Экономист ЛУ-2012-04-DVD by X Y

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ № 4/2012

ISSN 2074-9627

4/2012

ПРАЙС-ЛИСТ НА РАЗМЕЩЕНИЕ РЕКЛАМЫ В ИЗДАНИЯХ ИД «ПАНОРАМА»

НАШИ ЖУРНАЛЫ – ВАШ УСПЕХ! Самый крупный в России Издательский дом «Панорама», обладая солидным интеллектуальным и информационным ресурсом, выпускает около сотни ежемесячных деловых, информационно-аналитических, научно-практических и познавательных журналов по экономике, финансам, юриспруденции, промышленному производству, строительству, здравоохранению, сельскому хозяйству, торговле и транспорту. Наши издания гарантированно поддерживают профессиональный интерес многотысячной читательской аудитории — принимающих решения лидеров и специалистов компаний и фирм, руководителей государственных, научных организаций, деловых ассоциаций и иностранных представительств. Интерес к журналам Издательского дома «Панорама» из года в год растет. И это естественно, ведь авторы публикаций — авторитетные эксперты, «командиры» самых передовых предприятий и главы крупнейших ассоциаций, ученые и специалисты ведущих отраслевых научных центров, Российской академии наук и крупных учебных заведений России и мира. Среди главных редакторов журналов, председателей и членов редсоветов и редколлегий — 168 академиков, членов-корреспондентов академий наук, профессоров и 200 практиков — опытных хозяйственников и практиков различных отраслей экономики, сферы научной и общественной деятельности. Свидетельством высокого авторитета и признания изданий ИД «Панорама» является то, что каждый десятый журнал включен в Перечень рецензируемых изданий и журналов Высшей аттестационной комиссии Российской Федерации, в которых публикуют основные результаты диссертаций на соискание ученой степени доктора и кандидата наук. Многие рекламодатели уже оценили наши издания как хорошую информационную площадку. Наши преимущества — огромная аудитория, получающая журналы по подписке, гибкий подход к рекламным планам, оптимальные варианты взаимодействия с целевой аудиторией.

БУДЕМ РАДЫ ВИДЕТЬ ВАС В ЧИСЛЕ НАШИХ РЕКЛАМОДАТЕЛЕЙ! ПРАЙС-ЛИСТ СМОТРИТЕ, ПОЖАЛУЙСТА, В КОНЦЕ ЖУРНАЛА.

Формат 1/1 полосы

ОСНОВНОЙ БЛОК Размеры, мм (ширина х высота) 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной

Стоимость, цвет

Стоимость, ч/б

62 000

31 000

1/2 полосы

102 х 285 / 205 х 142

38 000

19 000

1/3 полосы

68 х 285 / 205 х 95

31 000

15 000

1/4 полосы

102 х 142 / 205 х 71

25 000

12 000

Статья 1/1 полосы

3500 знаков + фото

32 000

25 000

Формат Первая обложка Вторая обложка Третья обложка Четвертая обложка Представительская полоса Первый разворот

ПРЕСТИЖ-БЛОК Размеры, мм (ширина х высота) Размер предоставляется отделом допечатной подготовки изданий 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 410 х 285 – обрезной 420 х 295 – дообрезной

Стоимость 120 000 105 000 98 000 107 000 98 000 129 000

СКИДКИ Подписчикам ИД «ПАНОРАМА»

10 %

При размещении в 3 номерах

При размещении в 4–7 номерах

10 %

При размещении в 8 номерах

15 %

При совершении предоплаты за 4–8 номера

10 % Все цены указаны в рублях (включая НДС)

Телефон (495) 664-2794

E-mail: promo@panor.ru, reklama.panor@mail.ru www.панор.рф, www.идпанорама.pф, www.panor.ru На правах рекламы

Телефон (495) 664-2794

E-mail: promo@panor.ru, reklama.panor@mail.ru www.панор.рф, www.идпанорама.pф, www.panor.ru На правах рекламы

Уважаемые коллеги! Дорогие читатели! Перед вами четвертый номер журнала «Экономист лечебного учреждения», а это значит, что первая половина 2012 г. подходит к концу, и уже пришло время для оформления подписки на второе полугодие. В связи с этим, сразу хотелось бы обратить ваше внимание на отличительную особенность данного номера в сравнении с ранее вышедшими журналами. К началу весенней подписной компании ИД «Панорама» было подготовлено, растиражировано и разослано 100 тыс. экземпляров DVD-диска всех издаваемых журналов с выкладкой полных текстов статей четвертого номера, отобранных как из еще неопубликованных работ, так и из лучших материалов за 2010–11 гг. Соответственно идентичное содержание четвертого номера представлено читателям и в печатном виде. Сделать шаг к повторной публикации уже изданных работ по вполне понятным причинам очень не просто. Однако несомненно и то, что за прошедшее время большой круг подписчиков журналов ИД «Панорама», частично обновился и значительно расширился. Вновь пришедшие читатели, так же как потенциальные подписчики, продолжают живо интересоваться до сих пор актуальными материалами из предыдущих номеров журналов за последние два года. Это подтверждено частыми и многочисленными обращениями, поступившими от них в адрес всех издательств, в т. ч. и «Медицина», о возможности репринта наиболее интересных работ. Идя навстречу этим настойчивым просьбам, руководством ИД «Панорама» было принято такое трудное и ответственное решение. Что касается второго полугодия, то редакция планирует публикацию самых разнообразных материалов во всех рубриках журнала «Экономист лечебного учреждения». Вот некоторые из уже имеющихся в редакционном портфеле статей: «Расчет заработной платы и надбавок к ней в условиях для медицинского персонала стационара». В работе дана методика расчета и обобщен опыт ведущих клиник. Приведены конкретные примеры расчета. «Экономический анализ деятельности структурных подразделений ЛПУ». На примере конкретного ЛПУ детально проанализированы эффективность и качество работы отделений, разработан конкретный план совершенствования работы структурных подразделений. «Организация маркетинга и ценообразования в ЛПУ». Мастер-класс с академиком РАМН, профессором А. И. Вялковым. Избранные статьи из его книг, монографий и методических пособий. «Методика составления и расчета финансово-экономического годового отчета ЛПУ». В статье представлена методика и анализ конкретного годового отчета с планированием финансовых ресурсов на следующий год. «Методика проведения ревизии в медицинском учреждении по целевому использованию бюджетных средств». На примере Акта ревизии будет дан детальный анализ по расходованию сметы ЛПУ. Надеемся, что эта информация не останется без внимания и станет полезной для вашей ежедневной практической работы.

А. В. Тарасов, главный редактор издательства «Медиздат»

В. З. Кучеренко, главный редактор журнала «Экономист лечебного учреждения»

Экономист лечебного учреждения

СОДЕРЖАНИЕ

Ежемесячный научно-практический журнал № 4 — 2012 ISSN 2074-9627 Зарегистрирован Федеральной службой по надзору за соблюдением законодательства в сфере массовых коммуникаций и охране культурного наследия Свидетельство о регистрации ПИ № ФС 77-24741 от 29.06.2006

Шеф-редактор Семенов В.Ю., д-р мед. наук, проф. Главный редактор Кучеренко В.З., д-р мед. наук, проф., чл.-корр. РАМН Главный научный редактор Вялков А.И., д-р мед. наук, проф., акад. РАМН Зам. главного редактора Михайлов В.И., засл. врач РФ, д-р мед. наук, проф., акад. РАЕН Ответственный редактор Веремеенко А.В. Редсовет Бойко Ю.П., д-р мед. наук, канд. экон. наук, проф. (председатель редсовета) Брусиловский В.Л., засл. врач РФ, канд. мед. наук Гришин В.В., засл. экономист РФ, д-р экон. наук, канд. мед. наук, проф. Герасименко Н.Ф., д-р мед. наук, проф., акад. РАМН Косарева С.П., д-р мед. наук, проф. Кораблев В.Н., д-р мед. наук, канд. экон. наук, проф. Лимонов В.И., канд. экон. наук Маховская Т.Г., д-р мед. наук, проф. Римашевская Н.М., д-р экон. наук, проф., чл.-корр. РАН, акад. РАЕН Никонов Е.Л., д-р мед. наук, проф. Смайловская М.С., д-р экон. наук Сотникова Л.В., д-р экон. наук Цеханов О.В., канд. экон. наук Хальфин Р.А., засл. врач РФ, д-р мед. наук, проф. Шамшурина Н.Г., д-р экон. наук, проф. Главный научный редактор ЗАО «Медиздат» Михайлов В.И., д-р мед. наук, профессор Главный редактор ЗАО «Медиздат» Тарасов А.В., канд. мед. наук, доцент Выпускающий редактор Путкова А.В. Журнал распространяется через каталог ОАО «Агентство «Роспечать» (36273— полугодие) и каталог российской прессы «Почта России» (99369 — полугодие), а также путем прямой редакционной подписки Тел./факс: (495) 664-27-61 Учредитель: Некоммерческое партнерство Издательский Дом «ПАНОРАМА», 107045, г. Москва, Печатников пер., д. 22, стр. 1 © Издательский Дом «Панорама» Издательство «Медиздат» Адрес редакции: Москва, Бумажный проезд, 14, стр. 2 Почтовый адрес редакции: 125040, Москва, а/я 1, ООО «Панорама» Тел.: 8 (495) 664-27-90, e-mail: medizdat@mail.ru http://www.economist.panor.ru Отдел рекламы: Тел.: (495) 664-27-94 reklama.panor@gmail.ru

Подписано в печать 13.02.2012

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА Показатели эффективности деятельности медицинских организаций А. И. Вялков Методология формирования муниципального заказа для ЛПУ Е. Л. Никонов Расходы бюджетных средств в ЛПУ А. В. Веремеенко ПЛАНИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ В ЛПУ Стационарное лечение неврологических пациентов как медико-экономическая проблема В. А. Бондарев, Л. Р. Корецкая Содержание и задачи экономического планирования и анализа деятельности медицинского учреждения С. В. Качковский

Планирование и управление денежными потоками, анализ остатков и движения денежной наличности в ЛПУ 35 А. В. Веремеенко ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ В ЛПУ Регулирование системы финансово-экономического учета и отчетности ЛПУ в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами 39 О. В. Цеханов ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЛПУ Правовое положение и учет нематериальных активов в ЛПУ А. Г. Кастанянц ОСНОВЫ АУДИТА ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ Особенности учета и аудита денежных средств в ЛПУ Российской Федерации В. И. Лимонов

Виды аудита и аудиторский контроль результатов анализа финансово-хозяйственной деятельности в ЛДПУ 62 Е. Е. Ворон АТТЕСТАЦИЯ РАБОЧИХ МЕСТ Рабочие места аттестуют по-новому Е. Зубченко

The journal

CONTENTS FINANCE AND ECONOMICS The concept of clinical governance in health facilities of modern social and economic conditions A. I. Vyalkov

''Hospital economist'' Monthly scientific and practical magazine № 4 — 2012 ISSN 2074-9627

The basis for planning of financial expenses for MPI E. L. Nikonov

Expenditure budgets in health facilities A. V. Veremeenko

PLANNING AND ANALYSIS IN HEALTH INSTITUTIONS Stationary treatment neurological patient as physician-economic problem V. A. Bondarev, L. R. Koretskaya

FINANCIAL ACCOUNTING AND CONTROL IN HEALTH FACILITIES Regulation of economic and financial accounting and reporting health facilities in line with market economy requirements and international standards O. V. Tsehanov

Editor-in-chief Semenov, V.Yu. , Dr. med. Sc. Chief Editor Kucherenko V.Z., Dr. med. Sc., corresponding member RAMS

The content and objectives of economic planning and analysis of health facility to t-economical sciences 29 S. V. Kachkovskii Planning and allocation of financial resources among functional departments of the medical organization A. V. Veremeenko

Registered by the Federal Service for Supervision compliance with legislation in the sphere of mass Communications and Cultural Heritage Certificate of registration: PI FS 77-24741 of 29.06.2006

LEGISLATION PROVISION FOR HEALTH FACILITIES Legal status and accounting of intangible assets in hospitals 47 A. G. Kastanyants FINANCIAL AUDIT BASICS Features of accounting and auditing of funds to the facilities of the Russian Federation 59 V. I. Limonov Types of audits and audit control of the analysis of financial-economic activity in ldpu E. E. Voron

