Manual de direito tributario 1a ed by Editora Rideel

Coordenadores Alexandre Pereira Pinto Ormonde, Luiz Roberto Carboni Souza e Sérgio Gabriel

Manual de

Direito Tributário Autor

Mauricio Carlos Pichiliani Palavras-chave destacadas em azul Abordagem completa dos principais temas da disciplina Esquemas e quadros-resumo Questões práticas ao final de cada capítulo

QUESTÕES COMENTADAS DE EXAMES DA OAB – 1 a FASE

MAURICIO CARLOS PICHILIANI • Mestre em Direito • Pós-graduado em Direito Processual Civil e em Direito Tributário • Professor universitário de Direito Tributário, Processo Civil, Processo Tributário e Prática Jurídica Tributária • Advogado, consultor jurídico e autor de obras jurídicas • Bacharel em música e flautista.

Coordenadores Alexandre Pereira Pinto Ormonde, Luiz Roberto Carboni Souza e Sérgio Gabriel

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Direito Tributário Autor Mauricio Carlos Pichiliani

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Expediente Presidente e Editor Diretora Editorial Atualização Revisão Diagramação Impressão

Italo Amadio Katia F. Amadio Mayara Sobrane Sue Ellen Gelli Equipe Rideel Sheila Fahl / Projeto e Imagem Gráfica e Editora Santuário

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) Angélica Ilacqua CRB-8/7057 Pichiliani, Mauricio Carlos Manual de direito tributário / Mauricio Carlos Pichiliani ; coordenadores: Alexandre Pereira Pinto Ormonde, Luiz Roberto Carboni Souza e Sérgio Gabriel. – São Paulo : Rideel, 2018. ISBN 978-85-339-5076-4 1. Direito tributário – Brasil 2. Direito tributário – Legislação – Brasil I. Título II. Ormonde, Alexandre Pereira Pinto III. Souza, Luiz Roberto Carboni IV. Gabriel, Sérgio CDU 34:336.22(81)

17-1926

Índice para catálogo sistemático: 1. Direito tributário – Brasil

Av. Casa Verde, 455 – Casa Verde CEP 02519-000 – São Paulo – SP e‑mail: sac@rideel.com.br www.editorarideel.com.br Proibida a reprodução total ou parcial desta obra, por qualquer meio ou processo, especialmente gráfico, fotográfico, fonográfico, videográfico, internet. Essas proibições aplicam‑se também às características de editoração da obra. A violação dos direitos autorais é punível como crime (art. 184 e parágrafos, do Código Penal), com pena de prisão e multa, conjuntamente com busca e apreensão e indenizações diversas (artigos 102, 103, parágrafo único, 104, 105, 106 e 107, incisos I, II e III, da Lei no 9.610, de 19/02/1998, Lei dos Direitos Autorais).

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APRESENTAÇÃO

A exigência de submissão do mais fraco à vontade do mais forte é inerente ao ser humano. Desde os primórdios, a supremacia do mais forte acarretou a submissão do mais fraco, sobretudo no que tange à apropriação de despojos dos vencidos. Tal fenômeno mostra‑se evidente em guerras e conquistas, nas relações familiares, organizacionais – hierárquicas, portanto – e até mesmo religiosas foram utilizadas para justificar a cobrança, muitas vezes compulsória, de contribuições. Assim como é natural ao homem a imposição da vontade do mais forte sobre o mais fraco, é inerente ao Estado a exigência de tributo, qualquer que seja sua natureza. Nas primeiras formas de Estado, que emergia, ainda de modo primitivo, nas ci‑ vilizações suméria, babilônica, egípcia, fenícia e grega, o tributo já assumia papel de destaque, sobretudo como forma de financiamento militar. Em Roma, já concebido como meio de manutenção do poder, tornam‑se conhe‑ cidos os abusos e excessos que caracterizariam a exigência de impostos e taxas. Ao longo de toda a era medieval, trespassando a idade moderna até o período contem‑ porâneo, a tributação sempre revelou sua aptidão para a vilania. A desmedida exação fiscal motivou inúmeras revoluções, conquanto os abusos dos impérios e a ganância dos monarcas que extorquiam os povos progrediam, de modo que, pode‑se dizer, culminaram com a derrocada do absolutismo e o floresci‑ mento da democracia e do Estado de direito. Não obstante os avanços da democracia e os limites impostos pela legalidade, conquistados em exata oposição à atuação dos déspotas, nos Estados modernos a justificativa da manutenção dos governos mediante a cobrança de tributos tem se prestado a fins sórdidos e iníquos, como a corrupção. A ganância e a desigualdade de tratamento com que o governo avança sobre o povo, mais especificamente sobre os rendimentos, bens e serviços de titularidade dos súditos, faz com que a sociedade rebele‑se até mesmo contra a ordem jurídica. Assim, em vez de, como em civilizações dotadas de responsabilidade social, o povo notificar as autoridades sobre a ocorrência de sonegações, crimes fiscais e tri‑ butários, no Brasil a sociedade acolhe os sonegadores e até mesmo com eles se acon‑ selha, procurando identificar a forma pela qual determinada simulação foi realizada, o meio muitas vezes ilícito pelo qual tal declaração de rendimentos foi apresentada, em quais localidades há menor carga tributária, e assim por diante. Em suma, o conceito de tributo, como exigência do Estado moderno, paira sobre a sociedade como injusto e abusivo, absolutamente desproporcional quando compa‑ rado à atuação desse mesmo Estado, que deve se pautar pelo bem comum e pela prestação de serviços públicos de qualidade.

