Custo e orçamento empresarial by EAD UNIFACS

C ustos e orรงamento empresarial

Custos e orรงamento empresarial

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Vanzo, Geni Francisca dos Santos Custos e orçamento empresarial / Geni Francisca dos Santos Vanzo - São Paulo: Anhembi Morumbi, 2013. 189 p.; 18,3 x 23,5cm. ISBN 978-85-8344-034-5 1. Contabilidade de custos 2. Orçamento empresarial I. Título. CDD: 657.42

S umário ( 1 ) Introdução, visão geral, conceitos, clas-

sificações e nomenclaturas de custos, 13 1.1 A contabilidade no contexto evolutivo das relações sociais, 16 1.2 Formas da contabilidade, 17

1.3 A Contabilidade de Custos e suas relações com a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial, 19 1.4 Conceitos, terminologia básica, classificações e nomenclatura de Custos, 22

( 2 ) Estoques

e sistemas de custeio, 37

2.1 Avaliação de estoques e sistemas de custeio, 40 2.1.1 Composição de conta estoques, 41 2.1.2 Aspectos da avaliação dos estoques, 44

2.2 Etapa inicial: custo histórico, 44 2.3 Custos e Controle de estoques, 45 2.4 Apropriação dos custos ao resultado da entidade, 57 2.5 Sistemas de Custeio, 58 2.6 Desvalorização de estoques, 62 ( 3 ) Apropriação

ABC, 67

de Custos e Custeio

3.1 Apropriação de custos aos produtos, 69 3.2 Departamentalização, 71 3.3 Fundamentos do Custeio ABC, 77 3.4 Objetivos do custeio ABC, 82 3.4.1 Etapas do custeio ABC, 82 3.4.2 O custeio ABC e a gestão, 85

( 4 ) Custos

para tomada de decisões de produtos e projeção de resultados; Teoria das Restrições – TOC, 89 4.1 Custos na tomada de decisões de produção e projeção de resultados, 92 4.2 Alavancagem operacional, 96 4.3 Margem de Contribuição (MC), 99

4.4 Ponto de equilíbrio (break even point), 100 4.5 Fundamentos da Teoria das Restrições (TOC), 105 4.6 A TOC e a Contabilidade de Custos, 108 ( 5 ) Gestão

de preços com base em custos e a Contabilidade de Custos no processo de planejamento e controle, 113 5.1 Gestão estratégica de preços, 116 5.1.1 Gestão de preços com base em custos, 116

5.2 Target Costing, 119 5.3 Custos no processo de planejamento e controle, 121 5.4 Planejamento, 124 ( 6 ) Planejamento

estratégico, tático e operacional; Planejamento orçamentário e Beyond Budgeting, 129 6.1 Planejamento estratégico, tático e operacional, 132 6.2 Planejamento estratégico, 133 6.3 Planejamento operacional, 135 6.4 Planejamento orçamentário, 136 6.5 Beyond budgeting, 141 ( 7 ) Etapas

de elaboração dos orçamentos e Plano financeiro, 145 7.1 Etapas de elaboração do orçamento, 148 7.3 O Orçamento de investimentos e financiamentos ou Orçamento financeiro, 162

7.4 Demonstrações contábeis projetadas, 164 ( 8 ) Controle

orçamentário e Sistemas de custos e orçamentos, 171 8.1 Controle orçamentário, 174 8.1.1 Acompanhamento e análise das variações orçamentárias, 175 8.1.2 Tipos de variações, 177

8.2 Sistemas de custos e orçamentos, 178 8.3 Sistemas de Informações Gerenciais (SIG), 179 8.4 Sistemas de Custos, 181 8.5 Sistemas de orçamentos, 183

(1)

I ntrodução, visão geral, conceitos, classificações e nomenclaturas de custos

O bjetivo • Contextualizar a Contabilidade de Custos no universo das Ciências Contábeis; • Demonstrar a inserção da Contabilidade de Custos no âmbito da Contabilidade Financeira e Gerencial e a sua utilização como ferramenta de gestão empresarial; • Familiarizar o estudante com a terminologia própria da Contabilidade de Custos; e • Apresentar os principais conceitos, nomenclaturas e classificações utilizadas em Contabilidade de Custos. Introdução Os custos constituem um dos itens mais relevantes no processo de planejamento e controle de uma organização,

além de ser fator determinante na formação de preços e consequente competitividade das empresas. O ambiente socioeconômico globalizado contemporâneo estimula a velocidade na realização dos negócios e a acirrada competição entre produtos concorrentes. A gestão dos custos desses produtos, que já era importante, passou a ser vital para o processo decisório, assim como, o controle dos custos já planejados para a eventual correção dos objetivos propostos. A Contabilidade Gerencial e a Contabilidade de Custos são instrumentos valiosos para a gestão e controle dos custos. Os próximos tópicos desta Introdução irão estimular o estudo e o entendimento dessas duas formas de Contabilidade, bem como, a relação dessas mesmas formas com a Contabilidade Geral ou Financeira, presente na rotina das organizações, de qualquer porte.

1.1 A contabilidade no contexto evolutivo das relações sociais A contabilidade, propriamente dita, surge nos primórdios da civilização juntamente com as primeiras necessidades do homem primitivo em controlar seu “patrimônio” – animais,

Custos e orçamento empresarial

ferramentas e outros pertences. Sua evolução está diretamente associada ao desenvolvimento do homem em sociedade. Desde os registros rudimentares, passando pelos grandes momentos da evolução humana – Revolução Agrícola, Revolução Industrial e Revolução Tecnológica – observa-se que a contabilidade “acompanhou” o homem na sua trajetória evolutiva. Não poderia ser diferente, pois, desde que as relações comerciais evoluíram da simples “troca” para as tran-

sações online em Bolsas de Valores ou de mercadorias e de futuros, a contabilidade tem sido a linguagem utilizada para informar e controlar essas relações. Reconhecida como Ciência Social pela Academia de Ciências da França, em 1834, a Ciência Contábil é responsável por registrar todas as transações ocorridas em uma organização, com ou sem fins lucrativos, com a finalidade de gerar informações financeiras que possibilitem o controle e a gestão do seu patrimônio. Além de registrar as transações já ocorridas, as técnicas contábeis permitem, também, que se realizem análises e projeções importantes no processo decisório dessas organizações.

Saiba mais: Veja: Youtube http://www.youtube.com/watch?v=MKHkCUPH XJk&feature=related

1.2 Formas da contabilidade A contabilidade, por meio de suas técnicas, é um instrumento indispensável, tanto para a projeção, na fase de zações. Por meio de uma de suas formas ou, ainda, pela combinação delas, a contabilidade possibilita analisar a composição dos custos incorridos e preços praticados, bem como, o acompanhamento eficaz dos resultados operacionais obtidos pela organização. Destinada a registrar, de maneira ordenada e sistemática, todas as transações da organização, com o propó-

17 Introdução, visão geral, conceitos, classificações e nomenclaturas de custos

planejamento, quanto para o controle dos custos das organi-

sito de gerar informações sobre as mutações patrimoniais que sejam úteis aos seus diversos usuários, a contabilidade pode assumir diferentes formas, de acordo com o objetivo pretendido: Contabilidade geral ou Financeira Condiciona-se aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e à normatização legal pertinente; registra os fatos já ocorridos; destina-se, principalmente, aos usuários externos (credores, fornecedores, governo, acionistas etc.), sendo obrigatória para todas as organizações; sua utilização no processo decisório é restrita à analise de fatos “passados”, o que nem sempre é útil ao gestor. Contabilidade Gerencial Faz

uso

das

mesmas

técnicas

contábeis

Contabilidade Financeira, sem, no entanto subordinar-se aos Princípios Fundamentais de Contabilidade; tem como principal objetivo fornecer informações úteis e em tempo para a tomada de decisões; destina-se ao público interno da organização, tendo em vista o seu caráter gerencial; faz uso, para geração das informações, prioritariamente, de conceitos de “finanças” e de “custos”. Contabilidade de Custos Custos e orçamento empresarial

Os registros e técnicas utilizados na Contabilidade de Custos visam o controle e a análise dos gastos destinados às suas operações (manufaturas e/ou serviços).

1.3 A Contabilidade de Custos e suas relações com a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial Quando e onde surgiu a Contabilidade de Custos? A Revolução Industrial marca o período em que o homem deixa de elaborar seus produtos, exclusivamente de forma artesanal, para entrar na era de produção em escala. A descoberta da utilização do vapor como energia motriz, coloca o homem à frente de uma nova era. As máquinas permitem o aumento da produção de bens de consumo em níveis, até então, inimagináveis. Constituindo um marco na trajetória evolutiva da humanidade, a Revolução Industrial iniciou-se na Inglaterra, em meados do Século XIII, ocasionando mudanças de caráter econômico e sociais extremamente significativas, decorrentes do impacto causado nos processos produtivos pela automação proporcionada pelas máquinas.

19 Introdução, visão geral, conceitos, classificações e nomenclaturas de custos

“É inegável que o controle dos custos passa a ser imprescindível a partir dessa época e alguns autores defendem que a Contabilidade de Custos se inicia nesse momento da história. Entretanto, a de considerar que há referências ao registro de custos desde épocas que remetem a, aproximadamente, 5000 a.C.” (SÁ, 1997).

Escavações arqueológicas revelaram a existência de tabelas, com escrita cuneiforme, onde foram registrados custos de mão de obra e materiais, ou seja, “custos diretos”. O que se pode afirmar, sem incorrer em erro, é que a Contabilidade de Custos teve suas raízes desenvolvidas na Contabilidade Geral ou Financeira que, como já foi visto, remonta ao início da história do homem civilizado. Nos moldes que se conhece hoje, a Contabilidade de Custos passou a ser exigida no momento em que a modernização dos processos produtivos, trazida pela Revolução Industrial, passou a requerer um maior controle para a gestão dos custos dos produtos. Qual o status da Contabilidade de Custos nos dias atuais? As últimas décadas têm sido palco de outra grande revolução no mundo civilizado – a Revolução Tecnológica. Alguns autores entendem, inclusive, que esta teve início com a própria Revolução Industrial, uma vez que, desde então, as máquinas e outros recursos de automação e energia não pararam de evoluir. A entrada no Século XXI, graças aos efeitos da Revolução Tecnológica nos meios de comunicação, dá início ao momento histórico chamado de Era do Conhecimento. Graças à evolução desses meios, a informação é farta e extreCustos e orçamento empresarial

mamente rápida e as relações entre os diversos povos do planeta acontecem em frações de segundos. A economia mundial, como não poderia deixar de ser, reflete hoje, todo o dinamismo provocado pela velocidade das telecomunicações, é a “economia globalizada”. Nesse contexto, os negócios são realizados entre diferentes organizações de diferentes países, localizados nos mais diversos lugares do planeta, requerendo máxima rapi-

dez e precisão nas tomadas de decisão por parte dos gestores envolvidos. Competitividade é a palavra de ordem! Em um cenário competitivo, onde a eficiência e a eficácia têm que caminhar juntas e rapidamente, a gestão das organizações depende de informações de natureza contábil e financeira, cada vez mais precisas e no tempo adequado para auxiliá-la no processo decisório. A Contabilidade de Custos continua mantendo suas funções de registro e controle, entretanto hoje, está inserida em um sistema de informações que abrange não só o os fatos e eventos já ocorridos, mas, também, aquilo que se planejou que ocorreria, quando da elaboração do planejamento estratégico da organização. Os Custos e a Contabilidade Gerencial Os registros da Contabilidade de Custos como enfatizado no tópico anterior vão demonstrar o que ocorreu em relação aos custos e as políticas de produção e manutenção de estoques, em um determinado período, em função de decisões tomadas anteriormente. As informações assim obtidas são comparadas com aquelas que decorrem do planejamento estratégico e orçamentário da organização, propiciando o controle dessas ocorrências pelos gestores que, se julgarem necessário, poderão ajustar os procedimentos de forma a atender os objetivos e A mensuração dos custos e demais valores que compõem o planejamento é uma função desempenhada pela Contabilidade Gerencial. Para esse fim, a Contabilidade Gerencial vai fazer uso dos conceitos de custos e de finanças, além de contar com os recursos de um Sistema de Informações Gerenciais, assunto que será estudado na unidade 8.

21 Introdução, visão geral, conceitos, classificações e nomenclaturas de custos

metas propostas no planejamento.

1.4 Conceitos, terminologia básica, classificações e nomenclatura de Custos Conceito e definição de “custos” Definição Os custos representam os gastos necessários para a fabricação de um produto e/ou da prestação de um serviço que caracterizem a atividade operacional da organização. Entende-se como atividade operacional, aquela atividade para a qual a empresa foi criada, aquela que constitui o (s) seu (s) objeto (s) social (is). Por exemplo: uma escola - prestar serviços de ensino; indústria alimentícia – fabricar alimentos. Conceito A palavra “custos” pode assumir mais de um significado ou conotação, dependendo da situação onde está sendo utilizada. Bruni (2010, p.19) dá o seguinte exemplo: “se um consumidor afirmar que a compra de uma nova camisa lhe custou $ 20,00, poucas dúvidas surgirão”; entretanto, se for

Custos e orçamento empresarial

indagado quais foram os custos da camisa para o seu fabricante, diferentes respostas serão obtidas. O custo de uma camisa para o seu fabricante pode significar o custo de sua produção, isto é, o que foi gasto para tê-la pronta, desde a compra do tecido - sua matéria-prima - até a sua embalagem; os custos apropriados pela Contabilidade; o custo financeiro; o custo total ou integral; ou, ainda o custo de oportunidade.

Observa-se que as diversas conotações que a expressão “custos” pode assumir, requerem que se busque conhecer as diversas terminologias e nomenclaturas envolvidas com a Contabilidade de Custos e o seu uso pela Contabilidade Gerencial.

Saiba mais: Exemplos de gastos da Escola Luz do Saber que podem estar relacionados com a prestação de serviços de ensino e, portanto, podem ser classificados como custo dos serviços prestados: aluguel do prédio da escola; energia elétrica consumida nas instalações da escola; salário dos professores; serviço de limpeza das instalações; salário dos serventes; água consumida nas instalações; e todos os demais gastos sem os quais não seria possível prestar o “serviço de ensino” da forma como foi contratado com o cliente. Exemplos de gastos da Indústria de Alimentos Pão Nosso que podem estar relacionados com a produção dos alimentos e, portanto, podem ser classificados como custo dos produtos: aluguel da fábrica; energia consumida da fábrica; mão de obra direta (pessoal envolvido diretamente com a produção); matéria-prima; salários dos supervisores; embalagens; depreciação dos equipamentos da fábrica; e todos os demais gastos sem os quais não seria possível produzir os produtos a serem comercializados.

Terminologia básica Gastos A classificação de um gasto como custo, conforme se o referido gasto foi “imprescindível” à fabricação do produto ou à prestação de serviços. Mas, o que pode ser entendido como “gasto”? Denomina-se como “gasto” ou “dispêndio” todo o sacrifício (desembolso atual ou futuro) que a entidade precise fazer para obter bens ou serviços. Dependendo do fim a que

23 Introdução, visão geral, conceitos, classificações e nomenclaturas de custos

pode ser observado no tópico anterior, requer que se analise

se destina, o gasto poderá ser considerado como um “investimento”, um “custo”, ou uma “despesa”. Investimento Todo gasto despendido em bens ou serviços que passam a fazer parte do Ativo da entidade tem a natureza de um investimento, até que se transforme em “custo” ou “despesa”. Dependendo do fim a que se destina, o gasto poderá, além de ter a natureza intrínseca de investimento, assumir a qualidade “real” de investimento, como por exemplo, quando se refere à aquisição de um Ativo de caráter permanente, isto é, uma riqueza da qual a entidade não pretende desfazer-se (vender). Portanto, um “investimento”. Quando a empresa investe suas sobras de caixa no mercado financeiro, também ocorre um Investimento. Despesas As despesas representam o consumo de bens ou de serviços que, de alguma forma (direta ou indireta), irá gerar alguma receita. Tais gastos NÃO estão relacionados à “produção” de bens ou serviços. Exemplo: Despesas com aluguel do prédio da administração => contribuição indireta para a geração da receita operacional, Custos e orçamento empresarial

pois, nenhuma empresa tem condições de existir sem a sua administração que “precisa” estar instalada em algum lugar. Despesas com o salário dos vendedores => os vendedores são necessários para a geração da receita com vendas, mas não estão ligados à produção.

Desembolsos Os desembolsos representam o pagamento do gasto, independentemente do consumo do bem ou serviço. Perdas Bem ou serviço consumidos de forma anormal e/ou involuntária. Pode-se destacar dois tipos de perda, de acordo com Bruni (2010, p. 24): 1º | Um gasto não intencional decorrente de fatores externos extraordinários. Neste caso, a perda deve ser apropriada diretamente ao resultado. Exemplo: perdas causadas por uma enchente; e 2º | Perdas decorrentes da atividade operacional (produtiva) da empresa, já previstas. Tais perdas são conhecidas e, por fazerem parte do processo produtivo, devem ser classificadas como custo de produção do período. Exemplo: sobras de material; aparas; refugos etc.

Saiba mais: Quer conhecer melhor o assunto? Leia o artigo “Produção e Perdas na Indústria de Clear Blocs”. Disponível no site: http://www.abepro.org.br/biblioteca/ENEGEP1998_ ART268.pdf

Contabilidade de Custos: 1 - A Escola Luz do Saber adquiriu, no mês de junho/2010, um lote de 10.000 folhas de papel sulfite pelo valor de R$ 500, com a finalidade de utilizar parte delas na impressão das provas bimestrais que ocorreriam no mesmo mês. O pagamento ao fornecedor – Papelaria Kalonga, foi feito à vista

25 Introdução, visão geral, conceitos, classificações e nomenclaturas de custos

Exemplos de utilização da terminologia básica da

na data da aquisição. O primeiro lote de impressão de provas envolveu o consumo de 3.000 folhas de papel, portanto, 30% do estoque adquirido. As receitas das mensalidades são apropriadas no último dia de cada mês. Contabilização: Ativo

Ativo

Material de consumo

Caixa

Serviços em andamento

(A)500

150(B)

(D)1200

Despesas Custo dos serviço prestados

500(A)

(B)150

150(C)

Receitas de serviços prestados

1200(D)

(A) Compra de papel sulfite, conforme NF 1200 - Kalunga - tem a natureza de um INVESTIMENTO. (B) Quanto o material é consumido na prestação do serviço, este é alocado como CUSTO. (C) Na entrega do serviço, o custo é transferido para, DESPESAS, no resultado. (D) Receitas decorrentes das mensalidades recebidas dos alunos.

(A) Para a Escola Luz do Saber, a aquisição do lote de papel sulfite, inicialmente é um INVESTIMENTO a ser registrado com material de consumo. Trata-se, neste momento de um Ativo que deverá gerar resultados futuros. Como o pagamento do papel foi feito à vista, ocorreu um DESEMBOLSO, Custos e orçamento empresarial

representado pelo lançamento na conta Caixa; (B) O consumo do papel sulfite, pela confecção das provas, constitui um custo para a Escola Luz do Saber, uma vez que a sua atividade principal é “prestar serviço de ensino”. Assim, o papel sulfite utilizado, tem o seu valor transferido para serviços em andamento; (C) No final do mês, tendo em vista que a Escola cobra “mensalidades” dos seus alunos pelos serviços

prestados. O custo desses serviços, representado neste exemplo pelo consumo do papel sulfite, será apropriado no resultado, caracterizando uma DESPESA, embora esta seja denominada como Custo dos Serviços Prestados, para melhor caracterização. (D) Também no final do mês, ocorre a apropriação das receitas decorrentes das mensalidades que, neste exemplo, são recebidas no mesmo dia, o que, eventualmente, pode não ocorrer na prática. Mesmo que não tivesse recebido o valor das mensalidades, a contabilidade apropriaria as receitas, tendo em vista a obediência ao Princípio da Competência, um dos Princípios Fundamentais da Contabilidade. 2 - A Indústria de Alimentos Pão Nosso adquiriu, no mês de junho/2010, um lote de 10.000 folhas de papel sulfite pelo valor de R$ 500, com a finalidade de utilizá-las para a impressão geral de documentos e relatórios dos seus departamentos administrativos. O pagamento ao fornecedor – Papelaria Kalonga, foi feito à vista na data da aquisição. No final do mês, a Contabilidade constatou o consumo de 30% do estoque de papel e fez a correta apropriação do respectivo valor em conta de despesa administrativa. Contabilização:

(A)500

150(B)

Ativo

Caixa

Serviços em andamento

500(A)

(B)150

(A) Compra de papel sulfite, conforme NF 1200 - Kalunga - tem a natureza de um INVESTIMENTO. (B) Quanto o material é consumido na prestação do serviço, este é alocado como CUSTO.

