Contabilidade fiscal by EAD UNIFACS

CONTABILIDADE FISCAL I

APRESENTAÇÃO

SUMÁRIO AULA 1 - INTRODUÇÃO AO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL............................................... 5 AULA 2 - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS, HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA, IMUNIDADES, ISENÇÕES, ANISTIA E CONTRIBUINTES................................................................................ 15 AULA 3 - ICMS - BASE DE CÁLCULO; ALÍQUOTAS; CRÉDITOS PERMITIDOS........................... 27 AULA 4 - IPI - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS, ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL, HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA, IMUNIDADES, EXCLUSÕES, ISENÇÕES, BASE DE CÁLCULO, CRÉDITOS, ALÍQUOTAS E CONTRIBUINTES........................................................................... 53 AULA 5 - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS - (ST)......................................................... 71 AULA 6 - PIS/COFINS: APURAÇÃO CUMULATIVA; APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVA; FATO GERADOR................................................................................................................. 83 AULA 7 - ISS: PREVISÃO CONSTITUCIONAL; FATO GERADOR; LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO; CONTRIBUINTES; BASE DE CÁLCULO; ALÍQUOTAS; RETENÇÃO NO SIMPLES NACIONAL....................................................................................................................... 113 AULA 8 - OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS: FEDERAL, ESTADUAL E MUNICIPAL.......................... 121

AULA 1 Introdução ao Sistema Tributário Nacional Autor: Matheus Simões, adaptada por Gilene Costa Vieira

urante este semestre, nos dedicaremos ao estudo dos principais tributos que incidem sobre as operações de empresas industriais, comerciais e prestadoras de ser-viços, abordando os princípios constitucionais a que estão sujeitos, suas hipóteses de incidência, seus fatos geradores, bases de cálculo, alíquotas, sistemáticas de apuração e, finalmente, formas de contabilização.

Porém, antes de iniciarmos o estudo individual desses tributos, faz-se necessá-rio relembrar o conceito de tributo e suas espécies, bem como o funcionamento do Sistema Tributário Nacional, a partir das competências atribuídas à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios pela Constituição Federal. Os tributos englobam todas as esferas, sejam elas Federal, Estadual e Municipal. Em função disso, há vários institutos que subsidiam a pesquisa sobre o sistema tribu-tário brasileiro. Um deles é o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário - IBPT, que todo ano faz o levantamento de tudo que foi pago relativo a tributos. Vale lembrar que o sistema tributário brasileiro é considerando o mais complexo do mundo, sendo composto atualmente de mais de 70 tributos divididos entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Já a carga tributária brasileira continua sendo uma das mais altas do planeta, atingindo 35,13% do PIB em 2010, de acordo com estudo publicado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário - IBPT (http:// www.ibpt.com.br/).

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TRIBUTO: CONCEITO E ESPÉCIES

Figura 1 - Bigorna - UNIFACS Fonte: http://commons.wikimedia.org/wiki/File:1_Real_Brasil_2007.jpg http://commons.wikimedia.org/wiki/ File:Moeda_de_25_centavos_da_2%C2%AA_gera%C3%A7%C3%A3o.png http://commons.wikimedia.org/wiki/ File:Moeda_de_50_centavos_da_2%C2%AA_gera%C3%A7%C3%A3o.png

De acordo com o Código Tributário Nacional, “tributo é toda prestação pecuni-ária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (BRASIL, 1966). Do conceito anterior, podemos entender que tributo é uma prestação obriga-tória, em dinheiro, que não pode ser cobrada para sancionar atos ilícitos e deve ser instituída por lei. A divisão dos tributos entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios é chamada de divisão de competência tributária e fica a cargo da Constituição Federal, que determina os tributos que poderão ser instituídos e cobrados por cada ente federativo. Nesse sentido, é importante lembrar que a Constituição não cria tributos, ela apenas outorga competência para que os entes políticos criem os seus tributos. De acordo com estudo publicado pelo IBPT, no primeiro semestre de 2011, a divisão da arrecadação tributária no Brasil ficou da seguinte forma:

Figura 2 - Arrecadação Tributário - 1º Semestre/2011 Fonte: Dados http://www.ibpt.com.br/

AULA 1 - INTRODUÇÃO AO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Ao estabelecer as competências tributárias, a Constituição Federal determina os tributos que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir. São eles: os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios, as contribuições sociais e a contribuição de intervenção no domínio econômico. Assim, podemos considerar que o termo “tributo” é o gênero do qual imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório, contribuição social e contribuição de intervenção no domínio econômico são espécies. Os impostos são considerados a principal espécie tributária, sendo responsáveis por cerca de metade da arrecadação tributária em nosso país. A característica principal dos impostos é a ausência de vinculação com uma atividade estatal específica, ou seja, não requer qualquer tipo de contrapartida estatal para ser cobrado e o produto da sua arrecadação pode ser gasto da maneira que o ente tributante desejar. Conforme a Constituição Federal, nos seus artigos 145 a 154, a União pode instituir os seguintes Tributos: » » Taxas, Contribuições de melhorias, Empréstimo compulsório, Contribuições Parafis-cais (ou especiais); » » Imposto sobre Importação de Produtos Estrangeiros – II; » » Imposto sobre Exportação, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados – IE; » » Imposto sobre Rendas e Proventos de Qualquer Natureza – IR; » » Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI; » » Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários – IOF; » » Imposto sobre Propriedade Territorial Rural – ITR; » » Imposto sobre Grandes Fortunas - IGF. (A União não exerceu ainda esta competência). A União pode, ainda, obedecendo a critérios constitucionais, instituir, além desses, outros Impostos e, em casos especiais, o Imposto Extraordinário de Guerra - IEG. A Constituição Federal, nos seus artigos abaixo, evidencia também os impostos Estaduais, do Distrito Federal, como também os impostos municipais: Art. 155 - Os impostos dos Estados e do Distrito Federal são: » » Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis” e Doação de Quaisquer Bens e Direitos (ITCD); » » Imposto sobre Previdência de Veículos Automotores (IPVA); » » Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobe Prestação de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS). Art. 156 - Por fim, os impostos dos municípios são: » » Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbano (IPTU); » » Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN); » » Imposto sobre Transmissão de Bens e Imóveis Intervivos (ITBI).

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As taxas são cobradas em razão do exercício do poder de polícia ou pela utili-zação, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição. Nesse sentido, as taxas somente poderão ser cobradas em razão da prestação de determinado serviço público e sua arrecadação será utilizada exclusivamente na prestação desse serviço. Como exemplos de taxas, podemos citar: a taxa de lixo, taxa de poder de polícia, taxa de esgoto etc. As contribuições de melhoria são decorrentes da realização de obras públicas, que terminam por valorizar os imóveis da região. Assim, tal tributo poderá ser cobrado sempre que o contribuinte tiver seu imóvel valorizado em razão de obra realizada pelo governo. Os empréstimos compulsórios são de competência exclusiva da União e poderão ser instituídos para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência ou no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. A aplicação dos recursos provenientes da arrecadação dos empréstimos compulsórios fica vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. As contribuições sociais têm por objetivo financiar a seguridade social, destinada a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social. Tais tributos são chamados de vinculados, pois a aplicação dos recursos provenientes da sua arrecadação é previamente determinada. As contribuições sociais também são de competência exclusiva da União. São elas: a Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e a Contribuição para o Programa de Integração Social e Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP). As contribuições sociais são a espécie tributária que vem apresentando os maiores índices de crescimento na arrecadação dos últimos anos, segundo análises do próprio Governo Federal (www. fazenda.gov.br). Finalmente, cabe também à União instituir a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), criada para financiar o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, cujo objetivo principal é estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa científica e tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo. Diferente dos impostos, cujas competências estão expressas no texto constitucional, as taxas e as contribuições de melhoria podem ser criadas pela União, Estados, DF e Municípios sem qualquer limitação. Não existe uma relação das taxas e contribuições de melhoria que podem ser instituídas.

REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS Além de estabelecer as competências tributárias, a Constituição Federal prevê mecanismo para repartição das receitas. A repartição dá-se de forma direta ou indireta: direta, quando um percentual de um imposto arrecadado pela União ou pelo Estado é repartido com outro ente em uma relação simples, determinada pela Constituição; indireta, quando são formados fundos e a repartição depende de rateios previstos na legislação.

AULA 1 - INTRODUÇÃO AO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Conforme estabelecido pela Constituição Federal (BRASIL, 1988), a Repartição das Receitas Tributária deve seguir os seguintes artigos: Art. 157 e 158 - Repartição Indireta » » ICMS: 25% do ICMS arrecadado pelos Estados pertencem aos Municípios, sendo o principal critério para distribuição o movimento econômico do Município; » » IR e IPI: 47% do produto da arrecadação desses impostos pela União são divididos da seguinte forma: » » 21,5% para o Fundo de Participação dos Estados - FPE, que é dividido entre as Unidades Federadas, observando-se critérios da legislação; » » 22,5% para o Fundo de Participação dos Municípios - FPM, que é distribuído aos Municípios, observados alguns critérios da legislação, constituindo-se a principal fonte de arrecadação da maioria dos Municípios do Brasil; » » 3,0% para os programas de financiamento do setor produtivo das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste - do total que cabe ao Nordeste, 50% são destinados à região semiárida; » » IPI: 10% do produto da arrecadação desse imposto pela União são distribuídos aos Estados, proporcionalmente às suas exportações de produtos industrializados, limitado a 20%, no máximo, para cada Estado, que, por sua vez, entrega 25% do que recebe aos Municípios, obedecidos os critérios de competência estadual, de repartição do ICMS. Art. 159 - Repartição Direta » » IR: Aos Estados e Municípios cabe o produto da arrecadação do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRPF) sobre os rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas au-tarquias e fundações; » » ITR: 50% do produto da arrecadação do ITR, de competência da União, cabem aos Municípios em cujo território está localizado o imóvel; » » IPVA: 50% do que o Estado arrecadar com o IPVA são repartidos com o Município onde estiver licenciado o veículo.

LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Os tributos são criados através de leis, entretanto a “legislação tributária” compreende a Constituição Federal, as leis, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Um tributo somente poderá ser instituído se previsto na Constituição Federal e, mesmo assim, sem lei que o institua, não é possível a cobrança. Tais normas devem obedecer a critérios de subordinação, ou seja, as normas que estão abaixo do vértice da pirâmide devem observar as normas superiores, não podendo extrapolar sua competência. A legislação tributária compõe-se de: » » tratados e convenções internacionais; » » leis; » » decretos; » » normas complementares. 9

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Veja, a seguir, a competência de cada norma explicitada na pirâmide anterior:

CONSTITUIÇÃO FEDERAL Lei Maior que dá sustentação a todo o ordenamento jurídico e regula o processo de validade das demais Normas Jurídicas.

TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e devem ser observados pelas normas que venham a ser editadas após a sua promulgação.

LEIS COMPLEMENTARES A Constituição Federal determina expressamente os casos que devem ser regulados por Lei Complementar. É necessário ter quórum especial para sua aprovação (maioria absoluta). Em matéria tributária, cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais de legislação tributária, especialmente sobre: » » definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; » » obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; » » adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; » » definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte.

LEIS ORDINÁRIAS São elaboradas pelos Poderes legislativos da União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Têm aprovação por maioria simples. São as Leis Ordinárias que criam os tributos.

MEDIDAS PROVISÓRIAS Surgiram com a Constituição Federal de 1988, em substituição aos antigos Decretos-Leis. Podem ser adotadas pelo Presidente da República em caso de relevância e urgência. Têm validade de 60 dias prorrogáveis por igual período se não forem apreciadas. Aprovadas, passam a ser Lei Ordinária. Não podem tratar de matérias reservadas à Lei Complementar pela Constituição.

AULA 1 - INTRODUÇÃO AO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

DECRETOS Seu conteúdo e alcance restringem-se às Leis em função das quais eles são expedidos, não podendo contrariá-las ou inová-las.

REGULAMENTOS Têm por objetivo a consolidação, em texto único, de diversas normas sobre determinado tema. São aprovados pelos Decretos. Podem regular situações não disciplinadas em Lei, nem reservadas a esta, como a definição das obrigações acessórias, por exemplo. Os regulamentos dos impostos (Regulamento do ICMS – RICMS, Regulamento do Imposto de Renda – RIR etc.) são baixados por decreto do chefe do Poder Executivo e têm a função de explicar a execução da lei que instituiu essa espécie tributária.

ATOS ADMINISTRATIVOS Também chamados de normas complementares, são expedidos pelas autoridades administrativas. Visam a esclarecer dúvidas na interpretação das normas superiores, não podendo inová-las ou modificá-las. São exemplos de atos administrativos as instruções normativas, os atos declaratórios, as portarias, as resoluções, os pareceres normativos, entre outros.

LEIS TRIBUTÁRIAS NO TEMPO E NO ESPAÇO Como a lei tributária, em sua estrutura lógica, não difere das outras leis, este estudo trata-se da vigência e aplicação das leis em geral.

VIGÊNCIA Segundo o artigo 101 do CTN, “A vigência no espaço e no tempo, da legislação tributária, regese pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, res-salvado o previsto neste Capítulo” (CTN, 1966 ). A lei está em vigor quando apta a produzir os seus efeitos.

ENTRADA EM VIGOR DA LEI TRIBUTÁRIA A lei tributária que entra em vigor tem potencialidade para incidir no caso con-creto, na data que ela própria apontar. Se nada dispuser, as leis entram em vigor, no Brasil, 45 dias após sua publicação, salvo disposição em contrário, e no exterior (Ter-ritórios fictos, como embaixadas, aeronaves etc.), em 3 meses após sua publicação, segundo o art. 1º e §1º da Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro (BRASIL, 1942).

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Segundo a Lei complementar 95/98, alterada pela Lei complementar 107/01, a lei não pode entrar em vigor na data da sua publicação, salvo se de pouca importância. Conforme o art. 8 da Lei 95/98 (BRASIL, 1998), A vigência da lei será indicada de forma expressa e de modo a con-templar prazo razoável para que dela se tenha amplo conhecimen-to, reservada a cláusula “entra em vigor na data de sua publicação” para as leis de pequena repercussão.

Para muitos doutrinadores, tal disposição é inconstitucional, visto que as funções legislativas estão expostas na Constituição Federal e não poderiam ser ampliadas por meio de uma lei complementar.

ENTRADA EM VIGOR DA LEI QUE CRIA OU AUMENTA TRIBUTOS A lei que cria ou aumenta tributos só pode entrar em vigor no 1º dia do exer-cício financeiro seguinte ao que ocorreu a publicação. O tributo, ao entrar em vigor, fica com sua eficácia suspensa até o início do próximo exercício financeiro quando incidirá, conforme artigo 150, III, “b” da CF. (BRASIL, 1988). Há exceções ao princípio da anterioridade que serão estudadas nos princípios constitucionais do Direito Tributário, art. 150, § 1º da CF (BRASIL, 1988). A emenda constitucional 42/2003 trouxe mais uma limitação ao poder de tributar, dispondo que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem cobrar tributos antes de 90 dias da publicação da lei que os criou ou aumentou, art. 150, III, “c” da CF (BRASIL, 1988). Assim, além de só poderem ser cobrados no exercício financeiro seguinte ao da publicação, deve existir um intervalo de 90 dias entre a publicação e a entrada em vigor da lei. Há exceções ao artigo 150, III, “c”, da CF, que serão estudadas no momento oportuno. A medida provisória que implicar instituição (criação) ou majoração (aumento) de impostos, salvo imposto sobre importação (II), imposto sobre exportação (IE), impostos sobre produtos industrializados (IPI), imposto sobre operações financeiras (IOF) e imposto extraordinário, só entrará em vigor (produzirá efeitos) no exercício financeiro seguinte se tiver sido convertida em lei até o último dia daquele exercício em que foi editada, conforme o art. 62, §2º da CF (BRASIL, 1988).

ENTRADA EM VIGOR DAS NORMAS COMPLEMENTARES Há disposição no Código Tributário Nacional, que não se aplica à Lei de introdução ao Código Civil, mas sim o artigo 103 do Código Tributário Nacional. I - Os atos administrativos expedidos pelas autoridades administrativas entram em vigor na data da sua publicação, salvo disposição em contrário. II - As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa, entram em vigor 30 dias após a data da sua publicação, salvo disposição em contrário. III - Os convênios entram em vigor na data que estabelecerem, salvo disposição em contrário.

AULA 1 - INTRODUÇÃO AO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

VACATIO LEGIS Vacatio legis é o período entre a publicação da lei e sua vigência, que tem a função de dar conhecimento da lei aos futuros destinatários. Quanto mais complexa for à matéria em questão, mais se estende a “vacatio legis”. A Constituição Federal não regula a “vacatio legis”, deixando a questão ao arbítrio do legislador.

REVOGAÇÃO É a perda da validade da lei assim que outra entra em vigor. A lei produz efeitos até ser modificada ou revogada por outra lei, a menos que já tenha prazo estipulado para desaparecer, como o caso da lei tributária de vigência temporária, art. 2º da Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro (BRASIL, 1942). A revogação pode ser total (ab-rogação) ou parcial (derrogação), desde que pela mesma pessoa política que havia instituído a lei anteriormente. Não precisa ser pelo mesmo instrumento normativo, contanto que seja de igual hierarquia (do mesmo gênero, mas não do mesmo tipo). Por exemplo, o Decreto–lei deve ser revogado por uma lei ordinária. Quanto à Lei especial e à Lei geral, a lei tributária de caráter geral não revoga nem é revogada pela lei tributária de caráter especial. Por exemplo, o art. 174 do CTN dispõe que a prescrição da ação de cobrança dos tributos em geral se dá em 5 anos. O art. 46 da lei 8212/91 determina que a prescrição da ação de cobrança das ações das contribuições sociais se dá em 10 anos. Uma lei não revoga a outra, convivendo, assim, em harmonia. As terminologias e os conceitos relacionados à Contabilidade Fiscal estudados aqui servirão de base para as nossas próximas aulas, por isso é fundamental o entendimento dos assuntos aqui abordados para um bom andamento da nossa disciplina. Em nossa próxima aula, estudaremos os elementos que compõem os Princípios Constitucionais, Hipóteses de Incidência, Imunidades, Isenções, Anistia e Contribuintes do ICMS aplicados à Contabilidade Fiscal.

SÍNTESE Nesta aula, estudamos o conceito de tributo e suas espécies, bem como o funcionamento do Sistema Tributário Nacional, a partir das competências atribuídas à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios pela Constituição Federal. O perfeito entendimento dos conceitos aqui abordados é fundamental para a continuidade do nosso curso. Na próxima aula, iniciaremos o estudo de cada um dos tributos que impactam as operações realizadas pelas empresas, começando pelo ICMS.

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Baseado nas informações contidas nesta aula, qual seria o maior problema do Brasil: a grande quantidade de tributos existentes, a elevada carga tributária brasileira ou o retorno quase que

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inexistente dos tributos pagos na forma de ações governamentais em saúde, educação, segurança, transporte etc.?

LEITURAS INDICADAS BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 04 out.2011.

SITES INDICADOS http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm http://www.ibpt.com.br/ http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LegisAssunto/default.htm

REFERÊNCIAS BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional (CTN) e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http:// www.planalto.gov.br/CCIVIL/LEIS/L5172Compilado.htm>. Acesso em: 04 out.2011. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www. planalto. gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 02 out.2011 BRASIL. Decreto-Lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942. Dispõe sobre a Introdução às normas do Direito Brasileiro. Disponível em: www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del4657compilado. htm. Acesso em: 04 out.2011. BRASIL. Lei Complementar nº 95, de 26 de fevereiro de 1998. Dispõe sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, conforme determina o parágrafo único do art. 59 da Constituição Federal, e estabelece normas para a consolidação dos atos normativos que menciona. Disponível em: http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp95.htm. Acesso em 04 out.2011. OLIVEIRA, Luis Martins de et al. Manual de Contabilidade Tributária. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

AULA 2 Princípios Constitucionais, Hipóteses de Incidência, Imunidades, Isenções, Anistia e Contribuintes

Autor: Matheus Simões, adaptada por Gilene Costa Vieira

pós relembrarmos o conceito de tributo, as espécies tributárias e o funcionamento do Sistema Tributário Nacional, a partir das competências atribuídas à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios pela Constituição Federal, vamos iniciar o estudo individual dos tributos que compõem a disciplina Contabilidade Fiscal I.

O primeiro tributo a ser estudado será o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, o ICMS. Para um melhor aproveitamento dos assuntos relativos ao ICMS, recomendo que as aulas sejam acompanhadas da leitura dos dispositivos constitucionais e legais mencionados em cada tópico. O assunto relativo ao ICMS será ministrado em duas aulas: na primeira, estudaremos a teoria geral do imposto, os princípios constitucionais a que está sujeito, suas hipóteses de incidência, as imunidades

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tributárias e os contribuintes do imposto; na aula seguinte, passaremos a conhecer a sistemática de apuração do ICMS, sua base de cálculo, suas alíquotas e os créditos permitidos.

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA No Brasil, por força de uma série de disposições constitucionais, não podemos falar em poder tributário (incontrastável, absoluto), mas, em competência tributária (regrada, disciplinada pelo Direito). A competência tributária subordina-se às normas constitucionais que, como é pacífico, são de grau superior às de nível legal, que preveem as concretas obrigações tributárias. A definição de competência tributária é capacidade atribuída a uma entidade estatal para instituir, arrecadar e administrar tributos. É disciplinada e limitada pela Constituição, onde existem tributos de competência privativa ou concorrente da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Essa separação feita pela Constituição da República acabou por estabelecer 3 ( três) tipos de modalidade de competência para a instituição de tributos: Privativa, Comum e Residual. » » Privativa - Aquela conferida exclusivamente a um ente político pelo constituinte para a instituição de determinados tributos específicos: Impostos, Empréstimos Compulsóriose Contribuições Parafiscais. » » Comuns - De acordo com Luiz Franco da Rosa Júnior, são as concessões dadas, indiscrimidamente, à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, para instituir determinados tributos. São eles: Taxas e Contribuições de Melhorias. » » Residual - Vincula-se a liberdade constitucional dada à União, de acordo com o art. 154, inciso I, em instituir Impostos e Contribuições Sociais não anteriormente no art. 153, mediante lei complementar e seguindo os requisitos neles definidos.

PODER E COMPETÊNCIA No Brasil, o poder tributário é partilhado entre a União, os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municípios. Ao poder tributário juridicamente delimitado e, sendo o caso, dividido dá-se o nome de competência tributária. O instrumento de atribuição de competência é a Constituição Federal, pois, como se disse, a atribuição de competência tributária faz parte da própria organização jurídica do Estado. Evidentemente só às pessoas jurídicas de Direito Público, dotadas de poder legislativo, pode ser atribuída competência tributária, posto que tal competência somente pode ser exercida através da lei.

COMPETÊNCIA DE INSTITUIR O ICMS Como vimos na aula anterior, a competência para instituir e cobrar o ICMS é dos Estados e do Distrito Federal, conforme podemos observar no art. 155, II da Constituição Federal de 1988 (http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao. htm).

AULA 2 - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS, HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA, IMUNIDADES, ISENÇÕES, ANISTIA E CONTRIBUINTES

Dessa forma, apenas os Estados e o Distrito Federal possuem competência constitucional para exigir o pagamento do ICMS. Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ........ II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (BRASIL, 1988)

Primeiramente devemos entender o conceito do termo “circulação” como qualquer deslocamento de mercadoria ou bem, com ou sem caráter econômico-mercantil,entre duas partes. Assim, estão incluídas nesse conceito as operações de venda, remessa, transferência, devolução e retorno: » » Venda: Operação definitiva que tem por objetivo transferir a titularidade de determinada mercadoria ou bem; » » Remessa: Operação não definitiva que pressupõe o retorno, ainda que simbólico, da mercadoria ou bem ao seu titular. Dentre as operações de remessa, podemos destacar as remessas para conserto, remessas para armazenagem, remessas para demonstração, etc.; » » Transferência: Operação entre duas unidades pertencentes à mesma empresa (matriz x filiais); » » Devolução: Operação que tem por objetivo desfazer um negócio mercantil (venda); » » Retorno: Operação utilizada para devolver as mercadorias ou bens que tenham sido objeto de remessa de qualquer espécie. No que se refere aos serviços de transporte, o ICMS incidirá sobre qualquer modalidade de transporte, intermunicipal e interestadual, de bens ou pessoas, seja aquático, terrestre, aéreo ou subterrâneo. Por fim, entende-se por serviços de comunicação a geração, emissão, transmissão, ampliação ou recepção de mensagens por qualquer processo técnico de emissão de sons, imagens, sinais, papéis, etc.

HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA A hipótese de incidência, como o próprio nome indica, são hipóteses de fatos descritos em lei, caracterizados por diversos elementos, de forma genérica e abstrata, formando um conceito legal sobre o tributo, que possibilitam a incidência do tributo. Através dela é possível identificar a ocorrência do fato no mundo concreto e a sua subsunção à norma, as pessoas envolvidas nesse acontecimento, o valor devido pelo tributo, a ordem de pagamento e a penalidade pelo descumprimento. É da hipótese de incidência tributária, por conseguinte, donde se extrai a descrição do fato que dá nascimento à obrigação tributária (aspecto material), a identificação dos sujeitos ativo e passivo (aspecto pessoal), a previsão dos critérios de fixação do momento em que o tributo se torna devido (aspecto temporal), as circunstâncias espaciais envolvidas (aspecto espacial) e a quantificação do valor a ser entregue pelo tributo (aspecto quantitativo). A incidência, portanto, nada mais é que a subsunção do fato concreto, ocorrido no mundo fenomênico, à hipótese de incidência do tributo. Ou seja, é a identificação conjunta de todos os elementos realizados na prática e adequação desses à hipótese de incidência prevista genérica e abstratamente na lei tributária. Quando o fato se encaixa perfeitamente à descrição legal, ocorre a subsunção, isto é, diz-se que houve a subsunção do fato concreto à hipótese de incidência tributária, dando nascimento a obrigação de pagar o tributo. Se o fato não se adequar perfeitamente 17

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à hipótese, mesmo que por ausência de somente um elemento previsto em lei, não haverá a subsunção e não nascerá a obrigação tributária. Daí decorre a diferença entre a hipótese de incidência tributária, como sendo aquela onde constam em lei, genérica e abstratamente, os aspectos do tributo e o fato concreto, chamado também de fato imponível, como aquele fato ocorrido no mundo material, no tempo e espaço, o qual contém em sua substancia todos os elementos da hipótese de incidência. Assim, pode-se dizer que se realizado o fato imponível e sub-sumido este à hipótese de incidência tributária, surge a obrigação do sujeito passivo de pagar o tributo ao sujeito ativo.

HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA DO ICMS As normas gerais para instituição e cobrança do ICMS estão descritas na Lei Complementar n° 87 de 1996 (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/LCP87. htm). No art. 2° da mesma lei estão elencadas as hipóteses de incidência do ICMS, ou seja, as operações que, se ocorrerem, ensejarão a cobrança do imposto, conforme segue: Art. 2° O imposto incide sobre: I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual. § 1º O imposto incide também: I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela LCP 114, de 16.12.2002) II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. (BRASIL, 1996)

Para entender melhor cada incidência, além da LC 87/96, é bom também verificar o regulamento do ICMS do estado para qual há movimentação do ICMS. O RICMS é encontrado no sitio das Secretarias Estaduais.

AULA 2 - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS, HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA, IMUNIDADES, ISENÇÕES, ANISTIA E CONTRIBUINTES

IMUNIDADES Imunidade é uma proteção que a Constituição Federal confere aos contribuintes. É uma hipótese de não incidência tributária constitucionalmente qualificada. As imunidades previstas no artigo 150 da Constituição Federal só existem para impostos, mas não podemos esquecer que existem imunidades espalhadas na Constituição em relação às taxas e contribuições especiais. A imunidade só atinge a obrigação principal, permanecendo assim as obrigações acessórias.

OPERAÇÕES IMUNES: O ICMS não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatário no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto, cobrado nas operações e prestações anteriores. (art. 155, §2º, X, “a” da CF). O ICMS não incidirá sobre operações interestaduais de petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados e energia elétrica (art. 155, §2º, X, “b” da CF). Ex: Quando Itaipu vende energia elétrica para São Paulo, não incide ICMS. A LC 87/96 dispõe que a imunidade só se restringe ás operações destinadas à comercialização ou à industrialização. Assim, quando as operações interestaduais de petróleo e seus derivados se destinar ao consumidor final, não haverá imunidade. ICMS não incide nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita (art. 155, §2º, X, “c” da CF). O ICMS não incidirá sobre o ouro quando utilizado como ativo financeiro ou instrumento cambial, mas nesta operação incidirá IOF (art. 153, §5º da CF). Com exceção do ICMS, II e IE, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País (art. 155, §3º da CF).

ISENÇÕES Para alguns autores, isenção é uma hipótese de não-incidência legalmente qualificada. Para outros, é uma exclusão do crédito tributário, pois embora tenha acontecido o fato gerador do tributo (haja incidência), o ente tributante esta impedido de constituir e cobrar o crédito tributário. As isenções não são extensíveis às taxas, a contribuições de melhoria e aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão (art. 177, I e II do CTN).

ISENÇÃO QUANTO AO ICMS Cabe à lei complementar, regular a forma como, mediante liberação dos Estados e distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados (art. 155, §2º, XII, “g” da CF).

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As isenções, incentivos e benefícios fiscais devem ser concedidos por meio de convênio entre as unidades da federação. Segundo Geraldo Ataliba, os convênios, depois de celebrados, devem ser ratificados. Assim, a isenção de ICMS é concedida por meio de decreto legislativo que ratifica convênio entre todos os Estados Membros e o Distrito Federal. Em sede de ICMS, objetivando impedir a chamada guerra fiscal entre os Estados, a concessão e revogação de isenções e de quaisquer incentivos ou benefícios fiscais dependem de deliberação conjunta dos Estados e do Distrito Federal, através de Convênios como exigia o Art. 23, § 6º, da Constituição de 67/69, e que, de acordo com a atual de 1988, deverá ser regulada por uma lei complementar, conforme o Art. 155, inciso XII, alínea g. A Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975, recepcionada pela atual Carta, regulamenta a atuação do CONFAZ, reunião que delibera sobre as isenções do ICMS. Segundo o Art. 2º, participam desta, os representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo Federal. O Convênio de isenção considerar-se-á rejeitado se não for ratificado expressa ou tacitamente pelo Poder Executivo de todas as Unidades da Federação e, no caso de revogação um mínimo de quatro quintos das Unidades da Federação. O CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária foi criado para evitar a guerra fiscal entre os Estados-membros, contudo, no decorrer dos anos, diversos Estados, isoladamente, passaram a conceder incentivos diretamente às empresas, sem a anuência do Conselho, de forma que, cada vez mais, o seu poder ficou relegado a segundo ou terceiro plano. O CTN em seus artigos 176 a 179 disciplina a isenção tributária, estabelecendo critérios gerais para concessão por parte dos entes tributantes. O professor Hugo de Brito Machado, em livro, classifica as isenções da seguinte forma:27 1. Quanto à forma de concessão: absolutas ou em caráter geral – concedidas diretamente pela lei; relativas, ou em caráter específico – concedidas por lei, mas efetivadas mediante despacho da autoridade administrativa. 2. Quanto à natureza: onerosas ou condicionadas – concedidas sob condição que implique ônus para o interessado; simples – sem a imposição de condições ao interessado. 3. Quanto ao prazo: a) por prazo indeterminado; b) por prazo certo.

AULA 2 - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS, HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA, IMUNIDADES, ISENÇÕES, ANISTIA E CONTRIBUINTES

4. Quanto à área: amplas – prevalentes em todo o território da entidade tributante; restritas ou regionais – prevalentes em apenas parte do território da entidade tributante. 5. Quanto aos tributos que alcançam: gerais – abrangem todos os tributos; especiais – abrangem somente os tributos que especificam. 6. Quanto aos elementos com que se relacionam: objetivas – concedidas em função do fato gerador da obrigação tributária, objetivamente considerado, ou seja, em função do ato, fato, negócio ou coisa, da mercadoria, sua qualidade ou destinação; subjetivas – concedidas em função de condições pessoais de seu destinatário, aquele que seria o sujeito passivo da obrigação tributária se inexistisse a isenção; mistas – concedidas tanto em função do fato gerador objetivamente considerado como em função de aspectos pessoais de seu destinatário; (MACHADO, 1999)

É interessante observar que as isenções têm suas formas de concessão discriminadas em cada caso, ou seja, é necessário verificar se a companhia que solicitar essa isenção está enquadrada para receber tal benefício.

ANISTIA Anistia é o perdão legal da multa tributária. É uma causa excludente do ilícito tributário. Não se confunde com a remissão tributária, que é o perdão legal do débito tributário. É uma causa extintiva do crédito tributário. A lei remissiva é lógica e cronologicamente posterior ao nascimento do tributo.

PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS O ICMS está sujeito a dois princípios constitucionais específicos, o princípio da não-cumulatividade e o princípio da seletividade, descritos na Constituição Federal de 1988 no art. 155, §2°, I e III, respectivamente. O princípio da não-cumulatividade está relacionado com a sistemática de apu ração do imposto. Segundo este princípio, o ICMS deve ser apurado compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Na prática, o princípio da não-cumulatividade prevê a apuração do imposto por meio do confronto entre débitos e créditos fiscais com o objetivo de tributar apenas o valor agregado em cada etapa da cadeia de venda de determinada mercadoria ou serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Dessa forma, o ICMS incidente sobre determinada operação deve ser compensado com o ICMS incidente sobre a operação anterior para se apurar o imposto a pagar, conforme exemplo a seguir:

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Fonte: Clipart

Nesta hipótese, o ICMS devido pelo comerciante será R$ 8,50 correspondente à diferença entre R$ 25,50 (débito fiscal) e R$ 17,00 (crédito fiscal). Se aplicarmos a alíquota de 17% sobre o valor agregado entre a compra do fabricante e a venda para o consumidor final (R$ 50,00), encontraremos o mesmo imposto a pagar. O princípio da seletividade atribui aos Estados e ao Distrito Federal a possibilidade de tributar, de forma mais branda, os gêneros de primeira necessidade e destinados às classes sociais menos favorecidas, tais como alimentação e higiene, e de forma mais pesada os bens considerados supérfluos, como perfumes, cigarros e cosméticos. De acordo com a Constituição Federal, o ICMS poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. A aplicação do princípio da seletividade ocorre através da atribuição de alíquotas distintas entre as classes de produtos. Por exemplo, os produtos da cesta básica são tributados a alíquota de 7% enquanto os perfumes são tributados mediante aplicação da alíquota de 25%.

CONTRIBUINTES Por sua natureza de tributo indireto, ou seja, a pessoa que arca com o ônus do tributo não é a mesma que efetua o pagamento do imposto, existem duas espécies de contribuintes do ICMS: o contribuinte de direito e o contribuinte de fato. Os contribuintes de fato somos todos nós, pessoas físicas ou jurídicas que adquiram mercadorias ou contratem serviços de transporte ou de comunicação. O ICMS está incluído no preço de todos os produtos e dos serviços citados. Assim, quando compramos uma mercadoria, estamos arcando com o ônus do ICMS, por isso somos considerados contribuintes de fato. Já os contribuintes de direito são aqueles previstos na legislação do tributo. De acordo com o art. 4° da Lei Complementar n° 87/96, contribuinte é: Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redação dada pela LCP 114, de 16.12.2002)

AULA 2 - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS, HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA, IMUNIDADES, ISENÇÕES, ANISTIA E CONTRIBUINTES

I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela LCP 114, de 16.12.2002) II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; (Redação dada pela LCP 114, de 16.12.2002) IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização. (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000). (BRASIL, 1996)

EXERCICIOS RESOLVIDOS 1. (Defensoria – SP/2006 - Adaptado) A Constituição Federal, no artigo 150, IV, tem como regra incitar a sociedade civil, sem fins lucrativos, a agir em benefício das pessoas carentes, suprindo as deficiências das sociedade políticas na área da assistência social. Esse “estímulo” traduz-se no instituto denominado: a) anistia tributária, isenção total para as pessoas do pagamento. b) isenção tributária parcial, já que dispensa o pagamento do tributo. c) com remissão tributária, já que faz desaparecer o crédito tributário. d) isenção tributária total, visto que atinge toda espécie de tributo. e) imunidade tributária de impostos, abrange a todos os beneficiários do direito de não ser tributado. 2. (Fiscal de Tributos Municipais - Santos/2005 - adaptado) A imunidade é diferente da isenção porque a primeira: a) é de caráter subjetivo, enquanto o da isenção que é exclusivamente objetiva. b) existe uma limitação constitucional ao poder de tributar, sendo que a isenção pode ser concedida por lei ordinária ou complementar. c) só podem ter em relação a pessoas jurídicas de direito público, enquanto a isenção pode beneficiar pessoas de direito privado. d) não há liberação do contribuinte para a entrega das obrigações acessórias, ao contrário do que ocorre com a isenção, que possui natureza mais abrangente. e) Há relação com todos os tributos, enquanto que a isenção restringe-se apenas aos impostos. 3. (Analista Jurídico– CE/2006 - Adaptado) A Lei que impede que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios tributem, mutuamente, seus patrimônios, rendas ou serviços, denomina-se: a) imunidade. b) isenção. c) norma geral antielisiva. d) anistia. e) não-incidência. 23

GESTÃO DE PESSOAS

4. (Analista Judiciário – TRF 4ª/2007 - Adaptado) O Ente passivo da obrigação principal é responsável quando: a) Na condição de contribuinte, sua obrigação acontece da vontade das partes ou de disposições testamentárias. b) Na condição ou não de contribuinte, com relação pessoal e direta com o fato que constitua o respectivo fato gerador. c) Na condição de contribuinte, sua obrigação acontece de disposição contida na lei. d) Não estando na condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. e) Na condição de contribuinte, sua obrigação acontece da vontade das partes ou de disposições testamentárias. 5. (Procurador do Estado do Ceará/CESPE/2005 - Adaptado) Em relação às normas constitucionais relativas ao imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS), assinale a opção certa. a) O ICMS é obrigatoriamente não-cumulativo e seletivo. b) No ICMS, de forma geral, não há aproveitamento de crédito presumido quando ocorrer, contudo a lei pode adequar de maneira diferente. c) O Senado Federal tem competência exclusiva para fixar, por meio de resolução aprovada por um terço dos senadores, as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação. d) É permitido que o Senado Federal pode estabelecer as alíquotas mínimas e máximas nas operações internas do ICMS, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros. As alíquotas máximas, contudo, somente serão definidas para resolver conflito específico que envolva interesse de estados membros. e) Nas operações e prestações que destinem bens e serviços, o consumidor final localizado em outro estado da Federação, aplica a alíquota interestadual, se o destinatário não for contribuinte do imposto e a alíquota interna, se o destinatário for contribuinte dele. GABARITO Questão

Respostas

1ª

D – ART. 150, IV, “c” - CF

2ª

B – ART. 150 - CF c/c 176 CTN

3ª

A – ART. 150, VI, “a” CF

4ª

D – ART. 121 CTN

Os assuntos abordados nesta aula deverão ser também pesquisados em outras fontes, pois são informações complexas cujas legislações estão em constantes mudanças. Na próxima aula estudaremos o procedimento para o ICMS - Base de Cálculo; Alíquotas; Créditos Permitidos. Até lá!

AULA 2 - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS, HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA, IMUNIDADES, ISENÇÕES, ANISTIA E CONTRIBUINTES

SÍNTESE Nesta aula, estudamos a teoria geral do ICMS, os princípios constitucionais a que está sujeito, suas hipóteses de incidência, as imunidades tributárias e os contribuintes do imposto. Com esses conhecimentos teóricos, nos preparamos para aprender a calcular o imposto.

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Reflita sobre a seguinte afirmação: a sistemática de apuração não-cumulativa é a forma mais justa de tributação, uma vez que tributa apenas os valores agregados a cada operação.

LEITURAS INDICADAS Artigos da Constituição Federal de 1998 e da Lei Complementar n° 87/96 citados na aula. BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal... Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ ccivil_03/Leis/LCP/LCP87.htm>. Acesso em: 02 outubro 2011.

SITE INDICADO http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/LCP87.htm www.fazenda.gov.br/confaz/

REFERÊNCIAS BORGES, Humberto Bonavides. Curso de especialização de analistas tributários: IPI, ICMS e ISS. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2003. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www. planalto. gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 30 setembro de 2011. BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal... Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/LCP87. htm>. Acesso em: 02 outubro 2011. MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. 2. ed. São Paulo: Dialética, 1999. MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 10. ed. São Paulo: Dialética, 2008. www.fazenda.gov.br/confaz. Acesso em 30 setembro de 2011

AULA 3 ICMS - Base de Cálculo; Alíquotas; Créditos Permitidos

Autor: Matheus Simões, adaptada por Gilene Costa Vieira

a última aula, iniciamos o estudo do ICMS, passando pela teoria geral do imposto, os princípios constitucionais a que está sujeito, as hipóteses de incidência, as imunidades tributárias e os contribuintes do imposto.

Agora passaremos a estudar a sistemática de apuração do ICMS, conhecendo a base de cálculo do imposto, as alíquotas incidentes nas operações internas e interestaduais e os créditos permitidos pela legislação.

BASE DE CÁLCULO Para efetuar o cálculo de qualquer tributo, são necessários dois elementos básicos: base de cálculo e alíquota. A base de cálculo (BC) do ICMS é o aspecto quantitativo do fato gerador. Em poucas palavras, podemos defini-la como o valor da operação ou da prestação do serviço para fins de cálculo do imposto. Não se confunde com o valor da mercadoria, embora o seja em alguns casos.

CONTABILIDADE FISCAL I

Na composição da base de cálculo, entram, além do valor da mercadoria, o valor do frete, do seguro, dos descontos condicionais etc. Isto quer dizer tudo que for cobrado ao destinatário. Entra também o Imposto sobre Produtos Industriais (IPI), quando a destinação da mercadoria for o uso a consumo ou o ativo fixo. A base de cálculo é o valor da operação sujeito ao tributo, enquanto a alíquota é percentual a ser aplicado sobre a base de cálculo para apurar o valor do tributo. No que se refere às operações internas e interestaduais, a regra geral é que a base de cálculo do ICMS é o valor da operação, conforme dispõe o art. 13 da Lei Complementar n° 87/96 – Lei Kandir. Já nas operações de importação, a base de cálculo do ICMS é o resultado obtido da soma das seguintes parcelas: a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação; b) imposto de importação; c) imposto sobre produtos industrializados; d) imposto sobre operações de câmbio; e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras. O ICMS é considerado um imposto calculado “por dentro”, ou seja, o montante do próprio imposto integra a sua base de cálculo, conforme estabelece o art. 13, § 1°, I da Lei Complementar n° 87/96. Assim, para apurar o ICMS de uma mercadoria cujo valor é R$ 100,00 incluindo os custos incidentes e a margem de lucro definida pelo vendedor, e considerando que a mercadoria é tributada pela alíquota de 17%, faríamos o seguinte cálculo:

Fonte: A autora

Integram ainda base de cálculo do ICMS: os seguros, os juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas ao adquirente, os descontos concedidos sob condição e o frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

AULA 3 - ICMS - BASE DE CÁLCULO; ALÍQUOTAS; CRÉDITOS PERMITIDOS

Fonte: a autora

O valor do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) integra a base de cálculo do ICMS quando a operação é realizada para consumidor final, ou seja, o produto não é destinado à industrialização ou à comercialização subsequente. Segue quadro resumo com as principais premissas relativas ao fato Gerador e a base de Cálculo do ICMS. FATO GERADOR

BASE DE CÁLCULO

Saída de mercadoria de estabelecimento de contribuin- O valor da operação. te, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular. No fornecimento de alimentações, bebidas e outras mercadorias por restaurantes, bares e estabelecimentos similares.

O valor da operação, compreendendo mercadoria e serviço.

Na importação de mercadorias ou bens.

A soma das seguintes parcelas: valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação; omposto de Importação(II); imposto sobre Produtos industrializados (IPI); imposto sobre Operações de Câmbio (IOF); quaisquer despesas aduaneiras efetivamente pagas à repartição alfandegária até o momento do desembaraço da mercadoria ou bem.

Na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal.

O preço do serviço.

Na prestação onerosa de serviço de comunicação.

O preço do serviço compreende, também, os valores cobrados a título de acesso, adesão, ativação, habilitação, disponibilidade, assinatura e utilização dos serviços, bem assim aqueles relativos a serviços suplementares e facilidades adicionais que otimizem ou agilizem o processo de comunicação, independentemente da denominação que lhes seja dada.

No fornecimento de mercadoria com prestação de serviços não tributados pelo ISS.

O valor da operação.

CONTABILIDADE FISCAL I

FATO GERADOR

BASE DE CÁLCULO

Nas prestações de serviços tributados pelo ISS, mas com indicação expressa de incidência do ICMS sobre as mercadorias fornecidas, conforme Lei Complementar nº 56/87.

O preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada.

Na transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, na unidade federada do transmitente.

O valor da operação.

Na transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quanto a mercadoria não houver transitado pelo estabelecimento transmitente.

O valor da operação.

No recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado O valor da prestação do serviço, acrescido, se for o no Exterior. caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização. Na aquisição em licitação publica de bens ou O valor da operação acrescido do valor dos Impostos de mercadorias importados do Exterior apreendidos ou Importação s sobre Produtos Industrializados e de todas abandonados. as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente. Na entrada no território do Estado de petróleo, inclusi- O valor da operação de que decorrer a entrada. ve lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, oriundos de outra unidade federada, quando não destinados â industrialização ou comercialização. Na utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outra unidade federada e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente , alcançada pela incidência do imposto.

O valor da prestação na unidade federada de origem.

Quadro 1 - Resumo - Fato Gerador e Base de Calculo ICMS

Fonte:Adaptado de http://www.fisconet.com.br/icms/icms_pr/materias/base_calculo.htm

Conforme já mencionado, a base de cálculo é o valor da operação sujeito ao tributo, enquanto a alíquota é percentual a ser aplicado sobre a base de cálculo para apurar o valor do tributo, mas para se aplicar a base correta é necessário ter o conhe-cimento do fato gerador e qual a base de cálculo que deverá ser aplicado para tal movimentação.

ALÍQUOTAS Como dissemos anteriormente, a alíquota é percentual a ser aplicado sobre a base de cálculo para apurar o valor do tributo a ser pago.

AULA 3 - ICMS - BASE DE CÁLCULO; ALÍQUOTAS; CRÉDITOS PERMITIDOS

As alíquotas incidentes nas operações interestaduais foram determinadas pelo Senado Federal através da Resolução n° 22/89 da seguinte forma: Tabela 2 - Alíquotas Interestaduais por Região

REGIÃO DE ORIGEM

REGIÃO DE DESTINO

ALÍQUOTA

Sul e Sudeste

Norte, Nordeste, Centro Oeste e ES

Sul e Sudeste (exceto ES)

12%

Norte, Nordeste, Centro Oeste e ES

Todas as regiões

12%

Fonte: a autora

Já as alíquotas incidentes nas operações internas são estabelecidas pelas leis que instituem a cobrança do ICMS em cada Estado. Na maioria dos Estados, a alíquota geral é 17%. Tabela 3 - Alíquotas Interestaduais - Estados x Estados

Fonte:Adaptado de http://www.boletimcontabil.com.br/tabelas/icms_orig.pdf

No Estado da Bahia, as alíquotas estão dispostas no art. 15 da Lei Estadual n° 7.014/96 da seguinte forma: - 17% (dezessete por cento): alíquota geral - 7% (sete por cento) nas operações com arroz, feijão, milho, macarrão, sal de cozinha, farinha, fubá de milho e farinha de mandioca; - 12% (doze por cento) nas operações com veículos novos (automóveis de passageiros, jipes, ambulâncias, camionetas, furgões, “pick-ups”, caminhões e ônibus); - 25% nas operações e prestações relativas a: cigarros, cigarrilhas, charutos e fumos industrializados;

CONTABILIDADE FISCAL I

bebidas alcoólicas, exceto cervejas, chopes, aguardentes de cana ou de melaço e outros aguardentes simples; ultraleves e suas partes e peças; asas-delta; balões e dirigíveis; embarcações de esporte e recreio, esquis aquáticos e jet - esquis; óleo diesel, gasolina e álcool; jóias (não incluídos os artigos de bijuteria): Perfumes (extratos) e águas-de-colônia, inclusive colônia e deocolônia, exceto lavanda, seiva-de-alfazema, loções após-barba e desodorantes corporais simples ou antiperspirantes; energia elétrica; pólvoras propulsivas, estopins ou rastilhos, cordéis detonantes, escovas (cápsulas fulminantes), espoletas, bombas, petardos, busca-pés, estalos de salão e outros fogos semelhantes, foguetes, cartuchos, exceto: dinamite e explosivos para emprego na extração ou construção, foguetes de sinalização, foguetes e cartuchos contra granizo e semelhantes, fogos de artifício e fósforos; serviços de telefonia, telex, fax e outros serviços de telecomunicações, inclusive serviço especial de televisão por assinatura. - 38% (trinta e oito por cento) nas operações com armas e munições, exceto as destinadas às Polícias Civil e Militar e às Forças Armadas. (BRASIL, 1996)

Durante o período de 1º de janeiro de 2002 a 31 de dezembro de 2010, prazo esse prorrogado pela Emenda Constitucional nº 67 de 22 de dezembro de 2010, por tempo indeterminado, as alíquotas de 25% e 38% (referenciadas acima) serão adicionadas de dois pontos percentuais (2%), cuja arrecadação será inteiramente vinculada ao Fundo Estadual de Combate e Erradicação da Pobreza. Assim, as operações passam a ser tributadas mediante aplicação das alíquotas de 27% e 40%. Nas operações e prestações interestaduais destinadas ao consumidor final, deve ser adotada alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do ICMS, e a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte do ICMS, nos termos do art. 155, § 2º, VII da Constituição Federal. Na hipótese do parágrafo anterior, sempre que a entrada, no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria ou serviço oriundo de outro Estado for destinada a uso, consumo ou ativo permanente do próprio estabelecimento será devido à diferença de alíquotas, entre a alíquota prevista para as operações ou prestações internas e a alíquota interestadual utilizada na operação.

