Aurora Blomqvist-Erhama • Timo Eerola • Toni Halonen • Jani Hautala • Katariina Kaskimies • Jenni Smedberg
Konsernitilinpäätöksen laadinta käytännönläheisesti
Kauppakamari
© Helsingin Kamari Oy ja tekijät ISBN 978-952-246-486-6 Ulkoasu ja kansi: Heljä Silvennoinen Kannen kuva: iStock Taitto: NotePad Paino: Printon, Viro 2018 Anna palautetta kirjasta: https:/www.kauppakamarikauppa.fi/anna-meille-palautetta Tämä kirja on saatavilla myös KauppakamariTiedon Ammattikirjastossa, ammattikirjasto.fi
Sisällys Lyhenteet IX Johdanto 1
OSA I KONSERNI JA KONSERNITILINPÄÄTÖS 1
Konsernia koskevat määritelmät 5
2
KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN JA TOIMINTAKERTOMUKSEN SISÄLTÖ 9
3
Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus 11 3.1 Pienkonsernin vapautus konsernitilinpäätöksen laatimisesta 12
4
3.2 Alakonsernin emoyrityksen velvollisuus laatia konsernitilinpäätös
12
3.3 Osakeyhtiölain mukainen velvollisuus laatia konsernitilinpäätös
15
Konsernitilinpäätöksen laajuus ja POIKKEUKSET YHDISTELYVELVOLLISUUDESTA 17 4.1 Tytäryrityksen yhdistelyvelvollisuutta koskevat poikkeukset 17
5
4.2 Toiminnaltaan poikkeavan tytäryrityksen yhdisteleminen
19
4.3 Poikkeukset osakkuusyrityksen yhdistämisvelvollisuudesta
20
Konsernitilinpäätöksen laadintaperiaatteet
21
5.1 Laadintaperiaatteiden soveltaminen
21
5.2 Konsernitilinpäätöksen ja erillistilinpäätösten tilikausi
22
5.3 Poistoero ja verotusperusteiset varaukset
22
5.4 Konsernitilinpäätöksen tulos- ja tasekaavat
23
OSA II KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN LAADINTA 6
Konsernitilinpäätöksen laadintamenetelmä
27
6.1 Hankintamenomenetelmän periaatteet
27
6.2 Hankintamenon määrittäminen
28
6.3 Tytäryrityksen vaiheittainen tai ehdollinen hankinta
29
6.4 Tytäryrityksen hankintahetken oma pääoma
30
6.4.1 Oman pääoman eliminointijärjestys
31
6.4.2 Konserniaktiiva ja konserniliikearvo
32
6.4.3 Konsernipassiiva ja konsernireservi
34
6.4.4 Konserniliikearvon ja -reservin esittäminen konsernitilinpäätöksessä
36
6.4.5 Laskennalliset verot hankintamenolaskelmassa
36
6.4.6 Arvonkorotukset ja -alennukset
39
7
Konsernitilinpäätöksen laadintaprosessi
8
Konsernin sisäiset erät ja omistukset 45 8.1 Konsernin sisäisten erien eliminointi 8.1.1 Sisäiset tuotto- ja kuluerät sekä sisäiset saamiset ja velat
40
45 46
8.1.2 Sisäinen voitonjako
47
8.1.3 Sisäisten katteiden ja niiden muutosten eliminointi
47
8.2 Konsernin sisäisen omistuksen eliminointi 9 Vähemmistöosuuden erottaminen konsernitilinpäätöksessä 9.1 Vähemmistön osuus ja eri osakelajit
50
52 52
9.2 Vähemmistön osuus poistoerosta ja verotusperusteisista varauksista 53
10
9.3 Vähemmistöosuus ja sisäinen kate
54
9.4 Välillinen ja kertaantuva vähemmistö
55
9.5 Vähemmistöosuuden muuttuminen tilikauden aikana
57
9.6 Vähemmistöosuuden erottaminen tappiollisesta tytäryrityksestä
57
9.7 Esimerkkilaskelma vähemmistöosuuden erottamisesta
58
Laskennalliset verovelat ja -saamiset 61 10.1 Laskennallisia veroja koskevat säännökset
62
10.2 Laskennalliset verot konsernitilinpäätöksessä
62
10.2.1 Erillistilinpäätöksiin sisältyvät laskennalliset verovelat ja -saamiset
63
10.2.2 Erillistilinpäätösten muuttaminen konsernin laskentaperiaatteiden mukaisiksi
63
10.2.3 Poistoerosta ja varauksista johtuvat laskennalliset verovelat ja saamiset
64
10.2.4 Yhdistelytoimenpiteistä aiheutuvat verovelat ja -saamiset
66
10.2.5 Liitetiedot ja laskennallisten verojen esittäminen konsernitilinpäätöksessä
72
11 Osakkuusyrityksen tilinpäätöstietojen yhdisteleminen 74 11.1 Osakkuusyrityksen määritelmä ja yhdistelyvelvollisuus
74
11.2 Yhdistelyn perustana oleva osakkuusyrityksen tilinpäätös
75
