I. Ответы на вопросы. Консультации экспертов
Имеет ли право бюджетное учреждение списать с балансового учета автомобили при наличии надлежаще оформленных актов на списание, но без предоставления документов, подтверждающих снятие их с учета в органах ГИБДД МВД России? По нашему мнению, снятие автомобиля с регистрационного учета в уполномоченных органах должно осуществляться до оформления в бюджетном учете записей о его списании. Иной порядок организации бухгалтерского учета, если он прямо не предусмотрен собственником имущества (уполномоченным органом), может стать предметом разногласий с органами финансового контроля.
Обоснование вывода В соответствии с постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» юридические и физические лица, за которыми зарегистрированы транспортные средства, в случае утилизации (списания) транспортных средств обязаны снять транспортные средства с учета в подразделениях Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России, в которых они зарегистрированы. При этом срок подачи заявления на снятие автомобиля с учета в органы ГИБДД МВД России указанным постановлением не оговорен. В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) все осуществляемые организацией хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Законом № 129-ФЗ установлено, что первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Первичные учетные документы, включая документы по учету основных средств, должны составляться в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания. 58
Нефинансовые активы
Согласно п. 9 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н (далее – Инструкция № 162н), бюджетные учреждения (получатели бюджетных средств) выбытие автотранспортных средств оформляют Актом о списании автотранспортных средств № ОС-4а (форма 0306004) (форма данного акта утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7). Обратите внимание, что при выбытии транспортных средств в отличие от выбытия недвижимого имущества Инструкцией № 162н в качестве обязательного условия отражения в бюджетном учете выбытия активов не предусмотрено требование о приложении к Акту о списании основного средства каких-либо дополнительных документов (в том числе и документов, подтверждающих снятие транспортных средств с учета в подразделениях ГИБДД МВД России). В то же время Указаниями по применению и заполнению Акта о списании автотранспортных средств № ОС-4а, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7, прямо установлено, что в случае списания автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом также передается документ, подтверждающий снятие его с учета в ГИБДД МВД России. Напомним, что данные указания применяются как коммерческими организациями, так и государственными (муниципальными) учреждениями. Однако анализ судебной практики показывает, что коммерческие организации нередко осуществляют списание с баланса автотранспортных средств до снятия их с учета в ГИБДД МВД России, несмотря на приведенное выше требование. При этом им практически никогда не удается отстоять право не платить транспортный налог по списанным объектам, поскольку признание юридических лиц плательщиками данного налога производится на основании сведений о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы (письма Минфина России от 18.02.2009 № 03-05-05-04/01, УФНС России по г. Москве от 12.07.2010 № 20-14/4/072999@, от 20.01.2010 № 20-14/4/003997, постановления ФАС ВосточноСибирского округа от 17.03.2009 № А33-13239/2007-Ф02-871, 59
I. Ответы на вопросы. Консультации экспертов
875/2009, ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2007 № А5650465/2006, ФАС Уральского округа от 27.10.2008 № Ф097763/08-С3, от 04.09.2008 № Ф09-6258/08-С3, от 18.10.2007 № Ф09-8501/07-С3). Следовательно, даже если у контролирующих органов не возникнет сомнений в обоснованности списания автотранспортных средств с бюджетного учета до снятия их с регистрации в уполномоченных органах, вполне вероятными остаются претензии по необоснованному осуществлению расходов, связанных с уплатой транспортного налога. Более того, очень вероятно, что при осуществлении контрольных мероприятий уполномоченные должностные лица из содержания п. 52 «Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...», утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, могут сделать вывод об отсутствии у учреждения права на списание с балансового учета автотранспортного средства до его снятия с учета в уполномоченных органах. Дело в том, что в соответствии с данной нормой отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств допускается только после наступления следующих событий: – утверждения в установленном порядке решения о списании (выбытии) объекта основного средства; – реализации мероприятий, предусмотренных Актом о списании. Форма Акта о списании автотранспортных средств (№ ОС4а), по сути, предусматривает осуществление снятия транспортного средства с учета в уполномоченных органах. В заключение обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с нормами действующего законодательства конкретный порядок списания государственного (муниципального) имущества должен устанавливаться его собственником (уполномоченным органом). В рамках реализации данных полномочий во многих муниципальных образованиях в целях формирования единых подходов к вопросам согласования списания, списания муниципального имущества и отражения данных хозяйственных операций в бюджетном учете прямо предусматривается требование о списании автотранспортных средств только при 60
Нефинансовые активы
наличии документов, подтверждающих снятие их с учета в органах ГИБДД МВД России 23.
