01 ugalde, garcía, ugarte procedimiento general de reclamaciones

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Roniuco UOALDE PRiETo

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(i'.rtctA Escoa,n - Ainao Ucn Son

El caso referido en el artículo 21 es el previsto en el inciso 2 0 de la norma, según el cual: "El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, elSen'icio, previos los trámites establecidos en los artículos 63y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antece' dentes que obren en su poder". (El destacado con negrilla es nuestro) Por lo tanto, en caso que el organismo fiscalizador determine que las declaraciones, documentos, libros o antecedentes del contribuyente no son fidedigños, la CITACIÓN es obligatoria y, con la norma analizada, no cabe duda alguna de aquello.

Por su parte la situación regulada por el artículo 22 del Código del ramo es la del contribuyente que NO presenta declaración de impuestos estando obligado a hacerlo.

El tal evento la referida norma nos dice que: "---el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, podrá fijar los impuestos que adeude con el solo mérito de los antecedentes de que disponga Del mismo modo que en el caso anterior, si el Servicio fija los impuestos sIN citación previa, dicha fijación será nula.

El artículo 27 del Código Tributario dispone en su inciso 2°: "Cuando para otros efectos tributarios sea necesario separar oprorratear diversos tipos de ingresos ó de gastos y el contribuyente no esté obligado a llevar una contabilidad -: separada; el Servicio pedirá a éste los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado en el artículo 63. A falta de antecedentes o si ellos fueren incompletos, el Servicio hará directamente la separación o prorrateo pertinente En este último caso si el organismo fiscalizador procede a la separación o prorrateo de los ingresos y gastos sin crrAcIÓN previa, dicha separación o prorrateo será nula.

CAPITULO NOVENO ESTRUCTURA DEL PROCEDIMIENTO GENERAL DE LAS RECLAMACIONES PARA LOS nncTOS QUE SE TRAMITARÁN ANTE LOS TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

Las reformas al procedimiento general de las reclamaciones, que se comprende entre los artículos 123 al 148 del Código Tributario, se contienen en los números 17) al 38) del artículo segundo de la ley N° 20.322. Tal normativa rige para los juicios que se tramiten ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros, ya que la tramitación de las causas que deben resolver los respectivos Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos se sujetarán al "procedimiento vigente a la fecha de la interposición del reclamo", según lo establece el artículo 2 0 transitorio de la ley N° 20.322. No revisaremos el referido procedimiento por cuanto no constituye el objeto de este trabajo y, además, por cuanto el mismo ha sido materia de varios trabajos, como el del profesor Eduardo Álamos Vera denominado JUICIO TRIBUTARIO de Editorial Jurídica ConoSur Ltda.

De aquellas normas la sentencia del Excmo. Tribunal Constitucional, solamente estimó como propias de Ley Orgánica Constitucional a las consignadas en el número 31), esto es, los nuevos incisos primero y segundo del artículo 139 y en el número 32), a saber, la derogación del artículo 141, según el cual de las apelaciones que se deduzcan de acuerdo al Título II del Libro Tercero, conocía la Corte de Apelaciones que tenga competencia en el territorio de la Dirección Regional que dictó la resolución apelada. En consecuencia, las restantes modificaciones son propias de ley común.

Con la reforma que se realiza, se mantiene la estructura básica de la primera instancia del procedimiento general de reclamaciones. Sin embargo, como se ha dicho, existen importantes cambios en cuanto al órgano jurisdiccional que conocerá de las reclamaciones; al reconocimiento de la calidad de parte del Servicio de Impuestos Internos; al régimen de las notificaciones de las resoluciones que se dicten en primera instancia; al establecimiento del trámite de la contestación por parte del organismo fiscalizador; al régimen de la prueba; de los recursos procesales; como a la posibilidad de que el Servicio solicite al Tribunal Tributario que se decrete la medida cautelar de prohibición de celebrar actos y contratos, entre otros.

De este modo, la estructura del procedimiento general de reclamaciones que conocerá el Juez Tributario y Aduanero será de TRES ETAPAS, esto es, ETAPA de DISCUSIÓN, de PRUEBA y de SENTENCIA. Ello sin perjuicio de la ETAPA PREVIA de RECURSO DE

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RODRIGO UGALDE PRIETO - J.A.n.m GARCL4 EscosAa - ALFREDO UGARTE SOTO

TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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REPOSICIÓN ADMINISTRATIVO y de las situaciones especiales que en el curso del mismo se pueden presentar.

Antes de revisar las diversas etapas del procedimiento y de las situaciones especiales, es necesario referirse a las CARACTERÍsTICAS del PROCEDIMIENTO GENERAL de RECLAMACIONES, al RECURSO DE REPOSICIÓN VOLUNTARIO PREVIO AL RECLAMO; al niBUNAL coiwrwrn para conocer del reclamo; a la FORMACIÓN DEL EXPEDIENTE; a la naturaleza de los PLAZOS DE DÍAS; al régimen de NOTIFICACIÓN de las resoluciones que se dicten en primera instancia y, finalmente, al IÉ3n.e de los REcnsos en primera instancia.

L CARACTERÍSTICAS DEL PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES

1. Es un procedimiento ESCRITO, con la excepción de los alegatos ante la Iltma.

Corte de Apelaciones y ante la Excma. Corte Suprema.

-' 2. Es un procedimiento de DOBLE INSTANCIA, puesto que de lo resuelto en la sentencia pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero procede el recurso de apelación. Las instancias son las siguientes: - Primera Instancia: Tribunal Tributario y Aduanero.

- Segunda Instancia: Corte de Apelaciones respectiva.

- Tribunal de Casación: Corte Suprema. ) 3. Es un procedimiento DECLARATIVO, por cuanto la jurisdicción se agota con la declaración que realiza la sentencia dictada en este proceso, la que puede acoger el reclamo o rechazarlo. En este último caso, cuando se hace necesaria la ejecución ) forzada de la declaración contenida en la sentencia (como ocurre en el caso de reclamos de liquidaciones o de giros) se debe iniciar por el Fisco otro procedimiento para ) lograr dicha ejecución, que es el procedimiento de cobro ejecutivo de obligaciones tributarias de dinero regido por los artículos 168 a 199 del Código Tributario, que no ha sido objeto de modificaciones por la ley N° 20.322.

4. Es un procedimiento ESPECIAL, ya que se trata de un juicio que ha sido estable1) cido por el legislador para el conocimiento de ciertas y determinadas materias reguladas por el Código Tributario y por la ley N° 20.322, que son las que veremos a continuación. Sin embargo, dentro del Código Tributario, las normas de este procedimiento se aplican supletoriamente al procedimiento de reclamo de los avalúos de bienes raíces; al procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos; al procedimiento general de aplicación de sanciones y a los procedimientos especiales para la -) aplicación de ciertas multas "en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita". )

2) )

U. TRÁMITE PREVIO AL RECLAMO. EL RECURSO DE REPOSICIÓN ADMINISTRATIVA, EN CONFORMIDAD A LAS NORMAS DEL CAP1I'ULC) V DE LA LEY N° 19.880 Conforme al nuevo artículo 123 bis, respecto de los actos a que se refiere el artículo 124 del Código Tributario, procederá el RECURSO de REPOSICIÓN ADMINISTRA-

TWA, en CONFORMIDAD A LAS NORMAS DEL CAPtTULO V DE LA LEY N° 19.880, con las H-modificaciones que se indican en el mismo artículo 123 bis.

Este recurso se encuentra originalmente tratado por el artículo 59 de la ley N° 19.880, que ESTABLECE BASES DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINSTRATIVOS QUE RIGEN LOS ACTOS DE LOS ÓRGANOS DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, publicada en el Diario Oficial con fecha 29 de mayo de 2003.

En dicho precepto del Código Tributario el recurso de reposición presenta las siguientes características:

1. Procede en contra de los mismos actos reclamables a los cuales se refiere el artículo 124 del Código Tributario Por lo tanto, procederá en contra de las siguientes actuaciones del Servicio de Impuestos Internos señaladas en el artículo 124: a) La totalidad o algunas de las partidas de una liquidación; b) La totalidad o alguna de las partidas de un giro; c) La totalidad o alguna de las partidas de un pago; d) La resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo; e) La resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126 del Código Tributario.

Creemos que, atendida la remisión que el nuevo texto del inciso 6° del artículo 64 realiza al Título II del Libro Tercero del Código Tributario, la tasación y giro practicadas por el organismo fiscalizador conforme a dicho precepto, también debería quedar comprendida en este recurso.

Al revisar la estructura del procedimiento de reclamo nos referiremos en detalle a cada una de estas actuaciones que son susceptibles del recurso de reposición administrativo y de ser reclamadas ante el Tribunal Tributario y Aduanero, por lo que en este momento solamente son ellas enunciadas.

2. Es voluntario para el reclamante Por lo tanto, será de libre decisión del reclamante presentarlo, ono. Si no lo desea interponer, pero se encuentra en desacuerdo con la actuación del SIl que le ha sido notificada, deberá proceder a interponer el reclamo, en tiempo y forma, ante el Tribunal Tributario y Aduanero. De lo contrario habría aceptado en forma tácita la actuación del Servicio de Impuestos Internos.

3. Plazo de interposición Será de 15 días. Aun cuando la norma en comento no lo señala, de acuerdo al artículo 124 del Código Tributario, que nos dice que el plazo para reclamar será de 90 días "contado desde la notificación correspondiente", es claro que los 15 días se con-

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Roomoo UGALDE PRIETO - JMus GARCÍA ESCOBAR - ALnaDó UGARTE

Soro

tarán desde el día siguiente a aquel en que produzca la notificación del acto respecto del cual se interpone el recurso de reposición. Hay que tener presente a este respecto que el inciso final del artículo 123 bis dispone que: "Los plazos a que se refiere este artículo se regularán por lo señalado en la ley N°19.880".

Por lo tanto, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 1 ° del artículo 25 de la ley precitada, este plazo será de días hábiles, entendiéndose que son inhábiles los días sábado, los domingo y los festivos.

Al efecto la circular N° 13, de 2010, señala en su punto 3: "3.- Oportunidad y plazos de presentación Para la presentación de la reposición administrativa la ley establece un plazo legal y fatal, que limita necesariamente su oportunidad, independiente de las materias que puedan someterse a este procedimiento. Con ello, transcurrido el plazo de 15 días hábiles (entendiendo como hábiles de lunes a viernes, excepto feriados) establecido en el artículo 123 bis del Código Tributario, la presentación de este recurso se considerará extemporánea y no surtirá ningún efecto. Dicho término se cuenta de acuerdo con la regla del artículo 25 de la ley N° 19.880.

El plazo ya señalado, es legal, fatal, de días y se cuenta de acuerdo con la regla establecida en el artículo 25 de la ley N° 19.880, empezando a correr a las 00:00 horas del día siguiente a aquél en que se haya o se entienda practicada la notificación del acto impugnado y termina a las 24:00 horas del decimoquinto día del mismo. Relevante es hacer presente que en igual momento empezará a correr el plazo para deducir reclamo jurisdiccional, con la diferencia que dicho plazo, por estar contenido en el Código Tributario, se rige por las normas del Código de Procedimiento Civil, es decir, los días se contarán de lunes a sábado, exceptuando feriados".

4. Autoridad ante el cual se interpone La misma que emitió el acto que se repone. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 59 de la ley N° 19.880, a la cual se remite el artículo 123 bis precitado.

Conforme a la primera norma citada este recurso se interpondrá "ante el mismo órgano que dictó el acto que se impugna ". De este modo, si acto que se repone emana de un Director Regional del Sil será ante dicha autoridad donde se debe interponer el recurso de reposición.

De acuerdo a la Circular N° 13, de 29 de enero de 2010: "El proceso se inicia con la comparecencia del contribuyente en la oficina que sirve de secretaría a la Oficina o Departamento Jurídico o de Procedimientos Administrativos Tributarios de la respectiva Dirección Regional, según sea el caso, dentro del horario de atención al público".

La misma circular también admite que: "se puede ocurrir ante la Unidad del Servicio con jurisdicción en la comuna en que tenga el domicilio el interesado".

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TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

5. Plazo de resolución por el Servicio de Impuestos Internos La norma no señala un plazo específico para resolver la reposición administraSolamente expresa que la reposición se entenderá rechazada en caso de no encontrarse notificada la resolución que se pronuncia sobre ella dentro del plazo de 50 días contados desde su presentación. Esto es lo que se conoce como silencio negativo, el que se encuentra regulado por la primera parte del artículo 65 de la ley N° 19.880, según el cual: "Se entenderá rechazada una solicitud que no sea resuelta den/ro del plazo legal cuando ella afecte al patrimonio fiscal De este modo, la inacción de la administración genera esta ficción de entender rechazada la reposición. Esto sin necesidad de certificación alguna.

6. Efecto de la interposición del recurso de reposición en el plazo para deducir la reclamación ante el Tribunal Tributario y Aduanero La norma que se analiza señala expresamente que

NO LO INTERRUMPE.

Tampoco

LO SUSPENDE.

Por lo tanto, rechazado FORMALMENTE el recurso de reposición o bien transcurridos los 50 días señalados precedentemente, sin que se encuentre notificada la resolución del Servicio de Impuestos Internos que se pronuncia sobre aquélla, caso en el cual —como vimos— la reposición se entiende rechazada 26 (silencio negativo y rechazo tácito), el contribuyente deberá reclamar ante el Tribunal Tributario y Aduanero dentro del plazo de 90 días señalado en el inciso segundo del artículo 124 del Código Tributario, plazo que se cuenta desde la notificación del acto que se reclama. De no ocurrir asíse entenderá que habrá validado tácitamente la respectiva actuación del organismo fiscalizador (Por ejemplo, la liquidación de impuestos respecto de la cual se dedujo la reposición).

Pongamos un ejemplo que opera sobre el supuesto de que la ley estaba vigente el P de enero de 2009: - Una liquidación se notifica por cédula el 2 de enero de 2009; - El plazo para presentar el recurso de reposición vence el día 23 de enero de 2009, teniendo presente que para estos efectos el sábado es inhábil.

- La reposición se presenta el 23 de enero de 2009; - El 3 de abril de 2009 (fecha de vencimiento de los 50 días) no se encuentra notificada la resolución que se pronuncia sobre ella; - El contribuyente debe reclamar de la liquidación a más tardar el día 20 de abril de 2009, fecha de vencimiento de los 90 días del plazo para reclamar, el que se cuenta desde el día de la notificación de la liquidación.

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Ver letra b) del artículo 123 bis.

) UOS Y ADUANEROS

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RODRIGO UGALDE PEinO

7. Autoridad- que resuelve el recurso de reposición Como se desprende del artículo 59 de la ley N° 19.880 —ubicado en el Capítulo IV de dicha ley y a la cual se remite el artículo 123 bis— el mismo órgano que dictó el acto impugnado es el llamado a resolver el recurso de reposicion La circularN° 13, de 2010 señala que la resolución del caso serápronunciada por el Jefe del Departamento u Oficina Jurídica o de Procedimientos Admimstrativos Tributarios (punto 7. 5) .

8 Recursos que no son procedentes en contra de los actos.,referidos en el articulo 117 Los recursos jerárquico y extraordinario de revisión El recurso jerárquico se regula por el artículo 59 de la ley N° 19.880 y el recurso .

-extraordinario de revisión se contiene en el artículo 60 de la misma ley. Por lo tanto; t respecto de las actuaciones referidas en el articulo 124 del Código Tributario, sólo j serán procedentes a) La reposición administrativa prevista en el artículo 123 bis del mismo Código y b) El reclainojunsdiccional previsto en los artículos 124 y 125 del referido Código

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Recordemos que el inciso primero del artículo 25 de la ley N°19 880 nos dice que a) Los plazos de días establecidos en dicha ley son de días hábiles b) Que se entienden inhábiles los días sábado los domingo y los festivos.7 Luego, los incisos 2° y 3° agregan

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"Los plazos se computarán desde el día siguiente a aquél en que se notifique o publique el :5X acto de que se trate o se produzca su estimación o su desestimación en virtud del silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiere equivalente en el día del mes elv.* que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día de aquel mes".

"Cuando el último día del plazo sea inhábil, éste se entenderá prorrogado al primer día -;.hábil siguiente". ¿

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En ello la ley precitada DIFIERE de los plazos insertos en procedimientos jurisdiccionales que establece el Código Tributario en el que el sábado es hábil. Por lo tanto) el plazo para reclamar previsto en el artículo 124 (90 días) considera como HABIL el E

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El resto de los temas referentes a la reposición administrativa éstas se contienen : en la circular N° 13, de 2010, puntos 5 a 11, que se transcriben a continuación: "S.- Conciliación de la nueva reposición administrativa con otros procedimientos similares.

El nuevo recurso de reposición administrativa, su entrada en vigencia paulatina a • lo largo del territorio nacional desde el año 2010 y hasta el 2013 y el ámbito de aplicación que le ha otorgado el legislador, hace necesario delimitar de forma clara el

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ADUANEROS

abito que abarcará y aquellos en que será procedente aceptar a tramitación una )licitud administrativa en virtud de la facultad otorgada a los Directores Regionales través del artículo 6 °, letra B), número 5 del Código Tributario u otros recursos En este sentido, cabe indicar que en virtud de la especialidad de la normativa establecida en los artículos 123 bis y 124 del Código Tributario su aplicación debe primar sobre la normativa general establecida en el mismo cuerpo legal De esta forma pendiente el plazo para interponer reposición administrativa o reclamo judicial, al contribuyente no le cabe la posibilidad de presentar una solicitud fundada en el artículo 6 0 letra B), N° 5 del señalado Código.

De esta forma, al existir un procedimiento reglado especial para la aplicación de los impuestos o tributos internos, cabe concluir que respecto de las actuaciones y resoluciones emanadas de dichos procedimientos, tiene aplicación especial el procedimiento de reclamo establecido al efecto. Sólo supletoriamente, tendrá aplicación el Art. 6°, letra B), N° 5 del Código Tributario; una vez transcurridos los plazos para reclamar jurisdiccionalmente, en la medida que ello no haya acaecido o se refiera a alegaciones ajenas al reclamo.

Por su parte, en relación con otros recursos administrativos, tales como el recurso de reposición ordinario y el jerárquico, ambos establecidos en la Ley N° 19.880; cabe indicar que el propio artículo 123 bis expresamente excluye su procedencia en estos casos.

De esta forma, se pueden presentar las siguientes situaciones: a. Que, presentado el recurso de reposición administrativa en virtud del artículo 123 bis del Código Tributario, y pendiente de resolución, se deduzca solicitud administrativa en virtud del artículo 6°, letra B), número 5 del Código Tributario, fundada en las mismas alegaciones de aquél. En el presente caso, la autoridad debe declarar la inadmisibilidad de la segunda solicitud. b. Que, presentado el recurso de reposición administrativa en virtud del artículo 123 bis del Código Tributario, y resuelto éste, se deduzca solicitud administrativa en virtud del artículo 6 0 letra B), número 5, previo al reclamo jurisdiccional y fundada en las mismas alegaciones que la primera. En este caso particular, igualmente la autoridad administrativa debe declarar la inadmisibilidad de la segunda solicitud, ello en consideración a los principios generales del procedimiento administrativo, establecidos en la Ley N° 19.880, de los cuales se concluye que una solicitud ya revisada y resuelta en un contexto de dicho procedimiento administrativo, no puede ser nuevamente revisada en igual ámbito. e. Que, habiéndose deducido reclamo jurisdiccional por parte del contribuyente, se interponga una solicitud administrativa en virtud del artículo 6 0 letra B), número 5 del Código Tributario, o el recurso a que se refiere el artículo 123 bis del mismo cuerpo legal En ambos casos la autoridad administrativa debe inhibirse de conocer la presentación del contribuyente, declarándose incompetente al efecto y disponer el archiv o de los antecedentes. Ello, a menos que el contribuyente se desista del reclamo ,

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Ropiuco UGALDE PIUETO - Jaiu GciA EsconAit - Ainn,o

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7. Autoridad que resuelve el recurso de reposición Como se desprende del artículo 59 de la ley N' 19.880 —ubicado en el Capítulo I de dicha ley y a la cual se remite el artículo 123 bis— el mismo órgano que dictó el acto impugnado es el llamado a resolver el recurso de reposición La circular N' 13, de 2010, señala que la resolución del caso será pronunciada por el Jefe del Departamento u Oficina Jurídica o de Procedimientos Administrativos Tributarios (punto 7.5). )

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& Recursos que no son procedentes en contra de los actos: referidos en el artículo 117. Los recursos jerárquico y extraordinario de revisión El recurso jerárquico se regula por el artículo 59 de la ley N° 19.880 y el recurso extraordinario de revisión se contiene en el artículo 60 de la misma ley. Por lo tanto, respecto de las actuaciones referidas en el artículo 124 del Código Tributario, sólo serán procedentes: a) La reposición administrativa prevista en el artículo 123 bis del mismo Código, y b) El reclamojurisdiccional previsto en los artículos 124 y 125 del referido Código.

9. Los plazos a que se refiere el artículo 123 bis se regularán de acuerdo a la ley N° 19.880 )

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Recordemos que el inciso primero del artículo 25 de la ley N° 19.880, nos dice que:: a) Los plazos de días establecidos en dicha ley son de días hábiles, b) Que se entienden inhábiles los días sábado, los domingo y los festivos.

Luego, los incisos 2° y 3° agregan:

"Los plazos se computarán desde el día siguiente a aquél en que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimación o su desestimación en virtud del silencio administrativo. Sien el mes de vencimiento no hubiere equivalente en el día del mes en: que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día de aquel mes".

"Cuando el último día del plazo sea inhábil, éste se entenderá pmrrogado al primer día hábil siguiente".

En ello la ley precitada DIFIERE de los plazos insertos en procedimientos jurisdiccionales que establece el Código Tributario en el que el sábado es hábil. Por lo tanto: el plazo para reclamar previsto en el artículo 124 (90 días) considera como HÁBIL el SÁBADO.

El resto de los temas referentes a la reposición administrativa éstas se contienen? en la circular N° 13, de 2010, puntos 5 a 11, que se transcriben a continuación:

"S.- Conciliación de la nueva reposición administrativa con otros procedimientos similares. )

)

El nuevo recurso de reposición administrativa, su entrada en vigencia paulatina a lo largo del territorio nacional desde el año 2010 y hasta el 2013 y el ámbito de aplicación que le ha otorgado el legislador, hace necesario delimitar de fonna clara el

TR!BUTARIOS Y ADTJAFEROS

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?ámbito que abarcará y aquellos en que será procedente aceptar a tramitación una solicitud administrativa en virtud de la facultad otorgada a los Directores Regionales través del artículo 6°, letra B), número 5 del Código Tributario u otros recursos administrativos.

En este sentido, cabe indicar que en virtud de la especialidad de la normativa establecida en los artículos 123 bis y 124 del Código Tributario, su aplicación debe primar sobre la normativa general establecida en el mismo cuerpo legal. De esta forma, pendiente el plazo para interponer reposición administrativa o reclamo judicial, al contribuyente no le cabe la posibilidad de presentar una solicitud fundada en el artículo 6°, letra E), N° 5 del señalado Código.

De esta forma, al existir un procedimiento reglado especial para la aplicación de los impuestos o tributos internos, cabe concluir que respecto de las actuaciones y resoluciones emanadas de dichos procedimientos, tiene aplicación especial el procedimiento de reclamo establecido al efecto. Sólo supletoriamente, tendrá aplicación el Art. 6°, letra B), N° 5 del Código Tributario; una vez transcurridos los plazos para reclamar jurisdiccionalmente, en la medida que ello no haya acaecido o se refiera a alegaciones ajenas al reclamo.

Por su parte, en relación con otros recursos administrativos, tales como el recurso de reposición ordinario y el jerárquico, ambos establecidos en la Ley N°19.880; cabe indicar que el propio artículo 123 bis expresamente excluye su procedencia en estos casos..

De esta forma, se pueden presentar las siguientes situaciones: a. Que, presentado el recurso de reposición administrativa en virtud del artículo 123 bis del Código Tributario, y pendiente de resolución, se deduzca solicitud administrativa en virtud del artículo 6°, letra B), número 5 del Código Tributario, fundada en las mismas alegaciones de aquél. En el presente caso, la autoridad debe declarar la inadmisjbilidad de la segunda solicitud. b. Que, presentado el recurso de reposición administrativa en virtud del artículo 123 bis del Código Tributario, y resuelto éste, se deduzca solicitud administrativa en Virtud del artículo 6 0 letra B), número 5, previo al reclamo jurisdiccional y fundada en las mismas alegaciones que la primera. En este caso particular, igualmente la autoridad administrativa debe declarar la inadmisibilidad de la segunda solicitud, ello en consideración a los principios generales del procedimiento administrativo, establecidos en la Ley N° 19.880, de los cuales se concluye que una solicitud ya revisada y resuelta en un contexto de dicho procedimiento administrativo, no puede ser nuevamente revisada en igual ámbito. c Que habiéndose deducido reclamo jurisdiccional por parte del contribuyente, Se interponga una solicitud administrativa en virtud del artículo 6 ° , letra E), número 5 del Código Tributario, o el recurso a que se refiere el artículo 123 bis del mismo cuerp o legal. En ambos casos, la autoridad administrativa debe iribibirse de conocer la Presentación del contribuyente, declarándose incompetente al efecto y disponer el archivo de los antecedentes. Ello, a menos que el contribuyente se desista del reclamo ,

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RODRIGO

Uo.jou PlunTo - JAp.ir GA.xcL& EscoBAR - ALFREDO Uakxcrn SOTO

jurisdiccional, y acredite tal situación acompañando copia de la presentación al Tribunal Tributario y Aduanero respectivo, y de la resolución que se pronuncie sobre la misma. En el primero de los casos señalados; la situación se encuentra regulada.expresamente en el párrafo segundo del número 5 del artículo 6°, letra E) del Código Tributario, agregado por la Ley N° 20.322, que dispone: "Sin embargo, el Director Regional no podrá resolver peticiones administrativas que contengan las mismas pretensiones planteadas previamente por el contribuyente en sede jurisdiccional". d. Que, transcurrido los plazos indicados en la ley sin haberse deducido reposición ni reclamo, el contribuyente deduzca presentación administrativa. En este caso, el Director Regional deberá pronunciarse sobre la presentación, enviando los antecedentes para su análisis a la Oficina o Departamento Jurídico o de Procedimientos Administrativos Tributarios de la respectiva Dirección Regional, según corresponda, cuyo jefe- le remitirá un informe y proyectó de resolución. El procedimiento que se deberá seguir para este tipo de presentaciones será el mismo establecido en la presente Circular.

En relación a este punto, se debe tener presente lo dispuesto en la circular N° 51, de 23 de septiembre del 2005, que dispone que "si bien, el Director Regional deberá actuar siempre a solicitud de parte interesada, tratándose de vicios o errores evidentes, presentes en liquidaciones o giros de impuestos, podrá actuar en forma oficiosa, toda vez que ello le está expresamente facultado por la ley .. .respecto de las actuaciones desarrolladas por las unidades dependientes de la Dirección de Grandes Contribuyentes, las facultades correctivas recaen en el Director de la misma, quien las podrá ejercitar a petición de parte o, tratándose de vicios o errores insertos en liquidaciones o giros, podrá también actuar en forma oficiosa. Asimismo, el Subdirector de Fiscalización podrá corregir las actuaciones desarrolladas por la Oficina de Casos Especiales de su dependencia, de conformidad con las normas del artículo 61 de la ley N° 19.880". e. Que, se presente en contra de alguna de las actuaciones a que alude el inciso primero del artículo 123 bis del Código Tributario, recurso de reposición o jerárquico. Dichos recursos deben ser declarados inadmisibles por la autoridad, en consideración a lo expresamente dispuesto por el mismo artículo.

6.- Control de la Gestión El área encargada de llevar el procedimiento deberá mantener un sistema de 1 control de gestióñ del proceso que le permita conocer, en todo momento, el estado, situación y funcionario a cargo del caso y asegurar que el proceso se desarrolle sin retrasos innecesarios, respetando los plazos legales.

A tal fin se proveerá de un software de gestión que proporcione los productos mencionados y que entregue, en forma adicional, índices de la gestión e información útil para la retroalimentación de las áreas de Fiscalización. Será responsabilidad del Jefe del Departamento u Oficina Jurídica o de Procedimientos Administrativos, se-• gún corresponda, supervisar que dicha aplicación mantenga la información permanentemente actualizada. 1

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7.- Procedimiento para resolver la Reposición Administrativa 7.1.- Del Ingreso ala Oficina o Departamento Jurídico o de Procedimientos Adminjstrativos Tributarios El proceso se inicia con la comparecencia del contribuyente en la oficina que sirve de secretaría a la Oficina o Departamento Jurídico o de Procedimientos Administrativos Tributarios de la respectiva Dirección Regional, según sea el caso, dentro !del horario de atención al público.

A objeto de facilitar el acceso de los contribuyentes a las instancias de impugnación, la comparecencia durante el transcurso del procedimiento puede ocurrir ante la Unidad del Servicio con jurisdicción en la comuna en que tenga el domicilio del interesado. Esta Unidad, una vez que verifique los antecedentes aportados, debe remitirlos, en un plazo no superior a 24 horas contado desde su recepción, a la -. Oficina o Departamento Jurídico o de Procedimientos Administrativos Tributarios respectivo y no adquiere responsabilidad alguna sobre el pronunciamiento que el escrito merezca.

Para informar al contribuyente acerca de las características de este procedimiento administrativo, el funcionario encargado de la recepción de los antecedentes deberá poner en conocimiento de aquél el proceso general que seguirá su petición y aclararle las dudas que pueda tener al respecto.

Si el contribuyente presenta dudas o requiere mayores antecedentes respecto del procedimiento, el funcionario encargado de la recepción debe invitarlo a ser atendido por el Jefe de Oficina o Departamento correspondiente, o en su defecto, por el Jefe de la Unidad del Servicio.

Con el objeto de dar curso progresivo a este procedimiento, se debe nombrar a quien subrogue al funcionario encargado de la recepción de la presentación de la reconsideración administrativa, proporcionándoseles los elementos necesarios que le permitan ejercer adecuadamente esta labor.

Todos los escritos deben presentarse durante el horario en que las oficinas del Servicio se encuentran abiertas al público. Además, y habiendo plazo fatal para la Presentación del recurso, se deberá exhibir en las dependencias del Servicio el domicilio del funcionario encargado de secretaría de cada Dirección Regional, a fin de que este pueda recibir las presentaciones hasta las 24 horas del último día del plazo.

Respecto de la forma de presentación, se ha diseñado un formulario con un formato preestablecido, cuyo modelo consta en Anexo adjunto a la presente Circular.

Dicho formulario se divide en tres partes: • Identificación del contribuyente; • Individualización de la actuación o actuaciones del Servicio impugnadas; y • Detalle de los fundamentos de hecho y de derecho invocados y/o de la documentación que se adjunta al formulario. Adicionalmente, se puede acompañar un escrito con los fundamentos que sustentan la solicitud deducida.

El funcionario encargado de la recepción debe verificar que los siguientes aspectos se encuentren correctos en la presentación del contribuyente:

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a) Que la solicitud se efectúe por escrito, especificando lugar y fecha de la presentación y el órgano administrativo al que se dirige. Debe presentarse en original y dos copias, una de las cuales le será devuelta al contribuyente, con anotación del día 'y hora depresentación, e indicación de si se adjunta escrito que acompañe la presentación. b) La correcta individualización del contribuyente con su Razón Social o nombré y apellidos, dirección, teléfono, número de Rol Único Tributario, nombré del representante, si existe, el Rol único Tributario del representante y su dirección. En el acto: de la presentación de la solicitud de revisión se exigirá la exhibición del Rol Único Tributario o, en su reemplazo, la Cédula de Identidad del reclamante o fotocopia autorizada ante Notario Público o ante Oficial del Registro Civil. c) En caso de presentar la solicitud el representante legal o un mandatario del contribuyente, debe exhibir el título en que conste su calidad de tal y su Cédula de Identidad o fotocopia de ésta, autorizada ante Notario Público o ante Oficial del Registro Civil. En caso que no se acredite título alguno, el Servicio recibirá de t odas formas, la presentación, debiendo requerir posteriormente al mandante para que se ratifique su actuación o presente título suficiente en un plazo no superior a cinco (5) días, so pena de tenerse por no presentado el recurso. d) Que el Formulario se encuentre firmado por el contribuyente o por el representante legal, mandatario o apoderado, según corresponda. e) Que el Formulario precise las liquidaciones, resoluciones, giros o pagos que el contribuyente somete al procedimiento. Lo anterior implica que el solicitante debe especificar claramente el número de la liquidación, resolución, giro o pago y las partidas y elementos impugnados, si corresponde. Este planteamiento debe formularse en forma clara, expresa y precisa. f)Que el Formulario o documento que se adjunta al efecto, precise los fundamentos de hecho y de derecho esgrimidos por el contribuyente. Se deberán señalar los hechos, razones y peticiones en que consiste la solicitud. g) Que se presenten los documentos en que se funda. El funcionario que reciba la solicitud verificará uno a uno la concordancia entre los documentos indicados en el Formulario y los que se acompañan y deberá ingresar la solicitud dejando constancia en el Formulario, en su caso, de los antecedentes que se dicen acompañados al escrito; pero que no se encuentran físicamente adjuntos a éste. h) Comprobación de la fecha de presentación. En el recuadro pertinente, se debe anotar la fecha de presentación.

En el caso de detectarse errores u omisiones en el cumplimiento de los requisitos a que aluden las letras "a)", "b)", "c)", "d)", "e)" y "f)", se informará al contribuyente las anomalías detectadas y se le solicitará su corrección, señalándole que si presenta la solicitud con las deficiencias detectadas y no se subsanan posteriormente, se tendrá como desistido de su petición.

Una vez ingresado el Formulario a la Oficina o Departamento Jurídico o de Procedumentos Administrativos Tributarios respectivo la secretaría gestionara el ingreso del caso al Sistema de Control de Gestión, como "Solicitud de Revisión".

Una vez registrado el caso al Sistema de Control de Gestión, el Jefe del Departamento u Oficina Jurídica o de Procedimientos Administrativos Tributarios debe inforinar al área Liquidadora Regional, área de Resoluciones o a los Departamentos u ; Oficinas de la Dirección Grandes Contribuyentes que haya emitido la liquidación 'giro o resolución Ello con la finalidad que se proceda a su registro en el Sistema de Control de Gestión de las áreas correspondientes.

Efectuado el trámite anterior, y en un plazo no superior a 24 horas contado desde la recepción de la solicitud, los antecedentes deben ser puestos a disposición del Jefe del Departamento o de la Oficina Jurídica o de Procedimientos Administrativos Tributarios, quien en igual plazo debe asignar el caso a un funcionario perteneciente a esa Oficina para su análisis, registrando la asignación en el Sistema de Control de Gestión.

7.2.- Análisis de Admisibilidad El abogado o resolutor al que se le asigne el caso, deberá determinar si la solicitud cumple con los requisitos legales y si es susceptible de someterse al procedimiento que trata la presente circular. Para ello, deberá analizar si la actuación respecto de la cual se solicita revisión es de aquellas a las que se refiere el artículo 124 del Código Tributario y si la presentación fue realizada dentro del plazo establecido en el artículo 123 bis del mismo cuerpo legal. Asimismo, deberá verificarse que no se haya deducido reclamo contra la actuación recurrida, basado en los mismos fundamentos.

En el caso que se determine que la solicitud no es admisible, el funcionario a quien se le ha asignado el caso preparará, con la debida antelación, un proyecto de resolución fundada para el visto bueno y firma del Jefe del Departamento u Oficina Jurídica o de Procedimientos Administrativos Tributarios. Debe tenerse presente, en todo caso, que el plazo para la dictación de la resolución que se emita para estos efectos, no podrá exceder de 48 horas contadas desde el momento de su recepción en la Oficina o Departamento Juiídico o de Procedimientos Administrativos Tributarios.

En el caso de detectarse errores u omisiones en el cumplimiento de los requisitos a que aluden las letras "a)", "b)", "d)", "e)" y "f)", del párrafo noveno del punto 7.1 precedente, se requerirá al compareciente que corrija dichas anomalías en el Plazo de cinco (5) días, contados desde la notificación de la resolución que las detalle y con indicación de que si así no lo hiciere, se le tendrá por desistido de su petición. La notificación al contribuyente se efectuará personalmente, por cédula o por carta certificada teniendo presente que en este último caso, los plazos comenzarán a correr tres días después de su envío. Similar situación ocurrirá cuando el mandante que presente el recurso no acredite el título en virtud del cual actúa, caso en el cual se estará a lo dispuesto en la letra c) del párrafo 7.1 anterior.

Cumplido el plazo de cinco días contados desde la fecha de la notificación respectiva o a contar del día siguiente al que fueren subsanadas los anomalías, si se hiciere en un plazo menor, continuará la tramitación normal del procedimiento y seguirá corriendo el plazo para la emisión del informe por parte del abogado, o nace-

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TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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ç nl un nuevo plazo de 48 horas para la dictación de la resolución de inadmisibilidad, en su caso.

7.3.- Análisis de Fondo - Una vez que se define que la solicitud es admisible y puede tramitarse conforme al procedimiento de la reposición administrativa, el resolutor o abogado a cargo del caso, deberá analizar, a la luz de las alegaciones y antecedentes acompañados por el contribuyente, en su caso, la procedencia del recurso o la negación al mismo.

Para tal efecto, se deberá analizar cada una de las alegaciones deducidas por el contribuyente, tanto de hecho como de derecho, como asimismo los antecedentes acompañados a su presentación, debiendo emitirse un informe pormenorizado en el cual se haga cargo de todas y cada una de aquéllas y de éstos. No obstante lo anterior, se podrá omitir opinión respecto de aquellos fundamentos del contribuyente que sean innecesarios para la decisión propuesta, o que no sean conciliables con aquellos aceptados por el Servicio. El resultado del análisis ya descrito deberá plasmarse en un informe, dirigido al jefe del Departamento u Oficina Jurídica o de Procedimientos Administrativos Tributarios, y que reproduzca fiel y cabalmente lo realizado en la etapa de estudio, el cual deberá ser enviado por el medio más expedito.

Conjuntamente con el informe aludido en el párrafo anterior, se deberá remitir al jefe del Departamento u Oficina Jurídica o de Procedimientos Administrativos un proyecto de resolución que se haga cargo de todos los fundamentos y documentos acompañados por el contribuyente, en términos similares al informe emitido, proponiendo una decisión a tomar.

El plazo para la emisión del informe y el proyecto de resolución será de diez (10) días hábiles, contados desde la petición de dichas diligencias y/o recepción de los antecedentes por el funcionario a cargo del caso.

En caso que el funcionario a cargo estime necesario contar con apoyo de la unidad emisora de la actuación impugnada, podrá solicitar, por el medio más rápido y expedito, el auxilio de dicha área a través de la jefatura del Departamento u Oficina Jurídica o de Procedimientos Administrativos, según sea el caso, la que a su vez deberá hacer el requerimiento a la jefatura correspondiente. El encargado del área de fiscalización y/o de resoluciones que deba prestar la asistencia solicitada, tendrá que, en un plazo no superior a 24 horas desde la recepción del requerimiento, designar un-, funcionario para prestar la colaboración en los términos necesarios para informar el caso. En todo caso, la asistencia solicitada deberá concretarse a más tardar en cinco (5) días hábiles, desde que ha sido designado el funcionario del área de fiscalización, por parte de su jefatura.

Por su parte, en caso que el jefe del Departamento u Oficina Jurídica o de Procedimientos Administrativos, que corresponda, estime necesario solicitar informe a otra área, ello debe hacerse por el medio más expedito posible y el área requerida deberá evacuar el mismo en un plazo máximo de diez (10) días hábiles. Durante este lapso, se entiende suspendido el plazo que tiene el resolutor o abogado a cargo del caso para E emitir su informe y proyecto de resolución.

7.4.- Audiencia de Conciliación En el mismo escrito en que deduzca el recurso, el contribuyente podrá solicitar a la autoridad se cite a una audiencia de conciliación, en la cual se le otorgue la posibilidad de ser escuchado en sus planteamientos. Dicha audiencia también puede ser decretada de oficio por el Jefe del Departamento u Oficina Jurídica o de Procedimientos Administrativos Tributarios correspondiente.

En esta audiencia debe estar presente el jefe del área señalada y, si este lo considera necesario, el funcionario que haya emitido el informe y proyecto de resolución.

La audiencia de conciliación a que se refiere el presente acápite, deberá fijarse dentro del quinto día hábil, contados desde que ha sido recibido el informe y proyecto de resolución por parte de la jefatura ya individualizada. Del día y hora fijado para estos efectos, se le deberá notificar al contribuyente por el medio más expedito, pudiendo solicitársele -en el formulario respectivo o en una actuación posterior- una dirección de correo electrónico al efecto.

A fin de hacer de esta instancia una posibilidad efectiva de acercamiento de las posiciones del contribuyente, se aceptará dentro del proceso de reposición administrativa que el recurrente presente declaraciones rectificatorias de impuestos, las que deberán ser procesadas por el Servicio inmediatamente después de concluida la audiencia de conciliación.

En todo caso, se deberá levantar un acta donde se refleje lo más fielmente posible lo ventilado en la audiencia celebrada al efecto, la cual deberá ser suscrita por todos los intervinientes. La resolución que ponga fin al recurso de reposición, deberá integrar lo expuesto en dicha acta, si se ha producido la conciliación total o parcialmente, o simplemente hacer mención que se cumplió con la realización de tal actuación, sin resultado positivo. En estos casos, y de ser posible, también podrá concluir el procedimiento a través del desistimiento del interesado, regulado en el artículo 42 de la Ley No 19.880.

74.1.- Condonaciones aplicables En esta etapa, el contribuyente podrá solicitar las condonaciones establecidas en la Circular N°42, de fecha 03 de agosto del 2006, solicitud que se resolverá con arreglo a las instrucciones vigentes.

7.5.- Resolución La resolución del caso será pronunciada por el Jefe del Departamento u Oficina Jurídica o de Procedimientos Administrativos Tributarios, según corresponda, en el Plazo de veinte (20) días contado desde la recepción del informe y proyecto de resolución evacuado por el funcionario a cargo del caso, o bien desde efectuada la audiencia de conciliación a que se refiere el apartado anterior.

El Jefe indicado podrá resolver que: a) Las actuaciones del Servicio son desvirtuadas por las alegaciones del contribuyente y por los antecedentes acompañados, en su caso. En este caso, se debe acoger en todas sus partes el recurso de reposición administrativo, y notificarlo tanto al contri-

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RODRIGO UGALDE PRIETO - J~ GAliciA EscoBAIt - ALFREDO UGARTE SOTO

.buyente como a las áreas involucradas, para que tomen las medidas para dejar sin efecto la actuación respectiva. b) Las actuaciones del Servicio no son desvirtuadas, debiendo desecharse los fundamentos del recurso. e) Las actuaciones del Servicio son devirtuadas Si parte.

Corresponderá a la misma Oficina o Departamento Jurídico o de Procedimientos Administrativos Tributarios la notificación, personal, por cédula o carta certificada, de las resoluciones adoptadas en este procedimiento. En este punto es importante tener presente que la notificación debe practicarse a más tardar el día cincuenta (50), contado desde la presentación del recurso. Asimismo cabe mencionar que, si la notificación se hace por carta certificada, la notificación se entenderá practicada al tercer día desde enviada la carta. - La Secretaría del área que emitió el acto impugnado, por su parte, una vez recibida la información de la resolución respectiva, gestionará el ingreso de los antecedentes al Sistema de Control de Gestión.

75.1.- Contenido de la Resolución

La Ley N° 19.880, que regula los Procedimientos Administrativos, en su artículo 41 regula el contenido de las resoluciones que ponen fin al proceso. Este artículo dispone lo que sigue:

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"Artículo 41. Contenido de la resolución final. La resolución que ponga fin alprocedimiento decidirá las cuestiones planteadas por los interesados.

Cuando en la elaboración de la resolución final se adviertan cuestiones conexas, ellas serán puestas en conocimiento de los interesados, quienes dispondrán de un plazo de quince días para formular las alegaciones que estimen pertinentes y aportar en su caso, medios de prueba. Transcurrido ese plazo el órgano competente decidirá sobre ellas en la resolución final.

En los procedimientos tramitados a solicitud del interesado, la resolución deberá ajustarse a las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún caso pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio de la potestad de laAdministración de incoarde oficio un nuevo procedimiento, sifuere procedente.

Las resoluciones contendrán la decisión, que serd fundada. Expresarán, además, los recursos que contra la misma procedan, órgano administrativo o judicial ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar cualquier otro que estimen oportuno.

En ningún caso podrá la Administración abstenerse de resolver so pretexto de silencio, oscuridad ó insuficiencia de los preceptos legales aplicables al caso, aunque podráresolver la inadmisibilidad de las solicitudes de reconocimiento de derechos no previstos en el ordenamiento fu rídico o manifiestamente carentes de fundamento.

La aceptación de informes o dictámenes servirá de motivación a la resolución cuando se incorporen al texto de la misma

Así, la resolución que resuelva el recurso de reposición deberá pronunciarse sobre todas las cuestiones que plantee el contribuyente en su solicitud indicando expresaznentela decisión de la autoridad sobre la presentación, conjuntamente con un acaba-

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Tina~ES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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do análisis que permita un adecuado entendimiento de cómo se arribó a dicha determinación.

Si es necesario utilizar el procedimiento del inciso segundo de la norma trascrita, debe hacerse con estricta observancia al plazo máximo de tramitación del recurso a que se refiere el artículo 123 bis del Código Tributario. En caso de ser necesario este trámite, el funcionario informante, en su caso, o la jefatura de la Oficina o Departamento Jurídico o de Procedimientos Administrativos, deberá comunicársele al contribuyente aquellas cuestiones conexas que lo motivan, indicándole de 15 días para hacer sus descargos y presentar antecedentes. Cumplido esto, o transcurrido el plazo señalado, deberá, sin más trámite, fallarse el recurso.

7.6.- Procedimiento para aquellos casos complementados entre las sociedades y sus socios

Respecto de aquellos casos en que se hayan efectuado por separado la solicitud de reposición para los socios y para la sociedad en distintas Jurisdicciones Regionales, éstas últimas deberán coordinarse, para efecto de cumplir con los plazos dispuestos y las acciones que ejecuten en conjunto respecto del resultado final del caso.

La solución de ambos casos se enmarcará dentro de los plazos establecidos en la presente instrucción.

8.- Impugnación de la resolución que falla el recurso.

La resolución que falla el recurso de reposición administrativa, no es susceptible de ser impugnada por la vía de la reposición ni del recurso jerárquico, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 123 bis en concordancia con la Ley N ° 19.880.

9.- De la retroalimentación y coordinación entre el Área de Fiscalización y el Departamento u Oficina Jurídica Una vez al mes, y por el medio más idóneo que se determine, la jefatura Jurídica o de Procedimientos Administrativos Tributarios, según sea el caso, coordinará instancias de retroalimentación con los Departamentos u Oficinas Jurídicas, como asimismo con las áreas de fiscalización. En dicha oportunidad, se plantearán los criterios aplicados para la resolución de casos de cierta relevancia o bien de casos de ocurrencia frecuente en la Regional respectiva, a fin de unificar criterios, interpretaciones y la aplicación de ciertas normas legales para la solución de los casos de fiscalización y la asistencia que esta área pueda necesitar. Lo anterior, adquiere mayor relevancia en aquellos casos en que se han ventilado actuaciones del Servicio que han debido ser dejadas sin efecto, producto del conocimiento de un recurso administrativo de reposición.

10.- Solicitudes presentadas antes de la fecha de entrada en vigencia de la ley

N° 20.322 Respecto de las solicitudes de Revisión de la Actuación Fiscalizadora presentadas antes del primero de febrero del año 2010, y que se acojan al procedimiento establecido en la circular N° 26 del año 2008 ellas se seguirán tramitando conforme a tales reglas debiendo resolverse por el Jefe del Departamento u Oficina Jurídica

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RODRIGO IJOALDE PRIeTO - JAIME GARCL& ESCOBAR - ALFREDO

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TRIBUNALeS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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E Regional o en su caso, por el Jefe del Departamento u Oficina de Procedimientos Administrativos.

Si, pendiente la resolución de la RAF se reclama ante el Tribunal Tributario y Aduanero, la jefatura del área jurídica que esté conociendo de la Revisión de la Actualización Fiscalizadora, deberá inhibirse de seguifconociendo, dictando una resolución de incompetencia y archivando los antecedentes.

En definitiva, serán susceptibles de acogerse a reconsideración administrativa, aquellas actuaciones notificadas a partir del 01 de febrero del año 2010, y aquellas que, habiendo sido notificadas con antelación a dicha fecha, les subsista todo o parte del plazo de 15 días para su interposición, con posterioridad a la señalada fecha. Ello. en la medida que se trate de las regiones del país en que la Ley N ° 20.322 haya entrado en plena vigencia.

U.- Control del Proceso La supervisión general del proceso estará a cargo de la Subdirección Jurídica, específicamente de la Oficina de Procedimientos Administrativos, dependiente del Departamento de Asesoría Jurídica de dicha Subdirección.

A objeto de obtener una buena retroalimentación de las instrucciones emanadas de la presente Circular y una evaluación del impacto que pueda originar en el proceso de auditoría, periódicamente se efectuarán mediciones en las diversas etapas del procedimiento".

En relación con la REPOsICIÓN ADMINISTRATIVA hay que tener presente, finalmente, lo dispuesto en las siguientes resoluciones del Servicio de Impuestos Internos: 1.-Resolución Exenta N ° 23, de 29 de enero de 2010, del Director del antedicho organismo, que autorizó al Director Regional de la Región de Anca y Parinacota para delegar en el funcionario abogado de su dependencia, ubicado en la Oficina Jurídica, encargado de la supervisión de las labores de la misma, la facultad de resolver los recursos de reposición administrativa interpuestos por los contribuyentes respecto de resoluciones dictadas por el Director Regional. En razón de aquella se dictó por el Director Regional de Anca y Parinacota, la Resolución Exenta N°2, de4 de junio de 2008, que le confirió al referido abogado la facultad de resolver los recursos de reposición administrativa interpuestos por los contribuyentes respecto de resoluciones dictadas por el Director Regional; 2.- Resolución Exenta N" 201, de 24 de diciembre de 2009, del Director del referido organismo, que, en lo que interesa, procede a: 2.1.- Suprimir, en la 1. Dirección Regional Iquique el Departamento Tribunal Tributario; 2.2.- Crear en la 1. Dirección Regional Iquique el Departamento de Procedimientos Administrativos Tributarios, el cual estará ubicado en la sede de la Dirección Regional a cargo de un profesional abogado que dependerá jerárquicamente del Director Regional. Dicho profesional tendrá, entre otras facultades, la de tramitar los recursos de reposición administrativa interpuestos por los contribuyentes respecto de las resoluciones dictadas por los Directores Regionales; 2.3.- Autorizar al Director Regional de la I. Dirección Regional Iquique para delegar en el Jefe del Departamento Procedimientos Administrativos

(entre otras) la facultad de resolver los recursos de reposición administrativa interpuestos por los contribuyentes respecto de las resoluciones dictadas por el respectivo Director Regional; 3.- Resolución Exenta N' 104, de 20 de julio de 2009, del Director del Servicio de Impuestos Internos, que: á.- Suprime el Departamento Tribunal Tributario y la Oficina Jurídica en la II Dirección Regional Antofagasta; b.- Crea en la antedicha Dirección Regional el Departamento Jurídico el cual estará ubicado en la sede de la Dirección Regional a cargo de un profesional abogado, y dependerá jerárquicamente del Director Regional; C.- Establece las funciones del Departamento Jurídico; d.- Crea la Oficina de Procedimientos Administrativos Tributarios en la II Dirección Regional, que dependerá jerárquicamente del Director Regional y será supervisada por un abogado ubicado en dicha Oficina; e.- Establece las funciones de la antedicha Oficina, entre las cuales estará la de tramitar los recursos de reposición administrativa interpuestos por los contribuyentes respecto de resoluciones dictadas por los Directores Regionales. En razón de aquella se dictó la resolución ex. N°677, de 15 de marzo de 2010, en virtud de la cual el Director Regional de la II Dirección Regional delegó en el Jefe de la Oficina de Procedimientos Administrativos, entre otras, la facultad de resolver los recursos de reposición administrativa interpuestos por los contribuyentes respecto de resoluciones dictadas por el Director Regional; 4.- Resolución Exenta N°20, de 27 de enero de 2010, del Director del Servicio de Impuestos Intérnos, que: a.- Suprime el Departamento Tribunal Tributario y la Oficina Jurídica en la UI Dirección Regional Copiapó; b.- Crea en la antedicha Dirección Regional el Departamento Jurídico el cual estará ubicado en la sede de la Dirección Regional a cargo de un profesional abogado, y dependerá jerárquicamente del Director Regional; c.- Establece las funciones de la Jefatura del Departamento Jurídico, entre las que se encuentra la de resolver los recursos de reposición administrativa interpuestos por los contribuyentes respecto de resoluciones dictadas por los Directores Regionales.

III.

