Missions du Commissaire aux Comptes Les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique dépassant les seuils visés par l'article 22 du décret du 1er mars 1985 sont tenues de nommer au moins un commissaire aux comptes titulaire et un suppléant, choisis sur la liste professionnelle prévue par l'article 219 de la loi du 24 juillet 1966. Cette liste, établie par des commissions régionales et nationales d'inscription, recense les professionnels reconnus aptes à certifier légalement que les comptes annuels sont réguliers et donnent une image fidèle de la situation et du patrimoine de la personne morale. Il s'agit donc là d'une certification des comptes, conçue pour offrir toute garantie vis-à-vis des tiers. On notera d'ailleurs que le commissaire aux comptes inscrit engage sa responsabilité personnelle dans le cadre de sa mission, pour laquelle il est le mandataire des associés et auxquels il rend compte. Le rôle du commissaire aux comptes inscrit, décrit ci-après, est donc beaucoup plus précis et approfondi que celui d'un simple contrôleur des comptes dont de nombreuses associations se sont dotées pour obtenir un visa sur leur comptabilité. Rappelons que la loi du 1er mars 1984 précise que les commissaires aux comptes associatifs "exercent leurs fonctions dans les conditions prévues par la loi du 24 juillet 1966, sous réserve des règles qui sont propres aux associations". Ceci mérite donc étude. 1. Statut du Commissaire aux Comptes Sa nomination Le décret du 1er mars 1985 précise qu'il est nommé par l'organe délibérant de la personne morale. S'agissant d'association, cet organe n'est défini par aucun texte légal ou réglementaire. Seuls les statuts peuvent le prévoir. Les associations auront donc soin de préciser dans leurs statuts quel est
l'organe qui nomme le commissaire. S'agissant de nommer un mandataire qui certifiera les comptes, "l'organe délibérant" doit être celui qui approuve les comptes. Dans le cas général et sauf disposition contraire des statuts, il s'agira de l'assemblée générale. Un ou plusieurs commissaires aux comptes suppléants, appelés à remplacer les titulaires en cas de refus, d'empêchement, de démission ou de décès sont désignés par l'organe délibérant de la personne morale. Les fonctions du commissaire aux comptes suppléant appelé à remplacer le titulaire prennent fin à la date d'expiration du mandat confié à ce dernier sauf si l'empêchement n'a qu'un caractère temporaire. Dans ce cas, le titulaire reprend ses fonctions après la prochaine réunion de l'organe délibérant statuant sur les comptes. La durée de la mission Le droit pour les sociétés commerciales est une nomination pour une durée de six ans. Il est certes important, pour le commissaire aux comptes, d'avoir la perspective de la stabilité dans sa mission pour échapper aux obstacles que lui opposeraient des dirigeants mis en cause. Une disposition du décret du 1er mars 1985 (article 22) précise toutefois que, lorsque les associations concernées "ne dépassent pas les chiffres fixés pour deux des trois critères définis ci-dessus pendant deux exercices successifs", il est mis fin dans les mêmes conditions au mandat du commissaire aux comptes par l'organe délibérant appelé à statuer sur les comptes annuels". Sa récusation Dans les sociétés commerciales, un dixième des actionnaires d'une part, le comité d'entreprise d'autre part, peuvent demander en justice la récusation pour juste motif du commissaire désigné par l'assemblée générale. Il convient d'adapter cette règle pour les associations où le nombre des adhérents est beaucoup plus fluctuant que dans une société commerciale. La compagnie nationale des commissaires aux comptes ne prévoit de récusation que par le "comité d'entreprise, le ministère public et la
commission des opérations de bourse pour les associations émettant des valeurs mobilières". Sa révocation La règle pour les sociétés est que l'assemblée générale, les actionnaires minoritaires, le ministère public ou le comité d'entreprise peuvent demander la révocation du commissaire par décision de justice. De même que précédemment, la CNCC propose de ne pas retenir la notion d'actionnaires minoritaires dans une association. On peut toutefois penser que des sociétaires obtiendraient en justice la révocation d'un commissaire. Les incompatibilités L'article 219 de la loi du 24 juillet 1966 pose le principe que nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes s'il n'est préalablement inscrit sur une liste établie à cet effet. Dans les sociétés commerciales, des règles d'incompatibilité de certaines fonctions avec l'exercice du commissariat aux comptes ont été posées : incompatibilité avec l'exercice d'une activité salariée ou commerciale, avec le fait d'être administrateur ou parent des