SISÄLLYS
Lyhenteet............................................................................................... 15
1.1
KYSYMYKSENASETTELUSTA JA RAJAUKSESTA.......................... 17
1.2 DISPOSITIOSTA........................................................................ 18
2
VERO-OIKEUDEN YLEISISTÄ OPEISTA................................. 24
2.1 VEROT...................................................................................... 24 2.2 MAKSUT................................................................................... 28 2.2.1
Maksut valtion maksuperustelain valossa...................................... 28
2.2.2
Ekskursio: jätemaksu................................................................. 30
2.3 OIKEUSLÄHDEOPPI.................................................................. 33 2.4
TULKINNANVARAISUUKSIEN VAIKUTUKSET............................. 40
3 TULOVEROLAKI...................................................................... 46 3.1
TULOLAJIT: ANSIO- VAI PÄÄOMATULOA..................................... 46
3.2 TULOLÄHDEJAKO..................................................................... 52 3.3
PUOLISOT JA LAPSET............................................................... 55
3.3.1 Puolisot.................................................................................... 55 3.3.2 Lapset...................................................................................... 55 3.3.3
Ekskursio: omaiset .................................................................... 56
3.4
YHTYMÄN JA SEN OSAKKAAN VEROTUS.................................... 58
3.5
VEROVELVOLLISUUDEN ALUEELLINEN ULOTTUVUUS............... 61
3.5.1
Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus............................................ 61
3.5.2
Suomessa asuminen.................................................................. 64
S I S Ä L LY S
1 JOHDANTO.............................................................................. 17
5
3.5.3
Suomesta saatu tulo................................................................... 66
3.5.4
Ekskursio: avainhenkilölaki......................................................... 71
3.6 KONKURSSIPESÄ..................................................................... 73 3.7
KOKONAAN TAI OSITTAIN VEROVAPAAT YHTEISÖT..................... 74
3.7.1 Yliopistojen ja ammattikorkeakouluosakeyhtiöiden verovelvollisuus.......................................................................... 76
6 S I S Ä L LY S
3.7.2
Yleishyödylliset yhteisöt.............................................................. 78
3.8
TOIMINTAMUODON MUUTOS.................................................... 88
3.9
TULOJEN VERONALAISUUS...................................................... 91
3.9.1
Työnantajan kustantama koulutus................................................ 93
3.9.2
Korvaukset ja hyvitykset............................................................. 98
3.10
LUONNOLLISIA VÄHENNYKSIÄ VAI ELANTOMENOJA.................. 101
3.10.1 Nettotulon verotus kulmakivenä................................................... 101 3.10.2 Luonnollisia vähennyksiä koskevat erityiset säännökset.................. 115 3.11 YRITTÄJÄVÄHENNYS................................................................. 120 3.12 PÄÄOMATULOT......................................................................... 121 3.13 KORKOTULOT........................................................................... 123 3.14 VUOKRATULOT......................................................................... 125 3.15 TYÖPANOSOSINKO................................................................... 127 3.16
METSÄTALOUDEN PÄÄOMATULOT............................................. 128
3.17 LUOVUTUSVOITTO.................................................................... 130 3.17.1 Verokohtelun yleisperiaatteet....................................................... 130 3.17.2 Oman asunnon ja koti-irtaimiston luovutusvoitto........................... 134 3.17.3 Sukupolvenvaihdos.................................................................... 140 3.18 LUOVUTUSTAPPIO.................................................................... 142 3.19 TULONHANKKIMISMENOT........................................................ 145 3.20
METSÄVÄHENNYS, MENO- JA TUHOVARAUS SEKÄ METSÄLAHJAVÄHENNYS........................................................... 151
3.21 LAHJOITUSVÄHENNYS.............................................................. 156
3.22
KORKOMENOJEN VÄHENNYSKELPOISUUS................................ 159
3.23 LUONTOISEDUT....................................................................... 163 3.23.1 Yleisiä näkökohtia luonteisetujen verokohtelusta........................... 163 3.23.2 Tietoliikenneyhteyksien yksityiskäyttö........................................... 166 3.23.3 Työsuhdematkaliput................................................................... 167 3.24
TYÖSUHTEESEEN PERUSTUVA OSAKEANTI............................... 169
3.25 TYÖSUHDELAINA...................................................................... 175 PALKANSAAJALLE OTETUT VAPAAEHTOISET VAKUUTUKSET...... 177
3.27
TAVANOMAINEN JA KOHTUULLINEN HENKILÖKUNTAETU......... 183
