Yritystoiminnan verotus by Kauppakamari

YR ITYS TOIMINNAN V EROT US

YRITYSTOIMINNAN VEROTUS

Jaakko Ossa KAUPPAKAMARI

© Helsingin seudun kauppakamari / Helsingin Kamari Oy ja tekijät 2020 3., uudistettu painos ISBN 978-952-246-474-3 ISBN 978-952-246-667-9 (Ammattikirjasto) Kansi ja taitto: Mikko Puranen Visuaalinen ilme: Ea Söderberg Kannen kuva: iStockphoto Paino: Printon, Viro 2020

SISÄLLYS LYHENNELUETTELO 12 ALKUSANAT 3. PAINOKSEEN ALKUSANAT 2. PAINOKSEEN

15 16

ALKUSANAT 17 I JOHDANTO

II TULOVEROJÄRJESTELMÄN PERUSTEET

1 Tulolajit

2 Tulolähdejako

3 Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen

3.1 Henkilökohtaisen tulolähteen osittainen poistuminen

3.2 Siirtymäsäännökset

3.3 Konserniavustuslain soveltamisalan muutos

3.4 Perintö- ja lahjaverolain huojennus sukupolvenvaihdostilanteessa 38 4 Rajanvetotilanteita tuloverolakien välillä

4.1 Johdanto

4.2 Asunto- ja kiinteistökauppa

4.3 Kiinteistöliiketoiminta

4.4 Osakesijoittaminen ja arvopaperikauppa

4.5 Ammatinharjoittajan osakeomistus

4.6 Mikä on saastumisvaikutuksen merkitys?

4.7 Maatilatalouden tulolähteen suhde muihin tulolähteisiin

4.8 Muu tulonhankkimistoiminta ja harrastustoiminta

4.9 Tulolähdejako henkilöyhtiön verotuksessa

5 Rajanveto tuloverolain ja perintö- ja lahjaverolain välillä

5.1 Osakeyhtiön ja työntekijän välinen luovutus

5.2 Osakkeenomistajien osakeluovutukset työntekijöille

5.3 Työntekijän saama etu lahjaa

5.4 Työntekijän saama etu tuloverotuksen kohteena

6 Yrityksen käsite perintö- ja lahjaverolaissa

6.1 Intressipiiriajattelu

6.2 EVL:n muun omaisuuslajin merkitys

s i s ä l ly s

6.3 Harjoitetun elinkeinotoiminnan suuruuden merkitys

6.4 Arvopaperikauppa

6.5 Holdingyhtiö

6.6 Tytäryhtiöiden toiminnan luonne

6.7 Kiinteistöosakeyhtiö

III YRITYKSEN PERUSTAMINEN JA LISÄPÄÄOMITTAMINEN 1 Yksityinen elinkeinonharjoittaja

73 73

1.1 Perustaminen

1.2 Varallisuuden siirto elinkeinotulolähteeseen

2 Elinkeinoyhtymä

2.1 Avoimen ja kommandiittiyhtiön perustaminen

2.2 Sijoitus elinkeinoyhtymään

2.3 Taselainaus

3 Osakeyhtiö

3.1 Osakeyhtiön perustaminen

3.2 Apportti

3.3 Osakepääomansijoitus

3.4 Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto

IV TULON VERONALAISUUS JA MENON VÄHENNYSKELPOISUUS SEKÄ NIIDEN JAKSOTTAMINEN 89 1 Tulon veronalaisuus

1.1 Akordi

1.2 Velan vanhentuminen

1.3 Maastapoistumisvero

1.4 Kiinteistön luovutus suojelualueeksi

2 Käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittoverovapaus 3 Pääomansijoitus yhtiön verotuksessa 4 Menon ja menetysten vähennyskelpoisuus 4.1 Yleiset periaatteet