EXERCÍCIOS 1 – GABARITO NO FINAL DA AULA (Adaptado) Num levantamento realizado pela Fiscalização numa loja de calçados, constatou-se que o contribuinte omitiu operações sujeitas ao ICMS ao realizar a venda de 500 pares de sapatos sem fornecer nota fiscal aos seus clientes. Sabendo-se que: 1) o total das vendas omitidas foi de R$ 50.000,00; 2) a alíquota prevista na legislação do ICMS para operações com estas mercadorias é de 17%;

AULA 3 - ICMS - BASE DE CÁLCULO; ALÍQUOTAS; CRÉDITOS PERMITIDOS

3) a multa prevista na legislação para omissão de saídas é de 120%. Pergunta-se: a) Qual é o valor do ICMS devido? b) Qual é o valor da multa devida pela omissão de saídas? c) Qual é o total que o contribuinte deverá pagar ao Estado por causa da omissão? Fonte: http://robertocamargo.typepad.com/educacaotributaria/2008/05/mercadorias.html

EXERCÍCIOS 2 – GABARITO NO FINAL DA AULA (Adaptado) O contribuinte Kero Kero durante o mês de janeiro de 2010 escriturou as notas fiscais recebidas de seus fornecedores de autopeças conforme quadro a seguir: N° das Notas Fiscais das Entradas emitidas pelos fornecedores Data de entrada das mercadorias (autopeças) recebidas ICMS indicado na nota fiscal (R$) (Crédito Fiscal) 024542 12/01/2010 1.240,00 45862 14/01/2010 750,00 789586 16/01/2010 390,00 4524 20/01/2010 758,00 Também durante o mês de janeiro de 2010, a Kero Kero realizou diversas vendas de autopeças que foram documentadas pelas notas fiscais a seguir indicadas, escrituradas no seu livro fiscal: N° das Notas Fiscais das Saídas emitidas pela Kero Kero Data de saída das mercadorias (autopeças) vendidas ICMS indicado na nota fiscal (R$) (Débito Fiscal) 00100 22/01/2010 124,00 00101 22/01/2010 750,00

CONTABILIDADE FISCAL I

00102 23/01/2010 840,00 00103 24/01/2010 458,00 00104 25/01/2010 1.299,00 00105 25/01/2010 414,00 00106 26/01/2010 100,00 00107 27/01/2010 521,00 00108 27/01/2010 228,00 00109 28/01/2010 94,00 Considerando estas operações, calcule o ICMS devido pelo contribuinte Kero Kero, localizado na cidade de Ilhéus, Bahia. Fonte: http://robertocamargo.typepad.com/educacaotributaria/2008/05/mercadorias.html

EXERCÍCIOS 3 – GABARITO NO FINAL DA AULA Considerando que o ICMS incide quando alguém vende mercadorias com habitualidade, assinale para quais ações abaixo estaremos pagando ICMS? PAGA

NÃO PAGA

Comprar uma roupa nova numa loja para ir ao cinema.

(

)

(

)

Comprar um ingresso de cinema.

(

)

(

)

Comprar um refrigerante no bar do cinema.

(

)

(

)

Comer um pastel na pastelaria depois do cinema.

(

)

(

)

Pagar o estacionamento do shopping.

(

)

(

)

Comprar um carro na concessionária.

(

)

(

)

Alugar um carro.

(

)

(

)

Alugar uma roupa.

(

)

(

)

AULA 3 - ICMS - BASE DE CÁLCULO; ALÍQUOTAS; CRÉDITOS PERMITIDOS

PAGA

NÃO PAGA

Mandar consertar a roupa que rasgou.

(

)

(

)

Comprar um computador numa loja.

(

)

(

)

Mandar consertar o computador.

(

)

(

)

Pagar pelas peças usadas no conserto.

(

)

(

)

Doar um computador para um amigo.

(

)

(

)

Vender em casa 50 calças e 30 blusas por mês.

(

)

(

)

Fonte: http://robertocamargo.typepad.com/educacaotributaria/2008/05/mercadorias.html

TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS Na aula anterior, aprendemos que o ICMS é um imposto sujeito ao princípio da não-cumulatividade, segundo o qual o imposto incidente na operação relativa à circulação de mercadorias ou à prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação é compensado com o ICMS devido na operação anterior. Com base no princípio da não-cumulatividade, o ICMS deve ser apurado com base no confronto de débitos e créditos fiscais.

NÃO CUMULATIVIDADE DO IMPOSTO Conforme a LC nº 87, de 13 de setembro de 1996, o imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. É assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento. Exemplo: Total do ICMS devido pelo sujeito passivo: R$ 50.000,00 Valor do imposto anteriormente cobrado, decorrentes de entradas de mercadorias R$ 10.000,00. Valor do ICMS a pagar: R$ 50.000,00 – R$ 10.000,00 = R$ 40.000,00. As operações que conferem ao adquirente o direito de creditar-se do imposto para compensação com o ICMS devido nas operações seguintes estão descritas nos arts. 20 e 33 da Lei complementar n° 87/96, Lei complementar 102/2000, 120/2005 e 138/2010 e podem ser resumidas da seguinte forma: 1) Aquisição de insumos - Aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem para emprego no processo de industrialização. 2) Aquisição de mercadorias para revenda - Aquisição de produtos acabados para revenda que não serão objeto de novo processo produtivo.

CONTABILIDADE FISCAL I

3) Despesas com energia elétrica - Valor da energia elétrica correspondente ao consumo no processo de industrialização. 4) Despesas com serviços de comunicação - Valor das despesas com serviços de comunicação proporcional ao valor das exportações realizadas pela empresa em relação ao total das saídas 5) Fretes a preço FOB - Valor dos serviços de transporte de responsabilidade do adquirente associados às aquisições de insumos, mercadorias para revenda e bens para o ativo permanente. 6) Bens para o ativo permanente - Valor das máquinas e equipamentos adquiridos para emprego no processo produtivo. Tal crédito deve ser apropriado em 48 meses à razão de 1/48 por mês a partir do mês de aquisição dos bens.

VEDAÇÃO DE CRÉDITO Conforme a LC nº 87, de 13 de setembro de 1996, não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento. Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal. É vedado o crédito relativo à mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita: I – para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior; II – para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.

ESTORNO DE CRÉDITO Conforme a LC nº 87, de 13 de setembro de 1996, o sujeito passivo deverá efe-tuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento: I – for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço; II – for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto; III – vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento; IV – vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se. Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior.

AULA 3 - ICMS - BASE DE CÁLCULO; ALÍQUOTAS; CRÉDITOS PERMITIDOS

PRESCRIÇÃO DO CRÉDITO O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento (parágrafo único do art. 23 da LC 87/96).

LIQUIDAÇÃO DAS OBRIGAÇÕES As obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de períodos ou períodos anteriores, se for o caso. Se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será transportada para o período seguinte.

SALDOS CREDORES ACUMULADOS DO ICMS Conforme a LC nº 87, de 13 de setembro de 1996, a Lei estadual poderá, nos casos de saldos credores acumulados, permitir que: I – sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado; II – sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes do mesmo Estado.

GABARITO EXERCÍCIOS Exercício 1: a) Sabemos que o ICMS devido é calculado pelo produto da base de cálculo pela alíquota. No caso em análise, a base de cálculo equivale ao valor das mercadorias (R$ 50.000,00) e a alíquota definida na legislação é de 17%. Assim: a) ICMS devido = base de cálculo x alíquota = 50.000,00 x 0,17 = R$ 8.500,00 O ICMS devido pelas saídas omitidas de sapatos será de R$ 8.500,00. b) A multa devida é resultado do produto do ICMS devido (R$ 8.500,00) pelo percentual de multa previsto na legislação (120%): Multa = ICMS devido x 120% = 8.500,00 x 120% = 8.500 x (120/100) = 8.500,00 x 1,2 = 10.200,00 A multa devida será de R$ 10.200,00 c) O total a ser pago para o Estado por causa da omissão é resultado da soma do ICMS devido pelas saídas omitidas de sapatos e 2) da multa como penalidade tributária por causa da omissão. Total a ser pago = ICMS devido + multa devida = R$ 8.500,00 + R$ 10.200,00 = R$ 18.700,00 O contribuinte deve pagar ao Estado o total de R$ 18.700,00 37

CONTABILIDADE FISCAL I

Exercício 2: Soma de todos os Débitos Fiscais (124,00 + 750,00 + 840,00 + 458,00 + 1.299,00 + 414,00 + 100,00 + 521,00 + 228,00 + 94,00) = 4.828,00 Soma de todos os Créditos Fiscais (1.240,00 + 750,00 + 390,00 + 758,00) = 3.138,00 Soma Débitos Fiscais - Soma Créditos Fiscais = Saldo Devedor 4.828,00 - 3.138,00 = R$ 1.690,00 Assim, o ICMS devido para o Estado da Bahia é de R$ 1.690,00 a ser recolhido na forma e nos prazos da legislação estadual baiana.

Exercícios 3 – Gabarito no Final da Aula Considerando que o ICMS incide quando alguém vende mercadorias com habitualidade, assinale para quais ações abaixo estaremos pagando ICMS? PAGA

NÃO PAGA

Comprar uma roupa nova numa loja para ir ao cinema.

(

Comprar um ingresso de cinema.

(

Comprar um refrigerante no bar do cinema.

(

)

(

)

Comer um pastel na pastelaria depois do cinema.

(

)

(

)

Pagar o estacionamento do shopping.

(

)

(

Comprar um carro na concessionária.

(

)

(

Alugar um carro.

(

)

(

)

Alugar uma roupa.

(

)

(

)

Mandar consertar a roupa que rasgou.

(

)

(

)

Comprar um computador numa loja.

(

)

(

Mandar consertar o computador.

(

)

(

Pagar pelas peças usadas no conserto.

(

)

(

Doar um computador para um amigo.

(

)

(

Vender em casa 50 calças e 30 blusas por mês.

(

)

(

)

(

)

(

)

) )

)

) )

Para os assuntos descritos nesta aula, é necessário verificar o que menciona a legislação de cada Estado, pois há diferença de Estado para Estado, portanto, fique atento quanto à apuração desses tributos relativos ao ICMS.

SÍNTESE Nesta aula, passamos a estudar a sistemática de apuração do ICMS, conhecendo a base de cálculo do imposto, as alíquotas incidentes nas operações internas e interestaduais e os créditos permitidos pela legislação. Fixando estes assuntos, estaremos prontos para efetuar o cálculo do tributo.

AULA 3 - ICMS - BASE DE CÁLCULO; ALÍQUOTAS; CRÉDITOS PERMITIDOS

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Agora que conhecemos as alíquotas do ICMS previstas para as operações internas, podemos afirmar a observância do princípio da seletividade?

LEITURAS INDICADAS Artigos da Lei Complementar n° 87/96 citados na aula. » » Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos estados e do distrito federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. (lei kandir). Disponível em: <http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/Leis/LCP/ Lcp87.htm>. Acesso em: 8 outubro 2011. Lei Complementar nos 92/1997, 99/1999, 102/2000, 120/2005 e 138/2010 citados na aula. » » Lei Complementar nº. 92, de 23 de dezembro de 1997. Altera dispositivos da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996, que “dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências”. Disponível em: < http://www4.planalto.gov.br/legislacao/ legislacao-1/leis-complementares-1/ leiscomplementares-1/1997 #content >. Acesso em: 8 outubro 2011. » » Lei Complementar nº 99, de 20 de dezembro de 1999. Dá nova redação ao inciso I do art. 33 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996, que dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências.”. Disponível em: < http://www4.planalto.gov.br/legislacao/legislacao-1/ leis-complementares-1/leis-complementares-1/1999 #content>. Acesso em: 8 outubro 2011. » » Lei Complementar nº 102, de 11 de julho de 2000. Altera dispositivos da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996, que “dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências”. Disponível em: < http://www4.planalto.gov.br/legislacao/legisla-cao-1/leis-complementares-1/ leiscomplementares-1/2000#content >. Acesso em: 8 outubro 2011. » » Lei Complementar nº 120, de 29 de dezembro de 2005. Altera dispositivos da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996, que “dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências”. Disponível em: < http://www4.planalto.gov.br/legislacao/ legislacao-1/leis-complementares-1/ leiscomplementares-1/2005 #content >. Acesso em: 8 outubro 2011.

CONTABILIDADE FISCAL I

» » Lei Complementar nº 138, de 29 de dezembro de 2010. Altera dispositivos da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996, que “dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências”. Disponível em: < http://www4.planalto.gov.br/legislacao/ legislacao-1/leis-complementares-1/ leiscomplementares-1/2010 #content >. Acesso em: 8 outubro 2011.

SITE INDICADO http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS BORGES, Humberto Bonavides. Curso de especialização de analistas tributários: IPI, ICMS e ISS. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2003. BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87. htm>. Acesso em: 8 outubro 2011. BRASIL. Lei Complementar nº 92, de 23 de dezembro de 1997. Altera dispositivos da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: < http://www4.planalto.gov.br/ legislacao/legislacao-1/leis-complementares-1/ leis-complementares-1/1997# content >. Acesso em: 8 outubro 2011. BRASIL. Lei Complementar nº 99, de 20 de dezembro de 1999. Dá nova redação ao inciso I do art. 33 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996 ... Disponível em: < http://www4. planalto.gov.br/ legislacao/legislacao-1/leis-complementares-1/ leis-complementares-1/1999# content >. Acesso em: 8 outubro 2011. BRASIL. Lei Complementar nº 120, de 29 de dezembro de 2005. Altera dispositivos da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: < http://www4.planalto.gov.br/ legislacao/legisla-cao-1/leis-complementares-1/ leis-complementares-1/2005 #content >. Acesso em: 8 outubro 2011. BRASIL. Lei Complementar nº 138, de 29 de dezembro de 2010. Altera dispositivos da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996 . Disponível em: < http://www4.planalto.gov. br/legislacao/legisla-cao-1/leis-complementares-1/ leis-complementares-1/2010 #content >. Acesso em: 8 outubro 2011. MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 10. ed. São Paulo: Dialética, 2008. Exercícios Resolvidos http://robertocamargo.typepad.com/educacaotributaria/icms_para_ iniciantes/in-dex.html: Acesso em: 10 outubro 2011.

AULA 3 - ICMS - BASE DE CÁLCULO; ALÍQUOTAS; CRÉDITOS PERMITIDOS

a última aula aprendemos a sistemática de apuração do ICMS, a base de cálculo do imposto, as alíquotas incidentes nas operações internas e interestaduais e os créditos permitidos pela legislação. Nesta aula, veremos o cálculo do ICMS e a contabilização das operações.

CÁLCULO DO ICMS Vamos calcular o ICMS devido por uma empresa industrial que realizou as operações abaixo, considerando que os valores das vendas estão sem ICMS, o consumo de energia elétrica na fábrica representa 88% do total consumido da empresa e a margem de lucro praticada pela empresa são de 30% (trinta por cento) na venda de seus produtos.

N°

DESCRIÇÃO

VALOR (R$)

Aquisição de insumos

300.000,00

Aquisição de mercadorias para revenda

160.000,00

Aquisição de materiais administrativos

23.000,00

Aquisição de energia elétrica

18.000,00

Aquisição de serviços de comunicação

12.000,00

Aquisição de equipamentos para a fábrica

450.000,00

Venda de produtos para comerciante

780.000,00

Venda de mercadorias para comerciante

240.000,00

Venda de produtos para consumidor final contribuinte do ICMS

170.000,00

Venda de produtos para consumidor final não-contribuinte do ICMS

250.000,00

Venda de produtos para o exterior

440.000,00

APURAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO DOS CRÉDITOS Operação n° 01 – Aquisição de Insumos DESCRIÇÃO

VALOR CONTÁBIL

Aquisição de insumos

300.000,00

ICMS BASE DE CÁLCULO

ALÍQ.

VALOR

300.000,00

17%

51.000

CONTABILIDADE FISCAL I

Operação n° 02 – Aquisição de Mercadorias para Revenda ICMS DESCRIÇÃO

VALOR CONTÁBIL

BASE DE CÁLCULO

ALÍQ.

VALOR

Aquisição de mercadorias para revenda

160.000,00

11.200

Operação n° 03 – Aquisição de materiais administrativos Esta operação não gera direito a crédito do ICMS.

Operação n° 04 - Aquisição de energia elétrica Com vimos na aula anterior, gera direito a crédito do ICMS o valor da energia elétrica correspondente ao consumo no processo de industrialização. Assim, considerando que o consumo de energia elétrica na fábrica representa 88% do total consumido da empresa, a base de cálculo do crédito dever corresponder à aplicação desse percentual sobre o valor total da energia elétrica, da seguinte forma: ICMS DESCRIÇÃO

VALOR CONTÁBIL

BASE DE CÁLCULO

ALÍQ.

VALOR

Aquisição de energia elétrica

18.000,00

15.840,00

27%

4.277

Memória de Cálculo: Base de cálculo = 18.000 / (100% – 88%) = 15.840,00 ICMS = 4.276,80 = 4.277,00

Operação n° 05 - Aquisição de serviços de comunicação Já sabemos que o crédito do ICMS sobre as despesas com serviços de comunicação deve ser proporcional ao valor das exportações realizadas pela empresa em relação ao total das saídas. Assim, devemos apurar a representatividade das exportações frente ao total das saídas efetuadas pela empresa durante o período de apuração do imposto.

AULA 3 - ICMS - BASE DE CÁLCULO; ALÍQUOTAS; CRÉDITOS PERMITIDOS

OPERAÇÃO

VALOR

Venda de produtos para comerciante

780.000,00

41%

Venda de mercadorias para comerciante

240.000,00

13%

Venda de produtos para consumidor final contribuinte do ICMS

170.000,00

Venda de produtos para consumidor final não-contribuinte do ICMS

250.000,00

13%

Venda de produtos para o exterior

440.000,00

23%

1.880.000,00

100%

TOTAL

No nosso exemplo, as exportações representam 23% do total das saídas efetuadas pela empresa. Assim, a base de cálculo do crédito do ICMS sobre as aquisições de serviços de comunicação será o resultado da aplicação desse percentual sobre o valor total dos serviços de comunicação, da seguinte forma:

Operação n° 06 - Aquisição de equipamentos para a fábrica ICMS DESCRIÇÃO

VALOR CONTÁBIL

BASE DE CÁLCULO

ALÍQ.

VALOR (1/48)

Aquisição de equipamentos para a fábrica

450.000,00

17%

1.594

A contabilização dos créditos do ICMS decorrentes das aquisições de máquinas e equipamentos para utilização no processo de industrialização de produtos deve ser segregada em ativo circulante e ativo realizável a longo prazo. Dessa forma, o valor equivalente a 12 (doze) parcelas deve ser registrado no ativo circulante, enquanto o restante deve ser contabilizado no ativo realizável a longo prazo Lembramos que o adquirente dos bens tem direito ao crédito de 1/48 no mês, devendo essa parcela ser transferida para a conta “ICMS s Recuperar”. Memória de Cálculo ICMS = 450.000 x 17% = 76.500,00 Ativo Imobilizado – Máquinas e Equipamentos = 450.000 – 76.500,00 = 373.500,00 Fornecedor = 450.000,00 Crédito = 76.500 / 48 = 1.593,75 1.594,00 ICMS Recuperar a CP = 76.500 / 48 = 1.594 x 12 = 19.125 ICMS Recuperar a LP = 76.500 – 19.125 = 57.375

CONTABILIDADE FISCAL I

Obs.: A contabilização do ICMS a Recuperar acima só em cima da operação nº. 6. Total do crédito das operações (1, 2, 4, 5 e 6): 51.000 + 11.200 + 4.277 + 745 + 1594 = 68.816

APURAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO DOS DÉBITOS Operação n° 07 - Venda de produtos para comerciante ICMS DESCRIÇÃO

VALOR CONTÁBIL

BASE DE CÁLCULO

ALÍQ.

VALOR

Venda de produtos para comerciante

780.000,00

939.759,00

17%

159.759

Uma vez que a empresa pratica margem de lucro de 30%, a operação deve ser contabilizada da seguinte forma: Memória de Cálculo: MARGEM DE LUCRO DE 30%

RESULTADO DA MARGEM

VALOR DA NF DE VENDA

600.000*30%

180.000,00

600.000 + 180.000 = 780.000

Base de cálculo = 780.000 / (100% – 17%) = 939.759,04 ICMS = 939.759,04 x 17% = 159.759,04

AULA 3 - ICMS - BASE DE CÁLCULO; ALÍQUOTAS; CRÉDITOS PERMITIDOS

Operação n° 08 - Venda de mercadorias para comerciante ICMS DESCRIÇÃO

VALOR CONTÁBIL

BASE DE CÁLCULO

ALÍQ.

VALOR

Venda de mercadorias para comerciante

240.000,00

272.727,00

12%

32.727

Partindo da premissa que a empresa comercializou todo o seu estoque de mercadorias para revenda, a operação é contabilizada da seguinte forma: Base de cálculo = 240.000 / (100% – 12%) = 272.727,27 ICMS = 272.727,27 x 12% = 32.727,27

________________________

Operação n° 09 - Venda de produtos para consumidor final contribuinte do ICMS ICMS DESCRIÇÃO

VALOR BASE DE CONTÁBIL CÁLCULO

ALÍQ.

VALOR

Venda de produtos para consumidor final contribuinte do ICMS

170.000

12%

23.182

193.182

Base de cálculo = 170.000 / (100% – 12%) = 193.181,82

CONTABILIDADE FISCAL I

ICMS = 193.181,82 x 12% = 23.181,82

Operação n° 10 - Venda de produtos para consumidor final não-contribuinte do ICMS Como vimos na aula anterior, nas operações interestaduais de venda a consumidor final nãocontribuinte do ICMS deve ser utilizada a alíquota interna do Estado remetente. ICMS DESCRIÇÃO

VALOR CONTÁBIL

BASE DE CÁLCULO

ALÍQ. VALOR

Venda de produtos para consumidor final não-contribuinte do ICMS

250.000

301.205

17%

51.205

Base de cálculo = 250.000 / (100% – 17%) = 301.204,82 ICMS = 301.204,82 x 17% = 51.204,82

Operação n° 11 - Venda de produtos para o exterior As vendas de produtos para o exterior são imunes à incidência do ICMS, visto anteriormente, ICMS

DESCRIÇÃO

VALOR CONTÁBIL

BASE DE CÁLCULO

ALÍQ.