3.27.1 Verovapauden yleiset edellytykset................................................ 183 3.27.2 Etu työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta........................ 188 3.27.3 Merkkipäivälahjat tai vähäiset muut lahjat.................................... 192 3.27.4 Etu työnantajan järjestämästä virkistys- tai harrastustoiminnasta.... 194 3.27.5 Yhteiskuljetukset....................................................................... 196 3.28
ULKOMAANTYÖSKENTELYSTÄ SAATU PALKKA........................... 197
3.29
VAHINGONKORVAUKSEN VEROVAPAUS..................................... 200
3.30
APURAHOJEN VEROVAPAUS...................................................... 208
3.31 LUONNONTUOTETULOT ........................................................... 213 3.32 MATKAKULUVÄHENNYS............................................................ 214 3.33 TULONHANKKIMISVÄHENNYS.................................................. 221 3.34 TYÖASUNTOVÄHENNYS............................................................ 222 3.35
VERONMAKSUKYVYN ALENTUMISVÄHENNYS............................ 225
3.36 INVALIDIVÄHENNYS.................................................................. 228 3.37
KUNNALLISVEROTUKSEN ANSIOTULOVÄHENNYS JA PERUSVÄHENNYS SEKÄ VALTIONVEROTUKSEN TYÖTULOVÄHENNYS................................................................. 229
3.38
TULON JAKSOTTAMINEN.......................................................... 232
3.39 TAPPIONTASAUS...................................................................... 234 3.39.1 Pääsääntö tappioiden vähentämisessä.......................................... 234
7 S I S Ä L LY S
3.26
3.39.2 Omistajanvaihdosten vaikutus tappioiden vähentämiseen............... 234 3.39.3 Sulautumisen tai jakautumisen vaikutus tappioiden vähentämiseen........................................................................... 236 3.40 KOTITALOUSVÄHENNYS............................................................ 237 3.41 TULONTASAUS......................................................................... 243 3.41.1 Tulontasauksen edellytykset........................................................ 243
8
3.41.2 Tulontasauksen toimittaminen..................................................... 250
S I S Ä L LY S
4 ENNAKKOPERINTÄLAKI......................................................... 252 4.1
ENNAKKOPERINTÄLAIN SOVELTAMISALA JA ENNAKKOPERINNÄN TOTEUTUSTAVAT...................................... 252
4.2
ENNAKKOPERINNÄN VASTAAVUUSVAATIMUS............................ 253
4.3 ENNAKONPIDÄTYSVELVOLLISUUS............................................ 255 4.4
PALKKA JA TYÖKORVAUS.......................................................... 257
4.5
ENNAKKOPERINTÄREKISTERI JA SUORITUKSEN MAKSAJAN VELVOITTEISTA....................................................... 266
5
VAKUUTETUN SAIRAUSVAKUUTUSMAKSU JA TYÖNANTAJAN SOSIAALITURVAMAKSU................................ 269
5.1
VAKUUTETUN SAIRAUSVAKUUTUSMAKSU................................ 269
5.2
TYÖNANTAJAN SOSIAALITURVAMAKSU..................................... 270
6 ELINKEINOVEROLAKI............................................................ 273 6.1
ELINKEINOTOIMINTAA VAI EI.................................................... 273
6.2
TULOJEN VERONALAISUUS ..................................................... 285
6.2.1 Lähtökohdat.............................................................................. 285 6.2.2
Eräitä veronalaisia tuloja............................................................. 288
6.3
VEROVAPAAT ERÄT................................................................... 292
6.4
MENOJEN JA MENETYSTEN VÄHENNYSKELPOISUUS................ 295
6.4.1
Yleiset lähtökohdat.................................................................... 295
6.4.2
Vuokran ja yhtiövastikkeen vähennyskelpoisuus............................. 302
6.4.3
Vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus........................................ 303
6.4.4
Ilmoitukset ja tavanomaiset mainoslahjat..................................... 307
6.4.5 Liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot....................................................................................... 309 6.4.6
Yhteisön sekä liikkeen perustamisesta ja uudelleen järjestämisestä aiheutuvat menot....................................................................... 310
6.4.7 Edustusmenot........................................................................... 311 6.4.8 Jäsenmaksut............................................................................. 315 6.4.9
Eräiden verojen vähennyskelpoisuus............................................ 317
6.4.11 Vähennyskelpoisuuden rajat ja rajoitukset EVL 18 §:n ja 18a §:n mukaan ........................................................................ 320 6.5
RAHOITUS-, VAIHTO-, SIJOITUS- JA KÄYTTÖOMAISUUS SEKÄ NIIDEN HANKINTAMENO.......................................................... 324
6.6
TIETTYJEN MENOJEN VÄHENNYSKELVOTTOMUUS EVL 16 §:N MUKAAN................................................................. 330
6.6.1
Lainvastainen käyttäytyminen...................................................... 330
6.6.2
Eräitä muita vähennyskelvottomia menoja.................................... 334
6.7 OIKAISUERÄT.............................................................................. 338 6.8
TULON JA MENON JAKSOTTAMINEN: YLEISSÄÄNNÖKSET..................... 341
6.9
HANKINTAMENON JAKSOTTAMINEN......................................... 347
6.10 JÄLLEENHANKINTAVARAUS...................................................... 356 6.11