94 100 102 102

4.2 EVL:n säännöksiä menojen vähennyskelpoisuudesta

111

4.3 Menetysten vähennyskelpoisuus

114

4.4 Vähennyskelpoisuuden rajoituksia

116

4.5. Korkojen vähennysoikeus ja rajoitussäännökset

122

5 Tulojen ja menojen kohdentaminen

130

5.1 Emoyhtiön vai tytäryhtiön meno?

130

5.2 Kiinteä toimipaikka ja sen merkitys

132

s i s ä l ly s

5.3 Beneficial ownership – kuka on tulon tosiasiallinen edunsaaja? 134 6 Hyödykkeiden ryhmittely

135

6.1 Rahoitusomaisuus

136

6.2 Vaihto-omaisuus

137

6.3 Käyttöomaisuus

139

6.4 Muun omaisuuden omaisuuslaji

142

6.5 Sijoitusomaisuus

147

6.6 Omaisuuslajisiirrot

148

7 Jaksottaminen

149

7.1 Yleistä

149

7.2 Tulon jaksottaminen

150

7.3 Menon jaksottaminen

153

7.4 Käyttöomaisuuden hankintamenot

161

8 Varaukset

172

8.1 Yleistä

172

8.2 Toimintavaraus

173

8.3 Takuuvaraus

175

8.4 Hinnanlaskuvaraus

176

8.5 Jälleenhankintavaraus

176

9 Konserniavustus ja konsernituki 9.1 Konserniavustus V VAROJENJAON VEROTUS ERI YRITYSMUODOISSA

180 180 189

1 Yksityinen elinkeinonharjoittaja

189

1.1 Yritystulon jakaminen

189

1.2 Yritystulon jakaminen yrittäjäpuolisoiden kesken

192

1.3 Yksityisotot yksityisliikkeestä ja maatilataloudesta

193

1.4 Elinkeinotoiminnan nettovarallisuus

194

1.5 Yksityisen elinkeinonharjoittajan tappiot

197

2 Elinkeinoyhtymän verotus

198

2.1 Yleistä

198

2.2 Elinkeinotulolähteen tulon jakaminen

203

2.3 Muiden tulolähteiden tulot

206

2.4. Kommandiittiyhtiön äänettömän yhtiömiehen verokohtelu 207 3 Osakeyhtiö 3.1 Erillisyyden periaate

209 209

s i s ä l ly s

3.2 Osingot noteeratusta yhtiöstä

211

3.3 Osingot muista kuin noteeratuista yhtiöistä

212

3.4 Ulkomaiselta yhtiöltä saatu osinko

213

3.5 Osingonjako in natura

214

3.6 Suosiva osingonjako ja sen verokohtelu

215

3.7 Erisuuruinen osinko yhtiöjärjestyksen määräysten perusteella 218 3.8 Osinkotulon jaksottaminen

223

3.9 Ennakko-osinko

223

3.10 Väliosinko

224

3.11 Voitonjako omistajanvaihdostilanteissa

225

3.12 Osingonjaon peruuttaminen

227

3.13 Varojen jakaminen sijoitetusta vapaasta omasta pääomasta 229 3.14 Tappioiden vähentäminen 4 Nettovarallisuuden laskenta ja määräytymisajankohta

231 236

4.1 Käyttöomaisuus

236

4.2 Vaihto-omaisuus

237

4.3 Rahoitusomaisuus

237

4.4 Aineettomat hyödykkeet

238

4.5 Velkojen vähentäminen

239

4.6 Osakaskohtaiset vähennykset

240

4.7 Nettovarallisuuden määräytymisajankohta

242

5 Osuuskunta 5.1 Osuuskunnan ylijäämänjaon verokohtelu 6 Elinkeinotoimintaa harjoittava kuolinpesä

246 246 254

6.1 Erillinen verovelvollisuus

254

6.2 Elinkeinoyhtymä

254

6.3 Elinkeinovarallisuuden myynti

255

6.4 Maatilatalouden tulolähde

257

7 Kokonaan tai osittain verovapaat yhteisöt

259

7.1 Valtion ja kuntien verovelvollisuus

260

7.2 Yleishyödyllisten yhteisöjen verotus

262

8 Väliyhteisötulon verotus Suomessa

270

VI YRITYSRAKENTEEN MUUTOKSET

277

1 Yritysmuodon muutokset

277

1.1 Yleiset periaatteet

277

s i s ä l ly s

1.2 Yritysmuodon muutostilanteet

282

1.3 Yritysmuodon muutoksen erityiskysymyksiä

290

2 Yritysjärjestelyt 2.1 EVL 52h §:n veronkiertosäännös 3 Sulautuminen

298 299 300

3.1 Sulautumistyypit

300

3.2 Verotus

300

3.3 Rajat ylittävä sulautuminen

301

3.4 Sulautumisvastike

302

3.5 Tappioiden siirtyminen

306

3.6 Verosuunnittelua vai veronkiertoa?

308

4 Jakautuminen

309

4.1 Jakautumistyypit

309

4.2 Jakautumisvastike

312

4.3 Tappioiden siirtyminen

316

4.4 Jakautuminen, osakkeiden jatkoluovutus ja purkaminen – verosuunnittelua vai veronkiertoa? 317 4.5 Tulon muuntaminen verovapaaksi - verosuunnittelua vai veronkiertoa? 320 4.6 Jakautuminen ja sukupolvenvaihdoshuojennuksen menettämisriski 323 5 Liiketoimintasiirto