27 Introdução, visão geral, conceitos, classificações e nomenclaturas de custos

Ativo Material de consumo

(A) Para a Indústria de Alimentos Pão Nosso, a aquisição do lote de papel sulfite, inicialmente é um INVESTIMENTO a ser registrado com material de consumo.Trata-se, neste momento de um Ativo que deverá gerar resultados futuros. Como o pagamento do papel foi feito à vista, ocorreu um DESEMBOLSO, representado pelo lançamento na conta Caixa; (B) O consumo do papel sulfite, pelos departamentos administrativos da indústria de Alimentos Pão Nosso, constitui uma DESPESA administrativa com material de escritório, uma vez que esse consumo NÃO faz parte da sua atividade operacional principal que é “fabricar alimentos”. Diferença entre “Custos” e “Despesas” A diferença entre custos e despesas é um dos pontos mais “nebulosos” para os iniciantes no estudo dos Custos. Entretanto, é bastante fácil distingui-los. Bruni (2010, p. 24) utiliza uma imagem bastante clara para exemplificar a diferença entre tais conceitos afirmando que, custos são “armazenados nos estoques”, sendo consumidos pelos produtos ou serviços durante o respectivo processo de elaboração. Já as despesas estão associadas a um período específico, não repercutindo diretamente na elaboração dos produtos ou serviços prestados. Diferenciação entre custos e despesas

Custos e orçamento empresarial

Balanço patrimonial Custos Consumo associado à elaboração do produto ou serviço

Produtos ou serviços elaborados

Demosntrativo de resultados do exercício

Investimentos Gastos Fonte: BRUNI (2006, p.25)

Despesas Consumo associado ao período

Como pode ser observado na figura, os custos estão diretamente relacionados ao processo de produção de bens ou serviços, conforme já foi enfatizado. Estão “agregados” aos estoques da empresa, com Ativos no Balanço Patrimonial. As despesas, ao contrário, integram diretamente o Resultado do período e são gastos que não estão relacionados à produção, seja de bens ou de serviços (administrativos, de vendas, ou financeiros). Classificação e Nomenclaturas de Custos Os custos podem ser classificados de diferentes formas, dependendo do objetivo que se pretende alcançar com a referida classificação. Podem, ainda, ser classificados de acordo com as peculiaridades de gestão de cada empresa. Nesta disciplina serão abordadas as classificações mais comuns utilizadas. Classificação em relação aos “produtos” e ao “volume” de produção Em relação aos produtos: • Custos Diretos - Os custos diretos são aqueles que podem ser “diretamente” relacionados com cada produto, de forma objetiva. Não há dúvida da sua identificação com o produto ou qualquer dificuldade em plo pode-se citar: matéria-prima e mão de obra direta.

Os custos diretos também são chamados de custos

Introdução, visão geral, conceitos, classificações e nomenclaturas de custos

relação à sua mensuração e apropriação. Como exem-

primários. • Custos Indiretos - Ao contrário dos custos diretos, a identificação dos custos indiretos com os produtos não é clara e, portanto, sua alocação aos produtos é feita por critérios subjetivos e com baixo grau de

precisão, por meio de “rateios”. São exemplos de custos indiretos: aluguel do prédio da fábrica e salário dos supervisores da fábrica. Os custos indiretos também são chamados de Custos Indiretos de Fabricação (CIF) ou Custos Indiretos de Produção (CIP). Em relação ao volume de produção: • Custos fixos - custos fixos são custos cujo montante independe do volume de fabricação, dentro de determinado período. Qualquer que seja a quantidade fabricada, o custo será o mesmo. Exemplo: aluguel da fábrica. • Custos variáveis - Custos variáveis são custos cujo montante vai variar em função do volume de fabricação, dentro de determinado período. Quanto maior a quantidade fabricada, maior será o custo. Exemplo: matéria-prima, também chamada de material direto. Os custos variáveis também são chamados de custos diretos ou, ainda, custos marginais.

Custos e orçamento empresarial

Classificação com base em volume (Qtde.) • Fixos • Variáveis

• Semifixos • Semivariáveis

Ex.: aluguel da fábrica Valor $

Valor $

Quantidade produzida

Custos fixos Exemplo: Aluguel Valor $

Quantidade produzida

Custos variáveis Exemplo: Mat. Diretos Valor $

Quantidade produzida Custos semivariáveis Exemplo: Copiadora

Quantidade produzida Custos semifixos Exemplo: Conta de água

Fonte: BRUNI (2010)

Custos semifixos e semivariáveis Os custos semifixos são compostos por uma parte que é fixa até um determinado ponto e, a partir daí, comporta-se de maneira variável. Exemplo de custo semifixo: Abastecimento de água até um determinado patamar de consumo, o custo é fixo, a partir daí, ele vai variar em função da quantidade consumida.

panham a produção de forma linear. São, na realidade, custos fixos dentro de certos limites que variam de acordo com o volume produzido, caracterizando uma variabilidade por “saltos” quando representados graficamente. Exemplo de custo semivariável: Contratação de novos supervisores em função do volume de produção – os gastos

31 Introdução, visão geral, conceitos, classificações e nomenclaturas de custos

Os custos semivariáveis são aqueles que não acom-

são fixos até que se atinja um volume de produção, onde o número de supervisores já não atende às necessidades e se contrata mais alguém => neste momento, ocorre uma variação até que um novo limite seja atingido. Outras Classificações e Nomenclaturas Mão de Obra Direta (MOD) O valor da mão de obra direta corresponde a toda remuneração e respectivos encargos sociais devidas ao operário que trabalha diretamente na produção do bem ou serviço e, cujo tempo possa ser identificado com a “unidade” que esteja sendo produzida. Mão de Obra Indireta (MOI) A mão de obra indireta é aquela empregada nos departamentos auxiliares de produção de bens ou serviços e que não é identificável diretamente com um produto ou serviço prestado. Exemplo: mão de obra de supervisores, controle de qualidade etc. Material Direto (MD) O material direto representa toda a matéria-prima ou material que possa ser identificado, de forma direta, com uma unidade do produto que esteja sendo fabricado. É identificado, de forma inequívoca, como o material Custos e orçamento empresarial

que sai da fábrica incorporado ao produto ou, ainda, como embalagem deste, nos casos em que este não possa ser comercializado sem a mesma. O valor do consumo de material direto é dado pela seguinte equação:

MD = EI + C + EF Sendo: EI = Estoque inicial C = Compras EF = Estoque final

Material Indireto (MI) Material indireto é aquele material empregado nas atividades auxiliares da produção ou, ainda, aquele material cujo relacionamento com o produto é irrelevante. Exemplo: material de manutenção das máquinas (graxas, lubrificantes etc.). Custo de Produção do Período (CPP) O custo de produção do período é representado pela soma dos custos incorridos no período dentro da fábrica. CPP = MD = MOD + CIF Sendo: MD = Material direto MOD= Mão de obra direta CIF = Custos indiretos de fabricação

Custo da Produção Acabada (CPA) O custo da produção acabada corresponde à soma dos custos contidos na produção acabada no período.

Sendo: EIpp = Estoque inicial de produtos em processo (ou em fabricação) CPP = Custos da produção no período EFpp = Estoque final de produtos em processo (ou em fabricação)

33 Introdução, visão geral, conceitos, classificações e nomenclaturas de custos

CPA = EIpp + CPP - Efpp

Custo dos Produtos Vendidos (CPV) O custo dos produtos vendidos corresponde à soma dos custos incorridos na produção dos bens e serviços que estão sendo vendidos. Pode conter custos de produção de diversos períodos. CPV = EIpa + CPA - Efpa Sendo: EIpa = Estoque inicial de produtos acabados CPS = Custo dos produtos acabados EFpa = Estoque final de produtos acabados

Considerações finais Esta unidade permitiu conhecer alguns fundamentos e aspectos históricos da Ciência Contábil, além das características e a relação existente entre a Contabilidade de Custos, a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial e, também, a relação destas com o processo de gestão das entidades. Foi, ainda, demonstrado que no mundo globalizado contemporâneo, a vertiginosa velocidade das transações comerciais e financeiras exigem presteza, eficiência e eficácia na tomada de decisão, sendo as formas de Contabilidade apresentadas e, particularmente, a Contabilidade Gerencial, instrumentos imprescindíveis nesse processo. Nesta unidade, também possibilitou conhecer a terCustos e orçamento empresarial

minologia básica utilizada para identificar os eventos tratados pela Contabilidade de Custos e seus principais conceitos e nomenclaturas. Tal conhecimento é imprescindível para os gestores na realização de qualquer tipo de planejamento e controle das estratégias que possam ser estabelecidas para atingir os objetivos e resultados pretendidos por uma entidade.

Notas: 1. Entidade = uma entidade representa a união de pessoas, recursos e organizações com vistas a desenvolver determinada atividade econômica, com ou sem fins lucrativos. 2. Bens = bens podem ser entendidos como sendo coisas úteis e capazes de satisfazer às necessidades das pessoas (físicas ou jurídicas). Na Contabilidade de Custos são sinônimos de “produtos”. 3. Ativo = é o conjunto de todos os bens e direitos de posse, controle ou propriedade da entidade, mensuráveis monetariamente, que representam benefícios presentes ou futuros. 4. Ativo Permanente = é um grupo do Ativo que reúne bens e direitos que dificilmente serão transformados em dinheiro pela respectiva venda, pois são adquiridos com a finalidade de serem utilizados como meio de consecução dos objetivos operacionais da entidade. Fonte: (IUDÍCIBUS, MARION e PEREIRA, 2003)

REFERÊNCIAS BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços. 5 ed. São Paulo: Atlas, 2010. IUDÍCIBUS, S.; MARION, J. C.; PEREIRA, E. Dicionário de

MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2003. SÁ, A. L. História geral e das doutrinas da contabilidade. São Paulo: Atlas, 1997.

35 Introdução, visão geral, conceitos, classificações e nomenclaturas de custos

termos de contabilidade. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2003.

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E stoques e sistemas de custeio

O bjetivos • Ressaltar a importância dos estoques e de sua gestão para o alcance dos objetivos e metas das organizações; • Possibilitar o conhecimento das formas de avaliação, mensuração e controle dos estoques; • Conhecer os principais sistemas de custeamento dos estoques: custeio por absorção e custeio variável ou direto; e • Demonstrar a utilização dos diversos sistemas de custeio no processo de tomada de decisão.

2.1 Avaliação de estoques e sistemas de custeio Os estoques de uma organização estão intimamente ligados às suas principais áreas de operação, particularmente em se tratando de organizações manufatureiras (indústrias) ou comerciais (compra e venda de mercadorias). O comportamento dos estoques, portanto, possibilitará analisar uma série de aspectos que refletirão a eficiência e a eficácia da gestão da organização no que se refere às decisões tomadas em relação à sua principal atividade operacional - a sua razão de existir. Daí a importância da sua avaliação. Avaliar significa apreciar, estimar, determinar preço justo para qualquer coisa que possa ser vendida e os diversos componentes dos estoques podem ter seus valores determinados utilizando-se diferentes técnicas de avaliação. O completo domínio dessas técnicas é necessidade que se impõe aos gestores, dada a importância dos estoques para a geração dos resultados objetivados. Custos e orçamento empresarial

Conceitos Como já enfatizado, os estoques representam a existência de bens, adquiridos de terceiros ou produzidos pela própria entidade, que constituem o objeto de sua principal atividade operacional. De acordo com Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 115): “Os estoques são bens tangíveis ou intangíveis, adquiridos ou produzidos pela empresa com o objetivo de venda ou utilização própria no curso normal de suas atividades.”

Tais bens constituem uma riqueza da entidade e, portanto, são registrados contabilmente no ativo das mesmas. O momento da contabilização de compras de itens do estoque, segundo Martins e Gelbcke (2003, p. 115), da mesma forma que o da contabilização das vendas, é o da “transmissão do direito de propriedade” dos bens. Vale ressaltar, diante dessa afirmação que o “direito de propriedade” do bem é mais importante do que a sua posse física, por exemplo: itens que foram remetidos para terceiros em consignação – os direitos de propriedade permanecem com a organização até que o item seja vendido pela consignatária.

2.1.1 Composição de conta estoques A conta contábil “Estoques”, segundo a Lei das Sociedades por Ações, registra “os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos de comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens do almoxarifado”. Assim, pode-se encontrar na referida conta, entre outras, as seguintes subdivisões ou subcontas: • Mercadorias para revenda • Matérias-primas • Produtos em elaboração (ou Produtos em Processo) • Produtos acabados • Mercadorias entregues em consignação • Importações em andamento • Almoxarifado A conta Mercadorias para Revenda registra as mercadorias que foram adquiridas de terceiros para revenda e que não

41 Estoques e sistemas de custeio

• Materiais de acondicionamento e embalagem

sofrem nenhum tipo de “transformação” dentro da entidade, isto é, são vendidas no estado em que foram adquiridas. É, normalmente, utilizada por entidades comercias. Quando as referidas mercadorias forem vendidas, os respectivos valores serão “baixados” desta conta e levados/computados no resultado da entidade como Custo das Mercadorias Vendidas (CMV). A conta Matérias-Primas estará registrando a aquisição dos materiais diretos a serem utilizados na fabricação de produtos industrializados. À medida que forem sendo solicitados pela produção, tais materiais, serão “baixados” desta conta e transferidos para a conta de Produtos em Elaboração. A conta Materiais de Acondicionamento e Embalagem registra a aquisição dos materiais indiretos utilizados para acondicionar e/ou embalar os produtos industrializados e, assim como os materiais diretos, serão transferidos para Produtos em Elaboração, quando solicitados pela produção. A conta Produtos em Elaboração vai registrar todos os custos relativos aos insumos necessários à fabricação dos produtos ainda em processo de elaboração até que estes estejam acabados, quando então serão transferidos para a conta Produtos Acabados. A conta Produtos Acabados registrará todos os cus-

Custos e orçamento empresarial

tos necessários à fabricação dos produtos inteiramente acabados e, portanto, prontos para venda. Quando vendidos, tais produtos serão “baixados”, sendo o custo correspondente levado/computado no resultado da empresa como Custo dos Produtos Vendidos (CPV). A conta Mercadorias Entregues em Consignação registra o valor dos bens que foram remetidos a terceiros (consignatários) para posterior venda. Tais bens foram transferidos da conta Produtos Acabados e somente serão definitivamente “baixados” e o correspondente custo levado/computado no resultado da entidade, quando forem realmente vendidos.

A conta Importações em Andamento vai registrar o valor dos bens importados, cuja propriedade já é da entidade por força contratual, mas, que ainda não estão fisicamente alocados dentro da empresa, por estarem em processo de transporte do local de origem. A conta Almoxarifado é utilizada para registrar os bens de consumo geral e seu conteúdo irá variar em função das peculiaridades de cada entidade. Podem registrar, por exemplo: materiais de escritório, peças de manutenção, ferramentas, materiais de limpeza etc. Exemplo de Fluxo do registro contábil dos estoques

Compras

Mercadorias para revenda

Custo da Mercadoria Vendida (CMV)

Matérias-primas

Produtos em elaboração

Comércio

Estoques e sistemas de custeio

Produtos acabados

Custo do produto vendido

Indústria

2.1.2 Aspectos da avaliação dos estoques A avaliação dos estoques ou apuração do custo dos estoques é uma das tarefas mais complexas da Contabilidade de Custos. Além dos reflexos diretos no resultado da entidade, tal avaliação envolve as diversas etapas compreendidas desde a compra da matéria-prima ou mercadoria, passando pela apropriação dos custos diretos e indiretos no processo de elaboração dos produtos e, culminando com a baixa, pela venda, dos produtos acabados.

2.2 Etapa inicial: custo histórico O custo inicial dos insumos (matéria-prima, mão de obra, mercadoria etc.) é apurado/registrado, na data de sua aquisição, pelo seu valor original, isto é, o valor histórico da transação que o originou. Exemplo: Compra de mercadoria para revenda no valor de $ 1.409,80 (valor total do documento de aquisição).

Custos e orçamento empresarial

OBSERVAÇÃO: Note que o valor considerado como “custo da mercadoria”, compreende o valor dos produtos mais o valor do frete pago para o transporte dos mesmos => $ 1.305,00 + $ 92,80 = 1.409,80. O valor do custo compreende o valor do produto adquirido mais quaisquer custos adicionais (impostos incluídos no valor do produto e não compensáveis, fretes, taxas etc.) necessários à sua colocação dentro do estabelecimento da entidade, exceto juros e outras despesas de caráter financeiro. No caso de importações inclui, também, o valor da variação cambial incorrida até a data da entrada do produto no estabelecimento da entidade adquirente. A aplicação do Princípio do Custo Histórico como base de valor para registro dos itens de estoque é contínua, isto é, será SEMPRE utilizada, independentemente de se tratar do registro contábil ou do registro em controles de estoque extra contábeis. Não importa qual seja o item ou o momento do seu registro, este se dará sempre pelo seu valor de aquisição, observadas as peculiaridades anteriormente citadas.

2.3

A apuração do custo dos estoques, em suas várias etapas, tem como objetivo precípuo determinar o custo de “cada unidade produzida”, pois é este custo que servirá de parâmetro para a tomada de qualquer decisão relacionada à produção e à venda dos produtos, como, por exemplo: projeção de quantidade a ser produzida, gestão do preço de venda etc. Essa apuração, pela sua complexidade, carece da existência de controles que possibilitem o cálculo de dos custos

45 Estoques e sistemas de custeio

Custos e Controle de estoques

de todos os insumos consumidos na produção, em um grau de detalhe que possibilite a obtenção do custo unitário dos produtos e/ou serviços. Controle de estoques Como um dos itens mais importantes do Ativo de uma empresa, o estoque precisa ser controlado com todo o rigor que essa importância exige. Além da correta apuração dos custos correspondentes, tais controles são imprescindíveis no que se refere à guarda dos itens que compõem o estoque, evitando desvios e fraudes; ao atendimento às solicitações, internas e externas, no tempo certo; ao subsídio ao processo decisório, por meio de informações logísticas, quantitativas e qualitativas; controle orçamentário e de planejamento; e, também, para atendimento às autoridades fiscais, entre outros benefícios. O correto controle quantitativo dos estoques possibilitará que se apure o resultado da entidade sem distorções, o que é de interesse de todos os usuários da informação contábil, tanto para fins legais, quanto para fins gerenciais. Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 134), a apuração quantitativa dos itens do estoque dependerá de

Custos e orçamento empresarial

“controles analíticos adequados e mantidos em dia”, além de agregados a um bom sistema de controles internos. O sistema de controle de estoques de uma entidade pode ser feito de forma simplificada (Inventário Periódico) ou de forma mais completa e sofisticada (Inventário Permanente). Qualquer que seja a forma escolhida, de acordo com o porte da empresa e o tamanho dos seus estoques, o sistema de controle envolverá, no mínimo, a existência de fichas de controle ou do Livro de Apuração de Inventário, que constitui uma exigência fiscal.

Sistema de inventário periódico O sistema de inventário periódico, por ser mais simples, não requer a existência de controles excessivamente detalhados. É elaborado por meio da contagem física dos estoques, no final de um período, razão da sua denominação “periódico”, que pode ser o contábil (um ano) ou em períodos menores. Esse sistema fornecerá subsídios para o cálculo do custo “global” de fabricação dos produtos, em um determinado período, envolvendo os custos da matéria- prima, dos produtos em elaboração e dos produtos acabados. Por ser um sistema simplificado, terá pouca utilidade gerencial, principalmente, porque não possibilitará o cálculo do custo unitário do produto, exceto quando a entidade produzir somente um único tipo de produto. Não se aplica, portanto, a entidades de maior porte. Sistema de inventário permanente O registro permanente de estoque compreende o controle, por meio de fichas (em papel ou meio eletrônico), de cada item que o compõe, registrando a sua movimentação em quantidade, preço unitário e valor total. Apesar de complexo, é um sistema mais completo, tros contábeis, particularmente no que se refere à apuração dos resultados da entidade e, principalmente, contribuir para o processo decisório como instrumento gerencial. Apuração dos custos dos estoques Suponha a existência de uma empresa comercial que compra e vende televisores de uma única marca e modelo, mas que, por força de interesses comerciais, adquire e vende suas mercadorias em diferentes datas e, consequentemente, por diferentes preços de aquisição.