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Manual de Direito Tributário Nos cursos universitários, a disciplina Direito Tributário é ministrada em geral no 4o e 5o anos. Antes mesmo do primeiro contato com a matéria, o discente já possui verdadeira ojeriza ao direito tributário. A disciplina merece a pecha de “complicada”, “chata”, “difícil” e “inútil”, entre outros adjetivos, por sua tecnicidade e por seu color econômico. O presente trabalho possui tão somente a pretensão de transmitir, em lingua‑ gem acessível, experiências colhidas em salas de aula, de modo didático, e, sempre que possível, com exemplos práticos, desmistificando, assim, a aversão característica pela disciplina, manifestamente infundada. Não se olvida que a doutrina de direito tributário muitas vezes tem sido relegada pelo Legislativo e até mesmo pelo Judiciário no Brasil. Normas jurídicas que instituem tributos sem qualquer respeito às limitações constitucionais ao poder de tributar e veiculam, a cada dia, novas exigências fiscais, ou as acrescem, bem como decisões que mantêm exigências tributárias manifestamente inconstitucionais, apenas deses‑ timulam o estudo de uma das matérias mais importantes do ensino jurídico. Da mesma forma, os interesses fiscais do Estado, que visam tão somente a arre‑ cadação, sem limites e muitas vezes sem escrúpulos, tendem a incutir na sociedade a revolta e a indignação. A realidade, porém, jamais deve desestimular o estudo, ou desanimar o estudan‑ te. O direito é uma ciência, e como tal se sobrepõe à casuística. Sobrevive ao tempo, e, apesar das constantes decepções, sempre está em evolução. Dito isso, o estudo desenvolvido nessa compilação, sem qualquer pretensão, ob‑ jetiva elucidar temas considerados polêmicos de modo claro e didático, sem se furtar ao aprofundamento, quando necessário, para completa compreensão do assunto. Acaso sequer um estudante deste Curso tirar proveito, o objetivo para o qual foi elaborado terá sido alcançado. Mauricio C. Pichiliani Outubro de 2017

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Sumário

Parte I Capítulo 1 – ASPECTOS HISTÓRICOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO 1.1 O conceito de tributo e suas diversas manifestações históricas............... 3 1.2 O poder de tributar e a atividade financeira do Estado.............................. 11 1.3 Direito tributário como ramo da ciência do direito..................................... 14 1.4 Conceito e objeto de direito tributário.......................................................... 17 1.5 Relações do direito tributário com outros ramos do direito....................... 18

Capítulo 2 – CONCEITO DE TRIBUTO E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS 2.1 Conceito de tributo e seus elementos........................................................... 24 2.2 Considerações críticas ao conceito legal de tributo.................................... 30 2.3 Espécies tributárias.......................................................................................... 31 2.3.1 Impostos........................................................................................................... 33 2.3.2 Taxas.................................................................................................................. 35 2.3.3 Contribuições de melhoria............................................................................... 37 2.3.4 Empréstimos compulsórios.............................................................................. 38 2.3.5 Contribuições.................................................................................................... 39 2.4 Tributos fiscais e extrafiscais.......................................................................... 40

Capítulo 3 – SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO 3.1 Introdução......................................................................................................... 43 3.2 Estrutura do sistema jurídico brasileiro........................................................ 44 3.3 Sistema tributário nacional............................................................................ 47 3.4 Fontes do direito tributário e legislação tributária...................................... 48 3.5 Classificação das fontes do direito tributário............................................... 49 3.5.1 Normas constitucionais................................................................................... 52 3.5.2 Normas infraconstitucionais: há hierarquia entre lei complementar e lei ordinária?...................................................................................................................... 54 3.4.3 Lei Complementar............................................................................................ 56 3.4.4 Código Tributário Nacional, natureza jurídica e recepção pela Constituição Federal de 1988............................................................................................................. 61 3.4.5 Lei Ordinária..................................................................................................... 63 3.4.6 Lei Delegada...................................................................................................... 65 3.4.7 Medida Provisória............................................................................................. 66 3.4.8 Decretos legislativos e tratados internacionais em matéria tributária.......... 68 3.4.9 Normas infralegais........................................................................................... 71 3.4.10 Convênios............................................................................................................ 73

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Manual de Direito Tributário Capítulo 4 – PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS RELEVANTES PARA O DIREITO TRIBUTÁRIO 4.1 Considerações preliminares........................................................................... 76 4.2 Princípios constitucionais como diretrizes do sistema jurídico............................................................................................................... 78 4.3 Princípio republicano....................................................................................... 80 4.4 Princípio do pacto federativo.......................................................................... 82 4.5 Princípio da segurança jurídica...................................................................... 87 4.6 Princípio da livre iniciativa e da livre concorrência.................................... 88 4.7 Princípio da territorialidade............................................................................ 90

Capítulo 5 – LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR E PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO 5.1 Limitações ao poder de tributar e princípios tributários............................ 93 5.2 Descrição dos princípios tributários: o estatuto do contribuinte.............. 94 5.3 Princípio da justiça fiscal................................................................................ 97 5.4 Princípio da legalidade tributária................................................................... 99 5.5 Princípio da isonomia tributária.................................................................... 109 5.6 Princípio da capacidade contributiva............................................................ 112 5.7 Princípio da irretroatividade da lei tributária............................................... 118 5.8 Princípio da anterioridade tributária............................................................. 123 5.8.1 Anterioridade nonagesimal.............................................................................. 125 5.8.2 Anterioridade e medidas provisórias............................................................... 128 5.8.3 Anterioridade e contribuições sociais.............................................................. 129 5.8.4 Anterioridade e o imposto de renda................................................................ 130 5.8.5 Anterioridade e o imposto sobre produtos industrializados.......................... 130 5.9 Princípio da vedação ao confisco................................................................... 131 5.9.1 Princípio do não confisco e penalidade pecuniária.......................................... 133 5.10 Princípio da uniformidade geográfica........................................................... 134 5.11 Princípio da liberdade de tráfego................................................................... 135 5.12 Princípio da uniformidade tributária............................................................. 136