EVL 4 LUVUSSA SÄÄDETYT VÄHENNYSKELPOISET VARAUKSET............................................................................. 359
6.12
HYÖDYKKEEN SIIRTÄMINEN ELINKEINOTULOLÄHTEESSÄ OMAISUUSLAJISTA TOISEEN.................................................... 364
6.13
YHTEISÖJEN SULAUTUMINEN, JAKAUTUMINEN, LIIKETOIMINTASIIRTO JA OSAKEVAIHTO................................... 367
6.13.1 Sulautuminen............................................................................ 368 6.13.2 Jakautuminen............................................................................ 369 6.13.3 Liiketoimintasiirto ..................................................................... 373 6.13.4 Osakevaihto............................................................................... 375
9 S I S Ä L LY S
6.4.10 Menetykset................................................................................ 318
7
MAATILATALOUDEN TULOVEROLAKI..................................... 377
7.1 SOVELTAMISALA.......................................................................... 377
10 S I S Ä L LY S
7.1.1
Maataloutta vai ei ..................................................................... 377
7.1.2
Maatila vai ei ............................................................................ 380
7.2
TULOS JA PUHDAS TULO.......................................................... 382
7.3
VERONALAISET TULOT............................................................. 384
7.3.1
Pääsäännön mukainen verokohtelu.............................................. 384
7.3.2
Esimerkkiluettelo veronalaisista tuloista....................................... 387
7.4
MENOJEN VÄHENNYSKELPOISUUS........................................... 392
7.4.1
Menojen vähennyskelpoisuutta koskeva pääsääntö........................ 392
7.4.2
Esimerkkiluettelo vähennyskelpoisista menoista............................ 394
7.5
VÄHENNYSKELVOTTOMAT MENOT............................................. 400
7.6
HANKINTAMENOJEN JAKSOTTAMINEN...................................... 404
7.7 TASAUSVARAUS....................................................................... 409
8 VÄLIYHTEISÖLAKI.................................................................. 412 9 ARVONLISÄVEROLAKI........................................................... 419 9.1
LIIKETOIMINTAA VAI EI............................................................. 419
9.2
YLEISHYÖDYLLISET YHTEISÖT.................................................. 430
9.3
KÄÄNNETTY ARVONLISÄVEROVELVOLLISUUS............................ 433
9.4
VEROLLINEN MYYNTI............................................................... 436
9.4.1
Tavaroiden ja palveluiden myynti................................................. 436
9.4.2
Liikkeen tai sen osan luovutus..................................................... 438
9.4.3
Tavaran ja palvelun oma käyttö.................................................... 439
9.4.4
Tavaranäytteet ja tavanomaiset mainoslahjat................................. 442
9.5
POIKKEUKSET MYYNNIN ARVONLISÄVEROLLISUUDESTA.......... 443
9.5.1
Kiinteistön luovutukset............................................................... 443
9.5.2
Eräiden kiinteistöön liittyvien palvelujen oma käyttö...................... 446
9.5.3 Postipalvelut............................................................................. 448 9.5.4
Terveyden- ja sairaanhoito........................................................... 449
9.5.5 Sosiaalihuolto............................................................................ 454 9.5.6 Koulutuspalvelut........................................................................ 455
9.5.7 Rahoituspalvelut........................................................................ 456 9.5.8
Vakuutuspalvelun myynti ja välitys............................................... 459
9.5.9
Esiintymispalkkiot ja eräät immateriaalioikeudet........................... 460
9.5.10 Yleishyödyllisen yhteisön jäsenlehden painos, vesialukset sekä eräät muut tavarat ja palvelut...................................................... 463 9.5.11 Vähennysrajoitusten piiriin kuuluvat tavarat ja palvelut.................. 467 KANSAINVÄLISEEN KAUPPAAN LIITTYVÄT VEROTTOMUUDET.... 468
9.7
VERON PERUSTE...................................................................... 470
9.8
KÄYTETYT TAVARAT SEKÄ TAIDE-, KERÄILY- JA ANTIIKKIESINEET..................................................................... 475
9.9 MATKATOIMISTOPALVELUT....................................................... 478 9.10
ALENNETUT ARVONLISÄVEROKANNAT...................................... 479
9.10.1 Elintarvikkeet, ravintola- ja ateriapalvelut sekä rehuaineet.............. 479 9.10.2 Henkilökuljetus......................................................................... 480 9.10.3 Majoitustilan tai käyntisataman käyttöoikeuden luovuttaminen ...... 481 9.10.4 Mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen....................................... 483 9.10.5 Kirjat........................................................................................ 485 9.10.6 Sanoma- ja aikakauslehdet vähintään kuukauden ajaksi tilattuina... 487 9.10.7 Muut alennetut verokannat......................................................... 488 9.11 LIITTYMISPERIAATE................................................................. 490 9.12
