Yritysmuodon muutokset verotuksessa by Kauppakamari

YRITYSMUODON MUUTOKSET VEROTUKSESSA

YRITYSMUODON MUUTOKSET VEROTUKSESSA Markku Järvenoja

KAUPPAKAMARI

Kansi: Lumimarja Terttu Rönkkö Taiton suunnittelu: Maria Mitrunen Taitto: Keski-Suomen Sivu Paino: Meedia Zone OÜ, Viro 2024

SISÄLLYS

LUKIJALLE LYHENTEET

9 10

OSA I

SÄÄNTELYN KEHITTYMINEN JA PERIAATTEET

JOHDANTO

1.1 1.2 1.3 1.4

Yritysmuodot suomalaisessa yritysmaailmassa Yritysmuotojen verotusperiaatteet ja -erot Yritysmuodon muuttamistarve ja valintaperusteet Toimintamuodon, yritysmuodon ja yhteisömuodon muutokset oikeudellisessa kehityksessä

15 16 17

YRITYSMUODON MUUTOS VERO-, YHTIÖ- JA KIRJANPITO-OIKEUDEN YHTYMÄKOHDASSA

YRITYSMUODON MUUTOSTA KOSKEVAN VERO-OIKEUDELLISEN SÄÄNTELYN SYNTYMINEN OIKEUSKÄYTÄNNÖN JA YHTIÖOIKEUDELLISEN ERITYISLAINSÄÄDÄNNÖN KAUTTA

3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 3.7 3.8

Yhtiöoikeudellinen erityislainsäädäntö vero-oikeudellisessa tulkinnassa Oikeuskäytännön kielteinen kanta muodonmuutoksen veroneutraaliuteen Oikeuskäytännön linjan muuttuminen EVL 52 a § ETVL 38 § TVL 24 § TVL 24 §:n muutos vuonna 1997 Oikeuskäytännön ratkaisulinjan säätäminen vero-oikeudelliseksi säännökseksi – arviointia

24 24 26 30 32 35 36

JATKUVUUSPERIAATE JA IDENTTISYYSVAATIMUS

4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 4.6 4.7 4.8

Jatkuvuuden ja identtisyyden vaatimukset TVL 24 §:ssä Henkilöyhtiön sivuuttaminen ja yritysmuodon muutostilanteet Jatkuvuus- ja identtisyysperiaatteiden tunnusmerkeistä Toimintajatkuvuus Tulonhankintaomaisuuskokonaisuuden säilyminen Omistusjatkuvuus Arvojatkuvuus Jatkuvuuden tai identtisyyden katkeaminen

40 42 44 47 48 49 51 52

OSA II TOIMINTA- JA YRITYSMUODON MUUTOKSET

TVL 24 §:N MUODONMUUTOSTILANTEET

TVL 24.1 §:N 1–5 KOHDASSA SÄÄNNELTYJEN MUODONMUUTOSTEN YHTIÖOIKEUDELLINEN SÄÄNTELY

2.1 2.2

OYL ja AKL muutosta säätelevinä normistoina Henkilöyhtiön perustaminen AKL:n mukaan

59 60

2.2.1

Ammatin, yksityisliikkeen, yhtymän tai kuolinpesän harjoittaman elinkeinotoiminnan muuttaminen henkilöyhtiöksi Henkilöyhtiön toiminnan jatkaminen yksityisliikkeenä Henkilöyhtiömuodon muuttaminen