323

5.1 Liiketoimintakokonaisuus

324

5.2 Siirrossa käytettävä arvo

331

5.3 TVL:n mukaan verotettavat yhteisöt ja liiketoimintasiirto

331

5.4 Kunta ja liiketoimintasiirto

332

6 Osakevaihto

334

6.1 Osakevaihto yhtiöoikeudessa

334

6.2 Osakevaihto verotuksessa

334

6.3 Vaihto vai osakevaihto?

336

6.4 Osakevaihto ja 10 prosentin sääntö

337

6.5 Osakevaihdon jälkeinen osingonjako

338

6.6 Lisäkauppahinta ja kauppahinnan alentaminen osakevaihdossa 341 6.7 Sidottuisuusehto

342

6.8 Osakkeiden hankintameno hankkineen yhtiön verotuksessa 343 6.9 Maastapoistumisverotus

344

6.10 Verosuunnittelua vai veronkiertoa?

344

6.11 Osakevaihto ja sukupolvenvaihdoshuojennuksen menettäminen 345 VII YHTIÖN JA SEN OSAKKEENOMISTAJAN VÄLISET OIKEUSTOIMET 349 1 Peitelty osinko

349

1.1 Peitellyn osingonjaon veroseuraamukset

352

1.2 Peitelty osinko ja omien osakkeiden hankinta

353

1.3 Laiton varojenjako ja peitelty osinko

354

2 Keskinäisen yhtiön erityiskohtelu 3 Alihintainen luovutus osakeyhtiölle

355 358

3.1 Luovuttajan verotus

358

3.2 Rinnastus apporttiin

359

4 Osakaslaina 5 Siirtohinnoittelu

360 363

5.1 Siirtohinnoitteluoikaisu

363

5.2 Siirtohinnoitteludokumentointi

365

5.3 Siirtohinnoitteludokumentointi ja verotuksen maakohtainen raportti 367 5.4 Peitellyn osingon ja siirtohinnoitteluoikaisun suhde

368

6 Hybridijärjestelyt

370

VIII LIIKETOIMINTAKAUPAN VEROKOHTELU

375

1 Yksityinen elinkeinonharjoittaja

375

2 Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö

379

2.1 Yhtiön verotus

379

2.2 Ostajan verotus

380

2.3 Taselainatun varallisuuden myyminen

381

3 Osakeyhtiö

382

IX HENKILÖYHTIÖN JA OSAKEYHTIÖN MYYNNIN VEROKOHTELU 387 1 Henkilöyhtiön osuuden luovutus

387

1.1 Yhtiöosuuden hankinta-ajankohdan ja hankintamenon m ääräytyminen 387 1.2 Uusien yhtiömiesten mukaan ottaminen

389

1.3 Negatiivisen oman pääoman merkitys luovutusvoittoverotuksessa 391

2 Osakeyhtiön myynnin verokohtelu TVL:n mukaan

393

2.1 Arvopapereiden omistusaika ja hankintameno

393

2.2 Osakkeen hankintamenon erityistilanteita

400

2.3 Työpanososakkeiden luovutuksen verokohtelu

403

3 Sukupolvenvaihdosluovutukset

404

3.1 Johdanto

404

3.2 Luovutuksen kohde

405

3.3 Luovutuksen osapuolten välinen sukulaisuus

409

3.4 Luovutettavan omaisuuden omistusaika

409

3.5 Huojennuksen menettäminen

411

4 Osakeyhtiön omien osakkeiden hankkiminen ja luovuttaminen 412 4.1 Omien osakkeiden hankkiminen

412

4.2 Omien osakkeiden luovuttaminen

417

5 Luovutustappio

417

5.1 Luovutustappion vähentäminen

417

5.2 Arvonmenetys

418

5.3 Vähennyskelvottomat luovutustappiot

420

6 Yritysvarallisuuden käyvän arvon määrittäminen

420

6.1. Vertailukauppa ja arvonmääritysmenetelmät

420

6.2 Osakkeiden erilajisuuden merkitys

424

6.3 Lunastuslauseke ja osakkeen käypä arvo

425

6.4 Osakassopimuksen merkitys

425

6.5 Verohallinnon ohje

426

X YRITYSTOIMINNAN LOPETTAMISEN VEROKOHTELU

431

1 Toiminimen lopettaminen

431

2 Henkilöyhtiön purkaminen

433

2.1 Purettava yhtiö

433

2.2 Yhtiömiehen verotus

434

3 Osakeyhtiön purkaminen

435

3.1 Purettava yhtiö

435

3.2 Jako-osan saajan verotus

437

3.3 Veronkiertosäännöksen soveltuminen purkamisessa

438

LÄHDELUETTELO 440 ASIAHAKEMISTO 442 OIKEUSTAPAUSHAKEMISTO 444

Lyhenneluettelo AKYL

laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä (389/1988)

ArvL

laki varojen arvostamisesta verotuksessa (1142/2005)

EOYL

osakeyhtiölaki (734/1978)

ETY

Euroopan talousyhteisö

Euroopan unioni

EVL

laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968)

Euroopan yhteisö

EYL

eurooppayhtiölaki (742/2004)

HAO hallinto-oikeus HE

hallituksen esitys

KHO

korkein hallinto-oikeus

KKO

korkein oikeus

KPL

kirjanpitolaki (1336/1997)