CERTIFICATION OF WORKPLACES A new way of job certificaiton E. Zubchenko

Chief Science Editor Vyalkov A.I., Dr. med. Sc., acad. RAMS Deputy Chief Editor Mikhailov V.I., honored. Russian doctor, Dr. med. Sc., Acad. RANS Contributing Editor Veremeenko A.V. Editorial Board Boiko Y.P., Dr. med. Sciences, Cand. Econ. Sc. (Chairman of Editorial Board) Brusilovsky V.L. honored physician of the Russian Federation, candidate. med. Science Grishin V.V. honored. Russian economist, Dr. Econ. Sciences, Cand. med. Sc. Gerasimenko N.F., Dr. med. Sc. Acad. RAMS Kosarev S.P., Dr. med. Sc. Korablev V., Dr. med. Sciences, Cand. Econ. Sc. Limonov V.I., Cand. Econ. Science Mach T.G., Dr. med. Sc. Rimashevskaya N. , Dr. Econ. Sc., Corr. Academy of Sciences, Acad. RANS Nikonov E.L., Dr. med. Sc. Smaylovskaya M.S., Dr. Econ. Science Sotnikova L.V., Dr. Econ. Science Tsehanov O.V., Cand. Econ. Science Halfin R.A., honored. russian doctor, Dr. med. Sc. Shamshurina N.G., Dr. Econ. Sc. Chief Science Editor of JSC «Medizdat» Mikhailov V.I., Dr. med., professor Chief Editor of JSC «Medizdat» Tarasov A.V., Cand. med. , Associate Professor Publishing House «Panorama» «Medizdat» Publishing Mailing Address: 125040, Moscow, PO Box 1, OOO «Panorama» Tel.: 8 (495) 664-27-90 e-mail: medizdat@mail.ru http://www.economist.panor.ru

Signed in print 13.02.2012 Format 60h88 / 8. Paper offset. Pec. l. 10

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

Показатели эффективности деятельности медицинских организаций* А.И. Вялков, академик РАМН, проф., директор НИИ общественного здоровья и управления здравоохранением, заведующий кафедрой управления здравоохранением с курсом фармменеджмента ГОУ ВПО ПМГМУ им. И.М. Сеченова, г. Москва Резюме. В современных условиях организации, работающие с прибылью, тем не менее не могут считаться экономически эффективными, если их деятельность приводит к ухудшению состояния здоровья населения. Ключевые слова: экономика, финансы, общие показатели, эффективность деятельности, медицинская организация, эффект. e-mail: lenmed@mail.ru

PERFORMANCE INDICATORS FOR HEALTH FACILITIES A.I. Vyalkov Summary. In today’s corporate environments, operating at a profit, yet can not be considered cost-effective, if they result in poor health of population. Key words: economics, finance, overall, performance, medical organization, the effect.

Эффект — это результат. Оздоровительный эффект может выражаться в снижении заболеваемости, снижении смертности населения. Экономическая эффективность = Сумма «выгоды» от данного мероприятия Сумма расходов на данное мероприятие Таким образом можно сравнить сумму затрат, произведенных на все оздоровительное мероприятие, с «выгодами» предотвращенного ущерба. Также эффективность здравоохранения можно рассчитать по следующей формуле: Э = Затраты на оздоровительное мероприятие, руб. Сумма экономии от снижения заболеваемости (инвалидности, смертности), руб. В современных условиях организации, работающие с прибылью, тем не менее не могут считаться экономически эффективными, если

их деятельность приводит к ухудшению состояния здоровья населения. Необходимо создание системы межотраслевых показателей деятельности всех субъектов экономических отношений в здравоохранении, направленной на улучшение здоровья населения, таких как: • процент финансовых отчислений предприятий на здравоохранение города, региона; • процент финансовых отчислений предприятий на улучшение экологической обстановки; • процент финансовых отчислений на создание улучшенных условий труда, способствующих сохранению и укреплению здоровья; • степень охвата населения диспансеризацией, профилактическими прививками;

* Статья впервые опубликована в нашем журнале в №2/2012.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

•

затраты организации на коллективное добровольное медицинское страхование сотрудников.

Показатели эффективности медицинской помощи (общие методические подходы) В качестве критериев эффективности медицинских вмешательств используются: • изменение показателей здоровья в группе, на которую направлено действие лекарственного средства или нелекарственной медицинской технологии (смертность, выживаемость, продолжительность жизни, инвалидизация, число сохраненных лет без инвалидности и т. п.); • изменение качества жизни, обусловленного здоровьем (например, число сохраненных лет качественной жизни — QALY); • опосредованные клинические эффекты (снижение частоты осложнений, сокращение числа повторных госпитализаций и т. п.); • прямые клинические эффекты (например, сдвиг физиологических и биохимических параметров, на изменение которых направлено действие лекарственного средства или нелекарственного метода лечения — снижение артериального давления, прирост гемоглобина, изменение симптомов заболевания, потеря или восстановление функций). При проведении клинико-экономического анализа сравнение исследуемого вмешательства можно производить с: • вмешательством, чаще всего использующимся по аналогичным показаниям (с «типичной практикой»); • вмешательством, являющимся на современном уровне развития медицины оптимальным (наиболее эффективным); • наиболее дешевым вмешательством среди использующихся по аналогичным показателям; • вмешательством, рекомендуемым стандартом, иным нормативным документом; • отсутствием вмешательства (лечения) в тех случаях, когда оно может иметь место в клинической практике. Используются следующие виды анализа эффективности.

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

МИНИМИЗАЦИЯ ЗАТРАТ (CMA-cost-minimization analysis) Анализ минимизации затрат — метод сравнительного исследования затрат, при котором проводится анализ двух или более видов лечения, разных по затратам, которые могут привести к одинаковым результатам. Этот вид исследования более применим и полезен для оценки эффективности различных лекарственных форм одного и того же препарата. Так, в офтальмологии два метода лечения одного и того же заболевания (например, тромбоза вен сетчатки глаза) могут привести к одинаковому результату (эффекту лечения), однако затраты на лечение могут быть разными. Курс лечения сроком 36 дней названного заболевания консервативным методом стоит 3379,87 руб. При применении современного метода лечения, такого как лазерная коагуляция сетчатки глаза больного тромбозами, возможен иной подход к выбору средств, а следовательно, и иной расчет величины затрат. С применением лазерной терапии затраты становятся ниже, а именно 3244,64 руб. Затраты еще более снижаются (до 1293 руб.), если больной находится не в стационаре, а на амбулаторном лечении, что в данном случае допускается. Это еще более удешевляет лечение.

ЗАТРАТЫ–ВЫГОДА (CBA-cost-benefit analysis) Очень часто невозможно свести к одному общему эффекту лечения результаты двух альтернатив выбранного метода оказания медицинской помощи. В том случае, когда результат имеет сложную структуру, и мы можем выявить один или несколько не измеряемых в одних и тех же показателях эффектов, применяется анализ «затраты–выгода». Особенно целесообразно применять его на макроуровне. Например, одна программа — профилактика гипертонии — направлена на предотвращение преждевременной смерти, другая — вакцинация от гриппа — на сокращение числа дней нетрудоспособности. Цели двух программ существенно различаются. В этом случае нужно найти общий критерий, характеризующий эффект от реализации каждой из этих программ. Таким критерием может стать денежная выгода, что важно в условиях ограниченных ресурсов здравоохранения. Пере-

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

вести в денежный эквивалент такие эффекты, как сокращение числа дней нетрудоспособности, обретенные годы жизни, отсутствие осложнений, довольно трудно (так как это требует сбора огромной информации), однако возможно, а именно с помощью анализа «затраты–выгода». Анализ «затраты–выгода» — это сравнение прибыльности или убыточности одной программы по сравнению с другой, в результате мы получим оценку ресурсов, используемых каждой программой по сравнению с ресурсами, которые каждая программа может сберечь или создать. Более того, все это мы можем сравнить с альтернативой «ничего не делать», что тоже может привести как к затратам, так и к выгоде. Общая цель такого анализа — найти экономически выгодную альтернативу.

ЗАТРАТЫ–ЭФФЕКТИВНОСТЬ (CEA-cost-effectiveness analysis) Анализ минимизации затрат и анализ «затраты–выгода» необходимо применять в сочетании с анализом «затраты–эффективность». «Затраты–эффективность» — это анализ, сравнивающий затраты на достижение качественно общих эффектов, но различающихся количественно в относительных показателях. Результаты такого анализа можно выразить через затраты на единицу эффекта. Этот подход особенно полезен для принятия решений в условиях ограниченного бюджета ЛПУ. Анализ «затраты–эффективность» можно выполнить для любых альтернатив, имеющих качественно общие результаты, а именно, улучшение состояния пациента (потребителя), выигранные годы жизни. Так, можно сравнивать эндоскопическую операцию и сердечно-сосудистую хирургию или даже применение ремней безопасности автомобилистом, поскольку везде речь идет о выигранных годах жизни пациента. Аналогично, если мы выберем такой критерий для сопоставления программ, как показатель сокращения сроков нетрудоспособности, то мы получим возможность сравнивать программу вакцинации при коклюше, программу домашнего лечения и программу санитарного просвещения населения. Анализ «затраты–эффективность» позволяет учесть и соотнести как расходы, так и эффективность лечебных мероприятий.

Он обычно состоит из следующих этапов: 1) анализ результатов различных способов лечения определенного заболевания; 2) определение размера средних и/или максимальных расходов на одного пациента; 3) расчеты коэффициентов эффективности затрат по каждому варианту лечения; 4) сравнение коэффициентов эффективности затрат по каждому варианту лечения. Необходимо отметить, что условием применения методики оценки «затраты–эффективность» служит наличие одинаковых единиц измерения эффективности. В зарубежных работах сегодня в качестве единиц эффективности чаще всего используются годы сохраненной жизни или предотвращенные случаи смерти. Годы сохраненной жизни считаются наиболее точным показателем для анализа этого типа. Допустимо применение и других параметров, таких как число предотвращенных осложнений, число выздоровевших в %, что и будет являться единицами эффективности. Это некоторое допущение, позволяющее использовать обычные, имеющиеся в стационаре данные медицинской статистики. При проведении такого типа анализа для каждой рассматриваемой схемы лечения рассчитывается соотношение «затраты–эффективность» по формуле: Затраты Эффективность

DC + IС Ef

где соотношение «затраты–эффективность» показывает затраты, приходящиеся на единицу эффективности, например на одного вылеченного больного, в %, принимаемых за единицы; DC — прямые затраты; IС — непрямые (косвенные) затраты; Ef — эффективность лечения (процент вылеченных больных, как количество единиц эффективности). С экономической точки зрения логично применять ту схему лечения, при которой имеются меньшие затраты на единицу эффективности. Чтобы определить преимущества того или иного метода лечения и расходы при его использовании, необходимо провести расчет приращения эффективности затрат, т. е. сравнить показатели затраты/эффективность этих методов лечения. Итогом анализа будет стоимость дополнительной единицы конечного результата

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

лечения. При анализе приращенной эффективности затрат разница между издержками двух рассматриваемых способов лечения делится на разницу в их эффективности: (DC1 + 1С1) – (DC2 + IC9) CEA = Еf1 – Ef1 где CEA — показатель приращения эффективности затрат (сколько стоит достижение одной дополнительной единицы эффективности); DC1 — прямые затраты при использовании 1-го метода; 1С1 — непрямые (косвенные) затраты при использовании 1-го метода; DC2 — прямые затраты при использовании 2-го метода; 1С2 — непрямые (косвенные) затраты при использовании 2-го метода; Ef1 и Ef2 — соответственно эффекты лечения при использовании 1-го и 2-го методов. Так как мы оцениваем соотношение «затраты — эффективность» в одном и том же стационаре и выбираем период лечения для всех методов — 14 дней, то для упрощения расчетов непрямыми (косвенными) затратами 1С можно пренебречь, тогда формулы принимают следующий вид: Для расчета соотношения «затраты– эффективность»: Затраты DC = Эффективность Ef Для расчета показателя приращения эффективности затрат: DC1 — DC2 СЕА = Еf1 — Ef1 Далее отметим, что из прямых затрат (DC) при всех методах лечения имеются затраты на медикаменты, плата за врачебные консультации, оплата труда медицинского персонала, величина износа лабораторного и инструментального обследования, стоимость медицинских процедур и т. д. Такие затраты, как аренда оборудования и площадей, амортизация (износ), коммунальные услуги, услуги связи и т. п., которые не связаны прямо с лечебным процессом, мы относим к косвенным (непрямым) затратам (1С) и, как уже отмечалось, не учитываем, потому что они не влияют на эффективность лечения и равны при всех 4 рассматриваемых методах терапии в данном стационаре. Практические расчеты подтвердили это положение, посколь-