VÄHENNYSOIKEUDEN RAJAT.................................................... 495
9.12.1 Verollista liiketoimintaa varten tehtyihin hankintoihin sisältyvä vero............................................................................. 495 9.12.2 Yksityiskulutusta varten tehdyt hankinnat .................................... 498 9.12.3 Edustustarkoitukseen käytettävät tavarat ja palvelut...................... 500 9.12.4 Henkilöautot, moottoripyörät, matkailuperävaunut sekä tietyt vesialukset ja ilma-alukset.......................................................... 502
10 VAKUUTUSMAKSUVERO......................................................... 505 11 VALMISTEVEROT.................................................................... 510 11.1
VALMISTEVEROJEN LUONTEESTA.................................................... 510
11.2
VALMISTEVEROTUKSEN JA EU-OIKEUDEN ASETTAMISTA REUNAEHDOISTA..................................................................... 512
11 S I S Ä L LY S
9.6
11.3
SÄHKÖN JA ERÄIDEN POLTTOAINEIDEN VALMISTEVERO........... 516
11.4
NESTEMÄISTEN POLTTOAINEIDEN VALMISTEVERO................... 519
11.5 HUOLTOVARMUUSMAKSU......................................................... 522 11.6 ÖLJYSUOJAMAKSU................................................................... 523 11.7 ÖLJYJÄTEMAKSU...................................................................... 524
12
11.8 POLTTOAINEMAKSULAKI.......................................................... 525
S I S Ä L LY S
11.9
ALKOHOLIN JA ALKOHOLIJUOMIEN VALMISTEVERO.................. 529
11.9.1 Lähtökohtia............................................................................... 529 11.9.2 Pienimuotoinen tuotanto............................................................ 533 11.10 VIRVOITUSJUOMAVERO ............................................................ 536 11.11 JUOMAPAKKAUSVERO.............................................................. 538 11.12 TUPAKKAVERO......................................................................... 541 11.13 JÄTEVERO................................................................................ 544
12
AJONEUVOVERO JA AUTOVERO............................................. 549
12.1
VEROTUKSEN SYRJIMÄTTÖMYYS ............................................. 550
12.2 AJONEUVOVERO....................................................................... 553 12.3 AUTOVERO............................................................................... 559 12.3.1 Verovelvollisuus ja vastuu verosta................................................ 559 12.3.2 Verotusarvo, verovapaudet ja alennettu vero.................................. 562
13 KIINTEISTÖVEROLAKI........................................................... 571 13.1
KIINTEISTÖVERON KOHDE........................................................ 573
13.1.1 Veronalaiset kiinteistöt............................................................... 573 13.1.2 Kiinteistöverosta kokonaan tai osittain vapautetut kiinteistöt.......... 576 13.2 KIINTEISTÖVEROVELVOLLISUUS............................................... 583 13.3 KIINTEISTÖVEROPROSENTIT.................................................... 586 13.4
KIINTEISTÖN VEROTUSARVO.......................................................... 596
14 VARAINSIIRTOVEROLAKI...................................................... 602 KIINTEISTÖN LUOVUTUS VERO-OBJEKTINA.............................. 604
14.2
ARVOPAPERIN LUOVUTUS VERO-OBJEKTINA............................. 608
14.3
ENSIASUNNON VEROVAPAUS................................................... 613
14.4
VEROKANTA JA VERON LASKENTAPERUSTE.............................. 619
14.5
VERON SUORITTAMISAJANKOHDASTA, VIIVÄSTYSKOROTUKSESTA JA VARAINSIIRTOVERON MAKSAMISESTA...................................... 622
14.6
VARAINSIIRTOVERON KIERTÄMINEN......................................... 624
14.7
VARAINSIIRTOVERON PALAUTTAMINEN.................................... 626
15
PERINTÖ- JA LAHJAVERO...................................................... 629
15.1
PERINTÖ- JA LAHJAVERO VEROJÄRJESTELMÄN OSANA............. 629
15.2
PERINTÖ- JA LAHJAVEROLAIN SOVELTAMISALA......................... 630
15.3
PERINTÖVERON SUORITTAMISVELVOLLISUUS.......................... 634
15.4
PERINTÖVERON PERUSTE........................................................ 639
15.5 VEROLUOKAT........................................................................... 644 15.6
VERONALAISESTA PERINTÖOSUUDESTA TEHTÄVÄT VÄHENNYKSET........................................................ 645
15.7
PERINTÖVERON MÄÄRÄ............................................................ 647
15.8
OSITUS JA PERINNÖNJAKOSOPIMUS PERINTÖVEROTUKSESSA......................................................... 648
15.9
LAHJAVERON SUORITTAMISVELVOLLISUUS............................... 649
15.10 LAHJAVERON MÄÄRÄ................................................................ 652 15.11 PERINTÖ- JA LAHJAVERON KIERTÄMINEN................................. 653 15.12 PERINTÖ- JA LAHJAVEROA KOSKEVA HUOJENNUS.................... 655 15.12.1 Yritys tai maatila........................................................................ 656 15.12.2 Toiminnan jatkaminen ............................................................... 661 15.12.3 Varojen arvostaminen................................................................. 665
13 S I S Ä L LY S
14.1