Федеральное государственное учреждение приобрело навигатор с программным обеспечением для автомобиля. По какой статье (подстатье) КОСГУ отражать данные расходы и как правильно оприходовать данный объект? В рассматриваемой ситуации порядок учета навигатора должен быть определен на основе профессионального суждения бухгалтера, основанного на документально подтвержденной информации о технических характеристиках устройства и порядке его дальнейшей эксплуатации. Так, навигатор может учитываться в качестве самостоятельного основного средства (в этом случае его приобретение может осуществляться за счет ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ). В то же время при определенных обстоятельствах обоснованно может быть принято решение об учете навигатора в составе транспортного средства и, соответственно, об отражении в бюджетном учете дооборудования автомобиля (в этом случае приобретение навигатора может осуществляться за счет ст. 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ).
23
–
–
–
См., например: пункт 4.16.7 решения Собрания представителей Переславского муниципального района Ярославской области от 20.08.2009 г. № 195 «Об утверждении Положения “О порядке управления и распоряжения собственностью Переславского муниципального района Ярославской области”»; пункт 2.4 решения Совета депутатов муниципального образования – Кадомское городское поселение Кадомского муниципального района Рязанской области от 27.05.2010 № 31 «Об утверждении Порядка списания муниципального имущества, относящегося к основным средствам, являющегося собственностью муниципального образования – Кадомское городское поселение Кадомского муниципального района»; пункт 2.8 решения Городского Собрания городского округа «Город ЮжноСахалинск» от 18.07.2006 г. № 354/18-06-3 «Положении о списании муниципального имущества городского округа “Город Южно-Сахалинск”».
61
I. Ответы на вопросы. Консультации экспертов
Обоснование вывода Бюджетный учет Материальные объекты принимаются организацией к бюджетному учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п.п. 38, 39, 41, 45 «Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...», утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н): 1) объект основных фондов используется в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждения, находится в эксплуатации, запасе, на консервации, сдан в аренду; 2) срок полезного использования объекта составляет более 12 месяцев; 3) объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций, или же речь идет об обособленном комплексе конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы; 4) объект прямо не отнесен к материальным запасам, согласно п. 99 Инструкции № 157н, не относится к материальным объектам, находящимся в пути или числящимся в составе незавершенных капитальных вложений, готовой продукции (изделий), товаров. Однако в настоящее время не существует какого-либо универсального правила, определяющего единый порядок применения положений п.п. 38, 39, 41, 45 Инструкции № 157н в тех случаях, когда встает вопрос о порядке учета сложных с технической точки зрения объектов. Существуют различные субъективные подходы к вопросу организации учета дополнительного оборудования, устанавливаемого на транспортные средства как до формирования их первоначальной стоимости, так и в ходе эксплуатации. 62
Нефинансовые активы
Как правило, специалисты предлагают учитывать такое оборудование в составе единого объекта транспортных средств. Однако нередко встречается точка зрения, согласно которой дополнительное оборудование может учитываться в качестве самостоятельных объектов (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 № А05-12045/2007). Подобная ситуация обусловлена различием в трактовках таких «опорных» терминов, как «самостоятельность объекта», «конструктивно-сочлененный объект», «обособленный комплекс», а также различными техническими характеристиками конкретных транспортных средств и устанавливаемого на них оборудования. Учитывая вышеизложенное, а также тот факт, что подобные вопросы специалисты Минфина России, как правило, комментируют не в нормативных правовых актах и официальных письмах, а в статьях и неофициальных разъяснениях, считаем наиболее оправданным с методологической точки зрения подход, основанный на следующих принципах: – формирование наиболее полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»); – результативности и эффективности использования бюджетных средств (ст. ст. 28, 34 БК РФ). Иными словами, в рассматриваемой ситуации порядок учета должен быть определен на основе профессионального суждения бухгалтера, основанного на следующих правилах. 1. Если запасные части (детали оборудования) и сервисное оборудование могут использоваться только в связи с основным средством, то они обоснованно могут быть учтены в составе этого основного средства. 2. Решение об учете объекта в качестве самостоятельного основного средства обоснованно может быть принято при выполнении следующих условий: – должна существовать принципиальная техническая возможность использования объекта по прямому назначению вне транспортного средства; 63