Capítulo 6 – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA 6.1 Introdução......................................................................................................... 140 6.2 Incidência, não incidência e competência tributária.................................. 141 6.3 Conceito de competência tributária e suas modalidades........................... 142 6.3.1 Competência para legislar sobre direito tributário......................................... 144 6.3.2 Competência tributária “propriamente dita”.................................................. 146 6.4 Classificações da competência tributária..................................................... 146 6.5 Atributos ou funções da competência tributária......................................... 148 6.6 Características da competência tributária.................................................... 149 6.7 Competência e capacidade tributária ativa.................................................. 152

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Sumário 6.8 Parafiscalidade.................................................................................................. 152 6.9 Bitributação e bis in idem............................................................................... 153

Capítulo 7 – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS 7.1 Generalidades................................................................................................... 156 7.2 Conceito, características e efeitos da imunidade........................................ 157 7.3 Imunidade e isenção........................................................................................ 160 7.4 Classificações das imunidades....................................................................... 161 7.5 Imunidade recíproca........................................................................................ 162 7.6 Imunidade dos templos de qualquer culto................................................... 166 7.7 Imunidade de partidos políticos e suas fundações, os sindicatos de empregados e as instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos, obedecidos os requisitos apontados na lei........................ 170 7.8 Imunidade dos livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão.......................................................................................................... 174 7.9 Imunidade dos fonogramas e videofonogramas.......................................... 177 7.10 Outras imunidades........................................................................................... 178

Capítulo 8 – VALIDADE, VIGÊNCIA E EFICÁCIA DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA 8.1 Função e objeto da norma tributária............................................................. 180 8.2 Planos de existência da norma jurídica........................................................ 181 8.3 Validade da norma tributária.......................................................................... 182 8.4 Vigência da norma tributária.......................................................................... 183 8.5 Eficácia da norma tributária........................................................................... 185 8.5.1 A retroatividade da lei tributária..................................................................... 189 8.5.2 A ultratividade da lei tributária....................................................................... 189

Capítulo 9 – INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DAS NORMAS JURÍDICAS TRIBUTÁRIAS 9.1 Introdução......................................................................................................... 191 9.2 Classificações das modalidades de interpretação....................................... 193 9.3 A interpretação no direito tributário............................................................. 196 9.4 Integração da legislação tributária................................................................. 200 9.4.1 Formas de integração....................................................................................... 202

Capítulo 10 –RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA 10.1 Conceito e natureza jurídica........................................................................... 205 10.2 Características.................................................................................................. 206 10.3 Elementos.......................................................................................................... 206 10.4 Efeitos................................................................................................................. 207

Capítulo 11 – SUJEIÇÃO ATIVA E SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA 11.1 Elemento subjetivo da relação jurídica tributária....................................... 211

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Manual de Direito Tributário 11.2 Sujeito ativo da relação jurídica tributária e capacidade tributária ativa. 212 11.3 Delegação da capacidade tributária ativa e parafiscalidade...................... 212 11.4 Sujeito passivo da relação jurídica tributária e capacidade tributária passiva............................................................................................................... 214 11.5 Modalidades de sujeição passiva tributária.................................................. 216 11.6 Domicílio tributário.......................................................................................... 216

Capítulo 12 – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA 12.1 Introdução......................................................................................................... 220 12.2 Sujeição passiva tributária e responsabilidade tributária.......................... 220 12.3 Sujeito passivo direto e sujeito passivo indireto.......................................... 221 12.4 Classificações da responsabilidade tributária.............................................. 222 12.5 Responsável tributário por substituição....................................................... 223 12.6 Responsável tributário por transferência...................................................... 225 12.7 Solidariedade tributária................................................................................... 233 12.8 Responsabilidade tributária por infrações.................................................... 235 12.9 Desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária.......... 238 12.10 Exclusão da responsabilidade tributária e denúncia espontânea............. 238

Capítulo 13 – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 13.1 Introdução......................................................................................................... 241 13.2 Objeto e sujeitos da obrigação tributária...................................................... 242 13.3 Classificação da obrigação tributária............................................................. 243 13.4 Nascimento da obrigação tributária.............................................................. 245 13.5 Obrigação tributária, hipótese de incidência tributária e fato gerador.... 246 13.6 Fato gerador....................................................................................................... 249 13.7 A regra‑matriz de incidência tributária......................................................... 250 13.7.1 Critério material, ou aspecto material da hipótese de incidência...................... 252 13.7.2 Critério espacial................................................................................................... 252 13.7.3 Critério temporal................................................................................................. 252 13.7.4 Critério pessoal ou subjetivo............................................................................... 252 13.7.5 Critério quantitativo........................................................................................... 252