15.12.4 Maksuunpano ja maksuunpanematta jättäminen .......................... 667 15.12.5 Maksuajan pidennys................................................................... 669
16
MUITA VEROJA....................................................................... 670
16.1 YLEISRADIOVERO..................................................................... 670 16.2 ARPAJAISVERO......................................................................... 673
14
16.3 TONNISTOVERO........................................................................ 675
S I S Ä L LY S
16.4 RATAVERO................................................................................ 676 16.5 VÄYLÄMAKSU........................................................................... 678 16.6 APTEEKKIVERO........................................................................ 680 16.7 ARVONIMIVERO........................................................................ 681 Lähteet ................................................................................................ 683 Asiahakemisto........................................................................................ 708
LYHENTEET
15 LY H E N T E E T
AML arvopaperimarkkinalaki (746/2012) AVL arvonlisäverolaki (1501/1993) DL Defensor Legis ETA Euroopan talousalue EU Euroopan unioni EUT Euroopan unionin tuomioistuin EVL laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968) HAO hallinto-oikeus HE hallituksen esitys KHO korkein hallinto-oikeus KVL keskusverolautakunta LA lakialoite LiVM liikenne- ja viestintävaliokunnan mietintö LM Lakimies LO lääninoikeus MVL maatilatalouden tuloverolaki (543/1967) OYL osakeyhtiölaki (624/2006) PerVL perintö- ja lahjaverolaki (378/1940) PeVL perustuslakivaliokunnan lausunto PL Suomen perustuslaki (731/1999) RL rikoslaki (39/1889) SEUT sopimus Euroopan unionin toiminnasta TEM työ- ja elinkeinoministeriö TSL työsopimuslaki (55/2001) TVL tuloverolaki (1535/1992) VaVM valtiovarainvaliokunnan mietintö VML laki verotusmenettelystä (1558/1995) vp valtiopäivät
VYL YmVL ÅFS
16
laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta (1217/1994) (väliyhteisölaki) ympäristövaliokunnan lausunto Ålands författningssamling
LY H E N T E E T
1
JOHDANTO
1.1 Kysymyksenasettelusta ja rajauksesta
1 Elinkeinoverolain virallinen nimi on laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968). 2 Ks. veropoliittisesta näkökulmasta esimerkiksi Määttä 2007 ja Myrsky 2013c.
JOHDANTO
Tässä teoksessa tarjotaan lukijalle katsaus vero-oikeuden perusteisiin. Näkökulma on lainopillinen eli verolakien tulkintaa koskeva. Miten esimerkiksi elinkeinoverolain 18.1 §:n säännöstä oikaisueristä on tulkittu ja on tulkittava?1 Miten arvonlisäverolain soveltamisalaa rajaava liiketoiminnan tunnusmerkistö määräytyy? Millä edellytyksin kysymys on sellaisesta ensiasunnosta, että se on varainsiirtoverovapauden piirissä? Entä millä edellytyksin kysymys on sellaisesta maatilasta ja metsämaasta, että se on vapautettu kiinteistöverosta? Veropoliittiset kysymykset jäävät tämän teoksen ulkopuolelle2. Tosin on todettava, että veropoliittisiksi luonnehdittavilla näkökohdilla voi olla merkitystä kiperimpien tulkinta ongelmien kohdalla, vaikkakin harvoin. Samalla on tähdennettävä, että jok’ikistä verolainsäädännön yksityiskohtaa ei teoksessa käydä läpi, jotta metsä ei häviäisi puilta. Esitystä kuljetetaan siten, että tarkastelun kohteeksi nostetaan keskeisimpiä verooikeudellisia kysymyksiä ja teemoja kustakin verotusmuodosta. Tästäkin lähestymistavasta huolimatta teokseen on kertynyt sivuja yllin kyllin, mutta kuitenkin siten, että se palvelee johdatusta vero-oikeuteen. Rajauksia tehtäessä on kiinnitetty huomiota esimerkiksi elinkeinotoiminnan osalta siihen, koskevatko vero-oikeudelliset kysymykset vain tiettyjä elinkeinonharjoittajia vai laajaa joukkoa elinkeinonharjoittajia, kuten pk-yrityksiä. Painopiste on yritetty pitää mahdollisuuksien mukaan teemakokonaisuuksissa, jotka koskevat huomattavaa määrää yrityksiä. Vastaavasti asiakokonaisuutta on lähestytty palkansaajien tuloverotuksen osalta: suppeaa palkansaajaryhmää koskevat kysymykset on sivuutettu, jotta voidaan keskittyä enemmän laajaa palkansaajaryhmää koskeviin vero-oikeudellisiin ongelmakohtiin.
17
18 JOHDANTO
Toinen keskeinen kysymyksenasettelun rajaus on se, että teoksessa pitäydytään verolainsäädännössä. Näin ollen näillä sivuilla ei tarkastella lainkaan sitä haastavaa problematiikkaa, joka liittyy julkisen sektorin varojen käyttöön. Tämän osalta voidaan mainita esimerkkeinä budjetti periaatteet ja rahastoja koskeva lainsäädäntö3. Kolmanneksi teoksessa pitäydytään aineellisoikeudellisten verokysymysten tarkastelussa. Näin ollen verotusmenettelyä ja muutoksenhakua koskeva teemakokonaisuus sivuutetaan kokonaan4. Teoksessa ei siten käsitellä esimerkiksi ilmoittamisvelvollisuuden täyttämistä, toisin sanoen sitä, että verovelvollisen on annettava oikea-aikaisesti veroilmoitus, jossa hänen on asianmukaisesti ilmoitettava veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot eräistä varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot.5 Myös verotuksen päättymisen jälkeen verotuspäätöksessä olevien virheiden korjaukset jäävät tarkastelun ulkopuolelle6. Lisäksi verokorotusta ja sen enimmäismääriä koskeva problematiikka sivuutetaan samoin kuin veronlisäys ja viivekorko.7 Verotusta koskevien tietojen julkisuus, salassapito ja tietojen antaminen jäävät myös tarkastelun ulkopuolelle8.
