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ISSN 1515-2340

Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Sección de Investigaciones Contables “Profesor Juan Alberto Arévalo”

Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Director: Dr. Mario Biondi Número 28 Año 14 – diciembre de 2008 Revista acreditada por CONICET (Res. 1071/07 en el núcleo Básico de Revistas Científicas Argentinas

Contabilidad y Auditoría UNIVERSIDAD DE BUENOS AIRES FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS INSTITUTO DE INVESTIGACIONES EN ADMINISTRACIÓN, CONTABILIDAD Y MÉTODOS CUANTITATIVOS APLICADOS A LA GESTIÓN SECCIÓN DE INVESTIGACIONES CONTABLES sic@econ.uba.ar

http://www.econ.uba.ar/www/institutos/contable/index.html#1 * INTRODUCCIÓN A POPPER: SU POSICIÓN SOBRE LOS DOGMAS E IDEOLOGÍAS COMO LIMITANTES DEL SABER CIENTÍFICO. UN ENFOQUE DE SU METODOLOGÍA DE INVESTIGACIÓN CIENTÍFICA Autor: Mario Biondi

* LAS INCERTIDUMBRES NORMALES Y LOS INFORMES CONTABLES FINANCIEROS Autor: Carlos Luís García Casella

* LA AUDITORÍA Y LA RESPONSABILIDAD SOCIAL Y AMBIENTAL EMPRESARIA EN ENTES CON SISTEMAS DE INFORMACIÓN INTEGRADOS (ERP) Autoras: Luisa Fronti de García y Elsa Beatriz Suarez Kimura

* ASPECTOS DAS FINANÇAS EMPRESARIAIS E A SUA DINÂMICA PONTOS IMPORTANTES E PROPOSTA DE UMA NOVA FÓRMULA Autor: Rodrigo Antonio Chaves da Silva

* ANALIZANDO LAS NORMAS EN QUE SE BASAN LAS ACCIONES DE RESPONSABILIDAD SOCIAL EMPRESARIAL (RSE) EN MÉXICO Autor: Laura Margarita Medina Celis; Ana Isabel Barocio Torres y Mayra Angélica Sánchez Castro

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* LAS MEDICIONES Y LA CALIDAD DE LA INFORMACIÓN CONTABLE: UN ANÁLISIS DESDE LA PERSPECTIVA DE LA REGULACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL Autor: Alejandro Agustín Barbei

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* ÍNDICE POR AUTOR DE LAS PUBLICACIONES DE “CONTABILIDAD Y AUDITORÍA” DEL N° 1 AL 28 Y NÚMEROS EXTRAORDINARIOS

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NÚMERO 28 – AÑO 14

DICIEMBRE 2008

La serie impresa de documentos de la Sección de Investigaciones Contables es una publicación semestral indexada en catálogo Latindex (Sistema Regional de Información en Línea para Revistas Científicas de América Latina, el Caribe, España y Portugal). Los Documentos se publican desde diciembre de 1995 y contienen: - Resultados de Investigaciones realizadas por miembros de la Sección. - Presentaciones de actividades académicas. - Traducciones de artículos publicados en revistas especializadas.

Contabilidad y Auditoría ISSN 15152340

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Publicación de la Sección de Investigaciones Contables “Profesor Juan Alberto Arévalo”

Dirección Dr. Mario Biondi

Coordinación Técnica Profesora Paula Alejandra D´Onofrio

Coordinación Administrativa Sra. Beatriz N. Suárez

Distribución Sra. Rosana Giusti

Esta revista publicó su primer número en diciembre de 1995, en el Instituto de Investigaciones Contables; por resolución CD Nº 1293 de fecha 13/03/2007, pasó a integrar el Instituto de Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos aplicados a la Gestión, como Sección de Investigaciones Contables.

Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Autoridades de la Facultad vinculadas con los Institutos de Investigación Decano Profesor Alberto Edgardo Barbieri Secretario de Investigación y Doctorado Profesor Eduardo Rubén Scarano Subsecretaria de Investigación y Doctorado Dra. Luisa Fronti de García Directora del Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para la Gestión Dra. María Teresa Casparri Director de la Sección de Investigaciones Contables Dr. Mario Biondi Director del Centro de Modelos Contables Dr. Carlos Luís García Casella Subdirectora del Centro de Modelos Contables Dra. Elsa Beatriz Suarez Kimura Secretaria Técnica del Centro de Modelos Contables Profesora Paula Alejandra D´Onofrio Directora del Centro de Auditoría y Responsabilidad Social Dra. María del Carmen Rodríguez de Ramírez Subdirector del Centro de Auditoría y Responsabilidad Social Dr. Miguel Marcelo Canetti Director del Centro de Investigación en Contabilidad Patrimonial y Ambiental Dr. Ricardo J. M. Pahlen Acuña Subdirectora del Centro de Investigación en Contabilidad Patrimonial y Ambiental Mg. Ana María Campo Directora del Centro de Investigación en Contabilidad Social Dra. Luisa Fronti Subdirectora del Centro de Investigación en Contabilidad Social Dra. Inés García Fronti

Buenos Aires, 16 de julio de 2007 Dr. Mario Biondi Facultad de Ciencias Económicas Universidad de Buenos Aires biondi@econ.uba.ar Estimado Editor: Me es grato dirigirme a usted para informarle que por Resolución 1071/07 del CONICET, la revista Contabilidad y Auditoría ISSN 1515-2340, que usted dirige, ha sido incorporada al Núcleo Básico de Revistas Científicas Argentinas. Esta acreditación será válida por tres años, cumplidos los cuales deberá presentar la revista a una nueva evaluación, a fin de revalidar su pertenencia a este núcleo.

La incorporación de la revista al Núcleo Básico constituye una garantía de la excelencia de la publicación y permite acceder al apoyo para la conversión de archivos a formato compatible con el Portal SciELO Argentina. El Núcleo Básico está integrado actualmente por 103 revistas científicas de excelencia. El listado completo de las publicaciones que integran el Núcleo Básico está disponible en el sitio del CAICYT: http://www.caicyt.gov.ar. Permítame hacerle llegar mi felicitación y el deseo de que este mecanismo permita mejorar día a día la calidad de las publicaciones científicas argentinas.

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Comisión Arbitral

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Universidad Nacional de Córdoba F.C.E. (Argentina)

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Universidad de Miami (EE.UU.)

Profesor Antônio Lopes de Sá

Universidade do Grande Rio UNIGRANRIO (Brasil)

Profesor Jorge Tua Pereda

Universidad Autónoma de Madrid (España)

Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para la Gestión

Sección de Investigaciones Contables

INTRODUCCIÓN A POPPER: SU POSICIÓN SOBRE LOS DOGMAS E IDEOLOGÍAS COMO LIMITANTES DEL SABER CIENTÍFICO. UN ENFOQUE DE SU METODOLOGÍA DE INVESTIGACIÓN CIENTÍFICA

MARIO BIONDI

Dr. MARIO BIONDI • Doctor en Ciencias Económicas, U.B.A. • Contador Público F.C.E.-U.B.A. • Contador Benemérito de las Américas, A.I.C. • Profesor titular consulto, F.C.E. – U.B.A. • Director de la Sección de Investigaciones Contables, IIACMCG-F.C.E.-U.B.A. • Docente investigador categorizado 1, Ministerio de Educación, Programa de Incentivos a Docentes-Investigadores de las Universidades Nacionales. • Presidente de la Comisión de Doctorado, Área Contabilidad, F.C.E.–U.B.A.

Publicación “Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Introducción a Popper: Su posición sobre los dogmas e ideologías

INTRODUCCIÓN A POPPER: SU POSICIÓN SOBRE LOS DOGMAS E IDEOLOGÍAS COMO LIMITANTES DEL SABER CIENTÍFICO. UN ENFOQUE DE SU METODOLOGÍA DE INVESTIGACIÓN CIENTÍFICA SUMARIO: Palabras Clave Resumen 1. Razones de la publicación de este trabajo sobre Popper y otras explicaciones personales 2. Popper y su falsacionismo

posición

como

investigador

científico.

3. Obstáculos en el progreso de la ciencia, según Popper. Los dogmas y las ideologías 4. La postura democrática y liberal de Popper 5. Los paradigmas de Kuhn 6. Otro comentario sobre los pensamientos de Popper 7. Recientes acontecimientos que probablemente respaldarán la teoría falsacionista

PALABRAS CLAVE: POPPER, KUHN, FALSACIONISMO, IDEOLOGÍAS, DOGMATISMO, PARADIGMA, LIBERALIDAD, DEMOCRACIA, MARCO, RACIONALIDAD

1. Razones de la publicación de este trabajo sobre Popper y otras explicaciones personales 13

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

No es muy común que un investigador que ha dedicado la mayor parte de su esfuerzo literario a trabajar y pretender enseñar temas tan concretos como son los contables, quiera aportar opiniones sobre Popper y sus ideas y, a la vez, y sin proponérselo, quizás incursionar en temas cercanos a lo filosófico, como siempre controvertido, de muy variados usos, algunos de los cuales lindan en el terreno de la fantasía y del oscurantismo. Cuando se pretende enfrentar al desarrollo de la ciencia con la religión se cae en generalizaciones poco convenientes y el mismo Popper – a quien admiro – parecería que utilizara ese argumento como un limitante de aquello. He leído mucho sobre epistemología, llamada a veces como la “ciencia de las ciencias” concepto que tampoco me satisface. Considero que la epistemología incluye dos grandes aspectos: uno el filosófico (mente, acción, reacción, razonamiento, religión, lógica, ética, neuronas, razón de ser de la vida, etc.), otro el metodológico, que permite entender el camino que razonablemente debe seguirse para avanzar en la investigación científica. La epistemología y, sobre todo los epistemólogos, comienzan trabajando con las ciencias naturales, también llamadas – no se por que – ciencias duras, y de allí pretenden generalizar, pasando también a las ciencias sociales con regulaciones parecidas a las que aplican a aquellas. Los ejemplos que se utilizan están vinculados con las investigaciones de Einstein y luego los retrotraen a Copérnico, Galileo y Newton, entre otros, terminando siempre con Einstein. Esa correlación de sabios es correcta pero, solamente para las ciencias duras y por razones cronológicas. Por otra parte lamento que en la enumeración de apellidos ilustres se omita a Leonardo Da Vinci, quizás por suponer que sus investigaciones estaban más cerca de lo hoy llamamos tecnología que de un desarrollo científico lo cual, creo, que es un gran error. De todas maneras me animaría a decir que es una omisión grave, considerando que aquella 14

Introducción a Popper: Su posición sobre los dogmas e ideologías

tecnología se aproximaba bastante a un concepto de ciencia aplicada y además, sus investigaciones tienen buenos fundamentos teóricos. Frente a este comentario, me pregunto que posibilidades puede tener el conocimiento contable de lograr el status de ciencia. Volviendo a la razón de este trabajo, siempre he considerado a Popper un pensador muy lógico, inteligente y su posición de controversia necesitaba ser alimentada permanentemente por los constantes encontronazos que recibía. Véase que Popper escribió muchos libros pero también dictaba simultáneamente cursos y conferencias que le permitían contestar más rápidamente que con la lentitud que siempre acarrea la publicación de textos. Con estas aclaraciones introductorias pretendo intentar analizar algunas ideas de Popper. 2. Popper y su falsacionismo.

posición

como

investigador

científico.

Karl Raimond Popper nació en Austria el 28 de julio de 1902 y falleció el 17 de setiembre de 1994 en Inglaterra. En su larga vida cosechó amigos y enemigos o, mejor dicho, seguidores y detractores. Publicó numerosos libros, uno de los cuales “The open society and its humanies”, sirvió de base de comentario para varias generaciones. Incursionó en la política, en la filosofía y, como muchos investigadores en las ciencias naturales, también en economía, pudiéndoselo alinear quizás como liberal. Vivió casi todo el siglo XX y una de sus principales preocupaciones, como filósofo de la ciencia, fue el problema del cambio permanente. Ese cambio permanente en el conocimiento científico se señaló como que cada avance en el conocimiento eran verdades provisorias que servían de base para nuevas investigaciones. 15

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Creador de la corriente falsacionista, expresaba que la aparente solución de un problema era, en realidad, el inicio de otro problema. Creo sinceramente que el progreso científico se debe más a quienes ponen en dudas las conclusiones de investigaciones difundidas que a los que concuerdan a libro cerrado con las mismas. El propio Einstein arrojó sombras de dudas sobre sus investigaciones y conclusiones. Insistimos, cada investigación es una verdad provisoria que sirve de base para avanzar en el futuro. Popper descarta como válido el método inductivo de investigación con lo cual podríamos llegar a restarle importancia a las observaciones empíricas de Newton en la enunciación de la ley de la gravitación universal que, posteriormente Einstein se encargó de desarrollar mucho más ampliamente. Por otra parte, Popper en 1993 escribe “no me considero un experto en ciencia ni en filosofía (“El mito del marco común. En defensa de la ciencia y la racionalidad”, editorial Paidós – Surcos 8). En el mismo trabajo expresaba que el conocimiento científico y la racionalidad humana que produce, son siempre falibles y están sujetos a error. Por otra parte Popper es un crítico de la especialización y de la moda, alegando que ésta esclaviza y priva de la libertad de la mente que es el don más valioso que puede tener un ser humano. La moda y la especialización son la muerte del conocimiento, que depende por completo del desacuerdo. Son conceptos muy duros y sin dudas discutibles, pero es tal la convicción de Popper que alega que estas ideas han inspirado sus escritos durante los últimos 60 años de su larga vida.

Introducción a Popper: Su posición sobre los dogmas e ideologías

En defensa de su falsacionismo menciona a Claude Bernard, alegando que una fe excesiva en las ideas implica no estar bien preparado para realizar descubrimientos. Para que una teoría nueva constituya un descubrimiento o, tan solo un paso adelante, es menester que entre en conflicto con su predecesora, a la que debe contradecir y “derrocarla”. Hay afirmaciones de Popper que yo comparto plenamente, por ejemplo cuando afirma que un concepto es más una aproximación de la verdad, que la verdad misma. Se fundamenta utilizando expresiones de Einstein que afirmó que su teoría de la gravitación podría no ser verdadera pero que aproximaba más la verdad que sus predecesoras (Newton, por ejemplo). Interpreta que Einstein fue falsacionista de su propia teoría al insumir 30 años en tratar de mejorarla. Para Popper defender la racionalidad y la crítica fueron sus estilos de vida, que no nos debe poner nerviosos escuchar críticas a nuestro trabajo, que nos induce a buscar nuestros errores y su racionalismo crítico, según él, lo concretó en dos versos, que publicó por primera vez en el año 1945 en su libro “La ciudad abierta y sus enemigos” y que decía: “Quizás esté equivocado y tu en lo cierto Quizás con un esfuerzo a la verdad acerquemos”

nos

3. Obstáculos al proceso de la ciencia según Popper. Los dogmas y las ideologías Popper afirmó que los principales obstáculos en el progreso de la ciencia son dos: económicos e ideológicos. La pobreza, dice puede ser un inconveniente pero la riqueza también lo es y el despilfarro de dinero en gestiones equivocadas impide un encauzamiento de las corrientes investigativas. El obstáculo ideológico – dice Popper – es la intolerancia ideológica o religiosa, agregando que ambas se combinan con el dogmatismo y la falta de imaginación. 17

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El dogma, “verdad revelada”, es un limitante importante para el progreso de la ciencia. La posición de Popper es compatible con sus principios básicos toda vez que no disentir con una “verdad dogmatizada” impide la aplicación de sus ideas de que todo es discutible y observable. Es también importante su crítica a las ideologías que, de alguna forma taponan todo desarrollo, toda vez, que “esto es así por que lo digo yo”. Popper trata mucho el tema de las ideologías, e inclusive le asigna su sesgo político innegable. Es muy duro estar permanentemente es desacuerdo con todos los demás y el falsacionismo pone en dudas sus propias reglas. Los conceptos de dudas que Popper pone en la boca de Einstein sobre sus propias teorías son una avanzada de resultados inconclusos por la desaparición de ambos protagonistas. 4. La postura liberal y democrática de Popper Kart Popper se expresa reiteradamente como democrático y lo comprueba al atacar y ridiculizar actitudes de varios dictadores, cuyas gestiones costaron pérdidas de millones de seres humanos. Este es, sin dudas, una posición correcta y reconfortante. También se ha expresado como un defensor de libre comercio, circunstancia que concuerda de alguna manera con su “falsacionismo” metodológico. Cabe, no obstante, alguna duda de un concepto democrático, que, en su caso, no respetaría la voluntad de las mayorías, si también en el concepto político, “toda discusión debe ser discutida”. Vinculado con este tema vale la pena parafrasear algunas afirmaciones de Popper cuando habla de los “pensadores de moda” calificándolos de “esclavos de su moda”, opositores a la libertad, tanto de la política como de la mente, que debe ser libre y abierta, constituyendo 18

Introducción a Popper: Su posición sobre los dogmas e ideologías

(la libertad) unos de los valores más grandes que puede ofrecernos la vida y, quizás, el más grande de todos. 5. Los paradigmas de Kuhn Thomas Samuel Kuhn, pensador, norteamericano que vivió entre los años 1922 y 1996 sistematizó para la epistemología el concepto de “paradigma”, como conjunto de conocimientos y creencias que forman una visión del mundo. Procurando emplear terminología más entendible y vinculando el concepto con la metodología de la investigación puede afirmarse como paradigma la concordancia de opiniones básicas de un grupo de investigadores científicos que se acepta, de alguna manera como un dogma, un punto de partida, un “común denominador” que debería concretarse al asumir el “estado actual” (antes de la investigación) del conocimiento y la expresión de las hipótesis de la investigación. Las primeras expresiones fueron expuestas en su obra del año 1962 “La estructura de las revoluciones científicas” (historia de la ciencia). Las razones por las cuales en este trabajo, que solo pretendo realizar algunos comentarios sobre la filosofía de Popper, he traído a Kuhn y sus paradigmas pueden expresarse en algunas consultas: a) El empecinamiento de Popper de contradecir toda afirmación, inclusive las propias, no sería un dogma? b) El paradigma según Kuhn, no sería también un dogma? c) La “revolución” que menciona Kuhn, no integra también la corriente falsacionista? d) Existe el dogma científico? Ya que estamos trabajando con Kuhn, veamos su esquema sobre “progreso de la ciencia”:

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El cronograma atemporal que propone Kuhn, sería: -

Ciencia normal Crisis Revolución de ideas (cambio de paradigma) Nueva ciencia normal Nueva crisis

De alguna forma esta metodología es muy parecida a la clásica y – según Kuhn – los paradigmas cambian y se transforman en un modo semejante al de las hipótesis. Me pregunto si el cambio de las hipótesis no implica el fracaso temporal de la investigación, lo cual es posible y es el riesgo que corre toda investigación teórica, no así la empírica, que siempre arriba a un resultado cuya metodología, inclusive, pudo no incluir hipótesis previas, sino que se determinarán con la investigación. 6. Otro cometario sobre los pensamientos de Popper Popper expresa una sucesión lógica entre Copérnico, Galileo, Newton y Einstein. La pregunta sería si el falsacionismo cuestiona las ideas de cada uno de ellos, o sólo sería falseable el pensamiento de Einstein, por ser el último? La respuesta debe ser obtenida analizando el progreso de los conocimientos de la física y de la astronomía desde los cambios – algunos fundamentales – propuestos por esos científicos y la contradicción estaría inmersa en los nuevos descubrimientos. Otro comentario, que no es solamente aplicable a las ideas de Popper, sino a la de otros epistemólogos, algunos contemporáneos nuestros, será – como yo lo he dicho – saber la razón de ignorar a Leonardo Da Vinci como científico trascendente y precursor de muchos logros actuales. Quizás la explicación podría lograrse por la fuerte dosis de tecnología aplicada por Leonardo pero, no caben dudas que todas 20

Introducción a Popper: Su posición sobre los dogmas e ideologías

ellas tuvieron fundamentos científicos, sobre todo de ciencias de apoyo como la matemática y la lógica. Se ha dicho también que la teoría de la falsación entra a actuar cuando un concepto científico no concuerda con los resultados experimentales. Considero que cuando Popper afirma que las verdades científicas son solamente “aproximaciones de la verdad” está descontando aquella posibilidad. Los comentarios más positivos sobre Popper son su aferrada defensa de la ciencia y la racionalidad y ésta última, la racionalidad es, en realidad, el desarrollo de la teoría del conocimiento. Dice Popper que “el conocimiento científico es, a pesar de falibilidad, uno de los mayores logros de la racionalidad humana, y , mediante el uso libre de nuestra razón siempre falible, podemos comprender, no obstante, algo acerca del mundo y, tal vez, incluso cambiarlo para mejor”. Luego de tratar para modelizar la investigación sobre las ciencias naturales, Popper se pregunta qué pasa con las ciencias sociales. El analista-investigador social siempre trata de explicar situaciones existentes típicas, lo cual de por sí, es un modelo y lo social tiene menos explicaciones en detalle y más explicación en principios. Las ciencias sociales requieren como en cualquier investigación, de las ciencias teóricas y de las ciencias aplicadas (teóricas – sociales) como método empírico de una “situación social”. Dice Popper que la idea de una situación social “constituye la categoría fundamental – casi única – de la metodología de las ciencias sociales”. Quiero expresar algo más sobre Popper y su falsacionismo, y a modo de síntesis, que el falsacionismo significa como ya se ha dicho relativizar las “verdades absolutas” o de otra forma hacemos ver que “no todo lo que brilla es oro”. Además – tal vez – el fasacionismo pretende asignar al conocimiento científico un carácter subjetivo o sea que cada individuo ve verdades diferentes y quizás, que “todo es según el color del cristal con que se mira”. 21

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Por último el pensamiento de Popper nos llevaría a decir que toda teoría falsable será científica e implica admitir un posible error en ella; si así no lo fuera, no sería científica y se enmarcaría en una “profecía” (SIC). 7. Recientes acontecimientos científicos respaldarán la teoría falsacionista

que

probablemente

El día 10 de setiembre de 2008 se produjo un acontecimiento científico que, según los expertos, es el de mayor trascendencia desde el comienzo de este siglo XXI. Alguien lo calificó como “mayor acontecimiento de la historia” y el “experimento de física más importante del mundo”. Quizás sean conceptos demasiado ampulosos si pensamos en todo lo ocurrido en materia de descubrimiento en los últimos miles de años del mundo. Me estoy refiriendo a las informaciones periodísticas que comentan la gran colisión que se produciría con motivo del experimento de hacer chocar partículas con una fuerza cataclísmica procurando recrear lo acontecido inmediatamente después del Big Bang, cuando se creó el universo. Estoy escribiendo estos conceptos antes de que ocurran los acontecimientos previstos, precisamente para pretender aplicar el falsacionismo de Popper a este evento de tanta significación científica. Algunos científicos no están de acuerdo con las presunciones teóricas que se prevén ocurrirán, alegando que los expertos del Consejo Europeo para la Investigación Nuclear (CERN por sus siglas en francés) pueden generar, con el experimento, pequeños agujeros negros y destruir así el universo. Estas primeras observaciones opositoras señalan un peligro (inexistentes según los promotores del acontecimiento) y con sus observaciones, generan necesidades de mayores precauciones y ponen duda sobre el éxito de la investigación.

Introducción a Popper: Su posición sobre los dogmas e ideologías

En mi opinión mucha más oposición se generará ex post, sobre todo al momento de sacar conclusiones, cosa que no ocurrirá antes de 10 años. Los científicos ya reconocen no poder predecir que aplicaciones prácticas resultarán de lo que ocurra con el Gran Colisionador de Hadrones (LHC por sus siglas en inglés). El experimento pretende saber y “ver” de que estaba hecho el universo una mil millonésima parte de un segundo después de la explosión que podría haber generado el mundo actual. Como datos curiosos cabe señalar que la explosión se hará debajo de los Alpes (Suiza y Francia) en un túnel de 27 km de circunferencia en el cual se harán chocar partículas subatómicas. Como mero observador leyendo las noticias del “día después” (11 de setiembre, en la Argentina el día del maestro) entre los científicos existe optimismo por el solo hecho que el experimento del acelerador pudo realizarse – según dicen – sin mayores inconvenientes. Algunas publicaciones dan nombre de sucesivos investigadores científicos sobre el tema y mencionan: -

1803 John Dalton con su teoría sobre los átomos (partículas indivisibles) 1900 Max Plank iniciador de la física cuántica (la energía se propaga en unidades pequeñas), separadas, llamadas “cuantos”). 1913 Miels Bohr explica la estructura de los átomos. Los electrones que rodean el núcleo están dispuestos en capas u órbitas. 1916 Albert Einstein reformula el concepto de la gravedad enunciado por Newton y permite comenzar a estudiar el origen y evolución del universo, con la cosmología. En 1974 y 1994 se realizan otras demostraciones sobre partículas elementales de la materia. 2008 arranque del acelerador para colisionar “hadrones” (partículas subatómicas con masa compuesta por unidades 23

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

más pequeñas quarks y antiquarks que permitirá encontrar evidencias científicas sobre las leyes de la física. A medida que obtengan los resultados del experimento, sin dudas se alzarán voces de aprobación y de rechazos y seguramente al decir de Popper quizás tendremos solamente una “aproximación a la verdad” Cabe preguntarse si las ciencias sociales generan acontecimientos de la trascendencia de lo que estamos comentando. Sin ninguna duda la respuesta es afirmativa y para corroborarlo solo hace falta considerar lo ocurrido en el mundo económico desde comienzos del año 2008 con el abandono estrepitoso de paradigmas considerados para muchos como postulados dogmáticos. Me refiero a la decisión de asumir el gobierno de los Estados Unidos de Norteamérica, obligaciones de entes privados como recurso para evitar males mayores a la sociedad. Los paradigmas que responden a determinadas posiciones económicas, y que fueron contradichos, serían las ideologías a que aludía Popper? Esos paradigmas fueron testeados adecuadamente o se adoptaron como verdades reveladas?. Estoy aludiendo a la necesidad de analizar si el mercado regula espontáneamente los problemas que el mismo o los protagonistas generan. Qué diría Popper de todos estos temas?

Mario Biondi

Introducción a Popper: Su posición sobre los dogmas e ideologías

Bibliografía: Bär, Nora

A un siglo de la teoría que cambió el mundo. Artículo publicado en el diario La Nación de Buenos Aires, 14 de diciembre de 2000.

Biondi, Mario (Coordinador)

Metodología de la investigación contable. Instituto de Investigaciones Contables “Profesor Juan Alberto Arévalo”, Ediciones Errepar 2006.

Bunge, Mario

La ciencia, su método y su filosofía. Ediciones Siglo Veinte. Buenos Aires 1976.

Cazau, Pablo

Introducción a la investigación en ciencias sociales. Rundi Muskin editor. Buenos Aires 1991.

Gaeta, Rodolfo y otra

Thomas Kuhn. De los paradigmas a la teoría evolucionista. Universidad de Buenos Aires, 1996

Gaeta, Rodolfo y otra

Imre Lakatos. El falsacionismo Universidad de Buenos Aires, 1996

Klimovsky, Gregorio

Las desventuras del conocimiento científico. Una introducción a la epistemología. AZ editora S.A. Buenos Aires 1994

Massuh, Victor

De la ciencia a la sabiduría. Artículo publicado en el diario La Nación de Buenos Aires, 4 de junio de 2000 Sección Cultura.

Popper, Karl

El mito del marco común. En defensa de la ciencia y la racionalidad. Ediciones Paidós Ibérica S.A. Colección Surcos 8 (2005)

sofisticado.

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para la Gestión

Sección de Investigaciones Contables

LAS INCERTIDUMBRES NORMALES Y LOS INFORMES CONTABLES FINANCIEROS

CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA

Dr. CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA • Contador Público, F.C.E. - U.B.A. • Doctor en Ciencias Económicas, F.C.E. – U.B.A. • Profesor Emérito - U.B.A. • Docente investigador categorizado 1 - U.B.A. • Director del Centro de Modelos Contables, IIACMCG-F.C.E. – U.B.A.

Publicación “Contabilidad y Auditoría”. Número 28 – año 14 – diciembre 2008

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Las incertidumbres normales y los informes contables financieros

LAS INCERTIDUMBRES NORMALES Y LOS INFORMES CONTABLES FINANCIEROS

SUMARIO: Palabras claves Resumen 1. Introducción 2. El tema a través de Fowler Newton (1982 – 2004) 2.1 Lo propuesto el 11 de Enero de 1982 2.2 Lo propuesto el 31 de Julio de 1991 2.3 La propuesta del 31 de de Julio de 1991 reiterada en la edición de 1996 2.4 La propuesta del 5 de Mayo de 2001 2.5 La propuesta del 30 de Noviembre de 2004 3. El aporte de Chambers 3.1 En el punto 174 Incertidumbres respecto al futuro. 3.1.1 Knight F.H. 3.1.2 Canning J.B. 3.1.3 Keynes J.M. 3.1.4 Boulding K.E. 3.1.5 Shackle G.L.S. 3.1.6 Buamol W.J. 3.1.7 Cairncross 3.1.8 Shacle GLS. 3.1.9 Isisbister C. 3.2 En el punto 328 Incertidumbre 3.2.1 Guthiese 3.2.2 Cole W.M. 3.2.3 Gilman S. 3.2.4 Moonitz M. 3.2.5 Morison A.M.C. 3.2.6 De Whirst J. 3.2.7 Hendriksen E.S. 3.2.8 Cohen Commission 29

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3.2.9 Magaee C.C. 3.2.10 Solomons D. 3.2.11 American Accounting Association 4. Posibles Soluciones 5. Bibliografía

PALABRAS CLAVES INCERTIDUMBRES – CONTINGENCIAS INFORMES CONTABLES – PROBABILIDADES ESTIMACIONES

Resumen Basándonos en una propuesta de Mattessich, recurrimos a los trabajos de Christensen y Feltham que señalan la importancia de considerar la incertidumbre respecto a los informes contables financieros y gerenciales con el aporte del espacio probabilístico y los trabajos sobre la economía de la información. Decidimos enfocar el tema de las incertidumbres en los estados contables financieros. Teniendo un autor prestigioso argentino, Enrique Fowler Newton, recorrimos sus opiniones en libros publicados entre 1982 y 2005, destacando: a) la existencia de incertidumbres normales en todos o casi todos los nombres de los Estados de Situación Financiera; b) la necesidad de no abandonar el criterio de superar esa incertidumbre mediante métodos variados de estimación propios de la disciplina Contabilidad; c) diferenciar las incertidumbres normales de las contingencias, evitando considerar esos conceptos como equivalentes. Para avanzar en el tema recurrimos a la mayúscula y laboriosa obra de Chambers denominada “An Accounting Theasurus. 500 Years of 30

Las incertidumbres normales y los informes contables financieros

Accounting” para bucear en autores sobre todo de lengua inglesa, a través del tiempo, no de todos los 500 años y así desde 1921 a 1997 recorrimos 9 autores considerados por Chambers en el tema de Uncertainty as to the future dentro del capítulo The Economic Background of Accounting. Luego, entre 1883 y 1993 encontramos 11 autores considerados por el autor australiano en el punto Uncertainty dentro del capítulo General Characteristics of Accounting. Entre los 20 casos hemos deducido conclusiones capaces de ser consolidadas y originar las propuestas de posibles soluciones del punto 4. 1. Introducción Cuando Mattessich (2006) proponía “no se puede ignorar la investigación (contable) desarrollada durante las tres ultimas décadas sobre la base de la economía de la información, la teoría de la agencia, etc.; esta investigación ha sido sintetizada recientemente en los trabajos de P.O. Christensen y Feltham (2003, Vol. I y II) y de J.A. Christensen y Densky (2003)”, nos convenció que se debía tomar en cuenta esos textos. Recurriendo al volumen I de Christensen y Feltham (2003) encontramos que en el prologo Joel S. Densky indica: “It has long been recognized that accounting is a source of information. At the same time, accounting thought has developed with a casual if not vicarious view of this fundamental fact, simply because the economics of uncertainty was not well developed until the past four decades. Naturally, these developments in our understanding of uncertainty call for a renewed look at accounting thought, one that formally as apposed to casually carries along the information perspectives” Coincidimos en que: a) la Contabilidad fue y es una fuente de información a través de los sistemas contables y los informes contables. b) el haberse desarrollado los trabajos sobre la economía de la incertidumbre pide renovar el pensamiento de los investigadores científicos en Contabilidad no tanto en el tema 31

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economicista que parece prevalecer y ubica la Contabilidad como definidora de Riqueza e Ingreso en la Macro y Micro Contabilidad exclusivamente Económica, pero si nos referimos a los informes contables financieros podemos aceptarla. Pero no podemos dejar de apreciar el esfuerzo de los autores que prologa Densky para demostrar lo que hace la Contabilidad para informar en los mercados de capitales y productos (Contabilidad Financiera) y en la vida interna empresarial (Contabilidad Gerencial) Puntualiza que la Contabilidad necesita ser comprendida, enseñada e investigada preocupándose del medio ambiente natural de múltiples usuarios y múltiples fuentes de información. En el Prefacio, los autores describen el contenido de los dos volúmenes y señalan la importancia del Capitulo I del tomo I “Introducción a la información en los mercados” De allí destacan: a) La Contabilidad a través de los sistemas contables financieros y los informes contables financieros facilitan las decisiones. b) La Contabilidad a través de los sistemas contables financieros y los informes contables financieros influye en las decisiones. En la parte A del primer volumen colocan la incertidumbre como una cuestión fundamental en la Contabilidad Financiera; y yo creo en toda la Contabilidad pues es un resultado de la incertidumbre acerca de la acción de los seres humanos sujetos de la actividad contable. Para representar la incertidumbre introducen el concepto de estado como la descripción completa de todos los hechos posibles del pasado y del futuro que están más allá del control del tomador de decisiones. Hay muchos posibles estados pero “al final” solamente uno se realiza. La especificación de un conjunto de estados, el conjunto de hechos (colección de estados a los cuales se le puede asignar probabilidades formar parte del espacio probabilístico en el cual pueden difundirse los problemas de decisiones económicas bajo incertidumbre, 32

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propias de la Contabilidad Financiera y los Informes Contables Financieros. Por eso decidimos tratar el tema. 2. El tema a través de Fowler Newton (1982 – 2004) Nos referimos al tratamiento de los temas de incertidumbre y contingencia en sus diversas ediciones del libro “Cuestiones Contables Fundamentales” que tratan las cuestiones fundamentales de la Contabilidad Financiera y en particular a las cuestiones fundamentales de los Informes Contables Financieros. 2.1 Lo propuesto el 11 de Enero de 1982 En el libro 1º del Tratado de Contabilidad, Fowler Newton (1982) destina un capitulo, el sexto, al tema de la incertidumbre y sus efectos. Comienza tratando, en el punto 6.1 el grado de certidumbre en las mediciones contables y destaca: (pág. 107, respecto al Activo) “En realidad, el conocimiento seguro y claro de los acontecimientos comunicados solo se dan con respecto a unos pocos rubros de los estados contables. Por ejemplo, en lo que al activo se refiere, las únicas mediciones totalmente ciertas son las que se refieren al dinero, o a los bienes convertibles en dinero sin mayor dificultad (colocaciones temporarias en pequeñas cantidades de acciones y títulos públicos, tenencia de oro amonedado, etc.). El resto del activo ocasiona problemas de valuación debido a la existencia de incertidumbre de diversos tipos…” Respecto al Pasivo (pág. 108), propone: “La incertidumbre también se presenta en la medición de los pasivos” y concluye: “De lo expuesto se deduce que una de las características de la información contable es su provisionalidad resultante de la realización de estimaciones, prácticamente imprescindible durante la tarea de preparación de la información contable”. 33

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En el punto 6.2 menciona los motivos de lo que llama incertidumbres típicas que ilustra con el grafico 6.1 con 11 rubros y sus respectivos hechos futuros que implican incertidumbre. Al considerar el problema (punto 6.3) descarta renunciar a medir los rubros afectados y propone estudiar si es posible realizar estimaciones que permitan lograr mediciones aproximadamente razonables. Dentro del punto aparece la palabra contingencia, al decir (pág. 109): “Así, por ejemplo, frente a una contingencia que consista en la posible concreción de uno o mas hechos de naturaleza respectiva, una de las bases del método (pero no necesariamente la única) debería ser la experiencia acumulada en la materia la que sería aprovechable en tanto las modificaciones del contexto no sean suficientemente importantes como para motivar la suposición de que los hechos futuros seguirán un patrón de comportamiento diferentes a los del pasado” Resume que los métodos para medir frente a las incertidumbres deben: a) b) c) d) e) f)

adecuarse a las circunstancias, basarse en razonamientos lógicos, respetar el requisito de prudencia, lograr el mayor grado posible de precisión, limitar la subjetividad utilizar la mejor información disponible.