Capítulo 14 – CRÉDITO TRIBUTÁRIO 14.1 Crédito tributário: direito subjetivo do fisco................................................. 255 14.2 Constituição do crédito tributário.................................................................. 255 14.3 Do lançamento: conceito e natureza............................................................. 256 14.4 Modalidades de lançamento........................................................................... 257 14.5 Lançamento direto ou de ofício...................................................................... 258 14.6 Lançamento por declaração............................................................................ 259 14.7 Lançamento por homologação ou autolançamento.................................... 260 14.8 A polêmica envolvendo o autolançamento.................................................. 262 14.9 Conclusões........................................................................................................ 262

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Sumário Capítulo 15 – SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 15.1 Introdução......................................................................................................... 265 15.2 Efeitos da suspensão da exigibilidade do crédito tributário...................... 267 15.3 Modalidades de suspensão da exigibilidade do crédito tributário............ 269 15.4 Moratória (art. 151, I, do CTN)......................................................................... 270 15.4.1 Modalidades de moratória.................................................................................. 270 15.4.2 Requisitos da norma concessiva de moratória.................................................. 273 15.4.3 Efeitos da moratória........................................................................................... 274 15.5 Depósito do montante integral (art. 151, II, do CTN)................................... 277 15.6 Reclamações e recursos em âmbito administrativo tributário (art. 151, III, do CTN)......................................................................................................... 278 15.6.1 Generalidades...................................................................................................... 278 15.6.2 Procedimento e processo administrativo tributário......................................... 279 15.6.3 Fases do processo administrativo tributário..................................................... 279 15.7 Concessão de liminar em mandado de segurança (art. 151, IV, do CTN).. 281 15.8 Concessão de tutela antecipada em outras causas judiciais (art. 151, V, do CTN).............................................................................................................. 282 15.9 Parcelamento (art. 151, VI, do CTN)................................................................ 282

Capítulo 16 – EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 16.1 Introdução......................................................................................................... 285 16.2 Classificações das modalidades de extinção do crédito tributário........... 288 16.3 Hipóteses de extinção do crédito não previstas no Código Tributário Nacional............................................................................................................. 290 16.4 Pagamento......................................................................................................... 293 16.5 Compensação.................................................................................................... 302 16.6 Transação........................................................................................................... 308 16.7 Remissão............................................................................................................ 310 16.8 Decadência........................................................................................................ 312 16.9 Prescrição........................................................................................................... 319 16.10 Conversão do depósito em renda................................................................. 323 16.11 Pagamento antecipado e homologação do lançamento............................ 324 16.12 Consignação em pagamento julgada procedente...................................... 325 16.13 Decisão administrativa irreformável............................................................ 327 16.14 Decisão judicial transitada em julgado....................................................... 328 16.15 Dação em pagamento por meio de bens imóveis....................................... 329 16.16 Do pagamento indevido e sua restituição................................................... 331

Capítulo 17 – EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 17.1 Generalidades................................................................................................... 335 17.2 Isenção............................................................................................................... 336 17.2.1 Conceito e características.................................................................................... 337 17.2.2 Classificação das isenções................................................................................... 339 17.2.3 Efeitos da isenção................................................................................................ 341

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Manual de Direito Tributário 17.2.4 Revogação da isenção......................................................................................... 342 17.3 Anistia................................................................................................................ 344 17.3.1 Conceito e características.................................................................................... 344 17.3.2 Classificações da anistia...................................................................................... 345 17.3.3 Efeitos da anistia................................................................................................. 346

Capítulo 18 – GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 18.1 Distinção entre garantias e privilégios do crédito tributário..................... 349 18.2 Princípio da responsabilidade patrimonial................................................... 350 18.3 Garantias do crédito tributário....................................................................... 352 18.3.1 Fraude tributária................................................................................................. 353 18.3.2 Indisponibilidade patrimonial............................................................................ 354 18.4 Privilégios do crédito tributário...................................................................... 355 18.4.1 A exigibilidade do crédito tributário e a falência............................................... 357

Capítulo 19 – ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA 19.1 Administração tributária................................................................................. 360 19.2 Fiscalização tributária...................................................................................... 364 19.3 Sigilo fiscal........................................................................................................ 370 19.3 Certidões tributárias........................................................................................ 375 19.4 CADIN e a dívida ativa..................................................................................... 378 19.5 Execução fiscal.................................................................................................. 379

PARTE II Capítulo 20 – TEORIA GERAL DOS IMPOSTOS 20.1 Conceito e características dos impostos....................................................... 385 20.2 Princípios específicos dos impostos.............................................................. 386 20.3 Classificações dos impostos........................................................................... 388 20.4 Imposto extraordinário e imposto residual.................................................. 391

Capítulo 21 – IMPOSTOS DA UNIÃO 21.1 Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros – II........................ 396 21.1.1 Generalidades....................................................................................................... 396 21.1.2 Regra matriz de incidência do II.......................................................................... 396 21.2 Imposto sobre a exportação para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados – IE........................................................................................... 401 21.2.1 Generalidades...................................................................................................... 401 21.2.2 Regra‑matriz de incidência do IE........................................................................ 402 21.3 Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza – IR................. 406 21.3.2 Princípios relativos ao IR..................................................................................... 406 21.3.3 Regra‑matriz de incidência do IR........................................................................ 407 21.3.4 Imunidades do imposto de renda....................................................................... 412 21.3.5 Isenções de Imposto de Renda........................................................................... 413