KVL

keskusverolautakunta

OYL

osakeyhtiölaki (624/2006)

PerVL

perintö- ja lahjaverolaki (378/1940)

TVL

tuloverolaki (1535/1992)

VaVM

valtiovarainvaliokunnan mietintö

VerL

verotuslaki (482/1958)

VML

laki verotusmenettelystä (1558/1995)

vp valtiopäivät

s i s Ã¤ l ly s

I ALKUSANAT

ALKUSANAT 3. PAINOKSEEN Yritystoiminnan verotus on mielestäni mielenkiintoinen verotuksen lohko. Mielenkiintoiseksi sen tekee erityisesti sen monipuolisuus ja se, että sillä on läheinen kytkentä omistajayrittäjän verotukseen. Yksi yritysverotuksen ikuisuuskysymyksistä onkin, pitääkö yritystasolla tapahtuvan verotuksen vaikuttaa omistajan verokohteluun ja miten sen tulee vaikuttaa. Erityisesti tämä on heijastunut siihen, millaisia osinkoveroratkaisuja lainsäätäjä on eri aikoina tehnyt. Tälläkin hetkellä osinkoverotuksen muutospaineet ovat ilmiselvät. Teoksessa on lähestytty yritysverotusta nimenomaan omistajayrittäjän näkökulmasta, ja sen vuoksi teoksessa käsitellään yrityksen pääomittamista, yrityksen verottamista sekä myös varojen jakoa yrityksestä. Mielenkiintoinen kokonaisuus on myös yrityksen ja sen omistajan väliset oikeustoimet ja ne moninaiset kysymykset, jotka liittyvät näihin tilanteisiin. Yritysverotus ei siten ole vain yrityksen verottamista eikä yritysverotus ole vain se, mitä on luettavissa elinkeinoverolaista. Teos on syntynyt sekä opetuksellisista tarpeista että myös siitä näkökulmasta, mitä käytännön verotustyössä on noussut esille. Mitä enemmän olen verotuksen kanssa ollut tekemisissä, sitä vakuuttuneemmaksi olen tullut siitä, että kaiken keskiössä on keskeisten perusasioiden syvällinen tunteminen. Monet vaikeatkin tulkintatilanteet ratkeavat loppujen lopuksi perusasioiden ymmärtämisen kautta. Kirjan toimitustyössä suurena apuna on ollut Leena Viitala. Kokemus ja ammattitaito välittyvät hänen työssään. Kiitos kuuluu myös OTM Markus Roiskolle, joka on monin tavoin auttanut kirjan valmistumisessa. Turussa kesäkuun 11. päivänä 2020 Jaakko Ossa

ALKUSANAT 2. PAINOKSEEN Verolainsäädäntö on jatkuvassa muutoksessa. Hyvä esimerkki tästä on osakeyhtiön varojen jakoon liittyvät verosäännökset, jotka muuttuivat vuoden 2014 alusta lukien. Näihin liittyy lainsäädäntöteknisten kysymysten lisäksi huomattava määrä poliittista latausta. Hallitus muuttikin linjauksiaan osinkoverotuksen osalta useita kertoja vuoden 2013 aikana, ja toisaalta sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston verokohtelun säännökset otettiin verolakiin toisen sisältöisenä kuin ne oli kirjattu hallitusohjelmaan. Muutoinkin viimeisten vuosien aikana säännökset ovat muuttuneet yllättävän paljon. Myös KHO:sta on tullut useita merkittäviä ratkaisuja. Lisäksi erityisesti siirtohinnoitteluun liittyvä keskustelu on ollut aivan viime kuukausina poikkeuksellisen vilkasta. Siirtohinnoittelua koskevia kysymyksiä onkin pyritty käsittelemään kirjassa nimenomaan viimeaikaisen keskustelun valossa. Teoksen toiselle painokselle on siten ollut selkeä tarve. Uutta painosta laadittaessa olen pyrkinyt jälleen hyödyntämään erityisesti opetustyössäni saamia kokemuksia. Erityisesti Turun yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan järjestämän Taloushallinnon verotutkinnon opiskelijoiden kanssa käydyt keskustelut ovat olleet suureksi avuksi. Heiltä olen saanut paljon tietoa käytännössä esiintyvistä ongelmista. Kokemäenkartanolla helmikuun 1 päivänä 2014 Jaakko Ossa

