Журнал "Актуальная бухгалтерия". Спецвыпуск. Избранное. by Sergey Rugain

Спецвыпуск

ИЗБРАННОЕ Обосновываем расходы: боремся с расплывчатыми формулировками

Актуальный разговор

Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

стр. 26

РАЗГУЛИН

Хит-парад НДФЛ-разъяснений от финансистов

Сергей Викторович

стр. 55

Уточненная бухотчетность – фантастика или реальность? Отбиваемся от неправомерных требований инспекторов

Актуальный разговор

Начальник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

стр. 72

Сотрудников кормишь – налоги экономишь? Да, но лишь при грамотном подходе

ЦИБИЗОВА

Ольга Федоровна

стр. 79

Наша конференция

Заместитель начальника отдела Департамента налоговой и таможеннотарифной политики Минфина России

КОТОВА

Любовь Алексеевна

Издается компанией «Гарант»

АКТУАЛЬНЫЙ РАЗГОВОР

AB_didgest_cover_new.indd 1

НАЛОГИ И УЧЕТ

СПЕЦРЕЖИМЫ

ЛИЧНЫЙ ОПЫТ

АРБИТРАЖ

ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ

08.09.2008 17:09:49

Надежно | Удобно | Наглядно

АКЦИЯ «АКТУАЛЬНАЯ БУХГАЛТЕРИЯ. ЕЩЕ БОЛЬШЕ ПОЛЬЗЫ!» Подпишитесь на журнал «Актуальная бухгалтерия» на 2009 год и получите не только уникальный продукт – надежного помощника в работе, но и полезные БОНУСЫ от «Актуальной бухгалтерии»! Преимущества журнала:

Авторитетность

статьи готовятся профильными чиновниками и авторитетными независимыми специалистами

Многоэтапная проверка информации

все материалы рецензируются независимыми экспертами и чиновниками. Вероятность ошибки практически исключена!

Наглядность

информативные заголовки, наглядные схемы и таблицы. Статьи написаны простым и живым языком

DVD c полным архивом «Актуальной бухгалтерии» в первом номере журнала за 2009 год

Ежеквартальные методические рекомендации по подготовке бухгалтерской и налоговой отчетности

Книга «Вопросы о налогах: отвечают чиновники» (при подписке на 1-е полугодие и 2009 год)

Издание «Налоговые преступления» (при подписке на 2009 год)

Узнайте о журнале больше! www.garant-press.ru. Информация о подписке у Вашего менеджера по обслуживанию

AB_Bonuses215x285_PreFINAL_UpDateBLine.indd 2

08.09.2008 17:03:47

Подпишитесь на журнал

«Актуальная бухгалтерия» на 2009 год любым удобным для вас способом:

Бонусная подписка

у официальных партнеров компании «Гарант»

> Выберите ваш город из приведенного ниже списка, > Обратитесь к официальному партнеру компании «Гарант» по указанным координатам, > Уточните условия оплаты и доставки журнала.

Партнеры в регионах России Город

Название организации

Телефон

Город

Название организации

Телефон

Абакан Архангельск Астрахань

ООО «Арсенал-сервис» ООО «Архангельск-Гарант Плюс» ООО НПП «Астрахань-Гарант-Сервис» ООО «Гарант-Лидер» ИП Чеченин С.В. ООО «Гарант» Филиал «Северо-Западное агентство правовой информации» ООО «Ник» ООО «Гарант-Информ» ЗАО КИП-Агентство «Дело» ООО «Компьютерные технологии» ЗАО «Гарант-Волгоград» ООО «Гарант-Курьер» ЗАО «Викомэс» ООО «Техно.Ком» ЗАО «Гарант-Екатеринбург»

(39022)3-55-88 (8182)20-01-01 (8512)401-402, 309-990 (8512)401-545 (42622)222-84 (4162)53-22-53, 51-27-00 (8162)617-601, 617-868

Самара Санкт-Петербург

OOO «ИнфоЦентр» ООО «Правовой Центр "ГАРАНТ"» ООО «Гарант-Сервис» ЗАО «Гарант-СК»

(846)270-74-97 (812)320-61-61 (812)320-50-70 (812)326-22-86, 326-22-83 (812)325-26-80

(81738)27-515 (4232)24-23-93, 41-41-10 (4232)205-545 (8672)53-50-62, 50-55-80 (8442)26-61-49 (8442)48-91-50 (8442)24-32-19 (8172)75-0002 (343)375-65-57, 375-74-44 (343)378-80-26, 378-33-14 (3412)901-300 (3952)22-80-10 (3952)703-674 (8362)64-00-67, 64-00-69 (8362) 56-62-27 (843)276-90-00 (4012)64-47-59 (4012)93-52-11, 56-30-33 (84457)2-98-05 (04) (3842)36-27-85 (81837)3-38-39 (861)251-76-13, 251-76-27 (861)279-72-19, 255-28-38 (861)252-27-64 (3912)59-11-29, 52-59-22 (3522)42-15-04 (4132)65-81-28 (4132)62-12-41 (3519)22-00-41, 23-20-04 (8152)25-93-93 (8662)408-210 (8782)26-14-48, 26-60-92 (831)464-97-59 (3843)53-89-76 (8617)77-27-83 (383)266-81-69, 266-82-69 (383)202-07-32, 354-06-88 (3812)76-84-61 (3812)244-820 (3537)21-36-25 (8412)350-660 (342)240-28-76 (8142)762-516, 761-274

Саранск Ставрополь

Биробиджан Благовещенск Великий Новгород Великий Устюг Владивосток Владикавказ Волгоград Вологда Екатеринбург

ООО «Айсберг-Инфо-Сервис» Ижевск Иркутск Йошкар-Ола Казань Калининград Камышин Кемерово Котлас Краснодар Красноярск Курган Магадан Магнитогорск Мурманск Нальчик Нижний Новгород Новокузнецк Новороссийск Новосибирск

ООО «Гарант-Сервис» ЗАО «Гарант-Информ» ООО ЦПС «Гарант-Сервис» ЗАО «Компьютерные технологии» Йошкар-Олинский филиал ООО «Компания "Ваш Гарант"» ЗАО «Гарант Софт» ООО «ЛВС-Балтика» ООО «Гарант-Калининград» ООО «Атри-Гарант» ООО «Правовой центр "Гарант"» ООО «Эксперт» ООО «ИК Гарант-Сервис-Кубань» ООО «АПИ "Гарант"» ООО «Мир-Информ» ЦПС «Гарант-Красноярск» ООО «ТК "Орбита-Холдинг"» МФ ФГУП НТЦ «Атлас» ООО «Гарант-Холдинг» ООО «МагНИТ-центр» ООО «Гарант-Мурманск» ООО «Центр «Бухгалтерия на компьютере» ЗАО «Аркада» Компания ООО «ЦМИКИ» ООО «Правовой центр "Гарант"» ООО «СандСофт-Новороссийск» ООО «Гарант-Сибирь-Право» ООО «НАПИ Гарант»

Омск Орск Пенза Пермь Петрозаводск Ростов-на-Дону

01_02.indd 1

ООО «Гарант-ПроНет» ООО «АПИ "Гарант-Энтерпрайз"» ООО «Гарант-Орск» ООО «Пенза-Информ» ООО «Компания "Гарант-Европа"» Филиал «Северо-Западное агентство правовой информации» ООО «Диамант» ООО «Гарант-Сервис» АПИ «Гарант»

(8142)72-41-74 (863)200-62-93 (863)299-02-72

Сургут Тольятти Томск Тюмень Улан-Удэ Ульяновск Уфа Хабаровск Ханты-Мансийск Чебоксары Челябинск Череповец Черкесск Чита Югорск Якутск

ООО «Северо-Западное агентство правовой информации» ООО «Гарант-Виктория» ИП Блохина О.В. ООО «Аспект права» ООО «СЦ ППП» ООО «Гарант-ПроНет» ООО «ГАРАНТ-Тольятти» ООО «Томское агентство правовой информации "Гарант"» ООО «Компания "Гарант-Сервис"» ЗАО «ТюмБИТ» ООО «Гарант-Право» ООО «Гарант-Эксперт» ООО «Гарант-Сервис-Симбирск» ООО ПКФ «Альвис плюс» OОО «НПП "Гарант-Уфа"» ЗАО «АПИ "ГАРАНТ"» ООО «Гарант-Информ» ООО «Гарант-Ханты-Мансийск» ООО «Гарант-Чебоксары» ООО «Технологии развития» ООО «ЧелНИИЦентр» ООО «Фирма "Гарант-С"» ООО «Инфосервис» ЗАО «Аркада» ООО Консультационная фирма «Консина» ООО «Гарант-Югорск» ООО «АКИА-Гарант»

(812)332-22-20 (8342)38-62-37 (8652)723-728 (8652)723-728 (3462)50-15-87, 50-15-88 (8482)77-41-42 (3822)253-279 (345)239-61-25(26) (345)39-61-39, 39-61-64 (3012)21-77-10 (8422)79-42-25 (8422)41-71-68 (347)292-11-18 (347)292-44-44 (4212)78-34-28 (4212)41-16-96 (34671)70-058, 70-059 (8352)43-94-80, 43-95-25 (351)265-74-56 (351)263-06-76 (8202)28-95-95, 28-03-31 (8202)519-007 (8782)26-14-48, 26-60-92 (3022)35-75-96, 35-72-29 (34675)7-61-87 (914)271-03-37

Партнеры в Москве и Центральном федеральном округе Город

Название организации

Телефон

Москва

ООО «СК-Гарант-Столица» ООО «СЦ "Гарант"» ООО Сервисный центр «ГарантНавигатор» ООО «СЦ «Гарант-Эскорт» ООО «СЦ ГАРАНТ Северо-Запад» ООО «Гарант-Кит» Группа компаний «ИРБиС» ООО «Гарант-Инфо» ООО АКФ «Политоп» ООО «Компания "Тектон"» ООО «Альфа» ООО «Гарант-Сервис» ООО «Гарант-Обнинск» ИП Попова Н.В. ООО «Янгер» ООО «Гарант-Рязань» ИП Рябыш ЗАО «ГАРАНТ-Центрпрограммсистем» ООО «Гарант-Сервис-Тула» ООО «Гарант-Центр» ООО «ГАРАНТ-СЕРВИС Ярославль»

(495)737-30-03 (495)221-09-87 (495)730-53-76

Иваново Калуга Ковров Липецк Обнинск Орел Рязань Тверь Тула Химки Ярославль

(495)234-25-10 (495)741-59-34 (495)730-34-12 (495)225-01-02 (4932)42-72-63 (4842)75-12-25 (4842)57-62-77 (49232)4-33-73 (4742)23-78-52 (48439)9-64-09 (4862)43-92-01, 73-02-37 (4862)73-53-90, 49-61-65 (4912)249-383 (4912)249-383 (4822)39-42-26 (4872)250-111 (495)777-29-90 (4852)48-60-30, 48-60-34

08.09.2008 16:46:01

Подпишитесь на журнал

«Актуальная бухгалтерия» на 2009 год любым удобным для вас способом:

Для оформления подписки на январь–декабрь 2009 года или январь–июнь 2009 года вырежьте и оплатите счет со стр. 96. В платежном поручении в графе «Назначение платежа» обязательно укажите издание и номер счета, точный адрес доставки* с индексом, ФИО получателя, телефон (с кодом города).

Бонусная подписка

в издательстве

Т СЧнЕ а

стр.96

Полный перечень журналов издательства «ГарантПресс» приведен на стр. 95. Подписываясь на несколько изданий сразу, вы сэкономите значительную сумму. По вопросам подписки в издательстве обращайтесь по тел.: (495) 932-70-79. * Журнал доставляется заказной бандеролью с комплектом документов.

Подписка через любое отделение почтовой связи

Получив бланк подписного абонемента в почтовом отделении, правильно заполните его. Необходимо точно указать название издания, его индекс и период подписки.

Каталог агентства «Роспечать»

Каталог российской прессы «Почта России»

Объединенный каталог «Подписка-2009» первое полугодие

подписной индекс

70646

4 Город

Воронеж Ижевск Казань Москва

01_02.indd 2

Подписка через альтернативное подписное агентство Название организации

ООО «Бэст-пресса» ИП Данилов ООО «Пресс-инфо» Агентство подписки «Деловая пресса» ЗАО ЦДЛ «Орикон-М» МК-Периодика ООО «Курьер-Прессервис»

Телефон

(4732) 51-20-48 (3412) 64-55-92 (8432) 91-09-82 (495) 962-1111, 748-63-45 (495) 937-49-58 (59) (495) 681-57-15 (495) 981-82-58

10844

88183

Обратитесь в любое подписное агентство и уточните условия оформления подписки. Город

Москва

Название организации

ООО «Агентство «Артос-ГАЛ» ООО «Вся пресса» ООО «Интер-Почта-2003» ООО «Информнаука» ООО «Красносельское агентство "Союзпечать"» ООО «Урал-Пресс XXI» ООО «ЭксПресс»

Телефон

(495) 603-27-32, 504-13-45 (495) 787-34-49, 787-36-31 (495) 500-00-60, 684-55-34 (495) 787-38-73 (495) 974-30-79, 783-29-60 (495) 789-86-36 (495) 783-90-29

08.09.2008 16:45:51

Спецвыпуск Учредитель и издатель ООО «Издательство Гарант-Пресс» Директор Алексей Юдин Заместитель директора Сергей Ругайн Главный редактор издательства Владимир Верещака Главный редактор Андрей Веселов Заместитель главного редактора Наталья Горшенина Ответственный секретарь Аксана Слободянюк Редакторы-эксперты Ирина Костюкова Елена Тарасова Татьяна Телушкина Анна Хомякова Рецензенты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Алексей Александров Юлия Волкова Елена Мельникова Светлана Мягкова Сергей Родюшкин Рецензенты министерств и ведомств Кирилл Котов (советник Управления налогообложения ФНС России) Галина Кулакова (советник государственной гражданской службы РФ I класса) Юрий Лермонтов (консультант Минфина России) Наталия Симдянова (советник государственной гражданской службы РФ III класса) Дизайн и концепция макета Михаил Димитриев Дизайн, верстка, цветокоррекция Вадим Отставнов Редактор по работе с авторами Юлия Григорова (grigor@garant.ru) Бренд-менеджер Наталья Семененко (semenenko@garant.ru) Производственная группа Ольга Бубликова (корректор) Людмила Евстифеева (корректор) Сергей Филатов (верстальщик) Офис-менеджер Лилия Юмаева Адрес редакции 119192, Мичуринский пр-т, д. 21, корп. 4 Тел.: (495) 932-61-31 Зарегистрировано в Федеральной службе по надзору за соблюдением законодательства в сфере массовых коммуникаций и охране культурного наследия. Свидетельство ПИ № ФС77-29890 от 15.10.2007 г. Отпечатано в типографии ООО «Принт сервис групп», 125438, г. Москва, Лихачевский пер., д. 7. Подписано в печать 08.09.2008. Тираж 5500 экз. Заказ № 132. © ООО «Издательство Гарант-Пресс», 2008 Перепечатка и иное полное или частичное воспроизведение и размножение материалов ежемесячника возможны только с письменного разрешения редакции.

Издается компанией «Гарант»

03.indd 3

Уважаемые коллеги! Вы держите в руках специальный выпуск, приуроченный ко дню рождения журнала «Актуальная бухгалтерия». В сентябре 2008 года нам исполняется год! Много это или мало? Ну, смотря, с какой стороны посмотреть. Если с точки зрения времени, то, пожалуй, мало. Тем более лично для меня (как, впрочем, и для всех моих коллег, работающих над журналом) этот год пролетел как одна неделя. Оно и понятно. Коллектив у нас подобрался творческий, энергичный, трудолюбивый. И каждый с самого начала воспринимал этот новый проект как какую-то частичку себя. В общем, равнодушных у нас не было и нет. А потому и время пролетает как один миг. Это только когда занимаешься нелюбимым, рутинным делом, оно тянется долго. Слава богу, у нас совсем другой случай. Если же посмотреть с точки зрения того, чего мы смогли за этот год добиться, то я смело могу сказать: мы сделали много. Безусловно, впереди еще огромное количество работы, нам есть к чему стремиться и куда развиваться. Но на данном этапе мы уже достигли высокого уровня, который позволяет уверенно смотреть в будущее. С таким заделом можно и нужно работать дальше и каждый день штурмовать все новые и новые вершины! Когда мы начали выпускать журнал «Актуальная бухгалтерия», у нас не стояла задача сделать стандартное бухгалтерское издание. Все мы были одухотворены другой идеей: создать журнал абсолютно нового формата, журнал уникальный. Я считаю, что нам это удалось. Кстати, соглашаются со мной и многие наши читатели, а именно ваши отклики, коллеги, для меня являются главным показателем нашей работы. В этом спецвыпуске мы решили собрать те материалы из номеров «Актуальной бухгалтерии», которые затрагивают наиболее важные, животрепещущие и насущные темы для бухгалтера. При выборе мы руководствовались еще и тем, чтобы материалы не утратили своей актуальности на сегодняшний день. Уверен, что при их прочтении вы оцените по достоинству плюсы нашего журнала, главными из которых являются наглядность, многоступенчатая проверка информации, понятный стиль изложения. Буду рад видеть вас в числе наших читателей! С уважением, Андрей Веселов, главный редактор, аудитор, к.э.н.

08.09.2008 17:11:11

Содержание АКТУАЛЬНЫЙ РАЗГОВОР

Налоговые неясности: ситуация проясняется ................................ 6 О применении новых правил налогообложения и о решении проблем, которые возникли в связи с очередными поправками в Налоговый кодекс, нашему журналу рассказал Сергей Разгулин, заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России. Камни преткновения по НДС ..................................................................... 10

Актуальный разговор

О тонкостях расчета НДС нам рассказала Ольга Цибизова, начальник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

ИЗМЕНЕНИЯ-2008

Дивиденды на новый лад ............................................................................. 16

Большинство вопросов, которые приходят в нашу редакцию, связаны с порядком расчета наиболее сложных платежей в бюджет. А именно налога на прибыль, НДС и налога на доходы физических лиц. На самые спорные и актуальные из них нам ответили Сергей Викторович Разгулин и Ольга Федоровна Цибизова, авторитетные специалисты Минфина России.

С 1 января 2008 года порядок налогообложения дивидендов значительно изменился. С одной стороны, он стал чуть проще. С другой – появились новые вопросы.

Чем порадует прибыльное ПБУ? ........................................................... 20 Корректировки в ПБУ 18/02 нельзя оценить однозначно, хотя первое время сложностей у бухгалтеров прибавится.

ГСМ-нормы: и вновь продолжается бой! ........................................ 22 Минтранс России утвердил новые нормы для списания расходов на ГСМ. Все ли фирмы, которые имеют автомобили, обязаны руководствоваться этими нормативами?

НАЛОГИ И УЧЕТ «Горячая» тема Обосновываем расходы ................................................................................ 26 Одно из самых неопределенных понятий Налогового кодекса – экономическая оправданность и обоснованность расходов. Попробуем с ним разобраться.

Затратные ограничения. Законность под вопросом ........................................................................... 30 Зачастую инспекторы предъявляют ко многим затратам дополнительные требования, напрямую не предусмотренные законодательством. Насколько это правомерно?

С доплистом не торопись! Со счет-фактурой разберись! .................................................................... 34 Огромное количество ошибок, выявляемых при налоговой проверке, связано с неправильным составлением счетов-фактур. Такие недочеты бывают 3 видов: которые нужно обязательно исправить, которые, по мнению судей, можно не исправлять и которые не требуют исправлений в принципе.

От «коммуналки» до улучшений ............................................................. 41 У арендатора при найме помещений возникает масса разнообразных затрат. Поговорим о том, как без налоговых проблем учесть некоторые из них.

«Горячая» тема

Мы поговорим о том, как бухгалтеру грамотно обосновать налоговые расходы, как наилучшим образом поспорить с инспекторами, предъявляющими дополнительные требования к отдельным видам затрат. Также вы узнаете, при каких недочетах в счетах-фактурах можно избежать составления доплистов к книге покупок (продаж), а также о плюсах и минусах способов учета коммунальных и других расходов при аренде помещения.

4 04_05.indd 4

Ситуация Квалификация выше – прибыль ниже? ............................................. 48 Поговорим об учете затрат на подготовку и обучение сотрудников в свете последних разъяснений чиновников и судебной практики.

От ремонта остались МПЗ. Что с налогами? ................................... 52 После ремонта или демонтажа основных средств у фирмы остались материалы. Их отражают в налоговом учете по специальным, но, как выяснилось, не одинаковым правилам.

НДФЛ: полезные советы от Минфина ................................................. 55 В начале года финансисты выпустили ряд писем, касающихся НДФЛ. Рассмотрим наиболее интересные из них.

Возврат нюансами богат ............................................................................... 58 Насколько от причин, по которым покупатель возвращает товар, зависит отражение операций возврата в бухгалтерском и налоговом учете?

08'08 Спецвыпуск

08.09.2008 16:43:19

Спецрежимы Как учесть УСН-доходы? Минфин подскажет................................ 64 Поговорим о грамотном учете некоторых доходов «упрощенца».

Если деятельность попала на «вмененку» ...................................... 67 Как заполнить новые формы уведомлений о применении вмененной системы налогообложения и какие документы надо обязательно приложить к уведомлению?

Налоговая инспекция... ...штрафует по ЕСН из-за недоплаченных пенсионных взносов ................................... 70 ...и поступает неправильно. За применение налогового вычета по ЕСН при неполной уплате взносов на пенсионное страхование штраф платить теперь не придется.

...требует поправить бухучет из-за ошибок в декларации ....................................................................... 72 Насколько правомерны требования налоговых инспекторов представить им уточненную бухгалтерскую отчетность? Ведь в законодательстве такой нормы нет.

Личный опыт Счет-фактура на аванс: быть или не быть? ..................................... 74 Некоторые бухгалтеры полагают, что иногда выписывать авансовые счета-фактуры при получении предоплаты совсем не обязательно. Например, если аванс и отгрузка товара попадают в один налоговый период.

Заблокировали счет. На что делаем расчет? ................................. 75 Если расчетный счет заблокирован налоговой инспекцией, есть несколько способов не затормозить при этом работу фирмы.

Налоговая экономия Нерыночные цены: решаем проблемы ............................................. 76

Налоговая инспекция...

Иногда организации сталкиваются с требованием инспекторов на местах представлять уточненную бухгалтерскую отчетность на основании ошибок в налоговой декларации. Правомерны ли требования проверяющих в данной ситуации? С этом вопросом мы и постарались разобраться. А помогли нам мнения независимых экспертов, письма Минфина России и арбитражная практика.

От цены товаров во многом зависит сумма налогов, которую должна платить компания. Помогаем фирмам обезопасить себя от возможных рисков, связанных с применением статьи 40 Налогового кодекса.

Питание сотрудников: все оплачено ................................................... 79 Некоторые варианты питания работников при правильном документальном оформлении и достаточно веской аргументации могут привести к определенной налоговой экономии.

НАША КОНФЕРЕНЦИЯ

ЕСН с учетом последних изменений .................................................... 82 Спорные вопросы формирования базы по ЕСН на Всероссийском онлайн-семинаре компании «Гарант» прокомментировала Любовь Котова, заместитель начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

АРБИТРАЖ

Интересные дела Не по форме налоговый отчет – не страшно ................................. 86 Декларация сдана в срок, но по недействующей форме. Налоговая ответственность фирме не грозит.

Как агент по НДФЛ от штрафа ушел...................................................... 87 Чтобы избежать ответственности, главное – перечислить налог в бюджет до того момента, когда будет оформлено решение о штрафе. А если нет недоимки, скорее всего, не будет и санкций.

ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ

ГАРАНТ: правовая поддержка............................................................................ 88 На вопросы пользователей системы ГАРАНТ отвечают эксперты компании

Письмо в редакцию .................................................................................................... 92 Ответы на наиболее интересные вопросы наших читателей

Наша конференция

Один из летних Всероссийских онлайнсеминаров, организованных компанией «Гарант», был посвящен сложным вопросам расчета ЕСН. Много нужного и интересного слушателям поведала известный специалист Минфина России Любовь Алексеевна Котова.

Спецвыпуск 08'08

04_05.indd 5

5 08.09.2008 16:43:06

Актуальный разговор

Налоговые неясности: ситуация проясняется

Здравствуйте, Сергей Викторович. Большинство вопросов, которые приходят в нашу редакцию, посвящены порядку применения глав Налогового кодекса о налоге на прибыль, НДС и налоге на доходы физических лиц. Не могли бы Вы ответить на наиболее интересные из них? Постараюсь помочь читателям журнала и ответить на вопросы, которые их интересуют.

Сергей Викторович Разгулин,

заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

овый 2008 год принес с собой многочисленные налоговые изменения. А вместе с нововведениями пришли и очередные неясности. Причем многие из них не разрешились до сих пор. Помимо этого, бухгалтеров интересует и множество других неоднозначных моментов, не связанных с последними поправками в Налоговый кодекс. Как всегда, особняком здесь стоят такие проблемные платежи в бюджет, как налог на прибыль, НДС и НДФЛ. На наиболее актуальные и спорные вопросы по этим налогам нам ответил Сергей Викторович Разгулин, заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

6 06_09.indd 6

Беседу провела Н.В. Горшенина, заместитель главного редактора в марте 2008 г. Минтранс России утвердил новые нормы (распоряжение Минтранса России от 14.03.2008 №АМ-23-р). Подробнее об этом читайте на стр. 22 утв. Минтрансом России от 18.02.1997 п. 9 ст. 259 НК РФ

Первый вопрос заключается в следующем. Нормы расхода горюче-смазочных материалов на автотранспорте, утвержденные Минтрансом России еще в 2003 году, с нынешнего года не действуют. Какими нормативами при списании затрат на бензин теперь нужно руководствоваться? Надо ли пересматривать нормативы расхода ГСМ, которые были утверждены ранее? В Налоговом кодексе ничего не сказано о нормировании затрат на ГСМ. Однако нормы, утвержденные Минтрансом России (на момент интервью новые нормы еще не были утверждены), можно использовать для того, чтобы подтвердить экономическую обоснованность расходов на бензин по автомобильному транспорту. Ведь расходы на покупку бензина, как и иные расходы, должны удовлетворять требованиям, установленным пунктом 1 статьи 252 Кодекса, в частности, являться экономически обоснованными. При расчете расходов также можно использовать данные технической документации на машину, информацию, полученную от ее производителя, данные контрольных замеров расхода бензина, выполненных самой организацией и оформленных специальным актом. Что касается документального подтверждения, то для этих целей могут быть использованы кассовые чеки на покупку топлива и путевые листы. В 2007 году компания купила легковой автомобиль стоимостью свыше 300 тысяч рублей. Амортизировали его в налоговом учете, применяя коэффициент 0,5. Нужно ли применять этот коэффициент и в 2008 году? Прежде всего об истории вопроса. Напомню читателям, что до 1 января 2008 года понижающий коэффициент амортизации применялся в отношении легковых автомобилей стоимостью более 300 тысяч рублей. После этой даты данная стоимостная планка для такого вида имущества была поднята в 2 раза и составила 600 тысяч рублей . Однако новая норма может применяться только по тому транспорту, который был включен в состав амор-

Спецвыпуск

08.08.2008 16:04:01

Налоговые неясности: ситуация проясняется

тизируемого имущества в этом, то есть в 2008, году. По автомобилям, приобретенным и введенным в эксплуатацию в 2007 году и ранее, порядок начисления амортизации не меняется. То есть вы должны применять понижающий коэффициент до полного списания их стоимости. Фирма получила разрешение на привлечение иностранных работников в прошлом году, но так никого и не приняла на работу. Можно ли включить в расходы затраты на получение разрешения? В каждой конкретной ситуации нужно исходить из экономической обоснованности тех или иных затрат. То есть их направленности на получение организацией дохода. Предположим, для производственных нужд компании нужны именно иностранные специалисты. С ними заключена предварительная договоренность, и получено разрешение на их работу. Уплачена пошлина. По каким-то независящим от компании причинам выйти на работу они не смогли. В этом случае затраты на получение разрешения можно учесть при налогообложении прибыли.

Тот факт, что остаточная стоимость основного средства равна нулю, основанием для его списания не является

перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода . Таким образом, порядок налогообложения у источника выплаты определяется датой выплаты дивидендов – в рассматриваемом случае правилами 2008 года. Период, за который такие доходы начислены, значения не имеет.

Можно ли учесть в составе налоговых расходов затраты на аренду жилого помещения для проживания иностранного сотрудника фирмы? Если да, то в полной сумме их учитывают или есть специальный норматив? По нашему мнению, расходы, связанные с предоставлением жилья работникам, при условии их документального подтверждения учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20 процентов от суммы заработной платы. Именно такое ограничение предусмотрено трудовым законодательством для выплаты заработной платы в неденежной форме. Пункт 4 статьи 255 Налогового кодекса предусматривает включение в состав расходов стоимости предоставляемого в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг). Вместе с тем гарантии жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в России под действие указанного пункта не подпадают. Компания приняла решение выплатить дивиденды по итогам 9 месяцев 2007 года. Решение принято в ноябре, дивиденды начислены в декабре, а выплачены уже в 2008 году. В каком порядке компания удерживает с дивидендов налоги? По правилам 2007-го или 2008 года? Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, удерживают налог из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог, удержанный при выплате дохода,

На балансе компании числится значительное количество основных средств, которые полностью самортизированы в бухгалтерском и налоговом учете. Нужно ли их списать? Основные средства списывают в том случае, когда они перестают использоваться в производственной деятельности организации и приносить доход. А тот факт, что их остаточная стоимость равна нулю, основанием для списания не является. Если же такое имущество не пригодно к дальнейшей эксплуатации, то его ликвидируют. При этом организации нужно оприходовать те или иные части основного средства, которые могут быть использованы в дальнейшей работе. Стоимость таких ценностей отражают в составе внереализационных доходов исходя из их рыночной цены и облагают налогом на прибыль . В дальнейшем стоимость полученного имущества при его списании определяют как сумму налога на прибыль, начисленную с рыночной стоимости этих ценностей. Об этом говорится в пункте 2 статьи 254 Налогового кодекса.

ст. 275, 287 НК РФ п. 13 ст. 250 НК РФ

Налоговые инспекторы зачастую отказывают в вычете НДС по работам или услугам, если в счете-фактуре в графе «Наименование товаров...» указана только ссылка на реквизиты договора. Они требуют описания выполненных работ или оказанных услуг. Правомерно ли это? Спецвыпуск

06_09.indd 7

7 08.08.2008 16:04:29

Актуальный разговор

Если речь не идет о внесении исправлений, заверение счета-фактуры печатью не требуется

На мой взгляд, да. По Налоговому кодексу в счетефактуре должно быть отражено наименование поставляемых товаров, описание выполненных работ или оказанных услуг. Таково требование пункта 5 статьи 169 Кодекса, а также Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость . Следовательно, там должна быть именно эта информация, а не реквизиты договора. Оптимальный вариант – скопировать наименование работ или услуг из самого договора или их краткую характеристику и указать в счете-фактуре. В этом случае все требования законодательства будут соблюдены и организация-заказчик получит право принять НДС к вычету по такому документу. В любом случае лучше выполнить эти, на мой взгляд, несложные требования, нежели вступать в дополнительные споры с проверяющими.

8 06_09.indd 8

Как известно, сумму НДС при проведении взаимозачета следует перечислить партнеру «живыми» деньгами. Требуется ли это делать при посреднических сделках? Например, посредник продает товар комитента, участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, которые ему причитаются. Нужно ли собственнику товара (комитенту) перечислять сумму НДС в части вознаграждения посреднику, чтобы принять ее к вычету? В данной ситуации этого делать не нужно. Дело в том, что здесь нет безденежной формы расчетов. Оплата услуг посредника осуществляется деньгами, которые он получил от конечного покупателя. Поэтому положения пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса, о которых вы говорите, к этой ситуации не применимы. Кстати, аналогичные разъяснения Минфин России уже давал, например, в письме от 3 марта 2007 года № 03-07-11/93. А в какой момент «входной» НДС при бартерных сделках можно принять к вычету? После оприходования товара и встречной отгрузки или после перечисления суммы налога поставщику? Только после того, как сумма налога будет перечислена. Это прямо предусмотрено Налоговым кодексом. Приведу цитату из статьи 172: «При использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком...» Поэтому до уплаты налога принять его к вычету вы не сможете. Основанием для зачета суммы НДС будет не только счет-фактура поставщика, но и ваше платежное поручение на перечисление налога. Можно ли сумму налога заплатить наличными деньгами в кассу поставщика? Или это нужно делать обязательно через банковский счет компании? При проведении бартерных сделок, зачете взаимных требований или использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС перечисляется поставщику именно платежным поручением. Такая норма прямо установлена Налоговым кодексом. Кодекс не предусматривает возможности заплатить НДС наличными денежными средствами в кассу поставщика.

А можно ли принять к вычету НДС по счетуфактуре, на котором стоит печать поставщика? Если речь не идет о внесении исправлений, заверение счета-фактуры печатью не требуется. Но, на мой взгляд, наличие печати не является основанием для отказа в вычете предъявленных сумм. Налоговые инспекторы утверждают, что при оказании услуг дата и номер счета-фактуры должны совпадать с датой и номером акта их сдачи-приемки. В противном случае счет-фактура считается оформленным не верно. Так ли это? Нет, это не так. Во многих случаях эти реквизиты совпадать не будут. Так, акт сдачи-приемки составляют в момент оказания тех или иных услуг. А счетфактуру компания обязана выписать в течение 5 дней после этой даты. В результате будет несовпадение дат. Например, услуги оказаны 5 марта.

Счет-фактура по ним может быть оформлен 9 марта. С номерами такая же ситуация. Предположим, компания оказывает услуги и продает товары. В этом случае нумерация актов и счетов-фактур совпадать не будет и не должна.

утв. пост. Правительства РФ от 02.12.2000 № 914

В период проведения камеральной налоговой проверки организацией представлена уточненная декларация по НДС. Прекращается ли проверка по первоначальной декларации? Порядок камеральной налоговой проверки предусмотрен статьей 88 Кодекса. Проверка уточненной

Спецвыпуск

08.08.2008 16:04:50

Налоговые неясности: ситуация проясняется

налоговой декларации производится в том же порядке, что и проверка обычной – первичной – декларации. При этом камеральная налоговая проверка первичной декларации прекращается, если в ходе ее проведения налогоплательщиком представляется уточненная декларация. Исключением являются случаи, когда в ходе проверки налоговым органом обнаружено нарушение законодательства о налогах и сборах. В этом случае по ее результатам принимается решение в соответствии со статьей 101 Кодекса. Как применять лимит суточных при расчете налога на доходы физических лиц, если часть командировки приходится на 2007 год, а часть – на 2008-й? Дело в том, что в отношении размера суточных, которые подлежали освобождению от налогообложения в период до 2008 года, есть несколько точек зрения. Согласно арбитражной практике суточные не подлежат налогообложению в пределах сумм, которые установлены коллективным договором или локальным нормативным актом организации. По мнению Минфина России, для определения размера суточных, освобождаемых от налогообложения, следовало использовать нормы, установленные постановлениями Правительства РФ № 729 и № 93 . С 1 января 2008 года НДФЛ не удерживается с суммы, которая не превышает 700 рублей в сутки (при командировках по России). Удержание налога с превышения указанной суммы производится организацией за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику, например при выплате заработной платы . Если сотрудник вернулся из командировки 30 декабря 2007 года, а авансовый отчет пред-

Граждане, получающие с 2008 года подарки в денежной и натуральной формах, самостоятельно исчисляют и уплачивают с их стоимости НДФЛ

пост. Правительства РФ от 02.10.2002 № 729, от 08.02.2002 № 93 п. 4 ст. 226 НК РФ подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ ст. 228 НК РФ

Л.В. Ананьева, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03) были утверждены Минтрансом России 29 апреля 2003 года, имели статус постоянных и действовали до 1 января 2008 года. Между тем налоговым законодательством расходы на ГМС напрямую не отнесены к нормируемым. И все же, на наш взгляд, списание на расходы ГСМ в размере фактически оплаченных сумм, не подкрепленных сведениями о пробеге автомобиля и нормами расходования топлива, приведет к риску непризнания данных затрат инспекторами. Не применять нормы вообще нельзя. И вот почему. В налоговом учете организация может учитывать расходы на приобретение ГСМ в соответствии либо с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 (в составе материальных расходов), либо с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (в составе прочих расходов как затраты на содержание служебного транспорта). Та-

ставил в январе 2008 года, надо ли использовать лимит в 700 рублей? Да, поскольку дата фактического получения указанного дохода определяется как день выплаты дохода . То есть в данном случае – как день утверждения авансового отчета. Вправе ли компания установить лимит суточных в большей сумме? Да, фактический размер суточных может быть любым. Нормы Налогового кодекса применяют только при расчете тех или иных налогов. К трудовому законодательству они не имеют отношения. Просто суточные, которые превышают 700 рублей в день, будут облагаться налогом на доходы физлиц. А сумма суточных, превышающая 100 рублей в день, не уменьшает облагаемую прибыль организации. Я говорю о командировках по России. Для заграничных поездок установлены свои нормы. Фирма дарит своим сотрудникам подарки по случаю праздника. Должна ли она вести, как и прежде, персональный учет выданных презентов? А в том случае, если стоимость подарка превышает 4000 рублей, нужно ли перечислять НДФЛ в бюджет? Физические лица, получающие с 1 января 2008 года доходы в виде подарков в денежной и натуральной формах, самостоятельно исчисляют и уплачивают с их стоимости налог на доходы . До 2008 года в отношении таких сумм соответствующие обязанности исполнялись налоговыми агентами. С 2008 года обязанности налогового агента в этом случае организация не несет. Большое спасибо, Сергей Викторович, что Вы согласились ответить на вопросы наших читателей.

кие выводы сделаны в письме УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 года № 20-12/100253. Необходимо, чтобы все налоговые расходы соответствовали критериям пункта 1 статьи 252 Кодекса. То есть они должны быть обоснованы (экономически оправданы) и документально подтверждены. Обоснованными расходами на ГСМ могут быть признаны подтвержденные затраты на определенный пробег автомобиля. Необходимое количество топлива на 100 километров пробега можно определить при помощи норм. Фактический пробег авто подтверждают сведениями из путевого листа. Отметим, что для транспортных организаций путевой лист обязателен к применению (пост. Госкомстата России от 28.11.1997 № 78). Нормы предприятие должно разработать и утвердить самостоятельно. Для этого можно воспользоваться сведениями из технической документации на машину или подтвердить расход топлива данными контрольных замеров, произведенных специально созданной комиссией. Нормы расхода ГСМ утверждаются приказом руководителя фирмы. Порядок расчета норм может быть оформлен также как элемент учетной политики компании. Если на предприятии уже утверждены нормы, разработанные на основании Р3112194-0366-03, по нашему мнению, лучше их переутвердить со ссылками на техническую документацию или акты контрольных замеров. Это может оказаться более выгодным для организации, особенно если у нее старый автомобильный парк.

Спецвыпуск

06_09.indd 9

9 08.08.2008 16:05:08

Актуальный разговор

Камни преткновения

по НДС

полнительных разъяснений. Ответить на вопросы читателей мы попросили начальника отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Ольгу Федоровну Цибизову.

Ольга Федоровна Цибизова,

начальник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

последнее время чиновники и законодатели ведут много споров вокруг НДС. Одни предлагают снизить ставку налога, другие и вовсе его отменить, третьи оставить все как есть. Какой будет итог, пока судить рано. Однако уже сейчас очевидно, что вопросов по налогообложению НДС меньше, к сожалению, не становится. Не расставили все по своим местам и поправки в главу 21 Налогового кодекса, которые вступили в силу с 2008 года. Практика показала, что многие из них требуют до-

10 10-14.indd 10

Беседу провела Н.В. Горшенина, эксперт журнала

письмо Минфина России от 01.11.2007 № 03-07-15/175

Здравствуйте, Ольга Федоровна. Наш первый вопрос касается восстановления НДС со стоимости имущества, которое было похищено у фирмы. В данном случае придется восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по похищенным товарам . Восстановление налога следует производить в том налоговом периоде, в котором утраченное имущество списывают с учета. По амортизируемому имуществу надо восстанавливать НДС в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки. Далее все зависит от того, будет ли в ходе расследования установлено виновное в хищении лицо. Если да и виновный вернет фирме ранее похищенный товар, то НДС по нему можно будет принять к вычету. Правда, при условии, что товар можно будет использовать в НДС-облагаемых операциях. Итак, фирме надо в этом случае подать «уточненку» за период, в котором был восстановлен налог. В ней надо скорректировать величину налоговых вычетов, подлежащих восстановлению, на сумму «входного» НДС по возвращенному имуществу. Замечу, что если хищение имущества и его возврат произошли в одном налоговом периоде, то ни восстанавливать налог, ни корректировать декларацию вам не придется. Если же виновный возместит фирме нанесенный ущерб деньгами, то тут никаких корректировок в базе по НДС не будет. Впрочем, как и в том случае, когда виновное лицо не установлено. Поставщику вернули товар. Когда у него возникает право на вычет НДС по этому товару? Из положений пункта 5 статьи 171 и пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса следует, что компанияпоставщик принимает к вычету НДС, уплаченный с реализованных товаров, после их возврата. Причем речь идет именно о вычете, а не об уменьшении реализации. Вычет можно получить в течение года с момента возврата товаров и, соответственно, после отражения корректировок в учете.

Спецвыпуск

08.08.2008 16:05:46

Камни преткновения по НДС

Обратите внимание, что корректировать базу за прошлые периоды по НДС не надо. Должен ли покупатель выставлять счет-фактуру на возврат товара? Да, если покупатель принял на учет возвращаемые товары. В постановлении № 914 есть пункт 16, в котором нормативно установлено, что при возврате принятых на учет товаров налогоплательщики обязаны оформить счет-фактуру и провести этот документ по книге продаж. Это означает, что покупатель при возврате товаров, которые он принял на учет, должен выписать счетфактуру и отразить его по книге продаж.

Налоговый кодекс не предусматривает санкций за неперечисление контрагенту НДС отдельной платежкой

Фирма на общем режиме налогообложения продает товары в том числе и в розницу. При возврате товаров гражданами как поставить к вычету НДС по ним? В рознице при возврате денег покупателю за товар, который по каким-либо причинам не подошел покупателю, выписывают расходный кассовый ордер. Поскольку физлицо не может выставить счетфактуру, то именно реквизиты РКО регистрируют в книге покупок за налоговый период, в котором произошел возврат товара . Естественно, у фирмы должны быть документы, подтверждающие, что возвращенные товары она приняла на учет.

В такой ситуации есть возможность получить вычет НДС и по зданию, и по расходам на реконструкцию. Сначала о здании. Обратим внимание на статью 172 Налогового кодекса. В ней сказано, что право на вычет возникает в момент принятия на учет объекта основных средств. То есть при переводе его на счет 01 «Основные средства». Эту позицию поддерживают финансисты, налоговики и судьи. Теперь о затратах на реконструкцию. Если это приобретенные у подрядчика строительные работы, то НДС принимают к вычету на момент принятия на учет выполненных работ . Однако здесь есть нюансы. Допустим, у фирмы имеются периодически (например, ежемесячно) выставляемые подрядчиком документы, подтверждающие расходы, и счета-фактуры. Между тем в договоре предусмотрено, что сдача работ происходит под ключ, или же прописана поэтапная сдача. Причем это не окончание какого-то временного периода, а завершение технологического этапа работ или сдача здания по частям. Такая ситуация может создать проблемы заказчику. Ведь ежемесячные документы не подтверждают выполнение каких-либо работ. В то время как объектом обложения НДС по строительству признают реализацию результата работ, предусмотренного договором.

Если возврат товара не зависит от качества продукции и происходит по взаимному согласию с продавцом, то как оптимальнее оформить операцию? Обратите внимание, что порядок оформления книг покупок и продаж не зависит от того, какого качества товар возвращает покупатель. В постановлении Правительства РФ № 914 об этом нет ни слова. Решающий момент – принятие на учет товаров у покупателя. Можно провести операцию как встречную поставку. В учете пойдет обратная реализация. Покупатель выставляет счет-фактуру на партию возврата, делает запись в книге продаж. Поставщик в свою очередь регистрирует счет-фактуру в книге покупок. Предусмотрены ли какие-либо санкции для компании, если она не перечислит НДС отдельной платежкой, как того требует Налоговый кодекс? В самой норме статьи 168 Налогового кодекса речь идет о чисто техническом действии: НДС надо перечислить отдельной платежкой. Санкций за неперечисление налога контрагенту в Налоговом кодексе нет. Тут речь идет не об отношениях с бюджетом, а об отношениях между сторонами договора. Поэтому цена вопроса – возможность получить вычет по НДС. В какой момент у фирмы возникает право на вычет НДС по приобретенному зданию, если в настоящее время подрядчик проводит его реконструкцию?

пост. Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 письмо Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29 п. 6 ст. 171 НК подп. 15 ст. 149 НК РФ

Фирма выдает заем сотруднику деньгами. Надо ли вести раздельный учет налога на добавленную стоимость? Согласно Налоговому кодексу операции по выдаче займов физическим лицам НДС не облагаются . Если затраты по операциям, не облагаемым НДС, не превышают 5 процентов от общей суммы затрат по всем операциям, то можно весь входной налог принять к вычету. Между тем вести разСпецвыпуск

10-14.indd 11

11 08.08.2008 16:06:33

Актуальный разговор

дельный учет надо, потому что иначе вы не сможете определить эти самые 5 процентов. Причем расчеты надо делать по каждому налоговому периоду . Компания продает свою продукцию в том числе и через обособленное подразделение. Какой КПП должно подразделение указывать в счете-фактуре, когда продажа товаров проходит через него? Фактически продавцом товаров в данном случае является подразделение. Следовательно, в счетефактуре должен быть указан КПП продавца, то есть обособленного подразделения .

Если продавцом товаров выступает филиал компании, то именно его КПП указывают в счетефактуре

Обязательно ли ежемесячно выставлять счетафактуры при аренде помещения? Нет, это вовсе не обязательно. При оказании услуг счет-фактуру выставляют не позднее 5 дней, считая с момента окончания налогового периода или получения оплаты в счет услуг, оказанных в будущем. Договор аренды – длящаяся услуга, а потому арендодатель должен определить налоговую базу в последний день налогового периода, в котором услуги были фактически оказаны. Тем более что с нынешнего года установлен единый налоговый период для НДС – квартал . Для того чтобы подтвердить право на вычет, необходимо наличие договора аренды, акта приемапередачи арендованного помещения и счетовфактур, выставленных арендодателем. Если счет-фактура составлен на нескольких листах, а подписан только на последней странице, то не помешает ли это получить компании вычет? Требования к порядку составления счетов-фактур указаны в статье 169 Налогового кодекса. В этой норме ничего не сказано о том, что каждый лист счета-фактуры должен быть заверен подписью руководителя фирмы и главного бухгалтера. Поэтому можно сделать вывод, что только на последнем листе счета-фактуры должны быть подписи руководящих лиц компании. Такое мнение высказали представители Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в одном из своих разъяснений . А что касается самого счета-фактуры, то главное, чтобы все листы документа были пронумерованы. Если в счете-фактуре в графе 2 «Единицы измерения» стоит прочерк, то сможет ли компания получить вычет по такому документу? Прочерк вместо указания конкретной единицы измерения допускается в тех случаях, когда определить единицу измерения невозможно. Например, когда счет-фактура относится к оказанным услугам или выполненным работам . Однако если речь идет о товарах, то надо указывать именно единицы измерения. Определить их можно исходя из положений Общероссийского классификатора единиц измерения .