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ку они усредненно распределялись на каждый случай лечения и оказались равными 1400 руб. Если бы применялась другая методика расчета, а именно непрямые затраты 1С рассчитывались на 1 койко-день, а затем умножались на количество дней лечения (или, иначе, количество койкодней), то в зависимости от длительности лечения 1С были бы, как и DC, разными для каждого случая лечения. Подчеркнем, что в англоязычной литературе к «непрямым» затратам относят экономические потери членов семьи из-за их невыхода на работу, когда они ухаживали за больным, снижение производительности труда. В отечественной экономической литературе к «непрямым», или косвенным издержкам (расходам) обычно относят затраты, не связанные напрямую с лечебным процессом (оплата связи, транспортных услуг и т. п.). Проведем оценку затрат, приходящихся на единицу эффективности, при купировании острых проявлений тромбоза вен сетчатки глаза в условиях стационара. Сравним между собой следующие схемы лечения (курс составлял 14 дней): 1) местно: плазминоген, дексазон и гепарин; 2) местно: дексазон и гепарин; 3) местно: плазминоген, дексазон и гепарин; системно: реополиглюкин в комбинации с малыми дозами дексазона; 4) местно: дексазон, гепарин; системно: реополиглюкин с малыми дозами дексазона. Для этого на I этапе используются результаты лечения рассматриваемых методов. На II этапе в каждой лечебной схеме проводится расчет стоимости изменяющихся издержек (количество лекарственных препаратов, количество врачебных манипуляций), на III — расчет соотношения «затраты–эффективность», на IV — расчет показателя приращения эффективности затрат. I этап Сгруппируем основные данные о результатах лечения тромбоза вен сетчатки глаза в стационаре в табл. 1. Расчет соотношения «затраты–эффективность» в рассматриваемых схемах лечения. II этап Стоимость лечения тромбоза вен сетчатки глаза в течение 14 дней при местном применении плазминогена, дексазона и гепарина (табл. 2) представлена ниже.

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

Таблица 1 Клиническая эффективность лечения и соотношение «затраты–эффективность» Местно: плазмиМестно: дексаМестно: Местно: ноген + дексазон зон + гепарин. плазминоген Способ лечения дексазон + и гепарин. Системно: + дексазон гепарин Системно: реополи- реополиглюкин и гепарин глюкин + дексазон + дексазон № схемы (1) (2) (3) (4) Стоимость лечения, 2390,48 1297,52 3251,98 2158,52 руб. Клиническая 36,7 15,4 50,0 34,4 эффективность Соотношение «затраты– 65,14 84,25 65,03 62,74 эффективность», руб. Таблица 2 Стоимость лечения тромбоза вен сетчатки глаза в течение 14 дней при местном применении плазминогена, дексазона и гепарина Стоимость медикаментов, Наименование Число инструмента, манипуляций КоличеФорма препарата, инструмента, введений ство выпуска в расчете на 1 больного манипуляции или штук на курс, руб. Диаплазмин 1000 ЕД амп. 12 168 Дексазон 0,5 х 1 амп. 14 211,4 Гепарин 0,1 х 1 фл. 14 7 Инъекция 1 (75 руб.) — 26 1950 1 (2,08 Шприц — 26 54,08 руб.) Число дней лечения

—

Всего

—

2390,48

Таблица 3 Стоимость лечения тромбоза вен сетчатки глаза в течение 14 дней при местном применении дексазона и гепарина Наименование Стоимость медикаментов, Число препарата, Форма инструмента, манипуляКоличество введений инструмента, выпуска ций в расчете на 1 больного или штук манипуляции на курс, руб. Дексазон 0,5 х 1 амп. 14 211,4 Гепарин 0,1 х 1 фл. 14 7,0 Инъекция 1 (75 руб.) — 14 1050 Шприц 1 (2,08 руб.) — 14 29,12 Число дней лечения

—

Всего

—

1297,52

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

Таблица 4 Стоимость лечения тромбоза вен сетчатки глаза в течение 14 дней при местном применении плазминогена, дексазона и гепарина с системным введением реополиглюкина с малыми дозами дексазона Наименование препарата, инструмента, манипуляции

Стоимость медикаментов, инструмента, манипуляций в расчете на 1 больного на курс, руб.

Количество

Форма выпуска

Число введений или штук

1000 ЕД

амп.

168

Дексазон

0,5 х 1

амп.

211,4

Гепарин

0,1 х 1

фл.

1 (75 руб.)

—

1950

1 (2,08 руб.)

—

54,08

200,0

фл.

185

Внутривенная инъекция

1 (100 руб.)

—

500

Дексазон

1 (30,2 руб.)

амп.

151

Стоимость капельницы

1 (5,0 руб.)

Диаплазмин

Инъекция Стоимость шприца Реополиглюкин

Число дней

—

Всего

—

3251,48

Таблица 5 Стоимость лечения тромбоза вен сетчатки глаза в течение 14 дней при местном применении дексазона и гепарина с системным введением реополиглюкина с малыми дозами дексазона Количество

Форма выпуска

Число введений или штук

Стоимость медикаментов, инструмента, манипуляций в расчете на 1 больного на курс, руб.

Дексазон

0,5 х 1

амп.

211,4

Гепарин

0,1 х 1

фл.

1 (75 руб.)

—

1050

1 (2,08 руб.)

—

29,12

200,0

фл.

185

Внутривенная инъекция

1 (100 руб.)

—

500

Дексазон

1 (30,2 руб.)

амп.

151

Стоимость капельницы

1 (5,0 руб.)

—

Число дней лечения

—

Всего

—

2158,52

Наименование препарата, инструмента, манипуляции

Инъекция Стоимость шприца Реополиглюкин

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

Стоимость лечения тромбоза вен сетчатки глаза в течение 14 дней при местном применении дексазона и гепарина (табл. 3). Стоимость лечения тромбоза вен сетчатки глаза в течение 14 дней при местном применении плазминогена, дексазона и гепарина с системным введением реополиглкжина с малыми дозами дексазона (табл. 4). Стоимость лечения тромбоза вен сетчатки глаза в течение 14 дней при местном применении дексазона и гепарина с системным введением реополиглюкина с малыми дозами дексазона (табл. 5) приведена ниже. III этап Затраты 2390,48 = = 65,14 Эффективность 36,7 (для 1-го метода лечения) При 1-м методе лечения затраты на единицу эффективности составляют 65,14 руб., при 2-м — 84,24 руб., при 3-м — 65,03 руб., при 4-м –62,74 руб. Расчет приращения эффективности затрат рассматриваемых схем лечения: IV этап Рассчитаем приращение эффективности и затрат 1-й и 2-й схем лечения: СЕА= 2390,48–1297,52 = 51,31 36,7–15,4 Приращение затрат на единицу эффективности (стоимость дополнительной единицы конечного результата) составляет 51,31 руб. Рассчитаем стоимость дополнительной единицы эффективности и сравним 1 и 3 схемы лечения; эта стоимость составила 64,73 руб. Рассчитаем приращение эффективности и затрат для 1-й и 4-й схем лечения. В этом случае каждая дополнительная единица эффективности вызвала прирост затрат 100,85 руб.; при этом клиническая эффективность 1-го и 4-го методов лечения существенно не отличается. Рассчитаем усредненную стоимость лечения, среднюю клиническую эффективность и усредненное соотношение «затраты-эффективность». В нашем случае усредненная стоимость лечения составила 2274,5 руб. при средней клинической эффективности 34,1 % и усредненном соотношении «затраты–эффективность» составляет 66,7 руб. При 1-м методе лечения клиническая эффективность значительно не отличается от сред-

ней, но соотношение «затраты–эффективность» меньше на 1,56 руб., чем этот усредненный показатель. При 2-м методе лечения клиническая эффективность в 2,2 раза ниже, чем средняя, а соотношение «затраты–эффективность» на 17,55 руб. больше, чем усредненное. При 3-м методе лечения клиническая эффективность в 1,4 раза выше, чем средняя (50,0 % и 34,1 % соответственно), а соотношение «затраты–эффективность» на 1,67 руб. ниже, чем этот усредненный показатель. При 4-м методе лечения клиническая эффективность существенно не отличается от средней, а соотношение «затраты–эффективность» ниже усредненного показателя только на 3,96 руб. Таким образом, с клинической и экономической точек зрения более оправдано применение 3-й схемы лечения (местное введение плазминогена, дексазона и гепарина с системным введением реополи-глюкина и дексазона), при которой клиническая эффективность наибольшая, а соотношение «затраты–эффективность» не превышает среднего показателя. Этот же вывод можно выразить графически. При этом если бы мы исходили из критерия минимальных затрат, то наиболее выгодной выглядела бы 2-я схема лечения (затраты = 1297,52 руб. за 14 койко-дней). Однако клиническая эффективность низкая (15,4 % выздоровевших, или 15,4 единиц эффективности), поэтому на единицу эффективности приходится 84,25 руб., что больше, чем во всех других схемах лечения, т. е. на самом деле это самый дорогой метод лечения. Таким образом, анализ «затраты–эффективность» позволяет дать экономическую оценку клинической эффективности и сделать выбор в пользу наиболее экономичного, с точки зрения медицины, метода лечения. Также он позволяет сравнить альтернативы методов лечения и выбрать тот метод, где эффективность растет быстрее, чем затраты.

ЗАТРАТЫ–ПОЛЕЗНОСТЬ (CUA — cost-utility analysis) Еще одним видом анализа является анализ «затраты–полезность». Полезность рассматривается как ценность определенного уровня здоровья (отдельных людей или общества в целом). Польза выражается такой условной единицей, как «выигрыш в годах жизни» или «в предотвра-

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

щенной смерти». При таком подходе, являющемся весьма перспективным, применяется показатель QALY, означающий качественно прожитый год жизни. QALY требует рассмотрения качества жизни, зависящего от различных уровней состояния здоровья, т. е. QALY — ценность определенного уровня здоровья. В этом методе анализа важным является выбор заранее установленных показателей ценности, которые количественно отражают обусловленное состоянием здоровья качество жизни (табл. 6). Как видно из табл. 6, показатели располагаются в порядке уменьшения качества жизни от полного здоровья (1,00) до бессознательного состояния (< 0,00). Взяв за основу эти показатели, мы должны затем вычислить показатель продолжительности жизни, соотнесенный с ее качеством. Например, показатель качества жизни больного с анкилозирующим спондартритом за счет терапии улучшается с 0,70 до 0,79, и это улучшение будет сохраняться в течение всех 25 лет

оставшейся жизни. Тогда для этого больного показатель продолжительности жизни, соотнесенный с ее качеством, будет равен 25 х (0,79–0,70) = 2,25. Конечно, 25 лет жизни взяты с определенным допущением. Итак, число КВАЛИ (QALY) получается в каждом конкретном случае путем умножения выигранных за счет лечения дополнительных лет жизни на коэффициент полезности достигнутого уровня здоровья (для данного пациента или группы пациентов), измеряемый в диапазоне от 0 до 1. В нашем примере КВАЛИ = 2,25. Многие исследователи считают, что такой подход более приемлем для измерения эффективности медицинских программ и методов лечения, чем оценка в денежном эквиваленте. Итак, мы рассмотрели еще один вид анализа — «затраты–полезность»; в нем рассматривается «полезность» в качестве меры результатов. В денежном выражении эти результаты рассчитываются как затраты на день здоровой жизни