47 Estoques e sistemas de custeio

capaz de atender às exigências fiscais, à excelência dos regis-

Em um determinado período, a empresa em questão, que já tinha um estoque anterior correspondente a 10 aparelhos de TV a um custo unitário de $ 810,00, efetuou 5 compras de 15 TVs, em um total de 75 unidades a preços diferentes e em diferentes datas. No mesmo período, ela vendeu 60 aparelhos. Qual seria o custo dos aparelhos vendidos a ser computado no resultado da referida empresa? Esta é uma questão quase impossível de ser respondida se a empresa não mantiver um controle detalhado dos seus estoques. Mas, mesmo que tenha esse controle, como as compras e vendas ocorrem em datas diferentes, a diferentes valores, e os aparelhos de TV são da mesma marca e modelo, o valor do custo dos aparelhos vendidos terá que seguir um critério lógico para sua apuração. Controle do estoque de TVs Compras Operações

Data

Saldo anterior

Custos e orçamento empresarial

Qtde.

$ Unitário

Acumulado

810,00

8.100,00

Compra

Dia 02

812,00

12.180,00

Compra

Dia 05

813,00

12.195,00

Venda

Dia 05

Compra

Dia 07

811,00

12.165,00

Venda

Dia 07

Venda

Dia 15

Compra

Dia 16

811,50

12.172,50

Venda

Dia 18

Compra

Dia 20

812,00

12.180,00

Venda

Dia 30

Vendas Operações

Data

Saldo anterior

Qtde.

$ Unitário

Acumulado

Compra

Dia 02

Compra

Dia 05

Venda

Dia 05

Compra

Dia 07

Venda

Dia 07

Venda

Dia 15

Compra

Dia 16

Venda

Dia 18

Compra

Dia 20

Venda

Dia 30

? -

? Saldo

Data

Saldo anterior

Qtde.

$ Unitário

Acumulado

810,00

8.100,00

Compra

Dia 02

20.280,00

Compra

Dia 05

32.475,00

Venda

Dia 05

Compra

Dia 07

Venda

Dia 07

Venda

Dia 15

Compra

Dia 16

Venda

Dia 18

Compra

Dia 20

Venda

Dia 30

A partir da primeira operação de compra já não se sabe qual o valor unitário das peças em estoque, pois ao saldo anterior de 10, foram somadas 15 novas peças que custaram mais do que aquelas que estavam armazenadas. Como apurar o valor unitário das peças quando ocorre qualquer tipo de movimentação?

49 Estoques e sistemas de custeio

Operações

Custo unitário dos estoques Há várias formas de se apurar o valor do custo unitário dos estoques e, por consequência, o seu valor total. Entretanto, somente duas delas são admitidas pelos Princípios Fundamentais de Contabilidade e, também, pela legislação fiscal: “Custo Médio” e “PEPS – Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai”, do inglês FIFO - First In First Out. Dentre as diversas formas de se apurar o custo dos estoques, pode-se destacar o UEPS – Último que Entra é o Primeiro que Sai, do inglês LIFO – Last In First Out, o Custo de Reposição e o Preço Específico. Não sendo permitidos, contábil ou fiscalmente, tais métodos somente são utilizados para fins gerenciais. A prática do método do Preço Específico, que consiste em controlar cada unidade pelo valor efetivamente pago, só é possível quando a quantidade, o valor e as características da mercadoria ou material o permitam (Exemplo: revenda de automóvel usado). PEPS OU FIFO A avaliação do custo unitário dos itens do estoque utilizando-se o método PEPS terá como base o conceito de que a primeira peça que entrou no estoque será a primeira a ser

Custos e orçamento empresarial

baixada, quando ocorrer a venda. “À medida que ocorrem as vendas ou o consumo, vai-se dando baixa, a partir das primeiras compras, o que equivale ao seguinte raciocínio: vendem-se ou consomem-se antes as primeiras mercadorias compradas” (IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2003, p. 120).

Utilizando-se o mesmo exemplo anterior, ter-se-ia a seguinte situação:

Controle do estoque de TVs (PEPS) Compras Operações

Data

Qtde.

$ Unitário

Acumulado

810,00

8.100,00

Dia 02

812,00

12.180,00

Compra

Dia 05

813,00

12.195,00

Venda

Dia 05

Compra

Dia 07

811,00

8.110,00

Venda

Dia 07

4.055,00

Saldo anterior Compra

Venda

Dia 15

Compra

Dia 16

811,50

12.172,50

Venda

Dia 18

Compra

Dia 20

812,00

12.180,00

Venda

Dia 30

Operações

Data

Vendas $ Unitário

Acumulado

Compra

Dia 02

Compra

Dia 05

Venda

Dia 05

810,00

8.100,00

Compra

Dia 07

Venda

Dia 07

817,00

12.180,00

813,00

4.065,00

Venda

Dia 15

Compra

Dia 16

Venda

Dia 18

813,00

8.130,00

811,00

8.110,00

811,00

4.055,00

811,50

4.057,50

Compra

Dia 20

Venda

Dia 30

51 Estoques e sistemas de custeio

Saldo anterior

Qtde.

Saldo Operações

Data

Saldo anterior

Qtde.

Unitário

Acumulado

810,00

8.100,00

Compra

Dia 02

812,00

20.280,00

Compra

Dia 05

813,00

32.475,00

Venda

Dia 05

810,00

24.375,00

Compra

Dia 07

811,00

32.485,00

Venda

Dia 07

812,00

24.360,00

Venda

Dia 15

813,00

20.295,00

Compra

Dia 16

811,00

32.467,50

Venda

Dia 18

16.227,50

Compra

Dia 20

812,00

28.407,50

Venda

Dia 30

20.295,00

Composição do saldo final: 10 peças a 811,50 15 peças a 812,50

8.115,00 12.180,00 20.295,00

Custo Médio

Custos e orçamento empresarial

A avaliação do custo unitário dos itens do estoque utilizando-se o método de Custo Médio é também conhecida como “Média Ponderada Móvel”. No exemplo anterior, a situação do estoque seria a seguinte:

Controle do estoque de TVs (Custo Médio) Compras Operações

Data

Saldo anterior

Qtde.

$ Unitário

Acumulado

810,00

8.100,00

Compra

Dia 02

812,00

12.180,00

Compra

Dia 05

813,00

12.195,00

Venda

Dia 05

Compra

Dia 07

811,00

12.165,00

Venda

Dia 07

Venda

Dia 15

Compra

Dia 16

811,50

12.172,50

Venda

Dia 18

Compra

Dia 20

812,00

12.180,00

Venda

Dia 30

Vendas

Data

Saldo anterior

Qtde.

$ Unitário

Acumulado

Compra

Dia 02

Compra

Dia 05

Venda

Dia 05

811,88

8.118,75

Compra

Dia 07

Venda

Dia 07

812,00

12.180,00

Venda

Dia 15

812,00

4.060,00

Compra

Dia 16

Venda

Dia 18

811,82

16.236,37

Compra

Dia 20

Venda

Dia 30

811,90

8.118,96

53 Estoques e sistemas de custeio

Operações

Saldo Operações

Data

Saldo anterior Compra

Dia 02

Qtde.

$ Unitário

Acumulado

810,00

8.100,00

811,20

20.280,00

Compra

Dia 05

811,88

32.475,00

Venda

Dia 05

811,88

24.375,00

Compra

Dia 07

812,00

36.540,25

Venda

Dia 07

812,00

24.360,00

Venda

Dia 15

811,82

20.300,25

Compra

Dia 16

811,82

32.472,75

Venda

Dia 18

811,90

16.236,38

Compra

Dia 20

811,90

28.416,38

Venda

Dia 30

811,90

20.297,42

25 x 811,90 x 20.297,42

Neste método, o valor médio de cada unidade em estoque é alterado sempre que ocorrem compras de unidades com preços diferentes. Seu uso é bastante comum em virtude de evitar a necessidade de controlar os custos por lote de compras, ao mesmo tempo em que aproxima o custo unitário dos valores mais atuais dos itens do estoque, por tratar-se de um custo médio. Este exemplo se refere a uma empresa comercial, mas,

Custos e orçamento empresarial

os métodos expostos são aplicáveis também à indústria ou a outros estoques, quando se faça necessário o controle de quantidades e preços. Supondo-se tratar-se de uma indústria de embalagens plásticas que optou por controlar seus estoques utilizando o método do Custo Médio, a ficha de controle de estoques da matéria-prima (plástico), seria:

Controle de Estoque de Matéria-Prima (Custo Médio) Compras Operações

Data

Saldo anterior

Qtde.

$ Unitário

Acumulado

810,00

8.100,00

Compra

Dia 02

812,00

12.180,00

Compra

Dia 05

813,00

12.195,00

Requisição

Dia 05

Compra

Dia 07

811,00

12.165,00

Requisição

Dia 07

Requisição

Dia 15

Compra

Dia 16

811,50

12.172,50

Requisição

Dia 18

Compra

Dia 20

812,00

12.180,00

Requisição

Dia 30

Transferências Data

Saldo anterior

Qtde.

$ Unitário

Acumulado

Compra

Dia 02

Compra

Dia 05

Requisição

Dia 05

811,88

8.118,75

Compra

Dia 07

Requisição

Dia 07

812,00

12.180,00

Requisição

Dia 15

812,00

4.060,00

Compra

Dia 16

Requisição

Dia 18

Compra

Dia 20

Requisição

Dia 30

811,82

16.236,37 -

811,90

8.118,96

55 Estoques e sistemas de custeio

Operações

Saldo Operações

Data

Saldo anterior

Qtde.

$ Unitário

Acumulado

810,00

8.100,00

Compra

Dia 02

811,20

20.280,00

Compra

Dia 05

811,88

32.475,00

Requisição

Dia 05

811,88

24.375,00

Compra

Dia 07

812,00

36.540,25

Requisição

Dia 07

812,00

24.360,00

Requisição

Dia 15

811,82

20.300,25

Compra

Dia 16

811,82

32.472,75

Requisição

Dia 18

811,90

16.236,38

Compra

Dia 20

811,90

28.416,38

Requisição

Dia 30

811,90

20.297,42

As requisições citadas na ficha de controle de estoque de matéria-prima referem-se às solicitações da área de produção para processamento dos produtos em fabricação. O valor das requisições será transferido para a ficha de controle dos produtos em elaboração correspondentes, inclusive na Contabilidade de Custos. A ficha de controle de estoques de produtos em elaboração receberá o registro dos diversos custos que lhe dizem

Custos e orçamento empresarial

respeito, de acordo com o sistema de acumulação de custos adotado, assunto que será estudado mais à frente, até que os respectivos produtos fiquem prontos para a transferência para Produtos Acabados. Uma vez transferidos, lá permanecerão, sendo controlados de forma semelhante, até que sejam vendidos.

2.4 Apropriação dos custos ao resultado da entidade Os custos, devidamente apurados como explicitado no item anterior, quando for o caso, serão apropriados na conta contábil de Produtos em Processo e/ou transferidos para o controle de estoque desses produtos, lá permanecendo até que estes estejam prontos, quando então serão transferidos para a conta e/ou fichas de controle de Produtos Acabados. A apropriação dos custos aos produtos, naturalmente, precede a sua apropriação ao resultado e ocorrerá de acordo com a metodologia de custeio adotada para fins contábeis ou gerenciais. Os custos, como já foi abordado, permanecerão no Ativo, como uma riqueza da entidade, até que os respectivos produtos sejam vendidos, momento em que esses custos serão apropriados ao resultado da entidade, como uma “despesa” – gasto que foi necessário à geração da receita correspondente. A citada despesa é apropriada com a denominação Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), no caso de empresas comerciais ou, ainda, Custo dos Serviços Prestados (CPV), no caso de empresas prestadoras de serviços.

57 Estoques e sistemas de custeio

de Custo dos Produtos Vendidos (CPV), no caso de indústrias,

Curiosidade Você sabia que as Casas Bahia possuem 8 Centros de Distribuição (CD) responsáveis pelo abastecimento de todas as lojas da rede? Os CDs estão localizados em Jundiaí, Ribeirão Preto e São Bernardo do Campo (SP), Betim (MG), São José dos Pinhais (PR), Duque de Caxias (RJ), Campo Grande (MS) e Pirajá (BA). Com 300 mil m² de área construída, o CD de Jundiaí é o 2º maior do mundo. Os depósitos de Duque de Caxias (RJ), Ribeirão Preto (SP), Betim (MG), São Bernardo do Campo (SP), Campo Grande (MS), São José dos Pinhais (PR) e Pirajá (BA) possuem, respectivamente, 180 mil, 40 mil, 21 mil, 96 mil, 12 mil, 70 mil, 14,5 mil m², todos de área construída. Além dos centros de distribuição, a rede possui 6 entrepostos, localizados em Paraná, Espírito Santo, Goiás, Mato Grosso, Distrito Federal e Santa Catarina. Esses entrepostos recebem os produtos dos CDs que depois são redistribuídos em caminhões médios para entrega aos clientes. Hoje, a capacidade total de armazenagem das Casas Bahia nos seus depósitos é de 8,3 milhões de m³.

2.5 S istemas de Custeio Custos e orçamento empresarial

O que é custeio? Custeio é o ato de apropriar custos a um produto ou serviço. Os sistemas de custeio são as “formas” como a entidade pode realizar o custeio dos seus produtos ou serviços, isto é, a forma que a entidade utiliza para apropriar/registrar os custos aos seus produtos ou serviços. Tais formas ou sistemas de custeio são aplicados quando da apropriação dos custos aos estoques de produtos em elaboração e de produtos acabados.

Metodologias de Custeio As formas de apropriação de custos aos produtos pressupõe a utilização de uma metodologia ou método de custeio. Padoveze (2003, p. 328) entende como método de custeio “o processo de distribuir os gastos totais, considerando os seus principais tipos para os diversos produtos ou serviços da empresa.” As metodologias ou métodos básicos de custeio são: • Custeio por absorção; • Custeio direto ou variável. Custeio por absorção O custeio por absorção contempla a apropriação de todos os custos, sejam diretos, indiretos, fixos ou variáveis, à produção de um determinado período. Considera, portanto, todos os gastos relativos à produção, distribuindo-os para todos os produtos ou serviços. Apropriação dos custos pelo sistema de custeio por absorção Custos Estoque de produto

Despesas

Demonstrativo de Resultados Receita CPV Lucro bruto Despesas Lucro operacional

Custos Prestação de serviço

Demosntrativo de Resultados Receita Custo serviço prestado Lucro bruto Despesas Lucro operacional

Fonte: (M A RT I NS, EL I SE U, 2003)

59 Estoques e sistemas de custeio

Despesas

Neste método de custeio, os custos são apropriados como “ativos”, compondo os estoques da entidade, sendo considerado como “despesa” na medida em que os produtos forem vendidos, em obediência aos princípios contábeis, razão pela qual é plenamente aceito pelas normas fiscais. Na aplicação do sistema de custeio por absorção observa-se que os custos fixos incorridos em base periódica permanecem no Ativo enquanto os produtos correspondentes não forem vendidos. Essa permanência distorce o resultado para fins de tomada de decisão no curto prazo, particularmente aquelas ligadas à gestão do fluxo de caixa da entidade. Outro ponto que merece destaque é que no custeio por absorção, os custos indiretos são apropriados por meio de “rateios” aos departamentos e/ou produtos. O rateio dos Custos Indiretos de Fabricação é, por vezes, questionado pelos usuários, tendo em vista que, nem sempre, os critérios adotados para o rateio atendem às expectativas de todos os envolvidos. Custeio direto ou variável O custeio direto ou variável contempla somente a apropriação dos custos variáveis à produção de um determinado período. Neste sistema de custeio, os custos fixos não são apro-

Custos e orçamento empresarial

priados à produção e sim ao resultado do período em que incorreram. Esse procedimento torna a Demonstração do Resultado muito mais útil para as decisões financeiras de curto prazo. Além disto, a apropriação somente dos custos diretos aos produtos, não penaliza o custeamento destes com critérios arbitrários de rateio dos custos indiretos. A confrontação dos custos e despesas variáveis com a receita de venda obtida quando da venda dos produtos gera a Margem de Contribuição que demonstra o quanto, realmente, a principal atividade da entidade está gerando de resultado para cobrir os seus custos fixos e demais des-

pesas. Muito utilizado para fins gerenciais, o sistema de custeio direto ou variável permite a projeção dos fluxos futuros de caixa relacionados às mudanças do volume de produção, além de auxiliar o gestor no planejamento do lucro, nas decisões de quantidade a ser produzida, na visualização do ponto de equilíbrio, na formação de preço e em outras decisões de curto prazo. No entanto, o sistema de custeio direto não é aceito pela legislação fiscal ou, tampouco, pelos princípios contábeis. Outros métodos de custeio Os demais métodos de custeio, de uma forma geral, derivam do custeio por absorção ou utilizam os conceitos do custeio direto ou variável. Os principais são: Custeio ABC, Custeio Integral, RKW, Teoria das Restrições etc. Classificações dos sistemas de custeio Bruni e Fama (2010, p. 33) classificam os sistemas de custeio, conforme as características das respectivas finalidades, de acordo com o grau de absorção, momento de apuração e a mecânica de acumulação.

• Custeio por absorção – todos os custos indiretos e demais custos de produção são transferidos para os produtos ou serviços; • Custeio direto – somente os custos diretos, isto é, aqueles que podem ser associados de forma clara aos produtos, é que são incorporados a eles. Os custos indiretos são considerados periódicos e apropriados ao resultado do período.

61 Estoques e sistemas de custeio

Grau de absorção

Momento de apuração • Pós-calculados – equivalentes aos custos reais; • Pré-calculados – custos estimados; e • Padrão – custo cientificamente predeterminado e que representa o quanto o produto deveria custar. Mecânica de acumulação • Ordem específica – os custos são transferidos para determinadas solicitações / ordens de fabricação. Adequados à produção sob encomenda ou lotes de fabricação com características próprias; • Processo – utilizado para acumular os custos de produção contínua, com produtos idênticos, produção em massa e demanda constante.

2.6 D esvalorização de estoques A Lei 11.638/07, atualizando a Lei das Sociedades

Custos e orçamento empresarial

por Ações, de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS), determina que o valor dos estoques seja, periodicamente, ajustado para retratar a sua provável condição de realização. A Lei dispõe que: Art. 183 – Inciso III => os direitos que tiverem por objeto mercadorias, produtos acabados e bens e serviços em fase final de processamento serão avaliados pelo custo de aquisição ou produção, ajustado ao valor líquido de realização, se este for inferior. Matérias-primas ou bens e serviços em fase

inicial de processamento e outros bens destinados à produção serão avaliados pelo custo de aquisição, ajustado ao valor de reposição, se este for inferior. Quando os valores registrados no Ativo das entidades for maior do que aquele apurado de acordo com as determinações da referida lei, deve ser constituída uma Provisão para Desvalorização dos estoques correspondentes, em obediência ao Princípio Contábil do Conservadorismo. Considerações Finais Nesta unidade, foram estudados os diversos aspectos que envolvem os estoques e sua importância como “riqueza” dentro do contexto operacional das entidades, demonstrando-se a relevância de uma gestão eficiente e eficaz desses Ativos para que os objetivos e metas estabelecidas sejam alcançados. Ressaltou-se a necessidade da manutenção de um controle de estoques elaborado com detalhes que permitam a extração, em tempo hábil, de informações quantitativas e qualitativas úteis para a gestão, mas, também, que atendam à Contabilidade de Custos e às normas fiscais. Foram apresentadas as técnicas utilizadas para registro e os sistemas de custeio aplicados quando da apropriação dos custos aos produtos e ao resultado das entidades. Como sistemas de custeio foram estudados os sistemas de custeio por absorção e direto ou variável, ressaltando a utilidade de cada um deles. A unidade 2 complementa e dá continuidade à unidade 1, em uma sequência que vai permitir conhecer, na unidade 3, uma das principais ferramentas gerenciais da atualidade que é o Custeio ABC.

63 Estoques e sistemas de custeio

e controle dos custos dos estoques, assim como os momentos

Notas: 1. Consignação = entrega de um bem / mercadoria a um terceiro (correspondente ou consignatário) para que este efetue a respectiva venda ou lhe dê outro destino. 2. Lei das Sociedades por Ações (Lei das S. A.) = Lei n° 6.404, de 15 de Dezembro de 1976). 3. Baixas = em Contabilidade é uma expressão utilizada para representar a “diminuição”, por uso ou consumo, dos itens que compõem uma conta contábil.