ALKUSANAT Teoksen keskeisimpänä tavoitteena on hahmottaa eri yritysmuotojen elinkaareen liittyviä vero-oikeudellisia kysymyksiä. Olen eri yhteyksissä havainnut, että liian usein tarkastelunäkökulma on jäänyt kapeaksi. Yritystä perustettaessa, sen toiminnan aikana taikka luovuttaessa yrityksestä on hyvä tarkastella eri vaihtoehtoisia tapoja toteuttaa suunniteltu toimenpide. Erityisen tarpeellista tämä on niille henkilöille, jotka avustavat ja konsultoivat yrityksiä. Ennen kuin tarkastellaan yrityksen elinkaareen liittyviä kysymyksiä, teoksessa on otettu esille keskeinen vero-oikeudellinen kysymys: mikä tuloverolaki tulee sovellettavaksi? Kysymystä tarkastellaan kaikkien eri yritysmuotojen näkökulmasta Kirja on systematisoitu siten, että ensin käydään läpi eri yritysmuotojen perustamiseen liittyviä verotuksellisia kysymyksiä. Näihin liittyy monia mielenkiintoisia kysymyksiä. Esimerkiksi taselainaus on herättänyt useita vaikeita vero-oikeudellisia tulkintatilanteita. Tämän jälkeen käsitellään tulon veronalaisuutta ja menon vähennyskelpoisuutta. Erityisesti on pyritty kiinnittämään huomiota elinkeinoverolain säännösten keskinäisiin riippuvuussuhteisiin. Teoksen kaksi viimeistä lukua keskittyy varojen jakamiseen liittyviin kysymyksiin sekä yrityksen myyntiin ja lopettamiseen. Tässä yhteydessä tarkastellaan myös yleishyödyllisen yhdistyksen ja kuolinpesän verotusta niissä tilanteissa, joissa ne harjoittavat elinkeinotoimintaa. Kirjassa on käsitelty useita viime aikoina esille tulleita tulkintakysymyksiä ja tuoreimpia oikeustapauksia. Lisäksi pääministeri Jyrki Kataisen hallituksen hallitusohjelman veropoliittisia linjauksia on käsitelty asiayhteyksissä. Hallitusohjelman monet muutosehdotukset ovat luonteeltaan lähinnä teknisiä. Mielenkiintoista on nähdä, miten ja millä aikataululla eri linjaukset toteutuvat. Osa on jo mukana vuoden 2012 budjettiesityksessä. Käsitykseni mukaan olisi syytä ryhtyä koko elinkeinoverolain uudistamiseen. Se ei ole edes lainsäädäntöteknisestikään enää tyydyttävällä tasolla.

y r i t y s t o i m i n n a n v e ro t u s

Kirja on pyritty kirjoittamaan käytännönläheisesti. Teos soveltuu hyvin sekä käsikirjaksi että oppikirjaksi. Erityisesti olen kiinnittänyt huomiota yksityisen elinkeinonharjoittajan ja henkilöyhtiöiden verotukseen. Useasti niiden käsittely jää vähäiselle huomiolle. Henkilöyhtiöiden käyttö saattaa jälleen tulevaisuudessa lisääntyä. Yritysmuotoa valittaessa verotus ei kuitenkaan saa olla ainoa valintaperuste. Vastuukysymyksiä ei saa koskaan unohtaa. Teoksen kirjoittamisessa olen hyödyntänyt eri työtehtävissäni saamaa kokemusta. Kirjan perusta liittyy yritysverotusta koskevaan vuotuiseen luentosarjaani Turun yliopiston oikeustieteellisessä tiedekunnassa. Tässä yhteydessä haluan erityisesti mainita kollegani, professori Kauko Wikströmin. Kun aikanaan valitsimme luentosarjat yritysverotuksen ja arvonlisäverotuksen välillä, sain valita ensin. Yhtiö- ja vero-oikeudellisista kysymyksistä olen keskustellut erityisesti professori Raimo Immosen ja professori Seppo Villan kanssa. Yhteistyömme on ollut antoisaa. Asianajaja Jari Suomisen kanssa olemme yhdessä yrittäneet löytää ratkaisuja useisiin visaisiin kysymyksiin fläppitaulun avulla. Osa ongelmista on löytänyt paikan kirjan kansien sisältä. Kustannustoimittaja Tia Tuominen on tehnyt erinomaista työtä. Haluan kiittää kaikkia edellä mainittuja. Puolisoni Pirkko on jälleen avustanut monissa käytännön kysymyksissä. Hänen ansiostaan moni kohta on kirjoitettu selkeäsanaisemmin. Minulla on myös väitöskirjastani lähtien (vuosi 1999) ollut tapana huomioida tyttäreni teoksen alkusanoissa. Heljä on jo täysiikäinen ja Pihla saavuttaa täysi-ikäisyyden parin vuoden päästä. He ovat kertoneet olleensa ylpeitä siitä, että heidän nimensä on löytynyt kirjoistani. Nyt he kuitenkin ilmoittivat, että enää heitä ei tarvitse mainita. Jäänkin odottamaan heidän teoksiaan, joissa he toivottavasti kiittävät jollain tavoin isäänsä. Se olisi hienoa, ja olisin siitä sekä onnellinen että ylpeä. Kaarinassa elokuun 15 päivänä 2011 Jaakko Ossa