E E E E

E E E

TRiBUNAL COMPETENTE PARA CONOCER DEL RECLAMO

• De acuerdo al inciso segundo del artículo 115 del Código Tributario, modificado por la letra 1,) del número 11 del artículo 2° de la ley que se analiza: "Será competente para conocer de las reclamaciones el Tribunal Tributario y Aduanero cuyo territorio jurisdiccional corresponda al de la unidad del Servicio que emitió la liquidación o el giro o que dictó la resolución en contra de la cual se reclame; en el caso de reclamaciones en contra del pago, será competente el Tribunal Tributario y Aduanero cuyo tenitoriojurisdiccional corresponda al de la unidad que emitió el giro al cual corresponda el pago. Si las liquidaciones, giros o resoluciones fueren emitidos por unidades de la Dirección Nacional, o el pago correspondiere a giros efectuados por estas mismas unidades, la reclamación deberá presenta rse ante el Tribunal Tributario yAduanero en cuyo territorio tenía su domicilio el contribuyente al momento de ser notificado de revisión, de citación, de liquidación o de giro

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En consecuencia, la regla general es que el Tribunal competente NO depende del domicilio del reclamante, salvo que se trate de reclamos en contra de actuaciones de UNIDADEs de la DnccIÓN NACIONAL del Servicio de Impuestos Internos.

En los demás casos, que constituyen la regla general,. el Tribunal competente será aquel cuyo territorio jurisdiccional corresponda al de la unidad del Servicioque emitió la liquidación o el giro oque dictó la resolución en contra de la cual se reclame

y, tratándose de reclamaciones en contra del pago, será competente el Tribunal Tributarioy Aduanero cuyo territorio jurisdiccional corresponda al de la unidad que emitió el giro al cual corresponda el pago.

En conclusión, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 115, hay que distinguir los siguientes casos: 1. Tribunal competente para conocer de los reclamos de liquidaciones, giros o resoluciones Será competente para conocer de las reclamaciones el Tribunal Tributario y Aduanero cuyo territorio jurisdiccional corresponda al de la Unidad del Servicio de Impuestos Internos que emitió la liquidación o el giro o que dictó la resolución en contra de la cual se reclame.

2. Tribunal competente para conocer de los reclamos de pagos En el caso de reclamaciones en contra de un pago es competente el Tribunal Tributario y Aduanero cuyo territorio jurisdiccional corresponda al de la Unidad del Servicio de Impuestos Internos que emitió el giro al cual corresponda el pago.

3. Tribunal competente para conocer de los reclamos de liquidaciones, giros o resoluciones emitidas por unidades de la Dirección Nacional

- Si las liquidaciones, giros o resoluciones fueran emitidas por unidades de la Dirección Nacional (por ejemplo, la Dirección de Grandes Contribuyentes), la reclamación deberá presentarse ante el Tribunal Tributario y Aduanero en cuyo territorio tenía su domicilio el contribuyente al momento de ser notificado de revisión, de citación, de liquidación o de giro.

4. Tribunal competente para conocer de los reclamos de los pagos de giros efectuados por unidades de la Dirección Nacional La reclamación de los pagos correspondientes a este tipo de giros deberá presentarse ante el Tribunal Tributario y Aduanero en cuyo territorio tenía su domicilio el contribuyente al momento de ser notificado de revisión, de citación, de liquidación o de giro.

IV. Foitp.t&ciórq DEL EXPEDIENTE Se encuentra regulada por el artículo 130 del Código del ramo fijado por el número 22) del artículo segundo de la ley N° 20.322, que dispone:

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TmTeuNALs TRIBUTARiOS Y ADUANEROS

"El Tribunal Tributario y Aduanero llevará los autos en lafonna ordenada en los artículos 29 y 34 del Código de Procedimiento Civil. Durante la tramitación, sólo' las partes podrán imponerse de ellos

Si comparamos esta norma con el anterior texto del artículo 130, las modificaciones no son menores, ya que: a) En el texto antiguo SÓLO el reclamante podía imponerse de los autos Ello era de toda lógica ya que era la única parte del proceso Con el texto actual serán las partes las que podrán imponerse de los autos, esto es, el reclamante y el Servicio de Impuestos Internos; b) En el anterior texto la facultad del reclamante de imponerse de los autos tenía una limitación, ya que no podía imponerse: "de los oficios o piezas que la Dirección Regional mantenga en el carácter de confidenciales". La norma agregaba que: "Estos antecedentes confidenciales no formarán parte del proceso y, en consecuencia, no podrá funda rse en ellos la sentencia que se dicte".

Todo ello se elimina en la nueva norma.

Por lo tanto, lo relevante a destacar es que no podrán existir oficios o piezas a las cuales el Tribunal Tributario y Aduanero les otorgue la naturaleza de confidenciales.

El contenido de las normas del Código de Procedimiento Civil a las cuales se remite la norma comentada es el siguiente: "Artículo 29. Se formará el proceso con los escritos, documentos y actuaciones de toda especie que se presenten o verifiquen en el juicio.

"Ninguna pieza del proceso podrá retirarse sin que previamente lo decrete el tribunal que conoce de la causa".

"Artículo 34. Todas las piezas que deben formar el proceso, en conformidad al artículo 29, se irán agregando sucesivamente según el orden de su presentación. Al tiempo de agregarlas, el secretario numerará cada foja en cifras y en letras. Se exceptúan las piezas que, por su naturaleza, no puedan agregarse o que por motivos fundados se manden reservar fuera del proceso

V. DÍAS INHÁBILES Se regula por el artículo 131 del Código del ramo, que establece lo que sigue: "Los plazos de días que se establecen en este Libro comprenderán sólo días hábiles. No se considerarán inhábiles para tales efectos ni para practicar las actuaciones y notificaciones que procedan, nipara emitir pronunciamientos, los días del feriado judicial a que se refiere el artículo 313 del Código Orgánico de Tribunales, en cuanto todos ellos deben cumplirse por o ante el Tribunal Tributario y Aduanero ". (Se destaca con negrilla la

Parte de la norma modificada por la ley N° 20.322) Por lo tanto: a) Todos los plazos de DÍAS establecidos en el LIBRO TERCEIZO del Código Tributario son de DÍAS HÁBILES

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RoDRIGO UGALDE PRIETO - JAIME GAJwS ESCOBAR - ALnmo UoARrs

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E Al efecto hay que reiterar que los SÁBADO son días HÁBILES, ya que el nuevo inciso 2° del artículo 10 del Código Tributarios los declara INHÁBILES cuando se trata de plazos de DÍAS insertos en procedimientos administrativos regidos por el Código Tributario. Aquí estamos frente a procedimientos jurisdiccionales. b) No se consideran inhábiles los DÍAS del FERIADO JUDICIAL. Aquellos NO SERÁN ~TiS para los efectos de computar los plazos de días establecidos en el referido Libro, como tampoco para practicar las actuaciones y notificaciones que procedan, ni, para emitir pronunciamientos, en cuanto todos ellos deben cumplirse por o ante el Tribunal Tributario y Aduanero. De este modo, durante el feriado judicial los plazos de días correrán normalmente; se podrán realizar actuaciones y dictar resoluciones por el Tribunal Tributario y aquéllas podrán ser notificadas válidamente. Así, por ejemplo, si se dicta y notifica la sentencia de primen instancia durante el mes de febrero, el plazo para apelar empieza a correr notificada la sentencia, sin que obste a ello la existencia del feriado judicial.

Sin embargo, hay que tener presente que ello resulta ser así en cuanto se trate de actuaciones, resoluciones y/o plazos que deben cumplirse por o ante el Tribunal Tributario y Aduanero. Por lo mismo, regirá el feriadojudicial respecto de las actuaciones y resoluciones que corresponda realizar o dictar a los Tribunales Superiores de Justicia y lo mismo valdrá para los plazos respecto de actuaciones que deban cumplirse por o ante dichos Tribunales. Así, por ejemplo, no se podría proceder a la vista de la apelación por la fltma. Corte de Apelaciones durante el mes de febrero, ni correrá el plazo para deducir el recurso de casación respecto de la sentencia dictada por la lltma. Corte de Apelaciones notificada el día 30 de enero de un determinado ano.

VI. NOTIFICACIÓN DE LAS RESOLUCIONES QUE LUCE EL TRIBUNAL TRIBuTAIUo y ADUANERO La normativa al respecto se contiene en el ARTÍCULO 131 bis, incorporado al texto del Código del ramo por el número 24 del artículo segundo de la ley N° 20.322.

En virtud de este precepto las resoluciones pronunciadas por el Tribunal Tributario y Aduanero se notificarán del siguiente modo:

1. Regla general para la notificación de las resoluciones del Tribunal Tributario y Aduanero De acuerdo a lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 131 bis, aquéllas se notificarán a las partes mediante la PuBLIcAcIÓN de su TEXTO ÍNTEGRO EN EL 5H10 INTERNET DEL TRIBUNAL.

2. Formalidades de la notificación El inciso 2° del artículo 131 bis señala que SE DEJARÁ TESTIMONIO EN EL EXPEDIENTE Y EN EJ. smo EN INTERNET DE HABERSE EFECrUADO LA PUBLICACIÓN Y DE SU FECHA.

Agrega la norma que LOS ERRORES U OMISIONES EN DICHO TESTIMONIO NO INVALIDARÁN LA NOTIFICACIÓN.

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3. Solicitud de aviso, mediante correo electrónico, del hecho de haber sido notificada ¡aparte de una o más resoluciones

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Dispone el inciso quinto del artículo 131 bis, que CUALQUIERA DE LAS PARTES PODRÁ SOLICITAR PARA SÍ EL AVISO, MEDIANTE CORREO ELECTRÓNICO, DEL HECHO DE HABER SIDO NOTIFICADA DE UNA O MÁS RESOLUCIONES. En todo caso, agrega la norma, la falta de este aviso no anulará ¡a notificación.

Ello resulta ser lógico por cuanto el aviso no constituye notificación, ni forma parte de aquella actuación procesal.

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4. Excepción a la regla general en materia de notificaciones: Notificación por carta certificada Aquella notificación se establece sólo para ciertas resoluciones que se detallan en el inciso 3° del artículo 131 bis.

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 131 bis, inciso 30, debe notificarse por carta certificada. a) La notificación al reclamante de la SENTENCIA DEFINITIVA; b) La notificación al reclamante de la RESOLUCIÓN QUE RECIBE LA CAUSA A PRUEBA; c) La notificación al reclamante de la RESOLUCIÓN QUE DECLARA INADMISIBLE EL RECLAMO, QUE PONGA TÉRMINO AL JUICIO O HAGAN IMPOSIBLE SU CONTINUACIÓN; d) Las NOTIFICACIONES QUE SE DIRIJAN A TERCEROS AJENOS AL JUICIO.

5. Oportunidad en que se entiende practicada la notificación por carta certificada El inciso tercero del artículo 131 bis, señala que:

"En estos casos, la notificación se entenderá practicada al tercer día contado desde aquél en que la cana fue expedida por el Tribunal" .

6. Carga para el reclamante para los efectos de la notificación por carta certificada De acuerdo a lo dispuesto en el inciso 4° del artículo 131 bis, en la primera gestión que realice ante el Tribunal, el reclamante deberá designar un domicilio dentro del radio urbano de una localidad ubicada en alguna de las comunas de la Región sobre cuyo territorio aquél ejerce competencia.

Los EFECTOS DEL CUMPLIMIENTO DE ESTA EXIGENCIA se encuentran establecidos en el referido artículo 131 bis, inciso 4°, según el cual:

esta designación se considerará subsistente mientras no se haga otra, aun cuando de hecho cambie su morada ".

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Rornuco UGALDE PRIETO - JAIME GARCIA ESCOBAR - ALiqmo UGARTE Soro

Los EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO DE ESTA EXIGENCIA se encuentran reseñados en el mismo artículo 131 bis, inciso 4°, que dispone: "Si se omite efectuar esta designación, el Tribunal dispondrá que ella se realice en un plazo de cinco días, bajo apercibimiento de que estas notificaciones se efectúen de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero Por lo tanto, si vence el apercibimiento sin haberse dado cumplimiento a esta exigencia, las notificaciones que debían ser realizadas por carta certificada se verificarán mediante la publicación de su texto íntegro en el SiTIo en INTERNET del Tribunal.

7. Publicación en el sitio Internet del Tribunal Tributario y Aduanero de las resoluciones que se deben notificar por carta certificada De acuerdo al inciso 3 ° del artículo 131 bis: "Sin perjuicio de lo anterior dichas resoluciones serán igualmente publicadas del modo que se establece en el inciso primero. En todo caso, la falta de esa publicación no anulará la notificación".

O sea, el texto íntegro de las resoluciones que se notifican por carta certificada igualmente son publicadas en el sitio en Internet del Tribunal Tributario y Aduanero.

8. Notificación por correo electrónico a la dirección que el respectivo Director Regional deberá registrar ante el Tribunal Tributarioy Aduanero El inciso final del artículo 131 bis establece esta forma de notificación sóLo para al SU de la resolución del Tribunal Tributario y Aduanero que le CONFIERE TRASLADO del reclamo del contribuyente.

La designación de la dirección de correo electrónico se entenderá vigente mientras no se informe al tribunal de su modificación.

A este efecto hay que tener presente que el artículo séptimo transitorio de la ley N° 20.322, establece que el Servicio de Impuestos Internos y el Servicio Nacional de Aduanas: "t..de confonnidada lo establecido en los artículos 131 bis del Código Tributario y127 de la Ordenanza de Aduanas, deberán efectuar el registro de la dirección de correo electrónico dentro del mes anterior a la fecha en que cada tribunal deba entrar enflinciones".

NOTIFICAR

127

TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

"Las resoluciones que se dicten durante la tramitación del reclamo, con excepción de aquellas a que se refieren el inciso segundo del artículo 132, inciso tercero del artículo 137 e incisos primero, segundo y final del artículo 139, sólo serán susceptibles del recurso de reposición, el cual deberá interponerse dentro del término de cinco días, contado desde la notificación correspondiente ". La resolución que falle la reposición no es susceptible de recurso alguno. (El destacado con negrilla es nuestro y muestra la modificación realizada a la norma) Por lo tanto, la REGLA GENERAL será la misma que la que regía en el antiguo texto del Código Tributario, esto es, que las resoluciones dictadas durante la tramitación del reclamo SÓLO serán susceptibles del recurso de reposición, el cual deberá interponerse dentro del término de cinco días, contado desde la notificación correspondiente.

2. Excepciones Las excepciones a la señalada regla general se refieren a las resoluciones que se indican a continuación y se contienen en las siguientes normas legales: 2.a) Recursos en contra de la resolución referida en el inciso segundo del artículo 132, esto es, aquella que recibe la causa aprueba: Los recursos que se pueden deducir en contra de esta resolución se contienen en el mismo artículo 132, inciso 2 °.

De acuerdo a dicha norma —reemplazada por el N ° 25) del artículo 2 0 de la ley N° 20.322, en su contra procederán los recursos de reposición y apelación dentro del plazo de cinco, días, contado desde la notificación.

Lo expuesto determina un cambio respecto del anterior texto del Código Tributario, en el cual la resolución que recibía la causa a prueba SÓLO era susceptible del recurso de reposición. Conforme a la nueva norma de interponerse apelación, deberá hacerse siempre en subsidio de la reposición. El recurso de apelación procederá en el solo efecto devolutivo, se tramitará en cuenta y en forma preferente.

1. Regla general

2.b) Recursos en contra de la resolución referida en el inciso tercero del artículo 137, esto es aquella que se pronuncia sobre la solicitud de medida cautelar: El régimen de recursos en contra de esta resolución está regulado en el mismo artículo 137, inciso Y. (Dicho precepto se reemplazó en el N ° 29) del artículo 2 ° de la ley N° 20.322).

Según aquella disposición, procederán en su contra los recursos de reposición y apelación, dentro del plazo de cinco días contado desde la notificación. Si se interponen ambos, deberán serlo conjuntamente, entendiéndose la apelación en subsidio de la reposición. El recurso de apelación se concederá en el solo efecto devolutivo y se tramitará en cuenta y en forma preferente.

Se encuentra en el artículo 133 del Código del ramo, modificado por el número 26) del artículo 2° de la ley N° 20.322, que dispone:

2.c) Recursos en contra de la resolución referida en el inciso primero del artículo 139, esto es, la sentencia que falle el reclamo:

VII. RÉGIMEN DE RECURSOS EN CONTRA DE LAS RESOLUCIONES DICTADAS DURANTE LA PRIMERA INSTANCIA DEL PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES

Los recursos que se podrán deducir en contra de las resoluciones pronunciadas por el Tribunal Tributario y Aduanero serán los siguientes

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Roniuco UGALDE Piurro - JAIME GAItcLA

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TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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Según el nuevo texto del inciso .10 del artículo 139, en su contra sólo procederá el recurso de apelación. (Dicho texto se fijó por la letra a) del N°31 del artículo 2° de la ley N°20.322). . . .

- Para interponer este recurso se establece el plazo de 15 días, contado desde la respectiva notificación.

Lo expuesto determina dos cambios respecto del anterior régimen de recursos en contra de la sentencia que falle el reclamo, a saber: - En el antiguo texto del artículo 139 procedían en su contra los recursos de reposición y de apelación subsidiario; —El plazo era de 10 días.

En este caso —como se verá— el recurso de apelación se tramitará por la Corte de Apelaciones EN C(JF.NTA, a menos que cualquiera de las partes, dentro del plazo de cinco días contados desde el ingreso de los autos a la SECRETARÍA de la CORTE de APELACIONES, solicite alegatos.

De este modo, sóLo en este último caso el Tribunal de Alzada ordenará traer los autos en relación para la vista de la causa. De allí la relevancia que adquiere el cumplimiento de esta exigencia, ya que si ninguna de las partes solicita alegatos dentro del plazo de 5 días, contados desde el ingreso del expediente a la Secretaría de la Corte de Apelaciones ; la causa se verá en cuenta. Por el contrario, si cualesquiera de las partes cumple con esta exigencia procesal, el recurso se conocerá previa vista de la causa.

Lo expuesto también determina una modificación respecto del anterior sistema ya que el recurso de apelación deducido en contra de la sentencia que falla el reclamo se tramitaba siempre previa vista de la causa.

2.d) Recursos en contra de la resolución referida en el inciso segundo del artículo 139, esto es, la que declare inadmisible un reclamo o que haga imposible su continuación: Según el nuevo texto del inciso segundo del artículo 139, fijado por la letra a) del N°31 del artículo 2° de la ley N° 20.322, en su contra podrán interponerse los recursos de reposición y de apelación. Este último en subsidio de la reposición.

El recurso de apelación procederá en el solo efecto devolutivo.

Para interponer estos recursos se establece el plazo de 15 días, contado desde la respectiva notificación.

En estos casos los cambios respecto del régimen anterior son los siguientes: - El plazo que se concede para interponer los recursos. Se aumenta de 10 días a 15 días.

- El efecto del recurso de apelación. Procederá SÓLO en el efecto devolutivo. Lo expuesto implica una modificación respecto del anterior sistema, ya que en éste no se limitaban los efectos de este recurso de apelación.

Este recurso de apelación se tramitará por la Corte de Apelaciones EN CUENTA y en FORMA PREFERENTE, sin que exista la alternativa de solicitar alegatos.

Ello implica una sustancial modificación respecto del anterior sistema, ya que el recurso de apelación deducido en contra de este tipo de resoluciones se tramitaba siempre previa vista de la causa.

No debe olvidarse que no ha sido modificado el inciso cuarto del artículo 139, según el cual: "La resolución que falle la reposición no es susceptible de recurso alguno, sin perjuicio de la apelación que se hubiere deducido subsidiariamente 2. e) Recursos en contra de las resoluciones referidas en el inciso final del artículo 139, esto es, aquellas que dispongan aclaraciones, agregaciones o rectificaciones a un fallo dictado por el juez tributario y aduanero: El régimen de recursos se consagra en el artículo 139, inciso final, que no se modifica por la ley en comento, según el cual en contra de aquéllas procederá el recurso de apelación. Como la ley no lo limita, procede en ambos efectos.

Por lo tanto, en caso que el Juez Tributario y Aduanero, de oficio o a petición de parte, aclare los puntos oscuros o dudosos, salve las omisiones o rectifique los errores de copia, de referencia o de cálculos numéricos que aparezcan ea la sentencia (artículo 138 del Código Tributario) se podrá interponer en contra de la respectiva resolución el recurso de apelación, obviamente por la parte agraviada.

En relación con este recurso, debe advertirse que: "El término para apelar no se suspende por la solicitud de aclaración, agregación o rectificación que se deduzca de acuerdo con el artículo anterior" (inciso 3° del artículo 139).

Revisados estos aspectos generales podemos analizar las diversas etapas del procedimiento general de reclamación. vIII.

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PRIMERA PARTE DEL PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES: LA ETAPA DE DISCUSIÓN

Está conformada por todas las actuaciones y diligencias relativas a la conformación de la controversia.

En general, sin perjuicio de las situaciones especiales que se pueden presentar, se formará con las siguientes actuaciones y diligencias: a) El acto reclamado y su notificación; b) El escrito de reclamo; c) La contestación del Servicio de Impuestos Internos.

Se analizarán los actos no reclamables en este procedimiento y nos referiremos a las situaciones especiales que se pueden presentar en esta etapa, aun cuando una de ellas —la solicitud de medidas cautelares— también se podría presentar en las etapas siguientes.

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Rornsoo UGAx,nE PRiETO - JAp,IE GpJlctA ESCOBAR - ALFREDO UGARTE SOW

TRIBALES TRiBUTARIOS Y ADUANEROS

7. Base imponible o partidas gravadas, con la tasa de impuesto correspondiente; S. Monto de los impuestos determinados Los actos reclamados en este procedimiento seguirán siendo los mismos que n 9 Determinación del reajuste de las multas que procedan y de los intereses penael anterior texto, a saber les hasta el ultimo día del mes en que se practique la liquidación; 1.A. Los señalados en el artículo 124 del Código Tributario, que son: 10 Firma y timbre del o los funcionarios liquidadores - La liquidación. Doctrinariamente la podernos definir corno el acto administr 11 Firma del Jefe de Grupo y tivo en virtud del cual el Servicio de Impuestos Internos determina o redetennina i n 12 Firma del Jefe del Departamento Regional de Fiscalización, de Resoluciones tributo ante la omisión de su declaración o frente a la incorrecta declaración por par 6 o Jefe de Unidad según proceda o del Director Regional si el monto de los impuesdel contribuyente del mismo. El Servicio de Impuestos Internos, en su Diccionar tos liquidados es superior a 400 UTA. Básico Tributario Contable 27 señala que se trata de un documento emitido en 1.

Cuando el contribuyente no haya dado respuesta a la citación, deberá dejarse proceso de fiscalización tributaria, según lo establece la ley y, por lo general, cc 11: constancia de ello en la Liquidación, para efectos de resolver una eventual solicitud posterioridad a una citación, en que se consigna la diferencia determinada, más h 5 de condonación de intereses y multas reajustes, intereses y multas correspondientes.

- El giro. Se define como la orden de pago que el Servicio de Impuestos Internos De acuerdo a la norma precitada se puede reclamar de la totalidad o de algunas e emite a fin de que el valor del tributo incluido en el sea enterado en arcas fiscales El las partidas de la liquidación. antes citado Diccionario Básico Tributario Contable 28 señala que este es una orden El acto administrativo denominado "liquidación" se encuentra regulado —en forn a j que el Servicio de Impuestos Internos u otro organismo pone en conocimiento del muy escueta— por el artículo 24 del Código Tributario, ya que en su inciso 1° se indio obligado tributario, mediante una notificación, para proceder a su pago en las institu"A los contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o ciones financieras autorizadas o en la Tesorería General de la República. los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicará Un Se encuentra regulado por el artículo 37 del Código del ramo. Se puede reclamar liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su decic de la totalidad o de algunas de las partidas del giro Hay que destacar que existiendo ración o liquidación anterior. En la misma liquidación deberá indicarse el monto de lo liquidación y giro no podrá reclamar de este ultimo salvo que no se conforme a la A tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido liquidación que lo p recede. Así lo dispone el articulo 124 precitado contribuyente poratraso en presentar su declaración ylos reajustes e intereses por mor - Elpago Consiste en la prestación de lo que se debe al Fisco Se podría reclamar en el pago". de la totalidad del pago o de alguna de sus partidas Del mismo modo que en el caso Según las instrucciones contenidas en la página 40 de la circular N° 8, de 7 d anterior, existiendo giro y pago no podrá reclamarse de este ultimo sino que en el sf febrero del año 2000, las liquidaciones deben contener los siguientes antecedentes: caso en que el pago no se conforme al giro; 1. Lugar y fecha en que se practica; - La resolución que incida en el pago de un impuesto o en las elementos que 2 Número correlativo que deberá darse en cada Unidad, para cuyo efecto s sirvan de base para determinarlo. Por ejemplo, la resolución del Servicio de Impuesllevará un registro especial; tos Internos que fija un regimen especial de depreciación o la resolución que rechaza 3. Individualización precisa del contribuyente con su número de RUT, nombrej una petición de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas sus dos apellidos, si se trata de una persona natural, o razón social completa, coi - La resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que indicación del nombre y RUT del representante legal, cuando se trate de una person se refiere el articulo 126 del Código Tributario Esta resolución, de naturaleza admijurídica; nistrativa, es la que dicta el competente Director Regional resolviendo las peticiones 4. Dirección completa del contribuyente; referidas de los números uno, dos y tres del referido precepto legal. Por su importan5 Giro del contribuyente cia y especialidad se analizara separadamente al final de este Capítulo 6 Antecedentes precisos que sirvieron de base para practicarla como por ejem pb, los motivos por los cuales los medios de prueba presentados o producidos por e 1-13. El acto señalado en el hoy inciso final (antes inciso sexto) del articulo 64 Se contribuyente para acreditar el origen de los fondos no fueron considerados suficieii 4 trata de la tasación del precio o valor de un bien raíz que sea practicada por el Servites o fidedignos para demostrarlo; cm de Impuestos Internos en los casos previstos en el referido precepto del Código Tributario 1. El acto reclamado y su notificación

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RODRIGO UGALDE PRIETO - JAIME GucÍA EscoBas - ALFREDO UGARTE Son,

Se trata de los intereses o sanciones pecuniarias aplicados por el ente fiscalizador y relacionados con hechos que incidan en una liquidación o reliquidación de impuestos ya notificada al contribuyente.

Estos actos son reclamables en este procedimiento por cuanto son accesorios del impuesto que se ha determinado o redeterniinado en una liquidación o reliqñidación.

Por lo tanto, se reclaman junto con el impuesto que es lo principal.: La NOTIFICACIÓN de estas actuaciones seguirá siendo efectuada en las mism as. formas que las precedentemente utilizadas por el Servicio de Impuestos Internos y que hemos desarrollado en Capítulo especial.

I.C. Los referidos en el N ° 7 del artículo 161.

2. Actos no reclamables Dispone el artículo 126,. incisos 4° y 5° que: "En ningún caso serán reclamables las circulares o instrucciones impartidas por el Director o por las Direcciones Regionales al personal, ni las respuestas dadas por los mismos opor otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se les fonnulen sobre aplicación o interpretación de las leyes tributarias "Tampoco serán reclamables las resoluciones dictadas por el Director Regional opor la Dirección Regional sobre materias cuya decisión este Código u otros textos legales entreguen a su juicio exclusivo

En este punto el Código Tributario no ha sido modificado. Hay que precisar que tales circulares, instrucciones o resoluciones no son reclainables en este procedimiento, lo que no obsta que sí pueda reclamarse de aquéllas ante los Tribunales Ordinarios de Justicia, como lo ha reconocido la jurisprudencia contenida en la sentencia de la lUma. Corte de Apelaciones de fecha 30 de diciembre de 1983, a la que nos referiremos al tratar el tema de las acciones declarativas en materia tributaria y aduanera.

De este modo, siguen siendo materias no reclamables en este PROCEDIMIENTO GENERAL de las RECLAMACiONES: 2.1. Las CIRCULARES o INSTRUCCIONES impartidas por el Director o por las Direcciones Regionales al personal; 2.2. Las RESPUESTAS dadas por los mismos o por otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se les formulen sobre aplicación o interpretación de las leyes tributarias; 2.3. Las RESOLUCIONES dictadas por el Director Regional o por la Dirección Regional sobre materias cuya decisión este Código u otros textos legales entreguen a su juicio exclusivo.

YADUANEROS

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Antes de analizar al escrito de reclamo, es preciso destacar que el juicio tributario no se inicia con la notificación de alguno de los actos administrativos señalados en el número 10, sino que con el reclamo de aquéllos. Lo anterior es así por cuanto es con este reclamo que el contribuyente hace ver formalmente su discrepancia con la actuación fiscal y fija la cuestión controvertida. Antes de esa oportunidad el acto de que se trata no es más que una actuación administrativa con la que, incluso, el contribuyente puede estar de acuerdo. Así, por ejemplo, notificada una liquidación aquél puede dejar transcurrir el plazo de reclamo y al recibir el giro proceder a pagarlo, El análisis del escrito de reclamo obliga a analizar los siguientes puntos:

Se encuentra regulado por los artículos 124 y 125 del Código Tributario, respectivamente modificados por los números 18) y 19) del artículo 2° de la ley N°20.322.

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3.1. Quién se encuentra habilitado para reclamar Toda persona: "siempre que invoque un interés actual comprometido".

Recordemos que el concepto de "interés actual" se encuentra definido por el inciso 2° del artículo 23 del Código de Procedimiento Civil, que nos dice: "Se entenderá que hay interés actual siempre que exista comprometido un derecho y no una mera expectativa, salvo que la ley autorice especialmente la intervención fuera de estos casos".

Como de acuerdo al artículo 148 del Código del ramo, en todas aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales del Libro Tercero, se aplicarán en cuanto fueran compatibles con la naturaleza de las reclamaciones, las normas establecidas en el Libro Primero del Código de Procedimiento Civil y la norma precitada está ubicada precisamente en tal Libro, entendemos que dicho concepto es aplicable en la especie, ya que no se observa incompatibilidad con la naturaleza de las reclamaciones.

La administración tributaria en la circular N° 56, del año 2000, ha señalado que por tal debe entenderse un: interés pecuniario y no meramente moral o teórico. Además, debe ser un interés actual, esto es, no debe tratarse de obtener una resolución meramente declarativa por parte del Tribunal Tributario, sino que debe estar destinada a solucionar una controversia existente en la práctica".

En consecuencia, de acuerdo a dicho criterio -que no es obligatorio para los jueces- debe entenderse que para reclamar no es necesario tener la calidad de contribuyente o representante de un contribuyente, ya que puede presentar la reclamación cualquier Persona aun siendo tercero, bastando que invoque un interés actual comprometido.

Así, por ejemplo, estimamos que frente a una liquidación de IMPUESTO A LAS VENTAS y snwrcios que se notifica al contribuyente de derecho del tributo, también posee INTERÉS ACrUAL para reclamar de aquella el contribuyente de hecho, ya que el tributo recae -en definitiva- en su patrimonio.

3.2. Plazo para interponer el reclamo 3. El escrito de reclamo

133

Se encuentra establecido en el artículo 124, inciso Y. Para revisar el plazo de la reclamación es necesario distinguir: Regla general: El plazo es de 90 días.

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RODRIGO UGALDE PElEro

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Dicho plazo resulta de la modificación realizada al artículo 124 por la ley en comento, puesto que anteriormente era de 60 días.

Características de este plazo: a) Tratándose de un plazo de días, de acuerdo al artículo 131 del Código del ramo

se trata deun plazo de días hábiles; ¡ b) Siendo este un plazo legal, tiene la calidad de fatal, según lo expresa la misma 1 norma. Por lo tanto, el contribuyente que no presente su reclamo dentro del plazo. señalado verá extinguido su derecho a reclamar. ¿Si el plazo para reclamar vence en día sábado o en día feriado, se prorroga hasta el día hábil siguiente? La respuesta es negativa atendida su naturaleza de plazo legal y, por lo tanto, fatal. c) Se trata de un plazo improrrogable, por cuanto la ley no admite la posibilidad de prorrogarlo. (Como sí ocurre, por ejemplo, con el plazo para dar respuesta a la Citación, de acuerdo al artículo 63 del Código Tributario, que sí se puede prorrogar pordisponerlo expresamente el referido precepto) Excepción: El plazo del reclamo se amplía a 1 AÑo. Ello en caso que el contribuyente pague la suma determinada por el Servicio de Impuestos Internos DENTRO del 1 plazo de 90 días que posee para reclamar.

En consecuencia, para que opere este plazo excepcional deben cumplirse los siguiçntes requisitos copulativos: a) El contribuyente debe solicitar al Servicio de Impuestos Internos que proceda al giro de la liquidación de impuestos de que se trata; b) Debe pagar la suma determinada por el Servicio en la liquidación Todo ello lo debe realizar dentro del plazo de noventa días contado desde la fecha de notificación de la liquidación Para evitar confusiones respecto de la naturaleza y efectos de este pago, es del todo conveniente hacer presente en el escrito mediante el cual se pide el giro, que éste se solicita para los efectos de ampliar el plazo de reclamo..

Características de este plazo de 1 año: a) Tratándose de un plazo de años y no de días, para su cómputo rige lo dispuesto j en el artículo 48 del Código Civil, de modo que se computan los días domingo y feriados; b) Siendo un plazo legal, tiene la calidad de fatal. Por lo tanto, igual que en el caso del plazo anterior, el contribuyente que no presenta su reclamo dentro del plazo de 1 j año verá extinguido su derecho a reclamar, y c) Se trata de un plazo improrrogable, por cuanto la ley no admite la posibilidad de prorrogarlo (Lo anterior salvo que se entienda aplicable lo dispuesto en el inciso 4° del artículo 10 del Código Tributario, en caso de vencimiento del plazo de 1 año en día inhábil)

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3.3. Requisitos del reclamo

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De acuerdo a la nueva redacción que se le ha dado a los artículos 125 y 129 del Código Tributario, debemos distinguir los siguientes:

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TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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- 135

3.3.a) Requisitos establecidos por el artículo 125

Dicha norma —modificada por el N ° 19 del artículo 2 0 de la ley en comento— establece los siguientes requisitos: N° 1. Este nuevo número señala como primer requisito del reclamo: "Consignar el nombre o razón social numero de Rol único Tributario, domicilio profesión u 1 oficio del reclamante y, en su caso, de la o las personas que lo representan y la naturaleza de la representación.

Se trata de una adaptación a este procedimiento de la exigencia contenida en el artículo 254 del Código de Procedimiento Civil.

N° 2. "Precisar sus fundamentos".

Como la norma no distingue deben precisarse tanto los fundamentos de HECHO como de DERECHO. No se trata aquí de un problema de mayor o menor extensión, sino que de exponer claramente las razones —jurídicas y de hecho— por las cuales el reclamante se alza en contra de la pretensión fiscal. Estas pueden ser razones deforma, como la vulneración de la ley N° 18.320, o de fondo, como la improcedencia del •$ impuesto que se determina en las liquidaciones por no existir hecho gravado. Si aquellas son varias habrá de exponerlas todas ellas y en forma subsidiaria. Así, por ejemplo si el primer fundamento de la reclamación de liquidaciones en las que se determina el IVA por el rechazo del crédito fiscal derivado de facturas de proveedores estimadas no fidedignas es la nulidad de las liquidaciones por haber sido infringida la ley N° 18.320, aquel sera el primer fundamento que se deberá contener en el escrito de reclamo Si el segundo argumento resulta ser la prescri p ción de la acción fiscalizadora, en forma subsidiaria el reclamo deberá exponerlo Si la tercera defensa es que las facturas impugnadas son fj4digiina, habrá de desarrollar tal defensa en el escrito de • reclamo en forma subsidiaria de la prescripción.

Todas estas defensas, interpuestas en tiempo y forma, deben ser resueltas en la sentencia definitiva de primera instancia, ya que no existe nonna que permita crear "categorías" de defensas que puedan ser resueltas mediante resoluciones anteriores a la sentencia definitiva.

N°3. "Presentarse acompañada de los documentos en que se funde, excepto aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicación u otras circunstancias, no puedan agregarse a la solicitud.

Esta documentación se requiere —en esta oportunidad— como FUNDANTE del reclamo y no como una exigencia probatoria. Obviamente que si los documentos que el reclamante ha acompañado como fundamento del reclamo, resultan ser los mismos que le permitirán probar sus pretensiones, durante el respectivo término de prueba deberá reiterar esta misma documentación.

N° 4. "Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se someten a la consideración del Tribunal.

Esta exigencia debe destacarse como de la mayor importancia por cuanto fija la Competencia del Tribunal Tributario y Aduanero, que debe resolver estas peticiones y no otras.

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RODRIGO UOALDE PRIETO - JAIME

GARCÍA ESCOBAR - ALFREDO UGARTE SoTO

TRIBUNALES TESEuTARr0S Y ADUANEROS

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137

E Dicho de otro modo, aquellas peticiones fijan la cuestión controvertida Por lo tanto todas deben consignarse en este escrito, precluyendo aquellas peticiones (defensas o excepciones) que no se hagan valer en el mismo, con excepción de aquellas previstas en el artículo 310 del Código de Procedimiento Civil Aun cuando la norma no lo expresa, es del todo conveniente indicar el tipo de impuesto y el período tributario al cual corresponde la liquidación que se reclama, por cuanto ello permite precisar con el mayor detalle cuáles son los impuestos que no se van a poder girar hasta que se dicte sentencia de primera instancia y cuáles son los tributos respecto de los cuales se podrá solicitar la suspensión del cobro. :1 3.3.b) Requisitos establecidos en el nuevo inciso 2 ° del artículo 129

Éste CONSISTE EN QUE LAS PARTES (el reclamante y el Servicio de Impuestos Internos) DEBERÁI'l COMPARECER EN CONFORMIDAD A LAS NORMAS DE LA LE N° 18.120 sobre Comparecencia enjuicio, esto es, con patrocinio de abogado habilitado para el

ejercicio de la profesión, salvo que se trate de causas cuya cuantía sea inferior a 32 Unidades Tributarias Mensuales. Por lo tanto, en dichos casos no es requisito del reclamo el constituir patrocinio de abogado.

Se trata de un cambio relevante frente al anterior sistema, en el cual no se exigía actuar representado por abogado habilitado para el ejercicio de la profesión y que se justifica absolutamente por cuanto la otra parte del juicio, esto es, el Servicio de Impuestos Internos actuará con abogados. De este modo, la "igualdad de armas" no se cumpliría si el reclamante pudiera actuar personalmente o representado por una persona que no es abogado, ya que sin tener conocimientos especializados se enfrentaría Con los abogados del Servicio de Impuestos Internos que sí los tienen.

En este caso el mandato deberá constituirse en el escrito de reclamo de alguna de las formas ordenadas por el artículo 6° del Código de Procedimiento Civil, aplicable: en la especie en virtud de lo dispuesto por el artículo 148 del Código Tributario..

Deberá cumplirse, además, con lo dispuesto en el artículo 1° de la ley N° 18.210, sobre COMRARECENCLk EN Juicio.

Por lo tanto, al momento de ser presentado el escrito de reclamo se deberá autorizar el poder respectivo por el Secretario del Tribunal Tributario y Aduanero.

3.3.c) Requisitos generales de todo escrito

Aun cuando el Código Tributario no lo señala expresamente, en virtud de lo puesto en el artículo 148 del mismo cuerpo de leyes, el reclamo debe cumplir con requisitos generales de todo escrito contenidos en el artículo 30 del Código de Prc dimiento Civil, en relación con el artículo 115 del Código Tributario.

Estos requisitos son los siguientes: - La suirtA del reclamo. Este requisito resulta de lo dispuesto en el artículo 30 Código de Procedimiento Civil. Se trata de un ordenamiento del escrito de recla

en el que, en forma resumida, se debe indicar el contenido del mismo, separando la petición principal de las restantes. Por ejemplo: EN LO PRINCIPAL: Interpone reclamo de liquidaciones; EN EL PRIMER OTROSÍ: Acompaña documentos; EN EL SEGUNDO OTROSÍ: Patrocinio y poder.

- La DESIGNACIÓN del Tribunal ante el cual se dirige. Este requisito resulta de lo dispuesto en el artículo 115 del Código Tributario. El reclamo debe ser presentado ante el Tribunal Tributario y Aduanero COMPETENTE, tal como se ha analizado al revisar el referido artículo 115; Además, el escrito debe tener tina REDACCIÓN en TÉRMINOS RESPETUOSOS y CONvENIEN-rEs. Todo escrito que se dirija a los Tribunales de Justicia debe ser redactado en términos respetuosos y convenientes, evitando los términos inconvenientes o abusivos. Si así no se hiciera, el Juez correspondiente puede hacer uso de la facultad que le otorga el artículo 531 del Código Orgánico de Tribunales, esto es, ordenar la devolución del respectivo escrito a fin de que sean suprimidos los términos abusivos o inconvenientes.

En cuanto a la FIRMA del escrito, estimamos que aquélla constituye un requisito del escrito de reclamo, ya que el artículo 1° de la ley N° 18.120, sobre Comparecencia en Juicio, requiere que la primera presentación de cada parte o interesado en asuntos contenciosos o no contenciosos ante cualquier tribunal de la República, sea ordinario, arbitral o especial, deberá ser patrocinada por un abogado habilitado para el ejercicio de la profesión y el inciso 2° agrega que:

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"Esta obligación se entenderá cumplida por el hecho de poner al abogado su finna, indicando además su nombre, apellidos y domicilio. Sin estos requisitos no podrá ser proveída y se tendrá por no presentada para todos los efectos legales

Por otra parte, el inciso 8° del artículo 2° de la misma ley, agrega: "El juez, de oficio o a petición departe, podrá exigir; silo estima necesario, la comparecencia del abogado patrocinante o del mandatario de cualquiera de las panes a fin de que ratifique sufinna ante el secretario... ".

3.4. Efecto de la omisión en el escrito de reclamo de los requisitos enumerados en el artículo 125

El nuevo inciso final de la misma norma señala:

"Si no se cumpliere con los requisitos antes enumerados, el Juez Tributario y Aduanero dictará una resolución, ordenando que se subsanen las omisiones en que se hubiere incurrido, dentro del plazo que señale el tribunal, el cual no podrá ser inferior a tres días, bajo apercibimiento de tener por no presentada la reclamación. Respecto de aquellas causas en que se permita la litigación sin patrocinio de abogado, dicho plazo no podrá ser inferior a quince días Como se observa, el plazo del apercibimiento dependerá de si el reclamante comparece patrocinado por abogado o si comparece sin tal patrocinio.

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- En los reclamos en que se comparezca CON PATROCINIO de ABOGADO, el plazo no podrá ser inferior a 3 días; - En los reclamos en que se comparezca sin patrocinio de abogado, el plazo no puede ser inferior a 15 días.

• No existen en el Código Tributario normas que traten el incumplimiento de los restantes requisitos del reclamo diverso de aquellos establecidos en el artículo 125: por lo que a dicho respecto deberán aplicarse las normas del Derecho Común. Así; por ejemplo, tratándose de un reclamo en el cual se deba comparecer con patrocinió de abogado y no se da cumplimiento a dicha exigencia el reclamo no podrá ser, proveído y se tendrá por no presentado para todos los efectos legales, de acuerdo a lo dispuesto ene! inciso 2° del artículo 1° de la ley N° 18.120.

3.5. Efectos de la presentación válida del reclamo Son los siguientes: )

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3.5.a) De acuerdo a! inciso 2° del artículo 24 del Código Tributario, la presentación del reclamo de liquidaciones suspende el giro de los impuestos que se contienen en las liquidaciones que han reclamado.

Lo anterior bajo el supuesto de que el acto reclamado sea una LIQUIDACIÓN, puesto que si se trata de un GIRO el impuesto ya está girado y, por !o tanto, el Servicio de Tesorerías podría ejecutar al reclamante NO obstante que el reclamo está pendiente: A este efecto hay que tener presente que en el anterior sistema el inconveniente anotado tenía solución, ya que el inciso cuarto del artículo 147 del Código Tributario 1 dispone: "El Director Regional podrá disponer la suspensión total o parcial del cobro judicial por un plazo determinado o hasta que se dicte sentencia de primera instancia, cuando se trate de aquel/aparte de los impuestos correspondientes a la reclamación que hubieI Ten sido girados con anterioridad al reclamo Dicha norma que, para su aplicación supone la existencia del reclamo de un giro, no se modificó por la ley N° 20.322 y debió haberlo sido, sustituyendo la expresión: "Director Regional" por "Tribunal Tributario y Aduanero". Como no se hizo y no cabe aplicarla por analogía (entendiéndose que la facultad de decretar la suspensión del cobro es de! Juez Tributario y Aduanero) en dichos casos entendemos que solamente cabría solicitar la suspensión en sede administrativa, esto es, ante el Director1 Regional que, ahora, es parte en el juicio.

1

3.5.b) Hace nacer el derecho que concede al contribuyente el artículo 127 del Código Tributario. En efecto, esta disposición, modificada por el número 20) del! artículo 2° de la ley N ° 20.322, establece que dentro del plazo para reclamar, el contribuyente puede solicitas la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período rehquidado De acuerdo ala modificación introducida a dicho precepto por la ley N°20 322, este derechoj

139

TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

debe ejercerse CONJUNTAMENTE con e! reclamo. Por la importancia de esta norma se analizará al final de este capítulo; 3.5.c) Conforme al inciso primero del artículo 134 del Código de la especialidad, el reclamo autoriza al Director Regional de! Servicio de Impuestos Internos para ordenar que se practiquen nuevas liquidaciones en relación al mismo impuesto que hubiere dado origen a la reclamación. El inciso segundo de la misma norma agrega que: "Estas liquidaciones serán redamables separadamente en conformidad a las reglas generales, sin perjuicio de la acumulación de autos que fuere procedente en conformidad a las normas del Código de Procedimiento Civil

3.5.d) De acuerdo al artículo 136 del referido Código, modificado por el N°28) del artículo 2° de la ley N ° 20.322, el Tribunal Tributario y Aduanero dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción. De este modo, el reclamo permite declarar de oficio la prescripción; 3.5.e) Presentado un reclamo, conforme a lo previsto en el inciso final del artículo 134 del Código Tributario, quedan comprendidos en él los impuestos que se devenguen durante el curso de la causa, siempre que reúnan los siguientes requisitos: - Que graven a la misma persona que reclamó; - Que los nuevos tributos nazcan de hechos gravados de idéntica naturaleza a aquellos tributos objeto del reclamo; - Que el fundamento legal para la aplicación del tributo sea idéntico, es decir, el fundamento del gravamen debe encontrarse en la misma disposición legal.

3.51) De acuerdo a lo dispuesto en el inciso final del artículo 201 del Código Tributario, en relación con el inciso 2 ° del artículo 24 del mismo cuerpo legal, se suspende el cómputo del plazo de prescripción de la acción fiscalizadora y de la acción de cobro: durante el período en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria Ello por cuanto el Servicio de Impuestos Internos se encuentra imposibilitado

de girar los impuestos reclamados hasta que se notifica la sentencia de primera instancia.

- 3.5.g) El reclamo tributario fija la cuestión controvertida, que se somete a la decisión del Tribunal Tributario y Aduanero. De ahí la importancia de que el reclamo sea COMPLETO, esto es, que se hagan valer todas las excepciones y defensas que existan en contra del acto reclamado.

3.6. Rectificación de errores propios

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El artículo 127 del Código Tributario, modificado por el número 20 del artículo 2° de la ley N ° 20.322, autoriza al reclamante para presentar dentro del plazo para

RODRIGO

Uou.nu PRIETO - JAIMII GARCíA ESCOBAR - ALFREDO UGARTE Sonj

reclamar y conjuntamente con la reclamación, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado.

Atendido que esta es una institución que puede —o no— coexistir con el reclamo, la analizaremos al final de este Capítulo, a fin de no perder la relación de las etapas del proceso de reclamo.

Por ahora, solamente es importante destacar que la ley analizada vino a incorporar como requisito de aquélla el que sea presentada CONJUNTAMENTE con la reclamación.

3.7. Devolución de impuestos de traslación y de recargo Por su parte, el artículo 128 del Código del ramo gobierna esta institución disponiendo que: "Las sumas que un contribuyente haya trasladado o recargado indebidamente o en exceso, por concepto de impuestos, deberán ser enteradas en arcas fiscales, no pudiendo bis su devolución sino en los casos en que se acredite fehacientemente, a diskonerse28 juicio exclusivo del Director Regional de impuestos internos, haberse restituido dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el gravamen indebido Por las mismas razones dadas respecto de la institución contemplada en el artículo 127 del Código Tributario, analizaremos la disposición contenida en el artículo 128 al final de este Capítulo.

4. Resolución del Tribunal Tributario y Aduanero que provee el reclamo Bajo el supuesto de la presentación válida del reclamo, esto es, en tiempo, forma y ante el Tribunal competente, se procederá a proveer el escrito de reclamo y a conferir traslado del mismo al Servicio de Impuestos Internos, tal como lo ordena el inciso l° del artículo 132 del Código del ramo.

Dicha resolución se notificará de la siguiente forma: a)Al reclamante: Mediante su publicación en el sitio en Internet del Tribunal. Así lo ordena el inciso primero del artículo 131 bis del Código Tributario; b) Al Servicio de Impuestos Internos: Por correo electrónico, a la dirección que el respectivo Director Regional debe registrar ante el Tribunal Tributario y Aduanero de su jurisdicción. Ello de acuerdo a lo dispuesto en el inciso final del artículo 131 bis.

• 5. Contestación del reclamo por parte del Servicio de impuestos internos Como se ha visto, proveído el reclamo, el nuevo texto del inciso 1" del artículo 132 del Código Tributario ordena cor4prnut TRASLADO del mismo al Servicio de Im28bISRNO 8 del artículo 7° de la ley?? 20.431, publicado me¡ Diario Oficial el 30 de abril de 2010, reemplazó en el artículo 128 del Código Tributario la expresión "solícitarse" por "disponerse".

141

TRIBUNALES TRIBUTARIOS -y ADUMJEROS

puestos Internos. Se trata de un nuevo trámite el que se explica en razón de la calidad de PARTE que se le confiere al referido organismo por el artículo 117 del Código del ramo.

El análisis de este nuevo trámite obliga a revisar, a lo menos, los siguientes pun-

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5.1. Plazo del Servicio de impuestos internos para evacuar el traslado La norma en comento establece que dicho plazo será de 20 días. De acuerdo al artículo 131 del Código del ramo se trata de un plazo de días hábiles.

La fijación de este plazo es muy RELEVANTE para él adecuado desarrollo de este tipo de procesos. Ello por cuanto evitará que los juicios tributarios sufran demoras por el no cumplimiento del traslado, lo que ocurría en la anterior estructura del procedimiento en el cual el organismo fiscalizador NO TENÍA UN PLAZO FIJADO por la in PARA r'JFoRJvIAR LOS RECLAMOS de los contribuyentes.

5.2. Notificación del traslado

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Se efectúa por CORREO ELECTRÓNICO, a la dirección que el respectivo Director Regional debe registrar ante el Tribunal Tributario y Aduanero de su jurisdicción. Así lo dispone el artículo 131 bis inciso final.

5.3. Forma de la contestación del Servicio de impuestos Internos De acuerdo con lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 132, la contestación del Servicio DEBERÁ CONTENER: a) UNA EXPOSICIÓN CLARA DE LOS HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO EN QUE SE APOYA, y

b) Las PETICIONES CONCRETAS que se someten a la decisión del Tribunal.

Se trata de exigencias similares a las que se contienen en los números 3 0 y 40 del artículo 309 del Código de Procedimiento Civil para el escrito de contestación de la demanda.

Atendido que la notificación del traslado del reclamo es el acto procesal que dará noticia al Servicio de Impuestos Internos de la existencia del reclamo, a partir de dicho momento el organismo fiscalizador estará en condiciones de solicitar al Tribunal Tributario y Aduanero que se decreten medidas cautelares. Por ello, antes de Pasar a la siguiente etapa del proceso de reclamo, revisaremos la regulación de estas medidas.

IX.

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LAS MEDIDAS CAUTELARES

Como se adelantó, el número 29 del artículo 20 reemplaza el antiguo artículo 137 Por un nuevo texto en el cual se le OTORGA AL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS la

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TRIBUNALES TPIBUTARIOS Y ADUANEROS

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La revisión del nuevo artículo 137 se hará en los siguientes puntos:

facultad de solicitar la medida cautelar de prohibición de celebrar actos o contratos sobre bienes o derechos específicos del contribuyente.

De acuerdo a lo señalado por Juan Manuel Campo Cabal 29 , el fundamento del proceso cautelar es el periculum in mora, que consiste en el temor razonable de un daño jurídico posible, imninente e inmediato, causado por el deudor durante el desarrollo del proceso principal, alternando la situación inicial existente.

Para Piero Calamandrei 30 , el peri culum in mora constituye la base de las medidas camelares; no es, pues, el peligro genérico de daño jurídico, el cual se puede, en ciertos casos, obviar con la tutela ordinaria; sino que es, específicamente, el peligro del ulterior daño marginal que podría derivar del retardo de la providencia de definitiva, inevitable a causa de la lentitud del procedimiento ordinario.

En la misma línea, el profesor Campó Cabal 3 ' señala que: "Por todo lo anterior, claramente se observa que la razón de las medidas cautelares se funda en el desarrollo prolongado del proceso para expedir una sentencia; para contrarrestar lo cual el Estado proporciona unos mecanismosjurídicos, que son justamente las medidas cautelares; si el proceso se desenvolviera en una forma razonablemente breve no serían necesarias las cautelares, pero como en la vida jurídico-práctica no podemos dar cuenta de que esto no suceda; para evitar el ulterior daño marginal ocasionado por el retraso en el fallo que decide el proceso, aquéllas deben surgir a la vida jurídica; además las cautelares nacen a la vida para evitar que los efectos de la sentencia sean meramente literarios, y que los ciudadanos pueden hacer caso de ellas para garantizar y mantener sus derechos mientras pende el proceso".

Debe destacarse —antes de analizar la regulación de tales medidas—que la (nUCA medida cautelar que se puede solicitar en este procedimiento será la PROHIBICIÓN DE

1. Casos en que el Servicio de Impuestos Internos podrá solicitar medidas cautelares

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De acuerdo al inciso 1° artículo 137 los casos en que se podrán impetrar medidas cautel&es son dos, a saber: a) Cuando las facultades del contribuyente no ofrezcan suficiente garantía, o b) Cuando haya motivo racional para creer que procederá a ocultar sus bienes.