En el índice temático aparece la palabra contingencia (pág. 387) 2.2 Lo propuesto el 31 de Julio de 1991 En su segunda edición de 1991, el autor Enrique Fowler Newton dedica un capítulo entero, el numero 6, al tema de las Incertidumbres y las Contingencias estableciendo una diferencia entre ambas (Fowler Newton, 1991). 34

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En los puntos 6.1 a 6.3 trata las incertidumbres y en el punto 6.4 las llamadas contingencias. Aparentemente, se diferencian ambas: a) “Normalmente, las incertidumbre tienen que ver con rubros cuyas valuaciones dependen total o parcialmente de hechos futuros sobre los cuales es necesario saber: si ocurrirán o no; en caso de ocurrir, cuando lo harían y qué efectos monetarios tendrían” (pág. 190). Y puntualiza (pág. 190) “Así, en lo que al activo se refiere, las únicas mediciones totalmente ciertas son las que se refieren al dinero o a los bienes convertibles en dinero inmediata y fácilmente” Desde allí surge el concepto de “Incertidumbres normales” (título del punto 6.2) que deben ser sujetas a obtener aproximaciones aceptables (punto 6.3 Estimaciones Contables) b) Respecto al concepto de contingencias da el siguiente concepto (pág. 194). “Hay consenso en que la existencia o la valuación de un activo o un pasivo es contingente cuando depende de que se concreten (o no) uno o mas hechos futuros e inciertos a la fecha de la medición” En mi lectura, me parece que diferencia las:

incertidumbre normales, de las incertidumbres excepcionales (contingencias)

¿Cuál sería la excepcionalidad de las incertidumbres llamadas contingencias? Según pág. 194. “Hay consenso en que la existencia o la ablución de un activo o de un pasivo es contingente cuando depende de que se concrete (o no) uno o mas hechos futuros e inciertos a la fecha de medición” Pero al tratar el tema del tratamiento contable parecería que (pág. 196): 35

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… “solo deberíamos contabilizar los activos y pasivos inciertos cuando las contingencias caigan en la categoría de probables y cuantificables” ¿Esto significa que todos los rubros que tienen problemas normales de incertidumbre se deberían exponer: a) ¿en los estados de situación patrimonial solamente cuando la contingencia sea probable y cuantificable? b) ¿en notas las probables no cuantificables y las no probables ni remotas? c) ¿en ningún lado las remotas? Pero, ¿Cómo se hace?, según la tabla de 1982 repetida a fojas 191/92: Derecho a recibir moneda ¿Estimación normal o contingente? Bienes de cambio con proceso de producción prolongado ¿Estimación normal o como contingente? Y así sucesivamente. 2.3 La propuesta del 31 de Julio de 1991 reiterada en la edición de 1996. Repite, pág. 189/201, lo dicho en la edición de 1991 en páginas 189/2001

2.4 La propuesta del 5 de Mayo de 2001 En esta edición de 2001 desaparecen los capítulos de las ediciones de 1991 y 1996 que trataban el tema de Incertidumbre y Contingencias, parece que el asunto perdió autonomía o importancia o se reordenó por motivos didácticos (según pagina X). La palabra Incertidumbre no aparece en el índice temático (páginas 804 – 812) 36

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La palabra Contingencia se trata en páginas 358/360. Desaparece el tema de las incertidumbres normales, el punto 9.6 trata contingencias dentro del importante capítulo “Reconocimiento y Medición de variaciones patrimoniales”. Repite el concepto de Contingencia de 1991 pero parece subsumir todas las incertidumbres en contingencias al decir: (pág. 359) “A poco que se profundice la idea anterior (el concepto de contingencia) se concluirá que son pocos los activos que generan flujos futuros de fondos que no están sujetos a contingencias: los créditos podrían no cobrarse, las mercaderías podrían no venderse o cobrarse, el empleo de las maquinarias depende de la existencia futura de un mercado para los bienes que con ella se producen, etcétera.” Respecto al pasivo dice: “En cambio, la mayoría de los pasivos deberían considerarse ciertos, pues los estados contables deberían prepararse bajo el supuesto de que su emisor tomara los compromisos asumidos. Esto no obsta a que existan pasivos contingentes como los que originan: las garantías por defectos de producción, que pueden ejecutarse o no; b) los seguros otorgados en las compañías que se dedican a ese negocio; c) los juicios contra el ente, cuya resolución sea incierta” a)

No coincidimos en cuanto a que los rubros del pasivo, no dependen de la deuda sino de otros aspectos que cambian el valor. Llega al concepto de Probabilidad a través del SFACG de 1985: “25. Activos son los probables beneficios económicos futuros obtenidos o controlados por un ente particular como resultado de operaciones o hechos pasados. 37

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35. Pasivos son los probables sacrificios futuros de beneficios económicos que se originan en obligaciones presentes de un ente particular de transferir activos o de proveer servicios a otras entidades en el futuro como consecuencia de hechos u operaciones pasadas. 46. La existencia o importe (o ambos) de la mayoría de los activos y muchos pasivos puede ser probable pero no cierta.” Parece que según el FASB y Fowler Newton es probable, algo razonablemente esperado o creído sobre la base de la evidencia disponible o de la lógica, pero respecto de lo cual no hay certeza o prueba. 2.5 La propuesta del 30 de Noviembre de 2004 No aparecen capítulos referidos a Incertidumbre ni a Contingencia. Recorriendo el índice (pág. XI a XLIV) encontramos el punto 9.6 Contingencias en el capítulo de Reconocimiento y medición de variaciones patrimoniales (paginas 333 a 339), en el Índice temático se agrega Pág. 720/721. Las incertidumbres no aparecen en el Índice Temático. Mantiene la posición de 2001. 3. El aporte de Chambers Recurrimos a una obra mayúscula y laboriosa de R.J Chambers “An Accounting thesaurus: 500 Years of Accounting” en dos puntos (Chambers, 1995). Uno de ellos es el punto 174 denominado Uncertainty As To The Future, incluido en el capitulo 100 The Economic Background of Accounting. El otro es el punto 328 denominado Uncertainty, incluido en el capitulo 300 General Characteristics of Accounting. 38

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3.1. En el punto 174 Incertidumbre respecto al futuro 3.1.1 Knight F.H. (1921/1940) Risk, Uncertainty and Profit Boston Houghton Miffin 1921 reproduced London School of Economics 1940 (pág. 310) La cita dice: “The only risk which leads to a profit is a unique uncertainty resulting from an exercise of ultimate responsibility which in it’s very nature can’t be insured nor capitalized nor salaried, profit arise out of the inherent, absolute unpredictability of things, out of the sheer brut fact that the result of human activity cannot be anticipated and then only in so far as even a probability calculation in regard to them is impossible and meaningless” O sea: “El principal riesgo que está al frente de la ganancia es la incertidumbre resultado del ejercicio de la responsabilidad esencial de quienes por su naturaleza no pueden estar seguros de la posibilidad de no capitalizar o de no recibir salario, pues la ganancia se origina fuera de lo intrínseco, absolutamente impredecibles los hechos, por el mero hecho seco que los resultados de la actividad humana no pueden ser anticipados y que lograr un calculo probabilístico estimándolo resulta imposible y sin sentido.” De acá resaltamos:

La actividad humana, incluida la contable, es impredecible, No hay seguridad en muchos temas de la tarea contable, parece que casi todos son vinculados a las variaciones patrimoniales. 3.1.2. Canning J.B (1929) The accounting review AAA Mar Pág. 4 La cita dice:

[“Value has been said by Taussig, an economist, to be] determined in the long run by cost to the marginal producer…” … let us 39

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ask each of [a number of manufacturers of a claw hammer of given design and specification]: What has it cost you in past years to put his tool on the market? What do you expect it to cost you next years, or five years from now? Have you been, are you, or do you expect to be, a marginal producer?... Professional students of cost analysis… will be aware of that intricate and ever changing condition of joint cost that prevails in modern enterprise, and that runs through from expenses of site, of housing, of purchasing, materials and supplies, of selling and of collecting accounts, to expenses of general administration. They will be aware too that this rationally unanalyzable mass of joint costs will be shot through and through with the variables of idle time and inadequate use of men and things and the variable price to be paid. They will be aware too of the difficulty of writing the schedules of future prices for these hammers and the schedules of the future sales volume in them. [They] can be trusted to view with the utmost skepticism not merely what manufacturers of these hammers may say about their costs but also the proposition of the economist about normal value or price. They will know that the information and the supporting evidence upon which the economist supposes the manufacturer to act doesn’t exist. They will know that the figure representing the economist’s cost of production exists only in this imagination. They will know that if a marginal producer exists and he exist by accident. No one can pick out the marginal producer either by observing their entrance into, or withdrawal from, the market or by any other reliable objective evidence” O sea:

[El valor puede ser dicho por Taussig, un economista, ser] “determinado a la largo por el costo del producto marginal…”…Para nosotros preguntar a cada de [una cantidad de productores de un martillo de orejas de un diseño y de especificación dadas] ¿Cuál es el costo suyo en los años pasados para poner esta herramienta en el mercado? ¿Cuál es su expectativa respecto al costo en el próximo año, o dentro de 5 años? ¿Quiere ser o es o espera ser un productor marginal? … los estudiosos profesionales del análisis de los costos… serán conscientes de las condiciones intricadas y muy cambiantes de los costos conjuntos que prevalecen en la empresa moderna y que la demanda general y exigente 40

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a través de los gastos del local, de alojamiento, de gastos de materiales y de aprovisionamiento, de operatoria del equipamiento técnico, de la publicidad, de las ventas, y de la rendición de cuentas de los gastos de la administración general. Estarían enterados también que esta masa racionalmente inanalizable de costos conjuntos estarían cargados y cargados en las variables del tiempo ocioso y el uso inadecuado de personas y cosas y los precios variables a ser pagados. Se encontrarían también con la dificultad de escribir los planes de los futuros precios de esos martillos y de los planes de ventas futuras de los mismos. [Ellos] pueden gozar de confianza a la vista de un escepticismo extremo no solamente que los productores de esos martillos puedan saber sus costos sino también respecto a la proposición del economista acerca del valor normal o precio. Conociendo que la información y la evidencia de soporte respecto a la que el economista supone que el productor actúa no existe. Conociendo que la figura representativa del costo económico de producir existe solamente en su imaginación. Conocerán que si un productor marginal existe y el existe accidentalmente. No se puede seleccionar a los productores marginales ni tampoco observar su entrada dentro, o aislado, del mercado o por alguna otra evidencia objetiva confiable. Nos parece útil destacar:

la dificultad de medición de costos conjuntos y sus componentes; por la incertidumbre presente y futura; inexistencia de información y evidencia de soporte acerca del valor normal o precio; el costo económico de producción marginal existe solo en la mente del economista; ni en el mercado, ni asilado hay evidencia objetiva confiable del producto marginal de los economistas. 3.1.3 Keynes J.M (1936-1942) The General Theory of Employment, Interest and Money. London Macmllar Pág.149 La cita dice:

“The outstanding fact is the extreme precariousness of the basis of knowledge on which will govern the yield of an investment some years hence is usually very slight and often negligible. If we speak frankly, we 41

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have to admit that our basis of knowledge for estimating the yield ten years hence of a railways, a copper mine, a textile factory, the good will of a potent medicine, an Atlantic liner, a building in the city of London amounts to little and sometimes to nothing; or even five years, hence” O sea: “El hecho destacado es la precariedad extrema del conocimiento con el cual estimamos la productividad futura. Nuestro conocimiento de los factores que gobernarían la productividad de una inversión algunos años desde aquí usualmente es muy insuficiente y a veces insignificante. Si hablamos francamente, tenemos que admitir que nuestra base de conocimiento para estimar la productividad de aquí a diez años de un ferrocarril, una mina de cobre, una fabrica textil, la llave de negocio, de una patente medica, una línea de aviación atlántica, o un edificio en la ciudad de Londres, tendremos montos pequeños y a veces ninguno; a veces ni para dentro de 5 años.” Nos parece adecuado puntualizar:

La estimación de variaciones patrimoniales para 5 o 10 años tienen poca base y resulta insuficiente o nula. Varios ejemplos diversos puntualizan esa incertidumbre acerca de los resultados de inversiones en el futuro.

3.1.4 Boulding K.E 1941/1955 Economic Analysis London Hamish Hamilton. Pág. 760 La cita dice: “The businessman never know exactly how, for instance, a change in price or selling cost will affect sales, nor does he know exactly how much his costs will change in the increases his output… the data on which he work are subject to so many errors of estimate that his decisions belong rather to the nature of an art than of a science.” O sea: 42

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“El hombre de negocios nunca conoce exactamente cuál, por ejemplo, será el cambio de precio o el costo de venta que afectaría a sus ventas, no conoce exactamente en cuanto cambiaran sus costos si el incrementa su producción… los datos con los cuales trabaje están sujetos a muchos errores de estimación que hacen que sus decisiones pertenezcan a la naturaleza de un arte más que a una ciencia” Concluimos:

el empresario sujeto de los informes contables financieros no sabe con exactitud datos sobre temas trascendentales en materia de variaciones patrimoniales;

las predicciones empresariales son poco científicas y más parecen ser artesanales.

3.1.5 Shackle G.L.S (1961/1969) Decision Orden and Time in Human Affairs. London Cambridge University Press; pág. 16 La cita dice: “The future is not here to be discovered but must be created” O sea: “El futuro, en esta vida, no tiene que ser descubierto, sino que debe ser creado” Nos parece:

énfasis en el aspecto humano de las mediciones prospectivas de los informes contables financieros; más que predecir contextos, la tarea humana es influir creando contextos.

3.1.6. Buamol W.J.(1965) The Stock market and economic efficiency N.Y Fordman V.P; pág. 40. La cita dice: 43

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“Forecasting over the period of time for which most [security] stocks are held is at best an extremely hazardous at worst a totally hopeless business” O sea: “Predecir, a través de un periodo de tiempo, cual será el incremento de la existencia [seguramente] es un juicio, a lo mejor, extremadamente azaroso y, lo peor, una actividad imposible.” Comentamos:

Las existencias componentes del patrimonio no pueden predecirse con seguridad. Predecir existencias de activos diversos puede ser totalmente imposible.

3.1.7 Cairncross (1969) Economic J. Dec; pág. 797 La cita es: “A tend is a trend but the question is, will it bend? Will it alter its course through some inforeseen force and come to a premature end?” O sea: “Una tendencia es una inclinación a una tendencia pero la cuestión es, ¿Estará inclinada? ¿Al alterar sus cursos debido a alguna fuerza imprevista llegará a un final prematuro?” Nos parece:

las tendencias de las mediciones patrimoniales hacen prever extrapolación futura; es dudoso que puedan mantenerse las tendencias por los factores imprevistos que impedirán su continuidad. 44

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3.1.8 Shacle G.L.S (1970) Expectation enterprise and profit. London Allen & Unwin. pág. 20. La cita es: “Knowledge is about the past, but decision is about the future… Like all humans, the businessman, is the prisoner of time. If the act of decision or choice contributes in any true sense to the making of history, if it is an act of origination, then there can be no knowing for certain what will be the consequence of any course of action which be may now begin” O sea: “El conocimiento se refiere al pasado pero las decisiones se refieren al futuro… igual que todos los humanos, el hombre de negocios esta prisionero del tiempo. Si el acto de toma de decisión o de la elección contribuye en algún sentido verdadero a hacer la historia, si es un acto original entonces puede no haber conocimiento de la certidumbre y cuales será las consecuencias de algún curso de acción que puede después de esto comenzar”. Creemos:

los datos ciertos del pasado se enfrentan para servir a decisiones para el futuro; el empresariado es prisionero del tiempo, no lo gobierna; los actos originales pueden hacerse sin conocimiento de sus consecuencias.

3.1.9 Isisbister C. (1997) en Chippendale 6 Defliese (eds) “Current value Accounting” N.Y Amacom; pág. 13 La cita es: “Uncertainty about the future will never be resolve. All that management can hope to do is to make intelligent forecast, and, from them, to appraise the risk and possible rewards of alternative plans of action. To look ahead intelligently, however, require a firm present base…” O sea: 45

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“La incertidumbre respecto del futuro nunca podrá ser resuelta. Todo lo que un administrador puede esperar hacer es preparar pronósticos inteligentes. Y, por eso valorar los riesgos y los posibles beneficios de planes de acción alternativos, para ver mas adelante en forma inteligente, sin embargo, se requiere tener una base presente firme…” Concluimos:

nunca se resuelve totalmente la incertidumbre respecto al futuro; los pronósticos hechos con esfuerzos inteligentes pueden valuar riesgos y oportunidades y decidir cambiar de plan; la base de hoy debe ser rigurosa para poder ver hacia adelante.

3.2 En el punto 328 Incertidumbre 3.2.1 Guthiese (1883), The Accountant (U.K) April 21 Pag 7. La cita es: “In any case of uncertainty as to the amount of annual charge for depreciation of machinery and other outlay (Under cost allocation procedures), the higher rather than the lower rate should be taken as the safer…” O sea: “En algún caso de incertidumbre como el del monto de cargo anual para depreciación de maquinarias y otros gastos (en base a los procedimientos de asignación de costos) lo más preferible es que el valor menor sea escogido como lo más prudente” Nos parece:

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frente a la incertidumbre en los rubros de los estados contables financieros la prudencia aconseja elegir en valores menores; esos criterios deberían ser expuestos.

3.2.2 Cole W.M (1921) “The Fundamentals of accounting” Boston Houghton Mifflin; pág 339. La cita es: “Uncertain standards of measurement. We have already several times observed the lack of uniformity of method in accounts. This is due not only to differences in accounting policy, but to differences of judgments about values.” O sea: “Los patrones inciertos de medición. Hemos observado, algunas veces, la falta de uniformidad de métodos en las cuentas. Esto se debe no solamente a las diferencias en la política contable, sin también en los juicios acerca de cómo valorizar rubros” Nos parece:

los patrones contables de medición son inciertos; la falta de conformidad genera falta de comparabilidad y de adición; se origina en diferencias de políticas contables y diversidad de criterios de valuación (IASB reconoció hace poco múltiples por rubro)

3.2.3 Gilmans. (1993) “Accounting concepts of profit” NY Roland; pág 127. La cita es: “Assigning costs and expenses to the same accounting period in which so-called related income is recognized is often impossible due to 47

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two uncertainties, i.e, and uncertainty as to time and uncertainty as to amount” O sea: “Asignar costos y gastos en el mismo período en el cual se vincula con el Ingreso que se reconoce es frecuentemente imposible debido a dos incertidumbres, por ejemplo: incertidumbre respecto al momento del tiempo y la incertidumbre respecto al monto” Deducimos:

Frecuentemente es imposible asignar costos y gastos por la incertidumbre; Las incertidumbres pueden referirse al momento histórico y al monto; el momento histórico repercute en el monto a valorizar. 3.2.4 Moonitz M. (1951/1978) “The entity theory of consolidated financial statements.” Brooklyn Foundation Press repr. NY ArnoP. pág 19. La cita es:

“Because of the uncertainty to which most accounting calculations are subject, consistency of treatment from period to period is desirable as a means of obtaining statistical comparability” O sea: La consistencia del tratamiento de un periodo a otro es deseable como un medio de obtener comparabilidad estadística a raíz de la incertidumbre a que esta sometido la mayoría de los cálculos contables. Opinamos:

la comparabilidad estadística no es lo mismo que la comparabilidad contable (Estadística ciencia formal; Contabilidad ciencia fáctica). 48

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La mayoría de los cálculos contables están sometidas a la incertidumbre. 3.2.5 Morison A.M.C (1970) The Accountant’s Magazine (ICSA). September; pág 411. La cita es: “Uncertainty is the hallmark of business, accounting cannot and should no do other that reflects the uncertainty of the very thing is set out to describe… All assets.. represent source of the future benefit. That is how an asset may be defined… There can be no certainty that the firm will ever receive these (benefits)… liabilities likewise represent sources of future detriment, and many are subject to the same uncertainties”. O sea: “La incertidumbre es la marca que caracteriza a los negocios; la Contabilidad no puede y no podría hacer otra cosa que reflejar la incertidumbre de las materias completas que quiere descubrir…. Todos los activos… representan fuentes de futuros beneficios. Así es como un activo puede definirse… No hay certidumbre que la empresa recibirá esos (beneficios)… Los pasivos, asimismo, representan fuentes de futuros decrementos patrimoniales y muchos de ellos están sujetos a incertidumbres similares”. Concluimos:

Las empresas lucrativas, sujeto principal de los informes contables financieros, se caracterizan por la incertidumbre en sus tareas y la actividad contable debe reflejar esa incertidumbre; tanto los activos como los pasivos sufren los efectos de las incertidumbres normales.

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3.2.6 De Whirst J. (1971). “The Canadian chartered Accountant”. CICA (Canadian Institute of Chartered Accountans). August Pág 139. La cita dice: “Most of the basic concepts and conventions underlying generally accepted accounting principles appear to have been developed to enable the accountant to deal with or avoid uncertainty. (They)…allow the accountant to substitute “certainty equivalents” for a direct confrontation with the uncertainties inherent in the items and events he attempts to measure… Some of the important concepts and conventions that help the accountant resolve uncertainty are the doctrine of conservatism, the concept of objectivity, the going concern concept, the realization and historical cost concepts” O sea: “Muchos de los conceptos básicos y de las convenciones destacadas de los principios de contabilidad generalmente aceptados parecen haber sido desarrollados para hacer posible que el contador trate con o evite incertidumbre. (La gente) permite a los contadores sustituir “certeza equivalente” por una directa confrontación con las incertidumbres inherentes en los rubros y los hechos que intentan medir…Algunos de los conceptos importantes y las convenciones importantes que ayudan al contador a resolver las incertidumbres son los que componen la doctrina del conservadurismo, el concepto de objetividad, el concepto de empresa en marcha, y los conceptos de realización y de costo histórico” Nos parece:

los llamados principios (PCGA) son meras convenciones para permitir tratar de estimar o descartar incertidumbres; los ejemplos de dichos conceptos parece que no bastan para explicar las estimaciones contables financieras.

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3.2.7 Hendriksen E.S. (1997) “Accountting theory” Howewood Irwin. pág 128. La cita es: “Uncertainty in accounting arises from two main sources: (1) Accounting information generally related to entities that are expected to have continuity of existence into the future; since allocations are frequently made between past and future periods, assumptions must be made regarding the logic of these allocations and on the basis of expectations regarding the future… (2) Accounting measurements are frequently assumed to represent monetary expressions of wealth which require estimated of uncertain future amounts.” O sea: “La incertidumbre en la Contabilidad procede de dos fuentes principales: (1) La información contable generalmente cuenta respecto a las entidades que se espera que tengan continuidad en su existir para el futuro; desde hace mucho tiempo las asignaciones son hechas frecuentemente entre los periodos pasados y los periodos futuros, asumiendo que debe ser hecho con referencia lógica a asignaciones y en base a las expectativas respecto al futuro...(2) Las mediciones contables frecuentemente asumen representación en expresiones monetarias de la riqueza lo que requiere estimaciones de montos futuros inciertos”. Concluimos:

las asignaciones contables entre periodos se hacen presumiendo la continuidad del ente. ¿Cuál es su probabilidad? para predecir montos monetarios futuros se debe estimar esa variación de la riqueza.

3.2.8 Cohen Commission (1978) Report Commission on auditor’s responsibilities N.T Commission; pág. 23. La cita es: 51

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“Uncertainty about the outcome of future events affects the measurement of both an entity’s earnings for a particular period and the measurement of its assets and liabilities are a particular date” O sea: “La incertidumbre sobre los resultados de los hechos futuros afectan la medición tanto de las ganancias de las entidades para un periodo particular, como de los actives y los pasivos en una fecha determinada”. Concluimos:

hay incertidumbre respecto a los resultados patrimoniales futuros, hay incertidumbre sobre la medición de los activos y los pasivos.

3.2.9 Magaee C.C. (1979). Framework of accounting. Plymouth Macdonald & Evans; pág. 255. La cita es: “(Under that matching process) Profit measurement is ,a s the result of the problems, caused by changes in expectations, unlikely to be precise, the uncertainties that must exist about the benefit is realistic to expect to receive in later year ,the accurate calculations impossible. Future expectations must affect the charge that is made against the revenue received in earlier years, the past, the present and the future are all relevant factors in this calculation”. O sea: “(Dentro del proceso de comparación contable) La medición de la ganancia resulta imprecisa, como resultado de los problemas causados por los cambios en las expectativas, las incertidumbres que deben existir acerca de los beneficios hacen imposible esperar realísticamente que los últimos años aseguren el cálculo. Las expectativas futuras afectan los 52

Las incertidumbres normales y los informes contables financieros

cargos que se hacen contra el ingreso recibido en años anteriores, el pasado, el presente y el futuro son todos ellos factores importantes en este calculo”. Nos parece:

la medida de la ganancia de un periodo resulta imprecisa por los cambios que ocurren respecto a las expectativas, los resultados, débitos y créditos de años anteriores no aseguran el cálculo del futuro porque hay factores que varían antes, ahora y después.

3.2.10 Solomons D (1989) “Guidelines for a financial reporting standards ICAEW”. The Institute of Chartered Accountants in England and Wales; pág. 39. La cita es: “Uncertainty is ubiquitous, and its presence in financial statements is implied by the way that assets and liabilities are defines. Assets … were defines as resources or rights that were expected to yield future economic benefits. Expectations imply a probability but not a certainty that the will be fulfilled. Liabilities were defines in terms that specifically referred to the uncertainty as to timing and amount of some future transfers of assets or services that liabilities oblige the entity to make. Thus all assets and some liabilities … are tainted with uncertainty”. O sea: “La incertidumbre es ubicua, y su presencia en los estados contables financieros esta implícita por la manera en que los actives y los pasivos se definen… Los activos están definidos como recursos o derechos que permiten producir futuros beneficios económicos. Las expectativas implican una probabilidad pero no una certeza que ellos se produzcan. Los pasivos fueron definidos en términos que específicamente se refieren a la incertidumbre respecto al momento y al monto de alguna futura transferencia de activos o de servicios que los pasivos obliguen a hacer a la entidad. De esta manera todos los activos y algunos pasivos están viciados de incertidumbre” 53

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Nos parece:

en todos los estados contables financieros está implícita la incertidumbre, o sea, es normal las mismas definiciones habituales de los activos y los pasivos se refieren a resultados futuros probabilísticos.

3.2.11 American Accounting Association (1991). Accounting horizons September. “Report to Committee on accounting and auditing measurement 1989-1990”; pág. 83 La cita es: “The element of futurity (and therefore of uncertainty) inherent in the concepts of assets and liabilities is clear from their definition (in FASB, SFAC, 1980) as “probable future economic benefits” and “probable future sacrifices of economic benefits”. O sea: “El elemento del futuro (y debido a esto de incertidumbre) inherente en los conceptos de los activos y los pasivos está claro desde su definición en (FASB, SFAC, 1980) como “probables” beneficios económicos futuros y “posibles” sacrificios de beneficios económicos futuros”. Nos parece:

la incertidumbre es inherente a los conceptos de activo y pasivo, se reconoce el carácter probabilístico de los montos estimados en los estados contables.

4. Posibles Soluciones 4.1. Colocar claramente en los informes contables financieros: “Las cifras numéricas no expresan exactitud de medición sino estimaciones frente a incertidumbres normales”. 54

Las incertidumbres normales y los informes contables financieros

4.2. Indicar en nota Nº 1 los criterios de estimación utilizados en cada rubro. 4.3. En vez de cifra única indicar rango (AAA 1966) 4.4. En vez de cifra única sin aclaración indicar probabilidad respecto a esa cifra (AAA 1966). 5. Bibliografía CHAMBERS, R. I. (1995) “An accounting thesaurus. 500 years of accounting”, Kidllington. Oxford. OX5. IGB. UK., Elsevier Science Ltd. The Boulevard Langford Lane. CHRISTENSER Peter O. y FELTHAM, Gerald A. (2003) “Economics of accounting” Volume I “Information in markets”. New York. USA. Springer Science + Business Media Inc. (HARDCOVER EDITION). FOWLER NEWTON, Enrique (1982). “Cuestiones contables fundamentales. Libro I del Tratado de Contabilidad”, Bs. As. Argentina. Ediciones Contabilidad Moderna SAIC. FOWLER NEWTON, Enrique (1991). “Cuestiones fundamentales”, Bs. As. Argentina. Ediciones Machi.

contables

FOWLER NEWTON, Enrique (1996). “Cuestiones fundamentales”, Bs. As. Argentina. Ediciones Machi.

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FOWLER NEWTON, Enrique (2001). “Cuestiones fundamentales”, Bs. As. Argentina. Ediciones Machi.

contables

FOWLER NEWTON, Enrique (2005). “Cuestiones fundamentales”, Bs. As. Argentina. Editorial La Ley.

contables

MATTESSICH, Richard (2006). “La representación Contable y el modelo de Capas-cebolla de la Realidad: una comparación con las órdenes de simulación de Baudrillard y su Hiperrealidad”, traducción 55

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

de Belén Fernández, Feijoo Santo. Bs. As. Argentina. Documento del CIECE serie “Terminologías Sociales” Nº1 Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires.

Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para la Gestión

Sección de Investigaciones Contables

LA AUDITORÍA Y LA RESPONSABILIDAD SOCIAL Y AMBIENTAL EMPRESARIA EN ENTES CON SISTEMAS DE INFORMACIÓN INTEGRADOS (ERP) IIº Simposio de Contabilidad y Auditoría del Extremo Sur Ushuaia, 14 al 16 de Mayo de 2008

LUISA FRONTI DE GARCÍA ELSA BEATRIZ SUAREZ KIMURA Dra. LUISA FRONTI DE GARCÍA • Doctora en Ciencias Económica, F.C.E.-U.B.A. • Contadora Pública, F.C.E.-U.B.A. • Licenciada en Economía, F.C.E.-U.B.A. • Subsecretaria de Investigación y Doctorado, F.C.E.-U.B.A. • Profesora Consulta Titular, F.C.E.-U.B.A. • Docente Investigadora categorizada 1, Ministerio de Educación, Programa de Incentivos a Docentes-Investigadores de las Universidades Nacionales. Dra. ELSA BEATRIZ SUAREZ KIMURA • Doctora de la Universidad de Buenos Aires, orientación Contabilidad • Contadora Pública y Licenciada en Administración, F.C.E.-U.B.A. • Master en Tecnología de la Educación - Universidad de Salamanca • Subdirectora del Centro de Modelos Contables, IIACMCG-FCE-UBA • Docente autorizada, F.C.E.-U.B.A. • Profesora Adjunta Regular Contabilidad Patrimonial, F.C.E.-U.B.A. • Docente investigadora categorizada III, Ministerio de Educación, Programa de Incentivos a Docentes-Investigadores de las Universidades Nacionales.

Publicación “Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

La auditoría y la responsabilidad social y ambiental empresaria…

LA AUDITORÍA Y LA RESPONSABILIDAD SOCIAL Y AMBIENTAL EMPRESARIA EN ENTES CON SISTEMAS DE INFORMACIÓN INTEGRADOS (ERP) SUMARIO Palabras Clave Resumen 1. Antecedentes 2. Evolución de las iniciativas de RSE 2.1 Concepto de RSE 2.2 Objetivos de RSE 2.3 Principios básicos de la RSE 2.4 Ejes del Banco Mundial para facilitar las prácticas de RSE 3 Sistemas de Información Integrados (ERP) 3.1. Introducción 3.2. El rol de los contadores en un entorno ERP 3.3. Contabilidad para la Gestión 3.4. Auditoría y Control en un entorno ERP 3.4.1. Introducción 3.4.2. Auditoría Financiera en un entorno ERP 3.4.2.1 NIA 300 3.4.2.2 NIA 330 3.4.2.3 NIA 500 4. Conclusiones 5. Bibliografía

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PALABRAS CLAVES AUDITORÍA – RESPONSABILIDAD SOCIAL EMPRESARIA SISTEMAS DE INFORMACIÓN INTEGRADOS ERP

Resumen: Este trabajo se plantea como objetivo analizar, en su relación horizontal, la demanda creciente de la sociedad por conocer el nivel de compromiso social y ambiental que efectivamente acreditan las empresas a través de su información contable de gestión y financiera. Los indicadores de la Responsabilidad Social Empresaria (RSE) de una entidad y los valores asociados con ella, son recogidos por las autoras en la primera parte del desarrollo. El énfasis puesto en la cuestión pretende resumir la gravitación que este tipo de información tiene en las relaciones que el ente establece con diferentes actores sociales: sus consumidores, los proveedores y el propio Estado, entre otros. En la segunda parte del trabajo, se aborda el análisis de las características de los sistemas de información integrados (ERP) y los aportes concretos que los mismos pueden potencialmente realizar al servicio de disponer de información con mayor agilidad y con un alto grado de integración. Se señala que, al encontrarse integradas la registración de las distintas etapas de las actividades de gestión de la empresa, se libera a los administradores y a los contadores públicos involucrados en el tema, del seguimiento de tareas con alto componente rutinario, permitiéndoles involucrarse más en apoyo del proceso decisorio. Por último, se aborda el análisis de la Responsabilidad Social Empresaria en entornos de sistemas integrados, desde la perspectiva de la función de auditoría. En esa línea, se identifican las demandas de 60

La auditoría y la responsabilidad social y ambiental empresaria…

procedimientos a satisfacer que surgen de las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) y se las enmarca en estos contextos fuertemente influidos por las tecnologías de la información. Luego del análisis propuesto, se concluye que la emisión de información relacionada con la RSE puede apoyarse fuertemente en las ventajas que brindan los sistemas de información integrados (ERP). Se destaca que los beneficios de aplicar estos sistemas, pueden identificarse no sólo en la gestión cotidiana, sino, además, en el ejercicio de la función de auditoria acerca del desempeño en términos de RSE que alcancen los entes sometidos a ese tipo de control 1. Antecedentes Las empresas en una sociedad no siempre generan beneficios a la misma y no necesariamente estas entidades crean un desarrollo sustentable para los países. Al margen del alto grado de eficiencia en la producción y el elevado nivel de desarrollo económico y social de algunos de los países en donde operan, una gran cantidad de empresas manifiestan muchas imperfecciones y falta de soluciones a las necesidades de la sociedad. En muchos casos, la riqueza y el desarrollo que supuestamente dichas empresas generan, tienen un precio muy alto para la sociedad y los países en donde las mismas tienen su área de influencia. Muchas empresas, están muy lejos de tener como uno de sus objetivos principales el bienestar común y el crecimiento económico sostenible, todo ello, con respeto irrestricto a los derechos individuales de sus trabajadores y en armonía con el medioambiente donde operan. Una de nuestras grandes responsabilidades del presente es ofrecer a las generaciones futuras un ambiente cuyo bienestar, belleza y potencial económico no se encuentren amenazados. Como sostuvo Juan Pablo II: “…la aplicación indiscriminada de los adelantos científicos y tecnológicos. Muchos descubrimientos recientes han producido innegables beneficios a la humanidad; es más, ellos manifiestan cuán noble es la vocación del hombre a participar responsablemente en la acción creadora de Dios en el mundo. Sin embargo, se ha constatado que la aplicación de algunos 61

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descubrimientos en el campo industrial y agrícola produce, a largo plazo, efectos negativos. Todo esto ha demostrado crudamente cómo toda intervención en un área de ecosistema debe considerar sus consecuencias en otras áreas y, en general, en el bienestar de las generaciones futuras” (Mensaje del 1/1/90, Nº 6). En lo que respecta a la responsabilidad ambiental en un trabajo nuestro anterior señalamos: “Diversas actividades económicas, entre otras las productivas y el consumo doméstico han provocado un aumento considerable de las emisiones de gases de efecto invernadero (en adelante GEI), dando lugar a graves daños sobre la salud del ser humano, los ecosistemas y la economía mundial. Para mitigar este problema y lograr un desarrollo sostenible es necesario reducir las emisiones mundiales de GEI y potenciar la captura y el almacenamiento de los GEI emitidos. El costo y la viabilidad económica de los proyectos a desarrollar con este objetivo varían mucho entre países industrializados, en proceso de transición a una economía de mercado y en vías de desarrollo y 1 pueden repercutir de forma muy significativa sobre el comercio mundial”. El Pacto Mundial es una iniciativa, de carácter voluntario, de compromiso ético, orientada a que las entidades de todos los países adopten como una parte integral de su estrategia y de sus operaciones, diez (10) principios de conducta y acción en materia de Condiciones de Trabajo, Derechos Humanos, Medio Ambiente y Lucha contra la Corrupción.