12 10-14.indd 12

Инспекторы отказали компании в возмещении НДС, уплаченного поставщикам по приобретенным товарам, которые впоследствии были реализованы на экспорт. Основание: при подаче декларации по налоговой ставке 0 процентов фирма не представила документов, подтверждающих право на налоговый вычет. Кто прав в такой ситуации? В данном случае действия налоговых инспекторов неправомерны. Порядок возмещения НДС предусматривает, что контролеры должны провести камеральную проверку декларации, в том числе и обоснованности применения фирмой налоговых вычетов . В рамках такой проверки инспекторы могут требовать у фирмы дополнительные сведения, объяснения и документы . Если компания получила требование проверяющих о представлении документов, подтверждающих право на налоговый вычет, то их необходимо подать в соответствующие сроки. Между тем глава 21 Налогового кодекса не предусматривает обязанность компании одновременно с декларацией по налоговой ставке 0 процентов представлять в инспекцию обосновывающие налоговые вычеты первичные документы по взаимоотношениям с российскими поставщиками товаров, впоследствии реализованных на экспорт. Надо ли пересчитывать НДС, предъявленный к вычету по сделке, если поставщик предоставил скидку за объем выполненных закупок? Если при получении скидки стоимость ранее приобретенных товаров не пересчитывают, то корректировать сумму НДС к вычету тоже не надо.

письма Минфина России от 29.01.2008 № 03-07-11/37, от 24.01.2008 № 03-07-08/19 письмо Минфина России от 02.04.2007 № 03-07-11/114 ст. 163 НК РФ письмо Минфина России от 15.05.2006 № 03-04-09/11 приложение № 1 к правилам, утв. пост. Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 утв. пост. Госкомстата России от 26.12.1994 № 366 ст. 176 НК РФ ст. 88, 93 НК РФ письмо Минфина России от 21.03.2006 № 03-04-09/05

А если полученная скидка уменьшает цену товаров задним числом? В этом случае все гораздо сложнее. Поставщику придется корректировать налоговую базу по НДС. Продавцу надо внести исправления в счет-фактуру и первичные документы, составленные при отгрузке партии товаров со скидкой. Причем поправить нужно оба экземпляра счета-фактуры. Выставить «отрицательный» документ нельзя . Затем следует внести исправления в книгу продаж. Для этого заполняют дополнительный лист книги. В нем делают запись об аннулировании старого документа и вносят данные исправленного счетафактуры. После этого надо предоставить уточненную декларацию по НДС за период отгрузки со сниженной суммой выручки. Что касается покупателя, то он должен исправить книгу покупок. Причем корректировать нужно тот период, в котором НДС по первоначальному счетуфактуре был принят к вычету. Иными словами, надо аннулировать старый документ в дополнительном листе. А вот счет-фактуру с исправлениями можно отразить в книге покупок уже за тот месяц, в котором документ получен. Поправки, внесенные в книгу покупок, должны найти отражение в уточненной декларации. Сумму НДС к вычету, которая была заявлена раньше, придется уменьшить на НДС по данной поставке.

Спецвыпуск

08.08.2008 16:06:46

Камни преткновения по НДС

Некий объект основных средств еще не до конца самортизирован, но руководство приняло решение списать его с баланса в связи с моральным износом. Надо ли восстанавливать НДС в таком случае? Да, поскольку использование устаревшего объекта основных средств в НДС-облагаемых операциях уже невозможно. Значит, фирме надо восстановить сумму налога на добавленную стоимость, ранее принятую к вычету по этому объекту. Причем сумму к уплате в бюджет рассчитывают исходя из остаточной стоимости устаревшего имущества.

Принять к вычету НДС по сверхнормативным расходам на рекламу нельзя

Фирма перешла на упрощенную систему налогообложения, но в предыдущем налоговом периоде на ее расчетный счет пришел аванс от покупателя в счет будущих поставок. С предоплаты НДС был перечислен в бюджет. Как проводить отгрузку: с учетом НДС или нет? Поскольку на момент отгрузки товара фирма уже освобождена от НДС, то права начислять НДС у нее нет. В связи с этим право на вычет НДС, уплаченного по авансам, возникнет после того, как сумму этого налога фирма вернет покупателю. Чтобы реализовать право на вычет, надо подать уточненную декларацию за последний налоговый период, в котором фирма платила НДС. В «уточненке» надо заявить вычет по возвращенному авансу. К ней приложить копию платежного поручения, которое подтвердит то, что вы вернули НДС покупателю.

тьи 162.1 Налогового кодекса предусмотрено, что при передаче таких объектов суммы НДС по ним, некогда принятые к вычету, не надо восстанавливать в бюджет.

В каком порядке получить вычет сумм НДС по расходам на рекламу, которые нормируют в налоговом учете? Как быть с НДС, который относится к сверхнормативным расходам на рекламу? По тем расходам на рекламу, которые фирма учитывает при расчете налога на прибыль в пределах норм, налог на добавленную стоимость принимают к вычету в полном объеме . Иногда рекламные расходы относятся к нескольким отчетным периодам. Тогда суммы НДС по таким расходам ставят к вычету в размере, который соответствует нормативу по налогу на прибыль. Причем с распределением по периодам, в которых возникают эти расходы. НДС по сверхнормативным расходам на рекламу к вычету не принимают. Передача основных средств и нематериальных активов от реорганизуемой компании к ее правопреемнице облагается НДС? Согласно пункту 3 статьи 39 Налогового кодекса передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества организации ее правопреемнику или правопреемникам при реорганизации нельзя считать реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, передача основных средств и нематериальных активов реорганизуемой фирмой правопреемникам объектом налогообложения НДС не признается. При этом пунктом 8 ста-

Если НДС по основным средствам, переданным в связи с реорганизацией, не был до конца возмещен, то может ли фирма-правопреемница получить возмещение налога? Да, это возможно на основании пункта 9 статьи 162.1 Налогового кодекса. Суммы НДС, подлежащие возмещению по правилам статьи 176 Кодекса, но не возмещенные реорганизованной фирмой, возмещаются правопреемнику в установленном порядке.

пп. 2, 7 ст. 171 НК РФ п. 2 ст. 171 НК РФ

Можно ли принять к вычету НДС по услугам демонтажа основного средства, которые оказывала подрядная организация? Сами по себе операции, связанные с ликвидацией основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и т. д.), не являются объектом налогообложения НДС. Поэтому в данном случае все зависит от того, планирует ли фирма впоследствии продавать, например, демонтированные объекты. Если демонтаж основных средств связан с реализацией и иными операциями, облагаемыми НДС, то налогоплательщик вправе в соответствии с установленным порядком принять к вычету налог по таким операциям . В противном случае о вычете НДС не может быть речи. Спецвыпуск

10-14.indd 13

13 08.08.2008 16:07:02

Актуальный разговор

В базу по НДС не включают авансы в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по ставке 0 процентов

Командированный сотрудник представил в бухгалтерию авансовый отчет и первичные документы, в том числе счет из гостиницы, в котором выделен НДС. Может ли фирма принять к вычету налог без счета-фактуры, лишь на основании этих документов? Если счет гостиницы оформлен на бланке строгой отчетности установленной формы, то на его основании можно принять НДС к вычету без счетафактуры. В соответствии с пунктом 10 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 года № 914 при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работ-

НДС по-итальянски

Налог на добавленную стоимость появился в странах Евросоюза в 70-х годах прошлого века. На особом положении в части этого налога находились фермерские хозяйства Европы. Так, в Италии было 3 режима уплаты НДС в сельском хозяйстве. Первый – освобождение от уплаты НДС. Второй – режим уплаты общего объема оборота. Ну а третий – нормальный режим уплаты НДС. Их выбор зависел от уровня дохода фермеров. Так,

14 10-14.indd 14

нику и включенные им в отчет о служебной командировке. Если счет гостиницы оформлен на бланке в произвольной форме, то без счета-фактуры вычет НДС получить не удастся. В счете гостиницы выделена отдельной строкой услуга по обслуживанию в номере командированного сотрудника. Можно ли по такой услуге принять к вычету НДС? Нет, этого делать нельзя. Вычет по НДС распространяется только на те командировочные расходы, которые уменьшают базу по налогу на прибыль. Перечень таких затрат установлен в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Положения этого подпункта конкретизируют расходы на наем жилого помещения и относят к ним также оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. Исключение составляют расходы: на обслуживание в барах и ресторанах; за обслуживание в номере; за пользование рекреационно-оздоровительными объектами. Таким образом, НДС по обслуживанию в номере гостиницы нельзя принять к вычету. Фирма получила аванс в счет предстоящей поставки товаров, реализация которых подпадает под льготную ставку налогообложения НДС – 0 процентов. Надо ли учитывать эту сумму при формировании базы по налогу на добавленную стоимость по итогам налогового периода? Суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса, в базу по НДС не включают .

подп. 9 ст. 154 НК РФ

Ольга Федоровна, благодарим Вас за то, что помогли нашим читателям разобраться со сложностями НДС.

если объем продаж не превышал 10 миллионов лир в год, то в отношении такого фермера действовало освобождение от уплаты НДС. Им даже не надо было рассчитывать разницу между НДС уплаченным и полученным. Более того, такие фермеры освобождались от обязанности вести счета, необходимые для уплаты этого налога. Тем не менее фермеры должны были сохранять счета, которые они получали при покупке средств производства, на случай различных претензий со стороны контролирующих органов. Если доход фермера превышал 10 миллионов лир, то можно было использовать режим уплаты налога с общего объема оборота. Фермер сообщал общий объем своих продаж и объем полученного и уплаченного НДС при сделках куплипродажи. НДС, начисленный при продажах, затем исчислялся по так называемой компенсационной (льготной) ставке. Разница между совокупным

НДС, полученным фермером за год при нормальной ставке НДС, и льготной ставкой поступала государству. А разница между НДС, полученным при продаже и уплаченным при покупке, оставалась фермеру. Хозяйства имели возможность выбрать между нормальным режимом уплаты налога и режимом уплаты с общей суммы, поскольку в зависимости от специализации фермер мог как выиграть, так и проиграть при выборе льготного налогообложения. При нормальном режиме фермер платил НДС на покупки и начислял налог при продаже своей продукции в соответствии с общим режимом. Разницу между уплаченным НДС и начисленным рассчитывали раз в год. Если фермер получил в итоге больше НДС, чем уплатил, он отдавал разницу государству. В противном случае, наоборот, получал от государства. Подготовила Ольга Седова

Спецвыпуск

08.08.2008 16:07:24

Читайте в рубрике

«Изменения-2008»

15.indd 15

С 1 января 2008 года порядок налогообложения дивидендов значительно изменился. Вступившие в силу поправки затронули в том числе НДФЛ и налог на прибыль. Сумму последнего теперь определяют по специальной формуле, которая появилась в Налоговом кодексе. Кроме того, в главном налоговом документе теперь есть льготная дивидендная ставка по налогу на прибыль (0%). В статье мы поговорим обо всех основных нововведениях, касающихся налогообложения дивидендов.

Налоги с дивидендов рассчитаем грамотно

Финансовое ведомство изменило одно из самых одиозных Положений по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02). Поправок множество. Большинство из них призваны исправить многочисленные недочеты восемнадцатого стандарта. Документ в новой редакции применяют уже начиная с момента формирования отчетности за I квартал 2008 года.

Новое-старое прибыльное ПБУ

Затраты на покупку бензина отражают в налоговых расходах в пределах норм. Именно так считают чиновники из Федеральной налоговой службы России и главного финансового ведомства. С 1 января 2008 года прежние нормы утратили силу. А уже в марте Минтранс России утвердил новые. Расскажем о том, как их применять на практике и когда нужно это делать.

Минтранс обновил топливные нормы

Стр.

16 20

08.09.2008 16:38:59

Изменения-2008

Дивиденды на новый лад Закончился финансовый год. Наступило время подбить итоги деятельности компании. Не секрет, что многие организации принимают решение начислить своим владельцам дивиденды. При этом с 1 января 2008 года порядок налогообложения таких выплат значительно изменился. Расскажем обо всех основных нововведениях, которые коснулись российских компаний.

оправки, которые вступили в силу с 1 января 2008 года, затронули в том числе НДФЛ и налог на прибыль . Именно их платят при перечислении дивидендов. Порядок расчета этих налогов зависит от того, кому компания начисляет дивиденды. Есть несколько вариантов. Российская фирма может их платить: иностранной компании или гражданину, который не является налоговым резидентом России; российской организации или гражданину, который является налоговым резидентом России. Во всех этих случаях компанию-плательщика считают налоговым агентом. Она должна удержать с дивидендов налог на прибыль (за фирму-получателя) или налог на доходы (за граж данина-получателя) и перечислить их в бюджет.

Автор статьи: В.В. Мехов, аудитор Экспертиза статьи: С.В. Мягкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт «Актуальная бухгалтерия» № 2, 2008

Иностранные компании и нерезиденты С этой категорией дело обстоит проще всего. Для расчета налога сумму дивидендов, которые причитаются акционеру или учредителю российской фирмы, умножают на ставку налога. Она составляет 15 процентов как при расчете налога на доходы (до 2008 г. налог удерживали по ставке 30%), так и при расчете налога на прибыль. Дивиденды учредителя-физлица, начисленные в валюте, пересчитывают в рубли. Это делают в тот день, когда деньги были ему перечислены. НДФЛ платят в бюджет также в рублях. Налог на прибыль удерживают в той валюте, в которой перечисляют деньги иностранной компании. Его платят в бюджет в рублях по официальному курсу валюты на день перечисления денег. Пример

Федеральный закон от 16.05.2007 № 76-ФЗ

16 16_19.indd 16

Российская организация начислила иностранной компании-учредителю дивиденды за 2007 г. в сумме 50 000 долл. США. Деньги (за вычетом налога на прибыль) были перечислены иностранной компании

в марте 2008 г. Налог на прибыль, удержанный компанией как агентом, перечислен в бюджет в апреле 2008 г. Предположим, что курс доллара США составил: на день начисления дивидендов – 25,1 руб./USD; на день перечисления дивидендов иностранной компании – 25,4 руб./USD; на день перечисления налога в бюджет – 25,6 руб./USD. Сумма налога на прибыль, которую следует удержать с доходов иностранной компании, составит: 50 000 USD × 15% = 7500 USD. Операции по начислению и выплате дивидендов будут отражены записями: ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75 – 1 255 000 руб. (50 000 долл. × × 25,1 руб./USD) – начислены дивиденды иностранной компании-учредителю; ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 68 – 188 250 руб. (7500 долл. × × 25,1 руб./USD) – начислен налог на прибыль с дивидендов; ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 52 – 1 079 500 руб. ((50 000 USD – 7500 USD) × × 25,4 руб./USD) – перечислены дивиденды иностранной компании; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 75 – 12 750 руб. ((50 000 USD – 7500 USD) × × (25,4 руб./USD – 25,1 руб./USD)) – отражена курсовая разница; ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51 – 192 000 руб. (7500 USD × × 25,6 руб./USD) – перечислен налог на прибыль в бюджет; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 – 3750 руб. (7500 USD × (25,6 руб./ USD – – 25,1 руб./USD)) – отражена курсовая разница.

Российские компании и резиденты При выплате дивидендов тем или иным фирмам нужно учитывать, что налог на прибыль удерживают не во всех случаях. Так, если

Спецвыпуск

08.08.2008 16:08:35

Дивиденды на новый лад

компания-получатель находится на «упрощенке» или платит единый сельхозналог, его не начисляют. Дело в том, что такие фирмы не являются плательщиками данного налога. Как, впрочем, и предприятия на вмененном режиме. Однако здесь ситуация иная. Такой вид деятельности, как получение дивидендов, под ЕНВД не подпадает. Следовательно, с этих сумм «вмененщик» платит все общие налоги, в нашем случае – налог на прибыль. Его компания-плательщик обязана удержать и перечислить в бюджет как налоговый агент. До 2008 года фирма-плательщик должна была рассчитать общую сумму налога, удерживаемую с дивидендов. Затем ее распределяли между их получателями. С 2008 года порядок расчета налога кардинально изменился. Его сумму определяют по специальной формуле, которая теперь есть в Налоговом кодексе. Она выглядит так:

Сн

(д – Д)

где: Н – сумма налога на прибыль, которая должна быть удержана; К – отношение суммы дивидендов, которая подлежит распределению в пользу акционера или участника, к их общей сумме; Сн – налоговая ставка, по которой облагают дивиденды; д – общая сумма дивидендов; Д – общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периоде. В этом показателе не учитывают те суммы дивидендов, которые облагают налогом по нулевой ставке. Забегая вперед, скажем, что это новая ставка, которая появилась в Налоговом кодексе с 2008 года. Эту формулу применяют независимо от того, кто получает дивиденды: компания или гражданин. Рассмотрим, как определить основные из приведенных показателей. С первым (показатель «К») все довольно просто. Чтобы его рассчитать, необходимо сумму дивидендов, которые начислены конкретному акционеру, разделить на их общую сумму. Перейдем к налоговым ставкам (показатель «Сн»). Если фирма начисляет дивиденды российской компании-акционеру (участнику), то налог удерживают по ставке 9 процентов. Эту же ставку используют при расчете налога на доходы физических лиц. При этом с 1 января 2008 года в Налоговом кодексе появилась льготная ставка по налогу на прибыль. Она составляет 0 процентов. Правда, ее применяют с учетом многочис-

ленных ограничений. Они установлены пунк том 3 статьи 284 главного налогового документа. Дивиденды облагают по нулевой ставке, если: их получает российская фирма, владеющая не менее чем 50 процентами акций или уставного капитала компании, которая дивиденды платит, в течение 365 дней непрерывно; стоимость этих акций (вклада в уставный капитал) у фирмы – получателя дивидендов превышает 500 миллионов рублей; сумма дивидендов составляет не менее 50 процентов от их общей суммы. Если эти условия выполнены, нулевую ставку используют независимо от того, какая компания платит дивиденды: российская (в данном случае плательщик-агент не удерживает налог) или иностранная (тогда фирмаполучатель налог не начисляет). Однако в отношении зарубежных фирм действует и еще одно ограничение. Нулевую ставку можно применять в отношении дивидендов, полученных лишь от тех компаний, которые расположены в государствах, не включенных в специальный список. Его недавно утвердил Минфин России . В этот перечень вошли офшорные зоны и государства, предоставляющие льготный режим налогообложения (в частности, Республика Кипр и Мальта, Гибралтар, Каймановы Острова, Остров Мэн). Право на применение нулевой ставки нужно подтвердить документально. Для этого в налоговую инспекцию представляют те бумаги, которые подтверждают выполнение всех перечисленных условий. В Налоговом кодексе установлен лишь их примерный перечень. В него вошли договоры куплипродажи акций, уставы и учредительные договоры, выписки по счету «депо» и т. д. Если такие документы составлены на иностранном языке, они должны быть переведены на русский язык и легализованы. Перевод документа заверяют у нотариуса, ко торый подтверждает подлинность подписи переводчика. Кодекс не установил сроки сдачи этих бумаг в инспекцию. В данном случае можно предположить, что их представляют вместе с декларацией за тот период, в котором были получены дивиденды, облагаемые налогом по нулевой ставке. Отметим, что датой получения доходов в виде дивидендов считают тот день, когда они поступили в кассу или на расчетный счет компании – акционера или участника . При этом метод определения выручки при расчете налога на прибыль фирмы-получателя (кассовый или начисления) значения не имеет. Таким образом, можно сделать вывод, что льготную ставку применяют в отношении любых дивидендов, которые будут выплачиваться в 2008 году. Период, за который они на-

С 2008 года дивиденды от компаний, которые соответствуют критериям Налогового кодекса, облагают налогом по нулевой ставке

приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108н подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ

Спецвыпуск

16_19.indd 17

17 08.08.2008 16:09:14

Изменения-2008

Е.А. Картошкина,

юрисконсульт компании «Налоговая помощь»

В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса датой получения доходов в виде дивидендов является день поступления дивидендов на счет (в кассу) налогоплательщика-организации, а в соответствии с подпуктом 1 пункта 1 статьи 223 датой получения дохода в денежной форме для физического лица является день выплаты дохода, в том числе перечисления на счет. Следовательно, по тем дивидендам, которые выплачиваются с 1 января 2008 года, действуют новые правила расчета этих налогов. Поэтому дивиденды, выплачиваемые иностранным организациям и физическим лицам-нерезидентам, не должны исключаться из расчета при расчете суммы налога, подлежащей удержанию с российских организаций и физических лиц. По моему мнению, это правило применяют в отношении всех дивидендов, выплачиваемых в 2008 году, даже если распределяется прибыль 2007 года.

числены (например, за 2006-й или 2007 г.), в данном случае значения не имеет. Разберемся с последним показателем – «Д». Как мы уже сказали, это сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом. Причем здесь учитывают лишь ту сумму, с которой ранее был уплачен налог на прибыль либо самостоятельно компанией-получателем (при поступлении дивидендов от иностранной фирмы), либо налоговым агентом (например, при получении дивидендов от российской фирмы). Так как налог на прибыль с этих сумм уже был начислен, повторно в налоговую базу их не включают. При этом в расчете участвуют лишь те суммы дивидендов, которые на момент распределения доходов были получены «в текущем и прошлом налоговом (отчетном) периоде». То есть при распределении доходов в 2008 году не учитывают дивиденды, полученные самой компанией либо в 2007-м, либо в 2008 году. Здесь есть и еще одно ограничение (о нем см. таблицу). Примерно аналогичные правила действовали и ранее. То есть вышеперечисленные суммы также исключались из расчета суммы дивидендов, облагаемых налогом. Однако их перечень был значительно шире. В результате этих новшеств сумма налога, которую компания должна удержать с дивидендов получателей – российской компании и физических лиц, увеличится. Проиллюстрируем сказанное на примере. Пример Российская компания ЗАО «Плательщик» начислила дивиденды своим учредителям в сумме 1 000 000 руб. При этом доли учредителей распределились так: российская фирма ООО «Получатель» – 40% (ей причитается 400 000 руб.); российский гражданин и налоговый резидент Иванов – 10% (ему причитается 100 000 руб.); иностранная компания Mitchel – 30% (ей причитается 300 000 руб.);

иностранный гражданин, нерезидент России, Уолтер – 20% (ему причитается 200 000 руб.). В текущем отчетном периоде компания получила дивиденды от ООО «Доходы». Их сумма составила 150 000 руб. ООО «Доходы» удержало с них налог на прибыль в размере: 150 000 руб. × 9% = 13 500 руб. Сумма дивидендов, поступивших на расчетный счет «Плательщика», составила: 150 000 – 13 500 = 136 500 руб. Порядок расчета налога с дивидендов, которые причитаются иностранным компаниям и гражданам, не являющимся налоговыми резидентами России, в 2008 г. не поменялся. Для первых его определяют по ставке 15%, а для вторых – 30% до 2008 г. и 15% в 2008 г. Расчет налога с дивидендов, выплаченных до 2008 г. Определим налоговую базу, исходя из которой налог на прибыль удерживается с дивидендов, причитающихся российской фирме и Иванову. Она составит: 1 000 000 – 300 000 – 200 000 – 136 500 = = 363 500 руб. Рассчитаем общую сумму налога, которую компания должна удержать с российских получателей дивидендов. Она будет равна: 363 500 руб. × 9% = 32 715 руб. Теперь необходимо распределить ее между «Получателем» и Ивановым пропорционально их долям. Доля «Получателя» составит: 40% : (40% + 10%) = 0,8. Доля Иванова составит: 10% : (40% + 10%) = 0,2. Сумма налога, которую нужно удержать с «Получателя», будет равна: 32 715 руб. × 0,8 = 26 172 руб. Сумма налога, которую нужно удержать с Иванова, составит: 32 715 руб. × 0,2 = 6543 руб.

Суммы, исключаемые из расчета налоговой базы До 1 января 2008 г.

С 1 января 2008 г.

Дивиденды, выплачиваемые иностранным орга- Дивиденды, полученные самим налоговым низациям агентом в текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы Дивиденды, выплачиваемые физическим лицам, ранее не участвовали в расчете при определекоторые не являются налоговыми резидентами нии облагаемого налогом дохода в виде России дивидендов. В этом показателе не учитывают сумму дивидендов, которые облагают налогом Дивиденды, полученные самим налоговым по нулевой ставке агентом в текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов

18 16_19.indd 18

Спецвыпуск

08.08.2008 16:09:35

Дивиденды на новый лад

Сумма налога, удерживаемая с дивидендов, начисленных компании Mitchel, равна: 300 000 руб. × 15% = 45 000 руб. Сумма налога, удерживаемая с дивидендов, начисленных иностранному граж данину – нерезиденту России Уолтеру, будет равна: 200 000 руб. × 30% = 60 000 руб. Расчет налога с дивидендов, выплачиваемых с 2008 г. Сумма налога, удерживаемая с «Получателя», составит: (400 000 руб. : 1 000 000 руб.) × 9% × × (1 000 000 руб. – 136 500 руб.) = = 31 086 руб. Сумма налога, которую нужно удержать с Иванова, составит: (100 000 руб. : 1 000 000 руб.) × 9% × × (1 000 000 руб. – 136 500 руб.) = = 7772 руб. Сумма налога, удерживаемая с дивидендов, начисленных компании Mitchel, равна: 300 000 руб. × 15% = 45 000 руб. Сумма налога, удерживаемая с дивидендов, начисленных иностранному граж да-

нину – нерезиденту России Уолтеру, будет равна: 200 000 руб. × 15% = 30 000 руб.

НДФЛ и налог на прибыль удерживаются с дивидендов при их фактической выплате

Как видно из примера, в 2008 году при прочих равных условиях с российских компаний и налоговых резидентов России налог на прибыль будет удерживаться в больших суммах. Это связано с тем, что по Налоговому кодексу из расчета не исключают дивиденды, начисленные иностранным фирмам и лицам, которые не являются налоговыми резидентами России. Правда, Минфин России считает иначе. По мнению главного финансового ведомства, несмотря на изменение текста главного налогового документа, подобные выплаты участвовать в расчете по-прежнему не должны . В данной ситуации компании придется самостоятельно решать, руководствоваться этими разъяснениями финансистов или нет. А вот граждане-нерезиденты будут платить налог на доходы в меньших суммах. Это связано со снижением его ставки с 30 до 15 процентов. О порядке оформления и бухучета дивидендов можно прочесть в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 2, 2008, стр. 34.

письмо Минфина России от 31.10.2007 № 03-03-06/1/751

Налогообложение дивидендов в 2008 году

Российская компания – плательщик дивидендов

Гражданин – получатель дивидендов

Компания – получатель дивидендов

Российская компания

Иностранная компания

Не налоговый резидент России

Налоговый резидент России

Расчет налога на прибыль

Расчет НДФЛ

H = K × 9% × (д – Д)

Доход

× 15%

Доход

× 15%

H = K × 9% × (д – Д)

Спецвыпуск

16_19.indd 19

19 08.08.2008 16:09:55

Изменения-2008

Чем порадует прибыльное ПБУ? Положение по бухучету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) действует уже 6 лет. И все это время оно традиционно добавляет головной боли бухгалтерам. Ведь одна из его основных задач – совместить несовместимое. А именно бухгалтерский и налоговый учет. И вот в начале марта нынешнего года Минюст России зарегистрировал множество изменений в этот документ. Попробуем с ними разобраться и рассказать, что же ожидать от обновленного положения. оправки в ПБУ 18/02 были внесены приказом Минфина России . Документ в новой редакции должен применяться при составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2008 года. Сразу оговоримся: ни к чему революционному бухгалтеру готовиться не следует. Большей частью изменения призваны исправить те ошибки и недочеты, которые во множестве содержались в прежней редакции документа. Поэтому большинство из них носят, скорее, технический характер.

Авторы статьи: А.В. Шмель, главный бухгалтер А.Н. Комов, налоговый консультант Экспертиза статьи: С.П. Родюшкин, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт «Актуальная бухгалтерия» № 5, 2008

Хорошая новость, но не для всех

утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н

Прежде всего о хороших новостях. С 1 января 2008 года расширен перечень предприятий, которые вправе не применять положение. Теперь к ним относятся и некоммерческие организации. Как и прежде, могут не использовать документ и субъекты малого предпринимательства. Напомним, что критерии, по которым компанию относят к последним, в этом году поменялись. Теперь таковыми считают организации, попадающие в данную категорию по новому закону «О развитии малого и среднего предпринимательства...» . Заметим, что этот закон делит компании на средние, малые и микропредприятия. Не применять положение вправе лишь 2 последние категории. Средние фирмы использовать ПБУ 18/02 обязаны. А вот страховым организациям не повезло. Их исключили из перечня счастливчиков, которые были вправе положение не использовать.

приказ Минфина России от 11.02.2008 № 23н

Родился налоговый актив

Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ

В положении уточнено такое понятие, как постоянная разница. Напомним, что эти разницы возникают в тех случаях, когда прибыль по данным бухгалтерского учета отличается

п. 9 ПБУ 5/01 п. 8 ст. 250 НК РФ

20 20_21.indd 20

от налоговой прибыли. Ранее таковыми считали те расходы или доходы, которые отражались в бухгалтерском учете, но не учитывались при расчете налога на прибыль. Как правило, они возникают достаточно часто. Дело в том, что многие затраты в налоговом учете либо не отражаются вовсе, либо нормируются. Например, издержки на некоторые виды рекламы, представительские расходы, компенсации за использование личного транспорта в служебных целях и т. д. Теперь к постоянным разницам относят и те из них, которые возникают в обратной ситуации. То есть когда какие-либо виды расходов (доходов) отражаются в налоговом учете, но не считаются доходами или расходами по правилам бухучета. Так, например, по правилам бухучета имущество, полученное безвозмездно, приходуют по рыночной стоимости . Аналогичный порядок действует и в учете налоговом. Однако в нем есть и дополнительная норма, согласно которой стоимость такого имущества не может быть ниже затрат на его покупку (остаточной стоимости) по данным передающей стороны . Таким образом, в некоторых ситуациях доход, отраженный в налоговом учете, может быть больше дохода бухгалтерского. Пример Компания получила материалы безвозмездно. Их рыночная стоимость составляет 70 000 руб. По данным передающей стороны, расходы на покупку ценностей равны 90 000 руб. Следовательно, в бухгалтерском учете будет отражен доход в размере 70 000 руб., а в налоговом – 90 000 руб. В результате чего и появится постоянная разница в сумме: 90 000 – 70 000 = 20 000 руб.

Разницы первого вида (когда бухгалтерская прибыль превышает налоговую) приво-

Спецвыпуск

08.08.2008 16:10:45

Чем порадует прибыльное ПБУ?

дят к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО). Оно увеличивает сумму налога на прибыль. Разницы второго вида (когда налоговая прибыль превышает бухгалтерскую) приводят к возникновению постоянного налогового актива (ПНА). Он уменьшает сумму налога на прибыль. Ранее такого понятия, как постоянный налоговый актив, в положении не было. Налоговое обязательство и актив рассчитывают одинаково. Для этого постоянную разницу умножают на ставку налога. Пример Ситуация 1 Фирма начислила ряду работников материальную помощь в сумме 100 000 руб. Такие затраты отражаются лишь в бухгалтерском учете. Облагаемую прибыль компании они не уменьшают. В учете компании возникла постоянная разница. Она приводит к образованию постоянного налогового обязательства. Сумма ПНО составит: 100 000 руб. × 24% = 24 000 руб. Ситуация 2 Компания получила безвозмездно деньги от учредителя (60 000 руб.). Его доля в уставном капитале превышает 50%. Такие доходы отражают только в бухучете. Облагаемую прибыль компании они не увеличивают. В итоге, как и в ситуации 1, у компании возникла постоянная разница. Она приводит к образованию постоянного налогового актива (ПНА). Его сумма составит: 60 000 руб. × 24% = 14 400 руб.

Корректировка временных разниц Изменения затронули не только постоянные, но и временные разницы. Ранее ПБУ предусматривало, что они могут возникать, если фирма излишне перечислила налог на прибыль или получила отсрочку (рассрочку) по нему. По тексту документа в первом случае появлялись вычитаемые разницы, а во втором – налогооблагаемые. Теперь эти положения из текста исключены. Переплата или отсрочка по налогу на прибыль к возникновению временных разниц не приводят. В результате в документе появилась логика, которой не было. Ведь указанные факты никак не влияли на налогооблагаемую прибыль. Очевидно, что и в том и в другом случае временных разниц не возникает.

Если ставка налога меняется В положении появились указания о пересчете отложенных налоговых активов и обязательств в случае изменения ставки по налогу на прибыль. Так, если ставка меняется, то

компании следует сделать их пересчет. Возникшую при этом разницу включают в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка.

Текущий налог на прибыль считаем по-новому

До внесения изменений в ПБУ 18/02 такого понятия, как постоянный налоговый актив, в этом документе не было

Поменялся и порядок определения текущего налога на прибыль. Ранее в положении содержалась формула для его расчета. Она была не вполне корректна. В ней не было указания о постоянном налоговом активе (как мы сказали выше, до изменений это понятие в ПБУ отсутствовало). При наличии таких активов рассчитать текущий налог, руководствуясь данной формулой, было невозможно. Кроме того, в ней был и ряд других недочетов. Поэтому формулу из текста ПБУ 18/02 исключили. Вместо нее появилось словесное описание порядка расчета текущего налога на прибыль.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н

<...> 21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

В положении появились 2 способа определения текущего налога на прибыль. Первый – на основании данных бухучета. Второй – данных декларации по налогу на прибыль. Конкретный способ должен быть закреплен в учетной политике. Однако и в том и в другом случае сумма текущего налога на прибыль должна совпадать с той, которая указана в декларации по нему.

Прочие поправки Из документа исключено такое понятие, как текущий налоговый убыток. По сути, это некая отрицательная сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухучета. Однако этот показатель не может быть отрицательным. Если у компании нет облагаемой прибыли, то сумма налога будет равна нулю, а не отрицательной величине. А все переплаты налога должны отражаться не как налоговый убыток, а как дебиторская задолженность бюджета перед компанией. Спецвыпуск

20_21.indd 21

21 08.08.2008 16:11:00

Изменения-2008

ГСМ-нормы: и вновь продолжается бой! Не прошло и 3 месяцев с момента окончания срока действия старых норм по списанию расходов на горюче-смазочные материалы, как Минтранс России утвердил новые. Эпохальных изменений не произошло. Принцип расчета нормативов не изменился. Однако старые вопросы применимости норм остались. Нужно ли списывать затраты на бензин по минтрансовским нормативам? Как правильно их рассчитать? Ответы – в нашем материале. так, в середине марта нынешнего года были утверждены новые Нормы расхода топлива и горюче-смазочных материалов на автомобильном транспорте . Действовавшие ранее нормативы расхода ГСМ, установленные еще в 2003 году , утратили силу с 1 января 2008 года. С какой же даты вступает в силу новый документ? Ответить на этот вопрос не так-то просто. Причин для этого несколько. Так, по общему правилу нормативные правовые ак ты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер, вступают в силу по истечении 10 дней после их официального опубликования . Исключение предусмотрено лишь для тех случаев, когда самим документом установлена другая дата вступления его в силу. В минтрансовском распоряжении этой даты нет. Но и официально оно опубликовано не было и, скорее всего, не будет. Добавим, что и госрегистрацию в Минюсте России данный документ не проходил. А это одно из главных условий обязательности его применения. Из этого можно сделать лишь один вывод – распоряжение в силу не вступило и не обязательно к применению. Однако...

Авторы статьи: В.И. Серов, аудитор С.Г. Симонянц, эксперт журнала Экспертиза статьи: Ю.В. Волкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт «Актуальная бухгалтерия» № 5, 2008

Из новейшей истории

утв. распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р руководящий документ Р3112194-0366-03, утв. Минтрансом России 29.04.2003 Указ Президента РФ от 23.05.1996 № 763 письмо Минфина России от 04.09.2007 № 03-03-06/1/640

22 22_24.indd 22

...зачем же нужны ГСМ-нормы? По твердому убеждению работников Минфина России и налоговой службы, расходы на покупку бензина можно включать в налоговые затраты только в пределах минтрансовских норм. Последнее разъяснение финансистов на эту тему датируется сентябрем прошлого года . В Минфине России считают: только при условии, что расход бензина соответствует норме, такие затраты можно считать экономически обоснованными и оправданными. Причем

одним из основных аргументов чиновников является фраза, приведенная в самих нормах. Так, в них указано, что «<...> нормы расхода топлива <...> предназначены для <...> расчетов по налогообложению предприятий». Сразу оговоримся, что эта цитата из прежних, ныне не действующих норм, которые, кстати, также не были опубликованы и зарегистрированы. Но аналогичное предложение есть и в новом документе. Таким образом, можно с большой долей уверенности сказать, что в настоящее время проверяющие также будут требовать применения норм, установленных Минтрансом России, для учета затрат на покупку бензина. Добавим, что контролеры крайне отрицательно относятся и к фактам возмещения «входного» НДС по сверхнормативному бензину. На наш взгляд, такая позиция необоснованна по целому ряду причин. Во-первых, Налоговый кодекс не устанавливает обязанности компании нормировать подобные расходы (в отличие, например, от затрат на рекламу или на оплату процентов по кредитам). По этому документу расходы на ГСМ должны учитываться при расчете налога на прибыль в размере фактических затрат. Вовторых, Минтранс России не вправе разрабатывать те или иные нормативы, которые должны применяться для целей налогообложения. Равно как, например, Минпромэнерго России не имеет полномочий разрабатывать нормы расходования электроэнергии, в пределах которых затраты на ее покупку можно учесть при налогообложении. И в-третьих, как мы сказали выше, минтрансовские нормы не прошли необходимой процедуры, которая делает тот или иной документ обязательным для применения (не были зарегистрированы в Минюсте России и официально опубликованы). Следовательно, и применяться они не должны. Аналогичной точки зрения придерживаются и суды. По их мнению, бензин должен

Спецвыпуск

08.08.2008 16:11:43

ГСМ-нормы: и вновь продолжается бой!

К слову сказать, в период с 1 января по 14 марта этого года какие-либо нормативы вообще не действовали. И в этой ситуации специалисты Минфина России советовали использовать ту методику, о которой мы рассказали выше . Все сказанное прежде всего относится к компаниям, которые используют технику, потребляющую бензин в размерах больших, чем нормы Минтранса России. Остальные фирмы вполне могут использовать и министерский норматив. Это поможет избежать каких бы то ни было споров с проверяющими по поводу налогового учета бензина. Теперь остановимся на основных положениях нового документа подробнее.

Указ Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763

<...> 10. Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти... не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров. <...>

списываться на основании данных о расходе топлива, указанных в путевом листе автомобиля. В нем отражают цель поездки, показания спидометра, остаток горючего при выезде и возвращении машины. На основании этой информации и определяют фактический расход топлива по конкретному автомобилю, затраты на покупку которого можно учесть при налогообложении. При этом арбитры признают, что нормы Минтранса России не предназначены для расчетов налогов . Таким образом, компании вправе самостоятельно разработать нормы расходования ГСМ, которые могут и превышать нормативы Минтранса России. Для этого можно использовать техническую документацию на машину (как правило, там отражено среднее количество расходования бензина на 100 км пробега) или акты контрольного замера расходования топлива (это особенно актуально для подержанных машин, которые тратят топлива больше, чем указано в технической документации). На основании этих данных руководитель компании должен издать приказ об утверждении норм по каждому автомобилю фирмы. Этот документ и будет служить основанием для включения затрат на ГСМ в налоговые расходы. В нем можно указать коэффициенты, которые учитывают конкретные условия эксплуатации машины. Дело в том, что расход бензина повышается при использовании транспорта, например, в зимних условиях или в крупных городах. Причем коэффициенты можно использовать и минтрансовские.

А.З. Исанова,

заместитель начальника отдела бухгалтерского и налогового консалтинга Аудиторско-консалтинговой группы «ИнтеркомАудит» (BKR)

Я считаю, что зачесть можно всю сумму НДС по расходам на топливо, в том числе и в части затрат, превышающих минтрансовскую норму. Ведь положения пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса, которые предписывают лимитировать вычеты, к данной ситуации не применимы. В этом пункте говорится о расходах, которые принимаются по нормативам в соответствии с главой 25 Кодекса. И если бы в ней было установлено, что расходы на ГСМ учитываются в пределах законодательно утвержденных норм, то еще можно было бы согласиться с тем, что и НДС относится к вычету в пределах лимита. Однако даже и в этом случае обязанность по нормированию вычета можно было бы оспорить. Основной и, на мой взгляд, достаточно убедительный аргумент заключается в том, что в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса речь идет только о таких нормируемых расходах, как командировочные и представительские. В связи с чем можно сделать вывод, что законодатель имел целью ограничить вычет не по всем лимитируемым расходам (а только по тем, что указаны в п. 7 ст. 171 НК РФ).

Что нам грядущее готовит? Ничего принципиально нового. Как и прежде, в документе Минтранса России приведены нормы расхода топлива по видам транспорта, формулы и методы расчета нормативного расхода топлива, установлен порядок применения норм. Актуальные нормы дифференцированы в зависимости от страны происхождения транспорта (отечественные и из стран СНГ, зарубежные). Минтрансовские рекомендации содержат, в частности, следующие основные приложения: нормы расхода смазочных материалов; значение зимних надбавок к нормам расхода топлива по регионам России в зависимости от климатических районов; классификацию и систему обозначения автомобильных транспортных средств; примеры расчета нормативного расхода топлива и т. д. В документе расширен перечень базовых норм расхода ГСМ в расчете на конкретную модель автомобиля. В основном это произошло за счет включения новых марок машин, которые были выпущены производителями с момента утверждения старой редакции норм. Например, в распоряжении появились базовые значения норм расходов топлива для таких марок автомобилей, как ВАЗ-2121420 «Шевроле-Нива», BMW X5, Volvo XC 90 и др. Для легковых автомобилей нормативное значение расхода ГСМ определяют по формуле:

Пост. ФАС УО от 05.03.2008 № Ф09-1053/08-С3, от 08.02.2005 № Ф09-103/05АК см. «АБ» № 3, 2008, стр. 12

Формула

Нормативный расход топлива (л)

0,01

Базовая норма (л/100 км)

Пробег автомобиля (км)

1 + 0,01 × × поправочный коэффициент (%)

Спецвыпуск

22_24.indd 23

23 08.08.2008 16:12:09

Изменения-2008

Коэффициенты, меняющие нормативный расход топлива Причины повышения или понижения

Поправочный коэффициент

Повышающие коэффициенты Работа транспорта в зимнее время

от 5 до 20% (конкретный размер коэффициента зависит от климатического района работы транспорта, см. приложение № 2 к до кументу)

Работа транспорта в горной местности, при высоте над уровнем моря: – от 300 до 800 м – от 801 до 2000 м – от 2001 до 3000 м – свыше 3000 м

до 5% до 10% до 15% до 20%

Работа транспорта вне пределов городов и пригородных зон на дорогах со сложным планом, где в среднем на 1 км пути есть более 5 поворотов радиусом менее 40 м: – дороги общего пользования I, II, III категорий – дороги общего пользования IV и V категорий

до 10% до 30%

Работа транспорта в городах с населением: – свыше 3 млн – от 1 до 3 млн – от 250 тыс. до 1 млн – от 100 до 250 тыс. – до 100 тыс.

до 25% до 20% до 15% до 10% до 5%

Работа транспорта, требующая частых технологических остановок (маршрутные такси, автобусы и т. д.), при наличие более одной остановки на 1 км пробега (без учета остановок на светофорах, перекрестках и переездах)

до 10%

При движении с пониженной скоростью в случае перевозок нестандартных грузов, грузов в стекле, сопровождении и т. п.: – при скорости 20–40 км/ч – при скорости ниже 20 км/ч

до 15% до 35%

При обкатке новых автомобилей и машин после капитального ремонта

до 10%

При работе автомобиля более 5 лет и его общем пробеге более 100 тыс. км

до 5%

При работе автомобиля более 8 лет и его общем пробеге более 150 тыс. км

до 10%

При использовании кондиционера или установки «климат-контроль»: – при движении машины – при стоянке машины (за один час простоя при работающем двигателе)

до 7% до 10%

Понижающие коэффициенты При работе на дорогах общего пользования I, II и III категорий за пределами пригородной зоны на равнинной местности (высота над уровнем моря до 300 м)

Базовый норматив по каждой марке авто указан в нормах расхода топлива. В таблице 7.1 для машин отечественных и из стран СНГ, а в таблице 7.2 – для иномарок. Пробег транспортного средства определяют по данным путевых листов. Повышающие и понижающие коэффициенты есть в пунктах 5 и 6 норм. Сведем самые важные из них в таблицу (см. выше). Если компания вправе учитывать несколько коэффициентов, то они суммируются (см. примеры расчетов в приложении № 5 к минтрансовским нормам). Например, фирма эксплуатирует автомобиль после капитального ремонта в городе с населением свыше 3 миллионов человек. В этом случае поправочный коэффициент составит 35 процентов (25 + 10). Причем повышающий коэффициент

24 22_24.indd 24

до 15%

(или их сумма) уменьшается на понижающий. Конечно, при условии, что компания должна его применять. А теперь рассмотрим порядок применения новых нормативов на примере. Пример По данным путевого листа, новый легко вой автомобиль ВАЗ-2105 совершил пробег 158 км по г. Москве. Базовая норма расхода топлива для такой машины составляет 8,5 л/100 км. Повышающий коэффициент (за обкатку новой машины и проезд по городу с населением свыше 3 млн человек) составит: 10 + 25 = 35%. Нормативный расход топлива равен: 0,01 × 8,5 л × 158 км × (1 + 0,01 × 35) = = 18,1 л.

Спецвыпуск

08.08.2008 16:12:30

Читайте в рубрике

«Горячая» тема»

25.indd 25

Значительное количество налоговых споров связано с расходами компаний. Оно и понятно. Тут все дело в расплывчатости ряда формулировок Налогового кодекса. Например, определения термина «экономическая обоснованность», равно как и «оправданность» расходов, в главном налоговом документе вы не найдете. Как, несмотря на это, бухгалтеру доказать, что те или иные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль?

Рецепты по обоснованию расходов

Зыбкость и неопределенность формулировок Налогового кодекса приводит к многочисленным спорам между фирмами и налоговыми инспекторами. Дело в том, что к отдельным видам расходов инспекторы предъявляют дополнительные требования. По мнению проверяющих, лишь при выполнении этих условий те или иные издержки можно списать в уменьшение облагаемой прибыли. Однако во многих случаях такие требования неправомерны...

Что думают судьи о спорных расходах?

Что бухгалтеру нужно сделать в связи с корректировкой неправильных счетов-фактур? Оформить доплисты к книге покупок (продаж), порядок составления которых до сих пор вызывает множество вопросов. Однако торопиться с дополнительным листом не стоит. Сначала разберитесь, действительно ли вы имеете дело с ошибочным счетом-фактурой.

Может, доплист составлять и не нужно?

Аренда помещений связана с целым комплексом дополнительных расходов, которые арендатору приходится тянуть. Речь идет, в частности, о затратах на коммунальные услуги. Их учет во многом зависит от способа, которым такие услуги предоставляются, и от порядка их оформления. Какой же из способов учета «коммуналки» наиболее выгоден компании-арендатору?