En nuestra opinión el Servicio de Impuestos Internos, al fundar la petición, deberá demostrar que existen la o las condiciones que constituyen el fundamento de la medida cautelar.

2. Límite de la medida cautelar

-

De acuerdo al inciso segundo del artículo 137, esta medida cautelar se LIMITARÁ a los BIENES Y DERECHOS SUFICIENTES PARA RESPONDER DE LOS RESULTADOS DEL PROCESO. Por lo tanto, sólo podrá extenderse a los bienes que resulten bastantes para conseguir dicho objetivo.

-

3. Bienes sobre los cuales se decretará preferentemente T

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La misma norma señala que se decretará preferentemente, sobre bienes o derechos cuyo gravamen no afecte el normal desenvolvimiento del giro del contribuyente.

Por ejemplo, sobre bienes del Activo Fijo y no sobre bienes del activo realizable, cuya inmovilización produce el efecto desaconsejado por el legislador.

CELEBRAR ACTOS O CONTRATOS SOBRE BIENES O DERECHOS ESPECÍFICOS DEL CONTRIBUYENTE.

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De este modo NO se podrán solicitar las restantes medidas cautelares previstas en el artículo 290 del Código de Procedimiento Civil.

Así, el legislador al incorporar esta institución ha buscado compatibilizar el hiterés fiscal con los derechos de los contribuyentes, limitando las medidas cautelares sólo a una de las que resultan del Derecho Común, estableciendo requisitos para decretarlas, como también la exigencia de fundar la petición y, además, limitaciones temporales a su vigencia.

4. Requisitos de la solicitud mediante la cual se pide que sean decretadas las medidas cautelares

-

-

MOTIVO RACIONAL PARA CREER QUE AQUÉL PROCEDERÁ A OCULTAR SUS BIENES.

) )

Co C.an, Juan Manuel, Medidas cautelares en el contencioso administrativo, Editorial ibmis, Bogotá, Colombia, 1989, página 12, citando a HéctorEnrique QUIROGA Cunn.ws en su "Proceso y medidas caute!ares", Bogotá. Ediciones Librería del Profesional, 1985.

)

30 CMspo CAnu., Juan Manuel, ob. cit., página 13, citando aPiero C.&taj.jr,jtn en su "Introducción al estudio sistemático de las providencias cautelares", Buenos Aires, Editorial Bibliográfica Argentina, 1945.

)

De acuerdo con la parte final del inciso 1° del artículo 137, la solicitud del Servicio de Impuestos Internos deberá ser fundada.

Ello implica que deberá INDICAR y DEMOSTRAR —en el escrito en el cual solicita la medida cautelar— las RAZONES por las cuales sostiene que se dan los presupuestos exigidos por la ley para que el Juez Tributario y Aduanero la conceda, esto es, que las FACULTADES DEL CONTRIBUYENTE NO OFREZCAN SUFICIENTE GARANTÍA y/o que existe

31 C.A1,wo CAsa, Juan Manuel, ob. cit., página 13.

5. Tramitación de la solicitud -

Dispone el inciso 3° del artículo 137 que aquélla se tramitará INCIDENTALMENTE por el Tribunal Tributario y Aduanero, en ramo separado.

En consecuencia, ante la presentación del Servicio de Impuestos Internos solicitando la medida cautelar, el Juez Tributario y Aduanero deberá abrir un cuaderno

144

Ronnoo UGALDE Pmrrø -

JAiME GARCÍA Escoa.at

- ALFREDO

Y ADUANEROS

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(T separado de MEDIDAS CAUTELARES. En dicho cuaderno se agregarán todos los escritos que digan relación con las precitadas medidas.

S. Regulación de los recursos de reposición y apelación deducidos en contra de la resolución que se pronuncia sobre la solicitud de medidas cautelares

6. Naturaleza de la medida cautelar Señala el inciso 2° del artículo 137 que la medida será esencialmente PROVISIONAL. Ello implica que dicha medida será temporal y, por lo tanto, deberá hacerse cesar si se dan las circunstancias previstas por el legislador.

Consecuencialmente, la norma en comento agrega que la medida cautelar deberá hacerse tesar en las siguientes situaciones: a) Siempre que desaparezca el peligro que se ha procurado espitar; b) Se otorgue caución suficiente.

Por lo tanto, las situaciones en virtud de las cuales se debe hacer cesar la medida cautelar son dos: Primera situación: Siempre que desaparezca el peligro que se ha procurado evitar.

Cómo se ha visto el "peligro que se ha procurado evitar" son, en realidad DOS, a saber: a) Las facultades del contribuyente no ofrecen suficiente garantía, o b) El motivo racional para creer que procederá a ocultar sus bienes.

En cualquiera de estos casos creemos que será el reclamante quien deberá solicitar POR ESCRITO al JUEZ TRIBUTARIO y ADUANERO que ordene la cesación de la medida cautelar, fundando debidamente su petición.

El Juez le debería dar tramitación incidental a dicha petición en el mismo cuaderno separado de medidas cautelares.

Segunda situación: Se otorgue caución suficiente.

Del mismo modo que en el caso anterior, corresponderá al contribuyente reclamante solicitar por ESCRITO al JUEZ TRIBUTARIO y ADUANERO el hacer cesar la medida cautelar y otorgar la caución suficiente para que aquella medida sea alzada. La suficiencia de la caución será calificada por el Tribunal. El Juez le dará tramitación incidental en el referido cuaderno de medidas cautelares.

En ambos casos será el Juez Tributario el que dictará la resolución correspondiente, esto es: a) Si se acredita alguna de las situaciones precitadas, acogerá la petición del reclamante; b) Si aquellas no se acreditan, rechazará la petición de hacer cesar las medidas.

7. Recursos en contra de la resolución que se pronuncia sobre la solicitud de medida cautelar Dispone el inciso 3 ° del artículo 137 que SÓLO procederán los recursos de REPOSICIÓN y de APELAcIÓN. Hay que hacer notar que la ley habla de los recursos en contra de la resolución que "se pronuncia" sobre la SOLICITUD de medidas cautelares, esto es, tanto respecto de la resolución que la concede o respecto de aquella que la rechaza.

Esta temática se encuentra regulada en el inciso tercero del artículo 137 de la siguiente forma: &A. Plazo para interponerlos.

Dentro del plazo de 5 días, contados desde la notificación de la resolución que se pronuncie sobre la medida cautelar.

Recordemos que la resolución que pronuncia sobre la medida cautelar se notifica mediante la publicación de su texto integro en el smo en INTERNET del Tribunal, que es la regla general en materia de notificaciones.

S.B. Reglas para el caso en que se interpongan ambos recursos.

Deberán serlo conjuntamente, entendiéndose la apelación en subsidio de la reposición. Por lo tanto, deberán interponerse ambos recursos en el mismo escrito. (En lo principal el recurso de reposición y en el otrosí el recurso de apelación.).

8.C. Efectos del recurso de apelación.

El recurso de apelación se concederá en el SOLO EFECTO DEVOLUTIVO. Así lo dispone el inciso tercero del artículo 137.

En consecuencia la interposición del recurso de apelación, no suspenderá los efectos de la resolución apelada. Así, por ejemplo, si la resolución apelada decreta una medida cautelar ella podrá cumplirse no obstante el recurso de apelación.

8.D. Tramitación del recurso de apelación.

Será tramitado por la Corte de Apelaciones EN CUENTA y en FORMA PREFERENTE. Así lo ordena el inciso tercero del artículo 137.

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9. Recursos en contra de la resolución que se pronuncia sobre la solicitud de levantar la medida cautelar El texto del artículo 137 no se refiere a los recursos que proceden en contra de esta resolución.

Por lo tanto, debemos entender que se aplica la regla general contenida en el artículo 133 del Código Tributario, según el cual las resoluciones que se dicten durante la tran-ijtación del reclamo (como ocurre con esta) sów serán susceptibles del recurso de reposición, el que deberá interponerse dentro del término de cinco días, contado desde la notificación correspondiente.

En efecto, la única norma referente a recursos que se contiene en el nuevo artículo 137 es el inciso 3° y este se refiere a los recursos que proceden en contra de la resolución que se pronuncie sobre la SOLICITUD de MEDIDA CAUTELAR y no a la resolución que se pronuncia sobre la solicitud de alzar la medida cautelan

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TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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SEGUNDA PARTE DEL PROCEDIMIENTO

GENERAL DE RECLAMACIONES. EL PERÍODO DE PRUEBA

Está regulado por el nuevo texto del artículo 132, reemplazado por el número 25 del artículo segundo de la ley N ° 20.322.

Como bien señala CAPITANT, la prueba puede definirse de dos maneras, a saber: "1. Demostración de la existencia de un hecho material o de un acto jurídico, en las formas admitidas por la ley.

"II. Medio empleado para hacer la prueba. Ej.: prueba préconstituida"9 2 En nuestra materia, participando la prueba de dichos conceptos generales pre serna una particularidad que bien explica Bravo Arteaga: "En materia tributaria la, prueba tiene por objeto establecer la certeza de que ha ocurrido el hecho gravado en un determinado caso y que tal hecho representa una determinada magnitud gravable, para así deducir que se ha configurado la obligación tributaria y que ella tiene un determinado valor. Por lo tanto, según se ha visto, la prueba tiende en materia tributaria a demostrar el nacimiento y la determinación de la obligación tributaria, o sea la configuración del hecho gravado en sus cuatro elementos: objetivo, subjetivo, espacial y temporal, así como la base gravable en todos sus diversos aspectos cuantitativos: inclusiones, exclusiones, costos, deducciones, exenciones y. descuentos- 33 De acuerdo al nuevo texto del referido precepto legal, se le ha dado a la prueba uliW, régimen más sistemático que el anteriormente existente. Desde luego, se otorganí mayores garantías a las partes Ademas se han señalado cuales son los medios de prueba admisibles, no admisibles y la forma en que se debe apreciar la prueba. Se trata de grandes avances restando —en nuestra opinión- abordar de manera integraU los medios de prueba, puesto que si bien es cierto se podrá utilizar cualquier medio deT prueba apto para producir fe, igualmente los medios de prueba reconocidos por Ç.

Derecho Común serán los de mayor utilización y éstos tienen reglas que no siempre se adecuan a la especialidad de la materia tributaria.

Con la nueva regulación dicha etapa se conforma del siguiente modo: 1. Resolución que recibe la causa aprueba

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El inciso r del artículo 132, señala que vcmo el plazo de 20 días con qu é., cuenta el Servicio de Impuestos Internos para contestar el reclamo, haya ono contesi tado el Servicio; el Tribunal Tributario y Aduanero, de oficio o a petición de part4 DEBERÁ RECIBIR LA CAUSA A PRUEBA SI HUBIERE CONTROVERSIA SOBRE ALGÚN }IECIt SUSTANCIAL Y PERTINENTE.

32 CAPITANT

) () )

Benn Vocabulario Jurídico, Ediciones Depalma, Buenos Aires 1986 página 451

33 Bwwo A crEAo&, Juan Rafael, Legis Colombia, 2008 pagina 311

2. Requisitos de la resolución que recibe la causa aprueba El mismo inciso 2° del artículo 132, señala que la resolución que se dicte al efecto señalará los puntos sobre los cuales deberá recaer la prueba.

Esta exigencia es diversa de la que se establecía en el texto anterior del artículo 132, ya que aquél señalaba que además de los puntos sobre los cuales ella deberá recaer, aquella resolución debía: "determinar la forma y plazo en que la testimonial debe rendirse En cambio en el nuevo texto del artículo 132 la regulación de la prueba testimonial se contiene en el inciso 4°, que se analiza a continuación.

3. Recursos que proceden en contra de la resolución que recibe la causa a prueba Como se ha visto, procederán los recursos de

REPOSICIÓN Y APELACIÓN, DENTRO

Así resulta de lo dispuesto en el inciso 2 0 del artículo 132.

Se trata de una sustancial mejora del anterior régimen, ya que en el antiguo procedimiento general de reclamaciones dicha resolución solamente era susceptible del recurso de reposición.

Hay que recalcar que, según la nueva norma, de interponerse apelación, deberá hacerse siempre en subsidio de la reposición y procederá en el SoLO EFECrO DEVOLUTIVO. El recurso de apelación de que se trata se tramitará en cuenta y en forma preferente.

DEL PLAZO DE CINCO DÍAS, CONTADOS DESDE SU NOTIFICACIÓN.

4. Duración del término probatorio De acuerdo al inciso 3 0 del artículo 132, será de

VEINTE DÍAS Y DENTRO

de él se

DEBERÁRENDIR TODA LA PRUEBA.

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El contenido de dicha disposición legal, resulta jurídicamente superior al anterior texto de la norma en análisis, que utilizaba la expresión "PODRÁ". Tal antigua redacción dejaba abierta la controversia sobre si existiendo hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, era obligatorio o facultativo recibir la causa a prueba. Tanto es así que, durante su vigencia, existió jurisprudencia contradictoria sobre la materia.

Más aún, si realmente existía tal controversia y no se recibía la causa a prueba, el contribuyente quedaba en la más absoluta indefensión, puesto que solamente podía interponer el recurso de reposición frente a la resolución que denegaba la petición de que fuera recibida la causa a prueba.

Nociones Fundamentales de Derecho Tributario, Tercera Edición,'

Se trata de un término idéntico al establecido por el artículo 328 del Código de Procedimiento Civil para el término probatorio en el juicio ordinario.

En el anterior texto del artículo 132 del Código Tributario era el Director Regional el que fijaba la duración del término de prueba. Generalmente se fijaba en diez chas

RODRIGO UGAWE PRIETO - JMi,m

148

GutcLk ESCOBAR - AuItEDo UGAn Soro

5. Ampliación del término probatorio

De acuerdo al inciso 13° de la misma norma, el Tribunal Tributario y Aduanero podrá ampliar, por una sola vez, el término probatorio por el NÚMERO de DÍAS que estime necesarios, no excediendo en ningún caso de diez días, contados desde lá fecha de notificación de la resolución que ordena la ampliación. Ello en dos casos, a saber: 5.1. Cuando hayan de practicarse diligencias probatoriasfrera del lugar donde se sigue elfuicio;

5.2. Si durante el término de prueba ocurren entorpecimientos que imposibiliten la recepción de ésta.

En consecuencia, los REQUISITOS PARA QUE SEA DECRETADA LA AMPLIACIÓN DEL PLAZO son: - Que hayan de practicarse diligencias probatorias fuera del lugar del juicio; o Que durante el probatorio existieron entorpecimiento que imposibiliten la recepción de la prueba; - Petición de una o de ambas partes al efecto, y - Resolución del Tribunal que decrete la ampliación del plazo.33 bis Acreditada la existencia de alguna de dichas circunstancias (o las dos) el Tribunal podrá dictar una resolución ampliando, por una sola vez, el término probatorio y fijando el número de días que comprenderá tal ampliación, el que no podrá exceder de 10 días.

La resolución del Tribunal Tributario y Aduanero en esta materia sólo es susceptible del recurso de reposición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 133 del Código del ramo.

6. Lista de testigos

El artículo 132, inciso 4° expresa que en los primeros dos días del probatorio, cada parte deberá acompañar una nómina de los testigos de que piensa valerse, con expresión de nombre y apellido, domicilio y profesión u oficio.

La uvlPoKrAncIA de la NÓMINA es obvia, ya que conforme al referido inciso 4°: "Sólo se examinarán testigos que figuren en dicha nómina".

Existe en ello una importante diferencia con las disposiciones del Código de Procedimiento Civil, ya que en la segunda parte del inciso segundo del artículo 372 de dicho cuerpo de leyes se establece una excepción que aquí no existe. Conforme a tal norma:

Ya en funcionamiento los Tribunales Tributarios Aduaneros hemos podido comprobar que la ampliación del término probatorio, ha sido decretado de oficio fundándose la resolución en alguna de las circunstancias indicadas en los puntos 5.1 y 5.2.

149

TruBuNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

"Podrá, con todo, el tribunal admitir otros testigos en casos muy calificados, y jurando la parte que no tuvo conocimiento de ellos al tiempo deformar la nómina de que trata el inciso anterior".

7. Inhabilidad de los testigos

c E E

El inciso 4° del artículo 132 expresa la norma que en este PROCEDIMIENTO NO EXISTIRÁN TESTIGOS INHÁBILES.

Sin perjuicio de lo cual, el tribunal podrá repeler de oficio a los que notoriamente aparezcan comprendidos en alguna de las situaciones del artículo 357 del Código de Procedimiento Civil. Se trata de los testigos que se encuentren afectados por alguna inhabilidad absoluta, como por ejemplo: "Los que hagan profesión de testificar enjuicio - (artículo 357, número 9 del citado cuerpo legal).

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8. Número de testigos que podrán declarar por cada punto de prueba

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Según el inciso 5° de la norma analizada, se admitirá a declarar hasta un máximo de cuatro testigos por punto de prueba.

Hay que hacer notar el dicho máximo de testigos que podrán declarar lo es por PUNTO DE PRUEBA. Es importante recalcar aquello, por cuanto implica una diferencia con la normativa del Código de Procedimiento Civil, cuyo artículo 372 establece que:

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"Serán admitidos a declarar solamente hasta seis testigos, por cada parte, sobre cada uno de los hechos que deban acreditarse 9. Petición de oficios

El inciso 6° del artículo 132 dispone que el Tribunal Tributario y Aduanero dará lugar a la petición de oficios, cuando se trate de requerir información pertinente sobre los hechos materia del juicio, debiendo señalarse específicamente el o los hechos sobre los que se pide el informe. Por lo tanto, el peticionario al presentar el respectivo escrito deberá señalar a qué persona o entidad se debe oficiar y cuál es el hecho o hechos que se deben contener en el oficio.

Esta norma debe relacionarse con el inciso tercero del artículo 131 bis, el cual establece que las notificaciones que se dirijan a terceros ajenos al juicio (como son las personas o entidades a las cuales se les requiere el informe) serán efectuadas por carta certificada.

En esta materia, nos parece del todo acertada la sentencia dictada con fecha 15 de enero de 2008, por la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, en los autos sobre Recurso de Casación en la Forma, ingreso Rol 2.806-2006, en cuyo considerando 3 0 se expresa: "con respecto a la denegación de solicitud de los oficios, es el tribunal el encargado de resolver si tales medios probatorios son o no admisibles, y en la especie, estimó que no era procedente, en razón de que la información que se estaba

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TRIBUNALES TRIBUTARIOS

RODRIGO UGALDE PRIETO - JAIME GARCÍA Esconsit - ArnEDo UOARTE SOTO

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"Los mismos plazos indicados en el inciso precedente regirán para los peritos, en relación a sus informes, desde la aceptación de su cometido

solicitando a través de dichos oficios podía ser entregada por el propio demandante, de lo que se sigue que la negativa del tribunal no ha podido producir la indefensión de quien ha solicitado la prueba instrumental, razón por la cual no se advierte la concurrencia de la causal de nulidad formal alegada (N ° 9 del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil)". Evidentemente, la resolución se basa en el principio consistente en evitar trámites que sólo poseen un carácter dilatorio Hay que tener presente que la resolución que emita el Tribunal Tributario y Aduanero sobre esta materia (dando lugar o denegando la petición de oficios) solamente es susceptible del recurso de reposición, conforme a lo dispuesto en el artículo 133 del Código Tributario.

Por lo tanto, los PERITOS tendrán un plazo de solamente QUINCE DÍAS para-evacuar sus informes, el que podrá ser AMPLIADO por una sola vez y hasta por quince días más, por resolución del Tribunal: "cuando existan antecedentes fundados que lo aconsejen".

Creemos que una regulación tan escueta de este medio de prueba constituye una falencia de] legislador, puesto que un medio de prueba de tanta importancia como lo es la PRUEBA PERJCLAL debió ser abordado de manera integral. Al no hacerse así se obliga a las partes y al Tribunal a remitirse a las normas del Derecho Común. Lo mismo ocurre con otros medios de prueba, como lo es la prueba instrumental.

-5 10. Tramitación de la solicitud de oficios

12. Absolución de posiciones

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Se encuentra regulada por el inciso 7° de la norma en comento de la siguiente manera: La norma en comento dispone que: "Tratándose de solicitudes de oficios a las que acceda el Tribunal Tributario y Aduanero, éste deberá disponer su despacho inmediato a las personas o entidades requeridos, quienes estarán obligadas a evacuar la respuesta dentro del plazo que al efecto fije el tribunal, el que en todo caso no podrá exceder de quince días

5

Agrega la norma: "A petición de la parte que lo solicita o de la persona o entidad requerida, el plazo para

13. Medios de prueba admisibles Conforme al inciso 100 del referido precepto se admitirá, además, cualquier otro

evacuar el oficio podrá ser ampliado por el tribunal, por una sola vez y hasta por quince días más, cuando existan antecedentes fundados que lo aconsejen".

Es importante destacar que de acuerdo al claro tenor de la norma la petición mediante la cual se solicita la ampliación del plazo para evacuar el oficio puede ser presentada al Tribunal por: a) La parte que solicitó el oficio; b) La persona o entidad requerida por el Tribunal, esto es, un tercero ajeno al juicio.

La notificación de esta resolución a la persona o entidad requerida deberá ser efectuada mediante CARTA CERTIFICADA, de acuerdo al inciso 3° del artículo 131 bis, ya analizado.

Si la persona o entidad requerida no cumple con la orden del Tribunal, corresponderá al juez de la causa dictar las medidas conducentes a dicho cumplimiento, pudiendo imponer la MULTA o el ARRESTO previsto en el artículo 238 del Código de Procedimiento Civil.

11. Informe de peritos El inciso 8° del artículo 132, solamente trata —respecto de esta prueba— lo referente al plazo en que los peritos deben evacuar su informe. Señala la norma:

Según el inciso 9 ° de dicha norma el director, los subdirectores y los directores regionales no tendrán la facultad de absolver posiciones en representación del Servicio de Impuestos Internos.

En consecuencia, no se podrá citar a absolver posiciones a las referidas autoridades del Servicio de Impuestos Internos, ya que de acuerdo a la disposición comentada, ellos carecen de la facultad de "confesar" por el referido organismo.

medio probatorio apto para producir fe.

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O sea, se establece la libertad probatoria.

Estudiaremos esta novedosa disposición junto con el inciso 14°, íntimamente relacionado con aquélla ya que establece que la prueba será apreciada por el juez "de conformidad a las reglas de la sana crítica".

Como se sabe ambos conceptos se encuentran ligados.

14. Medios de prueba no admisibles Este importante y novedoso tema se encuentra regulado por los incisos 11° y 12° del artículo 132.

La primera de las normas indicadas señala: "No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las Operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no Obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del Inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siemp re podrá pro bar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables

Se trata de una sanción procesal para el contribuyente que —en cierto modo— se encuentra de mala fe, puesto que disponiendo de los antecedentes que el Servicio de

152

RODRIGO

Ucane PRJEID - J.Ania GARcÍA ESCOBAR - ALFREDO UGARTE

TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

Impuestos Internos le requiere en la CITACIÓN prevista en el artículo 63, no los aconi pafla dentro del plazo para contestar la citación (1 mes).

Se le puede considerar de mala fe y, consiguientemente, aplicársele la sanciói revisada, por cuanto con esta actitud obliga al Servicio de Impuestos Internos a praç ticar una liquidación que, de otro modo, no se practicaría o se haría de un mod( totalmente diverso.

Al efecto el inciso 12° del artículo 132, señala que: El Juez Tributario y Aduanero se pronunciará en la sentencia sobre esta inad,ni dad".

—

Obviamente que el apoderado del Servicio de Impuestos Internos deberá re en el juicio las presentaciones tendentes a demostrar que los antecedentes apor por el reclamante se encuentran en la situación indicada, puesto que —de lo contr difícilmente el Juez Tributario y Aduanero podría percatarse de esta situación.

15. Regla general sobre apreciación de la prueba Debe ser ésta, una de las modificaciones de fondo más importantes de la ley de Tribunales Tributarios y Aduaneros. Al efecto, en el inciso 14 0 del nuevo artículo 132 del Código Tributario, establece que: "La prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador".

La citada norma establece un nuevo sistema de apreciación de la prueba en materia tributaria. Estos sistemas se pueden definir como aquellos destinados a determinar la eficacia probatoria de los elementos de prueba. Significan, estudiar el análisis de aquellos elementos, de los procedimientos legales para la producción de ésta y la determinación del valor probatorio de estos elementos. 34 Ahora bien, para realizar un correcto estudio de la norma jurídica que indica el nuevo sistema de apreciación de la prueba en materia tributaria, resulta fundamental dejar constancia de algunas ideas básicas respecto de los diversos sistemas de apreciación de la prueba que se conocen en el Derecho Procesal. Al efecto, la doctrina procesal da cuenta de tres sistemas, a saber: a) El sistema de la prueba legal o tasada; b) El de íntiniá convicción o libre convicción del juez; y c) El sistema de la sana crítica o persuasión racional.

En esta temática, fundamentalmente seguiremos las explicaciones de don Rodrigo MAETÚ'i

CnmA SAN -

en su libro Valoración de laprueba Sana Critica, de la Editorial Libroteema Santiago de Chile

año 2008.

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Hagamos un breve estudio de los sistemas de la prueba legal o tasada y de la libre ón del juez. En el sistema de la prueba legal o tasada (que era el sistema que ba en el Código Tributario, antes de la modificación legal en estudio) el t predetermina los medios de prueba y el valor probatorio que el juez debe a una de las probanzas que se le presentan a su consideración, para así poder obado un hecho y sus circunstancias. De esta forma, el legislador establece s de prueba de que pueden valerse las partes; regula el proceso consistente ucción de la prueba, e indica el valor probatorio que el juez debe darle a la prueba rendida.

El sistema de la prueba legal o tasada supone una desconfianza del legislador para con el Juez. De allí, que aquél le da pautas predeterminadas al Magistrado en el proceso de determinación de la verdad de un hecho.

En el otro extremo, se encuentra el sistema de valoración de la prueba de la íntima convicción. En este sistema, la ley le entrega la absoluta discrecionalidad al Juez en la apreciación y valoración de las pruebas, o sea, existe absoluta libertad probatoria para éste.

El sistema de la sana crítica se ubica en una posición intermedia entre el sistema de la prueba legal o tasada y el de la íntima convicción. Si bien, existe libertad de medios probatorios, siendo el Juez libre para valorar la prueba, se le exige que en el descubrimiento de la verdad, éste aplique los medios que aconseja la razón y el criterio racional, debiendo motivar las conclusiones a que llega en la sentencia. De esta forma, su decisión no puede ser antojadiza, basada en las meras impresiones que el sentenciador puede hacer de la prueba que las partes le han rendido.

En este sistema de apreciación de la prueba, el Juez debe explicar razonadamente por qué motivo concluye de la forma que lo hace en su sentencia, ya que es en dicho acto procesal donde el juez procede a dar cuenta de su apreciación de las pruebas.

Para ello, como correctamente señala el inciso 14° del nuevo artículo 132 del Código Tributario, debe: expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigno valoro las desestima...

De esta forma, conceptualizando a las reglas de la sana crítica, don Hugo Alsina, citando a Couture, nos dice que éstas "..., no son sino las reglas del correcto entendimiento humano, que conducen, en un sentido formal, a una operación lógica7 35 .

Por su parte, don Eduardo Couture explica los sistemas probatorios por vía de comparación y con claros ejemplos. Señala el profesor uruguayo: "Creo útil explicar este concepto por comparación con la prueba legal y con la Prueba de libre convicción. Así: en la prueba legal el legislador le dice al juez: "Tú fallas como yo te lo digo". En la Partida III, por ejemplo, que está dominada de una

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ALSINA general, Ediar

Hugo Tratado Teórico Practico de Derecho Procesal Civil y Comercial Tomo 1 parte S.A. Editores, Buenos Aires, 1963, página 130.

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manera absorbente, incomprensible, por el principio de la prueba aritmética, el legislador establece que dos testigos concordantes sin tacha hacen plena prueba; que para ) impugnar un documento privado, se necesitan tres testigos; para impugnar un documento público, hacen falta cuatro; para impugnar un testamento, hacen falta siete; para impugnar el testamento de un ciego, hacen falta ocho testigos. El criterio aritmético en materia de prueba significa tanto como que el legislador ata las manos del juez y le impone fallar como él se lo ordena. ) "En el principio de la libre convicción, por el contrario, el legislador da un permiso en blanco al juez, y le dice: "Tú fallas como tu conciencia te lo diga: yo no tengo ) reglas. Si diez testigos te dicen que un libro es negro ytúlo ves rojo, tú puedes decidir que el libro es rojo. La sentencia sale como tu conciencia te lo indica". ) "Pero en la sana crítica, aparece a flor de razonamiento una categoría intermedia.

El legislador le dice al juez: "Tú fallas con atreglo a principios lógicos y de experiencia, ordenados de acuerdo con las reglas que hoy se admiten para juzgar las cosas; es decir, de acuerdo con los principios admitidos por la lógica y de acuerdo con las máximas de experiencia que nos da la observación diaria de la vida"9 6 . ) Respecto de las reglas de la sana crítica, nuestra Excma. Corte Suprema ha señalado: "Que, según la doctrina, la "sana crítica", es aquella que nos conduce al descubrimiento de la verdad por los medios que aconseja la recta razón y el criterio racional, puesto eh juicio. De acuerdo con su acepción gramatical puede decirse que es el analizar sinceramente y sin malicia las opiniones expuestas acerca de cualquier asunto".37 El Excmo. Tribunal, al respecto señaló que: "_en .en el sistema de la sana crítica, ) el tribunal debe asesorarse por sus conocimientos técnicos, de su experiencia personal, la lógica, el sentido común, el buen juicio, y la recta intención". 38 Siempre siguiendo la obra de don Rodrigo Cerda San Martín, estudiemos los parámetros de la sana crítica.

El primero de ellos, son los conocimientos cient(ficos 39 : " Se trata de saberes científicos y técnicos más o menos generalizados, comunes y compartidos como verdaderos por la gran mayoría de las personas que profesan una disciplina y que por regla común son también conocidos de un modo general por los legos en la materia".

Tales conocimientos permiten obtener una verdad con certeza, superando el conocimiento ordinario.

Frente al conocimiento científico el Juez deberá tener especial cuidado en la determinación de si la información científica introducida al juicio, efectivamente da ) 2 36 Coirrtwa, Eduardo, Estudios de Derecho Procesal Civil, Ediciones Depahna, Buenos Aires, 1979, Tomo 1, páginas 320 y321.

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TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

RoDRIGo IJOALDE PElEro - JAIME Chnct& Escon.at - ALFREDO UGAICE SOTO

37 Budinich con Cerda, Corte Suprema, 26 de marzo de 1966, Revista de Derecho y Jurisprudencia y Gaceta de/os Tribunales, t. 63 (1966) sec. 1', página 77.

38 Peretta con Simunovic, Corte Suprema, 1 de abril de 1971,

y Gaceta de los Tribunales, t. 68, sec. la, página 76.

39 CERDA SAN MAxrtiq, Rodrigo, ob. cit., página 39.

Revista de Derecho y Jurisprudencia

155

cuenta de conocimientos científicos afianzados. Sólo después de realizada esta operación, podría inferir nuevos hechos de la información científica que se le ha hecho valer.

Un segundo parámetro de la sana crítica son las reglas de la lógica Fundamentalmente, lo que el juez realiza es una operación silogística, vale decir, infiere o deduce de dos proposiciones (premisas) una conclusión. Según Cerda San Martín, citando a Couture' 0 las reglas de la lógica: "implican el respeto de sus principios básicos, esto es a) El principio de la identidad, en cuya virtud una cosa sólo puede ser igual a sí misma; b) El principio de no contradicción en razón del cual una cosa no puede ser explicada por dos proposiciones contrarias entre sí. c) El principio de razón suficiente, que señala que las cosas existen y son conocidas por una causa capaz de justificar su existencia, y d) El principio del tercero excluido, o sea que si una cosa únicamente puede ser explicada dentro de una de dos proposiciones alternativas su causa no puede residir en una tercera proposición ajena a las dos precedentes".

El tercer parámetro de la sana crítica son las máximas de la experiencia Para Ç Stein en su obra El conocimiento privado del juez Editorial Teims segunda edición, Santa Fe de Bogotá, 1999, p. 22 41 , citado por don Rodrigo Cerda San Martín: "son juicios fácticos que descansan en la experiencia humana, así los efectos mortales de un disparo en el corazón, la naturaleza contagiosa de ciertas enfermedades, los síntomas habituales en el campo de la vida anímica del hombre que nos revela la psicología y que nosotros emplearnos para el descubrimiento de la culpabilidad en acciones punibles constituyen premisas mayores para los concretos hechos particulares Agrega el indicado autor que el dominio de tales experiencias es lo que distingue al juez experimentado del novicio que en ocasiones es a lo mejor tan buen jurista como el otro, pero nunca tan práctico". Según Couture 42 , también citado por Cerda San Martín son normas de valor general independientes del caso especifico pero como se extraen de la observación de lo que generalmente ocurre en numerosos casos, son susceptibles de aplicación en todos los otros casos de la misma especie".

Agrega Cerda San Martín, que Stein 43 : reduce estas máximas generales a dos fórmulas fundamentales: o son definiciones, esto es, juicios aclaratorios que descomponen una palabra o un concepto en sus notas constitutivas, o son tesis hipotéticas que expresan las consecuencias que cabe esperar a partir de determinados presupuestos.

"Las máximas de la experiencia como definiciones: Inciden en el uso del lenguaje, ya sea en general o en ambientes específicos (de los comerciantes, de determina-

7

4° CERDA SAN MANfl4, Rodrigo, ob. ch., página 43.

Citado por CERDA SAN M4nflN, Rodrigo, ob. cit., página 56.

42 Citado por RODRIGO CERDA SAN MARTÍN, en la obra antes citada, página 57.

Citado por Rooiuoo CERDA SAN M.Alntq, en la obra antes citada, páginas 58 y 59.

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RoDiuoo UGAI. E Pmno - JAIME GARcfA Escos,u - ALFREDO Uait Soio

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ADUANEROS

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- das- profesiones, del harñpa, etc.) o los significados peculiares de las palabras según el lugar o el dialecto.

"Mediante la inducción surgen las definiciones. Cuando una palabra es utilizada mil veces en un preciso sentido, concluimos que en este mismo sentido será utilizada en otros casos. El sistema más claro para observar que ese es él procedimiento, consiste en observar el método de algunos de los grandes diccionarios de cualquier idioma.

"Las máximas de la experiencia como juicios hipotéticos: Operan bajo la idea de. que, bajo determinadas condiciones, se repiten como consecuencia los mismos fenómenos.. Son una previsión a la que podemos llegar simplemente por el camino de la inducción, esto es, en la medida que partimos de la experiencia de que, en una serie de casos, condición y consecuencia, sujeto y predicado del juicio lógico se encuentran ligados de una manera determinada. Hay que partir, pues, de lo que sucede en la mayoría de los hechos concretos, de los "casos comprobados".

Por otra parte, debemos puntualizar que las máximas de la experiencia necesariamente son notorias, esto es, son conocidas en la misma medida con el mismo valor por todos aquellos que se han ocupado de su transmisión o que han comprobado y verificado la verdad de su enunciado.

Como bien señala Rodrigo Cerda San MartínTM: — ...cuando el -juez estima que está convencido de la verdad de un hecho o de una máxima, a pesar de la posibilidad de duda o error, está expresando no sólo el nivel mínimo que debe alcanzar la prueba, sino al mismo tiempo su más elevada y última meta".

El texto legal en análisis incorpora todas estas reglas y agrega las razones iuMrnCAS y las razones TÉCNICAS en virtud de las cuales les asigna valor o desestima las pruebas. En el campo de las controversias tributarias serán las reglas de la técnica de

la contabilidad de gran relevancia, puesto que sería difícil sostener la validez de una prueba que vaya en contra de tales reglas técnicas.

Las críticas que, en general, se realiza a los sistemas basados en la SANA CRÍTICA, dicen relación con las exigencias de fundamentación de la sentencia. Ella es el elemento básico del sistema que se estudia.

En este caso la norma en comento obliga a fundamentar la sentencia y si bien ella no señala una sanción para la omisión de este requisito, si la señala el nuevo texto del artículo 144 del Código Tributario, incorporado por el número 35 del artículo segundo de la ley N° 20.322, que dispone: "Los fallos pronunciados por el tribunal tributario deberán serfundados. La omisión de este requisito, así como de los establecidos en el inciso decimocuarto del artículo 132, será corregida de confonnido4 con lo dispuesto en el artículo 140".

Por su parte el artículo 140 —que no ha sido modificado— establece:

Por lo tanto: Si el reclamante y/o el apoderado del Servicio de Impuestos Inter nos, en su caso, estiman que la sentencia no cumplió con las exigencias que el inciso 140 del artículo 132 le impone al magistrado, deberían fundar su recurso de apelación en tal circunstancia y, específicamente, en la vulneración de las reglas de la sana crítica, solicitando a la Iltma. Corte de Apelaciones que haga uso de las facultades previstas en el artículo 140 precitado.

En esta materia, resulta pertinente citar la sentencia de 5 de mayo de 2008, dictada por la Excma. Corte Suprema, en los autos sobre Recurso de Casación en el fondo, ingreso Rol N°1.383-2008, en cuyo Considerando 4 0 se señala: "Que de lo expresado fluye que la recurrente, en definitiva, impugna los presupuestos y conclusiones establecidas por los jueces del fondo, instando por su alteración desde que alega que no procede acoger la acción deducida, por encontrarse configurada la causal de despido invocada por su parte. Sin embargo, la modificación de tales consideraciones, no es posible por esta vía, pues como reiteradamente lo ha decidido esta Corte, el establecimiento de los hechos, sobre la base de la apreciación de las probanzas allegadas al proceso, mediante las reglas de la sana crítica, queda en general, agotado en las instancias respectivas, a menos que los jueces en el proceso de valoración hayan desatendido las razones simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia, en cuya virtud ha correspondido asignar valor o desestimar la eficacia de las pruebas referidas, situación que no ha sido tampoco denunciada".

De este modo en el recurso de apelación habrá de denunciar que en la sentencia el juez tributario y aduanero DESATENDIÓ las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia que debía considerar para asignar valor o para desestimar la eficacia de las pruebas referidas. Lo mismo habrá de hacerse en un eventual recurso de casación en el fondo. De lo contrario el recurso no prosperará.

16. Regla especial para la prueba de los actos y contratos solemnes De acuerdo con la primera parte del inciso 15° de dicha norma legal aquellos: "...sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley". -

Así ocurre, por ejemplo, con la compraventa de bienes raíces, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 1801 del Código Civil, según el cual: "La venta de bienes raíces, servidumbre y censos, y la de una sucesión hereditaria, no se reputan perfectas ante la ley, mientras no se ha otorgado escritura pública 17. Regla especial para la prueba en los casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna

"En contra de la sentencia de primera instancia no procederá el recurso de casación en la forma ni su anulación de oficio. Los vicios en que se hubiere incurrido deberán ser Corregidos por el Tribunal de Apelaciones que corresponda

De acuerdo con la segunda parte del inciso 15° de dicha norma legal:

« CERDA SAN MAgrt&, Rodrigo, ob. cii, página 62.

"En aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad".

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RODRIGO UGALDE PRIETO - JAIME ~ÍA ESCOBAR - ALFREDO UGARTE

Por ejemplo, en el caso previsto en la primera parte del inciso 1" del artículo 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dispone: "Si el contribuyente alegare que sus ingresos o. inversiones provienen de rentas exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho, deberá acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de. acuerdo con normas generales que dictará el Director"..

Hay que hacer notar que la orden del legislador es ponderar preferentemente la contabilidad en los casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna. Esto significa que la contabilidad tendrá primacía o ventaja sobre los restantes medios de prueba, mas no los excluirá. .

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18. Análisis de los medios de prueba establecidos en el Código Civil 3Y Código de Procedimiento Civil, en lo que son aplicables a la materia tributaria Como indicamos anteriormente una de las falencias que se puede observar en la nueva normativa —tanto en materia tributaria como aduanera— la constituye la escasa regulación de los medios de prueba, lo que obliga a remitirse a las normas del Derecho Común.

Por lo mismo es que en las páginas, siguientes revisaremos los medios de prueba de los Códigos Civil y de Procedimiento Civil en lo que son aplicables en materia tributaria, de acuerdo al artículo 2° del Código Tributario

.

TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

159

Recordemos que el instrumento público o auténtico: "es el autorizado con las segun lo expresa el inciso 1 ° del artículo 1699 del Código Civil.

El instrumento privado, por el contrario, es: "todo escrito que da constancia de un 45 hecho y que ha sido otorgado sin formalidad o solemnidad alguna—.

La diferencia probatoria entre ambos tipos de documentos está dada en el Derecho Común por el hecho de que el instrumento público hace plena fe, tanto respecto de las partes como de terceros, del hecho de haberse otorgado, de su fecha y en cuanto al hecho de que las partes hicieron las declaraciones que en el instrumento se contienen. También hacen plena fe, pero sólo contra los declarantes, de la verdad de las declaraciones que en él hayan efectuado tales personas.

Dos son las normas que se refieren a este tema. La primera de ellas es el artículo 1700 del Código Civil, que dispone: solemnidades legales por el competente funcionario

"El instrumento público hace plena fe en cuanto al hecho de haberse otorgado y de su fecha, pero no en cuanto a la verdad de las declaraciones que en él hayan hecho los interesados. En esta parte no hacen plena fe sino contra los declarantes "Las obligaciones y descargos contenidos en él hacen plena prueba respecto de los otorgantes y de las personas a quienes se transfieran dichas obligaciones y descargos por título universal o singular".

La segunda norma es el artículo 1706 del mismo Código, que dispone: "El instrumento público o privado hace fr c'r,tre las panes aun de lo meramente enunciativo, con tal que tenga relación directa con dispositivo del acto o contrato ¡í ,

M.I. Los instrumentos

Tanto el Código Civil, en sus artículos 1699 a 1711, como el Código de Procedimiento Civil, en sus artículos 342 al 355, se refieren a este primer medio de prueba, clasificándolos en públicos y privados, lo que en el sistema de prueba legal o tasada tenía gran importancia por el valor probatorio que se daba en los referidos textos a unos y otros documentos. Tal importancia decrece en un sistema probatorio en que el juez aprecia la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica.

En cuanto a la oportunidad de su presentación al juicio, el inciso 1 ° del artículo 348 del Código de Procedimiento Civil, establece:

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"Los instrumentos podrán presentarse en cualquier estado deljuicio hasta el vencimiento del término probatorio en primera instancia, y hasta la vista de la causa en segunda instancia

Esta norma debe entenderse referida a los documentos que se acompañan al juicio como PRUEBA, puesto que no debe olvidarse que en el juicio tributario los documentos . n)Nar'rrEs del reclamo deben ser acompañados con el escrito de reclamo, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 125 del Código del ramo. Sin perjuicio de ello, silos documentos fundantes del reclamo, a la vez prueban las tesis expuestas en la reclamación, durante el término probatorio ellos deberán ser reiterados como prueba.

Como se observa de la lectura de los artículos 1699, 1700 y 1706 del Código Civil, lo que lleva al legislador civil a darle plena fe a los instrumentos públicos es la INTERvENCIÓN de un funcionario público, en calidad de tal, en la geuis del instrumento. Ello se explica en razón de los requisitos que rodean su intervención, de las sanciones que se le aplican al funcionario y de las solemnidades de su otorgamiento.

Por ello, como bien lo sostiene don Víctor Santa Cruz en la clásica obra EL INSTRUMENTO PÚBLICO: "la fe plena del instrumento no llega más allá de lo que el funcionano mismo asevera".46 Por ello es que el instrumento público hace plena fe, entre las partes y terceros del HECHO DE HABERSE OTORGADO (se entiende por las personas y de la manera que en el instrumento se expresa), de la FECHA del INSTRUMENTO y de las DECLARACIONES QUE EN EL MISMO INSTRUMENTO SE CONSIGNAN, esto es, de que las partes realmente hicieron en el documento las declaraciones que en el mismo se consignan. Todo lo anterior es así por cuanto dichas situaciones quedan dentro del campo de acción, de la competencia y de los sentidos del funcionario que interviene en el otorgamiento del documento. u CASARINO VITERS0, Mario, Manual de Derecho Procesal (Derecho Procesal Civil), tomo IV, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 2007, página 69.

46 SANTA CRUZ,

Víctor, trabajo titulado "El instrumento público", Revista de Derecho y Jurispruden-

cia, tomo XXXIX, segunda parte, página 6.

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RoDRIGo UGALDE PRIETO - JAIME (MaclA EsconMt - Mnuno UQMcrE

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ITRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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€ No ocurre lo niisrho con la vnn de las DECLARACIONES que las partes han hecho en el instrumento. Como la actuación de un funcionario público no puede garantizar tal verdad, en este punto sólo harán fe respecto de los declarantes.

- En todo caso, hay que hacer notar: "El que un medio de prueba haga plena fe no significa que no se admita otras pruebas en contrario. La fe del instrumento público puede, pues; ser desvirtuada por el mérito de otras pruebas. 47 Por ello, agrega el señor Santa Cruz que respecto de las declaraciones dispositivas (aquellas que • se hacen con el fin de manifestar la voluntad necesaria para dar vida un acto jurídico), que son las regidas por el artículo 1700 del Código Civil: "es forzoso 'presumir' la sinceridad de las declaraciones". No hay en ello sino la aplicación del principio fundamental del onusprobandi; lo normal se presume, lo anormal, lo excepcional debe probarse. Lo normal es que las declaraciones dispositivas sean sinceras, que el consentimiento expresado en ellas sea real y no fingido, que los actos jurídicos otorgados no sean simulados. A quien alegare la simulación, tocará probarla. 48 Respecto de las declaraciones enunciativas (las que simplemente refieren hechos) que se rigen por el artículo 1706 del mismo Código, expresa el señor Santa Cruz que: "No hay razón alguna, en efecto, que haga presumir su verdad, la verdad de los hechos que se refieren".

"La enunciativa sólo refiere hechos, éstos pueden tanto ser falsos como verdaderos.

No hay razón alguna para presumirlos ciertos o verdaderos y, en consecuencia, no hay motivo alguno para rodear de veracidad presunta a la declaración que los relata". 49 Ello salvo que tenga relación directa con lo dispositivo del acto, puesto que así lo dispone la parte final del artículo 1706 del Código Civil.

En cambio los instrumentos privados no hacen plena fe del hecho de haberse otorgado por las personas a quienes se les atribuye el documento y tampoco de su fecha. Lo anterior es sin perjuicio de su reconocimiento, de acuerdo a las normas del artículo 346 del Código de Procedimiento Civil. De este modo si el instrumento privado es reconocido se le tendrá por auténtico.

Al efecto el artículo 346 del referido cuerpo de leyes señala los casos en que el instrumento privado se tendrá por reconocido. Dichos casos son:

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"N° 1.- Cuando así lo ha declarado en el juicio la persona a cuyo nombre aparece otorgado el instrumento o lapa~ contra quien se hace valer".

En tal caso nos encontramos frente a un reconocimiento escrito, expreso y que se ha realizado en el mismo juicio de que se trata.

"N°2.- Cuando igual declaración se ha hecho en un instrumento público o en otro juicio diverso ".

-

4T SAnrA CRUZ, Víctor,

ob. cit., página S.

SMTA CRUZ, Víctor, ób. cit., página 14.

SANTA CRUZ, Víctor, ob. cit., página 15.

Estamos aquí frente a un reconocimiento también escrito y expreso. Sin embargo, ajeno al juicio de que se trata.

"N° 3.- Cuando, puestos en conocimiento de la parte contraria, no se alega su falsedad o falta de integridad dentro de los seis días siguientes a su presentación, debiendo el tribunal, para este efecto, apercibir a aquella parte con el reconocimiento tácito del instrumento si nada expone dentro de dicho plazo —.

Se trata, a diferencia de los dos casos anteriores, de un reconocimiento tácito y que opera una vez vencido el plazo de seis días sin que se haya alegado la falsedad o falta de integridad del documento. Sin embargo, para que opere este reconocimiento, el documento debe emanar de la parte en contra de la cual se hace valer. Así lo ha resuelto la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia.

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"N°4- Cuando se declare la autenticidad del instrumento por resolución judicial ".

Este último caso se relaciona con el previsto en el número 3, ya que opera bajo el supuesto de que acompañado el documento bajo apercibimiento, la parte en contra de la cual se hace valer alegó su falsedad o falta de integridad, lo que motivará un incidente en el cual se dará traslado a la parte contraria, se recibirá la causa a prueba y se fallará. Lo resuelto en dicho fallo es la resolución judicial que declara la autenticidad del instrumento.

Regirá, entonces, lo dispuesto en el artículo 1702 del Código Civil, que dispone: "El instrumento privado, reconocido por la parte a quien se opone, oque se ha mandado tener por reconocido en los casos y con los requisitos prevenidos por ley, tiene el valor de escritura pública respecto de los que aparecen o se reputan haberlo subscrito, y de las personas a quienes se han transferido las obligaciones y derechos de éstos".

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En cuanto a la fecha de los instrumentos privados, hay qué tener en cuenta lo que dispone el artículo 1703 del mismo Código, que nos dice: "La fecha de un instrumento privado no se cuenta respecto de terceros sino desde el fallecimiento de alguno de los que le han firmado, o desde el día en que ha sido copiado en un registro público, o en que conste haberse presentado enjuiciO. O en que haya tomado razón de él o le haya inventariado un funcionario competente, en el carácter de tal".

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Hay que tener presente también, por la importancia que revisten en el campo tributario los documentos allí referidos, lo que dispone el artículo 1704 del Código Civil, según el cual: "Los asientos, registros y papeles domésticos únicamente hacen fe contra el que los ha escrito o firmado, pero sólo en aquello que aparezca con toda claridad, y con tal que el que quiera aprovecharse de ellos no los rechace en ¡aparte que le fuere desfavorable

Sin perjuicio del radical cambio de sistema probatorio, estimamos que en el procedimiento general de reclamaciones regirán las reglas del Derecho Común relativas a la UVIAUGNACTÓN de los documentos, sean ellos públicos o privados, puesto que así

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RoDificio UOAWE PRIETo - JAIME GARcL4. ESCOBAR - ALFREDO

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se evita que sean valofados instrumentos que adolezcan de falsedad, nulidad, falta de autenticidad o de integridad, según sean los casos. Así, por ejemplo, si se acompaña; un documento que adolece de nulidad, la forma lógica de evitar que sea valorado por el juez tributario y aduanero, será impugnarlo por ser nulo. Lo mismo vale si se acompaña un instrumento privado que se dice firmado por el contendor, siendo que ello no es así. La forma correcta de evitar que sea valorado por el juez en la sentencia es impugnarlo por falsedad.

Los instrumentos públicos pueden ser impugnados por nulidad, por falsedad y por falta de verdad o insinceridad de las declaraciones que en el mismo se contienen.

En el Derecho Común tal impugnación se puede realizar por vía principal o por vía incidental. El primer tipo de impugnación requiere de una acción, la que es de competencia de los Tribunales Ordinarios de Justicia. El segundo tipo de impugnación si es de la competencia de los Tribunales Tribútarios y Aduaneros, por cuanto aquélla se debe hacer valer dentro del plazo de citación y requiere de la impugnación de la parte en contra de la cual se hace valer el documento.

Por lo expuesto estimamos que, en la nueva estructura del procedimiento general de reclamaciones, regirán las normas del Código de Procedimiento Civil relativas a la forma de acompañar los documentos enjuicio. Debemos hacer presente que aquéllas no se aplicaban en el anterior sistema procesal ante la inexistencia de partes.

En el nuevo sistema, los instrumentos públicos deberán ser acompañados con citación, de acuerdo a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 795 y al N° 2 del artículo 800, ambos del Código de Procedimiento Civil. De modo que, dentro del término de tres días, contados desde la notificación de la resolución que los tuvo por acompañados, la parte contraria podrá impugnarlos por nulidad, falta de autenticidad o falsedad de las declaraciones que en el mismo se contienen.

En cuanto a la forma de acompañar y a la impugnación de los instrumentos privados, hay que distinguir: a) Aquellos emanados de la parte en contra de la cual se hacen valer. Deben ser acompañados mediante un escrito al juicio, bajo el apercibimiento establecido en el N°3 del artículo 346 del Código de Procedimiento Civil y podrán ser impugnados por falsedad o falta de integridad, dentro de los seis días siguientes a su presentación, debiendo el tribunal, para este efecto, apercibir a aquella parte con el reconocimiento tácito del instrumento si nada expone dentro de dicho plazo. Creemos que ello será aplicable a este tipo de juicios, dada su nueva estructura de juicio entre partes. Por lo tanto si la parte en contra de la cual se hacen valer no los impugna se tendrán por reconocidos. Por el contrario, silos impugna por tales causales, se producirá un incidente en el juicio relativo a su autenticidad o falta de integridad; b) Aquellos emanados de terceros. Deben ser acompañados con citación, del mismo modo que los instrumentos públicos y, por consiguiente, el plazo para impugnarlo será de tres días contados desde la notificación de la resolución que los tiene por acompañados con citación.

TEJaUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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En cuanto al valor probatorio del instrumento privado firmado ante el Notario Público, hay que señalar que dicha circunstancia no lo transforma en un instrumento público. Como bien lo expresa don IGNACIo RODRÍGUEZ PAPIC 50: "El notario en este caso actúa como un testigo muy abonado. El documento, indudablemente, adquirirá gran valor, pero en ningún caso puede ser considerado como instrumento público, ni mucho menos como escritura pública".