Fronti de García L. y Fernández Cuesta C.: “Control Económica de Proyectos Internacionales de desarrollos limpios”- X Congreso Internacional de Costos. Lyon, Francia 13, 14 y 15 2007 62

La auditoría y la responsabilidad social y ambiental empresaria…

Figura Nº 1: Instituciones Nacionales e Internacionales que solucionan Problemas Sociales y Ambientales • • • • • • •

Organización de la Naciones Unidas (ONU) Comunidad Europea (CE) Organización Internacional del Trabajo (OIT) Organización Mundial del Comercio (OMC) Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) Panel Internacional para el Cambio Climático Protocolo de Kioto (PK)

2. Evolución de las iniciativas de RSE Podríamos decir, que la Responsabilidad Social Empresaria (RSE) no tiene un origen definido en el tiempo, pero es evidente, que es a partir de finales de la década de los 90´s, que este concepto va tomando fuerza, evolucionando y difundiéndose constantemente, tras el advenimiento de la globalización, el aceleramiento de la actividad económica, la conciencia ecológica y el abrupto desarrollo tecnológico.

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

“De la manera que sea, lo cierto es que las iniciativas de RSE cada día cobran más fuerza y vigencia. Por iniciativa propia o por presiones de sus stakeholders (consumidores, proveedores, la comunidad, agencias reguladoras, inversionistas, etc.), muchos propietarios y directores, han comprendido que las empresas de hoy desempeñan un papel muy importante en la vida de las personas. No sólo como generadoras de empleo y riqueza, sino como agentes de desarrollo en las comunidades 2 en las que operan.” Por otra parte, cada día es más grande la exigencia, para que las empresas, como miembros de una comunidad, se comporten como “buenos ciudadanos de la comunidad”, ajustados a la ética y al respeto por las personas y el medio ambiente. En otras palabras, las empresas no solo tienen una función económica, sino una función social y ambiental. 2.1 Concepto de RSE Cuando hablamos de RSE, con mucha frecuencia se observa, que existe una amplia variedad de conceptos sobre el tema. No obstante, en términos generales, un concepto común que se encuentra muy difundido y muy integrado en las empresas, es que la RSE se asocia con una conciencia responsable de las personas y el medio ambiente. Lo que si debemos tener claro, es que la RSE debe concebirse como una filosofía y un patrón de conducta, coherente y sostenido, asumido por los propietarios y directores de las empresas, para cuidar que la gestión de éstas no dañe el entorno y que a su vez, contribuya con el mejoramiento sistemático de la sociedad.

La RSE

no es filantropía no es caridad no es el simple cumplimiento de disposiciones legales y regulatorias no es marketing.

Honduras, José Alejandro, 2007, “La función de la Auditoría Interna y su participación en la Responsabilidad Social de la Empresas”, Trabajos Interamericanos y Nacionales, Bolivia 64

La auditoría y la responsabilidad social y ambiental empresaria…

2.2 Objetivos de RSE Con base en los conceptos enunciados anteriormente, podemos establecer que el objetivo fundamental de una estrategia de RSE es definir e implementar una visión estratégica de negocios de parte de toda la empresa ---propietarios, directivos y trabajadores--- orientada a lograr la sustentabilidad o sostenibilidad económica de las empresas, sin desentenderse, por una parte, de las obligaciones sociales y la solidaridad para con sus interlocutores y, por la otra, de los impactos medioambientales que sus operaciones pudieran producir. 2.3 Principios básicos de la RSE El propósito fundamental de la iniciativa del Pacto Mundial lanzado por la ONU, es promover la creación de una ciudadanía corporativa global, que permita la interacción y conciliación de los intereses y procesos empresariales, con los valores, expectativas y demandas de la sociedad civil, así como con los proyectos de la ONU, organizaciones internacionales sectoriales, sindicatos, ONG´s y organismos reguladores. Para que una empresa pueda implementar una iniciativa de RSE, la misma debe asumir el compromiso público de adoptar y apoyar el conjunto de los diez (10) principios establecidos en el Pacto Mundial, los cuales citamos a continuación: Principio uno: Las empresas deben apoyar y respetar la protección de los derechos humanos fundamentales, reconocidos internacionalmente, dentro de su ámbito de influencia. Principio dos: Deben asegurarse de no actuar como cómplices de violaciones de los derechos humanos. Principio tres: Deben apoyar la libertad de asociación y el reconocimiento efectivo del derecho a la negociación colectiva, en los contratos de trabajo. Principio cuatro: Deben promover la eliminación de todas las formas de trabajo con connotaciones de esclavitud. 65

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Principio cinco: Deben promover la abolición del trabajo infantil. Es un tema importante a considerar en el trabajo rural. Principio seis: Deben promover la eliminación de la discriminación en relación con el empleo y la ocupación. Principio siete y ocho: Deben adoptar iniciativas para promover una mayor responsabilidad ambiental, como así también un criterio de precaución respecto de los problemas ambientales. Principio nueve: Deben fomentar el desarrollo y la difusión de tecnologías ecológicamente racionales. Principio diez: Deben trabajar contra la corrupción en todas sus formas, incluidas la extorsión y el soborno. 2.4 Ejes del Banco Mundial para facilitar las prácticas de RSE En opinión de analistas y especialistas del Banco Mundial, no es estrictamente necesario que todos los principios antes referidos se implementen y desarrollen simultáneamente en una empresa. Dichos funcionarios sostienen, que todas las prácticas de RSE deben ser clasificadas para facilitar la incorporación y sistematización en siete (7) ejes principales. A través del diagnostico de estos ejes, se podrá hacer una priorización de los principios, a efecto de establecer el orden y 3 proceso de implementación de los mismos. Los ejes antes referidos son los siguientes: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Valores y transparencia Actores Internos Proveedores Clientes Comunidad Medio Ambiente Estado

Los 7 ejes de la RSE. www.siteresources.wordlbank.org 66

La auditoría y la responsabilidad social y ambiental empresaria…

Una breve explicación de los ejes antes mencionados como así también de la auditoría de los mismos damos a continuación: 1. Valores y transparencia: Es conveniente que la empresa elabore un Código de Ética, pero además que se difunda y que su comportamiento (principalmente de sus ejecutivos) se vea transparente. Algunos de los comentarios que hacemos en este punto se pueden aplicar a los otros ejes. En esta oportunidad quisiéramos rescatar un aspecto no muy considerado por empresas con filiales en el exterior, los códigos de Ética se aplican en el país de origen pero si los funcionarios de las filiales no son ciudadanos del país central este Código de Ética si se viola no es sancionado en la empresa controlante y se deja a cargo de la Justicia del país de la filial. No coincidimos con este procedimiento y entendemos que una auditoría interna que utilice medios de procesamiento modernos está en condiciones de controlar los sobreprecios que pueda pagar el Estado u otro cliente en una licitación en la cual participa la filial. 2. Actores internos: empleados. Una buena base de datos nos debe permitir analizar y controlar las asignaciones y otros beneficios que se brindan a los empleados. 3 / 4. Proveedores y clientes: Las empresas deben cuidar que sus proveedores y clientes desarrollen políticas de responsabilidad social y ambiental. Un tema importante a considerar es la tercerización. 5. Comunidad: El aporte a la comunidad puede estar relacionado con fundación de escuelas, barrios, centros recreativos, etc. 6. Medio ambiente: La empresa debe tener un sistema de gestión ambiental normalizado, estos sistemas pueden auditarse aplicando las Normas ISO y trabajando en un entorno ERP.

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3. Sistemas de Información Integrados (ERP) 3.1. Introducción El sistema de Información integrado surge con varios autores de Contabilidad, Auditoría y Administración y podemos decir en nuestro país a fines de la década del 60 Siglo XX. Quisiéramos citar varios autores Seoane J., Magdalena F., Perel V., García Casella C. L., Fresco J. C., Saroka R. y otros. La mayoría de ellos unieron tecnología (procesamiento electrónico) con el Sistema de Información Integrado, en el caso de García Casella y aún de Perel sus enfoques son más teóricos; y García Casella considera que la integración y su enfoque teórico sirve para todo tipo de procesamiento si bien reconoce que en el procesamiento normal puede haber problemas para que la información llegue oportuna. Las principales ventajas del ERP están vinculadas con la integración de la información, pero la empresa a veces no considera la dispersión de la información y sus efectos negativos. “Además, el sistema ERP tiene efectos beneficiosos sobre activos intangibles de difícil medición, por ejemplo, conduce a un mejor aprovechamiento del 4 conocimiento de los trabajadores.” Una planificación adecuada de la implantación contempla la adecuada formación de tipo intelectual para que los usuarios sepan cómo y en qué les afecta la implantación de un sistema ERP. Encontramos que este enfoque constituye uno de los principales aportes que el mundo de la tecnología ha incorporado hacia los estudiosos de los sistemas de información contable. Cuando una organización se ha sumado a la filosofía de la Sociedad de la Información, voluntaria o coercitivamente por imposición de los organismos de control, este concepto tecnológico será el más adecuado para poder obtener información precisa y oportuna con respecto a la evolución del negocio. 4

Sierra Molina, et altri (2007): “Sistema de Información Integrados (ERP)” AECA Documento Nº 6. Asociación de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), Madrid, España 68

La auditoría y la responsabilidad social y ambiental empresaria…

Esta alternativa se caracteriza por la modularidad, complementariedad y capacidad de gestión. Se constituye en una solución global compuesta de múltiples módulos que se interrelacionan, de forma tal que cada vez que se introduce un nuevo elemento en un proceso, ese dato se actualiza en todos los módulos afectados. 3.2. El rol de los contadores en un entorno ERP El contexto globalizado de mercados, acompañado de la utilización intensiva de nuevas tecnologías en las empresas, ha ocasionado un cambio. En este sentido, existe evidencia de que el papel tradicional de los contadores entendido como la identificación, medición y comunicación de información de carácter económico-financiero, se ha visto modificado, no sólo al dar entrada a contenido social para un mejor gobierno empresario, sino también interactuando con otras áreas tradicionalmente reservadas a ingenieros informáticos. Sierra Molina et altri señalan, “los sistemas ERP producen cambios en la función contable. Al centrarse más en los procesos de negocio de la empresa que en las funciones empresariales tradicionales, los ERP han contribuido a difundir el conocimiento que antes quedaba 5 reservado al ámbito contable hacia otras áreas organizativas.” A este respecto, la disminución del papel del departamento contable en las tareas de registro y a la hora de proporcionar la información necesaria para la toma de decisiones puede apreciarse por las reducciones de planillas que se han producido en los departamentos de Contabilidad de aquellas empresas que han implantado sistemas ERP. El sistema ERP lleva consigo una centralización de la información relativa a distintas áreas de la empresa, con lo cuál también favorece la centralización de determinadas funciones que anteriormente se descentralizaban como mejor solución para afrontar la dispersión de información, las asimetrías de información y la incertidumbre (Véase Cuadro Nº1). La filosofía y el alcance del control varían como consecuencia de ello.

Ídem 4 69

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Cuadro Nº 1 Puntos Críticos que deben analizar los contadores • Reducir las asimetrías que pueden permanecer aún con el ERP • Controlar que no existan contabilidades paralelas • Analizar la legislación y adecuar informes

A partir de esta concepción del sistema, las empresas buscan contadores que se ocupen de asesorar en el desarrollo de estrategias para la toma de decisiones, de la gestión empresarial y que propongan iniciativas en la ampliación de nuevas tecnologías de la información, estando su futuro dentro de la empresa vinculado a sus propias capacidades para obtener el máximo beneficio de la nueva posición que han de ocupar respecto al sistema ERP. En definitiva el contable se convierte en un gestor del sistema de información. 3.3. Contabilidad para la Gestión Las rutinas en la Contabilidad para la Gestión, se ven reducidas considerablemente puesto que las tareas repetitivas las realiza el Sistema ERP. Asimismo, la accesibilidad a la información que proporciona un ERP permite que los directivos medios puedan obtener directamente la información que requieren para la gestión, lo que simplifica las tareas de gestión y el contador del área de gestión podrá desempeñar funciones más importantes, principalmente, de asesoramiento a los mandos medios. Sierra Molina et altri enfatiza que “una vez implantado un ERP, las empresas pueden seguir empleando los antiguos sistemas contables de gestión para la elaboración de informes específicos, dado que en muchos casos, los informes que aporta el sistema ERP no suelen adaptarse al nivel de información que requiere la empresa en su gestión, utilizándose más éste para el procesamiento de la información y combinándolo con los anteriores sistemas de información a la hora de analizar dicha 6 información.” También coincidimos con los autores antes mencionados 6

Ídem 4 70

La auditoría y la responsabilidad social y ambiental empresaria…

que la información de gestión que aporta un ERP suele ser empleada mayoritariamente por los mandos medios, mientras que la información estratégica para la Alta Dirección debe ser elaborada adicionalmente por los contadores de gestión. 3.4. Auditoría y Control en un entorno ERP 3.4.1. Introducción Como hemos señalado previamente, una de las ventajas claves de los sistemas ERP es la integración de los distintos procesos organizativos. En esta línea, podemos afirmar que la automatización y la mencionada integración de los procesos de negocio que experimenta la empresa con la implantación efectiva de un ERP, representa todo un reto para la necesaria modernización de los sistemas de auditoría y control. Ahora bien, los sistemas de auditoría y control convencionales fueron diseñados para ser aplicados en un entorno de trabajo en el que el formato papel era predominante. Por tanto, en un nuevo entorno donde la empresa opera con un sistema de información integrado, parecen mostrarse inadecuados o insuficientes. En efecto, la implantación de un sistema ERP en una empresa supone que la información disponible en formato digital prevalezca sobre la disponible en formato papel. Lógicamente, esta situación plantea la necesidad de ajustar los sistemas de auditoría y control a la nueva situación. Por otro lado, las pruebas no tienen porqué realizarse con posterioridad a la obtención de la información, ni una vez finalizada la operación objeto de monitorización. En efecto, en un entorno ERP los sistemas de auditoría y control deberían ser capaces de verificar las operaciones y transacciones a medida que se estén realizando. Así, estos sistemas pasarían de tener como misión fundamental la detección del fraude o errores, a realizar una labor preventiva que evite que aquellas transacciones y operaciones que no cumplen las medidas de control establecidas no puedan ser llevadas a cabo.

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3.4.2. Auditoría Financiera en un entorno ERP Además, la auditoría financiera en un entorno ERP ha de centrarse también concretamente en los aspectos informáticos del sistema de información, siendo las principales características de este proceso las que a continuación reseñamos y que pueden extraerse de las Normas de 7 Auditoría elaboradas por I.F.A.C. 3.4.2.1 NIA 300 El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre las consideraciones y actividades aplicables para planear una auditoría de estados financieros. Esta NIA se enmarca en el contexto de auditorías recurrentes. El auditor deberá planear la auditoría de modo que el trabajo se desempeñe de una manera efectiva. Planear una auditoría implica establecer la estrategia general de auditoría para el trabajo y desarrollar un plan de auditoría, para reducir el riesgo a un nivel aceptablemente bajo. La planeación involucra al socio del trabajo y a otros miembros clave del equipo para ganar de su experiencia y clara percepción y para enriquecer la efectividad y eficiencia del proceso de planeación. La planeación adecuada ayuda a asegurar que se dedique la atención apropiada a áreas de la auditoría, que se organice, que se identifiquen los potenciales problemas y se resuelvan oportunamente, así como que el trabajo de auditoría se organice y administre de manera apropiada para que se desempeñe de una forma efectiva y eficiente. La planeación adecuada ayuda a la asignación apropiada de trabajo a los miembros del equipo del trabajo, facilita la dirección y supervisión de los miembros y la visión de su tarea, cuando sea aplicable, en la coordinación del trabajo hecho por los auditores de componentes y por los expertos. La naturaleza y extensión de las actividades de planeación variarán de 7

I.F.A.C.(2006) Normas internacionales de Auditoría. Instituto Mexicano de Contadores. México, México. 72

La auditoría y la responsabilidad social y ambiental empresaria…

acuerdo con el tamaño y complejidad de la entidad, la experiencia previa del auditor con la entidad, y los cambios en circunstancias que ocurran durante el trabajo de auditoría. 3.4.2.2 NIA 330 El propósito de esta norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar guías para determinar respuestas globales y diseñar y desempeñar procedimientos adicionales de auditoría para responder a los riesgos evaluados de representación errónea de importancia relativa a los niveles de estado financiero y de aseveración en una auditoría de los estados financieros. Para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo, el auditor deberá determinar respuestas globales a los riesgos evaluados al nivel de Estado financiero y deberá diseñar y desempeñar procedimientos adicionales de auditoría para responder a los riesgos evaluados al nivel de aseveración. Repuestas globales: El auditor debería determinar respuestas globales para atender a los riesgos de representación errónea de importancia relativa al nivel de estado financiero. Procedimientos de auditoría que corresponden a los riesgos de representación errónea de importancia relativa al nivel de aseveración: El auditor deberá diseñar y desempeñar procedimientos adicionales de auditoría cuya naturaleza, oportunidad y extensión respondan a los riesgos evaluados de representación errónea de importancia al nivel de aseveración. 3.4.2.3 NIA 500 El propósito de esta norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar guías sobre lo que constituye evidencia de auditoría en una auditoría de estados financieros, la cantidad y calidad 73

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

de la evidencia de auditoría que se debe obtener, y los procedimientos de auditoría que usan los auditores para obtener dicha evidencia. El auditor deberá obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría para poder llegar a conclusiones razonables en las cuales basar la opinión de auditoría. En un entorno electrónico es conveniente aplicar programas que atraviesen los procedimientos digitales.

Concepto de evidencia de Auditoría: "Evidencia de Auditoría" es toda la información que usa el auditor para llegar a las conclusiones en que se basa la opinión de auditoría, e incluye la información contenida en los registros contables subyacentes a los estados Financieros y otra información. No se espera que los auditores atiendan a toda la información que pueda existir. La evidencia de auditoría, que es acumulativa por naturaleza, incluye aquella evidencia que se obtiene de procedimientos de auditoría y es obtenida de otras fuentes como auditorias anteriores y los procedimientos de control de calidad de una firma para la aceptación y continuación de clientes. Los registros contables generalmente incluyen los registros de asientos iniciales y registros de soporte, como cheques y registros de transferencias electrónicas de fondos; facturas; contratos; los mayores general y auxiliares, asientos del diario y otros ajustes a los estados financieros que no se reflejan en asientos formales del diario; y registro como hojas de trabajo y hojas de cálculo que soportan las asignaciones de costos, cálculos, conciliaciones y revelaciones. Los asientos en los registros contables a menudo se inician, registran, procesan e informan en forma electrónica. Además, los registros contables pueden ser partes de sistemas integrados que comparten datos y soportan todos los aspectos de los objetivos de información financieras, operaciones y cumplimiento de la entidad. La administración es responsable por la preparación de los estados financieros con base en los registros contables de la entidad. El auditor obtiene alguna evidencia de auditoría sometiendo a pruebas los registros contables, por ejemplo, a través de análisis y revisión, de volver 74

La auditoría y la responsabilidad social y ambiental empresaria…

a desarrollar procedimientos seguidos en el proceso de información financiera, y de conciliar los tipos y aplicaciones relacionados de la misma información. Mediante el desarrollo de estos procedimiento de auditoría, el auditor puede determinar que los registros contables son internamente consistentes y cuadran con los estados financieros, sin embargo, debido que los registros contables por si solos no proporcionan evidencia suficiente de auditoría sobre la cual basar una opinión de auditoría sobre los estados financieros, el auditor debe obtener otra evidencia de auditoría. • Comunicación de resultados. Los auditores deben comunicar los resultados de sus pruebas a los usuarios interesados. El informe de auditoría incluye una opinión que será distribuida junto a las Cuentas Anuales de la compañía. Los auditores de un ERP deben integrar sus resultados con el resto de resultados de la auditoría para emitir una única opinión sobre la razonabilidad de la información contable. En consecuencia, las fases de la auditoría de la información que se obtiene de un sistema ERP son muy similares a la de aquella que procede de sistemas tradicionales, es decir, planificación, pruebas de control y pruebas sustantivas. Asimismo, los riesgos de la auditora se dividen en tres componentes: •

Riesgo inherente

•

Riesgo de control

•

Riesgo de detección

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Sin embargo, las diferencias respecto de las auditorías tradicionales se ponen de manifiesto en el tipo de pruebas a realizar para la obtención de evidencia.

LAS PRUEBAS A EFECTUAR ESTARÁN RELACIONADAS CON LOS ACCESOS AL ERP

- Las claves de identificación de usuarios - La posibilidad de que existan virus u otros elementos que puedan destruir la información - La existencia de herramientas de auditoría en el propio sistema - La facultad del ERP para continuar operando cuando exista algún fallo en el funcionamiento del propio sistema.

Por último, la seguridad representa uno de los aspectos más relevantes a la hora de implantar un ERP. El objetivo de la seguridad en estos casos es el de proporcionar confidencialidad, integridad y disponibilidad en la información necesaria. Algunas técnicas que permiten garantizar el acceso a la información y su fiabilidad serían, entre otras, las limitaciones de acceso a la base de datos, los planes de contingencia basados en la duplicidad de la información en servidores distintos e independientes, o la aplicación de técnicas de control externas a la compañía. 4. Conclusiones En el desarrollo de estas páginas hemos pretendido identificar las potencialidades que los sistemas de información integrados (ERP) pueden poner al servicio de la generación de información social y ambiental. 76

La auditoría y la responsabilidad social y ambiental empresaria…

Los indicadores de la Responsabilidad Social Empresaria (RSE) de una entidad tienen una demanda creciente por parte de la sociedad y consideramos que debe darse una respuesta satisfactoria a la misma. Por sus características, los sistemas de información integrados (ERP) constituyen aportes concretos e identificables puestos al servicio de disponer de información integrada, oportuna y altamente accesible. Entendemos que, al encontrarse integradas las registraciones de las distintas etapas de las actividades de gestión de la empresa, se libera a los administradores y a los contadores públicos involucrados en el tema, del seguimiento de tareas con alto componente rutinario, permitiéndoles involucrarse mucho más en apoyo del proceso decisorio. Tomando como referencia la doctrina en el tema, nos hemos planteado la identificación de las posibilidades que brinda la tecnología, con la perspectiva de utilizarla como elemento de sostén de las cualidades a ser satisfechas por un eficiente sistema de información contable. El reconocimiento de las alternativas de gestión de bases de datos permite analizar la importancia de recoger “datos contables” con un alcance multidimensional, lo que agrega a las posibilidades de emisión de informes contables de índole cuantitativa, aquella información cualitativa que diariamente se requiere para la gestión y el control en la vida de la organización8. La contabilidad es la fuente en la que han abrevado los diseños de nuevas alternativas de bases de datos vinculados con la vida de la organización. Los principios de la partida doble continúan siendo aplicados, habiéndose sumado otras dimensiones de datos que la enriquecen potenciando sus atributos. Con el abordaje del análisis de la Responsabilidad Social Empresaria en entornos de sistemas integrados, desde la perspectiva de 8

Suarez Kimura, Elsa B. (2007) “Posibles mejoras teórico - tecnológicas aportadas por la Contabilidad en los sistemas de información de los entes.”. Tesis Doctoral (en prensa). Buenos Aires. Argentina. 77

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la función de auditoría, hemos perseguido identificar las demandas de procedimientos a satisfacer que surgen de las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs), enmarcándolas en contextos fuertemente influidos por las tecnologías de la información. A partir del desarrollo precedente, concluimos que la emisión de información relacionada con la RSE puede apoyarse fuertemente en las ventajas que brindan los sistemas de información integrados (ERP). Destacamos que los beneficios de aplicar estos sistemas, pueden identificarse no sólo en la gestión cotidiana, sino, además, en el ejercicio de la función de auditoria acerca del desempeño en términos de RSE que alcancen los entes sometidos a ese tipo de control

5. Bibliografía Fronti de García L. y Fernández Cuesta C.: “Control Económica de Proyectos Internacionales de desarrollos limpios”- X Congreso Internacional de Costos. Lyon, Francia 13, 14 y 15 (2007). Honduras, José Alejandro (2007), “La función de la Auditoría Interna y su participación en la Responsabilidad Social de la Empresas”, Trabajos Interamericanos y Nacionales, Bolivia I.F.A.C.(2006) Normas internacionales de Auditoría. Instituto Mexicano de Contadores. México, México. Sierra Molina, et altri (2007): “Sistema de Información Integrados (ERP)” AECA Documento Nº 6. Asociación de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), Madrid, España Suarez Kimura, E. – Scavone, G. (2002) “El Comercio Electrónico analizado desde la perspectiva contable”. Editorial La Ley. Buenos Aires, Argentina.

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RSE,

accedidos

desde

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Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para la Gestión

Sección de Investigaciones Contables

ASPECTOS DAS FINANÇAS EMPRESARIAIS E A SUA DINÂMICA - PONTOS IMPORTANTES E PROPOSTA DE UMA NOVA FÓRMULA RODRIGO ANTÔNIO CHAVES DA SILVA

Dr. RODRIGO ANTÔNIO CHAVES DA SILVA • Contador-Analista e pesquisador. • Membro da escola do Neopatrimonialismo, e do Clube de Balanced Scorecard da Argentina, • Dignificado com a Menção de Honra no Prêmio Internacional de História da Contabilidade, Martim Noel Monteiro – Edição 2007.

Publicación “Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Aspectos das finanças empresariais e a sua dinâmica…

ASPECTOS DAS FINANÇAS EMPRESARIAIS E A SUA DINÂMICA PONTOS IMPORTANTES E PROPOSTA DE UMA NOVA FÓRMULA

SUMARIO Palavras – chaves Resumo 1. Introdução 2. História da análise de balanços e o gosto especial para as finanças e análise da liquidez ou solvabilidade 3. O que são finanças 4. O estudo científico das finanças e os seus principais problemas 5. O quociente das finanças dinâmicas – nova fórmula e proposta 6. Conclusão 7. Bibliografia

PALAVRAS – CHAVES HISTÓRIA DA ANÁLISE DE BALANÇOS – ANÁLISE FINANCEIRA – A LIQUIDEZ ESTÁTICA – FINANÇAS EMPRESARIAIS – QUOCIENTE DE DINÂMICA DAS FINANÇAS.

Resumo O estudo da dinâmica das finanças empresariais sempre foi ressaltado por diversos cientistas da Contabilidade, que compreendiam o volume e a capacidade de pagamento, como uma das principais funções da empresa. 83

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A história do movimento contábil de análise nos aponta como era proeminente o estudo da liquidez, e do fluxo de numerários, na existência dos negócios. O presente artigo tem como discurso o estudo financeiro, tal como a sua profícua análise, que além de garantir boas posições para a tomada de decisões gerenciais, permite visualizar o equilíbrio da ação dos meios de pagamentos em debelar as pertinentes necessidades. Nosso trabalho procura retratar estes aspectos importantes, com a proposta de uma nova fórmula para a detecção das finanças dinâmicas. 1. Introdução As contas, os balanços, as demonstrações do fluxo de caixa, e as demais informações da contabilidade, têm em vista apenas um objetivo, que é o de explicar os fenômenos nela registrados, senão, as finanças de um capital constituído e em funcionamento, sem as quais não se pode haver sanidade aziendal. As finanças formaram o assunto predileto dos primeiros analistas contábeis, pois, consideravam o movimento de caixa, como o próprio devir patrimonial, comparando-o com o fluxo sanguíneo de um corpo humano. Alguns autores de renome da contabilidade, afirmavam que, assim como o corpo precisa da circulação, o patrimônio necessita do dinheiro para a sua sobrevivência. E esta verdade axiomática está presente nos dias de hoje, como compromisso principal de qualquer empresa, em qualquer porte que possua. Porém, há alguns aspectos da dinâmica financeira que não foram completamente ressaltados, ou já foram consagrados, todavia, poucos explorados como deviam ou mereciam, devido à importância que possuem. O objetivo desse artigo é expor alguns pontos importantes dos estudos financeiros, em especial, à sua principal qualidade que é a dinâmica, ou a agilidade de circulação promovida pelos giros.

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Justifica-se esse trabalho pelo fato que: nenhum contador analista, perito, ou auditor pode esclarecer o conteúdo de uma liquidez senão pelo estudo da sua dinâmica. Os chamados quocientes estáticos – consagrados pela tradição dos cálculos de balanços, que foram, os mais ressaltados de início esclarecem, contudo, não permitem concluir com segurança toda a movimentação da liquidez, até porque, existe uma análise específica para as fenomenologias que se movimentam (o cálculo do giro, do prazo médio de renovação, de aceleração creditícia, investimentos em tempo hábil, etc). Como aquilo que se sabe de finanças está por ceder lugar a uma nova perspectiva voltada mais para a dinâmica – por ser esta a mais importante e decisiva -, o conteúdo desse trabalho é o de levantar ou expor alguns pontos de vista novos, e nunca consulteis para a interpretação científica. Portanto, numa linguagem acessível e científica, tentaremos demonstrar a dinâmica financeira, e no ensejo, uma nova fórmula para demonstrar a nossa posição como analistas ou investigadores do patrimônio, fortalecendo e demonstrando um novo caminho, ou capítulo para este novo estudo. 2. História da análise de balanços e o gosto especial para as finanças e análise da liquidez ou solvabilidade Os estudos de análise de balanços sempre existiram na história, quando se procurava comparar as informações dos fenômenos patrimoniais em períodos diferentes, com o fito de observar, quanto que se ganhava, ou rendia os negócios; no mais, como era o comportamento da riqueza em relação às suas principais finalidades, e se o mesmo favorecia a existência aziendal. Na Suméria antiga, o uso de análise de provisões já existia, denotando uma observação voltada mais para o controle dos riscos, e para sustentabilidade dos suprimentos de capital, que favoreciam as necessidades humanas básicas. 85

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Porém, na idade média após o tratado de contas e escrituração de Luca Pacioli, houve reais ensaios de análise da parte do Frei Ângelo Pietra, e de Ludovico Flori (CARQUEJA, 2003; SÁ, 1997) que procuravam não só registrar, mas, saber o que se passava com o objeto dos registros. Na idade moderna com as exaltações do estudo patrimonial realizada por Coffy, Crippa, Bonarccini e Costay (D`AURIA, 1956, 1954,1959; SÁ, 1997; PFALTZGRAFF, 1956; KLEIN, 1954), aconteceu uma nova marca na posição orientativa da contabilidade para a saúde do capital público e privado. Em Portugal os principais estudos dos Balanços foram testemunhados por vários, nas lições de Ricardo de Sá (MONTEIRO, 1979, 1983, 1986; CARQUEJA, 2003) que propunha a análise de grupos dos Balanços, do Ativo e Passivo, embora, fosse numa concepção mais jurídica, ou exposta para os Direitos. Tudo isso ajudou a formar a concepção que, se deveria explicar as informações contábeis, por meio da análise racional, e matemática. Contudo, em grande parte, o estudo dos Balanços muito se deve aos movimentos presentes nos Estados Unidos da América, no início do século XX. O principal motivo para a análise neste país foi o crédito. Necessitava-se saber qual era a sustentabilidade em ceder o crédito das casas bancárias, que emprestavam dinheiro e capital de giro, tal como a capacidade de pagar o mesmo, da parte dos solicitantes ou futuros devedores. Era muito aplicável tal análise por bancos em empresas que careciam de dinheiro para a sua operação, ampliação, e sustentação produtiva do seu capital. Isto devido a um fato muito importante: sabendo que a economia americana sempre procurou desenvolver-se tendo em base o consumo 86

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dos custos e a crescente operacionalização dos seus elementos produtivos em foco ao lucro, houve constantemente, a necessidade de recursos, senão, de dinheiro vivo, o qual era cedido pelos bancos como principal meio de auxílio às finanças e produção, e ao mesmo movimento de riquezas nas unidades sociais econômicas, ou seja, as empresas. Para o banco o dinheiro é como se fosse um estoque, que deve ser negociado e vendido a uma determinada margem de lucro, neste caso, juros, os quais deverão suprir no futuro, a necessidade de pagamento dos depositantes ou clientes principais. Sabendo que os bancos deveriam ceder meios de pagamento para as empresas, necessitava a verificação se, os mesmos empreendimentos solicitantes, poderiam pagar ou arcar com os compromissos de pagamento. Neste processo o movimento doutrinal e prático de uma análise de balanços se acelerou formando cálculos – embora, de início, fossem razões matemáticas simples - voltados, principalmente, para o crédito ou esta capacidade financeira especial. E esse crédito deveria se entendido tanto para os bancos como para as empresas, isto quer dizer que, o banco deveria ter uma estrutura dinâmica proporcional que suportasse a cessão de capital que não ofendesse as suas necessidades de suprir os depósitos à vista e a prazo, e a empresa deveria ter a capacidade de pagar os seus compromissos, tal como, os empréstimos que solicitavam – até para não deixar os emprestadores em má situação -; então, de forma fundamental nos bancos que sugira uma aplicação da análise moderna dos balanços (ainda, que carecesse de muita pesquisa e ciência para a sua solidificação). O estudo ou a análise administrativa da empresa, não era tanto observado como hoje, porque no tempo atual, vale mais ao gerente de um banco saber qual o motivo do empréstimo e se ele será viável de acordo com a finalidade específica, do que somente o estudo das suas finanças e dos seus balanços, todavia, o estudo da liquidez se torna mais eficiente e conclusivo, pois, nele está embutida também a política administrativa em ceder os créditos, 87

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movimentar os estoques, e regular o caixa, de acordo com os compromissos assumidos. Portanto na análise das finanças empresariais encontramos também a prática administrativa, ou a forma de se administrar o capital de giro. Embora se possa utilizar as duas análises - administrativa e financeira-, na indução da capacidade de pagamento, podemos até orientar ao governo aziendal, o que fazer para consertar ou melhorar o funcionamento financeiro. No favorecimento ao estudo do crédito, para o beneficio de ambas as partes -as empresas e os bancos –, a análise no início do século XX se encetava, principalmente, no Estados Unidos da América. O professor Myer (1972) comenta que foi de grande discussão nas associações dos banqueiros, e nos órgãos que norteavam esta profissão, em relação ao uso de análise de balanços, inclusive, com vários exemplos e recomendações de cálculos, contudo, muitos erros viriam desta prática – até porque o processo de análise é científico, e não pode ser estabelecido por grupos, antes da sua consagração pela academia ou pelos acadêmicos -, já que os quocientes de análise não eram interpretados em consenso científico, o que levou à predominância do empirismo na tomada de decisões. Na verdade grande conquista ou esforço, foi aquele que o professor universitário Alexander Wall fizera para que os quocientes de análise fossem entendidos com o princípio da relatividade. O objetivo básico desse princípio, destacado por Wall, também deveria ser o de verificar o andamento das finanças no tempo (em comparações cronológicas), e em relação a outros fenômenos (como o lucro, a produção, a imobilização, o empréstimo, os fornecedores, etc). Como o dinheiro que era emprestado pelo banco, e possuído pela empresa, seria de fundamental observação, a capacidade de pagar deveria ser considerada a mais relevante de todas as outras. 88

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Assim uma análise da liquidez, da solvência geral, da estrutura do passivo, eram de prática básica, pois, era o dinheiro que interessava, ou a maneira que o negócio o produzia, ou fazia produzir tal elemento. A capacidade de pagamento, ou a liquidez, era o que realmente interessava para os analistas, infelizmente, de início, pensava-se apenas no seu aspecto estático, desconsiderando a dinâmica, o que forneceu alguns erros na concepção da mesma função do capital. 3. O que são finanças As finanças nada mais são do que as riquezas relacionadas com o capital em dinheiro, como ativo fundamental para a vitalidade de um empreendimento. A verdade é que, o termo “financeiro” se refere aos meios e necessidades de pagamento. Por isso englobam naquele sistema fundamental que chamamos de liquidez. No III congresso Brasileiro de Contabilidade tese importante fora defendida por Francisco Dàuria a “Análise Financeira” – numa época em que a principal prática do contador era a escrituração e armação dos balanços, e não o estudo dos mesmos, portanto, apresentava uma real novidade, e importância superior, em nossa ciência e profissão -, que traduzia os principais conceitos sobre o que seriam as finanças. Mais tarde em seu livro sobre a interpretação de balanços (DÀURIA, Francisco. Estrutura e Análise de Balanço. 3ª ed. São Paulo: Ed. Atlas, 1955.) largas páginas reservou para a matéria; alguns de seus conceitos que especialmente vamos buscar, e nos basear de agora em diante. Quando, pois, o nobre professor se referia ao “equilíbrio entre as disponibilidades e compromissos” (DÀURIA, 1955, p. 306) nada mais explicava que a capacidade de pagar do ente patrimonial.