Учет различных расходов по аренде

Стр.

30 34

08.08.2008 16:13:06

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

Налоги и учет

Обосновываем расходы Значительное количество налоговых споров связано с расходами компаний. Основная задача инспектора – доказать, что те или иные затраты не уменьшают облагаемую прибыль фирмы. Основная задача бухгалтера – убедить его в обратном. Сделать это не всегда просто. Тут главная проблема в расплывчатости ряда формулировок Налогового кодекса. Ведь определения термина «экономическая обоснованность», равно как и «оправданность» расходов, в Кодексе вы не найдете. Автор статьи: А.Н. Сикорский, налоговый консультант, д. э. н. «Актуальная бухгалтерия» № 4, 2008

Пост. Президиума ВАС РФ от 19.04.2005 № 13591/04

режде всего об общих правилах учета расходов. Затраты компании, которые уменьшают облагаемую прибыль, должны быть связаны с ее непосредственной предпринимательской деятельностью. То есть той, которая направлена на систематическое получение прибыли. Поэтому, решая вопрос об экономической оправданности тех или иных расходов, нужно исходить из специфики работы предприятия. Например, затраты на аренду спортивного зала торговой или производственной компании не связаны с ее предпринимательской деятельностью. Поэтому для такой организации они будут экономически не оправданными. В то же время аналогичные затраты для спортивного, оздоровительного или фитнесцентра могут быть профильными и обоснованными. Дело в том, что без него фирма не сможет оказывать свои услуги и как следствие получать доходы. Аналогичная ситуация может складываться и с другими расходами: профильными для одного вида коммерческой деятельности и непрофильными для другого. Кстати, из приведенных правил есть исключения. Те или иные затраты, которые напрямую не относятся к получению доходов,

Тело – для дела

Танцовщица ночного клуба Швеции Лиа Дамен в 1999 году сделала пластическую операцию. Когда подошло время платить налоги, она вписала сумму средств, потраченных на эту процедуру, в раздел декларации «Производственные расходы, не облагаемые податями». Однако налоговики с та-

26 26_29.indd 26

могут быть обусловлены требованиями законодательства. Обратимся к одному арбитражному делу. Налоговая инспекция попыталась признать экономически не обоснованными затраты на оплату времени простоя работников. Действительно, на первый взгляд при простое говорить об оправданности затрат на оплату труда не приходится. Однако оплачивать это время работникам компанию обязывает Трудовой кодекс. Фирма вправе этого не делать лишь в одном случае – если в простое виновен сам работник. Во всех остальных случаях «убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически не оправданные» . В то же время некоторые затраты, пусть даже и обусловленные требованиями закона, учесть при налогообложении прибыли нельзя. Их перечень дан в статье 270 Налогового кодекса. К таким расходам, в частности, относят платежи по налогу на прибыль, платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ, штрафы, перечисляемые в бюджет, и т. д. Добавим, что затраты должны быть не только оправданы, но и обоснованы. То есть они должны оплачиваться по рыночным це-

ким подходом не согласились. По их мнению, подобные процедуры – это личное дело каждого. Значит, уменьшить на такие затраты облагаемые доходы женщина не вправе. На это танцовщица вполне резонно заявила, что в ее «далеко не юные» годы привлекательная внешность совершенно необходима в профессиональной деятельности. В результате спор дошел до высшего налогового органа страны и впоследствии до суда. По мнению адвоката танцовщицы, хирургическое вмешательство было необходимо не для нее самой, а для того, чтобы «доставлять эстетическое удовольствие» клиентам клуба. Поэтому оно должно быть квалифицировано как производственная необходимость.

Однако судьи с такой позицией не согласились. По их мнению, внешность танцовщицы в данном виде бизнеса «принципиального значения не имеет». Поэтому претендовать на налоговый вычет она не вправе. Причем апелляционный суд Стокгольма (а в результате разбирательство дошло и до него) оставил это решение без изменений. Причина такого подхода понятна. Решив дело в пользу женщины, суду пришлось бы рассматривать множество аналогичных исков и возвращать значительные средства из государственной казны. Ведь многие коллеги Лии «по цеху» заявили, что в случае выигрыша они последуют ее примеру. Подготовил Андрей Озарьев

Спецвыпуск

08.08.2008 16:13:56

Обосновываем расходы

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

нам и быть сопоставимыми с размером ожидаемого или полученного дохода. Если фирма оплачивает расходы в заведомо завышенных размерах, которые не соответствуют рыночным ценам, то у налоговой инспекции появится основание обвинить ее в необоснованном получении налоговой выгоды. И при неблагоприятном развитии событий такие затраты будут исключены из налоговых расходов компании. Сформулируем общие нормы, при соблюдении которых затраты фирмы могут быть учтены при налогообложении прибыли: есть прямая зависимость между расходами и предпринимательской деятельностью компании, направленной на получение доходов; затраты связаны с выполнением тех или иных норм, которые установлены действующим гражданским, трудовым или налоговым законодательством (если Налоговым кодексом не предусмотрено иное); расходы оплачены по ценам, которые либо меньше рыночных, либо равны им. Результаты деятельности компании, например, по итогам работы за год (т. е. прибыль или убыток), как правило, значения не имеют. Также не важно, получена по той или иной сделке прибыль или нет. Важна лишь цель оплаты тех или иных затрат. Проще говоря, компания должна рассчитывать получить прибыль либо минимизировать свои убытки. По этой причине не имеет значения, например, тот факт, что какие-либо товары были проданы ниже их себестоимости. В данной ситуации затраты на покупку таких ценностей считать экономически не обоснованными нельзя.

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53

<...> 9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. <...>

Таким образом, компания должна лишь рассчитывать на получение экономической выгоды по сделке. Однако фактически прибыль может быть и не получена. Это может произойти и по независящим от организации причинам. Например, от непрогнозируемых колебаний цен на рынке, изменения экономической ситуации и т. п.

Законные издержки Как мы уже сказали, помочь компании отстоять те или иные затраты могут нормы действующего законодательства. Даже если речь идет о тех расходах, которые традиционно считаются спорными. Главное – эти нормы знать. Неоценимую помощь в этом могут оказать различные санитарно-эпидемиологические правила и нормативы (СанПиНы). Дело в том, что компания-работодатель обязана обеспечивать санитарно-бытовое обслуживание работников. Таково требование статьи 223 Налогового кодекса. Кроме того, она должна соблюдать требования санитарного законодательства. В частности, «осуществлять... мероприятия по обеспечению безопасных для человека условий труда и выполнению требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов Российской Федерации к производственным процессам и технологическому оборудованию, организации рабочих мест... режиму труда, отдыха и бытовому обслуживанию работников...» . Так, в помещениях, где находятся компьютеры, должно проводиться проветривание после каждого часа работы . Подобная норма позволяет включить в состав налоговых затрат стоимость вентиляторов или систем кондиционирования воздуха, необходимых для проветривания. Окна в помещениях, где установлена вычислительная техника, должны быть оборудованы «регулируемыми устройствами типа жалюзи, занавесей, внешних козырьков и др.» . Соответственно, затраты на покупку жалюзи также можно считать необходимыми для компании. Добавим, что сотрудники, которые трудятся за компьютером более 50 процентов своего рабочего времени, должны проходить регулярные медицинские осмотры . Аналогичным способом можно обосновать и расходы на покупку для офиса обогревателя или кондиционера. Так, «помещения копировально-множительного производства оборудуются системами отопления, вентиляции и кондиционирования воздуха» . Следовательно, затраты на обогреватель (кондиционер), который находится в помещении, где установлен ксерокс, следует считать экономически оправданными. Подробнее об этом читайте в «АБ» № 3, 2008, стр. 40. Кстати, аналогичной позиции придерживаются и суды. Так, расходы компании по реставрации и восстановлению газонов на производственной территории судьи признали обоснованными. Дело в том, что проведение подобных работ было обусловлено требованиями соответствующего СанПиНа . Кроме того, затраты на обустройство и облагораживание территорий могут быть

Р.И. Мавлюдова,

бухгалтер компании «Локомотив-Р»

Рассмотрим такую ситуацию. Для съемок рекламного ролика компания приглашает известного артиста. При этом по требованию артиста, что отражено в договоре с ним, ему обеспечивается личная охрана. Можно ли уменьшить облагаемую прибыль на подобные охранные расходы? Для повышения привлекательности своего товара производители очень часто приглашают знаменитостей сниматься в рекламных роликах. В Постановлении от 18 января 2007 года № А05-7024/2006-34 ФАС Северо-Западного округа рассмотрел подобную ситуацию и постановил, что расходы фирмы по персональной охране могут быть учтены для целей налогообложения, если они являются обоснованными. Конституционный же Суд РФ в Определениях от 4 июня 2007 года № 320-О-П и 366-О-П утверждает, что признак экономической обоснованности затрат – это то же самое, что и связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Ни суды, ни налоговые органы не вправе вмешиваться в деятельность организации и оценивать целесообразность, рациональность, эффективность затрат. При этом не важно, получен доход или нет. Главное, что компания имела намерение получить экономическую выгоду. В нашем случае налицо намерение получить прибыль путем рекламирования своего товара звездой, которую необходимо охранять.

ст. 25 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ п. 4.4 СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03 п. 3.2 СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03 п. 13.1 СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03 п. 5.1. СанПиН 2.2.2.1332-03 Пост. ФАС ЦО от 26.04.2007 № А68-АП-400/14-04

Спецвыпуск

26_29.indd 27

27 08.08.2008 16:14:13

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

Налоги и учет

Затраты, связанные с выполнением норм какихлибо отраслей законодательства, учитывают в налоговых расходах

Пост. ФАС УО от 22.05.2007 № Ф09-3656/07-С2 п. 1 ст. 432 ГК РФ

обусловлены требованиями законодательства об охране окружающей среды и опасных производственных объектах. В этом случае компания их также вправе включить в налоговые расходы . Добавим, что зачастую инспекторы требуют исключить из налоговых затрат те или иные расходы, которые были оплачены в нарушение норм гражданского, трудового или жилищного законодательства: на аренду помещения по договору, заключенному на срок, превышающий один год, который не прошел государственную регистрацию (нарушено гражданское законодательство); на оплату сверхурочных работ сотрудника, продолжительность которых превышает 120 часов в год (нарушено трудовое законодательство); на аренду помещения для размещения офиса, которое относится к жилому фонду (нарушено жилищное законодательство). В подавляющем большинстве случаев такие требования являются необоснованными. Налоговый кодекс не предусматривает, что расходы можно учесть при налогообложении только при условии выполнения всех норм не налогового законодатель-

ства. Поэтому, если спор доходит до суда, арбитры, как правило, занимают сторону компании.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2007 г. № А56-38876/2006 <...> Налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налогов с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского <...>.

Обосновать расходы поможет договор Иногда компания может обосновать затраты договором, который был заключен с заказчиком и по которому она получает доход. Прежде всего об основных нормах гражданского законодательства, которые связаны с заключением договора. Так, он считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Ими, в частности, считают любые условия, «относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение» .

Общие правила обоснования расходов

Затраты фирмы, уменьшающие облагаемую прибыль

Обусловленные требованиями закона

Направленность на получение дохода (в т. ч. в будущем)

Связанные с ведением предпринимательской деятельности

Зависимость между полученными доходами и понесенными расходами

Обусловленность требованиями договора, по которому получен доход

28 26_29.indd 28

Соизмеримость полученных доходов и понесенных расходов

Обусловленность обычаями делового оборота

Спецвыпуск

08.08.2008 16:14:33

Обосновываем расходы

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

Таким образом, если в договоре с партнером (покупателем) указано, что фирма обязана оплатить те или иные затраты, то они будут считаться экономически обоснованными. Ведь при невыполнении этих условий (т. е. оплаты расходов) выполнение самого договора и, следовательно, поступление доходов становятся невозможными. Так, в договоре поставки необходимо четко указывать, кто из сторон несет расходы по доставке товара до склада покупателя. Если это обязанность продавца, то такие расходы будут уменьшать его налогооблагаемую прибыль. Подобный подход может быть применим и в отношении тех затрат, которые на первый взгляд носят непроизводственный характер. Приведем условный пример. Фирма сдает в аренду помещения. По договору арендодатель обязан обеспечить наличие в помещении телевизора и холодильника и поддерживать эту технику в исправном состоянии. В данном случае затраты на покупку такой техники можно считать экономически оправданными. Равно как и расходы на ее ремонт. Ведь без оплаты данных расходов становится невозможным и заключение договора аренды, по которому компания планирует получать налогооблагаемые доходы.

А именно при документальном оформлении затрат. По общему правилу расходы подтверждают документы, которые оформлены по законодательству РФ. Но если затраты были понесены на территории иностранного государства, то бумаги составляют в соответствии с обычаями делового оборота соответствующей страны . Однако этот термин иногда используется судами в качестве обоснования затрат фирмы. Например, по мнению налоговой инспекции, компания неправомерно уменьшила прибыль на расходы по асфальтированию территории, прилегающей к зданию, которое было сдано в аренду. Суд с таким мнением не согласился.

Обычаи делового оборота

Ссылка на обычай делового оборота есть и в ряде других судебных решений. Например, как считают судьи, «под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота» . В заключение отметим, что этот термин применялся и в методических указаниях по применению главы 25 Налогового кодекса о налоге на прибыль . Однако в настоящее время этот документ отменен. Поэтому использовать данный аргумент при обосновании затрат нужно крайне осторожно.

В некоторых случаях обосновать затраты помогает такое понятие, как обычай делового оборота. Его определение дано в статье 5 Гражданского кодекса. Согласно этому документу, «обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе». Правда, в Налоговом кодексе такое понятие применяется лишь в одном случае.

Е.П. Титова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, член Палаты налоговых консультантов России

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса расходами организации признаются любые затраты, направленные на получение дохода. Они должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Тогда их можно учесть в целях исчисления налога на прибыль. Немаловажным фактором в данном случае является и соизмеримость

Постановление ФАС Поволжского округа от 3 августа 2004 г. № А57-10348/03-5

<...> при сдаче имущества в аренду согласно обычаям делового оборота учитывается и удобство проезда к арендуемому помещению, именно для этих целей и был произведен ремонт асфальтового покрытия территории внутреннего двора института. Таким образом, указанные затраты были экономически оправданы. <...>

расходов организации с полученными впоследствии финансовыми результатами. Об этом свидетельствует и арбитражная практика. Например, Постановления ФАС Поволжского округа от 17 мая 2007 года № А65-39224/2005-СА1-37, ФАС Волго-Вятского округа от 19 января 2004 года № А114426/2003-К2-Е-1961. Таким образом, доказывать налоговой инспекции нужно не то, что такие-то обычаи делового оборота есть в той или иной местности, а то, что расходы на определенные дорогостоящие приобретения (например, престижные ручки и другие аксессуары для топ-менеджеров фирмы) действительно повысили или повысят статус организации. Наилучшим доказательством может служить расчет – как прогнозный, так и фактический, – доказывающий, что данные расходы принесли экономическую выгоду фирме или могут принести ее в будущем.

С.А. Уткина,

заместитель главного бухгалтера компании «ГВЭК»

Затраты, связанные с соблюдением обычаев делового оборота, можно учесть в целях исчисления налога на прибыль. Это следует из статьи 252 Налогового кодекса. Конечно, налоговые инспекторы часто пытаются доказать, что такого рода затраты слишком завышены, что противоречит свободе предпринимательства и принципу возложения риска на субъектов предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФ). Ведь цель любой коммерческой деятельности – это извлечение прибыли любыми способами и путями, которые представляются наиболее обоснованными и рациональными (Определение КС РФ от 04.06.2007 № 320О-П). Например, покупка пиджаков и галстуков от Гуччи, ручек «Паркер» и т. п. для руководства компании обосновывается правилами поведения, сложившимися в области предпринимательской деятельности, независимо от того, зафиксирован ли такой обычай в каком-то документе и в пределах какой-либо местности. Также стоит помнить и о том, что доказывать экономическую необоснованность затрат должна налоговая инспекция (письмо Минфина России от 31.08.2007 №03-03-06/1/629).

ст. 252 НК РФ Пост. ФАС ЗСО от 11.02.2008 № Ф04-762/2008(183-А75-40), ФАС ПО от 06.12.2007 № А65-6770/07 утв. приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729

Спецвыпуск

26_29.indd 29

29 08.08.2008 16:14:50

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

Налоги и учет

Затратные ограничения. Законность под вопросом В предыдущей статье были описаны общие принципы учета налоговых затрат. При этом к отдельным видам расходов налоговые инспекторы предъявляют дополнительные требования. По мнению проверяющих, лишь при выполнении этих условий те или иные издержки можно списать в уменьшение облагаемой прибыли. Однако во многих случаях такие требования неправомерны. Подобного мнения придерживаются и большинство арбитражных судей. ыбкость и неопределенность формулировок Налогового кодекса приводит к многочисленным спорам между фирмами и налоговыми инспекторами. Разрешить их в силах только судебным инстанциям. Рассмотрим арбитражную практику по тем спорным моментам, которые встречаются чаще всего. Тем более что в конце прошлого года Федеральная налоговая служба России рекомендовала инспекторам учитывать ее при решении вопроса, штрафовать компанию или нет .

Авторы статьи: С.А. Уткина, заместитель главного бухгалтера компании «ГВЭК» А.Н. Комов, налоговый консультант Статья подготовлена при содействии Агентства деловой литературы «Ай Пи Эр Медиа» «Актуальная бухгалтерия» № 4, 2008

Внештатный работник для штатной работы Проблема. Зачастую фирме оказывают услуги сторонние организации. При этом бывает, что в штате компании-заказчика есть сотрудники, которые должны выполнять аналогичные функции (т. е. те, для выполнения которых приглашены сторонние специалисты). Например, компания привлекает для решения вопросов юридическую фирму, хотя в ее штате есть юрист. Или при наличии штатного бухгалтера те или иные участки учета ведет другая компания. В данной ситуации расходы на оплату услуг третьих лиц инспекторы считают необоснованными. Ведь аналогичные работы вполне может выполнять и сотрудник компании. Причем, как правило, затраты на такие услуги превышают расходы на оплату труда штатных работников.

письмо ФНС России от 14.09.2007 № ШС-6-18/716@ Пост. ФАС ЗСО от 24.09.2007 № Ф04-6462/2007, от 04.06.2007 № Ф04-3295/2007

30 30_33.indd 30

Арбитражная практика. В большинстве случаев суды принимают сторону организаций. Налоговый кодекс не устанавливает подобного ограничения при учете таких затрат. Этот документ не увязывает возможность налогового учета расходов на привлечение сторонних специалистов с наличием или отсутствие в штате фирмы сотрудников, которые обязаны выполнять аналогичные работы по своим должностным обязанностям.

Постановление ФАС Уральского округа от 10 января 2008 г. № Ф09-10873/07-С2

<...> Наличие в штате общества соответствующего отдела не препятствует налогоплательщику привлекать иных специалистов, оказывающих квалифицированную юридическую помощь. Положения гл. 25 Кодекса не ставят возможность отнесения затрат на эти услуги к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в зависимость от наличия или отсутствия в штате налогоплательщика соответствующих служб или работников. <...>

Сведем положительную арбитражную практику по этому вопросу в таблицу: Судебная инстанция

Реквизиты судебного дела

ФАС СевероПост. от 07.12.2007 Западного округа № А66-2645/2007 ФАС Дальневосточного округа

Пост. от 07.11.2007 № Ф03-А51/07-2/4297

ФАС Уральского округа

Пост. от 19.09.2007 № Ф09-7701/07-С3

ФАС ЗападноСибирского округа

Пост. от 17.09.2007 № Ф046333/2007(38133-А27-15), от 16.05.2007 № Ф042816/2007(34015-А27-15), от 02.05.2007 № Ф042507/2007(33689-А27-40)

ФАС СевероПост. от 14.09.2007 Западного округа № А44-447/2007

Однако в некоторых ситуациях судьи занимают противоположную позицию . Основная причина – компания не может обосновать необходимость привлечения сторонних специалистов к решению тех или иных вопросов. И это с учетом того, что им выплачиваются значительно большие деньги, нежели специ-

Спецвыпуск

08.08.2008 16:15:19

Затратные ограничения. Законность под вопросом

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

алистам в штате. В результате подобные затраты признаются экономически не обоснованными. Основные причины исключения подобных затрат из налоговых расходов компании в том, что она не может доказать: необходимость в специальных познаниях по решению того или иного вопроса, которыми штатные сотрудники не обладают; отсутствие собственных квалифицированных специалистов; загруженность штатных сотрудников и как следствие невозможность решения ими вопросов, необходимых для деятельности организации, и т. д. Как подстраховаться. Чтобы избежать налоговых споров и, если уж дело до них дошло, выиграть в суде, фирме лучше всего соблюдать несколько правил, которые позволят обосновать данные затраты. Прежде всего постарайтесь, чтобы предмет договора со сторонней организацией не дублировал функции тех или иных сотрудников компании . То есть для снижения налоговых рисков обязанности сотрудников, прописанные в их должностных инструкциях, не должны полностью совпадать с обязанностями привлеченных специалистов. Это же правило нужно соблюдать в отношении какихлибо подразделений компании . Не нужно забывать и о доказательстве получения фирмой экономических выгод от работы третьих лиц. Так, в ходе одного судебного заседания суд установил, что результатом привлечения сторонних юристов для компании стал возврат и зачет налогов на сумму более 5 миллионов рублей. Кроме того, они добились отзыва из банка платежных требований о взыскании с фирмы 490 тысяч рублей. При этом стоимость услуг юридической компании составила 250 тысяч рублей. Из этого судьи сделали вывод, что данные расходы являются экономически оправданными. Ведь экономический эффект от деятельности сторонней организации превысил затраты в 24 раза . В некоторых случаях судей могут убедить доказательства того, что для решения какоголибо вопроса требуется узкий специалист. В частности, это может обосновать расходы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 июня 2007 г. № Ф04-4017/2007

<...> наличие в штате должностей, которые связаны с исполнением функций в данной сфере, не исключает привлечение специалистов в узкой и специфической области, поскольку не предполагает осведомленность лиц, замещающих должности, во всех областях предпринимательской или экономической деятельности. <...>

на оплату услуг юриста, который специализируется в области, например, земельного права. Даже при условии, что в штате компании есть специалист по гражданскому законодательству.

Маркетинг, консалтинг и консультации Проблема. Наиболее пристальное внимание инспекторов привлекают договоры на оказание маркетинговых, консалтинговых и консультационных услуг. Затраты по ним традиционно считаются экономически не оправданными. Причин для этого много. Во-первых, оплата по такому договору – наиболее легкая форма обналичивания денег. Во-вторых, компаниям зачастую сложно увязать необходимость в таких услугах с ее производственной деятельностью и доказать, что они необходимы для получения прибыли. Такая связь обычно напрямую не просматривается. А в-третьих, оформлению документов по подобным тратам уделяется достаточно мало внимания. Тем более что чаще всего именно бухгалтеру приходится придумывать, как конкретизировать такие договоры, какие первичные документы оформить и какие формулировки в них привести и т. д. Арбитражная практика. По этому вопросу судьи занимают разные позиции. Тут многое зависит от конкретных обстоятельств того или иного дела. Ряд дел компании выигрывали из-за того, что им удалось подтвердить связь между оказанными услугами и производственной деятельностью фирмы. При этом такой довод налоговой инспекции, как отсутствие видимых положительных финансовых результатов от оказанных услуг, судами зачастую не принимается. Так, по мнению судей ФАС Московского округа, «вывод об отсутствии положительных результатов не влечет оснований для невключения спорной суммы затрат в расходы» . Кроме того, основа выигранных дел – это правильно оформленные документы, которые подтверждают затраты фирмы. В таблице на следующей странице приведена положительная арбитражная практика, которая касается включения затрат на информационные и консультационные услуги в состав налоговых расходов. Основная же причина проигрышей – общие формулировки в договорах и первичных документах, которые не позволяют понять, какие именно услуги оказаны, в чем они заключаются и как связаны с коммерческой деятельностью предприятия. Дело в том, что зачастую в них приводятся лишь общие фразы: информационное обеспечение, исследование конъюнктуры рынка, консультации

А.С.Елин,

генеральный директор компании «Академия аудита»

Расходы на консультационные и иные аналогичные услуги, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями поименованы в Налоговом кодексе (пп. 15, 18 ст. 264 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Налоговый кодекс не предусматривает каких-либо иных условий для признания расходов. Поэтому не являются основанными на законе требования налоговиков о том, что фирма должна дополнительно обосновать тот факт, что ей действительно необходимо или целесообразно осуществить тот или иной расход. Недавно эту точку зрения поддержал и Конституционный Суд РФ (Определение от 04.06.2007 № 366О-П). Судьи указали, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансовохозяйственной деятельности. Следовательно, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. После чего с этим вынуждены были согласиться и финансисты (письмо Минфина России от 31.08.2007 № 03-03-06/1/629). Пост. ФАС ЦО от 22.08.2007 № А36-1927/2007 Пост. ФАС ПО от 29.11.2007 № А55-3597/07 Пост. ФАС ПО от 14.12.2006 № А49-4172/2006-249а/17 Пост. ФАС МО от 24.01.2008 № КА-А40/14391-07

Спецвыпуск

30_33.indd 31

31 08.08.2008 16:15:34

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

Налоги и учет

Доказывать экономическую необоснованность затрат обязана налоговая инспекция

по вопросам, связанным с хозяйственной деятельностью, и т. п. В результате фирма не может подтвердить экономическую обоснованность данных расходов. Причем уже в этом году решение не в пользу компании принял и Высший Арбитражный Суд РФ . Так, по мнению суда, «представленные акты приемки консультационных услуг и отчеты к ним содержат обобщенные сведения, не позволяющие установить объем, стоимость этих услуг, цель их оказания, а также подтверждение их использования в производственной деятельности». При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что расходы компании по

оплате спорных услуг являются экономически не обоснованными, поскольку их связь с производственной деятельностью документально не подтверждена. Аналогичное мнение неоднократно высказывали и судьи федеральных арбитражных судов . Кроме того, в качестве аргумента против компании выступает факт отсутствия «экономического обоснования и расчета экономического эффекта от оказания тех или иных услуг» . Как подстраховаться. При заключении договора на оказание подобных услуг под-

Арбитражная практика по информационным услугам Судебная инстанция

Реквизиты судебного дела

Одно из оснований для принятия судом положительного решения

Высший Арбитражный Суд РФ

Определение от 30.01.2008 № 199/08

Компания подтвердила экономическую обоснованность затрат актами выполненных работ, приказами, распоряжениями, письмами, протоколами. Из этих документов усматривается конкретный вид работ, услуг, оказанных обществу. Данные документы имеют все необходимые реквизиты

ФАС Московского округа

Пост. от 15.01.2008 № КА-А40/13949-07

Инспекцией не представлены доказательства экономической неоправданности и документальной неподтвержденности расходов

Пост. от 13.12.2007 № КА-А40/12846-07

Затраты на маркетинговое изучение и исследование конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров, учитываются в налоговых затратах. Полученная компанией информация передавалась в ее службы для дальнейшей отработки и принятия управленческих решений. Поэтому маркетинговые услуги связаны с производственной деятельностью фирмы, несмотря на то что прямыми продажами товаров занималось ее дочернее предприятие

ФАС Уральского округа

Пост. от 19.11.2007 № Ф09-8659/07-С3

В результате маркетинговых исследований фирме был представлен рейтинг брокерских компаний. С брокером, который занимает первое место в рейтинге, было заключено генеральное соглашение, связанное с куплей-продажей ценных бумаг. Кроме того, компании оказывались письменные и устные консультации. Это подтверждается актами выполненных работ, а также запросами по поводу различных правовых ситуаций. При таких условиях затраты фирмы на маркетинговые и консультационные услуги являются экономически обоснованными

ФАС СевероЗападного округа

Пост. от 05.09.2007 № А66-1154/2007

Как установил суд, проведенные маркетинговые исследования позволили фирме увеличить объем реализации производимых товаров на 24,3 про цента. Кроме того, ею было принято решение по выпуску новых видов продукции

ФАС Поволжского округа

Пост. от 10.07.2007 № А06-5861/2006-13

Налоговая инспекция не подтвердила отсутствия экономической оправданности затрат. Она определяется не «фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода»

Определение ВАС РФ от 10.01.2008 № 17534/07 Пост. ФАС ВВО от 28.01.2008 № А29-2743/2007, ФАС МО от 09.11.2007 № KA-A40/11424-07, ФАС ЗСО от 09.10.2007 № Ф04-6973/2007, ФАС СЗО от 14.09.2007 № А051642/2007 и т. д. Пост. ФАС УО от 11.02.2008 № Ф09-9461/07-С3, ФАС СЗО от 14.09.2007 № А05-1642/2007

32 30_33.indd 32

Спецвыпуск

08.08.2008 16:15:48

Затратные ограничения. Законность под вопросом

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

робно укажите, в чем именно они заключаются. В отчетах исполняющей ваш заказ организации должна содержаться как минимум следующая информация: анализ возникшей проблемы, пути и методы ее решения, варианты возможности использования предлагаемых методов и риски, связанные с ними. Все это должно быть рассмотрено на микроуровне (т. е. в рамках данного предприятия), а не на макроуровне (в рамках отрасли в целом). В предлагаемых вариантах должны содержаться доказательства (желательно в цифровом выражении) об увеличении прибыли в результате применения тех или иных предлагаемых методов. Обратите внимание: отчет исполнителя должен быть четко увязан с условиями и предметом договора. В противном случае данные затраты нельзя учесть при расчете базы по налогу на прибыль .

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 мая 2007 г. № А05-6495/2006-22

<...> заявитель должен доказать, что осуществление затрат на маркетинговые и информационные услуги в конкретной ситуации либо необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям, либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов. <...>

Кстати, такой же подход может применяться и при оплате семинаров и тренингов. В отношении подобных затрат у компании есть 2 варианта их учета: как образовательных или как консультационных. В первом случае вам потребуется образовательная лицензия того учреждения, которое эти услуги оказывает. Но ее может и не быть. В такой ситуации необходим договор об оказании консультационных услуг. При этом в отношении данных расходов желательно соблюдать те же правила, о которых мы рассказали выше, то есть задача бухгалтера – максимально их обосновать. При этом не нужно забывать о следующем. По мнению Высшего Арбитражного Суда РФ, «в случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию» .

Неоформленный труд Проблема. Много споров возникает и при проверках расходов компании, связанных с оплатой труда. В частности, если у фирмы отсутствуют трудовые договоры с сотрудниками. В данной ситуации налоговые инспекторы утверждают, что затраты на выплату заработной платы работникам документально не подтверждены. Следовательно, они не могут быть учтены при налогообложении прибыли. Кроме того, по мнению проверяющих, отсутствие подобных договоров является грубым нарушением правил учета доходов и расходов. Соответственно, компания обязана заплатить штраф на этом основании. Арбитражная практика. Подавляющее большинство решений судов по этому вопросу принято в пользу компаний. Причин для этого несколько. Прежде всего, трудовой договор считается заключенным, если сотрудник фактически приступил к работе с ведома или по поручению работодателя . Есть ли в этой ситуации у фирмы оформленный договор или нет, не важно. Как указывают суды, «данное обстоятельство не имеет правового значения и не может подтверждать наличие или отсутствие трудовых отношений» . Однако при отсутствии трудового договора компании будет трудно отстоять те или иные дополнительные выплаты сотруднику. Например, премии за производственные показатели работы. Причем, по мнению финансистов, в данной ситуации не учитывают и те доплаты, которые установлены трудовым законодательством. Например, за работу в ночное время . По поводу второй претензии проверяющих отметим, что те или иные затраты компания отражает на основании первичных документов. А трудовой договор к ним не относится . Затраты на выплату зарплаты можно учесть в налоговых расходах на основании табелей учета рабочего времени, ведомостей по начислению и выдаче зарплаты, расходных кассовых ордеров, по которым она выплачивалась . Именно эти документы являются первичными. Кроме того, нарушение правил заключения и оформления трудовых отношений налоговым не является. Поэтому привлечение компании к ответственности по «штрафным» статьям Налогового кодекса в данном случае не обосновано . Как подстраховаться. Здесь совет простой. Во избежание подобных споров нужно вовремя оформлять трудовые договоры с работниками. Законодательство отводит на это 3 дня с момента начала работы сотрудника . Если же вы этого не сделали, вам пригодятся изложенные нами аргументы.

Трудовой договор считается заключенным, если сотрудник приступил к работе

Пост. ФАС СЗО от 14.05.2007 № А05-6495/2006-22 Пост. Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 № 2236/07 ст. 67 ТК РФ Пост. ФАС СЗО от 11.10.2007 № А42-5270/2006 письмо Минфина России от 03.08.2005 № 03-03-04/1/29 Пост. ФАС МО от 17.01.2008 № КА-А40/14326-07 Пост. ФАС ВСО от 10.10.2007 №А33-15270/06-Ф02-6504/07 Пост. ФАС МО от 17.01.2008 № КА-А40/14326-07 ст. 67 ТК РФ

Спецвыпуск

30_33.indd 33

33 08.08.2008 16:16:01

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

Налоги и учет

С доплистом не торопись! Со счет-фактурой разберись! Оформлять доплисты к книге покупок из-за корректировки неправильных счетов-фактур бухгалтеры стали относительно недавно. Поэтому порядок их составления до сих пор вызывает множество вопросов. Однако чаще всего ничего корректировать не нужно. Ведь далеко не все недочеты в счетах-фактурах опасны. Одни довольно безобидны и не требуют исправлений, другие можно оспорить в суде. В общем, с доплистом торопиться не стоит. Сначала разберитесь, действительно ли вы имеете дело с ошибочным счетом-фактурой.

и для кого не секрет, что инспекторы при проверках очень любят искать неправильные счетафактуры. Недочеты в этих документах можно найти практически у каждого, считают они. Еще бы: глубоко копать не надо, а ошибок можно найти порядочно. Как результат – обвинения в неправомерном вычете НДС. В итоге фирме приходится корректировать налоговую базу, составлять дополнительные листы к книге покупок, доплачивать налог, штраф и пени. Однако не все дефекты в счетах-фактурах считают ошибкой. Мы рассмотрим 3 основные группы неточностей в этом документе: когда определенные упущения не критичны и все равно позволяют зачесть НДС и как следствие не оформлять доплист, когда ошибка может быть оспорена в судебном порядке и когда она действительно не вызывает сомнений.

Авторы статьи: А.П. Зуйков, налоговый консультант О.И. Соснаускене, бухгалтер компании «Конверсия-связь» (г. Саратов)

«Актуальная бухгалтерия» № 1, 2008

На что можно закрыть глаза Пост. ФАС МО от 01.09.2005 № КА-А40/8403-05 письмо Минфина России от 09.11.2006 № 03-04-09/18 утв. пост. Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 Пост. ФАС СКО от 26.02.2007 № Ф08-606/2007-255А, ФАС УО от 04.09.2007 № Ф09-11240/06-С2 положение Банка России от 03.10.2002 № 2-П письмо Минфина России от 07.11.2007 № 03-07-11/556

34 34_40.indd 34

Ряд недочетов в счетах-фактурах практически не ведет к налоговым рискам. Нет смысла вносить исправления в этот документ и, соответственно, оформлять доплисты к книге покупок, если в нем: указан неверный индекс, но при этом адрес остается достоверным. По мнению судей, неполное указание адреса в счетахфактурах не свидетельствует о его отсутствии ; в строках «Грузополучатель и его адрес» и «Грузоотправитель и его адрес» вписаны фактические адреса, не указанные в учре-

дительных документах. Как считает Минфин России, это обстоятельство «не является причиной для отказа в вычете сумм НДС» . Кстати, если речь идет о выполнении работ или оказании услуг, эти строки вообще не заполняют. Там может стоять прочерк; отсутствует КПП. Налоговый кодекс данный реквизит в качестве обязательного не упоминает. При этом по правилам оформления счетов-фактур он должен быть. Однако судебная практика показывает, что отсутствие КПП для вычета «входного» НДС не опасно ; в строке 5 «К расчетно-платежному документу» отражен 3-значный номер платежки. Между тем сам номер состоит более чем из 3 цифр. Сумму НДС, указанную в таком счете-фактуре, можно принять к вычету в общем порядке. Это не является нарушением, так как по правилам, установленным Банком России, допускается указание номера платежного поручения по 3 последним цифрам . Об этом не так давно напомнили и специалисты главного финансового ведомства . Кроме того, оформлять доплисты не придется, если фирма, правомерно принявшая к вычету «входной» НДС, в дальнейшем должна его восстановить. Такое может случиться, например, у компании, которая совмещает 2 режима: общий и вмененный. Купив товары для «общей» деятельности, она получает право зачесть «входной» НДС по ним. Но впоследствии эти товары могут быть использованы в бизнесе, переведенном на ЕНВД. Поскольку «вмененная» деятельность от НДС

Спецвыпуск

08.08.2008 16:16:31

С доплистом не торопись! Со счет-фактурой разберись!

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

освобождена, то налог по указанным товарам придется восстановить. Порядок действий в данном случае будет следующим. Поступившие от поставщика счета-фактуры, НДС по которым восстанавливается, регистрируют в книге продаж. Причем фиксируют в книге не всю сумму счета, а лишь ту, на которую требуется восстановить налог.

Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914

16. <…> При восстановлении <…> сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) <…>, счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

Изменения в книгу покупок при этом вносить не следует. Соответственно, и заполнять дополнительные листы к ней не нужно . Пени на сумму восстановленного НДС также не начисляют. Ведь фирма ранее приняла налог к вычету на законных основаниях.

Думайте сами, решайте сами... Не совсем четкие формулировки статьи 169 Налогового кодекса (в ней указаны обязательные реквизиты счета-фактуры) порождают множество споров между фирмами и контролерами. Проверяющие используют любую зацепку и утверждают, что в счетефактуре допущена ошибка. Соглашаться с ними или спорить – решать вам.

Нестыковочка вышла Один из излюбленных приемов контролеров – сопоставить несколько счетов-фактур, выданных одной фирмой. Инспекторы стремятся найти различия в подписи главного бухгалтера либо руководителя компании при неизменной фамилии. Или документы с разными фамилиями подписантов. Достигнув цели, проверяющие обвиняют фирму в получении счетов-фактур, завизированных не уполномоченными на это лицами. И как следствие в незаконности вычета НДС. Как действовать в подобной ситуации? Начнем с того, что желательно ее не допускать. Если у компании не очень много поставщиков, то бухгалтер обычно просматривает все счета-фактуры. В этом случае ему ничего не стоит самому выявить расхождения. Также их может отследить сотрудник, который работает с поставщиками. Выявив разночтения, лучше всего обратиться к контрагенту. Суть просьбы зависит от конкретных обстоятельств. Допустим, на

счетах-фактурах стоит одна и та же фамилия, а подписи явно отличаются. Тогда желательно договориться с партнером о замене части счетов-фактур. Конечно, не все контрагенты идут навстречу. Но многие соглашаются переоформить документы, чтобы во всех документах подписи были одинаковыми. В этом случае вы вовсе избежите претензий ревизоров. Если проверяющие все-таки установят разночтения – надо защищаться. Во-первых, настаивайте на том, что ваше предприятие не отвечает за чужие действия. Единственная задача компании – получить документы, которые отвечают всем требованиям статьи 169 Налогового кодекса. Эта задача выполнена. Во-вторых, не нужно признавать расхождения в подписях, даже если они очевидны. Здесь показательно мнение судей . Арбитры отмечают: инспекторы не могут доказать несоответствия в подписях самостоятельно. Здесь необходима почерковедческая экспертиза. К ней проверяющие прибегают крайне редко ввиду ее дороговизны. Поэтому они и проигрывают большинство подобных дел. Различия подписей – аргумент против фирмы, но, как правило, лишь дополнительный. Он может быть учтен судьями, когда в счетахфактурах есть и другие недочеты. Кстати, вам может помочь и информация от поставщика (например, письмо, подтверждающее достоверность счетов-фактур). Или же, если дело дойдет до разбирательства, поставщика можно вызвать в суд как свидетеля. Другое дело, когда в счетах-фактурах одной компании разные фамилии подписавшихся. Тут желательно взять копию приказа о назначении лиц, имеющих право визировать эти документы (приказ можно заменить доверенностью на право подписи счетафактуры или другим распорядительным документом). Или же получить дополнительную запись в счете-фактуре. Ее суть: «Работник… является лицом, уполномоченным подписывать счета-фактуры в соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ и приказом по организации от… №…». Обратите внимание: ФНС России запрещает убирать из счета-фактуры строчки, отведенные для подписей руководителя и главбуха. Они необходимы даже в документах, визируемых другими лицами . Эти сотрудники могут расписываться в полях, отведенных для автографа директора или главбуха, либо в дополнительно введенной строке, уточнили представители Минфина России .

Когда подпись – не подпись Специалисты главного финансового ведомства указывают: без расшифровки подписей счет-фактура недействителен. В нем обя-

Я.И. Кулибаба,

генеральный директор компании «Реал-аудит»

Пункт 6 статьи 169 Налогового кодекса содержит требование, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени компании. По мнению специалистов главного финансового ведомства (письмо Минфина России от 05.04.2004 № 04-03-1/54), в состав реквизита «Подпись» включаются как личная подпись, так и ее расшифровка. Форма счета-фактуры, утвержденная постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года № 914, содержит графы для расшифровки автографов подписантов. В связи с этим полагаю, что указание расшифровки подписей в счете-фактуре обязательно. Настоятельно рекомендую указывать в счете-фактуре расшифровки подписей и не подводить своих контрагентов. Рассмотрим еще один нюанс. Согласно пункту 29 правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года № 914, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Какие-либо иные варианты оформления исправлений недопустимы. Несмотря на то что обязанность заверять печатью счет-фактуру отменили в феврале 2004 года, порядок внесения исправления в этот документ остался неизменным.

письмо Минфина России от 16.11.2006 № 03-04-09/22 Пост. ФАС СЗО от 19.02.2007 № А42-1948/2006 письмо ФНС России от 20.05.2005 № 03-1-03/838/8 письмо Минфина России от 26.07.2006 № 03-04-11/127

Спецвыпуск

34_40.indd 35

35 08.08.2008 16:16:50

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

Налоги и учет

А.З. Исанова,

Бухгалтерам надо тщательно контролировать данные об адресе покупателя и продавца. В соответствии с правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года № 914, это должен быть адрес, указанный в учредительных документах. Такая норма расширяет требования Налогового кодекса. Ведь там нет уточнения, какой именно адрес нужно показывать в счете-фактуре. Поэтому многие судьи считают обоснованными вычеты и по тем счетам-фактурам, в которых приведено фактическое местонахождение поставщика (Пост. ФАС СЗО от 27.04.2007 № А56-25926/2006, ФАС МО от 12.04.2006 № КА-А41/2703-06). Однако существуют и противоположные судейские решения (Пост. ФАС ВСО от 02.11.2006 № А1912431/06-44-Ф02-5749/06-С1, от 13.07.2006 № А19-8653/06-15-Ф023152/06-С1). Как поступать – в итоге решать компании. Но всегда желательно не доводить дело до судебного разбирательства. Тем более когда предсказать его итог затруднительно. Лучше попросить контрагента заполнять счета-фактуры так, как предусмотрено правилами.

зательно должны быть фамилии руководителя и главного бухгалтера. Или других лиц, которые вправе визировать документы. Финансисты настаивают на обязательной расшифровке подписей во всех счетах-фактурах, выставленных после 1 марта 2004 года . Несмотря на то что прямого указания о расшифровке подписей (фамилии, инициалы) руководителя и главного бухгалтера в статье 169 Налогового кодекса нет, чиновники считают, что реквизит «Подпись» включает в себя и ФИО подписанта.

Адресные проверки Письмо Минфина России от 5 апреля 2004 г. № 04-03-1/54

<...> в состав реквизита «Подпись» включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия), что подтверждается рядом нормативных и рекомендательных документов, в том числе Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н <...> а также ГОСТом Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов», принятым постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст. Таким образом, дополнение, внесенное в форму счета-фактуры постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2004 № 84 <...> о необходимости расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя <...> норме пункта 6 статьи 169 Кодекса не противоречит. <...> суммы НДС, указанные в счете-фактуре, выставленном после 01.03.2004 и в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны.

В более поздних комментариях финансисты подтвердили свою позицию и дополнительно разъяснили, как быть с расшифровками, если счет-фактуру подписывают уполномоченные на то лица. Поэтому для своих снабженцев надо ввести правило – входящие счета-фактуры при-

Письмо Минфина России от 11 января 2006 г. № 03-04-09/1

дата вступления в силу поправок к правилам, утв. пост. Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 Пост. ФАС ЗСО от 26.04.2006 № Ф04-2204/2006(21645-А81-25) письмо Минфина России от 07.08.2006 № 03-04-09/15

36 34_40.indd 36

нимаются только с расшифровками. Проще контролировать своих работников, чем доказывать реальность вычета в суде. Но предположим, что счет-фактура без фамилии подписавшего его лица все-таки принят к учету. Тогда свое право на вычет можно отстоять даже после проверки, при условии что расшифровки подписей впоследствии все-таки внесены в документы и исправленные версии счетов-фактур представлены суду. Часть судей принимают такой довод .

<...> Учитывая, что вышеуказанные «иные» лица уполномочены подписывать счета-фактуры соответствующим распорядительным документом, в данном случае вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера организации после подписи необходимо указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счетфактуру.

Также проверяющие контролируют указанные в счетах-фактурах адреса поставщика и покупателя. Их нужно брать из учредительных документов, считают чиновники. Другими словами, речь идет о юридическом адресе. Любой другой, например, фактический, по их мнению, – признак недействительного счетафактуры. За исключением ситуации, когда в уставе фирмы прописана информация не только о юридическом, но и о фактическом ее местонахождении (что встречается довольно редко). В этом случае организация может отразить в счете-фактуре оба адреса . Чиновники в данном вопросе руководствуются правилами оформления счетовфактур, утвержденными Правительством. Именно в них есть вышеуказанное требование. Вместе с тем в статье 169 главного налогового документа ничего конкретного по поводу адреса продавца и покупателя не сказано. Во избежание излишних проблем лучше сверить данные счета-фактуры с договором, если у вас есть его бумажная версия. Но ее может и не быть. Например, когда вы оплатили лишь счет поставщика и получили от него товары. Кроме того, как в договоре, так и в счете иногда приводят только фактический адрес. Так что надежней сопоставить счетфактуру с базой ФНС России. Это может сделать любой, кто имеет доступ в Интернет. Для этого зайдите на сайт www.nalog.ru в раздел «Государственная регистрация и учет налогоплательщиков». Выберите сервис «Сведения о юридических лицах, внесенных в ЕГРЮЛ (публикация)». Открыв его, вы увидите поисковое поле. В него можно внести название самой компании, проверяемый адрес, ИНН и т. п. Обычно достаточно набрать ИНН партнера и начать поиск. Если номер верен, то вы получите краткую выписку из ЕГРЮЛ. Там указывается адрес юридического лица. Он должен совпадать с адресом поставщика, который указан в счете-фактуре. Правда, подобный поиск также не дает стопроцентной гарантии. Некоторые фирмы занесены в интернет-базу без адреса. Но таких предприятий мало. Кроме того, отсут-

Спецвыпуск

08.08.2008 16:17:06

С доплистом не торопись! Со счет-фактурой разберись!