Atendido que en la anterior práctica procesal se le daba una aplicación, a nuestro entender errada, a la normativa contenida en los artículos 1708 y 1709 del Código Civil, creemos necesario referirnos a ellas.

El artículo 1708 del referido Código señala que: "No se admitirá prueba de testigos respecto de una obligación que haya debido consignarse por escrito

Luego el artículo 1709 del mismo Código dispone: "Deberán constar por escrito los actos o contratos que contienen la entrega o promesa de una cosa que valga más de dos unidades tributarias".

"No será admisible la prueba de testigos en cuanto adicione o altere de modo alguno lo que se exprese en el acto o contrato, ni sobre lo que se alegue haberse dicho antes, o al tiempo o después de su otorgamiento, aun cuando en algunas de estas adiciones o modificaciones se trate de una cosa cuyo valor no alcance a la referida suma".

"No se incluirán en esta suma los frutos, intereses u otros accesorios de la especie o cantidad debida".

En la práctica de los anteriores Tribunales Tributarios, no se aceptaba la prueba de testigos en dichos casos. Aquello era, en nuestra opinión, errado cuando se trataba de contribuyentes que eran comerciantes, atendido lo dispuesto en el artículo 128 del Código de Comercio, que contempla una norma distinta, plenamente aplicable a los actos de un contribuyente, mediante la cual se admite la prueba de testigos en nego-

cios mercantiles: "cualquiera que sea la cantidad que importe la obligación que se trata de probar salvo los casos en que la ley exija escritura pública".

Hay que señalar que la prueba documental es básica en materia tributaria, ya que prácticamente todo lo relativo al tema tributario debe constar en documentos, fundamentalmente privados. Tal situación resulta de lo dispuesto en el artículo 17 del Código Tributario, según el cual toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna. Por ella se entiende la que se ajusta a las nor mas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronológicamente y por su ver dadero monto, las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga a acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice omitir su anotación (circular N° 8, del año 2000). La misma circular N° 8 agrega que un factor

° Rorniouz PA.rnc, Ignacio, Procedimiento Civil Juicio Ordinario de Mayor Cuantía, Editorial Jurídica de Chile, Santiago de Chile, 1995, página 150.

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RoDRIGO UGALDE Pumro

- JArm GARcÍA EscosAR - ALFREDO UGARTE Soin

TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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E importante para la calificación de fidedigna de una contabilidad es que las operaciones registradas en ella estén respaldadas por la correspondiente documentación, en los casos en que la ley obligue a emitirla o en que, por la naturaleza de las operaciones, sea corriente o normal su emisión, sea por el vendedor o prestador de servicios o por el comprador o beneficiario del servicio.

Por otra parte, el artículo 25 del Código de Comercio establece la obligación de todo comerciante de llevarla contabilidad, señalando por tal al Libro Diario, al Libro, Mayor o de Cuentas Corrientes, al Libro de Balance y al Libro Copiador de Cartas. A tales libros deben ser agregados los exigidos por el artículo 59 del decreto ley 14° 825 de 1974 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en relación con el artículo 74 de su Reglamento, esto es, el Libro de Compras y Ventas, como los demás libros auxiliares exigidos por la ley.

Las anotaciones en tales libros deben estar respaldadas por la respectiva documentación, la que generalmente estará constituida por documentos privados, de los que en una fiscalización no se puede prescindir por el hecho de ser privados, sino por ser no fidedignos, como lo indica el artículo 21 del Código Tributario.

Ello es así, por cuanto como bien lo señala el considerando 5° de la excelente sentencia de la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago de fecha 12-de julio de 1989, pronunciada en autos Rol 1064-84: "El legislador reconoce en este ámbito mérito a todos los medios, con más amplitud que en otros temas, porque acepta incluso las pruebas producidas por el contribuyente mismo. Esto se explica porque en las actividades económicas virtualmente todo consta sólo de documentos privados. Los libros de contabilidad son documentos privados; lo son las letras, los cheques, las guías de transporte y recepción de mercancías, etc.".

De lo expresado se deduce que la prueba instrumental —y dentro de ella la contabilidad y su documentación sustentatoria— será relevante para el contribuyente, no solamente en sedejurisdiccional, sino también en sede administrativa, donde el Servicio de Impuestos Internos no podrá prescindir de ella y liquidar otro impuesto que el que resulte de la documentación del contribuyente, salvo que aquélla no sea fidedigna.

18.2. Los testigos Conforme a lo dispuesto en el artículo 341 del Código de Procedimiento Civil, los testigos son otro de los medios de prueba que podrá ser utilizado por las partes, tanto por la reclamante como por el Servicio de Impuestos Internos, Respecto de los testigos, como se ha visto, la nueva normativa del artículo 132. del Código Tributario se limita a regular: a) La forma y plazo en que se deberá acompañar la nómina de los testigos; b) A expresar que solamente se examinarán los testigos que figuren en las nóminas: c) A disponer que no existirán testigos inhábiles, sin perjuicio de que el tribunal podrá desechar de oficio a los testigos que notoriamente aparezcan comprendidos en algunas de las situaciones previstas en el artículo 357 del Código de Procedimiento Civil (inhabilidades absolutas);

d) A señalar que se podrán dirigir a cualquier testigo preguntas tendientes a demostrar su credibilidad o falta de ella; y e) A indicar el número de testigos que podrán declarar por punto de prueba.

Por lo tanto, en lo no previsto por la normativa especial y de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2° del Código Tributario, se aplicarán las normas de los artículos 356 a 384 del Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con las disposiciones del artículo 132 del Código Tributario. Sin embargo, no podrán aplicarse dichas normas en cuanto sean contrarias a las normas del Código del ramo, como ocurre —por ejemplo— con las disposiciones contenidas en el artículo 372 del Código de Procedimiento Civil relativas al número de testigos que podrán declarar por cada parte, sobre cada uno de los hechos que deban acreditarse, ya que en el Código Tributario se establece una regla diversa (4 testigos por punto de prueba en vez de 6 testigos por cada parte, sobre cada uno de los hechos que deban acreditarse).

Siendo el testigo una persona extraña al juicio y que se presenta a declarar sobre los hechos sustanciales y pertinentes controvertidos entre las partes que el Tribunal ha fijado en el auto de prueba, en la nueva regulación de este tipo de prueba no se podrá negar la posibilidad de que los propios funcionarios del Servicio de Impuestos Internos sean presentados como testigos, sea por el reclamante sea por el propio organismo fiscalizador, ya que ellos pueden ser testigos presenciales de los hechos, por cuanto los han percibido por sus propios sentidos o podrán ser testigos de oídas, pues conocen los hechos por haberse enterado de ellos por el dicho de otras personas.

Incluso pueden ser testigos instrumentales, cuando han concurrido como tales al otor gamiento de un documento o instrumento que deja constancia de alguno de los hechos sustanciales y pertinentes controvertidos. Sin embargo, cuando se trate de los funcionarios que intervinieron directamente en el proceso de fiscalización del contribuyente y que emitieron los informes sobres los cuales se hicieron los cargos, giros y/o liquidaciones, debemos entender que ellos son parte directa, y en el evento de declarar, evidentemente defenderán su actuar, por lo que difícilmente podremos estar en presencia de testigos, jurídicamente hablando.

Tampoco se p o dría negar la posibilidad de que d eclaren los trabajadores del rçiamante y que se valoren en la sentencia sus declaracione&Ello es sumamente relevante por cuanto en las reclamaciones tributarias los hechos que generan las controversias generalmente ocurren al interior de las empresas, de modo que no es usual que terceros ajenos a ellas los conozcan y, en cambio, lo normal y ordinario es que sí posean tal conocimiento los trabajadores de las mismas. En el anterior sistema cuando se los presentaba como testigos aquellos eran permanentemente tachados por los apoderados del Servicio de Impuestos Internos, utilizando la norma del número 5 del artículo 358 del Código de Procedimiento Civil. Ello no procederá atendida la nueva normativa que nos indica que en procedimiento no existirán testigos inhábiles.

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RODRIGO UGALDE PRIETO - JAm4E

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En cuanto a las causales que permiten al juez desechar de oficio a los testigos, cuanto aquellos aparezcan notoriamente comprendidos en aquéllas, éstas son las .p vistas en el artículo 357 del Código de Procedimiento Civil, que dispone: )

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"No son hábiles para declarar como testigos: 1.- Los menores de catorce años. Podrán, sin embargo, aceptarse sus declaraciones previo juramento y estimarse como base para una presunción judicial, cuando ten discernimiento suficiente; • 2.- Los que se hallen en interdicción por causa de demencia; 3.- Los que al tiempo de declarar o al verificarse los hechos sobre que declaran, hallen privados de la razón, por ebriedad u por otra causa; 4.- Los que carezcan del sentido necescfrio para percibir los hechos declarados al tieni de verificarse éstos; 5.- Los sordos o sordomudos que no puedan darse a entender claramente; 6.- Los que en el mismo juicio hayan sido cohechados, o hayan cohechado o intenta cohechar a otras, aun cuando no se les haya procesado criminalmente; 7.- Los vagos sin ocupación u oficio conocido; 8.- Los que en concepto del Tribunal sean indignos defe por haber sido condenados p delito; y 9.- Los que hagan profesión de testificar enjuicio Al pennitir la ley tributaria que las partes les dirijan a los testigos preguntas te dientes a demostrar su credibilidad o falta de ella, lo que está permitiendo es que les pueden formular a los testigos interrogaciones que busquen desvirtuar o minar valor de convicción de sus respectivas declaraciones, como por ejemplo cuando testigo de respuestas que permitan dudar de su imparcialidad (como podría ocmi con los funcionados del Sil cuando son presentados como testigos por el aboga que representa en juicio a dicho organismo). Sin embargo el testigo igual declarará su declaración deberá ser apreciada por el Tribunal en la sentencia.

Por otra parte, figurando el testigo en alguna de las nóminas rige lo dispuesto el inciso 1° del artículo 359 del Código de Procedimiento Civil, que señala: "Toda persona, cualquiera sea su estado oprofesión, está obligada a declarar y a conc rrir a la audiencia que el tribunal señale con este objeto Sin embargo, el inciso segundo del mismo precepto señala que cuando una par exija la comparecencia de un testigo a sabiendas de que es inútil su declaración, tribunal podrá imponer a dicha parte una multa.

Como contrapartida de tal deber, el testigo tiene derecho para reclamar de] persona que lo presenta, el abono de los gastos que le imponga su comparecencia. A. lo establece el artículo 381 del Código de Procedimiento Civil.

Al no existir norma especial en la ley tributaria al respecto, se aplicarán aquí l disposiciones del artículo 360 del Código de Procedimiento Civil que se refiere quienes no serán obligados a declarar, por ejemplo quienes están sujetos al secret profesional También se aplican las normas del articulo 361 del mismo Código, qu detalla a quienes pueden declarar en el domicilio que fijen dentro del territorio jun' cliccional del Tribunal. Es importante señalar que las personas referidas en la últini

TRiBUTARIOS Y ADUANEROS

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. de las normas precitadas, solamente se encuentran liberadas de la obligación de concurrir a declarar al Tribunal, mas deben declarar en la forma señalada en el inciso Í segundo de aquélla, con excepción de los miembros y fiscalesjudiciales de las Cortes ____ y los jueces letrados que ejerzan funciones en el asiento de estas los que no declararán sin previo permiso de la Corte Suprema, tratándose de algún miembro o fiscal judicial de ese Tribunal, o de la respectiva Corte de Apelaciones en los demás casos En cuanto a la forma de rendir la prueba testimonial ella puede resumirse de la siguiente manera.

A El juez tributario y aduanero ordena recibir la causa a prueba dictando una resolución al respecto, en la que señala la o las audiencias en las cuales se recibirá la prueba de testigos De acuerdo a lo dispuesto en el articulo 320 del Código de Procedimiento Civil desde la ultima notificación de aquella rige el término probatorio de veinte días. Por lo tanto dentro de los dos primeros días del probatorio, las partes deberán acompañar las respectivas nóminas de testigos, con la limitación de cuatro testigos por punto de prueba, los que declararán en la fecha y hora señalada por la resolución del juez tributario y aduanero La tarea de actuar como MINISTROS DE FE en la recepción de la prueba testimonial se ha encomendado a los resolutores y a los profesionales expertos del Tribunal, tal como consta en el articulo 15 de la Ley Orgá: nica de dichos Tribunales.

Nada dice la ley tnbutana sobre la CTFACIÓN de los TESTIGOS En el anterior sistema eran los reclamantes los que de manera extraoficial los citaban de manera que lo : normal será que ello siga ocurriendo del mismo modo. En el caso de los testigos que : figuren en la nómina presentada por el Servicio de impuestos Internos, lo más probable es que ocurra también así Sin embargo en caso que ello no suceda la duda que se presenta es si la respectiva parte podría hacer uso de la norma contenida en el artículo 380 del Código de Procedimiento Civil que le permite pedir al Tribunal que cite a la e o las personas designadas como testigos en la forma señalada en el articulo 56 del mismo Código, esto es, personalmente o por cédula. Estimamos que es muy dudoso que ello pueda ser de tal modo Más bien nos inclinamos por la negativa ya que en a materia de reclamaciones tributarias las notificaciones a terceros ajenos al juicio (como son los testigos) deben ser realizadas por carta certificada El día y hora de la audiencia fijada previo a la declaración deberá cumplirse con el juramento de los testigos. El artículo 363 del Código de Procedimiento Civil establece que:

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"Antes de examinar a cada testigo, se le hará prestar juramento al tenor de lafórinula siguiente: ',Juráis por Dios decir verdad acerca de lo que se os va a preguntar?'. El interrogado responderá: 'Sí, juro', conforme a lo dispuesto en el artículo 62".

El juramento es relevante por cuanto el testigo se obliga a dar testimonio con apego a la verdad De modo que si lo incumple podrá ser sancionado por el delito de falso testimonio, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 206 y siguientes del Código Penal.

Prestado el juramento el testigo prestará su declaración. El tribunal debe examinar a los testigos de cada parte separada y sucesivamente, de acuerdo al orden previs-

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RODRiGO UGALDE PRIETO - JAIME GARCÍA ESCOBAR - ALFREDO

lo en el artículo 364 del Código de Procedimiento Civil. El artículo 365 del misrn6 Código requiere que los testigos sean interrogados personalmente por el juez y ej mismo Código —en su artículo 366— autoriza a las partes para dirigir, por conducto del juez, las interrogaciones que estime conducentes a fin de establecer causales de inhabilidad y a fin de que éstos rectifiquen, esclarezcan o precisen los hechos sobre los cuales se invoca su testimonio, resolviendo el Tribunal en caso de desacuerdo sobré la conducencia de las preguntas.

Los testigos deben responder en forma clara y precisa a las preguntas que se les hagan, expresando la causa por la que afirman los hechos aseverados, sin que puedan llevar escrita su declaración (artículo 367 del Código de Procedimiento Civil). 1: El artículo 368 del mismo Código establece que la declaración constituye un solo acto que no puede interrumpirse sino por causas graves y urgentes.

Cumplida la diligencia, las declaraciones se consignarán por escrito y se procederá a leer el acta por el ministro de fe y ratificadas por el o los testigos, serán firmadas por el juez, por los testigos y las partes, autorizándolas el ministro de fe actuante.

En cuanto a la declaración de los testigos por medio de exhorto, esto es, cuando se trata de que declaren aquellos que residan fuera del territorio jurisdiccional en que se sigue el juicio, no vemos inconveniente en que sea aplicada la normativa prevista en el artículo 371 del Código de Procedimiento Civil, según el cual el examen de los testigos se practicará por el tribunal que corresponda, a quien se remite copia de los puntos de prueba fijados. Sin embargo, ello no será totalmente posible hasta que todos los Tribunales Tributarios y Aduaneros se encuentren instalados.

18.3. La prueba confesional

Este medio de prueba, que en el Derecho Común ocupa un lugar preponderante, al punto que la generalidad de los autores de Derecho Procesal lo señalan como la prueba más completa o la "reina de las pruebas", no tenía la misma importancia en materia procesal tributaria, a lo menos en lo que dice relación con la confesión judicial, puesto que al no existir dos partes en los procedimientos regidos por el Código del ramo aquella no era utilizable, salvo cuando se trataba de la confesión extrajudicial.

Por lo tanto, con el cambio del sistema procesal, la confesión puede pasar a ocupar un lugar preponderante entre los medios de prueba que se utilizarán en los juicios tributarios y también en los aduaneros.

De acuerdoal artículo 385 del Código de Procedimiento Civil: "Fuera de los casos expresamente previstos por la ley, todo litigante está obligado a declarar bajo juramento, contestada que sea la demanda; sobre hechos pertenecientes al mismo juicio, cuando lo exija el contendor o lo decrete el tribunal en conformidad al artículo 159".

Por su parte, el artículo 1713 del Código Civil nos dice que: "La confesión que alguno hiciere enjuicio por sí, o por medio de apoderado especial, o de su representante legal, y relativa a un hecho personal de la misma parte, producirá

TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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plena fe contra ella, aunque no haya un principio de prueba por escrito; salvo los casos comprendidos en el artículo 1701, inciso lay los demás que las leyes exceptúen "No podrá el confesante revocarla, a no probarse que ha sido el resultado de un error de hecho".

Como se observa, la CONFESIÓN implica una declaración o reconocimiento de la ver-dad de un hecho, cuyas consecuencias jurídicas perjudican a la parte que así lo declara.

En el campo tributario, al igual que en el Derecho Común, la confesión puede clasificarse en dos tipos, la confesión extrajudicial y la judicial. Para ser válidas, ambas requieren del cumplimiento de tres requisitos, a saber: a) El confesante debe ser capaz; b) La confesión debe recaer sobre un objeto, y c) Debe ser prestada en forma voluntaria. 51 De acuerdo al artículo 398 del Código de Procedimiento Civil, la confesión extrajudicial es aquella que se presta fuera del juicio en presencia de la parte que la invoca, o ante juez incompetente, pero que ejerzajurisdicción o entre otro juicio diverso en el cual litigan las partes. "Puede ser verbal o escrita y en cada caso será necesario acreditarla en el juicio en que se invoca como prueba testimonial o instrumental, respectivamente. Además, debe ser siempre expresa, porque sólo puede acreditarse en la forma establecida por la ley, como prueba testimonial o instruniental". 52 En materia tributaria es usual el primer caso, cuando se trata de la declaración que el contribuyente presta ante los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, conforme a lo dispuesto en el artículo 34 del Código Tributario. 53 En cuanto a la confesión judicial, esto es, la que se presta en el juicio en que se invoca como medio probatorio 54 , regirá lo dispuesto en el artículo 385 del Código de Procedimiento Civil, ya citado.

En efecto, con la nueva estructura de los procedimientos del Código Tributario, en los cuales el Servicio de Impuestos Internos es parte, rige lo dispuesto en la precitada norma legal, por lo que el reclamante podrá solicitar la citación de un determinado funcionario fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos a que confiese hechos Personales pertenecientes al mismo juicio de reclamación. Por ejemplo, el fiscaliza-

RODRÍGUEZ V..nc, Ignacio, 52

Ro»niounz PAPIc, Ignacio,

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ob. cit., página 200. ob. cit., página 217.

El artículo 34 del Código Tributario dispone que: "Están obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración, los contribuyentes, los que las hayan firmado y los técnicos y asesores que hayan intervenido en su confección o en la preparación de ella o de sus antecedentes, siempre que el Servicio lo requiera, dentro de los plazos de prescripción. Tratándose de sociedades esta obligación recae, además, sobre los socios o administradores que señale la Dirección Regional.

Si se trata de sociedades anónimas o en comandita, están obligados a prestar esejuramento Su presidente, Vicepresidente, gerente, directores o socios gestores que, según el Caso, indique la Dirección Regional.

Rorntíourz PAPIC, Ignacio, ob. cit, página 207.

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RoDRIGo UcawE PRIETO - JAIME (JARC1A ESCOBAR - ALFREDO UGARIE

dor que practicó y firmó la liquidación reclamada. Lo mismo podrá hacer el apoderado del Servicio de Impuestos Internos respecto del propio reclamante.

Sin embargo, no se podrá citar a.absolver posiciones al Director, a los-Subdirec-tores y a los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos, por cuanto ellos: "no tendrán la facultad de absolver posiciones en representación del Servicio".

Así lo dispone el inciso 9° del artículo 132 del Código del ramo.

No es la única norma del Código Tributario que concede este tipo de privilegios,; ya que el inciso 3° del artículo 186—ubicado en el procedimiento ejecutivo de cobro de obligaciones tributarias de dinero— establece que: "Ni -el Fiscal de la Tesorería General ni los Abogados Provinciales estarán obligados a concurrir al Tribunal para absolver posiciones y deberán prestar sus declaraciones por: escrito en conformidad a lo dispuesto por el artículo 362 del Código de Procedimiento Civil".

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En cuanto a la forma y al procedimiento para obtener la confesión en juicio. el Código Tributario nada dice. Por lo tanto, se aplicarán las normas contenidas en los artículos 385 a 397 del Código de Procedimiento Civil, que pasamos a resumir.

Esta confesión enjuicio se produce mediante la denominada "absolución de posiciones". De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 385 del Código de Procedimiento Civil, ésta puede solicitarse en las siguientes oportunidades: 1) Según el inciso primero de la citada norma legal, la absolución de posi ciones puede proponerse contestada que sea la demanda; 2) De acuerdo al inciso segundo del artículo 385 del Código de Enjuiciamiento, la diligencia puede proponerse hasta el vencimiento del término probatorio; 3) La absolución de posiciones también puede decretarla el juez Tributario y Aduanero, como medida para mejor resolver, ello de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 385, en relación con el artículo 159, ambos del Código & Procedimiento Civil; 4) También la absolución de posiciones procede en segunda instancia hasta antes de la vista de la causa, pero sólo por una vez, lo anterior según lo dispone el i nciso: segundo del artículo 385 del citado cuerpo legal.

5) En cuanto a quienes pueden solicitar la práctica de esta diligencia, en el Derecho Común ella puede ser pedida tanto por el demandante como por el demandado.;: Atendido que en la normativa del Código Tributario no existe regla especial en contrario, en el procedimiento de que se trata podrá ser pedida por el Servicio de Impuestos : Internos o por el contribuyente reclamante. Ahora bien, ellos pueden solicitarla hasta dos veces en primera instancia y, como señalábamos, una vez en segunda instancia.

Pero si se alegaran hechos nuevos durante el juicio, podrá exigirse una vez más. Así lo establece el inciso segundo del artículo 385 del Código de Procedimiento Civil; 6) En cuanto a procedimiento para llevar a la práctica esta diligencia, el resumen del mismo es el siguiente 6.a) Se inicia con la presentación de un escrito solicitando la absolución de posiciones, acompañando un pliego cerrado que contiene las preguntas que debe absolver el confesante Este queda en poder del Secretario del Tribunal Tributario y Aduanero

TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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6.b) Proveyendo este escrito el juez dieta una resolución en la que señala día y hora para la comparecencia.

En el Código de Procedimiento Civil dicha resolución se notifica por cédula. En el Código Tributario, al no existir regla especial al respecto, se notificará de acuerdo a la regla general en materia de notificaciones, esto es, mediante su publicación en el sido Internet del Tribunal Tributario y Aduanero.

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 386 del Código de Procedimiento Civil, las posiciones o preguntas deben redactarse en forma asertiva o en forma interrogativa, pero siempre en términos claros y precisos, de manera que puedan ser entendidos sin dificultad.

A fin de lograr que la diligencia se realice, el inciso primero del artículo 397 del Código de Procedimiento Civil, dispone que: "El procurador es obligado a hacer comparecer a su mandante para absolver posiciones en el término razonable que el tribunal designe y bajo el apercibimiento indicado en el artículo 394".

Dicho apercibimiento, como veremos, consiste en la confesión tácita.

6.c) En cuanto al lugar y a la forma en que se tomará la absolución de posiciones, las reglas son las siguientes: De acuerdo al inciso segundo del artículo 397 del Código referido, la comparecencia se verifica ante el tribunal de la causa si la parte se encuentra en el lugar del juicio. En caso contrario, ante el juez competente del territorio jurisdiccional en que resida o ante el respectivo agente diplomático o consular chileno, si ha salido del territorio de la República.

Según lo establecido en el inciso 2° del artículo 388 del Código de Enjuiciamiento, siempre que alguna de las partes lo pida, debe el Tribunal recibir por sí mismo la declaración del litigante. De no existir esta solicitud, el juez puede cometer al secretario o a otro ministro de fe la diligencia. En este caso los Ministros de Fe que podrán ser autorizados para recibir la diligencia serán los resolutores y los profesionales expertos.

6.d) El artículo 389 del Código de Procedimiento Civil exime de comparecer a Prestar declaración a algunas personas, que son: 1) El Presidente de la República, los Ministros de Estado, los Senadores y Diputados, los Intendentes dentro de la región en que ejercen sus funciones; los miembros de la Corte Suprema o de alguna Corte de Apelaciones, los Fiscales Judiciales de estos Tribunales, el Fiscal Nacional y los fiscales regionales, el Arzobispo, los Obispos, los Vicarios Generales, los Provisores y los Vicarios y Provicarios Capitulares; 2) Los que por enfermedad o por cualquier otro impedimento calificado por el Tribunal se hallen en imposibilidad de comparecer a la audiencia en que hayan de Prestar declaración; y 3) Las mujeres en caso que el tribunal estime prudente eximirlas de esta asistencia La norma en comento agrega:

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"Cuando haya de prstar esta declaración alguna de las personas exceptuadas en los números precedentes, el juez se trasladará a casa de ella con el objeto de recibir la declaración o comisionará para este fin al secretario".

"En los tribunales colegiados se comisionará para esta diligencia a alguno de los minis-, tras del mismo o al secretario".

"Si la persona que haya de prestar declaración en la forma prevenida en este artículo, se encuentra fuera del territorio del tribunal que conoce de la causa, encargará éste la diligencia al juez competente de la residencia actual del litigante. El juez exhortado practicará por sí mismo la diligencia o la cometerá a su secretario".

"No se podrá comisionar al secretario para tomar la confesión cuando la parte haya. solicitado que se preste ante el tribunal".

-

6.e) Si el absolvente citado concurre a la primera o segunda citación, debe ser interrogado al tenor de las posiciones presentadas por su contraparte.

61) Antes de interrogar al confesante, se le tomará juramento de decir verdad en conformidad al artículo 363 del Código de Procedimiento Civil. Tomado el juramento, se abre el pliego de posiciones y se le formulan al absolvente las preguntas en él señaladas. Según dispone el artículo 391 del mismo Código, la declaración deberá prestarse inmediatamente, de palabra y en términos claros y precisos. Si el confesante es sordo o sordomudo, podrá escribir su confesión delante del tribunal o ministro de fe encargado de recibirla o, en su caso, se aplicará lo dispuesto en el artículo 382 del referido cuerpo de leyes, esto es, que el confesante sea examinado por medio de intérprete.

El inciso segundo del artículo 391 precitado establece que si se trata de hechos personales, deberá prestarse afirmándolos o negándolos. Podrá, sin embargo, el tribunal admitir la excusa de olvido de los hechos, en casos calificados, cuando ella se funde en circunstancias verosímiles y notoriamente aceptables.

Atendido a que, según el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, resulta aplicable a la absolución de posiciones el artículo 370 del mismo Código, las declaraciones se consignarán por escrito, conservándose en cuanto sea posible las expresiones de que se haya valido el declarante, reducidas al menor número de palabras. Después . de leídas por el ministro de fe y ratificadas por el confesante, serán firmadas por el juez, el declarante y las partes (si se hallan presentes), autorizándolas el ministro de fe.

6.g) En cuanto a la intervención del contendor en la diligencia, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 392, todo litigante puede presenciar la declaración del contendor y hacer al tribunal las observaciones que estime conducentes para aclarar, explicar o ampliar las preguntas que han de dirigfrsele.

El inciso segundo de la citada norma legal señala que puede también, antes que termine la diligencia y después de prestada la declaración, pedir que se repita si hay en las respuestas dadas algún punto obscuro o dudoso que aclaran 6.h) En lo que dice relación con la posibilidad de consultar documentos, el inciso final del artículo 394 del referido Código establece que el interrogado puede solicitar un plazo razonable para consultar sus documentos antes de responder, éste se le otorgará si

TiaBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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hay fundamento plausible para pedirlo y el tribunal lo estime indispensable, o consienta en ello la contraparte. La resolución del tribunal que conceda plazo será inapelable.

61) La denominada confesión tácita la encontramos en el inciso primero del artículo 394 del Código de Procedimiento Civil. Esta norma señala que si el litigante no comparece al segundo llamado, o si, compareciendo, se niega a declarar o da respuestas evasivas, se le dará por confeso, a petición de parte, en todos aquellos hechos que estén categóricamente afirmados en el escrito en que se pidió la declaración.

Agrega la norma en su inciso segundo:

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"Si no están categóricamente afirmados los hechos, podrán los tribunales imponer al litigante rebelde una malta que no baje de medio sueldo vital ni exceda de un sueldo vital, o arrestos hasta por treinta días sin perjuicio de exigirle la declaración. Si la otra parte lo solicita, podrá también suspenderse el pronunciamiento de la sentencia hasta que la confesión se preste

6.j) En cuanto ala confesión del procurador de la parte, ella se encuentra regulada por el artículo 396 del Código de Procedimiento Civil, que dispone: "Podrá exigirse confesión al procurador de la parte sobre hechos personales de él mismo en el juicio aun cuando no tenga poder para absolver posiciones

•

Sostenemos que no resulta un fundamento suficiente para negar la posibilidad de que sean citados a absolver posiciones los funcionarios fiscalizadores que han practicado el acto reclamado (sobre hechos personales relativos al juicio de reclamación), el solo hecho de que dichas personas no sean quienes representan a la parte del Servicio de Impuestos Internos.

En efecto, si la ley no permite citar a absolver posiciones al Director (que es el representante del Sil, de acuerdo a la letra e) del artículo 7° de la Ley Orgánica del Servicio), a los Subdirectores y a los Directores Regionales (que no son representantes del referido organismo), es lógico concluir que otros funcionarios que tampoco tienen la representación del Sil sí podrían ser citados a absolver posiciones, pues de lo contrario carecería de sentido el inciso 9 ° del artículo 132 del Código Tributario, que nos dice que el Director, los Subdirectores y los Directores Regionales no tendrán la facultad de absolver posiciones en representación del Servicio, puesto que si estos dos últimos no son representantes del organismo fiscalizador: ¿Para qué la ley los excluyó de la absolución de posiciones, si la sola falta de representación haría innecesaria la exclusión?

De otro lado, de no poder el reclamante recurrir a la absolución de posiciones respecto de ninguna persona de la parte del Servicio de Impuestos Internos y, por el contrario, sí poder hacerlo el referido organismo respecto del reclamante, la ley habría establecido una manifiesta desigualdad atentatoria contra las garantías del DEBIDO PROCESO. A éste podría retrucarse indicándose que el funcionario que practicó el acto reclamado podría ser citado como testigo. Sin embargo, como hemos visto, dichos funcionarios no serían —en tales casos— verdaderos testigos, ya que han interve-

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nido PERSONALMENTE Cfl la fiscalización del contribuyente, en la redacción, emisión y notificación del acto reclamado.

Por último, no sería este el único caso en que se podría citar a absolver posiciones a una persona que no posee la representación formal de una parte.

Así ocurre, por ejemplo, en el caso previsto en el artículo 4° del Código del Trabajo.

18.4. Inspección personal del tribunal )

Dicho medio de prueba se encuentra regulado por los artículos 403 a 408 del Código de Procedimiento Civil. El primero de aquellos preceptos señala: "Fuera de los casos expresamente señalados por la ley, la inspección personal del tribunal sólo se decretará cuando éste la estime necesaria; y se designará día y hora para practicarla, con la debida anticipación, afjn de que puedan concurrir las panes con sus abogados.

"La inspección podrá venficarse aun fuera del territorio señalado a la jurisdicción del Tribunal".

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En el Código Tributario no existe norma alguna que se refiera a la inspección personal del tribunal como medio de prueba, lo que no significa que no pueda ser solicitada y decretada en las reclamaciones regidas por dicho cuerpo legal, puesto que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2° del referido Código, tantas veces citado, en lo no previsto por dicho cuerpo de leyes se aplican las normas del Derecho Común, entre las cuales están las del Código de Procedimiento Civil que regulan este medio de prueba.

Se la define como: "el examen que este hace por sí mismo de los hechos o circunstancias materiales controvertidos en el pleito, a objeto de adquirir la convicción acerca de su verdad o inexactitud". 55 En general puede decirse que la procedencia de solicitar y decretar una inspección personal del tribunal será indiscutible en aquellos casos en que se requiera la concurrencia personal del juez tributario y aduanero a fin de que examine in situ los hechos o circunstancias materiales que deben ser acreditados de acuerdo a los puntos de prueba. Indudablemente que la observación visual del juez será, en tales casos, absolutamente relevante para formar convicción. Así, por ejemplo, se discute sobre la procedencia de una rebaja de la renta líquida imponible documentada con una factura que da cuenta de la compra de un equipo de video para una empresa que se dedica a -. la venta de repuestos para automóviles. Las liquidaciones lo rechazan por sostener que se trata de un equipo que no es necesario para producir la renta y que podría estar siendo utilizado en el domicilio particular del gerente de la empresa. El reclamante alega que si resulta necesario por cuanto con tal equipo se le dan a conocer películas que muestran a los vendedores de la empresa las características técnicas y las bondades de los repuestos que la empresa vende y aquel equipo se encuentra ubicado per-

55 CÁsARmo

Vn'siwo Mano ob cit., tomo IV pagina 107

manentemente en la sala de reuniones de la empresa. Una inspección personal del tribunal sería, en este caso, el mejor medio de prueba para formarse convicción al respecto, ya que el juez podrá determinar directamente y por sus propios sentidos si el equipo está instalado en la empresa y si se utiliza para los fines indicados en el reclamo.

La forma de solicitar la inspección personal es la siguiente.

Si las partes (o una de ellas) desean que se decrete la inspección personal, dentro del término de prueba deberán solicitar dicha diligencia mediante un escrito. De acuer do al artículo 403 del Código de Procedimiento Civil, dado que no estamos aquí frente a uno de los casos en que el legislador exige que obligatoriamente sea decretada, el tribunal sólo la decretará cuando la estime necesaria.En tal caso fijará día y hora para practicarla, con la debida anticipación, a fin de que puedan concurrir las partes con sus abogados.

Este medio de prueba puede concurrir con el Informe de Peritos, ya que según el artículo 404 del referido Código: "Pueden las panes pedir que en el acto del reconocimiento se oigan informes de peritos, y lo decretará el tribunal si, a su juicio, esta medida es necesaria para el éxito de la inspección y ha sido solicitada con la anticipación conveniente. La designación de los peritos se hará en conformidad a las reglas del párrafo siguiente

En el día y hora prefijados se realiza la inspección, con la concurrencia de las partes y peritos que asistan, o sólo por el Tribunal en ausencia de aquéllas (artículo 405 del Código de Procedimiento Civil). El juez podrá resolver que concurra a la diligencia un resolutor o un profesional experto, de acuerdo a lo dispuesto en los números 1° y 3 0 del artículo 15 de la Ley Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, quien deberá actuar como ministro de fe. De la diligencia el juez tributario y aduanero deberá levantar un acta, en la cual se expresarán las circunstancias o hechos materiales que el tribunal observe, sin que puedan dichas observaciones reputarse como una opinión anticipada sobre los puntos que se debaten. Podrán también las Partes pedir, durante la diligencia, que se consignen en el acta las circunstancias o hechos materiales que consideren pertinentes (artículo 407 del Código de Procedimiento Civil). Dicha acta se agrega al respectivo expediente.

Por el contrario, si el Tribunal no accede a decretar esta diligencia, procederá a dictar una resolución en la cual no dará lugar a ella. Notificada dicha resolución la Parte podrá recurrir en su contra deduciendo el recurso de reposición, a fin de que la resolución sea repuesta y decretada la inspección personal.

18.5. Informe de peritos Esta prueba se encuentra regulada por el Código de Procedimiento Civil en sus artículos 409 al 425. Según el artículo 409: "Se oirá informe de peritos en todos aquellos casos en que la ley así lo disponga, ya sea que se valga de estas expresiones o de otras que indiquen la necesidad de consultar Opiniones periciales

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RonRico tJGALDE PRWro - JAIME GAEctA ESCoBAR - AIyr<m)o UoARr

El artículo 410 agrega que: "Cuando la ley ordene que se resuelva un asunto enjuicio práctico o previo informe de peritos, se entenderán cumplidas estas disposiciones agregando el reconocimiento y dictamen pericial en conformidad a las reglas de este párrafo, al procedimiento que corresponda usar según la naturaleza de la acción deducida

En las reclamaciones regidas por el Código Tributario la ley no ha obligado al juez previo informe de peritos. La únicas normas relativas al tema se encuentran ene! inciso 8°, en relación con el inciso 7 °, ambos del artículo 132 del Código Tributario, donde se fija un plazo de 15 días para evacuar el informe de peritos, contados desde la aceptación de su cometido.

Por lo tanto, rige aquí lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 411 del Código de Procedimiento Civil, el cual expresa que: 1

"Podrá también oírse el informe de peritos: 1°. Sobre puntos de hecho para cuya apreciación se necesiten conocimientos especiales de alguna ciencia o arte; y 2°. Sobre puntos de derecho referentes a alguna legislación extranjera.

De este modo puede concluirse que en este tipo de juicios especiales el informe de peritos es de carácter facultativo. Así, entonces, el juez lo decretará cuando estime necesario o recomendable, contar con el informe de una persona que posee conocimientos especializados de alguna ciencia o arte, o cuando requiere información sobre determinados puntos de derecho referidos a una legislación extranjera.

En el anterior sistema de reclamaciones tributarias era muy excepcional que fuera decretado un informe pericial, lo que es explicable por la especial naturaleza del tribunal que conocía de las causas. Creemos que con el nuevo sistema la situación debería ser diferente y, al igual que lo que ocurre en materias penales tributarias, la prueba pericia] tendría que ser usual, por cuanto generalmente aquí se discute sobre puntos de hecho que requieren de conocimientos especializados de alguna ciencia o arte, e incluso existen casos en los que requiere información precisa sobre determinados puntos de derecho referidos a legislaciones extranjeras.

Así ocurre, por ejemplo, cuando se rechaza el crédito fiscal IVA que consta en facturas de proveedores, argumentándose en las liquidaciones que no está acreditada la efectividad de las operaciones. El reclamante alega que si están acreditadas y acompaña las facturas que él emitió en las que constan las ventas de las mismas mercaderías adquiridas con las facturas objetadas y el inventario al 31 de diciembre del año correspondiente para acreditar que están registradas las mercaderías que, a dicha fecha, aún no han sido vendidas. En este caso es necesario contar con un informe pericial referido, precisamente, a si está acreditada la efectividad de las operaciones de las que dan cuenta las facturas objetadas.

El procedimiento para designar perito puede resumirse del siguiente modo.

En los casos en que las partes, o una de ellas, crean que es necesario que sea decretado informe de peritos, deberán solicitarlo dentro del término probatorio presentado un escrito en el cual solicitarán dicho nombramiento. Si el juez acoge esta

TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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.rpetición, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 414 del Código de Procedimiento Civil, debe citar a las partes a una AUDIENCIA, la que tendrá lugar con las partes que asistan. Notificada la resolución, dicha audiencia se realizará para el cumplimiento de las siguientes finalidades previstas en la referida norma: a) Establecer el número de los peritos que se nombrarán; b) Determinar la calidad, aptitudes o títulos que deben tener los peritos; c) Acordar el punto o puntos que serán materia del informe.

Además se deberá acordar el nombre del o de los peritos que se nombrarán.

Al efecto, el referido texto legal establece las siguientes reglas para lograr las señaladas finalidades: Primera regla:El acuerdo de las partes. Conforme al artículo 415 del mismo Código, se presume que no existe acuerdo cuando no concurran todas las partes a la audiencia; Segunda regla: Si no existe acuerdo, será el Tribunal el que fijará el nombre del perito, su número, la calidad, aptitudes o títulos requeridos y el o los puntos materia del informe.

Una vez que el Juez Tributario y Aduanero nombra a la persona o personas que actuarán como perito, dicta una resolución en que procede al nombramiento y los puntos que serán materia del informe. Esta resolución se debe notificar a las partes, lo que en la especie se hará mediante la publicación del texto íntegro de la resolución en el sitio en Internet del Tribunal. En caso que el nombramiento se haga por el Tribunal, las partes podrán deducir oposición dentro de tercero día, si tienen alguna incapacidad legal que reclamar en contra del nombrado. Vencido este plazo sin que se formule oposición, se entenderá aceptado el nombramiento (artículo 416 del Código de Procedimiento Civil).

Acto seguido se notificará al perito de su nombramiento. Dado que se trata de notificar a una persona ajena al juicio se le notificará por carta certificada. Notificado el perito, éste podrá rechazar la designación de la que ha sido objeto o aceptarla. En este último caso, deberá prestar el juramento previsto en el inciso 1 0 del artículo 417 del Código de Procedimiento Civil, esto es, jurar desempeñar con fidelidad el cargo.

De esta declaración, se dejará testimonio en el proceso.

Prestado el juramento, comienza a correr el plazo de 15 días hábiles con que cuenta el perito para emitir su informe. Sin embargo, a petición del perito, el plazo Para evacuar el informe podrá ser ampliado por el tribunal, por una sola vez y hasta por quince días más, cuando existan antecedentes fundados que lo aconsejen. Así resulta de lo dispuesto en los incisos 7 ° y 8° del artículo 132 del Código Tributario.

Creemos que es muy probable que en los juicios tributarios en que se designen peritos se dé esta situación de ampliación del plazo, por cuanto generalmente el volumen de antecedentes a revisar por los peritos constituirá un caso de "antecedentes fundados" que aconsejen decretar la ampliación del plazo.

En el evento que el perito no cumpla con evacuar el informe en el plazo, el artículo 420 del Código de Procedimiento Civil establece que podrá ser apremiado con multa, el juez podrá prescindir del informe o nombrar nuevo perito, según los casos.

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En cuanto a la actividad de las partes ene! desarrollo del peritaje, el artículo 419 del mismo Código las autoriza para: a) Hacer en el acto del reconocimiento las observaciones que estimen oportunas; b) Pedir que se hagan constar los hechos y circunstancias que juzguen pertinentes. Sin embargo no tomarán parte en las deliberaciones de los peritos, ni estarán en ellas presentes.

Es por ello que el inciso final del artículo 417 del referido cuerpo legal, señala que; "El perito encargado de practicar un reconocimiento deberá citar previamente a las partes para que concurran si quieren

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Ello es así, por cuanto para cumplir adecuadamente con el informe pericia] es muy probable que sea necesario inspeccionar la cosa o visitar un lugar, como una industria o un establecimiento comercial. En tales caso, se realiza un reconocimiento, del cual se levantará acta, en la cual se consignarán los acuerdos celebrados por los peritos (inciso 20 del artículo 419 del Código de Procedimiento Civil). En caso de estimarse necesario dicho trámite, el perito debe presentar un escrito al tribunal en que indicará el día y hora en que se verificará el reconocimiento. La resolución que provea dicho escrito se notificará a las partes, mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio Internet del tribunal, con lo que ellas quedarán emplazadas de la citación para concurrir al requerimiento.

Verificado el reconocimiento, o sin él si no se ha estimado necesario, se emitirá el INFORME PERIcIAL, el que se ha definido como: "aquel acto por el cual el perito pone en conocimiento del juez la labor realizada y las conclusiones científicas o artísticas a que ha llegado, según el caso, después de la operación de reconocimiento". 56 Según lo indica don Ignacio Rodríguez Papic, citando jurisprudencia de diversas Cortes de Apelaciones: "El informe evacuado por el perito sin la citación previa a las partes carece de valor legal, y autoriza que se entable recurso de casación en la forma en contra de la sentencia que se dicte fundada en ese informe" 57 . Sin embargo, como en el Procedimiento General de Reclamaciones establecido en el Código Tributario NO existe recurso de casación en la forma en contra de la sentencia de primera instancia, tal omisión no podría ser sancionada por dicha vía y es dudoso que se pueda reclamar la nulidad del peritaje, ya que de acuerdo al artículo 83 del Código de Procedimiento Civil: "La nulidad procesal podrá ser declarada, de oficio o a petición de parte, en los casos que la ley expresamente, lo disponga yen todos aquellos en que exista un vicio que irrogue a alguna de las panes un perjuicio reparable solo con la declaración de nulidad

9 1)

En este casó la ley no dispone expresamente la sanción de nulidad para el peritaje evacuado en tales condiciones y, por lo tanto solamente podría declararse en la medida CsMuwo Ytregno, Mario, ob. cit., tomo 1V, página 115.

57 RODRIGUEZ PAPIc, Ignacio,

laciones del país.

ob. .cit., página 245, citando jurisprudencia de diversas Cortes deApe-

TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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que se estime que la falta de citación previa constituye un vicio que irroga a la parte un perjuicio de tal entidad que solamente se puede reparar con la nulidad del peritaje.

Puede ocurrir que en la audiencia referida precedentemente se designen dos o más peritos. En tal caso, en cuanto a la forma de emitir el informe, rige lo dispuesto en el artículo 418 del Código de Procedimiento Civil, según el cual: "Cuando sean varios los peritos procederán unidos a practicar el reconocimiento, salvo que el tribunal los autorice para obrar de otra manera".

En efecto, los peritos pueden emitir sus informes conjunta o separadamente (artículo 423 del Código de Procedimiento Civil).

En el caso de haber sido designados varios peritos, sea que emitan sus informes conjunta o separadamente, puede ocurrir que existan opiniones discordantes. Tal situación se encuentra regida por los artículos 421 y 422 del Código de Procedimiento Civil, que señalan las siguientes reglas: a) Podrá el tribunal disponer que se nombre un nuevo perito, silo estima necesario para la mejor ilustración de las cuestiones que debe resolver. Dicho nuevo perito será nombrado y desempeñará su cargo de acuerdo a las mismas reglas explicadas precedentemente; b) Si no resulta acuerdo del nuevo perito con los anteriores, el tribunal apreciará libremente las opiniones de todos ellos, tomando en cuenta los demás antecedentes del juicio.

En cuanto a los gastos y honorarios del peritaje, rigen las reglas dadas por los incisos 2° y 3° del artículo 411 del Código de Procedimiento Civil, las que pueden resumirse del siguiente modo: a) Serán de cargo del que haya solicitado el peritaje, salvo que el tribunal estime necesaria la medida (el peritaje) para el esclarecimiento de la cuestión, y sin perjuicio de lo que en definitiva se resuelva sobre pago de las costas; b) El tribunal, de oficio o a petición de parte, podrá ordenar que previamente se consigne una cantidad prudencial para responder a los gastos y honorarios del perito.

Dicha resolución debe ser notificada a la parte que solicitó el Informe y si dicha Parte deja transcurrir diez días, contados desde la fecha de la notificación, sin efectuar la consignación, se la tendrá por desistida de la diligencia pericial solicitada, sin Más trámite (inciso 3 ° del artículo 411 del Código de Procedimiento Civil).

Finalmente, en cuanto a las sanciones que pueden sufrir los peritos en caso de faltar a la verdad en los informes que emitan en este tipo de procesos, rige lo dispuesto en la primera parte del inciso 1 ° del artículo 206 del Código Penal, que dispone: "El testigo, perno o intérprete que ante un tribunal falta re a la verdad en su declaración, informe o traducción, será castigado con la pena de presidio menor en sus grados mínimo a medio y multa de seis a veinte unidades tributarias mensicales, si se tratare de proceso civil o por falta...

El inciso 2° de la misma norma agrega: "Tratándose de peritos e intérpretes, sufrirán además la pena de suspensión de profesión titular durante el tiempo de la condena

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El artículo 425 del Código de Procedimiento Civil establece que los tribunales apreciarán la fuerza probatoria del dictamen de peritos en conformidad alas reglas de la sana crítica. A este respecto, resulta pertinente citar la sentencia dictada con fecha 26 de marzo de 2008, por la Excma. Corte Suprema, en los autos sobre Recurso de Casación en el Fondo, ingreso Rol N ° 5.208-2006, cuyo Considerando octavo, señala: : .Que, en relación a la alegación relativa a la ponderación del informe pericial. elaborado en la causa, es preciso consignar que la prueba pericial se aprecia de acuer do a las reglas de la sana crítica, análisis que importa tener en consideración las razones jurídicas, asociadas a las simplemente lógicas, científicas técnicas o de experiencia en cuya virtud les designe o les reste valor, tomando en consideración especialmente la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas Y o antecedentes del proceso, de manera qué el examen conduzca lógicamente a la 'j conclusión que convence al sentenciador. En definitiva se entrega al juez la ponderación de los elementos dejuicio, quien debe hacerlo bajo parámetrosjurídicos, lógicos y de manera fundada, apoyado en los elementos que le produzcan convicción de -: acuerdo a su experiencia.

"En este mismo sentido y sobre esta materia se ha sostenido por esta Corte: "Que en lo relativo a la alteración del valor probatorio de la prueba pericial, corresponde señalar, de manera previa, que el artículo 425 del Código de Procedimiento Civil dispone: "Los tribunales apreciarán la fuerza probatoria del dictamen de peritos en conformidad a las reglas de la sana crítica", esto es, conforme a las reglas del correcto entendimiento contingentes y variables, con relación a la experiencia del tiempo y del lugar, que son estables y permanentes en cuanto a los principios lógicos en que debe apoyarse la sentencia, según lo enseña Eduardo Couture, que nuestro legislador ha indicado corresponde a las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en cuya virtud les designe valor a las pruebas o las desestime.

-1 "Es la ley la que envía al juez la forma como apreciará la prueba"pudiendo. por .: ende, dar o no dar valor probatorio a estos medios", razonando conforme a las reglas de la lógica y máximas de experiencia (Juan Colombo), motivo por el cual queda -dentro de lo que se denomina prueba judicial y no legal, permitiendo su revisión por -. la vía del recurso de apelación, pero no por la casación en el fondo, en atención a que dicha actividad, por la libertad y naturaleza de los parámetros que se entregan al juez, impiden que se incurra en error de derecho. Por lo razonado, no corresponde decidir si, en el presente caso, se aplicaron correctamente las reglas de la sana crítica al apreciar la prueba pericial" (Sentencia Corte Suprema, autos Rol N°5.490-03. cata talados "Noriega Noriega, Emerita con Alvarez Monsalve, Pedro").` 8

En el mismo sentido sentencia de fechaS de mayo de 2008 dictada por la Excma. Corte Supre ________ ma, ea los autos sobre Recurso de Casación en el Fondo, ingreso N° 1382-2008.

18.6. Las presunciones Las presunciones son de gran importancia en el Derecho Tributario. Ésta se demuestra en la utilización de aquéllas en tres áreas del ramo, a saber: a) En el área sustancial, donde se recurre a ellas para establecer la obligación tributaria o alguno de sus elementos y, asimismo, para determinar los tributos sobre base de renta presunta; b) En materias procesales, donde se establecen para desplazar la carga de la prueba, y c) En el campo sancionatorio, en el cual se utilizan para reprimir conductas de fraude fiscal.

Ello es un fenómeno universal, del cual dan cuenta las Conclusiones de las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Bogotá, Colombia, en octubre de 1985. La segunda conclusión de dichas jornadas es la siguiente: "Las ficciones y presunciones legales (iuris el de iure y iuris lantum) son técnicas legislativas utilizadas con carácter general en el derecho, siendo también legítimas dentro del derecho tributario, entre otras razones por las dificultades de obtener pruebas directas, por la proliferación de comportamientos evasivos y por la simplificación en la configuración legislativa de hechos imponibles".

Como lo señalan Susana Camila Navarrine y Rubén Asorey 59 : "Excepcionalmente o con carácter subsidiario, el legislador podrá hacer uso de las ficciones y de las presunciones absolutas para establecer los elementos esenciales de la obligación tributaria, en la medida que su aplicación no viole los principios constitucionales.

"De acuerdo con los principios generales del derecho tributario, los tributos deben determinarse sobre base cierta a través de los medios de prueba conducentes para ello. En caso de inexistencia de esos medios, la Administración podrá realizar la determinación sobre la base presunta mediante indicios, de conformidad a las reglas generales del derecho común.

"Las presunciones legales en materia de determinación de la base imponible y las que tengan carácter sancionatorio deben admitir siempre prueba en contrario. No se deberán requerir pruebas imposibles a quienes se desplace la caiga de la misma, y la Administración tributaria tendrá que probar en todos los casos el hecho inferente de la presunción.

- "Bajo ningún supuesto la Administración podrá efectuar la determinación del tributo creando ella misma presunciones. Éstas deberán establecerse siempre por el legisla "Como instrumento de respeto efectivo de las garantías individuales, debe consagrarse como regla fundamental de derecho positivo el elemento subjetivo o culpabi-

59 NAVARRJNE Susana Camila y Asoary, Rubén, Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario, ItonalDepalma Buenos Aires, Argentina, 1985, página 158.

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lidad en todas las infracciones tributarias. Solamente para casos muy precisos y ju tiflcados podrán establecerse presunciones relativas de culpabilidad que, como talt admitirán prueba en contrario".

- En nuestro país desde luego existen presunciones de carácter sustancial o. fondo. Entre ellas podemos señalar las relacionadas con la atribución del carácter sujetos pasivos del tributo a las comunidades y sociedades de hecho (artículo 6° de Ley de la Renta) o a conjuntos económicos, como los depósitos de confianza beneficio de criaturas que están por nacer o de personas cuyos derechos son eve: tuales, depósitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa y bienes qi tenga una persona a cualquier título fiduciario y mientras no se acredite quiéni son los verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas (artículo 7 ° de la Ley la Renta).