administrateurs ou salarié de la société dans laquelle ils exercent, notamment. Au vu de l'article 219-3 nouveau de la loi du 24 juillet 1966, on peut estimer que les fonctions du commissaire aux comptes dans les associations seront, comme ailleurs, incompatibles avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance. Le commissaire aux comptes ne doit pas se trouver dans une position telle qu'on puisse raisonnablement considérer qu'il n'est pas indépendant des dirigeants de la personne morale contrôlée. Le commissaire aux comptes de la personne morale contrôlée ne doit pas participer à la gestion ; en revanche, il peut assurer la surveillance juridique et comptable de la personne morale. Les délibérations de l'organe collégial prises à défaut des désignations régulières de commissaires aux comptes nommés ou demeurés en fonction contrairement aux dispositions de l'article 219-3 pourraient être annulées.
En particulier, les associations s'interrogent beaucoup sur les incompatibilités existant entre le commissaire aux comptes et l'expertcomptable. A la lumière des textes de la loi de 1966 on peut estimer que le commissaire aux comptes, en raison de sa qualité de censeur et de réviseur des comptes, doit conserver son indépendance vis-à-vis de la société contrôlée. L'expert comptable dès lors qu'il apparaît comme l'expert en gestion de la société contrôlée, ne peut donc cumuler ses fonctions avec celles de commissaire aux comptes, car la certification des comptes n'aurait plus le caractère probant qu'elle a grâce à un auxiliaire de justice. L'expert comptable serait alors à la fois juge et partie. En revanche, on peut estimer que si l'expert comptable remplit un rôle d'audit et de réviseur des comptes annuels, il n'y a aucune opposition à ce qu'il soit le commissaire aux comptes de l'association car il va accomplir les mêmes missions. 2. La mission du Commissaire aux Comptes Un des devoirs essentiels des commissaires aux comptes est de s'assurer que l'égalité a été respectée entre les associés. Plusieurs missions incombent ainsi traditionnellement au commissaire aux comptes. S'y est ajoutée, depuis la loi du 1er mars 1984, une nouvelle mission : celle de déclencher une procédure d'alerte lorsqu'il constate des faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation. Dans les sociétés commerciales, le commissaire aux comptes a traditionnellement trois missions : · celle de vérifier les comptes ou révision, · celle de s'assurer du respect des dispositions législatives ou réglementaires régissant le fonctionnement de la société ou contrôle de la légalité, · celle de faire connaître ses opinions ou constatations aux organes de la société, dirigeants sociaux, assemblée générale et, dans certains cas, au
procureur de la république (révélation des faits délictueux) et au comité d'entreprise. Il établit un rapport général pour l'assemblée des actionnaires sur l'accomplissement de sa mission et un rapport spécial sur les conventions intervenant entre la société et l'un de ses administrateur. La certification des comptes La mission principale des commissaires consiste à vérifier les comptes de l'exercice tels qu'ils ont été arrêtés par les dirigeants et tels qu'ils seront soumis à l'assemblée générale ordinaire qui approuve les comptes annuels. L'article 228 de la loi du 24 juillet 1966 impose au commissaire de vérifier la régularité et la sincérité des comptes. En premier lieu, il doit contrôler de manière permanente les principaux documents comptables dressés par les dirigeants en fin d'exercice, notamment le bilan, le compte de résultat et leurs annexes. Le commissaire doit vérifier que les comptes donnent une image fidèle des résultats de l'exercice et de la situation de la société. Le commissaire dans le cadre de son contrôle doit respecter le principe de prudence. De plus il doit vérifier la sincérité et la régularité des informations comptables et financières. Le commissaire en certifiant la régularité et la sincérité des comptes engage sa responsabilité, car les tiers font confiance aux comptes certifiés. Le rapport du commissaire est présenté à l'assemblée annuelle qui se prononce sur les comptes de l'exercice. Le commissaire a le choix entre trois attitudes: ou il certifie sans réserves, ou il refuse de certifier les comptes lorsqu'il a connaissance de fautes graves ou il certifie, avec des réserves, lorsque les comptes ne sont pas absolument sincères et réguliers. En fait, à tout époque de l'année, les commissaires aux comptes opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu'ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu'ils estiment utiles à l'exercice de leur mission et notamment tous les contrats, livres, documents comptables et registres de procès verbaux.