Таблица 6 Показатели качества жизни, обусловленные состоянием здоровья Показатель ценности Состояние здоровья (или полезности) Абсолютное здоровье 1,00 Симптомы менопаузы 0,99 Побочные эффекты антигипертензивной терапии 0,95–0,99 Нетяжелая стенокардия 0,90 Состояние после пересадки почек 0,84 Умеренно выраженная стенокардия 0,70 Некоторое ограничение физических нагрузок и ролевые ограничения 0,67 в связи с периодически возникающей болезнью Гемодиализ в условиях специального центра 0,56–0,59 Тяжелая стенокардия 0,50 Тревога, депрессия и ощущение одиночества, испытываемое большую 0,45 часть времени Наличие слепоты, немоты и глухоты 0,39 Пребывание на стационарном лечении 0,33 Необходимость использования механических приспособлений для пе0,31 редвижения и нарушение способности к обучению Смерть 0,00 Сочетание квадриплегии, слепоты, депрессии < 0,00 Прикованность к постели из-за спинной боли < 0,00 Бессознательное состояние < 0,00

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

(или, как в нашем примере, год здоровой жизни) с учетом качества, обусловленного состоянием здоровья (КВАЛИ). Для сравнения альтернативных методов лечения можно применять следующую формулу «полезности»: (DC1 + 1С1) — (DC2 + IC2) CUA = Ut1 — Ut2 где CUA — «Cost — utility> analysis>> — «Затраты–полезность–анализ» — показатель приращения затрат на единицу полезности (утилитарности), т. е. стоимость единицы полезности одного года качественной жизни. Например, мы увеличиваем полезность примененного метода лечения еще на одну единицу AUT, т. е. на 1 единицу ценности здоровья. Тогда сколько нужно произвести А затрат [или A (DC+IC)]? DC — «Direct costs» — «Прямые затраты (или издержки, расходы)»; 1С — <<Indirect costs>> — «Непрямые затраты»; Ut — <<Utility>> — «Полезность»; QALY — <<Quality — adjusted life — years>> — «Показатель качества жизни, обусловленного состоянием здоровья», ценность определенного уровня здоровья. Все предложенные методы можно применять как отдельно, так и в сочетании, в зависимости от цели анализа и сложности проблемы. Также, к сожалению, ни один из предложенных методов анализа не снимает с руководителя ни ответственности, ни риска за принятие управленческих решений, однако все-таки уменьшает этот риск, решения становятся более экономически обоснованными. Приведем пример расчета эффективности альтернативных методов лечения. Пример 1. Пациент перенес инфаркт миокарда Условия: 1-й метод лечения Поддерживающая терапия в течение года. Годы жизни: 1 год. Цена лечения: 6000 руб. в год. Ut до начала лечения = 0,45. Ut после года лечения = 0,6. 2-й метод лечения Операция В результате жизнь продлена еще на 10 лет с Ut = 0,6. Цена операции 12 000 руб.

Решение: 1-й метод лечения. Поддерживающая терапия. Результат поддерживающей терапии за год составляет (0,6–0,45) х 1 год = 0,15 QALY; 6000 руб.: 0,15 QALY = 40 000 руб. /QALY. 2-й метод лечения. Операция. Результат операции составляет: 0,6 х 10 лет = 6 QALY. Коэффициент «затраты–полезность» исчисляется следующим образом: 12 000 руб.: 6 QALY = 2000 руб. /QALY. Вывод: при рассмотрении данного гипотетического примера наименьшие затраты на год жизни с учетом качества дает оперативное вмешательство. Пример 2 Расчет стоимости единицы «полезности» одного года качественной жизни (CUA) Предположим, что лечение одной из форм фокальной дистонии — спастической кривошеи — стоит в стационаре 7843 руб., если применяются традиционные методы лечения и фармакотерапия составляет 2000 руб. или 25,5 % в структуре себестоимости курса лечения. При этом прямые издержки, к которым относятся оплата труда медицинского персонала, начисления на оплату труда, медикаменты и перевязочные средства, продукты питания, составляют 4439 руб., а непрямые издержки — 3404 руб. Таким образом, мы можем записать, что на курс лечения в стационаре издержки составляют: DC, = 4439 руб. ~ 57 % 1С, = 3404 руб. ~ 43 % Суммарные издержки: ТС = 7843 руб., или 100 %. В результате лечения «полезность» для больного составляет коэффициент Ut, = 0,3. Курс лечения не прерывается всю жизнь, эффект — низкий. Если в ходе лечения применяется эффективный, но дорогой аппарат ботокс, то прямые затраты DC2 резко возрастают и составляют на курс лечения 32 439 руб., где фармакотерапия стоит примерно 30 000 руб. Непрямые издержки 1С, = 3404 руб. Более того, непрямые издержки

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

можно сократить, так как лечение ботоксом делает больного более самостоятельным и за ним требуется меньше ухода. При этом «полезность» для больного составляет Ut2 = 0,7. Курс лечения гарантирует 5 мес жизни без боли. Рассчитаем CUA, применив формулу: CUA =

(DC1+ 1С1) — (DC2 + IC2) Utl — Ut,

Тогда CUA = =

(4439 + 3404) — (32 439 + 3404) = 0,3 — 0,7

2800 = 7000. 0,4

Вывод: прирост финансовых расходов на каждую новую единицу «полезности» года качественной жизни составит 70 000 руб. Курс лечения 2-м методом в расчете на год составляет 86 023 руб., однако медицинская эффективность высока: пациент достигает коэффициента «полезности» 0,7. Если мы хотим повысить качество жизни, обусловленное состоянием здоровья, то мы должны дополнительно потратить 70 000 руб. на каждую новую единицу полезности. Тем не менее если мы достигаем положительной динамики в состоянии здоровья, то затраты на лечение будут в перспективе уменьшаться. При анализе «затраты–полезность» учитывается не столько достижение тех или иных клинических результатов, сколько мнение пациента о достигнутых результатах с точки зрения их полезности, т. е. учитываются предпочтения паци-

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ента в выборе того или иного метода лечения и результатов от него. Необходимость анализа предпочтений пациента прежде всего связана с тем, что в здравоохранении недопустимо рассматривать экономическую эффективность деятельности в отрыве от медицинской эффективности. Более того, в здравоохранении экономически эффективно лишь то, что дает хороший клинический эффект, приближает пациента к «полезности» = 1,00, т. е. к состоянию абсолютного здоровья. Тем не менее большинство медицинских услуг имеют товарную природу, следовательно, возможно определение экономической эффективности и в стоимостной форме через денежные показатели. Так, экономические потери, наносимые государству и семье различными заболеваниями, в том числе и фокальными дистониями, складываются из различных затрат: бюджета здравоохранения; бюджета социального страхования; возникающих как недопроизводство валового внутреннего продукта в связи с невыходом на работу; бюджета обязательного медицинского страхования; бюджета семьи и т. п. Кроме этого, ухудшается качество жизни больного, что проявляется: в физическом состоянии (неподвижность и слабая физическая активность), в повседневной жизнедеятельности (невозможность самообслуживания и др.), в социально-эмоциональных функциях (нарушение эмоционального благополучия и социальной активности), в необходимости много времени уделять проблемам здоровья, а не саморазвитию.

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

Методология формирования муниципального заказа для ЛПУ* Е. Л. Никонов, д-р мед. наук, проф., главврач поликлиники УДП РФ, г. Москва Резюме. Закон о местном самоуправлении РФ гарантирует, что органы местного самоуправления обеспечивают удовлетворение основных жизненных потребностей населения в сферах, отнесенных к ведению муниципальных образований, не ниже минимальных стандартов, выполнение которых гарантируется государством, и несут за это ответственность перед населением муниципального образования и государством. Ключевые слова: финансы, экономика, основы формирования финансовых затрат для ЛПУ, муниципальный заказ. Адрес авторов: e-mail: lenmed@mail.ru

THE BASIS FOR PLANNING OF FINANCIAL EXPENSES FOR MPI E.L. Nikonov Summary. Law on Local Self-Government of the Russian Federation guarantees that the local government to serve the basic needs of the population in areas within the jurisdiction of municipalities, no less than the minimum standards, the implementation of which is guaranteed by the state, and have responsibilities to the population of the municipality and the state. Key words: finance, economy, forming the basis of financial costs to health facilities, municipal order. Author’s address: e-mail: lenmed@mail.ru В системе клинического управления большое значения для дальнейшего развития медицинского учреждения имеет муниципальный заказ ЛПУ на оказание медицинской помощи населению конкретной территории, так как основной целью муниципального заказа является создание динамического равновесия между клинической и экономической составляющей лечебнодиагностического процесса. Муниципальный заказ — это финансовый документ органов местной власти для оплаты определенного объема медицинской помощи. Главный врач должен уметь обосновать перед финансовыми органами потребность населения территории в медицинской помощи и необходимый для оказания этой помощи минимум финансирования У главного врача должен быть составлен обоснованный деловой план больницы на год, который ему предстоит защищать перед органами местного самоуправления. Прежде чем приступить к формированию муниципального заказа на обеспечение населения

конкретной территории бесплатной медицинской помощью, необходимо четко определиться с самим понятием «муниципальный заказ», с его целями и задачами и той основой, на которой он базируется. Муниципальный заказ в здравоохранении является нормативно-правовым актом органов местного самоуправления, определяющим правовые, территориальные, организационные и финансово-экономические основы местного самоуправления в вопросах охраны здоровья населения муниципального образования. Муниципальный заказ в здравоохранении — это нормативный правовой акт органов местного самоуправления и является только их компетенцией. ПРАВОВАЯ ОСНОВА. Правовую основу муниципального заказа в здравоохранении составляют: • Конституция Российской Федерации; • Федеральный закон о местном самоуправлении в РФ;

* Статья впервые опубликована в нашем журнале в №1/2011.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

Основы законодательства об охране здоровья граждан РФ; • Бюджетный Кодекс РФ; • Постановление Правительства РФ «О Программе государственных гарантий обеспечения граждан РФ бесплатной медицинской помощью»; • Устав муниципального образования; • Иные нормативно-правовые акты Российской Федерации, субъектов РФ и органов местного самоуправления, регламентирующие вопросы организации местного самоуправления в области охраны здоровья населения. Согласно статьи 31 Федерального закона «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» органы местного самоуправления определяют цели, условия и порядок деятельности муниципальных учреждений, осуществляют регулирование цен и тарифов, утверждают их уставы, назначают и увольняют руководителей данных учреждений, заслушивают отчеты об их деятельности. Отношения между органами местного самоуправления и руководителями муниципальных учреждений строится на контрактной основе. В статье 33 «Муниципальный заказ» данного закона указано, что органы местного самоуправления вправе выступать заказчиком на выполнение и оказание услуг населению муниципального образования с использованием для этого собственных материальных и финансовых ресурсов. Закон о местном самоуправлении РФ гарантирует, что органы местного самоуправления обеспечивают удовлетворение основных жизненных потребностей населения в сферах, отнесенных к ведению муниципальных образований, не ниже минимальных стандартов, выполнение которых гарантируется государством, и несут за это ответственность перед населением муниципального образования и государством. На систему здравоохранения, как известно, распространяется государственная социальная стандартизация. Поэтому муниципальный заказ в здравоохранении является государственной гарантией на обеспечение населения бесплатной медицинской помощью и охраняется законом. В Бюджетном Кодексе РФ введено понятие муниципального контракта. •

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Муниципальный контракт — это договор, заключенный органами местного самоуправления с муниципальными медицинскими учреждениями от имени муниципального образования в целях охраны здоровья населения за счет средств местного бюджета. Согласно Бюджетному Кодексу муниципальное учреждение в смете расходов и доходов должно отражать все свои доходы, полученные как из бюджета и государственных внебюджетных фондов (фонд ОМС), так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг. Согласно ст. 161 Бюджетного Кодекса муниципальное учреждение на основе прогнозируемых объемов предоставления муниципальных услуг и установленных нормативов финансовых затрат на их предоставление, а также с учетом исполнения сметы доходов и расходов отчетного периода составляет и представляет заявку на очередной финансовый год, которая подается на утверждение распорядителю бюджетных средств. Распорядителем бюджетных средств является орган местного самоуправления, который наделен правом распределять средства местного бюджета по подведомственным получателям бюджетных средств. Согласно закону о местном самоуправлении администрация муниципального образования разрабатывает местный бюджет и обеспечивает его выполнение. Утверждение местного бюджета и отчет об его исполнении относится к исключительным полномочиям представительного органа местного самоуправления — Совета депутатов. Значение муниципального заказа особенно актуально при низкой доле бюджета здравоохранения, когда главный врач должен аргументированно доказать необходимость увеличения финансирования. ТЕРРИТОРИАЛЬНАЯ ОСНОВА. Территориальной основой муниципального заказа является населенная территория муниципального образования. Без знания количественного и качественного состава населения конкретной территории невозможно стратегическое планирование.