También existen presunciones de naturaleza sustancial y que permiten a la Adra nistración Tributaria el establecimiento de la obligación tributaria al margen de h declaraciones impositivas presentadas por los contribuyentes. Así ocurre, por ejen pb, con la prevista en el inciso 1° del artículo 70 de la Ley de la Renta, según la cu se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastc de vida y los de las personas que viven a sus expensas. Lo mismo sucede con aquel] contenida en el artículo 35 del mismo cuerpo legal, la cual establece que cuando 1 renta imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de ante cedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mínima imponE ble de las personas afectas al impuesto de primera categoría es igual al 10% & capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizada durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomand como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos po este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la mísm plaza.

De otro lado, siempre en el campo de las presunciones sustanciales, existen pre sunciones relacionadas con los regímenes de renta presunta, están —por ejemplo— la establecidas en los artículos 20, N° 1, letra b); 34, N° 1 y 34 bis N°s. 1 y 2. En esto casos se trata de presunciones de derecho, de modo que no resulta posible probar ej contrario respecto de la renta que la ley presume. Así, por ejemplo, un agriculto sujeto a renta presunta y al cual la Ley de la Renta le presume una renta del 10% de avalúo fiscal del predio, no podrá alegar para no pagar el tributo el hecho de que esil en situación de pérdida tributaria o renta líquida negativa, para no tributar sobre e referido 10%.

También existen otras presunciones de derecho como ocurre con la presunciór de derecho contenida en el inciso 2° del artículo 26 del Código Tributario En ella S€ presume el conocimiento por parte del contribuyente del cambio de criterio del Servicio de Impuestos Internos, en aquellos casos en que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 10 de dicha norma sean modificadas y la modificación publicada en el Diario Oficial

TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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En el campo procesal podemos señalar la presunción legal de pérdida no fortuita de los libros de contabilidad que consta en el inciso 20 del N° 16 del artículo 97 del Código Tributario. Sin embargo, en este campo procesal son más usuales las ficciones que, como se verá a continuación, no son lo mismo que las presunciones.

En cuanto al régimen sancionatorio, es del caso señalar que allí existen múltiples presunciones. Entre ellas podemos señalar la presunción de responsabilidad en la infracción del N° 13 del artículo 97 del Código Tributario, que opera en contra del contribuyente y, tratándose de personas jurídicas, de su representante legal. Asimismo las presunciones de "ánimo de ocultación de bienes" y de "ánimo de eludir el pago de las contribuciones establecidas por esta ley" que se consignan, respectivamente, en los artículos 61 y 62 de la ley N ° 16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.

Como adelantamos, el legislador tributario recurre, además a las denominadas ficciones, las que constituyen: "una valoración jurídica, contenida en un precepto legal, en virtud del cual se atribuye a determinados supuestos de hecho efectos jurídicos que violentan e ignoran su naturaleza real". 60 Bien acota Pérez de Ayala, citado por Navarrine y Asorey, en la obra ya indicada: "La ficción ni falsea ni oculta la verdad real: lo que hace es crear una verdad jurídica distinta de la real". 6 Un típico ejemplo de ficción es el que se contiene en el inciso final del artículo 9° del Código del ramo, según el cual: '

"La persona que actúe ante el Servicio como administrador; representante o mandatario del contribuyente, se entenderá autorizada para ser notificada a nombre de éste mientras no haya constancia de la extinción del título de la representación mediante aviso por escrito dado por los interesados a la• Oficina del Servicio que corresponda".

Perfectamente puede ocurrir que dicha persona ya no tenga título para representar al contribuyente, o que se le haya revocado su mandato y, por el hecho de no haber dado el aviso allí señalado, se entiende que sigue contando con mandato del contribuyente.

Lo mismo vale para el caso señalado en el inciso 3 ° del artículo 68 del Código Tributario, conforme al cual: "Para los efectos de este artículo, se entenderá que se inician actividades cuando se efectúe cualquier acto u operación que constituya elemento necesario para la determinación de los impuestos periódicos que afectan a la actividad que desarrollará, o que generen los referidos impuestos Finalmente, es del caso señalar la ficción prevista en el inciso 5° del N° 10 del

artículo 97 del Código Tributario, según el cual: 60 NAVARBJNE, Susana, Camila y ASOREY, Rubén, Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, Argentina, 1985, páginas 2 y 3, citando la obra de José Luis PÉREZ DE AYALA,LAS FICCIONES EN EL DERcao TRIBUTARIO, Madrid. 1968, página 192.

61 NAvAnfl5q,

Susana, Camila yAsorey, Rubén, ob. cit., página 3.

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Piurro - JalE GArcfA ESCOBAR - Aiygmo UGARTE

"Cada sucursal se entenderá como establecimiento distinto para los efectos de este mero".

• De este modo, aun cuando en la realidad las sucursales No sean establecimientói distintos,, silo serán para los efectos de las infracciones previstas en el referido mime) rolQ. De allí que las ficciones sean diversas de las presunciones, ya que en virtud di] estas últimas se procede a: "aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de ótrc del que normalmente depende aquel hecho no probado". 62 O sea, en la presunción de la existencia de un hecho conocido se deduce la exis tencia de otro desconocido, le modo que en la construcción jurídica de aquella sé parte (por el legislador o por el juez) de un hecho conocido para inferir el desconoci do. En cambio en la ficción se asume como cierta por el legislador una situación que es irreal o, incluso, falsa.

Sin perjuicio de la creación de presunciones propias del Derecho Tributario, los conceptos generales de aquéllas se encuentran en el Derecho Común, donde se contemplan en el Código de Procedimiento Civil y en el Código Civil. El primer cuerpo de leyes citado las regula en los artículos 426 y 427 y en el segundo en sus artículos 47 y 1712.

La primera de dichas normas nos dice en su inciso 1 ° que: "Las presunciones como medios probatorios, se regirán por las disposiciones del artículo 1712 del Código Civil

El referido precepto no define a las presunciones, simplemente se limita a señalar que: "Las presunciones son legales o judiciales.

"Las legales se reglan por el artículo 47.

"Las que deduce el juez deberán ser graves, precisas y concordantes • De la última norma se deduce que las presunciones judiciales deben ser varias.

Sin embargo, el inciso 2° del artículo 426, modifica dicha conclusión, al señalar: "Una sola presunción puede constituir plena prueba cuando, ajuicio del tribunal, tenga caracteres de gravedad y precisión suficientes para formar su convencimiento".

Respecto de las presunciones legales el artículo 47 del Código Civil expresa en sus incisos 1 ° y 2°: "Se dice presumirse el hecho que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas "Si estos antecedentes o circunstancias que dan motivo a la presunción son determinados por la ley, la presunción se llama legal".

Luego, en su inciso 3 ° se refiere a las presunciones legales o relativas, que admiten prueba en contrario y señala:

62

NAVARRINE,

Susana, Camila y AsoREY, Rubén, ob. ch., página 2.

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"Se perm itira' probar la no existencia del hecho que legalmente se presume, aunque sean ciertos los antecedentes o circunstancias de que lo infiere la ley; a menos que la misma ley rechace expresamente esta prueba, supuestos los antecedentes o circunstancias

Por último, en el inciso 4° se refiere a las presunciones de derecho o absolutas, que no admiten prueba en contrario, diciendo que: "Si una cosa, según la expresión de la ley, se presume de derecho, se entiende que es inadmisible la prueba contraria, supuestos los antecedentes o circunstancias

La diferencia entre estos tipos de presunciones está en que, en la presunción legal la parte favorecida por aquélla está relevada de probar y, en cambio, la parte perjudicada, esto es, la que niega la presunción, debe probar en contrario. Se produce, entonces, una inversión de la carga de la prueba, ya que de no existir la presunción tal inversión no se daría. Así ocurre, por ejemplo, con la presunción de pérdida no fortuita que se contempla en la primera parte del inciso 2° del N° 16 del artículo 97 del Código Tributario, según el cual: "Se presumirá no fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando se dé aviso de este hecho o se lo detecte con posterioridad a una notificación o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relación con dichos libros y documentación

En cambio en la presunción de derecho no solamente se produce el primer fenómeno, sino que la parte en contra de la cual opera la presunción queda impedida de probar en su contra. La única excepción a esto último es la que resulta de la parte final de los incisos 3 0 y 4° del artículo 47 del Código Civil, de los cuales se desprende que en las presunciones de derecho es inadmisible la prueba en contrario "supuestos los antecedentes o circunstancias", por lo que sería dable destruir la presunción demostrando la inexistencia de dichos antecedentes o circunstancias. Dicho de otro modo, como la presunción resulta de un hecho o circunstancia conocido del cual se infiere el hecho desconocido, si se prueba que el hecho conocido no existe, no opera lapresunción. Así ocurre, por ejemplo, con la presunción de derecho prevista en el inciso 2° del artículo 26 del Código Tributario, de modo que publicado en el Diario Oficial el cambio de criterio del Servicio de Impuestos Internos, el contribuyente no podrá ya alegar que se ajustó de buena fe en su cumplimiento tributario a una determinada interpretación de la ley tributaria sustentada por el referido organismo. Sin embargo, Podría probar que el cambio de criterio no fue publicado en el Diario Oficial y, en tal caso, la presunción de derecho no podría operar.

En cuanto a las presunciones judiciales, ellas son el resultado de una operación intelectual que realiza el juez, mediante la cual, partiendo de un hecho o antecedente conocido, que consta en el proceso, infiere la existencia de otro hecho desconocido.

De ahí que las presunciones sean medios de prueba indirectos. Un autor nacional refuta —en doctrina más no en la práctica— este concepto de prueba indirecta y senala: "a) Las presunciones de derecho, como lo hemos dicho, no son en doctrina medios de prueba, ya que los hechos que mediante ellas se dan por establecidos no

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Ronmeo UGALDE flUETO - JuMp GARCÍA ESCOBAR - Au'iusno .UaAinr Som

admiten la más mínirjia discusión. En la práctica, no obstante, constituyen la más fuerte de todas las pruebas, por encontramos ante una exclusión de toda otra prueba destinada a desvirtuar el hecho presumido de derecho. "b) Las presunciones simplemente legales, tampoco podrían considerarse como un medio de prueba, pues constituyen un caso de inversión de la misma, o un facilitamiento de ella, como creemos. Si la parte perjudicada con la presunción no destruye ésta, constituye plena prueba de los hechos presumidos. "c) Las presunciones judiciales, en cuanto a su valor probatorio, quedan entregadas por entero a la prudencia del juez que la deduce y pueden llegar a constituir plena prueba si reúnen los caracteres de gravedad y precisión suficientes para formar su convencimiento, aunque se trate de una sola presunción (artículo 426, inciso 2°). El tribunal sentenciador tiene plena libertad para apreciar la fuerza probatoria de estas presunciones, sin que el tribunal de casación pueda revisar el ejercicio de esa facultal" 63 En cuanto al alcance de los conceptos de gravedad, precisión y concordancia que deben cumplir las presunciones, cuando son varias, la doctrina ha señalado lo que sigue: "Graves, o sea, que el hecho conocido del cual se infiere el hecho desconocido haga llegar hasta este último sin esfuerzo, en forma casi obligada; precisas, o sea, que: las presunciones no sean vagas, difusas, susceptibles de aplicarse a diversas circunstancias; y concordantes, o sea, que haya armonía entre ellas, que no sean capaces de destruirse unas a otras En cuanto a la apreciación del concepto de "Gravedad", con fecha 9 de octubre de 2008, la Excma. Corte Suprema, en los autos sobre Recurso de Casación en el Fondo, ingreso Rol N° 1.853-2006, señala que la apreciación de la gravedad de las presunciones escapa absolutamente al control del Tribunal de Casación Al efecto, en parte, el Considerando Cuarto de la referida sentencia, señala que: Yen este sentido es ineludible considerar que constituye doctrina ya asentada. por esta Corte de Casación que es facultativo a los jueces de la instancia, el deducir de antecedentes o circunstancias del proceso las presuncionesjudiciales suficientes paía1 conformar su convencimiento, por lo que el ejercicio o no de una facultad discrecional no puede configurar infracción de ley susceptible de ser atacada por la vía del presente recurso, puesto que la convicción de los sentenciadores se funda en la gravedad precisión y concordancia que derive de las mismas refiriéndose, de este modo, a la fuerza, entidad o persuasión que un determinado antecedente fáctico produce en eh raciocinio del juez para hacerle sostener una consecuencia por deducción lógica "ASÍ no queda lugar a dudas que su apreciación queda entregada a los jueces del fondo puesto que en el mejor de los casos 'son revisables en casación los elementos

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RODRÍGUEZ ?anc,.Ignacio, ob. cit., página 256.

CASALUN0 Vrrntno, Mario, ob. cit., página 120. )

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de las presunciones que son ostensibles y que el juez debe manifestar y encuadrar en la ley, pero no pueden ser revisables, como en ninguna prueba puede serlo, el proceso íntimo del juez para formar su convencimiento frente a los medios probatorios que reúnen las condiciones exigidas por la ley". 65 Finalmente, el artículo 427 del Código de Procedimiento Civil, señala: "Sin perjuicio de las demás circunstancias que, en concepto del tribunal o por disposición de la ley, deban estimarse como base de una presunción, se reputarán verdaderos los hechos certificados en el proceso por un ministro de fe, a virtud de orden de tribunal competente, salvo prueba en contrario".

"Igual presunción existirá a favor de los hechos declarados verdaderos en otro juicio entre las mismas partes

De la precitada norma se desprende que son DOS los hechos que se deben reputar verdaderos, salvo prueba en contrario, o sea que constituyen presunciones simplemente legales: a) Los hechos certificados en el proceso por un ministro de fe, a virtud de orden de tribunal competente. Para que ello ocurra así se requiere que los hechos certificados por el ministro de fe digan relación con el objetivo de la diligencia que le fue encargado practicar. Al efecto, debe recordarse que los ministros de fe en los Tribunales Tributarios y Aduaneros serán los Resolutores y los Profesionales Expertos; b) Los hechos declarados verdaderos en otro juicio entre las mismas partes. En este último caso se requiere, según lo ha resuelto la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia, que los hechos que se reputen como verdaderos estén contenidos en una sentencia dictada en otro juicio seguido entre las mismas partes.

19. Carga de la prueba Existiendo en el nuevo sistema procesal tributario un juicio entre partes y no ya un proceso de reclamación en que existía sólo una parte (el reclamante), estimamos que en el estudio de la temática de la carga de la prueba debe tomarse en consideración la nueva realidad resultante del cambio estructural que resulta de la ley N°20.322.

Por lo mismo estimamos que no se puede analizar aisladamente la única norma que se estudiaba hasta la fecha, esto es, el artículo 21 del Código Tributario. Una interpretación de tal naturaleza olvidaría lo dispuesto en los artículos 19, 22y 24 del Código Civil. Postulamos que ya no se pueden aplicar criterios basados en dicha norma, que Podían ser válidos en el antiguo sistema procesal, más no en la nueva estructura Procesal tributaria de un juicio contradictorio entre partes.

En efecto, tal como se desprende de la lectura de los nuevos artículos 124 y 132 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos es parte "para todos los efectos legales" y, por lo tanto, tiene los derechos y las cargas de ser "parte". Por ello 65

En el mismo sentido, sentencia dictada con fecha 27 de diciembre de 2007, por la Excma. Corte SuPretna en los autos sobre Recurso de Casación en el Fondo, ingreso Rol 4.357-2006.

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E es que en el juicio tributario -deberá probar las afirmaciones que realiza en el acto administrativo que ha practicado y que es reclamado en sede judicial. Por ejemplo, si sostiene que ha prescindido de la contabilidad del contribuyente por ser aquella NO FIDEDIGNA, deberá probar los fundamentos de dicha afirmación. - -- -- Por su parte, el reclamante deberá probar sus alegaciones y defensas, a fin de lograr que el acto reclamado sea dejado sinefecto. - Sería realmente extraordinariamente difícil entender que en un juicio de estas características una de las partes (el Sil) no tenga ninguna carga probatoria y que si tenga todos los derechos que otorga la calidad de parte, como por ejemplo: pedir diligencias (artículo 132); solicitar medidas precautorias (artículo: 137);- interponer recursos (artículos 132, 133, 137 y 139); solicitar alegatos (artículo 143), etc.

Sostenemos que, si bien es cierto la parte final del inciso 2° del artículo 21 indica que, para poder obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación que le practique el Servicio de Impuestos Internos, el contribuyente deberá: "desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero", aquello no obsta a sostener que, dentro de esta nueva estructura del juicio tributario (juicio contradictorio ente partes), el contribuyente tenga TODA la carga de la prueba y el Servicio de Impuestos Internos no tenga nada que probar, bastándose afirmar la tesis que sustenta en el acto administrativo reclamado. Por el contrario, creemos que el organismo fiscalizador, si debe probar en el juicio tributario propiamente tal (que es donde el legislador innova) los elementos de hecho que sustentan el acto reclamado.

Reconocemos que no será este un tema fácil ni pacifico y, por ello, no dudamos que será uno de los aspectos que más se discutirán ante los nuevos tribunales y, consecuencialmente, sobre los cuales se deberá fijar jurisprudencia. Uno de los temas cruciales será el como se interpretará y aplicará el artículo 21 del Código Tributario en el nuevo sistema procesal tributario; como se armonizará dicha norma con las nuevas - instituciones creadas y, especialmente, cual será exactamente la carga de la prueba de cada una de las partes. - Atendida su trascendencia, nos permitimos hacer un primer análisis a su respecto. Iniciamos este transcribiendo el citado precepto: "Artículo 21.- Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de con- tabilidad u otros medios que la ley establezca en cuanto sean necesarios u obligatorios para 4 la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto "El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones o antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder Para obtener que se anule o modifique la liquidación o 1 reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaA clones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero".

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A continuación desarrollaremos dicha norma para lo cual veremos los puntos que siguen.

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19.1. Campo de aplicación del artículo 21 del Código Tributario

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La lectura de este precepto deja en evidencia que no resulta aplicable a todo el campo de las reclamaciones propias del Derecho Tributario, ya que imparte reglas aplicables exclusivamente a las controversias que derivan de aquellos actos de la administración tributaria que buscan determinar tributos, como resulta de su texto que habla de "la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto".

Por lo tanto lo primero que debe concluirse que, cuando se trata, por ejemplo, de situaciones relativas a DELITOS E INFRACcIONES TRIBUTARÍAS, NO RESULTA APLICABLE EL ARTICULo 21 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. Son numerosas las sentencias de la Excma. Corte Suprema —anteriores a la reforma— que confirman la tesis de la no aplicación del artículo 21, a los procedimientos infraccionales. Así, por ejemplo, en la sentencia de 5 de agosto de 1998, que falla un recurso de casación interpuesto por la defensa del contribuyente en contra de la sentencia de la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago que confirmó el fallo del Juez Tributario, el que aplicó al recurrente una multa como infractor al N ° 16 del artículo 97 del Código Tributario, se expresa que el artículo 21 del Código Tributario: "sólo rige para la prueba de las declaraciones de impuestos y de los antecedentes de las operaciones que hayan de servir para el cálculo del impuesto, siendo en consecuencia inaplicable en la especie" (parte del considerando 10 de la sentencia dictada en los autos Rol 33.822-95).

En el mismo sentido, entre muchos otros casos, se pronunció la Excma. Corte Suprema en el fallo de fecha 9 de septiembre de 1998, considerando 9° (causa Rol 325-97).

No puede ser de otro modo, si tenemos en cuenta que cuando se trata de infracciones tributarias lo que se está discutiendo es la aplicación de una sanción por una infracción de naturaleza administrativa o penal. (En este último caso cuando no se ejercitó la acción penal). Respecto de tales sanciones —propias del "ius puniendi" estatal— NO podrían regir las normas del artículo 21. Por ello, aquí la carga de la Prueba es de la Administración que, además, según el texto reformado aquella es PARTE de estos procesos regidos por los artículos 161 y 165 del Código del ramo.

Como bien lo sostiene VÉLEZ MARINc0DE66 : "Si el imputado es inocente hasta que no se acredite y declare su culpabilidad, es indudable que el dogma constitucional excluye en absoluto la carga probatoria del imputado; éste no tiene el deber de probar nada, aunque tenga el derecho de hacerlo, Pues goza de una situación jurídica que no requiere ser construida sino que debe ser VÉLEZ M,4mNcoDE, Alfredo, Derecho Procesal Penal, Editorial Lerner, Córdoba, Argentina, 1986, Página 43.

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destruida; si no se pruba su culpabilidad seguirá siendo inocente, y por lo tanto deberá ser absuelto".

Ello resulta aplicable al campo infraccional, por cuanto al denominado "Derecho Administrativo Sancionador", se le aplica la normativa contenida en el número 3 del artículo 19 de la Carta Fundamental, como quedó claro en la historia fidedigna de la Constitución.

Así en la página cinco de la sesión 113' de la Comisión de estudios de la Nueva Constitución, don Alejandro Silva Bascuñán señaló su opinión: "respecto de toda sanción, incluso de las que no tengan carácter penal y no estén sometidas a la jurisdicción penal, debe prevalecer el principio básico de la irretroactividad y del principio "pro reo" de la Carta Fundamental", agregando que siempre ha creído que "bastaba que una disposición tenga carácter sancionatorio cualquiera que fuese la jurisdicción y tuviera ono el carácter penal, para que debieran regir dichos principios y no sólo en las causas criminales".

En la página ocho de la misma sesión, don Enrique Ortúzar Escobar, comparte este criterio al señalar que cualquiera que sea la naturaleza de la sanción deben regir estos principios.

Agrega que: "en principio, hay opinión coincidente de todos los miembros de la Comisión, en el sentido de considerar la situación de todas las leyes sancionatorias y no sólo las de orden criminal" (página 10 de la misma sesión).

En la página 10 de la misma Sesión 11 3E, don Sergio Diez agregó: "no es partidario de que la comisión aparezca como restringiendo la irretroactividad de la ley solamente a las causas criminales", a lo que el Sr. Ortúzar acota que los miembros de la Comisión "también concuerdan con esta opinión".

Por su parte, el Excmo. Tribunal Constitucional ha decidido que las garantías constitucionales del Derecho Penal son aplicables al Derecho Administrativo sancionador. Así consta, por ejemplo, en la sentencia de 27 de julio de 2006, pronunciada en los autos Rol 480-2006, principalmente sus considerandos 5° 6° y 7° En dicho fallo se citan además, otras sentencias del mismo Tribunal Constitucional, en las que se reconoce la aplicación de tales garantías al Derecho Administrativo sancionador. Particularmente ilustrativo resulta el considerando 9 ° de la sentencia pronunciada en autos Rol 244, reproducido en la sentencia de 27 de julio de 2006 segun el cual "Que los principios inspiradores del orden penal contemplados en la Constitución Política de la República han de aplicarse por regla general, al derecho adnumstrativo sancionador, puesto que ambos son mamfestaciones del rus puntendi propio del EstacJo".67 En el Derecho Comparado ello también es doctrina asentada Como un ejemplo ' de aquello citamos a la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo Español, específicamente el Considerando 50 párrafo 20 de la sentencia de 4 de marzo de 2004, ,

En el mismo sentido, sentencia dictada con fecha 26 de junio de 2008, por el Excmo. Tribunal Constitucional, en los autos ingreso Rol 725-07.

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dictada en el recurso N° 11282/1998: "El derecho a la presunción de inocencia hace recaer la carga de la prueba incriminatoria sobre la Administración sancionadora, no existiendo carga del administrado sobre la prueba de inocencia, que aparece directamente presumida por la Constitución".

Agrega la primera parte del párrafo tercero del mismo considerando: "Ahora bien, el hecho que la presunción de inocencia lo sea 'iuris tantum' posibilita naturalmente que laAdministración pueda desvirtuar su eficacia mediante la práctica de una actividad probatoria de cargo rodeada de todas las garantías. De este modo, si bien es cierto que la falta de prueba de cargo perjudica a la Administración, no lo es menos que, una vez obtenida ésta, la falta de prueba de descargo perjudicará al administrado sujeto al expediente sancionador".

Rige, entonces, en tales materias, el PRINCIPiO DE INOCENCIA, que constituye un DERECHO ESENCIAL QUE EMANA DE LA NATURALEZA HUMANA. No se puede dudar que aquél está incorporado al DERECHO irn'nro, al estar en los preceptos de dos Tratados Internacionales ratificados por Chile, como lo son el artículo 14, número 2, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y el artículo 8, número 2, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos. De este modo, y de acuerdo al inciso 2° del artículo 5 0 de la Carta Fundamental, dicho principio constituye una limitación al ejercicio de la soberanía y es deber de los órganos del Estado respetarla. Obviamente que el Estado puede remover este principio rindiendo prueba de cargo.

Hay que recordar, además, que de acuerdo a dicha normativa y al inciso 7 del N° 3 del artículo 19 de la Carta Fundamental: "Ningún delito se castigará con otra pena que la que señale una ley promulgada con anterioridad a su perpetración, a menos que una nueva ley favorezca al afectado

Por su parte, el inciso 8° de la misma norma, establece que: "Ninguna ley podrá establecer penas sin que la conducta que se sanciona esté expresamente descrita en ella

Al respecto, don Nelson Pozo señala que: "...todo habitante de una nación, hasta tanto sea objeto de una sentencia judicial que lo declare culpable, es inocente y como tal debe ser tratado, aun cuando sea sometido a un proceso penal porque se Presume su responsabilidad respecto de un hecho ilícito. De este principio fundamental se deriva la consecuencia concreta de que la culpabilidad del imputado debe Ser probada positivamente. Es decir, que a aquél que está sometido a procesamiento es necesario demostrarle con pruebas positivas la realización del ilícito penal que se le imputa, lo que equivale a afirmar que no es posible a su respecto invertir la carga de la prueba ni exigirle que demuestre de manera exhaustiva los hechos en los cuales basa su inocencia". 68

1 '8

Pozo SmvA, Nelson, "Presunción de Inocencia o Estado de inocencia en el Nuevo Proceso Penal",

Gaceta Jurídica N° 313, julio de 2006, páginas 13 y 14-

192

Ronnico Uonos PRIETO - JAIME GARCLk ESCOBAR - ALFREDO Ui

19.2. Normas aplicables ti la prueba en las controversias relativas a

En cuanto a la materia civil-tributaria, esto es, las controversias relativas determinación o redeterminación de tributos, debemos sefialar que siendo este el can propio de aplicación de la norma contenida en el artículo21 del Código del ramo, es efectivo, en nuestra opinión, que sea aquélla la única norma que rige el tez Creemos que también debe darse aplicación, cuando corresponde, al artículo l( del Código Civil, según el cual: Incumbe probar las obligaciones o su extinción al que alega aquéllas o ésta Estimamos que no es correcto sostener que la última disposición nombrada posea ninguna aplicación en materia tributaria. Ella tendrá aplicación —desde lueg en todo lo NO nzvisro por el artículo 21 del Código Tributario, tal como se desprc de del artículo 2° del último cuerpo de leyes, tantas veces citado.

De acuerdo a la remisión ordenada por el artículo 2° del Código Tributario ai normas del "Derecho Común" para determinar si resulta aplicable, como soster .mos, el artículo 1698 del Código Civil, es preciso tener en cuenta si existe alg. campo relativo a la carga de prueba en las controversias relativas a tributos que estén cubiertos por el referido precepto del Código Tributario. En tal caso did campo pasaría a ser regido por la norma precitada del Código Civil.

También ocurrirá aquello cuando el organismo fiscalizador, haciendo uso del artíc lo 21, prescinda de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por contribuyente y declarando aquellos como NO FIDEDIGNOS, determine los impuesti que liquida o reliquida "con los antecedentes que obren en su poder". En el nuel sistema procesal no bastaría que el organismo fiscalizador —ahora parte en el juicic simplemente afirme la calidad de no fidedignos de los documentos, como era ust en el anterior sistema. Siendo indudable que es carga del contribuyente probar cc "pruebas suficientes" que sus declaraciones y antecedentes son fidedignos, creeirn que aquello no dispensa a la administración tributaria de probar sus afirmaciones, la especie, que los documentos, libros o antecedentes del contribuyente son no fu dignos.

Recordemos, al efecto que quien tiene la carga de la prueba, es aquel que de! soportar los efectos negativos de la falta o de la insuficiencia de la prueba, esto é, aquel que debe probar para que su derecho sea reconocido, "onusprobandi íncunub ei qui dzczt Siendo —ahora— el Servicio de Impuestos Internos nnt del juicio tnbr taño desde la primera instancia y, por lo tanto, también obligado a probar lo afirma, la aplicación de tal principio universal no se puede obviar en este tipo' juicios.

Respecto de lo primero, esto es la posible existencia de campos no cubiertos la norma del Código del ramo, hay que tener presente que el artículo 21 del Tributario se inicia o parte refiriéndose a la carga de la prueba del contribuyefltj estableciendo que debe probar la verdad de sus declaracioneso la naturaleza dela antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impu

TRmuNAIES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

193

to. Sin embargo, como la obligación tributaria no nace con la declaración de impuestos, sino que nace en el momento en que ocurre la situación de hecho definida por el legislador como hecho gravado, siendo la declaración de impuesto posterior al nacimiento de la obligación Tributaria, al imponer la norma del Código de la especialidad al contribuyente la carga de acreditar: "la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto", el artículo 21 pasa a regular la prueba tributaria en un momento posterior a su nacimiento.

Por lo tanto, como NO está definido en la norma de la especialidad, quien debe probar aquellas situaciones acaecidas antes de la presentación de la declaración, se debe aplicar la norma del Código Civil precitada. Como es la administración tributaria la que sostiene la existencia de la obligación tributaria, sea en su totalidad o por un monto diverso del declarado originalmente por el contribuyente, será aquélla la obligada a probar (en el juicio) los hechos constitutivos de la obligación que afirma.

Como veremos a continuación la ley facilita enormemente dicha tarea y es lógico que así sea, ya que la administración representa los intereses generales de la Nación (circunstancia que, insistimos, no nos puede llevar a concluir que aquélla nada debe probar).

Por el contrario, la prueba de los hechos impeditivos o extintivos de esta obligación le corresponderá al contribuyente.

A este efecto es útil transcribir la autorizada opinión de don Manuel Vargas Vargas69 , quien nos dice: "En materia tributaria, lo que debe probarse es el hecho generador del tributo, porque es el acaecimiento de ese hecho el que da nacimiento a la obligación tributaria.

"El art. 1698, inciso primero de] Código Civil señala que: 'incumbe probar las obligaciones o su extinción al que alega aquéllas o ésta'. Esto quiere decir que incumbe, respectivamente, probar los hechos de que deriva una obligación o su extinción al que alega la circunstancia correspondiente".

"Trasladado lo anterior a la materia tributaria, ello significa que el ente público debe probar que el contribuyente adeuda un determinado tributo. Para lo cual debe acreditar que ha acaecido el hecho generador del tributo, que el contribuyente se encuentra con respecto a ese hecho en la relación prevista por la ley, y cuál es la dimensión del hecho generador, o sea, la base tributaria a la que debe aplicarse la alícuota del impuesto".

Lo mismo sostiene don Sebastián Babra Lyon 70 , quien señala: "Nos interesa —especialmente— precisar el sentido del artículo 21 del C. Tributano, porque algunos comentaristas de él, le han dado un alcance —a nuestro juicio69 VARGAS VARGAS, Manuel, Obligación Civil y Obligación Tributaria, Editorial Jurídica EdiarConosur, Santiago de Chile, 1987, página 72.

EAnpj LYON, Sebastián, Teoria de la Prueba de las Obligaciones Tributarias,Editorial Jurídica d e Chile Santiago, 1962, páginas 36 y 37.

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TRIBUNALES TIUBUTARIOS Y ADUANEROS

....... equivocado a la disposición. Dice, por ejemplo, Ovidio Oltra: en el régimen actual (anterior a la vigencia del Código), la prueba corresponde proporcionarla al Fisco ) según la regla del artículo 1698 inciso 1° del Código Civil, sobre el 'onus probandi' y agrega mas adelante bajo el régimen que prevé el Código, como señalamos ]a situación de las partes será diferente porque en este nuevo cuerpo legal se ha establecido, de manera inequívoca en el artículo 21, que la carga corresponde al contribuyente". ) "La opinión reproducida es compartida -al parecer- por la D.G.I.I., que, al remitir a S.E. el Presidente de la República el proyecto definitivo de Código Tributario. ) haciendo una reseña de las principales innovaciones que éste introducía, manifestó en esta materia: "Peso de la prueba (artículo 21) se ha incorporado una norma sobre ,..1 el peso de la prueba en materia tributaria, la que ha sido elaborada en base al derecho r común ya la doctrina de los tribunales". .

"Nuestro criterio de que ninguna modificación introduce el Código Tributario, en ) relación con el peso de la prueba de los hechos imponibles, aparece confirmado por la historia fidedigna del establecimiento de dicho cuerpo de leyes. En efecto, en el anterior proyecto de Código Tributario, el párrafo que contenía la disposición aludida (a la sazón: artículo 318) hacía mención en su epígrafe al "peso de la prueba". La Comisión Revisora de dicho proyecto y elaboradora del definitivo, acordó, a proposición del miembro de ella Sr. Cordero, modificar el epígrafe del actual párrafo 3 ° del' Título 1 del Libro 1 Disposiciones vanas eliminando toda alusión al "peso de la prueba "por estimar que no contenía el Código un principio general. Así lo estima también otro miembro de la Comisión, don Mario Fernández Provoste y el Profesor don Carlos Torretti, quienes son de opinión de que la cuestión del 'onus probandi'de.11J. las obligaciones tributarias, está resuelta, en defecto de normas especiales tributarias. ./$ por la regla del Derecho Común contenida en el Código Civil (artículo 1698). aplica: ble-supletoriamente. (CT, artículo 2°)". ) "La adopción de uno u otro criterio, se traduce en las posiciones antagónicas mantenidas frente a la hipótesis de que el D.G.H. no estime fidedignas las declara- ciones y antecedentes proporcionados por el contribuyente, en su caso. ) "El señor Ovidio Oltra -consecuente con su postura anterior- estima quesi ek Servicio niega el carácter de veracidad o de fidedignidad a las pruebas preseni adas por aquél, el reclamante podrá pedir la apertura de un período probatorio para. dentro' de él, acreditas que dichos caracteres concurren positivamente en las pruebas presea:' tasIas. O sea, que -en su opinión- a la D.G.I.I. le basta negar la veracidad y fidedignidact de las declaraciones y documentación anexa; no necesita probar nada, pues tal prueba ) incumbe al contribuyente.

"Por el contrario, quienes sostienen el criterio opuesto en cuestión de carga de IaL ) prueba -atribuyéndosela al Fisco- afirman que a la D.G.I.I. no le basta negar la exaet titud y veracidad de los antecedentes suministrados por el contribuyente, sino quCdebe probarla, estableciendo la verdadera situación tributaria de éste. Por nueSt( 1) parte compartimos esta opinión, estimando que en el régimen tributario chileno,cl

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peso de la prueba de las obligaciones tributarias recae en el Fisco, según el artículo 1698 del Código Civil".

El criterio recién expuesto de que sí resulta aplicable el artículo 1698 del Código Civil, parece ser confirmado por lo que se señala en los considerandos 13 0 y 140 de la sentencia de la Excma. Corte Suprema, de fecha 8 de septiembre de 1998, allí se expresa que: "13° ) Que lo más importante de la controversia, y del recurso interpuesto, radica en la prueba que ha de rendirse por todo contribuyente con el objeto de contradecir y desvirtuar los cargos concretos que el Servicio respectivo formula, cuando, a través de sus funcionarios, practica una revisión de las operaciones del contribuyente".

"14°) Que, confirmando la regla común del artículo 1698 del Código Civil y, a la vez, ahondando en materia de especialidad, el artículo 21 del Código Tributario se refiere al peso o carga de la prueba, que recae exclusivamente sobre el contribuyente, y al modo legal en que éste deberá rendirla para afrontar judicialmente sus descargos". (Causa Rol 22.995-94).

En el mismo sentido, se concluye en el considerando 8° de la sentencia de fecha 14 de octubre de 1998, pronunciado por la Excma. Corte Suprema, rechazando el recurso de casación en el fondo deducido por la defensa del contribuyente, que señala: "8°. Que, sin embargo, en la sentencia recurrida no se ha alterado el peso de la prueba, como se pretende en el recurso sino lo que se dijo que ésta era insuficiente y, en todo caso, de haber sido así, debió denunciarse la infracción del artículo 1698 del Código Civil, lo que no se hizo". (Causa Rol 32.526-95) Asimismo, en el fallo de fecha 26 de noviembre de 1998, pronunciado por la Excma. Corte Suprema, se reitera el criterio de que aquí es aplicable el artículo 1698 del Código Civil.

Señala dicho fallo -que rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto por la defensa fiscal- en su considerando 4° "Que, por lo demás, no ha habido en estos autos una inversión del peso de la Prueba como lo pretende el recurrente sino, simplemente, que los Jueces del fondo, apreciando los elementos de convicción aportados por el reclamante, los estimaron suficientes para probar la efectividad de las operaciones de venta de la cual darían Cuenta las facturas objetadas, por lo cual tampoco ha resultado quebrantado el artículo 1698 del Código Civil". (Causa Rol 214-96) Siguiendo dicho criterio la Excma. Corte Suprema ha resuelto que el artículo 21 del Código Tributario es: "una norma residual, esto es se aplica a falta de regulación expresa de la materia por otra normativa". (Considerando 8° de la sentencia de fecha 18 de enero del año 2000. Causa Rol 3.330-99) Sin embargo, en fallos posteriores a los precitados, este criterio original fue abandonado por el más alto Tribunal.

Así, en sentencia de fecha 13 de noviembre del año 2000 la Excma. Corte Suprema refiriéndose a la aplicación del articulo 1698 en materia de prueba tributaria s eñaló en parte del considerando 24 0 que esa norma no tiene aplicación al caso de : "

196

Rornuco UGALDE PRIETO - JAIME GAndA ESCOBAR

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que se trata desde que se refiere a las obligaciones civiles, distintas de las tributarias y porque existe una norma propia, del artículo 21 del Código Tributario, que regla" menta esta materia y del cuál aparece que tanto en la etapa administrativa de las investigaciones tributarias como en la jurisdiccional, corresponde al contribuyenteprobar la veracidad de sus aseveraciones, frente a las imputaciones que el Servicio de Impuestos Internos le formule". (Causa Rol 355-2000) Este mismo criterio se manifiesta, entre otros fallos, en sentencia de 10 de abril del 2003. En parte del considerando 6° la Excma. Corte Suprema expresa: "...la infracción al artículo 1698 del Código Civil denunciada, carece de relevan-' cia por cuanto dicha norma es inaplicable en materia tributaria, en atención a que di principio se refiere a la carga de la prueba en materia de obligaciones y contratos, yno a asuntos de orden tributario". (Causa Rol 393-2003) 12 No compartimos este último criterio de la Excma. Corte Suprema, pues —por 1 razones ya señaladas y las importantes opiniones de la doctrina que se han citadocreemos que el primer criterio era el correcto, esto es, que artículo 1698 del CódigQ Civil era aplicable (incluso en el anterior sistema procesal) cuando se trata de la prueba de las obligaciones tributarias, siendo insuficiente para solucionar este tema - - - -. el artículo 21 del Código Tributario. Así estimamos que ambas normas se comple- , mentan, no se excluyen.

En nuestra opinión lo que hace el artículo 21 del Código Tributario es desarroIl (en la especialidad tributaria y a partir de la declaración de impuestos) los principio del artículo 1698 del Código Civil, siempre partiendo de la base de que: a) La prueba de la existencia de la obligación tributaria, le corresponde al sujet activo de la misma, y 1» Le corresponderá al contribuyente la carga de la prueba de los hechos impeditivos o extintivos de la misma. Todo ello de acuerdo a las reglas que detallada mente se establecen en la norma del Código del ramo y demás leyes tributarias.

Así, por ejemplo, si bajo el nuevo sistema procesal a una persona se le fisc por inversiones y se le practica una liquidación, argumentándose por el Servicio Impuestos Internos, que el contribuyente no presentó su declaración anual de puesto a la renta (la que no se presentó por tratarse de un trabajador dependiente) que en el ejercicio comercial correspondiente realizó una compra de un inmueble un precio de .a MILLONES de pesos. Siendo, aquella afirmación un error derivado d la mala digitaci4n del Rol Único Tributario de la persona fiscalizada, ya que en respectiva compraventa dicha persona es el VENDEDOR y no el COMPRADOR. No puede ser carga del contribuyente fiscalizado la prueba consistente en ac tar su calidad de vendedor (que la tiene) y no de comprador (que no la tiene). Cr mes que a dicha persona le bastaría negar que realizó la compra que sustenta el CO Es al Servicio de Impuestos Internos a quien le corresponde probar que el contrib yente coMpRó el inmueble, acompañando al juicio la escritura pública de comprave ta respectiva.

TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

197

Lo mismo ocurre si en tal caso la persona tuvo que presentar la declaración anual de Impuesto a la Renta por tener, además de las rentas del trabajo dependiente, gastos rechazados por participación en sociedad, declarando una base imponible de $ 10.000.000 frente a la cual el organismo fiscalizador le notifica una liquidación por inversiones que dicha base imponible no es correcta, por cuanto presenta en el ejercicio una inversión de mil millones de pesos. (Ello en circunstancia que tal inversión no es real, ya que la persona vendió y no compró.).

Sostener que el Servicio de Impuestos Internos es el que tiene en el juicio la carga de la prueba de la existencia de la obligación tributaria no constituye un absurdo, ni es un gran problema para el organismo fiscalizador, ya que el legislador facilita enormemente esta tarea de la Administración Tributaria. Ello es así por cuanto los medios de prueba de que se podrá valer el organismo fiscalizador son numerosos, a saber: a) Primero: Aquellos señalados en las normas del Derecho Común, que ya hemos visto; b) Aquellos medios probatorios que el contribuyente está obligado (por ley) a presentarle, como son las DECLARACIONES de IMPUESTOS y las DECLARACIONES JURADAS c) Aquellas pruebas que obtenga de acuerdo a la normativa contenida en el Título IV del Libro 1 del Código Tributario denominado "Medios Especiales de Fiscalización" y los que señalen otras normas contenidas en el Código Tributario y las demás leyes tributarias, entre ellos las PRESUNCIONES que, como se ha visto, generalmente favorecen a la administración.

Estos medios de prueba los podrá obtener el Servicio de Impuestos Internos de diversas fuentes, como son los empleadores, los Bancos e Instituciones Financieras, los Notarios, los Conservadores de Bienes Raíces, los demás servicios públicos, etc.

(Medios indirectos de fiscalización que el Código Tributario denomina "otros medios de fiscalización", artículos 72 a 92).

Más aún, lo más común será que dichos elementos probatorios le serán suministrados al organismo fiscalizador por el propio contribuyente, el cual se encuentra Obligado a DECLARAR (artículo 29 del Código Tributario). El cumplimiento de este deber le generará a la Administración Tributaria un primer medio de prueba, a saber, las DECLARACIONES de IMPUESTOS. Además de las DECLARACIONES de IMPUESTOS los contribuyentes deben presentar numerosas DECLARACIONES JURADAS relativas a los mas diversos temas tributarios.

O SEA, una de las partes de la relación tributaria, está obligada por la ley a facilitarle a la otra parte, los medios de prueba que le facilitan su accionar en el juicio que se sigue.

Para confirmar lo que se ha expresado, en orden a que la prueba de los hechos Constitutivos de la OBLIGACIÓN TRIBUTARIA le ha correspondido siempre al sujeto activo, nuevamente citamos a don Sebastián Babra Lyon 71 : 71

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Sebastián, ob. cit., páginas 30 y 31.

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"Para demostrar que es al Fisco, y no el contribuyente, a quien incumbe la prueb del hecho gravado, basta hacer un razonamiento muy. simple. Siempre que la le: quiere aliviar, en parte, al que soporta el peso de la prueba, establece presunciones que tienen el efecto de desplazar la prueba hacia otros hechos —más fáciles de acredi tar— de los cuales la ley induce la existencia del hecho incierto. Ahora bien, sino recayer sobre el Fisco el 'onusprobandi', serían inútiles las numerosas presunciones tributa rías que establece la ley, pues para qué iba a probar la Hacienda hechos indiciarios de hecho imponible, si le bastara simplemente 'afirmar' la existencia de éste, quedand4 la prueba de cargo del contribuyente. Precisamente, si la ley establece presuncione tributarias, es para liberar al Fisco —parcialmente de su carga de la prueba".

"Por otra parte, como pone de relieve Myrbach, sería perjudicar demasiado li posición del contribuyente ponerlo en la 'obligación' de rendir prueba contra todas las pretensiones fiscales que pudieran emerger, tanto más cuanto que a menudo, esa pruebas habrían de ser negativas, las cuales son —como es sabido— difíciles o casi imposibles de producir. Basca un ejemplo: ¿Como prueba en un caso dado un -contribuyente, que en cieno período no ha obtenido una renta cualquiera que le atribuye el Fisco, y por la cual exige el pago del impuesto?

Uno de los casos en que el legislador "aliviana" la carga probatoria del ente público lo constituye el artículo 70 de la Ley de la Renta, que le facilita enormemente la prueba, pues al organismo fiscalizador le basta probar (nótese: probar no sólo afirmar) la existencia de GASTOS, DEsErvifióLsos o u'vsjorqs, para permitirle presumir (a falta de prueba del origen de los fondos) que éstos corresponden a utilidades afectas al IMPUESTO de PRIMERA CATEGORÍA o a clasificadas en la SEGUNDA CATEGORÍA, atendiendo a la actividad principal del contribuyente.

Una cita de reciente doctrina nos sirven para confirmar lo que se sostiene al respecto.

La doctrina que citamos es la expuesta por el Profesor de Derecho Tributario de la Segunda Universidad de Roma, don Raifaello Lupi 72, el que emite la siguiente opinión: "Cualquier sujeto contra quien se interpone una pretensión basada en cienos elementos de hecho, resulta obligado a desmentiría sólo después que tales elementos de hecho hayan sido suficientemente demostrados, según criterios empíricos o dictados por la ley. Aunque el contribuyente deba impugnar el acto de liquidación (para evitar que se convierta en definitivo), ello no prejuzga la distribución de las cargas probatorias; es decir, no modifica los casos en que debe ser la administración tributaria (atendida su posición respecto a los específicos hechos para demostrar) la que mantenga su propia pretensión".

72 Lun, Rafl'aello, La Carga de la Prueba en la Dialéctica del Juicio de Hecho,Capítulo XLU del "Tratado de Derecho Tiibutatio", dirigido por Andrea Amatucci, Editorial Temis, Bogotá, Colombia, 2001,página675.

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TRIBUNALES TRIBUTARIOS y A.ou.omos

199

Indudablemente que será de cargo del contribuyente el probar los hechos que impiden el nacimiento de la obligación tributaria o que extinguen aquella .obligación.

Por ejemplo: a) Si existe una EXENCIÓN TRIBUTARIA, le corresponderá al contribuyente acreditarla; b) Si operó un modo de extinguir la obligación tributaria, le corresponderá al contribuyente demostrarlo.

Una cita de uno de los nuevos textos legales confirma lo que se sostiene. La primera parte del inciso 4° del artículo 132 del Código Tributario, nos dice que: "En los primeros dos días de/probatorio cada parte deberá acompañar una nómina de los testigos de que piensa valerse...

Si el Servicio de Impuestos Internos nada tuviera que probar, ¿qué objeto tendría esta disposición?

En el Derecho Comparado existen antecedentes que confirman lo que se ha expresado. Al efecto citamos —nuevamente— la opinión de Bravo Arteaga, quien indicando cuáles son los principios de la prueba, nos dice: Principio de la carga de la prueba.

"Conforme a este principio existen determinados hechos, respecto de los cuales una de las partes del proceso tributario está en la obligación de aportar el respectivo medio de prueba.

"Los casos en los cuales la carga de la prueba es del contribuyente, son los siguientes: "1) La prueba de los ingresos no constitutivos de renta, conforme al artículo 786 del Estatuto Tributario, cuando el Fisco tiene una prueba de que se ha recibido un ingreso no incluido en la declaración tributaria y el contribuyente alega que no es constitutivo de renta. Tal artículo se refiere al impuesto de renta porque proviene del decreto ley 1.651 de 1961, el cual fue expedido para dicho impuesto, conforme a la ley de facultades extraordinarias. Sin embargo, como se trata de una ley relativa al Derecho tributario formal, pues es una ley de procedimiento, puede ser aplicada por analogía en otros impuestos.

"2) La prueba de las exenciones tributarias, siempre que para gozar de ellas sea necesario el cumplimiento de requisitos y no resulte suficiente establecer la naturaleza del ingreso o del activo. La norma también proviene del decreto 1.651 de 1961, razón por la cual su redacción hace referencia al impuesto de renta. Por la razón arriba expuesta también procede su aplicación analógica.

"3) Cuando se trata de probar los hechos que justifiquen una diferencia patrimonial. Esta sólo es aplicable en el impuesto de renta, por razón de su materia que es exclusiva de este tributo.

"4) Cuando se afirma que un activo se posee a nombre de un tercero, es necesario probar este hecho"? 3

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cit., página 316.

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TRIBUNALES TEIEUTARJOS Y ADUANEROS

201

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Agrega el mismo autor: "Conforme al artículo 745. del Estatuto Tributario, si 12 carga de la prueba no pesa sobre el contribuyente y si el Fisco no ha esclarecido los hechos mediante el ejercicio de sus facultades de investigación, las dudas que se presenten en el momento de determinar los tributos o de resolver los recursos se deben resolver a favor del contribuyente.

"De esta forma la ley resuelve de una manera definitiva el prpblema que suele presentarse con respecto a los hechos que no aparezcan demostrados: en tales casos es preciso determinar primero quién estaba obligado a probar; luego es necesario establecer si existen presunciones en favor de una determinada parte, y finalmente es preciso resolver las dudas que subsistan a favor del contribuyente"? 4 Por otra parte, en lo que dice relación con la etapa ADMINISTRATIVA de determinación de la obligación tributaria, en la cual el legislador no ha innovado, la regla general es que no se encuentra el contribuyente constreñido a determinados medios de prueba, puesto que el artículo 21 del Código Tributario le permite acreditar la verdad de sus declaraciones con "documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él". La única limitación que, a este respecto, establece el artículo 21 del Código Tributario es que tales declaraciones, documentos, libros o antecedentes sean fidedignos.

Si el organismo fiscalizador tacha —en forma fundada— la documentación aportada por el contribuyente por NO ser FIDEDIGNA y determina o redetermina, según sea, el caso, la obligación tributaria, será el contribuyente en la etapa JURISDICCIONAL, esto es; en el nncio nmu'r,.mo que se regula en los artículos 123 a 148, el que deberá "desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero". Las normas del referido Título son las que se han modificado por la ley en comento y, de acuerdo a ellas, ambas partes tendrán la carga de la prueba.

19.3. Análisis de las reglas del artículo 21 del Código Tributario Aclarados los puntos anteriores, revisemos las reglas que se desprenden del precitado artículo 21 del Código del ramo. nnNrJ4

gcfl

De acuerdo con dicha regla, que es aplicable en sede administrativa, le corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

De esta primera regla se desprenden los siguientes principios:

a) Quién debe probar: Deberá probar el contribuyente.

Por tal debemos entender: "las personas naturales y jurídicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos".

Así define a los contribuyentes el N° 5 del artículo 8° del Código Tributario. b) Qué debe probar el contribuyente: Debe probar dos cosas, a saber: b.1. La VERDAD de sus declaraciones.

Se entiende que se trata de probar la verdad de DECLARACIONES de impuestos y no de otro tipo, pues a aquéllas se refiere la norma en comento.

En este punto, el contribuyente deberá acreditar que las Declaraciones de Impuestos se conforman a la normativa legal que crea y regula el impuesto que está declarando.

Así, por ejemplo, deberá acreditar la conformidad del hecho gravado o imponible que declara, la correcta imputación de los ingresos y de los gastos, las exenciones que hace valer, los créditos que utiliza, etc. No sería verdadera una Declaración de Impuestos presentada por un contribuyente que obtuvo rentas de dos actividades diversas y que declara las rentas de sola una de aquéllas. b.2. La naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

Un ejemplo de este último caso sería el siguiente: Se le objeta a un contribuyente la naturaleza de los antecedentes con los cuales ha registrado en su contabilidad determinados gastos rebajados como necesarios para producir la renta afecta al Impuesto de Primera Categoría. En tal evento, el contribuyente deberá probar que la naturaleza de los GASTOS que ha rebajado en la determinación de la Renta Líquida Imponible corresponde a uno de aquellos que cumplen con los requisitos señalados en el artículo 31 de la Ley de la Renta para rebajarlo como necesario para producir la renta. e) Con qué medios puede probar el contribuyente: Con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él.

Es muy importante destacar esta última parte de la norma, pues de ella se desprenden dos consecuencias, a saber: c.l. Que no existen en la ETAPA ADMINISTRATIVA medios de prueba taxativos y tampoco medios de prueba que estén vedados a priori por el legislador; c.2. Que no es posible exigirle al contribuyente acreditar la verdad de sus declaraciones con documentos, libros de contabilidad u otros medios que NO SEAN NECESARIOS u OBLIGATORIOS PARA ÉL.

74

llitwo ARrroA, Juan Rafael, ob. cit., páginas 317y3 18.

Así, por ejemplo, no será posible exigirle al contribuyente acreditar la verdad de sus declaraciones con CONTABILIDAD COMPLETA cuando está facultado por la ley para

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llevar CONTABILIDAD SIMPLIFICADA O, peor aún, exigirle acreditar con CONTABILIDAD cuando no está obligado a llevar ningún tipo de registros contables.