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Ainda, reconhecia que tal capacidade estaria relacionada à função do tempo, ou seja, aos prazos de recebimento do capital, e pagamento dos compromissos exigíveis. O mestre pregava que a escassez de recursos pecuniários, e a ausência de disponibilidades, ou de elementos realizáveis, proporcionavam a crise financeira geradora do fato de insolvabilidade ou ausência de liquidez, estado este, que, prejudica a estrutura patrimonial por insuficiência da substância. Traduzia, então, os termos de vitalidade financeira, tal como repassamos adiante: “No organismo econômico-administrativo o aparelho financeiro é essencial, porquanto as finalidades aziendais somente se concretizam com o uso da riqueza a este uso não prescinde, na generalidade dos casos, do movimento pecuniário, que é a linfa vital das operações.” “O denominador comum de qualquer valor econômico é o dinheiro, que circula no organismo econômico-administrativo como o sangue no sistema circulatório do organismo animal.” “A normalidade circulatória do dinheiro, em qualquer entidade, é saúde financeira; a insuficiência e os acidentes circulatórios do dinheiro comprometem a saúde financeira do organismo aziendal, passando a estado patológico a ser remediado; o excesso de disponibilidades é perturbador.” (D`AURIA, Francisco. Estrutura e Análise de Balanço. 3ª ed. São Paulo: Ed. Atlas, 1955. p. 401. )( O negrito é nosso). Assim estipulava os principais fenômenos da função financeira, o financiamento passivo e ativo com as condições de sua movimentação, as disponibilidades, e os movimentos geradores de dinheiro, as inversões permutativas, a sustentação pelos recursos próprios, a suficiência ou insuficiência de recursos, entre outros diversos acontecimentos (Obra citada, p. 82 e ss.). 90

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Portanto, recomendava para o estudo financeiro, o uso de índices patrimoniais, de quocientes normais de liquidez, uso de proporção ou identidades, cálculos relativos, como também a aplicação de uma álgebra contábil, que socorre cada estipulação dos prazos de realização ou exigibilidades do dinheiro (p. 402 e ss.). Nestes pontos gerais expostos pelo cientista e mestre D`auria, podemos dar ao leitor uma visão do que são as finanças e a sua inerência com as disponibilidades das empresas. 4. O estudo científico das finanças e os seus principais problemas As teses levantadas inicialmente sobre a função de pagamento, ou a liquidez do capital, de início traduziram alguns pontos a serem respaldados pela ciência e pela pesquisa contábil. Dentre os diversos autores que poderíamos comentar, diríamos especificamente três, que proclamaram estudos polêmicos ou interessantes sobre a liquidez: Bonneville, Alexander Wall, e Francisco D`auria. Além disso, as instituições norte-americanas que regulavam normas e emitiam alguns pareceres, de acordo com o consenso, aludiam absurdos na análise da liquidez, muitos dos quais proporcionaram erros lastimáveis. Iniciamos, pois, por Bonneville (Apud – Ceccherelli, 1950, p. 121), em seus “Elements of Business Finance” comentava a página 192, que o cálculo de liquidez comum, ou como se entende o de “solvabilidade” deveria ser 2:1, ou seja, para cada um real de dívida a empresa deveria ter dois para o pagamento. Esta lei, pois, não poderia ser aplicada por completo, pois, mesmo designada como uma opção dentre várias, não havia embasamento em pesquisas. Autores como o português Mello (1953) e Johnson (1974) discordavam dessa posição, mas, foi Ceccherelli (1950, p. 121) que comentava a mesma opinião com uma crítica mais ferrenha. 91

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O professor Alexander Wall, considerado o pai da análise de balanços moderna e norte-americana - pois, desenvolveu os primeiros raciocínios de análise, os primogênitos quocientes de liquidez -, questionava muito a validade das afirmativas que faziam com os cálculos explanados pelas associações bancárias (como também os proclamados por autores) em nível normativo; ele era contra o abuso no destaque de leis científicas, tal como a de Bonneville, e o uso de processos empíricos para a análise, provindos dos banqueiros e instituições financeiras, sem alguma consulta técnica. Portanto, pensava Wall, que o estudo da liquidez não poderia preterir a noção de tempo em cada posição de comportamento patrimonial, verificando o que acontece em cada espaço de período cronológico. Ou seja, o uso de cálculos com comparações periódicas em tempos seguidos. Isso seria de fundamental importância para que processo de análise não ficasse deturpado, ou transmitisse conclusões seguras. No Brasil D`auria (1953,1955) propunha uma idéia um pouco diversa, até porque, sua alusão não tinha necessariamente uma amizade direta com os números dos chamados quocientes ideais, muito menos com as noções de resultados de cálculos, porém, com os comportamentos patrimoniais; de certa forma, defendia ele a lei da máxima disponibilidade, ou seja, a presença de dinheiro suficiente para se pagar, contudo, o mestre nunca preteriu a capacidade de pagar totalmente ligada à obtenção de prazos dos créditos e exigibilidades, considerando-as como atividades suplentes e de reforço da função financeira do capital. Portanto, o que D`auria dizia, mais tarde, seria reconhecido como tese no estudo da liquidez, como o maior problema científico dessa função. A dinâmica das finanças é, pois, o maior problema a ser tratado pelos cientistas.

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E foi isto que promoveu a teoria da liquidez dinâmica de Lopes de Sá na década de 60, ele que de forma inicial primeiro a sustentou em tese, numa razão que assegurava o resultado em investimentos-dia; depois o professor Américo Matheus Florentino destacou de maneira original outras duas fórmulas de análise da liquidez dinâmica, baseada nos estudos dos giros, e correção, pela aceleração circulatória; todavia; antes da exposição dos mestres o português Carlos Mello (1953) propunha uma fórmula de liquidez dinâmica diferente daquelas emitidas pelos dois doutores, porém, importante para a consultoria gerencial. Não traduziríamos aqui pontos dessas teorias, apesar disso, apontaremos uma fórmula diferente, que exprime em um conteúdo original de nossa parte, alguns panoramas fundamentais para a análise das finanças dinâmicas. 5. O quociente das finanças dinâmicas – nova fórmula e proposta Os primeiros estudos sobre a liquidez desenvolveram cálculos estáticos (Ver Tabela 1) sobre a estrutura financeira que verificavam se o capital conseguia suprir as exigibilidades, ou se havia uma qualidade na cobertura financeira dos mesmos compromissos.

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Tabela 1 : Quocientes estáticos de liquidez Liquidez Comum Ativo circulante Passivo circulante Liquidez Seca Ativo circulante – estoques Passivo circulante Liquidez Imediata Disponibilidades Passivo circulante Liquidez Geral Ativo circulante + realizável a longo prazo Passivo circulante + exigível a longo prazo

Explicação e Interpretação Indica quanto que se tem para pagar, ou seja, a liquidez estática, quanto maior que um, melhor. Explicação e Interpretação Indica quanto que se tem para pagar, deduzindo os estoques, por isso, o codinome “seco”. Explicação e Interpretação Indica quanto que se tem de recursos imediatos para pagar. É relativo o seu resultado. Explicação e Interpretação Indica quanto que se tem de elementos para o pagamento de todas as dívidas. O quociente deve ser maior que um, para indicar cobertura suficiente das dívidas.

Fonte: Elaboração Própria

A doutrina consagrou também os quocientes dinâmicos, relativos ao tempo de renovação, dos estoques, créditos e contas a pagar (fornecedores, empréstimos, salários, e dívidas em geral). Isso é que traduz um ciclo geral das finanças (Ver Tabela 2):

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Tabela 2: Quocientes Dinâmicos da Liquidez Renovação dos Estoques Estoque x 360 Vendas Renovação dos Créditos Créditos x 360 Vendas Renovação dos Fornecedores Fornecedores x 360 Compras a Prazo

Renovação dos Empréstimos Empréstimos x 360 Financiamentos obtidos

Renovação dos Salários Salários x 360 Contratações

Renovação das contas a pagar Contas a pagar x 360 Obtenção de dívidas

Explicação e Interpretação Indica quantos dias giram os bens de venda. Quanto menor, melhor. Explicação e Interpretação Indica o tempo do giro dos créditos; quanto menor, melhor. O resultado será dado em dias. Explicação e Interpretação Indica em quantos dias se renovam as compras a prazo, ou os fornecedores. É relativo tal quociente, mas, ele deve ser maior que o tempo de rotação dos estoques. Explicação e Interpretação Indica quantos dias se renovam os empréstimos. Considera-se que este resultado deverá ser maior que o tempo dos créditos. Geralmente, quanto maior, melhor. Explicação e Interpretação Indica quantos dias se renovam os salários. Porém, deverá ser ele sempre maior que o tempo dos meios de liquidez. Quanto maior o tempo, melhor. Explicação e Interpretação Indica quantas vezes se renovam as demais contas a pagar. Quanto maior que o tempo dos meios de liquidez, melhor.

Fonte: Elaboração Própria Portanto, as finanças dependem mais dos ciclos de recebimentos e pagamentos, do que da simples existência de meios e necessidades de pagamento. 95

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Pode ser que a empresa possua grandes proporções de meios de pagamento para fazer frente aos compromissos, todavia, sua realidade estática é falsa, quando os mesmos elementos não se dinamizam e não se transformam em dinheiro com a renovação; isto é que invalida apenas o uso de quocientes estáticos. O importante é que a atividade financeira aja de acordo com os seus meios proporcionais. É o ditado: não vale ter um “Ativo” sem “Atividade”. Ou seja, se existir meios realizáveis que podem ser transformar em disponíveis, então, o empreendimento possui liquidez, senão, não basta apenas ter algo que não se movimenta no capital. A atividade é que ditará a realidade das proporções dos meios de liquidez. Quanto mais velocidade de renovação tiver os meios em relação às necessidades melhor para o empreendimento. Isto é, não pode ser nem a máxima disponibilidade, e nem a presença dos mesmos recursos, e sim, uma rotação coerente, que é o designativo da dinâmica financeira. Assim o tempo dos meios de renovação dos estoques (PME) e dos créditos ou recebimentos (PMR) formam o ciclo de operação financeira (COF), o que por convenção, foi chamado apenas de ciclo operacional (CO) que seria: COF ou CO = PME + PMR Também se constatou dizer, que ciclo de pagamento (CP) seria a soma das dívidas principais, tal como, o tempo dos fornecedores (PMF), dos empréstimos (PMEM), dos salários (PMS), das contas a pagar (PMCP), com as suas respectivas renovações, o que foi chamado apenas de prazo médio de pagamento (PMP): 96

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CP ou PMP = PMF + PMEM + PMS + PMCP O ciclo financeiro (CF), então, pode ser demonstrado da seguinte maneira: CF = COF – CP CO - PMP = CF Portanto, se a liquidez depende do tempo, mais do que da estática em si, podemos dizer que o volume dos estoques, créditos, e das dividas, estipuladas em prazos, especificados numa razão, pode designar a realidade dos investimentos temporais reais, é o que seria uma opção para a análise das finanças empresariais dinâmicas. Ou seja, esta é a nossa fórmula: QDF: DISPONIBILIDADES +

(CRÉDITOS + ESTOQUES) COF

DÍVIDAS IMEDIATAS +

(FORNECEDORES + EMPRÉSTIMOS + SALÁRIOS + CONTAS A PAGAR) CP

Eis o quociente dinâmico das finanças (QDF). Ou seja, as disponibilidades imediatas, mais os realizáveis temporais, formam os meios reais de pagamento, e o numerador da fórmula, que será dividido pelas dívidas imediatas, mais as obrigações temporais, que formarão não só o denominador da fórmula, mas as necessidades reais de pagamento. Isso é o que forma o quociente das finanças dinâmicas. Quanto maior o quociente, subentende-se que a empresa terá mais dinheiro para pagar, juntamente com a atividade real dos meios realizáveis. 97

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Se for menor o tempo do ciclo de operação financeira, mais meios reais teremos para pagar os compromissos. Até porque a dinâmica da liquidez depende dos mesmos prazos que os meios realizáveis possuem para operar, do que dos prazos das contas a pagar. Estamos dizendo que, em se tratando dos meios, se o ciclo operacional der um número de dias pequeno, eles serão contados como elementos em volume maior, do que em estática aparente, e eles serviriam para cobrir os compromissos. O mesmo entendemos para as dívidas: elas serão consideradas elementos reais de pagamento quando o tempo a se pagar for menor. Poderíamos então traduzir a mesma fórmula denotada acima, de outra maneira: QDF = Disponibilidades + Meios temporais reais Dívidas Imediatas + Necessidades temporais reais Isso mostra que, as exigibilidades ou disponibilidades imediatas, formam a realidade da dinâmica financeira imediata. Os disponíveis mais os realizáveis dinâmicos, são meios reais de pagamento. As dívidas imediatas mais os compromissos ou contas a pagar dinâmicas formam as obrigações reais. Diversos foram as fórmulas de liquidez dinâmica: nós propusemos esta; Sá desenvolveu uma, pela primeira vez, em tese; Florentino criou duas em sua doutrina de análise contábil; Mello antes de todos nós, já apresentava ensaios perfeitos sobre o mesmo quociente (não em tese como Sá), mas todavia, todas tem a mesma importância de traduzir o equilíbrio das finanças no tempo. 98

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Entendemos que a tese de D`auria sobre a máxima disponibilidade, pode ser traduzida como real, desde que, concebamos o tempo de cada elemento, aceitando-os como volumes em tempo atual. É o que está presente no resultado da divisão dos elementos pelos seus prazos de renovação. Isso traduz o que seria uma “disponibilidade imediata” em relação à uma “exigibilidade imediata”. Nossa fórmula é diferente das outras, pois, não divide cada elemento pelo prazo do giro, apenas considera os elementos realizáveis como uma disponibilidade desde que, corrigidos temporalmente. Então, tais realizáveis ou exigibilidades, somados aos valores imediatos, nos dão a noção do que seriam os recursos reais, e atuais de dinheiro, exigidos e utilizáveis na empresa ou empreendimento aziendal. A intenção foi a de traduzir qual seria o dinheiro imediato com os valores atualizados, e em relação às exigibilidades imediatas com as respectivas atualizações. Portanto, a lei da máxima disponibilidade de D`auria de alguma maneira está viva nesta lógica que propusemos. Sabemos que o assunto das finanças empresariais é importantíssimo, e inesgotável, mas, o que apresentamos nada mais é que uma opção, e esperamos ainda contribuição dos demais cientistas da contabilidade em prol do mesmo tema. Tal como, estamos abertos para as críticas e sugestões que possam oferecer. Cremos que o futuro da contabilidade nas pesquisas das finanças dinâmicas não está esgotado, e ao contrário, é promissor, a filosofia da análise contábil neopatrimonialista, permitirá a seus adeptos formas diferentes de observar e detectar os pontos ainda não explorados nestas fenomenologias; portanto, a ciência contábil muito oferecerá aos seus seguidores, em dose intelectual, aportes lucrativos cada vez maiores para os comportamentos patrimoniais em foco à prosperidade. 6. Conclusão 99

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Desde o início da moderna análise de balanços, o interesse inicial foi o de estudar as finanças do capital, isto é, o estado da liquidez, de maneira a desenvolver raciocínios sobre a capacidade de pagar, a solvabilidade, ou a solvência do capital, chegando a se ter menções de alguns abusos na concepção, detecção, e conclusão, sobre o comportamento desta fatologia. O estudo da liquidez, ou do bom comportamento financeiro, era bem apegado a uma condição ligeiramente estática, que depois se tornou dinâmica por questões de necessidade gerencial, ou seja, não se poderia conceber um estudo apenas momentâneo, para não prejudicar as conclusões, visto que, a capacidade financeira depende dos pagamentos e recebimentos, que por sua vez, são alimentados pelos ciclos temporais da atividade e passividade dos grupos circulantes. Portanto, no estudo da dinâmica das finanças, apresentamos uma fórmula que não é a única, todavia, apresenta uma opção, para a concepção do que se teria realmente para se pagar, ou qual seria a capacidade de liquidez, considerando os meios e as necessidades temporais reais de pagamento, estes como resultado de seus volumes estáticos, divididos pelos seus respectivos prazos de renovação ou recompletamento do Ativo em numerários, num resultado que traduz a agilidade e a pronta realidade das finanças disponíveis e exigíveis em tempo atualizado. 7. Bibliografia CARQUEJA, Hernani O. Do saber da profissão às doutrinas da academia.Revista de Contabilidade e Comércio. Lisboa: EDICONTA, v. 59, nº234-235. 2003. CECCHERELLI, Alberto. Il Linguaggio dei Bilanci. 5º ed. Firenze: Felice Le Monnier, 1950. D`AURIA, Francisco. Variação do Valor Efetivo do Capital. São Paulo: Ed. Atlas, 1953. ____. Primeiros Princípios de Contabilidade Pura. São Paulo: Companhia Editora Nacional, 1959. 100

Aspectos das finanças empresariais e a sua dinâmica…

____. Contabilidade Integral. Conferencia Contabilidade. São Paulo: FCE. 1954.

Interamericana

____. Contabilidade Geral (Teoria da Contabilidade Patrimonial). São Paulo: Companhia Editora nacional, 1956. _____.Estrutura e Análise de Balanço. 3ª ed. São Paulo: Ed. Atlas, 1955. FLORENTINO, Américo Mateus Classificação de Patrimônio para uma análise econômica dos Balanços das empresas. Rio de Janeiro: Fundação Getulio Vargas, 1963. ______. Análise Contábil: Analise de Balanços. 9º Ed. Rio de Janeiro: Fundação Getúlio Vargas. 1990. ______. Análise de Balanço para companhias de Seguros. São Paulo: Ed. Manuais Técnicos de Seguros, 1976. JOHNSON, Robert W. Administração Financeira. São Paulo: Ed. Pioneira, 1974. I Vol. KLEIN, Tolstoi C. História da Contabilidade - noções gerais. Rio de Janeiro: Ed. Aurora, 1954. ______. Contabilidade Superior: Estrutura e Análises de Balanços. 2ª ed. Rio de Janeiro: Ed. Aurora, 1954. MATARAZZO, Dante C. Analise Financeira de Balanços: Abordagem Básica e Gerencial. 5ª ed. São Paulo: Atlas: 1998. MELLO, Carlos Espírito Santo S. de. Análise de Balanços (da empresa, sob o ponto de vista financeiro). Lisboa: Portugália Editora, 1953. MONTEIRO, Martim Noel. Conta e método digráfico numa perspectiva conceptual histórica. Revista Paulista de Contabilidade, São Paulo: SCSP, v. 57, nº 459, 1979. ______. Algumas reflexões sobre princípios básicos de contabilidade. Revista Paulista de Contabilidade. São Paulo: SCSP, v. 62, nº 465. 1983. ______. A origem da Partida Dobrada. Revista Paulista de Contabilidade. São Paulo: SCSP, v. 65, nº 469, 1986. MYER, John N . Análise das Demonstrações Financeiras. São Paulo: Ed. Atlas, 1972. 101

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PFATZGRAFF, Rogério. Aspectos científicos da contabilidade. 3º edição. Rio de Janeiro: Livraria Tupã. 1956. SÁ, Antonio Lopes. Historia Geral e das Doutrinas da Contabilidade. São Paulo: Ed. Atlas. 1997. ____. Teoria do capital das empresas. Rio de Janeiro: FGV, 1965. _____. O equilíbrio do Capital das Empresas. Belo Horizonte: Estabelecimentos Gráficos Santa Maria S/A, 1959. _____. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Ed. Atlas. 1999. _____. Estudo Analítico da Rentabilidade das Empresas. Rio de Janeiro: APEC, 1971. SILVA, Rodrigo Antônio Chaves da. Filosofia da Análise da Estabilidade da Liquidez. Revista Catarinense da Ciência Contábil, CRCSC, Florianópolis, v. 4, nº 11, CRCSC, 2006. ______. Analise do giro do capital circulante na dinâmica patrimonial. Revista Mineira de Contabilidade, Belo Horizonte, MG, nº 18, 2º trimestre, CRCMG, 2005. ______. Liquidez estática e dinâmica. Revista Mineira de Contabilidade, Belo Horizonte, MG, nº 20, 4º trimestre, CRCMG, 2005. ______. A resultabilidade. Revista de Ciências Empresariais e Jurídicas, Instituto Superior de Contabilidade e Administração do Porto, nº 10, 2007. ______. Análise do Risco da Liquidez. Revista Mineira de Contabilidade, Belo Horizonte, MG, nº 27, 3º Trimestre, CRCMG, 2007. ______. Dimensão Contábil e Neopatrimonialista da Resultabilidade. Revista Contabilidade e Informação/Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul, Departamento de Economia e Contabilidade, v. 10, nº 27, jul/dez de 2007. _____. Aspectos da Incompatibilidade Circulatória da Riqueza em Funcionamento como Base para as Decisões Administrativas. Revista Contabilidade e Finanças. APPC, Lisboa, nº 89, Abril/ Junho de 2007. 102

Aspectos das finanças empresariais e a sua dinâmica…

_____. O equilíbrio do capital e a sua intensidade: pontos da filosofia Neopatrimonialista. Revista Catarinense da Ciência Contábil. CRCSC, Florianópolis, Ano 6, nº 18, Agosto/ Novembro de 2007. VALLE, Francisco. As tendências positivas do Prof. Francisco D`auria. Revista Paulista de Contabilidade, São Paulo: SCSP, vº 51, nº 440, 1973.

Raul Soares 28 de Dezembro de 2007 Endereço do Autor: Rua João Farnez de Araújo; 30 A. Bairro Santana CEP: 35350 – 000 / Raul Soares – MG - BRASIL

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Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para la Gestión

Sección de Investigaciones Contables

ANALIZANDO LAS NORMAS EN QUE SE BASAN LAS ACCIONES DE RESPONSABILIDAD SOCIAL EMPRESARIAL (RSE) EN MÉXICO LAURA MARGARITA MEDINA CELIS ANA ISABEL BAROCIO TORRES MAYRA ANGÉLICA SÁNCHEZ CASTRO Dra. LAURA MARGARITA MEDINA CELIS • Doctorante en Estudios Empresariales con especialidad en Contabilidad y Auditoría por la Universidad de Barcelona. • Maestra en Impuestos, Universidad de Guadalajara. • Licenciado en Contaduría Pública. Universidad de Guadalajara. • Profesora de Contabilidad e Impuestos. Universidad de Guadalajara. • Responsable del Cuerpo Académico “Estudios Tributarios y Auditoría”, Centro Universitario de Ciencias Económico Administrativas, Universidad de Guadalajara. Lic. ANA ISABEL BAROCIO TORRES • Maestrante en Auditoría, Universidad de Guadalajara. • Licenciado en Contaduría Pública, Universidad de Guadalajara • Especialista en el área de Contabilidad de Costos, Centro Universitario de Ciencias Económico Administrativas de la Universidad de Guadalajara • Profesora de Contabilidad, Costos y de Contabilidad de Costos, Centro Universitario de Ciencias Económico Administrativas, Universidad de Guadalajara Dra. MAYRA ANGÉLICA SÁNCHEZ CASTRO • Doctorante en Administración Educativa del Instituto de Informática y Administración de la Universidad de Tamaulipas • Maestra en Auditoría por la Universidad de Guadalajara. • Licenciado en Contaduría Pública, Universidad de Guadalajara. • Especialista en el área de Contabilidad de Costos, Centro Universitario de Ciencias Económico Administrativas de la Universidad de Guadalajara. • Profesora de Costos, Centro Universitario de Ciencias Económico Administrativas, Universidad de Guadalajara. • Profesora de Costos, Instituto Tecnológico de Estudios Superiores de Occidente Universidad Jesuita de Guadalajara (ITESO).

Publicación “Contabilidad y Auditoría” Nº 28 – año 14 – diciembre 2008

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Analizando las normas en que se basan las acciones de … ANALIZANDO LAS NORMAS EN QUE SE BASAN LAS ACCIONES DE RESPONSABILIDAD SOCIAL EMPRESARIAL (RSE) EN MÉXICO. SUMARIO Palabras Clave Resumen 1. Introducción 2. Antecedentes normativos de la RSE 3. Las iniciativas de los organismos mundiales: ONU, OCDE y OIT. 3.1 ONU 3.2 OCDE 3.3 OIT 4. Iniciativas en la Unión Europea 4.1 Norma SA8000 4.2 Norma AccountAbility 1000 (AA1000) 5. Otras referencias normativas institucionales: Las ISO y las EMA’s 6. Normativas contables aplicables a la RSE 7. Marco Normativo Mexicano 8. Reflexiones finales 9. Bibliografía

PALABRAS CLAVE: RSE – REPORTES – TRIPLE CUENTA DE RESULTADO

107

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Resumen: Las políticas de diferentes países de Europa, Asia, Oceanía y Norteamérica, principalmente, son el precedente de políticas originadas por parte de organismos mundiales, como la ONU, la OCDE, la OIT, la International Chambre of Commerce, entre otros organismos sectoriales, profesionales, y alianzas entre la sociedad, las empresas y las ONGs. La ONU es la organización con mayor dinamismo y actividad continua en el tema, hay que remarcar que con sus iniciativas es el gran precursor a nivel mundial de las acciones sociales y medioambientales como la del Programa Medioambiental de las Naciones Unidas (UNEP) para prevenir y remediar los problemas de tipo ambiental a través de programas de investigación de las Naciones Unidas sobre la responsabilidad social de las empresas en el Instituto de Investigación de las Naciones Unidas para el Desarrollo Social (UNRISD), el que tiene por objeto promover la investigación y el diálogo político sobre cuestiones de responsabilidad social y ecológica de las empresas en los países en vías de desarrollo. Con el Informe Brundtland de 1987 se puso en circulación el término Desarrollo Sostenible en Europa, posteriormente, el Libro Blanco de la Responsabilidad Medioambiental de la Comisión Europea del año 2000, se orientan las estrategias empresariales a un buen comportamiento ecológico, cuidado y conservación de los recursos naturales, hasta llegar al Libro Verde de la Comisión Europea para “Fomentar un marco europeo para la responsabilidad social de las empresas”, de julio de 2001, que establece directrices para la responsabilidad social y medioambiental en empresas europeas. La ONU promueve con ímpetu la iniciativa del Global Reporting Initiative (GRI) para la emisión de informes de sostenibilidad, que permiten a las empresas rendir cuenta de sus actuaciones a todos sus grupos de interés, apegándose en su actuar a estándares propuestos y acordados por especialistas de varios campos y entes, la versión 3.0 de octubre de 2006 sienta el precedente de acondicionamiento y adaptación a las necesidades y características de gran cantidad de organizaciones, 108

Analizando las normas en que se basan las acciones de … aprovechando las ventajas y desventajas de las versiones anteriores que GRI realizó. Aun sin regulación en México, sobre RSE, ésta se fundamenta en normas que desde la Constitución Política crean el escenario idóneo para que éstas se desarrollen en un futuro cercano, sin olvidar que los empresarios prefieren que éstas se desarrollen y apliquen de manera voluntaria. La privatización, el crecimiento y la extensión de los mercados a otras fronteras han propiciado el poder dominante que las organizaciones ejercen sobre las instituciones gubernamentales y la sociedad civil. 1. Introducción En los últimos años se ha visto cómo las organizaciones van concibiendo en su actuar un nuevo modelo de empresa, que además de ayudar eduque, forme, cultive y cambie a las personas con las que interactúa, implementando la gestión por valores, para que la sociedad y la firma mejoren conjuntamente y tengan más oportunidades de acrecentar sus beneficios a la par. Esta mayor concienciación social es consecuencia del poder económico de las empresas y su impacto en el entorno, cabe referir, que Gili et al., [2005: 16] señalan que las economías más grandes del planeta 9 están centradas en algunas importantes empresas , de ahí, consideran, por tanto, como natural que la sociedad exija y dirija sus expectativas no sólo a los gobiernos, sino también a las grandes corporaciones empresariales con la posibilidad de encontrar solución a los problemas que le aquejan. Hablar de responsabilidad social aplicada a la gestión empresarial significa rebasar el cumplimiento de las obligaciones legales y tener un fuerte compromiso ético con la sociedad, considerándolo como un 9

Dato que se refiere en las estadísticas elaboradas tanto por la OCDE y la UNCTAD, específicamente el dato puede ser consultado en el Informe Anual Internacional 2006 de la Conferencia de Naciones Unidas en Comercio y Desarrollo (UNCTAD) en http://www.unctad.org/en/docs/wir2006ch2_en.pdf 109

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concepto amplio y ambicioso ligado al manejo de riesgos como el ambiental y a la creación de valor a largo plazo para todos. La actuación de las empresas se sujeta entonces a un desarrollo sostenible, en el que se cubre las necesidades de hoy sin comprometer las necesidades de futuras generaciones. Generalmente, en él reconocen 10 tres pilares, el económico, ambiental y social , y es un fin que puede alcanzarse mediante la sostenibilidad de las actuaciones de la empresa [Moneva et al., 2005]. Se plantea sí hay necesidad o no de un marco normativo en materia de Responsabilidad Social Empresarial (RSE) estructurado y 11 riguroso, que complemente los aspectos que tratan otras leyes, y no dejarlo sólo a la voluntariedad, aún a las pymes que estarían ya muy agobiadas por el cumplimiento de cargas que cada vez se le adicionan. 2. Antecedentes normativos de la RSE Hasta ahora implementar la RSE ha estado más influenciada por la imagen y el prestigio que las firmas han querido plasmar en su actuación que por una necesidad al cambio y una sincera solidaridad hacia la sociedad y el medio ambiente. A veces las firmas hacen propuestas de ahorro y optimización de sus recursos, compromisos de no abusar de éstos o de no contaminar y “limpiar” el medio en que se desenvuelven así como de no exponer a riesgos o accidentes a su capital humano; y aún cuando éstos sean buenos propósitos, no llegan a consumarse. Es importante destacar que más recientemente las empresas poco a poco han ido incorporando algunos modelos de gestión socialmente responsables, encaminados al cumplimiento de esquemas de RSE. A continuación en el cuadro No.1 se presenta una relación sobre las disposiciones internacionales aplicables a la RSE. 10

Consultado en www.globalreporting.org/ Jacobs [1997: 100] dice que a las empresas hay que obligarlas…en virtud de su hipocresía, y de que las fuerzas del mercado no son capaces de mejorar el medio ambiente.

110

Analizando las normas en que se basan las acciones de … Cuadro No. 1 Disposiciones Internacionales aplicables a la RSE Disposiciones generales con injerencia en la RSE de ámbito global tanto gubernamentales, institucionales, sectoriales como sociales Nombre de la organización Amnesty International (UK)

Disposición aprobada Amnesty International’s Human Rights Principles (Guidelines) for Companies Código de conducta para las principales economías de América, Asia y Oceanía Responsible Investment in India Report

Asian Pacific Economic Cooperation (APEC) ASRIA (Association for Sustainable & Responsible Investment in Asia) Canada and United Principles of Global Kingdom Responsibility: Bench Marks for Measuring Business Performance CERES (USA) CERES Principles (Valdez Principles) CERES / UNEP Global Reporting Initiative (USA) Guidelines (GRI)

Año de creación 1998

1999

2001

1995-1998

1989 1997-2000-2002-2006

Confederation in Indian Industry

Indian Partnership Forum

2001

Down Jones /SAM (Sustainable Asset Management) – UK Empresa, responsabilidad social en las Américas Europe

Down Jones Sustainability Group Index (DJSGI)

1999

Guía Inicial de Responsabilidad Social Empresaria

2004

Treaty of Rome

1957

111

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

EUROSIF (Foro Europeo)

Financial Institutions FTSE, EIRIS, UNICEF ICFTU

Directrices para la 2003 Transparencia en el Sector de los Fondos de Inversión Socialmente Responsable Ecuador Principles 2003 FTSE4Good Selection 2005 Criteria (FTSE4Good Version 1.3) ICFTU Basic Code of 1997 Labour Practice Confederación Internacional de Organizaciones Sindicales Libres sobre los Derechos de los Trabajadores Carta de desarrollo 2001 empresarial sostenible

International Chamber of Commerce (ISEA) Institute of Accountability 1000 Social and Ethical Series (AA1000 /S) Accountability – AA1000 Assurance UK Standard ISO International ISO 9000 & ISO 14000 Organization for (ISO 9000/14001) Standardization ISO 26000 OECD Guidelines for Multinational Enterprises OCDE Principles of Corporate Governance Carta Internacional de los Derechos Humanos Declaración de Principios OIT sobre las empresas multinacionales y la política social

112

1999-2003

1947-1996-1999-2008

1976-2000 1999-2004 1950 1977-2002

Analizando las normas en que se basan las acciones de …

One World Trust

ONU

Partners Change (India)

(SAI) Social Accountability International (USA) Sullivan, Leon H. Unión de 11 bancos internacionales

Union Europe

Declaración sobre Principios y Derechos Fundamentales en el trabajo Normas sobre las responsabilidades de las corporaciones transnacionales y otras empresas con relación a derechos humanos Global Accountability Project Universal Declaration of Human Rights UN Global Compact Collevechio Declaration (Foro Económico Mundial Davos) Millennium Development Goals Social Code for Enterprises and “The business of social responsibility: The why, what and how of CSR in India” Social Accountability (SA 8000)

1998

2003

2003 1948 1999 2003

2005 1995-2000

1996-1999-2001

Global Sullivan Principles 1999 Equator Principles 2003

Our common future Brundtland Report European Directive of Freedom of Environmental th Information 90/313/EEC 7 June Environmental Reporting 113

1987 1990

1992

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Art.73 Agreement on the 1992 Economic Area (EEA) Maastricht Treaty 1992 Towards Sustainability 1992 (Commission’s Fifth Action Programme on The Environment) Reglamento No. 1836/93 1993-1995-2001 Eco-Management and Audit Scheme EMAS /EMAS 2 Council Directive 1995 95/45[1994]O.J.L.254/64 Declaración final del 2000 Consejo Europeo de Lisboa Agenda de política social del 2000 Consejo de Niza Carta de la Unión Europea 2000 de Derechos Fundamentales Libro Verde “Fomentar un 2001 marco europeo para la RSE” Implementing the 2004 partnership for growth and jobs: making Europe a pole of excellence on corporate social responsibility Fuente: Elaboración propia adaptado de Gray, et al., (1996) y Lozano, et al., (2005). En algunos países de Europa, la disposición local sobre RSE existía previamente a la presencia de tal figura en el ámbito internacional (cuadro 2) debido a la preocupación o la incidencia de daños de tipo ambiental, primero, y de carácter social, después, o bien, de casos muy particulares que se presentaron en ciertas regiones específicas en torno a problemas derivados a la actuación de las empresas que detonaron en una actitud reguladora en los gobiernos, como en el caso de Francia, o 114

Analizando las normas en que se basan las acciones de … bien, de trabajo conjunto Estado-Empresa, como ha sido acordado en los países europeos del norte. Lozano et al., [2005: 114] señalan, por ejemplo, la existencia de la disposición del gobierno danés en la actual Unión Europea para “el establecimiento en 1994 de los Consejos Sociales de Coordinación en todos los municipios de Dinamarca”. 12

Los países nórdicos y escandinavos (cuadro 2) fueron los primeros en concienciarse de la trascendencia del tema medioambiental. En tales países, en especial Suecia y Dinamarca, han implantado los modelos más conocidos de gestión y difusión de información sobre el capital intelectual de la empresa y sus intangibles, a decir de Chaminade y Roberts [2004]. Existen otras formas como las ejecutadas por las propias empresas de los países nórdicos que realizan un diálogo social con todos sus stakeholders, sobre todo con los trabajadores, en un intento de mejorar la calidad del trabajo y de vida en la comunidad ya que se consideran como parte integral de la vida de la población, por lo que sus actividades se han de desarrollar en condiciones de seguridad [Lozano et al., 2005].