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Sumário 21.3.6 Irretroatividade e Imposto de Renda................................................................. 415 21.4 Imposto sobre produtos industrializados – IPI............................................. 416 21.4.1 Generalidades...................................................................................................... 416 21.4.2 Princípios aplicáveis ao IPI.................................................................................. 417 21.4.3 Regra‑matriz de incidência do IPI....................................................................... 417 21.4.4 Imunidade........................................................................................................... 420 21.4.5 Não cumulatividade do IPI.................................................................................. 421 21.5 Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou sobre operações relativas a títulos ou valores mobiliários – IOF............................................ 424 21.5.1 Generalidades...................................................................................................... 424 21.5.2 Regra‑matriz de incidência do IOF..................................................................... 425 21.6 Imposto sobre a propriedade territorial RURAL – ITR................................. 428 21.6.1 Generalidades...................................................................................................... 428 21.6.2 Regra‑matriz de incidência do ITR..................................................................... 429 21.6.3 Imunidades.......................................................................................................... 430 21.6.4 Isenção................................................................................................................ 431 21.7 Imposto sobre grandes fortunas – IGF........................................................... 432 21.7.1 Generalidades....................................................................................................... 432 21.7.2 Regra‑matriz de incidência do IGF...................................................................... 432

Capítulo 22 – IMPOSTOS DOS ESTADOS 22.1 Imposto sobre a propriedade de veículos automotores – IPVA.................. 435 22.1.1 Generalidades...................................................................................................... 435 22.1.2 Regra‑matriz de incidência do IPVA.................................................................... 435 22.2 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação – ICMS................................................................................ 439 22.2.1 Generalidades...................................................................................................... 439 22.2.2 Princípios aplicáveis ao ICMS............................................................................. 440 22.2.3 Regra‑matriz de incidência do ICMS.................................................................. 441 22.3 Imposto sobre a transmissão causa mortis e doações de bens e direitos – ITCMD................................................................................................................ 454 22.3.1 Generalidades...................................................................................................... 454 22.3.2 Regra‑matriz de incidência do ITCMD............................................................... 454

Capítulo 23 – IMPOSTOS DOS MUNICÍPIOS 23.1 Imposto sobre a propriedade predial e territorial – IPTU........................... 460 23.1.1 Generalidades...................................................................................................... 460 23.1.2 Regra‑matriz de incidência do IPTU.................................................................... 460 23.2 Imposto de transmissão de bens imóveis inter vivos – ITBI...................... 465 23.2.1 Generalidades...................................................................................................... 465 23.2.2 Regra‑matriz de incidência do ITBI.................................................................... 466 23.3 Imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS.................................... 470 23.3.1 Generalidades...................................................................................................... 470 23.3.2 Regra‑matriz de incidência do ISS...................................................................... 471

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Manual de Direito Tributário Capítulo 24 – TAXAS 24.1 Conceito e características das taxas.............................................................. 475 24.2 Taxa de polícia.................................................................................................. 476 24.3 Taxa de serviço................................................................................................. 477 24.4 Base de cálculo das taxas................................................................................ 479 24.5 Diferenças entre taxas e tarifas...................................................................... 481

Capítulo 25 – CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA 25.1 Considerações gerais sobre contribuições de melhoria.............................. 484 25.2 Conceito e competência.................................................................................. 485 25.3 Obra pública...................................................................................................... 485 25.4 Valorização imobiliária.................................................................................... 486 25.5 Limites............................................................................................................... 487 25.6 A exigência da contribuição de melhoria..................................................... 487 25.7 Vinculação indireta.......................................................................................... 488

Capítulo 26 – EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS 26.1 Introdução......................................................................................................... 489 26.2 Empréstimos compulsórios no Código Tributário Nacional....................... 489 26.3 Empréstimos compulsórios na Constituição................................................ 490

Capítulo 27 – CONTRIBUIÇÕES 27.1 Considerações gerais sobre contribuições.................................................... 492 27.2 Conceito de contribuições............................................................................... 494 27.3 Classificação das contribuições...................................................................... 496 27.4 Contribuições sociais....................................................................................... 498 27.5 Contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE).................... 505 27.6 contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas (contribuições corporativas)............................................................................ 505 27.7 Contribuição para custeio do serviço de iluminação pública (COSIP)...... 506

Parte III Capítulo 28 – PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO 28.1 Introdução......................................................................................................... 511 28.2 Fundamentos do processo administrativo tributário................................. 513 28.3 Princípios processuais aplicáveis ao processo administrativo tributário. 513 28.4 Início do processo administrativo: competência e órgãos administrativos................................................................................................. 514 28.5 A impugnação administrativa........................................................................ 515 28.6 Fases do processo administrativo tributário................................................ 517 28.6.1 Fase postulatória................................................................................................ 518 28.6.3 Fase decisória..................................................................................................... 518 28.6.4 Fase recursal....................................................................................................... 520

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Sumário 28.7 A decisão administrativa e a coisa julgada administrativa........................ 521 28.8 Consulta fiscal.................................................................................................. 521

Capítulo 29 – PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO 29.1 Autonomia e fundamentos do processo judicial tributário....................... 524 29.2 Finalidade e efeitos jurídicos.......................................................................... 525 29.3 Medidas judiciais de titularidade da Fazenda Pública em matéria tributária............................................................................................................ 525 29.3.1 Ação de execução fiscal...................................................................................... 526 29.3.2 Medida cautelar fiscal........................................................................................ 529 29.4 Principais medidas judiciais em matéria tributária à disposição do contribuinte....................................................................................................... 531 29.4.1 Ação declaratória negativa................................................................................. 531 29.4.2 Ação anulatória fiscal........................................................................................ 532 29.4.3 Mandado de segurança em matéria tributária.................................................. 534 29.4.4 Ação de consignação em pagamento................................................................ 540 29.4.5 Ação de repetição de indébito........................................................................... 542 29.4.6 Embargos à execução fiscal............................................................................... 543 29.4.7 Exceção de pré‑executividade............................................................................ 545

