных накладных расходов и фактического итогового количества произведенных единиц в базе распределения за определенный период. Однако руководители ссылаются на несколько причин, по которым они используют нормативную ставку распределения накладных расходов вместо фактических накладных расходов:
Схема 3-4.
Заполненная ведомость себестоимости заказа Ведомость себестоимости заказа 2B47 Дата начала Фрезеровальный Дата завершения Муфта по специальному Всего единиц заказу завершено
Номер заказа Цех Название
2 марта 8 марта 2
Для запасов Прямые материалы Номер заявки 14873 14875 14912
Сумма $660 506 238 $1 404
Затраты прямого труда Квитанция 843 846 850 851
Часы 5 8 4 10 27
Сводная ведомость затрат Прямые материалы Затраты прямого труда Накладные производственные расходы Всего Себестоимость единицы продукции
$1 404 $180 $216 $1 800 $900*
Сумма $45 60 21 54
Накладные производственные расходы Часы Ставка Сумма 27 $8 $216 на прямой трудочас
$180
Доставлено единиц Дата Количество Сальдо 8 марта — 2
* $1800:2 единицы = $900 на единицу
1. Руководители хотели бы знать, какова бухгалтерская стоимость завершенного заказа, еще до окончания бухгалтерского периода. Предположим, компания Yost Precision Machining ждет до конца года, чтобы рассчитать накладные расходы. Это значит, что себестоимость реализованной продукции по заказу 2B47 не будет известна до окончания года, даже несмотря на то, что задание выполнено и продукция доставлена потребителю в марте. В какой-то степени серьезность этой проблемы может быть уменьшена за счет более частого расчета фактических накладных расходов, но это тут же приводит к другой проблеме, которая представлена ниже. 2. Если фактические накладные расходы рассчитываются часто, сезонные факторы в накладных расходах или базе распределения могут привести к колебаниям ставок накладных расходов. К примеру, затраты на отопление и кондиционирование в Иллинойсе будут самыми высокими в зимние и летние месяцы и самыми низкими весной и осенью. Если ставка распределения накладных расходов рассчитывалась каждый месяц или квартал, нормативная ставка распределения накладных расходов поднималась бы зимой и летом и опускалась весной и осенью. На два идентичные заказа, один из которых выполнялся зимой, а другой — весной, относились бы разные расходы в случае расчета ставки распределения накладных расходов помесячно или по-
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
3.
квартально. Руководители обычно знают, что такие колебания в ставках накладных расходов и затратах вводят в заблуждение. Использование нормативной ставки распределения накладных расходов упрощает бухгалтерский учет. Для определения того, какие накладные расходы нужно отнести на заказ, бухгалтеры Yost Precision Machining просто умножают прямые трудочасы, зарегистрированные по определенному заказу, на нормативную ставку распределения накладных расходов, которая составляет $8 на один прямой трудочас.
По этим причинам большинство компаний используют в своей бухгалтерской системе нормативную ставку распределения накладных расходов, а не фактические ставки.
Выбор базы распределения для накладных расходов В идеале база распределения, которая используется для нормативной ставки распределения накладных расходов, должна быть драйвером затрат, связанных с накладными расходами. Драйвер затрат — это такие показатели, как машино-часы, занятые койки, время за компьютером или летные часы, которые приводят к возникновению накладных расходов. Если база, использующаяся для расчета накладных расходов, «не движет» накладными расходами, ставка распределения накладных расходов будет неточной, а величина себестоимости продукции — искривленной. Например, в случае распределения накладных расходов на основе прямых трудочасов нужно учитывать, что в реальности накладные расходы имеют мало общего с прямыми трудочасами, и для продукции с высоким показателем прямых трудочасов себестоимость будет завышенной. Большинство компаний используют прямые трудочасы или затраты прямого труда в качестве базы распределения накладных производственных расходов. Однако, как обсуждалось в предыдущих главах, большие изменения происходят в структуре затрат во многих отраслях. В прошлом прямые затраты труда составляли до 60% затрат по многим видам продукции, а накладные расходы — только часть оставшейся доли. Данная ситуация меняется по двум причинам. Во-первых, стало применяться сложное оборудование там, где ранее были задействованы люди, для которых характерны прямые трудочасы. Поскольку затраты по приобретению и техническому обслуживанию такого оборудования классифицируются как накладные расходы, это приводит к увеличению накладных расходов и одновременному уменьшению затрат прямого труда. Во-вторых, продукция становится более сложной, она чаще меняется, что увеличивает необходимость в высококвалифицированных работниках непрямого труда, таких как