VALOR

Venda de produtos para o exterior

440.000

AULA 3 - ICMS - BASE DE CÁLCULO; ALÍQUOTAS; CRÉDITOS PERMITIDOS

Total do débito: 159.759 + 32.727 + 23.182 + 51.205 = 266.873

CÁLCULO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS Como vimos na aula anterior, nas entradas de mercadorias oriundas de outro Estado destinadas a uso, consumo ou ativo permanente do próprio estabelecimento será devida a diferença de alíquotas, entre a alíquota prevista para as operações ou prestações internas e a alíquota interestadual utilizada na operação. No nosso exemplo houve uma operação de aquisição de materiais administrativos junto a fornecedor estabelecido em Minas Gerais. Como sabemos, a alíquota incidente sobre as operações com origem em Minas Gerais e destino na Bahia é de 7%, logo, o diferencial de alíquotas equivale a 10% do valor da operação. OPERAÇÃO

VALOR CONTÁBIL

BASE DE CÁLCULO

DIF. DE ALÍQ. VALOR

Aquisição de materiais administrativos

23.000

10%

2.300

CONTABILIDADE FISCAL I

Apuração do ICMS Débito Total:

266.873

Crédito Total:

(68.816)

ICMS a Pagar:

198.057

EXERCÍCIOS RESOLVIDOS 1) (ADAPTAD0 - TÉC. DE CONTABILIDADE JUNIOR – PETROBRAS BIOCOMBUSTÍ-VEL – JUNHO/2010) - A Comercial Rondônia Ltda. adquiriu da Indústria Parnambi S.A. a seguinte mercadoria: • Nota Fiscal

R$ 55.000,00

• Desconto incondicional

R$ 12.500,00

• Alíquota do ICMS (incluso na Nota Fiscal)

18%

Considerando-se exclusivamente as informações acima, os valores do ICMS in-clusos na Nota Fiscal desta compra feita pela Comercial Rondônia montam, em reais, a: d) 9.900,00 e) 7.650,00 f) 9.350,00 g) 8.250,00 h) 6.375,00 2) (TÉCNICO DE CONTABILIDADE – PETROBRAS - AGOSTO/2011) - A Comercial Mago e Cia. Ltda. adquiriu mercadorias para seu estoque. Considerando a aquisição cujo total da Nota Fiscal foi R$ 12.000,00, incluindo IPI à alíquota de 20% e ICMS de 12%, o lançamento contábil a ser efetuado pela Mago e Cia. Foi:

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3) (TÉC. DE CONTABILIDADE JUNIOR – PETROBRAS BIOCOMBUSTÍVEL – JUNHO/2010) - A Indústria Rosada de Plásticos, em maio/2010, fez uma venda para um consumidor final, com vencimento para 10/julho/2010, nas seguintes condições: Valor do material

120.000,00

IPI incidente sobre o material

15.000,00

Desconto para pagamento até 30/junho/2010

ICMS incidente sobre a operação

18%

10.000,00

Considerando-se exclusivamente as informações recebidas, o valor do ICMS destacado na Nota Fiscal, em reais, é: a) 18.900,00 b) 19.800,00 c) 21.600,00 d) 22.500,00 e) 24.300,00 4) (TÉC. CONTABILIDADE JR – PETROBRAS – MAIO/2010) - Observe os dados extraídos da contabilidade da Comercial Aurora Boreal Ltda., em janeiro de 2010. • Valor das mercadorias vendidas

30.000,00

• ICMS de 18% incluso na operação

5.400,00

• IPI de 10% sobre o valor da operação

3.000,00

• Desconto incondicional concedido

4.000,00

• Devolução de vendas

2.500,00

Considerando, exclusivamente, as informações acima, o valor da Nota Fiscal emitida por ocasião da venda de mercadorias pela Aurora Boreal, em reais, foi: a) 26.500,00 b) 26.950,00 c) 29.000,00 d) 31.450,00 e) 31.900,00

CONTABILIDADE FISCAL I

GABARITO EXERCICIOS RESOLVIDOS QUESTÃO

RESPOSTA

1ª

MEMÓRIA DE CÁLCULO 55.000 – 12.500,00 x 18% = 7650,00 X = 10.000,00 IPI 20% = 2.000,00 Total NF = 12.000,00

2ª

ICMS 12% = 1.200,00 Estoque Mercadoria (D) = 10.000 – 1.200 = 8.800 + 2.000 = 10.800 ICMS a Recuperar (D) = 1.200 Fornecedores (C) = 12.000

3ª

120.000 +15.000 = 135.000 x 18% = 24.300,00

4º

30.000 + 3.000 – 4.000 = 29.000,00

A apuração do ICMS é muito complexa, é necessário verificar, nos regulamentos estaduais, os procedimentos a serem adotados pelos contribuintes, pois cada Estado possui uma legislação própria que regula esse tributo. Em nossa próxima aula, estudaremos os Princípios Constitucionais, Estabelecimento Industrial, Hipóteses de Incidência, Imunidades, Exclusões, Isenções, Base de Cálculo, Créditos, Alíquotas do IPI aplicados à Contabilidade Fiscal.

SÍNTESE Nesta aula, vimos o cálculo do ICMS e a contabilização das operações levando em consideração o que aprendemos quando estudamos a base de cálculo, as alíquotas e os créditos permitidos.

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Refletindo sobre o conteúdo desta aula, verifique nas suas contas de consumo de água, energia e telefone o valor com o qual você arca, anualmente, com o ICMS incidente sobre essas operações.

LEITURAS INDICADAS Artigos da Lei Complementar n° 87/96 citados na aula anterior. BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos estados e do distrito federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias... Disponível em: <http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87. htm>. Acesso em: 9 julho 2009.

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SITE INDICADO http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm

REFERÊNCIAS MARION, José Carlos; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade comercial. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2006. MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 10. ed. São Paulo: Dialética, 2008.

AULA 4 IPI - Princípios Constitucionais, Estabelecimento Industrial, Hipóteses de Incidência, Imunidades, Exclusões, Isenções, Base de Cálculo, Créditos, Alíquotas e Contribuintes Autor: Matheus Simões, adaptada por: Gilene Costa Vieira

Depois de estudarmos o ICMS, daremos continuidade ao nosso curso estudando o Imposto sobre produtos Industrializados – IPI. Assim como o ICMS, o assunto relativo ao IPI será ministrado em duas aulas. Na primeira, estudaremos a teoria geral do imposto, os princípios constitucionais a que está sujeito, suas hipóteses de incidência, as imunidades tributárias e os contribuintes do imposto. Na aula seguinte, passaremos a conhecer a sistemática de apuração do IPI, sua base de cálculo, suas alíquotas e os créditos permitidos.

CONTABILIDADE FISCAL I

IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Produto industrializado é o resultado do processo de industrialização, seja por transformação, beneficiamento, acondicionamento ou reposição, definido no art. 46 do Código Tributário Nacional (CTN). O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) é um imposto seletivo e não cumulativo e indireto. Subordinado ao princípio da seletividade, por possuir natureza de fiscalidade e extrafiscalidade, funcionando tanto como arrecadador de verbas aos cofres públicos, quanto atuando em programas de governo quando pode influir como grande incentivador do desenvolvimento de setores da economia no país.

ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL Estabelecimento industrial é o que executa qualquer das operações consideradas industrialização, de que resulte produto tributado, ainda que de alíquota zero ou isento.

Fonte: http://commons.wikimedia.org/wiki/File:COLLECTIE_TROPENMUSEUM_Machines_in_de_Olie-fabriek_Gwan_ Hien,_ Tjiamis_TMnr_60016889.jpg

O Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (RIPI/2002), no seu artigo 9º, traz a relação de estabelecimentos que se equiparam ao industrial: Equiparam-se a estabelecimento industrial: I – os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que derem saídas a esses produtos; II – os estabelecimentos, ainda que varejistas, que receberem, para comercialização, diretamente da repartição que os liberou, produtos importados por outro estabelecimento da mesma firma; III – as filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos importados, industrializados ou mandados industrializarem por outro estabelecimento do mesmo contribuinte, salvo se aqueles operarem exclusivamente na venda a varejo e não estiverem enquadrados na hipótese do inciso anterior; IV – os estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrialização haja sido realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, mediante a remessa, por eles efetuada, de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos;

AULA 4 - IPI - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS, ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL, HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA, IMUNIDADES, EXCLUSÕES, ISENÇÕES, BASE DE CÁLCULO, CRÉDITOS, ALÍQUOTAS E CONTRIBUINTES

V – os estabelecimentos comerciais de produtos do Capítulo 22 da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), cuja industrialização tenha sido encomendada a estabelecimento industrial, sob marca ou nome de fantasia de propriedade do encomendante, de terceiro ou do próprio executor da encomenda; VI – os estabelecimentos comerciais atacadistas dos produtos classificados nas posições 7101 a 7116 da TIPI; VII – os estabelecimentos atacadistas e cooperativas de produtores que derem saída a bebidas alcoólicas e demais produtos, de produção nacional, classificados nas posições 2204, 2205, 2206 e 2208 da TIPI e acondicionados em recipientes de capacidade superior ao limite máximo permitido para venda a varejo, com destino aos seguintes estabelecimentos (Lei nº 9.493, de 1997, art. 3º): a) industriais que utilizarem os produtos mencionados como insumo na fabricação de bebidas; b) atacadistas e cooperativas de produtores; c) engarrafadores dos mesmos produtos. Ainda no RIPI no § 6º, há a seguinte informação que devemos levar em consideração. Os estabelecimentos industriais quando derem saída a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos de terceiros, com destino a outros estabelecimentos, para industrialização ou revenda, serão considerados estabelecimentos comerciais de bens de produção e obrigatoriamente equiparados a estabelecimento industrial em relação a essas operações.

COMPETÊNCIA De acordo com o art. 153, IV das Constituição Federal de 1988, a competência para instituir e cobrar o IPI é da União, conforme podemos observar na transcrição abaixo: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: IV - produtos industrializados.

HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA As normas para cobrança do IPI estão previstas no Decreto n° 7.212/10 de 2010, também chamado de Regulamento do IPI. De acordo com o art. 2° deste decreto, o imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros. Segundo o Regulamento do IPI, ocorre o fato gerador do imposto nas seguintes hipóteses: » » saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado industrial; » » desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira. Para compreender as hipóteses de incidência do IPI, é fundamental conhecer o conceito de industrialização para fins de cobrança do imposto. O próprio regulamento, através do art. 4°, estabelece que se considere indus-trialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acaba-mento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, e define as operações que são consideradas industrialização para fins de incidência do IPI, são elas:

CONTABILIDADE FISCAL I

» » I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação); » » II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); » » III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); » » IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou » » V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

EXCLUSÕES Por outro lado, o art. 5° do mesmo decreto define as operações que não são consideradas industrialização para fins de incidência do IPI, conforme transcrevemos a seguir: » » I - o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apre-sentação na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeita-rias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda direta a consumidor; ou em cozinhas industriais, quando destinados a venda direta a corporações, empresas e outras entidades, para consumo de seus funcionários, empre-gados ou dirigentes; » » II - o preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, por meio de máquinas, automáticas ou não, em restaurantes, bares e estabelecimentos similares, para venda direta a consumidor; » » III - a confecção ou preparo de produto de artesanato, definido no art. 7°; » » IV - a confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor ou usuário, em oficina ou na residência do confeccionador; » » V - o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional; » » VI - a manipulação em farmácia, para venda direta a consumidor, de medicamentos oficinais e magistrais, mediante receita; » » VII - a moagem de café torrado, realizada por comerciante varejista como atividade acessória; » » VIII - a operação efetuada fora do estabelecimento industrial, consistente na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e semelhantes, e suas coberturas); instalação de oleodutos, usinas hidrelétricas, torres de refrigeração, estações e centrais telefônicas ou outros sistemas de telecomunicação e telefonia, estações, usinas e redes de distribuição de energia elétrica e semelhantes; ou fixação de unidades ou complexos industriais ao solo; » » IX - a montagem de óculos, mediante receita; » » X - o acondicionamento de produtos classificados nos Capítulos 16 a 22 da TIPI, adquiridos de terceiros, em embalagens confeccionadas sob a forma de cestas de natal e semelhantes;

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» » XI - o conserto, a restauração e o recondicionamento de produtos usados, nos casos em que se destinem ao uso da própria empresa executora ou quando essas operações sejam executadas por encomenda de terceiros não estabelecidos com o comércio de tais produtos, bem assim o preparo, pelo consertador, restaurador ou recondicionador, de partes ou peças empregadas exclusiva e especificamente naquelas operações; » » XII - o reparo de produtos com defeito de fabricação, inclusive mediante substituição de partes e peças, quando a operação for executada gratuitamente, ainda que por concessionários ou representantes, em virtude de garantia dada pelo fabricante; » » XIII - a restauração de sacos usados, executada por processo rudimentar, ainda que com emprego de máquinas de costura; e » » XIV - a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas interdependentes, controladoras, controladas ou coligadas.

BASE DE CÁLCULO A base de cálculo do IPI foi definida pela legislação infraconstitucional e, regra geral, é o valor da operação por qual a mercadoria deixa o estabelecimento do industrial ou do comerciante a ele equiparado, em geral acobertando um negócio juridicamente econômico, ou seja, uma operação de compra e venda.

IMUNIDADES Como vimos quando estudamos o ICMS, a Constituição Federal estabelece que determinadas operações não possam ser objeto de cobrança do tributo, ainda que se enquadrem nas hipóteses de incidência tributária. O art. 18 do decreto 7.212/10 consolida as imunidades previstas para o IPI. São imunes da incidência do IPI: » » os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão (Constituição, art. 150, inciso VI, alínea d); » » os produtos industrializados destinados ao exterior (Constituição, art. 153, § 3°, inciso III); » » o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (Constituição, art. 153, § 5°); e » » a energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País (Constituição, art. 155, § 3°). » » São derivados do petróleo os produtos decorrentes da transformação do petróleo, por meio de conjunto de processos genericamente denominado refino ou refinação, classificados quimicamente como hidrocarbonetos. » » Cessará a imunidade do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos quando este for consumido ou não utilizado em sua finalidade descrita na Constituição, ou encontrado em poder de pessoa que não seja fabricante, importador, ou seus estabe-lecimentos distribuidores, bem assim que não sejam empresas jornalísticas ou editoras. 57

CONTABILIDADE FISCAL I

ISENÇÃO DO IPI Isenção é a dispensa de pagamento do tributo ou cumprimento de uma regra legal, devendo constar expressamente na lei; não anula a obrigação, mas exonera o dever de cumpri-la. A isenção difere da imunidade e da não-incidência, sendo sempre relativa a um determinado imposto. Salvo expressa disposição em lei, as isenções do imposto se referem ao produto e não ao contribuinte ou adquirente. A isenção pode ser restrita à determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares e, salvo disposição em lei em contrário, não é extensiva às taxas e às contribuições de melhoria e aos tributos instituídos posteriormente a sua concessão (CTN, arts. 176, parágrafo único, 177). Salvo se concedida por prazo certo em função de determinadas condições, a isenção pode ser revogada ou modificada por lei a qualquer tempo, e quando não concedida em caráter geral, é aplicável independentemente do reconhecimento por autoridade administrativa. Existem muitas situações onde há isenção de IPI. O regulamento do IPI apresenta os itens isentos e os detalhes de aplicação das isenções a partir do art. 54. A partir do art. 81 há menção da isenção para produtos industrializados na Zona Franca de Manaus. As Leis nº. 8.032/90 (art. 2º, I) e nº. 8.402/92 (art. 1º, IV) definem a isenção em produtos importados pelos entes estatais, partidos políticos, instituições científicas e tecnológicas, dente outras isenções.

PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS Da mesma forma que o ICMS, o IPI está sujeito aos princípios constitucionais da seletividade e da não-cumulatividade, descritos no art. 153, §3°, I e II, respectivamente, já estudados anteriormente.

CRÉDITO DO IMPOSTO É assegurado ao contribuinte, salvo disposição expressa de lei em contrário, o direito de creditarse do imposto anteriormente cobrado na aquisição de insumos (matéria-prima, material de embalagem e produtos intermediários) empregados na industrialização de produtos tributados destinados à venda. Para ter direito ao crédito do IPI, o contribuinte deve seguir todos os procedimentos legais exigidos, como, por exemplo, destacar o crédito em livros específicos. O direito ao crédito será extinto após cinco anos contados da data da emissão do documento fiscal. Vale ressaltar que só pode gerar crédito o produto das entradas de insumos utilizados na elaboração de produto destinado à venda, cujas saídas sejam tributadas. Em regra, se a saída for isenta ou não tributada, ou então com alíquota reduzida ou zero, o crédito pela entrada deverá ser anulado, através de lançamento de estorno.

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Entretanto, em casos especiais, é permitida a manutenção do crédito de IPI mesmo em saída nãotributada, isenta ou com alíquota zero, a titulo de incentivo fiscal. Esse direito à manutenção do crédito deve estar expresso através de lei federal. Os importadores de produtos estrangeiros, embora comerciantes, são, para fins de IPI, equiparados aos industriais. Eles têm direito ao crédito de IPI pago no desembaraço aduaneiro, desde que a mercadoria importada esteja acompanhada de documentação fiscal hábil e que a saída do produto seja tributada. Os comerciantes atacadistas de insumos são equiparados, de forma facultativa, aos industriais. Se optarem pela equiparação, destacarão IPI relativo à saída na nota fiscal. A criação dessa equiparação teve o objetivo de possibilitar o crédito do IPI pelos estabelecimentos industriais que adquirem insumos de comerciantes atacadistas. Entretanto, caso o comerciante atacadista não opte pela equiparação a industrial (até porque a mesma é facultativa), ainda assim, é possível ao adquirente, efetuar o crédito de IPI, bastando aplicar a alíquota do produto sobre 50% do valor constante da nota fiscal.

ALÍQUOTAS As alíquotas do IPI, que devem ser fixadas com base no principio da seletividade, ou seja, em razão inversa de imprescindibilidade dos produtos de consumo generalizado, são aquelas previstas na tabela de incidência do IPI (TIPI), que tem por base a Nomenclatura Comum do MERCOSUL – NCM, que passa a constituir a nova Nomenclatura Brasileira de Mercadorias, baseada no Sistema Harmonizado – NBM/SH. Como a tabela do IPI é muita extensa, para verificar o adequado enquadramento do produto e fixação de sua alíquota, deve-se procurar identificar na parte dos esclarecimentos e notas explicativas que compõe a mencionada tabela. É recomendável sempre realizar consulta sobre a legislação, em virtude de constantes mudanças ocorridas na apuração do IPI quanto à Competência, Hipóteses de Incidência, Exclusão, Base de Cálculo, Imunidades, Isenção, Princípios Constitucionais, Crédito do Imposto e Alíquotas. Por se tratar de um tributo Federal, o ideal é que a consulta seja feita na Receita Federal.

CONTRIBUINTE O IPI é acrescido ao preço e cobrado do consumidor. Portanto, o imposto a este pertence. Já o fabricante ou comerciante a ele equiparado não suporta o ônus financeiro do tributo, tendo apenas a obrigação de calcular, cobrar do consumidor, que é o contribuinte de fato, e fazer o recolhimento da parcela devida para a Secretaria da Receita Federal. Então,

CONTABILIDADE FISCAL I

CONTABILIZAÇÃO E RECOLHIMENTO O IPI não representa despesa para o estabelecimento industrial, sendo acrescentado ao preço e cobrado do cliente revendedor. Alguns defendem o registro da receita pelo valor total da nota fiscal, com o IPI sendo registrado em despesas (conta de despesas com IPI). Embora o efeito final no resultado seja o mesmo, é mais adequado o reconhecimento do IPI apenas como parcela a recolher deixando a receita registrada pelo valor efetivamente ganho, sem considerar o imposto na venda do produto. O ICMS, embora apresente o mesmo raciocínio da repercussão, sendo repassado para o consumidor seguinte, não tem o mesmo tratamento contábil. Como é um imposto cobrado por dentro, pertence à pessoa jurídica vendedora, que o repassa de forma indireta ao comprador seguinte. Quando chega ao consumidor final, este não tem para quem repassar e assume o ônus do imposto. O IPI integra a base do ICMS nas operações de venda direta da indústria para o consumidor final. Quando a venda for para revenda, ou seja, a indústria vendendo para o comércio, não se inclui na base do ICMS, o valor do IPI.

EXERCICIOS RESOLVIDOS – GABARITO NO FINAL DA AULA 1) Não se considera industrialização a operação: a) Definida como tal, mas que seja incompleta, ou seja, parcial ou intermediária; b) Que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na obtenção de espécie nova; c) Que altere a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, quando esta se destine apenas ao transporte de mercadoria; d) Que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, sob a mesma classificação fiscal; e) Que apenas modifique, aperfeiçoe ou altere o funcionamento, a utilização, o acabamento ou aparência do produto. 2) O engarrafamento de vinho natural representa fato gerador do IPI, sendo caracterizado como: a) Montagem; b) Beneficiamento; c) Transformação; d) Renovação; e) Acondicionamento.

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3) Analise as assertivas a seguir em relação ao IPI: (3.1) O IPI é um imposto federal, cujos recursos pertencem à União, que transfere, de forma obrigatória, mais da metade do dinheiro arrecadado para estados e municípios; (3.2) A montagem de um computador, pela junção de diversas peças, é considerada montagem e, como tal, representa fato gerador de IPI. Podemos afirmar que: a) Apenas a assertiva item 3.1 está correta; b) Apenas a assertiva item 3.2 está correta; c) As duas assertivas estão corretas; d) As duas assertivas estão incorretas. 4) A Cia Grajaú vendeu, em 1/4/2011, cadeados de metais (8301.60.00 – 10%) por R$280,00, cobrando, em separado na nota fiscal, os valores da embalagem (R$20,00) e do transporte (R$30,00). Pede-se o valor tributável da operação: a) R$280,00; b) R$300,00; c) R$310,00; d) R$330,00. 5) Nas transferências interestaduais de produtos industrializados, a base de cálculo legal do IPI consiste no: a) Preço FOB do estabelecimento à vista; b) Montante equivalente a 100% da média ponderada dos preços de vendas realizadas, no atacado, pelo estabelecimento destinatário, no mês anterior ao da transferência; c) Custo de fabricação do produto, acrescido da margem de lucro normal no ramo do negócio explorado; d) Preço corrente no mercado atacadista da praça do remetente.

GABARITO – EXERCICIOS RESOLVIDOS GABARITO QUESTÃO

RESPOSTAS

1ª

2ª

3ª

4ª

5ª

Com o avanço tecnológico, principalmente no que tange ao crescimento do País, como por exemplo, com o surgimento do e-commerce e o processo de globalização das transações comerciais, se faz

CONTABILIDADE FISCAL I

necessário expandir muito o conhecimento na área tributária, portanto, o assunto abordado não se esgota nesta aula, devemos sempre aprimorar nossos conhecimentos quanto à Contabilidade Fiscal, buscando consultar fontes confiáveis para um melhor entendimento da matéria. Em nossa próxima aula, estudaremos como elaborar o Cálculo do imposto à contabilização das operações de IPI.

SÍNTESE Nesta aula, estudamos a teoria geral do IPI, os princípios constitucionais a que está sujeito, suas hipóteses de incidência, as imunidades tributárias, isenções, exclusões e os contribuintes do imposto. Tais conceitos são fundamentais para evoluirmos com o assunto relativo a esse imposto.

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Após o estudo do Decreto nº 7.212/10, você compreendeu o conceito de industrialização para fins de incidência do IPI?

LEITURAS INDICADAS Artigos da Constituição Federal de 1988 BRASIL. Constituição da república federativa do brasil de 1988. Disponível em: <http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 10 outubro 2011. Decreto n° 7.212/10 citados na aula BRASIL. Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010. Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/2002/D4544. htm>. Acesso em: 10 outubro 2011.

SITE INDICADO http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/2002/D4544.htm http://www.receita.fazenda.gov.br/

REFERÊNCIAS BORGES, Humberto Bonavides. Curso de especialização de analistas tributários: IPI, ICMS e ISS. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2003. BRASIL. Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010. Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Disponível em: <http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/decreto/2002/D4544.htm>. Acesso em: 10 outubro 2011.

AULA 4 - IPI - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS, ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL, HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA, IMUNIDADES, EXCLUSÕES, ISENÇÕES, BASE DE CÁLCULO, CRÉDITOS, ALÍQUOTAS E CONTRIBUINTES

______ . Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http:// www. planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 10 outubro 2011. ELALI, André de Souza Dantas. IPI: aspectos práticos e teóricos. São Paulo: Jurua, 2004. PÊGAS, Paulo Henrique Barbosa. Manual de contabilidade tributária: análise dos impactos tributários das leis 11.638/07, 11.941/09 e dos pronunciamentos emitidos pelo CPC. 7. ed. Rio de Janeiro: Maria Augusta Delgado, 2011.

a última aula, aprendemos a sistemática de apuração do IPI, a base de cálculo do imposto e os créditos permitidos pela legislação. Nesta aula, veremos o cálculo do IPI e a contabilização das operações envolvendo esse tributo.

CÁLCULO DO IPI Vamos calcular o IPI tomando por base o mesmo exemplo que utilizamos para calcular o ICMS, considerando que agora os valores das compras e vendas estão com ICMS e sem IPI. A alíquota do IPI incidente sobre os produtos comercializados pela empresa é de 10% (dez por cento) e a alíquota do IPI sobre os insumos adquiridos é de 8% (oito por cento). N°

DESCRIÇÃO

VALOR (R$)

Aquisição de insumos

300.000,00

Aquisição de mercadorias para revenda

160.000,00

Aquisição de materiais administrativos

23.000,00

Aquisição de energia elétrica

18.000,00

Aquisição de serviços de comunicação

12.000,00

Aquisição de equipamentos para a fábrica

450.000,00

Venda de produtos para comerciante

780.000,00

Venda de mercadorias para comerciante

240.000,00

Venda de produtos para consumidor final contribuinte do ICMS

170.000,00

Venda de produtos para consumidor final não-contribuinte do ICMS

250.000,00

Venda de produtos para o exterior

440.000,00

APURAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO DOS CRÉDITOS Operação n° 01 – Aquisição de Insumos DESCRIÇÃO

VALOR CONTÁBIL

Aquisição de insumos

300.000

IPI

BASE DE CÁLCULO

ALÍQ.

VALOR

300.000

24.000

CONTABILIDADE FISCAL I

Memória de Cálculo IPI a Recuperar = 300.000,00 x 8% = 24.000,00 ICMS a Recuperar = 300.000,00 x 17% = 51.000,00

Operação n° 02 – Aquisição de Mercadorias para Revenda Esta operação não gera direito a crédito do IPI.

Operação n° 03 – Aquisição de materiais administrativos Esta operação não gera direito a crédito do IPI.

Operação n° 04 - Aquisição de energia elétrica Como vimos anteriormente, as operações com energia elétrica não são tributadas pelo IPI, em razão da imunidade prevista na Constituição Federal. Logo, esta operação não gera direito a crédito do IPI.

Operação n° 05 - Aquisição de serviços de comunicação Como vimos anteriormente, as operações com serviços de comunicação não são tributadas pelo IPI, apenas pelo ICMS. Logo, esta operação não gera direito a crédito do IPI.