1.2 Dispositiosta Rakenteellisesti teos etenee pääosin verolakikohtaisesti alkaen merkittävimmistä veroista ja päätyen eräisiin muihin pienempiin veroihin, kuten tonnistoveroon ja rataveroon. Verolainsäädäntöä, oikeuskäytäntöä ja oikeuskirjallisuutta on seurattu vuoden 2017 alkuun saakka. Teoksen toisessa luvussa tartutaan kysymyksiin, jotka ovat yhteisiä kaikille veroille ja verolaeille. Tarkastelun kohteeksi nostetaan tämän vuoksi legaliteettiperiaate (perustuslain (PL) 81 §) sekä verojen ja maksujen 3 Myös verotukiin viitataan ainoastaan satunnaisesti. Ks. verotukien määrittelystä lähemmin Valtion taloudellinen tutkimuskeskus 2010 sekä Määttä 2012. 4 Matti Myrsky ja Timo Räbinä tarjoavat teoksessaan ”Verotusmenettely ja muutoksen haku” erittäin laajan ja perusteellisen luotauksen yllä mainittuun problematiikkaan, Myrsky – Räbinä 2015. Ks. myös Äimä 2011. 5 Ks. lähemmin Verohallinnon ohje. Verovelvollisen ilmoitusvelvollisuus. 9.10.2014, Dnro A26/200/2014. 6 Ks. lähemmin Verohallinnon ohje. Verotuksen oikaiseminen. 7 Ks. lähemmin Verohallinnon ohje. Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2014 toimitettavaa verotusta varten. 8.1.2015, Dnro A191/200/2014. 8 Ks. verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta esimerkiksi HE 149/1999 vp.
9 Ks. verolakien tulkinnasta laajemmin esimerkiksi Määttä 2014. Suppeamman esityksen tarjoaa Määttä 2013c. 10 Ks. viimeksi mainitusta esimerkiksi Terra – Wattel 2008 ja Helminen 2012.
19 JOHDANTO
suhde. Siitä johtuen, että kysymyksessä on verolakien tulkintaongelmiin keskittyvä teos, laajahkon huomion saa osakseen oikeuslähdeoppi9. Samalla hahmotetaan sitä, mikä on yhteisöoikeuden eli EU-vero-oikeuden asema verolakiemme tulkinnassa10. Kolmannessa luvussa käsitellään tuloverolain (TVL) esille nostamia keskeisiä tulkintaongelmia. Luku alkaa peruskäsitteiden erittelyllä, kuten tulolajien jaottelulla kahteen ryhmään, ansiotuloihin ja pääomatuloihin. Verovelvollisuuden alueellinen ulottuvuus, kokonaan tai osittain verovapaat yhteisöt, veronalaisten tulojen ala, luonnollisten vähennysten ja elantomenojen rajanveto, yrittäjävähennys, erityyppiset pääomatulot ja tulonhankkimismenot, metsävähennys ja metsälahjavähennys, luontoisetujen verokohtelu, tavanomaiset ja kohtuulliset henkilökuntaedut, matkakuluvähennys ja tappiontasaus ovat esimerkkejä tarkastelun alle nostettavista teemoista. Neljännessä luvussa tarkastellaan ennakkoperintälakia (EPL). Ennakko perintä toimitetaan ennakonpidätyksenä tai ennakonkantona. Ennakon pidätys on käytännössä kehittynyt ensisijaiseksi ennakkoperinnän muodoksi. Ennakonkannon piiriin kuuluvat elinkeinotoiminnan, maatalouden ja muun tulohankkimistoiminnan tulot sekä osa pääomatuloista, kuten luovutusvoitot. Se, että ennakonpidätys on ensisijainen ennakkoperinnän muoto, sisältää sen, että ennakonpidätys on aina toimitettava, jollei tuloerä kuulu ennakonkannon piiriin tai olisi kokonaan vapautettu ennakkoperinnästä. Viidennessä luvussa käsitellään lyhyesti vakuutetun sairausvakuutusmaksua ja työnantajan sosiaaliturvamaksua. Kuudennen luvun kohteena on laki elinkeinotulon verottamisesta (EVL) eli elinkeinoverolaki. Luku alkaa elinkeinotoiminnan tunnusmerkistön erittelyllä. Tämän jälkeen tarkastellaan yhtäältä tulojen veronalaisuutta ja toisaalta verovapaita eriä. Menojen ja menetysten vähennyskelpoisuuden yhteydessä analysoidaan useita tulkintaongelmia, kuten edustusmenojen ja jäsenmaksujen vähennyskelpoisuutta. Erikseen tarkastellaan tiettyjen menojen vähennyskelvottomuutta (EVL 16 §), kuten lainvastaisesta käyttäytymisestä aiheutuneiden menojen vähennysoikeuden rajoituksia. Tulon ja menon jaksottamisesta aiheutuvia
20 JOHDANTO