инженеры. В результате этих двух тенденций затраты прямого труда составляют меньшую долю себестоимости продукции, а накладные расходы — большую долю во многих отраслях промышленности. В тех компаниях, где тенденции по затратам прямого труда и накладным расходам являются противоположными, сложно будет поспорить с тем, что затраты прямого труда «движут» накладными расходами. Соответственно за последние годы руководители в некоторых компаниях стали использовать принципы калькуляции затрат по видам деятельности (метод ABC) для изменения своей системы калькуляции затрат. Калькуляция затрат по видам деятельности (метод ABC) считается методикой учета затрат, созданной для более точного отображения влияния, которое оказывают продукция, потребители и другие объекты затрат на накладные ресурсы. Метод калькуляции затрат по видам деятельности более детально обсуждается в главе 8. Хотим добавить что, несмотря на то, что в некоторых отраслях промышленности затраты прямого труда не будут подходящей базой распределения накладных расходов, в других они все еще продолжают оставаться важным фактором накладных производственных расходов. В действительности большинство производственных компаний США продолжают использовать затраты прямого труда как основную или вспомогательную базу распределения для накладных производственных расходов. Здесь ключевым аспектом является то, что база распределения, используемая компанией, должна дей-
121
122
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
ствительно быть движущим фактором или причиной возникновения накладных расходов, а затраты прямого туда не всегда служат подходящей базой распределения.
Расчет себестоимости единицы продукции После того как в компании Yost Precision Machining накладные производственные расходы в сумме $216 были перенесены в ведомость себестоимости заказа по схеме 3-4, эта ведомость была почти полностью готова за исключением двух последних шагов. Во-первых, совокупные величины основных материалов, затрат прямого труда и накладных расходов должны быть перенесены в раздел ведомости совокупных затрат себестоимости заказа и просуммированы таким образом, чтобы представить совокупные затраты на заказ. Затем совокупные затраты ($1 800) делятся на количество единиц (2), чтобы получить величину себестоимости единицы продукции ($900). Как говорилось ранее, эта величина себестоимости единицы продукции представляет собой средние затраты, и ее не стоит интерпретировать как затраты, которые реально будут понесены компанией при производстве следующей единицы. Большая часть фактических накладных расходов не изменится, если будет произведена еще одна единица продукции. Таким образом затраты на производство каждой последующей единицы будут в какой-то степени меньшими, чем средняя себестоимость продукции ($900). Готовая ведомость себестоимости заказа готова и может быть передана на счет запасов готовой продукции, где послужит основой для оценки стоимости нереализованных единиц продукции в конечных запасах и определения себестоимости реализованной продукции.
Краткое описание документооборота Последовательность событий, рассмотренных выше, кратко представлена на схеме 3-5. Тщательное изучение документооборота, изображенного на данной схеме, поможет вам получить общее представление о работе системы позаказной калькуляции затрат. В 8 утра 9 марта на ежедневной планерке президент компании Yost Precision Machining Джин Йост снова обратил внимание руководителей на заказ 2B47 по изготовлению экспериментальных муфт.
Схема 3-5.
Документооборот в системе позаказной калькуляции затрат Заявка на отпуск материалов со склада
Заказ на закупку готовится Заказ как исходный на закупку документ для выдачи…
На основе производственного наряда начинается Наряд на производство работа по заказу, посредством чего затраты относятся...
Табель учета рабочего времени
Нормативная ставка распределения накладных расходов
Эти производственные затраты аккумулируются в форме, подготовленной бухгалтерией, известной как...
Ведомость себестоимости заказа
Ведомость себестоимости заказа используется для расчета себестоимости единицы продукции, что в свою очередь используется для оценки запасов готовой продукции и определения себестоимости реализованной продукции
Управленческий учет в действии Джин: Я вижу, что заказ 2B47 завершен. Давайте отправим эти муфты немедленно в компанию Loops Unlimited, чтобы они начали свою программу тестирования. Маркус, какой счет мы собираемся выставить Loops за эти две единицы? Маркус: Одну секундочку, разрешите мне свериться с ведомостью себестоимости заказа. Вот, пожалуйста. Мы согласились продать это экспериментальное оборудование по себестоимости. Таким образом, мы выставим Loops Unlimited счет на $900 за единицу. Джин: Хорошо. Будем надеяться, что испытание муфт окажется успешным и мы сможем заработать деньги на большом заказе в будущем.