La excelente sentencia de fecha 12 de julio de 1989, pronunciada por la Iltma.

Corte de Apelaciones de Santiago y publicada en Revista IMPUESTOS N°8, correspondiente al mes de MAYO de 199 1, páginas 43 a 50, señala —a este respecto— en parte de su considerando 5°: "El legislador reconoce en este ámbito mérito a todos los medios, con más amplitud que en otros temas, porque acepta incluso las pruebas producidas por el contribuyente mismo. Esto se explica porque en las actividades económicas virtualmente todo consta sólo de documentos privados. Los libios de contabilidad son docúmentos privados; lo son las letras; los cheques, las guías de transporte y recepción de mercaderías, etc. Las relaciones entre el Fisco (a través del Servicio de Impuestos Internos) y el contribuyente no son las de animosos contendores, como ocurre frecuentemente en los pleitos que se ventilan en los tribunales. Y esto es así porque el Fisco es la concentración del interés común de todos los habitantes de la República, incluido el contribuyente que reclama. Por este motivo el Servicio cree en la versión del contribuyente y sólo la desestima cuando es deleznable, cuando es indigna de fe".

SEGUNDA REGLA

De acuerdo con esta regla, también aplicable en sede administrativa, el Servicio no podrá prescindir de las declaraciones o antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que las declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedig-. nos.

O sea, la norma impone una obligación al Servicio de Impuestos internos, a saber: La de no PRESCINDIR de la prueba aportada por el contribuyente o, lo que es lo mismo, no iwcnzi la prueba aportada, salvo que ésta sea NO FIDEDIGNA, esto es, que ella no sea digna de fe.

A este respecto la jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema, en sentencia de 17 de marzo de 1999, causa Rol 4.005-96, ha precisado el alcance de esta regla, señalando: "Que, de lo enunciado se sigue que en los descargos la contribuyente puede valerse, entre otros elementos de prueba, de sus libros de contabilidad y documentos en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, a los que deberá atenerse el Servicio, salvo que éstos con fundamentos suficientes se declaren no fidedignos y por lo mismo carentes de credibilidad o verosimilitud". (Considerando 3°).

Como se desprende de la antedicha sentencia, no basta que el Servicio de linpuestos Internos afirme que los libros, documentos o antecedentes aportados por el contribuyente son NO FIDEDIGNOS, pues para que tal declaración tenga valor debe ser realizada "con fundamentos suficientes". Ello no significa que el organismo fiscalizador deba hacerlo en flizvnnos SACRAMENTALES, tal como lo ha resuelto la misma Excma. Corte (Ver, por ejemplo, la sentencia de 18 de mayo de 1988, pronunciada en autos Rol 11.381, publicada eh Gaceta Jurídica N°96, página 15).

203

TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

En el mismo sentido se pronuncia —posteriormente— la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos en la circular N° 8 del año 2000. Dicho instructivo en su página 25 expresa: "En el ámbito operativo, si bien la impugnación de una contabilidad por no ser fidedigna está liberada de cualquier formalidad, ella debe ser fundada. Esto significa que no basta al efecto la mera suposición o creencia de omisiones o anotaciones indebidas en la contabilidad, sino que deben invocarse antecedentes ciertos y concretos de los cuales se desprendan las supuestas anomalías, y además dejarse constancia expresa de ellos en la respectiva citación y liquidación, para permitir de esta manera que el contribuyente al momento de interponer el reclamo conozca las impugnaciones del Servicio que debe desvirtuar con pruebas suficientes".

Que las declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos, implica —como se dijo— que ellas confianza.

NO SEAN DIGNAS DE FE,

esto es, merecedores de

Así, por vía de ejemplo, no serían dignos de fe los libros de contabilidad del contribuyente si las anotaciones que en ellos constan no están respaldadas con la correspondiente documentación o si de ellos se desprenden claras omisiones de ventas o de compras realizadas por el contribuyente o si en ellos existen anotaciones borradas.

Tampoco serían dignas de fe las facturas que aporta el contribuyente si ellas adolecen de FALSEDAD material o ideológica, debidamente acreditada o si las facturas no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios.

En la circular N° 8 del año 2000 el Servicio de Impuestos Internos ha definido el concepto de CONTABILIDAD FIDEDIGNA del siguiente modo: .es aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente que den origen a las rentas efectivas que la ley obliga a acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice omitir su anotación".

Agrega la referida circular: "Por consiguiente, la calidad de fidedigna de una contabilidad no dice relación con que la contabilidad sea completa o simplificada, sino que con la idea que la una o la otra cumplan con los requisitos que la ley señala para cada caso. De ahí, por ejemplo, que la contabilidad completa o simplificada no sería fidedigna si en ella se ha omitido registrar ventas o compras de mercaderías".

"Un factor importante para la calificación de fidedigna de una contabilidad es que las operaciones registradas en ella estén respaldadas por la correspondiente documentación, en los casos en que la ley obligue a emitirla o en que, por la naturaleza de las operaciones, sea corriente o normal su emisión, sea por el vendedor o prestador de servicios o por el comprador o beneficiario del servicio".

En relación con el VALOR PROBATORIO de los LIBROS DE CONTABILIDAD expresa la circular N° 8 del año 2000:

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Roniuco UGÁIDE PRIETO - JAIME GARCÍA ESCOBAR - ALFREDO Uc.utTc SOTO

"Conforme al artículo 21 del Código Tributario, los libros de contabilidad hacen plena prueba en materia tributaria siempre y cuando la contabilidad o sistema contable del cual formen parte, sean fidedignos. En caso contrario, y como expresamente lo establece el precepto citado, el Servicio puede prescindir de los mismos y liquidar un impuesto distinto del que de ellos resulte, cumpliendo los trámites que la ley señala".

Cabe referirse a qué ocurre —según la antedicha circular— en el evento que las anotaciones de los Libros de Contabilidad no hayan sido hechas cronológicamente, esto es, amedida que se desarrollan las operaciones: acarrea en todos los casos la pérdida del valor probatorio de la contabilidad, cuando concurran otras circunstancias que permitan tenerla como fidedigna".

"De este modo cuando los libros de contabilidad hubiesen sido timbrados con posterioridad alas operaciones que en ellos se registran, el revisor no negará por esta sola circunstancia la fidedignidad de la contabilidad, especialmente si ésta guarda la debida correspondencia y armonía con la documentación sustentatoria del contribuyente y otros antecedentes en poder del Servicio".

Tal doctrina concuerda con la que se expone en el fallo de fecha 11 de mayo de 1995, de la fltma. Corte de Apelaciones de San Miguel, en el que se expresa: "De esta forma, el hecho de haberse asentado en el libro de contabilidad americana del contribuyente operaciones efectuadas con anterioridad a su timbraje, no infringe las normas de los artículos 27 y 31 N° 1 ya citados, si tales operaciones aparecen asentadas, día por día, es decir, respetando sus fechas y manteniendo el orden cronológico que han tenido". (Cita de parte del considerando 5° del referido fallo, pronunciado en autos Rol 1.063-94. El recurso de casación deducido por el Fisco se rechazó con fecha 15 de julio de 1998 por la Excma. Corte Suprema. Causa Rol 31-714-95).

En el mismo sentido se pronunció la Corte de Apelaciones de Temuco en sentencia de 17 de enero del año 1997. En la letraj) del considerando 6 0 de dicho fallo se lee: "j) A juicio de este Tribunal, la sola circunstancia de que los libros hayan sido timbrados con posterioridad a las operaciones que en él se consignan, no basta, por sí sola, para restarles fidedignidad o declarar no fidedigno el sistema contable presentado por el contribuyente. Más aún si esta sanción de forma no ha sido respaldada de modo alguno por algún tipo de reprochabilidad de fondo que arranque del análisis de los demás antecedentes allegados por el contribuyente y respecto de los cuales no hubo reproche, como el pago por concepto de WA por $ 3.848.522.- lo que justifica por sí mismo el mayor ingreso". (Causa Rol 720-93. El recurso de casación el fondo deducido por el Fisco en contra de dicha sentencia se rechazó por la Excma. Corte Suprema con fecha 23 de junio de 1999. Causa Rol 775-97).

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En cuanto a laFo11vzA en que se debe proceder para declarar como no fidedignos estos antecedentes, la doctrina de la Excma. Corte Suprema ha resuelto el punto del siguiente modo: "Por lo general, la calidad de ser no fidedignos los antecedentes presentados. resultará del examen a que los mismos antecedentes serán sometidos y el resultado 1 del examen, que concluye con la señalada declaración, podrá ser expresada en los- ,-

TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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mismos términos, esto es, la de ser no fidedignos los datos, como igualmente, de cualquiera otra manera que exprese la misma idea de falta de fe, tal como se ha dicho ya reiteradamente sobre este particular, en numerosos fallos dictados a propósito de recursos como el que se estudia". (Parte final del Considerando 5° de la sentencia de fecha 29 de octubre de 2002. Causa Rol 1.322-01).

En este sentido resulta conveniente transcribir el considerando 7 del fallo de fecha 23 de septiembre de 1998 de la Excma. Corte Suprema en causa Rol 33.700-95.

En dicha sentencia, la Excma. Corte analiza —en muy buena forma— el tema de MUTUO FIRMADO ANTE NOTARIO PÚBLICO y utilizado para justificar el origen de los fondos con que se realizan inversiones.

En el caso sub lite se había rechazado la justificación alegada por el contribuyente en razón de tratarse de un instrumento que no había sido protocolizado y, por consiguiente, no reviste el carácter de un instrumento público.

Cabe preguntarse, entonces: ¿Será esta frase una manera válida de expresar que se trata de un documento no fidedigno.

La Excma. Corte Suprema estimó que no lo era. Así se desprende del Considerando 7° del referido fallo, que nos dice: "7°.- Que, de acuerdo con lo dicho, el Servicio sólo pudo prescindir de ese instrumento en el evento de indigno de fe, no bastando la sola aseveración de tratarse de un documento protocolizado que no reúne los requisitos para constituir un instrumento público, pues tal declaración importa restringir a ese solo último medio la prueba que, según la ley, puede estar constituida por diversas clases de antecedentes, con la sola limitación de ser fidedignos; y por otra parte, porque esa misma restricción de medios probatorios constituye una presunción general de falta de fidedignidad, que se opone al claro tenor del citado artículo 21 y también a la presunción de buena fe contemplada en el derecho común, aplicable en la especie por mandato del artículo 2° del Código Tributario".

TFRcERA REGLA Según aquélla, en caso que el Servicio califique a las declaraciones, documentos, libros o antecedentes como NO FIDEDIGNOS, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Dicha regla también se aplica en sede administrativa, más el reclamo de las liquidaciones o reliquidaciones que se practiquen llevará a la controversia a la sede judicial.

Sin dificultad se desprende que para que opere legalmente esta regla el organismo fiscalizador DEBE calificar a las declaraciones, documentos, libros o antecedentes Presentados o producidos por el contribuyente como NO FIDEDIGNOS. La CALIFICACIÓN FUNDADA de no FIDEDIGNOS de los libros de contabilidad, docunientos y otros antecedentes aportados o producidos por el contribuyente, como lo vimos, debe realizarse obligatoriamente en los siguientes actos administrativos que emanan del Servicio de Impuestos Internos:

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RODRIGO

Uc.&ws PIUEro - JAME GAliCIA ESCOBAR - ALFREDO UGARTE SOTO

a) Primero en la drA clON, prevista en el artículo 63 del Código Tributario.

Debe recordarse que este importante medio de fiscalización con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos es por regla general FACULTATIVO, es decir, dicho organismo puede practicarlo o no, según lo estime conveniente.

Sin embargo, existen casos en que la CITACIÓN es un trámite obligatorio.

Así se desprende del inciso 2° del artículo 63 del Código Tributario, el que establece que: "Sin embargo, dicha citación deberá practica rse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo ".

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Uno de dichos casos es, precisamente, el señalado en el inciso 2° del artículo 2 del Código Tributario, esto es, cuando las declaraciones, documentos, libros de contabilidad o antecedentes presentados por el contribuyente son tachados como no fide-: dignos.

Por lo tanto, si en tales eventos el organismo fiscalizador PRESCINDE de la CITAcróN y practica directamente las liquidaciones, estas últimas adolecen de NULIDAD DE DERECHO PÚBLIcO, por cuanto el órgano del Estado no estaría actuando en la forma prescrita por la ley y, en tal evento, opera la sanción dispuesta por el inciso 3° del 1 artículo 7° de la Constitución Política de 1980, según el cual: "Todo acto en contravención a este artículo es nulo y originará las responsabilidades y sanciones que la ley señale".

Así lo resolvió —entre otros casos— la Excma. Corte Suprema en la sentencia de 27 de noviembre de 1995 pronunciada en el Recurso de Queja Rol 6.300, en cuyo considerando 5° se expresa: "Que en la especie el Servicio prescindió de la declaración, sin dar al contribuyente la oportunidad de acreditar su verdad; en tal caso, el Servicio exhorbitó sus facultades al liquidas impuestos, sin previa audiencia del contribuyente, lo que importa un vicio que la Corte debió subsanar al conocer de la apelación".

Lo expuesto está confirmado por expresa declaración del legislador. Así en el artículo DÉCiMO de la ley N° 20.322 se dispone: "Declárase, interpretando los artículos 21, 22 y 27 del Código Tributario, que en los casos allí previstos el trámite establecido en el inciso segundo del artículo 63 es obliga- 11 tono".

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b) Acto seguido la misma calificación se debe realizar en las LIQUIDACIONES O previstas en el articulo 24 del Código Tributario.

En efecto si en la crrAcroN —que es un trámite previo a la determinación de los impuestos— deben detailarse los antecedentes ciertos y concretos de los cuales se desprendan las supuestas anomalías, con mayor razón deberá dejarse constancia expresa de ellos en las LIQUIDACIONES o RELIQUIDACIONES, que son los actos administra-* tivos en los cuales el Servicio de Impuestos Internos determina los impuestos adeudados por el contribuyente.

RELIQUIDACIONES

TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

207

CUARTA REGLA

Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario.

De lo analizado en el punto anterior, se desprende que para que se pueda aplicar legalmente esta cuarta regla y, por consiguiente, para que entre a regir el deber de desvirtuar con pruebas suficientes y en SEDE JURISDICCIONAL (ante el Tribunal Tributario y Aduanero), se requiere que el Servicio de Impuestos Internos haya dado cumplimiento a lo ordenado por la regla anterior, esto es, deberá haber calificado —fundadamente— de no fidedignos los libros, documentos y/o antecedentes aportados por el contribuyente en los actos administrativos ya reseñados, esto es, CITACIÓN y LIQUIDACIONES.

Solamente cumplido con lo anterior podrá regir esta cuarta regla que impone la carga de la prueba al contribuyente.

Ahora bien, como la norma no señala que es lo que se considera "prueba suficiente "nos remitimos a lo señalado precedentemente al tratar las normas del nuevo artículo 132 del Código Tributario, a fin de evitar repeticiones. Sin embargo, podemos señalar un ejemplo: Se practican liquidaciones de Impuesto a la Renta, prescindiéndose de los libros de contabilidad del contribuyente. Ellos han sido impugnados por ser no fidedignos (por ejemplo por no haber sido llevados día a día y en orden cronológico).

En su reclamo el contribuyente acompaña los libros de contabilidad argumentando que si fue cumplida dicha exigencia prevista en el artículo 29 del Código Tributario Y, durante el término de prueba, solicita sea decretado un informe pericial al respecto.

La carga de la prueba del contribuyente será la de acreditar que los libros de contabilidad fueron llevados día a día y en forma cronológica.

La carga de la prueba del Servicio de Impuestos Internos será probar su afirmación, esto es, que los libros no están llevados día a día ni por orden cronológico.

XI.

EL ABANDONO DEL PROCEDIMIENTO

EN EL PROCEDIMIENTO GENERAL DE LAS RECLAMACIONES

De acuerdo al antiguo texto del artículo 146 del Código Tributario: "En las reclamaciones materia del presente Título no procederá el abandono de la instancia La referencia que en dicha norma se realiza al abandono de la instancia debe entenderse que corresponde a la institución del ABANDONO del PROCEDIMIENTO, de acuerdo a la modificación introducida al Título XVI del Libro I del Código de Procedimiento Civil (artículos 152 a 157) por la ley N° 18.705, publicada en el Diario Oficial con fecha 24 de mayo de 1988.

El número 37 del artículo 2° de la ley N ° 20.322 DEROGA el ARTÍCULO 146.

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RODRIGO UGAwE PRIETO - JAIME GARCIA ESCOBAR - ALFREDO UGARTE

Soro

Tal derogación y, Por lo tanto, la eventual posibilidad de que sea declarado el abandono del procedimiento en etProcedimiento General de las, reclamaciones debe estudiarse con detenimiento, ya que de ser la respuesta afirmativa, no solamente regiría aquello en este procedimiento, sino que podría hacerse extensiva a los demás regulados por el Libro Tercero, en los que se aplican supletoriamente las normas del Título II del referido Libro, esto es: - El procedimiento de reclamo de los avalúos de bienes raíces, regido por los artículos 149 a 154 del Código Tributario; - El procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos, regido por los artículos 155 a 157 del Código Tributario; -El procedimiento general para la aplicación de sanciones regulado por el artículo 161 del Código Tributario; - Los procedimientos especiales para fa aplicación de ciertas multas tratados por el artículo 165 del Código del ramo.

Ello "en cuanto lo naturaleza de la tramitación" de tales procedimientos lo per-. mita".

Se trata de un tema complejo, frente al cual lo más fácil sería no emitir opinión.

Sin embargo, creemos que lo honesto es si referirse al punto, aún a riesgo de equivocarse, teniendo si presente que será la jurisprudencia la que fijará en definitiva los criterios sobre la materia.

De acuerdo a las normas del Derecho Común: "El procedimiento se entiende abandonado cuando todas las partes que figuran en juicio han cesado en su prosecución durante seis meses, contados desde la fecha de la:, última resolución recaída en alguna gestión útil para dar curso progresivo a los au-j tos" (artículo 152 del Código de Procedimiento Civil).

, Dicha norma debemos relacionarla con el artículo 155 del mismo cuerpo de le-, yes, que nos dice:

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"Si, renovado el procedimiento, hace el demandado cualquiera gestión que no tenga por objeto alegar su abandono, se considerará renunciado este derecho ".

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Conforme al inciso 1° del artículo 153 del mismo Código: "El abandono podrá hacerse valer sólo por el demandado, durante todo el juicio y h4 que se haya dictado sentencia ejecutoriada en la causa

El abandono puede ser alegado: "por vía de acción o de excepción, y se tramil como incidente" (artículo 154 del Código de Procedimiento Civil).

Por lo tanto, de ser procedente el abandono del procedimiento en este tipo juicios, estaríamos frente a uno de los incidentes que el juez tributario y aduan tendría que resolver, de acuerdo lo ordena el número 50 del artículo 10 de la 1 Orgánica respectiva.

El efecto del abandono del procedimiento se encuentra establecido en el artíc' 156 del Código de Procedimiento Civil, según el cual-

UNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

209

"No se entenderán extinguidas por el abandono las acciones o excepciones de las partes; pero éstas perderán el derecho de continuar el procedimiento abandonado y de hacerlo valer en un nuevo juicio "Subsistirán, sin embargo, con todo su valor los actos y contratos de que resulten derechos definitivamente constituidos—.

O sea: a) Las partes pierden el derecho de continuar con el procedimiento que ha sido declarado abandonado, y b) Las partes no pueden hacer valer en un nuevo juicio las actuaciones que hayan realizado en dicho procedimiento.

El punto a dilucidar es el siguiente: ¿La sola derogación del artículo 146 del Código Tributario determina que operará el abandono del procedimiento en las causas regidas por el Procedimiento General de las Reclamaciones?

Creemos que la respuesta a dicha interrogante debe darse partiendo de la base de que la sola derogación del artículo 146 no permite concluir que el abandono del procedimiento sea aplicable en materia tributaria, ya que el legislador no ha establecido

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una norma expresa en el Libro Tercero que lo haga aplicable en este tipo de juicios.

Por lo tanto, para determinar si resulta aplicable la referida institución en este tipo de juicios de reclamación, hay que recurrir a la norma del artículo 148 del Código Tributario, que es la que regula la aplicación de las normas establecidas en el Libro Primero del Código de Procedimiento Civil en los procesos regidos por el Libro Tercero del Código Tributario. Dicha disposición nos dice: "En todas aquellas materias no sujeeas a disposiciones especiales del presente Libro, se aplicarán, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones, las normas establecidas en el Libro Primero del Código de Procedimiento Civil

En dicho Libro se encuentra tratado el abandono del procedimiento.

De este modo, como no existen disposiciones especiales expresas del Libro Tercero del Código del ramo que hagan aplicable el abandono del procedimiento en este tipo de controversias, hay que determinar si dicha institución resulta compatible con la naturaleza de las reclamaciones.

Al respecto, reconociendo que la respuesta a dicha interrogante no es fácil, no vemos a esta institución como incompatible con la naturaleza de las reclamaciones, Por cuanto de trata de una controversia de naturaleza civil, que es el tipo de procesos Para los que se ha establecido el abandono.

Sin embargo tal naturaleza no permite, por sí sola, dar una respuesta afirmativa, Ya que resta por determinar si existe aquí DEMANDADO, puesto que solamente aquél Puede pedirla (artículo 153 del Código de Procedimiento Civil). Y, luego, determinar quién es el demandado.

La pregunta es: ¿En este procedimiento se puede hablar de verdadero "demandado ' como en los procedimientos regidos por el Código de Procedimiento Civil.

TRIB Partamos de la base. Aquí hay dos partes, esto es:

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TRifiUNALES TIUBUTARJOS Y ADUANEROS

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•a) Un "reclamante", definido así por el artículo 125 del Código Tributario, el que mediante el acto procesal denominado reclamo, se opone a un determinado acto ad ministrativo, como una liquidación; y b) El Servicio de Impuestos Internos, que de acuerdo al artículo 117 del Códig Tributario es parte en el proceso.

Dicho organismo, previamente y en sede administrativa le ha notificado una ac• tuación (liquidación, giro, resolución) a una persona determinada (contribuyente) que al oponerse a ella, se ha transformado en reclamante.

Cabe preguntarse, entonces, ¿quién es el demandado en este tipo de procesos? ¿Será el reclamante o será el Servicio de Impuestos Internos?

La ley nada dice a este respecto.

Sin embargo, la misma ley (nuevo artículo 137 del Código Tributario) autoriza a] Servicio de Impuestos Internos a impetrar la medida cautelar ¿le prohibición de celebrar actos y contratos, ahora bien, siendo tal actuación propia del demandante conforme al artículo 290 del Código de Procedimiento Civil, no parece ser dicho organismc el "demandado". Aun cuando puede sostenerse que las medidas precautorias las solicita el SIl en calidad de acreedor y no de demandante.

Entonces: ¿Es el reclamante el DEMANDADO? Pudiera pensarse que no lo es por cuanto el es quién debe hacer la primera "demanda" en el proceso, esto es, el reclamo. ¿O sea las dos partes serían actores o demandantes?

Pensamos que la respuesta a la verdadera posición del reclamante —que es la de demandado— en este tipo de procesos nos la da Giuseppe Chiovenda 75 , que nos dice: "Una demanda en el proceso supone dos partes: el que la promueve y aquel frente al cual se promueve. Tenemos con esto la posición de actor y la de demandado. Caracteriza al actor, no sólo el hacer una demanda, ya que también el demandado puede demandar la desestimación de la demanda del actor, sino que hacer la primera demanda relativa a un objeto determinado (rem in iudicium deducens). Importa subrayar que la calidad de actor o de demandado no depende necesariamente de una determinada forma de demanda judicial. Hay procedimientos en que el demandado está obligado a adoptar una participación activa, sin perder por ello la investidura y condición de demandado; Esta participación activa recibe el nombre de oposición (oposición al mandamiento de pago en el proceso monitorio; oposición al mandamiento fiscal, supra, núms. 77 y Ss.; oposición a la tasación pericial en la expropiación por causa de utilidad pública, ley del 25 de junio de 1865, artículo 51; oposición al mandanriento o al embargo). Es cuestión dé interpretación investigar en estos casos si se trata de formas especiales de procedimiento, en que el demandado aún sin dejar de serlo, debe tomar la iniciativa de provocar la decisión, o de actos con eficacia propia

CinoVENDA,

Giuseppe, ob. cit., página 205.

que el interesado debe destruir, en cuyo supuesto se tratará de un verdadero demandante (impugnación)".

La primera alternativa, que sostenemos, es que el reclamante deba ser considerado como el demandado en estos procesos, por cuanto notificado de una pretensión fiscal (liquidación, giro, resolución) él debe tomar la iniciativa nará provocar la decisión del Juez Tributario y Aduanero, a quién mediante su reclamo le pide que declare nulo o que deje sin efecto dicha actuación que se le ha notificado.

El hecho que sea dicha parte la que le pide al Tribunal que deje sin efecto o que declare nulas las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos en contra de las cuales ha reclamado, no es un antecedente suficientemente fuerte para concluir que no sea el demandado, ya que tal participación activa (oposición al acto de la administración) no lo hace perder su calidad de tal, como lo demuestra la reciente cita de Chiovenda.

Por lo expuesto, en tal evento resulta procedente el abandono en este tipo de juicios, siendo legitimado el reclamante para solicitarla Lo mismo ocurriría, atendida su naturaleza, en el procedimiento de reclamo de los avalúos, dado que su naturaleza es similar a la del procedimiento general de las reclamaciones, dándose la diferencia en impuesto que se reclama en el referido caso, esto es, el Impuesto Territorial.

No ocurre lo mismo en el procedimiento general de aplicación de sanciones y en los procedimientos especiales para la aplicación de ciertas multas, en los que se conocen infracciones a las disposiciones tributarias.

En tal evento (considerar al reclamante como demandado), no vemos cuál sería la utilidad práctica para aquél de solicitar el abandono del procedimiento ya que en dicho caso el acto reclamado, por ejemplo, la liquidación, se consideraría como definitivo al haber sido declarado abandonado el procedimiento en que se presentó el reclamo en su contra.

La segunda alternativa posible es que se considere al reclamante como el demandante, tratándose las liquidaciones, giros, resoluciones, etc., de actos con eficacia Propia que dicho contribuyente DEBE DESTRWR. En tal evento el Sil sería el "demandado" y, como tal, estaría habilitado para solicitar el abandono conforme al artículo 153 del CPC. Con seguridad los organismos fiscales sostendrán esta tesis y, consecuencialmente, harán valer el abandono en este tipo de juicios.

La referida institución procesal, de ser procedente, SÓLO regiría respecto de los juicios tramitados ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros, por cuanto las causas que, a la fecha de entrada en funciones de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, se encuentren pendientes de resolución: "serán resueltas por el respectivo Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de conformidad con el procedimiento vigente a la fecha de la interposición del reclamo", según lo ordena el artículo 2 ° transitorio de la ley N° 20.322 y entre tales normas procesales estaba —precisamente— aquella que impide la declaración de abandono del procedimiento. Tal prohibición no Solamente rige mientras dichas causas se encuentren en primera instancia, sino que también cuando se tramiten ante los Tribunales Superiores de Justicia.

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RoDruco UGALDE PRIETo - JAP.m G.jtCLk ESCOBAR - ALFREDO

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Será, en definitiva, la jurisprudencia la que fijará el criterio respecto a la procedencia, o improcedencia, del abandono del procedimiento en este tipo de juicios.:

TruRIJNALES TRIBUTARIOS y ADUANEROS

Es valioso que expresamente se haya fijado plazo al Tribunal Tributario y Aduanero para dictar fallo, puesto que ello contribuirá a que los procesos no se eternicen.

Sin embargo no se señala sanción para el incumplimiento del plazo de 60 días.

XII. TERCERA ETAPA DEL PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES: EL PERÍODO DE FALLO En la nueva regulación del procedimiento general de reclamaciones existe una regulación bastante detallada del período de fallo, según veremos a continuación. Sin embargo, nada se dice respecto dé las MEDIDAS PARA MEJOR RESOLVER. En razón de lo anterior, cabe preguntarse si durante dicho lapso de tiempo el tribunal en uso de sus facultades jurisdiccionales podría dictar medidas para mejor resolver de aquellas previstas en el artículo 159 del Código de Procedimiento Civil.

A nuestro entender la base jurídica para decidir sobre la procedencia de estas medidas la encontramos en el artículo 148 del Código Tributario, precitado. En efecto, como el artículo 159 del referido Código Procesal se encuentra en su Libro 1 y como sus disposiciones no resultan incompatibles con la naturaleza de las reclamaciones, es clara la procedencia de estas medidas en este juicio especial del Código Tributario.

Ahora bien, atendido que el inciso 10 del artículo 159 del Código ya citado establece que las medidas para mejor resolver se podrán dictar de oficio por el juez "sólo dentro del plazo para dictar sentencia" y como en el inciso final del artículo 132 del Código Tributario el legislador establece un plazo para dictar sentencia (60 días), estimamos que dentro de dicho plazo es donde se podrán dictar tales medidas.

Junto con lo anterior habrá de tenerse presente lo dispuesto en la segunda parte del inciso 3° del referido artículo 159 del Código de Procedimiento Civil, que dispone: "Las medidas decretadas deberán cumplirse dentro del plazo de veinte días, contados desde la fecha de la notificación de la resolución que las decrete. Vencido este plazo, las medidas no cumplidas se tendrán por no decretadas y el tribunal procederá a dictar sentencia, sin más trámite".

A nuestrojuicio, en el procedimiento general de reclamaciones dada la estructura y naturaleza del mismo, las dos principales medidas para mejor resolver que usualmente se podrían decretar serían: a) La de inspección personal del tribunal, y b) La presentación de cualesquiera otros autos, esto es, expedientes que tengan relación con el pleito.

Revisada la procedencia de las MiEDmAs PARA MEJOR RESOLVER, podemos analizar la forma en que se encuentra regulado el período de fallo:

1. Plazo para dictar la sentencia El inciso final del artículo 132, lo fija: "El Tribunal Tributario y Aduanero tendrá el plazo de sesenta días para dictar sentencia, contado desde el vencimiento del término probatorio

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2. Requisitos de la sentencia El primer requisito resulta de lo dispuesto en el artículo 160 del Código de Procedimiento Civil, según el cual las sentencias las sentencias deberán pronunciarse conforme al mérito del proceso, y no podrán extenderse a puntos que no hayan sido sometidos a juicio por las partes, salvo en cuanto las leyes manden o permitan a los tribunales proceder de oficio. Esta facultad de proceder de oficio se presenta, como hemos visto, en el caso previsto en el artículo 136 del Código Tributario.

En cuanto a los requisitos específicos de este fallo, podemos distinguir cuatro grupos, a saber:

2.1. El requisito contenido en el inciso 14 ° del artículo 132 del Código Tributario: Dicha norma, luego de señalar que la prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica, nos dice que:

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"Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigno valor o las desestima. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador".

Como al tratar el tema de la apreciación de la prueba revisamos en extenso esta norma, nos remitimos a dicho análisis. Aquí sólo importa destacar que la apreciación de las pruebas en la forma señalada es obligatoria para el juez tributario y aduanero, formando parte de la exigencia de fundar la sentencia, que se verá a continuación.

2.2. El requisito previsto en el nuevo artículo 144 del Código Tributario, incorporado por el número 35 del artículo segundo de la ley N°20.322, señala que: "Los fallos pronunciados por el tribunal tributario deberán serfundados. La omisión de este requisito, así como de los establecidos en el inciso décimo cuarto del artículo 132, será corregida de conformidad con lo dispuesto en el artículo 140".

En consecuencia en su fallo el sentenciador deberá exponer o explicar las razones o motivos por las cuales resuelve acoger o rechazar el reclamo. Aquella exigencia se cumple en los considerandos del fallo.

2.3. Los requisitos exigidos por el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil y por el Auto Acordado de la Excma. Corte Suprema sobre la forma de las sentencias.

Estos requisitos que, necesariamente deberán adecuarse a la especial naturaleza de este procedimiento, los desarrollaremos de acuerdo a las tres partes que debe poseer la sentencia, a saber, parte expositiva, considerativa y resolutiva.

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RODRIGO UGALDE PRIETO - JAIME GARCíA ESCOBAR

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PARTE EXPOSITIVA DE LA SENTENCIA: Corresponde a los números 1 ° a 3° del artículo 170 del Código de Procedimientc Civil y a los números 1° a 4 ° del Auto Acordado. Los últimamente nombrados establecen los siguientes requisitos: 10. La designación precisa de las partes litigantes, su domicilio y profesión u oficio: 20 . La enunciación breve de las peticiones o acciones deducidas por el demandante y de sus fundamentos e igual enunciación de las excepciones o defensas alegadas por el demandado, no debiendo, en consecuenbia, transcribirse en la sentencia íntegramente o en parte las solicitudes o memoriales que hayan presentado los litigantes, salvo aquellas peticiones o declaraciones concretas que por su naturaleza o significación exijan ser transcritas íntegramente para su más fácil o exacta inteligencia; Y. Si ha sido o no recibida la causa a prueba; 40• Si las partes fueron citadas para sentencia o no lo fueron en los casos previstos por la ley.

Como lo adelantamos, tales requisitos deberán adaptarse a la especial naturaleza del juicio tributario. Así, por ejemplo, cuando la normativa del Auto Acordado habla de peticiones o acciones deducidas por el demandante y de sus fundamentos e igual enunciación de las excepciones o defensas alegadas por el demandado, ello corresponderá a las liquidaciones y sus fundamentos (si se trata de un reclamo de aquellas), al escrito de reclamo y sus fundamentos y, finalmente, al escrito mediante el cual el Servicio de Impuestos Internos contesta el reclamo.

PARTE CONSIDERATIVA DE LA SENTENCIA: Corresponde a los números 4° y 5° del artículo 170 precitado y a los números 5° al 10° del Auto Acordado. Estos últimos indican: 5°. Las consideraciones de hecho que sirvan de fundamento al fallo. Se establecerán con precisión los hechos sobre que versa la cuestión que debe fallarse, con distinción de los que hayan sido aceptados o reconocidos por las partes y de aquellos respecto de los cuales haya versado la discusión; 6°. En seguida, si no hubiera discusión acerca de la procedencia legal de la prueba, los hechos que se encuentren justificados con arreglo a la ley y los fundamentos que sirvan para estimarlos comprobados, haciéndose, en caso necesario, la apreciación correspondiente de la prueba de autos conforme a las reglas legales; 7. Si se suscitare cuestión acerca de la procedencia de la prueba producida, la exposición de los fundamentos que deben servir para aceptarla o rechazarla, sin perjuicio del establecimiento de los hechos en la forma expuesta en los párrafos precedentes para los fines consiguientes; 8°. Establecidos los hechos, las consideraciones de derecho aplicables al caso; 9°. La enunciación de las leyes o en su defecto de los principios de equidad con arreglo a los cuales se pronuncia el fallo; 10 Tanto respecto de las consideraciones de hecho como las de derecho el tribunal observará al consignarlas el orden lógico que el encadenamiento de las

TRmUNALES TEIBUTARIOS Y ADUANEROS

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proposiciones requiera y, al efecto, se observará, en cuanto pueda ser aplicable a tribunales umpersonales, lo dispuesto en el artículo 186 del Código de Procedimiento Civil.

Al igual que en la parte expositiva, los considerandos de las sentencias que se dicten en este tipo de procesos deberán adaptarse a la especial naturaleza de aquellos, ya que tanto los hechos dicen relación con obligaciones de naturaleza tributaria y el Derecho estará fundamentalmente dado por las normas tributarias de fondo, esto es, por aquellas que establecen los tributos que se discuten.

PARTE RESOLUTIVA DE LA SENTENCIA Corresponde al número 6 0 del artículo 170 del Código de Procedimiento Civil y al N° 11 ° del Auto Acordado. Este último señala: "11° La parte resolutoria del fallo deberá comprender todas las acciones y excepciones que se hayan hecho valer en el juicio; expresando de un modo determinado y •preciso las acciones, peticiones y excepciones que se acepten o rechacen. Podrá omitirse las resolución de aquellas acciones y excepciones que fueren incompatibles con las aceptadas; en este caso el tribunal deberá exponer los motivos que hubiere tenido para considerarlas incompatibles".

También en este capítulo del fallo se presentan particularidades propias en el juicio tributario, puesto que al resolverse todas las acciones y excepciones que se hayan hecho valer ene! juicio deberá adoptarse decisión sobre si se mantienen —o no— los actos administrativos reclamados. Así, por ejemplo, si se trata de una liquidación, deberá decidirse si aquella es confirmada o si, por el contrario, se deja sin efecto, acogiéndose el reclamo.

Además, de acuerdo al número 4° del artículo 1° de la Ley Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, en el fallo el juez tributario y aduanero deberá disponer, en

su caso: "la devolución y pago de las sumas solucionadas indebidamente o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses, sanciones, costas u otros gravámenes".

Aquello, obviamente, se hará en la paste resolutiva del fallo.

Junto con lo anterior habrá de tenerse presente que, si el reclamo de una liquidación es rechazado, deberá ordenarse el giro de los impuestos reclamados que se contienen en la liquidación.

2.4. Los requisitos establecidos por el artículo 136 del Código Tributario.

Sólo si se dan los presupuestos señalados en la precitada norma legal, en la sentencia el juez debe DECLARAR de OFICIO la PRESCRIPCIÓN del acto reclamado, tal como consta en el inciso 1° del artículo 136, reformado por la ley N° 20.322.

Tal declaración debe ser realizada en la sentencia definitiva de primera instancia, lo que determina otra particularidad de este tipo de sentencias.

Al efecto, hay que recordar que la modificación realizada al inciso 1° del artículo 136 del Código del ramo, por la letra a) del número 28 del artículo 2° de la ley N'20.322, consistió en EXTENDER LA ATRIBUCIÓN DEL JUEZ A DISPONER LA ANULACIÓN O ELIMINACIÓN DE LOS RUBROS DEL ACTO RECLAMADO QUE CORRESPONDAN A REVISIONES EFECTUADAS FUERA DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN.

216

Roniuco IJcipanE PRIETO - JAIME GARCÍA ESCOBAR - ALFREDO UGARTE SOTO

De este modo, con-el nuevo texto la facultad de declarar de oncio la prescripción, ya no se aplica sólo a las liquidaciones, como ocurría con el anterior texto, sino que regirá para todos los actos susceptibles -de ser reclamados en este procedimiento. Por ejemplo: Los giros.

3. Condena en costas La condena en costas se contenía en el anterior texto del inciso 2° del artículo 136, que se deroga por la letra b) del número 28 del artículo 2 0 Por lo tanto, el régimen de las costas se regulará por las normas generales del Código de Procedimiento Civil, es decir, por los artículos 138 a 147 del referido Código.

Respecto de la autorizaciónde la sentencia por el Secretario Abogado del respectivo Tribunal, es dudoso que sea una exigencia que sea aplicable a este tipo de sentencias, por cuanto la "autorización" no figura entre las funciones de los Secretarios Abogados señaladas en el artículo 14 de la Ley Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, de modo que no serían aplicables los artículos 379 y 380 del Código Orgánico de Tribunales que establecen como una de las funciones de los Secretarios la de autorizar las providencias y resoluciones. A este efecto no hay que olvidar que el artículo 2° del Código Tributario nos remite al Derecho Común en lo "no previsto" por el Código Tributario y demás leyes tributarias y aquí dicha exigencia no se da al existir una norma especial como lo es el referido artículo 14.

TRIBUNALES TRIBUTARJOS Y ADUANEROS

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217

dudosos, salvar las omisiones o rectificar los errores de copia; de referencias o de cálculos numéricos que aparezcan en ella".

Se trata de una norma similar al artículo 182 del Código de Procedimiento Civil, con la diferencia de que en el caso previsto en la normativa del Código Tributario el Tribunal puede obrar de oficio.

Xffl. RECURSO QUE PROCEDE EN CONTRA DE LA SENTENCIA QUE FALLA EL RECLAMO

E E E E

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4. Notificación de la sentencia En cuanto a la forma de notificación de la sentencia hay que distinguir: 4.1. Notificación al reclamante Según lo dispuesto en el artículo 131 bis, inciso 3°, al reclamante se le notifica por carta certificada.

Si se trata de un caso en el cual se aplica la exigencia de reclamar con patrocinio de abogado, la notificación se práctica al abogado patrocinante.

4.2. Notificación al apoderado del Servicio de impuestos Internos De acuerdo a lo establecido en el inciso 1° del artículo 131 bis, se notifica mediante la puBLIcAcIÓN de su texto íntegro en el sitio internet del Tribunal.

Las mismas dos reglas precedentemente expresadas se aplican para la notificación de las resoluciones que declaran inadmisible un reclamo, pongan término al juicio o hagan imposible su continuación.

5. Desasimiento del tribunal Según el nuevo artículo 138 del Código Tributario, reemplazado por el número 30 del artículo segundo de la ley N°20.322: "Notificada que sea la sentencia que falle el reclamo no podrá modjficarse o alterarse, salvo en cuanto se deba, de oficio o a petición departe, aclarar los puntos oscuros O.

Según el nuevo texto del inciso 1° del artículo 139, fijado por la letra a) del número 31 del artículo segundo de la ley N°20.322, en su contra sólo procederá el recurso de apelación. Como en el nuevo sistema procesal las partes son noS, obviamente el recurso podría ser deducido por cualquiera de las partes, en la medida que el fallo les produzca agravio.

Para interponer este recurso se establece el plazo de 15 días, contado desde la respectiva notificación. Este plazo presenta las características de ser de días hábiles, legal (por lo tanto fatal) e improrrogable.

Lo expuesto determina dos cambios respecto del anterior régimen de recursos, a saber: Primer cambio: En el antiguo texto del artículo 139 procedían en su contra los recursos de reposición y de apelación subsidiario; Segundo cambio: El plazo para recurrir era de 10 días.

Los requisitos que debe cumplir el recurso de apelación no se modifican. Aquellos se encuentran en el artículo 189 del Código de Procedimiento Civil, esto es: - Debe ser nnoo, en los hechos y en derecho; - Debe contener PETICIONES CONCRETAS. La importancia del cumplimiento de estos requisitos es múltiple. Desde luego por cuanto las peticiones concretas fijan la competencia del Tribunal de Alzada, que no puede resolver sino que tales peticiones.

Por otra parte, ante el incumplimiento de las mismas yio del plazo de la interposicióndel recurso, tanto el Tribunal de primera instancia, como la lltma. Corte de Apelaciones que conozca del recurso deberán declararlo inadmisible de oficio" (artículo 201 del Código de Procedimiento Civil). Además, de acuerdo a la parte final del inciso primero de la misma norma: "La parte apelada, en todo caso, podrá solicitar la declaración pertinente, verbalmente o por escrito XW RECURSOS QUE NO PROCEDEN EN CONTRA DE LA SENTENCIA QUE FALLA a RECLAMO

De acuerdo al artículo 140 del Código Tributario: "En contra de la sentencia de primera instancia no procederá el recurso de casación en la fama ni su anulación de oficio. Los vicios en que se hubiere incurrido deberán ser corregidos por el Tribunal de Apelaciones que corresponda ".

E E E E E E E E E E E

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RoDRIGo UGALDE Piuxro - JAIME GAr(ct& Escoe.'it - ALFREDO UGARTE Son

TRIBUNALES TRIBUTARIOS

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Dicho precepto no se modifica por la ley en comento.

Ahora bien, el hecho de que en contra de la sentencia de primera instancia no sea procedente el recurso de casación en la forma, ni tampoco su anulación de oficio, no significa que el apelante NO PUEDA fundar su recurso de apelación en vicios de casación en la forma que existan en la sentencia, ni menos aún que le esté vedado solicitar en el recurso de apelación que la Corte de Apelaciones anule la sentencia por tales vicios, por cuanto lo que la norma le prohíbe al Tribunal de Apelaciones es anular de oficio la sentencia No le impide hacerlo apeticton departe tal como se deduce de la parte final de la non~ Hay que tener presente, además, que el artículo 140 se refiere a los vicios en que se hubiera incurrido en la sentencia mas no a los que hayan ocurrido durante la tramitación de la reclamación.

XV. EFECTOS DEL RECURSO DE APELACIÓN a RECLAMO

DEDUCIDO EN CONTRA DE LA SENTENCIA QUE FALLA )

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Atendido que no existe norma en el Código Tributario que limite los efectos del recurso de apelación deducido en contra de la sentencia que falla el reclamo, debemos entender que aquél comprende &Ivmos nwros, ya que de acuerdo al artículo 193 del Código de Procedimiento Civil: "Cuando se otorga simplemente apelación, sin limitar sus efectos, se entenderá que comprende el devolutivo y el suspensivo Dicha norma es aplicable en la especie en virtud de lo previsto en el artículo 148 del Código Tributario.

Por lo tanto, este recurso "en teoría" suspende la jurisdicción del juez tributario y aduanero, o sea, la sentencia apelada no se podría cumplir mientras se encuentre pendiente el recurso de apelación.

Sin embargo, en la práctica aquello no pasa de ser teoría por cuanto en este tipo de juicios, la sentencia ordena el giro de los impuestos correspondientes a la liquidación reclamada los que son remitidos a la Tesorería para su cobro ejecutivo. Aquello tiene su base legal en lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 24 del Código Tributario, modificado por el número 2 del artículo segundo de la ley N ° 20.322, de acuerdo al cual los impuestos determinados mediante liquidaciones y las multas respectivas se giran en las siguientes oportunidades: - Si no se hibiere deducido reclamación: Transcurrido el plazo de 90 días con • que cuenta el contribuyente para reclamar de las respectivas liquidaciones; - Si se hubiere deducido reclamación: Notificado que sea el fallo del Tribunal Tributario y Aduanero.

De este modo, a pesar del efecto suspensivo de la apelación, el contribuyente podrá ser ejecutado por tributos correspondientes a un juicio que está aún pendiente. En tal caso lo único que podrá hacer al contribuyente para evitar ser ejecutados es solicitar a la Corte de Apelaciones la SuSPENSIÓN DEL COBRO de acuerdo a los

incisos sexto y séptimo del artículo 147 del Código del ramo, los que se analizarán oportunamente.

XVI. RECURSOS EN CONTRA DE LA RESOLUCIÓN QUE PROVEE EL RECURSO DE APELACIÓN Frente a la interposición del recurso de apelación el Juez Tributario y Aduanero debe realizar un examen formal del mismo tendiente a determinar si fue presentado en TIEMPO y en FORMA. Si ello ocurre, deberá dictar una resolución en que tenga por interpuesto el recur so de apelación y ordenará remitir el expediente a la Corte de Apelaciones respectiva.

Dicha resolución se notifica a las partes mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio Internet del Tribunal.

Por el contrario, si ello no ha ocurrido, encontrándose el recurso de apelación interpuesto fuera de plazo y/O sin cumplir con las exigencias de contener los fundamentos de hecho y de derecho y las peticiones concretas en contra de la sentencia, el Juez Tributario y Aduanero deberá dictar una resolución declarando inadmisible el recurso interpuesto. Dicha resolución también se notifica a las partes mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio Internet del Tribunal.

Atendido que el proceso tiene dos partes, antes ambas resoluciones puede ocurrir que alguna de ellas se sienta agraviada por la resolución dictada.

En efecto: 1. En el evento que el Tribunal Tributario y Aduanero CONCEDA el recurso de apelación: La parte que obtuvo el fallo favorable a sus intereses puede estimar que el recurso de apelación resulta ser improcedente, por cuanto fue interpuesto fuera de plazo o porque no cumple con las exigencias de contener los fundamentos de hecho y de derecho y las peticiones concretas: De acuerdo a lo dispuesto ene! inciso 2° del artículo 196 del Código de Procedimiento Civil, dicha parte podrá deducir el RECURSO DE HECHO en su modalidad de "falso recurso de hecho".

En tal caso pedirá a la Corte de Apelaciones que declare sin lugar el recurso de apelación. Ello implica que la parte apelante deberá interponer el recurso de hecho dentro del plazo de 5 días, contado desde la notificación de la resolución recurrida directamente ante la Corte de Apelaciones respectiva (aquella competente para conocer del recurso de apelación). La tramitación del recurso será la misma que se analizará a continuación respecto del verdadero recurso de hecho.

2. En caso que el Juez Tributario y Aduanero dicte la resolución declarando inadIflisible el recurso interpuesto: La parte que dedujo el recurso puede estimar que aquello es errado, sea porque se encuentra dentro de plazo o porque cumple con las exigencias de ser fundado y de contener peticiones concretas.

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RODRIGO UGAWE

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En este último caso, si la parte apelante no está de acuerdo con la resolución del Juez que ha declarado inadmisible su recurso de apelación, podrá deducir el RECURSO DE HECHO en su modalidad de "verdadero".

Al efecto, el artículo 203 del Código, de Procedimiento Civil dispone que: "Si el tribunal inferior deniega un recurso de apelación que ha debido concederse, la parte agraviada podrá ocurrir al superior respectivo, dentro del plazo que concede el artículo 200, contado desde la notificación de la negativa, para que declare admisible dicho recurso

Lo anterior implica que la parte apelante deberá interponer el recurso de hecho recurrida. dentro del plazo de 5 días, contado desde la notificación de la resol Dicho recurso se interpone en la lltma. Corte de Apelaciones que tiene competencia sobre el Tribunal Tributario y Aduaneio que dictó la resolución de que se trata. Deducido el recurso, la Iltma. Corte de Apelaciones pide INFORME al Juez Tributario y Aduanero que dictó la resolución materia del recurso de hecho. La ley no ha seña- - A _ .lado plazo para emitir este informe. Una vez recepcionado el informe respectivo la Iltma. Corte de Apelaciones lo incorpora al expediente y dicta la resolución de AUTOS - EN RELACIÓN para la vista del recurso.

La Corte de Apelaciones, de acuerdo al inciso segundo del artículo 204 del Código de Procedimiento Civil, puede ordenar al Tribunal Tributario y Aduanero la remisión del proceso, siempre que, a su juicio, sea necesario examinarlo para dictar una resolución acertada.

En el día señalado por la lltma. Corte el recurso de hecho se verá en la Sala designada, pudiendo los abogados de las partes alegar la causa. Luego el Tribunal de Alzada procederá a dictar su fallo en cual podrá: a) Acoger el recurso de hecho, lo que significa que el recurso de apelación es admisible; b) Rechazar el recurso de hecho, lo que implica confirmar la declaración de in—.., ..j.

2dmigibilidad del recurso de apelación.

En el primer caso, se ordenará al Tribunal Tributario y Aduanero que remita el expediente del reclamo para conocer del recurso de apelación declarado admisible no se le había requerido antes).

En el segundo caso, la Iltma. Corte comunicará esta decisión al inferior y le devolverá el proceso si se ha elevado. Así lo establece el inciso primero del artículo 205 del Código de Procedimiento Civil. De este modo la causa habrá terminado con la sentencia de primera instancia. XVII. REGULACIÓN DE LA SEGUNDA INSTANCIA EN EL PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES La segunda instancia ha sido —como se adelantó— materia de grandes e import tes modificaciones. Las revisaremos a continuación junto con el detalle de la trant ción del recurso de apelación:

TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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1. Remisión del expediente al tribunal de alzada De acuerdo al artículo 142 del Código Tributario, modificado por el número 33) del artículo segundo de la ley N° 20.322, el Tribunal Tributario y Aduanero debe remitir el expediente a la Corte de Apelaciones dentro de un plazo de 15 días, de notificada la resolución que concede el recurso.

Si no se cumple este plazo el apelante debe presentar un escrito a la Corte de Apelaciones solicitando que se aperciba al Tribunal "a quo" para que remita el expediente.

2. Corte de Apelaciones competente

De acuerdo a los incisos primero y segundo del artículo 120 del Código Tributario, modificado por el número 15 del artículo segundo de la ley N°20.322: "Corresponde a las Cortes de Apelaciones conocer en segunda instancia de los recursos de apelación que se deduzcan contra las resoluciones del Tribunal Tributario y Aduanero, en los casos en que ellos sean procedentes de conformidad a este Código "Conocerá de estos recursos la Corte de Apelaciones en cuyo territorio jurisdiccional tenga asiento el Tribunal Tributario y Aduanero que dictó la resolución apelada 3. Tramitación del recurso de apelación en contra de la sentencia que falle un reclamo

Recibido el expediente se procede a dar la correspondiente tramitación al recurso interpuesto. Ello bajo el supuesto que el recurso se ha interpuesto en tiempo y forma, por cuanto no hay que olvidar si la apelación se ha interpuesto fuera de plazo o respecto de resolución inapelable o no es fundada o no contiene peticiones concretas: "el tribunal correspondiente deberá declararlo inadmisible de oficio". Incluso: "La parte apelada, en todo caso, podrá solicitar la declaración pertinente, verbalmente o por escrito" (artículo 201 del Código de Procedimiento Civil).

De este fallo, según lo expresa el inciso 2° del mismo precepto, podrá pedirse reposición dentro de tercero día.

En el texto modificado del Código Tributario la tramitación del recurso deapelación deducido en contra de la sentencia definitiva se encuentra en el nuevo texto del artículo 143, incorporado por el número 34 del artículo segundo de la ley N° 20.322.

Como lo adelantamos la tramitación del recurso de apelación en contra de la sentencia que falla el reclamo se ha modificado respecto del anterior sistema.

La nueva tramitación se puede resumir del siguiente modo: 3. a) Primera alternativa

El recurso de apelación se tramita en cuenta: El recurso de apelación se tramitará EN CUENTA, a menos que cualquiera de las Panes, dentro del plazo de cinco días contados desde el ingreso de los autos a la S FCI',ETARíA de la CORTE de APELACIONES, solicite alegatos.

