ПРЕДИСЛОВИЕ
Читателю предлагается очередное серьезное монографическое исследование К. А. Пономаревой, известного отечественного специалиста в области международного и европейского налогового права. Монография представляет собой результат исследования по вопросам реализации инициатив, направленных на борьбу с размыванием налоговой базы и выводом прибыли в Европейском союзе. В работе представлен подробный анализ Директивы Совета ЕС 2016/1164 (Директива ATAD), устанавливающей правила борьбы с практиками уклонения от налогообложения, оказывающими непосредственное воздействие на функционирование внутреннего рынка. Фундаментальная значимость исследования определяется комплексным анализом правового обеспечения налоговой безопасности государства в условиях международной экономической интеграции на примере ЕС и его государств-членов. Европейский союз является бесспорным лидером в части энергии, вкладываемой в реализацию инициатив борьбы с размыванием налоговой базы и выводом прибыли, успешность его опыта во многом определит действия других стран в этой сфере. Читателям представляется возможность прочесть первое русскоязычное исследование, посвященное Директиве ATAD. Директива, направленная на борьбу со злоупотребительными налоговыми практиками, является основным актом среди европейских источников по региональному налоговому праву, она будет определять тенденции исследований в науке налогового права на годы вперед. Русскоязычному читателю, как научному исследователю, так и практику, для понимания глобальных налоговых процессов и выработки национальных решений необходимо быть знакомым с европейской правовой литературой и законодательством. Современные трансграничные налоговые отношения требуют создания эффективно функционирующей многоуровневой системы правового регулирования на основе норм международного, наднационального и национального права. Для России и стран региона понимание происходящих в ЕС процессах III
Вступительное слово В.А. Мачехина
представляет особый интерес ввиду развития регионального налогово-правового сотрудничества в рамках нескольких наднациональных региональных проектов. В основу настоящей монографии положен сравнительно-правовой метод исследования. Автор обращается к глобальным вопросам не только с точки зрения поднимаемых проблем (включая соотношение международного, внутригосударственного и наднационального налогового права), но и в части методов научного анализа. В основу библиографического списка работы положены новейшие научно-доктринальные источники по налоговому праву ЕС на нескольких европейских языках, что обеспечивает репрезентативность и комплексность исследования. В этом отношении по охвату проведенного исследования книга выделяется не только среди отечественной, но даже и европейской литературы по налоговому праву. Появление настоящего исследования свидетельствует о том, что российская налогово-правовая наука активно развивается, демонстрируя готовность к быстрому реагированию на происходящие в мире процессы. В нашей стране появляются современные монографии, которые станут основой для дальнейшего развития отечественной науки, образовательных программ, разработки и реализации национальных и международных практических решений в сфере международного налогообложения. Создается реальная основа для формирования национальной доктрины и политики в области международного налогообложения. В. А. Мачехин, кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Московский государственный юридический университет имени О. Е. Кутафина (МГЮА)», научный секретарь российского отделения Международной налоговой ассоциации (Рос-ИФА), руководитель налоговой практики московского филиала компании «Линклейтерз СНГ»
IV
ВВЕДЕНИЕ
Изменения налогового законодательства многих государств в последние годы обусловлены использованием опыта международных организаций, в частности Организации экономического сотрудничества и развития (далее — О ЭСР). На развитие национального налогового законодательства влияют акты этих организаций, в первую очередь План действий, направленных на борьбу с размыванием налоговой базы и выводом прибыли (далее — п лан BEPS) 1. Глобализация и растущая роль транснациональных компаний имеют стратегически важные последствия для национальных налоговых систем: инвестиции будут размещены не только там, где это наиболее продуктивно, но и там, где ниже налоговая нагрузка. В идеале выбор места учреждения компании не должен зависеть от налогового режима того или иного государства, но на практике компании меняют место размещения инвестиций с целью избежать высокой налоговой нагрузки. Налогообложение прибыли характеризуется четкой связью между доходом налогоплательщика и соответствующим налоговым бременем. Неравномерное распределение налоговой нагрузки создает препятствия для привлечения инвестиционных средств в экономику государств — ч ленов интеграционных объединений. Эти препятствия влекут за собой вредоносную налоговую конкуренцию. Кроме того, в результате глобализации произошел скачок от моделей экономической деятельности, ориентированных на специфику отдельной страны, к интегрированным моделям с несколькими централизованными функциями на региональном или мировом уровнях. Эти тенденции открыли возможности минимизации налогового бремени транснациональных предприятий. Как отмечается в плане BEPS, создается напряженная ситуация, в которой граждане становятся 1
OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting [электронный ресурс] // OECD Publishing — Р ежим доступа: URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en — Загл. с экрана. — Я з. англ. V
Введение
«более чувствительными к вопросам налоговой справедливости» 2. Это становится критичным для субъектов налоговых правоотношений: государств, налоговых органов, налогоплательщиков. Уклонение от корпоративного налогообложения ежегодно лишает государственные бюджеты миллиардов, а компании, уплачивающие налоги в соответствии с законодательством, — к онкурентных преимуществ. Трансграничная природа уклонения от корпоративного налогообложения обусловливает тот факт, что борьба с этой проблемой лишь на национальном уровне не только невозможна, но и будет усугублять сложившуюся ситуацию. Односторонние попытки государств защитить свои налоговые базы создают административное бремя для бизнеса, правовую неопределенность для инвесторов и новые возможности уклонения от налогообложения. План BEPS является документом, определяющим налоговую политику государств по всему миру. Приоритет интеграционных объединений и их государств-членов сместился с налоговой гармонизации на борьбу с уклонением от налогообложения и злоупотребительными налоговыми практиками, в частности реализацию действий плана BEPS. При этом ЕС устанавливает собственные стандарты реализации плана BEPS, руководствуясь наднациональным правом. Поскольку многие государства, входящие в ОЭСР, являются в то же время государствами — ч ленами Европейского союза (далее — ЕС), необходимо формирование единого подхода к имплементации плана BEPS. На современном этапе государства — ч лены ЕС свободны принимать акты налогового законодательства в соответствии с внутренними целями до тех пор, пока национальные налоговые правила не нарушают принцип запрета дискриминации, закрепленный в Договоре о функционировании Европейского союза (далее — Д ФЕС) 3. Международная налоговая система, заложенная в 1920-е годы, традиционно была основана на принципах источника дохода и резидентства 4. Хотя эта система неоднократно подвергалась критике, 2 3 4
VI
Там же. Treaty on the Functioning of the European Union of 13 December 2007. OJ C115 (2008). League of Nations, Double Taxation and Tax Evasion, Report Prresented by the Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion, G. 216. M. 85. 1927. II., Apr. 1927.