I. Ответы на вопросы. Консультации экспертов
– функциональное предназначение объекта не должно являться неотъемлемой частью функционирования транспортного средства как единого обособленного комплекса. 3. Нематериальные активы (в том числе и программное обеспечение), помещенные на физическом носителе и являющиеся неотъемлемой частью таких носителей (основных средств), должны учитываться в составе соответствующих основных средств. 4. Любое из перечисленных выше решений должно отвечать критерию рациональности ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (необходимости соблюдения баланса между выгодами, получаемыми от информации, и затратами на ее сбор). Обратите внимание, подобный подход, по сути, соответствует положениям Международных стандартов финансовой отчетности для общественного сектора (IPSAS), содержание которых берется за основу при реформировании бухгалтерского учета в государственном секторе Российской Федерации (см., в частности, параграф 14 МСФООС (IPSAS) 17 «Недвижимость, здания и оборудование», параграф 7 МСФООС (IPSAS) 31 «Нематериальные активы»). Учет в качестве самостоятельного основного средства Если в учреждении на основе приведенного выше порядка и конкретных характеристик приобретенного устройства принято решение об учете навигатора в качестве самостоятельного объекта основных средств, то в бюджетном учете в общеустановленном порядке могут быть оформлены следующие бухгалтерские записи: 1. Дебет КРБ 110631310 Кредит КРБ 130231730 – при формировании первоначальной стоимости навигатора учтены расходы по его приобретению. 2. Дебет КРБ 110631310 Кредит КРБ 130200730 (120800660) – учтены иные вложения в объект основных средств. 3. Дебет КРБ 110134310 Кредит КРБ 110631310 – объект основных средств принят к учету по первоначальной стоимости, сформированной при его приобретении. 64
Нефинансовые активы
Учет в составе транспортного средства Если принято решение об учете навигатора в составе транспортного средства, сразу встает вопрос о необходимости (возможности) изменения срока полезного использования и первоначальной (балансовой) стоимости автомобиля. Такие изменения возможны, если установка навигатора будет квалифицирована в качестве дооборудования (модернизации) транспортного средства (п.п. 27, 44 Инструкции № 157н). Дополнительное условие для пересмотра срока полезного использования объектов – изменение первоначально принятых нормативных показателей их функционирования. Обратите внимание, действующие в настоящее время нормативные правовые акты, устанавливающие порядок ведения бухгалтерского учета, не содержат определений таких понятий, как «ремонт», «модернизация», «дооборудование» и т.п. (в связи с этим целесообразно использовать определения, приведенные в письме Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383). Таким образом, при квалификации работ по установке навигатора бухгалтер опять вынужден руководствоваться не объективными критериями, установленными соответствующими правовыми актами, а своими профессиональными суждениями, основанными на документально подтвержденной информации о конкретной хозяйственной операции. В большинстве случаев достаточно обоснованным будет решение, в соответствии с которым установка навигационного устройства будет рассматриваться в качестве дооборудования 24. При этом увеличение первоначальной (балансовой) стоимости автомобиля вполне согласуется с упоминаемыми выше требованиями п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» по формированию в учете полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении – даже самый поверхностный анализ автомобильного рынка показывает, что рыночная стоимость автомобилей 24
Под дооборудованием понимается дополнение основных средств новыми частями, деталями и другими механизмами, которые будут составлять единое целое с этим оборудованием, придадут ему новые дополнительные функции или изменят показатели работы, и раздельное их применение будет невозможно (см. письмо Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383).