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

ствие адреса – тревожный сигнал. Инспекторы в своей работе используют ту же базу. Отсутствие информации о месте регистрации поставщика может быть использовано против вас. От таких контрагентов желательно получить копию свидетельства о госрегистрации либо официальные выписки из ЕГРЮЛ (это вы можете получить самостоятельно). Затем проверьте, чтобы сведения из любого из этих документов соответствовали указанным в счете-фактуре. Бывает, что место регистрации, указанное на сайте ФНС России, отличается от того, где на самом деле зарегистрирован ваш партнер. Здесь тоже пригодится копия выписки из госреестра. Ведь расхождения, возможно, связаны с недостатками самой интернетбазы. Скорее всего, данные в нее внесены ошибочно или уже устарели (по компаниям, которые недавно сменили учредительный адрес). Имеющаяся у вас копия выписки поможет доказать недействительность старого адреса и реальность нового.

О других спорных вопросах Много споров вызывает неверный ИНН (идентификационный номер налогоплательщика) в счете-фактуре или его отсутствие. Данный реквизит как по покупателю, так и по продавцу должен быть заполнен в точности как в свидетельстве о госрегистрации. Именно так в большинстве случаев считают судьи . Однако некоторые арбитры все же полагают, что ИНН в счете-фактуре – всего лишь формальность. Значит, его отсутствие не лишит компанию права на вычет .

Нередко, обнаружив в заполненном на компьютере счете-фактуре отсутствие какого-либо реквизита, организация направляет его поставщику на доработку. А тот вписывает недостающие сведения от руки и в таком виде присылает документ обратно. Отметим, что некоторые налоговые инспекторы исключают комбинированный способ оформления счета-фактуры и отказывают фирмам в вычете НДС по нему. По их мнению, он свидетельствует о том, что в счет были внесены исправления. А их нужно дополнительно заверять подписью и печатью продавца с указанием даты изменений . Однако с этим требованием можно поспорить. Ведь здесь речь идет именно о смешанном (печатно-рукописном) способе заполнения документа, а не его правке. Значит, дополнительных подписей и печатей в данном случае не требуется. Такой вывод подтверждает и арбитражная практика . Также к спорным моментам можно отнести выдачу нового счета-фактуры взамен старого. К этой уловке фирмы прибегают, чтобы не вносить исправления в ошибочный документ. Как считают специалисты Минфина России, так поступать нельзя.

Отсутствие информации о месте регистрации поставщика может быть использовано против вас

Письмо Минфина России от 8 декабря 2004 г. № 03-04-11/217

<…> принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно.

Проверка адреса поставщика с помощью сайта ФНС России

Результаты запроса на сайте ФНС России

Адрес на сайте совпадает с тем, что дан в счете-фактуре

Адрес на сайте не совпадает с тем, что дан в счете-фактуре

При наборе ИНН программа сообщает о некорректном номере

Компании нет в базе, размещенной на сайте

Поставщик успешно прошел проверку адреса

Желательно запросить у партнера копию выписки из госреестра и проверить его юридический адрес

Работа с таким поставщиком опасна. По ИНН налоговики проверяют реальность контрагента

Скорее всего, данные внесены в базу ошибочно или уже устарели. Лучше взять копию выписки из ЕГРЮЛ или свидетельства о госрегистрации партнера

Пост. ФАС УО от 26.06.2006 № Ф09-5375/06-С2 Пост. ФАС МО от 20.09.2006 № КА-А40/8990-06 письмо УМНС России по г. Москве от 01.07.2004 № 24-11/43467 Пост. ФАС ВСО от 12.01.2006 № А19-8405/05-5-Ф02-6739/05-С1

Спецвыпуск

34_40.indd 37

37 08.08.2008 16:17:26

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

Налоги и учет

Исправления по входящим счетам-фактурам попадают в доплист книги покупок, а по исходящим – книги продаж

Однако арбитры в данном случае на стороне компаний. Судьи не раз подчеркивали, что «применение налоговых вычетов на основании заново переоформленных счетовфактур не противоречит нормам 21-й главы Налогового кодекса» . О некоторых других дополнительных нюансах оформления счетов-фактур вы можете узнать из журнала «Актуальная бухгалтерия» № 10, 2007.

Ошиблись так ошиблись Начнем с требований к обязательным реквизитам счета-фактуры. Все они перечислены в пунктах 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса. И если какое-то из них однозначно будет нарушено, фирма лишится «входного» НДС по неверному счету-фактуре. Допустим, вместо даты и номера платежного поручения или приходного кассового ордера (строка 5) в счет-фактуру ошибочно вписаны реквизиты другого документа (например, договора, счета, накладной). Если условиями сделки предусмотрена предоплата, то правильная информация об авансовом платеже в счете-фактуре обязательна. В противном случае документ не будет соответствовать требованиям статьи 169 Кодекса . Иногда после регистрации счета-фактуры выясняется, что в нем попросту указаны неверные данные. Например, стоит неправильная цена или количество купленного товара. Естественно, это явная ошибка, которую нужно исправить. Ошибочные счета-фактуры аннулируют в книге покупок (для этого заполняют доплист к ней). После того как от поставщика поступит исправленный документ, его вновь регистрируют в книге той датой, когда он поступил. Определенные нюансы есть и в порядке регистрации правильных документов. Бывает, что счета-фактуры от продавцов запаздывают и приходят в организацию после того, как отчетность уже сдана. В этом случае «за-

Выбор за вами!

Пост. ФАС СЗО от 27.03.2007 № А56-20894/2006, от 24.02.2004 № А26-5808/03-28 Пост. ФАС ПО от 28.11.2006 № А55-32477/2005-3, письмо Минфина России от 13.04.2006 № 03-04-09/06 п. 2 письма ФНС России от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@

38 34_40.indd 38

Требование налоговых инспекторов заполнять реквизиты счетовфактур, указанные в приложении № 1 к постановлению Правительства РФ от 2 декабря 2000 года № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж...» и не установленные положениями статьи 169 Налогового кодекса, в целях подтверждения вычета НДС является спорным. Например, рек-

поздавший» документ отражают в текущем периоде (по дате получения). Ведь основанием для вычета служит счет-фактура, и вычет может быть получен только после поступления документа. Однако счет-фактура должен быть зарегистрирован в периоде его выписки. Поэтому лучше заранее собрать доказательства того, что раньше документа у компании не было. Например, подготовить конверт с отметкой почты, квитанцию курьерской службы или поставить входящую дату документа с помощью штампа канцелярии. Еще об одной ситуации. Предположим, компания обнаружила счет-фактуру, не зарегистрированный в книге покупок. При этом товары (работы, услуги) по нему приняты к учету и документ поступил вовремя. Тогда организация получает право на налоговый вычет в том периоде, в котором был практически получен «забытый» документ. В этой ситуации опять-таки нужно подать за соответствующий период уточненную декларацию и оформить доплист к книге покупок. В результате сумма налоговых вычетов за прошедший период увеличится, а сумма налога к уплате в бюджет уменьшится. Но обратите внимание на один скользкий момент. Доплист к книге покупок предназначен исключительно для аннулирования входящих счетов-фактур. Регистрацию в нем «забытых» документов Правила оформления счетов-фактур почему-то не предусматривают. Получается, что, оформляя этот лист, вы можете лишь уменьшить налоговые вычеты. Налоговая служба решила исправить это упущение. Она разрешила заносить в доплист данные по тем счетам-фактурам, которые не были зарегистрированы вовремя, и увеличить сумму вычетов .

Работа над ошибками Мы разобрались, в каких случаях фирма должна или не должна составлять доплист, а также когда решение этого вопроса отдано

визит счета-фактуры «КПП» продавца и покупателя согласно постановлению Правительства РФ № 914 нужно обязательно заполнять. Вместе с тем в статье 169 Кодекса про это ничего не сказано. И если инспекторы признали счет-фактуру без КПП неверно оформленным и не подтвердили налоговый вычет по НДС, фирме целесообразно обратиться в суд. Ведь арбитражные суды в подобных ситуациях обычно принимают сторону налогоплательщика. Вместе с тем, если компания хо-

чет избежать судебных разбирательств со своей налоговой инспекцией, по моему мнению, лучше заполнить все реквизиты счетафактуры, предусмотренные постановлением Правительства РФ № 914. При этом необходимо учитывать, что налоговое законодательство не запрещает заполнять счет-фактуру одновременно машинописным и рукописным способами. Подготовил Д.В. Гавриленко, советник государственной гражданской службы РФ III класса

Спецвыпуск

08.08.2008 16:17:41

С доплистом не торопись! Со счет-фактурой разберись!

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

Влияние доплистов на итоговую сумму НДС В дополнительном листе книги покупок отражают:

Влияние на сумму НДС к уплате в бюджет

книги продаж отражают:

входящие счета-фактуры, не зарегистрированные вовремя, или счета-фактуры, кото рые были исправлены по ставщиками с увеличением «входного» НДС

исходящие счета-фактуры с ошибками, которые нужно аннулировать, исправленные счета-фактуры с уменьшением начисленного НДС

уменьшают

входящие счета-фактуры с ошибками, которые нужно аннулировать, счета-фак туры, которые были исправлены поставщиками с уменьшением «входного» НДС

исходящие счета-фактуры, не зарегистрированные вовремя, исправленные счета-фактуры с увеличением начисленного НДС

увеличивают

ей на откуп. Теперь расскажем о том, в каком порядке нужно вносить изменения и как оформить этот документ. Начнем с исправления ошибочного счетафактуры. Действовать следует так: направить неправильный счет-фактуру поставщику, чтобы тот внес в него изменения; аннулировать все данные по счету с ошибками в книге покупок, заполнив доплист; получив от поставщика верный документ, зарегистрировать его в книге покупок в том периоде, когда счет-фактура был исправлен . Исправления по входящим счетам-фактурам попадают в доплист книги покупок, а по исходящим – книги продаж. При этом в зависимости от характера дополнительных записей сумма НДС к уплате может уменьшиться или увеличиться. Например, запись в доплисте книги покупок об аннулировании входящего счета-фактуры уменьшит размер

А.А. Маслов,

ведущий юрисконсульт компании «Налоговая помощь»

налоговых вычетов. И соответственно, увеличит сумму налога, которую нужно перечислить в бюджет. Обобщим сказанное в следующей таблице (см. выше). Если в результате замены счета-фактуры сумма НДС за прошлый налоговый период окажется заниженной или завышенной, то необходимо подать в инспекцию уточненную декларацию. Представить ее нужно за тот период, в котором внесены изменения в книгу покупок или продаж. Рассмотрим порядок оформления дополнительного листа на небольшом примере. Пример В июле 2007 г. ООО «Продавец» продало партию товара ООО «Покупатель» на сумму 11 800 руб. (в т. ч. НДС – 1800 руб.). В августе «Продавец» обнаружил, что счет-фактура, выписанный в адрес «Покупателя», составлен неверно. В счете-фактуре от 13 июля 2007 г. № 185 вместо суммы отгрузки по

ГИ ПРОДАЖ № 1 ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ЛИС Т КНИ » ной ответственностью «Продавец -продавца Продавец Общество с ограничен ановки на учет налогоплательщика пост ины прич код и р номе й Идентификационны факт ура до внесения в него 7701087372/770101001 год, в котором зарегистрирован счетНалоговый период (месяц, квартал), исправления, июль 2007 г. 25 августа 2007 г. Дополнительный лист оформлен В том числе продажи, облаДата опла- Всего КПП ИНН Наименогаемые налогом по ставке аж, Дата и нопрод счета ты я пател покупателя поку вание мер счетавключая 18 процентов (5) уры факт покупателя факт уры НДС продавца стоимость про- сумма НДС продавца даж без НДС (1)

(2)

(3)

(3а)

Итого 13.07.2007 № 185

ООО «Покупатель»

13.07.2007 № 185

ООО «Покупатель»

Всего

7705803431 7705803431

770501001 770501001

(3б)

(4)

(5а)

Если покупатель изначально получил от поставщика счет-фактуру, в котором часть сведений напечатана, а часть вписана от руки, то ничего заверять не нужно, такой счет-фактуру можно регистрировать в книге покупок в силу прямого указания в постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 года № 914. Если недостающие сведения будут вписаны продавцом по просьбе покупателя в последующем, то формально это можно рассматривать как внесение исправлений в счет-фактуру. Следовательно, необходимо такие записи заверить в установленном порядке. Но это все в теории. На практике большинство заполненных смешанным способом счетовфактур – это результат самостоятельного творчества сотрудников организации-покупателя. Действительно, если в счете-фактуре отсутствует номер платежки, то бухгалтеру иногда намного проще вписать его самостоятельно, чем требовать новый счет-фактуру от контрагента (который может находиться в другом городе или уже исчезнуть). При этом риск минимален: налоговому органу будет очень сложно доказать, что счетфактура изначально не был заполнен смешанным способом.

(5б)

94 400

80 000

14 400

31.07.2007

23 600

20 000

3600

31.07.2007

11 800

10 000

1800

82 600

70 000

12 600

письмо Минфина России от 22.03.2006 № 03-04-11/61 на практике некоторые бухгалтеры отражают в доплистах суммы по аннулированным счетам-фактурам со знаком «минус»

Спецвыпуск

34_40.indd 39

39 08.08.2008 16:17:55

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

Налоги и учет

ГИ ПОКУПОК № 1 ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ЛИС Т КНИ ель» ной ответственностью «Покупат -покупателя 7705803431/770501001 Покупатель Общество с ограничен 2007 г. ановки на учет налогоплательщика пост ины прич код и р номе й внесения в него исправления, июль до ура факт Идентификационны счетан иров истр зарег ром кото в год, тал), квар ц, Налоговый период (меся 25 августа 2007 г. Дополнительный лист оформлен В том числе покупки, облагаемые Страна проис- Всего КПП ИНН но е Наим налогом по ставке 18 процентов (8) тия ня пок, поку Дата при продавца хождения то№ п/п Дата и но- Дата оплаавца прод е вани ов на учет товар сумма НДС вара. Номер та- включая стоимость мер счета- ты счетапродавца (работ, услуг), факт уры моженной дек- НДС факт уры пок без НДС поку ых имущественн продавца ларации продавца прав (8б) (8а) (7) (6) (5б) (5а) (5) (4) (3) 18 000 (2) (1) 100 000 118 000 3600 о 20 000 Итог 23 600 1 ООО «Про- 7701087372 77010100 .2007 13.07 .2007 31.07 13.07.2007 1 давец» 14 400 № 185 80 000 94 400 Всего

факту – 11 800 руб. – указана сумма 23 600 руб. (в т. ч. НДС – 3600 руб.). Сумма налога к уплате за июль должна быть меньше на 1800 руб. (3600 – 1800), нежели ранее перечисленная сумма налога. Предположим, что обе компании платят НДС помесячно и исправления в счет-фактуру были внесены в августе. Чтобы исправить допущенную в счетфактуре ошибку, бухгалтер ООО «Продавец» должен: внести исправления в счет-фактуру, выставленный в июле покупателю (в т. ч. и в его экземпляр); завести дополнительный лист книги продаж за июль. В нем делают две записи. Первая аннулирует ошибочный счетфактуру. С помощью второй регистрируют исправленный документ. Заполненный дополнительный лист книги продаж будет выглядеть так, как показано на стр. 39. Далее бухгалтеру ООО «Продавец» нужно составить «уточненку» по налогу на добавленную стоимость за июль, в которую он пе-

Счет-фактура электронный – грамотный и экономный

п. 28 правил, утв. пост. Правительства РФ от 02.12.2000 № 914

40 34_40.indd 40

В Евросоюзе любой документ с реквизитами и подписью может быть счетом-фактурой. Например, обычная накладная, в которой есть все, что должно быть в таком доку-

ренесет новые данные из строки «Всего» доплиста № 1 книги продаж. ООО «Покупатель», получив исправленный и заверенный продавцом счет-фактуру, должен внести правки в свою книгу покупок за июль. Для этого он также заводит дополнительный лист к ней. Он будет оформлен так (см. выше). Затем ему нужно зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок за август и подать уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за июль для того, чтобы уменьшить сумму налоговых вычетов.

Оформление дополнительных листов допускается в электронном виде. В этом случае их распечатывают и прикладывают соответственно к книге покупок или книге продаж за тот период, в котором зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. После этого листы пронумеровывают с продолжением сквозной нумерации страниц книги, прошнуровывают и скрепляют печатью.

менте, а также определенные реквизиты партнеров по сделке, и отдельной строкой – ставка и сумма НДС. На основании этих счетов и производится расчет или вычет налога. Во Франции, например, каж дая покупка автоматически означает зачет определенной суммы налога. Согласно последнему решению Совета министров финансов ЕС, в странах – участницах Европейского Союза будет введен единый набор правил оформления электронных счетов-фактур с начислением НДС, который заменит существующие 15 образцов заполнения докумен-

тов. Таким образом, электронные счета-фактуры подпадут под единый стандарт и будут обязательны в любой стране ЕС. По оценкам Евросоюза, составление бумажного счета-фактуры обходится в 1,41 евро, в то время как себестоимость электронного документа составляет 0,4 евро. Министры финансов стран Европейского Союза также пришли к соглашению, согласно которому электронные счета-фактуры будут признаваться при наличии электронной подписи или их передачи по защищенным каналам связи. Подготовила Анна Киреева

Спецвыпуск

08.08.2008 16:18:15

От «коммуналки» до улучшений

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

От «коммуналки» до улучшений Операции по аренде привлекают пристальное внимание налоговых инспекторов. Причем в большинстве случаев именно арендатор представляет для проверяющих наибольший интерес. Оно и понятно. Ведь при аренде помещений у арендатора возникает множество различных затрат. А значит, у контролеров всегда есть обширное поле деятельности. В статье мы остановимся на некоторых важных налоговых моментах арендных операций, рассмотрев их с позиции арендатора. ачнем с самой больной «коммунальной» темы. Ведь одной из основных статей расходов фирмы, получающей помещение в пользование, наряду с расходами на уплату самих арендных платежей как раз и являются затраты на коммунальные услуги, услуги связи, охрану и другие подобные выплаты.

«Коммунальные» альтернативы Существует несколько способов учета коммунальных расходов при аренде. У каждого из них есть свои плюсы и минусы. Рассмотрим все эти способы в разрезе удобства их применения и налоговых последствий. Последний аспект особенно интересен с учетом многочисленных разъяснений специалистов финансового и налогового ведомств.

Арендодатель перевыставляет счета-фактуры Это очень распространенный вариант, но, к сожалению, фактически не позволяющий арендатору получить вычет по налогу на добавленную стоимость. На первый взгляд для того, чтобы арендатор возместил НДС по расходам на «коммуналку», достаточно получить от арендодателя перевыставленный счет-фактуру по услугам, потребленным пользователем помещения. В своих письмах чиновники неоднократно разъясняли, что арендодатели не вправе выставлять счета-фактуры на электроэнергию, услуги связи и, по аналогии, на другие виды коммунальных услуг, а арендаторы не имеют права зачесть НДС по таким перевыставленным документам . Надо сказать, что как финансисты, так и инспекторы обосновывают свою позицию, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 года № 7349/99.

В нем суд установил, что арендодатель не является энергоснабжающей компанией для арендатора. Он сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания. Следовательно, арендодатель не может выставить счет-фактуру на коммунальные платежи. Ведь он не оказывает эти услуги, а лишь перевыставляет счет, по которому ему компенсируют оплаченные услуги. Понятно, что без счета-фактуры арендатор не вправе возместить НДС. Чиновники подчеркивают, что арендодатель – это продавец одной-единственной услуги – по аренде помещения. Больше он арендатору ничего не продает. То есть по всем остальным услугам (связи, коммунальным и пр.) арендодатель продавцом не является. При этом реальный потребитель таких услуг – арендатор. В то же время поставщик коммунальных услуг (энерго-, газо- и водоснабжающая организация) реализует электричество, газ и воду непосредственно арендодателю. И перепродать ее тот не может. Соответственно, не может он и перевыставить счет-фактуру. Ведь по условиям налогового законодательства счет-фактура должен быть выставлен продавцом товаров (работ, услуг) . Получается, что лицо, которое может выполнить такую обязанность, отсутствует. В нашем случае арендодатель, являясь стороной по договору со службами, предоставляющими коммунальные услуги, оплачивает в том числе и долю расходов арендатора. А тот, в свою очередь, впоследствии возмещает арендодателю затраты в этой доле. При этом «коммуналку» арендатор может учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих или материальных расходов на основании счета (именно счета, а не счетафактуры) арендодателя. Признать такие расходы можно, особо не беспокоясь, потому что на сегодняшний день ни Минфин Рос-

Автор статьи: Е.В. Мельникова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор «Актуальная бухгалтерия» № 5, 2008

письма ФНС России от 27.10.2006 № ШТ-6-03/1040, Минфина России от 03.03.2006 № 03-04-15/52, от 06.09.2005 № 07-05-06/234 п. 3 ст. 168 НК РФ подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ; письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 20-12/116503

Спецвыпуск

41_46.indd 41

41 08.08.2008 16:18:52

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

Налоги и учет

Снабжающие организации практически всегда отказываются от подписания договора с арендатором помещения

письма Минфина России от 30.01.2008 № 03-03-06/2/9, от 07.12.2005 № 03-03-04/1/416, УФНС России по г. Москве от 25.01.2006 № 19-11/4436, от 06.07.2005 № 20-12/47837

сии, ни налоговые органы не оспаривают эту возможность для арендатора . Форма счета, на основании которого арендатор возмещает арендодателю расходы по коммунальным услугам, законодательно не установлена. Следовательно, стороны могут составлять его в произвольной форме. Главное, чтобы в счете были обязательные реквизиты, установленные для документов, унифицированная форма которых не утверждена . В качестве приложения к нему арендатору следует получить копии счетов коммунальных служб, расчеты арендодателя сумм причитающейся на долю арендатора части «коммуналки», а также документы, подтверждающие оплату счетов арендодателя. Поскольку сумму НДС, выделенную в счете, принять к вычету нельзя, то можно ли включить предъявленный налог в расходы, уменьшающие облагаемую прибыль, или нет? Раньше такой вопрос чиновники не поднимали, ограничиваясь лишь разъяснениями о том, что суммы НДС, предъявленные в счете и перечисленные арендодателю в качестве компенсации коммунальных платежей, нельзя принять к вычету . Наряду с этим встречались и другие комментарии. Так, арендодатель, руководствуясь статьей 170 Налогового кодекса, включает суммы НДС, предъявленные поставщиком коммунальных услуг, не принимаемые у него к вычету, в стоимость таких услуг. И, предъявляя счет арендатору, формирует для того стоимость коммунальных услуг с учетом НДС. Арендатор же в свою очередь включает всю стоимость предъявленной «коммуналки» в расходы . Многие так и поступали. Недавно Минфин России дал ответ, который никак не может порадовать арендаторов. Финансисты указали, что суммы НДС по оплаченным арендатором счетам за потребленную в рамках договора аренды электроэнергию нельзя ни принять к вычету, ни учесть в налоговых расходах. Минфиновцы обобщили в качестве платежей арендатора, к которым может быть применен такой порядок, коммунальные платежи, услуги связи, а также услуги по охране и уборке арендуемых помещений.

п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ письма УФНС России по г. Москве от 16.07.2007 № 19-11/067415, Минфина России от 24.03.2007 № 03-07-15/39, УФНС России по Московской области от 28.02.2007 № 23-26/0288

Письмо Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/895 <...> суммы НДС по уплаченным арендатором счетам за потребленную в рамках договора аренды электроэнергию не подлежат возмещению и не учитываются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

письмо Минфина России от 03.03.2006 № 03-04-15/52 пп. 1, 2 ст. 539 ГК РФ пп. 1, 2 ст. 548 ГК РФ письмо УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 № 18-11/3/93008@

42 41_46.indd 42

Финансовое ведомство считает, что НДС по таким расходам не уменьшает облагаемую прибыль, поскольку предъявление этого на-

лога в счете арендодателем некорректно. Ведь у него отсутствуют основания для предъявления НДС арендатору. Если компания решит с этим мнением поспорить, отстаивать свою позицию ей, скорее всего, придется в суде.

Арендатор заключает договор со снабжающей организацией От одного из самых распространенных вариантов перейдем к самому безрисковому. К сожалению, этот идеальный с точки зрения налоговых последствий способ не достижим на практике. Итак, способ, к которому, безусловно, следует стремиться, – заключение арендаторами договоров поставки коммунальных услуг непосредственно со снабжающими компаниями. В этом случае арендатор смело уменьшает на такие расходы облагаемую прибыль и принимает к вычету НДС на основании полученных от поставщика услуг счетов-фактур. Но на пути к такому оформлению отношений встает большая проблема. Гражданским кодексом установлено, что по договору энергоснабжения снабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а тот обязуется ее оплачивать . Договор заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям снабжающей организации. Правила, установленные для договора электроснабжения, распространяются и на другие договоры снабжения через присоединенную сеть, такие как тепло-, водо-, нефте-, газоснабжения и др. Однако в подавляющем большинстве случаев арендатор не является владельцем тепло-, газо-, водо- и энергосетей и у него нет соответствующего оборудования для получения энергии, топлива, воды. Поэтому энерго- и водоснабжающие организации практически всегда отказываются от подписания договора с арендатором.

Будет ли прок от агентских отношений? Остановимся на варианте оформления коммунальных отношений, который рекомендуют некоторые специалисты. Отметим, что Минфин России сам подсказал компаниям этот способ. Правда, разъяснения были предназначены для фирм, применяющих УСН, и касались услуг связи. Но представители налоговых органов считают возможным применение агентского договора и в отношении коммунальных услуг . Как известно, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны

Спецвыпуск

08.08.2008 16:20:20

От «коммуналки» до улучшений

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

Письмо Минфина России от 15 августа 2006 г. № 03-11-04/2/166

<...> в том случае, если между арендодателем и арендатором заключен агентский (комиссионный или другой аналогичный) договор, согласно которому арендодатель-агент (комиссионер или иной поверенный) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала, комитента) юридические и иные действия, доходом арендодателя является сумма полученного агентского (комиссионного или иного аналогичного) вознаграждения.

(принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала . Такое условие может быть предусмотрено в самом договоре аренды. В контракте стороны укажут, что арендодатель выступает в роли агента арендатора (принципала) по оплате услуг третьих лиц (поставщиков коммунальных услуг). Тогда поставщик «коммуналки» выставляет счет-фактуру на имя агента (арендодателя), а тот на основании данного документа выписывает счет-фактуру на имя арендатора (принципала), получая за это вознаграждение. Порядок составления счетов-фактур и их регистрации при приобретении товаров (работ и услуг) через посредника четко прописан в Правилах ведения журналов... . Получается, что арендодатель выставляет в адрес арендатора счет-фактуру на основании документа, полученного от поставщика. По такому счету-фактуре арендатор может принять НДС к вычету. Проблем с признанием суммы «коммуналки» в налоговых расходах у арендатора также не возникает. Однако такой способ оформления отношений значительно усложняет документооборот. Кроме того, являясь возмездным, увеличивает затраты арендатора на выплату агентского вознаграждения, пусть даже зачастую и символического. Отметим, что в разъяснениях чиновников рекомендации применять этот способ при расчетах за коммунальные услуги встречаются не часто. Поэтому в последнее время в качестве основного варианта многие фирмы рассматривают договор аренды, предусматривающий включение коммунальных платежей в состав арендной платы. Именно о нем мы и поговорим далее.

Большая аренда, или Постоянная и переменная части арендной платы При заключении такого договора все затраты арендатора, включая «коммуналку», будут расценены как расходы по договору аренды. Компенсация по оплате счетов коммуналь-

ных служб произойдет не явно, а через арендные платежи. Правомерность таких действий подтверждена и финансистами . Они считают возможным, чтобы оплата услуг по аренде также производилась в виде арендной платы, которая состоит из основной (постоянной) и дополнительной (переменной, эквивалентной сумме коммунальных платежей) частей. В этом случае вся сумма арендной платы (как основная, так и дополнительная) является оплатой арендодателю единой услуги по предоставлению в аренду помещений. Арендодатель выставляет счет-фактуру в обычном порядке на всю сумму арендной платы, а арендатор фиксирует этот документ в книге покупок и принимает по нему НДС к вычету. Арендатора может насторожить, что в такой ситуации сумма дополнительной арендной платы (коммунальная составляющая) меняется от месяца к месяцу. Это означает, что арендная плата в целом будет величиной непостоянной. В то же время пункт 3 статьи 614 Гражданского кодекса содержит требование о том, что размер арендной платы не может изменяться чаще одного раза в год. Однако беспокоиться по этому поводу не стоит. Судьи ВАС РФ разъяснили , что в течение года должно оставаться неизменным лишь условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления. То есть сумма платы вполне может и измениться. Главное, чтобы механизм ее расчета, закрепленный в договоре, остался неизменным. При этом в документах, предъявляемых арендатору, расшифровка того, что включает арендная плата, не требуется. Более того, какого-либо упоминания о потребленной воде, тепле и электроэнергии в этих бумагах следует избегать, чтобы у инспекторов не возникло соблазна начать доказывать, что имело место возмещение коммунальных расходов, только завуалированное. В самом же внутреннем расчете, который стороны согласовывают ежемесячно, естественно, такие конкретные данные будут присутствовать. Однако за рамки внутреннего расчета им выходить не обязательно. Ведь арендатор вправе уменьшить облагаемую прибыль и зачесть НДС на основании счетафактуры и иных документов с формулировкой «арендная плата» без каких-либо расшифровок. На практике арендодатель зачастую не отражает услугу по аренде в одном счетефактуре, а выставляет 2 документа. Такие действия вполне понятны. Выставляя, к примеру, счет-фактуру за текущий месяц, арендодателю известна только сумма по основной части арендной платы. Дополнительная

Я.И. Кулибаба,

генеральный директор компании «Реал-аудит»

Позицию, содержащуюся в письме Минфина России от 27 декабря 2007 года № 03-03-06/1/895, ранее уже неоднократно излагали налоговики (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 30.03.2005 № 19-11/20943@, УМНС России по г. Москве от 25.02.2003 № 26-12/10695 и др.). Любопытно, что финансисты ссылаются не на нормы статьи 170 Налогового кодекса, а на пункт 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 года № 66. Судьи ВАС РФ, рассматривая выплаты компенсаций арендатором, пришел к выводу, что такая оплата осуществляется не в рамках договора энергоснабжения. При этом судьи указали, что подобные соглашения о компенсации следует рассматривать как часть договора аренды. Арендодатель не реализует электро- и тепловую энергию, услуги водоснабжения и т. п. Поэтому в соответствии с выводом Президиума ВАС РФ выплачиваемые арендатором суммы не являются компенсацией, а должны признаваться частью арендной платы. Очевидно, что в рассматриваемой финансистами ситуации арендодателю следует выставлять арендатору счета-фактуры не только на суммы постоянной части арендной платы (за собственно аренду), но и на суммы той самой компенсации, называя ее при этом переменной частью платы. Тогда никаких трудностей с вычетом сумм НДС по данным расходам не будет. Однако такой порядок расчетов необходимо оговорить в договоре аренды или в допсоглашении к нему. ст. 1005 ГК РФ утв. пост. Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 письмо Минфина России от 19.09.2006 № 03-06-01-04/175 п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66

Спецвыпуск

41_46.indd 43

43 08.08.2008 16:20:37

Налоги и учет

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

Четыре способа учета «коммуналки» при аренде

Арендодатель выставляет счета-фактуры на коммунальные услуги

Снабжающая организация

Арендодатель

Арендатор

По мнению чиновников, арендатор не может НДС по «коммуналке» ни принять к вычету, ни учесть в налоговых расходах. Затраты на коммунальные услуги уменьшают облагаемую прибыль

Арендодательагент

Арендаторпринципал

Арендатор заключает договор со снабжающей организацией

Снабжающая организация

Арендатор

Арендатор вправе зачесть НДС по «коммуналке» и уменьшить облагаемую прибыль на расходы по оплате коммунальных услуг. Однако оформить прямой договор со снабжающими организациями на практике очень сложно

Арендодатель-агент, арендатор-принципал

Снабжающая организация

Арендная плата: постоянная часть (стоимость аренды) и переменная часть («коммуналка»)

Снабжающая организация

Арендодатель

Арендатор

Арендная плата

(постоянная часть + + переменная часть)

Арендатор вправе зачесть НДС по «коммуналке» и уменьшить облагаемую прибыль на расходы по оплате коммунальных услуг. Но значительно осложняется документооборот. Кроме того, арендатор несет дополнительные затраты на выплату агентского вознаграждения

44 41_46.indd 44

Арендатор вправе зачесть НДС по всей сумме и уменьшить на нее облагаемую прибыль. Однако у него могут возникнуть налоговые риски с переменной частью арендной платы

Спецвыпуск

08.08.2008 16:20:55

От «коммуналки» до улучшений

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

же часть будет ему известна только спустя некоторое время. Понятно, что ожидать от поставщика коммунальных услуг таких сведений в последний день месяца, за который производятся расчеты, не приходится. Вот поэтому и появляются 2 счета-фактуры. Последствия таких действий арендодателя могут быть весьма неприятны для арендатора. Так, формально являясь единой услугой, арендная услуга должна быть оформлена одним счетом-фактурой. Если же арендодатель получает 2 счета-фактуры, то инспекторы могут по формальным признакам счесть второй из них (на дополнительную, переменную часть) исправлением или уточнением первого документа. И потребовать внести исправления в книги продаж и книги покупок у сторон договора . Действительно, формально зачесть НДС по одной услуге можно только единожды. До 1 января 2006 года, когда одним из условий применения вычета была оплата товаров (работ, услуг), частичный вычет мог быть. Сейчас же применение вычета по одной услуге дважды не регламентировано Налоговым кодексом. А внесение исправлений в счет-фактуру по требованию инспектора может привести к переносу вычета по НДС у арендатора на более поздний месяц. Как же арендатору лучше выйти из этой ситуации? Специалисты, отнюдь не претендуя на идеальность найденного способа, советуют следующее. Стороны могут заложить в условия договора порядок расчета арендной платы за текущий месяц с использованием данных о коммунальных услугах, потребленных арендатором за предыдущий месяц. Оговоримся, что такое оформление отношений, даже и отраженное в договоре, не гарантирует для арендодателя отсутствие налоговых рисков, особенно в части признания расходов при расчете налога на прибыль. Но и явных оснований для отказа в признании затрат мы не находим.

Текущий ремонт – трудностей быть не должно Арендатор обязан поддерживать полученное имущество в исправном состоянии, нести расходы по его содержанию и проводить за свой счет текущий ремонт (если иное не установлено законом или договором аренды) . Налоговый кодекс содержит норму, которая разрешает уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы по ремонту арендованных основных средств . Если договором аренды не предусмотрено, что арендодатель возмещает такие траты. Как неоднократно разъясняли финансисты, способ проведения ремонта (хозяй-

ственный или подрядный) значения не имеет . Любые затраты, связанные с ремонтом амортизируемых ОС, арендуемых организацией, учитываются в составе ее налоговых расходов. НДС, предъявленный при ремонте, арендатор также может принять к вычету. Затраты на текущий ремонт арендованных помещений могут быть признаны в составе расходов и у фирм, применяющих упрощенную систему налогообложения . Арендодатель может при проведении особо дорогих и сложных видов ремонта создать резерв под предстоящий ремонт ОС . Однако следует иметь в виду, что это его право, а не обязанность. Документы, на основании которых арендатор отражает в налоговом учете операции по ре монту помещения собственными силами:

Приказ на осмотр помещения; приказ о создании комиссии, производящей данный осмотр

Акт комиссии о проведенном осмотре помещения с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения работ (акт может быть оформлен в форме дефектной ведомости)

Калькуляция (смета) стоимости ремонтных работ

Накладная на передачу материалов со склада на ремонтные работы

Бухгалтерская справка о сумме заработной платы и начислений на нее за выполненный объем ремонтных работ

Акт на выполненные ремонтные работы, подтверждающий факт проведения ремонта, его объем и стоимость (составляет сама организация)

Имущество улучшим – проблемы получим? Налоговый кодекс не разделяет для целей налогообложения ремонт на текущий и капитальный. А вот разница между капитальным ремонтом и реконструкцией существенна. Ведь ремонт, в том числе и капитальный, не улучшает технических характеристик объекта, не изменяет его назначения и не придает ему новых качеств. Реконструкция же (мо-

А.С.Елин,

генеральный директор компании «Академия аудита»

Способ расчета арендной платы, когда она состоит из 2 частей – основной (постоянной) и дополнительной (переменной), – на мой взгляд, достаточно безопасен с точки зрения налогообложения. Если фирма-арендатор принимает расходы по аренде на основе расчета от арендодателя, никаких проблем у нее возникнуть не должно. Налоговики сами предлагают такой вариант документального подтверждения затрат по аренде (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 25.01.2006 № 1911/4436). При этом алгоритм такого расчета может быть любым (в т. ч. и на основании данных о коммунальных услугах, потребленных арендатором за предыдущий месяц) – ни гражданское, ни тем более налоговое законодательство это не регламентируют. Вместе с тем в подобной ситуации налоговики зачастую пытаются инкриминировать сторонам договора ежемесячное изменение арендной платы, не предусмотренное контрактом. Однако в данном случае согласно договору алгоритм расчета арендной платы не меняется. А чаще чем раз в год нельзя менять именно этот алгоритм, а не саму сумму аренды (п. 11 Информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 № 66).

правила, утв. пост. Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 ст. 616 ГК РФ пп. 1, 2 ст. 260 НК РФ письмо Минфина России от 03.11.2006 № 03-03-04/1/718 подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; письма УФНС России по г. Москве от 08.06.2007 № 18-11/3/054228@, Минфина России от 25.07.2006 № 03-11-05/187 письмо Минфина России от 29.12.2007 № 03-03-06/1/901

Спецвыпуск

41_46.indd 45

45 08.08.2008 16:21:10

«ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: К ЧЕМУ ОСОБЫЙ ИНТЕРЕС?

Налоги и учет

Квалификация проведенных работ в качестве неотделимых улучшений далеко не всегда выгодна арендатору

письмо Минфина России от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312 утв. пост. Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279 п. 1 ст. 623 ГК РФ п. 5 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 п. 1 ст. 256 НК РФ утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 письмо Минфина России от 16.10.2007 № 03-03-06/2/191 письмо Минфина России от 07.03.2008 № 03-03-06/1/159 письмо Минфина России от 28.08.2006 № 03-03-04/1/640 п. 1 ст. 258 НК РФ; письма Минфина России от 06.09.2007 № 03-03-06/2/171, от 02.03.2007 № 03-03-06/1/143 письмо Минфина России от 20.06.2006 № 03-03-04/2/166 письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ п. 2 ст. 154 НК РФ; Пост. ФАС МО от 19.02.2007 № КА-А40/450-07; письма УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 № 19-11/06916, от 08.12.2006 № 19-11/108507

46 41_46.indd 46

дернизация) приводит к изменению технологического или служебного назначения здания, появлению новых качеств, увеличению производственных мощностей и пр. Именно поэтому арендатор должен четко разграничивать понятия капитального ремонта и реконструкции (модернизации). Дело в том, что, если объект аренды будет реконструирован или модернизирован, можно говорить о капитальных вложениях в арендованное имущество в виде отделимых (неотделимых) улучшений. Представители финансового ведомства разъясняли , что при отнесении работ к ремонту или реконструкции следует руководствоваться следующими документами: письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 года № 80; ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р) ; положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 . Улучшения арендованного помещения бывают отделимые и неотделимые. Улучшение признается отделимым, если оно отделяется от имущества без вреда для его назначения и целостности. Произведенные арендатором отделимые улучшения являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды . Вложения арендатора, связанные с производством таких улучшений, по окончании работ формируют в его бухгалтерском учете стоимость отдельного объекта основных средств . При этом активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные пунктом 4 Положения по бухучету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), и стоимость которых не более 20 000 рублей, могут отражаться в учете и отчетности арендатора в составе МПЗ . В налоговом учете отделимые улучшения со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью более 20 000 рублей (с 1 января 2008 г.) арендатор включает в состав амортизируемого имущества и списывает на расходы через амортизацию. При этом норму амортизации определяют исходя из срока их полезного использования в соответствии с классификацией . Неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя, также признаются у арендатора амортизируемым имуществом . Кстати, не так давно финансисты разъяснили, что арендатор должен самостоятельно определить, какие затраты являются расходами на ремонт арендованного помещения, а какие – капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в арендуемый объект . Исходить тут нужно из стоимости неотделимых улучшений, условий договора, составленной сметы на проведение ремонтных работ и т. д. А совсем недавно минфинов-

цы еще раз обратили внимание арендаторов на то, что амортизируются только те неотделимые улучшения, которые носят капитальный характер (т. е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением). Если цель затрат – текущее поддержание арендованных ОС в рабочем состоянии, то их единовременно учитывают как расходы на ремонт . Квалификация проведенных работ в качестве неотделимых улучшений не всегда выгодна арендатору. Ведь амортизировать такие объекты он вправе только до тех пор, пока не истечет срок договора аренды . Минфин России неоднократно разъяснял, что, если срок службы арендованного объекта больше срока договора аренды, часть стоимости капвложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована. То есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения. По окончании срока договора начисление амортизации по неотделимым улучшениям арендатору следует прекратить . Если же стороны примут решение о пролонгации договора, то арендатор может продолжить начислять амортизацию . Допустим, расходы на проведение капитального ремонта или создание неотделимых улучшений арендованного имущества возмещаются арендодателем. Тогда арендатор учитывает полученную сумму в составе выручки . По истечении срока действия договора аренды происходит безвозмездная передача неотделимых улучшений в собственность арендодателя. Такая передача признается объектом обложения НДС . Налогом облагают их стоимость, исчисленную исходя из цен, определяемых по статье 40 Налогового кодекса, без включения НДС , то есть исходя из рыночной цены. Поэтому при передаче арендодателю имущества с неотделимыми улучшениями арендатору необходимо начислить НДС, выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. Надо сказать, что во многих случаях грань между ремонтом и неотделимыми улучшениями весьма зыбка. Поэтому есть риск, что ряд работ вполне может быть отнесен инспекторами именно к неотделимым улучшениям. Чтобы доказать, что работы все же относятся к ремонту, следует тщательно продумать и документально подтвердить причины их проведения. Соответственно, необходимо оформить документы так, чтобы минимизировать возможность квалификации расходов в качестве неотделимых улучшений. Важно не использовать в документах такие слова, как реконструкция, перепланировка, модернизация и т. п.

Спецвыпуск

08.08.2008 16:21:24

Читайте в рубрике

«Ситуация»

47.indd 43

Повышение квалификации — дело, безусловно, хорошее. Ведь это выгодно как сотруднику, так и организации. Однако в данной ситуации бухгалтеру важно четко себе представлять, как правильно учесть расходы на обучение и какие налоги при этом придется заплатить. Высший же пилотаж — добиться налоговой экономии и избежать претензий проверяющих...

Повышение квалификации: не переплачивайте налоги!

Ремонт и демонтаж оборудования – два совершенно противоположных вида работ. Однако у них есть и кое-что общее: как после ремонта, так и после демонтажа могут остаться пригодные материалы (запчасти, детали). Поговорим об особенностях бухгалтерского и налогового учета подобных материально-производственных запасов. Тем более в последнее время финансисты выпустили несколько очень интересных писем по этому поводу...

Ремонт завершился, материалы остались...

С начала нынешнего года вышел ряд полезных разъяснений финансистов, касающихся налога на доходы физических лиц. Речь в них шла и о сотрудниках, работающих в течение месяца в нескольких обособленных подразделениях, и о пересчете суточных, выданных в инвалюте, и о расходах на жилье, по которым командированный не представил подтверждающих документов. Поговорим об этих и многих других сложных вопросах расчета НДФЛ.

НДФЛ-сложности: финансисты подсказывают

Учет операций по возврату товаров во многом зависит от причины, по которой он происходит. Продавец может получить обратно продукцию по просьбе покупателя, а может получить назад и некачественные товары. Особняком в этом списке стоят операции по возврату продукции с истекшим сроком годности. Между тем фирмы в большинстве случаев эти обстоятельства не учитывают. И совершенно напрасно. Ведь цена вопроса тут может быть достаточно высока.

О возврате товаров и возможных налоговых последствиях

Стр.

55 58

08.08.2008 16:22:00

СИТУАЦИЯ

Налоги и учет

Квалификация выше – прибыль ниже? Каждый, кто задумывается о карьере, не станет отказываться от предложения повысить свою квалификацию. Это касается не только рядовых сотрудников. Зачастую руководители и собственники фирмы не прочь получить за ее счет сертификат каких-либо курсов, а то и диплом престижных учебных заведений. В чем же нюансы бухгалтерского и налогового учета подобных расходов? Расскажем об этом в свете последних разъяснений финансистов и свежей арбитражной практики. Авторы статьи: А.Н. Сикорский, налоговый консультант, д. э. н. А.В. Захожий, эксперт журнала Экспертиза статьи: Ю.В. Волкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт «Актуальная бухгалтерия» № 2, 2008

п. 3 ст. 264 НК РФ ст. 120 ГК РФ п. 5 ст. 27 Федерального закона от 10.07.1992 № 3266-1

48_51.indd 48

Позиция официальная...

ст. 196 ТК РФ

еред отделом кадров обычно стоит задача, как лучше организовать повышение квалификации персонала, каких преподавателей привлечь, как выбить на это деньги у руководства. У бухгалтера же по данному вопросу своя головная боль. Ему нужно грамотно учесть расходы на обучение и заплатить налоги. Прежде всего отметим, что порядок подготовки персонала регламентирует трудовое законодательство. Для работодателя это право и в некоторых случаях обязанность . Право, если руководитель компании хочет, чтобы его подчиненные работали эффективнее. А обязанность обучать персонал возникает при условии, что она прописана в нормативно-правовом документе (например, в федеральном законе). В профессиональном обучении заинтересован как сотрудник, так и сама компания. Во многом от правильного определения заинтересованной стороны и зависит налоговый учет подобных трат. Если при оплате расходов на подготовку кадров четко прослеживаются производственные интересы фирмы и обучение проводится по инициативе ее руководства, то такие издержки можно учитывать как прочие расходы. Они уменьшат облагаемую прибыль при соблюдении определенных условий (о них мы расскажем ниже). Если же при обучении превалируют личные интересы сотрудника, то такие затраты в налоговом учете не отражают. Кроме того, их сумму включают в доход сотрудника, облагаемый налогом на доходы.

Прежде всего об основных требованиях, которые предъявляет к учебным расходам Налоговый кодекс . Итак, подобные затраты

уменьшают налоговую базу, если выполнены следующие условия: у образовательного учреждения, оказывающего образовательные услуги, есть лицензия на этот вид деятельности; компания обучает штатных сотрудников; программа подготовки связана с повышением квалификации сотрудника и его более эффективным использованием в рамках деятельности фирмы. Отметим, что в главном налоговом документе речь идет об обучении именно в образовательном учреждении. А учреждением «признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера» . Возникает вопрос, можно ли включать в налоговые расходы затраты на образовательные услуги, которые оказывает сотрудникам компании коммерческая фирма. Получается, нет. Именно такой позиции придерживаются и налоговые инспекторы. Даже если все перечисленные критерии соблюдаются, затраты на оплату среднего или высшего образования учесть при налогообложении прибыли нельзя. По закону «Об образовании» в России есть следующие образовательные уровни: основное общее образование; среднее (полное) общее образование; начальное профессиональное; среднее профессиональное; высшее профессиональное (бакалавриат, подготовка специалиста или магистратура) образование; послевузовское профессиональное образование. При налогообложении прибыли учитывают расходы на получение только начального и послевузовского профессионального об-

Спецвыпуск

08.08.2008 16:22:29

СИТУАЦИЯ

Квалификация выше – прибыль ниже?