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

ОРГАНИЗАЦИОННАЯ ОСНОВА. Организационной основой муниципального заказа медицинскому учреждению являются: • органы местного самоуправления; • территориальный орган управления здравоохранением; • муниципальные лечебно-профилактические учреждения. Согласно действующего законодательства к компетенции органов местного самоуправления относятся: • развитие сети ЛПУ муниципальной системы здравоохранения; • организация первичной медико-санитарной помощи; • утверждение структуры и объема медицинской помощи; • адекватное финансирование из средств местного бюджета; • назначение и увольнение главных врачей и т. п. Разработчиком муниципального заказа должен выступать территориальный орган управления здравоохранением (ТОУЗ) при тесном взаимодействии с финансовым отделом местной администрации. Ф И Н А Н С О В О - Э КО Н О М И Ч Е С К А Я ОСНОВА. Финансово-экономической основой муниципального заказа является план, выраженный в форме финансовых и объемных показателей, который является фактором государственной гарантии населению в обеспечении медицинской помощью.

Методология формирования муниципального заказа Муниципальный заказ обеспечения населения медицинской помощью — это план, составленный и выраженный в форме финансовых и объемных показателей, предназначенный обеспечить сбалансированность обязательств органов местного самоуправления утвержденных объемов медицинской помощи и выделяемых для этого финансовых средств. На современном этапе планирования муниципального заказа необходимы новые организационные и экономические технологии управления здравоохранением. Старая схема планирования была следующей:

определение мощности ЛПУ, исходя из численности населения; • расчет штатных должностей ЛПУ, исходя из типовых штатных нормативов; • планирование объемов медицинской помощи исходя из штатного расписания, производственных мощностей и т. п.; • планирование затрат ЛПУ. В настоящее время новая этапность планирования, по мнению многих исследователей, должна быть следующей: • определение потребности населения в объемах медицинской помощи; • определение мощности ЛПУ, исходя из планируемых объемов медицинской помощи; • расчет штатных должностей, необходимых для выполнения планируемого объема медицинской помощи; • определение потребности в финансовых средствах, необходимых для выполнения данных объемом, исходя из финансовых показателей. По-видимому, первым номером в этапности планирования муниципального заказа должны стоять финансовые нормативы — подушевые нормативы и тарифы на пролеченного больного. Организационная и экономическая основа муниципального заказа должна заключаться в следующем: • формировать муниципальный заказ необходимо не на существующую мощность ЛПУ и численность населения, а на потребность населения в конкретных видах и объемах медицинской помощи; • объем медицинской помощи не должен зависеть от имеющейся мощности ЛПУ, а, наоборот, должен ее определять; • штатные должности ЛПУ должны формироваться с учетом муниципального заказа; • потребность в финансовых ресурсах должна планироваться не на мощность ЛПУ, а на согласованные объемы муниципального заказа. Формированию муниципального заказа в здравоохранении на такой основе должна предшествовать большая подготовительная работа, учитывающая: •

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

уровень заболеваемости населения; возрастно-половой состав населения; материальную базу ЛПУ; расселенность населения; транспортные развязки; государственные нормы; качество медицинского обслуживания; существующую систему клинического управления и т. п. При планировании муниципального заказа на обеспечение населения конкретной территории медицинской помощью необходимо придерживаться следующих принципов. • Принципа финансового планирования. Подразумевает адекватное финансирование согласованного объема медицинской помощи. • Принцип оптимизации организационной структуры ЛПУ на основе механизмов управленческого учета. • Принцип экономического регулирования ЛПУ на основе дифференцированной оплаты труда медицинского персонала. • Принцип определения мощности ЛПУ, необходимой для выполнения муниципального заказа. Задача главного врача заключается в нахождении источников финансирования той мощности ЛПУ, которая не задействована в выполнении муниципального заказа, иначе часть сотрудников ЛПУ придется уволить. • Принцип единого информационного пространства на основе ИАЦ. • Принцип изменения функции ТОУЗ. Если при сетевом планировании ТОУЗ выступает как плановый орган, то при финансовом планировании муниципального заказа с использованием элементов управленческого учета выступает в роли консультанта и контролирующего органа. При финансовом планировании муниципального заказа функциями ТОУЗ должны быть: — определение финансово обеспеченного объема медицинской помощи; — оценка ожидаемых финансовых поступлений; — мониторинг и оценка выполнения муниципального заказа; • • • • • • • •

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

— анализ сложившихся объемов медицинской помощи и затрат на ее оказание. При планировании муниципального заказа в качестве консультантов необходимо привлекать представителей ТФОМС и СМО. Так как средства ОМС в консолидированном бюджете ЛПУ являются более статичными, то баланс бюджета медицинского учреждения должен достигаться за счет более динамичной доли бюджета ЛПУ, который формируется за счет средств местного бюджета. Поэтому консолидированный бюджет ЛПУ на оказание бесплатной медицинской помощи можно также назвать муниципальным заказом. Участвуя в рабочей группе планирования муниципального заказа, представители ТФОМС и СМО помогут с определением той максимальной доли финансирования бесплатной медицинской помощи, которая поступит из средств ОМС. На основе консультаций со стороны ТФОМС и СМО работники финансового органа местной власти смогут быстрее точно определиться с недостающей частью консолидированного бюджета ЛПУ. Главный врач ЛПУ должен представить в рабочую группу план сокращения необоснованных расходов ЛПУ за счет реализации ресурсосберегающих технологий. Согласованный в рабочей группе всеми заинтересованными сторонами муниципальный заказ должен быть утвержден Советом депутатов. Схематично этапность планирования муниципального заказа можно представить следующим образом (схема 1). По муниципальному заказу медицинское учреждение должно получать финансовые средства под согласованный объем медицинской помощи. В рамках стратегического управления в ЛПУ должен быть детально разработан и утвержден органами местного самоуправления деловой план, в котором будет определена потребность населения прикрепленной территории в структуре и объеме медицинской помощи. При определении потребности перекрепленного населения в медицинской помощи используется архивный информационный материал

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

1. Расчет объема финансирования Заболеваемость, демография, показатели деятельности ЛПУ, нормативы, ПГГ

Статистическая отчетность, выходные формы ИАЦ

2. Определение возможности территории по финансированию ФОТ, ПГГ

Налоговая инспекция, нормативы финансирования

3. Коррекция муниципального заказа Анализ всех доходов ЛПУ и расходов на муниц. заказ. 4. Планирование мощности ЛПУ для выполнения муниципального заказа Структура ЛПУ

Данные ИАЦ

5. Расчет численности медицинского персонала ЛПУ, необходимого для выполнения муниципального заказа 6. Распределение финансовых средств по структурным подразделениям ЛПУ Схема 1. Этапность планирования муниципального заказа

ИАЦ. Данный анализ проводится по следующим параметрам: структура и объемы затрат в разрезе структурных подразделений ЛПУ; стоимость одного посещения врача; стоимость одного койко-дня; • средняя стоимость госпитализации; • среднепрофильная длительность госпитализации; • структура потоков пациентов и финансов; • результаты оценки зон неэффективности использования ресурсов медицинского учреждения и т. п. Часть запланированной медицинской помощи будет оплачена из средств ОМС. При планировании муниципального заказа органы местной власти на средства ОМС повлиять не могут, но эти финансовые средства принимаются во внимание. Остается согласовать недостающую часть финансирования бесплатной медицинской помощи из средств местного бюджета. Так, при помощи органов местной власти за счет средств местного бюджета (учитывая средства ОМС) формируется муниципальный заказ для медицинского учреждения, представляющий собой финансово обеспеченный объем медицинской помощи. Муниципальный заказ для ЛПУ представляет собой план объемных и финансовых показателей в разрезе структурных подразделений медицинского учреждения.

Решением Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации научно-практический журнал «Врач скорой помощи» включен в Перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, в которых должны быть опубликованы основные научные результаты диссертации на соискание ученой степени кандидата наук. Правила оформления рукописей для публикации в журнале «Врач скорой помощи» Статьи научно-практического характера, посвященные обсуждению проблем неотложной терапии на догоспитальном этапе, интересным случаям из практики, направлять в редакцию в машинописной форме (до 6—10 машинописных страниц, а также в электронном виде). В статьях должны быть указаны все авторы (ФИО полностью), ведущее учреждение, контактный адрес, телефон, электронная почта. Фото авторов обязательно. Рукописи рецензируются. Авторы получают извещение о разрешении по поводу публикации, а также контрольные экземпляры. На правах рекламы

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

Расходы бюджетных средств в ЛПУ* А. В. Веремеенко, первый заместитель министра здравоохранения Калининградской области, г. Калининград Резюме. Расходы должны быть компенсированы лечебному учреждению за счет бюджетных средств. По совокупности средства ОМС и бюджетные, рассчитанные на единицу объема медицинской помощи (например, на 1 койко-день), и будут представлять собой стоимость лечения данной нозологии. Ключевые слова: финансы, экономика, расходы бюджетных средств в ЛПУ. e-mail: lenmed@mail.ru

EXPENDITURE BUDGETS IN HEALTH FACILITIES A.V. Veremeenko Summary. Costs should be offset by medical institution through the budget. In the aggregate means of CBOs and low cost, calculated on a unit volume of care (for example, a hospital stay), and will represent the cost of treatment of this nosology. Key words: finance, economics, budget expenditures in health facilities. Показатели, характеризующие стационарное лечение: • средняя продолжительность лечения и занятость койки по данной нозологии; • средняя стоимость одного койко-дня по данной нозологии в расчете на бюджетные средства. Показатели, характеризующие амбулаторное лечение: • средняя длительность амбулаторного лечения; • среднее число посещений поликлиники по данной нозологии; • средняя стоимость посещения поликлиники (в расчете на все нозологии и по данной нозологии); • среднее количество различных исследований, необходимых для диагностики и лечения данной нозологии; • средняя стоимость одного исследования, проведенного больному изучаемой формы заболевания (в расчете на бюджетные средства, поступившие за год).

Расходы фонда социального страхования Показатели, характеризующие временную нетрудоспособность: • среднее число дней нетрудоспособности по изучаемому заболеванию;

средняя денежная выплата за один день нетрудоспособности. Показатели, характеризующие стойкую нетрудоспособность: • время пребывания на инвалидности по изучаемому заболеванию; • средние размеры пенсионного обеспечения инвалидов I, II, III групп. Показатели, характеризующие санаторнокурортное лечение: • среднее время пребывания в санатории (в днях); • средняя стоимость одного дня пребывания в санатории; • средняя стоимость путевки в санатории (стоимость 1 койко-дня х количество дней). •

Потери валового внутреннего продукта (ВВП) Возможно недопроизводство ВВП в результате невыхода на работу в связи с временной или стойкой нетрудоспособностью. Показатели: • среднее время невыхода на работу (в днях) при временной утрате трудоспособности или при стойкой утрате трудоспособности (в годах); • средняя величина ВВП в расчете на одного занятого при временной утрате трудо-

* Статья впервые опубликована в нашем журнале в №2/2012.

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

способности (в день) и при стойкой утрате трудоспособности (в год), как потери в условиях недопроизводства ВВП.

Расходы системы ОМС Если данная медицинская услуга входит в Программу государственных гарантий бесплатной медицинской помощи населению, то структура затрат характеризуется следующими показателями: оплата труда, начисления на оплату труда, медикаменты и перевязочные средства, продукты питания, мягкий инвентарь и обмундирование, коммунальные и прочие хозяйственные расходы, приобретение оборудования и предметов длительного пользования, капитальный ремонт. Расходами системы ОМС в зависимости от собираемых взносов в регионе покрываются 3–5 статей затрат (отмеченных «звездочками»). Если мы знаем эти расходы в рублях, то мы знаем и стоимость единицы объема медицинской помощи по данной нозологии. Остальные расходы должны быть компенсированы лечебному учреждению за счет бюджетных средств. По совокупности средства ОМС и бюджетные, рассчитанные на единицу объема медицинской помощи (например, на 1 койко-день), и будут представлять собой стоимость лечения данной нозологии.