Capítulo 30 – SIMPLES NACIONAL 30.1 Introdução......................................................................................................... 548 30.2 Tributos sujeitos ao SIMPLES Nacional e identificação da carga tributária............................................................................................................ 552 30.3 Pessoas sujeitas ao regime jurídico diferenciado........................................ 553 30.4 Exclusão do sistema e consequências jurídico‑tributárias........................ 554

Capítulo 31 – CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA 31.1 Introdução......................................................................................................... 556 31.2 Bem jurídico tutelado...................................................................................... 557 31.3 Descrição dos tipos penais.............................................................................. 557 31.4 Erro de tipo e erro de proibição...................................................................... 560 31.5 Natureza dos crimes contra a ordem tributária: crimes formais ou crimes materiais?.......................................................................................................... 561 31.6 Lançamento e tipicidade................................................................................. 561 31.7 Princípio da insignificância............................................................................. 561 31.8 Pagamento como forma de extinção da punibilidade................................. 562

Capítulo 32 – QUESTÕES COMENTADAS OAB – 1a FASE.................... 564 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS................................................................................. 585 Referências digitais..................................................................................................... 589 Outras referências....................................................................................................... 589

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Capítulo 1 – ASPECTOS HiSTÓRiCOS DO DiREiTO TRiBuTáRiO 1.1 O CONCEiTO DE TRiBuTO E SuAS DiVERSAS MANiFESTAÇÕES HiSTÓRiCAS

O direito tributário tem como objeto nuclear de estudo o tributo. É o ramo do direito público que estuda a relação jurídica existente entre o Estado e o contribuinte em torno da exigência do tributo, compreendido como a prestação pecuniária com‑ pulsória capaz de gerar receitas financeiras para o Poder Público. O direito tributário, como visto, incorpora em sua definição o conceito de tributo. Mas o que vem a ser tributo? Qual a sua origem? Tributo, em linhas gerais, e do ponto de vista econômico, consiste na principal fonte de arrecadação de recursos financeiros do Estado e deriva da própria existência de um governo central que se propõe a impor ordem na sociedade. A palavra tributo, ao longo da história, assumiu definições distintas, mas sempre incorporando o mesmo conceito, de algo devido em razão de uma submissão. Etimologicamente, tributo deriva do latim tributum, que, por sua vez, corres‑ ponde às riquezas que um Estado paga a outro em sinal de dependência, e àquilo que se é obrigado a sofrer.1 Em direito, tributo corresponde à exigência que o dominante

FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa. 2. ed. rev. e ampl. São Paulo: Nova Fronteira, 1986. p. 1712.

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Manual de Direito Tributário requer do dominado em razão da força, e à que o Estado impõe ao particular como meio e condição para sua existência e manutenção. Nos primórdios, o ser humano vivia em pequenos agrupamentos, compartilhan‑ do bens e alimentos por diversas razões, sobretudo a necessidade de proteção contra os animais e os perigos da natureza, e, posteriormente, ante a conveniência da distri‑ buição de tarefas, da transmissão de conhecimento, e para a procriação. Mesmo no início do convívio social, a noção de tributo já se encontrava presente. Tributo, como ver‑se‑á adiante, sempre consistiu no dever de fazer ou entregar algo em razão da submissão, para posterior distribuição ou partilha pelos membros do grupo. A exigência de tributos na era pré‑histórica pode ser constatada na apropriação dos despojos de guerra pelos vencedores de uma batalha por território. À tribo ven‑ cida não resta opção a não ser a submissão à mais forte, e uma das primeiras provi‑ dências tomada pelos vencedores é a apropriação dos despojos de guerra. Como exemplo dessa primeira manifestação tributária, a tribo que se sagrava vencedora de uma determinada contenda exigia dos derrotados tributos, em especial bens materiais, em razão da submissão imposta. Tomavam os vitoriosos animais, ferramentas, armamentos, vestimentas, utensílios domésticos, alimentos, objetos de‑ corativos, mulheres, crianças – aqui também entendidos como bens materiais, sobre‑ tudo as mulheres, comparadas, à época, a verdadeiros objetos – e escravos.2 Essa imposição da vontade pode ser considerada uma das primeiras manifes‑ tações tributárias conhecidas, posteriormente nomeada pilhagem,3 que pode ser in‑ terpretada como saque praticado por guerreiros vitoriosos de uma batalha, ou saque praticado por piratas após a dominação dos opositores. A relação existente entre as partes – agente dominante, seja o guerreiro ou o pi‑ rata, e o dominado – é uma relação de poder, e tem seu vínculo amparado na força, na imposição da vontade do mais forte sobre o mais fraco. Paralelamente a essa primeira manifestação tributária, de exigência de bens e recursos pela força, os seres humanos, temerários dos fenômenos da natureza, reali‑ zavam cerimônias para aplacar a ira dos deuses, em que prestavam homenagens às divindades que representavam esses fenômenos. Esses rituais e sacrifícios podem ser também conceituados como manifestações tributárias, e eram devidos na forma de sacrifícios e entrega de recursos naturais e

Curioso e lúdico exemplo dessa primeira manifestação tributária pode ser identificado no longa‑metragem de animação Vida de Inseto, produzido pela Pixar em 1998, que retrata a submissão de uma coletividade de formigas aos gafanhotos, que, em razão do uso da opressão, do medo e da força, obrigam as formigas a coletarem sementes, grãos e folhas (recursos alimentares) todos os anos em troca da garantia de que não seriam atacadas pelos insetos maiores e mais fortes (os gafanhotos).