разования. Кроме того, прибыль уменьшают затраты, которые связаны с дополнительным профессиональным образованием или повышением квалификации сотрудника.

Письмо Минфина России от 15 октября 2007 г. № 03-04-06-01/357

<...> если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При этом в любом случае образование так или иначе должно быть связано с работой конкретного сотрудника и коммерческой деятельностью самой фирмы. Например, руководство компании проходит обучение по программе профподготовки, связанной с выполнением управленческих функций. В данном случае повышение профессионального уровня руководителя напрямую связано с деятельностью компании. Оно способствует более эффективному руководству фирмой. В такой ситуации учесть эти затраты при расчете облагаемой прибыли можно. Причем первое образование сотрудника (экономическое или юридическое) значения не имеет . Аналогичные правила применяют и в тех ситуациях, когда сотрудники фирмы проходят обучение на семинарах. Подобные расходы финансисты также разрешают списать в уменьшение прибыли. При этом в налоговых расходах учитывают затраты на проезд до места семинара и обратно (если он проходит в другом городе). В данном случае Минфин

России предписывает оплачивать сотруднику те же расходы, что и при служебных командировках: стоимость проезда, проживания и суточные . Правда, эти траты отражают уже по другой статье расходов – как командировочные. Причем каких-либо исключений для загранпоездок финансисты не делают. Чтобы документально обосновать учебные затраты, у компании должны быть: приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение; договор фирмы с образовательным учреж дением и копия его лицензии; учебная программа с указанием количества часов посещений; документ, подтверждающий, что сотрудник обучение прошел (например, сертификат, диплом и т. п.); акт сдачи-приемки услуг по обучению. Большинство этих документов вам предоставит образовательное учреждение. А вот приказ вы должны оформить самостоятельно. Это довольно важный документ. Он подтверждает, что обучение проходит в интересах фирмы, а не самого сотрудника. Поэтому сумму образовательных затрат компания может включить в налоговые расходы и не облагать их как единым соцналогом, так и налогом на доходы. Официальной формы такого приказа нет. Поэтому вы должны разработать ее самостоятельно. Например, приказ может выглядеть так (см. ниже).

... и судебная Надо сказать, что судьи во многих случаях придерживаются официальной позиции. Однако зачастую арбитры трактуют те или иные положения Налогового кодекса расширительно, причем в пользу компаний. Так, в налоговых расходах можно учесть затраты на среднее или высшее образование сотрудников, если соблюдаются следующие условия : возможность направить работника на обучение по инициативе фирмы предусмотрена трудовым или коллективным договором; ООО «Россторг»

23 Приказ от 10 феврал я 2008 г. № ня шени я профессионал ьного уров ового кодекса РФ и в целя х повы ков удни сотр их ующ след ент» джм В соот ветст вии со статьей 196 Труд мене ь на курсы МБА «Стратеги ческ ий подготовки сотрудников направит ции: орга низа ова; – директора по продажам А.И. Петр Сомова; – руководителя отдела заку пок И.Н. вьеву. Соло А.И. а ктор дире ского – коммерче /И.Д. Иванеев/ сторг» Генеральный директор ООО «Рос /А.И. Петров/ в/ С приказом озна комлены: Сомов /И.Н. Сомовьев а/ /А.И. Соло

К.В. Новоселов,

советник государственной гражданской службы РФ II класса, к.э.н.

Включение тех или иных выплат в объект обложения единым социальным налогом согласно главе 24 Налогового кодекса не может определять источник учета этих выплат при исчислении налога на прибыль. Это же подтверждается и пунктом 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 года № 106, в котором подчеркнуто, что налогоплательщик при применении нормы, предусмотренной пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса, не имеет права выбора, по какому налогу ему уменьшать налоговую базу. Судьи указали: норма, установленная пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса, подразумевает, что налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН. Расходы на обучение сотрудников, осуществляемые в их интересах, не учитываются при уменьшении базы по налогу на прибыль на основании пункта 29 статьи 270 Кодекса, как «другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников». Если же обучение сотрудников осуществляется по инициативе работодателя, то главой 25 Кодекса предусмотрено включение в состав прочих расходов затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров на договорной основе с образовательными учреждениями, в том числе повышение квалификации кадров (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Иванеев

письмо Минфина России от 08.09.2006 № 03-03-04/1/657

Петров

письмо Минфина России от 28.02.2007 № 03-03-06/1/137

Соловьева

Пост. ФАС УО от 12.07.2007 № Ф09-5318/07-С3

Спецвыпуск

48_51.indd 49

49 08.08.2008 16:22:44

СИТУАЦИЯ

Налоги и учет

Иногда судьи трактуют положения Налогового кодекса расширительно, в пользу компаний

Пост. ФАС ВСО от 15.01.2007 № А33-32437/2005-Ф02-7147/06-С1 Пост. 9-го Арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 № 09АП-13271/2007-АК Пост. ФАС ВСО от 17.11.2004 № А33-7017/04-С3-Ф02-4726/04-С1

в процессе обучения сотрудники повышают свою квалификацию и в результате более эффективно выполняют свою работу; знания, полученные сотрудниками в процессе обучения, соответствуют их должностным обязанностям и связаны с производственной деятельностью фирмы. Кроме того, при выполнении всех этих условий денежные средства, перечисленные за обучение, не включают в доход сотрудников и не облагают соцналогом. Кстати, по мнению судей, можно учесть в налоговых расходах и затраты на обучение работников бухгалтерии по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Арбитры считают, что «получение аттестата профессионального бухгалтера преследует цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов» . В то же время суд признал неправомерным уменьшение облагаемой прибыли на затраты по обучению главного бухгалтера английскому языку. Основная причина – отсутствие производственной не-

обходимости. По мнению компании, обучение было нужно для того, чтобы бухгалтер мог читать МСФО в подлиннике и составлять отчетность по международным стандартам. Но на момент налоговой проверки у фирмы не было международных контрактов и трансформировать баланс было незачем. Поэтому судьи сочли эти расходы экономически не оправданными и не связанными с коммерческой деятельностью компании. Доводы фирмы о перспективах и далекоидущих планах во внимание приняты не были . В некоторых ситуациях суды разрешают отражать в налоговых расходах образовательные затраты даже при условии, что у компании нет копии документа, который подтверждает статус образовательного учреж дения (например, его лицензии). Главное, чтобы подобные услуги отвечали общим требованиям главы 25 Налогового кодекса. Отметим, что некоторые суды занимают и противоположную позицию. То есть не допускают включения в налоговые расходы стоимости обучения работников, если у компании нет копии образовательной лицензии учебного учреждения .

Налогообложение расходов на обучение персонала

Расходы на обучение, подготовку, повышение квалификации персонала фирмы

Обучение проводится по инициативе работодателя

Полностью соблюдаются условия п. 3 ст. 264 НК РФ

Обучение проводится по инициативе сотрудника

Не соблюдаются отдельные условия п. 3 ст. 264 НК РФ

По мнению некоторых судов, если обучение вызвано производственной необходимостью. (Есть налоговые риски!)

Налогооблагаемую прибыль уменьшают, НДФЛ и ЕСН не начисляют

50 48_51.indd 50

Налогооблагаемую прибыль не уменьшают, НДФЛ начисляют (если есть доход в натуральной форме), ЕСН не начисляют

Налогооблагаемую прибыль не уменьшают, НДФЛ начисляют на доход в натуральной форме, ЕСН не начисляют

Спецвыпуск

08.08.2008 16:23:01

СИТУАЦИЯ

Квалификация выше – прибыль ниже?

Постановление ФАС Московского округа от 19 октября 2006 г. № КА-А40/9887-06 <...> налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов (в соответствии с п.п. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ) расходы на приобретение (на договорной основе) у иностранной организации услуг по подготовке кадров при условии представления им документов, подтверждающих наличие статуса образовательного учреждения иностранной организации. Действительно, такого документа ООО «Манолиум-Процессинг» налоговому органу не представило. Но, по выводу суда, этот факт в данном случае не привел к неправомерному включению спорных расходов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так как для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты, соответствующие требованиям, установленным п. 1 статьи 252 НК РФ.

Иной раз проверяющие вводят те или иные дополнительные ограничения, связанные с налоговым учетом услуг по обучению. Так, инспекторы считают, что на такие расходы нельзя уменьшить облагаемую прибыль, если сотрудник учился во время своего отпуска. Кроме того, по мнению контролеров, учебные затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль, если работник не прошел полный курс обучения и не получил соответствующий документ об образовании. Но такие аргументы в судах, как правило, не проходят. Дело в том, что подобные запреты Налоговым кодексом не установлены .

Бухучет образовательных затрат В бухгалтерском учете любые расходы на обучение работников отражают на счетах по учету затрат. Для этого счета используют фирмы: занятые производством, выполнением работ или оказанием услуг – 20 «Основное производство» (при обучении основного

Без воды и ни туды, и ни сюды

В настоящее время понятие «повышение квалификации» используется в более широком значении. Данный процесс включает в себя и

производственного персонала) или 26 «Общехозяйственные расходы» (при обучении административно-управленческого персонала); занятые торговой деятельностью – 44 «Расходы на продажу». Если образовательные затраты не связаны с коммерческой деятельностью фирмы, то их списывают на счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы». Расходы на обучение, которое проводится в интересах самого работника, облагают налогом на доходы фирмы. Поскольку подобные затраты не уменьшают облагаемую прибыль, ЕСН на их стоимость начислять не следует.

Арбитры разрешали уменьшить прибыль на учебные расходы, если у фирмы нет копии лицензии образовательного учреждения

Пример Торговая фирма оплатила обучение штатных менеджеров на курсах «Управление продажами», а руководителя компании – иностранному языку. Обучение руководителя не связано с торговой деятельностью организации. Стоимость обучения составила: менеджеров – 100 000 руб. (без НДС); руководителя – 22 000 руб. (без НДС). Компания заключила соответствующий договор с образовательным учреждением и получила копию его лицензии. Бухгалтер фирмы отразил затраты на обучение записями: ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60 – 100 000 руб. – отражена стоимость услуг по обучению менеджеров; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60 – 22 000 руб. – отражена стоимость услуг по обучению руководителя (без уменьшения облагаемой прибыли); ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 – 122 000 руб. (100 000 + 22 000) – оплачены услуги образовательного учреждения; ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 – 2860 руб. (22 000 руб. × 13%) – начислен НДФЛ со стоимости услуг по обучению руководителя компании.

учебу на рабочем месте, и самостоятельно организованную учебу, например, чтение специальной литературы, обмен опытом, посещение семинаров, лекций, выставок. Кстати, не обходится тут и без казусов. Так, недавно курьез случился в Вологде во время областного семинара по повышению квалификации парикмахеров. «Мы очень тщательно готовились к этому семинару, и в то утро клиентов было больше обычного, – рассказала работница одного из ведущих салонов города. – Одним девушкам мы делали

химическую завивку, другие пришли покрасить волосы или брови. Краску через определенное время надо смывать, иначе можно испортить волосы и кожу. И тут вдруг в нашем здании отключили воду... Все поначалу растерялись, посетители стали возмущаться. Пришлось выкручиваться – мы бросились за водой на колонку и даже в храм, который располагается недалеко. Сейчас шутим, что краску смывали святой водой». В итоге прически клиенток удалось спасти. Подготовила Анна Киреева

Пост. ФАС СЗО от 20.06.2007 № А42-5347/2006, ФАС ПО от 01.12.2006 № А65-35143/2005-са1-19

Спецвыпуск

48_51.indd 51

51 08.08.2008 16:23:18

СИТУАЦИЯ

Налоги и учет

От ремонта остались МПЗ. Что с налогами? Ремонт и демонтаж оборудования – два совершенно противоположных вида работ. Задача первого – предотвратить либо устранить сбои и неполадки при эксплуатации объекта. Целью второго, напротив, является ликвидация непригодного к использованию оборудования. Однако в данных работах есть и кое-что общее: как после ремонта, так и после демонтажа могут остаться пригодные материалы (запчасти, детали). Поговорим об особенностях бухгалтерского и налогового учета подобных МПЗ. 2006 года порядок списания МПЗ, которые остались от демонтажа или разборки ликвидируемых основных средств, стал достаточно ясным. Дело в том, что в Налоговом кодексе появились нормы, разъясняющие, по какой стоимости такие материалы следует принимать к учету и как правильно отразить доход в случае их реализации . Что же касается оценки МПЗ, оставшихся после ремонта, то такую ситуацию законодатель почему-то обошел стороной. В Кодексе об учете подобных материалов практически ничего не сказано. Поэтому полагаться в этом вопросе приходится на разъяснения Минфина России.

Автор статьи: Е.Н. Тарасова, эксперт журнала Экспертиза статьи: С.В. Мягкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт «Актуальная бухгалтерия» № 3, 2008

МПЗ после демонтажа: получаем, списываем в производство…

Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ п. 13 ст. 250 НК РФ п. 5 ст. 274 НК РФ п. 10.3 ПБУ 9/99 п. 2 ст. 254 НК РФ

52 52_54.indd 52

В налоговом учете стоимость ценностей, выявленных при демонтаже (разборке) ликвидируемых основных средств, включают во внереализационные доходы . Доход отражают на дату составления акта о списании оборудования и формируют исходя из уровня рыночных цен на МПЗ . В этой же оценке выявленные при демонтаже материалы как безвозмездно полученные признаются прочими доходами в бухучете . Если данные ценности компания решит использовать в производстве, то их стоимость она сможет отразить в налоговом учете в составе материальных расходов. Эта стоимость будет равна сумме налога на прибыль, исчисленной с внереализационного дохода от полученных материалов. Иными словами, отнести на расходы фирма сможет 24 процента от рыночной цены МПЗ, оприходованных при разборке объекта . Между тем в бухучете стоимость передаваемых в произ-

водство материалов может быть полностью списана на расходы. Рассмотрим учет выявленных в процессе демонтажа МПЗ на примере. Пример Компания ликвидирует полностью самортизированное и непригодное к дальнейшему использованию основное средство. В результате его демонтажа были получены строительные материалы. Рыночная стоимость МПЗ составила 140 000 руб. Решено использовать данные материалы в производстве. В налоговом учете стоимость МПЗ, которую можно включить в состав материальных расходов, составит: 140 000 руб. × 24% = 33 600 руб. Бухгалтер компании сделает записи: ДЕБЕТ 10-8 КРЕДИТ 91-1 – 140 000 руб. – оприходованы МПЗ, полученные при ликвидации основного средства; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10-8 – 140 000 руб. – переданы в производство материалы; ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «ПНО» – 25 536 руб. ((140 000 – 33 600) × 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

… и продаем Теперь предположим, что компания решила продать полученные при демонтаже материалы. В этом случае расходы от реализации следует определять в порядке, установленном статьей 268 Налогового кодекса. Там сказано, что при продаже прочего имущества доходы могут быть уменьшены на цену его приобретения. Что же понимается под ценой приобретения полученных при демонтаже материалов, в Кодексе не сказано. Между тем

Спецвыпуск

08.08.2008 16:23:56

От ремонта остались МПЗ. Что с налогами?

Минфин России разъясняет этот вопрос неоднозначно. Так, в одном из писем финансовое ведомство посчитало, что ценой приобретения подобных МПЗ является рыночная стоимость данного имущества. А значит, при реализации материалов компания вправе уменьшить полученный доход на их рыночную стоимость . Надо сказать, что такой позиции придерживаются и некоторые судьи.

Постановление ФАС Уральского округа от 26 апреля 2007 г. № Ф09-2970/07-С2

<...> В налоговом учете (ст. 270 Кодекса) не содержится запрета на включение в состав затрат стоимости безвозмездно полученных материалов. При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о том, что при реализации товарно-материальных запасов общество вправе учесть доход от реализации имущества и расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при демонтаже основных средств.

Однако указанное письмо финансистов, скорее, исключение. Ведь аналогичных выводов Минфин России не делал ни до, ни после его обнародования. Финансисты все больше склонны полагать, что доходы от продажи материалов можно уменьшить на суммы уплаченного налога на прибыль . То есть аналогично рассмотренному порядку списания полученных при демонтаже МПЗ в производство. Как поступить – в итоге решать вам. На наш взгляд, лучше прислушаться именно к этому мнению ведомства. В соответствии с ним разберем пример. Пример Воспользуемся данными предыдущего примера. Только предположим, что полученные при демонтаже основного средства материалы фирма решила продать. Выручка от их реализации составила 171 100 руб. (в т. ч. НДС – 26 100 руб.). Бухгалтер запишет: ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1 – 171 100 руб. – отражена выручка от реализации материалов; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 26 100 руб. – начислен НДС с выручки; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 10-8 – 140 000 руб. – списана стоимость МПЗ. В налоговом учете будет отражена выручка в размере: 171 100 – 26 100 = 145 000 руб. Ее необходимо включить в состав внереализационных доходов. А в составе расходов можно учесть стоимость материалов, которая равна налогу на прибыль, рассчитанному при их получении. То есть доход от реа-

СИТУАЦИЯ

лизации будет уменьшен на 33 600 руб. Различия между бухгалтерским и налоговым учетом при отражении данной операции приведет к возникновению постоянного налогового обязательства. Его бухгалтер компании отразит следующей записью: ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «ПНО» – 25 536 руб. ((140 000 – 33 600) × 24 %) – отражено постоянное налоговое обязательство.

МПЗ после ремонта: новое решение старой проблемы Материалы, которые появились в процессе ремонта, также являются внереализационным доходом. При этом Минфин России никак не определится, из какой статьи Налогового кодекса следует данный вывод. Одно время финансовое ведомство считало доходы от ремонта основных средств «экономически тождественными» доходам от их ликвидации . На основании чего рекомендовало отражать «ремонтные» МПЗ в составе доходов согласно пункту 13 статьи 250 Налогового кодекса. И это несмотря на то, что в данной норме говорится исключительно о «материалах или ином имуществе при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств». Если же ценности, выявленные при ремонте, передавались в производство, финансисты разрешали отражать в налоговом учете материальные расходы. Но только в сумме налога на прибыль, исчисленного с рыночной стоимости МПЗ . Однако в более позднем письме финансисты кардинально поменяли свою точку зрения. Они рекомендовали отражать рыночную стоимость полученных в процессе ремонта материалов как безвозмездно полученное имущество. То есть на основании пункта 8 статьи 250 Кодекса. Тем самым подчеркнув, что порядок списания «ремонтных» МПЗ отличен от учета материалов, полученных при демонтаже. Кроме того, специалисты Минфина России отметили, что признать расходы в случае продажи или списания в производство ценностей, выявленных при ремонте, фирма не может. Естественно, что с данной позицией финансового ведомства трудно согласиться.

Письмо Минфина России от 11 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/852

<...> в случае реализации или списания материальных ценностей, полученных при ремонте основных средств, в производство оснований для отнесения в налоговом учете рыночной стоимости таких основных средств на расходы Кодексом не предусмотрено.

К.Г. Завьялов,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

В письме от 11 декабря 2007 года № 03-03-06/1/852 финансисты пояснили, что доходы в виде рыночной стоимости ТМЦ, полученных при ремонте основных средств, учитывают в составе внереализационных доходов. В то же время при реализации или списании таких материалов в производство оснований для отнесения в налоговом учете их рыночной стоимости на расходы Кодексом не предусмотрено. Значит, при оприходовании и дальнейшей продаже полученных в результате ремонта МПЗ фирма дважды уплачивает налог на прибыль. Попробуем разобраться в сложившейся ситуации. Итак, в перечне внереализационных доходов, содержащемся в статье 250 Кодекса, прямо не указан такой вид доходов, как стоимость материалов, полученных в результате ремонта основного средства. Кроме того, пункт 2 статьи 254 Кодекса также не содержит такой вид материальных расходов, как стоимость полученных в результате ремонта МПЗ. Следовательно, учитывая, что на сегодня правила учета материалов, образовавшихся в процессе ремонта основных средств, законодательно не урегулированы, подход Минфина России представляется наиболее логичным. При этом возможно, что после выхода в свет названного письма проверяющие органы будут руководствоваться им при оценке подобных ситуаций, выявляемых в ходе проверок. письмо Минфина России от 25.07.2006 № 03-03-04/1/610 письма Минфина России от 15.06.2007 № 03-03-06/1/380, от 04.04.2007 № 03-03-06/1/219, от 18.12.2006 № 03-03-04/1/841 письмо Минфина России от 15.09.2005 № 03-03-04/1/189 письмо Минфина России от 10.09.2007 № 03-03-06/1/656

Спецвыпуск

52_54.indd 53

53 08.08.2008 16:24:17

СИТУАЦИЯ

Налоги и учет

Ведь если исходить из этих разъяснений, компании придется дважды заплатить налог на прибыль с одного дохода. Первый раз – при принятии к учету «ремонтных» материалов, включив их стоимость во внереализационный доход. Второй раз – при реализации этих МПЗ, сформировав выручку в том числе за счет стоимости проданного имущества. То есть включив в нее уже учтенный внереализационный доход. Естественно, что такая ситуация противоречит положениям Налогового кодекса . С чем соглашаются и судьи. В одном из постановлений арбитры посчитали недопустимым «повторное включение стоимости металлоотходов в состав доходов (от реализации) без учета расходов (в виде стоимости выбывшего имущества)» . Итак, пока единого порядка учета материалов, образовавшихся в процессе ремонта, нет. Значит, фирмам придется самим решать, какой способ выбрать. При этом не стоит забывать, что, включив при реализации таких МПЗ их стоимость в расходы, нужно быть готовыми к спорам с проверяющими. п. 3 ст. 248 НК РФ

Пример

Пост. ФАС ВВО от 30.06.2006 № А31-9216/19

Фирма отремонтировала авто, заменив износившиеся запчасти на новые. Старые де-

тали пригодны для дальнейшего использования. Их рыночная стоимость составила 65 000 руб. Затем компания продает эти детали. Выручка от реализации – 79 060 руб. (в т. ч. НДС – 12 060 руб.). Бухгалтер запишет: ДЕБЕТ 10-5 КРЕДИТ 91-1 – 65 000 руб. – оприходованы полученные при ремонте запчасти; ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1 – 79 060 руб. – отражена выручка от продажи деталей; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 12 060 руб. – начислен НДС с выручки; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 10-5 – 65 000 руб. – списана стоимость запчастей. В налоговом учете, согласно разъяснениям Минфина России, при списании МПЗ расходов не будет. Что приведет к возникновению постоянного налогового обязательства. Поскольку в бухучете на расходы списывают рыночную стоимость полученных при ремонте деталей, бухгалтер запишет: ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «ПНО» – 15 600 руб. (65 000 руб. × 24%) – учтено постоянное налоговое обязательство.

Налоговый учет материалов, полученных при демонтаже и ремонте (согласно разъяснениям Минфина России)

Демонтаж, разборка

Принимаем к учету

Стоимость МПЗ

Рыночная стоимость МПЗ, учтенная в доходах

54 52_54.indd 54

Продажная стоимость

Стоимость МПЗ

24%

Списываем в производство

–

Принимаем к учету

Выявили МПЗ

Продаем МПЗ

Облагаемый доход

Ремонт

Стоимость МПЗ

Стоимость МПЗ уменьшает налогооблагаемую прибыль

Рыночная стоимость МПЗ, учтенная в доходах

Списываем в производство

Стоимость МПЗ не уменьшает налогооблагаемую прибыль

Продаем МПЗ

Облагаемый доход

Продажная стоимость

Спецвыпуск

08.08.2008 16:24:55

СИТУАЦИЯ

НДФЛ: полезные советы от Минфина

НДФЛ: полезные советы от Минфина С начала нынешнего года вышел ряд полезных разъяснений специалистов главного финансового ведомства, касающихся налога на доходы физических лиц. Как быть с доходами сотрудников, которые в течение месяца работают в нескольких обособленных подразделениях? Как правильно пересчитать суточные, выданные в инвалюте? Облагать ли налогом командировочные расходы на жилье, по которым нет подтверждающих документов? Ответим на эти и многие другие вопросы, используя последние письма Минфина России. начале о том, как облагать доходы сотрудников, которые в течение месяца работают в нескольких обособленных подразделениях фирмы. Налог на доходы такого работника следует перечислить в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого обособленного подразделения, в котором он работал в течение месяца. Такой вывод следует из пункта 7 статьи 226 Налогового кодекса. Принцип же распределения налога между бюджетами такой: пропорционально времени, отработанному в каждом из обособленных подразделений.

Письмо Минфина России от 24 января 2008 г. № 03-04-06-01/16

<...> Если сотрудник организации в течение месяца работает в нескольких обособленных подразделениях, то налог на доходы физических лиц с доходов такого сотрудника должен перечисляться в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого такого обособленного подразделения с учетом отработанного времени в каждом обособленном подразделении.

Обратите внимание: описанный механизм расчета НДФЛ касается обособленных подразделений, которые не выделены на отдельный баланс. Налог удерживает и уплачивает головная организация. Но в платежном поручении на перечисление налога нужно указывать реквизиты УФК и ИФНС региона, где зарегистрировано обособленное подразделение. Если же филиалы, где сотрудник работал в течение месяца, выделены на отдельный баланс, то они сами удерживают и уплачивают НДФЛ с его дохода и перечисляют по месту своей регистрации.

Пример Компания зарегистрирована в Москве. Она имеет 2 филиала – в городе Мытищи и городе Химки Московской области, – не выделенные на отдельный баланс. Сотрудник фирмы в течение марта 2008 г. проработал 167 ч, в т. ч.: в г. Москве – 39 ч; в г. Мытищи – 80 ч; в г. Химки – 48 ч. За март работнику начислена зарплата в размере 30 000 руб. Налог на доходы составил: 30 000 руб. × 13% = 3900 руб. Распределить налог между обособленными подразделениями следует пропорционально отработанному сотрудником времени в каждом из них: 3900 руб. : 167 ч × 39 ч = 911 руб. (НДФЛ к уплате в г. Москве); 3900 руб. : 167 ч × 80 ч = 1868 руб. (НДФЛ к уплате в г. Мытищи); 3900 руб. : 167 ч × 48 ч = 1121 руб. (НДФЛ к уплате в г. Химки).

Автор статьи: А.И. Матросова, главный бухгалтер Экспертиза статьи: Е.В. Мельникова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор «Актуальная бухгалтерия» № 4, 2008

Когда сотрудник за границей Одно из недавних писем финансового ведомства посвящено налогообложению выплат сотруднику организации в период его нахождения за границей . Максимальное время командировки не может превышать 40 дней . Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать 1 года. Если предполагается, что сотрудник будет работать за рубежом более продолжительное время, то такую поездку назвать командировкой нельзя. Значит, и суточные в таком случае работнику не положены. Согласно разъяс-

письмо Минфина России от 25.01.2008 № 03-04-06-01/22 п. 4 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62

Спецвыпуск

55_57.indd 55

55 08.08.2008 16:25:52

СИТУАЦИЯ

Налоги и учет

О.А. Москвитин,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

В письме от 25 января 2008 года № 03-04-06-01/22 Минфин России высказался о том, какие выплаты переезжающему к новому месту работы сотруднику не подпадают под обложение налогом на доходы. К сожалению, этот комментарий оставил без однозначного ответа вопрос о том, облагаются ли НДФЛ расходы на оформление визы для переезжающего работника. По нашему мнению, такие расходы в полной мере подпадают под предусмотренную пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса категорию не облагаемых НДФЛ компенсаций, связанных с переездом сотрудника на работу в другую местность. Согласно статье 169 Трудового кодекса при переезде сотрудника на работу в другую местность организация обязана возместить расходы по переезду самого работника, членов его семьи и провозу имущества. Закон не разъясняет, что подразумевается под расходами на переезд. Представляется, что эта категория шире по объему, чем понятие «расходы на проезд», и включает в себя «проездные» и иные необходимые для переезда расходы. К последним, безусловно, относятся и затраты на оформление визы для въезда (переезда) в другую страну.

подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ п. 3 ст. 217 НК РФ письма Минфина России от 20.07.2007 № 03-04-06-01/255, от 30.05.2007 № 03-04-06-01/165, от 22.05.2007 № 03-04-06-01/152 письмо Минфина России от 01.02.2008 № 03-04-06-01/27

нениям чиновников, в этом случае нужно считать, что фактическое место работы сотрудника находится в иностранном государстве. Все расходы, которые в данной ситуации фирма возмещает сотруднику, – это его доход в натуральной форме . Сюда, в частности, относят: суммы возмещения стоимости проезда работника к месту работы за границей; оплату организацией стоимости визы; суммы возмещения организацией расходов по найму жилья работника. Но не все так грустно. Дело в том, что компенсационные выплаты, связанные с исполнением сотрудником трудовых обязанностей (в т. ч. в связи с переездом на работу в другую местность), НДФЛ не облагаются . Кроме того, тут нужно учитывать и нормы Трудового кодекса.

Трудовой кодекс Российской Федерации Статья 169

При переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику: расходы по переезду работника, <...> расходы по обустройству на новом месте жительства. Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.

Таким образом, оплата организацией стоимости проезда специалиста к месту работы за границей все же не облагается налогом на доходы. Поскольку виза и загранпаспорт являются неотъемлемой составляющей, связанной с проездом сотрудника к месту работы за границей, затраты на них, по мнению автора, также не облагают НДФЛ. Иначе обстоит дело с возмещением расходов по найму жилья за границей. Такие компенсации не подпадают под действие пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса, поскольку данной нормой предусмотрено освобождение от налогообложения сумм возмещения расходов работника только по переезду. Соответственно, такие выплаты облагаются НДФЛ. Такого мнения финансисты придерживались и раньше . Кстати, вам необходимо постоянно отслеживать, не утратил ли сотрудник, работаю-

щий за границей или часто бывающий в загранкомандировках, статус налогового резидента РФ. Если специалист в течение 12 следующих подряд месяцев находился в России менее 183 календарных дней, то все его доходы с начала налогового периода нужно облагать НДФЛ по ставке 30 процентов.

Пересчитываем суточные, выданные в иностранной валюте Минфин России разъяснил, на какую дату нужно пересчитывать суточные, выданные в иностранной валюте, при направлении в командировку за пределы РФ . НДФЛ не облагают суточные в пределах 2500 рублей в день по заграничным командировкам и 700 рублей в день по российским командировкам . С суммы суточных, которую фирма выплатила работнику сверх этой нормы, нужно удержать налог на доходы. При выплате суточных в иностранной валюте возникает необходимость их пересчета в рубли. На какую же дату нужно делать такой пересчет? Финансисты разъяснили, что для расчета НДФЛ такой датой является день выплаты суточных . Применять необходимо действующий на эту дату курс иностранной валюты к рублю. Обратите внимание: суточные в валюте нужно пересчитывать и на дату утверждения авансового отчета. Курс иностранной валюты на эту дату потребуется для расчета суммы командировочных расходов для целей налогообложения прибыли. «Прибыльный» норматив суточных с прошлого года не изменился и составляет 100 рублей по российским командировкам. По заграничным же поездкам лимит зависит от страны командирования . Пример Сотрудник фирмы командирован в США на 10 дней. Дата вылета – 18 февраля 2008 г., дата прибытия – 27 февраля 2008 г. Таким образом, командировка на территории РФ составила 1 день, зарубежная командировка – 9 дней. Коллективным договором организации предусмотрены суточные по зарубежным командировкам в размере 200 долл. США в день и 1500 руб. в день по командировкам по территории РФ.

Налогообложение компенсаций, связанных с работой сотрудника за рубежом № п/п

Вид компенсации

НДФЛ

Не облагается

п. 3 ст. 217 НК РФ

Стоимость проезда работника к месту работы за границей

подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ

Стоимость визы, затраты на изготовление загранпаспорта

Не облагаются

Расходы по найму жилья

Облагаются

пост. Правительства РФ от 08.02.2002 № 93

56 55_57.indd 56

Спецвыпуск

08.08.2008 16:26:08

СИТУАЦИЯ

НДФЛ: полезные советы от Минфина

Работнику 15 февраля 2008 г. выплачены суточные в размере 1500 руб. и 1800 USD (200 USD × 9 дн.). Курс доллара США на 15 февраля 2008 г. равен 24,6392 руб./USD. Облагаемый доход сотрудника равен: (1500 руб. – 700 руб.) + (1800 USD × × 24,6392 руб./USD – 2500 руб. × 9 дн.) = = 800 руб. + 44 350,56 руб. – 22 500 руб. = = 22 650,56 руб. Налог на доходы составит: 226 500,56 руб. × 13 % = 2945 руб.

Неподтвержденное жилье Как быть с расходами по найму жилья для командированного, если подтверждающие документы отсутствуют? На этот вопрос также недавно ответил Минфин России . Возмещать затраты сотрудников по найму жилья фирма обязана на основании норм Трудового кодекса . Обложение НДФЛ таких выплат регулируется пунктом 3 статьи 217 главного налогового документа. Новая редакция данного пункта позволяет не включать в налогооблагаемый доход сотрудника расходы, не подтвержденные документально, в пределах установленных норм (т. е. 700 руб. в день по российским командировкам и 2500 руб. – по зарубежным). Надо сказать, что возмещать такие расходы можно было и раньше. Но в прежней редакции Налогового кодекса не были четко прописаны нормы для возмещения. Поэтому у фирмы было 2 пути: либо утвердить нормы возмещения расходов по найму жилья в локальном нормативном акте и ждать возможного спора с налоговой, либо полностью облагать эти суммы налогом на доходы. Таким образом, удерживать НДФЛ теперь нужно только с сумм, которые превышают установленный порог. Пример Сотрудник компании был направлен в командировку в Нижний Новгород на 5 дней. По возвращении он не предъявил докумен-

Работа за границей по-русски

Курьезов с работающими за границей россиянами случается немало. В начале 90-х годов один молодой специалист впервые поехал работать в Болга-

ты по расходам на проживание. Коллективным договором компании установлена норма возмещения командировочных «жилищных» расходов по России в размере 1500 руб. в день. Сумма возмещения расходов на проживание равна: 1500 руб. × 5 дн. = 7500 руб. НДФЛ удерживают с суммы: (1500 руб. – 700 руб.) × 5 дн. = 4000 руб. Налог на доходы равен: 4000 руб. × 13% = 520 руб.

«Жилищные» расходы командированного, не подтвержденные документами, не облагаются НДФЛ в пределах законодательно установленных норм

Матвыгода с беспроцентных жилищных займов Еще одно письмо главного финансового ведомства касается расчета материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на приобретение жилья . Минфиновцы указывают, что если при приобретении жилья человек имеет право на имущественный вычет , то и с матвыгоды по займу, израсходованному на покупку этого жилья, НДФЛ начислять не нужно . Если же права на имущественный вычет у гражданина нет (например, если такой вычет уже предоставлялся ранее при приобретении другого объекта недвижимости), то материальная выгода облагается налогом на доходы по ставке 35 процентов. Датой фактического получения дохода для расчета материальной выгоды является день уплаты процентов по займу . А по беспроцентным займам – дата возврата заемных средств. Что касается ставки рефинансирования, которую необходимо применять при расчете матвыгоды, то с 2008 года нужно брать ту ставку, которая действует на дату фактического получения дохода. То есть по процентным займам на каждую дату уплаты процентов, а по беспроцентным – на каждую дату возврата суммы займа. Подробно об определении всех видов материальной выгоды и расчете с данных сумм НДФЛ мы писали в «АБ» № 2, 2008, стр. 26.

рию. Приезд было решено отметить, и с русским размахом. Под утро в «сильно уставшем» состоянии молодой специалист вернулся в предоставленную для проживания на двоих квартиру. Долго стучал в дверь и, когда она открылась, немедленно проследовал в душ. Закончив водные процедуры, он немало удивился, увидев перед собой немолодого болгарина, который пытался что-то ему объяснить на своем языке. Как выяснилось, россиянин ошибся домом и ворвался к уважаемому в городе профессору биологии. Наш соотечественник был направлен в командировку в Финляндию. В последний день он решил прогуляться по городу и на одной из не очень

письмо Минфина России от 05.02.2008 № 03-04-06-01/30 ст. 167, 168 ТК РФ письмо Минфина России от 04.02.2008 № 03-04-07-01/21 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ п. 1 ст. 212 НК РФ подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ

оживленных улиц обнаружил магазинчик мужской одежды с низкими ценами. К своему удовольствию, россиянин купил комплект одеж ды и обувь. Приехав домой, решил щегольнуть. И каково же было его удивление, когда ботинки начали разваливаться на глазах. Как выяснилось, гардероб был куплен в магазине для покойников. В Ирландии под угрозой увольнения россиянку, работавшую в гостиничном комплексе, обязали не надевать обувь на каблуке. По местным меркам, девушка была очень высокого роста, что, по мнению управляющего, заставляло комплексовать гостей отеля. Подготовила Анна Киреева

Спецвыпуск

55_57.indd 57

57 08.08.2008 16:26:26

СИТУАЦИЯ

Налоги и учет

Возврат нюансами богат Возврат товара традиционно вызывает множество бухгалтерских и налоговых вопросов как у продавца, так и у покупателя. Например, для продавца крайне проблематична ситуация, когда покупатель в соответствии с договором возвращает ему товары с истекшим сроком годности. У покупателя свои трудности. Чиновники считают, что возврат бракованного товара ему следует проводить как обратную реализацию, выставляя счет-фактуру. Разобраться в некоторых нюансах возвратных операций мы и попытались в нашей статье. тобы правильно отразить операции по возврату товара в бухгалтерском и налоговом учете, прежде всего нужно определить причины, по которым товары возвращены. Условно причины возврата можно разделить на 2 вида, а именно: возврат качественных товаров по взаимному соглашению сторон (товары плохо реализуются, не подошли по своим характеристикам и т. п.); возврат товаров вследствие нарушений существенных условий договора куплипродажи (например, когда покупателю поставлены некачественные (бракованные) товары). Отдельного рассмотрения требует ситуация возврата товаров с истекшим сроком годности, так как поставляются качественные товары, а возврату подлежат уже неликвидные.

Автор статьи: А.С. Елин, генеральный директор компании «Академия аудита»

Экспертиза статьи: Ю.В. Волкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт «Актуальная бухгалтерия» № 5, 2008

Возврат качественного товара по взаимному соглашению сторон

пост. Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 п. 16 правил, утв. пост. Правительства РФ от 02.12.2000 № 914

58 58_62.indd 58

Допустим, продавец поставил качественные товары и надлежащим образом исполнил остальные обязательства по договору куплипродажи (поставки). Тогда формальных оснований, чтобы отказаться от товаров и вернуть их контрагенту, у покупателя нет. В самом деле, если процедура передачи товаров зафиксирована, переход права собственности считается состоявшимся, а товары – реализованными. С этого момента покупатель становится новым собственником товаров. В такой ситуации, по мнению Минфина России, возврат рассматривается как обратная реализация, поскольку происходит переход права собственности от покупателя к бывшему продавцу. По мнению автора, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете данные операции отражают как обычную куплю-продажу, с которой связан переход права собственности на товары. Поэтому покупатель должен оформить

для бывшего продавца стандартные документы – накладную по форме № ТОРГ-12 и счет-фактуру. Этот счет-фактуру покупателю в установленном порядке следует зарегистрировать в книге продаж, а бывшему продавцу – в книге покупок . Пример В апреле 2008 г. ЗАО «Юг» отгрузило в адрес ООО «Север» 10 магнитол на общую сумму 70 800 руб. (в т. ч. НДС – 10 800 руб.). Отпускная цена одной магнитолы равна 7080 руб. (в т. ч. НДС – 1080 руб.). Бухгалтерия ЗАО «Юг» в установленном порядке оформила для контрагента накладную по форме № ТОРГ-12 и счет-фактуру. Себестоимость одной магнитолы – 5000 руб. Посмотрим, как эти операции были отражены в бухгалтерском учете сторон. Бухгалтер ЗАО «Юг» сделал в учете такие записи: ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 – 70 800 руб. – отражена выручка от реализации товаров; ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 10 800 руб. – начислен НДС с выручки от реализации; ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41 – 50 000 руб. (5000 руб. × 10 шт.) – списана себестоимость реализованных товаров. В бухгалтерском учете ООО «Север» были сделаны следующие проводки: ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 – 60 000 руб. (6000 руб. × 10 шт.) – оприходованы товары, полученные от продавца; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – 10 800 руб. (1080 руб. × 10 шт.) – отражен «входной» НДС по полученным товарам; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 – 10 800 руб. – принят к вычету «входной» НДС.

Спецвыпуск

08.08.2008 16:27:12

Возврат нюансами богат

В мае 2008 г. ООО «Север» вернуло 2 магнитолы ЗАО «Юг» по причине того, что товар плохо продавался. Данные операции не связаны с ненадлежащим исполнением сторонами ранее заключенного договора купли-продажи, поэтому бухгалтерия ООО «Север» выписала для бывшего продавца ЗАО «Юг» в установленном порядке накладную по форме № ТОРГ-12 и счет-фактуру. В бухгалтерском учете ООО «Север» были сделаны записи: ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 – 14 160 руб. (7080 руб. × 2 шт.) – отражена выручка от обратной реализации товаров; ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 2160 руб. (1080 руб. × 2 шт.) – начислен НДС с выручки от реализации; ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41 – 12 000 руб. (6000 руб. × 2 шт.) – списана покупная стоимость возвращенных (реализованных) товаров. Бухгалтер ЗАО «Юг» сделал такие проводки: ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 – 12 000 руб. (6000 руб. × 2 шт.) – оприходованы товары; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – 2160 руб. (1080 руб. × 2 шт.) – отражен «входной» НДС по полученным товарам; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 – 2160 руб. – принят к вычету «входной» НДС.

Вместе с тем ряд специалистов придерживается иной точки зрения по этому вопросу. Она сводится к следующему. В соответствии с пунктом 7 Положения по бухучету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) учетная политика фирмы должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания (требование приоритета содержания перед формой). Допустим, договором поставки предусмотрена возможность покупателя вернуть продавцу товар, не проданный покупателем до определенного срока. Тогда операция по возврату, исходя из ее экономического содержания, не может рассматриваться продавцом для целей отражения в бухучете и формирования показателей бухгалтерской отчетности как новая операция по приобретению товара. Предусмотренный договором поставки возврат качественного товара покупателем фактически приводит к уменьшению количе-

СИТУАЦИЯ

ства проданного товара и, следовательно, к уменьшению выручки от его продажи. При таких обстоятельствах операция по возврату товара покупателем отражается в бухгалтерском учете продавца в периоде возврата товара следующим образом: ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 – сторнирована выручка от продажи на сумму возвращенного товара; ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41 – сторнирована списанная ранее стоимость возвращенного товара; ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 – сторнирован начисленный ранее НДС. В бухгалтерском учете такие сторнировочные записи производятся в том случае, если ранее проданный товар возвращается продавцу в следующем отчетном году. У покупателя возврат оформляется в том же порядке, что и при возврате по претензии (см. далее). Обратите внимание: при оформлении возврата качественного товара по взаимному соглашению сторон как обратной реализации у бывшего продавца могут возникнуть 2 довольно серьезные проблемы. Первая проблема возникает, если возврат качественного товара продавцу – плательщику НДС производит покупатель, не являющийся плательщиком этого налога (например, применяющий упрощенную систему налогообложения). Дело в том, что при такой обратной реализации стоимость возвращенного покупателем товара не содержит НДС. Следовательно, продавец не будет иметь возможность принять налог по возвращенному товару к вычету. Вторая проблема возникает, если покупатель в соответствии с договором возвращает товары по причине того, что у них истек срок годности, но они к этому времени не реализованы конечному потребителю (например, продовольственные товары или лекарственные средства). Дело в том, что, если на момент покупки этих товаров никаких претензий к ним не было, такая операция также рассматривается как обратная реализация. Именно так считают специалисты финансового ведомства . Бывший же продавец возвращенный товар чаще всего утилизирует, то есть, по мнению чиновников, не использует для получения дохода. Отсюда минфиновцы делают вывод, что испорченный товар приобретается по завышенным ценам, так как качество товара не соответствует его цене. Далее чиновники развивают свою мысль. Они указывают, что выкуп бывшим продавцом товаров с истекшим сроком годности экономически не обоснован. Таким образом, по их мнению, стоимость возвращенных товаров бывший продавец не может учесть

Я.И. Кулибаба,

генеральный директор компании «Реал-аудит»

Позиция Минфина России (письмо от 24.05.2006 № 03-03-04/1/475), по нашему мнению, ошибочна и не соответствует нормам налогового законодательства. Первичная реализация скоропортящихся товаров и последующий возврат нереализованных остатков по той же цене являются частями единой сделки. Возврат нереализованных товаров с истекшим сроком годности – неотъемлемое условие первичной реализации. Нет никаких оснований выделять расходную часть единой сделки и признавать ее экономически неоправданной. В упомянутом письме финансисты говорят о «завышенных ценах» и пользуются нормами статьи 252 Налогового кодекса, в которой говорится об экономической оправданности затрат. Однако к сделкам купли-продажи общие нормы данной статьи не применяются, поскольку экономическая оправданность таких сделок регламентируется специальными нормами статьи 40 Налогового кодекса. В ней сказано, что, пока не доказано обратное, предполагается, что цена сделки соответствует уровню рыночных цен. Признать цены сделки купли-продажи завышенными или заниженными инспекторы вправе только в рамках ограниченных пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса полномочий по контролю цен. При этом должна соблюдаться процедура, установленная пунктами 3–12 этой статьи. Признавая цены отдельной сделки завышенными без соблюдения установленной законом процедуры, авторы письма неправомерно завысили права налоговых органов.

утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н письмо Минфина России от 24.05.2006 № 03-03-04/1/475

Спецвыпуск

58_62.indd 59

59 08.08.2008 16:27:35

СИТУАЦИЯ

Налоги и учет

К.Г. Завьялов,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

С выводами, содержащимися в письме Минфина России от 24 мая 2006 года № 03-03-04/1/475, можно не соглашаться. Ведь условие о возврате товара, по которому истек срок годности, может являться обязательным условием договора купли-продажи. Не секрет, что крупные торговые розничные сети обычно ставят поставщикам жесткие условия, в частности, требуют принимать от них нереализованный товар. Если же продавец откажется заключать договор на таких условиях, то он наверняка потеряет крупный рынок сбыта. Ведь в рамках подобных контрактов организация может постоянно реализовывать свою продукцию различным розничным сетям в больших объемах. Поставщик может также экономически обосновать прием товара с истекшим сроком годности, например, дальнейшим сотрудничеством с этим покупателем. Однако отстаивать такую позицию фирмам, вполне возможно, придется в суде.

подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ Пост. ФАС ВСО от 06.10.2004 № А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, ФАС СЗО от 02.08.2004 № А56-1475/04 пп. 1, 2 ст. 468 ГК РФ п. 1 ст. 466 ГК РФ п. 2 ст. 475 ГК РФ пп. 1, 2 ст. 482 ГК РФ ст. 39 НК РФ Пост. ФАС МО от 25.10.2004 № КА-А40/9796-04, от 20.06.2001 № КА-А40/2979-01 пост. Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.2006 № 129-ФЗ

60 58_62.indd 60

при расчете налога на прибыль. И как следствие он не вправе принять к вычету «входной» НДС по ним. На наш взгляд, такая позиция неверна. В данном случае решающее значение будут иметь условия первоначального договора, предусматривающие обязанность продавца принять назад товары с истекшим сроком годности. Кроме того, продавец вправе учесть расходы на утилизацию для целей налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией . Следовательно, и «входной» НДС по ним можно принять к вычету. Подтверждает это и арбитражная практика . Однако подобных споров можно избежать в принципе. Если компания-продавец изначально предполагает, что часть реализованных товаров впоследствии будет возвращена покупателем, имеет смысл заключить не договор поставки, а договор комиссии. В этом случае право собственности на непроданный товар останется за продавцом. Таким образом, при возврате товара у продавца не будет никаких затрат на обратный выкуп, а также проблем с вычетом «входного» НДС.