Показатели экономического ущерба для семейного бюджета • • • •

• •

•

структура бюджета семьи и доля в нем затрат на лечение; средняя величина средств, затрачиваемых в год на медикаменты; среднее число лет болезни; средняя величина средств, затрачиваемых на санаторно-курортное лечение больного в год; величина средств, затрачиваемых на платные медицинские и сервисные услуги; средняя стоимость 1 курса лечения больного фокальной дистонией (например, препаратом ботокс) и доля этих затрат в бюджете семьи; ухудшение показателей качества жизни, их динамики при наличии в семье больного (например, фокальной дистонией). К этим показателям относятся: свободное

время при наличии высокого уровня доходов, доступность и возможность образования; доступность и возможность профессиональной переподготовки; повышения квалификации; возможность пользоваться качественными товарами и услугами; возможность улучшения качества жилья и т. п. Каждый из показателей качества жизни можно выразить в денежной форме, как стоимость «упущенных возможностей» (альтернативных издержек) и сравнить с затратами на лечение и полученным результатом, эффектом лечения. Влияет ли эффект лечения на возможность улучшения качества жизни? Если новое качество жизни, обусловленное состоянием здоровья, становится достижимым и приносит большие доходы по сравнению со стоимостью самого дорогого лекарства, то такое лечение становится оправданным и экономически эффективным. Приведем примеры расчета некоторых из перечисленных показателей. Больные спастической кривошеей были разделены на работающих и неработающих. Из общего количества больных, а именно 33 человека, работающих было 25 человек, неработающих — 8 человек, четверо из них не работали в связи с инвалидностью II группы, двое — в связи с инвалидностью III группы, одна — домохозяйка, один — учащийся. Экономические потери у работающих граждан рассчитывались в связи с временной утратой трудоспособности: • выплаты пособий по социальному страхованию составили 8250 руб. (за 165 дней); • потери недопроизводства ВВП составили на тот период 24 000 руб.; • стоимость лечения, включая стационарное, амбулаторно-поликлиническое и в клинике неврозов, составила 52 250 руб. Итого по группе работающих потери составили 52 250 руб. Экономические потери в группе инвалидов составили: • выплата пособий в связи с инвалидностью II и III групп — 154 000 руб. (500 руб. х 308 мес); • стоимость стационарного лечения и амбулаторно-поликлиничес-кого лечения составила 24 300 руб. (за 243 дня);

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

потери ВВП в условиях его недопроизводства в связи с уменьшением лет трудоспособности из-за болезни — 1 518 000 руб. Итого по группе инвалидов экономические потери составили 1 696 300 руб. В целом по группе больных спастической кривошеей потери составили 1 780 800 рублей. Расходы на санаторно-курортное лечение в данной группе больных рассчитывались с учетом количества больных, получивших путевки в санатории неврологического профиля, и стоимости путевки. Из 258 человек лишь 9 человек получили путевки со средней стоимостью 3000 руб. При условии приобретения этих путевок бесплатно (для больного) экономические затраты в совокупности составили 27 000 руб. Однако можно рассмотреть еще один компонент, такой как затраты на лечение, производимые из семейного бюджета. Кроме ранее рассмотренных показателей экономического ущерба для семейного бюджета в связи с болезнью одного из членов семьи фокальной дистонией, можно сделать расчеты так называемых издержек упущенных возможностей. Например, если работающий член семьи имеет сдельную оплату труда, то расчеты во время срока бюллетеня, взятого в связи с болезнью члена семьи, нуждающегося в уходе, будут осуществляться в его организации по средней сдельной, например 20 руб. за 5 деталей в день. Однако работник может изготавливать 8 деталей в день и мог бы сам заработать больше: средняя сдельная: 20 руб. х 5 х 22 раб. дня = 2200 руб. в месяц. Индивидуальная сдельная: 20 руб. х 8 х 22 раб. дня = 3520 руб. в месяц. Таким образом, работник теряет 1320 руб. в месяц. Вторая экономическая потеря возникает тогда, когда приходится выбирать работу не по специальности, более низкооплачиваемую. Например, по своей специальности банковского служащего работник мог бы получить 10 000 руб. в месяц; чтобы иметь менее ответственную работу, более гибкий график, но с оплатой труда 1500 руб. в мес, он перешел в РЭУ, тогда ежемесячные экономические потери работника составят 8500 руб. в мес. Также важно учесть ущерб, нанесенный государству, когда подготовленный специалист, на обучение которого затрачены немалые день•

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ги (например, 25 000 руб. в год), используется не по назначению, создает меньший объем ВВП, чем мог бы (его вклад в ВВП, по определению этого понятия, в том числе выражается и в уровне доходов данного работника в год). Наличие больного в семье приводит к снижению показателей качества жизни, что тоже можно выразить в денежной форме: например, сколько бы денег затрачивалось на отдых (предположим, 10 000 руб. в год), на рациональное использование свободного времени (покупка книг на сумму минимум 1000 руб., периодических изданий на сумму 500 руб. в год, посещение театра 3 раза в год на сумму стоимости билетов и сервисные услуги 400 руб. в год) и т. п. Начиная с суммы потерь бывшего банковского работника в зарплате (потери — 8500 руб. в месяц), общий экономический ущерб для качества жизни в нашем примере составил 138 900 руб. в год, и это только «альтернативные» издержки. Если же к ним присовокупить прямые издержки лечения фокальной дистонии традиционным методом лечения, без применения ботокса, то, учитывая, что «полезность» в этом случае низкая — 0,3 и лечение длится всю жизнь, экономические потери значительно увеличиваются, что оправдывает применение дорогого, но эффективного лекарства. Применение новейших технологий в лечении фокальной дистонии делает возможным предотвращение инвалидности, экономических потерь и повышает качество жизни как самого пациента, так и членов его семьи. Последнее важно по 2 причинам: 1) возможность работать и зарабатывать позволяет членам семьи лучше содержать инвалида; 2) сам инвалид, становясь более здоровым, может выполнять посильную оплачиваемую работу, приносить доход в семью и частично содержать себя. В здравоохранении недопустимо рассматривать экономическую эффективность деятельности в отрыве от медицинской эффективности. Более того, в здравоохранении экономически эффективно лишь то, что дает хороший клинический эффект, приближает пациента к «полезности» = 1,00, т. е. к состоянию абсолютного здоровья.

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

Методические подходы к оценке эффективности деятельности АПУ как хозяйствующего субъекта Показатели эффективности деятельности стационара Оборот койки = ЧИСЛО госпитализированных больных Среднегодовое число коек Это интенсивный показатель работы койки. Например: Число госпитализированных больных в год — 9800 чел. Среднегодовое число коек — 600 коек. Оборот = 9800: 600 = 16,3 Оборот койки также рассчитывается по формуле: Оборот койки = Средняя занятость койки (число дней работы койки) Средняя длительность пребывания больного на койке Под экономической эффективностью использования коечного фонда ЛПУ следует понимать степень его рационального и целевого использования. Итак, коэффициент рационального использования коечного фонда К равен отношению показателя фактического оборота койки О к показателю нормативного оборота койки Оп. Чтобы сделать расчет этого показателя, введем еще несколько коэффициентов: Uf — фактическая занятость койки; Af — фактическая средняя длительность госпитализации; Un — норматив занятости койки; An — норматив длительности госпитализации. Тогда коэффициент рационального использования коечного фонда равен: U : А f = Оf К= f Un : А n = Оn Например: ревматологическое отделение стационара. Un — показатель занятости койки в год — 330 дней. Аn — средняя длительность госпитализации — 16,2 дня. Uf — фактическая занятость койки в год — 345 дней. Af — фактическая средняя длительность госпитализации — 18 дней.

345:18 19,2 = = 20,4 330:16,2 20,4 В нашем примере коэффициент рационального использования коечного фонда стационара, а именно ревматологического отделения, составил 0,94. Показатель целевого использования коечного фонда К. имеет следующую формулу расчета: U Кс = с Uf где Кс — коэффициент целевого использования коечного фонда; Uc — целевая занятость коечного фонда при госпитализации стационарных больных (дней в году); Uf — фактическая занятость коечного фонда (дней в году). Показатель Uc определяется экспертным путем и выражает обоснованность госпитализации больных, т. е. использование коечного фонда по целевому назначению. Например, Uc = 242 дня, a Uf = 345 дней, тогда: 242 = 0,7 Кс = 345 Коэффициент эффективности использования коечного фонда находится путем умножения коэффициента рационального использования коечного фонда на коэффициент целевого использования коечного фонда, а именно: Кэ = К. х Кс. Подставим в эту формулу результаты предыдущих расчетов, получим: Кэ = 0,94 х 0,7 = 0,66, или 66%. В нашем примере эффективность использования коечного фонда стационара равна 66 %. Можно продолжить анализ дальше и найти экономический ущерб вследствие неэффективного использования коечного фонда. Этот ущерб характеризуется количеством финансовых средств, затрачиваемых на содержание неэффективно используемого коечного фонда, и определяется по формуле: Величина экономического ущерба вследствие нерационального и нецелевого использования коечного фонда, руб. = Сумма финансовых средств, затрачиваемых на содержание коечного фонда, руб. где Кэ — коэффициент эффективного использования коечного фонда. Приведем пример расчета. Предположим, что сумма финансовых средств, затрачиваемых на содержание всего коечного фонда отделения, равна 4 млн руб. в год. Кэ = 0,66. Тогда: К=

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ФИНАНСЫ И ЭКОНОМИКА

Экономический ущерб вследствие неэффективного использования коечного фонда ревматологического отделения стационара, в год = 4 млн руб. х (1–0,66) = 1,36 млн руб. Таким образом, потери стационара составили 1,36 млн руб. в данном ревматологическом отделении.

где 0,4–0,6 в интервале от 0 до 1-й степени сложности законченного случая лечения; Q — число законченных случаев определенной степени сложности. Коэффициент качества: Кк = Число законченных случаев с оптимальными технологиями лечения у данного врача:

Показатели эффективности деятельности амбулаторно-поликлинических учреждений Число посещений на 1 жителя = Число посещений Число жителей, обслуживаемых в ЛПУ

Общее число оцениваемых законченных случаев у этого врача за тот же период Число законченных случаев с оптимальными технологиями лечения в среднем по отделению за данный период Общее число оцениваемых законченных случаев в среднем по отделению за тот же период Коэффициент результативности: Кр =Число законченных случаев с достигнутым запланированным результатом: Число всех оцениваемых законченных случаев (у данного врача) Число законченных случаев с достигнутым запланированным результатом в среднем по отделению Общее число оцениваемых законченных случаев в среднем по отделению за рассматриваемый период Коэффициент удовлетворенности пациента: Ку = Число удовлетворенных профессионализмом врача: Общее число заполнивших анкету пациентов данного врача Число удовлетворенных профессионализмом врачей данного отделения

Число законченных случаев на 1 жителя = Число пролеченных больных Число жителей, обслуживаемых в ЛПУ Среднегодовая нагрузка врача = Число посещений в год Среднегодовое число врачей Время на одно посещение = Отработанное время, мин Число посещений Степень выполнения плана посещений = Фактическое число посещений х 100 Плановое число посещений Динамика посещений = Число посещений в текущем периоде Число посещений в предшествующем периоде Эффективность работы медицинского персонала в поликлинике или стационаре = Кп х Кс х Rк х Кр х Ку где Ки — коэффициент интенсивности: Ки= Число пролеченных больных за отработанное время Число пролеченных больных на одну врачебную должность в среднем по отделению за тот же период Кс — коэффициент сложности: Кс= Показатель сложности, или (0,4 х Q0,4 + 0,6 х Q0,6…): Q врача Усредненный показатель сложности на 1 врачебную должность отделения

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Общее число заполнивших анкету пациентов в отделении за тот же период Например: Эффективность работы данного врача = 1,1 х 1,04 х 1,02 х 1,0 х 0,9 = 1,05. Об эффективности кадровой политики могут свидетельствовать следующие показатели. Укомплектованность кадрами: Число занятых должностей Укомплектованность = на 31.12. отчетного года х 100 Число штатных должностей Текучесть кадров: Текучесть кадров = Число уволенных на 31.12. отчетного года Число штатных должностей

ПЛАНИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ В ЛПУ

Стационарное лечение неврологических пациентов как медико-экономическая проблема В. А. Бондарев, Л. Р. Корецкая, НУЗ Отделенческая больница на станции Астрахань-1 ОАО «РЖД» Резюме. В исследование включены пациенты, обратившиеся за медицинской помощью в 2006–2010 гг. в неврологическое отделение НУЗ Отделенческая больница на станции Астрахань-1 ОАО «РЖД» (3434 человека), и материалы медицинской документации. Проведен подробный клинико-экономический анализ лечения пациентов, АВС-, VEN- и частотный анализ фармакотерапии, проведен подробный анализ финансирования больницы в целом. Научно обоснована эффективность внедрения стационарзамещающих технологий в форме частичной госпитализации. Ключевые слова: клинико-экономический анализ; АВС-, VEN- и частотный анализ; «стоимость» болезни, частичная госпитализация. Адрес авторов: lelka1966@mail.ru

STATIONARY TREATMENT NEUROLOGICAL PATIENT AS PHYSICIAN-ECONOMIC PROBLEM V. A. Bondarev, L. R. Koretskaya Summary. Aim: Develop scientifically motivated recommendations on optimization of the organizations medical help and offers on new activity under neurological disease beside workman of the rail-freight traffic, allowing reduce the expenseses on treatment. In study are enclosed patients, applied for medical help in 2006–2010 neurological branch NOH Railroad Hospital in Astrakhan-1 «Russian Railroads Co» (3434 persons) and material to medical documentation. It is organized detailed cliniceconomic analysis of the treatment patient, AVS-, VEN- and frequency analysis of the treatment, is organized detailed analysis of the financing the hospital as a whole. Is it Scientifically motivated efficiency of the introduction technology in the form of the partial hospitalization. Us are revealled that share of the economic effect under spare money remedies for partial hospitalization in medical expenses formed at the average 33,6+1,08 % and varied from 30,5 % in 2006 before 36,6 % in 2010. According to called on by us calculation, level acceptable in the form of the partial hospitalization are determined 43 % from the total number hospitalized in neurological branch patient in 2006–2010. Key words: clinic-economic analysis, AVS, VEN and frequency analysis; «cost» disease, partial hospitalization.

Введение В настоящее время сохраняется низкая эффективность использования имеющегося очень важного ресурсного потенциала — первичного амбулаторно-поликлинического звена [1]. При этом нерационально используются дорого-

стоящие больничные койки в специализированных отделениях из-за отсутствия организации системы долечивания больных и проведения восстановительного лечения в учреждениях (отделениях) соответствующего профиля. Обзор отечественных и зарубежных источников, посвя-

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ПЛАНИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ В ЛПУ

щенных проблеме частичной госпитализации, и анализ вышеуказанных исследований показал, что в нашей стране сохраняются огромные неиспользованные возможности полустационарного лечения и при всем разнообразии форм частичной госпитализации круглосуточное стационарное лечение остается основным традиционным методом лечения [6]. Установлено, что на сегодняшний день имеется недостаточное количество работ, доказывающих значительный экономический эффект от частичной госпитализации или поэтапного лечения, хотя эти организационные формы часто не влекут за собой дополнительных затрат, что очень важно, а экономический эффект достигается только за счет рационального и эффективного использования уже имеющихся ресурсов.

Методика исследования В работе использовался один из видов экономического анализа — анализ «стоимость болезни» — метод изучения всех затрат, связанных с ведением больных с определенным заболеванием на определенном этапе (в данном случае — в стационаре) с учетом их нетрудоспособности [3, 4, 5, 8]. Анализ медицинских затрат производился с учетом прямых и косвенных медицинских затрат. Для оценки рациональности расхода средств на лекарственные препараты, нами производился АВС-анализ фармакотерапии, анализ частоты использования лекарственных средств, VEN-анализ фармакотерапии [2, 4, 5]. Объектом нашего исследования являлись пациенты, обратившиеся за медицинской помощью в 2006–2010 гг. в неврологическое отделение НУЗ Отделенческая больница на станции Астрахань-1 ОАО «РЖД» (3434 человека), и материалы медицинской документации.

Результаты исследования Нами проведен анализ финансирования лечебно-профилактического учреждения в целом. К источникам финансирования ЛПУ относились фонд ОМС, платные медицинские услуги, фонд ДМС «ЖАСО», средства на обеспечение безопасности движения поездов, целевые средства дирекции медицинского обеспечения, выделяемые для обеспечения медицинской помощью пенсионеров железнодорожников и членов семей железнодорожников и прочие (состоявшие в основном из средств, получаемых за сдачу площадей в аренду) (табл. 1). Средства ОМС в структуре всех финансовых поступлений в ЛПУ занимали лидирующее положение, составляя в среднем 25,8 % и изменяясь в интервале от 23,9 % в 2006 г. до 27,6 % в 2009 г. Платные медицинские услуги в структуре всех поступлений в ЛПУ составляли в среднем 12,5 % и изменялись в интервале от 11,5 % в 2007 году до 13,5 % в 2009 году. Средства фонда ДМС «ЖАСО» составляли в среднем 22,3 % и доля его медленно уменьшалась с 24,7 % в 2006 году до 20,4 % в 2009 году. Средства, выделяемые на обеспечение безопасности движения поездов, составляли в среднем 22,3 % и изменялись в интервале 19,4 % в 2007 году до 24,3 % в 2009 году. Целевые средства дирекции медицинского обеспечения составляли в среднем 17,1 % и варьировали в интервале от 22 % в 2007 году до 14,1 % в 2009 году. Прочие средства имели стабильную минимальную долю 0,1 %. Тенденции роста или снижения данных показателей не было сформировано. Таким образом, отмечалось увеличение доли средств ОМС, средств, выделенных на обеспечение безопасности движения поездов и платТаблица 1

Доходы по источникам финансирования Источник

2006 г.

ОМС (%)

23,9

27,7

27,6

Платные медицинские услуги (%)

12,7

11,5

12,3

13,5

ДМС «ЖАСО»

24,7

22,2

21,9

20,4

Средства на обеспечение безопасности движения поездов (%)

21,3

19,4

24,1

24,3

Целевые средства дирекции медицинского обеспечения (%)

17,4

22,9

13,9

14,1

0,1

Прочие (%)

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ПЛАНИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ В ЛПУ

ных медицинских услуг, тогда как снижалась доля средств ДМС «ЖАСО» и целевых средств дирекции медицинского обеспечения. В целом за период 2006–2009 гг. доля корпоративных средств (61,6 %), к которым относились средства ДМС, средства на обеспечение безопасности движения поездов и целевые средства стабильно преобладала над долей некорпоративных источников дохода (38,4 %), к которым относились средства ОМС и платные услуги. При распределении корпоративных и некорпоративных источников дохода за период 2006–2009 гг. нами выявлено, что доля корпоративных источников дохода снижалась с 77,4 % в 2006 году до 58,8 % в 2009 году со средним абсолютным приростом –9,5 %, средним темпом роста 1,9 %, базовым темпом роста 75,9 %, а уравнение регрессии свидетельствовало о формирующейся тенденции снижения. Доля некорпоративных источников дохода увеличивалась с 36,6 % в 2006 году до 41,1 % в 2009 году со средним абсолютным приростом 2,5 %, средним темпом роста 2,0 % и базовым темпом роста 112,3 %. Объемы финансирования ЛПУ распределялись следующим образом: в стационар 57 % и несколько меньше — в поликлинику 43 %. По коэффициентам рентабельности продаж нами определялась доля чистой прибыли в объеме продаж предприятия (табл. 2). Показатель рентабельности по валовой прибыли в среднем за период 2006–2009 гг. составлял 3,9 %. Наименьшая величина его отмече-

на в 2006 году (2,7 %), наибольшая в 2007 году (4,9 %). Базовый темп роста коэффициента составлял 111,1 %. Тенденции роста или снижения у данного коэффициента не отмечено. Показатель рентабельности по прибыли от продаж составлял в среднем 4,7 %, изменяясь в интервале от 5,9 % в 2006 году до 3,9 % в 2009 году с базовым темпом роста 66,1 %, средним абсолютным приростом –1 %, средним темпом роста 1,9 % и имея формирующуюся тенденцию снижения. Рентабельность по прибыли до налогообложения изменялась в пределах от 2 % в 2008 году до 3,4 % в 2009 году, в среднем составляя 2,7 %. Рентабельность по чистой прибыли в среднем составляла 2,6 % и варьировала от 0,9 % в 2008 году до 4,4 % в 2007 году. Тенденции роста (снижения) у данных показателей не выявлено. По коэффициенту рентабельности оборотных активов нами оценивались возможности предприятия в обеспечении достаточного объема прибыли по отношению к используемым оборотным средствам компании (табл. 3). Анализ показал, что данный показатель составлял в среднем 22,7 % и изменялся в интервале от 6,8 % в 2008 году до 46,3 % в 2007 году с темпом прироста –86,9 % в 2008 году и 32,6 % в 2009 году. Средний абсолютный прирост данного коэффициента составил 2,5 % со средним темпом роста 2,6 %. Тенденции роста или снижения рентабельности оборотных активов не выявлено. По коэффициенту рентабельности внеоборотных активов, средний показатель которой Таблица 2

Коэффициенты рентабельности продаж (%) 2006 г. 2007 г. 2008 г.

2009 г.

Рентабельность по валовой прибыли (%)

2,7

4,9

4,1

3,9

Рентабельность по прибыли от продаж (%)

5,9

4,9

4,1

3,9

Рентабельность по прибыли до налогообложения (%)

3,4

2,1

2,0

3,4

Рентабельность по чистой прибыли (%)

2,6

4,4

0,9

2,5 Таблица 3

Коэффициенты рентабельности активов предприятия Период Рентабельность оборотных активов (%)

Рентабельность основных средств (%)

2006 г.

16,3

1,3

2007 г.

46,3

2,1

2008 г.

6,8

0,5

2009 г.

21,5

1,5

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ПЛАНИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ В ЛПУ

составлял 1,4 %, оценивалась способность предприятия обеспечивать достаточный объем прибыли по отношению к основным средствам компании. Коэффициент рентабельности основных средств был наименьшим в 2008 году (0,5 %), наибольшим в 2007 году (2,1 %). Базовый темп роста за период 2006–2009 гг. составил 115,4 % со средним абсолютным приростом 0,1 %. Тенденции роста (снижения) данного коэффициента не сформировано. По коэффициенту абсолютной ликвидности (рекомендательная нижняя граница 0,2) нами оценивалась способность компании досрочно погасить кредиторскую задолженность (табл. 4). Анализ данной таблицы показал, что данный коэффициент был стабильно высоким и варьировал с 0,21% в 2007 году до 3,47% в 2009 году, средняя его величина составляла 1,3%. Базовый темп роста коэффициента за период 2006–2009 гг. составил 502,9%, средний темп роста составлял 2,25%, а уравнение регрессии (b=0,55) свидетельствовало об устойчивой тенденции роста. Использование АВС-, VEN-анализа, частотного анализа позволило установить, что основные средства тратятся не на часто употребляемые и жизненно необходимые препараты, а на редкие и дорогие препараты. Значительные доли от общего объема денежных средств составляли препараты, относящиеся к второстепенным, а жизненно важные препараты составляли лишь небольшие доли, поэтому расход финансов был не обоснован и не оправдан. Обращало на себя внимание не в полной мере рациональное использование лекарственных средств. Препараты, занимающие лидирующие позиции в списке используемых в исследуемом ЛПУ, не являлись эффективными в соответствии с принципами доказательной медицины, поэтому встал вопрос о неоходимости проведения ремоделирования структуры расходов. Таблица 4 Коэффициент абсолютной ликвидности Значение коэффициента Период абсолютной ликвидности (%) 2006 г.

0,69

2007 г.

0,21

2008 г.

0,94

2009 г.