REFERÊNCIAS BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços. 5 ed. São Paulo: Atlas, 2010. IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de contabilidade das sociedades por ações. FIPECAFI. São Paulo: Atlas, 2003. MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2003. MOURA, H. S. O custeio por absorção e o custeio variável: Custos e orçamento empresarial

qual seria o melhor método a ser adotado pela empresa? Disponível em: http://www.uefs.br/sitientibus/pdf/32/o_custeio_ por_absorcao_e_o_custeio_variavel.pdf

Estoques e sistemas de custeio 65

(3)

Apropriação de Custos e Custeio ABC

3.1 Apropriação de custos aos produtos A apropriação dos custos aos produtos pode ser feita de maneira direta ou departamentalizada, utilizando-se o sistema de acumulação que melhor se adapte às características dos produtos.

Esquema básico de apropriação de custos A apropriação dos custos vai envolver, basicamente, os seguintes passos: 1. Separação dos custos em diretos e indiretos; 2. Apropriação dos custos diretos aos produtos; e 3. Rateio e apropriação dos custos indiretos aos produtos. Esquema básico de apropriação dos custos aos produtos Custos Indiretos

Diretos

Rateio Produto A

Estoque

Produto B

Custos e orçamento empresarial

Demonstrativo de Resultados Receita CPV Lucro bruto Despesas Lucro operacional Fonte: Eliseu Martins

Rateio dos custos indiretos Rateio corresponde à distribuição do valor base a ser rateado, de forma proporcional, utilizando-se para obtenção dessa proporção a relação entre o consumo de cada produto ou departamento e a referida base. Por mais criterioso, o rateio sempre comportará certo grau de subjetividade. São exemplos de base de rateios mais comuns: tempo de máquina; tempo de mão de obra; custo de mão de obra; volume de matéria-prima; custo da matéria-prima etc.

A aplicação do rateio dos custos indiretos requer a adoção de algumas regras fundamentais, em obediência aos princípios contábeis indicados entre parênteses: • Valores irrelevantes dentro dos gastos totais da empresa não devem ser rateados (Conservadorismo e Materialidade); • Valores relevantes, porém repetitivos a cada período e cuja maior parte deva ser considerada como despesa, não devem ser rateados (Conservadorismo); e • Valores cujo rateio é extremamente arbitrário devem ser evitados para apropriação aos custos (Conservadorismo).

3.2 D epartamentalização mentação de uma fábrica em departamentos. A esses departamentos serão atribuídos todos os custos de produção incorridos, “antes” de apropriá-los aos produtos. Qual a definição para “departamento”? Departamento, de acordo com Martins (2003, p. 65): “É a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e máquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades homogêneas.”

Os departamentos de um fábrica, geralmente, podem ser classificados como:

71 Apropriação de Custos e Custeio ABC

A “departamentalização” é caracterizada pela seg-

• Departamentos de produção – departamentos que atuam diretamente na produção. Os custos destes departamentos são apropriados aos produtos de forma direta. Exemplos: corte, tapeçaria, montagem, usinagem, acabamento, pintura, refinaria, malharia etc. • Departamentos de serviços – departamentos da fábrica que prestam serviços para os departamentos de produção e não atuam nela diretamente. Exemplos: almoxarifado, manutenção, limpeza, expedição, controle de qualidade, administração geral da fábrica etc. A departamentalização é útil especialmente para avaliação dos respectivos desempenhos e as possíveis decisões que podem advir dessa avaliação. Departamentos e Centros de Custos É comum a confusão entre os conceitos de “depar-

Custos e orçamento empresarial

tamento” e “centro de custo”. Tal confusão se deve ao fato de que, geralmente, um departamento ligado à produção também é um centro de custo. Um departamento, no entanto é uma unidade administrativa, conforme abordado no tópico anterior e como tal, pode abrigar mais de um centro de custo. Um centro de custos, segundo Martins (2003, p. 67), é a unidade mínima de “acumulação de custos indiretos”. É um centro de responsabilidade criado para “receber” o rateio dos custos indiretos de fabricação (CIF).

Esquema básico de apropriação departamentalizada dos custos aos produtos A apropriação departamentalizada dos custos vai envolver, basicamente, os seguintes passos: 1. Separação dos custos em diretos e indiretos; 2. Apropriação dos custos diretos aos produtos; 3. Separação dos custos indiretos em: custos indiretos alocáveis diretamente aos respectivos departamentos e custos indiretos comuns aos departamentos; 4. Apropriação dos custos indiretos alocáveis diretamente aos respectivos departamentos; 5. Rateio e apropriação dos custos indiretos comuns aos departamentos; e 6. Rateio e apropriação dos custos dos departamentos aos produtos.

Apropriação de Custos e Custeio ABC

Esquema básico de apropriação departamentalizada dos custos aos produtos Custos

Indiretos

Diretos

Comuns

Alocáveis diretamente aos departamentos

Departamento Serviço A

Departamento Serviço B

Departamento Produção C

Produto X

Departamento R

Custos e orçamento empresarial

Produção D

Produto Y

Estoque Demonstrativo de Resultados Receita CPV Lucro bruto Despesas Lucro operacional

Sistemas de acumulação de custos A alocação dos custos aos produtos em elaboração ou acabados e, também, aos serviços prestados, requer a adoção de metodologias específicas para sua acumulação. São duas as metodologias básicas a serem utilizadas, de acordo com as características dos produtos ou serviços, forma de trabalho da entidade ou de outros interesses de gestão:

• Acumulação ou sistema de custeio “por ordem” ou “produção por ordem”, • Acumulação ou sistema de custeio “por processo” ou “produção contínua”. Os custos podem também ser acumulados utilizando-se outras metodologias como, por exemplo: “por responsabilidade” e “por atividade”, sempre de acordo com a conveniência de cada entidade. “Por ordem” O sistema de custeio “por ordem” é o método que contempla a acumulação dos custos para cada ordem de produção. Cada ordem representa um lote de um ou mais itens produzidos. Este sistema é normalmente utilizado quando a entidade trabalha com a produção de produtos por encomenda ou para venda posterior, porém, com determinações internas especiais, isto é, não contínuas. Exemplos: indústrias pesadas (navios, aviões, equipamentos especiais); serviços (consultoA característica básica do sistema de acumulação “por ordem” é a identificação e o agrupamento dos custos para cada ordem de produção, sem correlação com períodos de tempo. Em outras palavras, a “ordem” é, na realidade, o documento que representa o próprio produto. A acumulação dos custos é feita em folhas ou registros eletrônicos que recebem a denominação de “ordens de produção” ou “ordens de fabricação”. O conjunto de ordens de produção em aberto, isto é, em andamento, deverá corresponder ao saldo da conta Produtos em Elaboração ou Produtos em Processo. Quando a fabricação do produto ou a prestação do serviço tiver se completado, as respectivas ordens de produção

75 Apropriação de Custos e Custeio ABC

ria, auditoria).

serão encerradas e os custos nelas apurados serão transferidos para Produtos Acabados. Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 127) esclarecem que os custos acumulados por ordem, normalmente, são os custos reais dos materiais e da mão de obra direta. Os gastos gerais de fabricação ou CIF são rateados para as ordens em aberto. “Por processo” O sistema de custeio “por processo” é o método que contempla a acumulação dos custos por fase do processo, por operação ou por departamento, estabelecendo-se uma média de custo que toma por base as unidades processadas ou produzidas (MARTINS, 2003).

Este sistema de acumulação é aplicável, principalmente, na produção de produtos iguais, produzidos de forma contínua e destinados ao estoque para venda. Exemplos: produtos químicos, papel, cimento, indústria de alimentos, serviços

Custos e orçamento empresarial

de telefonia, energia elétrica etc. No sistema de custeio por processo, os custos são acumulados em bases periódicas, normalmente mensal, e os totais de cada departamento são rateados para os demais departamentos, quando for o caso, até serem apropriados aos produtos. Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 127): “Os custos unitários para cada fase do processo e para a produção acabada são determinados com base em controles ou apontamentos das quantidades processadas ou produzidas.”

Sistemas mistos de acumulação de custos As entidades, conforme as características das suas operações, podem utilizar ambos os processos, “por ordem” e “por processo”, para acumular os seus custos ou, ainda, combiná-los com outros sistemas de acumulação como o custeio por atividades, por exemplo. A indústria automobilística é um exemplo típico de sistema misto de acumulação, pois, geralmente, utiliza o sistema “por processo” até um determinado estágio da produção, a partir do qual passa a acumular os custos “por ordem”, de acordo com especificações de acabamento, acessórios etc.

Saiba mais O que é um “processo”? Processo (no latim procedere é verbo que indica a ação de avançar, ir para frente (pro+cedere)). É um conjunto sequencial e peculiar de ações que objetiva atingir uma meta. É usado para criar, inventar, projetar, transformar, produzir, controlar, manter e usar produtos ou sistemas.

F undamentos do Custeio ABC O sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC), do inglês Activity Based Costing, é um método de custeio que adota como premissa básica a alocação dos custos às atividades consumidoras dos recursos e que são os custos dessas atividades que compõem o custo dos produtos. Custeando primeiramente as atividades para depois alocar os seus custos aos produtos, o custeio ABC minimiza sensivelmente a arbitrariedade dos sistemas de rateios dos

77 Apropriação de Custos e Custeio ABC

3.3

Custos Indiretos de Fabricação (CIF) praticados nos sistemas de custeio tradicionais. Origem e desenvolvimento Há indícios de que o sistema de custeio ABC tenha se originado de um trabalho desenvolvido pelos contadores da General Eletric (GE), nos Estados Unidos, na década de 1960. Entretanto, o seu desenvolvimento, aplicado às exigências de uma economia que passa a requerer maior eficácia na gestão dos custos, na década de 1980, é atribuído aos professores de Harvard - Cooper e Kaplan. A partir de então, o custeio ABC foi sendo aprimorado em função de atender às necessidades de aumento na qualidade dos produtos, sem perder a eficiência e com redução de custos, para fazer face à competitividade crescente. Além da sua utilidade no custeamento dos produtos defendida logo após o seu desenvolvimento inicial, em uma visão estritamente funcional, conhecida como “primeira geração do ABC”, em curto espaço de tempo, o sistema foi

Custos e orçamento empresarial

sendo adotado como um inestimável instrumento de gestão de custos. Martins (2003, p. 286) afirma que “o ABC é, na realidade, uma ferramenta de gestão de custos, muito mais do que de custeio de produtos”. A “segunda geração” do ABC, segundo Martins (id), foi concebida de maneira a possibilitar a análise dos custos sob duas visões: a visão econômica (vertical) abrangendo a apropriação dos custos aos produtos por meio das atividades realizadas em cada departamento; e a visão de aperfeiçoamento de processos (horizontal) assumindo que o custo dos processos é composto pelos custos das atividades realizadas nos diversos departamentos funcionais e que foram necessárias à sua consecução.

A combinação dessas duas visões permite uma gama enorme de análises importantes para a tomada de decisões dos mais diversos tipos e níveis, contribuindo de forma significativa para a eficiência e a eficácia do processo de gestão. Conceitos De acordo com o pressuposto básico do custeio ABC, os recursos são consumidos pelas atividades desenvolvidas, gerando custos, e os procedimentos, produtos e serviços utilizarão essas atividades e, por consequência, consumirão os seus custos. Os custos dos recursos são alocados às atividades por meio do uso de direcionadores (cost drivers) previamente estabelecidos, denominados “direcionadores de custos”. Os custos das atividades são alocados aos produtos e serviços também fazendo uso de direcionadores – os “direcionadores das atividades”. Recursos vos requeridos para a realização de uma atividade. Englobam todos os gastos efetuados pelos diversos departamentos ou centros de custos da entidade, necessários à realização de suas respectivas atividades. Exemplos: • Recursos humanos • Materiais (diretos e indiretos) • Equipamentos e instalações • Serviços de terceiros • Recursos financeiros

79 Apropriação de Custos e Custeio ABC

Entende-se como “recursos” todos os fatores produti-

Sem o consumo de um ou mais desses recursos não será possível realizar uma atividade. Atividades Uma “atividade” engloba um conjunto de tarefas e operações ou ações necessárias à sua consecução. As atividades, por sua vez, são necessárias para a consecução de um “processo”. Processo Um “processo”, como define Martins (2003, p. 286), “é formado por uma sequência de atividades encadeadas, exercidas através de vários departamentos da empresa”. Portanto, é correto afirmar que um processo é o conjunto de atividades que devem ser realizadas para o desenvolvimento de um processo. Direcionadores (cost drivers) No custeio ABC há que se distinguir dois tipos de direcionadores:

Custos e orçamento empresarial

• Direcionadores de custos de recursos, e • Direcionadores de custos de atividades. Os direcionadores, tanto do custo de recursos para as atividades, quando do custo das atividades para os produtos, podem variar de empresa para empresa, pois dependem da maneira como as atividades são executadas. Direcionadores de custos de recursos Martins (2003, p. 96) define um direcionador como sendo “o fator que determina o custo de uma atividade”. Assim, como as atividades exigem o consumo de recursos

para serem realizadas, pode-se deduzir que o “direcionador é a verdadeira causa dos seus custos”. Os direcionadores de custos de recursos identificam como, de que forma, as atividades consomem os recursos. É esse direcionador que será utilizado para alocar os custos (custear) às atividades. • Exemplo (Martins, 2003, p.96): “Como a atividade Comprar Materiais consome materiais de escritório? A forma como essa atividade se utiliza desse recurso (material de escritório) pode ser mensurada pelas requisições feitas ao almoxarifado; assim, as requisições de material identificam as quantidades utilizadas desse recurso para realizar a atividade de Compra de Material.”

Direcionadores de custos de atividades A alocação dos custos das atividades aos produtos é feita mediante o uso de direcionadores de custo de atividades. Um direcionador deste tipo, segundo Martins (2003, p. como os produtos “consomem” (utilizam) as atividades”. • Exemplo (Martins, id): “Como os produtos consomem a atividade “Comprar Materiais”? O número de pedidos e cotações emitidos para comprar material para um determinado produto em relação ao número total de cotações e pedidos vai indicar a relação da atividade Comprar Materiais com o referido produto. Assim, o direcionador dos custos dessa atividade para os produtos é o número de pedidos e cotações emitidos.”

81 Apropriação de Custos e Custeio ABC

96), “deve ser o fator que determina ou influencia a maneira

3.4 O bjetivos do custeio ABC O sistema de custeio ABC tem como principais objetivos: • Contribuir para a diminuição do desperdício de tempo e de materiais; • Aumentar a produtividade; • Aprimorar a apropriação dos custos indiretos (overhead) aos produtos e serviços; • Auxiliar na implantação de programas de qualidade; • Auxiliar na implantação de sistemas de pagamentos por desempenho; e • Auxiliar na elaboração de orçamentos baseados no

3.4.1 Etapas do custeio ABC

Custos e orçamento empresarial

desempenho.

Para a apropriação dos custos utilizando-se o sistema de custeio ABC é preciso que se cumpra algumas etapas importantes: 1. Identificação das atividades relevantes dentro de cada departamento; 2. Atribuição de custos às atividades; 3. Identificação e seleção dos direcionadores de custos dos recursos para as atividades; 4. Identificação e seleção dos direcionadores de custos das atividades para os produtos; e 5. Atribuição dos custos das atividades aos produtos.

Identificação das atividades relevantes A identificação e escolha das atividades relevantes de cada departamento podem ser facilitadas analisando-se algumas questões como: • Quem ou quais departamentos utilizam a atividade; • Como a atividade é utilizada; • Quais recursos ela consome; • Quais indicadores são utilizados para medir o seu desempenho; • Qual centro de custo está vinculado à atividade. Em relação ao centro de custo, se a entidade já utiliza esse sistema de apropriação de custos e dependendo da forma como este esteja implantado, este poderá ser um bom facilitador para a implantação do custeio ABC, principalmente, se cada centro de custo desenvolver uma atividade específica.

O custo de uma atividade, segundo Martins (2003, p.94): “Compreende todos os sacrifícios de recursos necessários para desempenhá-la. Deve incluir salários com os respectivos encargos sociais, materiais, depreciação, energia, uso de instalações etc.”

A atribuição dos custos às atividades deve ser feita obedecendo-se os seguintes critérios, na ordem apresentada: 1. Alocação direta; 2. Rastreamento; e 3. Rateio.

83 Apropriação de Custos e Custeio ABC

Atribuição de custos às atividades

A alocação direta será feita quando houver uma identificação “clara, direta e objetiva” dos itens de custos com as respectivas atividades. Exemplos: salários, viagens etc. O rastreamento procura identificar o que foi que gerou o custo, por meio do direcionador de recursos, de forma racional e analítica. Primeiramente se analisa a relação entre a ocorrência da atividade (causa) e a geração dos custos (efeito), sendo tal relação expressa pelo direcionador que será utilizado para a alocação dos custos. Exemplos de direcionadores: número de empregados; área ocupada; tempo de mão de obra (hora homem); tempo de máquina (hora máquina); estimativa do responsável da área etc. O rateio somente é realizado quando não há qualquer possibilidade de utilização dos critérios anteriores. Para fins gerenciais, entretanto, os rateios não devem ser realizados. Identificação e seleção dos direcionadores de custos dos recursos para as atividades A identificação e seleção dos direcionadores de cus-

Custos e orçamento empresarial

tos é a etapa mais relevante do custeio ABC, pois constitui a “diferença” deste sistema de custeio em relação aos demais. É a qualidade desta escolha que vai validar o sistema como um todo. Martins (2003, p. 96) indica algumas perguntas básicas que devem ser formuladas para a identificação e escolha dos direcionadores, a saber: • O que é que determina ou influencia o uso deste recurso pelas atividades? • Como é que as atividades se utilizam deste recurso?

Identificação e seleção dos direcionadores de custos das atividades aos produtos Para os direcionadores dos custos das atividades aos produtos são válidos os comentários feitos no item anterior, substituindo-se o conceito de recursos para o conceito de atividades. Atribuição dos custos das atividades aos produtos A alocação dos custos das atividades aos produtos constitui a última etapa do custeamento ABC. O custeamento dos produtos será feito utilizando-se os direcionadores de custos das atividades anteriormente escolhidos.

3.4.2 O custeio ABC e a gestão O sistema de custeio ABC, como já enfatizado, é amplamente utilizado como instrumento de gestão estratégica de custos, particularmente no que se refere à sua segunda geração, aquela que contempla uma visão horizontal de aperfeiçoamento de processos. custos dos processos possibilitando o seu aperfeiçoamento

por meio da promoção de um melhor desempenho na exe-

Apropriação de Custos e Custeio ABC

A visão horizontal permite uma análise preciosa dos

cução das atividades que o compõe. Uma mesma atividade pode ser executada em mais de um departamento e a visão horizontal permite visualizar em quais departamentos ela ocorre possibilitando avaliar o custo real do “processo” no qual a atividade está incluída. Exemplo: Supondo-se “parte” dos departamentos de uma empresa, conforme o quadro, observa-se que as atividades e processos estão acontecendo na “horizontal”, enquanto que, por departamentos, estas são vistas na forma “vertical”.

Depto. compras

Atividades Emitir pedido

XXXX

Autorizar pagamento

XXXX

Depto. análise de crédito

Depto. vendas

Depto. financeiro

XXXX

Efetuar pagamento

XXXX

Autorizar crédito Receber pedido

XXXX

Autorizar venda

XXXX

Efetuar venda

XXXX

Comunicar depto. fin..

XXXX

Efetuar recebimento

XXXX

Fonte: MARTINS, (2003, p. 287), modificado

Analisando-se o processo de “pagar fornecedores”, pode se visualizar que este se inicia no departamento de compras e termina no departamento financeiro. Portanto, os custos das atividades “emitir pedido”, “autorizar pagamento” e “efetuar pagamento”, deverão ser somados para compor o custo do processo. A gestão dos processos permite que a entidade efe-

Custos e orçamento empresarial

tue uma “reengenharia” destes e das atividades envolvidas, providência que abre inúmeras possibilidades de correção e/ ou aperfeiçoamento, fato que terá como consequência direta os reflexos no resultado da entidade, além de proporcionar maior competitividade e qualidade aos produtos.

Saiba mais Quer saber mais sobre o sistema de custeio ABC? Leia: OLIVEIRA, Bruno W.; SOUZA, Antônio A.; MENDES, Walace H. P. Análise comparativa entre o custeio ABC e a TOC em uma empresa de manufatura por encomenda. Disponível em: http://www.congressousp.fipecafi.org/ artigos82008/532.pdf

Considerações finais Esta unidade abordou a última etapa do processo de alocação de custos aos produtos e serviços, demonstrando as formas como tal apropriação pode ocorrer, inclusive no caso da existência de departamentos e centros de custos. Com relação a estes dois últimos tópicos, inclusive, o estudo da unidade 3 permitiu entender que, embora por vezes sejam confundidos, os departamentos e os centros de custos são unidades distintas. A apropriação dos custos indiretos aos departamentos também foi abordada, juntamente com os critérios de rateio desses custos para posterior apropriação aos produtos ou serviços. Também apresentou os fundamentos do sistema de custeio ABC, demonstrando tratar-se de um valioso instrumento de auxílio à gestão estratégica de custos, ênfase importante que serve de introdução para a próxima unidade, onde serão tratados temas que vinculam os conceitos e técnicas da Contabilidade de Custos ao processo de tomada de decisões importantes para a gestão das entidades.

BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços. 5 ed. São Paulo: Atlas, 2010. MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2003.

87 Apropriação de Custos e Custeio ABC

REFERÊNCIAS

(4)

Custos para tomada de decisões de produtos e projeção de resultados; Teoria das Restrições – TOC

O bjetivos • Possibilitar

aplicação

dos

conceitos

Contabilidade de Custos, vistos nas unidades anteriores, no processo decisório das entidades; • Demonstrar o uso de algumas técnicas que, com base nos conceitos de custos, podem facilitar a tomada de decisões relativas à produção e à projeção de resultados; • Possibilitar o uso da Margem de Contribuição como ferramenta auxiliar no processo decisório; e • Apresentar os fundamentos da Teoria das Restrições – TOC e a sua relação com apropriação dos custos aos produtos e a possibilidade do seu uso como mais uma ferramenta de gestão de custos.

4.1 Custos na tomada de decisões de produção e projeção de resultados A Contabilidade de Custos tem como uma de suas principais funções a geração de informações úteis para o processo decisório das entidades. Neste sentido, os conceitos estudados nas unidades anteriores tiveram como propósito fornecer base teórica e prática para a aplicação dos mesmos ao processo de gestão estratégica dos custos. Nesta unidade, serão examinados alguns dos recursos advindos da Contabilidade de Custos que podem ser utilizados para a tomada de decisões relativas, particularmente, à

Custos e orçamento empresarial

produção e à projeção de resultados como: a associação existente entre custos, volumes e lucros, as diversas formas de utilização da margem de contribuição e o cálculo do ponto de equilíbrio. Custos x Volume x Lucro A análise conjunta das variáveis custo, volume e lucro permite conhecer as relações entre elas e, consequentemente, visualizar as combinações possíveis entre o volume a ser produzido, os custos correspondentes e o lucro desejado ou possível de ser alcançado. Essa análise é particularmente útil no planejamento de lucro de curto prazo, por ser aplicável na solução de problemas comuns na grande maioria das entidades, tais como: estabelecimento de estratégias de preço e melhor mix de produção pela gestão do volume de saídas dos produtos, aceita-

ção de encomendas (ordens) especiais e estudo das melhores alternativas de produção (tipos de produtos, volumes, mercados), entre outros. A análise de custo x volume e lucro têm como base o comportamento dos custos variáveis estudados na unidade 1, ou seja, aqueles custos que irão variar de acordo com a quantidade/volume produzido. O exemplo a seguir pode esclarecer melhor a relação entre os custos e despesas variáveis e fixos com os correspondentes volumes: A empresa comercial Perfumaria Doce Perfume Ltda. Está negociando a compra de um lote de sabonetes e respectivas embalagens especiais para fazer face à demanda do Dia das Mães. Antes de efetuar o pedido, os gestores quiseram estudar o comportamento dos seus custos e resultados para duas hipóteses de vendas durante o mês de maio:

• Hipótese “B” – venda de 2.000 unidades ao mesmo preço de venda. No quadro a seguir são demonstrados todos os gastos e despesas fixas e variáveis da Perfumaria Doce Perfume Ltda. projetados para o mês de maio. Custos e despesas totais Energia elétrica

Valor ($) 200,00

Aluguel

2.400,00

Salários e encargos

1.600,00

Condomínio

700,00

Telefone

100,00

Embalagens

2,00

Sabonetes

8,00

93 Custos parta tomada de decisões de produtos e projeção de resultados; Teoria das Restrições – TOC

• Hipótese “A” – venda de 1.000 unidades a um preço de venda de $16,00;

O primeiro passo para realização de uma análise desse tipo é separar os custos e despesas fixas e os custos e despesas variáveis, uma vez que estes é que irão variar em função da quantidade de produtos. Logo após é possível projetar os resultados para ambas as hipóteses e analisar os dados obtidos: Custos e despesas fixas Energia elétrica

Custos e despesas variáveis

Valor ($) 200,00

Embalagens

Aluguel

2.400,00

Sabonetes

Salários e encargos

1.600,00

Total

Condomínio

700,00

Telefone

100,00

Total

Valor ($) 2,00 8,00 10,00

5.000,00 Hipótese “A” = Venda de 1000 unidades Hipótese “B” = Venda de 2000 unidades Hipótese A

Custos e orçamento empresarial

$ p/un

Hipótese B $

$ p/un

Receita de vendas

16.000,00

16,00

32.000,00

16,00

Custos e despesas totais

-15.000,00

-15,00

-25.000,00

-12,50

(-) custos e despesas variáveis

-10.000,00

-10,00

-20.000,00

-10,00

(-) custos e despesas fixas

-5.000,00

-5,00

-5.000,00

-2,50

1000,00

1,00

7.000,00

3,50

Lucro

É possível observar que os custos e despesas fixas unitários diminuem quando a quantidade vendida é maior, embora o valor total dos mesmos, por serem fixos, não se altere em função da quantidade. (-) custos e despesas fixas

-5.000,00

-5,00

-5.000,00

-2,50

Por outro lado, o valor unitário dos custos e despesas variáveis permaneceu o mesmo e o que aumentou foi o valor total desses custos e despesas.

(-) custos e despesas variáveis

-10.000,00

-10,00

-20.000,00

-10,00

Desta análise é possível concluir que: • Os custos e despesas variáveis aumentaram proporcionalmente ao volume de vendas e os custos e despesas fixas cai de forma exponencial. Essa economia é conhecida como “economia de escala”. • O custo total unitário de um produto comporta-se de maneira inversa ao aumento das vendas e/ou produção, em função dos custos fixos, isto é, os custos totais unitários diminuem à medida que os volumes aumentam. No exemplo dado, a parte “variável” dos custos unitários não se alterou, enquanto que, em função do aumento das vendas, a parte “fixa” diminuiu na exata rir que a estrutura de custos e despesas fixas permite à

empresa “alavancar” suas vendas até o máximo da sua

Custos parta tomada de decisões de produtos e projeção de resultados; Teoria das Restrições – TOC

proporção desse aumento. Desse modo, pode-se infe-

capacidade instalada, potencializando seus resultados. Lucro

1000,00

1,00

7.000,00

3,50

Observe que o aumento de 100% no volume de vendas gerou um resultado de 600% maior, mantida a mesma estrutura de custos e de preço de venda. Em outras palavras, uma variação percentual relativamente pequena nas vendas (100%), resultou numa variação percentual significativamente maior no resultado (600%)! Este fenômeno é explicado pelo conceito de “alavancagem operacional”, outro importante indicador a ser considerado na análise de custos x volume x lucro.

4.2 A lavancagem operacional No exemplo da Perfumaria Doce Perfume Ltda. verifica-se que um pequeno impulso nas vendas faz com que a utilização plena dos custos e despesas fixas alavanque o resultado de forma significativa. Bruni e Famá (2010, p. 195) fazem uma analogia da alavancagem operacional com o conceito de “alavanca” empregado em Física, demonstrando que por meio da aplicação de uma força pequena (aumento nas vendas) no braço maior da alavanca (custos e despesas fixas), é possível mover um peso muito maior (resultado) no braço menor da alavanca.

Custos e orçamento empresarial

Variação do resultado (600%) Variação das vendas (100%) Gastos fixos

Fonte: BRUNI E FAMÁ (2010, p. 196), modificado

A alavancagem operacional, portanto, é aquela que decorre da existência dos custos e despesas fixas relacionadas às atividades operacionais da entidade e tem estas como estrutura de alavancagem. Significa dizer que são esses custos e despesas fixas que propiciam a alavancagem operacional, já que quanto maior for a sua utilização, melhor a entidade estará “aproveitando” tais gastos.

Se a entidade fabricar 1 unidade ela terá o mesmo gasto fixo que teria fabricando 1.000 ou mais unidades. O Grau de Alavancagem Operacional (GAO) de uma empresa é um indicador que vai retratar a relação existente entre as variações (aumentos/diminuições) no lucro operacional em decorrência de variações nas vendas, provenientes da melhor utilização dos custos e despesas fixas. O GAO é obtido por meio da seguinte fórmula: GAO =

Variação no lucro operacional Variação no volume de atividade

∆ LOP ∆ Vat

O GAO demonstra como uma alteração no volume de atividade influi sobre o lucro operacional da empresa. Será determinado pela estrutura de custos/despesas da empresa, revelando que quanto maiores forem os custos e despesas fixas em relação aos custos/despesas totais de uma entidade, Exemplificando: Suponha a existência de duas empresas, “A” e “B”, com a mesma estrutura de faturamento e gastos (custos e despesas), mas com uma relação entre os custos e despesas fixas e o custo total diferente. Empresa A

Empresa B

Receita de vendas

100

100%

100

100%

Custos e despesas variáveis

-30

-30%

-70

70%

-30%

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO Custos e despesas fixas RESULTADO OPERACIONAL

-60

-30

Fonte: Assaf Neto, 2009, p. 134

Ambas as empresas apresentam um custo total de 90. Entretanto, na empresa A os custos e despesas fixas (60) representam 67% desse total e, na empresa B, tais custos e

Custos parta tomada de decisões de produtos e projeção de resultados; Teoria das Restrições – TOC

maior será a sua capacidade de alavancar os custos.

despesas representam 33%. Portanto, a empresa A apresenta uma relação entre custos e despesas fixas e custos e despesas totais maior que a empresa B. Supondo-se a ocorrência de um aumento de 20% nas vendas de ambas as empresas e mantidas as demais condições, ter-se-ia a seguinte situação: Volume de atividades = 20% Empresa A

Empresa B

Receita de vendas

120

100%

120

100%

Custos e despesas variáveis

-36

-30%

-84

70%

-30%

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

Custos e despesas fixas RESULTADO OPERACIONAL Lucro operacional

-60

-20

+140%

Volume de atividades

+20%

Custos e orçamento empresarial

GAO

140% = 7

60% = 3

20%

Fonte: Assaf Neto, 2009, p. 134

O cálculo do GAO demonstra que para cada 1% de aumento nas vendas, a empresa A apresenta uma elevação de 7% no resultado operacional, enquanto que a empresa B apresenta somente 3%. Isto ocorre em virtude da empresa A apresentar uma maior estrutura de custos fixos em relação aos custos totais, o que significa que ela tem uma maior capacidade de “alavancar” os seus resultados. Por outro lado, os seus riscos, também são maiores do que B, visto que em uma situação de decréscimo, ao invés de aumento nas vendas, ela continuaria tendo que arcar com o mesmo custo fixo. Em vista do exposto, pode-se concluir que:

• Quanto maior a relação entre os custos e despesas fixas e os custos e despesas fixas totais, maior será a capacidade da entidade “alavancar” os seus resultados. • Quanto maior a estrutura de custos e despesas fixas em relação aos custos e despesas totais, maior será o risco operacional da entidade.

4.3 M argem de Contribuição (MC) A “margem de contribuição”, representada pela diferença entre a receita líquida de vendas e os custos e despesas variáveis necessárias à sua geração, traduz a real contribuição do resultado obtido na principal atividade da entidade para a cobertura dos Os custos e despesas variáveis, naturalmente, irão variar em função do volume de produção e causarão efeitos na Margem de Contribuição. Portanto, as empresas com menor Margem de Contribuição (MC) unitária terão seus resultados mais fortemente afetados do que aquelas que apresentam maior MC. A margem de contribuição unitária, como normalmente é apresentada, pode ser definida como sendo a diferença entre o preço de venda e o custo variável de cada produto. MC - Receita de venda - Custos e despesas variáveis

Considerando-se que os custos fixos incorrem independentemente da ocorrência das vendas, é de se esperar que a entidade possa gerar uma margem de contribuição que seja suficiente para cobrir tais custos, caso contrário, terá perdas.

99 Custos parta tomada de decisões de produtos e projeção de resultados; Teoria das Restrições – TOC

demais custos e despesas fixas.

Assim, observa-se que o cálculo da MC é extremamente útil no processo de tomada de decisões quando se objetiva a superação dos problemas advindos dos gastos fixos.

4.4 Ponto de equilíbrio (break even point) O “ponto de equilíbrio” ou “ponto de ruptura” (break even point), no sentido contábil, indica o nível de atividade no qual a empresa tem lucro zero, isto é, seus custos totais são

Custos e orçamento empresarial

100

Lucros/custos

iguais às receitas totais.

Margem contribuição

Custos fixos

Vendas/saídas (unidades)

Embora seja um importante instrumento gerencial, deve-se considerar que a apuração do ponto de equilíbrio pressupõe a existência de algumas premissas, que nem sempre são realizáveis: • Determinação criteriosa dos padrões de custos e receitas; • Classificação, mais precisa possível, dos custos em fixos e variáveis;

• Considera a hipótese de que os custos fixos permanecerão constantes; • Considera a hipótese de que os custos variáveis dependerão do nível de atividade; e • Considera que o volume de saídas é o único fator que afeta os custos e os demais fatores como preço de venda, métodos e eficiência da produtividade permanecerão os mesmos. Devido à dificuldade de cumprimento dessas premissas, conclui-se que a análise do ponto de equilíbrio contábil é útil para o modelo gerencial no que se refere à evidenciação do relacionamento existente entre os fatores que afetam o lucro, objetivando projetar os efeitos de mudanças nesses fatores. Cálculo do Ponto de Equilíbrio seguinte equação básica: Lucro = Receitas totais - (Custos variáveis unitários x refazer Quantidade) - Custos fixos

Exemplo: Quantas unidades devem ser produzidas de um produto “x” para que a sua receita total seja suficiente para cobrir seus custos totais, sabendo-se que: • Seu preço de venda unitário é $ 10; • Custo variável unitário é $ 4; e • Custo fixo no período é $ 150.000.

101 Custos parta tomada de decisões de produtos e projeção de resultados; Teoria das Restrições – TOC

O cálculo do Ponto de Equilíbrio é feito a partir da

10x = 4x + 150.000 + 0 10x - 4x = 150.000 = 0 150.000 = 25.000 unidades 6 OBS: Lucro líquido sempre = 0

Outra forma de se obter o ponto de equilíbrio contábil e utilizando-se a apuração do valor da Margem de Contribuição unitária, partindo do princípio que esta representa o valor do qual se dispõe para cobertura dos gastos fixos. Resolvendo o exemplo anterior utilizando-se a MC:

Custos e orçamento empresarial

102

X =

Custos fixos + lucro Margem de contribuição unitária

X =

150.000 + 0 (10 - 4)

X =

150.000 6

X = 25.000 unidades

Outro exemplo: A Indústria de Brinquedos Sorriso ME. pretende fabricar um único tipo de brinquedo, cujo preço de venda está sendo projetado para $ 8,00. Os gestores gostariam de saber qual seria a quantidade de brinquedos a ser fabricada para que o lucro obtido fosse suficiente para cobrir os custos incorridos, isto é, o ponto de equilíbrio. Seus custos foram estimados da seguinte forma: • Custos fixos: R$ 14.000 (Aluguel da fábrica + salários e encargos) • Variáveis: R$ 3 por unidade (matéria-prima e embalagens)

Solução: Calcula-se, primeiramente a MC: MC = RV - CV, onde MC = Margem de contribuição RV = Receita de venda CV = Custos variáveis MC = 8,00 - 3,00 = 5,00

Utilizando-se o valor dos custos fixos, do lucro desejado e da MC, calcula-se o Ponto de Equilíbrio (PE): PE =

CF + Lucro , onde MC

PE = Ponto de equilíbrio CF = Custos fixos MC = Margem de contribuição

Portanto, a Indústria de Brinquedos Sorriso ME preciciente para cobrir seus custos totais. Supondo-se que os gestores quisessem saber qual seria o valor do faturamento necessário para se alcançar o Ponto de Equilíbrio, neste caso onde já se conhece a quantidade, bastaria multiplicar o valor unitário de venda pela respectiva quantidade: $ 8,00 x 2.800 = $ 22. 400 Entretanto, se ainda não se tivesse chegado nessa quantidade, o ponto de equilíbrio “em valores monetários”, poderia ser obtido da seguinte forma:

103 Custos parta tomada de decisões de produtos e projeção de resultados; Teoria das Restrições – TOC

sará fabricar 2.800 brinquedos para que o seu lucro seja sufi-

MC / PVu = MC%, onde

MC = Margem de contribuição PVu = Preço de venda unitário MC% = Margem de contribuição em porcentual

MC% = 5,00 : 8,00 = 0,625 PE = CF : MC% PE = 14.000,00 : 0,625 = $22.400

Se, ao invés de quererem conhecer o ponto de equilíbrio, os gestores quisessem saber quantos brinquedos precisariam vender para obter um lucro projetado no valor de $ 50.000, bastaria substituir o valor desejado no lugar do “lucro” na seguinte equação: PE = PE =

Custos e orçamento empresarial

104

CF + Lucro MC 14.000 + 50.000 5

= 12.800

Faturamento = 12.800 x $ 8,00 = $ 102.400

As análises gerenciais dos custos x volume e lucro devem considerar entre outras variáveis que: • Custos fixos - afetaram o Grau de Alavancagem (GAO) e o Ponto de Equilíbrio. • Custos variáveis - terão efeito imediato no índice de margem de contribuição. • Preço de venda - o efeito deve considerar a reação do mercado (elasticidade da demanda). • Volume de vendas - afeta diretamente as receitas totais, o custo variável e o lucro.

Quando utilizadas com a observância das suas possíveis limitações, as análises de custos x volume e lucro podem ser valiosas ferramentas auxiliares no processo decisório das entidades.

4.5 F undamentos da Teoria das Restrições (TOC) Os processos produtivos, desde Taylor com os Princípios de Administração Científica até os nossos dias, vêm sofrendo mudanças evolutivas de acordo com as exigências demonstradas pelas organizações que, forçosamente, precisam acompanhar o ritmo imposto pela economia mundial. Diversas teorias e ferramentas foram criadas, tais como Controle de Qualidade Total, Custeio Kaizen, Target Costing, Theory of Constrains). A “teoria das restrições” é o resultado do trabalho do físico Eliyahu Goldratt que, identificando a ocorrência de pontos de estrangulamento na linha de produção fabril, combinou procedimentos que vão desde o contato com fornecedores até a utilização de cálculos estatísticos sofisticados. A TOC também aborda uma nova forma de apropriação de custos com conceitos fundados no sistema de custeio variável. Desenvolvida na década de 1970, a Teoria das Restrições foi descrita no livro “A Meta”, em 1984, em forma de novela, que se tornou leitura obrigatória para todos os administradores, contadores e gestores em geral. Basicamente, essa teoria admite que numa linha de produção sempre ocorram “gargalos”, isto é, fatores restriti-

105 Custos parta tomada de decisões de produtos e projeção de resultados; Teoria das Restrições – TOC

JIT – Just in Time e entre elas, a Teoria das Restrições (TOC –

vos que, ao impedir a fruição natural do fluxo de produção, ocasionará prejuízos relevantes para a fábrica. A “meta” de toda empresa, segundo a TOC é “ganhar dinheiro” e, portanto, novos investimentos no negócio só se justificam se contribuírem para produzir melhores resultados financeiros que afetem seus fluxos de caixa.

Saiba mais Capacidade instalada – expressão normalmente utilizada no ambiente fabril refere-se à capacidade total de produção de uma fábrica. É a quantidade máxima total que uma fábrica consegue produzir com os recursos que possui.

Conceitos O conceito chave da TOC refere-se à “restrição” - fator que restringe a atuação do sistema empresa, ou seja, qualquer em direção aos seus objetivos. Tal fator é também conhecido

Custos e orçamento empresarial

coisa que impeça ou limite o movimento de uma entidade 106

como “gargalo”. “O primeiro passo é reconhecer que todo sistema foi constituído para um propósito; não criamos nossas organizações sem nenhuma finalidade. Assim, toda a ação tomada por qualquer parte da empresa deveria ser julgada pelo seu impacto no propósito global.” (Goldratt, apud Corbett / Kraemer). Outros conceitos: • Refugo – aquilo que foi refugado; resto; rebotalho, produto que não tem padrão de qualidade e por essa razão perdeu seu valor monetário, poderá ser vendido como sucata. • Gargalo – são as restrições que impedem a produção contínua ou o crescimento da organização.