1 johdanto

I JOHDANTO

I JOHDANTO Yritys- ja tulonhankkimistoiminnan verotusta on mahdollista lähestyä monesta näkökulmasta. Tässä teoksessa lähtökohdaksi on otettu omistajayrittäjän verokohtelu. Omistajayrittäjän käsitettä ei ole määritelty tuloverotuksessa eikä käsitettä ole tämän kirjankaan kannalta tarkoituksenmukaista pyrkiä erityisesti määrittelemään. Sillä ei ole välitöntä vero-oikeudellista merkitystä. Se kuvaa kuitenkin parhaiten niitä kysymyksiä, joita teoksessa käsitellään. Teoksen pääpaino on yritysverotuksessa ja siihen liittyvissä kysymyksissä. Yritysverotuskaan ei ole käsitteenä mitenkään yksiselitteinen. Keskeistä kuitenkin on huomata, että yritysverotus on paljon muuta kuin vain elinkeinoverolaki. Laajasti ottaen kaikentyyppinen tulonhankkimistoiminta, ehkä palkkatyötä lukuun ottamatta, on ainakin jollain tasolla yritystoimintaa. Yritystoiminnan ei luonnollisestikaan tarvitse olla päätoimista. Se voi olla hyvin pienimuotoistakin toimintaa. Kirjan II luvussa käsitellään tuloverojärjestelmän perusteita. Tällöin keskeisessä asemassa ovat tulolajit ja tulolähteet. Suomen tuloverojärjestelmässä on kolme tuloverolakia: tuloverolaki, elinkeinoverolaki ja maatilatalouden tuloverolaki. Yksi keskeinen kysymys verotuksessa onkin, mikä on sovellettava tuloverolaki. Kuten jäljempänä tulee esille, verolakien soveltamisala ei määräydy sen mukaan, mikä on verovelvollisen oikeudellinen muoto, vaan keskeistä on toiminnan luonteen arviointi. Tosin tästä hyvästä periaatteesta on jonkin verran eri lainsäädäntöratkaisuilla tingitty. Sovellettavan tuloverolain mukaan määräytyvät myös tulolähteet. Henkilöön, joka on palkkatöissä, harjoittaa maatilataloutta sekä tarjoaa lakiasianpalveluja yksityisenä elinkeinonharjoittajana, sovelletaan kaikkia kolmea tuloverolakia. Yrityksillä tilanne voi olla samanlainen eli myös niiden verotuksessa voi olla kolme eri tulolähdettä. Sekä luonnollisen henkilön että yritysten osalta tällöin tulee erityisesti pohdittavaksi se, mikä merkitys on sillä, että tulot, menot,

y r i t y s t o i m i n n a n v e ro t u s

varat ja velat tulee kohdistaa oikeisiin tulolähteisiin, ja miten toisen tulolähteen mahdollinen negatiivinen tulos vaikuttaa verovelvollisen kokonaisverorasitukseen. Verotuksellisesti mielenkiintoisia tilanteita syntyy erityisesti silloin, kun joudutaan rajatilanteissa arvioimaan sitä, mikä verolaki tulee sovellettavaksi. Yksittäistapauksissa sovellettavan tuloverolain valinta voi aikaansaada merkittäviä verotuksellisia eroja. Luvussa II tarkastellaan erityisesti edellä mainittuja rajanvetotilanteita niin luonnollisen henkilön, henkilöyhtiön kuin myös osakeyhtiön verotuksessa. Elinkeinoverolain soveltamisessa keskeisessä asemassa on se, mitä tarkoitetaan elinkeinotoiminnalla, ja maatilatalouden tuloverolain soveltamisessa puolestaan se, mitä tarkoitetaan maatilalla. Tässä yhteydessä luvussa II otetaan esille myös se, mitä yritystoiminnalla tarkoitetaan perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdossäännöksissä. Verotuksellisesti tilanne on nimittäin se, että vaikka yrityksen verotuksessa sen tulos verotetaan EVL:n mukaan, yrityksen ei välttämättä katsota harjoittavan PerVL:n tarkoittamaa yritystoimintaa. Vastaavanlaisia tilanteita on myös maatilojen osalta. Käsitteiden sisällöt poikkeavat siten hieman toisistaan sen mukaan, tuleeko sovellettavaksi elinkeinoverolaki, maatilatalouden tuloverolaki tai perintöja lahjaverolaki. Tulolajeja on kaksi: ansiotulot ja pääomatulot. Kuten jäljempänä nähdään, yritystoiminnan tulos voidaan verottaa joko kokonaan pääomatulona tai ansiotulona tai siten, että osa tulosta verotetaan ansiotulona ja osa pääomatulona. Veropoliittisesti keskeinen kysymys sen lisäksi, tuleeko yritystulo verottaa yhteen vai kahteen kertaan, on juuri se, miten ja millä edellytyksillä yritystulo jaetaan verotettavaksi ansiotulona ja pääomatulona. Tulolajin osalta on tältä osin vielä huomattava, että elinkeinoverolain tai maatilatalouden tuloverolain mukainen tulo ei ole pääomatuloa tai ansiotuloa, vaan se on yritystuloa, joka jaetaan verotettavaksi verovelvollisella ansiotulona ja pääomatulona. Esimerkiksi maatilaan kuuluvan pellon vuokrauksesta saatuja vuokratuloja ei siten pidetä tuloverolain mukaan pääomatulona verotettavana vuokratulona, vaan nämä vuok-