Operação n° 06 - Aquisição de equipamentos para a fábrica Esta operação não gera direito a crédito do IPI. Total do crédito: 24.000,00

AULA 4 - IPI - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS, ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL, HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA, IMUNIDADES, EXCLUSÕES, ISENÇÕES, BASE DE CÁLCULO, CRÉDITOS, ALÍQUOTAS E CONTRIBUINTES

APURAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO DOS DÉBITOS Operação n° 07 - Venda de produtos para comerciante IPI DESCRIÇÃO

VALOR CONTÁBIL

BASE DE CÁLCULO

ALÍQ.

VALOR

Venda de produtos para comerciante

780.000

939.759

10%

93.975

Uma vez que a empresa pratica margem de lucro de 30%, a operação deve ser contabilizada da seguinte forma: Memória de Cálculo: MARGEM DE LUCRO DE 30%

RESULTADO DA MARGEM

VALOR DA NF DE VENDA

600.000*30%

180.000,00

600.000 + 180.000 = 780.000

Base de cálculo = 780.000 / (100% – 17%) = 939.759,04 ICMS = 939.759,04 x 17% = 159.759,04 IPI = 939.759,04 x 10% = 93.975,90 Receita de Vendas = 939.759 + 93.976 = 1.033.735,00

Operação n° 08 - Venda de mercadorias para comerciante Nas operações de revenda de mercadorias adquiridas de terceiros, não há incidência do IPI.

CONTABILIDADE FISCAL I

Operação n° 09 - Venda de produtos para consumidor final contribuinte do ICMS DESCRIÇÃO

VALOR CONTÁBIL

Venda de produtos para consumidor final contribuinte do ICMS

170.000

IPI BASE DE CÁLCULO

ALÍQ.

VALOR

193.182

10%

19.318

Base de cálculo = 170.000 / (100% – 12%) = 93.181,82 ICMS = 193.181,82 x 12% = 23.181,82 IPI = 193.181,82 x 10% = 19.318,18 Receita de Vendas = 193.181 + 19.318 = 212.499,82

212.500

VALOR CONTÁBIL

BASE DE CÁLCULO

ALÍQ.

VALOR

250.000

301.205

10%

30.120

Venda de produtos para consumidor final não-contribuinte do ICMS

Base de cálculo = 250.000 / (100% – 17%) = 301.205,00 ICMS = 51.204,85 IPI = 30.120,50 Receita de Vendas = 331.325,50

AULA 4 - IPI - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS, ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL, HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA, IMUNIDADES, EXCLUSÕES, ISENÇÕES, BASE DE CÁLCULO, CRÉDITOS, ALÍQUOTAS E CONTRIBUINTES

Operação n° 11 - Venda de produtos para o exterior As vendas de produtos para o exterior são imunes à incidência do IPI, como vimos anteriormente. Total do débito: 93.975 + 19.318 + 30.120 = 143.413 4. Apuração do IPI Débito Total: 143.413 Crédito Total: (24.000) ICMS a Pagar: 119.413

EXERCÍCIO RESOLVIDO ICMS e IPI O ICMS incide sobre o total das vendas, ou seja, R$ 1.000, com alíquota de 18%. Entretanto, a empresa somente deverá recolher a parcela agregada sobre o produto. Assim, se a compra for de R$ 500, o recolhimento será de R$ 90. A empresa auferiu uma receita de vendas de R$ 400 referente a montagem de produtos (placas, memória, Monitor, Acessórios, etc...). Sobre esta receita incide IPI de 10%, sendo este IPI cobrado de quem adquiriu a mercadoria, no caso o consumidor final. O IPI é cobrado de forma destacada, não compondo o preço do produto, podendo ser compensado, entretanto, com o valor pago pela empresa por ocasião da compra dos insumos transformados no produto vendido. Vamos admitir

CONTABILIDADE FISCAL I

que os insumos necessários para a montagem do micro custaram R$ 200 e que todo o estoque foi vendido. Lançamentos na Cia Pedra: Na compra dos insumos: Débito:

Insumos Diversos (AC)

164

Débito:

ICMS a Recuperar

Débito:

IPI a Recuperar

Crédito:

Caixa

220

Pagamos R$ 220 nos insumos, portanto, saiu este valor do caixa. O ICMS é di-ferente do IPI, pois enquanto o ICMS já está embutido no preço, o IPI é cobrado após o preço estabelecido. Estes dois impostos representam despesa para a Cia, sendo que devido à característica da não cumulatividade, serão abatidos dos impostos sobre o valor da venda e, neste momento (venda), é que serão reconhecidos como despesa. Vamos ver o lançamento da compra das demais mercadorias, também pela metade de seu preço de venda, ou seja, R$ 300. Na compra das mercadorias para revenda: Débito:

Mercadorias

246

Débito:

ICMS a Recuperar

Crédito:

Caixa

300

Na venda das mercadorias Pelo registro da venda: Débito:

Caixa

1.040

Crédito:

Receita de Vendas

1.000

Crédito:

IPI a Recolher

Veja que, a receita com a mercadoria vendida foi de R$ 1.000, sendo que o IPI é cobrado após o preço final, visto que há despesa apenas para o consumidor final. A empresa apenas cobra do cliente para repassar aos cofres públicos, sendo contribuinte responsável pelo recolhimento. O contribuinte de fato é o consumidor final, mas quem deve reter e recolher o imposto é a Cia Pedra, neste caso, o contribuinte responsável. Pelo registro do CMV: Débito:

Custo dos Produtos Vendidos

410

Crédito:

Mercadorias

246

Crédito:

Insumos Diversos

164

Pelo registro da despesa de ICMS:

AULA 4 - IPI - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS, ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL, HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA, IMUNIDADES, EXCLUSÕES, ISENÇÕES, BASE DE CÁLCULO, CRÉDITOS, ALÍQUOTAS E CONTRIBUINTES

Débito:

Despesa de ICMS

180

Crédito:

ICMS a pagar

180

Não vamos detalhar a contabilidade de custos. Para simplificação do raciocínio, imagine que todos os insumos adquiridos foram utilizados na fabricação dos produ-tos e que estes produtos foram vendidos. As despesas de mão de obra, e CIF (custos indiretos de fabricação), para fins didáticos estarão consideradas dentro das despesas operacionais. Pelo pagamento do ICMS Débito:

ICMS a pagar

180

Crédito:

ICMS a recuperar

Crédito:

Caixa

Pelo pagamento do IPI Débito:

IPI a recolher

Crédito:

IPI a recuperar

Crédito:

Caixa

Portanto, temos a seguinte situação na Cia Pedra: » » Despesa de ICMS de R$ 180 (18% sobre o valor da venda de R$ 1.000). » » ICMS recolhido diretamente pela Cia Pedra de R$ 90 (18% sobre o valor agregado de R$ 500). » » Despesa de IPI: Não tem, pois o encargo na verdade pertence ao consumidor final, sendo a Cia Pedra apenas a responsável pelo recolhimento de R$ 20. Nesta aula, abordamos a apuração e a contabilização do IPI. Saliento que devemos observar as alíquotas a serem aplicadas para cada movimentação que envolve a atividade industrial para que o cálculo e a contabilização do IPI fiquem corretos. Em nossa próxima aula estudaremos Substituição Tributária do ICMS.

SÍNTESE Nesta aula, vimos o cálculo do IPI e a contabilização das operações levando em consideração o que aprendemos em relação à base de cálculo, alíquotas e créditos permitidos.

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Analisando rapidamente a tabela do IPI - TIPI, aprovada pelo Decreto nº 6.006/06, podemos confirmar a observância do imposto ao princípio da seletividade?

CONTABILIDADE FISCAL I

LEITURAS INDICADAS Artigos do Decreto n° 4.544/02 citados na aula anterior. BRASIL. Decreto nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002. Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Disponível em: <http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/2002/D4544. htm>. Acesso em: 10 de outubro 2011.

SITE INDICADO http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/2002/D4544.htm www.receita.fazenda.gov.br/legislação

REFERÊNCIAS PÊGAS, Paulo Henrique Barbosa. Manual de Contabilidade Tributária: análise dos impactos tributários das leis 11.638/07, 11.941/09 e dos pronunciamentos emitidos pelo CPC. 7. ed. Rio de Janeiro: Maria Augusta Delgado, 2011. BORGES, Humberto Bonavides. Curso de especialização de analistas tributários: IPI, ICMS e ISS. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2003. ELALI, André de Souza Dantas. IPI: aspectos práticos e teóricos. São Paulo: Jurua, 2004.

AULA 5 Substituição Tributária do ICMS - (ST)

Autor: Matheus Simões, adaptado por Gilene Costa Vieira

audações!

Agora que conhecemos as sistemáticas de apuração do ICMS e do IPI, estudaremos a substituição tributária, técnica que vem sendo cada vez mais utilizada pelos Fiscos Estaduais. Durante esta aula, passaremos pelo conceito de substituição tributária, suas premissas básicas, objetivos; pela previsão constitucional e infraconstitucional; pelas espécies de substituição tributária; e pelo cálculo do ICMS devido por substituição tributária.

CONCEITO A substituição tributária é a técnica de tributação através da qual o imposto que incidiu ou incidirá sobre determinada operação é cobrado na etapa anterior ou posterior, atribuindo-se ao alienante ou ao adquirente das mercadorias (contribuinte substituto) a responsabilidade pelo recolhimento do tributo devido nas etapas anteriores ou seguintes.

CONTABILIDADE FISCAL I

PREMISSAS BÁSICAS Para definir se determinado produto terá o ICMS cobrado por substituição tributária, o Fisco adota algumas premissas básicas. São elas: » » produtos de difícil controle pela fiscalização; » » mercadorias significativas para a arrecadação; » » comercialização pulverizada; » » poucos fabricantes ou distribuidores.

OBJETIVOS Os objetivos da utilização da substituição tributária são: » » facilitar a fiscalização; » » aumentar a arrecadação; » » combater a sonegação fiscal.

PREVISÃO CONSTITUCIONAL A possibilidade de utilização da substituição tributária do ICMS veio com a Emenda Constitucional nº 03 de 17.03.93 que acrescentou o parágrafo 7º ao art. 150 da CF/88, da seguinte forma: Art. 150 [...] 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

LEI COMPLEMENTAR N° 87/96 O permissivo constitucional, a Lei Complementar n° 87/96, através do artigo 6°, estabeleceu que a Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

PRODUTOS SUJEITOS AO REGIME No Estado da Bahia, os produtos sujeitos a substituição tributária estão arrolados no anexo I da Lei Estadual n° 7.014 de 1996, são eles: » » Cigarros, cigarrilhas, charutos e fumos industrializados; » » Cervejas, chopes, refrigerantes, águas minerais e gasosas e gelo; » » Refrescos, néctares, iogurtes e outras bebidas alimentares à base de leite; » » Sucos de frutas em líquido industrializados, concentrados ou não;

AULA 5 - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS - (ST)

» » Sorvetes, picolés, gomas de mascar, bombons, balas, caramelos, pastilhas, dropes, confeitos, pirulitos e chocolates; » » Café torrado, moído e solúvel; » » Farinha de trigo; » » Vacinas, soros e medicamentos de uso não-veterinário, inclusive derivados de plantas medicinais, absorventes higiênicos, fraldas, mamadeiras, bicos, gaze, algodão, atadura, esparadrapo, preservativos, seringas, escovas, pastas dentifrícias, provitaminas, vitaminas, contraceptivos, agulhas para seringas e outros produtos semelhantes; » » Cimento, tijolos, tijoleiras, tapa-vigas, blocos, telhas, elementos de chaminés, condutores de fumaça, manilhas, calhas, tubos, algerozes, ladrilhos, placas de pavimentação ou revestimento, cubos e pastilhas para mosaicos; » » Pisos cerâmicos, azulejos e revestimentos cerâmicos em geral, louças sanitárias, metais sanitários; » » Pneumáticos, câmaras de ar e protetores de borracha; » » Veículos automotores novos; » » Veículos novos de duas rodas motorizados; » » Peças e acessórios para veículos automotores; » » Tintas, vernizes, ceras de polir, massas de polir, impermeabilizantes, removedores, solventes, aguarrás, secantes, catalisadores, corantes e outros produtos semelhantes; » » Açúcar, manteiga, margarina, queijos e requeijões; » » Achocolatados em pó e leite em pó; » » Discos fonográficos e fitas magnéticas virgens ou gravadas; » » Eletrodomésticos, aparelhos eletrônicos, inclusive aparelhos de gravação e de reprodução de imagens e de sons e suas partes, peças e acessórios, aparelhos de telefonia e equipamentos, acessórios e material de informática; » » Instrumentos e aparelhos de ótica, fotografia ou cinematografia, de medida, de controle ou de precisão; » » Instrumentos e aparelhos médico-cirúrgicos; » » Aparelhos e artigos de relojoaria e artigos de bijuteria; » » Instrumentos musicais, suas partes e acessórios; » » Artigos de perfumaria, cosméticos e artigos de higiene pessoal e doméstica; » » Armas e munições, suas partes, peças e acessórios. Ao observar o que é mencionado nas normas, vamos abordar quais os tipos de substituição tributária, ou seja, como pode ocorrer a ST:

CONTABILIDADE FISCAL I

ESPÉCIES DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA De acordo com o parágrafo 1º do artigo 6° da Lei Complementar n° 87/96, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS, na condição de substituto tributário, pode ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre operações antecedentes, concomitantes ou subsequentes.

PARA FRENTE, CONSEQUENTE OU PROGRESSIVA Também chamada de operação subsequente, é uma técnica de antecipação do fato gerador para fins de cobrança do tributo relativo à operação posterior, com o objetivo de garantir a arrecadação do ICMS incidente sobre determinados produtos de difícil controle pela fiscalização, por caracterizarem comercialização bastante pulverizada, a exemplo de cigarros, medicamentos, combustíveis, lubrificantes, farinha de trigo, bebidas e outros. Tem seu fundamento na figura do “fato gerador presumido”, expressamente referido no 7º do art. 150 da Constituição Federal. Consiste em obrigar alguém a pagar, não apenas o imposto atinente à operação por ele praticada, mas também o relativo à operação ou operações posteriores. Nesta hipótese, o estabelecimento alienante ou remetente (contribuinte substituto) tem a obrigação de calcular e destacar o ICMS substituição tributária em sua nota fiscal de saída da mercadoria sujeita ao regime, cobrando o seu valor do adquirente (contribuinte substituído) ao adicioná-lo ao valor da operação, ficando responsável pelo recolhimento do imposto devido nas operações subsequentes. A ST foi introduzida na Constituição Federal de 1988, no artigo 150, 7º, através da Emenda Constitucional nº 3, de 17/03/93, que autoriza os entes públicos nacionais (federal, estadual e municipal), mediante lei, à cobrança antecipada de imposto ou contribuição decorrente de um fato gerador futuro. Em função disso iremos observar o que está evidenciado na Lei Complementar nº 87/96 e no RICMS no Estado da Bahia quanto a:

CONTRIBUINTES CONTRIBUINTE SUBSTITUTO É o responsável pela retenção e recolhimento do imposto incidente em operações ou prestações antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive do valor decorrente da diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações de destinem mercadorias e serviços a consumidor final. Em regra geral, será o fabricante ou importador no que se refere às operações subsequentes.

CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO É aquele que tem o imposto devido relativo às operações e prestações de serviços pago pelo contribuinte substituto.

AULA 5 - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS - (ST)

RESPONSÁVEL O contribuinte que receber, de dentro ou de fora do Estado, mercadoria sujeita à substituição tributária, sem que tenha sido feita a retenção total na operação anterior,fica solidariamente responsável pelo recolhimento do imposto que deveria ter sido retido. Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo responsável quando: a) da entrada ou recebimento da mercadoria ou serviço; b) da saída subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não-tributada; c) ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.

QUANDO SE APLICA O regime da sujeição passiva por substituição tributária aplica-se nas operações internas e interestaduais em relação às operações subsequentes a serem realizadas pelos contribuintes substituídos. Ressalte-se que, nas operações interestaduais, em relação a algumas mercadorias, a sujeição ocorre, também, quanto às entradas para uso e consumo ou ativo imobilizado desde que o destinatário das mercadorias seja contribuinte do ICMS e, nestes casos, não incidirá na operação a margem presumida, pré-definida pelo Governo, na base de cálculo do regime da ST. (Arts. 6º e 9º, parágrafo 2º, da Lei Complementar nº 87/96).

QUANDO NÃO SE APLICA Não se aplica a Substituição Tributária: a) às operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria. Ex.: saída de fabricante de lâmpada para outra indústria de lâmpada; b) às transferências para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por substituição, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto recairá sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino a empresa diversa; c) na saída para consumidor final, salvo se a operação for interestadual e o destinatário contribuinte do ICMS, uma vez que, como me referi no subitem acima, alguns Protocolos/Convênios que dispõe sobre o regime da Substituição Tributária atribuem a responsabilidade ao remetente em relação à entrada para uso e consumo ou ativo imobilizado, ou seja, em relação ao diferencial de alíquotas. (No caso específico de lâmpadas os Estados de BA e PR não exigem a Substituição Tributária mesmo se o destinatário for contribuinte do ICMS); d) à operação que destinar mercadoria para utilização em processo de industrialização. Base de Cálculo A base de cálculo do ICMS devido por substituição tributária pode ser obtida de três formas: margem de valor agregado, pauta fiscal e preço sugerido.

CONTABILIDADE FISCAL I

Base de Cálculo por Margem de Valor Agregado A base de cálculo do ICMS devido por substituição tributária está prevista no art. 8°, II da Lei Complementar n° 87/96, da seguinte forma: Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será: [...] II - em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes: o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário; o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes.

As leis estaduais ampliaram o alcance do dispositivo legal transcrito acima, incluindo o IPI na base de cálculo do ICMS devido por substituição tributária. No Estado da Bahia, tal previsão pode ser observada no art. 23, II da Lei Estadual n° 7.014/96. Art. 23. Para fins de substituição tributária, inclusive a título de antecipação, a base de cálculo é: [...] II - em relação às operações ou prestações subsequentes, a obtida pelo somatório das parcelas seguintes: o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário; o montante dos valores de seguro, frete, IPI e outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; a margem de valor adicionado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes.

Base de Cálculo por Pauta Fiscal De acordo com o art. 8°, 6° “a base de cálculo em relação às operações ou prestações subsequentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência.” (BRASIL, 1996) Base de Cálculo por Preço Sugerido Por fim, o 3º do mesmo dispositivo legal prevê que “existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.” (BRASIL, 1996). Tal base de cálculo é utilizada nas operações com veículos novos, entre outros. Apuração do Imposto O imposto, a ser pago por substituição tributária, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto, nos termos do art. 8°, 5º da Lei Complementar n° 87/96.

AULA 5 - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS - (ST)

Caso Prático 1 – Margem de Valor Agregado Substituição tributária para a um produto cujo preço normal de venda é de R$ 100,00, com uma alíquota de 15% para o IPI e 17% para o ICMS da operação própria, em que se adicionasse R$ 10,00 de custos adicionais (frete, despesas acessórias, etc) e uma margem de lucro presumida de 50%.

Fonte: Clipart

Preço normal de venda: R$ 100,00 Despesas acessórias: R$ 10,00 IPI: R$ 16,50 Base de cálculo do ICMS da operação própria: R$ 110,00 ICMS normal (17% sobre “d“): R$ 18,70 Base de cálculo do imposto retido (“a” + “b” + “c” + 50%): R$ 189,75 ICMS retido (“f” x 17% - “e”): R$ 13,56 Valor total da nota fiscal: R$ 140,06

Caso Prático 2 – Pauta Fiscal / Preço Sugerido Substituição tributária para a um produto cujo preço normal de venda é de R$ 100,00, com uma alíquota de 15% para o IPI e 17% para o ICMS da operação própria, em que se adicionasse R$ 10,00 de custos adicionais (frete, despesas acessórias, etc). Vamos considerar que tal produto está sujeito a tributação por pauta fiscal de R$ 140,00.

Fonte: Clipart

Preço normal de venda: R$ 100,00 Despesas acessórias: R$ 10,00 IPI: R$ 16,50 Base de cálculo do ICMS da operação própria: R$ 110,00

CONTABILIDADE FISCAL I

ICMS normal (17% sobre “d“): R$ 18,70 Base de cálculo do imposto retido: R$ 140,00 ICMS retido (“f” x 17% - “e”): R$ 5,10 Valor total da nota fiscal: R$ 131,60

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA TRÁS, ANTECEDENTE OU REGRESSIVA (DIFERIMENTO) A chamada substituição tributária antecedente ou “para trás” ocorre quando o estabelecimento adquirente ou destinatário (contribuinte substituto) fica responsável pelo recolhimento do imposto devido na(s) operação(ões) anterior(es) pelo remetente ou alienante (contribuinte substituído). Diferente da substituição tributária para frente, em que a responsabilidade pelo pagamento do tributo pelo substituto tributário apóia-se na figura do fato gerador já realizado, representando, na prática, a simples postergação do momento do pagamento do tributo.

Caso Prático 3 - Diferimento Considere um produto cujo preço normal de compra é de R$ 100,00, com uma alíquota de 15% para o IPI e ICMS diferido para o momento da entrada no estabelecimento destinatário.

Fonte: Clipart

Preço normal de compra: R$ 100,00 IPI: R$ 15,00 Valor total da nota fiscal de compra: R$ 115,00 Base de cálculo do ICMS diferido (“c”/0,83): R$ 138,55 ICMS a recolher: R$ 23,55

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA CONCOMITANTE OU SIMULTÂNEA Por fim, a substituição tributária pode ocorrer simultaneamente ao fato gerador do ICMS como, por exemplo, na retenção do ICMS nos serviços de transporte de cargas. Neste caso, o contribuinte que contrata um transportador deverá fazer a retenção do ICMS devido pelo serviço, descontando o imposto do prestador e pagando apenas o valor líquido da prestação. Essa espécie de substituição funciona como uma retenção tributária. Assim, o contratante dos serviços fica responsável por efetuar a retenção do imposto, pagando ao fornecedor o valor líquido da operação, como ocorre com as retenções de ISS e INSS sobre prestações de serviços em geral. 78

AULA 5 - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS - (ST)

Vejamos o seguinte exemplo: Valor do serviço de transporte:

R$ 1.000,00

ICMS retido (17%):

R$ 170,00

Valor líquido a pagar:

R$ 830,00

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - SIMPLES NACIONAL Como calcular o valor da Substituição tributária quando a empresa é optante do Simples Nacional. A grosso modo, o calculo da T se á da eguinte forma: Valor do ICMS ST – Valor do ICMS Normal O problema é que em empresas do Simples Nacional, o valor do ICMS próprio é 0 (Zero) e o valor do ICMS ST acaba fincando bem alto. Como esse tipo de calculo tributaria integralmente o ICMS para as empresas do Simples, é claro que ninguém aceitaria isso. A solução para esta dúvida encontramos na no art 3, Resolução CGSN nº 61) onde diz:

9º da Resolução CGSN nº 51 (alterada pela

§ 7º Na hipótese de a ME ou a EPP optante pelo Simples Nacional se encontrar na condição de substituta tributária, as receitas relativas à operação própria decorrentes: I – da revenda de mercadorias sujeitas à substituição tributária deverão ser incluídas nas receitas segregadas na forma do inciso I do caput; II – da venda de mercadorias por ela industrializadas sujeitas à substituição tributária deverão ser incluídas nas receitas segregadas na forma do inciso IV do caput. § 8º Na hipótese do 7º, a ME ou a EPP optante pelo Simples Nacional deverá recolher a parcela dos tributos devidos por responsabilidade tributária diretamente ao ente detentor da respectiva competência tributária.

§ 9º Em relação ao ICMS, no que tange ao disposto no § 8º, o valor do imposto devido por substituição tributária corresponderá à diferença entre: I – o valor resultante da aplicação da alíquota interna do ente a que se refere o 8º sobre o preço máximo de venda a varejo fixado pela autoridade competente ou sugerido pelo fabricante, ou sobre o preço a consumidor usualmente praticado; e

II – o valor resultante da aplicação da alíquota de 7� (sete por cento) sobre o valor da operação ou prestação própria do substituto tributário. II – o valor resultante da aplicação da alíquota interna ou interestadual sobre o valor da operação ou prestação própria do substituto tributário. (Redação dada pela Resolução CGSN nº 61, de 13 de julho de 2009)

Para o exemplo de cálculo, não será considerado o valor de crédito permitido na compra, ou o valor de ICMS passível de crédito na venda. Apenas será evidenciado como devem ser destacados os valores no documento fiscal.