• Meta - propósito global da organização. Nas organizações com fins lucrativos = “ganhar dinheiro”. • Ganho - Índice pelo qual o sistema gera dinheiro através das vendas. Corresponde ao preço de venda menos o montante de valores pagos aos fornecedores pelos itens relacionados com os produtos vendidos, não importando quando foram comprados. Principais características As principais características da TOC focam o objetivo OPT (Optimized Production Technology) – uma aplicação metodológica de pesquisa operacional, considerada uma variante da filosofia JIT (Just in Time), com vistas à realização de um Processo de Otimização Contínua. Nesse processo que visa a evolução contínua, por meio de soluções logísticas, educação/treinamento de todos outras, os esforços de melhoria devem concentrar-se no elo mais fraco da corrente, pois é ele que determina o desempenho global do sistema (gargalo). Segundo esta filosofia de ação, a melhoria de outros elos, que não o mais fraco, não trará benefícios para o sistema. Eventuais benefícios locais decorrentes desses elos poderão, inclusive, ameaçar a meta global da organização.

107 Custos parta tomada de decisões de produtos e projeção de resultados; Teoria das Restrições – TOC

os envolvidos e o estabelecimento de estratégias, entre

4.6 A TOC e a Contabilidade de Custos A Teoria das Restrições faz críticas severas à Contabilidade de Custos tradicional (custeio por absorção), partindo do princípio que os resultados apresentados por meio de suas técnicas não retratam os verdadeiros ganhos ou perdas da empresa. Entre essas críticas, merecem destaque: • A despesa operacional (ou custos fixos) não deve ser rateada e constar como custo do produto; • A lucratividade deve ser vista como um todo (pela

Custos e orçamento empresarial

108

empresa), não por produto; • O modelo de orçamento com base em análise de variações históricas é imperfeito, aceitando, no entanto, o modelo de orçamento com base em simulações (dados futuros); e • Os custos dos estoques deveriam conter apenas o custo do material nele envolvido, sem considerar mão de obra ou qualquer outro rateio de custos e despesas indiretas. A TOC, embora tenha na apropriação dos custos e o respectivo cômputo no resultado, um foco bastante significativo, é uma teoria muito mais abrangente, visando, principalmente, a produtividade.

Saiba mais Para saber mais sobre a Teoria das Restrições consulte os sites: www.goldrattgroup.com.br www.goldratt-toc.com.br Considerações Finais Nesta unidade, houve uma evolução importante no sentido de se visualizar a utilização dos conceitos e técnicas de Contabilidade de Custos aplicados à gestão. Foi possível avaliar a importância de se determinar corretamente os custos fixos e os custos variáveis, pois estes são componentes imprescindíveis de instrumentos valiosos no processo de gestão empresarial como o cálculo do GAO – Grau de Alavancagem Operacional e dos diversos usos da relação custos x volume e lucro, além da Margem de Contribuição (MC). uma teoria de gestão de processo produtivos, a Teoria das Restrições – TOC que, embora tenha na distribuição dos custos, um item importante, é bem mais abrangente, sendo aplicável especialmente às empresas industriais. A próxima unidade dará continuidade aos aspectos gerenciais abordando a gestão de preços tomando por base os custos dos produtos e serviços e introduzindo a Contabilidade de Custos no processo de planejamento e controle.

109 Custos parta tomada de decisões de produtos e projeção de resultados; Teoria das Restrições – TOC

Esta unidade também contemplou os fundamentos de

REFERÊNCIAS ASSAF NETO, A. Estrutura e análise de balanços. 8 ed. São Paulo: Atlas, 2009. BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços. 5 ed. São Paulo: Atlas, 2010. GOLDRATT, E. M.; COX, J. A Meta. São Paulo: Nobel, 2002. MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2003.

Custos e orçamento empresarial

110

Custos parta tomada de decisões de produtos e projeção de resultados; Teoria das Restrições – TOC

111

(5)

G estĂŁo de preĂ§os com base em custos e a Contabilidade de Custos no processo de planejamento e controle

O bjetivos • Conhecer e aplicar as técnicas de gestão de preços com base em custos; • Abordar o sistema de custeio Target Costing, um sistema que adapta os custos aos preços estabelecidos pelo mercado; e • Demonstrar a utilização dos custos como instrumento de controle no planejamento das entidades.

5.1 G estão estratégica de preços A gestão eficaz dos preços, assim como a dos custos, das entidades é elemento fundamental para o seu sucesso. Esta unidade não pretende esgotar o assunto, mas vai abordar uma das formas mais utilizadas para formar preços que é a de baseá-los nos custos dos produtos ou serviços. Bruni e Famá (2010, p. 19) definem “preço” como sendo a “importância recebida pelas entidades em decorrência da oferta de seus produtos ou serviços”, ressaltando que estes devem ser suficientes para cobrir todos os custos incorridos e

Custos e orçamento empresarial

116

ainda proporcionar lucro à entidade. Existem formas distintas de se estabelecer preços e que, em geral, são baseadas no consumidor, na concorrência, ou nos custos. Os preços estabelecidos com base na percepção do consumidor privilegiam a opinião dos consumidores sobre o valor do produto. Os preços estabelecidos com base na concorrência são determinados por ela. Não há uma preocupação direta com os custos ou com a demanda, mas sim com os preços que o concorrente já pratica ou irá praticar.

5.1.1 Gestão de preços com base em custos Os processos de formação de preços com base em custos têm como premissa a adição de algum valor aos custos apurados, com vistas a proporcionar algum tipo de retorno/lucro. Esta forma de precificação é estruturada, basicamente, em dois elementos do preço: custos relevantes e mark up.

A formação de preços com base em custos, via de regra, é estabelecida considerando as seguintes modalidades de custos: custo total ou pleno, custo de transformação, custo marginal, custo do investimento e custo-padrão. Custo total ou pleno A formação de preços com base no custo total ou pleno requer que todos os custos incorridos, tanto fixos quanto variáveis, sejam incluídos no preço de venda, além das despesas de vendas e da administração. Ao custo pleno assim apurado será acrescida a margem de lucro desejada (Mark up). Preço de venda = Custo total + Mark up

acrescida ao custo total para a formação do preço deve considerar, entre outras variáveis: o giro dos produtos, as estratégias de longo prazo da empresa, a elasticidade da demanda, as condições do mercado, as necessidades de financiamento de novos projetos etc. A principal crítica feita a esta metodologia de preços está ligada ao estabelecimento do preço unitário do produto, dificultada, principalmente, em função da alocação dos custos indiretos e dos custos fixos e, também, da determinação da margem de lucro ideal, além das possíveis mudanças no volume de produção. Custo de transformação A metodologia de formação de preços com base nos custos de transformação é baseada no conceito de que os esforços da entidade estão concentrados justamente na transformação dos materiais diretos. Assim, neste método, os custos com esses materiais são desprezados.

117 Gestão de preços com base em custos e a Contabilidade de Custos no processo de planejamento e controle

Mark up - O estabelecimento da margem de lucro a ser

A base do preço, neste caso, é formada pelo custo ou esforço despendido para converter a matéria-prima em produto comercializável. Este método não considera os diferentes graus de esforços despendidos quando ocorre a produção de mais de um tipo de produto, mostrando-se ineficaz nestes casos. Custo Marginal A formação de preços com base no custo marginal ou direto considera o relacionamento entre preço, volume e custo, e nesse sentido, oferece melhores condições para o planejamento do lucro. Preço Mínimo = Custo Variável apurado

Custos e orçamento empresarial

118

Não se pode deixar de mencionar que, em que pese as vantagens deste método de formação de preços, ele carrega as mesmas características do sistema de custeio variável, ou seja, sua aplicabilidade se restringe ao curto prazo. Os preços, conforme foi afirmado anteriormente devem ser estabelecidos de forma a cobrir todos os custos e despesas variáveis e fixos da empresa, além de proporcionar-lhe algum tipo de retorno. Assim, o uso do custo marginal, aplicável apenas para as decisões de curto prazo, não viabilizaria a continuidade da entidade no longo prazo. Custo do investimento A formação de preços com base no custo do investimento, contempla, além do custo de produção, um retorno sobre o capital investido. Para o seu cálculo pode-se empregar diferentes fórmulas, entre elas:

PV =

CT + (% desejado de retorno x Capital empregado) Volume de saídas

A utilização deste método é adequada quando que se deseja relacionar o problema do preço com os objetivos e critérios financeiros, integrando as decisões de preço com os objetivos gerais planejados. Conceitualmente, este método assemelha-se ao do custo total ou pleno, só que o Mark up é estabelecido de forma a contemplar o retorno desejado sobre o investimento efetuado. Custo padrão Na precificação com base no custo padrão, a base é o tema de custos. A sua eficácia está diretamente relacionada à imediata correção de eventuais diferenças entre os custos reais e o custo padrão.

5.2 Target Costing O Target Costing ou Custeio Alvo ou Custo Meta é um sistema de custeio que parte do preço que o mercado está disposto a pagar pelo produto para chegar ao que pode ser gasto na elaboração do mesmo. O “custo meta”, como o próprio nome sugere, é o custo que se deseja alcançar a partir do preço e de uma margem de contribuição predefinida. O atendimento à meta de custos, no entanto não pode ser sinônimo de falta de qualidade, o que requer que se concentrem esforços na definição desses custos (projeto). Com

119 Gestão de preços com base em custos e a Contabilidade de Custos no processo de planejamento e controle

custo estimado de acordo com o estabelecido para esse sis-

esse propósito, o processo considera os conceitos da “cadeia de valor” e os componentes: fornecedores, distribuidores, varejistas etc.. A produção só é iniciada quando os custos estiverem muito bem definidos. Na realidade, o Target Costing constitui um sistema de gestão estratégica de custos e planejamento de lucros, onde o preço de mercado é quem vai ditar o custo do produto. Seu principal objetivo é reduzir os custos totais, mantendo a qualidade dos produtos. Desenvolvido pelos japoneses com base na engenharia de valor, criada pelos norte-americanos, o Target Costing foi inicialmente utilizado pelas empresas Toyota, Nec e Sony, entre outras. Sua difusão no ocidente ocorreu a partir do final dos anos 80.

Custos e orçamento empresarial

120

O pressuposto básico do Target Costing é que “o lucro garante o futuro da empresa” e, portanto, deve ser buscado de todas as formas.

Saiba mais Quer saber mais sobre Cadeia de Valor? Leia: ROCHA, Wellington; BORINELLI, Márcio L. Análise Estratégica da Cadeia de Valor: Um estudo exploratório do segmento indústria-varejo. Disponível em: http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos62006/425.pdf

5.3 Custos no processo de planejamento e controle Todo processo de gestão, de certa forma, está vinculado aos conceitos de planejamento e controle. Isto, porque, não se concebe a gestão sem algum tipo de planejamento e este de nada vale se não for controlado. A Contabilidade de Custos, segundo Martins (2003, p. 305) é uma das formas de se controlar custos, mas esta pode ir mais além, servindo também como parâmetro para o conconsequência, possibilitar a correção do planejamento, caso necessária. Conceitos Controle de custos São várias as abordagens que podem ser atribuídas isoladamente a um processo de controle: controle interno, controle de risco, controle financeiro, controle orçamentário, controle organizacional etc. Qualquer que seja a abordagem, no entanto, o que se pretende com o controle no universo empresarial, de acordo com Frezatti (2006, p. 8), “é garantir que decisões tomadas realmente ocorram”. Neste sentido não se pode dissociar a ideia de controle do ato de “comparar”, pois somente se sabe se as decisões tomadas se materializaram se o que ocorreu for comparado com aquilo que se esperava que ocorresse. Para Martins (2003, p.305):

121 Gestão de preços com base em custos e a Contabilidade de Custos no processo de planejamento e controle

trole daquilo que foi planejado em relação aos custos e, por

“Controlar significa conhecer a realidade, compará-la com o que deveria ser, tomar c o n hecimento rápido das divergências e suas origens e tomar atitudes para sua correção.”

No que se refere a custos e despesas, somente se pode afirmar que estes são controlados quando se tem conhecimento daqueles que realmente estão sendo incorridos, quando então se verifica se estes estão dentro do que era esperado e se toma as providências para corrigir os possíveis desvios. Executar a comparação entre os custos reais e os que foram planejados remete à necessidade de um bom sistema de custos e, também, da existência de um orçamento.

Custos e orçamento empresarial

122

Neste ponto, pode-se começar a visualizar a integração entre a Contabilidade de Custos e o planejamento, em especial, o planejamento orçamentário. O objetivo de controle dos custos pode ser muito melhor atingido se estes forem tratados “por departamentos”, qualquer que seja o sistema de custeio adotado (absorção, direto, atividades etc.). Os custos, segundo Bruni e Famá (2010, p. 32) podem ser classificados como controláveis e não controláveis. Os controláveis seriam aqueles custos que podem ser controlados por uma pessoa responsável que poderá ser cobrada pelos eventuais desvios existentes Os custos não controláveis seriam aqueles que fogem do controle da pessoa responsável como, por exemplo, o rateio de um aluguel. Dentre os custos controláveis, destacam-se: os custos por responsabilidade, os custos estimados e o custo padrão.

Custos por responsabilidade O custeio por responsabilidade representa a destinação dos custos incorridos para os diversos níveis de responsabilidade existentes. Tal destinação é feita por departamento e dentro dela pode-se classificar os custos em controláveis pelo responsável pelo departamento ou não controláveis por ele. A comparabilidade, neste caso, poderá ser feita com dados ocorridos em períodos anteriores. Custos estimados Os custos estimados são estabelecidos com base em custos incorridos em períodos anteriores, normalmente por uma média, ajustados em função de expectativas de ocorrências futuras. De acordo com Martins (2003, p. 311): “Custos estimados seriam melhorias técnicas introduzidas nos custos médios passados, em função de determinadas expectativas, quanto a prováveis alterações de alguns custos, de modificações no volume de produção, de mudanças na qualidade de materiais ou do próprio produto, introduções de tecnologias diferentes etc.”

Custo padrão Embora seja também um custo estimado, o custo padrão se diferencia pela sua apuração baseada em procedimentos técnicos relevantes. O custo padrão é estabelecido com mais critério, representando o quanto um determinado produto deveria custar em condições normais de eficiência da mão de obra e dos equipamentos. A fixação do custo padrão é feita mediante a utilização de padrões físicos e monetários, resultado de um trabalho conjunto entre a engenharia de produção e a Contabilidade de Custos:

Gestão de preços com base em custos e a Contabilidade de Custos no processo de planejamento e controle

123

• Físicos: materiais diretos, mão de obra direta, consumo de energia, etc. São de responsabilidade de áreas operacionais, como produção, PCP, desenvolvimento de produto etc. • Monetários: custos em unidades monetárias dos recursos necessários. São de responsabilidade de áreas administrativas, como controladoria, compras, departamento de pessoal.

5.4 P lanejamento Custos e orçamento empresarial

124

O planejamento pressupõe o estabelecimento de objetivos e metas e, também, as estratégias para alcançá-las. Oliveira (2001, p. 156) afirma que planejar é, antes de tudo, decidir antecipadamente. Para tanto, se faz necessário projetar o que possa acontecer no futuro utilizando-se as informações que se tem no presente. “O planejamento é feito não apenas por causa da globalização, das incertezas, do aumento da competição, ou das novas tecnologias, que tornam o ambiente mais inseguro e cheio de riscos. Planeja-se porque existem tarefas a cumprir, atividades a desempenhar, enfim, produtos a fabricar, serviços a prestar. “Deseja-se fazer isso da forma mais econômica possível, coordenando o uso dos diferentes recursos humanos, materiais, financeiros, tecnológicos, cada uma a seu tempo, com suas especificidades próprias, para que os objetivos possam ser atingidos” ( OLIVEIRA, 2001, p. 155).

Parte integrante do processo de gestão das entidades, o planejamento, assim como o seu controle, são instrumentos imprescindíveis para o cumprimento da missão dessas entidades. Catelli, Pereira e Vasconcelos (2001, p. 136) referem-se ao processo de gestão como sendo “um grande processo de controle” que objetiva promover a eficácia empresarial. No tópico anterior (Controle de custos) caracterizou-se que o controle só pode ser feito mediante a comparação do que efetivamente foi realizado com aquilo que se esperava que acontecesse. Para que essa comparação seja possível é preciso que haja a ocorrência real e a ocorrência planejada. A ocorrência real acontece em função da execução do que foi originalmente planejado e a comparabilidade entre ambos caracteriza o controle necessário à correção dos desbasicamente, três fases: planejamento, execução e controle. Processo de gestão

Execução

Planejamento

Controle

Um processo de gestão estruturado nas fases de planejamento (planejamento estratégico, planejamento operacional e planejamento orçamentário), de execução e de controle, contempla as definições básicas sobre os objetivos, produtos e requisitos de cada uma dessas fases. • A fase de planejamento estratégico vai permitir o estabelecimento das diretrizes estratégicas que deverão conduzir ao atingimento dos objetivos organizacionais.

125 Gestão de preços com base em custos e a Contabilidade de Custos no processo de planejamento e controle

vios. Assim, percebe-se que o processo de gestão envolve,

• Na fase de planejamento operacional, além de se estabelecer planos a partir das alternativas disponíveis, esses planos serão detalhados de maneira a possibilitar a realização de simulações e projeções de resultados e impactos patrimoniais. • A fase de execução será aquela em que se colocará em prática o que foi planejado. • Na fase de controle, serão detectados os possíveis desvios em relação ao que foi planejado. Considerações Finais A gestão de preços é um dos pontos nevrálgicos do processo de gestão das entidades. Sujeitos às mais diversas

Custos e orçamento empresarial

126

variáveis internas e externas, os preços praticados estarão, quase sempre, além do que o consumidor gostaria e aquém do que a entidade precisa praticar para obter bons resultados. O único aspecto indiscutível desse processo é que a entidade precisa contemplar em seus preços, no mínimo, a cobertura de todos os seus custos. Com base nessa premissa, esta unidade buscou apresentar as metodologias de precificação com base nos custos, assim como outra visão metodológica que parte do preço possível de ser praticado e “adapta” seus custos e lucros a esse preço – o Target Costing. Ressaltou-se, ainda, a importância da Contabilidade de Custos no processo de gestão das entidades como instrumento de planejamento e controle dos custos. Por fim, a unidade 5 mostrou que o processo de gestão, na realidade, é um grande processo de controle, sendo composto, geralmente, por três fases: planejamento, execução e controle. A fase de planejamento, por sua vez, também é decomposta em três fases: planejamento estratégico, planejamento ope-

racional e planejamento orçamentário, sendo este, o outro grande foco desta disciplina, juntamente com a gestão dos custos.

REFERÊNCIAS BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços. 5 ed. São Paulo: Atlas, 2010. CATELLI, A.; PEREIRA, C. A.; VASCONCELOS, M.T. C. Processo de gestão e sistemas de informações gerenciais. In CATELLI, Armando (Coord.). Controladoria - uma abordagem da gestão econômica GECON. São Paulo: Atlas, 2001. p. 135-154. FREZATTI, F. Orçamento empresarial: planejamento e con-

MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2003. OLIVEIRA, A. B. S. Planejamento, planejamento de lucro. In CATELLI, Armando (Coord.). Controladoria - uma abordagem da gestão econômica GECON. São Paulo: Atlas, 2001. p. 155-177.

127 Gestão de preços com base em custos e a Contabilidade de Custos no processo de planejamento e controle

trole gerencial. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2006.

(6)

P lanejamento estratégico, tático e operacional; Planejamento orçamentário e Beyond Budgeting

O bjetivos • Estudar os conceitos e técnicas de elaboração do planejamento estratégico, operacional e orçamentário; • Detalhar estrutura básica do planejamento orçamentário; • Demonstrar as limitações do orçamento tradicional; e • Abordar novos conceitos de orçamento, em especial o Beyond Budgeting.

6.1 P lanejamento estratégico, tático e operacional Como já enfatizado na unidade anterior, o processo de planejamento de uma entidade, em geral, ocorre em três fases: o planejamento estratégico, o planejamento tático ou operacional e o planejamento orçamentário.

Custos e orçamento empresarial

132

• Na primeira fase são estabelecidas as linhas mestras que irão conduzir as ações da entidade por um tempo, geralmente longo. É a fase de estabelecimento das suas estratégias. • Na segunda fase, serão planejadas as providencias de caráter tático e operacional, departamento por departamento, para que se implemente o plano estratégico da entidade. • Na terceira e última fase do processo de planejamento, o plano operacional será traduzido para uma linguagem estritamente financeira – o planejamento orçamentário. Não se pode deixar de mencionar as demais fases do processo de gestão – execução e controle. A execução será retratada, no que se refere aos seus aspectos quantitativos, pela Contabilidade Financeira e Contabilidade de Custos. O controle será realizado por meio da comparabilidade desses dados com aqueles propostos no planejamento orçamentário.