1 johdanto

ratulot ovat maatilatalouden tuloa, joka jaetaan erikseen säädetyllä tavalla ansiotuloksi ja pääomatuloksi. Teoksen III luvussa käsitellään ensinnäkin yrityksen perustamiseen liittyviä kysymyksiä. Pääpaino on verotuksellisilla kysymyksillä. Veroseuraamuksia tarkastellaan sekä omistajan että yhtiön näkökulmasta. Toinen keskeinen kysymys liittyy yhtiöiden lisäpääomittamiseen. Erityiskysymyksenä tässä luvussa käsitellään taselainausta. Luvussa IV pääpaino on elinkeinoverolain säännöksissä. Tällöin keskeisessä asemassa ovat luonnollisesti tulon veronalaisuuteen ja menon vähennyskelpoisuuteen sekä tulojen ja menojen jaksottamiseen liittyvät kysymykset. Aihepiiri on laaja. Sen vuoksi tässä yhteydessä keskitytään erityisesti sellaisiin kysymyksiin, jotka ovat omistajayrittäjän kannalta mielenkiintoisia. Lisäksi käsittelyssä kiinnitetään huomiota EVL:n säännösten keskinäisiin suhteisiin. Luvussa käsitellään myös konserniavustusta koskevat säännökset. Todettakoon tässä yhteydessä, että asiantuntijat ovat jo pitkään kiinnittäneet huomiota siihen, että EVL pitäisi ottaa kokonaisuudessaan uuteen tarkasteluun. Luvussa V tarkastelussa on eri yritysmuotojen verokohtelu erityisesti siitä näkökulmasta, miten eri yhtiöiden tulos tulee verotettavaksi osakkaiden tulona tai, mikäli yritys – kuten osakeyhtiö – on erillinen verovelvollinen, miten omistajan verotuksessa verotetaan varojenjakoa. Myös tappioiden verokohtelu on esillä. Koska yhtiön nettovarallisuudella on useissa tapauksissa olennainen verotuksellinen merkitys, tarkastellaan luvussa myös arvostamislain nettovarallisuuden laskentaan liittyviä kysymyksiä. Jos jonkin yhtiömuodon nettovarallisuuden laskentaan liittyy omia erityiskysymyksiä, ne otetaan esille tarkasteltaessa kyseisen yhtiömuodon verokohtelua. Henkilöyhtiöiden kohdalla teoksessa erityistarkastelussa on negatiivisen oman pääoman lisäksi äänettömän yhtiömiehen verokohtelu. Negatiivisen oman pääoman tarkastelu on kuitenkin hajautettu teokseen asianomaisiin kohtiin. Äänettömän yhtiömiehen verokohtelu on otettu esille sen vuoksi, että pääomansijoitustoiminta on useasti organisoitu siten, että sijoittajat ovat kommandiittiyhtiön äänettömiä yhtiömiehiä. Tässä yhteydessä käsitellään erityisesti sitä,