65
I. Ответы на вопросы. Консультации экспертов
существенно изменяется в зависимости от их комплектации, а навигаторы, «интегрированные» с иными системами автомобилей и подлежащие установке только в специализированных организациях, как правило, имеют весьма значительную стоимость. Особый порядок расчета амортизации в случае изменения срока полезного использования основных средств в связи с дооборудованием определен абз. 2–4 п. 85 Инструкции № 157н. В то же время специфика рассматриваемой хозяйственной операции позволяет сделать вывод: срок полезного использования автомобиля может не изменяться и, соответственно, норма амортизации, определенная ранее в установленном порядке, может применяться до полного списания стоимости транспортного средства. Обратите внимание, принимая решение об учете навигатора в составе автомобиля, должностные лица учреждения, по сути, признают, что он не является «самостоятельным объектом» (не соответствует критериям отнесения к основным средствам, установленным п.п. 38, 39, 41, 45 Инструкции № 157н). Следовательно, до установки на транспортное средство навигатор может учитываться в составе материальных запасов (см., в частности, п. 98 Инструкции № 157н). Обоснованность применения подобного подхода подтверждается и содержанием Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2010 № 190н (далее – Указания № 190н) – в соответствии с данным документом запасные и (или) составные части для машин (оборудования) относятся к материальным запасам. В принципе, нельзя исключить ситуацию, при которой объект, обоснованно учитываемый в составе основных средств, впоследствии может быть использован при дооборудовании другого объекта основных средств. А из содержания п.п. 33, 41 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, следует, что при формировании первоначальной (фактической) стоимости нефинансовых активов может учитываться стоимость основных средств (правда, в данных нормах речь идет только об основных средствах стоимостью до 3000 руб. включительно). 66
Нефинансовые активы
В то же время весьма сомнительно, что навигатор, предназначенный для дооборудования транспортного средства, в данном случае обоснованно может учитываться в составе основных средств. Таким образом, операции по дооборудованию автомобиля могут быть отражены в бюджетном учете следующими бухгалтерскими записями: 1. Дебет КРБ 110536340 Кредит КРБ 130234730 – отражено приобретение навигатора по фактической (сформированной) стоимости (в том случае, если нет необходимости в формировании фактической стоимости на счете 110634000). 2. Дебет КРБ 110631310 Кредит КРБ 110536440 – стоимость навигатора учтена в составе вложений в основное средство. 3. Дебет КРБ 110134310 Кредит КРБ 110631310 – отражено увеличение стоимости транспортного средства в связи с дооборудованием 25. Применение КОСГУ Из содержания Указаний № 190н вытекает общее правило: расходы на приобретение объектов, которые в дальнейшем в соответствии с положениями Инструкции № 157н могут учитываться в составе нефинансовых активов, относятся на соответствующие статьи группы 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ. Так, расходы на приобретение объектов, относящихся к основным средствам, осуществляются за счет ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ, а расходы на приобретение объектов, относящихся материальным запасам – за счет ст. 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ. Обратите внимание, положения Указаний № 190н не позволяют произвольно применять ст. 310 КОСГУ в зависимости от предполагаемых направлений использования приобретаемого имущества. Иными словами, факт приобретения объекта в целях его 25
Данные о проведенных работах и установленном дополнительном оборудовании желательно отразить в разделе «Краткая индивидуальная характеристика объекта» Инвентарной карточки учета основных средств (приложения № 3–5 к приказу Минфина России от 15.12.2010 № 173н) на основании актов и прилагаемой технической документации.
67
I. Ответы на вопросы. Консультации экспертов
использования для дооборудования основного средства сам по себе не является достаточным основанием для отнесения расходов на данную статью КОСГУ. Таким образом, приобретение навигатора, который обоснованно будет учитываться в качестве самостоятельного основного средства, должно осуществляться за счет ст. 310 КОСГУ. Если же он приобретается в целях дооборудования транспортного средства, то должна применяться ст. 340 КОСГУ. Как видим, при осуществлении расходов по приобретению навигатора нельзя исключить возможность последующих разногласий учреждения с органами финансового контроля по поводу обоснованности применения той или иной статьи КОСГУ. В связи с этим не лишним будет напомнить правовую позицию, сформулированную специалистами финансового ведомства в 2010 г., но актуальную и в настоящее время: отнесение материальных ценностей к соответствующей группе нефинансовых активов (основные средства или материальные запасы) относится к компетенции получателя бюджетных средств, который принимает решение по указанному вопросу в соответствии с действующим порядком ведения бухгалтерского учета и несет ответственность за правильность принятых им решений (см. письмо Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383). Кроме того, ответственность за нецелевое использование бюджетных средств не может быть применена в том случае, когда исходя из содержания нормативных документов невозможно с очевидностью установить, на какой код бюджетной классификации участнику бюджетного процесса следовало бы отнести осуществленные им расходы (расходы могли бы быть равным образом отнесены на различные коды бюджетной классификации) (п. 14.1 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 23).
На какой код ОКОФ следует отнести основные средства (беседки уличные)? Каков порядок определения срока полезного использования объекта? В соответствии с п. 45 «Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...», утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция 68