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ALFREDO UGARTE

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• La tramitación en cuenta implica que el Presidente de la Corte de Apelacione respectiva ordenará "dar cuenta" del recurso. En tal situación la. sala correspondienn conocerá del recurso con la sola relación que realice el relator designado para ello. Er consecuencia en este caso no existirán alegatos.

En el caso de las Cortes de Apelaciones de Valparaíso, San Miguel, Concepción y Santiago existirá una sala especializada para conocer de este tipo de. causas, estas apelaciones deberán ser distribuidas a la referida Sala. Esto es así de acuerdo al nuevo inciso séptimo del artículo 66 del Código Orgánico de Tribunales, incorporado por el número 4° del artículo sexto de la ley N° 20.322.

En las restantes Cortes de Apelaciones, se procederá a distribuir a la sala que conozca en forma preferente de losasuntos tributarios y aduaneros que se promuevan en uno o más días de la semana. Ello conforme al nuevo inciso octavo del artículo 66 del Código Orgánico de Tribunales, incorjxirado por el número 4° del artículo sexto de la ley N°20.322.

3b) Segunda alternativa -,

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El recurso de apelación se tramita previa vista de la causa: De acuerdo al referido artículo 143, el único iQflSflo para que el recurso sea conocido previa vista es que cualquiera de las partes, dentro del plazo de cinco días contados desde el ingreso de los autos a la SECRETARÍA de la CORTE de APELACIONES, solicite alegatos.

Por lo tanto, los alegatos podrán ser solicitados, dentro del señalado plazo, por el abogado del reclamante o por el abogado del Servicio de Impuestos Internos o, finalmente, por ambos.

En tal caso la primera parte dl inciso 2° del artículo 143 señala: - "Vencido ese plazo, el tribunal de alzada ordenará traer los autos en relación, si se hubiere solicitado oportunamente alegatos En las Cortes de Apelaciones de Valparaíso, San Miguel, Concepción y Santiago la vista de la causa se deberá realizar ante la sala especializada para conocer de este tipo de causas. En consecuencia, será la referida Sala y no otra la que conocerá de la apelación previa vista de la causa. En las restantes Cortes de Apelaciones, se procederá a remitir el expediente a la sala que conozca en forma preferente de los asuntos tributarios y aduaneros, a fin de que en ella se proceda a la vista de la causa en el día que el Presidente de la Corte respectiva ha dispuesto para el conocimiento de este tipo de apelaciones.

La tranijtación PREVIA VISTA DE LA CAUSA, muy resumidamente, implica que dictado y notificado el decreto de autos en relación, se procederá a fijar la causa en tabla y acto seguido, al anuncio de la causa La vista propiamente tal consiste en a) La relación, que es la exposición de los antecedentes del recurso por parte del relator designado, y

Tgmnirs TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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b) Los alegatos de los abogados de las partes. Se encuentra regulada por los artículos 223 a 226 del Código de Procedimiento Civil.

El inciso 1° del artículo 227 del Código de Procedimiento Civil señala que: "Vista la causa, queda cerrado el debate y el juicio en estado de dictarse resolución".

4. Tramitación del recurso de apelación que se deduzco en contra de la resolución que declare inadmisible un reclamo o que haga imposible su continuación De acuerdo a lo que se desprende del nuevo texto del inciso 2° del artículo 139 del Código del ramo, en contra de aquéllas procede el RECURSO de REPOSICIÓN y el de APELACIÓN. De interponerse apelación, deberá hacerse en subsidio de la reposición.

El plazo para recurrir es de quince días, contados desde la respectiva notificación.

Procede apelación por cuanto estas resoluciones ponen fin al reclamo sin resolver la cuestión controvertida. Por ejemplo, la resolución que declara inadmisible un reclamo por haber sido interpuesto fuera de plazo o por no cumplir el escrito de reclamo con los requisitos establecidos en el artículo 125 del Código Tributario. .(Luego de vencido e) plazo del apercibimiento).

Por ello, en el Código Tributario, siempre ha existido el recurso de apelación en contra de este tipo de resoluciones. Incluso más, en el anterior texto el recurso de apelación deducido en contra de aquellas se tramitaba previa vista de la causa.

Vigente el nuevo inciso segundo del artículo 139 del Código del ramo, el recurso en contra de dichas resoluciones se tramitaráffiiernpre en cueflt. y en formapreferente. No existe en la nueva norma, ni en el artículo 143, la alternativa de solicitar alegatos, puesto que ella se ha creado sólo para el recurso que se deduce en contra de la sentencia que falla el reclamo.

Más aún, este recurso procederá en el solo efecto devolutivo.

Hacemos presente que en el caso de apelaciones que se conceden en el solo efecto devolutivo, debe darse cumplimiento al trámite establecido en el inciso 2° del artículo 197 del Código de Procedimiento Civil, consistente en que: El apelante, dentro de los cinco días siguientes a la fecha de notificación de esta resolución (la que concede el recurso en el solo efecto devolutivo), deberá depositar en la secretaría del tribunal la cantidad de dinero que el secretariado estime necesaria para cubrir el valor de las fotocopias o de las compulsas respectivas. La referida norma legal agrega que el secretario deberá dejar constancia de esta circunstancia en el proceso, señalando la fecha y el monto del depósito.

La sanción para el apelante frente al incumplimiento de esta obligación es que se tendrá por desistido del recurso si más trámite ello de acuerdo a lo dispuesto en el inciso tercero del citado artículo 197 del Código de Procedimiento Civil.

RODRIGO UGALDE PRIETO - JAP,m GacíA EScoBAR - AuIBoo UoMc SOTO

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TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADuANERos

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E 5. Tramitación del recurso de apelación deducido en contra de la resolución que se pronuncia sobre la solicitud de medidas cautelares Según el inciso 3° del artículo 137, se tramitará en cuenta y en forma preferente.

Tampoco existe en la norma, ni en el artículo 143, la alternativa de solicitar alegatos.

Como se indicó tal posibilidad sólo existe en el recurso que se deduce en contra de la sentencia que falla el reclamo. Este recurso también procede en el solo efecto devolutivo.

6. Tramitación del recurso de apelación deducido en contra dela resolución que recibe la causa a prueba El inciso 2° del artículo 132 establece que este recurso que procede en el solo efecto devolutivo, se tranútará en cuenta y en forma preferente. No existe en este caso la alternativa de solicitar alegatos.

7. Tramitación del recurso de apelación deducido en contra de las resoluciones que dispongan aclaraciones, agregaciones o rectificaciones a un fallo dictado por el juez tributario y aduanero El régimen de recursos se consagra en el artículo 139, inciso final, que no se modifica por la ley en comento.

En contra de aquéllas procederá el recurso de apelación. Como la ley no lo limita, procede en ambos efectos.

Entendemos que este recurso se tramitará en cuenta, puesto que el nuevo artículo 143 sólo admite la alternativa de que la apelación se conozca previa vista de la causa en el evento de tratarse del recurso que se deduce en contra de la sentencia definitiva. & Inaplicabilidad de la exigencia de hacerse parte El inciso final del nuevo artículo 143, dispone que: "En las apelaciones a que se refiere este Libro no será necesaria la comparecencia de las panes en segunda instancia Aquella norma debe ser relacionada con la institución de la DESERCIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN.

En efecto, si bien no se mantiene en el artículo 143 la anterior norma, según la cual en "estas apelaciones no procederá la deserción del recurso", resulta indudable que en este tipo de juicios NO PROCEDE LA DESERCIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN.

En efecto, la DESERCIÓN es una SANCIÓN PARA EL APELANTE QUE NO COMPARECE —dentro de plazo— A SEGUIR EL RECURSO INTERPUESTO, como se desprende de los artículos 200 y2Ol del Código de Procedimiento Civil.

Por lo tanto, la aplicación de dicha sanción procesal supone la EXIGENCIA LEGAL DE COMPARECER A SEGUIR EL RECURSO INTERPUESTO. Tal exigencia NO EXISTE en este tipo de procedimientos, tal como consta en el inciso final del artículo 143.

9. Suspensión del cobro En relación con la suspensión del cobro, hay que distinguir los siguientes casos: 9.A. Suspensión del cobro en primera instancia Aun cuando no ocurre en la generalidad de los casos, existen situaciones en que aquella institución es necesaria cuando el proceso de reclamo se tramita en primera instancia. Ello ocurre en el caso de tratarse de reclamos que versen sobre impuestos que hubieren sido girados con anterioridad al reclamo, como ocurre en las situaciones en qué el Servicio de Impuestos Internos puede girar de inmediato y sin ningún trámite previo. Ejemplos de ello son los casos de los incisos 4 ° y 5 0 del artículo 24 del Código Tributario.

Tal realidad está reconocida por el inciso 4 0 del artículo 147 del Código Tributario, que dispone: "El Director Regionalpodrá disponer la suspensión total o parcial del cobro judicial por un plazo determinado o hasta que se dicte sentencia de primera instancia, cuando se trate de aquella parte de los impuestos correspondientes a la reclamación que hubieren sido girados con anterioridad al reclamo Respecto de este punto hay que reiterar que, al no haber sido modificado el inciso 4° referido por la ley N ° 20.322, que pasa a ser inciso 3 °, ya que la misma ley derogó el inciso 2° del artículo 147, si se reclama un giro ante el Tribunal Tributario y Aduanero, aquél no podría decretar la suspensión del cobro, ya que la norma en comento se sigue refiriendo al Director Regional del Servicio de Impuestos Internos (en sede administrativa) como la autoridad que puede decretar la suspensión del cobro: "cuando se trate de aquella parte de los impuestos correspondientes a la reclamación que hubieren sido girados con anterioridad al reclamo". Por ello dicha norma debería ser objeto de modificación a la brevedad, a fin de autorizar al Tribunal Tributario y Aduanero a decretar la suspensión del cobro en tales casos, ya que no es lógico que la —parte" reclamante le deba solicitar a la otra "parte" que suspenda el cobro de los impuestos girados. Tal función debe ser del juez tributario y aduanero, así como —en segunda instancia— le corresponde a la Iltma. Corte de Apelaciones.

9.B. Suspensión del cobro en segunda instancia y ante la Corte Suprema Las normas relativas a la suspensión del cobro en segunda instancia y ante la Corte Suprema se contienen en los incisos sexto y séptimo del artículo 147 del Código Tributario. La letra b) del número 38) del artículo segundo de la ley N° 20.322, modificó el inciso séptimo procediendo a intercalar a continuación de la palabra "recargado" los vocablos "por el reclamante".

Con dicha modificación las normas sobre la suspensión del cobro en segunda instancia pueden resuntirse como sigue:

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9.B.a) Regla general: procede la suspensión del cobro Así resulta del artículo 147, inciso 6°, que pasa a ser inciso 5° en razón de la derogación del inciso 2°, que dispone: "Si se dedujere apelación en contra de la sentencia definitiva que rechaza parcial o totalmente una reclamación, en los casos a que se refieren los incisos anteriores, la Corte de Apelaciones respectiva podrá, a petición de parte, previo informe del Servicio de Tesorerías, ordenar la suspensión total o parcial del cobro del impuesto por un plazo determinado que podrá ser renovado. Igualmente y también por un plazo determinado renovable, podrá hacerlo la Corte Suprema conociendo de los recursos de casación. El informe del Servicio de Tesorerías deberá entregarse dentro de los quince días siguientes de recibida la petición del tribunal, el cual podrá proceder sin él si no se entrega en el plazo señalado 9.B.b) Excepción: improcedencia de la suspensión del cobro La excepción la encontramos en el inciso séptimo del artículo 147, que pasa a ser inciso 6°, que dispone:

)

.3

"Las normas del inciso anterior no serán aplicables a los impuestos sujetos a retención ni a aquellos que por la ley deban ser materia de recargo en los cobros o ingresos de un contribuyente, en la parte que efectivamente se hubiere retenido o recargado por el reclamante". (El destacado con negrilla es nuestro y muestra la modificación realizada por la ley N° 20322).

Se ha modificado la norma del inciso 7° del artículo 147, incorporando expresamente la exigencia de que, para que NO proceda la suspensión del cobro, debe tratarse de impuestos sujetos a retención o de aquellos que por la ley deban ser materia de recargo en los cobros o ingresos de un contribuyente, en la parte que se hubiere efectivamente retenido o recargado POR EL RECLAMANTE. Es decir, con la exigencia que se incorporapara que ivopro ce da la suspensión del cobro, deben cumplirse los siguientes requisitos copulativos: a) Tratarse de impuestos sujetos a retención o de aquellos impuestos que por la ley deban ser materia de recargo en los cobros o ingresos de un contribuyente; b) En la parte que se hubiere efectivamente retenido o recargado por el RECIA-

TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

-

227

De modo implícito, al establecer esta última exigencia, el legislador hacía ver que era precisamente el reclamante quien, habiendo retenido o recargado el tributo no lo había enterado en arcas fiscales. De este modo no bastaba con la existencia de una reclamación relativa a impuestos de retención o de recargo para decidir sobre la improcedencia de la suspensión del cobro, puesto que de ser así el legislador no habría incorporado en la norma en comento la última parte donde señala: "en la parte que efectivamente se hubiere retenido o recargado Con la modificación queda de manifiesto este segundo requisito, de modo que la sola reclamación sobre impuestos de retención o recargoNO puede impedir la suspensión del cobro.

Un ejemplo contribuirá a aclarar el tema: Se discute sobre la procedencia de la retención del impuesto único de segunda categoría sobre una indemnización pagada por una empresa a sus trabajadores.El Servicio de Impuestos Internos sostiene que se debía retener el impuesto y la empresa señala lo contrario por tratarse de un ingreso no constitutivo de renta Se practican liquidaciones del referido tributo que son reclamadas por la empresa, alegando que no procede el cobro por tratarse de ingresos no constitutivos de renta.

El fallo del Tribunal Tributario y Aduanero resuelve a favor de la tesis del Servicio de Impuestos Internos y, consecuencialmente, se procede por dicho organismo al giro de los impuestos reclamados.

La empresa apela del fallo y en la Iltma. Corte de Apelaciones solicita la suspensión del cobro.

En este caso es claro que, a pesar de versar la discusión sobre un impuesto de. retención, procede decretar la suspensión, ya que el impuesto efectivamente no ha sido retenido. Más aún, ambas partes están de acuerdo en que el impuesto no se retuvo.

Distinto es el caso de un empleador que, habiendo retenido el impuesto único que afecta a las remuneraciones de sus trabajadoresNO LO ENTERA EN ARCAS fiscales y, a consecuencia de ello, es objeto de un giro del organismo fiscalizador cuya reclamación llega a la Iltma. Corte de Apelaciones. En tal caso no procede la suspensión del cobro por cuanto se dan las dos exigencias previstas por el legislador para que aquella no sea decretada.

10. Prueba en segunda instancia

Por consiguiente, si se trata de una reclamación que se refiere a impuestos de retención o de recargo, más ellos no han sido recargados por el reclamante o no han sido retenidos por aquél, sí procede la suspensión.

De este modo se evitará la confusión existente en algunas Cortes de Apelaciones que denegaban las suspensiones del cobro por el SOLO hecho de tratarse de un impuesto de retención o de recargo. Aquello era un error, por cuanto la ley exigía DOS requisitos para que no procediera la suspensión del cobro a saber a) Que se tratara de impuestos de retención o de recargo; y b) En la parte en que efectivamente tales tributos se hubieran retenido o recargado

El antiguo artículo 143 del Código Tributario contaba con una referencia concreta a la prueba en segunda instancia, ya que la primera parte de la norma señalaba: "El recurso de apelación se tramitará sin otra formalidad que la fijación de día para la vista de la causa, sin perjuicio de las pruebas que las partes puedan rendir; de acuerdo a las normas del Código de Procedimiento Civil, o de las medidas para mejor resolver que ordene el Tribunal...

En el nuevo texto no se contiene tal referencia. Sin embargo, ello no implica que no se pueda rendir prueba, puesto que de acuerdo al inciso 1° del artículo 207 del

Roniuco Ucnzs Piugro - JAIME GnicS Escosu - ALFREDO UGAE1E Son

228

Código de Procedimieiito Civil, aplicable en estos procedimientos de acuerdo a lo ordenado en el artículo 148 del Código Tributario, en segunda instancia no se admitirá prueba alguna, salvo en los casos previstos en el inciso segundo del mismo artículo 207 (prueba testimonial como medida para mejor resolver), en el inciso final del artículo 310 yen los artículos 348 y 385 del mismo Código.

De acuerdo al inciso segundo del artículo 207 del Código de Procedimiento Civil el Tribunal de Alzada podrá: "...como medida para mejor resolver disponer la recepción de prueba testimonial sobre hechos que no figuren en la prueba rendida en autos, siempre que la testimonial no se haya podido rendir en primera instancia y que tales hechos sean considerados por el tribunal como estrictamente necesarios para la acertada resolución del juicio. En esté caso, el tribunal deberá señalar determinadamente los hechos sobre que deba recaer y abrir un término especial de prueba por el número de días que fije prudencialmente y que no podrá exceder de ocho días. La lista de testigos deberá presentarse dentro de segundo día de notificada por el estado la resolución respectiva De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 148 del Código Tributario, esta norma resulta ser plenamente aplicable al reclamo tributario. Por lo tanto, la lltma. Corte de Apelaciones que conozca del recurso de apelación podrá disponer la recepción de prueba testimonial, como medida para mejor resolver en la forma indicada en la norma procesal civil recién transcrita.

En cuanto al caso establecido en el inciso final del artículo 310 del Código de Procedimiento Civil, se trata de las excepciones de prescripción, de cosa juzgada, transacción y pago efectivo de la deuda, cuando ésta se funde en un antecedente escrito. Aquéllas —conocidas como excepciones anómalas— se pueden alegar por escrito antes de la citación para sentencia en primera instancia, o de la vista de la causa en segunda. En este último caso, sé tramitarán como iNciDENTEs, que pueden recibirse a prueba, si el tribunal lo estima necesario, y se reservará su resolución para definitiva. La Corte de Apelaciones se pronuncia sobre aquéllas en única instancia.

El artículo 348 del mismo Código, regula la PRUEBA INSTRUMENTAL en segunda instancia, disponiendo que los instrumentos podrán presentarse hasta la VISTA de la CAUSA.

Por último el artículo 385 del Código de enjuiciamiento civil, se refiere a la coNen juicio. En segunda instancia esta diligencia se puede solicitar hasta antes de la vista de la causa.

FESIÓN

11. Salas de las Cortes de Apelaciones que conocerán de los asuntos tributarios Como se adelantó, otra de las modificaciones relevantes dispuestas por la ley N° 20.322, es la contenida en el N ° 4 de su artículo sexto. Mediante tal modificación se agregan tres incisos nuevos al artículo 66 del Código Orgánico de Tribunales, según los cuales:

TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

-

229

11.1. Las Cortes de Apelaciones de Valparaíso, Concepción, San Miguel y Santiago designarán una sala para que conozca exclusivamente de asuntos tributarios y aduaneros El primer nuevo inciso que se incorpora al artículo 66 del Código Orgánico de Tribunales, por el número 4 del artículo 6 0 de la ley N° 20.322, esto es, el inciso séptimo, expresa: "Las Cortes de Apelaciones de Valparaíso, Concepción, San Miguel y Santiago, designarán una de sus salas para que conozca exclusivamente de los asuntos tributarios y aduaneros que se promuevan. Dicha designación se efectuará mediante auto acordado que se dictará cada dos años".

Para ello, ene! número 1 del artículo 6 0 de la ley N° 20.322, se modifica el artículo 56 del Código Orgánico de Tribunales, creándose los doce cargos de ministros, necesarios para integrar estas nuevas salas.

Por lo tanto, en las señaladas Cortes, se establece la ESPECIALIZACIÓN en materia tributaria y aduanera por la vía de crear una s&is que conocerá EXCLUSIVAMENTE de tales asuntos.

A ello se agregan las siguientes normas que confirman que se tratará de una genuina especialización: a) De acuerdo a los nuevos incisos 2° y final del artículo 61 del Código Orgánico de Tribunales, incorporados al texto por las letras b) y c) del número 3 del artículo sexto de la ley N° 20.322, en la integración de esta SALA EspEciALIZADA se preferirá a aquellos ministros que posean conocimientos especializados en materias tributarias y aduaneras, para cuya acreditación se deberá considerar la participación en cursos de perfeccionamiento o postgrado sobre la materia. b) Que de acuerdo al nuevo inciso noveno que, el número 4 del artículo 6° de la ley analizada, incorpora al artículo 66 del Código Orgánico de Tribunales, la designación del RELATOR que cumplirá las funciones de tal en dicha sala, deberá recaer en una persona con especialización en materias tributarias y aduaneras, las que deberá acreditarse preferentemente sobre la base de participación en cursos de perfeccionamiento y postgrado u otra forma mediante la cual se demuestre tener conocimientos relevantes en dichas materias. c) Que en el mismo artículo 6° de la ley en comento, específicamente en su número dos, se sustituye el artículo 59 del Código Orgánico de Tribunales. Ello para modificar el número de relatores por cada Corte de Apelaciones existentes en el país, de tal fonna que de un total de 94 se pasa a 110 relatores.

De este modo: - La Corte de Apelaciones de CHILLÁN tendrá DOS relatores (mantiene el número anterior); - Las Cortes de Apelaciones de IQUIQUE, ConApó, PUERTO MoNn, COYHAIQUE y PUNTA ARENAS tendrán TRES relatores (antes tenían dos); - Las Cortes de Apelaciones de ARICA, ANTOFAGASTA, LA SERENA, RANCAGUA, TALCA, TEMUCO y VALDIVIA tendrán CINCO relatores (antes tenían cuatro);

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230

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- La Corte de Apelaciones de VALPARAÍSO y CONCEPCIÓN tendrán ONCE relatores (antes tenían diez); - La Corte de Apelaciones de SAN MIGUEL tendrá TRECE relatores (antes tenía doce).

- La Corte de Apelaciones de SANTIAGO tendrá vEwrrrRús relatores (antes tenía veintidós).

)

11.2. Las restantes Cortes de Apelaciones deben designar una sala que conozca en forma preferente de estas materias en uno o más días a la semana El nuevo inciso octavo que, por el número 4 del artículo 6 0 de la ley N°20.322, se incorpora al artículo 66 del Código Orgánico de Tribunales, señalat

TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

13. La deserción del recurso de apelación Como lo señalábamos, esta institución no es aplicable en este procedimiento, como tampoco en ninguna de las apelaciones regidas por el LIBRO Hl del Código Tributario, ya que la DESERCIÓN es una SANCIÓN PARA EL APELANTE QUE NO COMPARECE —dentro de plazo— a seguir el recurso interpuesto, como lo señalan los artículos 200y 201 del Código de Procedimiento Civil.

La aplicación de dicha sanción procesal supone la existencia de la EXIGENCIA LEGAL de COMPARECER a seguir el recurso interpuesto. Ésta NO EXISTE en este tipo de procedimientos, tal cual consta en el inciso final del artículo 143 del Código Tributario. Por lo mismo no procede esta forma de terminar el recurso.

"En las demás Cortes de Apelaciones, el Presidente designará una sala para que conozca en forma preferente de esta materia en uno o más días a la semana

Con esta medida se evita el RETRASO EN LA RESOLUCIÓN DE ESTAS CAUSAS, las que deberán conocerse en forma preferente, a lo menos, en un día a la semana en las Cortes deArica, Iquique, Antofagasta, Copiapó, La Serena, Rancagua, Talca, Chillán, Temuco, Valdivia, Puerto Montt, Coyhaique y Punta Arenas.

En dichas Cortes de Apelaciones también regirá la exigencia establecida en el inciso noveno que la ley analizada incorpora al artículo 66 del Código Orgánico de Tribunales, esto es, que el relator que sea designado en la SALA que conozca en forma preferente de las materias tributarias y aduaneras, deberá ser una persona con especialización en materias tributadas y aduaneras, las que deberá acreditarse preferentemente sobre la base de participación en cursos de perfeccionamiento y posgndo u otra forma mediante la cual se demuestre tener conocimientos relevantes en dichas materias. )

12. Término del recurso de apelación

)

Sea que el recurso se conozca en cuenta o previa vista de la causa, lo normal es que concluya con la sentencia de segunda instancia, que puede confirmar o revocar aquella pronunciada por el Juez Tributario y Aduanero.

Dicho fallo puede dictarse: - INMEDIATAMENTE una vez terminada la audiencia en que se DIO CUENTA o terminada la VISTA DE LA CAUSA, de acuerdo a la forma en que se haya conocido el recurso.

Previo ACUERDO, esto es, con un mayor estudio de los antecedentes. Para ello la misma Sala dictará una resolución en la que se exprese que la causa queda en estado de acuerdo.

En este caso, y previo a la dictación del fallo, pueden adoptarse medidas para mejor resolver de aquellas previstas en el artículo 159 del Código de Procedimiento Civil. Así lo autoriza el inciso segundo del artículo 227 del mismo Código.

La sentencia que se dicte por la llana. Corte de Apelaciones se notifica por el

14. El desistimiento del recurso de apelación

El apelante puede desistirse del recurso interpuesto y, en tal evento, se dicta una resolución que lo tiene por desistido. Tal situación es perfectamente posible en este tipo de apelaciones.

15. La prescripción del recurso de apelación

Se regula por el artículo 211 del Código de Procedimiento Civil, el que dispone: "Si, concedida una apelación, dejan las partes transcurrir más de tres meses sin que se haga gestión alguna para que el recurso se lleve a efecto y quede en estado de fallarse por el superior podrá cualquiera de ellas pedir al tribunal en cuyo poder exista el expediente que declare firme la resolución apelada. El plazo será de un mes cuando la apelación verse sobre sentencias interlocutorias, autos o decretos Interrúmpese esta prescripción por cualquiera gestión que se haga en el juicio antes de alegarla Esta forma de dar fin al recurso no es, en principio, aplicable en materias tributarias. Ello es así por cuanto, de acuerdo al artículo 143 del Código del ramo, si las partes no comparecen a seguir el recurso de apelación el Presidente de la Corte respectiva, transcurrido el plazo de cinco días contados desde el ingreso de los autos en la Secretaría de la Corte de Apelaciones, ordenará dar cuentay, consiguienteiñente, el recurso se VERÁ en CUENTA. En tal evento la responsabilidad en la tramitación del recurso puede entregarla al tribunal.

Sin embargo, puede ocurrir que solicitados alegatos, se pidan diligencias y, a consecuencia de ellas, quede sin efecto el decreto de AUTOS EN RELACIÓN. En tal evento, se ha decidido por la jurisprudencia que sí procedería la PRESCRIPCIÓN del recurso.

Algunos de los fallos que así lo deciden son los siguientes: La Excma. Corte Suprema al resolver un Recurso de Queja de 30 de octubre de 198476 , en fallo adoptado por unanimidad de votos, no dio lugar al recurso de queja

ESTADO DIARIO.

Sin embargo, de acuerdo a las normas del Derecho Común el recurso de apelación puede terminar por otras formas diversas de la sentencia. Éstas son:

231

76

Boletín del Servicio de Impuestos Internos N°375, de febrero de 1985, página 19.677.

232

RoDRIGo UGALDE PRIETO - JAIME GARCÍA ESCOBAR - ALFREDO UGARFR

Son

TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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233

(

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Presentado por un contribuyente, en contra de la sentencia pronunciada por la Cortc de Apelaciones de Copiapó y en la que se declara la prescripción del recurso de apelación interpuesto en un procedimiento tributario, en virtud de la aplicación del artículc 211 del Código de Procedimiento Civil.

El mencionado fallo establece la procedencia de la declaración de prescripción de la apelación en materia tributaria, en todos aquellos casos en que el contribuyente haya hecho uso del derecho a solicitar diligencias probatorias en segunda instancia, si una vez que éstas han sido decretadas por el tribunal, la parte deja transcurrir más de seis meses (actualmente tres) sin hacer gestión alguna para que el recurso quede en estado de verse.

Lo anterior, en razón de que el artículo 148 del Código Tributario establece que en todas aquellas materias en que el Libro ifi del Código Tributario, no da normas especiales, se aplicarán en cuanto sean compatibles con la naturaleza de las reclamaciones, las disposiciones del Libro Primero del Código de Procedimiento Civil.

Como lo señala el con-siderando 30 del fallo en referencia, el Código Tributario no reglamenta la prescripción de la apelación, por lo que conforme al. artículo 148 Precitado, deben aplicarse supletoriamente las normas que sobre esta materia da el artículo 21.1 del Código de Procedimiento Civil, en cuanto ellas sean compatibles con la naturaleza de las reclamaciones.

El considerando 4° del fallo de la Excma. Corte señala a este respecto que el artículo 143 del Código Tributario establece dos posibilidades de tramitación de la apelación tributaria: - Que el recurso se tramite sin otra formalidad que la fijación de día y hora para la Vista de la causa, en cuyo caso, cualquiera sea la tardanza que se produzca en su fallo, no proceda la deserción o la prescripción, en razón de que la ley exonera a las Partes de toda responsabilidad en la tramitación del recurso, quedando ésta entregada enteramente al tribunal.

- Realizando diligencias probatorias en segunda instancia antes de proceder a la vista de la causa, en cuyo caso la prueba debe rendirse conforme a las normas del Código de Procedimiento Civil. Por lo anterior, la inactividad de las partes y la concurrencia de los supuestos del artículo 211 Código de Procedimiento Civil, puede acarrear la prescripción del recurso de apelación en materia tributaria.

Los señores Ministros señalan que esta doctrina encuentra su explicación en el hecho de que el litigio no puede quedar sin solución, o postergarse ésta indefinidamente, como asimismo, a que la marcha del proceso no puede quedar entregada a la mera voluntad del reclamante, por lo que la inactividad de las partes que no cumplen con las diligencias probatorias decretadas, en un lapso de seis meses (en la actualidad tres), debe sancionarse declarando la prescripción de la apelación interpuesta. En razón de estos fundamentos y por no existir falta o abuso, se declara sin lugar el recurso de queja y se confirma el criterio de la Corte de Apelaciones de Copiapó.

La segunda sentencia también se refiere a la resolución de un Recurso de Queja, de 27 de abril de 1987 77 , en que la Excma. Corte Suprema estableció que eh la segunda instancia de los juicios sobre reclamaciones tributarias, es procedente la decl aración de prescripción del recurso de apelación si, en virtud de cualquier diligencia decretada en segunda instancia, el recurso no puede quedar en estado de verse mientras no se cumpla el trámite ordenado.

En este caso, cobran plena vigencia las normas generales aplicables al recurs o de apelación, ya que así lo dispone el artículo 148 del Código Tributario, luego si transcurre el plazo establecido en el artículo 211 del Código de Procedimiento Civil, sin que las partes hayan efectuado lo necesario para cumplir la diligencia ordenada, debe accederse a la solicitud de declararse prescrita la apelación.

En la especie, habiéndose ya decretado "autos en relación", el Fisco solicitó se ordenara una diligencia y se suspendiera entre tanto el decreto de autos en relación, a lo cual la Iltma. Corte accedió.

Transcurridos siete meses a contar desde que se decretara la diligencia y se suspendiera el decreto autos en relación, el mismo fisco solicitó y obtuvo que se decl arara prescrita la apelación.

De ahí que el apelante debe estar atento a lo que ocurra durante la tramitación del recurso de apelación, a fin de que por una diligencia decretada a petición de él mismo o del Sil, no le sea declarada la prescripción del mismo.

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XVIII. RECURSOS EN CONTRA DE LA SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA Conforme con lo dispuesto en el artículo 145 del Código Tributario, en su contra proceden los RECURSOS DE CASACIÓN -en la forma y en el fondo-. De acuerdo a la modificación realizada a dicho precepto por la letra a) del número 36 . dei artículo segundo de la ley N° 20.322, dichos recursos pueden ser interpuestos por: a) El reclamante; b) El Servicio de Impuestos Internos.

Anteriormente, la TITULARIDAD la tenían el reclamante y el FISCO. Por otra parte, el inciso 2 0 del artículo 145, establece que los recursos de casación que se interpongan en contra de las sentencias de segunda instancia, se sujetarán a las reglas contenidas en el Título XIX del Libro Tercero del Código de Procedimiento Civil, vale decir, la normativa del Código Tributario se remite, en el tema que nos ocupa, a las normas generales del Código de Procedimiento Civil. Al efecto, realizaremos un breve estudio de las citadas disposiciones legales.

En los juicios tributarios ambos recursos se interponen ante la lltma. Corte de Apelaciones que pronunció la sentencia de segunda instancia recurrida y para ante la Excma. Corte Suprema. Se conoce de éstos en la Tercera Sala, que es la designada

77

Boletín del Servicio de Impuestos Internos N ° 417 de agosto de 1988. paginas

24.776 y 24.777

(

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Ronnoo UGALDE PRIETO - J~ GARCÍA ESCOBAR - ALFREDO UGARTE SOTO

para conocer de los juicios tributarios, según consta en. el "AUTO ACORDADO DE LA CORTE SUPREMA QUE ESTABLECE UNA NUEVA DISI1UBUCIÓN DE LAS CAUSAS ENTRE LAS SALAS DE ESTA CORrE DURANTE EL FUNCIONAMIENTO ORDINARIO Y EXTRAORDINARIO", publicado en el Diario Oficial con fecha 20 de septiembre de 2001.

1. Recurso de casación en el fondo )

Atendida la naturaleza de esta obra analizaremos someramente el recurso en los siguientes términos:

2. Concepto

)

Es el recurso extraordinario que la ley concede a la parte agraviada con ciertas resoluciones judiciales para obtener la invalidación de éstas cuando han sido pronunciadas con infracción de ley y esta infracción ha influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo. 78 El recurso de casación en el fondo es, de acuerdo a dicho concepto, un recurso de derecho estricto y que, por lo tanto, no puede fundarse en discutir los hechos del proceso, los que han quedado definitivamente fijados por la sentencia dictada en segunda instancia. Tampoco puede sustentarse en problemas relativos a la forma en que se haya apreciado la prueba, ya que tal labor les corresponde privativamente a los jueces de fondo.

Dicho de otro modo, el recurso de casación en el fondo no puede ir en contra de los hechos de la causa que han sido fijados por los jueces de la instancia. El recurrente, salvo infracción de las leyes reguladoras de la prueba, debe aceptarlos en la construcción del recurso, puesto que ellos son inamovibles. Volveremos sobre este punto al revisar fallos de la Excma. Corte Suprema sobre recursos de casación en el fondo en materia tributaria.

3. Requisitos del recurso de casación en el fondo Estos requisitos resultan de lo dispuesto en el artículo 772 del Código de Procedimiento Civil..

El escrito en que se deduzca el recurso de casación en el fondo debe cumplir con los siguientes requisitos: )

1. Debe expresar en qué consiste el o los ERRORES DE DERECHO de que adolece la sentencia recurrida. La doctrina y la jurisprudencia ha establecido que las formas o maneras de infringir una ley son tres, a saber: contraviniéndola formalmente, interpretándola erróneamente o haciendo una falsa aplicación de ella.

Se entiende que hay contravención formal de una ley: "cuando la sentencia impugnada está en oposición directa con el texto expreso de una ley".79 / Una segunda forma de infringir la ley es interpretándola erróneamente, esto es, cuando el Tribunal, al aplicarla a un caso concreto, le da un sentido o alcance distinto de aquel que previó el legislador, o sea, ampliando o restringiendo el sentido de sus disposiciones. En esta materia, atendida la nueva forma de apreciar la prueba, esto es, a través de las normas de la sana crítica, no procederá el recurso de casación en fondo por errada interpretación de la ley, en lo que a medios de prueba se refiere al no existir la prueba legal o tasada. Lo anterior salvo que se demuestre la infracción de las reglas de la sana crítica, tal como lo veremos en el punto 6 de este capítulo.

Finalmente, la ley puede ser infringida por su falsa aplicación, vale decir, porque se aplica a casos para los cuales ella no regula o es extraña, o bien, cuando se prescinde de ella en aquellos para los cuales fue dictada.

Como bien señala Mario Casarino 80, "Esta última situación de trasgresión legal presenta, en consecuencia, un doble aspecto. En efecto, si se aplica la ley a un caso en que ella es extraña, quiere decir que se habrá dejado de aplicar la verdadera ley, la cual también habrá sido violada; y, a la inversa, si se prescinde de la ley en un caso para el cual ella fue dictada, quiere decir que él habrá sido resuelto mediante una ley extraña, la cual, por consiguiente, también habrá sido violada".

2. Señalar de qué modo ese o esos ERRORES DE DERECHO INFLUYEN SUSTANCIALMENTE en lo DISPOSITIVO DEL FALLO. Ello implica que los errores de derecho que se denuncian deben incidir en aquella parte de la sentencia que contiene la decisión de] asunto controvertido. La pregunta. es ¿Cuándo un ERROR DE DERECHO tiene influencia sustancial en lo dispositivo del fallo? La respuesta es: "Cuando la ley infringida tenga el carácter de determinante en los resultados del pleito; en otras palabras, cuando la infracción legal, de no haberse producido, habría hecho llegar a los jueces sentenciadores a una solución diversa o contrapuesta a la que formularon en su sentencia". 81 Como bien lo expresa Alejandro Espinosa Solís de Ovando: "No importa —y lo volvemos a recalcar— que la infracción se refiera a una ley substantiva o adjetiva para que proceda o no el recurso de casación, en el fondo. Lo esencial es que ella se refiera a una ley decisoria litis, es decir, a una ley que resuelva el pleito mismo, y que la infracción influya de una manera substancial en lo dispositivo de la sentencia, vale decir, que la infracción sea de tal naturaleza que, de no haberse ella cometido, se habría podido obtener una decisión diferente del asunto" 82

ESPINOSA SOLÍS DF OvANDo,

Alejandro, ob. cit., página 226.

80 CASAPJNO VnaREo, Mario, Manual ESPINOSA SOLÍS DE OVMIDO,

Alejandro, De los Recursos Procesales en el Código de Procedi-

miento Civil, Distribuidora Universitaria ChilenaLtda., quinta edición. Santiago de Chile, 1980, página 219.

)

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TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

de Derecho Procesal (Derecho Procesal Civil), tomo IV sexta

edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago de Chile, 2007, página 198.

CASARINO Vntano, Mario, ob. cit., página 202.

82 ESPINOSA SOLÍS DE OVANDO, Alejandro, ob. cit., página 241

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RODRIGO TJGALDE PRIETO - JAIME GARCíA ESCOBAR - ALFREDO UGA1nE

Som

TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

-

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c 3. Debe ser PATRoSaDo por ABOGADO HABILitADO, que no sea Procurador del Número.

Por lo tanto en el escrito en que se deduce el recurso deberá contar dicho pátrociriioy la firma del abogado respectivo.

De estos requisitos se deduce que en el petitorio del escrito mediante el cual se interpone el recurso de casación en el fondo, necesariamente deberá solicitarse que sea ANULADO el fallo impugnado y que se dicte la sentencia de reemplazo que corresponda con arreglo a la ley. Si ello no se cumple nos encontraremos frente a un petitorio que: "no correspónde al que debe contener un recurso como el que se ha entablado y motiva este análisis de admisibilidad, lo que, unido a la carencia hecha notar previamente, constituye un obstáculo insalvable para que pueda ser traído en relación". (Doctrina que consta en parte del considerando 7 de la sentencia de fecha 23 de agosto de 2004, pronunciada por la Excma. Corte Suprema en autos Rol 3.183-2004).

4. Resoluciones en contra de las cuales procede el recurso de casación en el fondo El artículo 767 del Código de Procedimiento Civil es el que establece las resoluciones que hacen procedente la interposición de un recurso de casación en el fondo, y las condiciones que ellas deben cumplir. Estas son las siguientes:

Primera condición: Debe tratarse de sentencias definitivas inapelables o sentencias interlocutorias inapelables cuando ponen término al juicio o hacen imposible su continuación.

Recordemos que Sentencia definitiva, de acuerdo al artículo 158 del Código de Procedimiento Civil, es la que pone fin a la instancia, resolviendo la cuestión o asunto que ha sido objeto del juicio.

Sentencia interlocutoria, de acuerdo al mismo precepto, es la que falla un incidente del juicio, estableciendo derechos permanentes a favor de las partes, o resuelve sobre algún trámite que debe servir de base en el pronunciamiento de una sentencia definitiva o interlocutoria.

En este segundo caso, procede el recurso de casación en el fondo solamente cuando la sentencia interlocutoria inapelable produce el efecto de i'oi'nt TÉRMINO AL JUICIO O HACER IMPOSIBLE su CONTINUACIÓN. Segunda condición: Debe tratarse de una sentencia iNAPELABLE. Esto es una sentencia en contra dé la cual la ley no haya establecido el recurso de apelación.

Tercera condición: Sentencia dictada por ciertos tribunales. La sentencia debe hacer sido pronunciada por una Corte de Apelaciones o por un Tribunal Arbitral de segunda instancia constituido por árbitros de derecho en los casos en que dichos árbitros hayan conocido de negocios de la competencia de dichas Cortes.

Aplicando dicha normativa a las controversias tributarias resulta claro que cumple con tales exigencias la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones qúe resuelve el recurso de apelación deducido en contra de la sentencia pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero, ya que se trata de una sentencia definitiva inapelable pronunciada por una Corte de Apelaciones.

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5. Plazo para interponer el recurso de casación en el fondo El artículo 770 del citado Código señala que el plazo de interposición de recurso es de 15 días, contados desde la notificación de la resolución recurrida. Se trata de un plazo de días hábiles, de acuerdo a lo establecido en el artículo 66 del Código de Procedimiento Civil. Siendo un plazo legal, es fatal e improrrogable.

6. Doctrina de la Excma. Corte Suprema que debe tenerse en cuenta en la interposición de los recursos de casación en el fondo en materia tributaria En la redacción de los recursos de casación en el fondo en materia tributaria, hay que tener presente la asentada doctrina de la Excma. Corte Suprema en orden a que no pueden prosperar los recursos de casación en el fondo sustentados en hechos distintos a los que han quedado establecidos en los autos y tampoco aquellos en que se impugne la ponderación o valoración de la prueba, salvo que se demuestre que en su establecimiento se han vulnerado las leyes reguladoras de la prueba, ya que "siendo facultad privativa de los jueces ponderar el valor intrínseco de las probanzas, no pueden ellos infringir la ley al hacerlo y no corresponde al tribunal de casación entrar a analizar tal materia, pues como se ha resuelto reiteradamente por esta Corte, las leyes reguladoras de la prueba son aquellas normas fundamentales impuestas por la ley a los falladores y que importan verdaderas prohibiciones, limitaciones o parámetros dirigidas a asegurar una decisión correcta en el juzgamiento; de tal manera que, para que se produzca una infracción de estas reglas reguladoras de la prueba, es necesario que se haya incurrido en error de derecho en la aplicación de normas que obliguen a los jueces a dar un mérito determinado a la prueba". (Doctrina contenida en parte del considerando 3 de la sentencia de fecha 28 de julio de 1999, pronunciada por la Excma. Corte Suprema en autos Rol 4.009-98. Esta jurisprudencia se repite en múltiples fallos).

Atendido el cambio del sistema probatorio que, como hemos visto, autoriza al juez a apreciar la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica, resulta pertinente tener en cuenta la jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema recaída en recursos de casación en el fondo deducidos en juicios que cuenten con el mismo sistema. Por ello, citamos la sentencia de 5 de mayo de 2008, dictada por la Excma. Corte Suprema, en los autos sobre Recurso de Casación en el fondo, ingreso Rol N° 1.383-2908, en cuyo Considerando 4° se señala:

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"Que de lo expresado fluye que la recurrente, en definitiva, impugna los presupuestos y conclusiones establecidas por los jueces del fondo, instando por su alteración desde que alega que no procede acoger la acción deducida, por encontrarse configurada la causal de despido invocada por su parte. Sin embargo, la modificación de tales consideraciones, no es posible por esta vía, pues como reiteradamente lo ha decidido esta Corte, el establecimiento de los hechos, sobre la basede la apreciación de las probanzas allegadas al proceso, mediante las reglas de la sana crítica, queda en. general, agotado en las instancias respectivas, a menos que los jueces en el proceso de valoración hayan desatendido las razones simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia, en cuya virtud ha correspondido asignar valor o desestimar la eficacia de las pruebas referidas, situación que no ha sido tampoco denunciada".

O sea, si en el recurso de casación en el fondo, deducido en un sistema de la sana crítica, se impugna el establecimiento de ¡os hechos por los jueces de fondo, sobre la base de la apreciación de las probanzas que se han rendido, habrá de demostrarse la infracción de tales reglas, esto es, que en el proceso de valoración de aquéllas realizado por los jueces de fondo se han "desatendido las razones simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia, en cuya virtud ha correspondido asignar valoro desestimar la eficacia de las pruebas referidas", tal como lo resuelve la Excma. Corte Suprema en el fallo transcrito.

Además hay que tener en cuenta que en este tipo de recursos deben darse como infringidas las "normas sustantivas, relativas a los impuestos que se han liquidado", como lo ha resuelto la Excma. Corte Suprema en numerosos fallos, entre ellos el pronunciado con fecha 23 de octubre de 2001, en autos Rol 3.828-2001. Si aquella exigencia no es cumplida se entiende que ello: "trae como consecuencia que el contribuyente ha estimado que tales normas fueron bien aplicadas en el caso de autos, razón por la cual esta Corte está impedida de conocer y resolver lo contrario".

(Doctrina contenida en la parte final del considerando 6 de la sentencia fecha 23 de octubre de 2001, en autos Rol 3.828-2001). Tal doctrina se repite en numerosos fallos.

Por ello en la redacción del recurso de casación en el fondo habrá de tenerse especial cuidado en dar como infringidas las NORMAS SUSTANrWAS o de FONDO relativas al impuesto que se reclama que son las que figuran en el capítulo ANTECEDENTES de las liquidaciónes que se reclaman, en el reclamo mismo y en las sentencias dictadas en el proceso

7. Recurso de casación en la forma )

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Antes de revisar el recurso de casación en la forma es conveniente destacar que, a consecuencia de la derogación del artículo 135 del Código Tributario (que establecía la terminación anómala o sin sentencia del reclamo) la letra b) del número 36) del. artículo 2° de la ley N° 20.322, procedió a derogar el inciso tercero del artículo 145 del mismo Código, según el cual:

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TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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"Será causal para la interposición del recurso de casación en laforina, la omisión en el fallo de segunda instancia de consideraciones sobre el informe a que se refiere el inciso 2° del artículo 135".

El antedicho recurso lo revisaremos siguiendo el mismo esquema que se utilizó para el breve estudio del recurso de casación en el fondo:

8. Concepto Es el recurso extraordinario que la ley concede a la parte agraviada con ciertas resoluciones judiciales para obtenerla invalidación de éstas cuando han sido dictadas con omisión de las formalidades legales o cuando han incidido en un procedimiento viciado. 83

9. Resoluciones en contra de las cuales procede El artículo 766 del Código de Procedimiento Civil, señala las resoluciones en contra de las que procede el recurso de casación en la forma. Éstas son: Las sentencias definitivas y las sentencias interlocutorias cuando ponen término al juicio o hacen imposible su continuación y, excepcionalmente, contra las sentencias interlocutorias dictadas en segunda instancia sin previo emplazamiento de la parte agraviada, o sin señalar día para la vista de la causa.

En el Código Tributario existen REGLAS ESPECIALES para el RECURSO DE CASACIÓN EN LA FORMA en el PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES, que también son aplicables al PROCEDIMIENTO GENERAL PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES previsto en el artículo 161 del Código del ramo.

En efecto, de acuerdo al artículo 140 del Código Tributario: "En contra de la sentencia de primera instancia no procederá el recurso de casación en la forma ni su anulación de oficio. Los vicios en que se hubiera incurrido deberán ser corregidos por el Tribunal de Apelaciones que corresponda Por lo tanto, el recurso de casación en la forma solamente procederá en contra de las sentencias de segunda instancia.

iO. Requisitos del recurso de casación en la forma Los requisitos. del escrito mediante el cual se deduce el recurso de casación en la forma, son establecidos por los artículos 772, en relación con el artículo 768, ambos del referido Código Procesal, que señalan los que siguen: 1. Debe mencionar expresamente el VICIO o DEFECTO en que se funda; 2. Debe mencionar la LEY que concede el recurso por la CAUSAL que se invoca, y 3. Debe ser PATROCINADO por ABOGADO EABmrrADo, que no sea Procurador del Número.

ESPINOSA SOLÍS DE OvANDo,

Alejandro, ob. cit., página 125.

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RODRIGO UOALDE PRIETo - JAIME GARGÍA EscOBAIt - ALTERnO UGARTE SOTO

Además, hay que tener presente la exigencia de la "preparación del recurso" que veremos a continuación.

11. Preparación del recurso de casación en lafonna A diferencia del recurso de casación en el fondo, en la casación en la forma, la ley procesal requiere que la parte que lo va a interponer haya reclamado del vicio en que se funda la causal, ejerciendo en su oportunidad todos los medios de impugnación que la ley le concede al efecto, sin que haya logrado subsanarlo.

Así lo establece el inciso primero del artículo 769 precitado, que señala: "Para que pueda ser admitido el recurso de casación en Informa es indispensable que el que lo entabla haya reclamado de la falta, ejerciendo oportunamente y en todos sus grados los recursos establecidos por la ley.

"No es necesaria esta reclamación cuando la ley no admite recurso alguno contra la resolución en que se haya cometido la falta, ni cuando ésta haya tenido lugar en el pronunciamiento mismo de la sentencia que se trata de casar ni cuando dicha falta haya llegado al conocimiento de la parte después de pronunciada la sentencia "Es igualmente innecesario para interponer este recurso contra la sentencia de segunda instancia por las causales cuarta, sexta y séptima del artículo 768, que se haya reclamado contra la sentencia de primera instancia, aun cuando hayan afectado también a ésta losvicios que lo motivan.

"La reclamación a que se refiere el inciso primero de este artículo deberá hacerse por la parte o su abogado antes de verse la causa, en el caso del número ]'del artículo 768".

12. Causales del recurso de casación en la forma Solamente procede por las causales expresamente enumeradas en el artículo 768.

Dicha norma contempla un total de 9 numerales en los que se establecen las únicas causales que hacen procedentes el recurso. Aquéllas se pueden agrupar en dos tipos: a) Vicios cometidos en la dictación de la sentencia: Se comprenden las de los números 1 a 8, que son las siguientes: 1. Haber sido la sentencia pronunciada por un tribunal incompetente o integrado en contravención a lo dispuesto por la ley; 2. En haber sido pronunciada por un juez, o con la concurrencia de un juez legalmente implicado, o cuya recusación esté pendiente o haya sido declarada por tribunal competente.

3. En haber sido acordada en los tribunales colegiados por menor número de votos o pronunciada por menor número de jueces que el requerido por la ley o con la concurrencia de jueces que no asistieron a la vista de la causa, y viceversa.

4. En haber sido dada ultra petita, esto es, otorgando más de lo pedido por las partes, o extendiéndola a puntos no sometidos ala decisión del tribunal, sin perjuicio de la facultad que éste tenga para fallar de oficio en los casos determinados por la ley.

5. En haber sido pronunciada con omisión de cualquiera de los requisitos enumerados en el artículo 170.

TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

241

4. En haber sido dada contra otra pasada en autoridad de cosa juzgada, siempre que ésta se haya alegado oportunamente en el juicio.

5. En contener decisiones contradictorias.

6. En haber sido dada en apelación legalmente declarada desierta, prescrita o desistida. b) Vicios cometidos durante la tramitación del juicio: Se comprende aquí la del número 9 del artículo 768, según la cual procede el recurso por: "haberse faltado a algún trámite o diligencia declarados esenciales por la ley o a cualquier otro requisito por cuyo defecto las leyes prevengan expresamente que hay nulidad".

Tales trámites o diligencias esenciales están previstos en el artículo 795 del Código de Procedimiento Civil.

Sin embargo, por expresa disposición del inciso 20 del artículo 768, en los juicios o reclamaciones regidos por LEYES ESPECIALES —como lo es el Código Tributario— el recurso de casación en la forma sÓw puede fundarse en las causales indicadas en los números 1°, 2°, 3°,4°,6°, 7° y 8° del artículo 768. También se puede fundar en la causal 5°, cuando se haya omitido en la sentencia la DECISIÓN DEL ASUN'IO CONTROVERTIDO. Como se observa, no se aplican en este caso las causales del número 5 (salvo cuando se haya omitido en la sentencia la decisión del asunto controvertido) y del número 9 del artículo 768, esto implica una severa limitación al recurso de casación en la forma en este tipo de juicios. De ahí que son extraordinariamente escasos los recursos de casación en la forma.

Hay que recordar, además, que no obstante la concurrencia de alguna de las causalesque hacen procedente el recurso de casación en la forma, el Tribunal que conoce del recurso puede DE5ESTIMARLO, si de los antecedentes aparece de manifiesto que el recurrente NO HA SUFRIDO UN PERJUICIO REPARABLE sólo con la invalidación del fallo o cuando el wcio No HA INFLuIDO EN LO msPosmvo DEL MISMO. Así lo expresa el inciso 3° del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil.

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13. Plazo para interponer el recurso de casación en la forma De acuerdo al artículo 770 del Código de Procedimiento Civil, el plazo de interposición del recurso es de 15 DÍAS, contados desde la notificación de la resolución recurrida Se trata de un plazo de días hábiles, legal, fatal e improrrogable, por las mismas razones expresadas a propósito del recurso de casación en el fondo.

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14. Situación que se produce cuando se procede a la interposición de ambos recursos en contra de la misma resolución

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Si se interponen ambos recursos de casación en contra de una misma resolución, deberán interponerse SIMULTÁNEAMENTE y en un MISMO ESCRiTO, así lo dispone el artículo 770 del citado cuerpo legal.

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RODRIGO

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A este respecto es importante destacar que no es procedente interponer recursos de casación suBsinIAmos, puesto que tal forma de interposición los anula.