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
Позаказная калькуляция затрат – поток затрат Сейчас мы готовы более детально рассмотреть поток затрат, проходящий через главную бухгалтерскую книгу компании. Для иллюстрации рассмотрим деятельность за один месяц компании Rand, которая производит золотые и серебряные медальоны в честь памятных событий. В компании Rand в апреле (первом месяце финансового года компании) в процессе выполнения было два заказа. Заказ А включал чеканку 1 000 золотых медальонов в память об изобретении кинематографа. Его выполнение началось в марте. До конца марта $30 000 производственных затрат были отнесены на заказ. Заказ Б включал изготовление 10 000 серебряных медальонов в память о падении Берлинской стены. К выполнению заказа приступили в апреле.
Закупка и отпуск материалов 1 апреля в компании Rand было в наличии сырья и материалов на $7 000. На протяжении месяца компания закупила на условиях отсроченной оплаты дополнительные сырье и материалы на $60 000. Запись по закупке (1) в журнале представлена ниже. (1) Сырье и материалы ............................. Кредиторская задолженность .........
60 000 60 000
Как объяснялось в предыдущей главе, сырье и материалы являются элементом счета активов компании. Таким образом, когда сырье и материалы закуплены, они первоначально записываются в активы (не в затраты!).
Выдача основных и вспомогательных материалов. В апреле было отпущено сырья и материалов со склада на $52 000 для использования в процессе производства. Данное сырье и материалы включают прямые материалы на $50 000 и вспомогательные материалы на $2 000. Запись (2) регистрирует выдачу материалов производственным подразделениям. (2) Незавершенное производство ............... 50 000 Накладные производственные расходы 2 000 Сырье и материалы ..............................
52 000
Материалы, отнесенные на незавершенное производство, включают прямые материалы, необходимые для выполнения определенных заказов. Поскольку эти материалы заносятся на счет незавершенного производства, они также регистрируются в ведомости себестоимости определенного заказа. Этот аспект проиллюстрирован на схеме 3-6, где $28 000 из $50 000 основных материалов переносятся в ведомость себестоимости заказа А, а оставшиеся $22 000 переносятся в ведомость себестоимости заказа Б (в этом примере все данные представлены в краткой форме и ведомости себестоимости заказа сокращены). $2 000, отнесенные на накладные производственные расходы в записи (2), представляют вспомогательные материалы, использованные в апреле. Обратите внимание, что для производственных накладных расходов используется счет, отдельный от счета незавершенного производства. Счет накладных производственных расходов предназначен для аккумулирования всех накладных производственных расходов по мере того, как их несет компания на протяжении определенного периода. Перед завершением изучения схемы 3-6 необходимо отметить еще один момент. Обратите внимание, что на схеме ведомость себестоимости заказа А содержит начальное сальдо – $30 000. Ранее мы отмечали, что это сальдо представляет затраты по работе, проведенной в марте, которая была перенесена на апрель. Также обратите внимание, что счет незавершенного производства со-
123
124
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
держит ту же цифру сальдо $30 000. Причиной появления цифры $30 000 в обоих местах является тот факт, что счет незавершенного производства — это контрольный счет, а ведомости себестоимости заказа формируют бухгалтерскую книгу аналитического учета. Таким образом, счет незавершенного производства содержит совокупные величины всех затрат, указанных в индивидуальных ведомостях себестоимости заказов по всем незавершенным заказам в любой данный момент времени. (Поскольку у компании Rand был только один незавершенный заказ на начало апреля, величина сальдо $30 000 заказа А на эту дату равна величине сальдо на счете незавершенного производства.)
Схема 3-6.
Потоки затрат на сырье и материалы Накладные производственные расходы
Незавершенное производство
Сырье и материалы
Сальдо 30 000 (2) 50 000
Сальдо 7 000 (2) 52 000 60 000 (1)
Ведомость себестоимости заказа Заказ А Сальдо $30 000 Прямые материалы $28 000
(2)
2 000
Ведомость себестоимости заказа Заказ Б Сальдо $0 Прямые материалы $22 000
Косвенные материалы Прямые материалы
Ведомость на отпуск материалов $52 000
Отпуск только основных материалов. Иногда материалы, снимающиеся со счета запасов сырья и материалов, являются только основными материалами. В данном случае запись, которая регистрирует отпуск материалов для производства, будет следующей: Незавершенное производство............ Сырье и материалы...........................