CONTABILIDADE FISCAL I

Para resolver o problema demonstraremos 2 valores de ICMS diferentes, um deles é o valor próprio do Simples(que é ZERO), e outro é o valor aplicado no calculo da ST que é o valor de ICMS sobre operações normais. Vamos para os cálculos: Base de calculo: 100,00 MVA Ajustado = 50% Alíquota ICMS: 17% Valor ICMS Simples = 0 Valor IPI = 0,00 Base de calculo ST = (Base de calculo + IPI) * ([100 + MVA Ajustado]/100) Base de calculo ST = (100 + 0,00)* ([100 + 50]/100) Base de calculo ST = 100 * 1,5 Base de calculo ST = 150,00 Valor de ICMS Normal = 100 * 17% Valor ICMS Normal = 17,00 Valor ICMS ST = (Base de calculo ST * Alíquota ICMS) – Valor ICMS Normal Valor ICMS ST = (150,00 * 17%) – 17 Valor ICMS ST = 25,50 – 17 Valor ICMS ST = 8,50 Na nota fiscal, vamos apresentar o valor de ICMS, a base de ICMS-ST (150,00) e o valor de ICMS ST de 8,50 Mas, atenção! Tem um detalhe importante! Caso a empresa ultrapasse o sublimite de renda estabelecido, ela deverá tributar o ICMS normalmente. Isso se encontra na Resolução CGSN nº 10/2007 Art 2º, 2-A (Alterada pela CGSN 94/2011): § 2º-A Na hipótese de o estabelecimento da ME ou EPP estar impedido de recolher o ICMS e o ISS pelo Simples Nacional, em decorrência de haver extrapolado o sublimite estabelecido, em face do disposto no 1º do art. 20 da Lei Complementar nº 123, de 2006: (Incluído pela Resolução CGSN nº 60, de 22 de junho de 2009)

I – não se aplica a inutilização dos campos prevista no § 2º; (Incluído pela Resolução CGSN nº 60, de 22 de junho de 2009) II – o contribuinte deverá consignar, no campo destinado às informações complementares ou, em sua falta, no corpo do documento, por qualquer meio gráfico indelével, as expressões: (Incluído pela Resolução CGSN nº 60, de 22 de junho de 2009) I – “ESTABELECIMENTO IMPEDIDO DE RECOLHER O ICMS/ISS PELO SIMPLES NACIONAL, NOS TERMOS DO 1º DO ART. 20 DA LC 123/2006“ (Incluído pela Resolução CGSN nº 60, de 22 de junho de 2009) II – “NÃO GERA DIREITO A CRÉDITO FISCAL DE IPI”. (Incluído pela Resolução CGSN nº 60, de 22 de junho de 2009)

Dessa forma, o ICMS será tributado conforme o cálculo de CST 10

AULA 5 - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS - (ST)

A Substituição Tributária é regida pelas Leis estaduais, sendo que para a sua apuração deveremos observar os procedimentos adotados para cada atividade exercida pela Empresa, pois temos normas específicas para cada tipo de segmento. Na aula seguinte estudaremos todo o procedimento para apuração do PIS/COFINS.

SÍNTESE Nesta aula, estudamos a substituição tributária do ICMS, técnica de tributação que vem sendo cada vez mais utilizada pelos Fiscos Estaduais, entendendo o conceito, as premissas básicas, os objetivos, as espécies e o cálculo do ICMS devido por substituição tributária.

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Como dissemos anteriormente, cada vez mais produtos são incluídos no rol daqueles sujeitos à sistemática da substituição tributária. Entretanto, existe uma grande resistência dos contribuintes ao referido regime tributário, principalmente no que se refere às margens de valor agregado estabelecidas pelo Governo, que muitas vezes é superior ao preço de venda efetivamente praticado. Reflita sobre isso.

LEITURAS INDICADAS Artigos da Lei Complementar n° 87/96 citados na aula: BRASIL. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal... Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp87. htm>. Acesso em: 10 outubro

SITES INDICADOS http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm www//receita.federal.gov.br

REFERÊNCIAS BRASIL. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp87.htm>. Acesso em: 10 outubro 2011. BRASIL. Lei nº 7.014 de 04 de dezembro de 1996 da Bahia. Dispõe sobre o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual

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e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), e dá outras providências. Disponível em: http://www. sefaz.ba.gov.br >. Acesso em: 10 outubro 2011. MEIRA JUNIOR, José Julberto. ICMS: substituição tributária. São Paulo: Juruá, 2001. MELO, Ângelo Braga Netto Rodrigues de. Substituição tributária progressiva no ICMS. São Paulo: Nuria Fabris, 2004.

AULA 6 PIS/COFINS: Apuração Cumulativa; Apuração NãoCumulativa; Fato Gerador

Autor: Matheus Simões, adaptada por Gilene Costa Vieira

ontinuando o estudo dos tributos que incidem sobre as operações mercantis e prestação de serviços que compõem a disciplina Contabilidade Fiscal, conheceremos a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS e a Contribuição para Integração Social e Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS.

Assim como fizemos para o ICMS e o IPI, o assunto relativo às contribuições será ministrado em duas aulas: na primeira, estudaremos a teoria geral, os regimes de tributação e o fato gerador das contribuições. Na aula seguinte, calcularemos as contribuições, conhecendo a base de cálculo, as alíquotas e os créditos permitidos.

ASPECTOS CONSTITUCIONAIS Como vimos no início do nosso curso, as contribuições sociais são de competência exclusiva da União e têm por objetivo financiar a seguridade social, destinada a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência

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e à assistência social. Vale lembrar que a aplicação dos recursos provenientes da sua arrecadação é previamente determinada. Veja o que diz o art. 149 da nossa Constituição de 1988: Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (BRASIL, 1988)

No que se refere às hipóteses de incidência das contribuições, a Constituição Federal estabeleceu que poderiam ser criadas contribuições sociais sobre a folha de salários, a receita ou o faturamento e o lucro, conforme art. 195 da Constituição de 1988, transcrito a seguir: Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro.

Dessa forma, a União criou contribuições incidindo sobre cada uma das hipóteses previstas na Constituição Federal, da seguinte forma: » » Folha de salários e demais rendimentos do trabalho: Contribuição ao INSS; » » Receita ou Faturamento: PIS e COFINS; » » Lucro: Contribuição Social sobre o Lucro (CSL). » » Como podemos observar, as hipóteses de incidência do PIS e da COFINS são a receita ou o faturamento.

REGIMES DE TRIBUTAÇÃO Atualmente, existem dois regimes distintos de tributação do PIS e da COFINS, o regime cumulativo e o regime não-cumulativo, cujas características principais veremos a seguir.

REGIME CUMULATIVO Até 2002, o PIS e a COFINS eram cobrados pelo regime cumulativo de tributação, a chamada “tributação em cascata”. Por este regime não havia possibilidade de compensação de créditos fiscais e as contribuições incidiam sobre as receitas das empresas, de forma simples e direta. Assim, sobre o total da receita apurada ao final do mês, aplicavam-se as alíquotas de 3% (três por cento) para a COFINS e 0,65% (sessenta e cinco décimos por cento) para o PIS, sendo o resultado recolhido aos cofres do Fisco Federal. 84

AULA 6 - PIS/COFINS: APURAÇÃO CUMULATIVA; APURAÇÃO NÃO-CUMULATVA; FATO GERADOR

As normas para cobrança do PIS e da COFINS pelo regime cumulativo de tributação estão previstas na Lei n° 9.718/98. Ainda de acordo com a citada Lei, as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o IPI, o ICMS cobrado pelo vendedor na condição de substituto tributário e a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente podem ser excluídos da base tributável.

Apuração e Pagamento A apuração e o pagamento da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS serão efetuados mensalmente, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica. O pagamento deverá ser efetuado até o último dia útil do 2º (segundo) decêndio subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores. O pagamento da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, com a incidência cumulativa, será efetuado sob os códigos de receita 8109 e 2172.

REGIME NÃO-CUMULATIVO O regime cumulativo sempre foi considerado injusto e desfavorável pelas empresas, pois fazia com que a tributação ocorresse em “cascata”, tributando as receitas auferidas em cada etapa da cadeia produtiva, da indústria até o consumidor final, sem direito a compensação de créditos. O regime não-cumulativo do PIS e da COFINS sempre foi um anseio dos empresários. Assim, com a edição da Medida Provisória n° 66 de 2002, posteriormente convertida na Lei n° 10.637/02, foi introduzido em nosso sistema tributário, o regime não-cumulativo de apuração do PIS, para que fosse tributado apenas o valor agregado de cada etapa da cadeia, nos moldes do que já acontecia com o ICMS e o IPI. Em linhas gerais, essa nova legislação trouxe a possibilidade de desconto de crédito sobre algumas operações para compensação com o débito fiscal calculado sobre a receita das empresas. Além da possibilidade de utilização de créditos fiscais, a grande novidade do regime não-cumulativo de apuração do PIS foi a majoração da alíquota para 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco décimos por cento), aumento equivalente a 154% (cento e cinquenta e quatro por cento). Para a COFINS, o regime não-cumulativo veio com a edição da Medida Provisória n° 135/03, convertida na Lei n° 10.833/03, e assim como aconteceu com o PIS, a alíquota da contribuição também aumentou 154% (cento e cinquenta e quatro por cento), passando para 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento). O regime não-cumulativo é o sistema de apuração do PIS e da COFINS adotado pela grande maioria das empresas, ficando sujeitas ao regime cumulativo de apuração apenas as receitas das pessoas jurídicas/atividades previstas no art. 10 da Lei n° 10.833/03 que listamos a seguir: as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES; as pessoas jurídicas imunes a impostos;

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os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei; as sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária e as de consumo; as receitas decorrentes das operações sujeitas à substituição tributária da COFINS; as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações; as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens; as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros; as receitas decorrentes de serviços prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas e de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue; as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior. as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo; as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia; as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB); as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral; as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada de obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2010; as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo; as receitas decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos; as receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de rodovias; as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo. as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas; e

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as receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003. (BRASIL, 2003)

APURAÇÃO E PAGAMENTO A apuração e o pagamento da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS serão efetuados mensalmente, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica. O pagamento deverá ser efetuado até o último dia útil do 2º (segundo) decêndio subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores. O pagamento da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, no regime de incidência nãocumulativa, será efetuado sob os códigos de receita 6912 e 5856.

INCIDÊNCIA NA IMPORTAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS A MP nº 164, de 29 de janeiro de 2004, posteriormente convertida com modificações na Lei nº 10.865, de 2004, instituiu a Contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS incidentes sobre a importação de bens e serviços, denominados, respectivamente, Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público Incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços (Contribuição para o PIS/PASEP - Importação) e Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social Devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (COFINS - Importação). Os serviços atingidos pelas contribuições são os provenientes do exterior prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, nas seguintes hipóteses: a) executados no País; ou b) executados no exterior, cujo resultado se verifique no País. Em relação à importação de bens, consideram-se também estrangeiros: Bens nacionais ou nacionalizados exportados, que retornem ao País, salvo se: a) enviados em consignação e não vendidos no prazo autorizado; b) devolvidos por motivo de defeito técnico, para reparo ou para substituição; c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; » » por motivo de guerra ou de calamidade pública; ou » » por outros fatores alheios à vontade do exportador; Os equipamentos, as máquinas, os veículos, os aparelhos e os instrumentos, bem como as partes, as peças, os acessórios e os componentes, de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno pelas empresas nacionais de engenharia, e exportados para a execução de obras contratadas no exterior, na hipótese de retornarem ao País.

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A Contribuição para o PIS/PASEP - Importação e a COFINS - Importação não incidem sobre: » » bens estrangeiros que, corretamente descritos nos documentos de transporte, chegarem ao País por erro inequívoco ou comprovado de expedição, e que forem redestinados ou devolvidos para o exterior; » » bens estrangeiros idênticos, em igual quantidade e valor, e que se destinem à reposição de outros anteriormente importados que se tenham revelado, após o desembaraço aduaneiro, defeituosos ou imprestáveis para o fim a que se destinavam, observada a regulamentação do Ministério da Fazenda; » » bens estrangeiros que tenham sido objeto de pena de perdimento, exceto nas hipóteses em que não sejam localizados, tenham sido consumidos ou revendidos; » » bens estrangeiros devolvidos para o exterior antes do registro da declaração de importação, observada a regulamentação do Ministério da Fazenda; » » pescado capturado fora das águas territoriais do País, por empresa localizada no seu território, desde que satisfeitas as exigências que regulam a atividade pesqueira; » » bens aos quais tenha sido aplicado o regime de exportação temporária; » » bens ou serviços importados pelas entidades beneficentes de assistência social, nos termos do § 7º do art. 195 da Constituição Federal, observado o disposto no art. 10 da Lei nº 10.865, de 2004; » » bens em trânsito aduaneiro de passagem, acidentalmente destruídos; » » bens avariados ou que se revelem imprestáveis para os fins a que se destinavam, desde que destruídos, sob controle aduaneiro, antes de despachados para consumo, sem ônus para a Fazenda Nacional; e » » o custo do transporte internacional e de outros serviços, que tiverem sido computados no valor aduaneiro que serviu de base de cálculo da contribuição. http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/PisPasepCofins/default.htm

ISENÇÕES São isentas da Contribuição para o PIS/PASEP - Importação e da COFINS - Importação: a) as importações realizadas: » » pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, suas autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público; » » pelas Missões Diplomáticas e Repartições Consulares de caráter permanente e pelos respectivos integrantes; » » pelas representações de organismos internacionais de caráter permanente, inclusive os de âmbito regional, dos quais o Brasil seja membro, e pelos respectivos integrantes; b) as hipóteses de: » » amostras e remessas postais internacionais, sem valor comercial;

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» » remessas postais e encomendas aéreas internacionais, destinadas a pessoa física; » » bagagem de viajantes procedentes do exterior e bens importados a que se apliquem os regimes de importação simplificada ou especial; » » bens adquiridos em loja franca no País; » » bens trazidos do exterior, no comércio característico das cidades situadas nas frontei-ras terrestres, destinados à subsistência da unidade familiar de residentes nas cidades fronteiriças brasileiras; » » bens importados sob o regime aduaneiro especial de drawback, na modalidade de isenção; » » objetos de arte, classificados nas posições 97.01, 97.02, 97.03 e 97.06 da NCM, rece-bidos em doação, por museus instituídos e mantidos pelo poder público ou por outras entidades culturais reconhecidas como de utilidade pública; » » máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, e suas partes e peças de reposi-ção, acessórios, matérias-primas e produtos intermediários, importados por instituições científicas e tecnológicas e por cientistas e pesquisadores, conforme o disposto na Lei nº 8.010, de 29 de março de 1990;

Observações: » » As isenções somente serão concedidas se satisfeitos os requisitos e condições exigidos para o reconhecimento de isenção do IPI. » » Quando a isenção for vinculada à qualidade do importador, a transferência de propriedade ou a cessão de uso dos bens, a qualquer título, obriga ao prévio pagamento da Contribuição para o PIS/PASEP - Importação e da COFINS - Importação, exceto em relação aos bens transferidos ou cedidos: » » a pessoa ou a entidade que goze de igual tratamento tributário, mediante prévia decisão da autoridade administrativa da Secretaria da Receita Federal; » » após o decurso do prazo de três anos, contado da data do registro da declaração de importação; e » » a entidades beneficentes, reconhecidas como de utilidade pública, para serem vendidas em feiras, bazares e eventos semelhantes, desde que recebidos em doação de representações diplomáticas estrangeiras sediadas no País. » » A isenção das contribuições, quando vinculada à destinação dos bens, ficará condicionada à comprovação posterior do seu efetivo emprego nas finalidades que motivaram a concessão. » » Desde que mantidas as finalidades que motivaram a concessão e mediante prévia decisão da autoridade administrativa da Secretaria da Receita Federal, poderá ser transferida a propriedade ou cedido o uso dos bens antes de decorrido o prazo de três anos, contado da data do registro da correspondente declaração de importação. http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/PisPasepCofins/default.htm

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FATO GERADOR O fato gerador da Contribuição para o PIS/PASEP - Importação e da COFINS - Importação é: » » a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou » » o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado. Consideram-se entrados no território nacional os bens que constem como tendo sido importados e cujo extravio venha a ser apurado pela administração aduaneira, exceto: as malas e as remessas postais internacionais; e a mercadoria importada a granel que, por sua natureza ou condições de manuseio na descarga, esteja sujeita a quebra ou a decréscimo, desde que o extravio não seja superior a um por cento. Na hipótese de ocorrer quebra ou decréscimo em percentual superior a um por cento, serão exigidas as contribuições somente em relação ao excesso. Para efeito de cálculo das contribuições, considera-se ocorrido o fato gerador: » » na data do registro da declaração de importação de bens submetidos a despacho para consumo, inclusive no caso de despacho para consumo de bens importados sob regime suspensivo de tributação do imposto de importação; » » no dia do lançamento do correspondente crédito tributário, quando se tratar de bens constantes de manifesto ou de outras declarações de efeito equivalente, cujo extravio ou avaria for apurado pela autoridade aduaneira; » » na data do vencimento do prazo de permanência dos bens em recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada a pena de perdimento, na situação prevista pelo art. 18 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999; » » na data do pagamento, do crédito, da entrega, do emprego ou da remessa de valores na hipótese de importação de serviços.

SUJEITO PASSIVO São contribuintes da Contribuição para o PIS/PASEP - Importação e da COFINS - Importação: » » o importador, assim considerada a pessoa física ou jurídica que promova a entrada de bens estrangeiros no território nacional, inclusive o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente e o adquirente de mercadoria entrepostada; » » a pessoa física ou jurídica contratante de serviços de residente ou domiciliado no exterior; e » » o beneficiário do serviço, na hipótese em que o contratante também seja residente ou domiciliado no exterior. » » são responsáveis solidários pelas contribuições: » » o adquirente de bens estrangeiros, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora; » » o transportador, quando transportar bens procedentes do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno; » » o representante, no País, do transportador estrangeiro;

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» » o depositário, assim considerado qualquer pessoa incumbida da custódia de bem sob controle aduaneiro; e » » o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado para a realização do transporte multimodal. http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/PisPasepCofins/default.htm

BASE DE CÁLCULO A base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP - Importação e da COFINS - Importação é: » » ‚‚ o valor aduaneiro, assim entendido o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na incidência sobre a importação de bens; » » o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza (ISS) e do valor das próprias contribuições, na incidência sobre a importação de serviços; e » » no caso de prêmios de resseguro cedidos ao exterior, a base de cálculo é de oito por cento do valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido. A base de cálculo fica reduzida: Em 30,2%, no caso de importação, para revenda, de caminhões chassi com carga útil igual ou superior a 1.800 kg e caminhão monobloco com carga útil igual ou superior a 1.500 kg, classificados na posição 87.04 da Tipi, observadas as especificações estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal; e Em 48,1%, no caso de importação, para revenda, de produtos classificados nos seguintes códigos e posições da Tipi: 84.29, 8432.40.00, 8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 8702.10.00 Ex 02, 8702.90.90 Ex 02, 8704.10.00, 87.05 e 8706.00.10 Ex 01 (somente os destinados aos produtos classificados nos Ex 02 dos códigos 8702.10.00 e 8702.90.90). OBS 1: O ICMS incidente comporá a base de cálculo das contribuições, mesmo que tenha seu recolhimento diferido, exceto a parcela a que se refere o art. 13, V, a da Lei Complementar nº 87, de 1996. OBS 2: A IN SRF nº 572, de 2005, dispõe sobre o cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP – Importação e da COFINS – Importação.

ALÍQUOTAS As contribuições serão calculadas mediante aplicação, sobre a base de cálculo, das alíquotas de: 1,65%, para a Contribuição para o PIS/PASEP-Importação; e 7,6 %, para a COFINS-Importação.

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Alíquotas diferenciadas: As importações de produtos sujeitos a regime de incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS com base em alíquotas diferenciadas também estão sujeitas a alíquotas diferenciadas da Contribuição para o PIS/ PASEP - Importação e da COFINS - Importação, especificadas na Lei nº 10.865, de 2004, art. 8º, §§ 1º a 9º, e na Lei nº 11.116, de 2005, art, 7º. Alíquotas reduzidas: As reduções de alíquota, inclusive a zero, estão previstas no art. 8º, §§ 10 a 15 da Lei nº 10.865, de 2004.

PRAZO DE RECOLHIMENTO A Contribuição para o PIS/PASEP - Importação e a COFINS - Importação serão pagos: » » na data do registro da declaração de importação, na hipótese de importação de bens; » » na data do pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa, na hipótese de importação de serviços; » » na data do vencimento do prazo de permanência do bem no recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada à pena de perdimento, na situação prevista pelo art. 18 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999.

REGIMES ADUANEIROS ESPECIAIS As normas relativas à suspensão do pagamento do imposto de importação ou do IPI vinculado à importação, relativas aos regimes aduaneiros especiais, aplicam-se também à Contribuição para o PIS/PASEP - Importação e a COFINS - Importação. [Lei nº 10.865, de 2004, art. 14] Também se aplica a suspensão às importações, efetuadas por empresas localizadas na ZFM, de bens a serem empregados na elaboração de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem destinados a emprego em processo de industrialização por estabelecimentos ali instalados, consoante projeto aprovado pelo Conselho de Administração da Suframa, de que trata o art. 5º-A da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, obedecidos os requisitos necessários para a suspensão estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal. Essa suspensão está regulamentada pela IN SRF nº 424, de 19 de maio de 2004. Essa suspensão também se aplica nas importações de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados em regulamento, para incorporação ao ativo imobilizado da pessoa jurídica importadora. [Lei nº 10.865, de 2004, art. 14, § 1º; Lei nº 11.196, de 2005, art. 50; Decreto nº 5.691, de 2006] Fica suspensa a exigência da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação nas importações efetuadas por empresas localizadas na ZFM de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem para emprego em processo de industrialização por estabelecimentos industriais instalados na ZFM e consoante projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa. [Lei nº 10.865, de 2004, art. 14-A]

AULA 6 - PIS/COFINS: APURAÇÃO CUMULATIVA; APURAÇÃO NÃO-CUMULATVA; FATO GERADOR

Fica, ainda, suspensa a exigência da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINSImportação na aquisição de máquinas e outros bens quando importados até 31 de dezembro de 2007, diretamente pelos beneficiários do Regime Tributário para incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária (Reporto) e destinados ao seu ativo imobilizado para uso exclusivo em portos na execução de serviços de carga, descarga e movimentação de mercadorias [Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, arts. 13 a 16]. Fica instituído Regime Aduaneiro Especial de Importação das embalagens referidas no art. 51, II, b, da Lei nº 10.833, de 2003, destinado a pessoa jurídica comercial que importe essas embalagens para revendê-las diretamente a pessoa jurídica industrial. A habilitação no regime implica pagamento das contribuições na importação com base nas alíquotas de 1,65% (PIS/PASEP) e 7,6% (COFINS) quando as embalagens não forem destinadas ao envasamento de água e refrigerante. O Poder Executivo disciplinará, em regulamento, as condições necessárias para a habilitação no regime. [Lei nº 11.196, de 2005, arts. 52 a 54; Decreto nº 5.652, de 2005] A venda ou a importação de máquinas e equipamentos utilizados na fabricação de papéis destinados à impressão de jornais ou de papéis classificados nos códigos 4801.00.10, 4801.00.90, 4802.61.91, 4802.61.99, 4810.19.89 e 4810.22.90, todos da TIPI, destinados à impressão de periódicos, serão efetuadas com suspensão das contribuições, desde que atendidas todas as condições do art. 55 da Lei nº 11.196, de 2005. A utilização do benefício da suspensão de que trata esse artigo será disciplinada pelo Poder Executivo em regulamento. As máquinas e equipamentos beneficiados pela suspensão da exigência das contribuições serão relacionados em regulamento. [Lei nº 11.196, de 2005, art. 55; Decreto nº 5.653, de 2005] As pessoas jurídicas beneficiárias do REPES (Regime Especial de Tributação para a Plataforma de Exportação de Serviços de Tecnologia da Informação) podem importar com suspensão da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS bens e serviços destinados ao desenvolvimento de software e de serviços de tecnologia da informação. [Lei nº 11.196, de 2005, arts. 1º a 11] As pessoas jurídicas beneficiárias do RECAP (Regime Especial de Aquisição de Bens de Capital para Empresas Exportadoras) podem importar com suspensão da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos para incorporação ao seu ativo imobilizado. [Lei nº 11.196, de 2005, arts. 12 a 16; Decreto nº 5.649, de 2005; Decreto nº 5.629, de 2005; IN SRF nº 605, de 2006] http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/PisPasepCofins/default.htm

A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins são regidas pela Lei 9.718/98, sendo que para a sua apuração deveremos observar os procedimentos adotados para cada atividade exercida pela Empresa, pois temos normas específicas para cada tipo de segmento. Na aula seguinte estudaremos os aspectos práticos relacionados à apuração das contribuições, mais precisamente a base de cálculo, as alíquotas e os créditos permitidos pela legislação.

CONTABILIDADE FISCAL I

SÍNTESE Nesta aula conhecemos os dois regimes de tributação existentes para apuração do PIS e da COFINS. Na próxima aula, aprenderemos a calcular as contribuições no regime não-cumulativo, através da utilização dos créditos fiscais.