Entre los cuales se encuentran Suecia, Dinamarca, Finlandia, Islandia y Noruega (los que más allá de su composición en la UE han establecido vínculos entre sí considerando una importante preocupación por el medioambiente), se adiciona Países Bajos a este grupo por lo próximo de sus políticas corresponsables y el diálogo en el establecimiento de alianzas con actores clave. [Lozano, et al., 2005]. 115

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Cuadro No. 2 Disposiciones Europeas aplicables a la RSE País

Alemania

Bélgica

Disposición aprobada

Año de creación

Art.14 de la Constitución Sozialbericht

1949 1973

Arbeitskreis Sozialbilanzen Praxis – Study Group on Practical Aspects of Social Reporting Regulación de exenciones fiscales por labores de voluntariado Ley de apoyo a la familia para la compatibilidad de vida familiar, trabajo y actividades de voluntariado Informe Cromme (Ley sobre buen gobierno corporativo y cambios en el seguro privado de pensiones) Regulación que afecta a los gestores de fondos de pensiones Estrategia global de desarrollo sostenible Protección Internacional de los Derechos Humanos y actividad económica Directrices que instan a los poderes públicos a tener en cuenta criterios de carácter ecológico, social y político en las ayudas a la exportación otorgadas a empresas internacionales Reducción de la carga fiscal a empresas y personas por tareas de voluntariado Iniciativa Trivisi Ley dirigida al desarrollo de un sello social Regulación que afecta a los gestores de fondos de pensiones Etiquetado de producto que certifica el cumplimiento de normas fundamentales del trabajo

1977

116

2001 2001

2001

2001 2002 2002

2004 2000 2001 2001 2002

Analizando las normas en que se basan las acciones de … Ley que promueve la producción socialmente responsable, de febrero Ley relativa a las pensiones complementarias de 13 de marzo (Art. 42 Cáp.- VIII) Campaña: El compromiso social de las empresas, nuestra preocupación común Ley de RSE Instrumento de evaluación de impacto en materia de RRHH Ökobilanz Índice Social Dinamarca

España

Ley de Política Social Activa Ley de los comités de coordinación local Información sobre medioambiente en los informes financieros anuales Regulación que afecta a los gestores de fondos de pensiones It simply works better, Campaign report on European CSR Excellence Ley 38 de 12 de diciembre Real Decreto 437 de 20 de marzo ICAC CO Código Olivencia CSRR-QS 1.0 Impuesto de Bienes Inmuebles –IBI- (recargo del 50% de la cuota a propietarios de inmuebles desocupados) Impuestos sobre actividades económicas (IAE) Bonificación del 50% de la cuota por implantar y utilizar energía renovable Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica (IVTM) bonificación del 75% de cuota a vehículos eléctricos o bimodales y eximir a vehículos que usen combustibles alternativos o el “carsharing”

117

2002 2003

1994 1995

1993 1998 1998 1999 1999 2002 2003-2004 1995 1998 1998 200 2001

2001

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Finlandia

Francia

13 14

Impuesto sobre Construcciones y Obras (ICIO) subvención por instalación de placas solares y energías alternativas Resolución de 25 de marzo Ley 8/97 Regulación de los planes y fondos 13 de pensiones de 14 de febrero 14 Ley 122/000210 sobre RSE de 10 de mayo Compromiso ciudadano para la sostenibilidad Concesión de ayudas a empresas aragonesas en materia de RSC (BOA 30/Oct.) Directiva 2003/4/Ce de 28 de enero CA Código Aldama Ley de Transparencia de las sociedades anónimas cotizadas Código Conthe (Código Unificado de Buen Gobierno) Aprobación por la Comisión de Trabajo y Asuntos Sociales del Informe de la Subcomisión para potenciar y promover la RSE (Congreso de los Diputados, agosto) Red Finnish Business and Society Principios comunes sobre RSE y Guía sobre RSE Foro Ético Finlandés MONIKA Comité sobre Inversión Internacional y Empresas Multinacionales Business marathon campaign National Corporate Responsibility Index Bilan Social Standardised structure for social reporting – Strasbourg Congress Loi No. 2001-152 Ahorro Salarial

Rechazada por el Parlamento. Rechazada por el Parlamento. 118

2001

2002 2002 2002 2002 2002

2003 2003 2003 2006 -2007 2006

2000 2000-2001 2001 2001 2002 2003 1977 1983 2001

Analizando las normas en que se basan las acciones de …

Grecia

Irlanda

Italia

Loi No. 2001-420 Nuevas Regulaciones Económicas Loi No. 2001-624 Varias disposiciones de orden social, educativo y cultural Décret No. 2002-221 Código de Comercio y modificación del Decreto No.67-236 sobre el Derecho de Sociedades LOI 116 Ley de Regulación Económica Ley de Transparencia Informativa en asuntos de RSC Libro Blanco del Comité Francés para la Cumbre Mundial sobre Desarrollo Sostenible Declaración francesa para una economía responsable Loi No. 2003-6 Negociaciones colectivas para mejorar la situación por despidos laborales por motivos económicos Loi No. 2003-775 Reforma de las pensiones Loi No. 2004-15 Regulación de contratación pública con inclusión de criterios de desarrollo sostenible Plan General por el Empleo Trabajo Flexible Libro Blanco Apoyar la Actividad de Voluntariado Comité Nacional de Voluntariado Finance Act Voluntariado de trabajadores y la cesión del personal como uno de los aspectos de la acción social de la empresa Estrategia de desarrollo sostenible Business in the Community Ireland (BITCIreland) Treaty of Rome Environmental Balance Sheet - Instituto Nazionale di Statistica (ISTAT) Estándar CSR-SC

2001 2001 2002

2002 2002 2002 2003 2003

2003 2004

2002 2002 2000 2000 2001 2003- 2005

2003- 2005 2004 1957 1994

2003 119

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Noruega Países Bajos

Portugal

Reino Unido

Forum Italiano Multistakeholder della Responsabilità Sociale delle Imprese /CSR Forum) Declaración conjunta sobre RSE con el Reino Unido Ley sobre contabilidad (Regnskapsloven) Informe consultivo sobre la función que incumbe al Gobierno en materia de comercio ético Partenariado para la integración social Balanço Social Lei 141/85 Decreto Ley 9/92 Consejo Económico y Social (CES) Lei N. 35/2004 29 de Julho The Corporate Report United Kingdom Accounting Standards Steering Committee Trade’s Discussion Document Aims and Scope of company Report Environmental Reporting Award Scheme (ERAS) Statement of Good Practice Agenda for Voluntary Action A better quality o life-A strategy for sustainable development for the UK Ethical Trading Initiative Base Code (ETI) Payroll Giving Human Rights Guidelines Pensions Funds Trustees Disclosure Act Community Investment Tax Relief Government’s Active Community Initiative Winning with integrity (Transparencia, Directivas sobre el reporting medioambiental de las empresas y accountability) 120

2003

2003 1998- 1999

1998 1985 1992 2002 2004 1975

1976 1990 1992 1992 1999 1998-2003 200 2000 2000 200 2000 2000

Analizando las normas en que se basan las acciones de …

Rusia

Suecia

Estrategia nacional para la regeneración de zonas desfavorecidas Society and Business Guidelines All party parliamentary group “To Whose Profit” World Wide Found (WWF) (BITC) Business in the Community Index King Committee on Corporate Governance (Código King) The London Principles (Principios voluntarios sobre Seguridad y Derechos Humanos) The Corporate Responsibility Bill Business and Society: Developing corporate social Responsibility in the UK Transparency International UK White Paper Modernizing Company Laws Corporate Social Responsibility Act – CSR Act Operating and Financial Review and Directors’ Duties Just pensions Fondos de pensiones que divulguen los criterios que consideran factores sociales, ambientales y éticos Russian Corporate Governance Roundtable Arbeitstagarkonsulter The Copenhagen Centre and International Business Leadres Forum Campaña Europea sobre la RSC y “The SME key” Sistemas de gestión ambiental y de informar anualmente sus avances Public Pensions Funds Act Swedish Export Credits Guarantee Board Public Pensions Funds Act Agencia del Consumidor Sueco (SCA) Globalt Ansvar Legal issues in corporate citizenship 121

2001 2001 2001 2001-2004 2002 2002 2002

2002 2002 2002 2002 2002 2002 2000- 2003

2002 1970’s 1988

1997- 1999 1999- 2002 2000 2002 2003

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Suiza

Unión Europea

Incubadora de negocios NUTEK Códigos de Conducta Laborales del Foro Cívico Europeo Environmental Reporting Art.73 Agreement on the Economic Area (EEA) Maastricht Treaty Towards Sustainability (Commission’s Fifth Action Programme on The Environment) EMAS (European Union’s Environmental Management and Audit Scheme) Council Directive 95/45[1994]O.J.L.254/64 White and Green Papers (various)

2002-2004 2001 1992 1992 1992 1992 1993 1995 2000-2004

Fuente: Elaboración propia adaptado de Gray et al., (1996) y Lozano et al., (2005).

En el caso francés, la RSE forma parte de la política social, y constituye uno de los instrumentos de la acción empresarial en el marco general de su política de desarrollo sostenible. La RSE se incorpora a la política francesa con un manifiesto carácter normativo. En este sentido, “el Gobierno Francés intenta crear vínculos sólidos con las actividades que se desarrollan internacionalmente, entre ellas la propuesta europea de RSE, pero también integran las iniciativas como las de la OIT, el Pacto Mundial de la ONU y las directrices de la OCDE” entre otras [Lozano et al, 2005: 176]. Digno es de mencionar que la misma Francia, Alemania, Austria, Bélgica y Luxemburgo han abordado la RSE de una forma más centrada, las empresas se consideran “buenas ciudadanas” implementando políticas a largo plazo a favor del desarrollo sostenible mediante la transparencia de sus actividades y con el cumplimiento óptimo más allá de sus deberes fiscales, con alto compromiso cívico de agentes sociales utilizando la propiedad al servicio del interés público e incentivos que ayuden a la ESR. En estos países se ha establecido una relación entre gobierno, empresa y sociedad adoptando un modelo de sostenibilidad y ciudadanía con la múltiple participación de sus grupos de interés motivados por la 122

Analizando las normas en que se basan las acciones de … aplicación de los principios de la RSE y un comportamiento responsable y sostenible con el ambiente y las personas, reduciendo el desempleo y la burocracia. [ibidem., 169-209]. En cambio, en el caso italiano, griego, español y portugués “el proceso de elaboración de sus estrategias nacionales es la creación de comisiones o grupos de trabajo que a menudo incorporan la aproximación multistakeholder para discutir sobre el concepto de RSE y el diseño de las políticas públicas en ésta materia. Se trata de una perspectiva de participación en la discusión pública previa al desarrollo de los marcos de acción gubernamentales, en la que intervienen diversos actores sociales”. [ibidem, 275]. Cualquiera de los modelos implementados en la UE tiene ventajas y desventajas, por ello habrá que adaptarse tanto a los requerimientos como a las posibilidades de cada lugar, población y gobiernos, para lograr el máximo de beneficios y el óptimo de eficacia y eficiencia. También, es digno de mención el proyecto Fabrica Ethica en el 15 año 2000 por parte del gobierno regional de Toscana que fue promovido por el gobierno de Italia, que preocupado por los asuntos sociales y medioambientales de su comunidad, asumió el compromiso de normar dichos aspectos. [ibidem., 226]. Existen gobiernos que manejan hasta el momento algunas disposiciones legales muy blandas conocidas como: soft regulation con las cuales se trata de favorecer y promover la actuación de las empresas en el ámbito de la RSE, facilitando el diálogo y apoyando los proyectos existentes en países como Reino Unido e Irlanda de la UE (muy incipiente en éste último) así como Estados Unidos de América y Canadá del continente americano (en todos estos, la ética tienen un gran 15

El primer ejemplo fue una de las iniciativas del gobierno danés presentada por la ministra de asuntos sociales Karen Jespersen en 1994, como parte de la campaña “Our common concern” para concienciar a los empresarios de que la responsabilidad social es una parte integrante de las políticas corporativas y de recursos humanos; y el segundo fue un proyecto para promover la obtención de la certificación SA 8000 entre las PyMES de la región. Para mayor referencia remitirse a Lozano y otros [2005: 105-209]. 123

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protagonismo) y así también, Australia y Nueva Zelanda de Oceanía [ibidem, 41-168]. En el caso de México, la RSE parece requerir de un marco normativo nacional al igual que en la mayoría de los países, al pasar de los días está siendo requerido por las constantes presiones que la sociedad demanda a las empresas que en muchos casos han infringido las leyes. La RSE tiene sólo la referencia internacional, una norma oficial mexicana voluntaria a cargo de una institución constituida como 16 asociación civil y las buenas intenciones de algunos empresarios y universitarios, que la conocen por sus cotidianas relaciones con actores de otros países que sí la contemplan, y que junto al marco legal vigente en el ámbito social y medioambiental, serían la base de su desarrollo. En los últimos años la actuación de algunas empresas mexicanas ha mejorado notablemente, no así en otras; su conducta es ahora más sostenible en las tres dimensiones de la RSE. Dicha política ha estado determinada, entre otros motivos, por la suscripción a los principios del Pacto Mundial de la Organización de las Naciones Unidas (ONU) y otras iniciativas trascendentes en el ámbito internacional, por la creciente preocupación por atender a sus diferentes grupos de interés, pero también por la influencia y recomendación de las empresas filiales ubicadas en otros países en los que la figura de la RSE y la elaboración de informes 17 cualitativos están más consolidados.

NMX-SAST-004-IMNC-2004 publicada como proyecto de norma mexicana bajo la responsabilidad del Instituto Mexicano de Normalización y Certificación, A.C., (IMNC) en diciembre de 2004 (en que se sometio a debate y auscultación) y como definitiva el 1 de marzo de 2005 en el Diario Oficial de la Federación por la dirección General de Normas de la Secretaría de Economía. 17 Tal es el caso de empresas como: Unión Fenosa México, S.A., Telefónica Móviles México, S.A., Novartis Corporativo, S.A. de C.V., Galaz, Yamazaki, Ruíz Urquiza, S.C. Deloitte México, Merck Sharpe & Dohme México, S.A., Gas Natural, S.A., entre otras, las que han adoptado los lineamientos que el Centro Mexicano para la Filantropía (CEMEFI) ha establecido para las empresas en el país. 124

Analizando las normas en que se basan las acciones de … 3. Las iniciativas de los organismos mundiales: ONU, OCDE y OIT. La creciente necesidad de la sociedad preocupada por llevar a la práctica la observancia de los Derechos Humanos de los individuos y la protección del medio ambiente para disfrutarlo con calidad ahora y en el futuro son los factores que de alguna forma han incidido en compartir el objetivo empresarial de la maximización de utilidades por parte de los funcionarios de las organizaciones, con otros de carácter social o medioambiental. Ya desde antaño, la distribución en pocas manos de la riqueza y el poder existentes, así como las marcadas injusticias sociales detonaron movimientos revolucionarios y luchas por alcanzar las mínimas garantías de vida con las que se ha ido avanzando (aunque lento) en la consecución de un mejor nivel de salud, alimentación, trabajo y comodidades; pero, por desgracia, con un ambiente en deterioro constante. 3.1 ONU Después de la Segunda Guerra Mundial se despertó el interés por atender el aspecto humano y su relación en el trabajo y con los miembros de la sociedad, con la asunción de los Derechos Humanos defendidos por la Organización de las Naciones Unidas (ONU) en 1948 y las Cumbres que se han venido celebrando en los últimos años en distintos sitios para concienciar y mover hasta las fibras más sensibles de cada uno de los jefes de Estado convocados para después poner en práctica, en cada uno de sus países, los acuerdos asumidos. El documento final de la última Cumbre Mundial de la ONU concretó los acuerdos en trabajar por alcanzar los Objetivos de Desarrollo del Milenio tratando de reducir a la mitad el hambre y la pobreza extrema y luchar por un mundo más seguro en el que se respeten los derechos humanos como meta esencial al 2015, haciendo extensivo no sólo el mensaje, sino la actuación concreta de los actores hasta los que aún no han nacido, preservándoles del derecho a gozar de tales garantías. Se insistió en que el desarrollo es un objetivo central en sí mismo y que el desarrollo sostenible en sus aspectos económicos, sociales y ambientales es un elemento fundamental del marco general de 125

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actividades de las Naciones Unidas , por ello se ha de seguir trabajando en equipo, construyendo y afianzando los canales de comunicación propicios para alcanzar, como mínimo, los retos planteados. El Pacto Mundial propuesto por el Secretario general de la Organización de las Naciones Unidas (ONU) en 1999 y publicado en el año 2000 recoge unos principios básicos orientados a promover el compromiso generalizado de todo tipo de empresa y organización con el más estricto respeto de los derechos humanos, laborales, la preservación del medio ambiente y evitar la corrupción. Dichos principios se clasifican en cuatro categorías y son: Derechos Humanos: 1.- Apoyo y respeto en la protección de los derechos humanos internacionales en su ámbito de influencia. 2.- Evitar las violaciones de los derechos humanos. Derechos Laborales: 3.- Libertad de asociación y el reconocimiento efectivo del derecho a la negociación colectiva. 4.- Eliminación de toda forma de trabajo forzoso y obligatorio. 5.- Abolición efectiva del trabajo infantil. 6.- Eliminación de la discriminación con respecto al empleo y el trabajo. Medioambiente: 7.- Defensa de los criterios cautelares con respecto a los problemas medioambientales. 8.- Adoptar iniciativas que promuevan una mayor responsabilidad medioambiental. 9.- Alentar el desarrollo y la difusión de tecnologías respetuosas con el medioambiente. Anticorrupción: 10.- Trabajar contra la corrupción en todas sus formas. 18

El documento final de la celebración de la 60ª Cumbre Mundial se encuentra en http://www.un.org/spanish/News/fullstorynews.asp?newsID=5395&criteria1=Cumbr e&criteria2= 126

Analizando las normas en que se basan las acciones de …

Se dirige a las empresas para que se comprometan con el respeto de los derechos humanos, el cumplimiento de los estándares laborales y la observancia de los principios medioambientales; cimentados cada uno de ellos en los preceptos de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, los principios y estándares laborales fundamentales de la Organización Internacional del Trabajo, la Declaración de Río sobre medio ambiente y desarrollo y la Convención de Naciones Unidas contra la 19 Corrupción. Así, también, se menciona que en el sesenta aniversario de la ONU, en la declaración final de la Cumbre (2005) los países firmantes reiteraron su apoyo en pro del cumplimiento de los ocho Objetivos de Desarrollo del Milenio para que observase en los próximos diez años, y son: 1.- Erradicar la pobreza extrema y el hambre. 2.- Lograr la educación primaria universal. 3.- Promover la igualdad de género y otorgarle facultades a la mujer. 4.- Reducir la mortalidad de los niños menores de cinco años. 5.- Mejorar la salud materna. 6.- Combatir el VIH/SIDA, el paludismo y otras enfermedades. 7.- Garantizar la sostenibilidad del medio ambiente, y 8.- Fomentar una alianza mundial para el desarrollo. Realmente dichos compromisos no son imposibles de cumplir, pero sí requieren de esfuerzo importante, principalmente por parte de los gobiernos que deben emprender un trabajo más consistente, dedicando más atención y recursos a la educación, a la salud y evitando despilfarrar los recursos. Es importante asumir el compromiso de implantar los principios en las actividades diarias, de las empresas adheridas al Pacto, e informar de los progresos realizados por éstas en la necesaria rendición de cuentas a la sociedad.

http://www.unglobalcompact.org 127

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Cuadro No.3 Cronología de acontecimientos relevantes a la RSE 1991: El Programa de las Naciones Unidas para el Medio Ambiente (PNUMA) en el que se da a conocer y publica el documento Cuidar la Tierra en el que se presenta internacionalmente la inquietud y la preocupación por el medio ambiente. 1992: Se realiza “La Cumbre de la Tierra” en la Conferencia de las Naciones Unidas sobre medio ambiente de Río de Janeiro (Brasil). Cumbre que, diez años después, tiene seguimiento en Johannesburgo y sienta el primer precedente sobre un nuevo modo de pensar, más responsable e integral. Se presentaron en ella la Agenda 21, la Declaración de Río sobre Medio Ambiente y Desarrollo, y la Declaración de Principios para la Gestión Sostenible de los Bosques. En ese mismo año, el Business Council for Sustainable Development (BCSD) presenta un nuevo concepto de “cuenta de resultados” llamado Ecoeficiencia (hacer más con menos) que se convirtió en el objetivo de las empresas más avanzadas de los años noventa y se ha extendido a una red muy importante de países en el mundo de cara a alcanzar un desarrollo sostenible a través de la realización de las típicas operaciones empresariales en un marco más responsable socialmente, con el lanzamiento de programas de Responsible Care. 1994: Se publican las normas de información empresarial sobre medio ambiente por el PNUMA (Corporate Environmental Reporting). El primero de una serie de informes que destacan las mejores prácticas y establece directrices para la información empresarial que posteriormente junto con la Coalición para una Economía Medioambientalmente Responsable (CERES), impulsaron la Guía para la elaboración de Memorias de Sostenibilidad de la Global Reporting Initiative (cuya última versión es de 200620). 1997: Se presenta la adopción al Protocolo de Kyoto sobre Cambio Climático desarrollado por el CMNUCC (Convenio Marco de Naciones 20

Nos referimos a la tercera generación de las directrices del Global Reporting Initiative (G3) dadas a conocer el 4 de octubre de 2006 en Ámsterdam. 128

Analizando las normas en que se basan las acciones de … Unidas sobre el Cambio Climático), que establece objetivos claros y calendarios definidos para que las naciones reduzcan sus emisiones de gases efecto invernadero y realicen lo que esté en sus manos en la prevención de la contaminación y cuidado del medio ambiente, no sólo para las generaciones actuales sino incluso las futuras. Se funda la Global Reporting Initiative (GRI) con objeto de desarrollar 21 unas directrices para la información sobre sostenibilidad empresarial que deberían proporcionar las corporaciones, mediante un proceso de participación conjunto incluyendo a las partes interesadas. Es una institución independiente con amplia participación y colabora con la United Nations Environmental Programme (UNEP) así como en cooperación con la iniciativa Global Compact del Secretario General de la ONU, Kofi Annan, que lanzó en la Cumbre de Davos, en Suiza, el 31 de enero de 1999. 1999: El llamado Pacto Mundial propuso la conciliación de las fuerzas creativas del espíritu de la empresa privada con las necesidades de los desfavorecidos y las generaciones futuras. 2000: En este año, el GRI publica las pautas para la información empresarial de sostenibilidad. 2002: El Foro Económico Mundial presenta su iniciativa para la Ciudadanía Empresarial. Así también, en Junio de ese año se celebró la Cumbre Mundial de Johannesburgo en la que se implicó a las empresas a tomar más protagonismo en todas las acciones de Desarrollo Sostenible, el resultado final fue, acción para los acuerdos tomados en Río de Janeiro y más compromiso por parte de los países para alcanzar los mismos.

Denominadas Guía de Elaboración de Memorias de Sostenibilidad la que puede ser aplicada en las organizaciones de todo el mundo en las dimensiones económica, ambiental y social de sus actividades, productos y servicios. GRI es una institución independiente desde 2002 y un proceso con partícipes múltiples que cuenta con activos representantes de organizaciones empresariales, de contabilidad, inversiones, medio ambiente, derechos humanos y sindicales del orbe. 129

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La Global Reporting Initiative (GRI) publica en agosto la segunda versión de la Guía para la elaboración de informes empresariales de sostenibilidad para las empresas, con motivo de la necesidad de incrementar la transparencia de dichas organizaciones. Su relevancia radica en el apoyo surgido en la cumbre de Johannesburgo hacia dicha guía como instrumento de mejora en la responsabilidad social corporativa de las empresas, la cual se define como “un marco para presentar memorias sobre el desempeño económico, ambiental y social de las organizaciones informantes” [GRI, parte A: Uso de la guía]. 2005: Es la fecha en que entra en vigor el Protocolo de Kyoto para iniciar la reducción de la emisión de los gases efecto invernadero por parte de los gobiernos y empresas de los países firmantes. 2006: Se encuentra recién aprobada la nueva versión de directrices de la guía para elaboración y difusión de informes de sostenibilidad por parte de las organizaciones. La tercera generación de indicadores (G3) propuesta por el GRI, necesaria para que todas las compañías que emitan el reporte sobre su desempeño, a partir de ahora, consideren la nueva serie de parámetros que se dieron a conocer en Ámsterdam los días del 4 al 6 de octubre, después de una cantidad grande de trabajo, de acuerdos y auscultaciones a los principios e indicadores que contempla la nueva Guía. 2008: Se encontrarán congregados una cantidad considerable de expertos para dar a conocer a todos los involucrados en la RSE una norma de calidad que disponga lo necesario para contemplar los aspectos que consideren las organizaciones, van en pro de un desarrollo sostenible en torno a ellas y a actuar de manera responsable y respetuosa con todos sus stakeholders, referido a la ISO 26000, norma voluntaria de Responsabilidad Social. Fuente: Elaboración propia con base en la bibliografía (ONU, GRI e ISO).

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Analizando las normas en que se basan las acciones de … 3.2 OCDE Un importante antecedente en la consideración de RSE, son las Directrices Básicas de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) presentadas en el año 2000. Éstas recogen recomendaciones de los gobiernos miembros de la OCDE para las empresas de ámbito multinacional a fin de que adopten conductas responsables compatibles con la legislación y el desarrollo sostenible, y trabajen por conformar sus actividades industriales, comerciales o de servicios con el máximo de transparencia en sus quehaceres respectivos como pieza importante para mejorar la sociedad. Una de las contribuciones de esta organización es la elaboración de documentos con principios y estándares voluntarios para las conductas responsables de las empresas. Los lineamientos para empresas multinacionales fueron conocidos en 1976, siendo revisados en el año 2000 para considerar también el medioambiente, la corrupción, el interés de los consumidores, ciencia y tecnología y competitividad y fiscalidad en coordinación con las leyes existentes; buscando la armonía entre políticas de empresas y gobiernos e incluyendo el diálogo con la sociedad. 22

En cuanto a principios contables y financieros, la OCDE [2002] señala que los contadores públicos y los auditores deben seguir estrictamente las reglas emanadas de la Convención Anticorrupción de ese mismo organismo. Además de establecerse sistemas de control interno que serán vigilados con el objeto de detectar conductas irregulares o imprecisas, también se harán las propuestas para contar con políticas contables claras y estrictas que prohíban la doble contabilidad, garanticen la identificación de transacciones ilícitas e informen acerca de situaciones ilegales.

Tratado en la Convención de las Naciones Unidas contra la Corrupción y la Convención contra el Cohecho de Servidores Públicos Extranjeros en Transacciones Comerciales Internacionales. www.oecd.org/ 131

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3.3 OIT La Organización Internacional del Trabajo (OIT) creada en 1919, es el primer organismo especializado de la Naciones Unidas (rango alcanzado en 1946), que procura fomentar la justicia social y los derechos humanos y laborales en el ámbito internacional. En 1998, adoptó la Declaración de los Principios y Derechos Fundamentales en el Trabajo que implica un compromiso de los gobiernos y las organizaciones de empresa y trabajadores de respetar y defender los valores humanos elementales, que comprende cuatro áreas: 1.- La libertad de asociación y sindical, y el derecho de negociación colectiva. 2.- La eliminación del trabajo forzoso u obligatorio. 3.- La abolición del trabajo infantil y 4.- La eliminación de la discriminación en materia de empleo y ocupación. Estos preceptos están incorporados a la Declaración tripartita de principios sobre las empresas multinacionales y la política social de la OIT, que cada vez más reconocimiento adquieren entre las organizaciones, comunidades y empresas. La OIT formula normas internacionales del trabajo que trascienden en convenios y recomendaciones que cimientan condiciones mínimas en materia de derechos laborales, y otras cuestiones relacionadas con el trabajo. Los convenios laborales principales son: 1.- Libertad sindical y derecho de sindicación. 2.- Derecho de negociación colectiva. 3.- Abolición del trabajo forzoso. 4.- Igualdad de remuneración, oportunidades y trato. 5.- Derecho de remuneración. 6.- Discriminación (empleo y ocupación). 7.- Edad mínima para laborar, y 8.- Peores formas de trabajo infantil.

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Analizando las normas en que se basan las acciones de … 4. Iniciativas en la Unión Europea En Europa los antecedentes se remontan a los trabajos del grupo especializado de funcionarios que concluyeron en la presentación del Informe Brundtland de 1987 en donde se imprimió el término Desarrollo Sostenible. Con el Libro Blanco de la Responsabilidad Medioambiental de la Comisión Europea del año 2000, se introducen los cauces para orientar el comportamiento ecológico de las empresas, con una exigente misión para el cuidado y conservación de los recursos naturales por parte de las organizaciones. El Libro Verde de la Comisión Europea “Fomentar un marco europeo para la responsabilidad social de las empresas”, publicado el 18 de julio de 2001, establece las directrices básicas de responsabilidad social y medioambiental para las empresas europeas, “que consolidó el carácter voluntario que la CE había otorgado a la RSE. El Libro Verde se convirtió en el marco de referencia para todos los actores sociales y presentó la agenda de los temas que debían ser tratados por las empresas y los gobiernos. El Libro Verde y la iniciativa de la CE incidieron en la importancia del papel de los gobiernos en la promoción de la RSE” [Lozano et al., 2005: 88]. Y es precisamente éste el principal y más importante referente internacional con el que se cuenta para contemplar esta figura en la gestión de las empresas en la actualidad y en su actuar en el futuro cercano. Y junto con la Comunicación de la Comisión Europea relativa a “La responsabilidad social de las empresas: una contribución empresarial al desarrollo sostenible”, (publicada el 2 de julio de 2002) se establecen las estrategias de promoción de la RSE sobre la base de las consultas del Libro Verde. Dicha Comunicación estableció un marco de acción europeo de RSE definiendo los elementos fundamentales de las estrategias nacionales. Con él, la CE brinda apoyo a las políticas públicas dirigidas a la promoción de la RSE y conforma una parte importante para el desarrollo de marcos nacionales [ibidem]. 133

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El paso de los años en la UE provee de otro libro, “El espíritu empresarial en Europa”, también elaborado y aprobado en el seno de la Comisión Europea en 2003, cuya función es fomentar el dinamismo empresarial de un modo más eficaz. La UE, en su inquietud por ser una economía grande, sana y competitiva a nivel mundial, plantea la necesidad de contar con más negocios nuevos y prósperos, negocios que deseen beneficiarse de la apertura del mercado y embarcarse en empresas creativas o innovadoras de explotación comercial a mayor escala. El Foro Europeo Multistakeholder (inaugurado en octubre de 2002) fomenta la RSE, comprende y desarrolla su concepto y la promoción del diálogo con los stakeholders, En él se hallan representados todos los agentes sociales implicados y del que la CE se ha servido para difundir una metodología de trabajo vinculada a la RSE [Comisión Europea, 2004: 15-17]. El informe del foro se publicó el 29 de junio de 2004 con el título: los “Resultados y recomendaciones finales” con lo que se dinamiza, difunde y toma conciencia de la RSE y el papel que desempeñan los gobiernos en su desarrollo [Lozano et al., 2005: 85-104]. Sugiere temas de investigación tales como: el impacto de la RSE sobre la competitividad y el desarrollo sostenible a nivel macro, la integración de los criterios sociales y medioambientales en el abastecimiento público y el impacto correspondiente; los aspectos relativos a la cadena de abastecimiento y el valor añadido de los partenariados entre grandes empresas y empresas más pequeñas; los aspectos relativos a la transferencia de la mejor tecnología disponible; la relación entre la gobernanza corporativa y la RSE; la puesta de la información sobre la RSE al alcance de los consumidores, de los inversores y del gran público. 4.1 Norma SA8000 Es un patrón de certificación social que busca garantizar los derechos básicos de los trabajadores y dar credibilidad a los consumidores de la calidad o de los valores éticos de las organizaciones. Son estándares para certificar el desempeño de las compañías en nueve áreas (trabajo infantil, trabajo forzoso, salud y seguridad, libertad de asociación, prácticas de discapacidades, discriminación, horarios de trabajo, compensación y administración). 134

Analizando las normas en que se basan las acciones de …

La Norma implica el respeto y el cumplimiento por parte de la empresa de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, de las Convenciones de las Naciones Unidas sobre los Derechos del Niño (no utilizar ni propiciar el uso del trabajo infantil), la exclusión de toda forma de Discriminación contra la Mujer y el respeto de las Convenciones y Recomendaciones de la Organización Internacional del Trabajo (OIT). La norma SA8000 especifica los requisitos de responsabilidad social para desarrollar, mantener y aplicar sus principios y procedimientos, demostrar a las partes interesadas que sus estrategias empresariales son adecuadas o son acordes a los requerimientos de la norma, la cual hace énfasis en acatar la legislación, respetar los principios o acuerdos establecidos por instituciones internacionales y sus reglas voluntarias internas. Se sugiere que las empresas que deseen aplicar esta norma cuenten previamente con sistemas de gestión y que sus procesos hayan sido certificados, como por ejemplo con las normas internacionales como la ISO 9000, la ISO 14000 u OSHAS 18000 (que son estándares de calidad para las propias organizaciones). 4.2 Norma AccountAbility 1000 (AA1000) Creada en noviembre de 1999 por el Institute of Social and Ethical AccountAbility (ISEA), con sitio en Gran Bretaña, tiene la finalidad de ayudar a las organizaciones a definir sus objetivos y metas, para mejorar e incrementar la contabilidad social y ética para controlar, administrar y comunicar su desenvolvimiento social y ético. Se considera en el contexto de la estructura o el esquema de AA1000, el diálogo con todos los partícipes dentro de los aspectos ético y social principalmente, también el medioambiental y económico de las organizaciones, haciendo inclusión de estrategias en torno a la RSE, desde su desempeño hasta la emisión de datos en el informe que deben presentar, verificar o auditar y certificar; refiriéndose a la viabilidad de cada uno de los procesos que la organización haya incluido en su sistema y la actuación individual dentro de la corporación de cada uno de sus miembros; asimismo la influencia directa e indirecta que sus actividades reflejan en cada uno de los grupos 135