××× ×××
Затраты труда Поскольку работа в различных департаментах компании Rand выполняется каждый день, ведомости рабочего времени заполняются рабочими, затем собираются и передаются в бухгалтерию. В бухгалтерии рассчитывается зарплата, и полученные в результате затраты классифицируются как затраты прямого или косвенного труда. За апрель запись по затратам прямого труда указывала на $60 000, а затратам косвенного труда — $15 000. В результате получилась такая итоговая запись: (3) Незавершенное производство....................
60 000
Накладные производственные расходы.....
15 000
Задолженность по оплате труда...............
75 000
Только затраты прямого труда $60 000 добавляются на счет незавершенного производства. Одновременно с тем, что затраты прямого труда добавляются на счет незавершенного производства, они вносятся
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
и в индивидуальные ведомости себестоимости затрат, как это представлено на схеме 3-7. В апреле $40 000 затрат прямого труда было записано на заказ А, а оставшиеся $20 000 были отнесены на заказ Б. Затраты труда, отнесенные на накладные производственные расходы, представляют непрямые затраты труда по периоду, такие как управление, уборка и техническое обслуживание.
Схема 3-7.
Потоки затрат труда Незавершенное производство
Задолженность по оплате труда (3)
75 000
Накладные производственные расходы
Сальдо 30 000 (2) 50 000 (3) 60 000
Ведомость себестоимости заказа Заказ А Сальдо $30 000 Прямые материалы $28 000 Затраты прямого труда $40 000
(2) 2 000 (3) 15 000
Ведомость себестоимости заказа Заказ Б Сальдо $0 Прямые материалы $22 000 Затраты прямого труда $20 000
Косвенные материалы Прямые материалы
Различные табеля учета рабочего времени $75 000
Накладные производственные расходы Давайте вспомним, что все затраты по функционированию завода, кроме основных материалов и затрат прямого труда, классифицируются как накладные производственные расходы. Эти затраты заносятся непосредственно на счет накладных производственных расходов по мере их возникновения. Для иллюстрации предположим, что компания Rand понесла в апреле следующие общие затраты по заводу: Коммунальные расходы (отопление, водоснабжение и электроэнергия)............ Аренда заводского оборудования.................................. Другие накладные производственные расходы........... Всего.................................................................................
$21 000 16 000 3 000 $40 000
Следующие записи регистрируют эти затраты: (4) Накладные производственные расходы... Кредиторская задолженность................
40 000 40 000
Кроме того, давайте предположим, что в апреле компания Rand зарегистрировала $13 000 затрат по начисленным налогам на собственность, и оплата авансом расходов по страхованию здания и оборудования завода истекла. Следующие записи регистрируют эти затраты: (5) Накладные производственные расходы... Налоги на недвижимость к оплате......... Оплата авансом расходов по страхованию........................................
20 000 13 000 7 000
125
126
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
Наконец, давайте предположим, что компания зарегистрировала $18,000 как амортизационные расходы на оборудование предприятия за апрель. Следующие записи представляют накопленную величину этих амортизационных расходов. (6) Накладные производственные расходы.... Накопленная амортизация........................
18 000 18 000
Говоря кратко, все накладные производственные расходы записываютсяи на счет накладных производственных расходов, поскольку они возникают изо дня в день на протяжении определенного периода. Важно понимать, что промышленные накладные расходы являются контрольным счетом для многих других, возможно, тысяч субсчетов, таких как счета вспомогательных материалов, непрямых трудозатрат, коммунальных затрат и т. д. Поскольку накладные производственные расходы заносятся в дебет по затратам на протяжении определенного периода, различные субсчета также дебетуются. В примере, приведенном выше, а также в материалах с заданиями по этой главе, для краткости мы исключили записи по субсчетам.