62 62 63

TVL 24.1 §:N 1–5 KOHDASSA SÄÄNNELTYJEN MUODONMUUTOSTEN VERO-OIKEUDELLINEN SÄÄNTELY

3.1 3.1.1 3.1.2 3.1.3 3.1.4 3.1.5 3.2

64 66 66 68 72 73

3.11

Ammatin ja yksityisliikkeen muuttaminen henkilöyhtiöksi Liikekokonaisuuden pirstominen Uusien yhtiökumppanien liittyminen yhtiöön Liiketoimintojen yhdistäminen Varojen jättäminen muutoksen ulkopuolelle Varainsiirtoverotus Elinkeinoyhtymän tai kuolinpesän harjoittaman elinkeinotoiminnan muuttaminen henkilöyhtiöksi Elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan muuttaminen henkilöyhtiöksi Kuolinpesän elinkeinotoiminnan muuttaminen henkilöyhtiöksi Henkilöyhtiön toiminnan jatkaminen yksityisliikkeenä Henkilöyhtiömuodon vaihtaminen Verovuoden katkeamattomuus Tappioiden siirtyminen Yksityisliike tai ammatti avoimeksi yhtiöksi tai kommandiittiyhtiöksi Tappion vähentäminen pääomatuloista Puolisoiden yhdessä omistama yritys Kuolinpesä avoimeksi yhtiöksi tai kommandiittiyhtiöksi Elinkeinoyhtymä avoimeksi yhtiöksi tai kommandiittiyhtiöksi Avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö yksityisliikkeeksi Henkilöyhtiömuodon vaihtaminen Identtisyys yrityksen omistuksessa Ammatti tai yksityisliike yhtiöksi Kuolinpesä tai elinkeinoyhtymä yhtiöksi Henkilöyhtiömuodon vaihtaminen Oma pääoma Yhtiöosuuden omistusaika ja hankintameno Omistusaika Hankintameno Nettovarallisuus, yhtiömiehen tulo-osuus ja tulo-osuuden jako pääoma- ja ansiotulo-osuuksiin Yritysvarallisuuden omistusaika

YRITYSMUODON MUUTOS OSAKEYHTIÖKSI

4.1 4.1.1

Muodonmuutos osakeyhtiöksi yhtiöoikeudessa Ammatin, yksityisliikkeen, maa- ja metsätalouden, yhtymän tai kuolinpesän harjoittaman elinkeinotoiminnan muuttaminen osakeyhtiöksi Henkilöyhtiön muuttaminen osakeyhtiöksi Muodonmuutosta vastustavan yhtiömiehen yhtiöosuuden lunastus Ammatin, yksityisliikkeen, maatalouden, yhtymän tai kuolinpesän harjoittaman elinkeinotoiminnan muuttaminen osakeyhtiöksi – vero-oikeudellinen sääntely Osakeyhtiöksi muuttamisen verokysymyksiä Verovuoden katkeaminen Muodonmuutos kirjanpidossa Tulojen ja menojen kohdistaminen Varauksien siirtyminen ja toimintavarauksen purkautuminen Poistojen vähennysoikeus Korkojen vähennysoikeus

2.2.2 2.2.3

3.2.1 3.2.2 3.3 3.4 3.5 3.6 3.6.1 3.6.1.1 3.6.1.2 3.6.2 3.6.3 3.6.4 3.6.5 3.7 3.7.1 3.7.2 3.7.3 3.8 3.9 3.9.1 3.9.2 3.10

4.1.2 4.1.2.1 4.2 4.3 4.3.1 4.3.1.1 4.3.2 4.3.3 4.3.4 4.3.5

74 74 75 76 79 80 81 82 82 83 83 84 85 86 87 87 87 87 88 88 88 91 91 93

95 99 102 103 106 109 111 111 112 113 114

4.3.5.1

4.7.2.2.3 4.7.2.2.4 4.8 4.8.1 4.8.2 4.8.2.1 4.8.2.2 4.9 4.9.1 4.9.2 4.9.3 4.9.3.1 4.9.3.2 4.9.3.3 4.9.3.4 4.9.4 4.10 4.10.1 4.10.2 4.10.2.1 4.10.2.2 4.10.2.2.1 4.10.2.2.2 4.10.2.2.3 4.10.2.2.4 4.11