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de interés de las compañías y las normas sociales, así como sus expectativas. La norma AA1000 considera que la misión y visión de la empresa respecto a la sostenibilidad estén sujetas a auditoría, así como a realizar el establecimiento de mecanismos que permitan un vínculo de compromiso o una buena relación entre los interlocutores de la empresa. Se asocia a la integración y definición de sistemas de valores de la organización en el desarrollo de sus estrategias de gestión para afianzar un modelo que le permita consolidarse en el camino a la sostenibilidad. Existen otras normas que no serán mencionadas en este estudio. 5. Otras referencias normativas institucionales: Las ISO y las EMA’s La Organización Internacional de Normalización con sede en Ginebra, (Suiza); se encargó de estudiar, analizar, proponer y 23 estandarizar las series ISO 9000, 14000 y 26000 . Éstas son normas internacionales de calidad que a escala internacional han sido emitidas para su aplicación por parte de las empresas y otros organismos en sus actividades y que puedan ser verificadas y certificadas por instituciones en base a dichos estándares. La institución, es una Federación Mundial de Organismos Nacionales de Normalización, creada en 1947, constituida por organismos o miembros de varios tipos, entre las que se puede mencionar a las propias autoridades gubernamentales. Las ISO son de carácter voluntario y de determinados requisitos para su adaptación al mercado, previo consenso entre los sectores a los que resulta aplicable y quienes determinan qué necesidades han de atenderse para que la norma en particular resulte adecuada a dichas empresas. Buscando mejorar el desempeño ambiental de las empresas el Strategic Advisory Group on Environment creó un Comité para la 23

Norma que aún no está en vigor, se espera que de ésta pueda conocerse la versión final en el año 2009 136

Analizando las normas en que se basan las acciones de … elaboración de la serie ISO 14000 para el desarrollo de sistemas de gestión ambiental en las firmas, determinando las actuaciones corporaciones para reducir los efectos dañinos causados por sus actividades sobre el medio ambiente y cumplir con sus obligaciones ambientales, obteniendo ventajas competitivas para la mejora continua. La ISO 26000 es la norma internacional voluntaria para incrementar la RSE en todo el mundo, y para generar conciencia a la comunidad de una adecuada gestión en los negocios aplicable a partir de que sea aprobado el borrador que se encuentra disponible y sujeto a auscultación, se estima que sea a fines del próximo año en que entrará en vigor a nivel mundial. La Unión Europea ha configurado un Sistema Comunitario de 24 Gestión y Auditoría Medioambientales (EMAS) , para apoyar la implantación de la ISO 14000 y que se configura como una de las principales herramientas de gestión de que disponen las empresas europeas para diseñar sistemas de control y evaluación objetiva, periódica, sistemática y documentada de los resultados de sus actividades en materia de medio ambiente. Este reglamento amplía la gama de instrumentos de política ambiental para las empresas que, además de contener todas las disposiciones legales, incluye el compromiso de mejora continua en dicho ámbito y promueve un planteamiento de responsabilidad compartida en el ámbito de la protección del entorno, teniendo en cuenta los aspectos económicos y los medioambientales. La aplicación de este sistema permite verificar el sistema por un experto independiente que tiene las cualidades de proporcionar transparencia y credibilidad en la memoria de las empresas. Su objetivo es dar reconocimiento y recompensar aquellas organizaciones que superan el cumplimiento de las normas y mejoran continuamente su desempeño medioambiental, observando la importancia de suministrar información a los grupos de interés sobre los aspectos medioambientales en atención a la creciente demanda de información en 24

Reglamento No. 1836/93 que entró en vigor el 13 de julio de 1993. 137

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este tema y la veracidad de la misma, y ajustando al imagen de la empresa a la realidad de su actuación. 6. Normativas contables aplicables a la RSE Con respecto a las cuestiones contables, las disposiciones internacionales a las que podemos hacer referencia es las vigentes normas internacionales de contabilidad (NICs) y las normas de información financiera (NIIFs) que han venido apareciendo por la promulgación que el International Accounting Standards Board (IASB) realiza del establecimiento único de normas contables mundiales de calidad en la profesión. Las normas e interpretaciones contables emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) llevan a requerir información comparable y transparente en los estados financieros para propósitos generales, y en su cooperación con organismos nacionales que emiten lineamientos contables, tratan de alcanzar la convergencia de las normas contables a escala mundial. El Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de 25 Información Financiera (CINIIF) ayuda al IASB en el establecimiento, mejora y afinidad de normas sobre contabilidad e información financiera en beneficio de los usuarios de los estados financieros, que incluyen Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), Interpretaciones de éstas (IFRIC), Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y sus Interpretaciones (SIC). Y aún cuando este organismo no regula aspectos sobre la RSE, los pronunciamientos emitidos a fin de conformar desde los registros contables hasta la emisión de estados financieros servirán de base para realizar las memorias de la triple cuenta de resultados o informes cualitativos que en materia de sostenibilidad deben ser efectuados. Al efecto, en nuestro país, el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A.C., reconocido por sus siglas como CINIF emite las Normas de Información 25

Para abundamiento sobre el tema ver: www.iasb.org 138

Analizando las normas en que se basan las acciones de … Financiera (NIF), por medio de la adaptación que ha hecho de las Normas de Información Financiera Internacionales (IFRS, por sus siglas en inglés), y que a través del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) es el ente encargado de darlas a conocer y observar su cumplimiento por todos sus agremiados. Se conocen hasta este momento, la serie A de las NIF que conforman el marco conceptual, así como las series B, C, D y E; así como algunas (INIF) llamadas Interpretaciones a las Normas de Información Financiera, que día a día se dan a conocer a la profesión para su análisis y aprobación. No se debe dejar de mencionar que, en caso de carencia en la disposición precisa al respecto de alguna situación, la NIF A-8 nos indica la Supletoriedad que la legislación mexicana acepta, para regir adecuadamente el marco institucional que se requiera a los casos específicos empresariales. 7. Marco Normativo Mexicano Para el caso de los Estados Unidos Mexicanos, se ha hecho una recopilación de todas y cada una de las disposiciones que el Gobierno ha promulgado y las cuales se encuentran vigentes. Dichas normas atañen a personas físicas y jurídicas, y tanto a empresas privadas como públicas, y tienen cabida en los ámbitos social, medioambiental y económico, en virtud de que no existe una norma específica sobre RSE. Tales disposiciones señalan que personas, empresas y gobierno actúen responsablemente con sus deberes y en atención a sus prerrogativas como individuos o corporaciones, atendiendo al bienestar de la sociedad y su entorno, con el único compromiso de respetarlas y aplicarlas, tal y como dispone el propio precepto. A continuación, se 26 referencia los numerales de nuestra Carta Magna , en lo que respecta a los artículos que más aplicación tienen respecto del tema en cuestión, y que a la letra dicen:

La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos data del 5 de febrero de 1917, para ver el texto completo de ésta y demás leyes nacionales remitirse a: www.ordenjuridico.gob.mx/PL/congreso.php 139

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Artículo 4º. El varón y la mujer son iguales ante la ley. Esta protegerá la organización y el desarrollo de la familia. (…). Toda persona tiene derecho a la protección de la salud. La ley definirá las bases y modalidades para el acceso a los servicios de salud y establecerá la concurrencia (…) en materia de salubridad general, (…). Toda persona tiene derecho a un medio ambiente adecuado para su desarrollo y bienestar. Toda familia tiene derecho a disfrutar de vivienda digna y decorosa. La Ley establecerá los instrumentos y apoyos necesarios a fin de alcanzar tal objetivo. Los niños y las niñas tienen derecho a la satisfacción de sus necesidades de alimentación, salud, educación y sano esparcimiento para su desarrollo integral. Los ascendientes, tutores y custodios tienen el deber de preservar estos derechos. El Estado proveerá lo necesario para propiciar el respeto a la dignidad de la niñez y el ejercicio pleno de sus derechos. El Estado otorgará facilidades a los particulares para que coadyuven al cumplimiento de los derechos de la niñez. Artículo 5º. A ninguna persona podrá impedirse que se dedique a la profesión, industria, comercio o trabajo que le acomode, siendo lícitos. […] Artículo 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la Soberanía de la Nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más justa distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución. El Estado planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará al cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga esta Constitución. 140

Analizando las normas en que se basan las acciones de … Al desarrollo económico nacional concurrirán, con responsabilidad social, el sector público, el sector social y el sector privado, sin menoscabo de otras formas de actividad económica que contribuyan al desarrollo de la Nación. […]. El sector público tendrá a su cargo, de manera exclusiva, las áreas estratégicas (…). Asimismo podrá participar por sí o con los sectores social y privado, de acuerdo con la ley, para impulsar y organizar las áreas prioritarias del desarrollo. Bajo criterios de equidad social y productividad se apoyará e impulsará a las empresas de los sectores social y privado de la economía, sujetándolos a las modalidades que dicte el interés público y al uso, en beneficio general, de los recursos productivos, cuidando su conservación y el medio ambiente. La ley establecerá los mecanismos que faciliten la organización y la expansión de la actividad económica del sector social: de los ejidos, organizaciones de trabajadores, cooperativas, comunidades, empresas que pertenezcan mayoritaria o exclusivamente a los trabajadores y, en general, de todas las formas de organización social para la producción, distribución y consumo de bienes y servicios socialmente necesarios. La ley alentará y protegerá la actividad económica que realicen los particulares y proveerá las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional, en los términos que establece esta Constitución […]. Artículo 27.- La propiedad de las tierras y aguas comprendidas dentro de los límites del territorio nacional, corresponde originariamente a la Nación, la cual ha tenido y tiene el derecho de trasmitir el dominio de ellas a los particulares, constituyendo la propiedad privada. Artículo 123. Toda persona tiene derecho al trabajo digno y socialmente útil; al efecto, se promoverán la creación de empleos y la organización social para el trabajo, conforme a la Ley. El Congreso de la Unión, sin contravenir a las bases siguientes deberá expedir leyes sobre el trabajo, las cuales regirán: 141

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A. Entre los obreros, jornaleros, empleados domésticos, artesanos y de una manera general, todo contrato de trabajo: I. La duración de la jornada máxima será de ocho horas. II. La jornada máxima de trabajo nocturno será de 7 horas. Quedan prohibidas: las labores insalubres o peligrosas, el trabajo nocturno industrial y todo otro trabajo después de las diez de la noche, de los menores de dieciséis años; III. Queda prohibida la utilización del trabajo de los menores de catorce años. Los mayores de esta edad y menores de dieciséis tendrán como jornada máxima la de seis horas. IV. Por cada seis días de trabajo deberá disfrutar el operario de un día de descanso, cuando menos. V. Las mujeres durante el embarazo no realizarán trabajos que exijan un esfuerzo considerable y signifiquen un peligro para su salud en relación con la gestación; gozarán forzosamente de un descanso de seis semanas anteriores a la fecha fijada aproximadamente para el parto y seis semanas posteriores al mismo, debiendo percibir su salario íntegro y conservar su empleo y los derechos que hubieren adquirido por la relación de trabajo. En el periodo de lactancia tendrán dos descansos extraordinarios por día, de media hora cada uno para alimentar a sus hijos; VI. Los salarios mínimos que deberán disfrutar los trabajadores serán generales o profesionales. Los primeros regirán en las áreas geográficas que se determinen; los segundos se aplicarán en ramas determinadas de la actividad económica o en profesiones, oficios o trabajos especiales. Los salarios mínimos generales deberán ser suficientes para satisfacer las necesidades normales de un jefe de familia, en el orden material, social y cultural, y para proveer a la educación obligatoria de los hijos. Los salarios mínimos profesionales se fijarán 142

Analizando las normas en que se basan las acciones de … considerando, además, las condiciones de las distintas actividades económicas. VII. Para el trabajo igual debe corresponder salario igual, sin tener en cuenta sexo, ni nacionalidad. […] XI. Cuando, por circunstancias extraordinarias deban aumentarse las horas de jornada, se abonará como salario por el tiempo excedente un 100% más de lo fijado para las horas normales. En ningún caso el trabajo extraordinario podrá exceder de tres horas diarias, ni de tres veces consecutivas. Los menores de dieciséis años no serán admitidos en esta clase de trabajos. […] XIII. Las empresas, cualquiera que sea su actividad, estarán obligadas a proporcionar a sus trabajadores, capacitación o adiestramiento para el trabajo. La ley reglamentaria determinará los sistemas, métodos y procedimientos conforme a los cuales los patrones deberán cumplir con dicha obligación. […] XVI. Tanto los obreros como los empresarios tendrán derecho para coaligarse en defensa de sus respectivos intereses, formando sindicatos, asociaciones profesionales, etc. […]. XXIX. Es de utilidad pública la Ley del Seguro Social, y ella comprenderá seguros de invalidez, de vejez, de vida, de cesación involuntaria del trabajo, de enfermedades y accidentes, de servicios de guardería y cualquier otro encaminado a la protección y bienestar de los trabajadores, campesinos, no asalariados y otros sectores sociales y sus familiares. […] B. Entre los Poderes de la Unión, el Gobierno del Distrito Federal y sus trabajadores: I. La jornada diaria máxima de trabajo diurna y nocturna será de ocho y siete horas, respectivamente. Las que excedan serán extraordinarias y se pagarán con un ciento por ciento más de la remuneración fijada para el servicio ordinario. En ningún caso el trabajo extraordinario podrá exceder de tres horas diarias ni de tres veces consecutivas; 143

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II. Por cada seis días de trabajo, disfrutará el trabajador de un día de descanso, cuando menos, con goce de salario íntegro; III. Los trabajadores gozarán de vacaciones que nunca serán menores de veinte días al año; IV. Los salarios serán fijados en los presupuestos respectivos, sin que su cuantía pueda ser disminuida durante la vigencia de éstos. En ningún caso los salarios podrán ser inferiores al mínimo para los trabajadores en general en el Distrito Federal y en las Entidades de la República. V. A trabajo igual corresponderá salario igual, sin tener en cuenta el sexo; VI. Sólo podrán hacerse retenciones, descuentos, deducciones o embargos al salario, en los casos previstos en las leyes; VII. La designación del personal se hará mediante sistemas que permitan apreciar los conocimientos y aptitudes de los aspirantes. El Estado organizará escuelas de Administración Pública; VIII. Los trabajadores gozarán de derechos de escalafón a fin de que los ascensos se otorguen en función de los conocimientos, aptitudes y antigüedad. En igualdad de condiciones, tendrá prioridad quien represente la única fuente de ingreso en su familia; IX. Los trabajadores sólo podrán ser suspendidos o cesados por causa justificada, en los términos que fije la ley. En caso de separación injustificada tendrán derecho a optar por la reinstalación de su trabajo o por la indemnización correspondiente, previo el procedimiento legal. En los casos de supresión de plazas, los trabajadores afectados tendrán derecho a que se les otorgue otra equivalente a la suprimida o a la indemnización de ley; X. Los trabajadores tendrán el derecho de asociarse para la defensa de sus intereses comunes. […]. 144

Analizando las normas en que se basan las acciones de … XI. La seguridad social se organizará conforme a las siguientes bases mínimas: a) Cubrirá los accidentes y enfermedades profesionales; las enfermedades no profesionales y maternidad; y la jubilación, la invalidez, vejez y muerte. b) En caso de accidente o enfermedad, se conservará el derecho al trabajo por el tiempo que determine la ley. c) Las mujeres durante el embarazo no realizarán trabajos que exijan un esfuerzo considerable y signifiquen un peligro para su salud en relación con la gestación; (…) debiendo percibir su salario íntegro y conservar su empleo y los derechos que hubieran adquirido por la relación de trabajo.(…). Además, disfrutarán de asistencia médica y obstétrica, de medicinas, de ayudas para la lactancia y del servicio de guarderías infantiles. d) Los familiares de los trabajadores tendrán derecho a asistencia médica y medicinas, en los casos y en la proporción que determine la ley. e) Se establecerán centros para vacaciones y para recuperación, así como tiendas económicas para beneficio de los trabajadores y sus familiares. f) Se proporcionarán a los trabajadores habitaciones baratas, en arrendamiento o venta, conforme a los programas previamente aprobados. Además, el Estado mediante las aportaciones que haga, establecerá un fondo nacional de la vivienda a fin de constituir depósitos en favor de dichos trabajadores y establecer un sistema de financiamiento que permita otorgar a éstos crédito barato y suficiente para que adquieran en propiedad habitaciones cómodas e higiénicas, o bien para construirlas, repararlas, mejorarlas o pagar pasivos adquiridos por estos 27 conceptos. […]. .

Las negritas son nuestras, con la intención de resaltar lo relacionado al tema. 145

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La conformación legal básica, antes indicada como mínima esencial, en lo que respecta al tema de la RSE nos da la idea de que la Ley Suprema mexicana plasma perfectamente aquellos tres parámetros que han consolidado en la actualidad la RSE en otros países. Con la disposición del Legislativo de 1917, se establecen los fundamentos de la RSE en México, y sí, adicionalmente, se complementa con el orden jurídico nacional vigente, se está en posibilidad de establecer el equilibrio en la triple cuenta de resultados sobre el que deben actuar e informar las corporaciones socialmente responsables. En la práctica, la inobservancia, cuando no, el ataque a dichos principios básicos es evidente. Una cantidad indefinida de ejemplos podrían ser enumerados poniendo sobre la mesa una serie de opiniones y trabajos de expertos en el análisis del cumplimiento de las leyes y el objetivo de dichas instituciones; temas que pueden ser materia de otro estudio. Recientemente el gobierno mexicano ha firmado el Pacto Mundial y ha aceptado trabajar en pro de los Objetivos de Desarrollo del Milenio 28 para el 2015 , asumiendo el compromiso de erradicar la pobreza, el trabajo infantil, brindar ayuda a las comunidades indígenas, respetar su lengua, cultura y tradiciones. Con la adopción de estos propósitos y las leyes que en materia social y ambiental tenemos vigentes se conforma un suficiente esquema de RSE a nivel nacional, sólo habrá que imprimir más responsabilidad, voluntad y obediencia a las leyes aprobadas y las que surjan. Hasta el momento, la disposición en el tema de la RSE, cuenta con un proyecto de 29 Norma Oficial Mexicana expedida por la Secretaría de Economía a 28

La suscripción de los Objetivos del Milenio por parte del gobierno mexicano fue en la Cumbre de Monterrey hace casi cuatro años. Puede consultarse en http://www.un.org/webcast/summit/2005/statements/mex050914spa.pdf 29 Publicada en el Diario Oficial de la Federación del 1 de marzo de 2005 y declarada vigente a partir de 60 días naturales posteriores a su publicación, en ella se circunscribe su campo de aplicación a la asistencia que se deba proporcionar por parte del Instituto Mexicano de Normalización y Certificación, A.C., a las organizaciones que deseen implementar o mejorar un sistema de gestión de responsabilidad social y con ello mejor su desempeño social. 146

Analizando las normas en que se basan las acciones de … través de la Dirección General de Normas, denominada: NMX-SAST-004IMNC-2004, elaborada, aprobada y publicada bajo responsabilidad del organismo nacional de normalización, denominado: “Instituto Mexicano de Normalización y Certificación, A.C. conocido por sus siglas como IMNC” encargado del suministro a bajo costo y con asesoría básica incluida, el paquete que tiene las acciones a seguir por la norma y la función que el IMNC realiza en apoyo de las empresas que implanten un sistema de gestión de RSE. El IMNC está a cargo de la coordinación de organismos con los que trabaja en equipo en la normalización de aspectos necesarios a nivel nacional e internacional, como la colaboración en el análisis de normas, como la futura ISO 26000 de responsabilidad social para el año 2009. Además de dicha norma, se cuenta con preceptos institucionales, políticas sectoriales, y uniones de empresas con la sociedad civil y las ONG’s, que influidas por la trascendencia internacional que ha ganado tal figura en el extranjero, los pactos que se han suscrito con organizaciones mundiales y los considerables beneficios que representan, han decidido sucumbir a la demanda de introducir la RSE en las firmas, quizá más por conveniencia que por sensibilidad; pero esto, es un paso adelante. Los preceptos que en los aspectos sociales y medioambientales respaldan la RSE en el ámbito nacional son un cúmulo de leyes de índole social y de protección al medio ambiente que buscan el bienestar de las personas, la comunidad en que viven, la preservación de su cultura, lengua, tradiciones y el respeto al entorno en que se desenvuelven las comunidades indígenas. 8. Reflexiones finales Se concluye de este estudio descriptivo documental que la RSE, o por lo menos uno de los aspectos de ésta, está reglamentado en diferentes países del orbe, destacando los de Europa. A ello han servido de precedente, las normas emanadas de organismos mundiales, como la ONU, la OCDE, la OIT, la International Chambre of Commerce, entre otros organismos sectoriales, profesionales, y alianzas entre la sociedad, las empresas y las ONG. 147

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De la ONU hay que señalarla como la organización con mayor dinamismo y continua actividad en cuanto al tema, remarcando que con sus iniciativas ha sido el precursor de las acciones sociales y medioambientales como la del Programa Medioambiental de las Naciones Unidas (UNEP) para prevenir, mantener y remediar los problemas de ese tipo, lanzando un programa de investigación de las Naciones Unidas sobre responsabilidad social de las empresas, en el Instituto de Investigación de las Naciones Unidas para el Desarrollo Social (UNRISD), el que tiene por objeto promover la investigación y el diálogo político sobre cuestiones de responsabilidad social y ecológica de las empresas en los 30 países en vías de desarrollo , entre muchas otras. Impulsa también, con ímpetu la iniciativa del Global Reporting Initiative (GRI) para la emisión de informes de sostenibilidad, los que permiten a las empresas rendir cuenta de sus actuaciones a todos y cada uno de sus grupos de interés, apegándose a una serie de estándares propuestos, por una gran cantidad de especialistas, la versión 3.0 de 2006 que sienta un precedente de acondicionamiento y adaptación a las necesidades y características de buena cantidad de organizaciones. Respecto a México, aun cuando no hay regulación expresa sobre el tema, sí que hay un conjunto de normas que permiten crear el escenario idóneo para que esta normativa pueda darse en un futuro cercano, por ejemplo, puede conformarse un programa de estímulos a las empresas medianas, pequeñas y micro empresas que desde la Secretaría de Economía o la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, u otras más, se permita la generación de empleos, contratando a personal con capacidades diferentes, liberándolos del pago de impuestos o la disminución de las tasas impositivas a quienes se ajusten a los requisitos establecidos en esta materia siempre que establezcan y mantengan formalmente compromisos deseables en el aseguramiento del trabajo, la remuneración y la previsión social a los recursos humanos.

El Programa, los proyectos y las publicaciones sobre sus actividades pueden ser consultadas en http://www.unrisd.org/engindex/research/busrep.htm 148

Analizando las normas en que se basan las acciones de … Así, también, podrían abrirse una serie de incentivos económicos, por ejemplo, por la implantación de sistemas o procesos para la prevención de daños, el cuidado y la protección del medio ambiente que realizan las organizaciones para el mejor uso o consumo, responsable y racional de los recursos naturales utilizados y el correcto manejo de sus desechos, evitando la polución y la prevención de enfermedades, y considerando la internalización de los costos que sean considerados para la generación de beneficios más justos y mejor distribuidos. Las empresas prefieren que las normas sociales, económicas y ecológicas se desarrollen y se apliquen sobre una base voluntaria, y los gobiernos, cuyo anhelo es crear un ambiente para que las industrias puedan prosperar, tienden a concederles su deseo. La privatización y el crecimiento o extensión de los mercados ha propiciado el poder dominante de las organizaciones sobre el de las instituciones gubernamentales debilitando a la sociedad y a los gobiernos, por ello las políticas de RSE existentes en países como los europeos, y el libre mercado en el mundo, están incidiendo en las grandes y pequeñas firmas corporativas exigiendo la observancia de RSE para ser competitivas. Por otro, lado los guardianes críticos que defienden que las reglamentaciones jurídicas y las instituciones de monitoreo son necesarias, señalan lo indispensable que son, los códigos de conducta y las políticas de gestión de las compañías para tener un buen comienzo. Bibliografía. Comisión de las Comunidades Europeas, (2001), “Fomentar un marco europeo para la responsabilidad social de las empresas”, UE COM 366, Bélgica. _______ (2002), “Comunicación de la Comisión relativa a la RSE de las empresas: una contribución empresarial al desarrollo sostenible”, UE COM, Bélgica. Gray, R., (1987), “Corporate Social Reporting: Accounting and Accountability”, Prentice Hall, Inglaterra Gray, R., (1996), “Accounting and Accountability: Changes and challenges in corporate social and environmental reporting”, Prentice Hall, Inglaterra. 149

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Institute of Social and Ethical AccountAbility (1999): Accountability 1000 (AA1000) Framework: Standards, guidelines and professional qualification. Exposure Draft. Inglaterra. Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), (2006): “Normas de Información Financiera (NIF) 2006”, IMCP, México. Y en: www.imcp.org.mx y www.cinif.org.mx Leyes de México, (2008), extraídas http://www.camaradediputados.gob.mx/ consulta 1/8/08.

de:

Lozano, J; Albareda, L.; Ysa, T.; et al., (2005), “Los gobiernos y la responsabilidad social de las empresas, políticas públicas más allá de la regulación y la voluntariedad”, Ediciones Granica, España. Oficina Internacional del Trabajo, (2003), “Nota informativa sobre responsabilidad social de la empresa y normas internacionales del trabajo”, Grupo de Trabajo sobre la Dimensión Social de la Mundializacion, Documento GB.288/WP/SDG/3, 288ª. Reunión, noviembre, Ginebra, Suiza. Organización de las Naciones Unidas (ONU), (2005), Pacto Mundial www.pactomundial.org ONU, “El papel de los contadores públicos en el cumplimiento de la Convención Anticorrupción de la OCDE”, Convención contra el Cohecho de Servidores Públicos Extranjeros en Transacciones Comerciales Internacionales. Consultado 28/03/05 en: www.gestiopolis.com/canales4/Fin/regulonu.htm OCDE, (2001), “OECD Guidelines for multinational enterprises, Global instruments for corporate responsibility”, Annual Report, Paris, Francia. Principios de la Mesa Redonda de Caux, disponible www.cauxroundtable.org/ Principios del Ecuador, disponible en: www.equator-principles.com 150

en:

Analizando las normas en que se basan las acciones de … Somoza, A.; Vallverdú, J., (2005), “Los principios contables y sociales. La aportación contable a la información social empresarial” V Reunión de Investigación en Contabilidad Social y Medioambiental, Barcelona. Somoza, A.D., y Vallverdú, J., (2006), “Reflexionando sobre la Responsabilidad Social de la Empresa (RSE)”, Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), España. UNRISD, (2005), “Responsabilidad social y regulación de las empresas”, Instituto de Investigación de las Naciones Unidas para el Desarrollo Social (UNRISD), Suiza. Vallverdú, J., (2004), “La Responsabilidad Social de la Empresa (RSE): Una aportación contable”, XI Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad (ASEPUC), España.

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Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para la Gestión

Sección de Investigaciones Contables

LAS MEDICIONES Y LA CALIDAD DE LA INFORMACIÓN CONTABLE: UN ANÁLISIS DESDE LA PERSPECTIVA DE LA REGULACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL ALEJANDRO AGUSTÍN BARBEI

C.P. ALEJANDRO AGUSTÍN BARBEI • Secretario del Departamento de Contabilidad, F.C.E. – U.N.L.P. • Investigador del Instituto de Investigaciones y Estudios Contables, F.C.E. – U.N.L.P. • Coordinador del Centro de Estudios en Contabilidad Internacional (CECIN), F.C.E. – U.N.L.P. • Docente Investigador categorizado # 5 • Docente de grado y posgrado en Universidades Nacionales

Publicación “Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

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Las mediciones y la calidad de la información contable… : LAS MEDICIONES Y LA CALIDAD DE LA INFORMACIÓN CONTABLE: UN ANÁLISIS DESDE LA PERSPECTIVA DE LA REGULACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL SUMARIO Palabras Clave Resumen Introducción 1. 2. 3. 4.

Problema de investigación Importancia del problema Hipótesis Metodología de contrastación

Desarrollo 1. Detalles del proyecto sobre medición del IASB. Su origen y situación actual. 1.1. Orígenes del proyecto 1.2. Evaluaciones del “Documento de discusión” 1.3. Detalles de las etapas del proyecto hasta su fin 2. Estudio empírico sobre la heterogeneidad de las bases de medición en Contabilidad Patrimonial 3. Conclusiones 3. Bibliografía PALABRAS CLAVE CONTABILIDAD FINANCIERA - FINANCIAL ACCOUNTING CONTABILIDAD PATRIMONIAL NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA – INTERNATIONAL FINANCIAL REPORNTING STANDARDS INVESTIGACIÓN EMPÍRICA - EMPIRICAL RESEARCH

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MEDICIÓN – MEASUREMENT- INFORMACIÓN CONTABLE ACCOUNTING INFORMATION - MARCO CONCEPTUAL CONCEPTUAL FRAMEWORK Resumen En el presente trabajo se trata la calidad de la información contable, especialmente desde el punto de vista de las mediciones monetarias que brindan los estados contables publicados siguiendo estándares de aceptación generalizada. En particular, se analiza la existencia de heterogeneidad de criterios de medición bajo normas internacionales de información financiera (NIIF) para los distintos elementos integrantes del patrimonio de un ente. En el trabajo se analizan los desarrollos teóricos de distintos reguladores (Canadian Accounting Standards Board –AcSB-, Internacional Accounting Standards Board –IASB- y el Financial Accounting Standards Board –FASB-) y se realiza un estudio empírico sobre la existencia de distintas bases de medición. Por último, se brindan un conjunto de sugerencias que, a juicio del autor, permitirían mejorar significativamente la información producida por los sistemas contables. Introducción 1. Problema de investigación En el presente trabajo se analizará la calidad de la información contable, especialmente desde el punto de vista de las mediciones monetarias que brindan los estados contables publicados siguiendo estándares de aceptación generalizada. En particular, se pretende analizar la existencia de heterogeneidad de criterios de medición bajo normas internacionales de 156

Las mediciones y la calidad de la información contable… : información financiera (NIIF) para los distintos elementos integrantes del patrimonio de un ente. 2. Importancia del problema Dentro de la estructura teórica de la Contabilidad, la medición ocupa un rol muy importante. De hecho, autores como Ijiri y Mattessich consideran que la Contabilidad es Medición. Ahora bien, la relevancia de este concepto no ha tenido su parangón en el tratamiento doctrinario brindado a este tema. En realidad, las discusiones usualmente se han centrado en un caso particular de medición que es la valuación, especialmente en la utilización de valores de costo o valores corrientes por la Contabilidad Patrimonial. A lo largo del trabajo se consideran sinónimos ‘Contabilidad Patrimonial’ y ‘Contabilidad Financiera’, siendo las mismas un segmento o rama de la disciplina contable tratado de manera abundante por la doctrina y por la regulación. En esta línea, debido a las traducciones realizadas, se consideran sinónimos los conceptos ‘estados contables’ y ‘estados financieros’. Si se considera que la Contabilidad posee, entre sus características centrales, la capacidad de informar tanto sobre fenómenos económicos como sociales, el tratamiento de la medición excede en forma significativa a la mera determinación de valores monetarios por la Contabilidad Patrimonial. Ahora bien, en el presente trabajo se analizará la capacidad de la Contabilidad para revelar fenómenos económicos a través de estados contables elaborados siguiendo un cuerpo normativo, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF/NIC). Concretamente se analizarán las distintas alternativas o criterios de medición permitidos por la normativa para la representación de fenómenos económicos. Algunas de las razones por las cuales se considera importante la problemática a analizar son: -

La relevancia de la actividad de medición dentro del Proceso Contable reclama la realización de investigaciones, ya sea teóricas o empíricas, 157

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sobre la temática debido a que el producto principal de la Contabilidad es información cuantificada. La necesidad de comparabilidad de las mediciones ya que la utilidad de las mismas excede a la mera determinación de un número que lo represente. Es necesario plantear esquemas que se mantengan en el tiempo y sean comparables entre distintas entidades. Le heterogeneidad existente en los criterios de medición impacta en la calidad de la información y puede llevar al usuario a tomar decisiones incorrectas. La posibilidad de recurrir a bases de medición más robustas mediante indicadores se presenta como una consecuencia deseable.

3. Hipótesis La hipótesis que se pretende contrastar es que la calidad de la información incluida en los Estados Contables de publicación, confeccionada de acuerdo a normativa de aceptación generalizada, es escasa debido a la heterogeneidad de los criterios de medición. 4. Metodología de contrastación Para contrastar esta hipótesis se analizará una parte de la regulación en Contabilidad a la luz de un documento desarrollado por la Canadian Accounting Standards Board (AcSB) sobre medición que se inscribe en un proyecto de armonización de los marcos conceptuales encarado por la Internacional Accounting Standards Board (IASB) y la Financial Accounting Standards Board (FASB). Adicionalmente, se realizará un estudio empírico que permita demostrar la existencia de distintas bases de medición sin una justificación que determine cual representa más adecuadamente el activo o pasivo bajo análisis. Por último, se brindará un conjunto de sugerencias que, a juicio del autor, permitirían mejorar significativamente la información producida por los sistemas contables.