Распределение накладных производственных расходов Поскольку фактические накладные производственные расходы относятся на контрольный счет производственных накладных расходов, а не на незавершенное производство, то каким образом они потом могут относиться на незавершенное производство? Ответ следующий: с помощью нормативной ставки распределения накладных расходов. Из наших обсуждений ранее в этой главе вспомним вопрос о том, что нормативная ставка распределения накладных расходов устанавливается в начале года. Ставка рассчитывается с помощью деления совокупных расчетных накладных производственных расходов за год на расчетное совокупное количество единиц в базе распределения (измеряемых в машино-часах, прямых трудочасах или других показателях). Нормативная ставка распределения накладных расходов затем используется для распределения накладных расходов по заказам. К примеру, если прямые трудочасы являются базой распределения, накладные расходы распределяются по каждому заказу за счет умножения нормативной ставки распределения накладных расходов на количество прямых человеко-часов, отнесенных на заказ. Для иллюстрации давайте предположим, что для расчета нормативной ставки распределения накладных расходов компания Rand использует машино-часы, и эта ставка составила $6 на машино-час. Также предположим, что в апреле было отработано 10 000 машино-часов по заказу A и 5 000 машино-часов по заказу Б (всего 15 000 машино-часов). Таким образом, $90 000 накладных расходов ($6 на машино-час × 15 000 машино-часов = $90 000) будет отнесено на незавершенное производство. Следующая запись регистрирует отнесение накладных производственных расходов на незавершенное производство: (7) Незавершенное производство............ Накладные производственные расходы
90 000 90 000
Поток затрат по счету накладных производственных расходов указан на схеме 3-8. Фактические накладные расходы на счете производственных накладных расходов на схеме 3-8 — это затраты, которые были добавлены на счет с помощью записей (2)-(6). Обратите внимание, что возникновение этих фактических накладных расходов (записи (2)-(6)) и отнесение накладных расходов на незавершенное производство (запись (7)) представляют собой два различных и полностью раздельных процесса.
Концепция распределительного счета. Счет накладных производственных расходов работает как распределительный счет. Как мы уже отмечали, фактические накладные производственные расходы
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
дебетуются на счете по мере их возникновения изо дня в день на протяжении года. С определенной периодичностью на протяжении года, обычно после завершения заказа, накладные расходы относятся на заказ с помощью нормативной ставки распределения накладных расходов, и незавершенное производство относится в дебет, накладные производственные расходы – в кредит. Такая последовательность событий проиллюстрирована ниже. Накладные производственные расходы (распределительный счет) Фактические накладные расходы относятся Накладные расходы распределяются на счет на этот счет по мере их возникновения на незавершенного производства с помощью нормативной протяжении периода ставки распределения накладных расходов
Схема 3-8.
Потоки затрат при распределении накладных расходов Незавершенное производство Сальдо. (2) (3) (7)
30 000 50 000 60 000 90 000
Накладные производственные расходы Фактические накладные расходы
(2) (3) (4) (5) (6)
2 000 (7) 15 000 40 000 20 000 18 000 95 000 5 000
90 000
Распределенные накладные расходы
90 000
Сальдо Ведомость себестоимости заказа Заказ A Сальдо $30 000 Прямые материалы $28 000 Затраты прямого труда $40 000 Накладные производственные расходы $60 000 Всего $158 000
Ведомость себестоимости заказа Заказ Б Сальдо $0 Прямые материалы $22 000 Затраты прямого труда $20 000 Накладные производственные расходы $30 000 Всего $72 000
Накладные расходы, отнесенные на незавершенное производство $6 на машино-час х 15 000 машино-часов = $90 000
Как мы поясняли ранее, нормативная ставка распределения накладных расходов полностью основывается на том, какими, по предположениям, будут накладные расходы, и она определяется до начала года. Таким образом, скорее всего ставка распределения накладных расходов окажется в течение года то ли выше, то ли ниже тех накладных расходов, которые фактически были понесены. Обратите внимание, что на схеме 3-8 фактические накладные расходы компании Rand за период были на $5 000 больше, чем накладные расходы, которые были отнесены на незавершенное производство, в результате чего возникло дебетовое сальдо на счете накладных производственных расходов. Оставим пока обсуждение того, что нужно делать с этим сальдо ($5 000) до следующей главы, посвященной проблемам распределения накладных расходов. Сейчас мы можем сделать вывод, рассмотрев схему 3-8, о том, что стоимость завершенного заказа состоит из фактических затрат на прямые материалы по заказу, фактических затрат прямого труда по заказу и накладных расходов, отнесенных на заказ. Обратите особое внимание на следующий незначительный, но важный момент: фактические накладные расходы не распределяются на заказ; фактические накладные расходы не появляются ни в ведомости себестоимости заказа, ни на счете незавершенного производства. Только накладные расходы, распределенные с помощью нормативной ставки, заносятся в ведомость себестоимости заказа и на счет незавершенного производства.