A pilhagem, segundo o Dicionário Aurélio de Língua Portuguesa, define‑se como o “ato ou efeito de pilhar”, “aquilo que se pilhou”, e “saque ou furto praticado pelas tropas que ocupam cidades conquistadas em combate”. FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Op. cit., p. 1328.

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Capítulo 1 – ASPECTOS HISTÓRICOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO

autoriza o contribuinte a disciplinar e contestar a exigência com o intuito de evitar abusos.17 O ingresso de recursos, ou receitas, nos cofres públicos, apesar de consubstan‑ ciar objeto do direito financeiro, tem relevância para o direito tributário, permitindo até mesmo o estabelecimento do conceito de tributo. As entradas públicas são as importâncias em dinheiro recolhidas aos cofres pú‑ blicos sob qualquer rubrica.18 Dividem‑se em receitas ou ingressos,19 que se diferen‑ ciam em razão do caráter definitivo da entrada: ingressos públicos são entradas pro‑ visórias de dinheiro aos cofres públicos, e incluem, por exemplo, os empréstimos obtidos junto a terceiros. Já as receitas públicas são as entradas definitivas de valores pecuniários, e podem ser classificadas em receitas originárias e receitas derivadas. São receitas originárias os ingressos financeiros recebidos pelo Estado por meio da exploração de seu próprio patrimônio, isto é, o Estado obtém ganhos explorando seus recursos, como na hipótese de locação de um bem (móvel ou imóvel), na venda de patrimônio de sua titularidade, na cobrança de valores pela cessão, concessão ou permissão para exploração de determinada atividade ou patrimônio público. Estas receitas podem advir da prática de negócios jurídicos regidos pelo direito privado, da exigência de preços públicos ou tarifas.20 Cada uma dessas modalidades é detalhada‑ mente abordada pelo direito administrativo e pelo direito financeiro, e a doutrina as divide em receitas originárias obtidas a título gratuito ou a título oneroso.21 Por outro lado, são receitas derivadas as obtidas por meio da exigência de valo‑ res, de forma compulsória, de sujeitos distintos do Estado, em especial do povo. As receitas derivadas dividem‑se em reparações de guerra, penalidades pecuniá‑ rias e tributos. Apenas a última das modalidades de receita derivada é objeto de estu‑ do do direito tributário, e certamente representa a maior fonte de receitas do Estado contemporâneo, dado que as demais formas de ingressos públicos não têm o condão de angariar elevadas somas de dinheiro com o alcance e a frequência necessários para cobertura das despesas públicas.22 As receitas públicas podem ser ilustrativamente demonstradas da seguinte forma:

17 O autor assim expressa seu entendimento sobre o tema: “Assim, se por um lado o poder de tributar apresenta‑se vital para o Estado, beneficiário da potestade, por outro a sua disciplina e contestação são essenciais à sociedade civil, ou, noutras palavras, à comunidade dos contribuintes”. Idem, p. 34. 18 CASTARDO, Hamilton Fernando. Dicionário jurídico‑tributário Castardo. Campinas: Millenium, 2006. p. 125. 19 CARNEIRO, Claudio. Direito tributário e financeiro. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 47-48; e ASSONI FILHO, Sergio. Crédito público e responsabilidade fiscal. Porto Alegre: Nuria Fabris Ed., 2007. p. 21-22. 20 Nesse sentido, adotamos neste ponto a corrente de direito administrativo que equipara preços públicos e tarifas, utilizadas como sinônimos. 21 Esta a classificação adotada por Aliomar Baleeiro e exposta graficamente por Eduardo Marcial Ferreira Jardim, a qual adotamos na presente obra. JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 9. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 70-71. 22 CARNEIRO, Claudio. Op. cit., p. 49.

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Manual de Direito Tributário Esquema 1 a título gratuito Receitas originárias a título oneroso Receitas públicas

reparações de guerra

Receitas derivadas

penalidades pecuniárias e confiscos

tributos

Tendo em vista que a exigência de tributos é inerente à concepção de Estado Fiscal, forma de Estado que encerra na tributação a principal fonte de receitas públi‑ cas, a exação não pode ser considerada um mal em si mesma. Considerando que os tributos servem como principal instrumento para a concre‑ tização das demandas sociais, o grande desafio a ser vencido pelo Estado, em especial em relação à sua Administração Tributária, está na compatibilização da necessidade arrecadatória de recursos indispensáveis à sua existência e manutenção com a obri‑ gação de cumprir com o seu dever de respeitar os direitos individuais. A imposição do ônus tributário deve ser feita de forma racional e razoável, sem abusos ou arbitrarie‑ dades por parte dos agentes públicos que personificam o poder estatal, em atenção aos princípios fundamentais norteadores do Estado de Direito. A invasão da esfera privada dos cidadãos por parte do Estado, a fim de recolher compulsoriamente parcela de seu patrimônio (privado), deve ser feita da maneira menos gravosa possível, utilizando os meios materiais estritamente necessários em nome do interesse público para o alcance de tal fim. Especialmente em esfera tributária, desde o iluminismo, permanece explícita a relação entre o exercício do poder de império estatal e a necessidade de preservação da liberdade e do patrimônio dos particulares, e, exatamente em nome dessa impres‑ cindível compatibilização entre interesse público e interesse privado, que demanda a participação popular nas decisões políticas é que se pode falar em direito tributário, ramos da ciência do direito que tem por principal objeto de estudo o tributo, a relação jurídica que o envolve e as limitações ao exercício do poder de tributar do Estado. 1.3 DIREITO TRIBUTÁRIO COMO RAMO DA CIÊNCIA DO DIREITO