Yksityisotoista johtuva negatiivinen oma pääoma ja velan liittymättömyys elinkeinotoimintaan EVL 18 a-b §:n korkovähennyksen rajoituksen siirtyminen osakeyhtiöön Jaettavan yritystulon verotus muutosverovuodelta Henkilöyhtiön yhtiömiesten verotus muutosverovuodelta Osakeyhtiön nettovarallisuus ja osingonjako Yritysvarallisuuden omistusaika Osakeyhtiön sivuuttaminen Tappioiden siirtyminen Identtisyys yhtiön omistuksessa Kytkös avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annettuun lakiin Omistusjärjestelyt ennen muodonmuutosta Omistusjärjestelyt muodonmuutosprosessin aikana Osakeyhtiön oma pääoma verotuksessa Yksityisliike osakeyhtiöksi Henkilöyhtiö osakeyhtiöksi Positiivinen oma pääoma Negatiivinen oma pääoma Pääomansijoitus Jatkuvuusperiaatteen noudattaminen kirjanpidossa eli negatiivisuuden siirtäminen osakeyhtiön omaan pääomaan Käypään arvoon arvostaminen tai arvonkorotus Lainasaamiseksi kirjaaminen Yksityisotot ennen muutosta Realisoituneen tulon nostaminen Realisoitumattoman tulon nostaminen Ylisuuret yksityisotot peiteltynä osinkona Muutostilikauden ylisuuret yksityisotot peiteltynä osinkona Osakeyhtiön osakkeet Osakkeiden omistusosuudet Äänettömän yhtiömiehen osakeosuus Negatiivinen oman pääoman osuus Lahjaveroriski Veronalainen yhtiöosuuden osan vastikkeellinen luovutus Negatiivisuuden verottaminen kokonaan luovutuksena Negatiivisuuden verottaminen osakkeiden luovutuksessa Poisjäävän yhtiömiehen verotus Osakkeiden omistusaika ja hankintameno Omistusaika Hankintameno Yksityisliike osakeyhtiöksi Henkilöyhtiö osakeyhtiöksi Positiivinen oma pääoma Negatiivinen oma pääoma Lainasaamiseksi kirjattu negatiivisuus Vastikkeellisesti hankittu yhtiöosuus Varainsiirtoverotus

140 141 143 144 147 148 149 152 156 156 160 160 161 162 164 166 168 170 170 171 171 172 172 174 175 175 175

YHTEENVETO JA JOHTOPÄÄTÖKSIÄ

178

4.3.5.2 4.3.6 4.3.7 4.3.8 4.3.9 4.4 4.5 4.6 4.6.1 4.6.2 4.6.3 4.7 4.7.1 4.7.2 4.7.2.1 4.7.2.2 4.7.2.2.1 4.7.2.2.2

114 115 115 116 117 119 120 122 125 125 126 128 134 134 137 137 138 139

OSA III YHTEISÖMUODON MUUTOKSET JA MUUT RINNASTEISET MUODONMUUTOKSET

181

RINNASTEISET MUODONMUUTOKSET

183

1.1 1.1.1

Rinnasteisuuden tulkintaperiaatteet Oikeuskäytännön ratkaisujen hyödyntäminen ja arviointi

183 185

1.1.2

Oikeudellisen toimintaympäristön muutoksen vaikutus rinnasteisuuden tulkintaan Yhteiskunnallisen muutoksen vaikutus rinnasteisuuden tulkintaan Rinnasteinen vai laajentava?

186 187 188

OIKEUSKÄYTÄNNÖSSÄ RATKAISTUT RINNASTEISET TILANTEET

191

2.1 2.2 2.3 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.4 2.5 2.6

Oikeuskäytännön kehitys yhteisölainsäädännön kehityksen kautta Taloudellisten yhdistysten muodonmuutokset Osuuskunnan muodonmuutokset Osuuskunnan muuttaminen osakeyhtiöksi Osuuskunnan muuttaminen henkilöyhtiöksi Osuuskunnan toiminnan jatkaminen yksityisliikkeenä Henkilöyhtiön muuttaminen osuuskunnaksi Vakuutusyhtiön muodonmuutos Osakeyhtiön muuttaminen keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi Muut yhteisömuodon muutokset