Les commissaires aux comptes peuvent également recueillir toutes informations utiles à l'exercice de leur mission auprès de tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la personne morale. Toutefois, ce droit d'information ne peut s'étendre à la communication des pièces, contrats et documents quelconques détenus par les tiers, à moins qu'il n'y soient autorisés par une décision de justice. Les commissaires aux comptes portent à la connaissance de l'organe délibérant : · Les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages auxquels ils se sont livrés, · Les postes du bilan ou des autres documents comptables auxquels des modifications leur paraissent devoir être apportées en faisant toutes observations utiles sur les méthodes d'évaluation utilisées pour l'établissement de ces documents, · Les irrégularités et les inexactitudes qu'ils auraient découvertes, · Les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications sur les comptes de l'exercice comparés à ceux du budget du même exercice. Les moyens qui sont nécessaires au commissaire aux comptes dans une association pour accomplir sa mission (pouvoir d'investigation) devront être définis. La loi précise seulement que les documents comptables ou prévisionnels d'une association sont communiqués aux commissaires aux comptes. Le décret précise que, lorsque le commissaire aux comptes formule des observations sur les comptes, il les consigne dans un rapport écrit adressé au conseil d'administration, au directoire ou aux gérants ainsi qu'au comité d'entreprise dans le mois qui suit l'expiration des délais prévus à l'article 244-1 ci-dessus. "Lorsqu'en application de l'article 340?3 de la loi sur les sociétés commerciales, le commissaire aux comptes demande que son rapport soit communiqué aux associés, les gérants procèdent à cette communication dans le délai de huit jours à compter de la réception du rapport".
(Disposition de l'article 244?1 du décret du 23 mars 1967) Le contrôle de la légalité Le commissaire aux comptes doit s'assurer que toutes les modifications des statuts s'opèrent dans des conditions régulières (art. L7 al.2). Toutefois, le commissaire ne doit apporter aucune appréciation sur l'opportunité de cette modification car ce serait s'immiscer dans la gestion. Les dispositions apparaissent transposables sans difficultés aux associations. Dans les sociétés commerciales, le commissaire aux comptes doit établir un rapport sur les conventions entre l'entreprise et certains dirigeants. C'est ainsi que les opérations entre la personne morale et un administrateur, un dirigeant salarié ou non, de droit ou de fait, doivent faire l'objet d'une approbation par l'organe collégial. Il en est de même des opérations entre deux personnes morales ayant des administrateurs communs. Le commissaire aux comptes est informé de ces conventions par les dirigeants dans le mois de leur conclusion. Il présente un rapport à l'organe collégial qui doit statuer sur les dites conventions. Ces dispositions ne sont pas applicables aux opérations courantes et conclues à des conditions normales. Il conviendra de préciser ce qui ne peut être considéré comme tel dans les associations, où l'apport bénévole ou volontaire des administrateurs rend l'appréciation de l'opportunité et de la nature de ces conventions différente de celle qui prévaut dans les sociétés commerciales. La révélation des faits délictueux Le commissaire aux comptes est le "confident nécessaire" des sociétaires qui l'ont nommé. Il leur signale, à eux et eux seuls, les irrégularités et inexactitudes relevées au cours de l'accomplissement de sa mission. La loi du 24 juillet 1966 précise toutefois que : "en outre, ils révèlent au procureur de la république les faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation. Sous réserve des dispositions des alinéas précédents, les commissaires aux
comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions". Le secret professionnel est donc levé lorsque le commissaire aux comptes constate, dans le cadre de sa mission, des faits délictueux. Le problème est que ces faits sont définis dans la cadre de la loi sur les sociétés commerciales. Il faudra donc dire ce que l'on entend par fait délictueux dans une association. Il convient également de préciser que le commissaire aux comptes est tenu au secret professionnel vis-à-vis de l'administration. Si l'on estime que les administrations habilitées à se faire transmettre les comptes de l'association (cf. ci-dessus) pourront se faire remettre le rapport du commissaire aux comptes, il faut poser en principe que toute demande de l'administration transitera par l'association. La mission d'alerte Selon l'article 29 de la loi du 1er mars 1984 le commissaire aux comptes d'une association "peut attirer l'attention des dirigeants sur tout fait de nature à compromettre la continuité de l'activité qu'il a relevé au cours de sa mission". C'est une possibilité et non une obligation comme dans les sociétés anonymes. Il s'agit des faits que le commissaire aux comptes relève lors de l'examen des documents qui lui sont communiqués ou dont il a connaissance à l'occasion de l'exercice de sa mission. Dans ce cas : · Le commissaire demande au président de réunir le conseil d'administration ou l'assemblée générale pour en discuter. Le président dispose d'un mois pour répondre en précisant son analyse de la situation et les mesures qu'il envisage. · Il assiste à la réunion de l'organe collégial, dont la délibération est communiquée au comité d'entreprise. · Si sa demande n'est pas prise en considération ou si les difficultés demeurent, le commissaire établit un rapport spécial présenté à la
prochaine assemblée générale et communiqué au comité d'entreprise. En cas de procédure de règlement amiable, le commissaire aux comptes peut être entendu par le juge conciliateur. 3. Les relations avec les administrations et les honaires · Le commissaire aux comptes est tenu au secret professionnel vis-àvis de l'administration. Les administrations habilitées à réclamer les comptes d'une association pourront seulement, le cas échéant, demander communication du rapport du commissaire aux comptes. · Le commissaire aux comptes doit établir un programme de travail, sorte de devis qui fixe le détail des diligences qu'il va accomplir, au vu du degré de complexité et de fiabilité de la structure dans laquelle il exerce sa mission. · Le prix dépend surtout de la qualité de l'organisation. Le taux de vacation horaire est libre et peut être discuté. Les commissaires aux comptes disposent par ailleurs d'un certain degré de liberté pour interpréter les fourchettes de nombre d'heures de mission en fonction du total du bilan et du chiffre d'affaires que prévoit l'article 42 du décret du 3 juillet 1985, à savoir : Montant total du bilan et des produits d'exploitationet des produits financiers (hors taxes) Nombre " normal " d'heures de travail Jusqu'à 305 000 € : 20 à 35 de 305 000 € à 762 000 € 30 à 50 de 762 000 € à 1 525 000 € : 40 à 60 de 1 525 000 € à 3 050 000 € : 50 à 80 de 3 050 000 € à 7 620 000 € : 70 à 120 de 7 620 000 € à 15 250 000 € : 100 à 200 de 15 250 000 € à 45 735 000 € :
180 à 360 Surtout, il faut noter que le nombre d'heures afférent au 1er exercice du mandat peut être réduit au tiers de ce que le décret indique pour les procédures normales (article 63 du décret n°85-665 du 3 juillet 1985). Il faut cependant se souvenir que le commissaire aux comptes, qui engage sa responsabilité civile et pénale dans l'exercice de sa mission, refusera une mission s'il estime ne pas pouvoir l'effectuer entièrement et correctement.