6.2 P lanejamento estratégico A premissa fundamental do planejamento estratégico, segundo Catelli, Pereira e Vasconcelos (2001, p. 138), é “assegurar o cumprimento da missão da empresa”. É durante a sua elaboração que se serão estabelecidas as diretrizes estratégicas que nortearão o planejamento operacional. Visão Missão

O negócio da organização

Objetivos de Longo prazo (BSC) Ambiente externo

Ambiente interno Estratégias

Projetos

Planos de longo prazo Orçamento

Controle orçamentário

Fonte: FREZATTI (2006, p.27)

Conceito Fischmann e Almeida (1995), apud Frezatti (2006, p. 23), conceituam planejamento estratégico como sendo uma técnica administrativa que, por meio da análise do ambiente interno e externo de uma organização, detecta quais são as oportunidades, ameaças, pontos fortes e pontos fracos, que ela terá que trabalhar para cumprir a sua missão. Com a percepção assim

133 Planejamento estratégico, tático e operacional; Planejamento orçamentário e Beyond Budgeting

Filosofia empresarial

criada são estabelecidas as diretrizes que a organização deverá seguir para aproveitar as oportunidades e evitar os riscos. Segundo Frezatti (2006, p. 26), “o sucesso do planejamento estratégico depende do controle e da avaliação que ocorrem a partir da existência das ferramentas da contabilidade gerencial”, particularmente o orçamento e controle orçamentário. Objetivos No planejamento estratégico, os objetivos são estabelecidos para o longo prazo de forma a dar cumprimento à missão da empresa e possibilitar o seu monitoramento.

Custos e orçamento empresarial

134

É recomendado que tais objetivos sejam amplamente negociados entre acionistas/sócios e gestores, tendo em vista que alcançá-los dependerá do comprometimento de todos. É importante, também, que se estabeleça um indicador financeiro de longo prazo (retorno sobre o PL, EVA etc.) que permita mensurar o desempenho obtido. Processo de planejamento estratégico Entradas - Variáveis ambientais - Variáveis internas - Crenças e valores - Modelo de gestão

Processo de planejamento estratégico

Saídas

Cenários - Variáveis culturais, políticas, ideoló- - Diretrizes estratégicas gicas, demográficas, econômicas, tec- - Políticas nológicas, sociológicas e psicológicas. - Objetivos estratégicos - Cenários Pontos fortes e fracos - Ativos, capital, depósitos, liquidez, capacidade do pessoal, imagem na comunidade. Oportunidades e ameaças - Tendência das taxas de juros, demanda por crédito, crescimento ou recessão, salários, impostos, ramos industriais com maior progresso - Análises - Estudos de alternativas para aproveitamento das oportunidades, evitando as ameaças, tendo em vista os pontos fracos, fortes e neutros elencados.

Sistemas de informações

Simulações

Sistemas operacionais (SI)

Fonte: OLIVEIRA (2001, p. 162), adaptado

6.3 P lanejamento operacional O planejamento operacional é elaborado com base nas diretrizes estabelecidas no planejamento estratégico e consiste, de acordo com Catelli, Pereira e Vasconcelos (2001, p. 149) “na identificação, integração e avaliação de alternativas de ação e na escolha do plano de ação a ser implementado”. Este pode ser elaborado em três etapas: simulação, plaracional de curto prazo. A simulação, segundo Oliveira (2001, p. 166), considera várias alternativas de mix de produtos (volumes e preços), buscando-se a melhor opção. As alternativas, assim identificadas, serão detalhadas no planejamento operacional de longo prazo. Esse detalhamento, em termos de custos e receitas envolvidos na implementação das alternativas, configura o “processo orçamentário”. É no planejamento operacional que se definem as políticas de preços e de produção, e as tecnologias e padrões de eficiência que serão utilizadas para o controle orçamentário. O planejamento de curto prazo é elaborado após o de longo prazo, abrangendo períodos mais curtos de até um ano, podendo ser necessário ajustar a implementação do planejamento de longo prazo em função de mudanças nas expectativas vigentes, quando diferentes daquelas que o originaram.

135 Planejamento estratégico, tático e operacional; Planejamento orçamentário e Beyond Budgeting

nejamento operacional de longo prazo e planejamento ope-

Planejamento operacional Processo de planejamento

Entradas - Cenários - Diretrizes estratégicas - Políticas - Objetivos estratégicos

Sistemas de informações

- Volumes - Mix - Taxas - Prazos

Simulações

Sistemas operacionais (SI)

Saídas - Consumo de recursos planjeado - Volume de serviços planejado - Resultado

Orçamento

Fonte: OLIVEIRA (2001, p. 166), adaptado

Custos e orçamento empresarial

136

6.4 P lanejamento orçamentário O planejamento orçamentário consiste em um “plano” de caráter financeiro utilizado para colocar em prática as estratégias que a organização estabeleceu para um determinado exercício. Esse plano é representado pelas peças que compõem o orçamento das organizações. Frezatti (2006, p. 43) esclarece que o orçamento não é somente uma simples “estimativa”, pois tem como base as metas estabelecidas pelos gestores no processo de planejamento. Este contém as prioridades e a direção da entidade para um período determinado e proporciona condições de avaliação do seu desempenho, dos seus gestores e de suas áreas internas, sendo considerado “um dos pilares da gestão e uma das ferramentas fundamentais para que o accountability, a obrigação dos gestores de prestar contas de suas atividades, possa ser encontrado”.

Abordagens de elaboração A elaboração do orçamento pode ser efetuada de acordo com as seguintes abordagens em relação aos indivíduos que compõem a hierarquia organizacional da entidade: • Top down (mais frequente) – a elaboração é feita obedecendo ao sentido de cima para baixo da pirâmide organizacional; • Bottom up - a elaboração é feita obedecendo ao sentido de baixo para cima da pirâmide organizacional; ou • Mistura de ambas as abordagens. Princípios gerais para elaboração do planejamento orçamentário A elaboração do planejamento orçamentário deve levar em conta os princípios clássicos propostos por Welsch (1994), a saber: • Envolvimento administrativo – compreensão e convencimento, por parte da administração, do planejamento dos negócios e dos seus benefícios; • Adaptação organizacional – clareza na atribuição das responsabilidades organizacionais: quem faz o que; • Contabilidade por área de responsabilidade – definição clara para a contabilidade das unidades de negócios, centros de lucros centros de custos e centros de responsabilidades; • Orientação por objetivos – definição de objetivos que levem em conta os indivíduos, as áreas e a empresa; • Comunicação geral – comunicação ampla do planejamento empresarial. “Quanto mais clara e apoiada

Planejamento estratégico, tático e operacional; Planejamento orçamentário e Beyond Budgeting

137

for a comunicação no processo de planejamento, mais facilmente os problemas serão tratados por todos”; • Expectativas realísticas – dosagem equilibrada de prudência e agressividade na elaboração dos planos; • Oportunidade – momento mais adequado de dispor das informações para a sua utilização, o que requer a existência de cronograma minucioso que preveja as dificuldades e os prazos nos quais as informações serão úteis; • Aplicação flexível – o plano não deve “engessar” as

Custos e orçamento empresarial

138

ações dos executivos, entretanto, também não pode ser ignorado, incorporando-se qualquer tipo de mudança sem critério; • Acompanhamento – “o planejamento só se consuma se for monitorado, acompanhado e controlado”; e • Reconhecimento do esforço individual e do grupo – proporcionar condições adequadas de motivação às pessoas, identificando as variações favoráveis e desfavoráveis e relacionando-as a uma área ou a um indivíduo de forma que a remuneração reflita o respectivo desempenho. Etapas de elaboração do planejamento orçamentário A elaboração do planejamento orçamentário ou orçamento pode ser dividida, segundo Frezatti (2006, p. 51) em duas etapas: etapa operacional e a etapa financeira. A etapa operacional consiste nos planos que proporcionam condições de estruturação das atividades da organização, integrando essas atividades – as operações. A etapa financeira é aquela em que todas as atividades da organização são traduzidas em uma linguagem comum – a linguagem monetária.

• A etapa operacional envolve o plano de marketing; o plano de suprimentos, produção e estocagem (PSPE); o plano de investimentos no ativo permanente; o plano de recursos humanos. • A etapa financeira é constituída do plano financeiro e a sua função é permitir que todas as decisões tomadas na etapa operacional sejam traduzidas em termos monetários, além de ser o momento em que é possível disponibilizar-se as demonstrações financeiras para uma análise global.

Existe, básicamente, dois tipos de orçamentos clássicos ou tradicionais: orçamento estático e orçamento flexível. • Orçamento estático – todas as peças orçamentárias são elaboradas a partir da fixação de determinado volume de produção ou vendas. Neste tipo de orçamento, a administração não permite qualquer alteração nas peças orçamentárias. É o tipo mais comum. • Orçamento flexível – a administração admite uma “faixa” de nível de atividades, onde os volumes de produção ou vendas possam se situar, de acordo com as tendências observadas. De acordo com Hornegren, apud Padovese (2003, p. 193), “o orçamento flexível é um conjunto de orçamentos que podem ser ajustados a qualquer nível de atividades”. O orçamento flexível requer uma perfeita distinção entre os custos fixos e variáveis, pois estes, obviamente seguirão o volume de atividade, enquanto que os custos fixos serão tratados de forma tradicional.

139 Planejamento estratégico, tático e operacional; Planejamento orçamentário e Beyond Budgeting

Tipos de orçamento

Limitações do orçamento tradicional O orçamento nos moldes tradicionais apresenta algumas limitações. Hope (2000), apud Frezatti (2006, p. 99), destaca algumas delas: • A centralização por meio do sistema de orçamento que enfatiza a “coerção” e não a coordenação devida; • Foco na redução de custos e não na criação de valor; • Restrição de iniciativas; • Separação entre a manutenção e a execução do planejamento, que deveriam estar mais próximas; Custos e orçamento empresarial

140

• Alocação de custos ditos como inegociáveis; e • Centralização pela média gerência. Como qualquer outro conceito sujeito a um processo evolutivo, esse tipo de planejamento orçamentário tradicional vem sendo questionado por mais de uma corrente de autores, tendo em vista as limitações que lhe são impostas, em grande parte, pelo seu uso inadequado por alguns gestores. Ao longo do tempo, visando minimizar tais efeitos, foram sendo adotadas novas formas de elaboração do orçamento:

Metodologia

Orçamento empresarial (tradicional)

As projeções são baseadasna estrutura organizacional e o acompanhamento é feito pelos responsáveis pelos departamentos.

Orçamento contínuo

O último período concluído é renovado e acrescentado ao mesmo período no futuro. Por exemplo: março de 20x0 para março de 20x1.

Orçamento base zero

As projeções são feitas baseadas em decisões partindo-se do momento zero, justificando-se tods os novos gastos.

Orçamento flexível

As projeções são feitas para diversos níveis de atividade.

Beyond Budgeting

As projeções são feitas de forma descentralizada e flexível, tendo como base um conjunto de princípios éticos e de atuação

6.5 B eyond budgeting Beyond Budgeting é a denominação dada a um processo de gestão orçamentária que não utiliza a estrutura de orçamento tradicional, ao contrário, dá total liberdade aos gestores para gerirem os recursos disponíveis dentro de uma abordagem totalmente liberal – a abordagem “além do orçamento”, tradução literal da denominação. Hope e Fraser (2003), apud Frezatti (2006, p. 101), definem essa abordagem como: “Um grupo de processos alternativos que apoiam metas e reconhecimentos, um planejamento contínuo, a demanda de recursos, a coordenação dinâmica da empresa e um significativo grupo de controles nos vários níveis.”

141 Planejamento estratégico, tático e operacional; Planejamento orçamentário e Beyond Budgeting

Denominação

O Beyond Budgeting foi desenvolvido por um fórum fundado em 1998 e composto por, aproximadamente, 60 empresas que resolveram abandonar o orçamento tradicional e estudar novas formas de gestão. É um processo de gestão formado por um conjunto de princípios que funcionam como um guia de atuação, estruturados em conceitos de ética, flexibilidade e descentralização. Apesar de inovador, o Beyond Budgeting não aboliu o planejamento ou a avaliação e o controle de desempenho, mas estabeleceu meios mais adaptáveis e relativos de utilizar esses instrumentos.

Custos e orçamento empresarial

142

Considerações finais Esta unidade trouxe uma visão geral dos processos de planejamento estratégico das entidades, planejamento operacional e planejamento orçamentário. O planejamento orçamentário inicia a apresentação do segundo foco da disciplina que é o orçamento. Nesta unidade, foi possível estudar a estrutura básica do planejamento orçamentário e seus princípios gerais. Foi possível, ainda, ressaltar algumas deficiências do orçamento tradicional e apresentar uma das novas teorias que se propõe a solucionar tais deficiências – o Beyond Budgeting.

FREZATTI, F. Orçamento empresarial: planejamento e controle gerencial. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2006. PADOVEZE, C. L. Controladoria estratégica e operacional. São Paulo: Atlas, 2003.

Planejamento estratégico, tático e operacional; Planejamento orçamentário e Beyond Budgeting

143

(7)

Etapas de elaboração dos orçamentos e Plano financeiro

O bjetivos • Detalhar as etapas e elaboração do orçamento; • Possibilitar a elaboração das peças que compõem o orçamento; • Possibilitar a elaboração do “plano financeiro”; e • Apresentar as Demonstrações Contábeis que completam o plano orçamentário e possibilitam o seu controle.

7.1 Etapas de elaboração do orçamento O plano orçamentário contempla três grandes abordagens:

Custos e orçamento empresarial

148

• O orçamento operacional; • O orçamento de investimentos e financiamentos ou orçamento financeiro; • A projeção das Demonstrações Contábeis. Orçamento operacional O orçamento operacional abrange os orçamentos de todas as áreas da organização (administrativa, comercial e de produção). Corresponde aos planos que permitirão que a organização realize suas atividades operacionais, conforme foi previsto no planejamento estratégico. As peças que compõe o orçamento operacional darão origem, na Demonstração dos Resultados, às informações que evidenciam o Resultado Operacional da entidade. O orçamento operacional é composto pelas seguintes peças orçamentárias: • Orçamento de vendas; • Orçamento de produção; • Orçamento de compras de materiais e estoques; e • Orçamento de despesas departamentais.

Orçamento de vendas O orçamento de vendas é elaborado sob a supervisão do executivo responsável pela área comercial que responde pelo seu conteúdo. A sua aprovação está condicionada ao desenvolvimento das peças orçamentárias de outros departamentos como o de produção, RH, estoques etc. Em geral, o orçamento de vendas compreende os seguintes planos orçamentários: plano de vendas ou prestação de ser-

Plano de vendas O plano de vendas deverá compreender, no mínimo: • A previsão das quantidades a serem vendidas de cada e/ou grupo de produtos, por região ou tipo de mercado; • A previsão dos preços a serem praticados; e • A identificação dos impostos incidentes sobre as vendas. Como todas as demais peças orçamentárias, a elaboração do plano de vendas deverá observar total relação com o que foi previsto no plano estratégico da organização.

149 Etapas de elaboração dos orçamentos e Plano financeiro

viços, plano de marketing e plano de despesas comerciais.

PrevisĂŁo de vendas - Quantidades

Custos e orĂ§amento empresarial

150

PrevisĂŁo de venda Mensais

Etapas de elaboração dos orçamentos e Plano financeiro

Orçamento de vendas – Em moeda corrente

151

Plano de produção O orçamento de produção será elaborado com base no orçamento de vendas, desde que não haja limitações para a produção do volume projetado. Se houver limitações, o orçamento de vendas é que deverá ter como base o orçamento de produção. O orçamento de produção, geralmente, é elaborado em quantidades por produto, servindo como base para o orça-

Custos e orçamento empresarial

152

mento do consumo e da compra de materiais diretos e indiretos, além dos orçamentos de capacidade e logística. Outro fator importante para o plano de produção é a política de estocagem adotada para os produtos acabados, pois, para muitas empresas, o estoque de produtos acabados é estratégico. Sabe-se que a manutenção de estoques é cara, mas, por outro lado, estes devem ser administrados de forma a estarem disponíveis para atendimento ao cliente. Assim, o reabastecimento dos estoques deve ser programado pela produção de acordo com a política de estoques estabelecida. De acordo com Padoveze (2003, p. 215), a política de estocagem de produtos acabados é traduzida em dias de vendas, por tipo de produto. Com tal informação os gestores fixarão qual deve ser o estoque mínimo a ser mantido para atendimento às vendas.

Orçamento de produção - em quantidades

Etapas de elaboração dos orçamentos e Plano financeiro

153

Fonte: PADOVEZE, (2003, p. 216)

O plano de produção contempla, além do orçamento quantitativo de produção, o orçamento de capacidade e logística, visando a previsão de uso dos equipamentos e instalações, da mão de obra direta e do impacto nos setores que apoiam a produção. No orçamento de capacidade é quantificada a capacidade de cada equipamento e da produtividade da mão de obra existente e comparadas com aquelas exigidas pelo plano de produção. No orçamento de logística é consi-

Custos e orçamento empresarial

154

derado aspectos qualitativo e quantitativo da capacidade de suprimento de materiais, transporte de materiais e produtos, movimentação interna, sistema de armazenagem etc. Orçamento de compras de materiais e estoques O orçamento de compras de materiais e estoques vai abranger, além das compras e do armazenamento, o consumo de materiais, determinando, ainda, o saldo final mensal da conta contábil de fornecedores. O orçamento de consumo de materiais, o primeiro a ser elaborado, vai indicar o custo dos materiais a serem consumidos indicados no plano de produção. O orçamento de estoques de materiais será elaborado de acordo com a política de estocagem adotada pela organização. O orçamento de compras terá como base o que foi determinado nos dois primeiros e determinará o saldo a pagar aos fornecedores.

Etapas de elaboração dos orçamentos e Plano financeiro

Orçamento de consumo de materiais

155

Orçamento de compras de materiais

Fonte: PADOVEZE (2003, p. 229, 231)

Custos e orçamento empresarial

156

Orçamento de Estoque de Produtos em Processo e Produção Acabada

Orçamento de Estoque de Produtos Acabados e Custo dos Produtos Vendidos

Etapas de elaboração dos orçamentos e Plano financeiro

157

Fonte: PADOVEZE (2003, p. 232)

Orçamento das despesas departamentais O orçamento das despesas departamentais consiste na elaboração de pelo menos uma peça orçamentária para cada departamento ou cada setor da empresa a cargo de um responsável. A utilização de centros de custos é uma metodologia que facilita o controle orçamentário. Recomenda-se que o orçamento de despesas, além de observar o mesmo plano de contas utilizado pela conta-

Custos e orçamento empresarial

158

bilidade, seja o mais analítico possível. Padoveze (2003, p. 240) cita quatro grupos de despesas a serem orçadas: mão de obra direta e indireta; consumo de materiais indiretos; despesas gerais departamentais; depreciações e amortizações departamentais. Padoveze (id, p. 243) aconselha, ainda, que seja construído um conjunto de premissas, já no planejamento geral, de forma a servir de guia para o processo orçamentário. Exemplificando, tais premissas podem abranger um painel de aumentos periódicos previstos para as despesas, indicadores de correção de preços ou, ainda, dados percentuais ou relativos para identificar sazonalidades, participações ou reduções mensais esperadas, entre outras. Os quadros a seguir representam os orçamentos das despesas gerais da fábrica, da área comercial e da área administrativa.