15. Formalidndes de la tramitación de los recursos de casación Las formalidades que deben cumplirse en la tramitación de los recursos de casación, pueden resumirse del siguiente modo: De acuerdo al inciso primero del artículo 776 del Código de Procedimiento Civil:

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"Presentado el recurso, el tribunal examinará si ha sido interpuesto en tiempo y si ha sido patrocinado por abogado habilitado. En el caso que el recurso se interpusiere ante un tribunal colegiado, el referido examen se efectuará en cuenta

Como en este casos los recursos se deducen ante un Tribunal colegiado, dicho examen se realizará en cuenta por la Corte de Apelaciones respectiva.

2. Conforme a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 776, si el recurso reúne dichos requisitos: "...dará cumplimiento a lo establecido en el inciso primero del artículo 197 para los efectos del cumplimiento de la sentencia y ordenará elevar los autos originales al tribunal superior para que conozca del recurso y devolver las fotocopias o compulsas respectivas al tribunal que deba conocer del cumplimiento del fallo. Se aplicará al recurrente lo establecido en el inciso segundo del artículo 197".

Lo anterior significa que NOTIFICADA por el ESTADO DIARIO la resolución que tiene por interpuesto el recurso, el recurrente deberá DEPOSITAR en la Secretaría del Tribu-, rial la cantidad de dinero que el secretariado estime necesaria para cubrir el valor de las fotocopias o de las compulsas respectivas. El plazo para ello es de 5 días hábiles.

Si el recurrente no cumple con esta obligación, se le tendrá por DESISTIDO DEL RECURSO sin más trámite.

Por el contrario, si el recurrente cumple con esta exigencia se remitirá el proceso al tribunal superior para continuar con la tramitación de los recursos.

3. De acuerdo con el artículo 779, en relación con los artículos 200 y 201, todos del Código de Procedimiento Civil, INGRESADO el RECURSO a la SECRETARIA del TRIBUNAL SUPERIOR, esto es, a la Secretaría de la Excma. Corte Suprema, el recurrente tendrá el plazo de 5 días para COMPARECER ante dicho Tribunal a SEGUIR EL RECURSO INTERPUESTO. Esto es lo que se denomina "hacerse parte".

Este plazo se cuenta desde que se reciben los autos en la Secretaría del referido Tribunal. De no cumplirse con esta obligación, el Tribunal declarará la DESERCIÓN del recurso, previa certificación del Secretario, tal como lo dispone el inciso 1° del artículo 201.

Como se observa, a diferencia del recurso de apelación en materia tributaría, en que

no procede su deserción en el caso de los recursos de casación si es procedente la )

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referida sancion procesal (Por lo tanto es imprescindible cumplir con tal diligencia a fin de que no sea declarada la deserción del recurso).

TIIJIBTJNALBS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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243

4. Cumplida dicha exigencia, la posterior tramitación de los recursos dependerá de si se trata de un recurso de casación en la forma o en el fondo.

4.a) Recurso de casación en la forma: El artículo 781 del Código de Procedimiento Civil fija las reglas que, a continuación, son resumidas: - Elevado el proceso en casación en la forma, supuesto que el recurrente ha comparecido dentro de plazo, el Tribunal de casación examina EN CUENTA si la sentencia objeto del recurso es de aquellas contra las cuales lo concede la ley y si el recurso reúne los requisitos establecidos en el inciso 2° del artículo 772 y en el inciso 1° del artículo 776, esto es, mencionar expresamente el vICIO o DEFECrO en que se funda dicho recurso, la LEY que lo concede por la CAUSAL que se invoca y si está PATROCINADO por ABOGADO HABILITADO, que no sea Procurador del Número.

En este examen de admisibilidad el Tribunal puede: a) Encontrar mérito para considerarlo inadmisible. En tal caso lo declarará sin • lugar desde luego, por resolución fundada. Dicha resolución sólo podrá ser objeto del recurso de reposición, el que deberá ser fundado e interponerse dentro de tercero día de notificada; b) Ordenar traer los autos en relación, lo que implica que no se encuentra mérito para realizar la declaración indicada en la letra a).

Asimismo, podrá decretar autos en relación, no obstante haber declarado la inadmisibilidad, cuando estime posible una casación de oficio.

4.b) Recurso de casación en el fondo: El artículo 782 del mismo Código establece las siguientes reglas: - Elevado el proceso en casación en el fondo, supuesto que el recurrente ha comparecido dentro de plazo, el Tribunal examinará EN CUENTA sí la sentencia objeto del recurso es de aquéllas contra las cuales lo concede la ley y si éste reúne los requisitos de los incisos 1° de los artículos 772 y 776, esto es, si el escrito expresa en que consisten el • los errores de derecho de que adolece la sentencia recurrida, señala de que modo ese • esos errores de derecho influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo y si está PATROCINADO por ABOGADO HABILITADO, que no sea Procurador del Número.

La misma sala que realiza dicho examen de admisibilidad, aun cuando se reúnan los precitados requisitos, podrá rechazarlo de inmediato si, en opinión unánime de sus integrantes, adolece de manifiesta falta de fundamento (artículo 782, inciso 2°).

Estimamos que la "manifiesta falta de fundamento "significa que solamente podrían ser rechazados de inmediato aquellos recursos de casación en el fondo en los que, en forma patente y clara, quede en evidencia que no existen los errores de derecho denunciados y/o aquellos no influyen en lo dispositivo del fallo.

El inciso 3° del artículo 782 establece que tal resolución deberá ser, a lo menos, someramente fundada. Aquella será susceptible del recurso de reposición, el que deberá ser fundado e interponerse dentro de tercero día de notificada.

Ahora bien, la Excma. Corte podrá ordenar traer los autos en relación, lo que implica que no se encuentra mérito para realizar la declaración indicada en la letra a).

244

Ronuob UGALDE PRIETO - JAIME GARcíA ESCOBAR - ALFREDO UGARTE SOTO

Asimismo, podrá decretar autos en relación, no obstante haber declarado la inadmiibilidad, cuando estime posible una casación de oficio.

5. En la VISTA de la CAUSA se siguen las reglas establecidas para las apelaciones, tal como lo ordena el inciso 1° del artículo 783 del Código de Procedimiento Civil.

16. Fallo de los recursos de casación Tratándose de un recurso de casación en el fondo, la sentencia que se dicte dependerá si el recurso es acogido o si es rechazado.

Cuando el recurso de casación es acogido, se invalida la sentencia recurrida. Por lo tanto, además de la sentencia de casación, que es aquella en la cual se procede a la invalidación del fallo recurrido de casación, la Corte Suprema: "dictará acto continuo y sin nueva vista, pero separadamente, sobre la cuestión materia del juicio que haya sido objeto del recurso, la sentencia que crea conforme a la ley y al mérito de los hechos tales como se han dado por establecidos en el fallo recurrido, reproduciendo los fundamentos de derecho de la resolución casada que no se refieran a los puntos que hayan sido materia del recurso y la parte del fallo no afectada por éste". Así lo ordena el inciso primero del artículo 785 del Código de Procedimiento Civil. Esta última sentencia es la denominada "sentencia de reemplazo".

Por el contrario, cuando el recurso de casación es rechazado, lo resuelto en la sentencia objeto del recurso queda incólume. No habrá en este caso sentencia de reemplazo. Sin embargo, existe una señalada excepción a este respecto la que se contiene en el inciso segundo del mismo artículo 785, que dispone: "En los casos en que desechare el recurso de casación en el fondo por defectos en su formalización, podrá invalidar de oficio la sentencia recurrida, sise hubiere dictado con infracción de ley y esta infracción haya influido substancialmente en lo dispositivo de la sentencia. La Corte deberá hacer constar en el fallo de casación esta circunstancia y los motivos que la determinan, y dictará sentencia de reemplazo con arreglo a lo que dispone el inciso precedente".

Se trata de la llamada "casación de oficio", que hemos visto operar en contadas situaciones.

Tratándose de un recurso de casación en la forma, también la sentencia que se dicte dependerá si el recurso es acogido o si es rechazado.

En el evento que la casación en la forma sea acogida, el Tribunal que dicte la sentencia de reemplazo dependerá de cual haya sido el vicio por el cual sea invalidada la sentencia recurrida.

De acuerdo a, lo previsto en el inciso primero del artículo 786 del Código de Procedimiento Civil, si se trata de los vicios previstos en los números 1, 2, 3, 8 ó 9 del artículo 768 del mismo Código (recordemos que el número 9 no es aplicable en el caso de las reclamaciones regidas por el Código Tributario):

.la misma sentencia que declara la casación determinará el estado en que queda el proceso, el cual se remitirá para su conocimiento al tribunal correspondiente

TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS -

245

Conforme al inciso segundo del mismo precepto: "Este tribunal es aquel a quien tocaría conocer del negocio en caso de recusación del juez o jueces que pronunciaron la sentencia casada".

En cambio, y de acuerdo al inciso 3 ° del artículo 786:

"Si el vicio que diere lugar a la invalidación de la sentencia fuere alguno de los contem-

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plados en las causales 4, 5, 6y 7 del artículo 768, deberá el mismo tribunal, acto continuo y sin nueva vista, pero separadamente, dictar la sentencia que corresponda con arreglo a la ley".

XIX. CUMPLIMIENTo DE LA SENTENCIA QUE FALLA EL RECLAMO Sea que la sentencia proceda a acoger el reclamo o a rechazarlo, sea que ella emane del Tribunal Tributario y Aduanero (cuando notificada no sea apelada), de la Iltma. Corte de Apelaciones (cuando notificada no sea objeto de recursos de casación o interpuestos aquéllos, sean rechazados) o de la Excma. Corte Suprema (fallados los

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recursos de casación), la sentencia que se dicte debe ser cumplida.

Su cumplimiento dependerá de si aquélla acoge el reclamo o lo rechaza.

Cumplimiento de la sentencia que acoge el reclamo

Como aquí nos encontramos frente a una sentencia que declara que no procede el acto administrativo que el Servicio de Impuestos Internos le había notificado al contribuyente y del cual aquél reclamaba en el juicio que ha concluido, procederá que dicho acto reclamado sea dejado sin efecto por el mismo organismo que lo emitió.

Si se trata de una liquidación de impuestos, ello no genera mayores inconvenientes por cuanto sus efectos se producen sólo dentro del mismo Servicio de Impuestos Internos. Por lo tanto, se deberán dictar dentro del organismo fiscalizador las medidas administrativas tendientes a dejar sin efecto las liquidaciones. Sin embargo, cuando la sentencia que proceda a acoger el reclamo no emane del Tribunal de primera instancia sino que de la Iltma. Corte de Apelaciones o de la Excma. Corte Suprema, lo más probable es que los impuestos liquidados hayan sido girados por el Servicio de Impuestos Internos, luego de notificada la sentencia del Tribunal Tributario, y Aduanero que, posteriormente, fue revocada. En tal caso deberá solicitarse la anulación de los giros que se emitieron en virtud de la sentencia de primera instancia.

Si se trata de reclamo de un giro, la situación será más compleja ya que usualmente éste se remite al Servicio de Tesorerías para que proceda a su cobro. Por lo tanto, se deberán adoptar las medidas administrativas tendientes a anular internamente el giro y a comunicar al Servicio de Tsesorerías su anulación.

En cambio si se trata de una resolución que incide en el pago de un impuesto, también se deberán adoptar las medidas administrativas tendientes a cumplir lo resuelto en la sentencia, lo que dependerá del tipo de resolución de que se trate. Incluso en este caso lo resuelto podrá derivar en rectificaciones de las declaraciones del contribuyente beneficiado con la sentencia.

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Ronmco UGALDE PRIETO - JAIME GARcLk ESCOBAR - Au'rr'o TjautrE Soi

En caso de estar en presencia de un reclamo en contra de aquellas resoluciones que deniegan las peticiones señaladas en el artículo 126 del Código del ramo, el Servicie de Impuestos Internos deberá proceder a efectuar la devolución ordenada en el fallo.

Por último, si se trataba de un reclamo deducido en contra de un pago, se deberá proceder a la devolución de lo indebidamente pagado.

2. Cumplimiento de la sentencia que rechaza el reclamo

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En caso que la sentencia de primera instancia no le dé lugar al reclamo, el acto administrativo reclamado quedará firme. Su cumplimiento dependerá (igual que en el caso de ser acogido el reclamo) del tipo de actuación del Servicio de Impuestos Internos que haya sido materia del reclamo.

Así, cuando se trata de reclamo de liquidaciones, el fallo de primera instancia ordena GmAit los impuestos reclamados.

Dicho orno es que se remite al Servicio de Tesorerías para que proceda al cobro ejecutivo del mismo, de acuerdo al procedimiento establecido en los artículos 168 a 199 del Código Tributario.

Obviamente que si el contribuyente apeló de la sentencia de primera instancia, solicitó y se le concedió suspensión del cobro de los referidos giros, su cumplimiento quedó en suspenso hasta que la sentencia quede confirmada por el respectivo Tribunal de Alzada. Más terminados los recursos deducidos, el giro será cobrado por el Servicio de Tesorerías.

Lo mismo ocurrirá silo reclamado era un unto, con la diferencia de que en tal caso el Servicio de Impuestos Internos ya no debe girar, puesto que el giro estaba emitido.

En el evento de reclamo de una resolución que incide en el pago de un impuesto, el organismo fiscalizador adoptará las medidas administrativas tendientes a verificar que se cumpla por el contribuyente por lo ordenado en la señalada resolución, puesto que ella quedó ejecutoriada. (Por ejemplo: Que se elimine la pérdida tributaria que el contribuyente había considerado en sus declaraciones y que fue rechazada por el organismo fiscalizador).

Si se trataba de un reclamo en contra de una de aquellas resoluciones que deniegan las peticiones señaladas en el artículo 126 del Código del ramo, dicha resolución habrá quedado ejecutoriada y el Servicio nada deberá devolver.

Si se trataba de un reclamo deducido en contra de un pago, al haber quedado confirmada su procedencia la sentencia solamente producirá el efecto de confirmar su conecto ingreso en las arcas fiscales.

3. Autoridad a quien le compete el cumplimiento administrativo de las sentencias dictadas por el tribunal tributario y aduanero El cumplimiento administrativo de las sentencias dictadas por el Tribunal Tributaño y Aduanero le corresponderá a la respectiva DIRECCIÓN REGIONAL del Servicio

TRIUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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de Impuestos Internos, de acuerdo a la facultad que el nuevo número 6 de la letra B) del artículo 6° del Código Tributario les concede a los Directores ReÑionales del referido organismo.

Tal norma se reemplazó por la letra b) del número 1) del artículo segundo de la ley N° 20.322. Su texto actual establece como una de las atribuciones de los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos, la siguiente: "6. Disponer el cumplimiento administrativo de las sentencias dictadas por los Tribunales Tributarios y Aduaneros, que incidan en materias de su competencia Lo dispuesto en dicha norma debe complementarse con lo establecido en los siguientes preceptos legales: a) Con el inciso final del artículo 9 ° de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, según el texto fijado por el número 3 del artículo 9 0 de la ley N° 20.455, publicada en el Diario Oficial con fecha 31 de julio de 2010, el que dispone: "Con todo, al Subdirector de Fiscalización y al Director de Grandes Contribuyentes se les entienden conferidas todas las facultades que esta ley, el Código Tributario y otras disposiciones legales otorgan o les confieran en el futuro a los Directores Regionales, con excepción de la facultad de aplicar las multas a que se refieren los artículos 30; 97 excepto las de sus números 1, 2 y 11; 100; 101; 102; 103; 104, y 109, todos del Código Tributario. Al primero, respecto de todo el territorio del país, y al Director de Grandes Contribuyentes, respecto de aquellos contribuyentes que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 3° bis de esta ley queden sometidos a su jurisdicción conforme a las instrucciones del Director".

b) Con el artículo 70 transitorio de la ley N° 20.455, que señala: "Artículo séptimo.- Para los efectos de lo dispuesto en el número 6°, de la letra li, del artículo 6° del Código Tributario, que introdujo el artículo segundo, número 1), letra b), de la ley N° 20.322, el Director de Grandes Contribuyentes podrá disponer el cu;nplimiento administrativo de las sentencias dictadas por los Tribunales Tributarios y Aduaneros, en materias de su competencia, a medida que estos Tribunales entren en funciones, conforme a las disposiciones transitorias establecidas en la misma ley. En aquellas regiones donde los Tribunales Tributarios y Aduaneros aún no entren en funciones, el Director de Grandes Contribuyentes no tendrá lafacultad de resolver administrativamente las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad con el Libro Tercero del Código Tributario 4. Tribunal a quien le corresponde conocer de las incidencias que se promuevan en razón del cumplimiento administrativo de las sentencias dictadas por el Tribunal Tributario y Aduanero

Como durante el cumplimiento administrativo de las antedichas sentencias se Pueden producir conflictos, dudas o interpretaciones entre las partes, el número 5 del articulo primero de la Ley Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros señala como una de las funciones de dichos tribunales, la de:

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RoDRIGo UGALDE PRIETO - JAIME GAatS ESCOBAR - ALFREDO UGARTE

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"Resolver las incidencias que se promuevan durante la gestión de cumplimiento administrativo de las sentencias

Por lo tanto, el reclamante y el Servicio de Impuestos Internos podrán deducir ante dichos Tribunales las incidencias que digan relación con el cumplimiento administrativo de tales sentencias, el que —como vimos- le corresponde al respectivo Director Regional del organismo fiscalizador.

XX. SrruAaorqEs ESPECIALES E EL PROCEDIMIENTO GENERAL DE LAS RECLAMACIONES Dentro del procedimiento general de las reclamaciones se pueden presentar varias situaciones especiales que hemos preferido analizar al final de su estudio, puesto que aquellas pueden darse, o bien, no presentarse en este tipo de reclamaciones. De consecuencia su revisión (que es extensa) dentro de la estructura dél reclamo puede causar el efecto de que se pierda la noción de tal estructura, por lo que estimamos preferible estudiarla al final del Capítulo relativo a dicho procedimiento.

Estas instituciones son las siguientes:

1. Peticiones de devolución de - impuestos basadas en corrección de errores propios El artículo 126 del Código Tributario, en la parte correspondiente, dispone que: "No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea: "1°—Corregir errores propios del contribuyente.

"29.- Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas.

- "Con todo, en los casos depagos provenientes de una liquidación o giro, de los cuales se haya reclamado oportunamente, sólo procederá devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado no procederá devolución alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un error manifiesto de la liquidación o giro.

"3°.- La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias.

"A lo dispuesto en este número se sujetarán también las peticiones de devolución de tributos o de cantidades que se asimilen a éstos, que, encontrándose dentro del plazo legal que establece este artículo, sean consideradas fuera de plazo de acuerda a las normas especiales que las regulen.

"Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de tres años, contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento

Esta norma —ubicada dentro del procedimiento general de reclamaciones— regula una PETICIÓN que en su origen es ADMINISTRArIvA y, por lo mismo, no constituye un reclamo de naturalezajurisdiccional. El contribuyente la presenta como una petición administrativa en el Formulario N ° 2117 y el Director Regional del Servicio de In-

TRIBUNALES TRIBUTARIOS

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ADUANEROS

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puestos Internos la resuelve en el ejercicio de sus facultades administrativas consagradas en los números 5° y 9° de la letra B) del artículo 6 ° del Código Tributario. Sin embargo, como de acuerdo al inciso 2° del artículo 124 del Código Tributario la RESOLUCIÓN ADMINISTRATWA del Director Regional que niegue lugar a esta petición, constituye una de las actuaciones del organismo fiscalizador que se puede reclamar en dicho procedimiento, se justifica que la norma en cuestión se encuentre ubicada en este Título.

A continuación se analizarán los aspectos más relevantes del artículo 126.

A. Fundamentos de las peticiones de devolución de impuestos basada en el artículo 126 La lectura de esta norma deja en claro que ella busca evitar el enriquecimiento sin causa, esto es, el incremento de un patrimonio y la correlativa disminución de otro patrimonio sin que exista un título que lo justifique. Como bien lo señala en N° 1 del Capítulo Ide la circular N°72, de 11 de octubre de 2001: "Su existencia no hace sino reconocer en materia tributaria el principio civil de que 'el que paga por error lo que no debe tiene acción para repetir lo pagado', Se fundamenta este principio en evitar el enriquecimiento injusto, en este caso, del Fisco a costa de los contribuyentes".

Por lo tanto, será el contribuyente que pagó por error un tributo el que deberá hacer uso de este derecho, puesto que aquél es el que sufrió la disminución de patrimonio a raíz del pago de lo no debido.

Sin embargo, existen casos en que la devolución la podrá solicitar un contribuyente diverso del que pagó mal. Así ocurre, por ejemplo, en el caso de los trabajadores a los cuales se les retiene por error el Impuesto Único de Segunda Categoría por

su empleador. Así lo reconoció el Servicio de Impuestos Internos en el oficio N° 1.156, de 19 de marzo de 1979, de la Subdirección de Operaciones, Departamento de Renta, en el que se reconoce el derecho a solicitar esta devolución a los pensionados de retiro por invalidez del Servicio de Investigaciones, diciendo: "Por consiguiente, si el referido tributo se hubiere retenido indebidamente, procedería que el respectivo Director Regional del Servicio acogiese la solicitud del interesado sobre devolución administrativa del impuesto descontado por tal concepto, previa comprobación de la causal de inutilidad y demás requisitos pertinentes, siempre y cuando la petición haya sido presentada dentro del plazo".

De otro lado, la jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema ha reconocido como LEGITIMADA para solicitar la devolución de que se trata a la sociedad que procede a absorber a otra sociedad y que, luego del proceso de absorción, solicita la devolución de las sumas de dinero a que tenía derecho la sociedad absorbida. Al efecto, en parte del considerando 7° de la sentencia de fecha 27 de junio de 2006, Rol 5875-2005, la Excma. Corte Suprema, expresa: "En cuanto a que no procedía hacer restitución a la recurrente, porque supuestamente ella carecería de legitimación activa, ello importa desconocer la especie de

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sucesión patrimonial pór acto. entre vivos que se produce desde la sociedad absorbida hacia aquella con la que se fusiona y que es su continuadora legal para todos los efectos de derecho, como lo manda el artículo 99 de la Ley de Sociedades Anónimas al prescribir que la sociedad que tenga el carácter de sucesora lo es en todos sus derechos y obligaciones y que a ella se incorpora la totalidad del patrimonio de los entes fusionados".

B. Situaciones en que puede fundarse la petición de devolución de impuestos La norma que se contiene en el artículo 126 del Código Tributario; señala tres casos: PRIMERA SiTUACIÓN: Petición de devolución de impuestos cuyo fundamento sea corregir errores propios del contribuyente.

Esta primera situación se refiere al derecho de los contribuyentes a enmendar los errores cometidos en sus declaraciones de impuestos que determinaron en un mayor pago de tributos de los que legalmente correspondía, cuya devolución se solicita al Servicio de Impuestos Internos.

Por lo tanto, si a consecuencia del error propio que se hace ver, no se ha originado un pago en exceso o indebido no procede hacer uso de esta norma legal.

En virtud de las mismas razones, la norma comentada no se aplica a otro tipo de solicitudes, como solicitudes de imputación o de compensación que se rigen por otras normas legales. (Por ejemplo: El artículo 51 del Código Tributario que regula las solicitudes de imputación de sumas ingresadas a las arcas fiscales en forma indebida o en exceso).

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SEGUNDA SITUACIÓN: Petición de devolución de impuestos en que se solicita la restitución de sumas pagadas, doblemente, en exceso o indebidamente a titulo de impuestos, reajustes, intereses y multas.

En este caso, la ley ha señalado con todo detalle cuales son los fundamentos de la petición, puesto que la restitución que se requiere debe provenir de sumas pagadas: 1. Doblemente.

2. En exceso.

3. Indebidamente.

Ello debe haber ocurrido a título de: Impuestos; Reajustes; Intereses o Multas.

No es necesario que en la petición de devolución se pida la restitución de todas estas sumas, puesto que basta el pago doble, en exceso o indebidamente de cualquiera de ellas para quç se pueda hacer uso de la norma en comento. Por ejemplo: Se ha pagado indebidamente una MULTA asociada a un impuesto.

Así lo confirma la circular N° 72, de 2001, en su Capítulo 1, punto 2, al señalar: "La norma transcrita presupone que la obligación de restituir por parte del Fisco, debe provenir del entero en arcas fiscales de una suma de dinero, a título de impuestos, reajustes, intereses o multas, que resulta excesiva, indebida o errónea.

"A su vez, el contribuyente debe haber sido impulsado a efectuar el pago en la forma indicada, ya sea por su propia apreciación falsa de la realidad o, por un error en el acertamiento de la obligación impositiva efectuado por la administración tributaria y que el contribuyente pagó sin haberlo advertido".

Sin embargo, dentro de este número 2 existe un caso especial. Este se encuentra regulado por su inciso 2°, el que se refiere a las solicitudes de devolución que digan relación con pagos efectuados en virtud de una liquidación o de un giro.

A este respecto, según se desprende de la norma precitada, hay que distinguir dos casos: - En los casos de pagos provenientes de una LIQUIDACIÓN O de un GIRO, de los cuales se haya reclamado oportunamente.

En tal evento, SÓLO procederá devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo. La anterior limitación es de toda lógica, por cuanto la sentencia produce cosa juzgada. Este fallo será el que dicte el Tribunal Tributario y Aduanero, la Corte de Apelaciones o la Corte Suprema, según sea el caso.

- En los casos de pagos provenientes de una LIQUIDACIÓN o de un GIRO, de los cuales NO se haya reclamado.

No procederá devolución alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un error manifiesto de la liquidación o giro.

Al efecto, en el N° 3 del Capítulo 1 de la circular N° 72, de 2001, se analiza el concepto de error manifiesto que justificaría la solicitud de devolución cuando no se ha reclamado de la liquidación o giro y se indica: "Por su parte, los errores que en el acertamiento tributario corneta la administración tributaria que se traduzcan en una liquidación o giro, que induzcan al contribuyente aun pago indebido o en exceso, si no han sido reclamados de cónformidad a la ley, sólo pueden dar lugar a una devolución cuando adolezcan de un vicio o error manifiesto.

"El concepto de vicio o error manifiesto ha sido expuesto en diversos pronunciamientos y se refiere a aquellos que son claros y patentes y que, en general, pueden ser detectados de la sola lectura de la liquidación o giro. Así, cabe dentro de este concepto los errores de transcripción o de copia, de cálculo numérico o de errada aplicación de la ley al hecho fáctico y el establecimiento de situaciones o calidades que no existen y cuya imputación equivocada se demuestra fácilmente con la sola exhibición de la documentación correspondiente. Asimismo, se ha entendido que constituyen este tipo de vicios aquellos en que se haya incurrido en el acatamiento a las normas de la ley N° 18.320.

"Por el contrario, no estamos en presencia de un vicio o error de esta entidad cuando existe discrepancia entre el contribuyente y la administración acerca de la existencia de un hecho o de la adecuada interpretación o aplicación de la norma jurídica".

TERCERA sITUACIÓN: Petición de devolución de impuestos en que se solicita la restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establezcan franquicias tributarias.

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En este caso, el Código Tributario no hace otra cosa que señalar que estas peticiones son de naturaleza administrativa, dado que no implican controversia entre el contribuyente favorecido por la norma especial y la administración tributaria.

Si es la propia ley especial de fomento o que establece franquicias tributarias la que ordena la restitución de los tributos, es claro que a ella se le debe dar curso en sede administrativa (puesto que a la Administración no lo cabe más que cumplir los mandatos de la ley) y no en sede jurisdiccional.

La ley N°19.506, publicada en el Diario Oficial con fecha 30 de julio de 1997, incorporó a esta norma el inciso 2°, según el cual a lo dispuesto en este mismo número: --se sujetarán también las peticiones de devolución de tributos o de cantidades que se asimilen a éstos, que, encontrándose dentro de/plazo legal que establece este artículo, sean consideradas fiera de plazo de acuerdo alas normas especiales que las regulen Respecto de este último inciso la circular N° 72, señala en Capítulo 1, punto 2: "Asimismo, procede la devolución cuando la restitución del tributo haya sido dispuesta por una norma legal de fomento o que establezca franquicias tributarias".

"Actualmente, el inciso segundo del numeral tercero de este artículo, agregado por la ley N° 19.506, concede a los contribuyentes, que conforme a leyes especiales tienen derecho a solicitar la devolución de tributos o de cantidades que se asimilen a tales, la facultad de ejercer ese derecho dentro del plazo que contempla el artículo 126, en el evento que el plazo especial previsto en el régimen especifico que le rija se hubiese extinguido pero aquél aún se mantuviere pendiente.

"A título de ejemplo, se puede dar esta circunstancia respecto de las peticiones de recuperación del IVA, que le ha sido recargado en las adquisiciones, que pueden hacer los contribuyentes exportadores acogidos a la normativa especial que reglamenta el D.S. N° 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. Asimismo, también pueden encontrarse en este caso las devoluciones autorizadas por la Dirección del Servicio, que pueden solicitar los contribuyentes que se hayan visto afectados por un cambio de sujeto de derecho del impuesto a las Ventas y Servicios, operado de conformidad con lo que dispone el artículo 3 ° de la ley del ramo".

C. Razones que justifican que se trate de peticiones administrativas Se justifica que se trate de una petición de naturaleza administrativa y no de un reclamo, por cuanto no existe controversia o discrepancia entre el contribuyente y la administración. En principio se trata de situaciones de fácil análisis y despacho.

Como bien lo expresa la misma cmcua N ° 72, en su capítulo 1, punto 3: "En los casos a que se refiere el artículo 126 no existe esta discrepancia y los hechos en que se funda son fácilmente verificables, de forma que la administración tributaria se encuentra en condiciones de resolver sin mayor trámite la petición del contribuyente.

TRIBUNALES TRIBUTARIOS y & naumtos

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"En efecto, establecido el hecho del pago de una suma de dinero a título de impuestos, reajustes, intereses o sanciones, y que éste se ha verificado en forma errónea, indebida o en exceso de lo que realmente se debía, nace para la administración tributaria la obligación de restituir".

De este modo, SOLAMENTE si la administración tributaria se niega a la devolución existirá esta discrepancia. De ahí que, en tal evento, la resolución que deniega la petición será reclamable en sede jurisdiccional.

D. Naturaleza de los errores que permiten presentar las solicitudes de que se trata Dado que el artículo 126 del Código del ramo no distingue al respecto, los errores que permiten presentar las solicitudes de devolución de impuestos de que se trata, pueden ser errores de Hc13O o de DERECHO. Lo confirma la propia circular N ° 72, capítulo 1, punto 3, al señalar: "Tratándose de errores del contribuyente, éstos pueden recaer tanto en una falsa apreciación de la realidad o en un incorrecto procedimiento de acertamiento tributario, como ocurre, v.gr., con los registros contables; o, en un error de derecho, que se da frente a la incorrecta interpretación de la norma impositiva, v.gr., cuando se considera gravado un hecho que en realidad no lo está".

La misma tesis ha sostenido la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia. Al efecto, es útil citar el considerando 3° de la sentencia de fecha 27 de enero de 1994, pronunciada por la Excma. Corte Suprema en autos Rol 18.356, publicada en páginas 48 y 49 de la Revista Impuestos N°42, correspondiente a mayo de 1994: "3°) Que, normalmente, la ley utiliza las palabras en su sentido natural y obvio, como lo expresa el artículo 20 del Código Civil, y cuando quiere darle un sentido especial para ciertas materias, las define expresamente. Es inadmisible sostener que en la expresión utilizada por la disposición en estudio, haya hablado de un "error en sentido estricto", distinto de aquel que le otorga el léxico, el cual proviene del latín: "yerro, equivocación, engaño, descuido" (Diccionario de Agustín Blanquez Fraile).

En la actualidad, por otra parte, no hay duda que "la omisión" puede ser la consecuencia de una "acción desacertada o equivocada".

Por último estos errores pueden deberse a una equivocación que tiene su origen en una mala apreciación del contribuyente o que ha sido causada por la misma administración tributaria. Así lo reconoce la circular N° 72, de 2001.

E. Limitaciones al ejercicio del derecho que concede el artículo 126 del Código Tributario Del tenor de la norma en comento, se desprende que la limitación al ejercicio de este derecho consiste en que la petición debe efectuarse dentro del plazo señalado por la ley, esto es, dentro del plazo de tres años, el que se cuenta desde el acto o hecho que le sirve de fundamento. A continuación estudiaremos dicho plazo.

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El Servicio de Impuestos Internos, en el N°4 del Capítulo Ide la CIRcuLAR N° 72. de 2001, agrega la siguiente limitación: "El Servicio no puede, por la vía administrativa acoger una solicitud de devolución que esté referida a partidas que hayan sido reclamadas y respecto de las cuales el Tribunal competente haya emitido un pronunciamiento confirmando la legalidad y procedencia del cobro".

Sin embargo al contribuyente que ha reclamado le resta la siguiente alternativa sino desea persistir en su reclamo: "En este sentido, pendiente el proceso en la primera instancia, el contribuyente podría desistirse de su reclamación y someterse al procedimiento administrativo" (circular N°72, página 5).

Hay que señalar, además, que las peticiones de devolución que correspondan a sumas trasladadas o recargadas indebidaménte o en exceso, por concepto de impuestos, tienen un tratamieñto especial en el artículo 128 del Código Tributario, que se analizará separadamente.

E Plazo dentro del cual deben presentarse las solicitudes regidas por el artículo 126 del Código Tributario

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El inciso 3° de la norma que se analiza señala que: "Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de tres años, contado desde el acto o hecho que le sirva defisndamento

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A este respecto, la circular N°72, precitada, instruye en su Capítulo 1, número 5: "El ejercicio del derecho para impetrar la devolución de impuestos o recargos que accedan a éstos se rige por la norma contenida en el inciso segundo del artículo 126 dei Código Tributario, según el cual las peticiones de devolución que se justifiquen en alguna de los numerales contenidos en el inciso primero de esa disposición deben ser presentadas ante el Servicio dentro del plazo de tres años, término que se cuenta desde el acaecimiento del acto o hecho que le sirve de fundamento".

Luego se refiere a las cAJtkcmrdsl'IcAs del plazo de tres años e indica las siguientes en el punto 5.1: "El plazo que establece el inciso segundo del artículo 126 del Código Tributario presenta las siguientes características: "a) Este plazo, según se ha interpretado, no corresponde propiamente a un plazo de prescripción, -sino que constituye un caso de "plazo de caducidad". Este carácter conlleva a que produce sus efectos con su solo transcurso, sin necesidad de otro requisito como sería la declaración judicial o administrativa u otro. El efecto es que una vez cumplido el plazo se extingue el derecho del contribuyente para solicitar la devolución. Como consecuencia de ello se sigue que si el Fisco, por error, devuelve alguna suma en virtud de una solicitud impetrada con posterioridad al vencimiento de este plazo, no se está ante el pago de una obligación natural; luego, el contribuyente no podrá excusarse de devolver dicha suma a arcas fiscales.

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"b) El término anotado tiene carácter legal, ya que se encuentra expresamente / establecido por la norma tributaria.

Consecuencia de lo anterior, es que este plazo es improrrogable. "c) "d) El plazo es de año, de consiguiente no se suspende durante los días inhábiles. "e) Como consecuencia de que se trate de un plazo de caducidad, se sigue que a su respecto no cabe ni la suspensión ni la interrupción.

En cuanto al cóMpuro del PLAZO de tres años, la circular señala en su punto 52: "Cómputo del plazo. Por no existir normas especiales en el Código Tributario, se aplican en esta materia las normas del derecho común establecidas en el Código Civil, según los siguientes principios: a).- El plazo se inicia con el acto o hecho que sirve de fundamento a la solicitud de devolución. Por regla general, este acto o hecho consistirá cii el entero indebido en arcas fiscales de una suma de dinero a título de impuestos o también podrá estar constituido por la fecha de entrada en vigor de la ley de fomento o que establece franquicias tributarias y que dispone la devolución. b).- El término de tres años ha de ser completo y corre hasta la medianoche del último día del plazo. c).- Como regla práctica se debe considerar que el número del día en que empieza a correr el plazo debe corresponder con el número del día en que éste termina. Así, si el plazo empieza a correr el día 02 de enero de 2000, su último día corresponderá al 02 de enero de 2003 y si el deretto se ejerce pasada la medianoche de ese día, deberá desecharse la solicitud por extemporánea. d).- Si el plazo empieza a correr en el día final de un mes que no tenga su correspondiente en el mes en que ha de vencer el plazo, el último día del término será el último día de este segundo mes. Por Ej. si el plazo corre desde el 29 de febrero del año 2000, su último día corresponderá al 28 de febrero del año 2003 y se extinguirá a la medianoche del mismo".

A este respecto hay que tener presente lo dispuesto en el inciso 4° del artículo 10 del Código Tributario, que dispone: "Cuando el último día de un plazo de mes o de año sea inhábil, éste se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente G. Alternativas de resolución administrativa de la petición de devolución de impuestos basada en el artículo 126 del Código Tributario

El Director Regional del Servicio de Impuestos Internos que conoce de la petición tiene las siguientes alternativas: PRIME ALTERNATIVA: Acoger la petición del contribuyente: En este caso ordenará la devolución de las sumas requeridas, con más los reajustes y, eventualmente, los intereses que procedan. Ello de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 57 del Código Tributario.

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La circular N° 72, de 2001, en su Capítulo ifi, refiriéndose a los CONCEFrOS QUE COMPRENDE LA DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN, señala en cuanto al alcance del artículo 57 del Código Tributario: "Delanálisis de la norma transcrita sé desprende que ella es aplicable, únicamente cuando el contribuyente hubiere enterado en arcas fiscales una suma de dinero, en forma indebida, en exceso o doblemente a título de: —impuestos.

—Cantidades que se asimilan a impuestos. Por Ej., Pagos Provisionales Mensuales, pagados en exceso, cuya devolución o imputación se solicite antes de la fecha en que debe presentarse la declaración anual o la declaración de término de giro, en su caso.

- Reajustes del impuesto o cantidades que se le asimilen.

- Intereses.

- Sanciones".

Agrega la circular N° 72, que: " ... para determinar que conceptos se deben incluir en la devolución o imputación, se deben distinguir los siguientes casos, según el elemento sobre el cual recayó el error: "Impuestos o cantidades que se les asimilen: En este caso, la devolución o imputación comprenderá el monto correspondiente al tributo o cantidad que se asimile a éste que se hubiere pagado en forma indebida, en exceso o doblemente y, en su caso, el reajuste que por sobre tal cantidad hubiere pagado el contribuyente por aplicación de la norma del inciso primero del artículo 53 del Código Tributario. Además, se adicionará el interés pagado de conformidad con las normas del inciso tercero de la norma anteriormente citada y el monto de las sanciones que se hubieren aplicado de conformidad con los números 2 u 11 del artículo 97 del Código Tributario.

"Reajustes: La devolución o imputación deberá comprender la diferencia correspondiente al reajuste erróneamente determinado, a la que se adicionarán las diferencias que correspondan por concepto de intereses y multas, generadas en la aplicación errónea del reajuste.

"Intereses: La devolución o imputación comprenderá el monto representativo del interés erróneamente pagado.

"Multas: La devolución o imputación comprenderá el monto representativo de las multas indebidamente enteradas en arcas fiscales".

Resta señalar cuando dichas cantidades se pagarán SÓLO reajustadas por el IPC y cuando al reajuste se le agrega el wrnrtÉs del medio por ciento mensual.

La circular N°72 instruye lo que sigue: "Las cantidades representativas de los conceptos indicados en los literales precedentes, para los fines de la devolución o imputación, se deben reajustar en la forma señalada por la norma transcrita, de acuerdo a la variación que experimente el Indice de Precios al Consumidor, entre el último día del segundo mes que precede a su ingreso en arcas fiscales y el último día del segundo mes anterior a la fecha en que el Servicio de Tesorerías efectúe el pago o imputación".

Dé este modo, la regla general será que la devolución se pagará solamente REAJUSTADA de acuerdo a la variación del WC. / Así, SÓLO si los tributos o cantidades que se les asimilen, reajustes, intereses y/o sanciones se hubieren pagado por el contribuyente en virtud de una reliquidación o de una liquidación practicada de oficio por el Servicio, que haya sido oportunamente reclamada, la restitución o imputación comprenderá, además, un interés del medio por ciento mensual por cada mes completo, contado desde la fecha de su entero en arcas fiscales. Así resulta del artículo 57 del Código Tributario.

SEGUNDA ALTERNATIVA: Denegar la petición del contribuyente: En este caso, notificada que sea la resolución que deniega la petición administrativa, comienza a correr el plazo de reclamo con que cuenta el contribuyente afectado por la negativa, de acuerdo al artículo 124 del Código Tributario.

Si este último reclama, será el Tribunal Tributario y Aduanero quien, en sede jurisdiccional, resolverá si procede la devolución.

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H. Situaciones especiales en las cuales puede darse aplicación al artículo 126 del Código Tributario Siendo múltiples las situaciones en que puede darse aplicación a las normas del artículo 126 es conveniente transcribir las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos respecto de casos en los que, de acuerdo al criterio de la Dirección del Servicio de Impuestos Internos, se aplica la señalada normativa.

Las primeras de tales situaciones se contienen en el Capítulo 1, N°6 de la circular N°72, de 2001, que consigna las siguientes: "Como una forma de aclarar diversas situaciones de común ocurrencia en el actuar del Servicio, a continuación se plantean diversas situaciones en que se ha interpretado que debe darse aplicación a la norma del artículo 12€ del Código Tributario.

"6-1.- Devolución de Pagos Provisionales Mensuales. Como es sabido, los Pagos Provisionales Mensuales constituyen pagos anticipados del Impuesto a la Renta que deben imputarse al impuesto determinado en la declaración anual o de término de giro, y cuyos remanentes, en el caso de producirse deben ser devueltos por la Tesorería en el primer caso, y por el Servicio en el segundo. Así lo establece el artículo 97 de la Ley de la Renta.

"Sin embargo la ley no ha dispuesto la forma en que debe solicitarse la devolución de estos remanentes, ni el plazo dentro del cual este derecho puede ser ejercido por el contribuyente.

"A este respecto, el Servicio ha instruido que la devolución del remanente anual se pida en el formulario de declaración (F.22) y la del término de giro en la declaración respectiva.

"Además, ha señalado que por no contemplar la legislación el plazo dentro del cual puede impetrarse este derecho, debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 2521

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del Código Civil, que establece que las acciones en contra del Fisco, provenientes de toda clase de impuestos, prescriben en tres años.

"De este modo, las devoluciones que se pidan en declaraciones anuales o de término de giro, transcurrido el plazo de tres años, deberán desecharse por extemporáneas.

"Este plazo de tres años, debe contarse desde que el contribuyente ha podido ejercer su derecho a que se le restituyan los remanentes, es decir, desde el término del. plazo legal que ha tenido para efectuar su declaración de renta, lo cual en el caso de declaración anual, corresponde en la actualidad al 30 je abril de cada año, y en el de término de giro, al día en que finaliza el plazo de dos meses que otorga el artículo 69 del Código Tributario para dar el aviso de término de giro.

"Ahora bien, el contribuyente puede cometer errores tanto en el pago mensual o en la imputación que efectúe en la declaración anual o en la de término de giro, dando lugar a un pago superior al debido.

"Se tratarán las tres situaciones en forma separada.

"6.1.1.- Errores cometidos en la declaración y pago mensual. Si el contribuyente por error, efectuó un PPM superior al que correspondía, teóricamente podría pedir su devolución de acuerdo a lo dispuesto en el N° 2 del artículo 126 del Código Tributario, esto es, en el plazo de 3 años, contado desde el entero en arcas fiscales del pago excesivo.

"Sin embargo, en la práctica, esta petición sólo podrá efectuarla basta ames de la época en que debe presentarse la declaración anual de la renta (1° al 30 de abril) o la declaración de término de giro, (dos meses siguientes al término de las actividades) puesto que llegada alguna de dichas épocas, todas las cantidades enteradas en arcas fiscales a título de PPM., deben necesariamente ser imputadas al impuesto que resulta de las respectivas declaraciones; en esta circunstancia, los saldos resultantes a favor del contribuyente se devuelven conforme lo dispuesto en el artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

"6.1.2.- Errores cometidos en la declaración anual de renta. Deben distinguirse los siguientes casos: "a) Declaración anual presentada dentro de plazo.

"Puede ocurrir que el contribuyente omita imputar los PPM al impuesto anual; impute una cantidad inferior a la que le corresponda; que no solicite devolución de los remanentes o que pida una suma inferior.

"En todos estos casos se podrá pedir la devolución correspondiente al amparo de lo dispuesto en el artículo 126 del Código Tributario.

"El plazo de 3 años se contará desde el día en que se presentó la declaración. "b) Declaración anual presentada fuera de plazo.

"Como ya se explicó, para que pueda solicitarse válidamente la devolución de. remanentes, la declaración extemporánea deberá presentarse dentro del plazo de 3 años contado desde la fecha en que venció el término legal (art. 2521 Código Civil).

"A su vez, la solicitud para corregir los errores cometidos en la declaración y pedir la devolución de lo pagado en exceso debe presentarse dentro del término de 3 años que establece el artículo 126 del Código Tributario, él que se contará desde la fecha en que se presentó la declaración fuera & plazo.

"6.1.3.- Errores cometidos en la declaración de término de giro. Rigen las mismas limitaciones señaladas en la letra b) precedente; es decir, la declaración del impuesto debe efectuarse dentro del plazo de tres años (art. 2521 Código Civil) para que produzca efectos en la petición de los remanentes y, a su vez, la corrección de errores y petición de devolución de lo pagado en exceso debe hacerse dentro de los tres años, contado desde la fecha de la declaración en que se cometió el error.

"6.2.- Devolución de IVA recargado en Notas de Crédito emitidas fuera del plazo del N° 2 del artículo 21 de la ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Por regla general, el Impuesto a las Ventas y Servicios recargado en notas de crédito no da origen a devoluciones, toda vez que las mismas deben imputarse al débito fiscal del mismo tributo. Sin perjuicio de ello, como la ley del ramo restringe esta posibilidad a las notas de crédito emitidas por devoluciones de mercaderías producidas dentro del plazo de tres meses contados desde la fecha de entrega de los bienes, se ha interpretado que si la devolución excede de dicho plazo, el contribuyente afectado puede solicitar la devolución del impuesto pagado en exceso en la forma prevista por el artículo 126 del Código.

"6.3.- Devolución del impuesto especial a las ventas y servicios por resolución, resciliación, nulidad u otra causa. Esta materia se encuentra regulada por el artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el cual se aplica a todos los impuestos regulados en el Título III de ese cuerpo legal, con excepción del establecido en el artículo 40'y el Impuesto Adicional a las bebidas alcohólicas, analcóholicas y similares contenido en el párrafo 3 ° del citado Título III, los que se rigen por la norma general del artículo 21.

"Para que proceda la devolución se requiere que la resolución o resciliación se verifique dentro del plazo de tres meses entre la entrega y la devolución de las especies que hayan sido objeto del contrato. Esta limitación no rige cuando la venta haya sido dejada sin efecto por resolución judicial.

"Seguidamente, en el régimen especial de que se trata, la devolución debe ser requerida en el término de treinta días contados desde la fecha en que la venta queda sin efecto. Vencido dicho plazo, la devolución podrá ser solicitada dentro del plazo del artículo 126 del Código".

Existen otros DICTÁMENES de la Dirección Nacional que resuelven casos particulares de usual ocurrencia, y en que se aplican las normas del artículo 126 del Código Tributario. Por no ser el objetivo de esta obra el analizar toda la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia de que se trata, nos limitaremos a indicar el número del oficio y la materia tratada y resuelta en lo que dice relación con esta disposición legal:

II

Rornuoo UauDE PRIETO - JAIME GARCÍA ESCOBAR - ALna»o UOARrr SoTo

- Oficio N° 738, de 10 de abril de 1997, trata de la situación del crédito fiscal recargado en factura recibida oportunamente y contabilizada por monto menor.

En este oficio se resuelve que los contribuyentes que no han hecho uso del crédito fiscal a que tienen derecho dentro del plazo del artículo 24 del D.L. N° 825, tienen derecho a solicitar la devolución o imputación del crédito fiscal no utilizado, de acuerdo al artículo 126 del Código Tributario, cuando resulte un pago de IVA en exceso de lo adeudado. Por lo tanto, en el caso de un contribuyente que tiene remanente de crédito fiscal no se puede solicitar la devolución o imputación del impuesto hasta que se produzca un pago & IVA. - Oficio N°964, de 9 de marzo de 2001, trata sobre el PAGO efectivo del impuesto que resultó indebido o excesivo tiene la posibilidad de recuperarlo por la vía del artículo 126 del Código Tributario.

En el caso en consulta, el pago excesivo se produce por el error al declarar un débito fiscal superior al efectivamente contabilizado.

El oficio instruye que se debe rectificar el mes de marzo, período en el cual se• produjo el error y el pago en exceso. Agrega que si producto de la declaración rectificatoria se originó un remanente de crédito fiscal, el monto de la devolución a que puede acceder por vía de la rectificatoria alcanza al impuesto enterado en arcas fiscales. Si ésta hubiese resultado un monto de impuesto a pagar, menos al efectivamente pagado, el monto de la devolución sólo puede alcanzar al monto del débito declarado erróneamente.

- Oficio N°076, de 10 de enero de 2005. Resuelve una consulta sobre la procedencia de autorizar rectificatoria del formulario 29, por aumento del remanente de crédito especial del artículo 21 del.D.L. N ° 9100 aumento del crédito fiscal, en diversas situaciones que se detallan.

El Oficio expresa que: Si en la declaración rectificatoria que se pide autorizar, el aumento del crédito fiscal se origina en la inclusión de facturas recibidas o registradas fuera de los plazos del citado artículo 24, sólo procederá su autorización si como consecuencia de dicha rectificatoria se le produce al contribuyente un pago efectivo de impuesto, que en este caso resultaría indebido o excesivo, al haberse declarado un crédito fiscal menor al que correspondía al no registrarse oportunamente el impuesto soportado en facturas de adquisición de bienes o utilización de servicios. En este caso, el contribuyente puede solicitar la devolución del impuesto pagado en exceso en virtud del artículo 126, del Código Tributario, sirviendo la declaración rectificatoria que se solicita autorizar para demostrar que el impuesto solicitado resultó excesivo o indebido y por lo tanto procede su devolución.

Aclara que el artículo 126, del Código Tributario establece un procedimiento administrativo para regular las peticiones de devolución de impuestos que no constituyen reclamo y no un procedimiento para regular las rectificatorias, sin perjuicio que algunas de las solicitudes presentadas en virtud de dicho artículo pueda traer como consecuencia la rectificatoria de las declaraciones pero sólo con el fin de coin-

TRmurtkLus TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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probar, como ya se señaló en el párrafo precedente, que el impuesto respecto del cual se solicita su devolución efectivamente resulta indebido o excesivo.

Reitera el criterio sostenido por este Servicio en el sentido de no autorizar solicitudes de rectificatoria, cuando ellas sólo persiguen aumentar el remanente de crédito fiscal incorporando facturas que no fueron contabilizadas dentro del plazo establecido para hacer uso del crédito fiscal, pues con ello se están vulnerando claramente los plazos del artículo 24, del D.L. N ° 825 No obstante, ello no implica la pérdida del derecho a utilizar dicho crédito fiscal, pues si como consecuencia de no haber registrado dentro de los plazos legales dicho impuesto, se le produce al contribuyente un pago efectivo de impuesto, éste puede solicitar su devolución, en virtud de lo dispuesto en el artículo 126, N° 2, del Código Tributario, ya que en este caso el pago de ese impuesto resultaría indebido o excesivo, al haberse declarado un crédito fiscal menor al que correspondía al no registrarse oportunamente el impuesto soportado en facturas de adquisición de bienes o utilización de servicios.

De este modo, el contribuyente conjuntamente con solicitar la devolución de dicho impuesto pagado en exceso, deberá solicitar se le autorice a rectificar la o las declaraciones desde aquellas en que debió registrar la o las facturas no declaradas dentro de los plazos del artículo 24, del D.L. N ° 825, en adelante, pues con esta rectificatoria, logrará demostrar que el pago del impuesto resultó excesivo o indebido y por lo tanto procede su devolución.

Esta solicitud, debe presentarse dentro del plazo de tres años, dispuesto en el artículo 126, del Código Tributario, el cual debe contarse desde el acto o hecho que le sirva de fundamento.

Oficio N°814, de lO de abril de 2007. Trata el tema de la recuperación de Impuesto al Valor Agregado, pagado en exceso por un fondo de inversión de la ley N° 18.815.

Este Oficio señala que con respecto a la solicitud de devolución de IVA presentada por la contribuyente en cuestión, de acuerdo al artículo 126 del Código Tributario, cabe señalar que siendo el Fondo de Inversiones contribuyente de IVA, por cuanto desarrolla operaciones gravadas con este tributo, en el evento que efectivamente se haya producido un pago en exceso de IVA como consecuencia de que ciertas facturas emitidas y recibidas oportunamente no fueron incorporadas en la respectiva declaración del Formulario 29, se estima que le son aplicables todas las normas tributarias correspondientes, dentro de las cuales se encuentra la franquicia que concede el citado artículo 126 para estos casos.

La solicitud de devolución de IVA pagado en exceso, cuando corresponda, deberá ser presentada por la Sociedad Administradora en cuanto representante del Fondo.

Debe tenerse presente en todo caso, que para efectos de considerar como crédito fiscal el IVA recargado en facturas recibidas por operaciones del Fondo de Inversión y, por consiguiente, para que la eventual devolución del IVA pagado en exceso sea procedente, la Sociedad Administradora deberá llevar registros separados de las opera-

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