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Las mediciones y la calidad de la información contable… : Desarrollo En la actualidad, la International Accounting Standards Board (IASB) y la Financial Accounting Standards Board (FASB) se encuentran desarrollando un proyecto tendiente a elaborar un Marco Conceptual Común que sea completo y consistente, y que provea de una buena base para el desarrollo de normas contables tendientes a converger en el futuro, suponiendo que esto genera un beneficio para la toma de decisiones sobre inversión, otorgamiento de créditos, etc. Ambos organismos han establecido una serie de ocho pasos que deben cumplirse en el proyecto, a saber: A: Objectives and qualitative characteristics B: Elements and recognition C: Measurement D: Reporting entity E: Presentation and disclosure F: Purpose and status G: Application to not-for-profit entities H: Remaining Issues, if any Que puede traducirse de la siguiente forma: A: Objetivos y características cualitativas B: Elementos y Reconocimiento C: Medición D: Entidad de reporte E: Presentación y comunicación F: Objetivo y status G: Aplicación a entidades no lucrativas H: Asuntos residuales, si existieran (traducción propia) Con el objeto de plantear la situación actual de los organismos reguladores justamente en un momento en el cual se encuentran elaborando un marco teórico conceptual relacionado a la medición, se considera de importancia analizar este punto particular a través de los 159

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distintos documentos que se encuentran disponibles en la página web del IASB (www.iasb.org) dentro de sus proyectos actuales (Current Projects). 1. Detalles del proyecto sobre medición del IASB. Su origen y situación actual. Este proyecto nace a partir del reconocimiento de una falencia teórica por el regulador. El IASB expresa que: "La medición es un aspecto clave de la emisión de información financiera. En realidad, es el corazón de lo que los contadores hacen. Un no-contable se sorprendería al descubrir que la medición es uno de las áreas menos desarrolladas de los marcos conceptuales actuales de los distintos emisores de normas en todo el mundo. La mayoría de los marcos cubre este tópico fundamental en uno o dos párrafos. Por ejemplo, el Marco Conceptual del IASB sencillamente incluye una lista de ejemplos de bases de medición, tales como el costo histórico y el valor de realización, y técnicas de medición como el valor presente. El FASB en su Concept 5 de manera similar describe las bases (atributos) utilizados en la práctica. Pero ninguno de estos marcos conceptuales brinda un análisis de las ventajas y desventajas de cada base o criterio de medición ante la existencia de alternativas.." (Conceptual Framework – Measurement Roundtable Discussions - Background Materials, disponible en www.iasb.org, 2007, traducción propia) Del análisis de los distintos documentos queda al descubierto la preocupación del IASB y FASB de solucionar estas falencias aprovechando la ocasión de las reuniones que se realizan para lograr la convergencia normativa de sus marcos conceptuales. En cuanto a la situación actual, el documento plantea que aunque no exista una guía específica para los marcos conceptuales del IASBFASB, los reguladores han decidido sobre los requisitos de la medición en distintos proyectos normativos. Por ejemplo, el Financial Accounting Standard (FAS) 115 y 133 y el Internacional Accounting Standard (IAS) 39 160

Las mediciones y la calidad de la información contable… : utilizan el valor razonable (fair value) o el costo amortizado para la medición de distintas categorías de activos y pasivos financieros. La justificación de tal elección, según el documento, es que de esta manera se logran satisfacer adecuadamente características de la información como relevancia, confiabilidad, comparabilidad, comprensibilidad. Es importante resaltar que estos organismos se han concentrando en un caso particular de medición como lo es la valuación, es decir, la medición del valor de un bien en una unidad monetaria y de acuerdo a objetivos previstos en la normativa emitida. Este proyecto en la temática de la medición fue comenzado debido a que las normas y prácticas relacionadas a la medición son inconsistentes y un gran número de las principales cuestiones sobre medición son controvertidas. El alcance de la medición en el Marco conceptual del IASB, según el documento, es limitada y anticuada. El objetivo de este proyecto es proveer una base conceptual para apoyar la revisión y expansión de los distintos aspectos sobre medición incluidos en los marcos conceptuales de distintos reguladores. Adicionalmente, se espera que sirva como 'input' al proyecto para la elaboración de un Marco Conceptual en la convergencia del IASB/FASB. 1.1. Orígenes del proyecto En el año 2002 el IASB solicitó a la Canadian Accounting Standards Board (AcSB) que encare un proyecto de investigación tendiente a analizar las distintas bases alternativas utilizadas para la medición de activos y pasivos incluidos en los Estados Contables. En Noviembre de 2005 el IASB publicó un Documento de discusión (Discussion Paper) denominado "Measurement Bases for Financial Accounting — Measurement on Initial Recognition" (Bases de medición para la Contabilidad Financiera – Medición en el Reconocimiento inicial) preparado por el staff de la AcSB y abrió una instancia de discusión hasta Mayo de 2006. 161

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

A lo largo del ‘Documento de discusión’ se analizan posibles bases de medición de activos y pasivos para el momento de reconocimiento inicial, es decir, en el ingreso al patrimonio. Para ello se incluyen referencias al: - Costo Histórico - Valor de reposición - Valor razonable (Fair Value) - Valor Neto de Realización - Valor de Uso El documento evalúa la existencia de contradicciones entre bases de medición presentes en el Marco Conceptual así como los desarrollos de la Teoría Financiera en cuanto a la aplicación de valor presente y los principios de probabilidad estadística aplicados a la medición. El documento arriba a una conclusión que si bien puede parecer "revolucionaria" solo marca una línea de acercamiento de la Contabilidad Patrimonial con las Teorías Financieras. El texto original plantea: "The Discussion Paper concludes that fair value is more relevant than the other identified measurement bases on initial recognition and should be used provided it can be reliably measured. It acknowledges that significant uncertainty in measuring fair value exists in some common situations and considers which measurement bases are acceptable substitutes for fair value when fair value cannot be measured reliably on initial recognition. The Discussion Paper also proposes a four-level measurement hierarchy for assets and liabilities when they are initially recognized." Que puede traducirse: “El documento de discusión concluye que el ‘valor razonable’ es más relevante que otras bases de medición en el momento de reconocimiento inicial y debería ser utilizada para brindar información confiable. Se reconoce la incertidumbre significativa 162

Las mediciones y la calidad de la información contable… : en la medición de valores razonables en algunas situaciones comunes y se considera que las otras bases de medición son sustitutos aceptables para el ‘valor razonable’ cuando el mismo no puede ser medido de manera confiable en el momento de reconocimiento inicial. El ‘Documento de discusión’ propone una jerarquía de cuatro niveles de medición para los activos y pasivos en el momento de reconocimiento inicial” (traducción propia) Estos cuatro niveles establecidos en el documento principal elaborado por la AcSB pueden dividirse en dos partes, aquellos que plantean la posibilidad de utilización del “valor razonable (fair value) para la medición al ingreso y aquellos que plantean alternativas al mismo. Esta idea descansa sobre la confiabilidad de cada una de las mediciones para presentar las características de los activos y pasivos. Es decir que se presenta al valor razonable como la mejor base de medición de activos y pasivos que se incorporan al patrimonio debido a la confiabilidad que otorga, aunque se reconocen limitaciones relacionadas con situaciones de incertidumbre. En otra parte del documento, el objetivo del ‘valor razonable’ es definido de la siguiente manera: "The objective of fair value, as reasoned in the Discussion Paper, is to reflect the price of an asset or liability resulting from the consideration of market forces to determine an impartial and comparable value." Que puede traducirse como sigue: “El objetivo del valor razonable, como se concluye en el ‘Documento de discusión’, es reflejar el valor de un activo o pasivo resultante de la consideración de las fuerzas de mercado para determinar un valor imparcial y comparable”

163

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

1.2.

Evaluaciones del “Documento de discusión”

Este documento, entre su origen en el año 2002 y su publicación en el 2005 fue discutido en distintas ocasiones, siendo expuesto en sucesivas reuniones con la participación del AcSB (roundtable discussions) en el año 2006 en Berlín, Bruselas y Londres con el objeto de obtener comentarios sobre el mismo. En Octubre de 2006, el staff de la AcSB presentó un resumen de los comentarios recibidos con respecto al Documento (Discussion Paper). La mayoría de los comentarios recibidos en cuanto al contenido del mismo, están en contra de reconocer el "valor razonable" como propuesta genérica para las mediciones de ingreso al patrimonio. Las razones fueron varias pero se destaca que si bien muchos reconocen como objetivo de esta base de medición representar el valor de mercado no existe acuerdo en cuanto a que lo logre. Es decir, si bien la base de medición “valor razonable” se considera construida para perseguir un objetivo determinado, no puede demostrarse que lo cumpla efectivamente. Durante Enero y Febrero de 2007 se han desarrollado un conjunto de reuniones en China, Inglaterra y Estados Unidos cuyos objetivos fueron los siguientes según lo plantea el IASB: a) Discusiones no estructuradas con respecto a puntos de vista sobre medición realizadas por representantes del IASB y del FASB. b) Discusiones acerca de las listas de cuestiones relacionadas con la medición que se encuentran en el plan de trabajo en cuanto a su relevancia e integridad. c) Discusiones sobre el inventario inicial de potenciales bases de medición que ya se encuentran elaboradas y sobre la claridad de la terminología utilizada. 1.3.

Detalles de las etapas del proyecto hasta su fin

El documento divide la temática en tres etapas denominadas "Milestones". 164

Las mediciones y la calidad de la información contable… : La primera etapa (Milestone I) se concentra en las bases de medición y su objetivo es desarrollar un lenguaje común a fin de identificar, definir y describir cuidadosamente las bases de medición que actualmente se utilizan así como aquellas que se han propuesto. Según el documento, muchas veces se utiliza la misma palabra para definir distintas bases de medición e, incluso, distintas palabras para bases similares de medición. El documento incluido como Anexo A es un producto de esta etapa. La segunda etapa (Milestone II) consistirá, según el documento, en "...evaluar las bases de medición posibles de acuerdo a las características cualitativas de la información en términos de la utilidad de para las decisiones y otros criterios relevantes que puedan identificarse" La tercera etapa (Milestone III) consistirá en generar conclusiones a través de la evaluación de los resultados de la segunda etapa y se relacionará con cuestiones prácticas frecuentes. Una vez que las etapas se completan, el marco conceptual correspondiente a la medición se considera completo generando para los reguladores una "caja de herramientas". El borrador realiza un paralelismo entre las herramientas y las alternativas de medición al plantear que solo las herramientas de alta calidad se encontrarán en la "caja de herramientas" con un conjunto de instrucciones que los reguladores agregarán a cada herramienta para que la misma se convierta en la mejor en cada tarea. Luego, al momento en que se elaboren nuevas normas, ya existirá una guía que agregará claridad a la elección de la base de medición más apropiada. Una cuestión importante que plantea este documento es la imposibilidad práctica de revisar toda la normativa existente en cuanto a la consistencia con el marco conceptual. El documento también rescata la importancia de la comparabilidad como característica de la información financiera planteando que los contadores han desarrollados diferentes manera de medir las mismas cosas siendo un ejemplo de esta situación el caso de los instrumentos financieros. Muchas veces esta situación implica que las mediciones obtenidas no reflejan la realidad económica que pretenden representar. De esta afirmación surgen al menos dos preguntas a partir del documento: 165

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

¿Por qué no es utilizada una base de medición para todos los objetivos de los estados contables? ¿Qué modelo es utilizado con mayor frecuencia para reflejar la faz económica de la mayoría de los negocios?

Con el objeto de completar la etapa de la medición del marco conceptual, el documento plantea las siguientes preguntas centrales a ser respondidas: a) En el caso de que sea utilizada más de una base de medición, ¿cuál debería ser y en qué momento se utilizaría? Esto en cuanto a momentos de medición, sector en el cual se realiza la medición, bases de medición para distintos tipos de activos y pasivos, etc. b) En el caso en que deba utilizarse una base de medición para todos los objetivos, ¿cuál debería ser y por qué? c) ¿Cuáles son los problemas prácticos de aplicar las bases de medición seleccionadas? ¿Estos problemas deberían excluir el uso de estas bases de medición en alguno o en todas las situaciones? ¿Existen maneras de solucionar estos problemas sin afectar la utilidad de estas bases? 2. Estudio empírico sobre la heterogeneidad de las bases de medición en Contabilidad Patrimonial En Enero de 2007 el IASB publicó un documento que pretende replicar un Estado de situación patrimonial de una empresa tipo incluyendo para cada rubro las diferentes alternativas permitidas a utilizar como bases o criterios de medición. Este documento fue analizado y se desarrolló una tabla que permite verificar lo planteado por el IASB al momento de iniciar el proyecto de revisión normativa sobre medición: La existencia de distintas bases sin una justificación que determine cual representa más adecuadamente el activo o pasivo sujeto a medición. Es importante realizar en forma previa una clasificación de las distintas bases de medición analizadas por el IASB. Estas son: 166

Las mediciones y la calidad de la información contable… : 1. Valor de ingreso (PAST ENTRY PRICE (COST)) 2. Valor de ingreso acumulado (ACCUMULATED PAST ENTRY PRICE) 3. Valor de ingreso asignado (ALLOCATED PAST ENTRY PRICE) 4. Valor de costo amortizado (AMORTISED PAST PRICE) 5. Valor de costo combinado (COMBINED PAST PRICE) 6. Valor corriente de salida (CURRENT EXIT PRICE) 7. Valor de uso (VALUE IN USE) 8. Valor Neto Futuro de salida (FUTURE NET EXIT PRICE) 9. Monto futuro más probable (MOST LIKELY FUTURE AMOUNT) Para realizar el análisis de los datos se utilizará una tabla de doble entrada que contará en sus columnas, los nueve criterios de medición posibles identificados por el IASB y definidos en el ANEXO A que acompaña a este trabajo. Mientras que en las filas se incluyen treinta rubros típicos presentes en un Estado de Situación Patrimonial o Balance. TABLA 1 GRILLA DE BASES DE MEDICIÓN Y RUBROS DEL PATRIMONIO – DESAGREGADO

Un ejemplo permitirá comprender la tabla; si se realiza un análisis horizontal, el rubro “Propiedad, Planta y Equipo” (Property, plant and equipment) presenta alternativas de medición para sus elementos integrantes que van desde “Past Entry Price”, “Accumulated Past Entry Price”, “Allocated Past Entry Price”, “Amortised Past Price”, “Combined Past Price” y “Current Exit Price”, es decir, 6 bases alternativas de valuación para un rubro. Por otro lado, si se analiza verticalmente la grilla, el criterio de medición Valor de Ingreso (Past Entry Price) se presenta en 7 rubros de los 30 rubros típicos de un Estado de Situación Patrimonial, es decir, en un 11,67% de los rubros

167

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Si se realiza el análisis en los términos de las 9 bases de medición descriptas en el documento del IASB (ANEXO A) surge de acuerdo a lo incluido en la TABLA 1 que: -

De los 30 rubros incluidos en este Estado de Situación Patrimonial ‘típico’, la media es de 2 (dos) bases de medición por rubro. Los rubros que poseen mayor cantidad de bases de medición son: o Propiedad, Planta y Equipo (Property, plant and equipment): 6 bases de medición diferentes o Otros Activos Intangibles (Other intangible assets): 6 bases de medición diferentes o Inventarios (Inventories – stock): 5 bases de medición diferentes o Activos Mantenidos para la venta (Assets held for sale): 4 bases de medición diferentes o Obligaciones por Arrendamientos Financieros (Obligations under finance leases): 4 bases de medición diferentes Estos cinco rubros agrupan gran parte de las alternativas de medición. La relevancia en términos económicos de estos rubros en el patrimonio de un ente dan mayor trascendencia al problema de la heterogeneidad de los criterios de medición. Si bien un solo ejemplo no es representativo, solo de manera ilustrativa y sin pretender extraer conclusiones sobre el particular, el Balance Consolidado del Grupo Repsol para el año 2006 presentaba un 52 % del Activo Total dentro de “Propiedad, Planta y Equipo” De los 30 rubros, solo 13 (43%) poseen una única base de medición, caracterizando por una mayor homogeneidad en los activos corrientes (4 sobre 7 rubros) y pasivos corrientes (5 sobre 6 rubros) que en los no corrientes (2 sobre 6 rubros para los activos no corrientes y 2 sobre 4 rubros para los pasivos no corrientes) Las dos bases de medición más utilizadas para activos y pasivos son el Valor corriente de salida (Current Exit Price) en el 21,7% de los casos y el Valor de costo amortizado (Amortised Past Price) en el 16,7% de los casos. 168

Las mediciones y la calidad de la información contable… : También, como ANEXO B y C , se incluye una comparación de bases de medición entre el regulador internacional (IASB) y el regulador estadounidense (FASB). De esta comparación surge que si bien el problema de los criterios de medición diferenciales se presenta en la regulación emitida por el IASB y por el FASB, en el primer caso esta situación se revela como más problemática. El camino de la convergencia seguramente permitirá reducir la diversidad normativa existente. Ahora bien, si se realiza una adaptación de las 9 bases de medición para incluirlas, con propósitos operativos, en 4 criterios de medición comunes en la normativa nacional se tendría: a. COSTO HISTÓRICO (1,2,3,4,5) b. VALOR RAZONABLE (6) c.

VALOR PRESENTE NETO (7)

d. VNR O VALOR FUTURO (8,9)

169

T A B L A 1 – G R IL L A D E B A S E S D E M E D IC IÓ N Y R U B R O S D E L P A T R IM O N IO - D E S A G R E G A D O 1

PAST ENTRY P R IC E (C O S T )

ACCUM ULATE D PAST E N T R Y P R IC E

ALLO C ATE D P AS T EN TR Y P R IC E

A M O R T IS E D P A S T P R IC E

C O M B IN E D P A S T P R IC E

N o n -c u rre n t a s s e ts P r o p e r t y , p la n t a n d e q u ip m e n t

In v e s tm e n t p ro p e rty

ASSETS

G o o d w ill O t h e r in t a n g ib le a s s e t s

1 1

A v a ila b le - f o r - s a le in v e s t m e n t s

6 CURRENT E X IT P R IC E

7 VALUE IN U S E

FUTURE NET E X IT P R IC E

M OST L IK E L Y FUTURE AM O U N T

N o tie n e n base e s p e c ífic a

TO TAL

TOTAL (% )

1 0 ,0 0 %

3 1

5 ,0 0 %

1 0 ,0 0 %

1 ,6 7 %

H e ld - t o - m a t u r it y in v e s t m e n t s

5 ,0 0 %

D e fe rre d ta x a s s e ts

C u rre n t a s s e ts I n v e n t o r ie s – s t o c k I n v e n t o r ie s – c o m m o d it ie s f o r t r a d in g T r a d e r e c e iv a b le s

1 1 1

O th e r c u rre n t a s s e ts

A s s e t s h e ld f o r s a le A s s e t s a t f a ir v a lu e t h r o u g h p r o f it o r lo s s

1 1

8 ,3 3 % 1 ,6 7 %

1 ,6 7 %

3 ,3 3 %

6 ,6 7 %

1 ,6 7 %

C a s h a n d c a s h e q u iv a le n t s

5 1

E Q U IT Y A N D L IA B IL IT IE S E q u it y a t t r ib u t a b le t o e q u it y h o ld e r s o f t h e p a r e n t S h a r e c a p it a l

1 ,6 7 %

O th e r re s e rv e s

1 ,6 7 %

R e t a in e d e a r n in g

1 ,6 7 %

M in o r it y in t e r e s t

1 ,6 7 %

3 ,3 3 %

N o n -c u rre n t lia b ilitie s L o n g - t e r m b o r r o w in g s

O b lig a t io n s u n d e r f in a n c e le a s e s

1 1

L ia b ilit y f o r s h a r e - b a s e d p a y m e n t s

R e t ir e m e n t b e n e f it o b lig a t io n

D e f e r r e d t a x lia b ilit ie s

L o n g - t e r m p r o v is io n s

6 ,6 7 %

1 ,6 7 %

3 ,3 3 %

1 ,6 7 %

C u r r e n t lia b ilit ie s T r a d e a n d o t h e r p a y a b le s L ia b ilit ie s a t f a ir v a lu e t h r o u g h p r o f it o r lo s s S h o r t - t e r m ( b a n k ) b o r r o w in g s C u r r e n t p o r t io n o f lo n g - t e r m b o r r o w in g s C u r r e n t t a x p a y a b le

1 ,6 7 %

3 ,3 3 %

1 ,6 7 %

1 1 1

TO TALES

S h o r t - t e r m p r o v is io n s

1 7

1 1 ,6 7 %

5 ,0 0 %

1 0 ,0 0 %

1 6 ,6 7 %

6 ,6 7 %

2 1 ,6 7 %

6 ,6 7 %

8 ,3 3 %

6 ,6 7 %

1 ,6 7 %

1 0 0 ,0 0 %

La TABLA 2 muestra esta adaptación de la TABLA 1: TABLA 2 GRILLA DE BASES DE MEDICIÓN Y RUBROS DEL PATRIMONIO – AGRUPADOS

Si se realiza el análisis en los términos de los 4 criterios de medición que operativamente se han incluido (COSTO HISTÓRICO, VALOR RAZONABLE, VALOR PRESENTE NETO y VNR O VALOR FUTURO) surge que: -

Si bien existe diversidad de criterios de medición para los distintos elementos del patrimonio, hay preponderancia de mediciones relacionadas con el COSTO HISTÓRICO y el VALOR RAZONABLE para los activos no corrientes mientras que para los activos corrientes las alternativas más utilizadas se concentran en el COSTO HISTÓRICO, el VALOR RAZONABLE y el VNR O VALOR FUTURO.

En cuanto a los pasivos no corrientes, las alternativas más frecuentes se refieren al COSTO HISTÓRICO aunque para ciertos casos se plantea la utilización de VALORES PRESENTES NETOS. Con respecto a los pasivos corrientes, existen distintas bases de medición a utilizar como ser el COSTO HISTÓRICO, el VALOR RAZONABLE y el VNR O VALOR FUTURO. Sin embargo, no existen muchas alternativas para cada rubro.

La siguiente tabla (Tabla 3), adaptada del documento del IASB, muestra el horizonte temporal de las distintas bases de medición

T A B L A 2 – G R IL L A D E B A S E S D E M E D IC IÓ N Y R U B R O S D E L P A T R IM O N IO – A G R U P A D O S CO STO H IS T Ó R IC O (1 ,2 ,3 ,4 ,5 )

F A IR V A L U E (6 )

V ALO R P R ES E N TE N E T O (7 )

V N R O V ALO R F U T U R O (8 ,9 )

S IN B AS E E S P E C IF IC A (1 0 )

T O T AL C A S O S

T O T AL (% )

AS S E T S N o n -c u rre n t a s s e ts

P ro p e rty , p la n t a n d e q u ip m e n t

10%

In ve s tm e n t p ro p e rty

G o o d w ill

O th e r in ta n g ib le a s s e ts

10%

A v a ila b le -fo r-s a le in v e s tm e n ts

H e ld -to -m a tu rity in v e s tm e n ts

D e fe rre d ta x a s s e ts

C u rre n t a s s e ts

In ve n to rie s – s to c k

In ve n to rie s – c o m m o d itie s fo r tra d in g

T ra d e re c e iva b le s

O th e r c u rre n t a s s e ts

A s s e ts h e ld fo r s a le

A s s e ts a t fa ir v a lu e th ro u g h p ro fit o r lo s s

C a s h a n d c a s h e q u iva le n ts

S h a re c a p ita l

O th e r re s e rve s

R e ta in e d e a rn in g

M in o rity in te re s t

N o n -c u rre n t lia b ilitie s

L o n g -te rm b o rro w in g s

O b lig a tio n s u n d e r fin a n c e le a s e s

L ia b ility fo r s h a re -b a s e d p a y m e n ts

R e tire m e n t b e n e fit o b lig a tio n

D e fe rre d ta x lia b ilitie s

L o n g -te rm p ro v is io n s

C u rre n t lia b ilitie s

E Q U IT Y A N D L IA B IL IT IE S E q u ity a ttrib u ta b le to e q u ity h o ld e rs o f th e p a re n t

T ra d e a n d o th e r p a y a b le s

L ia b ilitie s a t fa ir v a lu e th ro u g h p ro fit o r lo s s

S h o rt-te rm (b a n k ) b o rro w in g s

C u rre n t p o rtio n o f lo n g -te rm b o rro w in g s

C u rre n t ta x p a y a b le

S h o rt-te rm p ro v is io n s

100%

50%

22%

15%

100%

TO TALES P O R C E N T AJ E

TABLA 3 ORIENTACIÓN TEMPORAL DE LAS BASES DE MEDICIÓN De un simple análisis de la evidencia numérica y del cuadro anterior, surge que dentro de un típico Balance se encuentran Activos y Pasivos incorporados utilizando bases de medición del pasado (Costo Histórico), del presente (Valor Corriente) y del Futuro (Valor Actual Neto) lo que genera innumerables trastornos y empuja a preguntarse: -

¿Qué fenómenos económicos informa la contabilidad a través del Estado de Situación Patrimonial? Una empresa que realiza distribución de resultados de acuerdo a las cifras de un Balance con diversas bases de medición, ¿podría estar distribuyendo capital? ¿Los inversores pueden tomar decisiones óptimas a partir información sintética con alto grado de heterogeneidad? Time Orientation Measurement Basis

Past entry price Past gross entry price Accumulated past entry price Allocated past (gross) entry price Amortized/depreciated past price Combined past entry price Current identical reproduction entry price Current identical replacement entry price Current equivalent replacement entry price Current replacement productive capacity entry price Current consideration amount Current exit price Current equilibrium price Current net exit price Value-in-use Deprival value Relief value Future net exit price Most likely future amount

Past Present

Future

X X X X X X X X X X X X X X X X X X X

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

3. Conclusiones: El documento desarrollado por la Canadian Accounting Standards Board (AcSB) sobre medición que se inscribe en un proyecto de armonización de los marcos conceptuales encarado por el IASB y el FASB en conjunto, reviste un gran interés para la comunidad contable ya que se encuentra enmarcado en un proceso de convergencia entre los dos principales reguladores del mundo. Además, ha sido realizado cumpliendo un proceso lógico que demuestra una superación de los reguladores ya que en cualquier trabajo teórico consistente, lo primero es la elaboración de un marco teórico que permita dar sentido al resto de los desarrollos. El objetivo de este proyecto ha sido proveer una base conceptual para apoyar la revisión y expansión de los distintos aspectos sobre medición incluidos en los marcos conceptuales de distintos reguladores. El documento también rescata la importancia de la comparabilidad como característica de la información financiera planteando que los contadores han desarrollados diferentes manera de medir las mismas cosas. Muchas veces esta situación implica que las mediciones obtenidas no reflejan la realidad económica que pretenden representar. Los reguladores han intentado evaluar por qué no es utilizada una base de medición para todos los objetivos de los estados contables y establecer si existe un modelo que sea utilizado con mayor frecuencia para reflejar la faz económica de la mayoría de los negocios. Con el objeto de contrastar las afirmaciones del documento se ha realizado un estudio empírico que permite demostrar la existencia de distintas bases de medición sin una justificación que determine cual representa más adecuadamente el activo o pasivo bajo análisis. De un simple análisis de la evidencia numérica surge que dentro de un típico Balance se encuentran Activos y Pasivos incorporados utilizando bases de medición del pasado (costo histórico), del presente (Valor Corriente) y del Futuro (Valor Actual Neto) lo que genera innumerables trastornos. Además, para un mismo rubro existen distintas alternativos de medición lo que conspira contra su utilidad. Estos 174

Las mediciones y la calidad de la información contable… : problemas siembran dudas acerca del verdadero valor de los Estados Contables emitidos por las empresas para reflejar la situación patrimonial, económica y financiera de las mismas limitando a los usuarios al momento de iniciar un proceso de toma de decisiones ya que la información cuenta con un alto grado de heterogeneidad. Por último, se plantean las siguientes soluciones a la problemática abordada en el convencimiento que puede mejorarse la calidad percibida de la información contable.: • • • • •

Explorar modelos para la emisión de la información contenida en la Memoria. Explorar alternativas como el XBRL (extensible Business Reporting Language). Desarrollar conjuntos de indicadores para realizar descripciones cuantitativas de cuestiones que hasta ahora solo se exteriorizan de manera cualitativa (narrativa) Elaborar teorías e hipótesis instrumentales que permitan dar forma a una estructura teórica contable generalizable. Desarrollar modelos de decisión que tengan en cuentan la ambigüedad presente en la información contable publicada a través de la lógica difusa (Fuzzy set Theory)

Si bien la problemática abordada es compleja, comenzar a recorrer estos caminos permitiría enriquecer la calidad de la información brindada por la contabilidad.

175

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

ANEXO A IASB/FASB Conceptual Framework Project Measurement Roundtables Milestone I: Measurement Bases Attachment 2 Inventory of Measurement Bases Using Proposed Terminology Measurement Basis

Definition

Past entry price

Asset: The net amount of cash or cash equivalents paid or the cash equivalent amount of other consideration given in exchange for an asset, ignoring any amounts paid for transaction-related goods or services. Liability: The net amount of cash or cash equivalents received or the cash equivalent amount of other consideration received in exchange for incurring a liability, before deducting any fees or amounts paid for transactionrelated goods or services.

Past gross entry price

Asset: The net amount of cash or cash equivalents paid or the cash equivalent amount of other consideration given in exchange for an asset, including amounts pad for transaction-related goods or services. Liability: The net amount of cash 176

Current Synonyms Historical cost

Historical cost

Las mediciones y la calidad de la informaciĂłn contableâ&#x20AC;Ś :

Accumulated past entry price

Measurement Basis

Allocated past (gross) entry price

Amortized/depreciated past price

or cash equivalents paid or the cash equivalent amount of other consideration received in exchange for incurring a liability, after deducting any fees or amounts paid for transactionrelated goods or services. Asset: The sum of all amounts of cash or cash equivalents paid or the cash equivalent amount of other consideration given to construct or assemble an asset over an extended period of time, including those amounts paid or given for transaction-related goods or services. Definition Liability: The amount of cash or cash equivalents received over a period of time in exchange for incurring multiple obligations or incrementally increasing an existing liability over an extended period of time Assets and Liabilities: The amount arrived at by allocating a past entry price or past gross entry price to multiple assets or liabilities Assets and Liabilities: The amount of originally recorded past entry price, past 177

Historical cost

Current Synonyms

Historical cost

Amortized cost Historical cost

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gross entry price, past exit price, or past net exit price that remains after assigning some of that price to subsequent accounting periods according to an accounting rule for amortization or depreciation. Combined past price

Assets and Liabilities: The amount arrived at through the combination of two or more of the following historical bases: past (gross) entry price, past accumulated entry price, allocated past (gross) entry price, and amortized/depreciated past (gross) entry price.

Historical cost

Current identical reproduction entry price

Asset: The current gross entry price of replacing an existing asset with an identical one by reproduction.

Reproduction cost

Current identical replacement entry price

Asset: The current gross entry price of replacing an existing asset with an identical one by purchase. Asset: The current gross entry price of replacing an existing asset with an equivalent (but not identical) asset.

Current cost Replacement cost

Asset: The current gross entry price of replacing the productive capacity of an existing asset with the most current technology available.

Current cost Replacement cost

Current equivalent replacement entry price

Current replacement productive capacity entry price

178

Current cost Replacement cost

Las mediciones y la calidad de la informaciĂłn contableâ&#x20AC;Ś : Measurement Basis

. Definition

Current Synonyms

Current consideration amount

Liability: The amount of consideration that the owing party would receive if it incurred the liability on the measurement date.

Current equivalent proceeds Current proceeds Replacement loan amount

Current exit price

Asset/Liability: The price that would be received to sell an asset or paid to eliminate a liability in an orderly transaction between market participants at the measurement date, ignoring any amounts paid for transaction-related goods and services.

Fair value

Current equilibrium price

Asset/Liability: The single equilibrium price for which an asset or liability could be exchanged between knowledgeable, willing parties in an armâ&#x20AC;&#x2122;s-length transaction conducted in an efficient, complete, and perfect market.

Fair value

Current net exit price

Asset: The net amount of cash or cash equivalents or the cash equivalent of other consideration that would be received to sell an asset in an orderly transaction between market participants on the measurement date, after deducting any fees or

Current cash equivalent Current exit value Current market value Net realizable value Realizable value

179

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

amounts paid for transactionrelated goods or services. Liability: The total amount of cash or cash equivalents or the cash equivalent of other consideration that would be paid to eliminate a liability in an orderly transaction between market participants on the measurement date, including any amounts paid for transactionrelated goods or services.

Cost of release Settlement value

Value-in-use

Asset/Liability: The discounted net cash flows expected to be received from the use of an asset or paid to eliminate a liability.

Discounted value of future cash flows Present value Present value of future cash flows

Deprival value

Asset: The value that an entity would lose if it were deprived of an asset. Liability: The amount by which an entity would be better off if it were relieved of a liability. Definition

Value to the business

Asset: The undiscounted net amount of cash or its equivalent that an entity expects to receive from the future disposal of an asset in the due course of

Expected value Expected value in due course of business Net market value

Relief value

Measurement Basis

Future net exit price

180

None

Current Synonyms

Las mediciones y la calidad de la informaciĂłn contableâ&#x20AC;Ś :

Most likely future amount

business.

Net realizable value Net selling value Non-discounted amount of expected cash outlay

Asset/Liability: An undiscounted amount of future cash flow that an entity expects will most likely be provided by an asset or required to eliminate a liability.

Best estimate Expected outcome Undiscounted expected amount

181

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ANEXO B IASB/FASB Conceptual Framework Project Measurement Roundtables Milestone I: Measurement Bases Attachment 4 Measurement Bases Used in Sample IFRS Financial Statement Account

Measurement basis

Non-current Assets Property, plant, and equipment

Past gross entry price [IAS 16, par. 16] Accumulated past entry price [IAS 16, par. 17] Allocated past (gross) entry price [IFRS 3, par. 36] Amortized/depreciated past price [IAS 16, par. 30, 31] Combined price [see standards cited above] Current exit price [IAS 16, par. 31]

Investment property

Past gross entry price [IAS 40, par. 20] Allocated past (gross) entry price [IFRS 3, par. 36] Current exit price [IAS 40, par. 33, 37]

Goodwill

Allocated past (gross) entry price [IFRS 3, par. 51] Current net exit price [IFRS 3, par. 55; IAS 36, par. 105] Value in use [IFRS 3, par. 55; IAS 36, par. 105]

Other intangible assets

Past gross entry price [IAS 38, par. 25] Allocated past (gross) entry price [IAS 38, par. 35] Amortized/depreciated past price [IAS 38, par. 74, 75] Combined price [see standards cited above] Current net exit price [IAS 38, par. 75; ] Value in use [IAS 36, par. 18; IAS 38, par. 83]

Negative goodwill

Allocated past (gross) entry price [IFRS 3, par. 51]

Investments in associates

Past gross entry price [IAS 28, par. 13] adjusted for the investor’s share of earnings and distributions received. Current net exit price [IFRS 3, par. 55; IAS 36, par. 18] Value in use [IFRS 3, par. 55; IAS 36, par. 18] 182

Las mediciones y la calidad de la informaciĂłn contableâ&#x20AC;Ś : Available-for-sale investments

Current exit price [IAS 39, par. 9, 46]

Account

Measurement basis

Finance lease receivables

Past gross entry price [IAS 17, par. 36-38] (equal to current net exit price of leased item at commencement of lease), less principal reduction payments received.