191 191 201 201 202 203 204 204 206 208

OSAKEYHTIÖIDEN MUODONMUUTOKSET

211

3.1 3.2 3.3 3.3.1 3.3.2 3.3.3 3.3.4 3.3.5 3.3.6 3.3.7 3.4 3.5

Osakeyhtiö yksityisliikkeeksi Osakeyhtiö henkilöyhtiöksi Osakeyhtiö osuuskunnaksi TVL 24 §:n voimaantulohetken lainsäädännöllinen tila Vuoden 2006 OYL:n perusteluissa esitetty lausuma Sanamuodon mukainen tulkinta Laajentavan tulkinnan kielto ”On katsottava” -perustelu Puuttuvat premissit Yhteenveto Osakeyhtiön muodonmuutosten verotuksellisen tilan arviointia Yksityinen osakeyhtiö julkiseksi osakeyhtiöksi tai päinvastoin

212 213 214 217 217 218 219 220 220 221 222 223

VAHVISTETTUJEN TAPPIOIDEN SIIRTYMINEN YHTEISÖMUODON MUUTOKSISSA

225

LOPUKSI

228

LÄHDELUETTELO ASIAHAKEMISTO OIKEUSTAPAUSHAKEMISTO

229 334 336

1.1.3 1.1.4

LUKIJALLE

Yritys- ja toimintamuodon muutos on mielenkiintoinen vero-oikeudellinen instituutio. Sen perusta on luonnollisesti taloudellisen toiminnan kehityksessä kohti pääomavaltaisempia yritysrakenteita. Rakenteiden muutoksia ratkottiin ensin verolainsäädännön puuttuessa yksittäisten oikeustapausten kautta. Runsaan kahdenkymmenen vuoden oikeuskäytännön kehitys johti kirjoittamaan käytännössä kehittyneet periaatteet lainsäännöksiksi, joilla oiottiin pahimpia sudenkuoppia ja pullonkauloja. Säännökset ovat osoittautuneet sen verran hyviksi, ettei säänneltyjen muodonmuutosten osalta ole säätämisen jälkeen kehittynyt valtavasti uutta oikeuskäytäntöä. Kehitystarpeita on toki ollut ja säännöksiä on pitänyt tarkistaa niiden mukaisesti. Taloudellisia tapahtumia, joihin verolainsäädännössä kytketään veroseuraamuksia, säännellään yleensä siviili- ja yhteisöoikeudessa. Tämä lainsäädäntö on kehittynyt merkittävästi viime vuosikymmeninä. Verolainsäädännössä ei ole juurikaan tapahtunut uussääntelyä näiden erilaisten yhteisömuodon muutosten osalta, mutta oikeuskäytäntöä niistä on kuitenkin vuosien varrella kertynyt. Tämän teoksen osassa I olen pyrkinyt kuvaamaan niitä periaatteita ja kehityskulkuja, joiden kautta yritysmuodon muutosinstituutio sai perusteensa. Teoksen II osassa on laaja kuvaus verolain säännöksiksi kodifioitujen yritysmuodon muutoksien tulkintaongelmista. Kuvauksen painopiste on osakeyhtiöksi muuttamistilanteissa, sillä niissä on viime vuosikymmeninä ollut merkittävästi tulkintakysymyksiä. Teoksen III osassa käsitellään kertyneen oikeuskäytännön perusteella sellaisia yhteisömuodon muutoksia, joita ei verolaissa ole tarkemmin säännelty. Teos on rakennettu kuvatulla tavalla tietyssä mielessä kronologiseksi sekä lainsäädännön että oikeuskäytännön kehityksen kannalta. Se soveltuu siten yritys- ja toimintamuodon muutoksia koskevaksi käsi- ja oppikirjaksi, kun kriittisiä kommenttejakaan ei ole unohdettu. Nummelassa, tammikuun 2. päivänä 2024 Markku Järvenoja

Lukijalle