Возврат из-за нарушения существенных условий договора Покупатель, принимая товары от поставщика, обязан проверить их количество и качество. Гражданский кодекс предусматривает несколько ситуаций, когда покупатель имеет право вернуть продавцу товары, полученные по договору купли-продажи. Во-первых, продавец может нарушить условия об ассортименте товаров (их состав не соответствует договору). Тогда покупатель вправе принять только ценности, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных. Либо он может отказаться вообще от всех переданных товаров . Во-вторых, могут быть нарушены условия о количестве товара. Если покупателю передано не то количество продукции, что определено договором, он вправе отказаться от всей партии и от ее оплаты. Если же товар оплачен, можно потребовать возврата уплаченной суммы, но лишь в том случае, если иное не предусмотрено договором . В-третьих, товар может оказаться ненадлежащего качества. При существенных нарушениях качества покупатель вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи или потребовать замены товара ненадлежащего качества на товар, соответствующий договору . Бывает, что товар передан без тары либо в ненадлежащей таре. Тогда покупатель вправе

заявить поставщику требования, аналогичные предъявляемым при передаче товара ненадлежащего качества , то есть отказаться от исполнения договора. Резюмируем. Если покупатель выявил существенные недостатки, он имеет право вернуть товар. При этом возврат покупателем некачественного товара рассматривается как его отказ от исполнения договора купли-продажи. Поскольку в данном случае продавцом нарушены условия договора, то контракт на основании статьи 450 Гражданского кодекса считается расторгнутым. Получается, что при ненадлежащем исполнении договора право собственности на этот товар от продавца к покупателю не переходит. Значит, реализации такого товара не происходит . Соответственно, если первоначальная передача товара не признается реализацией, то и возврат такого товара его владельцу также не считается реализацией. Есть примеры из арбитражной практики, где судьи также считают, что возврат товара по законным (т. е. по предусмотренным Гражданским кодексом) основаниям не является реализацией . Рассмотрим, как в этом случае должны быть проведены соответствующие операции и оформлены отгрузочные документы у покупателя и продавца.

Учет у покупателя Если некачественные товары выявлены на стадии приемки, необходимо собрать комиссию, которая составит акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке материальных ценностей (унифицированная форма № ТОРГ-2 или № ТОРГ-3 ). При этом желательно, чтобы указанный документ составлялся при участии представителя поставщика или транспортной компании. На основании данного акта покупатель оформляет рекламацию и возвращает товар. В этом случае движение товара может быть отражено на счете 002 «Товарноматериальные ценности, принятые на ответственное хранение» (без оприходования на счете 41 «Товары»). Если же некондиция обнаружена после оприходования товаров на склад, покупатель должен составить акт о выявлении некачественного товара. Так как унифицированной формы такого акта законодательством не предусмотрено, покупатель вправе выписать его в произвольной форме. Нужно лишь помнить о том, что в таком акте, как и в любом другом первичном документе, должны содержаться все обязательные реквизиты . В принципе в данной ситуации можно использовать все те же акты по форме № ТОРГ-2 (№ ТОРГ-3). После составления акта покупатель должен направить поставщику уведомление или

Спецвыпуск

08.08.2008 16:28:25

СИТУАЦИЯ

Возврат нюансами богат

претензию о выявленных недостатках товаров. Такую претензию составляют в произвольной форме, но она должна обязательно содержать ссылку на договор поставки (купли-продажи), детальное описание товара и характер брака, а также ссылку на акт о выявлении недостатков (с указанием составивших этот акт работников). Также в претензии необходимо четко изложить свои требования, а в обоснование своей позиции сделать ссылки на нормы законодательства и, если проводилась независимая экспертиза, привести ее заключение. К претензии следует приложить акт о выявлении некачественного товара, копии накладных и другие документы, которые подтверждают существенное нарушение продавцом условий договора. На возвращаемый товар покупатель выписывает товарную накладную (с пометкой «Возврат некачественного товара»). В этом случае, по нашему мнению, покупатель не должен выставлять счет-фактуру на возврат. Дело в том, что счета-фактуры выставляются лишь при реализации, не позднее 5 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) . При возврате же вследствие ненадлежащего исполнения договора продавцом реализации не происходит, так как изначально право собственности на товар от продавца к покупателю не перешло. А раз так, у покупателя нет и обязанности выставлять счетфактуру. Отметим, что ранее подобное мнение высказывали и налоговые органы . В то же время обращаем ваше внимание на то, что существует и другая точка зрения на этот счет. Налоговики и специалисты Минфина России в своих последних разъяснениях склонны считать, что возврат бракованного товара следует проводить как обратную реализацию, выставляя счет-фактуру (т. е. действовать так же, как и при возврате товара по соглашению сторон). Основанием для таких выводов являются внесенные изменения в пункт 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетовфактур… . Согласно этой редакции правил в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, в том числе при возврате принятых на учет товаров. При этом в правилах причины возврата товара не уточнены. Если вы решите следовать разъяснениям чиновников, сначала зарегистрируйте полученные от продавца счета-фактуры в книге покупок. И только потом выставляйте ему счет-фактуру на обратную реализацию и регистрируйте его в книге продаж. Иначе вам придется заплатить НДС с операции по возврату товара за счет собственных средств.

Учет у продавца Если продавец согласен с претензиями покупателя, он принимает бракованный товар по выписанной покупателем накладной и корректирует записи в бухгалтерском учете по операциям, связанным с отгрузкой этого товара. Основанием для такой корректировки служат документы, составленные продавцом, в частности бухгалтерская справка. Обратите внимание: если возвращаются ценности, отгруженные в прошлые отчетные периоды, то операции по возврату товара продавец должен отразить, используя счет 91 «Прочие доходы и расходы». Дело в том, что на счете 90 «Продажи» отражают только операции отчетного периода. В течение года с момента возврата товара продавец вправе применить налоговый вычет . Для этого в книге покупок он должен зарегистрировать ранее выставленный в адрес покупателя счет-фактуру. Пример Возьмем за основу условия предыдущего примера. Предположим, что ООО «Север» выявило брак по 3 магнитолам в январе 2009 г. Был составлен соответствующий акт, претензия, и по товарной накладной товар возвращен ЗАО «Юг». В январе 2009 г. в бухгалтерском учете ООО «Север» будут сделаны записи: ДЕБЕТ 76-2 КРЕДИТ 41 – 18 000 руб. (6000 руб. × 3 шт.) – выставлена претензия продавцу на стоимость некачественных товаров; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 3240 руб. (18 000 руб. × 18%) – восстановлен принятый к вычету НДС; ДЕБЕТ 76-2 КРЕДИТ 19 – 3240 руб. – восстановленный НДС по возвращенному бракованному товару включен в сумму претензии. Бухгалтер ЗАО «Юг» в январе 2009 г. сделает такие проводки: ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76 – 21 240 руб. (7080 руб. × 3 шт.) – признаны убытки прошлых лет, возникшие из-за корректировки суммы выручки от реализации возвращенных товаров; ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 91-1 – 15 000 руб. (5000 руб. × 3 шт.) – приняты к учету возвращенные товары; ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 91-1 – 3240 руб. (1080 руб. × 3 шт.) – принят к вычету ранее начисленный с реализации НДС.

В налоговом учете порядок отражения операций по возврату некачественных то-

В.А. Фролов,

главный бухгалтер компании «ФормаСнабкомплект»

Начнем с того, что товар может быть возвращен как до, так и после перехода права собственности от продавца к покупателю. Допустим, во время приемки товара выявлены отклонения по его качеству. Тогда составляется акт. В этом случае нет перехода права собственности и как следствие обратной реализации. Если возврат товара проведен в одном отчетном периоде, то переоформляют товаросопроводительные документы и счета-фактуры. Если в другом отчетном периоде, то продавец вносит исправления в счет-фактуру, заверив их подписью руководителя и печатью. Теперь допустим, что некачественная продукция выявлена после принятия на учет у покупателя, когда право собственности к нему уже перешло. В этом случае происходит обратная реализация. Покупатель выписывает по 2 экземпляра накладной и счета-фактуры, один экземпляр которых передает продавцу. Покупатель регистрирует счет-фактуру в книге продаж, а продавец – в книге покупок. На мой взгляд, позиция чиновников правомерна, тем более что данная ситуация четко разъяснена законодательством.

п. 3 ст. 168 НК РФ письмо УМНС России по Московской области от 29.10.2003 № 06-21/18752/щ931 письмо ФНС России от 23.03.2007 № ММ-6-03/233@ письмо Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29 пост. Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 в редакции от 11.05.2006 п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ

Спецвыпуск

58_62.indd 61

61 08.08.2008 16:28:43

СИТУАЦИЯ

Налоги и учет

С.А. Уткина,

заместитель главного бухгалтера компании «ГВЭК»

Механизм отражения возврата товара (письмо Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29) соответствует нормам пункта 5 статьи 171 и пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса, а также пункта 16 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 года № 914. Продавец при возврате товара (принятого покупателем на учет) вправе зачесть НДС, который он уплатил. А покупатель обязан выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.

п. 1 ст. 81 НК РФ

варов иной. Бухгалтеру необходимо корректировать налогооблагаемую базу того налогового периода, в котором произошла отгрузка этих товаров. Следовательно, придется решать вопрос с подачей уточненных деклараций по налогу на прибыль и НДС (разумеется, в том случае, если декларации за периоды, в которых была отражена реализация бракованных товаров, уже сданы в налоговую инспекцию). При этом нужно отметить такой нюанс. Обязанность представить уточненную декларацию возникает у компании, только если она обнаружила факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налог . Если же сумма налога не была занижена, представлять уточненную декларацию фирма не обязана. Это лишь ее право. А для продавца это как раз тот самый случай: после отражения в учете факта возврата бракованных товаров его налоговые обязательства уменьшаются. Тем не менее в данной ситуации мы все же рекомендуем продавцу подать уточненные декларации, особенно по НДС. Иначе данные книги продаж за соответствующий квартал не будут совпадать с данными налоговой декларации, что обязательно вызовет вопросы у проверяющих.

Вместе с тем хотелось бы отметить позицию Минфина России, касающуюся налогового учета у продавца бракованных товаров. Финансисты считают, что, если некачественная продукция была реализована в прошлом налоговом периоде, организация может не вносить изменения в налоговые декларации.

Письмо Минфина России от 18 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/667

<...> затраты по возмещению суммы денежных средств, уплаченных за бракованную продукцию, которая была реализована в прошлом налоговом периоде, учитываются в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, на основании подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Многим фирмам это удобно. Отпадает необходимость возиться с «уточненками», да и разниц между бухгалтерским и налоговым учетом в данной ситуации не возникнет. Но, с другой стороны, компаниям, у которых по итогам прошлого года возникла значительная налогооблагаемая прибыль, такой способ может быть не очень выгоден.

Налоговые последствия операций по возврату товара

Возврат...

... качественного товара по взаимному соглашению сторон

Продавец родаве

Покупатель купате

Продавец родаве

Возврат рассматривается как обратная реализация, поскольку происходит обратный переход права собственности от покупателя к бывшему продавцу. Покупатель оформляет для бывшего продавца счет-фактуру Продавец родаве

... товара из-за нарушения существенных условий договора

Покупатель купате

Продавец родаве

Реализации не происходит. Право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит. Возврат такого товара его владельцу также не считается реализацией. Таким образом, покупатель не должен выставлять счет-фактуру на возврат товара

Покупатель купате

Чиновники считают, что возврат товара следует проводить как обратную реализацию. Значит, покупатель должен выставить счет-фактуру на возврат товара Продавец родаве

Покупатель купате

Продавец не сможет зачесть НДС, если товар ему возвращает покупатель – не плательщик данного налога Возможны налоговые проблемы у бывшего продавца

62 58_62.indd 62

У продавца могут возникнуть проблемы с вычетом по НДС и уменьшением прибыльной базы, если покупатель в соответствии с договором возвращает ему товары с истекшим сроком годности. Однако есть способ избежать этих трудностей...

Спецвыпуск

08.08.2008 16:29:14

Читайте в рубриках

от «Спецрежимов» до «Арбитража» Если фирма попала под вмененный режим, то ей нужно встать на учет как плательщику единого налога на вмененный доход. В конце февраля 2008 года Минюст России зарегистрировал новые формы заявлений о постановке на учет таких компаний, которые утвердила налоговая служба. Разберемся, как правильно их составить и пройти эту процедуру.

Новые заявления при постановке на ЕНВД-учет

Тот факт, что при ошибках в налоговых декларациях нужно сдавать «уточненки», никого не удивляет. Таковы требования Налогового кодекса. Представление уточненных налоговых деклараций – это законная обязанность фирм, допустивших оплошность. А что делать, если инспекция требует составить «уточненки» по бухгалтерской отчетности прошлых периодов? На наш взгляд, соглашаться не стоит.

Нет бухгалтерским «уточненкам»!

Обоснование цены сделки – один из самых сложных налоговых вопросов. Об этом свидетельствует богатая арбитражная практика. Инспекторы активно используют нормы статьи 40 Налогового кодекса против компаний, причем зачастую необоснованно. Разобравшись в тонкостях законодательства, действующего в этой сфере, фирма получит возможность снизить налоговые риски.

Ценовые нюансы

Процесс предоставления бесплатного питания сотрудникам фирмы вполне можно совместить с налоговой минимизацией. Например, у организации есть возможность сэкономить зарплатные налоги, налог на прибыль и НДС. Главное – правильно ответить на ключевые вопросы. Один из них заключается в том, есть ли у фирмы возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым работником.

Сотрудники питаются – налоги уменьшаются

Стр.

67 72 76 79

Также вы узнаете: Как учесть УСН-доходы? Минфин подскажет.........54 ...штрафует по ЕСН из-за недоплаченных пенсионных взносов ........... 59 Счет-фактура на аванс: быть или не быть? ..............62

63.indd 63

Заблокировали счет. На что делаем расчет? ..........63 ЕСН с учетом последних изменений........................... 67 Не по форме налоговый отчет – не страшно ......... 70 Как агент по НДФЛ от штрафа ушел ............................ 74

08.08.2008 16:29:47

СПЕЦРЕЖИМЫ

Налоги и учет

Как учесть УСН-доходы? Минфин подскажет У компаний, применяющих «упрощенку», есть право выбора объекта налогообложения: сумма доходов или разница между доходами и расходами. В обоих случаях «упрощенцам» важно правильно учесть полученные доходы. Однако здесь выбирать не приходится. Включить в базу при исчислении единого налога придется всё. И сумму положительных курсовых разниц, и доход от реализации товаров, оплаченных банковским векселем, и проценты, полученные по договорам займа. Вот только не совсем понятно, как нужно учитывать такие доходы. Разъясняет Минфин России.

рганизации на УСН применяют кассовый метод учета доходов. То есть датой их получения признается день поступления денежных средств в кассу или на расчетный счет организации, получения иного имущества, а также погашения задолженности иным способом. Таково общее правило, установленное Налоговым кодексом . Однако следовать ему можно и нужно не всегда.

Автор статьи: Е.Н. Тарасова, эксперт журнала

Экспертиза статьи: С.В. Мягкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт «Актуальная бухгалтерия» № 8, 2008

Курсовая положительная

п. 1 ст. 346.17 НК РФ п. 11 ст. 250 НК РФ письмо Минфина России от 06.05.2008 № 03-11-04/2/81 письма ФНС России от 09.08.2006 № 02-6-11/76@, УФНС России по г. Москве от 23.04.2007 № 18-11/3/037127@ подп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ письмо Минфина России от 23.07.2007 № 03-11-04/2/184

64 64_66.indd 64

Курсовая разница возникает при пересчете в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. При падении официального курса российской валюты обязательство будет уцениваться. Что в свою очередь приведет к возникновению положительной курсовой разницы. В случае с имуществом (требованиями) ситуация обратная. Положительный эффект достигается при росте курса рубля. Положительная курсовая разница относится к внереализационным доходам . По правилам пункта 1 статьи 346.15 Налогового кодекса фирма на УСН должна включать ее в базу при расчете единого налога. И здесь важно не ошибиться с моментом возникновения такого дохода. Поскольку привычный, кассовый метод в данном случае не подойдет. Как рекомендовал Минфин России, положительные курсовые разницы следует учитывать методом начисления . Если точнее – по правилам, установленным пунктом 8 статьи 271 Кодекса. Согласно указанной норме имущество и обязательства (требования), стоимость которых выражена в инвалюте, пересчитывают в рубли на наиболее раннюю из дат:

на день перехода права собственности по операциям с имуществом, прекращения (исполнения) обязательств (требований); на последнее число отчетного (налогового) периода. Солидарны с финансистами в этом вопросе и специалисты налогового ведомства . Если на дату такого пересчета у компании возникнет не положительная, а отрицательная курсовая разница, ее можно учесть при определении налоговой базы . Однако это право имеют только «упрощенцы», которые выбрали «доходно-расходный» объект налогообложения. Компании на УСН, которые платят налог с доходов, учитывать расходы в виде отрицательной курсовой разницы не должны . По мере возникновения положительных и отрицательных курсовых разниц «упрощенец» должен отразить их соответственно в графах 4 и 5 книги учета доходов и расходов. Пример Компания применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». 1 августа 2008 г. она получила заем в иностранной валюте на срок 3 месяца. Сумма займа составила 50 000 долл. США. 31 октября долг был возвращен. На момент поступления средств курс доллара был равен 23,5 руб./USD. Следовательно, кредиторская задолженность в рублях составляла: 50 000 USD × 23,5 руб./USD = = 1 175 000 руб. На конец отчетного периода (30.09.2008) курс вырос до отметки 24 руб./USD. В связи с чем обязательство перед кредитором увеличилось до суммы: 50 000 USD × 24 руб./USD = 1 200 000 руб.

Спецвыпуск

08.08.2008 16:30:22

СПЕЦРЕЖИМЫ

Как учесть УСН-доходы? Минфин подскажет

Книга учета доходов и расходов за III и IV кв. 2008 г. № п/п

Дата и номер первичного документа

30.09.2008

Содержание операции

Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

25 000

Отражена отрицательная курсовая разница по сумме займа, полученного в иностранной валюте

Итого за III кв.

25 000

Итого за 9 мес.

25 000

31.10.2008

Отражена положительная курсовая разница по сумме займа, полученного в иностранной валюте

60 000

Итого за IV кв.

60 000

Итого за год

60 000

В результате на отчетную дату у организации образовалась отрицательная курсовая разница в размере: 1 200 000 руб. – 1 175 000 руб. = = 25 000 руб. Эту сумму фирма включит в расходы при исчислении единого налога за III кв. 2008 г. На дату погашения обязательства курс доллара составил 22,8 руб./USD. Таким образом, сумма в рублях на момент исполнения обязательства составила: 50 000 USD × 22,8 руб./USD = = 1 140 000 руб. Поскольку курс уменьшился, произошла уценка обязательства и образовалась положительная курсовая разница в размере: 1 140 000 руб. – 1 200 000 руб. = = 60 000 руб. На эту сумму компания должна увеличить базу по единому налогу за IV кв. 2008 г. Как эти операции отражаются в разделе I книги учета доходов и расходов, см. выше.

Вексель вместо оплаты Покупатель решил рассчитаться за полученные товары (выполненные работы, оказанные услуги) не деньгами, а векселем. Когда в таком случае у продавца-«упрощенца» возникнет доход от реализации? Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, что за вексель передал ему покупатель: собственный или третьего лица. Рассмотрим оба случая. Если покупатель использует в расчетах собственный вексель, датой получения дохода у продавца-«упрощенца» считается день оплаты векселя. То есть день поступления денег от векселедателя. Данный вывод следует из пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса. Об этом не так давно напомнил Минфин

25 000

России . В письме финансисты рассмотрели такую ситуацию. В июле 2008 года в качестве оплаты за услуги продавцу был передан вексель. К оплате ценная бумага будет предъявлена в январе 2009 года. Соответственно, и доходы от сделки компания на УСН должна учесть только в следующем году. Вексель может быть оплачен и частично. Очевидно, что в таком случае выручку от реализации необходимо включать в доходы по мере оплаты ценной бумаги. Продавец вправе передать полученный от покупателя вексель по индоссаменту третьему лицу. Например, за деньги или в плату за товары (работы, услуги). При таких условиях задолженность покупателя считается полностью оплаченной. А значит, учесть доход от реализации «упрощенец» должен в момент передачи векселя третьему лицу . Перейдем ко второй ситуации, когда покупатель рассчитался с продавцом векселем третьего лица. В этом случае дебиторская задолженность покупателя будет погашена в момент передачи ценной бумаги. Поэтому у продавца датой получения дохода будет день поступления векселя. Именно в этот момент «упрощенец» должен учесть выручку от реализации товаров (работ, услуг). При продаже или погашении векселя сумма, полученная по векселю покупателя, может превысить его первоначальное обязательство. Например, на сумму процентов по векселю или дисконта. Этот дополнительный доход «упрощенец» должен включить в состав внереализационных доходов и, соответственно, учесть в базе по единому налогу. Обратную ситуацию, когда покупатель«упрощенец» выписывает в оплату приобретенных ценностей вексель, мы рассматривали в № 4 журнала за этот год (стр. 58).

С.Б. Пахалуева,

советник государственной гражданской службы РФ I класса

Часть 1 Налогового кодекса определяет правила, которыми должны руководствоваться все участники налоговых правоотношений. Пунктом 1 статьи 40 Кодекса установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. При определении объекта налогообложения организациями, применяющими УСН, учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом в целях главы 25 Кодекса доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам, не признаются доходами от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Они включаются в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). В статьях 40 и 250 Кодекса не указано, что оценка доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, осуществляется исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Кодекса. В связи с этим для определения возможности применения статьи 40 Кодекса в отношении договоров займа и кредита требуется дополнительное законодательное регулирование. До внесения необходимых изменений оценка доходов, полученных по договорам займа и кредита, исходя из рыночных цен не производится.

письмо Минфина России от 30.04.2008 № 03-11-04/2/80 письмо Минфина России от 06.03.2006 № 03-11-04/2/55 п. 6 ст. 250 НК РФ

Спецвыпуск

64_66.indd 65

65 08.08.2008 16:30:52

СПЕЦРЕЖИМЫ

Налоги и учет

Инспекторы не вправе применять статью 40 Налогового кодекса при оценке доходов по договорам займа

письма Минфина России от 14.05.2008 № 03-11-05/122, от 02.04.2007 № 03-11-04/2/78 Пост. ФАС ВСО от 11.09.2007 № А33-3448/2007-Ф02-6126/2007, ФАС УО от 01.08.2007 № Ф09-5969/07-С2 письмо Минфина России от 20.05.2008 № 03-02-07/1-180

Доход от упрощенного займа Организация, применяющая УСН, как и любая другая, имеет право выдавать и получать займы. Нередко стороны одалживают деньги под небольшие проценты или совсем без них. В таком случае «упрощенца», как заемщика и как заимодавца, будет волновать вопрос: не приведет ли это к образованию дополнительного налогооблагаемого дохода? Сначала рассмотрим ситуацию, когда фирма на УСН получает беспроцентный заем. Налицо возникновение у нее материальной выгоды. Но волноваться не стоит. Ведь матвыгода по договорам беспроцентного займа облагается только налогом на доходы физлиц, плательщиком которого компания-«упрощенец» не является. Включение матвыгоды в состав внереализационных доходов статьей 250 Налогового кодекса также не предусмотрено. Следовательно, заемщик, работающий на УСН, сумму материальной выгоды по таким договорам определять не должен. Что неоднократно подчеркивал Минфин России . Аналогичной позиции придерживаются и судьи . Оценим налоговые риски упрощенной компании в обратной ситуации. То есть когда она выступает в роли заимодавца. Одна из причин разногласий, возникающих в данном случае, заключается в следующем. Зачастую

инспекторы проверяют правильность применения цен по договорам займа исходя из рыночных. То есть с учетом положений статьи 40 Кодекса. Если фактические цены (проценты) отклоняются от рыночных более чем на 20 процентов, налоги по данной сделке проверяющие исчисляют исходя из рыночных цен. Естественно, что чаще всего организации такой пересчет не устраивает. Ведь в результате это может привести к доначислению налога и пеней. Точку в этом споре поставил Минфин России в письме от 14 марта 2007 года № 03-02-07/2-44. Проанализировав сложившуюся арбитражную практику и нормы налогового законодательства, финансисты пришли к следующему выводу. Налоговым кодексом не предусмотрена оценка доходов в виде процентов, полученных по долговым обязательствам, исходя из рыночных цен. А значит, налоговые инспекторы не вправе применять статью 40 Кодекса при определении доходов по договорам займа. Стоит сказать, что в указанном письме речь шла о фирмах, работающих на общем режиме. Однако не так давно финансовое ведомство разъяснило, что данную позицию могут учитывать и «упрощенцы» . Таким образом, при определении доходов по договорам займа для расчета базы по единому налогу нормы статьи 40 Кодекса не применяются.

Момент отражения у компании, работающей на УСН, доходов и расходов, оплаченных векселем Продавец

Покупатель

Компания на УСН Покупает ттовары

Продает товары Компания на УСН

Собственный вексель

Расходы на приобретение товаров учитывают в момент погашения векселя «упрощенцем» *

Вексель третьего лица

В оплату товара передан вексель

Расходы на приобретение товаров учитывают в момент передачи векселя продавцу *

В оплату н товара передан вексель

Доход от реализации товаров учитывают Если вексель погашен, то в момент погашения векселя покупателем Доход от реализации товаров учитывают Если вексель передан третьему лицу, то в момент такой передачи

Доход от реализации товаров учитывают в момент получения векселя от покупателя

*При условии, что товары реализованы.

66 64_66.indd 66

Спецвыпуск

08.08.2008 16:31:09

Если деятельность попала на «вмененку»

СПЕЦРЕЖИМЫ

Если деятельность попала на «вмененку» Лица, чья деятельность подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту ведения деятельности в срок не позднее 5 рабочих дней с даты ее начала. При условии, конечно, что единый вмененный налог введен в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге. а учет в налоговом органе по месту ведения вмененной предпринимательской деятельности коммерсантов ставят на основании заявления. Его форма недавно была утверждена Федеральной налоговой службой России. Так, компании представляют заявление по форме № ЕНВД-1 , а индивидуальные предприниматели – по форме № ЕНВД-2 . Кроме того, придется заполнить необходимое количество листов приложений в зависимости от числа видов и мест ведения деятельности. Если заявление о постановке на учет приносит в инспекцию законный или уполномоченный представитель налогоплательщика, то одновременно надо представить копии заверенных документов, подтверждающих его полномочия. Отметим, что ранее одновременно с заявлением надо было еще представить копии

И.В. Перелетова,

генеральный директор компании «Консалтинговая группа ''Зеркало''»

Есть письмо Федеральной налоговой службы России от 19 октября 2007 года № СК-6-09/798@ «О порядке постановки на учет в налоговых органах налогоплательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», в котором приводится для использования письмо Минфина России от 1 октября 2007 года № 03-1102/249 «О порядке постановки на учет в налоговых органах налогоплательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». В абзаце 2 названного письма Минфина России сказано, что в налоговые органы заявление о постановке на учет организации в качестве плательщика единого вмененного до-

свидетельств о постановке на учет и о государственной регистрации . Но так как прежний порядок был отменен, а новый не принят, то руководствоваться надо Налоговым кодексом, где речь идет только о копии заверенного свидетельства о постановке на учет в налоговом органе компании по месту ее нахождения . В дальнейшем налоговая инспекция, которая занималась постановкой на учет плательщика ЕНВД, должна в течение 5 рабочих дней выдать ему уведомление о постановке на учет (форма № 1-3-Учет или форма № 2-3Учет ) .

Автор статьи: М.Л. Косульникова, главный бухгалтер Экспертиза статьи: С.В. Мягкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт «Актуальная бухгалтерия» № 5, 2008

Особенности регистрации отдельных налогоплательщиков Как встать на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД, если коммерсант ведет деятельность на территории разных муниципальхода компании подают не позднее 5 дней с начала осуществления такой предпринимательской деятельности. Одновременно с заявлением о постановке на учет организация – плательщик единого налога на вмененный доход, не состоящая на учете в данном налоговом органе по какому-либо основанию, установленному Кодексом, представляет копии заверенных документов: – свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов; – свидетельства о государственной регистрации юридического лица по форме № Р51001 или свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 года по форме № Р57001, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 года № 439 «Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей».

п. 2 ст. 346.28 НК РФ приложение № 1 к приказу ФНС России от 05.02.2008 № ММ-3-6/45@ приложение № 2 к приказу ФНС России от 05.02.2008 № ММ-3-6/45@ пп. 3, 4 приказа МНС России от 19.12.2002 № БГ-3-09/722 п. 1 ст. 84 НК РФ приложение № 3 к приказу ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-09/826@ приложение № 8 к приказу ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-09/826@ п. 2 ст. 84 НК РФ

Спецвыпуск

67_69.indd 67

67 08.08.2008 16:31:43

СПЕЦРЕЖИМЫ

Налоги и учет

На учет в межрайонную налоговую инспекцию надо вставать, если вмененная деятельность ведется на подведомственных ей территориях

1.7

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы (наименова ние налог ового орган

Апреля

Форма № ЕНВД-1 . . .

2 0 0 8 (год)

(число) (меся ц (проп исью))

№ 2 по Рязанской области 6

а и его код)

ЗАЯВЛЕНИЕ ого налога и – налогоплательщика единдпр аци низ орга учет на вке инимательской о постано пре я лени еств осущ у м орга не по мест ный доход нен вме на гом на вмененный доход в налогово нало ым един гообложению деятельности, под лежащей нало

правовым ийской Федерации нормативным и 346.28 Налогового кодекса Росс федерального дов горо нами зако га, окру В соот ветст вии с пунктом 2 стать го муниципа льного района, городско актом представительного орга на урга значения Моск вы и Санкт-Пе терб

городского совета -III Решение Рязанского 24.11.2005 г. № 387ения на вмененный доход ога нал ого един в виде «О системе налогооблож Рязани» для отдельных видов деятельности на территории города (дата, №, назва ние нормативного

и в связи с осуществлением с «

правового акта (закона))

1 . 4 » Апреля 2 . 0 . 0 . 8 (число) (меся ц (проп исью))

ти, установленной указанным норм

пред принимательской деятельнос-

(год)

, прош у поставить на учет организа ативным правовым актом (законом)

цию

рг» Общество с ограниченной ответственностью «Мебельто (полное наименован ие орган изаци

и в соответстви и с учред ительными

документам и)

1 0 7 6 2 3 4 0 0 0 0 8 5 5 / 6 2 3 4 0 1 0 0 1 6 2 3 4 0 5 2 3 2 2 ИНН/КПП 0 1 ожением копий доку ментов на но на 0 1 стра ница х с прил Приложение к заявлению составле

ОГРН

листах

настояподписание от имени орга низа ции дста витель, уполномоченный на Руководитель орга низа ции (пре щего заявлени я):

Ст арцев

Старцев Владимир Иванович (Ф. И. О.)

(подп ись)

45-12-69 (телеф он)

деятельествления пред принимательской налоговом орга не по мест у осущ на, городского окру га, законами райо Сведения о постановке на учет в го льно ципа муни м акто правовым ности, установленной нормативным вы и Санкт-Пе тербурга: Моск городов федерального значения Постановку на учет осуществи л инициалы, подпись) (фами лия,

Присвоен код причины постанов

ки на учет « . » (число)

письмо Минфина России от 10.10.2007 № 03-11-04/3/400 письма Минфина России от 16.02.2006 № 03-11-02/41, от 02.03.2006 № 03-11-04/3/103, от 29.05.2006 № 03-11-09/3/277 письма Минфина России от 06.02.2008 № 03-11-05/23, от 24.12.2007 № 03-11-04/3/508, от 30.10.2007 № 03-11-05/257, от 16.11.2007 № 03-11-04/3/443, от 15.11.2007 № 03-11-04/3/440

68 67_69.indd 68

ных округов, которые в свою очередь относятся к разным налоговым? В таком случае постановку на учет производит та инспекция, на подведомственной территории которой расположено место ведения деятельности, указанное первым в заявлении о постановке на учет . В свою очередь, фирме придется встать на налоговый учет в межрайонной налоговой инспекции, если она осуществляет деятельность на территории нескольких муниципальных образований, которые обслуживает одна межрайонная налоговая инспекция . По мнению чиновников, в некоторых случаях постановка на учет налогоплательщика ЕНВД производится в налоговой инспекции только по месту нахождения фирмы (месту

. (меся ц (проп исью))

. .

(год)

жительства индивидуального предпринимателя). Это, в частности : развозная и разносная торговля; распространение или размещение наружной рекламы; распространение или размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах; оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. При этом для деятельности по оказанию услуг ремонта и строительства жилья и других построек существуют 2 противоположных разъяснения чиновников. В первом сказано, что постановка на учет должна производить-

Спецвыпуск

08.08.2008 16:32:03

СПЕЦРЕЖИМЫ

Если деятельность попала на «вмененку»

Стра ница

0 1

Приложение к форме № ЕНВД-1

ЗАЯВЛЕНИЕ нормативным пра вовым деятельности, уста новленных дского округа, законами горо о видах предпринимательскойна она, рай муниципального ах их осуществлени я мест и а, актом предста вительского орга бург Москвы и Санкт-Петер городов федерального значени я

Вид пред принимательской деятельн

ости:

Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию (наименование вида предприним

и мойке автотранспортных средств

принимательской деятельности: Адрес места осуществления пред Почтовый индекс Субъект Российской Федерации

3 9 0 0 0 0 Код

Фирме не придется становиться на «вмененный» учет в инспекции, если компания уже состоит в ней по иным причинам

ательской деятельнос ти)

Район

Рязань

Город Населенный пункт (село, поселок

и т. д.)

Октябрьская 15 1

Улица (проспект, переулок и т. д.) Номер дома (владения) Номер корп уса (строения) Номер квартиры (офиса) Вид пред принимательской деятельн

ости:

(наименование вида предприним

принимательской деятельности: Адрес места осуществления пред Почтовый индекс Субъект Российской Федерации

ательской деятельнос ти)

Код

Район Город Населенный пункт (село, поселок Улица (проспект, переулок и т. д.)

и т. д.)

Номер дома (владения) Номер корп уса (строения) Номер квартиры (офиса)

Ст арцев (подп ись)

ся в налоговом органе только по месту нахождения организации . А во втором, что компания должна встать на учет в каждом налоговом органе по месту осуществления предпринимательской деятельности, то есть независимо от места заключения договоров на оказание этих услуг и получения за них оплаты . Совсем не придется регистрироваться в качестве налогоплательщиков ЕНВД в тех случаях, если фирма уже стоит на учете в инспекции по иным основаниям . Дело в том, что Высший Арбитражный Суд РФ еще в 2001 году сказал, что на лицо, вставшее на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных статьей 83 Налогового кодекса оснований, не

может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на учет в том же самом налоговом органе по иному основанию . Ведь правила статьи 83 Налогового кодекса, за несоблюдение которых установлена ответственность, предусматривают обязанность налогоплательщиков представлять заявление о постановке на налоговый учет в каждом из оговоренных этой статьей мест. Это, в частности, в налоговых инспекциях по месту нахождения компании или месту жительства предпринимателя, по месту нахождения обособленного подразделения организации, по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств налогоплательщика.

письмо Минфина России от 24.12.2007 № 03-11-04/3/508 письмо Минфина России от 24.04.2007 № 03-11-04/3/126 п. 1 ст. 83 НК РФ; письма Минфина России от 16.02.2006 № 03-11-02/41, УФНС России по г. Москве от 18.01.2007 № 18-11/3/03906 п. 39 Пост. Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5

Спецвыпуск

67_69.indd 69

69 08.08.2008 16:32:21

НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ...

Налоги и учет

...штрафует по ЕСН из-за недоплаченных пенсионных взносов

Как известно, неуплата или неполная уплата налога чревата штрафом в размере 20 процентов от суммы, которую недополучил бюджет . Однако штраф с недоимки по «федеральной» части ЕСН не взимается, если она возникла из-за неполной уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Именно так считают арбитры. А теперь эту позицию должны учитывать в своей работе и налоговые инспекторы. огда компания рассчитывает ЕСН в федеральный бюджет, она в обязательном порядке применяет вычет на сумму пенсионных взносов. А если взносы в ПФР уплачены не полностью? Тогда проверяющие доначислят фирме «федеральную» часть соцналога и пени. Однако зачастую контролеры в данной ситуации еще и штрафуют компании за неуплату части налога. Правомерны ли такие действия налоговой инспекции?

Автор статьи: Е.А. Аралова, аудитор

Экспертиза статьи: Ю.В. Волкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт «Актуальная бухгалтерия» № 3, 2008

Начнем по порядку Единый социальный налог начисляют и уплачивают в федеральный бюджет и в каждый фонд отдельно. Напомним, что механизм исчисления «федеральной» части ЕСН включает следующую последовательность действий: 1. Сначала соцналог начисляют исходя из налоговой базы и ставки, которая при отсутствии регрессии равна 20 процентам. 2. Затем налог к уплате в федеральный бюджет уменьшают на сумму взносов в ПФР, начисленных за тот же период (налоговый вычет) . Заметим, что тарифы страховых взносов предусмотрены пенсионным законодательством , причем максимальный тариф составляет 14 процентов. Обратите внимание: сумма вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа).

п. 1 ст. 122 НК РФ п. 2 ст. 243 НК РФ ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ Определение КС РФ от 04.10.2005 № 436-О ст. 78 НК РФ письмо Минфина России от 28.10.2005 № 03-05-02-04/192

70 70_71.indd 70

В чем проблема? Следуя одной норме Налогового кодекса , фирма уменьшает ЕСН, предназначенный для уплаты в федеральный бюджет, на сумму на-

численных за тот же период пенсионных взносов. Согласно же другой норме , если сумма фактически уплаченных страховых взносов меньше суммы начисленных, то образуется недоимка по соцналогу. Таким образом, проблемы у фирмы возникают, если она начислила взносы в ПФР (и при этом применила налоговый вычет по ЕСН), но не уплатила их (или уплатила частично). В этом случае разница между суммами вычета и фактически уплаченного пенсионного взноса трактуется как занижение суммы налога. В связи с противоречивостью норм главного налогового документа это положение было проверено на предмет его конституционности. По мнению конституционных судей , норма абзаца 4 пункта 3 статьи 243 Кодекса установлена, чтобы обеспечить взыскание средств при несвоевременной уплате пенсионных взносов. И она не может рассматриваться как нарушающая право собственности компании. Ведь за ней остается право после уплаты недоимки по страховым взносам вернуть или зачесть обычным способом сумму ЕСН. А установление порядка исчисления и уплаты ЕСН, а также взносов в ПФР является прерогативой законодателя. Это дает основание инспекторам выносить в рассматриваемой нами ситуации решения о взыскании недоимки и пени по соцналогу. Об обоснованности доначисления ЕСН при таких обстоятельствах высказались и специалисты Министерства финансов России . Однако вопрос о правомерности взыскания штрафов по ЕСН при неуплате пенсионных взносов до последнего времени оставался открытым.

Спецвыпуск

08.08.2008 16:33:05

...штрафует по ЕСН из-за недоплаченных пенсионных взносов

Позиция судов Надо сказать, что арбитражные суды не ставят под сомнение правомерность действий инспекторов по доначислению ЕСН и пени при неуплате фирмой взносов на ОПС . Но в вопросе применения штрафных санкций обширная судебная практика всецело на стороне компаний . Рассуждения судей в основном сводятся к следующему. Компанию можно привлечь к ответственности лишь при наличии налогового правонарушения. Основание для взыскания штрафа – неуплата (неполная уплата) налога в результате занижения базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Однако материалы рассмотренных дел свидетельствуют о том, что контролеры в ходе проверок не установили нарушений как порядка исчисления налоговой базы, так и размера налогового вычета. Доказательств неправомерного применения вычетов в сумме начисленных пенсионных взносов инспекторы не представили. Следовательно, сумма ЕСН в федеральный бюджет определена правильно. Неуплата же начисленных пенсионных взносов не является неправомерным действием в отношении

НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ...

исчисления и уплаты соцналога (ответственность за это предусмотрена пенсионным законодательством ). Занижение суммы единого социального налога в федеральный бюджет происходит в результате неполной уплаты страховых взносов, что не подпадает под статью 122 Налогового кодекса. Таким образом суды последовательно применяют на практике сделанные ранее по этому поводу выводы Президиума ВАС РФ .

Налоговый вычет по ЕСН применяется в сумме начисленных за тот же период взносов в ПФР

Прогноз благоприятный Недавно ФНС России направила в территориальные налоговые инспекции письмо , в котором изложила аналогичную позицию по данному вопросу. В нем рекомендовано в ходе проверки не взыскивать штрафы при занижении суммы ЕСН в рассматриваемой ситуации. Конкретный механизм действий инспекторов, прописанный в письме, мы проиллюстрировали с помощью схемы (см. ниже). По-видимому, такие действия чиновников объясняются однозначно сложившейся арбитражной практикой. Таким образом, неясностей, связанных с начислением штрафов по «федеральному» соцналогу, теперь возникать не должно. 234 456 6789 4 1 985 1 7 195 7561 5

После принятия решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности

До принятия решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности

Решения, принимаемые инспекторами по результатам камеральных проверок по ЕСН (в соответствии с нормами ст. 243 НК РФ)

Фирма уплатила недоимку по ЕСН или по пенсионным взносам Бюджет

Да

Нет В решении указывают: – доначисленную сумму «федерального» ЕСН; – сумму пеней по соцналогу

В решении указывают только сумму пеней по ЕСН

Бюджет

Фирма уплатила пенсионные взносы и представила по ним уточненную декларацию (расчет)

Налоговая инспекция

Факт уплаты отражают в акте проверки уточненной декларации (расчета)

Пост. ФАС УО от 08.10.2007 № Ф09-8131/07-С2, ФАС ЗСО от 21.09.2005 № Ф04-641/2005(15017А75-14), ФАС ПО от 09.08.2005 № А49-1456/05-90а/13 Пост. ФАС ДО от 22.08.2007 № Ф03-А80/07-2/3033, ФАС ВВО от 25.04.2007 № А82-12549/2006-20, ФАС ЦО от 20.01.2006 № А68-АП337/18-05, ФАС ВСО от 28.09.2005 № А19-30497/04-52-Ф02-4760/05-С1 п. 2 ст. 27 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ

Уменьшенную по результатам проверки уточненной декларации (расчета) по пенсионным взносам сумму ЕСН отражают в решении

Пост. Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 № 8736/05, от 01.09.2005 № 4486/05 письмо ФНС России от 03.12.2007 № ШТ-6-06-925

Спецвыпуск

70_71.indd 71

71 08.09.2008 16:23:12

НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ...

Налоги и учет

...требует поправить бухучет из-за ошибок в декларации

Иногда на практике организации сталкиваются с требованием налоговой инспекции о внесении изменений в бухгалтерский учет и представлении уточненной бухгалтерской отчетности на основании ошибок в налоговой декларации. При этом контролеры ссылаются на то, что найденная ошибка привела к изменениям в формах № 1 («Бухгалтерский баланс») и № 2 («Отчет о прибылях и убытках») прошедших отчетных периодов. Правомерны ли требования проверяющих в данной ситуации? начале поговорим о налоговой отчетности. Предположим, что были обнаружены ошибки в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. Тогда перерасчет суммы налога производят за период, в котором были совершены данные ошибки (если возможно его определить) . При этом фирма обязана (если выявленная ошибка привела к занижению суммы налога) или вправе (если выявленная ошибка не привела к занижению суммы налога) внести изменения в декларацию и представить в инспекцию «уточненку» . Исправить выявленную ошибку в текущем периоде можно, только если нет возможности определить период ее возникновения. Однако в рассматриваемой ситуации речь идет именно о случае, когда период совершения ошибки известен.

Автор статьи: М.В. Гузева, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ «Актуальная бухгалтерия» № 5, 2008

О бухгалтерских исправлениях

п. 1 ст. 54 НК РФ п. 1 ст. 81 НК РФ Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ п. 11 указаний, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н письма Минфина России от 29.01.2007 № 03-03-06/1/42, от 17.07.2006 № 03-06-01-04/148, от 21.09.2005 № 07-05-06/250

72 72_73.indd 72

Что касается бухгалтерской отчетности, то фирмы обязаны представлять ее по месту своего нахождения в соответствии с требованиями, установленными законом «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухучете) . При этом ни Налоговым кодексом, ни Законом о бухучете не предусмотрена обязанность сдавать уточненную бухотчетность. Кроме того, требования налоговиков противоречат положениям нормативных актов, регламентирующих порядок организации и ведения бухучета, составления и представления бухгалтерской отчетности юрлицами. Таким образом, вне зависимости от периода обнаружения ошибки в данных бухучета исправления в утвержденную годовую или

Случаи, когда вносят исправления записями по соответствующим счетам бухучета

Обнаружено неправильное отражение хозопераций текущего периода до окончания отчетного года (кор рек тировки вносят в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены)

Обнаружено неправильное отраже ние хозопераций в отчетном году после его завершения. При этом бухгалтерская отчетность за этот год не утверждена в установленном порядке (учет корректируют записями де кабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению бухгалтерская отчетность)

Обнаружено неправильное отраже ние хозопераций на счетах бухгалтерского учета в отчетном году после утверждения в установленном порядке бухгалтерской отчетности (исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый отчетный год не вносятся)

промежуточную бухгалтерскую отчетность не вносят. Изменения будут учтены в формах № 1 и № 2 за период, к которому относится дата внесения исправления. Отметим, что на порядок внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность согласно вышеуказанным нормам не раз ссылался и Минфин России в своих разъяснениях .

Спецвыпуск

08.08.2008 16:34:13

...требует поправить бухучет из-за ошибок в декларации

Положение..., утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н

<...> 39. Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

При обнаружении ошибки в учете составляют бухгалтерскую справку. В ней указывают, в каком документе и по какой причине была допущена ошибка. Эта справка и является основанием для внесения изменений. Из-за различия в периоде отражения исправлений в бухгалтерском и налоговом учете у фирм, применяющих Положение по бухучету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) , возникнут постоянные разницы, а вслед за ними и ПНО (ПНА).

Что скажет суд? В некоторых решениях содержатся интересные выводы по нашему вопросу .

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2007 г. № А52-1968/2006/2 <...> ни Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ <...>, ни Положение <...> от 29.07.1998 № 34н не содержат положений, запрещающих вносить исправления в первичные документы, а также документы бухгалтерского учета и отчетности, в случае совершения ошибок при их оформлении.

Когда бухгалтер ошибается...

Среди ошибок бухгалтеров встречаются весьма интересные. Например, не так давно на заседании Тюменской городской думы депутаты недосчитались миллиона, выделенного на развитие городского спорта. В управлении спорта им объяснили, что бухгалтер действительно совершил техническую ошибку. Вот только он, к сожале-

НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ...