127
128
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
Непроизводственные затраты Кроме производственных затрат, компании несут маркетинговые и реализационные издержки, а также административные затраты. Как объяснялось в предыдущей главе, эти затраты должны рассматриваться как затраты за период и отображаться непосредственно в отчете о прибылях и убытках. Непроизводственные затраты не должны идти на счет накладных производственных расходов. Для иллюстрации правильного подхода к непроизводственным затратам предположим, что компания Rand понесла на $30 000 расходов, и они состояли из торговых издержек и зарплат административного персонала за апрель. Следующие записи регистрируют эти затраты. (8) Затраты на зарплату ........................... Начисленная к выплате зарплата ..
30 000 30 000
Предположим, что амортизация офисного оборудования в апреле составила $7 000. Это отображено в следующей записи. (9) Затраты на амортизацию.................... Накопленная амортизация...............
7 000 7 000
Обратите особое внимание на разницу между этой записью и записью (6), которая отображает амортизацию производственного оборудования. В журнальной записи (6) амортизация производственного оборудования была отнесена на дебет счета производственных накладных расходов и поэтому является издержками производства. В статье журнала (9), указанной выше, амортизация офисного оборудования относится на дебет счета амортизационных расходов. Амортизация офисного оборудования считается затратами периода, а не производственными затратами. Наконец, предположим, что затраты на рекламу составили $42 000, а другие реализационные и административные затраты в апреле составили $8 000. Следующая запись отображает эти затраты. (10) Затраты на рекламу ................................ 42 000 Другие реализационные и административные расходы ................... 8 000 Кредиторская задолженность .............
50 000
Поскольку цифры в пунктах (8)–(10) идут непосредственно на счета затрат, они не повлияют на совокупные производственные затраты. То же касается любых других торговых и административных затрат, которые были понесены в апреле, включая комиссионные с продажи, амортизацию торгового оборудования, аренду офисных помещений, страхование офисных помещений и связанных с этим затрат.
Себестоимость произведенной продукции Когда заказ завершен, готовая продукция передается из производственных подразделений на склад готовой продукции. К этому времени бухгалтерия отнесет на заказ затраты по основным материалам, затратам прямого труда, и такжее накладные производственные расходы на основе нормативной ставки распределения накладных расходов. Перенос затрат происходит в рамках системы калькуляции затрат, которая работает параллельно с реальным перемещением продукции на склад готовой продукции. Затраты по завершенному заказу переносятся со счета незавершенного производства на счет готовой продукции. Сумма всех перенесенных затрат со счета на счет представляет собой себестоимость произведенной продукции за период. В случае с компанией Rand давайте предположим, что заказ А был завершен в апреле. Следующая запись переносит затраты со счета незавершенного производства заказа А на счет готовой продукции:
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
(11) Готовая продукция............................... 158 000 Незавершенное производство........
158 000
$158 000 – стоимость завершенного заказа A, как это показано на схеме 3-8 в ведомости себестоимости заказа. Поскольку заказ А был единственным заказом, завершенным в апреле, $158 000 – это и себестоимость произведенной продукции за месяц. $158 000 как себестоимость произведенной продукции за месяц добавляется к $10 000 в начальном сальдо готовой продукции за прошлый месяц. Заказ Б не был завершен до конца месяца, поэтому затраты по нему остаются на счете незавершенного производства и переносятся на следующий месяц. Если в конце апреля будет готовиться балансовый отчет, затраты, накопленные на этот период, появятся как незавершенное производство в разделе «Активы».