ongelmakohtia arvioidaan erillisessä jaksossa samoin kuin jälleenhankintavarausta ja EVL 4 luvussa säädettyjä varauksia. Luvun päättää jakso, jossa käsitellään yhteisöjen sulautumista, jakautumista, liiketoiminnan siirtoa ja osakkeiden vaihtoa. Seitsemännessä luvussa tarkastellaan maatilatalouden tuloverolakia (MVL). Luku alkaa lain soveltamisalaa koskevilla kysymyksillä: Onko kysymys maataloudesta vai ei? Onko kyseessä maatila vai ei? Tämän jälkeen valaistaan veronalaisia tuloja koskevia kysymyksiä yhtäältä yleisellä tasolla ja toisaalta esimerkkitapausten avulla. Menojen vähennyskelpoisuutta käsitellään vastaavalla tavalla. Tämän ohella esille nostetaan erikseen vähennyskelvottomat menot. Luvun päätteeksi tarkastellaan hankintamenojen jaksottamista ja tasausvarausta. Kahdeksas luku käsittelee ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annettua lakia (1217/1994) eli väliyhteisölakia (VYL). Väliyhteisölain tarkoituksena on torjua matalan verorasituksen valtioihin perustettujen väliyhteisöjen avulla tapahtuvaa Suomen yhteisöverotuksen välttämistä ja saada Suomessa yleisesti verovelvolliset Suomessa tapahtuvan verotuksen piiriin myös heidän omistamiensa ulkomaisten väliyhteisöjen tulosta. Yhdeksäs luku koskee arvonlisäverolakia (AVL). Laajapohjaisessa arvonlisäverojärjestelmässä vero kohdistuu periaatteessa kaikkiin liike toiminnan muodossa myytäviin tavaroihin ja palveluihin. Myynnin verollisuus on pääsääntö ja verottomuus poikkeuksellista. Arvonlisä verotuksessa tavaroiden ja palvelujen myynti on siis verollista, ellei laissa nimenomaan toisin säädetä. Säännökset niistä tavaroista ja palveluista, joiden myynnistä ei suoriteta veroa, sisältyvät AVL 4 lukuun. Suomen arvonlisäverolainsäädäntö rakentuu lähtökohdiltaan laajapohjaisen arvonlisäverojärjestelmän ajatukselle. Toisaalta liiketoiminnassa käytetyt arvonlisäverolliset panokset ovat pääsääntöisesti vähennyskelpoisia. Kymmenennessä luvussa tarkastellaan vakuutusmaksuveroa. Vakuutusmaksuverosta säädetään laissa eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta (664/1966) eli vakuutusmaksuverolaissa. Veron suorittamisesta, ilmoittamisvelvollisuudesta, verotuksen toimittamisesta, veroedustajasta ynnä muusta on soveltuvin osin voimassa, mitä eräissä muissa laeissa säädetään. Yhdennessätoista luvussa käsitellään valmisteveroja. Valmisteverot ovat luonteeltaan erityisiä kulutusveroja, jotka kohdistuvat vain tiettyihin, verotuksen kohteeksi valittuihin tuotteisiin. Ne eroavat tässä
21 JOHDANTO
mielessä arvonlisäverosta, joka on yleinen, lähtökohtaisesti kaikkiin tavaroihin ja palveluihin kohdistuva kulutusvero. Valmisteverotuksessa veron kohteeksi valitaan tietyt tuoteryhmät. Veronalaisten tuotteiden määrittelyssä käytetään yleisesti ja vakiintuneesti tulliverotuksen tavara luokittelua. Tullitariffin yhdistetty nimikkeistö on kansainvälinen ja kattava tavaraluokittelu siihen liittyvine soveltamissääntöineen. Luvussa tehdään lyhyt katsaus sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteveroon, nestemäisten polttoaineiden valmisteveroon, huoltovarmuusmaksuun, öljysuojamaksuun, öljyjätemaksuun, polttoainemaksuun, alkoholin ja alkoholijuomien valmisteveroon, virvoitusjuomaveroon, juomapakkausveroon, tupakkaveroon ja jäteveroon. Liikenteen verotus koostuu ajoneuvon rekisteröinnin yhteydessä maksettavasta kertaluonteisesta autoverosta, vuosittain maksettavasta ajoneuvoverosta ja liikennepolttoaineista kannettavasta valmisteverosta. Auto-, ajoneuvo- ja polttoainevero ovat ympäristöperusteisia. Auto- ja ajoneuvoverossa vero määräytyy ajoneuvon ominaishiilidioksidipäästön perusteella ja liikennepolttoaineiden verotuksessa otetaan huomioon polttoaineesta aiheutuva hiilidioksidipäästö, polttoaineen energiatehokkuus sekä lähipäästöt. Kahdennessatoista luvussa analysoidaan ensinnäkin autoveroa, josta säädetään autoverolaissa (1482/1994). Autovero on ajoneuvon arvoon perustuva kertaluonteinen vero, joka