Напомним, что нельзя вносить исправления только в кассовые и банковские документы. Остальные же первичные документы могут корректироваться по согласованию с участниками хозяйственных операций. Данный факт должен быть подтвержден наличием подписей тех же лиц, которые визировали эти бумаги, с указанием даты внесения исправлений . Исправления же в данные бухучета вносятся, но только не задним числом и в не утвержденную отчетность. Суды в отношении изменений в отчетности после ее утверждения, относящихся к предшествующим периодам, также не раз делали подобный вывод. Арбитры отмечали, что коррек тировки производят в отчетности за период, в котором искажения данных были обнаружены, а не допущены . В ходе одного из последних судебных разбирательств по схожей ситуации суд отметил, что организация не вправе вносить исправления в бухгалтерскую отчетность за прошедший отчетный период . В данном споре фигурировала ошибка, допущенная в рамках 9 месяцев и обнаруженная до момента утверждения годовой бухгалтерской отчетности. По мнению федеральных судей, организация не вправе вносить исправления в бухгалтерскую отчетность за 9 месяцев. Исправлению подлежала отчетность за год. Ссылки на то, что первоначальная отчетность не является достоверной, не могут быть приняты во внимание. В том же судебном решении сделан вывод, что такой пакет документов, как исправленная организацией бухгалтерская отчетность, не может существовать юридически.

нию, уже уволился. Глава же города некоторое время назад проводил проверку своего хозяйства и счел все произведенные расходы целесообразными. В результате депутаты утвердили отчет о выполнении программы физической культуры города Тюмени. «В конце концов, денег нам все равно не вернуть», – резюмировали они. Таким образом, таинственная ошибка бухгалтера так и осталась нераскрытой. Другая оплошность произошла у кассира одной московской фирмы. Он заговорился с покупателем и пробил сумму на 23 миллиона больше. Аннулировать чек было невозможно. Пришлось невнимательному работнику писать объяснительную записку, а потом идти с ней в налоговую, прихватив с собой

заодно и журнал кассира-операциониста. После долгого ожидания своей очереди и заполнения кучи бумажек досадную ошибку все-таки удалось устранить. А иногда бухгалтеры допускают и чисто бытовые ошибки. Например, один главбух в праздничные дни решил умаслить придирчивого инспектора и отправить ему подарочную посылку. А чтобы курьер ничего не перепутал, главный бухгалтер прикрепил к ценному свертку записку «Толстой тетке у окна». И все бы хорошо, да вот только благодаря стараниям невнимательного курьера эта бумажка так и перекочевала в руки габаритной инспекторши вместе с праздничным подарком... Подготовила Юлия Григорова

С.Ю. Шаповалов,

партнер компании «Налоговая помощь»

Данная позиция налоговых инспекторов противоречит разъяснениям, которые по этому вопросу дает финансовое ведомство. Минфиновцы, например, в письме от 29 января 2007 года № 03-0306/1/42 указывают следующее. Допустим, организация выявила в текущем отчетном периоде (после утверждения годовой бухгалтерской отчетности) неправильно отраженные хозяйственные операции на счетах бухучета в прошлом году. Тогда прибыль (убыток) прошлых лет, выявленную в отчетном году, следует включить в прочие доходы (расходы) отчетного года. Никаких пересдач бухгалтерской отчетности от компании не требуется. Другое дело – налоговая отчетность. Ошибки в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, но выявленные в текущем периоде, требуют перерасчета налоговой базы за предыдущие периоды и представления в инспекцию уточненной декларации (ст. 54 НК РФ). Заметим, что данная статья предписывает пересдавать налоговые декларации только в случае ошибки. Однако на практике контролеры требуют исправлять таким образом любое искажение, даже не являющееся ошибкой. Это недопустимо.

утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н Пост. ФАС СЗО от 13.09.2006 № А05-2444/2006-13 п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 126-ФЗ Пост. ФАС ЗСО от 10.07.2006 № Ф04-4307/2006(24644-А03-26), ФАС ЦО от 26.06.2006 № А68-АП-241/12-04 Пост. ФАС СЗО от 17.07.2007 № А05-12112/2006-34

Спецвыпуск

72_73.indd 73

73 08.08.2008 16:34:29

Налоги и учет

ЛИЧНЫЙ ОПЫТ

Счет-фактура на аванс: быть или не быть? И.С. Васильева, главный бухгалтер главный бухгалтер торговой компании с большим товарооборотом. С большинством покупателей мы работаем по предоплате. В договорах с ними прописано примерно следующее: «Товар отгружается покупателю в течение 3 рабочих дней после внесения им предварительной оплаты в размере 50 процентов». Таким образом, чаще всего предоплата и отгрузка товаров попадают у нас в один налоговый период. С этого же года, когда таким периодом для всех организаций стал квартал (ст. 163 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), данная ситуация у нас будет практически всегда. Как известно, при получении денег от покупателей в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров необходимо составить счет-фактуру. А затем зарегистрировать данный документ в книге продаж. Поступать так предписывает пункт 18 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила). Причем никаких исключений данный порядок не предусматривает. То есть составлять счет-фактуру на аванс необходимо всегда. В том числе и если поставка, под которую получена предоплата, состоится в том же самом периоде. Однако в таком случае выходит, что бухгалтер делает двойную работу. Сначала выписывает счет-фактуру на сумму предоплаты и регистрирует ее в книге продаж. В момент отгрузки на основании этого же счета делает запись в книге покупок. Затем в течение 5 дней с даты

Комментарий редакции Рассмотренный подход к оформлению авансовых счетов-фактур – не редкость. Многие фирмы предпочитают не выписывать данные бумаги на авансы, объясняя это, к примеру, огромным документооборотом и желанием хоть как-то его сократить. Разберемся, к каким последствиям может привести такой «упрощенный документооборот». Начнем традиционно с мнения Минфина России. Разумеется, финансисты считают такие действия неправомерными. Их позиция по этому поводу такова: составлять счета-фактуры на полученные авансы нужно. Отгрузит компания товары в этом же налоговом периоде или позже – значе ния не имеет (письмо Минфина России от 25.08.2005 № 03-04-11/209). В подтверждение своих выводов финансовое ведомство приводит все тот же пункт 18 Правил. Одна-

74 74_75.indd 74

отгрузки выписывает 2 экземпляра счета-фактуры на отгруженный товар, один из которых регистрирует в книге продаж. Получается, что на величину налога на добавленную стоимость за период сумма предоплаты никак не повлияет. Поэтому мы решили в некоторой степени пренебречь требованием Правил и перестали выписывать на полученные авансы счета-фактуры, точно зная, что через день-два произойдет отгрузка товара. Если же поставка выходит за пределы налогового периода, тогда мы, как положено, составляем на сумму предоплаты авансовый счет-фактуру. Но как же в этом случае у нас обстоит дело с нумерацией? – спросите вы. Ведь при таком подходе будет нарушен хронологический порядок, согласно которому счета-фактуры на аванс должны быть зарегистрированы в книге продаж. Мы решили эту проблему так. Для авансовых счетовфактур ввели отдельную нумерацию с префиксом АВ (например, АВ-001, АВ-002 и т. д.). А для счетов на отгрузку у нас предусмотрена обычная сквозная нумерация, без буквенных приставок. Не так давно в нашей компании проводилась камеральная проверка деклараций по НДС. В том числе налоговыми инспекторами были затребованы копии выставленных нами счетов-фактур. Претензий со стороны проверяющих по поводу такой нумерации документов не возникло.

ко данный аргумент недостаточно убедителен. И вот почему. Дело в том, что Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность составлять счета-фактуры при получении оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Согласно пункту 3 статьи 168 главного налогового документа счет-фактуру выставляют только при реализации товаров. Сделать это необходимо не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки. Под реализацией понимают передачу права собственности на товары. Получение предоплаты не сопровождается передачей права собственности, значит, реализации в данном случае не происходит. Следовательно, фирма, получив от покупателя аванс, не обязана составлять на его сумму счет-фактуру. Так разъяснил, к примеру, ФАС Московского округа в Постановлении от 2 апреля 2007 года № КА-А40/2067-07. Кроме того, судьи добавили, что «Правительство РФ вправе устанавливать только порядок ведения журнала учета

полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, но не порядок и случаи составления счетов-фактур». В любом случае никакого наказания за нарушение Правил не предусмотрено. Если отгрузка и получение предоплаты происходят в одном налоговом периоде, то НДС с аванса никак не влияет на сумму налога «к уплате» по итогам периода. Следовательно, при отсутствии авансового счетафактуры недоимки не возникнет. А значит, компания избежит ответственности по статье 122 Налогового кодекса. Однако не исключено, что в подобных случаях инспекторы попытаются оштрафовать фирму по статье 120 Кодекса за отсутствие счетов-фактур. Напомним, что данная норма предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Штраф установлен в размере 5000 или 15 000 рублей.

Спецвыпуск

08.08.2008 16:35:07

ЛИЧНЫЙ ОПЫТ

Заблокировали счет. На что делаем расчет? О.В. Ильина, главный бухгалтер овсем недавно я пришла на работу в одну фирму и сразу столкнулась с проблемой. Налоговая заблокировала расчетный счет. Поводом для блокировки послужило неисполнение требования налогового органа о добровольной уплате налога на прибыль. При этом уже полтора года наша компания работает с убытком. В совершенном недоумении я поехала на сверку в налоговую инспекцию, а получив заветные цифры, долго не могла понять, в чем дело: все не мое. Связавшись по телефону с нужным инспектором, в ответ я услышала, что он очень занят, ни принять меня не может, ни объяснить, что к чему. Все бы ничего, но работа встала... И начальник требовал от меня каких-нибудь действий. Я поняла, что разблокировки счета можно ждать еще очень долго. И начала действовать. Первое, что я сделала, – посоветовавшись с руководством, подготовила и отправила нашим покупателям письма с просьбой деньги пока пересылать не на наш расчетный счет, а напрямую нашим поставщикам. Затем уведомила поставщиков, что оплата будет приходить от наших покупателей. При этом в назначении платежа будет указано, что оплата производится за нашу фирму по такому-то договору, за такой-то товар, а также реквизиты письма-поручения. Это помогло хоть как-то наладить работу. Времени перевести дух не было, так как одному из наших покупателей срочно потребовалось перечислить

Комментарий редакции Ситуация, описанная нашей читательницей, неприятная, но, к сожалению, довольно распространенная. Подробно о механизме блокировки расчетного счета организации, а также о том, какие операции может проводить в данном случае фирма, мы рассказывали в «АБ» № 2, 2008, стр. 68. Что касается расчетов с поставщиками, то предложенный вариант вполне приемлем. Правда, тут могут возникнуть проблемы с вычетом «входного» НДС по покупкам, которые оплатили дебиторы. Однако в рассматриваемой ситуации нет ни товарообменных операций, ни зачета встречных требований, ни расчета ценными бумагами. Поэтому требование о перечислении суммы НДС отдельным платежным поручением, предусмотренное пунктом 4 статьи 168 Налогового кодекса, в данной ситуации неприменимо.

оплату, установленную в контракте. Поэтому вторым нашим шагом при заблокированном счете стал расчет наличными. Но тут возникла проблема. Сумма контракта превышала лимит в 100 тысяч рублей, утвержденный указанием Банка России от 20 июня 2007 года № 1843-У. Переговорив с нашим покупателем, мы решили разбить один договор на 3 и таким образом получили возможность рассчитаться наличными в пределах установленных лимитов. Третьим шагом стало открытие расчетного счета в другом банке. Деньги на этот счет мы внесли наличными и сразу же перечислили в соответствии с нашими текущими нуждами. Как полагается, об открытии нового счета было отправлено уведомление в налоговую инспекцию. Я прекрасно понимала, что, как только налоговики получат это уведомление, они оформят еще одно решение и заблокируют и этот счет. Но время для проведения необходимых расчетов было выиграно. И потом, я все еще надеялась, что к этому моменту успею уладить неожиданные проблемы. Как показало время, надеялась я не зря. Все возникшие недоразумения разрешились в нашу пользу. Оказывается, в налоговой инспекции произошел сбой в программе. К радости руководства фирмы, в скором времени и расчетный счет удалось разблокировать, и работа благодаря принятым мерам особо не затормозилась.

Проблему также можно решить, договорившись с контрагентом, что вместо денег вы передадите ему вексель. Но не собственный, а, например, банковский или тот, который был приобретен у третьих лиц. Также вы вполне можете открыть новый счет в другом банке. Надо сказать, что фирма может перечислить на новый счет деньги и с замороженного счета, так как, по сути, она отправляет их сама себе. А значит, такой перевод не подпадает под ограничение, связанное с расходными операциями (Пост. ФАС ВВО от 29.12.2006 № А38-1400-17/157-2006, ФАС СЗО от 06.09.2005 № А05-26079/04-18). Еще один немаловажный момент – это возможность перечислить заработную плату с заблокированного счета. Так, в пункте 4 статьи 46 Налогового кодекса сказано, что перечисление сумм налога в бюджет подлежит безусловному исполнению банком в

очередности, установленной гражданским законодательством. А в пункте 1 статьи 76 этого же документа сказано, что приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Согласно пункту 2 статьи 855 Гражданского кодекса выплата заработной платы относится к платежам третьей очереди. Но есть письмо Минфина России от 29 марта 2007 года № 03-02-07/1/147, в котором сказано, что платежи в бюджет – это тоже третья очередь. Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, происходит в порядке календарной очередности поступления документов. Поэтому вовремя выставленное поручение на выплату зарплаты может по очередности выплат обойти требования налоговиков.

Спецвыпуск

74_75.indd 75

75 08.08.2008 16:35:22

Налоги и учет

НАЛОГОВАЯ ЭКОНОМИЯ

Нерыночные цены: решаем проблемы Как показывает практика, существуют разные причины, по которым одни и те же товары (работы, услуги) могут быть реализованы или приобретены на совершенно разных ценовых условиях. В нашей статье мы расскажем о механизме контроля за ценой в целях налогообложения и сформулируем ряд простых правил, которые помогут компании избежать налоговых рисков. Авторы статьи: Т.Н. Чернова, налоговый консультант А.В. Шмель, главный бухгалтер Экспертиза статьи: А.Д. Александров, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, юрисконсульт «Актуальная бухгалтерия» № 6, 2008

ак показывает практика применения налогового законодательства, тема обоснованности цены сделки с каждым годом становится все более актуальной. Оно и понятно. Ведь тут сталкиваются интересы фирмы, которая устанавливает цену в своих коммерческих целях, и интересы государства, которое следит за ее обоснованностью. Поскольку от цены товаров во многом зависит сумма налогов, которые должна платить компания. Чтобы обезопасить себя от неблагоприятных налоговых последствий, фирме нужно знать, чем конкретно ей грозит вольное обращение с ценой. Для этого рассмотрим принципы формирования цены с точки зрения налогообложения, а также действующий механизм контроля за ней.

Под присмотром государства

п. 4 ст. 421 ГК РФ п. 1 ст. 424 ГК РФ п. 4 ст. 40 НК РФ п. 1 ст. 40 НК РФ п. 2 ст. 40 НК РФ

Один из основных принципов гражданского законодательства – это свобода договора. Его условия стороны определяют по своему усмотрению (кроме случаев, когда содержание определенного условия предписано законом или иными правовыми актами) . Те же положения, в частности, применимы и к ценам, которые устанавливают стороны сделки .

Что касается налогового законодательства, то в нем закреплено понятие «рыночная цена» . Любая цена сделки (пусть даже искусственно заниженная) считается рыночной, пока не доказано обратное . Обязанность доказать, что цена не соответствует рыночной, лежит на налоговых инспекторах. Они же в определенных Налоговом кодексом случаях вправе проверять правильность применения цен по сделкам для целей налогообложения . Закрытый перечень оснований для такой проверки приведен в пункте 2 статьи 40 Кодекса. В нем значатся взаимозависимость сторон, бартерные и внешнеэкономические операции, а также подозрительные сделки (т. е. те, по которым цена более чем на 20% отклоняется от уровня цен, применяемых фирмой в пределах непродолжительного периода времени по идентичным или однородным товарам). Причем факт продажи товаров ниже рыночных цен сам по себе не является основанием для такой проверки. Например, компания всегда реализует один и тот же товар по цене ниже рыночной. В этой ситуации инспекторы проверять цены не вправе. В то же время они могут провести такую проверку, если одни и те же товары продаются по разной стоимости и разброс цен превышает 20 процентов.

ми сделки. Пунктом 2 этой статьи установлены случаи, в которых налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам. К.В. Новоселов, Поскольку действие статьи 40 Налогового кодекса не советник государ- ограничено сделками по реализации продавцом товаственной гражданров, работ или услуг, то установленный в ней порядок ской службы РФ распространяется и на покупателей. Следовательно, II класса, к.э.н. налоговые органы имеют право контролировать цену Статьей 40 части I Налогового кодекса РФ установ- сделки по приобретению любых товаров, работ или лено, что для целей налогообложения принимает- услуг в случаях, указанных в пункте 2 статьи 40 Налогося цена товаров, работ или услуг, указанная сторона- вого кодекса.

76 76_78.indd 76

Если данные обстоятельства связаны с проверкой по налогу на прибыль организаций, то завышенные цены приобретения могут привести к признанию налоговыми органами расходов (или определенной их части) экономически не обоснованными. Тогда налоговые последствия будут возникать согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса во взаимосвязи с выявленным завышением цен на основании проведенных мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом складывающейся судебно-арбитражной практики по необоснованной налоговой выгоде в свете Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53.

Спецвыпуск

08.08.2008 16:35:57

НАЛОГОВАЯ ЭКОНОМИЯ

Нерыночные цены: решаем проблемы

Отметим, что в Налоговом кодексе не указано, какой отрезок времени нужно считать непродолжительным – день, неделю, месяц, квартал, год. В результате по этому поводу возникают многочисленные споры компаний с проверяющими. Первые заинтересованы срок уменьшить, а вторые максимально увеличить. Единства по этому вопросу нет. В том числе и в судебных решениях. Так, в одном из налоговых споров инспекторы посчитали непродолжительным весь период реализации товаров (он составлял 2 года). Судьи с этим не согласились . Более того, служители Фемиды неоднократно указывали, что инспекторы должны доказать и обосновать «непродолжительность периода времени» в отношении конкретных проверяемых сделок . Если основание для проверки есть, то инспекторы определяют рыночную цену на идентичные или однородные товары, работы, услуги одним из методов, предусмотренных Налоговым кодексом (см. схему ниже). Это наиболее важная и сложная процедура. Итак, рыночная цена определена. В результате выяснилось, что цены, которые применяют стороны сделки, отклоняются от нее в сторону повышения или понижения более

чем на 20 процентов. Тогда инспекторы вправе вынести решение о доначислении налога и пени, рассчитанных исходя именно из рыночной цены. Причем такое решение может быть принято только по результатам камеральной или выездной проверки с обязательным оформлением соответствующего акта. Для наглядности приведем обобщенный пример.

Если основания для проверки есть, то налоговики используют один из 3 методов определения рыночной цены

Пример В течение 3 дней строительная фирма продала 3 одинаковые однокомнатные квартиры за 2 000 000 руб., 2 800 000 руб. и 3 300 000 руб. соответственно. Есть ли в данной ситуации у контролеров повод проверить правильность применения цен? В нашем случае заметен значительный разброс цен в течение непродолжительного периода времени по одинаковым сделкам, что позволяет предположить их подозрительность. Определим средний уровень цен, применяемых фирмой в эти 3 дня, на идентичные товары (квартиры). Он равен: (2 000 000 руб. + 2 800 000 руб. + + 3 300 000 руб.) : 3 шт. = 2 700 000 руб.

Пост. ФАС ДО от 24.05.2007 № Ф03-А24/07-2/1104 Пост. ФАС МО от 17.03.2006 № КА-А40/1736-06, ФАС ПО от 29.08.2003 № А12-7228/02-с25

Методы определения рыночной цены

Условия для применения метода Биржевые котировки

Спрос Предложение

Есть сделки по идентичным (однородным) товарам на рынке

Да

Выполняются условия?

Есть информационные ф источники для определения рыночной цены

Нет

Метод по цене сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами)

Есть ли информация о цене продажи товара первым покупателем

Деньги

Проверяемый поставщик

Товар

Деньги

Первый покупатель

Да

–

Затраты покупателя без учета цены приобретения

–

Следующий покупатель

Нет

Метод по цене последующей реализации Цена реализации у первого покупателя

Товар

Обычная для этой сферы доля прибыли

Затратный метод Прямые и косвенные затраты (ст. 318 НК РФ)

Обычная для этой сферы доля прибыли

Спецвыпуск

76_78.indd 77

77 08.08.2008 16:36:12

НАЛОГОВАЯ ЭКОНОМИЯ

Налоги и учет

Процент отклонения от полученного уровня цен по каждой из 3 сделок составит: (2 000 000 руб. – 2 700 000 руб.) : : 2 700 000 руб. × 100% = 25,9%; (2 800 000 руб. – 2 700 000 руб.) : : 2 700 000 руб. × 100% = 3,7%; (3 300 000 руб. – 2 700 000 руб.) : : 2 700 000 руб. × 100% = 22,2%. Получается, что первая и третья сделки подозрительные. Ведь отк лонения цен по ним зашкалили за 20% от рассчитанного уровня цен на идентичные товары за непродолжительный период времени. Инспекторы определили, что рыночная стоимость идентичной квартиры на данном рынке недвижимости составляет 3 000 000 руб. С ней налоговики и сравнили цены по первой и третьей сделкам: (2 000 000 руб. – 3 000 000 руб.) : : 3 000 000 руб. × 100% = 33,3%; (3 300 000 руб. – 3 000 000 руб.) : : 3 000 000 руб. × 100% = 10%. Таким образом, только в первом случае отклонение цены реализации от рыночной цены больше 20%. Это является основанием для принятия налоговым органом решения о доначислении налогов и пени.

А.А. Арутюнов, адвокат, д.ю.н.

Налоговый кодекс устанавливает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, сложившихся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). Это общий метод определения цены товаров для целей налогообложения, который с некоторыми оговорками можно назвать методом по цене сделок с идентичным (однородным) товаром. Если на рынке нет сделок по идентичным (однородным) товарам из-за отсутствия предложения, используется метод цены последующей реализации. При невозможности применения этого метода используют затратный метод. Представляется, что если речь идет, например, об уникальном товаре, то суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, и использовать любой другой метод (принцип) определения цены такого товара для целей налогообложения.

Пост. Президиума ВАС РФ от 18.01.05 № 11583/04 п. 10 ст. 40 НК РФ Пост. ФАС ВСО от 03.03.2006 № А78-7965/04-С2-24/702-Ф02359/06-С1

78 76_78.indd 78

Как же снизить риски, связанные с налоговыми проверками по вопросу ценообразования? Разброс цен нужно обосновать. Например, специальными скидками, которые могут предоставляться не только на основаниях, перечисленных в Налоговом кодексе : продажа товара на условиях предварительной оплаты; дополнительные условия договора (например, по доставке товара); повышенные гарантийные обязательства. Данный перечень можно продолжать. Чем больше условий выполняется одновременно, тем обоснованнее колебание цены. Во избежание споров с налоговыми органами необходимо действующую систему скидок закрепить во внутренних нормативных документах организации-продавца. Это могут быть приказы (распоряжения) руководителя фирмы, утвержденные бизнес-планы, акты на уценку дефектных товаров и т. д.

Рыночно-нерыночная цена

п. 3 ст. 40 НК РФ

Пост. ФАС УО от 03.03.2008 № Ф09-867/08-С3

Снижаем налоговые риски

Наличие богатой судебной практики подтверждает, что нормативная база по вопросу ценообразования содержит много пробелов. Сложная и местами нечетко прописанная процедура определения рыночной цены зачастую позволяет контролерам предъявлять фирмам претензии по статье 40 Налогового кодекса и доначислять налоги, что называет-

ся, направо и налево. Однако инспекторы не всегда уделяют должное внимание обоснованности своих претензий. Несколько примеров из судебной практики. 1. Налоговая инспекция, доначисляя платежи по итогам проверки, не выполнила требование о том, что официальные источники информации «должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров, реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени». Кроме того, не проводились никакие исследования по идентичным сделкам проверяемой фирмы с другими контрагентами. В результате суд принял решение в пользу компании . 2. Контролеры при расчете цены с применением метода последующей реализации не учли затрат, связанных с перепродажей и продвижением товара на рынок, как того требует Налоговый кодекс . Более того, проверяющие вообще не мотивировали основания применения этого метода. В результате фирма дело выиграла . 3. Зачастую налоговики используют в своих решениях средние потребительские цены. В такой ситуации судьи также на стороне фирмы . Примеры из судебной практики показывают: во многих случаях у фирмы есть реальная возможность доказать свою правоту.

Вопросы без ответов В заключение рассмотрим моменты, не прописанные четко в законодательстве. Как известно, для определения рыночной цены используют официальные источники информации. Это предусмотрено Налоговым кодексом. Однако, к сожалению, ключевой термин «официальные источники» не определен. Позиция чиновников по этому поводу не всегда совпадает с мнением судей. Подробнее эту тему мы освещали в «АБ» № 4, 2008, стр. 47. Открытым в законодательстве остается и вопрос о возможности применения методов определения рыночной цены, отличных от тех трех, которые закреплены в Налоговом кодексе (см. схему на стр. 77). Волнует фирмы и отсутствие норм, устанавливающих необходимость пересчета налоговых обязательств для всех участников сделки. То есть начисление налоговиками дополнительной выручки продавцу по результатам проверки не влечет за собой увеличения расходов, признаваемых для целей налогообложения, у покупателя. Получается, что у одного участника сделки цена для налогообложения одна, а у второго – другая. Остается надеяться, что ответы на эти и другие вопросы найдут свое отражение в ближайших законодательных изменениях.

Спецвыпуск

08.08.2008 16:36:39

Питание сотрудников: все оплачено

НАЛОГОВАЯ ЭКОНОМИЯ

Питание сотрудников: все оплачено Вариантов предоставления сотрудникам бесплатных обедов у фирмы несколько. О том, какими налогами в зависимости от выбранного варианта необходимо облагать стоимость питания и как рациональнее с точки зрения налогообложения организовать этот процесс, мы и поговорим. о многих компаниях бесплатное питание – часть соцпакета, который фирма предоставляет сотрудникам с целью стимулировать их труд. При этом далеко не всегда предприятие может позволить себе содержать буфет или столовую. Для организаций с небольшим штатом выгоднее заказывать обеды на стороне или выдавать сотрудникам талоны на питание. Рассмотрим налогообложение и учет бесплатного питания в зависимости от выбранного способа его предоставления.

Налоги и учет Порядок отражения расходов, связанных с питанием, в бухгалтерском и налоговом учете зависит от того, прописано ли это условие в трудовом (коллективном) договоре. Если да, то в соответствии с законодательством затраты на питание работников можно учесть при налогообложении прибыли . Причем налоговикам для этого достаточно, чтобы данное условие было включено лишь в один из данных договоров . Финансисты же настаивают на том, что нормы коллективного договора должны быть продублированы в трудовых договорах каждого работника . Обратите внимание: приказ или распоряжение руководителя о предоставлении сотрудникам бесплатного питания не является основанием для включения связанных с ним затрат в налоговые расходы. Итак, как финансовое ведомство , так и налоговая служба полностью согласны с тем, что стоимость бесплатного питания учитывается в составе налоговых расходов при условии, что оно предусмотрено действующим законодательством или трудовыми (коллективным) договорами. Что касается бухгалтерского учета, то такие затраты относятся к расходам по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость произведенной продукции . Если же такое питание не предусмотрено ни законодательством, ни трудовыми (коллектив-

ным) договорами, в бухучете затраты на питание входят в состав прочих расходов . Учтите, что на стоимость питания придется начислить ЕСН и пенсионные взносы. Ведь при определении базы по соцналогу учитывают любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются , в том числе полную или частичную оплату питания. А база по страховым взносам соответствует базе по ЕСН . Если же фирма не включает затраты на питание в состав налоговых расходов, платить единый социальный налог и взносы в ПФР не нужно . Однако в любом случае со стоимости питания придется удерживать НДФЛ. Дело в том, что при определении базы по этому налогу учитывают все доходы, которые получены гражданином как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды . При этом к доходам в натуральной форме, в частности, относится полная или частичная оплата питания . Особого внимания заслуживает вопрос, связанный с НДС. Так, некоторые налоговые инспекторы убеждены, что фирма, которая организовала питание сотрудников, безвозмездно реализует товары (услуги) и поэтому должна начислять НДС на стоимость обедов. С контролерами можно поспорить. Ведь если предоставление бесплатных обедов предусмотрено трудовым и (или) коллективным договорами, то имеют место трудовые, а не гражданско-правовые отношения. Следовательно, нельзя говорить о сделке по реализации, поэтому объекта обложения НДС не возникает. Кроме того, сама фирма никаких услуг не предоставляет, а лишь оплачивает их. Хотим предупредить, что такую позицию вам, возможно, придется отстаивать в суде. Однако вероятность выиграть подкреплена тем, что правомерность вышеуказанного подхода арбитры подтверждали не раз .

Автор статьи: Т.Н. Телушкина, эксперт журнала Экспертиза статьи: Ю.В. Волкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт «Актуальная бухгалтерия» № 7, 2008

п. 25 ст. 270 НК РФ письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 № 20-12/093536 письмо Минфина России от 03.03.2005 № 03-03-01-04/1/87 письмо Минфина России от 18.11.2005 № 03-03-04/1/344 письмо ФНС России от 12.09.2005 № 04-1-03/644@ пп. 5, 9 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н п. 12 ПБУ 10/99 п. 1 ст. 237 НК РФ п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ п. 3 ст. 236 НК РФ п. 1 ст. 210 НК РФ подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ Пост. ФАС СЗО от 26.09.2005 № А44-1500/2005-15, ФАС СКО от 23.06.2006 № Ф08-2701/20061114А

Спецвыпуск

79_81.indd 79

79 08.08.2008 16:37:37

НАЛОГОВАЯ ЭКОНОМИЯ

Налоги и учет

На наш взгляд, во избежание конфликта с налоговиками при обеспечении сотрудников бесплатным питанием на основании трудового (коллективного) договора НДС начислять не надо, но и принимать к вычету НДС по приобретенным обедам не стоит, так как будет трудно доказать, что они использованы в облагаемой НДС деятельности. Пример

Д.Ю. Григоренко,

Фирма заказывает обеды для своих сотрудников на стороне. Закупают обеды 22 раза в месяц, стоимость каждого – 120 руб. В компании работают 30 человек. Сравним налоговую нагрузку организации с учетом того, включен ли пункт о предоставлении бесплатного питания в трудовой договор с сотрудником. Определим, какой вариант более выгоден с точки зрения налоговой экономии. Итак, общая сумма, потраченная на все обеды, составит: 30 чел. × 120 руб. × 22 дн. = 79 200 руб. ЕСН с этой суммы (без применения регрессии): 79 200 руб. × 26% = 20 592 руб. Смотри таблицу ниже.

советник государственной гражданской службы РФ II класса

В отношении признания расходов на оплату труда необходимо руководствоваться нормами статьи 255 Налогового кодекса, в которой отражено, что к ним относятся любые виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами. Кроме того, пунктом 25 статьи 270 Налогового кодекса определено, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости бесплатного питания, если оно не предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Таким образом, если бесплатное питание предусмотрено трудовыми или коллективным договорами, то расходы на такое питание учитываются в целях налогообложения прибыли независимо от того, каким образом организован этот процесс. Однако в случае со шведским столом возникают определенные проблемы с подтверждением суммы расхода на питание конкретного работника. Фактически организация не в состоянии документально подтвердить такие расходы. А значит, при том, что законодательство позволяет учесть расходы на питание по принципу шведского стола, практически воспользоваться этой нормой очень проблематично.

письмо Минфина России от 19.06.2007 № 03-11-04/2/167 п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 № 42 Пост. ФАС МО от 28.02.2006 № КА-А40/558-06 Пост. ФАС СЗО от 21.02.2008 № А56-30516/2006 письмо Минфина России от 15.04.2008 № 03-04-06-01/86

80 79_81.indd 80

Как видно из примера, включение затрат на питание сотрудников в состав налоговых расходов приводит к налоговой экономии в размере 3358 рублей по сравнению с вариантом, когда расходы не учтены при налогообложении прибыли.

Можно ли сэкономить на зарплатных налогах? В одном из писем финансовое ведомство разъясняет, как определить налоговую базу каждого работника по НДФЛ при получении им дохода в натуральной форме в виде оплаты питания. Стоимость этих услуг рассчитывается исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 Налогового кодекса. Доход же каждого сотрудника предлагается рассчитывать на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов.

Но так ли бесспорны в данном случае требования финансистов? Ведь налоговая база для начисления НДФЛ должна определяться по каждому физическому лицу отдельно. Для этого необходимо точно знать, кто из работников и на какую сумму получил питание. При отсутствии документального подтверждения полученных работниками доходов в виде бесплатных обедов, а также при отсутствии контроля над посещением работниками столовой расчет налоговой базы становится практически невозможным. Еще в 1999 году судьи ВАС РФ указали, что доход сотрудника в виде материального блага подлежит включению в базу по подоходному налогу, только если размер дохода может быть определен применительно к конкретному лицу . В отношении ЕСН и пенсионных взносов действует тот же принцип. И судьи, руководствуясь данной позицией ВАС РФ, могут встать на сторону налогоплательщика . В одном из недавних арбитражных дел суд установил, что фирма предоставляла питание по принципу шведского стола, то есть «работники получали питание в объеме, определенном не обществом, а самостоятельно». Поскольку инспекция не представила доказательств потребления продуктов конкретным человеком, суд встал на сторону фирмы. Решение контролеров о том, что организация должна была удержать и перечислить НДФЛ с сумм расходов на оплату питания, признано неправомерным . Надо сказать, что недавно специалисты Минфина России выпустили очень полезное для организаций письмо, в котором речь идет об определении налоговой базы по НДФЛ . Несмотря на то что в нем говорится о корпоративных праздниках, оно напрямую касается рассматриваемой ситуации. Ведь не секрет, что основная статья расходов на подобных мероприятиях – это всевозможные закуски и напитки. Так вот, в комментарии сказано, что организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды, получаемой физлицами на таком празднике. А если возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудни-

Налоговые показатели

Затраты включаются в расходы, уменьшающие облагаемую прибыль

Затраты не включаются в расходы, уменьшающие облагаемую прибыль

ЕСН, начисленный к уплате

20 592 руб.

Экономия по налогу на прибыль

(79 200 + 20 592) × 24% = = 23 950 руб.

Налоговая экономия (–)

20 592 – 23 950 = – 3358 руб.

НДФЛ

79 200 руб. × 13% = 10 296 руб.

Спецвыпуск

08.08.2008 16:38:57

Питание сотрудников: все оплачено

ком, отсутствует? Тогда дохода, подлежащего обложению, не возникает. Подведем итоги. Безусловно, если вы не удержите НДФЛ с расходов на бесплатное питание сотрудников, это чревато определенными налоговыми рисками. Ведь инспекторы могут обвинить компанию в том, что она могла определить доход каждого сотрудника, но не сделала этого. Однако допустим, вы правильно документально оформили бесплатное питание, можете обосновать причины, почему используете именно выбранный способ его предоставления. Кроме того, вы в силах доказать, что действительно не могли определить доход каждого сотрудника. Тогда победа в возможном судебном разбирательстве, скорее всего, будет за вами.

Собственная столовая Теперь поговорим о бесплатном питании сотрудников, организованном в собственной столовой фирмы. Раньше между инспекторами и компаниями возникали разногласия, какие именно расходы столовой можно учитывать при налогообложении прибыли и нужно ли относить столовые к обслуживающим производствам и хозяйствам. Эти споры перерастали в судебные разбирательства, большинство из которых разрешалось в пользу организаций. Например, в одном из решений арбитры указали на то, что столовая оказывала услуги только работникам данной компании. Расходы, понесенные столовой, сложились из оплаты труда работников и начислений на зарплату, расходов по приобретению продуктов, ремонту и обслуживанию основных средств, расходов на ГСМ, на электро- и теплоснабжение помещения. А в соответствии с Налоговым кодексом эти затраты уменьшают базу по налогу на прибыль.

Письмо Минфина России от 23 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/291

<...> в случае если организация, в состав которой входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, расходы на содержание помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, учитывает на основании подпункта 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ, то налоговую базу по вышеуказанной деятельности не следует определять отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Еще в 2006 году к мнению судей прислушались и специалисты главного финансового ведомства . Они сообщили, что столовая, в

НАЛОГОВАЯ ЭКОНОМИЯ

которой питаются только работники организации, не относится к объектам обслуживающего производства и формировать отдельную налоговую базу по ее деятельности при исчислении налога на прибыль не нужно. А совсем недавно из-под пера финансистов вышло письмо, где высказана аналогичная, но немного видоизмененная точка зрения .

Как на «вмененку» не попасть Еще один острый угол – позиция, которую финансовое ведомство неоднократно освещало в своих письмах, относительно столовых с площадью зала обслуживания посетителей менее 150 квадратных метров . В данном случае, по мнению финансистов, деятельность организации подлежит переводу на уплату ЕНВД. Это мнение основывается на норме Налогового кодекса, в которой сказано, что ЕНВД может применяться в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров . Относительно того, что оплата услуг столовой осуществляется за счет средств организации, чиновники считают, что источник финансирования как критерий для налогообложения оказания услуг общественного питания ЕНВД главой 26.3 Налогового кодекса не рассматривается. Значит, вопрос применения вмененного режима не ставится в зависимость от дохода, полученного от этих услуг. Но как же тогда быть с нормой, определяющей, что ЕНВД может применяться именно в отношении предпринимательской деятельСогласно ности определенных видов? гражданскому законодательству это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке . В нашем случае питание сотрудников не предусматривает получения предприятием прибыли. Анализ арбитражной практики показал: судьи по данному вопросу поддерживают налогоплательщиков . На наш взгляд, поспорить в этом вопросе есть за что. Вопервых, при отсутствии ЕНВД фирме не нужно вести трудоемкий раздельный учет по видам деятельности в зависимости от системы налогообложения. Кроме того, расходы, связанные с бесплатным питанием, как правило, не так уж и малы. И учесть их при налогообложении прибыли совсем не помешает. В рассматриваемых нами арбитражных спорах столовые обслуживали только сотрудников фирмы, причем бесплатно. Это важно.

А.А. Арутюнов, адвокат, д.ю.н.

Позиция Минфина России, отраженная в письмах №03-11-04/3/101 от 2 марта 2006 года и № 03-1104/03/505 от 19 декабря 2007 года, далеко не бесспорна. В них указывается, что деятельность организации по оказанию услуг питания, которые полностью оплачиваются за счет средств организации, подлежит переводу на уплату ЕНВД. Контртезис простой. Если организация осуществляет за свой счет питание своих сотрудников (и только!), то такая деятельность не направлена на систематическое получение прибыли и поэтому не является предпринимательской (см. ст. 2 ГК РФ). Положение меняется, если помимо своих сотрудников организация оказывает еще услуги питания другим лицам. Представляется, что в таких случаях, в зависимости от площади зала обслуживания, может применяться или не применяться система налогообложения в виде ЕНВД.

Пост. ФАС МО от 24.10.2005 № КА-А40/10143-05 п. 1 ст. 254, ст. 255, ст. 260, подп. 1 и 48 п. 1 ст. 264 НК РФ письмо Минфина России от 05.09.2006 № 03-03-04/1/652 письмо Минфина России от 23.04.2008 № 03-03-06/1/291 письма Минфина России от 19.12.2007 № 03-11-04/3/505, от 02.03.2006 № 03-11-04/3/101, от 17.03.2006 № 03-11-04/3/141 подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ п. 2 ст. 346.26 НК РФ п. 1 ст. 2 ГК РФ Пост. ФАС ЗСО от 20.09.2007 № Ф04-6321/2007(38148-А27-27), от 22.03.2007 № Ф041693/2007(32724-А03-7), ФАС ПО от 15.04.2008 № А72-7035/200713/194

Спецвыпуск

79_81.indd 81

81 08.08.2008 16:39:14

Наша конференция

ЕСН с учетом последних изменений Спорным вопросам формирования базы по ЕСН был посвящен один из недавних Всероссийских онлайн-семинаров, проводимых компанией «Гарант». На мероприятии выступила Любовь Алексеевна Котова, заместитель начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России. Подготовила Н.В. Горшенина, заместитель главного редактора

Любовь Котова проводит онлайн-семинар

«Актуальная бухгалтерия» № 8, 2008

олугодовая практика применения налогового законодательства 2008 года показала, что при формировании базы по единому соцналогу бухгалтеров все же подстерегают спорные ситуации. Главный вопрос: включать или не включать ту или иную выплату в базу по ЕСН? О том, как преодолеть наиболее часто встречающиеся сложности, Любовь Котова рассказала в первой части семинара. Вторая часть мероприятия традиционно прошла под знаком «отвечаем на вопросы».

Основы исчисления ЕСН

ст. 235 НК РФ ст. 236 НК РФ п. 3 ст. 236 НК РФ

82 82_85.indd 82

Основными плательщиками единого социального налога признают лиц, которые производят выплаты в пользу физических лиц . Это могут быть как организации, так и индивидуальные предприниматели. При формировании базы по единому социальному налогу такому плательщику надо учитывать несколько очень важных моментов. Любовь Котова: – Во-первых, объект налогообложения по ЕСН гораздо уже, чем объект по НДФЛ. Так,

объектом по единому соцналогу для работодателей признают выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (это договоры подряда, возмездного оказания услуг), а также по авторским договорам . Выплаты в пользу лиц, с которыми у организации нет договорных отношений, например членов семей работников, благотворительные выплаты никакого отношения к ЕСН не имеют. Во-вторых, надо помнить о выплатах, которые произведены за счет чистой прибыли, или, точнее, за счет расходов организации, не учитываемых при формировании базы по налогу на прибыль, которые, соответственно, не облагаются единым социальным налогом . Это положение Налогового кодекса касается только тех организаций, которые применяют общий режим налогообложения и формируют базу по налогу на прибыль. То есть фирмы на спецрежимах нормой пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса пользоваться не могут, поскольку не являются плательщиками налога на прибыль и не формируют базу по налогу на прибыль. Нередко вопрос применения пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса в отношении расходов «упрощенцев» находил свое решение в суде. При этом арбитражная практика весьма неоднозначная. Есть судебные дела, которые выигрывали налогоплательщики, аргументируя свою точку зрения именно заменой налогов. Позиция Минфина России по этому вопросу тем не менее жесткая. В данном случае можно говорить о применении пункта 3 статьи 236 Кодекса лишь к организациям на общем режиме налогообложения, которые формируют базу по налогу на прибыль и определенные группы расходов не учитывают при ее формировании. Именно их, в свою очередь, не учитывают при расчете ЕСН.

Спецвыпуск

08.08.2008 16:39:53

ЕСН с учетом последних изменений

В этой связи остановлюсь еще на одном важном моменте. Раньше, точнее до 2002 года, выплаты за счет средств, оставшихся после налогообложения прибыли, не облагались ЕСН . При этом было обязательное условие: по итогам предыдущего года фирма должна получить прибыль и уплатить с нее налог. Если же компания получила убыток по итогам года, то пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса пользоваться было нельзя. С 2002 года формулировка была изменена, и теперь главное условие: фирма должна формировать базу по налогу на прибыль и относить те или иные выплаты не на расходы по оплате труда, а включать в расходы, не уменьшающие базу по налогу на прибыль. Какой по итогам года будет финансовый результат – не важно.

Право выбора: налог на прибыль или ЕСН? Многие бухгалтеры спрашивают: может ли фирма не относить ту или иную выплату к расходам на оплату труда, а произвести ее за счет прибыли? В связи с чем выплату не придется включать в базу по ЕСН. Мнение Минфина России таково. Любовь Котова: – Если положениями главы 25 Налогового кодекса та или иная выплата отнесена к расходам на оплату труда , то нельзя не учитывать ее в расходах, а значит, выплачивать за счет прибыли и не начислять при этом единый социальный налог. Чаще всего такая проблема возникает на практике с премиями за производственные результаты по итогам года или квартала. Такие выплаты на основании статьи 255 Налогового кодекса считают стимулирующими выплатами, относимыми к расходам по оплате труда, которые облагаются ЕСН в общем порядке. С другой стороны, если в учетной политике фирмы прописано, что компания выплачивает премии работникам к 8 Марта, то такая выплата не учитывается при расчете налога на прибыль. Ведь в статье 255 Налогового кодекса такая выплата не поименована. Ее можно произвести только за счет собственных средств компании, а значит, она не будет облагаться ЕСН.

Компенсация расходов сотрудников Бесспорно, один из основных документов, которым следует руководствоваться при рассмотрении вопросов по компенсациям работникам, – Трудовой кодекс. И там есть раздел – гарантии и компенсации, где прописана система этих выплат. О налогообложении этих компенсаций рассказала лектор.

Любовь Котова: – Компенсацию за неиспользованный отпуск не облагают ЕСН только в том случае, когда ее выплата связана с увольнением сотрудника. Между тем на практике часто встречаются ошибки: компенсацию за неиспользованный отпуск не включают в базу по единому социальному налогу, даже если она не связана с увольнением. Основной аргумент: компенсация установлена Трудовым кодексом.

Размер компенсации в связи с разъездным характером работы фирма утверждает внутренними документами

Трудовой кодекс Российской Федерации Статья 126

Часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Хотя в данном случае в Трудовом кодексе речь идет о компенсации за ту часть отпуска, которая превышает 28 календарных дней, причем в отношении каждого ежегодного оплачиваемого отпуска. Кроме того, в Налоговом кодексе четко прописано, что не облагаются ЕСН компенсации, которые связаны в том числе с увольнением. А уже потом следует пояснение, что это касается и компенсаций за неиспользованные отпуска . Следующий вид компенсаций – за разъездной характер работы . Они установлены Трудовым кодексом, правда, статья, посвященная этим выплатам, появилась в Трудовом кодексе с октября 2006 года . Разъездной характер работы – это работа в пути. Это относится к курьерам, водителям, экспедиторам. Так вот, компенсации этой категории работников не облагаются ЕСН. Размер выплат фирма определяет самостоятельно. В некоторых случаях он будет документально подтвержден. Например, у водителей всегда есть документы, подтверждающие их расходы на ГСМ, траты на проживание и питание. Для других сотрудников, работа которых также носит разъездной характер, фирме придется утвердить размер компенсаций внутренними локальными документами.

Компенсация за использование имущества сотрудников Компенсация за использование личного транспорта работника в служебных целях предусмотрена статьей 188 Трудового кодекса. Организации чаще всего арендуют у работника личный транспорт и используют его в служебных целях. Любовь Котова: – Начнем с компенсации за использование автотранспорта. Чаще всего работник не

п. 3 ст. 236 НК РФ (в редакции до 2002 г.) ст. 255 НК РФ п. 1 ст. 238 НК РФ ст. 168.1 ТК РФ Федеральный закон от 30.06.2006 № 90-ФЗ

Спецвыпуск

82_85.indd 83

83 08.08.2008 16:40:10

Наша конференция

При аренде автомобиля сотрудника надо составлять 2 договора: на аренду авто и компенсацию расходов сотрудника

только предоставляет организации свой автомобиль, так еще и оказывает услуги вождения. Между тем при заключении договора с сотрудником на использование его автотранспорта, эти виды услуг не разделяют. Компенсацию в нем также указывают общей суммой. И это неправильно. При аренде автомобиля работника надо составлять 2 договора. Первый – на аренду транспорта. Сумма арендной платы, установленная этим договором, не облагается ЕСН. Согласно статье 236 Налогового кодекса суммы по договорам о переходе имущественных или вещных прав не являются объектом обложения ЕСН.