Orçamento de despesas gerais da fábrica

Etapas de elaboração dos orçamentos e Plano financeiro

159

Fonte: PADOVEZE (2003, p. 249)

Orรงamento de despesas gerais - รกrea de fรกbrica

Custos e orรงamento empresarial

160

Etapas de elaboração dos orçamentos e Plano financeiro

Orçamento de despesas gerais - área administrativa

161

7.3 O Orçamento de investimentos e financiamentos ou Orçamento financeiro O orçamento de investimentos e financiamentos, tamCustos e orçamento empresarial

162

bém denominado como orçamento financeiro, tem como propósito demonstrar as projeções para investimentos em ativos de caráter permanente, bem como dos financiamentos necessários para tais investimentos. Sua elaboração, normalmente, fica a cargo das áreas de finanças e controladoria. Orçamento de investimentos O orçamento de investimentos é decorrente das disposições do planejamento estratégico no que se refere aos projetos de investimentos em novos produtos, na ampliação do negócio ou outros investimentos de capital que devam gerar resultados futuros. Compreende os projetos em investimentos já iniciados, aqueles que já estão em execução e, também, os investimentos necessários para fazer face ao período em curso, como por exemplo, investimentos em troca de máquinas, reformas etc. Orçamento de financiamentos O orçamento de financiamentos tem por objetivo projetar todos os fluxos de obtenção dos fundos requeridos pelos projetos de investimentos ou outras necessidades, os gastos para manutenção desses fundos e a previsão dos respectivos pagamentos. Além dos investimentos em ativos, pode ocorrer necessidade de fundos para aumento de capital de giro,

atualização de sistemas de informação, introdução de novas tecnologias etc. Orçamento total dos financiamentos

Etapas de elaboração dos orçamentos e Plano financeiro

Fonte: PADOVEZE (2003, p. 260)

163

Orçamento de outras despesas / receitas financeiras As despesas financeiras decorrentes dos financiamentos são parte integrante desse orçamento. No entanto, além destas, a empresa também pode ocorrer em outros gastos financeiros não advindos dos financiamentos, como por exemplo, os gastos decorrentes de operações financeiras, ou outros. Neste caso, será elaborado um Orçamento de Outras Despesas Financeiras. Com relação às receitas financeiras eventuais, tais

Custos e orçamento empresarial

164

como variação cambial, descontos obtidos etc., estas também serão objeto de uma peça orçamentária – Orçamento de Outras Receitas Financeiras. Já as receitas financeiras com excedentes de caixa somente poderão ser previstas, após a elaboração do orçamento de caixa.

7.4 D emonstrações contábeis projetadas A projeção das Demonstrações Contábeis representam a consolidação do orçamento. Sua finalidade é transformar em linguagem monetária todas as decisões que compuseram o planejamento. Tal projeção permitirá que sejam feitas análises financeiras e de retorno sobre os investimentos de forma a justificar ou até mesmo invalidar todo o planejamento orçamentário. Além disto, são indispensáveis para fins de cálculo dos impostos incidentes sobre os resultados e para a projeção da sua distribuição. As Demonstrações Contábeis a serem projetadas são: Demonstração dos Resultados, Balanço Patrimonial, Fluxo de Caixa e Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos, esta, em alguns casos tem sido substituída por

uma das modalidades de elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC. Demonstração dos resultados

Etapas de elaboração dos orçamentos e Plano financeiro

Fonte: PADOVEZE (2003, p. 266)

165

Alguns autores consideram que o processo orçamentário se encerra com o Orçamento de Caixa, entretanto, o saldo de caixa é somente um dos saldos que compõe o Balanço Patrimonial projetado. A utilidade da projeção dos fluxos de caixa é inegável, todavia, a projeção das Demonstrações Contábeis, das quais faz parte tal projeção, é muito mais completa, pois, analisadas em conjunto contribuem de forma muito mais eficaz para as análises financeiras necessárias.

Custos e orçamento empresarial

166

Etapas de elaboração dos orçamentos e Plano financeiro

Balanço patrimonial

167

Demonstração de fluxo de caixa

Custos e orçamento empresarial

168

REFERÊNCIAS BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços. 5 ed. São Paulo: Atlas, 2010. CATELLI, A.; PEREIRA, C. A.; VASCONCELOS, M. T. C. Processo de gestão e sistemas de informações gerenciais. In CATELLI, Armando (Coord.). Controladoria - uma abordagem da gestão econômica GECON. São Paulo: Atlas, 2001.

FREZATTI, F. Orçamento empresarial: planejamento e controle gerencial. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2006. PADOVEZE, C. L. Controladoria estratégica e operacional. São Paulo: Atlas, 2003.

169 Etapas de elaboração dos orçamentos e Plano financeiro

p. 135-154.

(8)

Controle orรงamentรกrio e Sistemas de custos e orรงamentos

O bjetivo • Conhecer e aplicar as técnicas de controle com base no orçamento; • Aprender a analisar as variações entre os valores orçados e realizados; e • Conhecer os recursos sistêmicos que possibilitam o armazenamento de dados e a geração de informações sobre os custos e os orçamentos para utilização no processo de gestão das organizações.

8.1 Controle orçamentário Controle orçamentário é o controle exercido por meio Custos e orçamento empresarial

174

da comparabilidade entre os dados orçados e os dados efetivamente ocorridos. É um instrumento da Contabilidade Gerencial que permite que os gestores identifiquem e acompanhem, para um determinado período, o nível de realização de suas projeções. O conceito de controle aqui empregado diz respeito àquele controle que, segundo Padovese (2003, p. 21), busca a congruência de objetivos, a otimização dos resultados setoriais e corporativos, apoiar os gestores, corrigir rumos, ajustar planos etc.. Sempre com uma conotação positiva de contribuição e nunca como um controle punitivo. O controle orçamentário é, na realidade, um instrumento de “acompanhamento” do planejamento orçamentário, no que se refere ao curto prazo, como também, do planejamento estratégico, no que se refere ao longo prazo, pois, pela análise entre o orçado e o realizado pode-se decidir possíveis correções nos dois tipos de planejamento.

Instrumentos importantes na montagem do sistema de controle orçamentário Orçamento elaborado Aprovação

Apuração do realizado Análise das var. e rel. de desempenho Divulgação

Ações corretivas

Revisão de orçamento Fonte: Frezatti (2003)

Objetivo O controle orçamentário objetiva, principalmente: identificar e analisar as variações relevantes ocorridas; a partir da análise, corrigir os erros identificados; e ajustar o plano orçamentário, quando for o caso, buscando garantir a consecução dos objetivos da organização.

8.1.1 Acompanhamento e análise das variações orçamentárias A responsabilidade pelo acompanhamento e controle orçamentário é do gestor responsável por cada área ou departamento, embora deva existir uma área responsável pela compilação e análise geral dos dados, o que, geralmente, é função da controladoria.

175 Controle orçamentário e Sistemas de custos e orçamentos

Divulgação

Sistema contábil

O acompanhamento do todo é importante para a análise do atingimento das metas da organização, como por exemplo, o retorno desejado sobre o patrimônio líquido, o lucro contábil, econômico, os indicadores financeiros etc., estabelecidos no planejamento estratégico. Por outro lado, a análise das partes, isto é, dos centros de custos, departamentos, uniCustos e orçamento empresarial

176

dades de negócio, também é importante, uma vez que estas é que compõem esse “todo”. O gestor de cada área deverá identificar o grau de atingimento das metas propostas, os resultados efetivos, as variações relevantes entre o que foi orçado e o que foi realizado, analisar tais variações e providenciar as correções necessárias, seja para manter as metas ou, se for o caso, para redirecioná-las. À área responsável pela análise geral caberá identificar as variações relevantes, as áreas responsáveis por estas variações e as causas que as originaram, a fim de comunicar as providências corretivas necessárias e, se for o caso, revisar o plano orçamentário. Modelo simplificado de relatório de acompanhamento e análise das variações orçamentárias M. Interno Linha

Total:

Volume Orçado

Realizado

Preço médio Orçado

Realizado

Variações em R$ Orçado

Realizado

8.1.2 Tipos de variações O grau de relevância de uma variação, assim como o que e quanto pode ou não ser tolerado vai variar de acordo com as políticas de gestão de cada organização. Frezatti (2006,

Variações não significativas

177

Recomenda-se que a organização estabeleça referen-

Controle orçamentário e Sistemas de custos e orçamentos

p. 83 e 84), classifica as variações como:

ciais do que é ou não significativo, em percentuais ou em valores absolutos, para que não ocorram arbitrariedades no tratamento das variações. Variação devida a erro de informação Podem ocorrer variações significativas seja por erro nas informações dos valores realizados, seja por erro nas correspondentes projeções. O mais importante é que tais erros sejam identificados e corrigidos com a brevidade necessária para evitar distorções nas análises. Variação devido à decisão administrativa Podem ocorrer variações significativas em função de decisões tomadas por outros departamentos ou pela alta administração, as quais não haviam sido previstas pelo gestor que não tem alternativa a não ser absorvê-las. Variação devido a decisões não controláveis, embora identificadas Embora possam ser identificadas, algumas variações significativas fogem do controle do gestor, como, por exemplo, uma variação cambial. Neste caso, busca-se a melhor forma de se efetuar a correção, mesmo que não seja no curto prazo.

Variação cujas causas precisas não tenham sido estabelecidas De forma ideal para a organização, as variações, cujas causas precisas não tenham sido estabelecidas no planejamento, deveriam ser pouco representativas e não numerosas, caso contrário pode significar que a organização não exerce ou tem Custos e orçamento empresarial

178

baixo controle sobre tais causas e isto é bastante negativo.

8.2 S istemas de custos e orçamentos Antes de se falar em sistemas de custos ou de orçamentos, não se pode deixar de salientar que um sistema envolve só recursos de informática, mas também, todo um conjunto de normas que o regulamenta, os fluxos de tarefas realizadas, todas as rotinas e, sobretudo, as “pessoas” que participam do processo. Assim, pode-se afirmar que a implantação e a manutenção de qualquer tipo de sistema requerem o envolvimento e o comprometimento de todos os envolvidos, além da escolha acertada dos recursos tecnológicos, de acordo com as necessidades da organização. Afinal, um sistema vai condensar uma série de informações recolhidas nos diversos setores de uma organização e sua alimentação vai depender de pessoas. A dispersão de informações, geradora de insegurança e de ineficiência no processo decisório, é uma das causas que levam os gestores a optarem por sistemas de informações que possam “conversar” entre si, de forma a atender prontamente aos diferentes níveis de exigência gerencial. É a integração entre os vários sistemas que possibilitará que a informação seja gerada com a qualidade e no tempo necessário para ser

útil no citado processo. Essa integração pode ser denominada como Sistema de Informações Gerenciais ou, ainda, como Sistema Integrado de Gestão.

8.3

Padovese (2003, p. 43) define sistema de informação: “Como um conjunto de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros agregados segundo uma sequência lógica para o processamento dos dados e tradução em informações, para com o seu produto, permitir às organizações o cumprimento de seus objetivos principais.”

Um sistema de informações é parte dos sistemas de apoio à gestão e é uma das principais fontes de dados para que a Contabilidade Gerencial possa atingir seu objetivo de gerar informações úteis ao processo decisório. Os sistemas de apoio à gestão, segundo Padovese (2003, p. 43), são “sistemas ligados à vida econômico financeira da empresa e às necessidades de avaliação de desempenho dos administradores internos”. São exemplos de sistemas de apoio à gestão: o sistema de informação contábil, o sistema de custos, de orçamento, de planejamento de caixa, planejamento de resultados, centros de lucros, entre outros.

179 Controle orçamentário e Sistemas de custos e orçamentos

S istemas de Informações Gerenciais (SIG)

Sistemas de informções gerenciais (SIG) Gestores Eventos previstos/ realizados

Pré-orçamentos

Custos e orçamento empresarial

180

Avaliação

Modelo de gestão Modelo de mensuração Modelo de informação Modelo de decisão

Decisão

Planos

Programas

Sistema de orçamentos

Banco de dados • Contabilidade a preços concorrentes • Valores orçados • Valores corrigidos • Programado • Padrão • Real

Terceiros

Transações realizadas

Custos Contabilidade

Relatórios gerenciais Balanço fluxo de caixa DRE

Relatórios formais Balanço fluxo de caixa DRE

Fonte: CAVALCANTI, Sandra F., CAGGIANO, Paulo C., 2004, p. 40, adaptado

Um sistema de informações gerenciais para Frezatti (2006, p. 53) “consiste na espinha dorsal do controle gerencial”. Pode-se afirmar, portanto, que o Sistema de

Informações Gerenciais é o ponto de encontro entre a Contabilidade Financeira, a Contabilidade de Custos e a Contabilidade Gerencial. Do confronto das informações contábeis com aquelas geradas pelo sistema de orçamentos é que se poderá exercer o controle orçamentário e se tomar as providências dele decorrentes. destacar: EIS - Executive informations system

Sistema de informação executiva ou gerencial

DSS - Decision Support system

Sistema de apoio à decisão

ORMS System - Operacional resources management

Sistema de gestão de compras corporativas

MRP - Material requirements planning

Planejamento das necessidades de material

CRM - Costumer relationship management

Gestão de relacionamento com clientes

ERP - Enterprise resource planning

Planejamento de recursos da empresa ou SIGE (Sistemas integrados de gestão empresarial)

Os ERPs são os mais conhecidos atualmente por se tratarem de sistemas de informação que contemplam a integração de todos os dados e dos processos da organização, abrangendo, entre eles o sistema de informação contábil (financeiro e de custos) e o sistema orçamentário.

8.4 S istemas de Custos Como foi possível constatar no tópico anterior, o sistema de custos faz parte do sistema de informações gerenciais da organização. Nele são geradas todas as informações que

181 Controle orçamentário e Sistemas de custos e orçamentos

Entre os diversos sistemas de informações pode-se

dizem respeito ao custo dos produtos e/ou serviços prestados, tanto para fins contábeis, quanto para fins gerenciais. As informações geradas pelo sistema de custos só conseguirão atingir o seu objetivo de apoio ao processo de gestão se algumas premissas básicas forem observadas como, por exemplo: as quantificações físicas e a escolha do sistema adequado. Custos e orçamento empresarial

182

As quantificações físicas são necessárias para que se obtenha a relação entre estas e os respectivos valores monetários. Se não for possível apurar que um determinado valor monetário se refere a um volume físico consumido ou produzido, a informação não terá muita utilidade. Em um determinado período, o valor do consumo de uma matéria-prima passou de $ 1.000 para $ 1.200. Por quê? O consumo foi maior? O preço da matéria-prima aumentou e o consumo foi o mesmo? Se o consumo foi maior, houve aumento na quantidade de produtos acabados? Se tal aumento não ocorreu, houve perdas no processo produtivo? A escolha do sistema adequado dependerá da análise das necessidades dos gestores, dos objetivos que se pretende alcançar com a sua implantação. Quais informações se quer obter do sistema? Tais necessidades e objetivos é que guiarão a escolha do sistema adequado. Uma característica a ser observada é a da integração dos dados, de forma a se obter as informações capazes de atender à Contabilidade de Custos e, ao mesmo tempo, à Contabilidade Financeira e à Contabilidade Gerencial.

Estruturas integradas e inter-relacionadas Entrada de dados

Cálculo intermediário

Resultados

Fonte: MORAES, Cleber José. Planejamento Orçamentário. Ribeirão Preto (SP), 2009. Disponível em: www.gatec.com.br

8.5 S istemas de orçamentos Um sistema de orçamentos tem como objetivo congregar os dados físicos quantitativos dos itens dos estoques e outros ativos, e mensurando os respectivos valores em moeda, demonstrar, utilizando um formato de característica contábil, as projeções efetuadas para um determinado período. Tais projeções irão traduzir os desempenhos econômicos e financeiros desejados pelos gestores para cada área da organização. De maneira geral, o que foi evidenciado para o sistema de custos também se aplica ao sistema de orçamentos. Como parte integrante do sistema de informações gerenciais, o sistema de orçamentos está estritamente ligado

Controle orçamentário e Sistemas de custos e orçamentos

183

com o sistema de informações contábeis e de custos e essa integração é fundamental para o seu bom funcionamento. Na unidade 7, quando foram vistas as fases de elaboração do orçamento e o controle orçamentário, foi possível perceber que a “finalização” do orçamento é a projeção dos Demonstrativos Contábeis e que o controle orçamentário é Custos e orçamento empresarial

184

feito tomando-se por base os valores efetivamente realizados, gerados pelas informações da Contabilidade. Não seria possível, portanto, dissociar o sistema de orçamentos do sistema contábil, seja financeiro ou de custos, sem perder a sua eficácia. Considerações finais A unidade 8 finaliza o estudo sobre custos e orçamentos demonstrando que a utilização plena de um sistema de custos e de um sistema de orçamentos dependerá do funcionamento do “todo” ao qual esses sistemas pertencem – o “sistema de informações gerenciais”. É importante que o aluno neste momento, faça uma reflexão sobre todo o conteúdo da disciplina, tentando enxergá-la como único assunto que foi abordado em unidades que se encadearam de forma lógica. Retrospectiva da disciplina “Custos e Orçamento Empresarial” O estudo da disciplina se inicia com uma apresentação da Contabilidade de Custos, sua importância para o processo de gestão, de onde ela surgiu e suas relações com a Contabilidade Financeira e com a Contabilidade Gerencial. Em seguida, foram estudados conceitos, classificações e nomenclaturas utilizadas na Contabilidade de Custos e os respectivos significados, como por exemplo, o que são custos diretos, indiretos, fixos e variáveis, mão de obra direta material direto etc.

Na unidade 2, já foram estudados os estoques, as formas de sua avaliação e apuração de seus custos. Afinal, quando se fala de custos, está se falando de estoques, um dos ativos mais importantes das organizações. Mas, por que os estoques são tão importantes? Porque “guardam” o resultado da atividade operacional das organizações, a atividade que da “missão” a que elas se propuseram. É dos estoques que advirão os lucros operacionais tão desejados. Nesta mesma unidade, foi possível perceber que existem formas diferentes de se avaliar e controlar os itens dos estoques. Por exemplo: os materiais diretos e indiretos são contralados e mensurados utilizando-se o método PEPS ou Custo Médio e os produtos em processo ou acabados apuram seus custos por meio do “sistema de custeio” que melhor atenda às necessidades de informações dos gestores (absorção, variável ou direto, ABC etc). Na unidade 3, avançou-se um pouco mais no assunto de “custeamento” dos produtos ou serviços e foi possível aprender que os custos podem ser acumulados “por ordem” ou “por processos” e apropriados diretamente aos produtos ou passando, antes, pelos departamentos e centros de custos. Nesta unidade, também foi possível conhecer os fundamentos do custeio ABC, o custeio por atividades, uma das ferramentas de gestão mais comentadas nas últimas décadas. A unidade 4 solidifica a importância dos custos nos processos de tomada de decisão e permite conhecer algumas técnicas de aplicação dos seus conceitos nesse processo. Além disto, apresenta outra ferramenta de gestão bastante importante – a Teoria das Restrições (TOC). Outro assunto que afeta de forma significativa a gestão dos estoques e dos resultados das organizações é a política de preços. A unidade 5 trata de como gerir os preços calcula-

185 Controle orçamentário e Sistemas de custos e orçamentos

retrata o motivo pelo qual elas foram criadas, o desempenho

dos com base nos custos dos produtos e serviços e demonstra outra forma de se estabelecer preços “construindo” os custos, a partir dos preços ditados pelo mercado – o Target Costing. A unidade 5, também conduz ao entendimento de que a gestão dos custos começa já na fase de planejamento das atividades que a organização pretende desenvolver para alcanCustos e orçamento empresarial

186

çar seus objetivos e metas. O planejamento dos custos serve, ainda, como instrumento de controle, tanto da produção quanto do desempenho geral das áreas produtivas. Na unidade 6, foi possível conhecer melhor as etapas de planejamento de uma organização e perceber que o planejamento orçamentário é uma etapa imprescindível, independentemente do tipo de técnica possa ser utilizada na sua realização, seja o orçamento tradicional, seja um dos outros tipos existentes. A unidade 7 mostrou como se desenvolvem as etapas de elaboração do orçamento operacional e financeiro. E, finalmente, a unidade 8 mostrou a utilização do orçamento como ferramenta de controle, reforçando o que já havia sido estudado antes com relação à função de controle por meio dos custos. Na realidade, é no controle orçamentário que essa função é exercida. Fechando o ciclo de aprendizado foi demonstrado que a utilização de tudo o que foi aprendido sobre custos, planejamento orçamentário e controle, dependerá da implantação e manutenção de um bom sistema de informações gerenciais, abrangendo os sistemas de custos, orçamentário e contábil. Deve-se ressaltar que o conceito de sistema engloba todos os recursos que o compõem, não só os de informática, mas, principalmente, os recursos humanos, de cujo desempenho dependerá o sucesso de qualquer sistema.

REFERÊNCIAS CATELLI, A.; PEREIRA, C. A.; VASCONCELOS, M. T. C. Processo de gestão e sistemas de informações gerenciais. In CATELLI, Armando (Coord.). Controladoria - uma abordagem da gestão econômica GECON. São Paulo: Atlas, 2001.

FREZATTI, F. Orçamento empresarial: planejamento e controle gerencial. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2006. PADOVEZE, C. L. Controladoria estratégica e operacional. São Paulo: Atlas, 2003.

187 Controle orçamentário e Sistemas de custos e orçamentos

p. 135-154.