O direito tributário é o ramo do direito público que tem por objeto o estudo das normas que introduzem a competência e capacidade de instituição de tributos, as

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Capítulo 1 – ASPECTOS HISTÓRICOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Pontos de contato entre o direito penal e o direito tributário são visíveis nos cri‑ mes contra a ordem tributária e na aplicação das penalidades pecuniárias, que têm natureza sancionatória, e, por isso, afeitas àquele ramo do direito. A retroatividade benéfica, a interpretação favorável ao contribuinte em relação às normas sobre infrações e crimes tributários também reforçam as inúmeras liga‑ ções entre as disciplinas, aproximando os estudiosos desses dois ramos jurídicos. Relações com o direito processual O direito tributário contém arcabouço de normas de conduta, sejam destinadas ao contribuinte ou ao Fisco, e é denominado pela doutrina direito material. Contudo, para viabilizar a exigência tributária na esfera judicial, é necessária a utilização de instrumentos processuais, e nessa seara o direito tributário relaciona‑se com o direito processual civil, principalmente. Esse ramo do direito fornece a estrutura normativa que viabiliza a cobrança tri‑ butária, e o diploma principal de que se vale o direito tributário para tal fim é o Código de Processo Civil, com as peculiaridades que lhe são conferidas pela legisla‑ ção especial, como é o caso da Lei das Execuções Fiscais e as normas relativas ao processo administrativo tributário. Relações com o direito internacional No campo do direito internacional têm se avolumado os acordos e tratados que versam sobre matéria tributária, com o objetivo de facilitar o comércio de bens, ser‑ viços e capitais e, em especial, aproximar os países e estreitar as relações comerciais externas. São exemplos dessa relação entre os ramos do direito os tratados para evitar dupla tributação de renda, os acordos de livre comércio, as fixações de tarifas aduaneiras, a política de reciprocidade tributária etc. QUADRO RESUMO Aspectos históricos do direito tributário 1a Manifestação Tributária

Relação de poder – tributo exigido como imposição do mais forte sobre o mais fraco; pilhagem;

2a Manifestação Tributária

Dever moral – tributos devidos com base na crença e na fé; dízimo;

3a Manifestação Tributária

Relação de poder e dever moral – tributos devidos em razão da conjugação da força e da crença no poder divino do soberano;

4a Manifestação Tributária

Tributos exigidos para manutenção das cidades‑Estado, fundados na manu‑ tenção da segurança e do status quo dominantes; Roma;

Idade Média

Os tributos são devidos ao monarca em troca de segurança; os monarcas exi‑ giam tributos para sua manutenção no poder; patrimonialismo; absolutismo; tributo como relação de poder, fundado na vontade do soberano;

Renascimento Iluminismo

Reconhecimento do abuso do poder de tributar e imposição de limites ao So‑ berano; tributo como relação jurídica, fundada na norma;

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Estado Polícia

O Estado cumula as funções de cobrança de tributos com a atuação econômi‑ ca, interferindo na esfera privada;

Estado Fiscal

A exigência de tributo passa a ser a principal fonte de receita do Estado, que interfere na economia apenas esporadicamente. Direito Tributário

Origem Autonomia

Deriva do direito financeiro, como uma subdivisão que estuda as formas e ins‑ trumentos de arrecadação de recursos para o Estado Possui institutos e princípios próprios e goza de autonomia didática;

Conceito

Ramo do direito público que tem por objeto de estudo a relação jurídica envol‑ vendo o Estado ou outra entidade autorizada a arrecadar valores compulso‑ riamente (Fisco), e o contribuinte, e o núcleo desta relação jurídica, o tributo, bem como as normas e princípios que regem esta relação jurídica, em especial as limitações ao poder de tributar;

Tributo

Fonte de recursos para o Estado; Modalidade de receita derivada, em regra com ingressos permanentes para os cofres públicos.

QUESTÃO Para responder à questão abaixo, considere a seguinte canção: “[...] Por esse pão pra comer, por esse chão prá dormir A certidão pra nascer e a concessão pra sorrir Por me deixar respirar, por me deixar existir, Deus lhe pague Pela cachaça de graça que a gente tem que engolir Pela fumaça e a desgraça que a gente tem que tossir Pelos andaimes pingentes que a gente tem que cair, Deus lhe pague Pela mulher carpideira pra nos louvar e cuspir E pelas moscas bicheiras a nos beijar e cobrir E pela paz derradeira que enfim vai nos redimir, Deus lhe pague” (Chico Buarque de Holanda, Construção) Diante do texto acima reproduzido, faça uma analogia, de modo fundamentado, sobre a importância dos tributos para a existência do Estado, a natureza da relação jurídica existente entre o Estado e o contribuinte durante as eras, as alterações dessa relação jurídica e sua importância para a sociedade contemporânea.

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Vade Mecum Legislação Específica TRIBUTÁRIO – 19ª EDIÇÃO

4 Ps da OAB PRÁTICA TRIBUTÁRIA – 5ª EDIÇÃO

Maxiletra – Letras Grandes CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL – 24ª EDIÇÃO

Especificações Formato: 170 mm x 240 mm No de páginas: 608 Miolo: offset 63 g Capa: cartão 250 g

ISBN: 978853395076-4

9 788533 950764

Capa: Sergio A. Pereira

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