kannetaan muun muassa uudesta tai käytettynä maahan tuotavasta henkilöautosta ja pakettiautosta. Toiseksi luvussa käsitellään ajoneuvoveroa, josta säädetään ajoneuvoverolaissa (1281/2003). Ajoneuvovero koostuu tavanomaisesti ajoneuvoveron perusverosta ja käyttövoimaverosta. Kolmastoista luku käsittelee kiinteistöveroa, jonka kannalta keskeiset näkökohdat ilmenevät kiinteistöverolaista (654/1992). Kiinteistövero on kiinteistön arvon perusteella määrättävä itsenäinen, vuotuinen objektivero, minkä vuoksi kiinteistön määrittely on lain soveltamisalan kannalta avainasemassa. Kiinteistövero suoritetaan kiinteistön verotusarvon perusteella kiinteistön sijaintikunnalle vuosittain. Kunnanvaltuusto määrää kiinteistöveroprosenttien suuruuden vuosittain etukäteen kiinteistöverolaissa säädettyjen enimmäis- ja vähimmäisveroprosenttien rajoissa. Neljästoista luku koskee varainsiirtoveroa. Varainsiirtoveroa on suoritettava kiinteistön ja arvopaperin luovutuksesta siten kuin varainsiirtoverolaissa (931/1996) säädetään. Varainsiirtoverolain 2 luvussa säädetään
22 JOHDANTO
kiinteistön luovutuksesta ja lain 3 luvussa arvopaperin luovutuksesta. Keskeisiä kysymyksiä ovat muun ohella veron kohteen määrittely, verovelvollisuus, veron laskentaperuste, ensiasunnon verovapaus sekä veron suorittamistapa. Viidennessätoista luvussa tarkastelun kohteeksi otetaan perintö- ja lahjavero. Verotuksen perustana on se veronmaksukyky, jonka saanto antaa perilliselle, testamentinsaajalle tai lahjansaajalle. Perintö- ja lahjavero ovat pääomaveroja. Perintövero maksetaan varallisuuden lisäyksestä. Lahjavero on välttämätön, jotta perintöveroa ei voitaisi kiertää. Elinaikana tapahtuvat vastikkeettomat saannot ovat siis periaatteessa samassa asemassa kuin perimykseen perustuvat. Samalla lahjavero vähentää mahdollisuuksia tehdä ansiotulona verotettavia suorituksia lahjan muodossa. Luku sisältää katsaukset paitsi tavanomaisiin perintö- ja lahjaveron soveltamisalaan kuuluviin saantoihin myös sukupolvenvaihdoksiin. Teoksen päättävässä kuudennessatoista luvussa käsitellään eräitä muita veroja. Ensinnäkin esille nostetaan yleisradiovero. Yhtäältä luonnolliset henkilöt maksavat henkilön yleisradioveroa, ja toisaalta elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavat yhteisöt maksavat yhteisön yleisradioveroa. Toiseksi tarkastellaan arpajaisveroa, joka suoritetaan valtiolle Suomessa toimeenpannuista arpajaisista. Arpajaisverovelvollinen on arpajaisten toimeenpanija. Toisaalta TVL 85 §:ssä säädetään arpajaisvoittojen verovapaudesta voiton saajan tuloverotuksessa. Kolmanneksi käsitellään tonnistoveroa. Tonnistoverotettavan yhtiön verotuksesta säädetään tonnistoverolaissa (476/2002). Tonnistoverolakia sovelletaan Suomessa yleisesti verovelvolliseen osakeyhtiöön ja tietyin edellytyksin myös ulkomailla asuvan yhtiön Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Neljänneksi rataverkon käytöstä suoritetaan valtiolle veroa rataverolain (605/2003) mukaan. Viidenneksi väylämaksulain (1122/2005) 1.1 §:n mukaan lähtökohtana on, että väylämaksua suoritetaan Suomen aluevesillä kauppamerenkulkua harjoittavasta aluksesta Suomen valtiolle. Kuudenneksi perinteisesti apteekkimaksuna tunnettu suoritus valtiolle on vuoden 2017 alusta alkaen nimeltään apteekkivero. Apteekkiverolain 1 §:n mukaan verovelvollisen on suoritettava harjoittamastaan apteekkiliikkeestä apteekkiveroa valtiolle. Lain 3 §:n mukaan velvollisia suorittamaan apteekkiveroa ovat apteekkarit, Helsingin yliopisto ja Itä-Suomen yliopisto. Lisäksi arvonimiverosta säädetään laissa arvonimistä suoritettavasta verosta (1388/2001). Lain 1 §:n mukaan
vero suoritetaan valtiolle avoimesta kirjeestä, jolla tasavallan presidentti myöntää arvonimistä annetussa tasavallan presidentin asetuksessa (381/2000) tarkoitetun arvonimen.
23 JOHDANTO