Deferred tax assets

Future net exit price [IAS 12, par. 24] or most likely future amount [IAS 12, pars. 46-56]

Derivative financial instrument

Current exit price [IAS 39, par. 9, 46]

Current Assets Inventories

Past gross entry price [IAS 2, par. 10] initially Accumulated past gross entry price [IAS 2, par. 10] initially Allocated past entry price [IAS 2, par. 12] initially Combined price [see standards cited above] Future net exit price [IAS 2, pars. 6 & 9]

Trade and other receivables

Most likely future amount [IFRS 3, par. B16(c)]

Investments held for trading

Current exit price [IAS 39, par. 9, 46]

Derivative financial instruments

Current exit price [IAS 39, par. 9, 46]

Cash and cash equivalents

Current exit price [IAS 39, par. 9, 46]

Assets classified as held for sale

Allocated past (gross) entry price [IFRS 3, par. 36] Amortized/depreciated past price [IFRS 5, par. 15] Combined price [see standards above] 183

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Future net exit price [IFRS 5, par. 15]

Non-current liabilities Bank loans

Past gross entry price [IAS 39, par. 43] initially Amortized/depreciated past price [IAS 39, par. 43]

Account

Measurement basis

Convertible loan notes

Allocated past (gross) entry price [IAS 32, par. 28-31] initially because portion of instrument’s fair value allocated to equity Amortized/depreciated past price [IAS 39, par. 43] Combined price [see above standards]

Retirement benefit obligation

Value in use [IAS 26, par. 18]

Deferred tax liability

Future net exit price [IAS 12, par. 15]

Obligations under finance leases

Past gross entry price [IAS 17, par. 20] initially Allocated past (gross) entry price [IFRS 3, par. 36, app. A] Amortized/depreciated past price [IAS 17, par. 25] Value in use [IAS 17, par. 20] initially

Liability for sharebased payments

Current exit price [IFRS 2, par. 30, App. A]

Provisions

Current exit price [IAS 37, par. 37]

Current liabilities Trade and other payables

Most likely future amount [IFRS 3, par. B16(j)]

Current tax

Most likely future amount [IAS 12, par. 15] 184

Las mediciones y la calidad de la informaciĂłn contableâ&#x20AC;Ś : liabilities Obligations under finance leases

Past gross entry price [IAS 17, par. 20] initially Allocated past (gross) entry price [IFRS 3, par. 36, app. A] Amortized/depreciated past price [IAS 17, par. 25] Value in use {IAS 17, par. 20] initially

Bank overdrafts and loans

Past gross entry price [IAS 39, par. 43] initially Amortized/depreciated past price [IAS 39, par. 43]

Provisions

Current exit price [IAS 37, par. 37]

Derivative financial instruments

Current exit price [IAS 39, par. 9, 46]

Account Measurement basis Liabilities directly associated with assets classified as held for sale

Allocated past (gross) entry price [IFRS 3, par. 36] Amortized/depreciated past price [IFRS 5, par. 15] Combined price [see standards above] Future net exit price [IFRS 5, par. 19]

185

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

ANEXO C IASB/FASB Conceptual Framework Project Measurement Roundtables Milestone I: Measurement Bases Attachment 5 Measurement Bases Used in Sample US GAAP Financial Statement Account

Measurement basis

Current Assets Cash and cash equivalents

Current Exit Price [FAS 107, par 3]

Prepaid expenses

Past (gross) entry price

Trade and other receivables

Future net exit price [ARB 43, ch3A, par. 9]

Trading securities

Current exit price [FAS 115, par. 12]

Available -for-sale securities

Current exit price [FAS 115, par. 12]

Inventory

Past (gross) entry price [ARB 43, ch4, par. 4] Accumulated past entry price [ARB 43, ch4, par. 4] Allocated past (gross) entry price [ARB 43, ch4, par. 4] Combined past price [see above] Current identical replacement entry price [ARB 43, ch4, par. 7] Current identical reproduction entry price [ARB 43, ch4, par. 7] Current exit price [ARB 43, ch4, par. 15] Future net exit price [ARB 43, ch4, par. 7]

Derivative instruments

Current Exit Price [FAS 133, par. 3b]

Non-Current Assets Held-for-maturity securities

Amortized/depreciated past price [FAS 115, par. 7] Property, plant and equipment Past gross entry price [ARB 43; FAS 93, par. 36] 186

Las mediciones y la calidad de la informaciĂłn contableâ&#x20AC;Ś : Accumulated past gross entry price [ARB 43; FAS 93, par. 36] Allocated past (gross) entry price [ARB 43; FAS 93, par. 36] Amortized/depreciated past price [ARB 43; FAS 93, par. 36] Combined past price [See above] Current exit price [FAS 144, par. 7]

Account

Measurement basis

Goodwill

Past entry price [FAS 142, par. 18] Current exit price [FAS 142, par. 9]

Intangible assets

Past (gross) entry price [FAS 142, par. 9] Amortized/depreciated past price [FAS 142, par. 12] Current exit price [FAS 142, par. 9, 17]

Deferred tax assets

Most likely future amount [FAS 109, par. 7]

Current Liabilities Accounts payable

Past entry price

Sales taxes payable

Past entry price

Payroll taxes payable

Past entry price

Accrued wages payable

Past entry price

Unearned revenues

Past entry price

Short-term debt payable

Past entry price

Short-term bank loan payable

Past entry price

Non-Current Liabilities Long-term debt

Past (gross) entry price Amortized/depreciated past price 187

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Mortgages payable

Past (gross) entry price Amortized/depreciated past price

Postretirement benefits

Value in use [FAS 87, par. 17, FAS 106, par. 20]

Deferred income taxes

Most likely future amount [FAS 109, par. 7]

Bibliografía Belkaoui, A. (1993): Accounting Theory, 3rd Edition, (Great Britain: Harcourt Brace Jovanovich Limited) Biondi, Mario (1993): Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior (Buenos Aires: Ediciones Macchi) Fernández Lorenzo, L. y Barbei, A. (Año 2006) “La Medición en Contabilidad: Un Análisis de sus Elementos y Limitaciones”. Revista Actualidad Contable FACES Año 9 Nº 12, Enero-Junio 2006. Mérida. Venezuela. (75-84). García Casella, C. y Rodríguez de Ramírez, M. (2001): Elementos para una Teoría General de la Contabilidad, (Buenos Aires, Argentina: Editorial La Ley S.A.) Ijiri, Yuji. (1975): Theory of Accounting Measurement (Estados Unidos: American Accounting Association) Mattessich, R. (1995): Critique of Accounting: Examination of the foundations and normative structure of an applied discipline. (Westport: Quorum Books) INTERNET: ACsB: http://www.acsbcanada.org FASB: http://www.fasb.org/ IASB: http://www.iasb.org

188

Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para la Gestión

Sección de Investigaciones Contables

ÍNDICE POR AUTOR DE LAS PUBLICACIONES “CONTABILIDAD Y AUDITORÍA” DEL N° 1 AL 28 Y NÚMEROS EXTRAORDINARIOS

Publicación “Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 –diciembre 2008

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

A Arquero Montaño, J.L. y Donoso Anes, J. A.

Arreghini, H. R. Arreghini, H. R. Arreghini, H. R. Arreghini, H. R. Álvarez, Etxeberría, I; Garayar Erro, A.

Instrumento de medición del Nº 23 – año 12 síndrome de quemarse en el (junio 2006) trabajo (burnout) en profesores universitarios Teoría del costo incurrido Nº 1 – año 1 (1995) Teoría del Valor Corriente Nº 3 – año 2 (julio 1996) El tiempo es un costo Nº 10 – año 5 (diciembre 1999) El costo del financiamiento de la Nº 15 – año 8 inversión en la tierra (junio 2002) Incidencia de la GRI-2002 en las Nº 27 – año 14 emisiones de memorias (junio 2008) sostenibles de empresas españolas

B Barbei, A.A.

Las mediciones y la calidad de la Nº 28 – año 14 información contable: Un análisis (diciembre 2008) desde la perspectiva de la regulación contable internacional

Berrios, R.

Biondi y su influencia en la doctrina y regulación contable Aportes para mejorar la utilidad de la información que suministran los estados contables. Medio para lograrlo. Un sustancial cambio del paradigma que orienta a la contabilidad Trabajo base para la aplicación de la adecuada metodología en la investigación científica necesaria para la armonización de las normas contables en el MERCOSUR. Sugerencias para la armonización de normas básicas contables entre

Biondi, M.

Biondi, M.; García Casella C.L; Wainstein,

190

Nº 19 – año 10 (junio 2004) Nº 1 – año 1 (1995)

Nº 2 – año 2 (marzo 1996)

Ext. I (noviembre 1996)

Índice por autor de las publicaciones “contabilidad y auditoría”… M; Fronti de García, L; Rodriguez de Ramirez, M. del C; Santestevan Hunter, J; Furman, N; Farinola, S; Lavergne, N; García Fronti, I. Biondi, M.

Biondi, M.

Biondi, M.; García Casella, C; Wainstein, M; Fronti de García, L; Viegas, J. C; Rodriguez de Ramirez, M. del C; Santesteban Hunter, J; Furman, N; Farinola, S; García Fronti, I; Canetti, M; Kwasnycia, P;Lolo,W;Scaminaci,S Biondi, M. Biondi, M.; Farinola, S; Romanelli, O.

Biondi, M.

Biondi, M. y Wainstein, M. Biondi, M.

los países del MERCOSUR. Aportes que resultarán de una investigación realizada con metodología científica

Caracterización de la investigación contable cumplida en las universidades y en los organismos emisores de normas. Sistemas de retroalimentación. La investigación contable. Similitudes y diferencias entre la investigación teórica universitaria y la investigación que realizan los organismos emisores de normas. Monismo y Pluralismo Contable. Sugerencias para la armonización de normas básicas contables entre los países del MERCOSUR. Aportes que resultarán de una investigación realizada con metodología científica.

Nº 5 – año 3 (mayo 1997)

Reflexiones sobre los objetivos de los Estados contables Proyecto EC023 – UBACyT – Año 1999: Tarea 4: Analizar la teoría contable financiera con el fin de conocer la evolución del pensamiento contable y determinar el paradigma vigente. Estados Contables Proyectados. Lineamientos generales. Una tarea interdisciplinaria Organización de un Instituto Universitario de Investigación Contable Comentarios sobre las

Nº 7 – año 4 (junio 1998) Nº 9 – año 5 (junio 1999)

191

Nº 6 – año 3 (octubre 1997)

Ext. IV (noviembre 1997)

Nº 14 – año 7 (diciembre 2001) Nº 14 – año 7 (diciembre 2001) Nº 16 – año 8

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Biondi, M., Viegas, J.C. et. altri

Biondi, M.; Casparri, M.T.; Font, E.

Biondi, M. Biondi, M.

Bona Sánchez, C.;Pérez Alemán, J. Borjas, C.; Barrios Díaz, J.

posibilidades de la educación “A Distancia” en la Universidad. Bases teóricas para la preparación de la información contable proyectada o prospectiva. (Proyecto E017 Informe Final Programación Científica 2001/2003 UBACyT Una investigación interdisciplinaria en el Instituto de Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires Información contable proyectada o prospectiva Aspectos metodológicos de las investigaciones en las universidades sobre el conocimiento contable La necesaria identidad de la contabilidad ambiental y social Introducción a Popper: Su posición sobre los dogmas e ideologías como limitantes del saber científico. Un enfoque de la metodología de investigación científica Nuevas propuestas contables para el timesharing

(diciembre 2002) Nº 19 – año 10 (junio 2004)

Nº 22 – año 11 (diciembre 2005)

Nº 25 – año 13 (junio 2007) Nº 26 – año 13 (diciembre 2007)

Nº 27 – año 14 (junio 2008) Nº 28 – año 14 (diciembre 2008)

Nº 21 – año 11 (junio 2005)

Contabilidad de gestión en las Nº 26 – año 13 empresas rentales de la (diciembre 2007) Universidad del Zulía

C Calvo de Ramírez, A.C.

Casal, A.M. Casal, A.M.

NIC 41: Tratamiento contable de los activos biológicos y los productos agrícolas La Auditoría Integral o Total – Informe del Proyecto. Auditoría de una administradora de 192

Nº 21 – año 11 (junio de 2005) Nº 9 – año 5 (junio 1999) Nº 11 – año 6

Índice por autor de las publicaciones “contabilidad y auditoría”…

Casal, A.M.

Canetti, M.A.

fondos de jubilaciones pensiones. El control interno en administración de empresas

y (junio 2000) la Nº 19 – año 10 (junio 2004)

Auditoría: Consideraciones sobre Nº 27 – año 14 su ejercicio profesional en (junio 2008) Argentina. Algunas implicancias sobre su enseñanza.

CH Chiquiar, W. R. Chaves da Silva, R. A. Chaves da Silva, R. A.

Chaves da Silva, R. A.

Arévalo y su influencia en la Nº 18 – año 9 regulación contable (diciembre 2003) A Resultabilidade Nº 25 – año 13 (junio 2007) Pontos da moderna análise e Nº 25 – año 13 regulação econômica das (diciembre 2007) empresas e meios para a sua concretização Aspectos das finanças Nº 28 – año 14 empresariais e a sua dinâmica - (diciembre 2008) pontos importantes e proposta de uma nova fórmula

D Dell´Elce, Q.P. Dell´Elce, Q.P.

Díaz, R.T.; Mancini, C; Marcolini, S; Tapia, M. A; D´Onofrio, P.A.

Nuevas disposiciones normativas proyectadas en materia contable Proyecto normativo de ordenamiento legal relacionado con los registros contables y su documentación Propuesta de Sistemas Contables vinculados a actividades rurales alternativas. Los sistemas contables integrados – información medioambiental

Nº 13 - año 7 (junio 2001) Nº 27 – año 14 (junio 2008)

El método del impuesto diferido frente al impuesto a las ganancias Presupuestación de la gestión ambiental empresarial El marco conceptual de la

Nº 11 – año 6 (junio 2000) Nº 15 – año 8 (junio 2002) Nº 19 – año 10

Nº 10 – año 5 (diciembre 1999) Nº 16 – año 8 (diciembre 2002)

F Farinola, S.; Larocca, N. Fernández Cuesta, C. Fernández Cuesta, C.

193

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Fernández Cuesta, C.

Fernández Lorenzo, L.E. ; Geba, N.B. Fernández, F.M., Gastaldi, J. A. Mangione, J.A., Marcolini, S.B., Pérez Munizaga, M.C., Pozzi, N. B., Ruíz, J.J. Verón, C. S. Feudal, O.E. y Linares, H.E. Flores Preciado, J. y Pérez Cruz, O.A. Fronti de García, L.; DÓnofrio, P.A. Fronti de García, L.; García Fronti, I.M. Fronti de García, L.; Granada Abárzuza, M. del C; García Fronti, I.M. Fronti de García, L.; Pahlen, R.J.M.; DÓnofrio, P.A. Fronti de García, L.; Pahlen, R.J.M.; DÓnofrio, P.A. Fronti de García, L.; Suárez Kimura, E. Fronti de García, L.; Suárez Kimura, E.

contabilidad ambiental. una propuesta para el debate La responsabilidad social y el medio ambiente: Nuevos rumbos para la contabilidad Transferencia de un modelo de informe contable socioeconómico. Utopía o realidad? Los fundamentos económicos de la teoría de la entidad en la información contable consolidada

Diferentes escenarios y antecedentes de la evolución del pensamiento contable Los costos de no calidad en las pequeñas y medianas empresas La auditoría ambiental, un nuevo enfoque profesional La doctrina contable y su influencia en la normativa de la contabilidad ambiental Información sobre la gestión medioambiental de las empresas

(junio 2004) Nº 24 – año 12 (diciembre 2006) Nº 20 – año 10 (diciembre 2004) Nº 24 – año 12 (diciembre 2006)

Nº 24 – año 12 (diciembre 2006) Nº 23 – año 12 (junio 2006) Nº 18 – año 9 (diciembre 2003) Ext. V (junio 1999) Nº 11 – año 6 (Junio 2000)

Sistemas de gestión ambiental Nº 19 – año 10 normalizados (junio 2004) Exteorización de la información contable patrimonial y de la gestión del impacto de las industrias pasteras Aportes tecnológicos al sistema de control interno La auditoría y la responsabilidad social y ambiental empresaria en entes con sistemas de información integrados (ERP)

194

Nº 26 – año 13 (diciembre 2007)

Nº 27 – año 14 (junio 2008) Nº 28 – AÑO 14 (diciembre 2008)

Índice por autor de las publicaciones “contabilidad y auditoría”…

G García Casella, C.L.

García Casella, C.L.; Rodriguez de Ramirez, M. del C; Canetti, M; Felella, M; Gnus, R; Kwasnycia, P. García Casella, C.L.

García Casella, C.L.; Fronti de García, L; Rodriguez de Ramirez, M. del C; García Fronti, I. M; Canetti, M; Kwasnycia, P. García Casella, C.L. García Casella, C.L.

García Casella, C.L.

García Casella, C.L. García Casella, C.L.

García Casella, C.L.

García Casella, C.L. García Casella, C.L.

García Casella, C.L.

El enfoque inductivo positivista de la contabilidad a través de Sanders, Hatfield y Moore Un aporte a la investigación empírica: utilidad de los cambios introducidos por la Resolución General 195 de la Comisión Nacional de Valores. La Contabilidad Gubernamental como rama de la ciencia Contabilidad Enfoque multiparadigmático de la contabilidad: modelos, sistemas y prácticas deducibles para diversos contextos

Nº 1 – año 1 (marzo 1995) Nº 1 – año 1 (1995)

Nº 2 – año 2 (marzo 1996) Ext. II (noviembre 1996)

Naturaleza de la Contabilidad

Nº 5 – año 3 (mayo 1997) Algunos supuestos No Nº 6 – año 3 Económicos de la Teoría General (octubre 1997) Contable Necesidad de datos contables no Nº 7 – año 4 financieros para tomar decisiones (junio 1998) financieras. Aportes a la solución del problema Nº 8 – año 4 conceptual de la Contabilidad. (diciembre 1998) Fundamentación científica de la Nº 11 – año 6 relación entre modelos y sistemas (Junio 2000) contables La contabilidad: Limitaciones y Nº 12 – año 6 desafíos en el proceso de (diciembre2000) integración del MERCOSUR Apuntes sobre dificultades en Nº 18 – año 9 materia de modelización Contable (diciembre 2003) La ciencia contabilidad y su N° 19 – año 10 vinculación con otras ciencias a (junio 2004) raíz de sus cualidades epistemológicas Investigación básica y aplicada en Nº 20 – año 10 195

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

García Casella, C.L. García Casella, C.L.

García Casella, C.L.

contabilidad. La tesis en el saber contable

(diciembre 2004) Nº 21 – año 11 (junio 2005) La resiliencia en la Contabilidad Nº 22 – año 11 Social (diciemmbre 2005) La Contabilidad y una fabrica de Nº 23 – año 12 (junio 2006) ladrillos Modelizar como principiantes en la disciplina Contabilidad Vinculacion de la Contabilidad con la transparencia y la corrupción

Nº 24 – año 12 (diciembre 2006) Nº 25 – año 13 (junio 2007)

El enfoque científico de la Contabilidad como aporte al desarrollo de la economía humana a nivel internacional García Casella, C.L. Necesidad de reconstruir la teoría de la contabilidad financiera García Casella, C.L. Las incertidumbres normales y los informes contables financieros García Diez, J.; Lorca El acercamiento de la normativa Fernández, P. contable europea a las normas del IASB: Un reto para 2005 García Fronti, I. M. El problema ambiental y su repercusión en el paradigma de utilidad de la Contabilidad Patrimonial o Financiera. García, N. El profesor académico de contabilidad y la investigación contable Gaudino, O. Teoría de las restricciones (TOC) y costeo basado en las actividades (ABC). Confrontamiento o posible integración? Gómez Círia, A. Décimo aniversario de la Ley de Auditoría de Cuentas – España Gray, Rob Acerca del desorden, los sistemas Traductora: Rodríguez de y la sustentabilidad: Hacia una Ramírez, M.C. convertibilidad y una Finanzas mas

Nº 25 – año 13 (diciembre 2007)

García Casella, C.L.

196

Nº 27 – año 14 (junio 2008) Nº 28 – año 14 (diciembre 2008) Nº 15 – año 8 (junio 2002) Nº 6 – año 3 (octubre 1997)

Nº 15 – año 8 (junio 2002) Nº 12 – año 6 (diciembre 2000)

Nº 8 – ño 4 (diciembre 1998) Nº 17 – año 9 (junio 2003)

Índice por autor de las publicaciones “contabilidad y auditoría”… sociales y ambientales Gubba, H.; Gutfraid, J; La inclusión del factor ambiental en Nº 10 – año 5 Rodriguez, R; Villamarzo, la Auditoría de Estados Contables (diciembre 1999) R.

J Jáuregui, M.de los Á.

Instrumentos derivados financieros. Fundamentos teóricos de su aplicación Jiménez Montañés, Ma. Incidencia de los nuevos costes A.; Tejada Ponce, A.; empresariales, calidad y Villaluenga de Gracia, S. medioambiente, en el modelo de toma de decisiones a corto plazo. Caso particular C-V-B

Nº 17 – año 9 (junio 2003) Nº 14 – año 7 (diciembre 2001)

L Labella, J. A. Biondi, M. (supervisor)

Síntesis en español de las “Normas Internacionales de Contabilidad” emitidas por el International Accounting Standards Committee – Marco Conceptual y NIC 1 a 40 (Traducción Libre del Autor) Le Pera, A. La contabilidad acumulativa y por lo devengado: Necesidad apremiante para los gobiernos López Hernández, A.M.; Em impacto del entorno de la Caba Pérez, C. aplicación de las IPSAS de la IFAC al MERCOSUR López, R.D. Análisis de la actividad de los organismos nacionales e internacionales para combatir la corrupción Lopes de Sá, A. Información, Teoría Científica y Normas Contables. Lopes de Sá, A. Neopatrimonialismo como pensamento moderno em contabilidade Lopes de Sá, A. A moderna ciencia da riqueza e o neopatrimonialismo contábil Lopes de Sá, A. Modelos contábeis e gestao da capacidade lucrativa 197

Nº 12 – año 6 (diciembre 2000)

Nº 14 – año 7 (diciembre 2001) Nº 17 – año 9 (junio 2003) Nº 16 – año 8 (diciembre 2002)

Nº 6 – año 3 (octubre 1997) Nº 13 – año 7 (junio 2001) Nº 18 – año 9 (diciembre 2003) Nº 20 – año 10 (diciembre 2004)

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Lopes de Sá, A.

Lopes de Sá, A. Lopes de Sá, A.

Análise científica do equilíbrio do Nº 21 – año 11 capital e modelos contábeis (junio 2005) qualitativos Prosperidade e padrões contábeis Nº 23 – año 12 (junio 2006) Normalização, legalidade, Nº 26 – año 13 fiscalidade, gestão e ciência (diciembre 2007) contábil

M Medina Celis, L.M.; Barocio Torres, A.I. Sánchez Castro; M.A.

Analizando las normas en que se Nº 28 – año 14 basan las acciones de (diciembre 2008) responsabilidad social empresarial (RSE) en méxico

Montanini, G.A.

Comparación de la medición de Nº 16 – año 8 activos y pasivos con sus valores (diciembre 2002) límite

O Orellana, E.A.

Orellana, E.A.

P Pahlen, R.J.M.; Fronti de García, L. Pahlen, R.J.M.; Campo, A. M. Piñeiro García, P. y García Vázquez, J.M.

La Partida Doble en las cuentas públicas del Virreinato del Río de la Plata. Una Contabilidad precolombina. La del Imperio Incaico

Nº 4 – año 2 (noviembre 1996)

El medio ambiente, su influencia en la contabilidad y en la empresa Doctrina y contaminación ambiental Particularidades de los sistemas de gestión medioambiental en las empresas constructoras. Principales dificultades en su implantación

Nº 16 – año 8 (diciembre 2002) Nº 27 – añño 14 (junio 2008) Nº 25 – año 13 (Junio 2007)

Nº 22 – año 11 (diciembre 2005)

R Rodríguez de Ramírez, Reflexiones sobre el status Nº 1 – año 1 Ma. del C. epistemológico de la contabilidad (1995) Rodríguez de Ramírez, La Llave de Negocio: el camino Nº 3 – año 2 198

Índice por autor de las publicaciones “contabilidad y auditoría”… Ma. del C. Rodriguez de Ramírez, Ma. del C Rodríguez de Ramírez, Ma. del C. Rodríguez de Ramírez, Ma. del C.

Rodríguez de Ramírez, Ma. del C. Rodríguez de Ramírez, Ma. del C.

Rodríguez de Ramírez, Ma. del C. Rodríguez de Ramírez, Ma.del C.

Rodríguez de Ramírez, Ma.del C. Rodríguez de Ramírez, Ma.del C. Rodríguez de Ramírez, Ma.del C. Rodríguez de Ramírez, Ma.del C. Rodríguez de Ramírez, Ma.del C.

Rodríguez de Ramírez, Ma.del C. Rodríguez de Ramírez,

abierto y transitado y el camino por recorrer. La metodología en Contabilidad: ¿Uniformidad o diversidad? La Contabilización del Impuesto a las Ganancias: Antecedentes y Perspectivas. Comentario sobre la situación actual y las perspectivas a nivel internacional de la contabilización de los Arrendamientos La necesidad de precisar el dominio de la disciplina contable La información contable ante el reto de las demandas de los usuarios: desafío y oportunidad para la profesión contable Vigencia de la necesidad de discusión sobre el status epistemológico de la contabilidad Cuestionamientos acerca de la contabilidad financiera y su relación con los otros segmentos contables Traducciones: SFAS 141, SFAS 142, SFAS 144

(julio 1996)

El proceso reciente de normalización contable en argentina. Un caso para el análisis Contabilidad y responsabilidad social: Un camino por recorrer La contabilidad y el impacto de las tecnologías de la información y las comunicaciones Contabilidad y responsabilidad social. En búsqueda de respuestas para una tendencia en vías de consolidación Contabilidad social y supuestos ontológicos divergentes Métodos empíricos. Diversas

Nº 16 – año 8 (diciembre 2002)

199

Nº 5 – año 3 (mayo 1997) Nº 6 – año 3 (octubre 1997) Nº 7 – año 4 (junio 1998)

Nº 9 – año 5 (junio 1999) Nº 10 – año 5 (diciembre 1999)

Nº 12 - año 6 (diciembre 2000) Nº 13 – año 7 (junio 2001)

Nº 14 – año 7 (diciembre 2001)

Nº 18 – año 9 (diciembre 2003) Nº 19 – año 10 (junio 2004) Nº 20 – año 10 (diciembre 2004)

Nº 21 – año 11 (junio de 2005) Nº 22 – año 11

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Ma.del C.

perspectivas

Rodríguez de Ramírez, Transparencia y responsabilidad Ma.del C. social: Un reto para el abordaje de las posibles vinculaciones entre el sector público, el privado y la sociedad civil en el marco de la sustentabilidad Rodríguez de Ramírez, Comentarios sobre la propuesta de Ma.del C. una "teoría fundamentada" de las revelaciones financieras de las empresas Rodríguez de Ramírez, Contabilidad y responsabilidad Ma.del C. social: Desafíos y oportunidades para la profesión contable Rodríguez de Ramírez, La ética en los negocios: Una zona Ma.del C. difusa con implicancias sociales profundas Rodríguez, J.M. Teoría Contable de aspectos financieros tratados por el Dr. Héctor Bértora S Sánchez Henríquez, J.

(diciembre 2005) Nº 24 – año 12 (diciembre 2006)

Nº 25 – año 13 (junio 2007)

Nº 25 – año 13 (diciembre 2007) Nº 27 – año 14 (junio 2008) Nº 22 – año 11 (diciembre 2005)

Nº 12 – año 6 (diciembre 2000) Sánchez Henríquez, J. Aproximación teórica al balance Nº 17 – año 9 social (junio 2003) Sánchez Henríquez, J., Competencias profesionales en la Nº 24 – año 12 Sálas Ávila, J., Rodríguez auditoria externa (diciembre 2006) Bustamante, C. Scavone, G. M.; Generación de información para el Nº 20 – año 10 Schapira, A.; Ferrucci, G. seguimiento de acciones (diciembre 2004) ambientales Scavone, G.M.; Las empresas frente al desafío de Nº 21 – año 11 D´Onofrio, P.A. demostrar su responsabilidad (junio 2005) social Suárez Kimura, E.B. Suárez Kimura, E.B.

Auditoría de la Formación

El efecto de la gestión económica Nº 14 – año 7 del ente sobre el medio ambiente (diciembre 2001) Auditoría y Sistema de Control Nº 22 – año 11 Interno: Particularidades a (diciembre 2005) 200

Índice por autor de las publicaciones “contabilidad y auditoría”…

Suárez Kimura, E.B.

T Tascón Fernández, M.T.

V Vázquez, R.; Benedicto, N; Bongianino de Salgado, C. Vázquez, R.; Bongianino de Salgado, C. Vázquez, R.; Bongianino de Salgado, C. Viegas, J.C.; García Fronti, I; Gajst, I. Viegas, J.C.; Rial, L; Gajst, I: Viegas, J.C. ; Fronti, L. Colaborador: Tonnelier, A. Viegas, J.C.; Fronti de García, L.; Suárez Kimura, E.B.; Scavone, G.M.; García Fronti, I.M. Villamarzo, R.; Gubba, H; Gutfraid, J; Rodríguez, R.

considerar en los contextos tecnológicamente mediados Medios digitalizados en el Nº 26 – año 13 procesamiento de datos contables: (diciembre 2007) Repercusión en la actividad del Contador Público

De la valoración contable a la Nº 16 – año 8 valoración financiera de la (diciembre 2002) empresa

Llave de negocio: en búsqueda de Nº 3 – año 2 una definición amplia (julio 1996) Capital Económico: Factibilidad de su utilización en los Estados Contables. Valor económico agregado e intangibles Los Estados Contables Básicos de cierre de ejercicio y el informe contable para la venta. La información prospectiva: proyecciones o pronósticos Información por segmentos

Nº 5 – año 3 (mayo 1997) Nº 14 – año 13 (diciembre 2001) Nº 4 – año 2 (noviembre 1996) Nº 12 – año 6 (diciembre 2000) Nº 13 - año 7 (junio 2001)

Educación virtual como Nº 14 – año 7 complemento de la educación (diciembre 2001) formal y continuada Estados contables: una Nº 11 – año 6 modernización impostergable. (junio 2000)

W Wainstein,M.;Casal, A.M.

Replanteo del Informe de Auditoría Nº 1 – año 1 sobre los Estados Financieros (1995) Wainstein, M.; Casal, La Auditoría del Medio Ambiente Nº 2 – año 2 A.M.; García Fronti, L. (marzo 1996) 201

“Contabilidad y Auditoría” Número 28 - año 14 - diciembre 2008

Wainstein, M. Wainstein,M.;Casal, A.M.

Wainstein, M.

Wainstein,M.;Casal, A.M.

Wainstein, M.

Wainstein,M.;Casal, A.M.

Wainstein,M.;Casal, A.M. Wainstein,M.;Casal, A.M. Wainstein, M. Wainstein, M. Wainstein, M.

Wainstein,M.;Casal, A.M.

Werner Von

La revisión limitada de Estados Contables: Replanteo de su uso La auditoría del medio ambiente en el marco de la auditoría integral y total Independencia. Compatibilización entre los servicios de Auditoría y otros servicios profesionales. El informe Breve de Auditoría en un escenario globalizado de Libre Comercio. Análisis bibliográfico del Marco Conceptual del I.A.S.C., de los Concepts de Estados Unidos y del Borrador del Marco Conceptual del Reino Unido de los Marcos Conceptuales implícitos y Análisis de la Doctrina que influyó en la elaboración de los Marcos Conceptuales Explícitos e Implícitos. Las normas contables profesionales en el marco de un mundo globalizado y la problemática de las PYMES Compromisos de verificación (assurance engagements) El problema del narcotráfico y sus implicancias para la economía La corrupción. Un tema para investigar Responsabilidad profesional

Nº 4 – año 2 (noviembre 1996) Ext. III (noviembre 1996) Nº 7 – año 4 (junio 1998) Nº 8 – año 4 (diciembre 1998) Nº 10 – año 5 (diciembre 1999)

Nº 12 – año 6 (diciembre 2000)

Nº 13 - año 7 (junio 2001) Nº 15 – año 8 (junio 2002) Nº 17 – año 9 (junio 2003) Nº 18 – año 9 (diciembre 2003) Control de calidad en auditoría. Nº 20 – año 10 Selección de procedimientos a (diciembre 2004) seguir Las normas internacionales de Nº 23 – año 12 auditoría, revisión, aseguramiento (junio 2006) y servicios relacionados. Comparación con las normas de auditoría nacionales Estados Financieros y medio Nº 13 - año 7 202

Índice por autor de las publicaciones “contabilidad y auditoría”… Bischhoffshausen, W. Wirth, M.C.

ambiente (junio 2001) Posible contribución de la Teoría Nº 9 – año 5 Contable para la determinación del (junio 1999) valor de una empresa.

203

NORMAS BÁSICAS PARA LA PRESENTACIÓN DE TRABAJOS DE INVESTIGACIÓN Contabilidad y Auditoría es una publicación semestral iniciada hace más de diez años en el Instituto de Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Económicas de la UBA, actual Sección de Investigaciones Contables. Desde el año 2007 esta revista forma parte del Núcleo Básico de Revistas Científicas Argentinas elaborado a partir de informes del CONICET y el CAICYT y basado en evaluaciones editoriales (Criterios de Excelencia de LATINDEX: Nivel 1/CATÁLOGO) y excelencia de contenido académico evaluado por pares. (Más información: http://www.caicyt.gov.ar/nucleo-basico-de-revistascientificas) Tiene como objetivo servir como ámbito de difusión de estudios, ponencias y ensayos sobre problemáticas contables tratadas con rigor conceptual y metodológico. Los trabajos que se propongan para la inclusión deben cumplir, además de los requisitos de calidad e interés disciplinal, con los siguientes criterios editoriales para el envío de los originales. Formato de envío: En medio magnético, formato Word para Windows; tamaño de la hoja: 14,7 de ancho y 19,5 de alto; Arial 10, interlineado sencillo, con margen interior 1,8 cm, derecho de 1,2 cm, superior 1cm inferior de 1,5 cm ; (márgenes simétricos). Si contuviera gráficos, cuadros, tablas, imágenes u otros, éstos deberán agregarse en Excel o Power Point. Enviar a Instituto de Investigaciones Contables – Facultad de Ciencias Económicas UBA. Av. Córdoba 2122 (1120) CABA Argentina Por correo electrónico a la siguiente dirección: biondi@econ.uba.ar Extensión Se aceptarán trabajos con una extensión mínima de 3000 palabras y máxima de 8000 palabras (sin considerar la bibliografía y los anexos) .

Instrucciones generales Las normas generales para la presentación de trabajos son las que se enuncian a continuación. 1.

2. 3.

Los trabajos incluirán una primera página en la cual se hará constar el título y el nombre del/los autor/es. Se deberá aclarar si el mismo ha sido presentado en algún congreso, jornada, etc. o si ha sido publicado y, en este último caso, si cuenta con la autorización respectiva. Se consignará el curriculum vitae resumido de los autores con indicación –a través del resaltado- de cuál información (sobre formación académica y actuación) desea/n que se asocie a la identificación del documento. Se dejará constancia de la dirección física y electrónica y del teléfono de por lo menos uno de los autores para notificarle sobre la evaluación del trabajo. El trabajo deberá estructurarse en epígrafes y subepígrafes, evitando en lo posible un número excesivo de niveles de desagregación. La estructura básica de los trabajos deberá ser como sigue:

Título Resumen. Deberá constar de no más de 100 palabras a través de las cuales se consignen las ideas principales. Incluir, si es posible, una versión en inglés. Palabras Clave. Se solicita la inclusión de un mínimo de cinco palabras clave (en castellano y en inglés) Deben indicar los temas o conceptos centrales que se presentan en el cuerpo del trabajo y su objetivo es facilitar la posterior catalogación bibliográfica del trabajo en las bases de datos Introducción. Se recomienda la inclusión de un apartado o epígrafe inicial que sirva como introducción del trabajo en que se puedan recoger los problemas, objetivos, hipótesis, métodos, antecedentes y contexto de la investigación. Desarrollo del Tema (Cuerpo del Trabajo) Conclusiones, Sugerencias o Recomendaciones Bibliografía Anexos Se referirán a información o datos externos que complementen adecuadamente los contenidos del trabajo (pueden llegar a suprimirse en la impresión definitiva)

Aclaraciones Referencias bibliográficas Las referencias o citas bibliográficas se anotarán dentro del propio texto y sólo se aceptarán: • •

por el sistema Harvard: (Mattessich, 1995:150), Apellido del autor; coma; año de la publicación; dos puntos; número de página. (Mattessich, 1995, p. 150) Idem, pero con coma en lugar de dos puntos entre el año y el/lo números/s de páginas, precedido/s por p.)

Para el caso de citas directas que implican transcripciones textuales, de ser cortas se incluirán dentro del propio texto entre comillas y, de ser largas, a continuación del texto a un tamaño de letra menor y con margen. Notas al pie de página No se deberán recoger citas bibliográficas a pie de página, las notas al pie sólo se utilizarán para aclaraciones, ampliaciones, precisiones o discusiones complementarias al trabajo. Bibliografía Se consignará en forma alfabética (ascendente) y cronológica Para uniformar la redacción de manera de facilitar su consulta, se propone el siguiente formato que cuenta con mayor consenso en los trabajos de investigación a nivel internacional: Apellido/s del autor en mayúsculas, seguidos de coma y la inicial del nombre/s seguida de punto, o bien del organismo que corresponda a la autoría de la correspondiente publicación; año de publicación entre paréntesis y: • •

si se trata de un libro: título en negrita; coma; ciudad; editorial. si se trata de un artículo: título entre comillas; coma; Revista en cursiva, Año o Tomo y número, mes, p. xx-xx

Dibujos y otras ayudas Los dibujos, gráficas, tablas, fotografías imágenes, flujogramas, etc. deber ser nítidos, estar titulados y contener la fuente de elaboración (aun cuando esta fuera propia). Evaluación Los artículos recibidos serán evaluados por un Comité Editorial que decidirá sobre su publicación. Los trabajos deben ser presentados por lo menos seis meses antes de la publicación respectiva. La revista no se hace responsable por la devolución de originales no solicitados.