11.3 Osakkuusyrityksen yhdisteleminen konsernitilinpäätökseen 76 11.4 Osakkuusyrityksen yhdisteleminen pääomaosuusmenetelmällä
79
11.5 Tulososuuden merkitseminen konsernituloslaskelmaan
82
11.6 Sisäisten katteiden vähentäminen
82
11.7 Osakkuusyrityksen omistamat konserniyrityksen osakkeet tai osuudet
84
11.8 Osakkuusyrityksen myynti
84
11.9 Arvonkorotukset ja arvonalennukset osakkuusyritysosakkeissa
87
11.10 Ulkomaanrahan määräinen osakkuusyritys
87
11.11 Yhteenveto liitetietovaatimuksista
88
12 Yhteisyrityksen tilinpäätöstietojen yhdisteleminen
13
14
89
12.1 Yhteisyrityksen määritelmä
89
12.2 Yhteisyrityksen yhdisteleminen konsernitilinpäätökseen
90
Ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätöstietojen yhdisteleminen 93 13.1 Muuntoero konsernitilinpäätöksessä
94
13.2 Keskikurssiero konsernitilinpäätöksessä
97
Konsernirakenteen muutosten käsittely konsernitilinpäätöksessä
98
14.1 Tytäryhtiön myynti
99
14.2 Konserniyhtiöiden välinen sulautuminen
101
14.3 Konserniyhtiöiden välinen jakautuminen
104
14.4 Tytäryhtiön purkaminen
105
14.5 Liiketoimintasiirto
108
14.6 Muut yritysjärjestelyt
109
14.7 Konsernirakenteen muutosten esittäminen toimintakertomuksessa
109
15 Tarkistuslista konsernitilinpäätöksen laatijalle 111
Lyhenteet
EVL IFRS
laki elinkeinotulon verottamisesta 24.6.1968/360 kansainväliset tilinpäätösstandardit (International Financial Reporting Standards) KILA kirjanpitolautakunta KPA kirjanpitoasetus 30.12.1997/1339 KPL kirjanpitolaki 30.12.1997/1336 OYL osakeyhtiölaki 21.7.2006/624 US GAAP yhdysvaltalainen kirjanpitokäytäntö (United States Generally Accepted Accounting Principles)
Johdanto Kirjassa keskitytään käsittelemään tilanteita, joissa konsernin emoyhtiö on osake yhtiö. On kuitenkin hyvä huomioida, että Suomessa on paljon konserneja, joissa emoyhtiö on juridiselta muodoltaan säätiö, osuuskunta, avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö. Teoksessa käsitellyt toimintatavat soveltuvat monilta osin myös muiden kuin osakeyhtiömuotoisten konsernien tilinpäätösten laadintaan, mutta niihin liittyvät erityispiirteet on rajattu kirjan ulkopuolelle. Teos keskittyy kotimaisen kirjanpitolain säännösten mukaisesti laadittavaan konsernitilinpäätökseen. Mikäli tilinpäätös laaditaan kansainvälisten IFRS-standardien mukaisesti, tulee eteen useita eroja, kuten konserniliikearvon käsittely sekä tietyt hankintamenolaskelman menettelytavat. Kirjassa selostettu konsernitilinpäätöksen peruslogiikka ja ajatus sisäisten liiketapahtumien vaikutuksen eliminoimisesta on sinänsä yhtenevä niin kotimaisessa sääntelyssä kuin IFRS-maailmassakin. Laskentakäytänteistä ja liitetietovaatimuksista löytyy kuitenkin merkittäviä eroavaisuuksia, minkä vuoksi kirja soveltuu käsikirjaksi vain kotimaisen sääntelyn puitteissa laadittaviin konsernitilinpäätöksiin. Vuonna 2016 uudistuneen kirjanpitolain mukaan yritysten koko määrittelee myös tilinpäätöksen laajuuteen liittyvien velvollisuuksien tason. Tämä vaikuttaa merkittävästi myös konsernitilinpäätökseen, sillä lakiuudistuksen jälkeen konsernitilinpäätöksen laadintavelvollisuus on poistunut pienkonserneilta. Toinen keskeinen lakiuudistuksessa säädetty kevennys liittyy rahoituslaskelmaan, jonka laadintaan ovat velvollisia vain suuryritykset sekä julkisen mielenkiinnon kohteena olevat, niin sanotut yleisen edun kannalta merkittävät yhtiöt (PIE-yhtiöt). Tästä muutoksesta johtuen kirja ei sisällä ohjeita rahoituslaskelman laadintaan, sillä on ilmeistä, että rahoituslaskelma laaditaan jatkossa aiempaa selvästi harvemmissa tapauksissa. Rahoituslaskelman laadinnasta löytyy erillisiä asiantuntijateoksia, joihin konsernitilinpäätöksen laadintatilanteessa voi tukeutua.
1