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Será que a mudança da sistemática de apuração cumulativa para a não-cumulativa foi benéfica para as empresas, uma vez que as alíquotas aumentaram mais de 150%?

LEITURAS INDICADAS Artigos da Constituição Federal de 1998 citados na aula.

SITES INDICADOS http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9718.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10637.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2003/L10.833.htm www.receita.fazenda.gov.br

REFERÊNCIAS BRASIL. Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www. planalto. gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 10 de outubro de 2011. ______. Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dispõe sobre a não-cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Pú-blico (PASEP), nos casos que especifica... Disponível em: < http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/Leis/2002/ L10637.htm>. Acesso: 10 outubro 2011. ______. Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Altera a Legislação Tributária Federal e dá outras providências. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2003/L10.833. htm>. Acesso em: 10 outubro 2011. SANTOS, Cleônimo dos. PIS/PASEP E COFINS: cálculo, apuração e recolhimento. 3. ed. São Paulo: IOB, 2005. _____. Lei nº 10.865, de 30 de abril 2004. Dispõe sobre a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público e a Contribuição para o

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Financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a importação de bens e serviços e dá outras providências. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/leis/2004/lei10865.htm> Acesso em: 10 outubro 2011. _____. Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005. Institui o Regime Especial de Tributação para a Plataforma de Exportação de Serviços de Tecnologia da Informação - REPES, o Regime Especial de Aquisição de Bens de Capital para Empresas Exportadoras - RECAP e o Programa de Inclusão Digital; dispõe sobre incentivos fiscais para a inovação tecnológica; altera o Decreto-Lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, o Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, o Decreto-Lei nº 2.287, de 23 de julho de 1986, as Leis nos 4.502, de 30 de novembro de 1964, 8.212, de 24 de julho de 1991, 8.245, de 18 de outubro de 1991, 8.387, de 30 de dezembro de 1991, 8.666, de 21 de junho de 1993, 8.981, de 20 de janeiro de 1995, 8.987, de 13 de fevereiro de 1995, 8.989, de 24 de fevereiro de 1995, 9.249, de 26 de dezembro de 1995, 9.250, de 26 de dezembro de 1995, 9.311, de 24 de outubro de 1996, 9.317, de 5 de dezembro de 1996, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 9.718, de 27 de novembro de 1998, 10.336, de 19 de dezembro de 2001, 10.438, de 26 de abril de 2002, 10.485, de 3 de julho de 2002, 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.755, de 3 de novembro de 2003, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, 10.865, de 30 de abril de 2004, 10.925, de 23 de julho de 2004, 10.931, de 2 de agosto de 2004, 11.033, de 21 de dezembro de 2004, 11.051, de 29 de dezembro de 2004, 11.053, de 29 de dezembro de 2004, 11.101, de 9 de fevereiro de 2005, 11.128, de 28 de junho de 2005, e a Medida Provisória no 2.199-14, de 24 de agosto de 2001; revoga a Lei no 8.661, de 2 de junho de 1993, e dispositivos das Leis nos 8.668, de 25 de junho de 1993, 8.981, de 20 de janeiro de 1995, 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.755, de 3 de novembro de 2003, 10.865, de 30 de abril de 2004, 10.931, de 2 de agosto de 2004, e da Medida Provisória no 2.15835, de 24 de agosto de 2001; e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2005/Lei/L11196.htm > Acesso em: 10 outubro 2011.

pós conhecermos os regimes de tributação do PIS e da COFINS, é hora de iniciarmos o estudo dos aspectos práticos relacionados à apuração das contribuições, mais precisamente a base de cálculo, as alíquotas e os créditos permitidos pela legislação.

Na aula seguinte, efetuaremos o cálculo propriamente dito das contribuições, além de contabilizar algumas operações sujeitas à incidência desses tributos. Nossa aula será baseada nas Leis n° 9.718/98, 10.637/02 e 10.833/03.

BASE DE CÁLCULO Já sabemos que as contribuições sociais têm como fato gerador o faturamento, entendido como o total das receitas auferidas no período de apuração. A base de cálculo das contribuições é o valor total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, compreendendo a receita bruta da venda de bens, prestação de serviços e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica, nos termos do art. 1° das Leis 10.637/02 e 10.833/03. Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições, excluem-se da receita bruta: 95

CONTABILIDADE FISCAL I

» » as vendas canceladas; » » os descontos incondicionais concedidos; » » o IPI; » » o ICMS cobrado pelo vendedor na condição de substituto tributário; » » as reversões de provisões operacionais e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; » » a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente; » » as receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota zero; » » as receitas auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais as contribuições sejam exigidas da empresa vendedora, na condição de substituta tributária.

ALÍQUOTAS Como vimos na aula anterior, as alíquotas do regime cumulativo de tributação são de 3% (três por cento) para a COFINS e 0,65% (sessenta e cinco décimos por cento) para o PIS. Já no regime não-cumulativo de apuração temos as alíquotas gerais de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco décimos por cento), para o PIS e 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento) para a COFINS. Alguns produtos são tributados com alíquotas diferenciadas, como gasolina, óleo diesel, GLP e gás natural; produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal; máquinas e veículos, autopeças para veículos e pneus; água, refrigerante e cerveja; álcool; entre outros. Existem ainda diversos produtos que são tributados à alíquota zero do PIS e da COFINS, como os livros técnicos; produtos hortícolas, adubos e fertilizantes; arroz, feijão e sementes; e papel destinado à impressão de jornais e periódicos. Esses e outros itens podem ser vistos na Lei nº 10.925/2004. Também são tributadas, a alíquota zero, as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo de apuração. Por fim, de acordo com o art. 5° da Lei n° 10.637/02 e art. 6° da Lei n° 10.833/03, o PIS e a COFINS não incidem sobre: I - exportação de mercadorias para o exterior; II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; e III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.

AULA 6 - PIS/COFINS: APURAÇÃO CUMULATIVA; APURAÇÃO NÃO-CUMULATVA; FATO GERADOR

CRÉDITOS PERMITIDOS Para calcular o PIS e a COFINS, no regime cumulativo de apuração, basta aplicar as alíquotas sobre a base de cálculo apurada, pois nessa modalidade não há desconto de créditos. Por outro lado, para as pessoas jurídicas sujeitas ao regime não-cumulativo de apuração, a legislação permite o desconto de créditos em relação a algumas operações. Tais possibilidades estão previstas no art. 3° das Leis 10.637/02 e 10.833/03 da seguinte forma: bens adquiridos para revenda; bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes; energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; despesas com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; o valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; aquisição de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços; edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior; despesas com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

Para calcular o valor dos créditos, devem ser aplicadas as alíquotas de 1,65% e 7,6% sobre as operações supracitadas, como veremos na aula seguinte. De acordo com o art. 1° da Lei nº 11.774, de 17 de setembro de 2008, os créditos do PIS e da COFINS sobre as aquisições de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e serviços serão descontados no prazo de 12 (doze) meses, devendo ser apurados mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas de 1,65% 7,6% sobre o valor correspondente a 1/12 (um doze avos) do custo de aquisição do bem. Não dão direito a crédito, o valor de mão-de-obra paga a pessoa física e da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção.

PIS E COFINS - CONTABILIZAÇÃO DE CRÉDITOS - REGIME NÃO CUMULATIVO Os créditos do PIS e COFINS, escriturados por pessoa jurídica que tenha auferido receitas submetidas ao regime de tributação não cumulativa dessa contribuição (Lei 10.637/2002 e Lei 10.833/2003), poderão ser utilizados na dedução, na escrita contábil da pessoa jurídica, dos débitos da contribuição decorrentes de suas receitas tributadas.

CONTABILIDADE FISCAL I

Desta forma, conclui-se que é obrigatório a contabilização do crédito do PIS e da COFINS, não bastando contabilizar o encargo correspondente pelo valor líquido (débito menos crédito), devendo sê-lo destacadamente. http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/PisPasepCofins/default.htm

Exemplo: A empresa compra uma mercadoria no valor de R$ 3.000,00, com ICMS de 170,00 (17%), a prazo. A contabilização seria: Lançamento 1 D - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) 2.490,00 D - ICMS sobre Compras (Ativo Circulante) 510,00 C - Fornecedores (Passivo Circulante) 3.000,00 Observa-se que o crédito do ICMS não transita pela “Conta de Resultado”, constando no Ativo Circulante para posterior lançamento na conta ICMS sobre Vendas, no “Passivo Circulante”, em que evidenciará o valor efetivamente a recolher do imposto. Procedimento igual dever ser praticado quando da contabilização dos Créditos do PIS da COFINS, tendo em vista a não-cumulatividade, conforme dispõe o § 10 do art. 3º, combinado com o art. 15, da Lei nº 10.833, de 2003, citado abaixo: “§ 10. O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição”.

O valor dos créditos não compõe a receita bruta, em função disso, não deve ser contabilizado em contas de resultados. Os valores levados a resultado devem ser tributados pelo IR e para CSLL. Observando o exemplo acima, a contabilização dos créditos do PIS e da CO-FINA, com alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre o valor das compras, teríamos: Lançamento 2 D - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) 2.212,50 D - ICMS sobre Compras (Ativo Circulante) 510,00 D - PIS sobre Compras 49,50 D – COFINS sobre Compras 228,00 C - Fornecedores (Passivo Circulante) 3.000,00

CRÉDITOS NA IMPORTAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS no regime de incidência não-cumulativa poderão descontar créditos, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento da Contribuição para o PIS/PASEP - Importação e a COFINS - Importação, nas seguintes hipóteses: » » bens adquiridos para revenda;

AULA 6 - PIS/COFINS: APURAÇÃO CUMULATIVA; APURAÇÃO NÃO-CUMULATVA; FATO GERADOR

» » bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes; OBS: Essa hipótese alcança os direitos autorais pagos pela indústria fonográfica desde que esses direitos tenham se sujeitado ao pagamento das contribuições na importação. » » energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; » » aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos utilizados na atividade da empresa; » » máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços.

Observações: O direito ao crédito aplica-se em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços. OBS: Também gera direito ao crédito a importação efetuada com isenção, exceto na hipótese de os produtos serem revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. » » O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes. » » O crédito será apurado mediante a aplicação das alíquotas de 1,65% para a Contribuição para o PIS/PASEP e de 7,6% para a COFINS sobre o valor que serviu de base de cálculo para a Contribuição para o PIS/PASEP - Importação e para a COFINS » » Importação, acrescido do valor das próprias contribuições e, quando integrante do custo de aquisição, do IPI vinculado à importação. » » As pessoas jurídicas submetidas ao regime especial de que trata o art. 52 da Lei nº 10.833, de 2003, poderão descontar créditos, para fins de determinação da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, em relação à importação dos produtos referidos nos §§ 6º e 7º do art. 8º da Lei nº 10.865, de 2004, utilizados no processo de industrialização dos produtos de que trata o § 7º do mesmo artigo, determinados com base nas alíquotas específicas referidas nos arts. 51 e 52 da Lei no 10.833, de 2003, respectivamente. » » Na hipótese de importação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços, o crédito será determinado mediante a aplicação das alíquotas sobre o valor da depreciação ou amortização contabilizada a cada mês. OBS1: Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular esse crédito, em relação a máquinas e equipamentos, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas de 7,6% (COFINS) e 1,65% (Contribuição para o PIS/PASEP) sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal. OBS2: Para os bens adquiridos a partir de 1º de outubro de 2004, o contribuinte poderá calcular esse crédito, em relação a máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, relacionados em ato do Poder Executivo, no prazo de 2 (dois) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas de

CONTABILIDADE FISCAL I

7,6% (COFINS) e 1,65% (Contribuição para o PIS/PASEP) sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do valor de aquisição do bem (art. 2º da Medida Provisória nº 219, de 30 de setembro de 2004, e Decreto nº 5.222, de 2004). » » No caso de pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/ PASEP e da COFINS em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito só pode ser calculado em relação aos custos, despesas e encargos vinculados à receita submetida à incidência nãocumulativa. No caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas sujeitas à incidência não-cumulativa e àquelas submetidas ao regi-me de incidência cumulativa e/ou regimes especiais, os créditos serão determinados, a critério da pessoa jurídica, pelo método de: » » apropriação direta, aplicando-se ao valor dos bens utilizados como insumos, aos custos, às despesas e aos encargos comuns, adquiridos no mês, a relação percentual entre os custos vinculados à receita sujeita à incidência não-cumulativa e os custos totais incorridos no mês, apurados por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou » » ‚‚ rateio proporcional, aplicando-se ao valor dos bens utilizados como insumos, aos custos, às despesas e aos encargos comuns, adquiridos no mês, a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas no mês. » » No caso da importação por conta e ordem de terceiros, os créditos, inclusive os créditos especiais, serão aproveitados pelo encomendante. Créditos especiais: As pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa das contribuições, importadoras de produtos submetidos a alíquotas diferenciadas, no cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS poderão calcular créditos, em relação à importação desses produtos para revenda, na forma do art. 17 da Lei nº 10.865, de 2004. http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/PisPasepCofins/default.htm

RESUMO - COMPARAÇÃO ENTRE A INCIDÊNCIA CUMULATIVA E NÃOCUMULATIVA

Fonte: A autora

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AULA 6 - PIS/COFINS: APURAÇÃO CUMULATIVA; APURAÇÃO NÃO-CUMULATVA; FATO GERADOR

INCIDÊNCIA ACUMULATIVA

INCIDÊNCIA NÃO ACUMULATIVA

PIS = Alíquota de 0,65%

PIS = Alíquota de 1,65%

CONFINS = Alíquota de 3%

CONFINS = Alíquota de 7,6%

Não poderá utilizar créditos

Permitida a utilização de créditos

Aplica-se a pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado. Não se aplica a pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real, exceto nos casos previstos em lei.

Só se aplica a pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real.

Fonte: A autora

EXERCÍCIO RESOLVIDO Aquisição de Produtos para revenda (IPI não-recuperável): Empresa Comercial: c) Compra de prudtos/mercadoria para revenda; d) Valor: R$ 10.000,00; e) Valor do IPI (não-recuperável): R$ 500,00; f) Valor total da NF: R$ 10,500,00; g) Valor do ICMS destacado na nota fiscal: R$ 1.700,00; h) Valor do PIS a ser DESCONTADO (R$ 10.500,00 x 1,65%) = R$ 173,25; i) Valor da COFINS a ser DESCONTADO (R$ 10.500,00 x 7,6% = 798,00

Como é feita a escrituração contábil na adquirente do produto/mercadora para revenda? Respostas: Fonte: A autora

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CONTABILIDADE FISCAL I

Após o estudo da base de cálculo e das alíquotas aplicadas na contribuição do PIS e da COFINS, estaremos evidenciando na aula 10 o Cálculo; a Contabilização das operações dessas contribuições.

SÍNTESE Nesta aula estudamos os elementos que são utilizados para calcular o PIS e a COFINS, a base de cálculo, as alíquotas e os créditos permitidos. Na próxima aula, efetuaremos o cálculo das contribuições nos regimes cumulativo e não-cumulativo e a contabilização das operações envolvendo o PIS e a COFINS.

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Considerando a possibilidade de desconto de créditos sobre algumas operações, quais as atividades que estariam beneficiadas com a adoção do regime não-cumulativo?

LEITURAS INDICADAS BRASIL. Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislação Tributária Federal. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9718.htm>. Acesso em: 10 novembro 2011. ______. Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dispõe sobre a não-cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP), nos casos que especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de débitos tributários federais, a compensação de créditos fiscais, a declaração de inaptidão de inscrição de pessoas jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências. Disponível em: < http:// www. planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10637.htm>. Acesso: 10 de novembro de 2011. ______. Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Altera a Legislação Tributária Federal e dá outras providências. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ ccivil_03/Leis/2003/L10.833. htm>. Acesso em: 10 de novembro de 2011.

SITES INDICADOS http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9718.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ Leis/2002/L10637.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2003/L10.833.htm www. receita.federal.gov.br

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AULA 6 - PIS/COFINS: APURAÇÃO CUMULATIVA; APURAÇÃO NÃO-CUMULATVA; FATO GERADOR

REFERÊNCIAS BRASIL. Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislação Tributária Federal. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9718.htm>. Acesso em: 10 de novembro de 2011. ______. Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dispõe sobre a não-cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP), nos casos que especifica. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ ccivil_03/ Leis/2002/L10637.htm>. Acesso: 10 de novembro de 2011. ______. Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Altera a Legislação Tributária Federal e dá outras providências. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2003/L10.833. htm>. Acesso em: 10 novembro de 2011. SANTOS, Cleônimo dos. Pis/PASEP e COFINS: cálculo, apuração e recolhimento. 3. ed. São Paulo: IOB, 2005.

a aula anterior, estudamos os elementos indispensáveis à apuração do PIS e da COFINS, a base de cálculo das contribuições, as alíquotas e os créditos permitidos pela legislação. Nesta aula, veremos o cálculo do PIS e da COFINS e as formas de contabilização das operações envolvendo esses tributos.

CÁLCULO DO PIS E DA COFINS Para efetuar o cálculo do PIS e da COFINS, é muito importante lembrar as parcelas que podem ser excluídas das bases de cálculo das contribuições e os créditos permitidos pela legislação. Vamos utilizar os dados abaixo, considerando que a empresa está sujeita ao regime não cumulativo de apuração das contribuições. N°

OPERAÇÃO

VALOR (R$)

Venda de Produtos

200.000

Venda de Mercadorias

120.000

Receita com Prestação de Serviços

80.000

Receitas Financeiras

40.000

Venda de Bens do Ativo Permanente

60.000

Vendas para o Exterior

50.000

IPI sobre Vendas

20.000

Devoluções de Produtos Vendidos

55.000

Aquisição de insumos

90.000

Aquisição de Mercadorias para Revenda

70.000

Aquisição de Energia Elétrica

30.000

Aquisição de Materiais Administrativos

10.000

Aquisição de Máquinas e Equipamentos para a Fábrica

350.000

103

CONTABILIDADE FISCAL I

APURAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO DOS DÉBITOS Com base nas operações acima, vamos elaborar o demonstrativo de apuração dos débitos do PIS e da COFINS. Para apurar corretamente a base de cálculo das contribuições, é importante lembrar o seguinte: I – As receitas financeiras são tributadas a alíquota zero; II – As vendas de bens do ativo permanente na são tributadas; III – As vendas para o exterior não são tributadas por PIS e COFINS; e IV – O IPI incidente sobre as vendas deve ser excluído da base de cálculo das contribuições. Receitas

Valor (R$)

Venda de Produtos

200.000

Venda de Mercadorias

120.000

Receita com Prestação de Serviços

80.000

Receitas Financeiras

40.000

Venda de Bens do Ativo Permanente

60.000

Vendas para o Exterior

50.000

Total

550.000

(-) Exclusões

Valor (R$)

Receitas Financeiras

40.000

Venda de Bens do Ativo Permanente

60.000

Vendas para o Exterior

50.000

IPI sobre Vendas

20.000

Total

170.000

Base de Cálculo

380.000

PIS (1,65%)

6.270

COFINS (7,6%)

28.880

A contabilização das operações pode ser demonstrada da seguinte forma:

104

AULA 6 - PIS/COFINS: APURAÇÃO CUMULATIVA; APURAÇÃO NÃO-CUMULATVA; FATO GERADOR

Note que o valor apurado de PIS e COFINS é igual ao valor registrado nas contas relativas às contribuições.

APURAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO DOS CRÉDITOS Existem algumas informações muito importantes, para que apuração dos créditos seja realizada da maneira correta. Vamos relembrá-las. I – Diferente do que ocorre com o ICMS, os créditos de PIS e COFINS sobre as aquisições de energia elétrica não estão restritos ao consumo na fábrica, devendo ser calculados sobre o valor total; II – As compras de materiais administrativos não geram direito a crédito das contribuições; e III – Os créditos sobre as aquisições de máquinas e equipamentos devem ser aproveitados em 12 meses, a razão de 1/12 por mês. Operações

Valor (R$)

Aquisição de insumos

90.000

Aquisição de Mercadorias para Revenda

70.000

Aquisição de Energia Elétrica

30.000

Aquisição de Materiais Administrativos

10.000

Devoluções de Produtos Vendidos

55.000

Total

255.000

105

CONTABILIDADE FISCAL I

Base de Cálculo

245.000

PIS (1,65%)

4.043

COFINS (7,6%)

18.620

Aquisição de Máquinas e Equipamentos para a Fábrica

350.000

PIS (1,65%)/12

481

COFINS (7,6%)/12

2.217

Crédito

106

PIS

4.524

COFINS

20.837

AULA 6 - PIS/COFINS: APURAÇÃO CUMULATIVA; APURAÇÃO NÃO-CUMULATVA; FATO GERADOR

EXERCÍCIO RESOLVIDO Receita de vendas tributadas PIS e COFINS

Vendas canceladas tributadas PIS e COFINS

2.875.326,57

425.658,00

406.548,24

Receita de vendas exportação e/ou equiparadas

800.000,00

Receita de vendas e serviços

135.658,00

Vendas canceladas serviços

Total receita de vendas

4.643.190,81

Total receita de vendas canceladas

Receita de vendas isentas PIS e COFINS Receita de vendas Subst tributária PIS e COFINS

Vendas canceladas isentas PIS e COFINS Vendas canceladas Subst tributária PIS e COFINS Vendas canceladas exportação e/ou equiparadas

1.245.003,00 -

63.480,00 -

187.980,00

13.658,00

Descontos obtidos

10.326,78

Rendas c/aplicações financeiras

12.687,24

Juros recebidos

Variação monetária ativa

4.600,00

Ganhos em participação societária

1.923,00

Total receitas financeiras

43.195,02

Recuperação de despesas

2.872,57

Reversão provisão devedores duvidosos

1.975,00

Outras receitas

1.875,00

Venda do investimento

2.450,00

Venda do Imoblizado

30.000,00

Total outras receitas

39.172,57

Dividendos recebidos

TOTAL DAS RECEITAS

Os percentuais aplicados são - 1,65% para o PIS 7,6% para a COFINS

As receitas financeiras não são tributadas pelo PIS COFINS

4.725.558,40

107

CONTABILIDADE FISCAL I

CÁLCULO DO PIS E CONFINS RECEITA BRUTA

BASE

PIS

Receita de vendas tributadas PIS e COFINS

2.875.326,57 2.875.326,57 47.442,89

218.524,82

Receita de vendas isentas PIS e COFINS

425.658,00

Receita de vendas Subst tributária PIS e COFINS

406.548,24

Receita de vendas exportação e/ou equiparadas

800.000,00

Receita de vendas serviços

135.658,00

2.238,36

10.310,01

Total receita de vendas

4.643.190,81 3.010.984,57 49.681,25

228.834,83

Juros recebidos

13.658,00

Descontos obtidos

10.326,78

Rendas c/aplicações financeiras

12.687,24

Variação monetária ativa

Dividendos recebidos

4.600,00

Ganhos em participação societária

1.923,00

Total receitas financeiras

43.195,02

Recuperação de despesas

2.872,57

47,40

218,32

Reversão provisão devedores duvidosos

1.975,00

Outras receitas

1.875,00

30,94

142,50

Venda do investimento

2.450,00

Venda do Imobilizado

30.000,00

Total outras receitas

39.172,57

4.747,57

78,33

360,82

49.759,58

229.195,64

TOTAIS

4.725.558,40

D - PIS s/vendas C - PIS a recolher

49.681,25

D - Pis receita operacional C - PIS a recolher

78,33

D - Cofins s/vendas C - Cofins a recolher

228.834,83

D - Cofins receita operacional C - Cofins a recolher

108

COFINS

360,82

AULA 6 - PIS/COFINS: APURAÇÃO CUMULATIVA; APURAÇÃO NÃO-CUMULATVA; FATO GERADOR

VALOR DO CRÉDITO DO PIS E COFINS COMPRAS NO MÊS

BASE

PIS

COFINS

Compra merc tributada

1.823.657,80

30.090,35 138.597,99

Compra merc isentas

423.658,00

Compra merc substituição tributaria

287.368,40

Compra merc exportação

120.000,00

1.980,00

9.120,00

Total compras no mês

2.654.684,20

1.943.657,80

32.070,35 147.717,99

Vendas canceladas tributadas

124.500,00

2.054,25

9.462,00

Alugueis PJ

15.000,00

247,50

1.140,00

Fretes s/vendas

30.316,00

500,21

2.304,02

Energia eletrica

12.987,54

214,29

987,05

Depreciação

12.145,00

200,39

923,02

Leasing Operacional

12.150,00

200,48

923,40

Conservação e manutenção

12.658,48

208,86

962,04

Depreciação de prédios

207.098,54

3.417,13

15.739,49

Percentual de crédito

100,00%

Total receitas financeiras

207.098,54 D - PIS a recuperar

35.696,34

C - Mercadorias

32.070,35

C - Vendas canceladas tributadas

2.054,25

C - Alugueis PJ

247,50

C - Fretes s/vendas

500,21

C - Energia eletrica

214,29

C - Depreciação

200,39

C - Leasing Operacional

200,48

C - Conservação e manutenção

208,86

C - Depreciação de prédios

109

CONTABILIDADE FISCAL I

D - COFINS a recuperar

164.419,53

C - Mercadorias

147.717,99

C - Vendas canceladas tributadas

9.462,00

C - Alugueis PJ

1.140,00

C - Fretes s/vendas

2.304,02

C - Energia eletrica

987,05

C - Depreciação

923,02

C - Leasing Operacional

923,40

C - Conservação e manutenção

962,04

C - Depreciação de prédios

PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS O quadro, a seguir, representa os tributos que podem ser recuperados pela indústria, pelo comércio e pelos prestadores de serviços que fazem compra de insumos. Quadro 2 - Atividade da empresa x Recuperação Tributos

TRIBUTOS

INDUSTRIAL

COMERCIAL

PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS NA COMPRA DE INSUMOS

ICMS

IPI

PIS

COFINS

Espero que tenha gostado desta aula. Na próxima aula, estudaremos os aspectos mais importantes do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS. Até lá!