Себестоимость реализованной продукции По мере доставки готовой продукции потребителям накопленные затраты по ней переносяться со счета готовой продукции на счет себестоимости реализованной продукции. Если заказ, выполненный на основе технических требований потребителя, был ему доставлен, полная стоимость, указанная в ведомости себестоимости заказа, переносится на счет себестоимости реализованной продукции. Однако в большинстве случаев только часть продукции, изготовленной по определенному заказу, будет немедленно продана. В этом случае себестоимость единицы продукции должна использоваться для определения того, какую величину из затрат на производство необходимо перенести из готовой продукции и отнести на счет себестоимости реализованной продукции. Для компании Rand мы сделаем предположение, что 750 из 1 000 золотых медальонов, изготовленных по заказу А, были доставлены потребителю до конца месяца, и объем продаж составил $225 000. Поскольку было произведено 1 000 единиц и совокупная себестоимость заказа по ведомости себестоимости заказа составила $158 000, себестоимость единицы продукции равняется $158. Следующие журнальные записи регистрируют продажу (вся продукция была продана с отсроченной оплатой). (12) Дебиторская задолженность . ......... Продажи . .......................................... (13) Себестоимость реализованной продукции................. Готовая продукция на складе.........
225 000 225 000
118 500 118 500
($158 за единицу × 750 единиц = $118 500)
С записью (13) поток затрат через нашу систему позаказной калькуляции затрат завершен.
Сводная ведомость потока затрат Чтобы собрать воедино пример по компании Rand, мы просуммировали журнальные записи с (1) по (13) в таблице 3-9. Поток затрат по счету представлен в модели Т-образных счетов из схемы 3-10.
Таблица 3-9.
Сводная ведомость записей в учетном журнале компании Rand
(1) Сырье и материалы . ............................................................... Кредиторская задолженность .............................................
60 000
(2) Незавершенное производство ............................................... Накладные производственные расходы ............................... Сырье и материалы . ............................................................
50 000 2 000
60 000
52 000
продолжение
129
130
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
(3) Незавершенное производство ............................................... Накладные производственные расходы ............................... Задолженность по оплате труда .........................................
60 000 15 000 75 000
(4) Накладные производственные расходы ...............................
40 000
Кредиторская задолженность ............................................. (5) Накладные производственные расходы ............................... Налоги на недвижимость, к оплате .................................... Оплата авансом расходов на страхование ........................
20 000 13 000
(6) Накладные производственные расходы ............................... Накопленная амортизация ..................................................
18 000
(7) Незавершенное производство ............................................... Накладные производственные расходы ............................
90 000
(8) Затраты на зарплату ............................................................... Начисленная к выплате зарплата .......................................
30 000
(9) Затраты на амортизацию ....................................................... Накопленная амортизация ..................................................
7 000
(10) Затраты на рекламу ................................................................ Другие реализационные и административные затраты ...... Кредиторская задолженность .............................................
42 000 8 000
(11) Готовая продукция . ................................................................. Незавершенное производство ............................................
158 000
(12) Дебеторская задолженность .................................................. Продажи ................................................................................
225 000
(13) Себестоимость реализованной продукции . ......................... Готовая продукция на складе ..............................................
118 500
Схема 3-10.
7 000
18 000
90 000
30 000
7 000
50 000
158 000
225 000
118 500
Сводная ведомость потоков затрат компании Rand
Дебеторская задолженность (12)
40 000
XX* 225 000
Кредиторская задолженность (1) (4) (10)
Оплата авансом расходов по страхованию
Задолженность по заработной плате
XX (5)
7 000
XX 60 000 40 000 50 000
(3) (8)
XX 75 000 30 000
Основной капитал XX
Нераспределенная прибыль XX
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
Сырье и материалы Сальдо (1) Сальдо
7 000 60 000 15 000
(2)
52 000
Налог на недвижимость к оплате ХХ (5) 13 000
Незавершенное производство Сальдо (2) (3) (7) Сальдо
30 000 50 000 60 000 90 000 72 000
(11)
158 000
Продажи (12)
Себестоимость реализованной продукции (13) 118 500
Готовая продукция Сальдо (11) Сальдо
10 000 158 000 49 500
(13)
Затраты на зарплату
118 500
Накопленная амортизация (6) (9)
225 000
ХХ 18 000 7 000
Накладные производственные расходы (2) 2 000 (7) 90 000 (3) 15 000 (4) 40 000 (5) 20 000 (6) 18 000 Сальдо 5 000 Пояснение записей. 1) Закупка сырья и материалов. 2) Отпуск прямых и косвенных материалов для целей производства. 3) Возникновение затрат прямого и косвенного труда на предприятии. 4) Возникновение коммунальных и других производственных затрат. 5) Выплата на предприятии налога на недвижимость и страховых платежей. 6) Определение величины амортизации активов предприятия. 7) Отнесение накладных расходов на незавершенное производство.