Введение
многие десятилетия названные два принципа образовывали основу распределения налоговых прав, определяя, какое государство вправе облагать налогом тот или иной доход. В новом мире глобализации и цифровой экономики эти принципы становятся существенными препятствиями международной торговле; более того, они используются субъектами экономической деятельности в своих интересах для получения налоговой выгоды, вплоть до налоговой конкуренции или избежания налогообложения. Международным ответом на этот вызов стала попытка ограничения налоговой конкуренции посредством введения понятия вредоносной налоговой конкуренции (harmful tax competition) и определения «антиуклонительных» правил (anti-avoidance rules). Такими правилами являются общие (General Anti-Avoidance Rules, GAARs) и специальные антиуклонительные правила (Special Anti-Avoidance Rules, SAARs), которые могут иметь закрепление в международных (например, план BEPS) и национальных документах. В 2016 г. Советом ЕС принята Директива 2016/1164, устанавливающая правила борьбы с практиками уклонения от налогообложения, оказывающими непосредственное воздействие на функционирование внутреннего рынка 5 (далее — Директива, ATAD). Директива — это часть представленного Европейской комиссией 28 января 2016 г. пакета мер по борьбе с уклонением от налогообложения. Пакет основан на Рекомендациях ОЭСР 2015 г., изданных в рамках плана BEPS, и входит в амбициозный План действий по справедливому и эффективному налогообложению корпораций в ЕС, представленный в июне 2015 г. Цель пакета — и мплементировать отдельные действия плана BEPS в налоговое право ЕС с целью их применения на внутреннем рынке. Он также включает стратегию по развитию «хорошего управления» (good governance) применительно к сфере налогообложения и распространению ее не только на ЕС, но и на третьи страны. Несмотря на сложную процедуру принятия директив ЕС (проект должен быть одобрен единогласно всеми государствами-членами), 5
Council Directive 2016/1164 of 12 July 2016 laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market // OJ L 193 of 19 July 2016, p. 1–14. VII
Введение
Директива 2016/1164 была принята необыкновенно быстро. Такая скорость обусловлена не только необходимостью принятия мер по имплементации плана BEPS, но является симптомом уровня срочности, которую осознавали представители государств-членов, для ответа вызовам глобализации и цифровизации экономики. Директива касается ситуаций, в которых международные группы компаний получают преимущества от различий между национальными налоговыми системами с целью уменьшения налогового бремени. Она охватывает всех плательщиков налога на прибыль корпораций в государствах — ч ленах ЕС, включая дочерние общества, расположенные в третьих странах (ст. 1). Она содержит некоторые пункты из плана BEPS, например, правила КИК, положения о гибридных схемах, а также положения о налоге на прирост капитала при выводе активов и о внедрении правил GAAR (General Anti-Avoidance Rules). Частью компромиссного соглашения стало исключение из текста Директивы «правила переключения» (switch-over clause)6. В отличие от плана BEPS Директива — это конкретная законодательная мера, последствия введения которой могут выйти далеко за пределы ЕС. Представляется, что установление минимальной защиты налоговых систем всех государств — ч ленов ЕС (что, по сути, является конечной целью Директивы) все же должно быть оставлено на усмотрение этих государств. При этом последствия введения Директивы, несомненно, могут выйти далеко за пределы ЕС. В основу настоящего исследования положены две фундаментальные проблемы. Во-первых, это вопрос о том, обеспечивает ли налоговый закон желаемый экономический эффект борьбы с размыванием налоговой базы и выводом прибыли, будучи справедливым для налогоплательщика. Во-вторых, даже если национальное налоговое законодательство является экономически обоснованным, необходимо проверить антиуклонительные нормы на соответствие основным свободам, закрепленным в ДФЕС. Это и является юридическим аспектом настоящего исследования.
VIII