Гражданский кодекс Российской Федерации Статья 606

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Второй договор – договор возмездного оказания услуг, по которому фирма оплачивает исключительно услуги вождения, а также компенсирует расходы на ГСМ и другие. Такие компенсации не облагают ЕСН уже на другом основании – по статье 238 Налогового кодекса. Нормы по компенсациям установлены постановлением Правительства РФ . Фирме ничто не запрещает выплачивать сотрудникам компенсации, которые превышают вышеуказанный лимит. Однако сверхнормативные выплаты будут производиться за счет прибыли организации. То есть уменьшать базу по налогу на прибыль на их сумму нельзя. Следовательно, сверхнормативная часть компенсации также не будет облагаться

единым соцналогом на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса.

Новшества 2008 года С 1 января текущего года в статье 238 Налогового кодекса появилась норма об отнесении к суммам, не подлежащим налогообложению ЕСН, компенсаций расходов физического лица в связи с выполнением работ по договорам гражданско-правового характера. Ранее на эту тему были лишь разъяснения Минфина России и ФНС России. Сейчас же положение о компенсациях по гражданско-правовым договорам закреплено законодательно. Любовь Котова: – Отныне Налоговым кодексом предусмотрено, что компенсация расходов физлица, связанных с оказанием услуг или выполнением работ, не облагают ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование. Рассмотрим ситуацию на примере. Фирма наняла физлицо по договору подряда для оказания услуг в другом городе. Компания оплачивает гражданину проезд до места работы, проживание там, стоимость материалов, необходимых для оказания этой услуги. Как видим, расходы, возникающие в ходе поездки, аналогичны командировочным расходам штатного сотрудника. Вместе с тем такую поездку нельзя назвать командировкой, потому что подрядчик – не штатный сотрудник фирмы. Значит, компенсация затрат подрядчика не является командировочными расходами. С другой стороны, считать подобную компенсацию вознаграждением тоже нельзя. Ведь может сложиться так, что стоимость проезда до места оказания услуги может в несколько раз превысить стоимость самой услуги. Включать в оплату услуг стоимость проезда нелогично. Кроме того, исходя из

Всероссийские онлайн-семинары

Основной зал в Москве в компании «Гарант» Конференц-залы в регионах

При помощи космических технологий участники могут прослушать лекцию и задать вопросы

пост. Правительства РФ от 08.02.2002 № 92

84 82_85.indd 84

Компания «Гарант» регулярно проводит Всероссийские онлайн-семинары. Каждому участнику семинара на всей территории России предоставляется уникальная возможность с использованием космических технологий прослушать лекцию одного из экспертов в области бухучета, налогообложения или юриспруденции, большой процент которых являются представителями органов государственной власти, на актуальную финансовую или правовую тему, а также в режиме реального времени задать лектору вопрос и получить на него исчерпывающий ответ. Ознакомиться со списком ближайших Всероссийских онлайн-семинаров, а также зарегистрироваться на семинар можно на сайте Гаранта: http://www.garant.ru/for_user/online.htm либо по тел.: (495) 647-6238.

Спецвыпуск

08.08.2008 16:40:28

Слушатели спрашивают...

положений статьи 709 Гражданского кодекса цена договора подряда включает в себя как вознаграждение за работу, так и компенсацию издержек. Аналогичная норма есть по договорам оказания слуг – статья 779 Гражданского кодекса. Главное, в указанных договорах следует отдельно выделять эти суммы: компенсацию издержек и вознаграждение.

Если вы выделите отдельно издержки, а отдельно вознаграждение, тогда сумма издержек не будет облагаться единым соцналогом. Если вы не разделите их, то всю цену договора будем облагать ЕСН, считая, что речь идет о вознаграждении за оказанные услуги, которое в соответствии со статьей 236 Налогового кодекса является объектом по единому соцналогу.

Целевые средства не включают как в доходы организации, так и в ее расходы

Слушатели спрашивают... Во второй части семинара Любовь Котова ответила на вопросы участников онлайнсеминара. Приведем наиболее интересные из них. Скажите, пожалуйста, облагают ли ЕСН суммы, выплаченные работникам за счет средств целевого финансирования? Применяется ли в данном случае норма пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса? Да, облагают. Пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса применяется только к выплатам и вознаграждениям, производимым в пользу физических лиц за счет расходов самой организации от коммерческой деятельности, которые не учитываются самой организацией в базе по налогу на прибыль. Целевые средства не включают как в доходы самой организации, так и в ее расходы на основании главы 25 Налогового кодекса. Следовательно, на аналогичные выплаты и вознаграждения, которые компания производит в пользу физических лиц за счет целевых поступлений, данная норма Налогового кодекса не распространяется . Сотрудники пользуются сотовыми телефонами (как в рабочее, так и в нерабочее время), которые приобрела для них организация. Каков порядок налогообложения услуг телефонной связи в данном случае? Налогообложение услуг мобильной связи, которой пользуются работники для выполнения служебных обязанностей, никакого отношения к объекту ЕСН не имеет. Если фирма оплачивает услуги связи, в том числе вне рамок рабочего времени, тогда это будут выплаты за счет прибыли. Значит, единым социальным налогом они облагаться не будут. Потому что услуги сотовой связи, проезд от работы до дома и обратно и другие услуги, которые организация оплачивает за работника, – это выплаты, не уменьшающие базу по налогу на прибыль. Это что касается компаний на общем режиме. Если фирма на УСН, то услуги связи в вашей ситуации будут облагаться взносами на обязательное пенсион-

ное страхование, но только если они не связаны с выполнением трудовых обязанностей. В том случае если речь идет об оплате услуг связи в рабочее время, то это производственные расходы. В каких случаях материальная помощь, выданная сотрудникам организации по их заявлениям, не облагается ЕСН? Для организаций, которые формируют базу по налогу на прибыль, любая материальная помощь не облагается ЕСН. Ведь суммы материальной помощи на основании статьи 270 Налогового кодекса не учитываются при расчете базы по налогу на прибыль. Соответственно, не включают их в базу и по единому соцналогу. Больничный оплачен сверх установленных норм за счет средств организации. Должен ли он облагаться ЕСН и страховыми взносами? Сам больничный не может оплачиваться за счет собственных средств. Его оплачивают следующим образом: 2 дня за счет средств работодателя, относимых на расходы. А остальная часть – за счет ФСС России. Доплата до среднего заработка – это расходы по оплате труда по статье 255 Налогового кодекса. Они облагаются единым социальным налогом. Поэтому если фирма не начислила ЕСН, то в случае проверки налог будет доначислен. Сотруднику предоставлен отпуск на период март–апрель. Отпуск переходящий. Отпускные начислены в марте. Как правильно начислить ЕСН: в марте, когда начислена вся сумма отпускных, или же с апрельской части – в апреле? ЕСН уплачивают по начислению. Отпускные в полной сумме начислены в марте. Для целей единого социального налога делить их не надо, несмотря на то что отпуск переходящий с марта по апрель. Поэтому всю сумму налога, начисленного с суммы отпускных в марте, вы перечисляете до 15 апреля в составе авансовых платежей по единому социальному налогу и страховым взносам на ОПС.

письмо Минфина России от 06.06.2006 № 03-05-02-04/76

Спецвыпуск

82_85.indd 85

85 08.08.2008 16:40:46

Арбитраж

ИНТЕРЕСНЫЕ ДЕЛА

Не по форме налоговый отчет – не страшно Обязанность по подаче в инспекцию налоговых деклараций (расчетов) установлена Налоговым кодексом. Отчеты представляют по установленной форме на бумаге или в электронном виде. Декларацию направляют в сроки, установленные Налоговым кодексом. Однако будет ли фирма наказана, если сдаст декларацию своевременно, но по старой форме (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2008 № А19-16490/07-44-Ф02-1652/2008)? Ситуация

Проблема

Что решил суд

Фирма почтой направила в налоговую инспекцию первоначальную налоговую декларацию по УСН. Она была представлена в установленный срок, но по старой форме. Инспекция уведомила компанию, что поданная декларация не соответствует утвержденной форме. В связи с этим необходимо устранить недостатки в отчете. Фирма повторно представила в налоговую инспекцию декларацию, но уже по новой форме. В ходе проведения камеральной проверки контролеры установили, что компания своевременно не исполнила обязанность по представлению декларации. На этом основании налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа.

По мнению инспекторов, представленная декларация по УСН была направлена фирмой на бланке неустановленной формы и не могла быть принята. Декларацию по надлежащей форме компания направила позже, пропустив срок сдачи. Контролеры сочли, что повторное представление декларации, но уже по установленной форме, является нарушением срока ее подачи. Фирма посчитала такой вывод инспекторов неправомерным. Первичная декларация содержит сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога, соответствует требованиям, предъявляемым к декларациям, и сдана в установленный срок. Следовательно, решение инспекции подлежит отмене.

Судьи удовлетворили требования фирмы. Они исходили из своевременности представления налоговой декларации. Суд указал, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за сдачу налоговой декларации по неустановленной форме. Ответственность существует за непредставление налогоплательщиком в установленный законом срок декларации в инспекцию по месту учета, но никак не за непредставление ее на старом бланке. Арбитры пришли к выводу, что фирма исполнила свою обязанность. А значит, инспекция неправомерно привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности, ведь событие налогового правонарушения отсутствовало.

От редакции Инспекторы необоснованно посчитали, что представление налоговой декларации по устаревшей форме не освобождает налогоплательщика от ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса. То есть за нарушение установленного порядка подачи налоговой декларации. Ведь, по сути, компания своевременно направила сведения об исчисленных налогах. А это значит, что она не может быть привлечена к ответственности. Причем на стороне налогоплательщиков арбитражная практика (Пост. ФАС СЗО от 11.03.2008 № А05-9914/2007, от 19.03.2007 № А05-12095/2006, ФАС ДВО от 04.07.2007 № Ф03-А80/07-2/1216, ФАС ВСО от 14.06.2007 № А33-17006/2006-Ф02-3044/2007, от 24.04.2007 № А33-362/2007-Ф02-2047/2007, ФАС СКО от 11.07.2007 № Ф08-4316/20071692А).

86 86_87.indd 86

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 апреля 2008 г. № А19-16490/07-44-Ф02-1652/2008

Согласно пункту 1 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, чем как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации. Поскольку из содержания статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации не следует возможность привлечения налогоплательщика к ответственности за представление декларации по неустановленной форме, <...> сделан правильный вывод о несоответствии оспариваемого решения Налоговому кодексу Российской Федерации.

Между тем на практике инспекторы руководствуются пунктом 2.1.4 Регламента организации работы с налогоплательщиками (утв. приказом ФНС России от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@). Согласно этому пункту в случае выявления несоответствия установленной форме представленных деклараций инспекция не принимает их. В связи с этим, если срок подачи отчета уже пропущен, а инспекторы требуют сдать его по обнов-

ленной форме, можно сделать следующее. В составленном по новой форме отчете укажите, что он уточненный.

Рубрика подготовлена при участии редакции журнала «Арбитражное правосудие в России»

Спецвыпуск

08.08.2008 16:41:28

ИНТЕРЕСНЫЕ ДЕЛА

Как агент по НДФЛ от штрафа ушел

Компании, выплачивающие доходы своим сотрудникам, обязаны удержать с них НДФЛ и перечислить его в бюджет. Но не всем организациям удается это сделать вовремя. Если же недоплата вскрывается при налоговой проверке, отчаиваться не стоит. Ведь фирма вполне может выйти из этой неприятной ситуации с минимальными потерями (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.01.2008 № А11-6099/2007-К2-23/356). Ситуация

Проблема

Что решил суд

Во время налоговой проверки инспекторы установили факт неполной уплаты фирмой налога на доходы физлиц. Был составлен акт, и вынесено решение о взыскании с компании штрафа. Однако до составления проверяющими акта и вынесения решения по результатам налоговой проверки фирма перечислила в бюджет недостающую сумму НДФЛ. По мнению компании, при таких обстоятельствах нарушение как предмет для применения санкций отсутствует. Но контролеры с позицией фирмы не согласились. Чтобы избежать ответственности по статье 123 главного налогового документа «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов», компания обратилась в арбитражный суд. Напомним, что согласно указанной статье «неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению».

Нетрудно догадаться, что организация, предвидя неутешительный для себя итог работы контролеров, проявила расторопность и срочно направила платеж по назначению. Не дожидаясь документов по результатам налоговой проверки. Однако, по мнению инспекторов, такие действия фирму от штрафа не освобождают. Ведь на момент проверки недоимка присутствовала. Значит, было и правонарушение. Скорее всего, контролеры руководствовались разъяснениями ФНС России, высказанными по этому поводу в письме от 26 февраля 2007 года № 04-1-02/145@. Позиция главного налогового ведомства сводится к тому, что нарушение имеет место независимо от последующего перечисления сумм налога в более поздний (по сравнению с установленным Налоговым кодексом) срок, в том числе во время или после выездной налоговой проверки. Поэтому в данной ситуации организацию следует штрафовать за невыполнение обязанностей налогового агента.

Судьи позицию контролеров не поддержали. Они пришли к выводу об отсутствии в данной ситуации события правонарушения. Дословно норма Налогового кодекса устанавливает ответственность за неуплату налога. Поэтому отсутствие задолженности на момент оформления документов по проверке позволяет освободить компанию от санкций.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 января 2008 г. № А11-6099/2007-К2-23/356

<...> до составления налоговым органом акта и вынесения решения по результатам налоговой проверки Общество перечислило в бюджет сумму налога, следовательно, в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена в статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации. <...> привлечение налогового агента к ответственности предусмотрено за неправомерное неперечисление им сумм налога. <...> При таких обстоятельствах Арбитражный суд Владимирской области сделал правильный вывод о том, что на момент вынесения оспариваемого решения у налогового органа отсутствовали основания для применения к Обществу налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

От редакции Из решения суда можно сделать буквально следующий вывод: нет задолженности перед бюджетом – нет и правонарушения. Но вряд ли он будет абсолютно верным. Несмотря на благоприятно складывающуюся в отношении «забывчивых» агентов по НДФЛ судебную практику (Пост. ФАС СЗО от 16.05.2007 № А44-2421/2006-9, ФАС ПО от 15.05.2007 № А55-13459/06, ФАС УО от 09.01.2007 № Ф09-11477/06-С2), правонарушение, выражающееся в несвоевременном удержании и перечислении налога, все же остается. За это главным налоговым документом предусмотрено начисление пеней. Именно так считают судьи ВАС РФ (Пост. Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 № 4047/06, от 16.05.2006 № 16058/05). Пени уплачивают помимо причитающихся бюджету сумм налога (сбора) и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (сбора). Обратите внимание: за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов (совершенное в крупном или особо крупном размере) статьей 199.1 Уголовного кодекса предусмотрена уголовная ответственность. Самое мягкое наказание по этой статье – штраф в размере не менее 100 000 рублей. Правда, привлечь к ответственности по данному основанию могут только правоохранительные органы.

Спецвыпуск

86_87.indd 87

87 08.08.2008 16:41:43

ГАРАНТ: ПРАВОВАЯ ПОДДЕРЖКА

Ответы на вопросы

Продажа основного средства после смены налогового режима Фирма с момента создания применяла «упрощенку». В период действия приобретала основные средства и принимала их стоимость в расходы. С нового года мы перешли на общий режим и продали основное средство до того, как истек 3-летний срок его эксплуатации. При этом пересчитали базу по единому налогу за весь период использования объекта. С какой суммы надо уплачивать налог на прибыль и НДС, с наценками или со всей продажной стоимости основного средства?

«Упрощенцы» ведут бухгалтерский учет основных средств в полном объеме

Отвечает Александр Арзамасцев, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

п. 3 ст. 346.16 НК РФ ст. 268 НК РФ п. 1 ст. 249 НК РФ подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ п. 14 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н п. 30 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ п. 3 ст. 154 НК РФ

88 88_89.indd 88

Вам не надо было пересчитывать налоговую базу по единому упрощенному налогу при реализации основного средства. Налоговый кодекс требует корректировать остаточную стоимость проданного основного средства при условии, что объект продает фирма на «упрощенке», и только в 2 случаях. Во-первых, если затраты на приобретение данных объектов не были перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения. Во-вторых, если стоимость приобретенных объектов не полностью учтена в расходах . Ваша фирма продает основное средство после перехода на общий режим. В таком случае базы по налогу на прибыль и НДС рассчитывают по правилам глав 25 и 21 Налогового кодекса. Порядок определения остаточной стоимости основных средств при переходе с «упрощенки» в данном случае не применяем. Компания изменила налоговый режим по окончании налогового периода. Значит, затраты на приобретение основных средств полностью перенесены на расходы. Выходит, налоговая остаточная стоимость этих объектов на общем режиме будет равна нулю. Порядок учета операций по реализации объектов основных средств установлен Налоговым кодексом . При расчете налога на прибыль доходом от реализации признают выручку от продажи объекта основных средств .

При реализации амортизируемого имущества компания уменьшает выручку от продажи на остаточную стоимость объектов основных средств . Однако, как мы уже определили, остаточная стоимость имущества равна нулю. Значит, всю сумму выручки от реализации основных средств надо включить в состав доходов при расчете базы по налогу на прибыль. Бухгалтерский учет основных средств, который ведут «упрощенцы», ничем не отличается от учета этой категории активов у компаний на общем режиме . То есть в данном случае будут действовать общие правила расчета стоимости имущества. В частности, стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению за исключением определенных случаев. Это достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов . Изменение первоначальной стоимости основных средств, например, в зависимости от того, для каких операций, облагаемых или не облагаемых НДС, используют имущество, не предусмотрено. В бухгалтерском учете, если объект основных средств списывают в результате его продажи, выручку принимают к учету в сумме, согласованной сторонами в договоре . Теперь что касается НДС. Приобретая основные средства, вы учитывали сумму уплаченного НДС в стоимости объектов. Ведь на тот момент ваша фирма применяла упрощенную систему налогообложения. Иными словами, компания не являлась плательщиком налога на добавленную стоимость . При реализации имущества, в стоимости которого учтен уплаченный НДС, налоговую базу по налогу на добавленную стоимость определяют так. Рассчитывают разницу между ценой продаваемого имущества с учетом НДС и стоимостью этого объекта, включая налог на добавленную стоимость (остаточной стоимостью с учетом переоценок) . Однако в нашем случае, как уже отмечалось, остаточная стоимость равна нулю. Таким образом, налоговая база по НДС будет равна стоимости, по которой реализовано основное средство.

Спецвыпуск

08.08.2008 16:43:17

ГАРАНТ: ПРАВОВАЯ ПОДДЕРЖКА

Оформляем личный транспорт для служебных поездок Фирма применяет общую систему налогообложения. На работу принят менеджер, которому выплачивается компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях. Менеджера отправляют в командировку на личном автомобиле. Как правильно оформить использование личного автомобиля работника и каков порядок учета затрат на ГСМ в расходах фирмы? Отвечает Наталья Мозалева, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Использование личного автомобиля работника можно оформить несколькими способами. Во-первых, использование личного автомобиля в служебных целях с выплатой работнику компенсации. При таком варианте размер возмещения расходов определяют соглашением сторон трудового договора . То есть выплаты работнику производят в размерах, установленных локальным нормативным актом фирмы. Однако в целях налога на прибыль нормы выплачиваемой компенсации лимитированы . При этом Минфин России указывает, что в размере компенсации учтены все расходы работника, связанные с использованием ТС (ГСМ, ремонт, другие расходы) . Поэтому суммы компенсаций, превышающие установленные размеры, не учитывают в составе налоговых расходов . Это является существенным недостатком такого варианта. Наличие определенной договором суммы компенсации не снимает с работодателя и работника обязанности по оформлению и сбору документов, подтверждающих служебное использование ТС и фактическое осуществление расходов. К числу таких документов относятся: копия технического паспорта ; приказ руководителя, утверждающий список должностей, по которым возможно использование личных ТС в служебных целях; приказ о размере компенсаций ; должностная инструкция сотрудника ; путевой лист;

авансовые отчеты и кассовые чеки, полученные работником на АЗС. Расходы на выплату компенсации учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией , как расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей . Во-вторых, безвозмездное использование автомобиля с компенсацией фактических затрат на эксплуатацию (ГСМ). Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления . Имущественные права, полученные по такому договору, признают внереализационными доходами . Если имущество, полученное по договорам безвозмездного пользования, применяют с целью извлечения дохода, затраты, связанные с этим (в частности, на приобретение ГСМ), могут быть учтены в составе налоговых расходов при условии их соответствия установленным требованиям . При таком способе оформления отношений с работником расходы на приобретение ГСМ в целях налогового учета фирма может учесть в размере фактически произведенных затрат. Однако придется отражать и внереализационные доходы (в размере не выплачиваемой сотруднику арендной платы, исходя из рыночных цен). Это является весомым недостатком такого варианта. В-третьих, аренда автомобиля у работника. По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование . При заключении такого договора, в том числе с работником фирмы, компенсация не выплачивается . Если договором не предусмотрено иное, то расходы на содержание и эксплуатацию автомобиля несет арендатор . Следовательно, затраты по коммерческой эксплуатации (прежде всего расходы на ГСМ) по договору аренды ТС, заключенному с работником, могут быть учтены арендатором при исчислении базы по налогу на прибыль при условии их соответствия критериям .

Размер компенсации затрат на использование личного автомобиля в служебных целях устанавливают в трудовом договоре

ст. 188 ТК РФ подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ; пост. Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 письмо Минфина России от 16.11.2006 № 03-03-02/275, п. 3 письма Минфина России от 21.07.1992 № 57 письмо МНС РФ от 02.06.2004 № 04-2-06/419 письмо Минфина России от 16.11.2006 № 03-03-02/275 Пост. ФАС ЦО от 10.04.2006 № А48-6436/05-8 подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ письмо Минфина России от 15.08.2005 № 03-03-02/61 ст. 423 ГК РФ п. 8 ст. 250 НК РФ; письма Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/4/37, от 17.10.2005 № 03-03-04/4/63 письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/4/37 ст. 252 НК РФ ст. 606 ГК РФ письмо Минфина России от 02.10.2006 № 03-05-01-04/277 ст. 636, 645 и 646 ГК РФ п. 1 ст. 252 НК РФ; письмо Минфина России от 28.12.2005 № 03-03-04/1/463

Спецвыпуск

88_89.indd 89

89 08.08.2008 16:43:35

ГАРАНТ: ПРАВОВАЯ ПОДДЕРЖКА

Ответы на вопросы

При приеме на работу иностранцев их оформляют теми же трудовыми документами, что и российских граждан

Крайний срок уплаты ЕСН с отпускных

Правила оформления внешнеторгового контракта

Должна ли организация, выдав работнику отпускные, перечислить ЕСН в бюджет в тот же день (как НДФЛ)? Порядок перечисления ЕСН в бюджет несколько иной, чем НДФЛ. Датой выплаты отпускных считается день их начисления . В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики рассчитывают ежемесячные авансовые платежи по этому налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога . Сумму ежемесячного авансового платежа по налогу к уплате за отчетный период определяют с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Ежемесячные авансовые платежи по ЕСН уплачивают не позднее 15-го числа следующего месяца. Таким образом, в отличие от НДФЛ, перечислить ЕСН организация должна не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем начисления отпускных.

Какие документы составляются при совершении внешнеторговых сделок и на каком языке составляется договор? К внешнеторговой деятельности относится деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью . Документами, на основании которых совершаются внешнеторговые операции, являются: внешнеторговый договор (контракт) на поставку товаров; паспорт сделки; таможенная декларация; товарно-сопроводительные документы (накладные, коносаменты и т. п.). Банк России довел до сведения рекомендации по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов. Текст договора может составляться на 2 языках стран – сторон договора, хотя не исключено его составление и на языке одной из сторон или языке третьей страны (например, английском). Однако необходимо иметь в виду, что документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности осуществляется на русском языке . Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Я. Степовая, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

ст. 242 НК РФ п. 3 ст. 243 НК РФ ст. 11 ТК РФ утв. пост. Правительства РФ от 16.04.2003 № 225 и пост. СМ СССР, ВЦСПС от 06.09.1973 № 65 утв. пост. Правительства РФ от 16.04.2003 № 225 утв. пост. Минтруда России от 10.10.2003 № 69 письмо Минтруда России от 15.06.2005 № 908-6-1 Федеральный закон от 08.12.2003 № 164-ФЗ письмо Банка России от 15.07.1996 № 300 утв. МВЭС РФ от 29.02.1996 п. 9 положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н ст. 807 ГК РФ подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ

Дайджест составлен на основе ответов на вопросы пользователей системы ГАРАНТ, подготовленных по линии ПРАВОВАЯ ПОДДЕРЖКА ОНЛАЙН. Полные версии материалов смотрите в системе ГАРАНТ

90 90_91.indd 90

Трудовая для иностранца Нужно ли иностранному работнику заводить трудовую книжку, если он устраивается по срочному трудовому договору на 1 год, у него нет вида на жительство и свидетельства соотечественника и он не подлежит обязательному пенсионному страхованию? На территории РФ правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются в том числе и на трудовые отношения с участием иностранных граждан . Таким образом, оформление документов при приеме на работу иностранца производится в том же виде и порядке, как и с гражданами РФ. Работодатель должен вести трудовые книжки (как на работников – граждан РФ, так и на работников – иностранных граждан) в соответствии с установленными правилами и порядком . Из разъяснений Минтруда России следует, что в случае отсутствия у иностранца трудовой книжки установленного образца работодатель должен завести на данного сотрудника трудовую книжку. И. Котыло, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

В. Орлов, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Не забудьте выставить счет-фактуру на проценты Нужно ли организации, находящейся на общем режиме налогообложения, при выдаче займов другим организациям выставлять счета-фактуры на суммы начисленных процентов? По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества . Освобождены от НДС на территории РФ операции по предоставлению займов только в денежной форме, а также оказание услуг по их предоставлению . Однако в целом услуги по предоставлению займов облагают НДС. А плательщик этого налога обязан составить счет-фактуру. Таким образом, ваша организа-

Спецвыпуск

08.08.2008 16:44:06

ГАРАНТ: ПРАВОВАЯ ПОДДЕРЖКА

ция должна выставлять счета-фактуры на сумму процентов по договору займа. При этом на документах делается надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» . О. Иванкова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Конверты с логотипом – почтовые расходы Приобретены конверты с логотипом компании. Планируется их использование для отправки различных писем партнерам. Возможно ли оприходование конвертов на 10-й счет и принятие НДС к зачету без начисления НДС в дальнейшем при использовании конвертов, либо эту операцию следует считать безвозмездной передачей товара в рекламных целях? Реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке . Поскольку отправка почтовых сообщений осуществляется адресно, то конверты с логотипом компании не могут являться рекламой, так как адресованы конкретным лицам. Финансовое ведомство подтверждает данную позицию . Следовательно, налог на добавленную стоимость по таким конвертам возмещается в общем порядке. Конверты с логотипом компании следует учитывать в составе материалов и списывать в общехозяйственные расходы по мере рас-

ходования. В налоговом учете данные расходы также учитываются как иные материалы, используемые в производстве. А. Калашникова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

По сделкам, которые освобождены от НДС, счета-фактуры выставляют «Без налога»

Сменный график: работа в выходной Сотрудник работает сутки через трое. По просьбе работодателя он вышел на работу в свой выходной день и отработал его полностью (т. е. сутки). Учетный период для данного работника равен месяцу. Как должен быть оплачен этот день? Согласно статье 153 Трудового кодекса работа в выходной день оплачивается не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за работу в выходной день могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом, трудовым договором. В вашей ситуации сотрудник был привлечен к работе в свой выходной, который установлен графиком работы . В этом случае работа должна оплачиваться в повышенном размере. Причем работа в выходной день в соответствии с графиком всегда производится сверх месячной нормы рабочего времени. Тот факт, что сотрудник часть месяца находился в отпуске и болел, никак не влияет на размер оплаты его труда в выходной день. Оплата работы в выходные дни производится на основании приказа руководителя и табеля учета рабочего времени. О. Горюнова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

п.5 ст. 168 НК РФ ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ письмо Минфина России от 29.11.2006 № 03-03-04/1/801 ст. 100 ТК РФ

Спецвыпуск

90_91.indd 91

91 08.08.2008 16:44:21

ПИСЬМО В РЕДАКЦИЮ

Ответы на вопросы

Вознаграждение по итогам года Скидки покупателям – и средний заработок в расходы

Экспертиза: Ю.В. Волкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

Коллективным договором в нашей организации установлены выплаты единовременных вознаграждений персоналу по итогам работы за год. По результатам прошлого года одной из сотрудниц такое вознаграждение было выплачено наравне с остальными, несмотря на то что на работу она была принята только в июле 2007 года. Нужно ли учитывать эту сумму при расчете отпускных, если она уходит в отпуск в июне? При определении размера среднего заработка вознаграждение по результатам предшествующего отпуску календарного года учитывается независимо от времени его начисления . И если бы ваша сотрудница отработала расчетный период полностью, сумма ее вознаграждения учитывалась бы при расчете среднего заработка в полном объеме. Однако в данном случае женщина отработала расчетный период не полностью. Получается, что период, за который начислено вознаграждение, не совпадает с расчетным. Значит, данное вознаграждение следует учитывать пропорционально времени, фактически отработанному сотрудницей в расчетном периоде. Аналогичная позиция высказана и в недавнем письме Минздравсоцразвития России . В. Никитина, налоговый консультант

Основные средства непроизводственного назначения

п. 15 положения, утв. пост. Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 письмо Минздравсоцразвития России от 05.03.2008 № 535-17 п. 1 ст. 264 НК РФ письмо Минфина России от 06.12.2006 № 03-03-04/2/255 подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03-03-06/1/196 ст. 346.15 НК РФ письмо Минфина России от 10.04.2008 № 03-04-06-01/79

В нашей организации есть основные средства непроизводственного назначения, с которых мы платим налог на имущество. Можно ли этот налог включить в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль? Да, можно. Дело в том, что в состав налоговых расходов включают все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством . Обязанность по уплате налога на имущество с принадлежащих организации основных средств установлена действующим законодательством. Таким образом, при условии надлежащего документального подтверждения данных расходов, в том числе по объектам основных средств непроизводственного назначения, сумма налога на имущество в полном объеме учитывается при определении базы по налогу на прибыль. Такого мнения придерживаются и специалисты финансового ведомства .

п. 1 ст. 212 НК РФ

Т. Макарова, аудитор

п. 2 ст. 224 НК РФ

92 92_94.indd 92

Наша организация предоставляет своим покупателям скидки и бонусы при покупке товаров на определенную сумму. При каких условиях можно учесть эти затраты в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль? Скидки и премии, выплаченные покупателям, можно учесть в составе внереализационных расходов только в том случае, если они предусмотрены договором с покупателем. Именно так считают в Минфине России . Если же скидочные условия в договоре предусмотреть невозможно, то целесообразнее составить специальное положение (или иной аналогичный документ) о расчетах с контрагентами. В дальнейшем в контракты с покупателями можно будет включать ссылку, что продавцом предоставляются скидки, установленные положением, являющимся дополнением к договору поставки. А. Голубева, налоговый консультант

Если учредитель – «упрощенец» Учредителем нашей организации является индивидуальный предприниматель, который применяет упрощенную систему налогообложения. По итогам работы за 2007 год было принято решение о выплате дивидендов учредителю. Следует ли фирме удерживать с данной суммы НДФЛ? Да, это нужно сделать обязательно. Согласно действующим с 1 января 2008 года нормам «упрощенцы» не учитывают при расчете единого налога доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом . В качестве налогового агента в данном случае выступает ваша организация. Следовательно, вы должны удержать НДФЛ в порядке и по ставке, действующей для дохода, полученного в виде дивидендов. Так же считают и в Минфине России . А. Шмель, главный бухгалтер

Налог с беспроцентного займа Сотрудникам организации и членам их семей были выданы беспроцентные займы. Возникает ли в этом случае облагаемая база по НДФЛ? Да, возникает. Ведь в данной ситуации у сотрудников и членов их семей образуется материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами . А такая выгода подлежит обложению НДФЛ согласно действующему законодательству по ставке 35 процентов .

Спецвыпуск

08.08.2008 16:45:02

ПИСЬМО В РЕДАКЦИЮ

Налоговой базой для такого вида дохода является превышение суммы процентов, исчисленной исходя из ¾ действующей на дату получения дохода ставки рефинансирования Банка России, над суммой процентов, предусмотренных условиями договора (в вашем случае это 0%). Причем фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств . Е. Тарасова, эксперт журнала

Если гражданин продал свою долю в уставном капитале... Нашей организацией была приобретена доля в уставном капитале ООО у физического лица, не являющегося работником организации. Денежные средства в оплату доли перечислены на счет физического лица, НДФЛ не удержан. Является ли в данном случае наша организация налоговым агентом? Если да, то как избежать штрафных санкций за неисполнение обязанностей налогового агента в данном случае? Продажа физлицом (налоговым резидентом) доли в уставном капитале фирмы приводит к возникновению у него дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13 процентов . При этом гражданин получает доход не от продажи имущества, а от реализации имущественного права на участие в получении соответствующей доли имущества юридического лица в порядке, который определен учредительными документами. Дело в том, что доля в УК юридического лица согласно налоговому законодательству не относится к имуществу, а является имущественным правом . Следовательно, положения статьи 228 Налогового кодекса в части продажи имущества не распространяются на лиц, получивших доход от продажи доли в уставном капитале. Поэтому организации, яв-

Е.П. Титова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Обязанность организации рассчитать, удержать и уплатить сумму налога, исчисленную с дохода от продажи гражданином доли в уставном капитале, установлена подпунктом 5 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса. Возможное в данном случае право уменьшить налоговую базу на расходы по приобретению доли предоставлено

ляющиеся источниками выплаты, в этом случае признаются налоговыми агентами. Они обязаны в общепринятом порядке исчислить, удержать и уплатить налог на доходы физлиц. Такова официальная позиция чиновников , которая подтверждается арбитражной практикой. При этом физическое лицо вправе уменьшить сумму своих облагаемых доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов . Гражданин может так поступить при подаче декларации в свою налоговую инспекцию. Возможность учесть эти расходы при определении налоговой базы для налогового агента, по мнению Минфина России, не предусмотрена . Что касается второй части вашего вопроса, то ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента в данном случае вам, к сожалению, избежать не удастся. В соответствии со статьей 123 Налогового кодекса такое нарушение влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Моментом получения доходов в виде матвыгоды считают даты возврата заемных средств

И. Костюкова, эксперт журнала

Облагать ли налогом на имущество объект, приобретенный для сдачи в аренду? Иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, приобрела недвижимость с целью последующей сдачи ее в аренду. Облагается ли такой объект налогом на имущество? В одном из своих писем специалисты Минфина России отметили, что объектом обложения налогом на имущество для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств . непосредственно налогоплательщику (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Следовательно, организация при выплате дохода должна удержать и уплатить НДФЛ со всей суммы, получаемой физическим лицом. В силу статьи 123 Налогового кодекса за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) суммы налога, подлежащей удержанию с налогоплательщика, с налогового агента взыскивается штраф. Вместе с тем указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту, только если он имел возможность удержать соответствующую сумму у гражданина из выплачиваемых ему денежных средств (п. 44 Пост. Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5). Таким образом, за неисполнение обязанностей налогового агента при приобретении у физического лица доли в уставном капитале у организации нет возможности избежать штрафных санкций.

письмо Минфина России от 02.04.2007 № 03-04-06-01/101 подробнее об этом читайте в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 7, 2008, стр. 41 ст. 208, 209, 224 НК РФ ст. 38 НК РФ письма Минфина России от 07.11.2007 № 03-04-06-01/376, УФНС России по г. Москве от 01.11.2007 № 28-11/104845 абз. 2 подп.1 п. 1 ст. 220 НК РФ письмо Минфина России от 13.06.2006 № 03-05-01-04/156 письмо Минфина России от 19.01.2006 № 03-06-01-04/06

Спецвыпуск

92_94.indd 93

93 08.08.2008 16:45:28

ПИСЬМО В РЕДАКЦИЮ

Ответы на вопросы

Судьи считают, что НДС, предъявленный покупателям «упрощенцами», последние не включают в состав доходов

Как свидетельствует арбитражная практика , для того, чтобы являться объектом обложения налогом на имущество, приобретенный иностранной организацией объект недвижимости должен соответствовать предусмотренным законодательством условиям его отнесения к основным средствам. Объект недвижимости, приобретенный иностранной компанией с целью его последующей сдачи в аренду, согласно пункту 4 Положения по бухучету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Следовательно, такая недвижимость облагается налогом на имущество организаций.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 Налогового кодекса счет-фактуру могут подписывать не только руководитель и главный бухгалтер организации, но и другие уполномоченные на то лица. В нашей фирме таковых несколько. Соответствующие приказы имеются, все оформлено правильно. Каким образом указывать данных лиц в счетах-фактурах, которые они подписывают? В данном случае в счете-фактуре вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера организации после подписи следует указывать ФИО лица, подписавшего соответствующий документ. Кстати, бывает, что при этом в счете-фактуре присутствуют также фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера организации. Такой документ не нужно рассматривать как составленный с нарушением требований Налогового кодекса. Именно так считают чиновники .

Наша фирма находится на УСН. Недавно у нас появился крупный клиент, который находится на общем режиме налогообложения. По его просьбе, выставляя данной компании счета-фактуры, мы выделяли в них НДС. При этом суммы налога мы перечисляли в бюджет. Однако в ходе проверки инспекторы нам сказали, что мы должны были включать НДС в состав доходов. Так ли это? Вынуждены вас огорчить. По данному вопросу существует официальная позиция Минфина России : если «упрощенец» выставил покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС, то он должен не только уплатить данный налог в бюджет, но и включить его в состав доходов. Данная позиция основана на том, что в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса . Согласно пункту 2 этой статьи выручку от реализации определяют исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженных в денежной и (или) натуральной формах. Уменьшение выручки на сумму НДС не предусмотрено. Кроме того, в закрытом перечне расходов, учитываемых «упрощенцами» при исчислении налога , не упоминаются расходы в виде НДС, предъявленного покупателям. Вместе с тем судьи в большинстве своем придерживаются иной позиции . Они считают, что НДС, предъявленный «упрощенцами» покупателям, не должен включаться в состав доходов при налогообложении. Стоит ли доводить дело до судебного разбирательства в данном случае, безусловно, решать вам. На наш взгляд, шансы на успех у фирмы достаточно неплохие.

И. Никифоров, аудитор

С. Симонянц, эксперт журнала

Ю. Лермонтов, консультант Минфина России

Об оформлении счета-фактуры

Пост. ФАС СЗО от 12.12.2006 № А56-13299/2006 письмо Минфина России от 28.01.2008 № 03-07-09/02, обнародованное письмом ФНС России от 22.02.2008 № 03-1-03/507@

К.Г. Завьялов,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

письмо Минфина России от 14.04.2008 № 03-11-02/46 п. 1 ст. 346.15 НК РФ п. 1 ст. 346.16 НК РФ Пост. ФАС ПО от 17.08.2006 № А65-6256/2006, ФАС УО от 16.02.2006 № Ф09-563/06-С2, ФАС СЗО от 12.10.2005 № А66-1094/2005

94 92_94.indd 94

Уплата налога с налога

В письме от 14 апреля 2008 года № 03-11-02/46 Минфин России рассматривает ситуацию, когда «упрощенец» выставляет покупателю счет-фактуру с выделенным НДС. Финансисты считают, что данный налог фирма на УСН должна включить в состав доходов при исчислении единого налога. Надо сказать, что некоторые судьи поддерживают данную точку зре-

ния (Пост. ФАС СЗО от 25.04.2005 № А13-10310/04-19). В то же время такая позиция не соответствует определению дохода, данному в статье 41 Налогового кодекса. Так, доходом признается экономическая выгода. В рассматриваемом же случае «упрощенец», получив от покупателя сумму НДС, перечисляет ее в бюджет. Следовательно, экономической выгоды в смысле статьи 41 Кодекса компания не имеет. Кроме того, уплатив НДС с дохода от реализации, фирма снова включает сумму этого налога в доход, облагаемый теперь уже единым налогом. В результате чего нарушается принцип исключения двойного налогообложения. Следовательно, включение НДС в состав доходов в данном случае неправомерно. Согласно с этим и большинство судей (Пост. ФАС ПО от 17.08.2006 № А65-6256/2006, ФАС УО от 16.02.2006 № Ф09-563/06-С2 и ФАС СЗО от 12.10.2005 № А66-1094/2005).

Спецвыпуск

08.08.2008 16:45:48

Профессиональные журналы для юриста и бухгалтера «Актуальная бухгалтерия»

Журнал для бухгалтеров. Новейшая модель. Авторитетный, профессиональный и наглядный журнал, издаваемый компанией «Гарант». Многоступенчатая проверка правильности материалов. Доступная форма изложения с примерами, схемами, таблицами и рисунками. 96 полноцветных страниц А4. Ежемесячник

«Арбитражное правосудие в России»

Все основано на реальных судебных процессах. Свежая практика КС РФ, ВАС РФ и ФАС. Тематические обзоры практики по сложным вопросам, интересующим юристов, бухгалтеров и предпринимателей. Разбор нашумевших дел, интервью с авторитетными специалистами. Ежемесячник Кроме журнала «Арбитражное правосудие в России», подписчики получают: уникальное полугодовое издание «Налоговые преступления»: оперативные сводки по делам о налоговых преступлениях за последнее время, анализ отдельных знаковых уголовных дел, тактика уголовно-процессуальной защиты, интервью авторитетных специалистов; уникальную базу юридических знаний – диск с электронным архивом журнала «Арбитражное правосудие в России».

«Законодательство»

Журнал для руководителей, юристов и бухгалтеров. Максимум правовой информации от авторитетных специалистов. Практическая помощь по решению проблем, возникающих в деловой жизни. Аргументированные советы и рекомендации по спорным вопросам. Ежемесячник

«Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения»

Официальное издание ФАС Московского округа. Самые свежие постановления суда, обзоры практики, ответы на вопросы, подготовленные судьями. Знать официальную позицию суда означает не только выигрывать судебные споры, но и обходиться без них. Выходит раз в 2 месяца

Вестники Западно-Сибирского округа, Северо-Кавказского округа, «Правосудие в Поволжье» и «Экономическое правосудие на Дальнем Востоке Роcсии»

Официальные издания федеральных арбитражных судов округов – арбитражная практика регионов России. Оперативная публикация наиболее интересных судебных решений, практические рекомендации судей и независимых специалистов. Это незаменимые журналы для тех, кто работает в этих округах. Выходят раз в 2 месяца

«Апелляция. Арбитражные суды»

Единственный учрежденный апелляционными судами РФ журнал. В нем есть все, что необходимо для успешного прохождения апелляционной инстанции в судебном споре. Обзоры практики, свежие постановления, рекомендации судей. Выходит раз в квартал

ПОДПИСКА НА КОМПЛЕКТ ИЗДАНИЙ – ДЕШЕВЛЕ!

Издается компанией «Гарант»

По всем вопросам, связанным с подпиской, обращайтесь по тел.: (495) 932-70-79 или e-mail: garant-press@garant.ru

95.indd 95

08.09.2008 16:08:53

БОНУСЫ

ЯНВАРЬ-ДЕКАБРЬ 2009 г.

с полным архивом Ежеквартальные методические Книга «Вопросы о налогах: Издание «Налоговые 1 DVD 4 «Актуальной бухгалтерии» 2 рекомендации по подготовке бухгал- 3 отвечают чиновники» преступления» терской и налоговой отчетности

ООО «Издательство Гарант-Пресс» 119991, Москва, ул. Ленинские Горы, д. 1, стр. 77

БАНКОВСКИЕ РЕКВИЗИТЫ ИНН 7729578138 КПП 772901001 АБ «Аспект» ЗАО, г. Москва

р/с 40702810800000001578 БИК 044525401

к/с 30101810800000000401 ОКПО 81464614

ОКВЭД 22.1

Счет № АБ-174 от 29 августа 2008 года Предмет счета

Кол-во комплектов

Цена

Сумма

5491-53

5491-53 988-47 6480-00

Журнал «Актуальная бухгалтерия» (январь–декабрь 2009 г.) НДС 18% Итого с учетом НДС Всего к оплате: Шесть тысяч четыреста восемьдесят рублей 00 копеек

Директор

/А.В. Юдин/

Главный бухгалтер

/Е.В. Ушакова/

Оплата данного счета-оферты (ст. 432 ГК РФ) свидетельствует о заключении сделки купли-продажи в письменной форме (п. 3 ст. 434 и п. 3 ст. 438 ГК РФ).

БОНУСЫ

ЯНВАРЬ-ИЮНЬ 2009 г. с полным архивом 1 DVD «Актуальной бухгалтерии»

методические рекомендации 2 Ежеквартальные по подготовке бухгалтерской и налоговой отчетности

«Вопросы о налогах: 3 Книга отвечают чиновники»

ООО «Издательство Гарант-Пресс» 119991, Москва, ул. Ленинские Горы, д. 1, стр. 77

БАНКОВСКИЕ РЕКВИЗИТЫ ИНН 7729578138 КПП 772901001 АБ «Аспект» ЗАО, г. Москва

р/с 40702810800000001578 БИК 044525401

к/с 30101810800000000401 ОКПО 81464614

ОКВЭД 22.1

№ АБ-175 от 29 августа 2008 года Предмет счета

Журнал «Актуальная бухгалтерия» (январь–июнь 2009 г.) НДС 18% Итого с учетом НДС

Кол-во комплектов

Цена

Сумма

2745-76

2745-76 494-24 3240-00

Всего к оплате: Три тысячи двести сорок рублей 00 копеек

Директор

/А.В. Юдин/

Главный бухгалтер

/Е.В. Ушакова/

96.indd 96

08.09.2008 16:06:36

Авторитетный журнал

Публикуемые статьи основаны на анализе арбитражных решений судьями, авторитетными юристами и независимыми экспертами.

Журнал помогает чувствовать себя уверенно

Опираясь на материалы журнала с подбором судебной практики, возможно скорректировать свою деятельность и избежать споров. Если дело все же дошло до суда, журнал представит убедительные аргументы, которые помогут одержать победу в судебном процессе.

Практический журнал

Все, о чем пишет журнал, основано на реальных судебных процессах. Судебные решения рассматриваются с практических позиций.

Журнал понятен и легкочитаем

Изложен простым, но при этом профессиональным языком, в нем приводится четкий порядок действий от подачи соответствующего иска в суд до исполнения судебного решения.

Журнал издается компанией «Гарант»

«Гарант» имеет прямые контакты с представителями судебной власти. Поэтому информацию, представленную в журнале, мы получаем из первых рук.

Оформить подписку на журнал «Арбитражное правосудие в России» вы можете в редакции по телефону:

Издается компанией «Гарант»

(495)932-7079 Cover03_215x285_NoNalPrest_Right.indd 3

08.09.2008 16:52:03

Cover04_PreFIN.indd 4

09.09.2008 16:00:03