(8)
30 000
Затраты на амортизацию (9)
7 000
Затраты на рекламу (10)
42 000
Другие реализационные и административные затраты (10)
8 000
8) Возникновение расходов на заработную плату административного персонала. 9) Определение величины амортизации офисного оборудования. 10) Возникновение затрат на рекламу и других затрат. 11) Себестоимость произведенной продукции, перенесенная на счет готовой продукции. 12) Запись по продаже продукции из заказа А. 13) Запись по себестоимости реализованной продукции по заказу A.
* XX = обычное сальдо на счете (к примеру, дебиторская задолженность, как правило, имеет дебетовое сальдо).
Таблица 3-11 – это расчет себестоимости произведенной продукции и себестоимости реализованной продукции для компании Rand. Обратите внимание, что, в частности, в таблице 3-11 накладные производственные расходы на графике себестоимости произведенной продукции являются накладными расходами, распределенными на заказы на протяжении месяца, а не фактически понесенными производственными накладными расходами. Причину этого можно отследить по записи (7) в журнале и T-образному счету незавершенного производства, который представлен на схеме 3-10. При обычной системе калькуляции затрат, как это было проиллюстрировано в данной главе, на заказ и также на счет незавершенного производства распределяются нефактические накладные расходы. Также обратите внимание, что себестоимость
131
132
ГЛАВА 3: Разработка системы позаказной калькуляции затрат
произведенной продукции за месяц $158 000 согласуется с величиной, перенесенной из незавершенного производства в готовую продукцию за месяц, как было зарегистрировано ранее в записи журнала (11). Не забывайте и о том, что эти $158 000 используются для расчета себестоимости реализованной продукции за месяц. Отчет о прибылях и убытках представлен в таблице 3-12. Обратите внимание, что себестоимость реализованной продукции в этом отчете $123 500 перенесена из таблицы 3-11.
Проблема распределения накладных расходов Нам нужно рассмотреть две проблемы, связанные с распределением накладных расходов: 1) расчет недопоглощенных и завышенных накладных расходов, 2) распределение сальдо, оставшегося на счете накладных производственных расходов в конце периода1.
Таблица 3-11. Расчет себестоимости произведенной и реализованной продукции Себестоимость произведенной продукции Прямые материалы: Запасы сырья и материалов на начало периода .......................................................... Плюс: закупка сырья и материалов ............................................................................... Всего в наличии сырья и материалов ............................................................................ Минус: запасы сырья и материалов на конец периода ................................................ Сырье и материалы, использованные в производстве ................................................... Минус косвенные материалы, включенные в накладные производственные расходы Затраты прямого труда ....................................................................................................... Накладные производственные расходы, отнесенные на незавершенное производство Всего производственных затрат ........................................................................................ Плюс: незавершенное производство на начало периода ............................................... Минус: незавершенное производство на конец периода ................................................ Себестоимость произведенной продукции .......................................................................
$7 000 60 000 67 000 15 000 52 000 2 000 $50 000 60 000 90 000 200 000 30 000 230 000 72 000 $158 000
Себестоимость реализованной продукции Запасы готовой продукции на начало периода ................................................................ Плюс: себестоимость произведенной продукции ............................................................ Товары имеющиеся для продажи ...................................................................................... Минус: запасы готовой продукции на конец периода ...................................................... Нескорректированная себестоимость реализованной продукции ................................. Плюс: недораспределенные накладные расходы ............................................................ Скорректированная себестоимость реализованной продукции .....................................
$10 000 158 000 168 000 49 500 118 500 5 000 $123 500
* Обратите внимание, что недораспределенные накладные расходы добавляются к себестоимости реализованной продукции. Если же накладные расходы были перераспределены, они будут вычитаться из стоимости реализованной продукции.
Недопоглощенные и завышенные накладные расходы Поскольку нормативная ставка распределения накладных расходов устанавливается до начала периода и основывается только на оценочных данных, накладные расходы, которые распределяются на незавершенное производство, обычно будут отличаться от величины фактически понесенных накладных расходов за период. В случае с компанией Rand, к примеру, нормативная ставка распределения накладных расходов составила $6 в час, которые были получены в результате отнесения $90 000 накладных расходов 1
Так как в конце учетного периода этот счет следует закрыть (прим. ред.).