y r i t y s t o i m i n n a n v e ro t u s

miten yleishyödyllistä yhteisöä verotetaan tulosta, jonka se saa äänettömänä yhtiömiehenä. Verosuunnittelun näkökulmasta mielenkiintoista on se, miten voitto-osuuslainaa ja siihen liittyviä korkotuloja voidaan hyödyntää verotuksellisesti tehokkaalla tavalla yleishyödyllisen yhteisön verotuksessa. Osakeyhtiöiden kohdalla tarkastelussa on voitonjaon (osinko) lisäksi varojenjakoon liittyviä kysymyksiä. Osuuskuntien käyttö on viime vuosina hieman lisääntynyt. Niiden osalta nostetaan esille erityisesti työosuuskuntaan liittyvät kysymykset. Erityisen mielenkiinnon kohteena on tällöin ylijäämänpalautuksen verokohtelu. Ylijäämänpalautuksessa on kysymys voitonjaosta. Viime vuosina on ollut havaittavissa, että veronsaaja on yhä enemmän kiinnittänyt huomiota yleishyödyllisiin yhteisöihin ja niiden tulonmuodostuksen verokohteluun. Pääsäännön mukaan yleishyödyllisen yhteisön tulot ovat verovapaita. Mikäli yleishyödyllisellä yhteisöllä on elinkeinoverolain mukaan verotettavaa tuloa, tämä tulo on kuitenkin veronalaista. Se, että yleishyödyllisellä yhteisöllä on verotettavaa elinkeinotuloa, ei vielä merkitse sitä, ettei yhteisöä pidettäisi TVL 22 §:n mukaisena yleishyödyllisenä yhteisönä. Käytännössä on syntynyt vaikeita rajanvetotilanteita siitä, milloin yleishyödyllisen yhteisön saamaa tuloa pidetään elinkeinotulona. Yleishyödyllisiä yhteisöjä käsiteltäessä kiinnitetään huomiota erityisesti tähän kysymykseen. Luvussa V käsitellään myös elinkeinotoimintaa harjoittavan kuolinpesän verotusta. Erityisteemana tässä on esillä tilanne, jossa vainaja on harjoittanut elinkeinotoimintaa yksityisenä liikkeenharjoittajana ja hänen kuolemansa jälkeen myydään tähän liikkeeseen eli elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvia varoja. Tällöin tulee arvioitavaksi se, onko hyödykettä realisoitaessa sen luovutushinnasta vähennettävä poistamaton hankintameno vai perintöverotuksessa vahvistettu verotusarvo. Luvussa tarkastellaan myös valtion ja kuntien verovelvollisuuteen liittyviä kysymyksiä sekä lähinnä kansainvälisen vero-oikeuden lohkoon kuuluvaa väliyhteisölainsäädäntöä. Viimeksi mainitun käsittelyn mielenkiinto liittyy erityisesti siihen, millaisissa tilanteissa ja millä tavoin yhteisön verovelvollisuuden erillisyydestä on poikettu.

1 johdanto

Luvussa VI käsitellään yritysrakenteen muutoksia. Tässä luvussa esillä olevat asiat ovat sekä teoreettisesta että käytännön näkökulmasta mielenkiintoisia. Koska yritysjärjestelyihin saattaa liittyä myös vieraiden veroetujen tavoittelua, esille on otettu myös tilanteita, joissa on arvioitu verosuunnittelun ja veronkierron rajanvetoa. Yritysverotuksen mielenkiintoisimmat tulkintaongelmat liittyvät useasti juuri yritysrakenteiden muutostilanteisiin. Yhtiöllä ja sen osakkeenomistajalla on useasti keskinäisiä oikeustoimia, oli osakkeenomistajana sitten toinen yhteisö tai luonnollinen henkilö. Luvussa VII keskitytään ensinnäkin peitellyn osingon ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön problematiikkaan. Nämä kysymykset ovat esillä käytännön yritystoiminnassa koko ajan. Lisäksi luvussa on erityiskysymyksenä tuotu esille se, miten verotuksessa on käsitelty tilannetta, jossa osakkeenomista myy omistamalleen osakeyhtiölle alihintaan varallisuuseriä. Tähän liittyy useita mielenkiintoisia verotuksellisia kysymyksiä. Luvun lopuksi käsitellään lähinnä kansainväliseen verotukseen liittyviä kysymyksiä eli siirtohinnoittelua ja hybridijärjestelyjä. Luvuissa VIII ja IX käsitellään yrityskaupan verokohtelu sekä liiketoimintakauppana että yhtiöosuus- ja osakekauppana. Liiketoimintakaupan ja osakekaupan verotuksellisia eroja tarkastellaan esimerkin avulla. Tällä tavoin hahmottuu erityisesti se, miten ostajan ja myyjän verotukselliset intressit voivat erota toisistaan huomattavastikin. Tosin samalla on todettava, että vaikka useasti liiketoimintakaupan ja osakekaupan verotukselliset erot voivat olla huomattavia, näin ei tilanne kuitenkaan aina välttämättä ole. Viimeksi mainitun mukaista tilannetta lähestytään myös esimerkin avulla. Mikäli yrityskauppa on tehty liiketoimintakauppana, tulee pohdittavaksi, miten yrityksen varoja sen jälkeen hallinnoidaan. Erityisesti osakeyhtiöiden kohdalla tulee arvioitavaksi, jatketaanko rahavarojen hallintaa osakeyhtiön kautta vai puretaanko osakeyhtiö. Purkamisen verokohtelulla – toki myös osinkojen verokohtelulla – on tällöin kokonaisverorasituksen kannalta olennainen merkitys. Purkamisen verokohtelun verotuksellinen merkitys tulee valitettavasti esille useasti myös niissä tilanteissa, joissa yritykselle ei löy-

y r i t y s t o i m i n n a n v e ro t u s

dy jatkajaa ja sen toiminta lopetetaan. Teoksen viimeisessä luvussa käsitelläänkin yritystoiminnan lopettamiseen liittyviä verotuksellisia kysymyksiä.