SÍNTESE Nesta aula, vimos o cálculo dos créditos e débitos do PIS e da COFINS e a con-tabilização das operações levando em consideração o que aprendemos em relação à base de cálculo, às alíquotas e aos créditos permitidos.

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Você conseguiria identificar as diferenças entre as formas de cálculo do PIS/CONFINS, do IPI e do ICMS?

LEITURAS INDICADAS Artigos das leis citadas na aula.

110

AULA 6 - PIS/COFINS: APURAÇÃO CUMULATIVA; APURAÇÃO NÃO-CUMULATVA; FATO GERADOR

SITES INDICADOS http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9718.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ Leis/2002/L10637.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2003/L10.833.htm www. receita.fazenda.gov.br

REFERÊNCIAS MARION, José Carlos; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade comercial. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2006. SANTOS, Cleônimo dos. PIS / PASEP E COFINS: cálculo, apuração e recolhimento. 3. ed. São Paulo: IOB, 2005. CHERMAN, Bernardo: Contabilidade Geral. Série Questões Comentadas. Incluindo mais de 100 questões comentadas de concurso público. 1. ed. São Paulo, FDK, 2010.

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AULA 7 ISS: Previsão Constitucional; Fato Gerador; Local da Prestação do Serviço; Contribuintes; Base de Cálculo; Alíquotas; Retenção no Simples Nacional

Autor: Matheus Simões, adaptada por Gilene Costa Vieira

hegamos ao penúltimo assunto da nossa disciplina, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS.

Até 2003, o ISS tinha sua instituição e cobrança disciplinadas pelo Decreto-Lei n° 406/68, mas era clara a necessidade da edição de uma nova norma legal para tratar do imposto, principalmente devido ao surgimento de novas modalidades de serviços que não eram previstos no Decreto-Lei n° 406/68 e a necessidade de definição do local de ocorrência do fato gerador para fins de recolhimento do tributo. Assim, foi publicada a Lei Complementar n° 116/03, que regulamenta a instituição e a cobrança do ISS e será a base da nossa aula.

CONTABILIDADE FISCAL I

COMPETÊNCIA Como vimos no início do nosso curso, a competência para instituir e cobrar o ISS é dos Municípios, conforme podemos observar no art. 156, III da Constituição Federal de 1988. Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: [...] III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (BRASIL, 1988)

Dessa forma, apenas os Municípios possuem competência constitucional para exigir o pagamento do ISS.

HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA De acordo com o art. 1o da Lei Complementar n° 116/03 (BRASIL, 2003), o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa à referida lei, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. Assim, podemos dizer que a lista de serviços sujeitos à incidência do imposto é exaustiva, ou seja, apenas os serviços expressamente descritos na lista anexa a lei Complementar n° 116/03 são tributados pelo ISS.

IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS O ISS incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País, ou seja, sobre a importação de serviços. Por outro lado, o imposto não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do País, nos termos do art. 2° da Lei Complementar n° 116/03.

Local do fato gerador De acordo com o art. 3° da Lei Complementar n° 116/03, o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII do mesmo artigo, quando o imposto será devido nos seguintes locais: » » do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar; » » da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa; » » da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa; » » da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa; » » das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;

114

AULA 7 - ISS: PREVISÃO CONSTITUCIONAL; FATO GERADOR; LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO; CONTRIBUINTES; BASE DE CÁLCULO; ALÍQUOTAS; RETENÇÃO NO SIMPLES NACIONAL

» » da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa; » » da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa; » » da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa; » » do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa; » » do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa; » » da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa; » » da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa; » » onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa; » » dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa; » » do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa; » » da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa; » » do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa; » » do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa; » » da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa; » » do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa. (BRASIL, 2003) Dessa forma, caso o serviço prestado não esteja compreendido entre as hipóteses listadas anteriormente, o ISS deverá ser recolhido ao Município onde está situado o prestador dos serviços.

Base de cálculo e alíquotas A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, devendo ser excluídos o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a Lei Complementar n° 116/03.

115

CONTABILIDADE FISCAL I

O valor das subempreitadas tributadas pelo imposto pode ser excluído da base de cálculo do ISS a critério de cada Município, devendo tal previsão estar expressamente descrita nas Legislações Municipais. No que se refere às alíquotas do ISS, coube à Emenda Constitucional n° 37/02 estabelecer a alíquota mínima para o imposto, que é de 2% (dois por cento) exceto para os serviços de execução por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e de outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares, demolição e reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres. Vale ressaltar que o ISS não pode ser objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resultem, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida de 2% prevista pela Emenda Constitucional n° 37/02. A lei Complementar n° 116/03 estabeleceu, no art. 8°, que a alíquota máxima do ISS é de 5% (cinco por cento). Dessa forma, ao estabelecer as alíquotas incidentes sobre os diversos tipos de serviços, os Municípios devem respeitar o intervalo entre 2% e 5%.

RETENÇÃO DO ISS O ISS deverá ser retido na fonte pelo contratante dos serviços sempre que o serviço prestado estiver elencado nas exceções previstas nos incisos I a XXII do art. 3° da Lei Complementar 116/03 e o prestador não possuir estabelecimento no local da efetiva prestação dos serviços.

CASOS PRÁTICOS Vamos analisar os casos práticos a seguir e responder as seguintes questões: a) Qual o valor do ISS sobre a operação? b) É devida a retenção do ISS? c) Qual o Município competente para exigir o ISS da operação? 1 – Galvão e Cia Ltda, empresa prestadora de serviços de reforma de imóveis domiciliada em Barreiras/BA, foi contratada pela São Carlos S.A, localizada em Alagoinhas/BA, para realizar a reforma da fachada da sede da empresa. O valor total do serviço foi de R$ 14.000,00 e, ao emitir a nota fiscal para cobrança dos serviços, a Galvão e Cia Ltda destacou que os materiais aplicados na reforma representaram 40% do custo do serviço. Barreiras tributa os serviços de reforma de imóveis a 3% e Alagoinhas cobra o ISS pela alíquota mínima permitida.

116

AULA 7 - ISS: PREVISÃO CONSTITUCIONAL; FATO GERADOR; LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO; CONTRIBUINTES; BASE DE CÁLCULO; ALÍQUOTAS; RETENÇÃO NO SIMPLES NACIONAL

2 – Recicle LTDA, empresa prestadora de serviços de tratamento, reciclagem e incineração de lixo, situada em Ilhéus/BA, foi contratada pela Indústria Baiana de Bebi-das, cuja sede está localizada em Salvador/BA, para prestar serviços na filial da fábrica situada em Feira de Santana/ BA. Segundo previsão contratual, o valor mensal a ser pago pelo contratante é de R$ 18.000,00 e todos os materiais e equipamentos neces-sários à prestação dos serviços seriam fornecidos pela contratada. Ao emitir a nota fis-cal para cobrança dos serviços, a Recicle LTDA destacou que tais custos representaram 40% do valor total do serviço. O município de Ilhéus tributa os serviços de tratamento, reciclagem e incineração de lixo a alíquota de 4%, Salvador cobra o ISS pela alíquota máxima e Feira de Santana pela alíquota mínima permitida.

3 – Maria Fumaça Ltda, empresa prestadora de serviços de dedetização e desinsetização sediada em Goiânia, foi contratada pela ABS Indústria e Comércio Ltda localizada em Brasília para realizar trabalhos de desratização de um dos galpões da empresa localizado em Fortaleza/CE. O valor dos serviços é de R$ 12.000,00 e a alíquota do ISS sobre a produção de eventos é de 4% em Goiânia, 3% em Brasília e 5% em Fortaleza.

117

CONTABILIDADE FISCAL I

Para a retenção, verificar sempre o que menciona a legislação do Município, como também a Lei Complementar 116/03. A seguir, iremos observar alguns tópicos da LC 116/03 para um melhor entendimento sobre como é feita a retenção no Simples Nacional.

RETENÇÃO NO SIMPLES NACIONAL Caso tenha havido a retenção na fonte do ISS, o mesmo será definitivo e deverá ser deduzida a parcela do Simples Nacional a ele correspondente, que será apurada, tomando-se por base as receitas de prestação de serviços que sofreram tal retenção, não sendo o montante recolhido na forma do Simples Nacional objeto de partilha com os municípios. As ME e EPP optantes pelo Simples Nacional não poderão segregar como receitas sujeitas a retenção aquelas recebidas pela prestação de serviços que sofrerem retenção do ISS na fonte, na forma da legislação do município, nas hipóteses em que não forem observadas as disposições do art. 3º da Lei Complementar 116/2003.

NORMAS DE RETENÇÃO A retenção na fonte de ISS das microempresas ou das empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional somente será permitida se observado o disposto no art. 3º da Lei Complementar 116/2003, e deverá observar as seguintes normas: I - a alíquota aplicável na retenção na fonte deverá ser informada no documento fiscal e corresponderá ao percentual de ISS previsto nos Anexos III, IV ou V da Lei Complementar 128/2008 para a faixa de receita bruta a que a microempresa ou a empresa de pequeno porte estiver sujeita no mês anterior ao da prestação; II - na hipótese de o serviço sujeito à retenção ser prestado no mês de início de atividades da microempresa ou empresa de pequeno porte, deverá ser aplicada pelo tomador a alíquota

118

AULA 7 - ISS: PREVISÃO CONSTITUCIONAL; FATO GERADOR; LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO; CONTRIBUINTES; BASE DE CÁLCULO; ALÍQUOTAS; RETENÇÃO NO SIMPLES NACIONAL

correspondente ao percentual de ISS referente à menor alíquota prevista nos Anexos III, IV ou V da Lei Complementar 128/2008; III - na hipótese do item II, constatando-se que houve diferença entre a alíquota utilizada e a efetivamente apurada, caberá à microempresa ou empresa de pequeno porte prestadora dos serviços efetuar o recolhimento dessa diferença no mês subsequente ao do início de atividade em guia própria do Município; IV - na hipótese de a microempresa ou empresa de pequeno porte estar sujeita à tributação do ISS no Simples Nacional por valores fixos mensais, não caberá a retenção do ISS; V - na hipótese de a microempresa ou empresa de pequeno porte não informar a alíquota de que tratam os itens I e II no documento fiscal, aplicar-se-á a alíquota correspondente ao percentual de ISS referente à maior alíquota prevista nos Anexos III, IV ou V da Lei Complementar 128/2008; VI - não será eximida a responsabilidade do prestador de serviços quando a alíquota do ISS informada no documento fiscal for inferior à devida, hipótese em que o recolhimento dessa diferença será realizado em guia própria do Município; VII - o valor retido, devidamente recolhido, será definitivo, não sendo objeto de partilha com os municípios, e sobre a receita de prestação de serviços que sofreu a retenção não haverá incidência de ISS a ser recolhido no Simples Nacional. Para o assunto abordado, é importante sabermos o local do fato gerador, verificar se o serviço prestado consta na lista sujeitos à incidência do imposto anexa à LC 116/03 para que a retenção seja feita corretamente. Na próxima aula, evidenciaremos o conteúdo sobre: Obrigações Acessórias na esfera Federal, Estadual e Municipal.

SÍNTESE Nesta aula, estudamos os aspectos mais importantes do ISS, as hipóteses de incidência, o local de ocorrência do fato gerador para fins de recolhimento do imposto, a base de cálculo e as alíquotas.

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Reflita sobre a seguinte afirmação: a lista de serviços é exaustiva, mas será que algum serviço foi esquecido pelo legislador e não é tributado pelo ISS? Vamos dar uma olhada na lista anexa à Lei Complementar n° 116/03.

LEITURAS INDICADAS Artigos da Lei Complementar n° 116/03 citados na aula.

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SITES INDICADOS http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp116.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del0406.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc37.htm

REFERÊNCIAS BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: < http://www. planalto. gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 12 novembro de 2011. BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. BORGES, Humberto Bonavides. Curso de especialização de analistas tributários: IPI, ICMS e ISS. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2003. MELO, José Eduardo Soares de. ISS: aspectos teóricos e práticos. 5. ed. São Paulo: Dialetica, 2008.

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AULA 8 Obrigações Acessórias: Federal, Estadual e Municipal

Autora: Gilene Costa Vieira

hegamos ao último assunto da nossa disciplina, Obrigações Acessórias - Federal, Estadual e Municipal. Nesta aula, abordaremos conceito, obrigatoriedade, prazos e penalidades relativo às Obrigações Acessórias.

Hoje temos uma infinidade de obrigações acessórias perante os Fiscos, fazendo com que os contabilistas sejam verdadeiros fiscais do Governo. São tantas as obrigações acessórias em todos os níveis de Governo, que somos verdadeiros informantes de toda a situação da empresa. No início de cada ano, além das obrigações básicas que temos no dia a dia, como o fechamento mensal, apuração dos impostos, fechamento de balanço, ainda temos uma série de obrigações acessórias para cumprir. Só para citar alguns exemplos: Dacon - Entrega mensal; DCTF - Entrega Mensal; GIA - Entrega Mensal;

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Sefip - Entrega Mensal; Rais - Entrega anual - prazo até 28/02; DMED - Entrega anual - prazo até 31/03; DIMOB - Entrega anual - prazo até 28/02; DIRF - Entrega anual - prazo até 28/02; Podemos citar também a Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, Declaração do Simples Nacional, entre tantas outras. A grande maioria destas obrigações nem são conhecidas dos clientes. As declarações são entregues, as informações são fornecidas e cumprimos a obrigação, mas o cliente nem sabe o que foi informado ou o porquê, na maioria das vezes porque não tem o menor interesse nesta área. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. Veja Art. 113, § 2º e § 3º, do Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172/66. Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. O Código Tributário Nacional classifica a obrigação tributária em duas espécies, pelo critério do objeto da prestação, em principal e acessória. Para cada espécie de obrigação, identifica um fato gerador, indicando o momento de sua ocorrência, para entendimento citaremos conforme o art. 115, a definição de fato gerador: Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. Nos tópicos seguintes evidenciaremos algumas das obrigações acessórias, como também suas penalidades quanto a não observância da não entrega no prazo ou fora do prazo.

OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS FEDERAIS » » DIRF - Declaração do Imposto Retido na Fonte é a declaração feita pela FONTE PAGADORA, destinada a informar à Receita Federal o valor do Imposto de Renda Reti-do na Fonte, dos rendimentos pagos ou creditados no ano para seus beneficiários. » » GFIP - Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social, » » GRPS - Guia de Recolhimento da Previdência Social GFIP e GRPS geradas no aplicativo SEFIP.

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» » DCTF - Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais deverá ser apresentada pelas pessoas jurídicas em geral inclusive as equiparadas, as imunes e as isentas, as autarquias e fundações da administração pública dos Estados, Distrito Federal e Municípios e os órgãos públicos dos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário dos Estados e do Distrito Federal e dos Poderes Executivo e Legislativo dos Municípios, desde que se constituam em unidades gestoras de orçamento, para prestar informações relativas aos valores devidos dos tributos e contribuições federais (débitos), e os respectivos valores de créditos vinculados (pagamento, parcelamento, compensação, etc.), relativos a: » » Imposto sobre a renda das pessoas jurídicas (IRPJ); » » Imposto sobre a renda retido na fonte (IRRF); » » Imposto sobre produtos industrializados (IPI); » » Imposto sobre operações financeiras (IOF); » » Contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL); » » Contribuição para o PIS/PASEP; » » Contribuição para o financiamento da seguridade social (COFINS); » » Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível (Cide-Combustível); e » » Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico destinada a financiar o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação (Cide-Remessa). As empresas são obrigadas a apresentação anual da DIPJ ou a PJS, dependendo do seu enquadramento, onde a primeira é a declaração do imposto de renda das pessoas jurídicas enquadradas pela tributação isenta, imune, do lucro real, presumido ou estimado e a segunda é obrigatória para as empresas ou associações que estão enquadradas no SIMPLES ou inativas durante o exercício.

OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS ESTADUAIS: Os conceitos evidenciados das obrigações acessórias estaduais foram retirados da própria norma que rege cada obrigação. Para uma análise melhor verifiquem o regulamento estadual nas Secretarias Estaduais de cada Estado (SEFAZ), nos casos abaixo foi verificado o site da SEFAZ da Bahia. » » SINTEGRA é a sigla do “Sistema Integrado de Informações sobre Operações Interestaduais com Mercadorias e Serviços”. Trata-se, na realidade, de um sistema de troca de informações sobre operações de entrada e saída de mercadorias e prestações de serviços realizadas entre as unidades da Federação e internas. » » EFD – A Escrituração Fiscal Digital - EFD é um dos subprojetos do Sistema Público de Escrituração Digital - SPED. Constitui-se em um arquivo digital, com um conjunto de informações referentes às operações, prestações de serviços e apuração de impostos do contribuinte. Em seu primeiro módulo substitui os seguintes Livros Fiscais: Registro de Entradas; Registro de Saídas;

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Registro de Inventário; Registro de Apuração do ICMS; Registro de Apuração do IPI; Controle do Crédito de ICMS do Ativo Permanente – CIAP Declaração Mensal dos Débitos/Créditos de ICMS (em cada Estado tem um nome e, eventualmente, diversos tipos de formulário para captar as especificidades dos contribuintes); » » Declaração Anual de Informações Econômico Fiscais de ICMS (têm diversos nomes e formas), entre outras. » » GIA - Guia Nacional de Informação e Apuração do ICMS; » » GIA-ST - Guia Nacional de Informação e Apuração do ICMS Substituição Tributária. A GIA-ICMS é uma declaração mensal cujas informações devem refletir os lançamentos efetuados no Livro Fiscal Registro de Apuração do ICMS. Esta declaração tem por finalidade demonstrar o imposto apurado em cada período de apuração, bem como apresentar outras informações de interesse econômico-fiscal. Atentar que para Gia/Gia-ST a obrigatoriedade da entrega dependerá da legislação de cada estado.

OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS MUNICIPAIS A mais relevante é a obrigação que envolve o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e que tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. Para maiores detalhes sobre obrigações acessórias, sejam elas, federais, estaduais e municipais é importante realizarmos pesquisas nos sites da receita federal, das secretarias estaduais para analise do regulamento de ICMS de cada estado, como também das secretarias municipais, pois há também atividades em que as empresas exercem para sabermos qual o tipo da obrigação acessória em que se enquadram. Para cada empresa é relevante saber quais são as obrigações da entidade, quais as informações que deverão ser entregues ao Fisco.

PENALIDADES PELA NÃO ENTREGA DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA O termo acessório, às vezes, pode parecer de menor importância, mas com a falta de entrega de algumas destas obrigações, as empresas são penalizadas com multas e em função disso estaremos evidenciando algumas penalidades que são aplicadas às empresas pelo não cumprimento dessa obrigação.

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AULA 8 - INTRODUÇÃO AO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

FEDERAL DIRF Art. 1º A falta de apresentação da Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte (Dirf) no prazo fixado, ou a sua apresentação após o prazo, sujeita o declarante à multa de dois por cento ao mêscalendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda informado na declaração, ainda que integralmente pago, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º. § 3º A multa mínima a ser aplicada é de: I - R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de pessoa física, pessoa jurídica inativa e pessoa jurídica optante pelo regime de tributação previsto na Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996; II - R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. Dispositivo Legal: IN SRF nº 197, de 10 de setembro de 2002 Fonte: www.receitafederal.gov.br/legislações

DCTF Art. 7º A pessoa jurídica que deixar de apresentar a DCTF no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou omissões será intimada a apresentar declaração original, no caso de nãoapresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela RFB, e sujeitar-se-á às seguintes multas: I - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos impostos e contribuições informados na DCTF, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega dessa declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3º; II - de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas. Dispositivo Legal: IN SRF nº 974, de 27 de novembro de 2009 Fonte: www.receitafederal.gov.br/legislações

ESTADUAL SINTEGRA – VALOR R$1.380,00 Pela falta de entrega, nos prazos previstos na legislação, de arquivo eletrônico contendo a totalidade das operações de entrada e de saída, das prestações de serviços efetuadas e tomadas, bem como dos estornos de débitos ocorridos em cada período, ou entrega sem o nível de detalhe exigido na legislação, devendo ser aplicada, cumulativamente, multa de 1% do valor das saídas ou das entradas, o que for maior, de mercadorias e prestações de serviços realizadas em cada período de apuração e/ou do valor dos estornos de débitos em cada período de apuração pelo não atendimento de intimação subsequente para apresentação do respectivo arquivo. Dispositivo Legal: Art. 915 inciso XIII-A, “J” do RICMS/BA. www.sefaz.ba.gov.br/

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EFD/GIA-ICMS/GIA-ST XX - se deixar de entregar, no prazo estabelecido, documento, formulário, ou arquivo em mídia eletrônica exigido pela legislação, não inferior a R$ 250,00 (duzentos e cinquenta reais), por documento, formulário ou arquivo em mídia eletrônica, por mês ou fração de mês de atraso, e calculada sobre o valor das operações de saída ou prestações de serviço a que se referir o documento, formulário, ou arquivo em mídia eletrônica: a) 0,25% (vinte e cinco centésimos por cento), para valor de saídas ou prestações igual ou inferior a R$ 200.000,00 (duzentos mil reais), não superior a R$ 500,00 (quinhentos reais); b) 0,5% (cinco décimos por cento), para valor de saídas ou prestações superior a R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) e igual ou inferior a R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais), não superior a R$ 20.000,00 (vinte mil reais);

EFD c) 0,75% (setenta e cinco centésimos por cento), para valor de saídas ou prestações superior a R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais) e igual ou inferior a R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais), não superior a R$ 75.000,00 (setenta e cinco mil reais); 1,0% (um por cento), para valor de saídas ou prestações superior a R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais) e igual ou inferior a R$ 40.000.000,00 (quarenta milhões de reais), não superior a R$ 400.000,00 (quatrocentos mil reais); 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), para valor de saídas ou prestações superior a R$ 40.000.000,00 (dez milhões de reais), não superior a R$ 600.000,00 (seiscentos mil reais); Dispositivo Legal: Lei nº 5.356, de 23 de dezembro de 2008. http://www.planalto.gov.br/

SEFIP § 2º. Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas: I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício; ou II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo fixado em intimação. § 3º. A multa mínima a ser aplicada será de: I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. Dispositivo Legal: Lei nº 11.941, 27 de maio de 2009 http://www.planalto.gov.br/

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SÍNTESE Nesta aula, estudamos as obrigações acessórias e suas penalidades pelo não cumprimento da entrega no prazo, como, também a não entrega dessas obrigações, cuja finalidade e munir o Fisco com informações contábeis, fiscais e tributárias.

QUESTÃO PARA REFLEXÃO Reflita sobre a seguinte afirmação: A obrigação acessória é uma exigência da legislação para que o sujeito passivo faça ou deixe de fazer algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos; se não cumprida, transforma-se em obrigação principal em razão da multa aplicável.

LEITURAS INDICADAS Lei Complementar n° 116/03 citados na aula; Dispositivos Legais citados na aula.

SITES INDICADOS http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp116.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del0406.htm http://www.receita.federal.gov.br http://www.sefaz.ba.gov.br http://www.sefaz.salvador.ba.gov.br

REFERÊNCIAS BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www. planalto. gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 12 novembro de 2011. <http://www.receita.fazenda.gov.br/Principal/Informacoes/InfoDeclara/declaraPJ.htm>acesso em: 15 novembro de 2011. <http://www.sefaz.salvador.ba.gov.br/sistema/index.htm> acesso em: 18 novembro de 2011. <http://www.sefaz.ba.gov.br/> acesso em: 18 de novembro de 2011. IN SRF nº 197, de 10 de setembro de 2002, www.receitafederal.gov.br/legislações acesso em 15 de novembro de 2011.

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IN SRF nº 974, de 27 de novembro de 2009. www.receitafederal.gov.br/legislações. Acesso em 15 de novembro de 2011, Regulamento de ICMS do Estado da Bahia www.sefaz.ba.gov.br/ acesso em 18 de novembro de 2011. Lei nº 5.356, de 23 de dezembro de 2008. http://www.planalto.gov.br/ acesso em 14 de novembro de 2011. Lei nº 11.941, 27 de maio de 2009. http://www.planalto.gov.br/. Acesso em 14 de novembro de 2011.

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