3,47

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Долевое распределение основных прямых медицинских затрат показало, что в 2006–2010 гг. они имели стабильные доли. Наибольшая часть приходилась на расходы параклиники — 30,1 %. Эти расходы включали в себя затраты на лабораторное обследование, функциональную диагностику, затраты на физиотерапевтическое лечение. На втором месте была доля затрат на косвенные расходы — 25,3 %. В данные расходы были включены затраты, связанные с амортизацией медицинского оборудования, использование площадей, плата за коммунальные услуги. Уравнение регрессии свидетельствовало о формирующейся тенденции роста (b=0,32 %) данного показателя. На третьем месте стояла заработная плата основного персонала — 12,2 %, которая имела устойчивую тенденцию роста при b=0,62 %. На четвертом месте стояла доля расходов, связанная с питанием пациентов, — 10,1 %. И только лишь на пятом месте стояла доля расходов, связанных с фармакотерапией — 8,4 %, имеющих устойчивую тенденцию роста при b=0,62 %. Наименьшие доли составляли расходы на заработную плату общеучрежденческого персонала (6,2 %), затраты на расходные материалы (2,5 %), начисления на заработную плату основного персонала (3,3 %), начисления на заработную плату общеучрежденческого персонала (1,8 %). Таким образом, наибольшую долю расходов составляли затраты на параклинику и на пребывание в условиях стационара. Стоимость болезни с учетом прямых медицинских затрат с учетом расходов по бюджету социального страхования и экономических потерь в результате недопроизводства ВРП составляла 18195,7 руб. в 2006 году, 23350,6 руб. в 2007 году, 29781,8 руб. в 2008 году, 32335,9 руб. в 2009 году, 35705,4 руб. в 2010 году. Долевое распределение затрат показало, что стоимость болезни была высокой в основном за счет потери величины валового продукта, который составлял в среднем 48,1 %. На втором месте стояла средняя доля медицинских затрат — 26,2 %, и наименьшей была средняя доля расходов по бюджету социального страхования — 25,7 %. Нами были исследованы медико-статистикоэкономические характеристики 2 групп пациентов, сопоставимые по основным демографическим и клиническим характеристикам: полу, возрасту, социальному статусу, степени и дли-

ПЛАНИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ В ЛПУ

тельности заболевания, наличию факторов риска и ассоциированных клинических состояний, сопутствующей терапии. В первую группу были отобраны больные, которые по разным причинам находились в круглосуточном стационаре менее 9 дней, а затем продолжили лечение амбулаторно (т. е. поэтапное лечение). Вторая группа, соответствующая по всем критериям первой, но со сроками госпитализации более 10 дней. Пациенты этой группы были выписаны после госпитализации к труду. Средний койко-день в первой группе составлял 7,1+0,08, в контрольной группе — 13,0+0,05 койко-дня. Средняя продолжительность амбулаторного долечивания в первой группе составляла 6,4+0,07 дней. Нами выявлено, что доля экономического эффекта при экономии денежных средств от частичной госпитализации в медицинских затратах составляла в среднем 33,6+1,08 % и варьировала от 30,5 % в 2006 г. до 36,6 % в 2010 г. Наибольший резерв для экономии денежных средств выявлен при диагнозах дорсопатия (48,6 % от общего числа пациентов), дисциркуляторная энцефалопатия (28,2 % от общего числа пациентов) и вегето-сосудистая дистония (3,8 % пациентов). Средняя продолжительность лечения без учета нозологической формы заболевания, после которой пациент мог быть переведен на амбулаторное долечивание, составляла 7,4+0,06 койко-дня, а средняя продолжительность лечения за период 2006–2010 гг. составляла 13,0+0,05 койко-дня. Т. е. 5,6 койко-дня, составляющие 43,0 % от средней продолжительности лечения, являются уровнем приемлемого стационарозамещения т. е. резервом для экономии денежных средств.

Обсуждение Таким образом, скрытый потенциал для экономии денежных средств находится: 1. В более рациональном использовании лекарственных средств. 2. В сокращении сроков госпитализации при некоторых нозологических формах, в частности при дорсопатии, дисциркуляторной энцефалопатии, вегето-сосудистой дистонии, несмотря на традиционный настрой пациента на длительный и полный курс лечения в круглосуточном стационаре до полного восстановления трудоспособности и полного купирования невроло-

гической симптоматики, но при условии наличия стационарзамещающих форм медицинской помощи. 3. Согласно проведенным нами расчетам, уровнем приемлемого стационарозамещения определены 43 % от общего числа пациентов, госпитализированных в неврологическое отделение в 2006–2010 гг. 4. Сокращение сроков госпитализации больных возможно за счет использования дневного стационара или поэтапного лечения, что является резервом для расширения госпитализации без увеличения коечного фонда. Доля экономического эффекта при использовании данных организационных технологиях в медицинских затратах составляла в среднем 33,6+1,08 %.

Литература 1. Веремеенко А. В. Общие подходы к оценке эффективности в системе здравоохранения // Бухучет в здравоохранении. — 2011. — № 5. — С. 12–21. 2. Воробьев П. А., Авксентьева М. В., Юрьев А. С. Клинико-экономический анализ (оценка, выбор медицинских технологий и управление качеством медицинской помощи). М: Ньюдиамед, 2004. — С. 404–407. 3. Кашкарова И. А., Шаповалова М. А., Анопко В. П. Основы маркетинга. Маркетинг медицинских услуг // Учебное пособие. ISBN 978–5– 9901159-8-9. — Астрахань, 2010. — С. 142. 4. Клинико-экономический анализ (оценка, выбор медицинских технологий и управление качеством медицинской помощи) / Воробьёв П. А., Авксентьева М. В., Юрьев A. C. и др. М.: Ньюдиамед, 2004. — 404 с. 5. Менеджмент организации / З. П. Румянцева и др. — М.: ИНФРА-М, 1995. — 432 с. 6. Методические рекомендации Минздрава России № 2002/106. Организация стационарозамещающпх форм медицинской помощи населению. М., 2002. — 23 с. 7. Методические рекомендации по организации форм и методов «частичной госпитализации» в лечебнопрофилактических учреждениях (утв. Минздравом СССР, ГУЗМ 20.07.1990). — 13 с. 8. ОСТ 91500.14.0001–2002. Отраслевой стандарт «Клинико-экономические исследования. Общие положения». М: Стандартинформ, 2002. — 33 с.

Сведения об авторах

Владимир Александрович Бондарев — канд. мед. наук, главный врач НУЗ Отделенческая больница на станции Астрахань-1 ОАО «РЖД» Людмила Рустемовна Корецкая — канд. мед. наук, врачневролог, заведующая отделением неврологии НУЗ Отделенческая больница на станции Астрахань-1 ОАО «РЖД».

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ПЛАНИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ В ЛПУ

Содержание и задачи экономического планирования и анализа деятельности медицинского учреждения* С. В. Качковский, канд. экон. наук, горбольница № 3, г. Канск Резюме. В экономике анализ применяется с целью выявления сущности, закономерностей, тенденций экономических и социальных процессов, хозяйственной деятельности на всех уровнях и в разных сферах экономики. Анализ служит отправной точкой прогнозирования, планирования, управления экономическими объектами и протекающими в них процессами. Таким образом, одним из видов анализа является экономический анализ деятельности предприятий. Ключевые слова: содержание и задачи экономического планирования, анализ деятельности медицинского учреждения. Адрес автора: e-mail: lenmed@mail.ru

CONTENT AND OBJECTIVES OF ECONOMIC PLANNING AND ANALYSIS OF THE MEDICAL INSTITUTION S. V. Kachkovskiy Summary. In economics, the analysis used to identify entities, regularities, trends, economic and social processes, economic activities at all levels and in different spheres of the economy. Analysis is the starting point of forecasting, planning, management of economic entities and processes occurring in them. Thus, a type of analysis is economic analysis of enterprises. Keywords: content and objectives of economic planning, analysis of the medical establishment. Author’s address: e-mail: lenmed@mail.ru Введение Актуальность. Знание методов и владение приемами экономического анализа и планирования в современных условиях рыночной экономики приобретают особую актуальность, особенно для предпринимательских организаций, которые, осуществляя предпринимательскую деятельность, стремятся при ограниченности используемых ресурсов максимизировать получение прибыли. Поэтому в долгосрочном и особенно в краткосрочном периодах перед предпринимателями и менеджерами стоит проблема поиска и реализации альтернативных решений. Касается ли это проблем выпуска новых товаров на рынок, способов их производства, приобретения средств и предметов труда и др. На практике принятие решения, направленного на достижение поставленной цели, — это сравни-

тельная оценка конкурирующих, альтернативных курсов действий и выбор варианта, который в наибольшей степени отвечает целям организации, а это невозможно осуществить, не владея приемами и методами экономического анализа деятельности организации. Особенно возрастает роль и значение экономического анализа как важнейшей функции управления организацией на стадии реализации принятого решения. С помощью приемов и методов экономического анализа предприниматели и менеджеры осуществляют контроль и регулирование процесса реализации принятого решения. Сравнивая фактические результаты с плановыми, выявляя отклонения, анализируя причины, вызвавшие их, администрация предприятия может корректировать возникшие отклонения и приводить фактические

* Статья впервые опубликована в нашем журнале в №7/2011.

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ПЛАНИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ В ЛПУ

результаты в соответствие с запланированными. Если выявляются потенциальные проблемы, данные, полученные с помощью экономического анализа, используются также для пересмотра целей и долгосрочных планов организаций. Результаты экономического анализа дают возможность принять меры, направленные на изменение целей и обязательств, чтобы избежать в будущем возникновения потерь и снижения эффективной работы. Цель исследования — изучить особенности экономического анализа и планирования деятельности медицинских учреждений Задачи исследования 1. Рассмотреть предмет, содержание и задачи экономического анализа предприятия. 2. Проанализировать виды экономического анализа. 3. Рассмотреть особенности информационного обеспечения экономического анализа учреждения (предприятия). 4. Изучить основные приемы и методы экономического анализа Объект исследования — экономика и статистика учреждения (предприятия). Предмет исследования — особенности экономического анализа деятельности предприятия. Структура работы: работа состоит из введения, пяти глав, заключения и списка использованных источников. 1. Сущность экономического анализа и планирования деятельности медицинских учреждений 1.1. Предмет, содержание и задачи экономического анализа Анализ (от греч. analisis) представляет собой метод научного исследования (познания) явлений и процессов, в основе которого — изучение составных частей, элементов анализируемой системы и выявление тенденций изменений, которые могут в ней произойти. Анализ как метод исследования состоит в мысленном расчленении чегото целого на составные части и выделении его отдельных сторон, свойств, связей. Такое деление позволяет выяснить внутреннюю сущность и природу рассматриваемого процесса, его зависимость от различных факторов. Анализ выступает в диалектическом единстве с понятием «синтез», которое обозначает соединение ранее расчлененных элементов изучаемого объекта в единое целое. Анализ в общем понимании этой категории представляет собой один из общих методов изуче-

ния явлений природы и общественной жизни. Благодаря всеобщности анализа как метода научного познания он в настоящее время широко используется во всех сферах научной деятельности, однако в зависимости от сферы применения ему присущи некоторые особенности. В экономике анализ применяется с целью выявления сущности, закономерностей, тенденций экономических и социальных процессов, хозяйственной деятельности на всех уровнях и в разных сферах экономики. Анализ служит отправной точкой прогнозирования, планирования, управления экономическими объектами и протекающими в них процессами. Таким образом, одним из видов анализа является экономический анализ деятельности предприятий. Экономический анализ — это научный способ познания сущности экономических явлений и процессов, основанный на их расчленении на составные части и изучении во всем многообразии связей и зависимостей. Анализ — функция управления, осуществляемая на макро- и микроуровнях. Соответственно выделяют макроэкономический и микроэкономический анализ. Экономический анализ на макроуровне изучает экономические явления на уровне национальной мировой экономики, он призван обосновывать с научных позиций решения и действия государственных и исполнительных органов власти в области экономики, социально-экономической политики государства. Микроэкономический анализ предполагает изучение хозяйственной деятельности предприятий с целью повышения ее эффективности, поэтому анализ на микроуровне получил название анализа хозяйственной деятельности. Он осуществляется для выявления и последующего устранения негативных явлений в работе предприятия, а также с целью выявления внутрихозяйственных резервов. Все это в конечном счете способствует повышению эффективности деятельности и росту потенциала предприятий. Объектом экономического анализа на микроуровне являются экономические процессы, протекающие на предприятиях в ходе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг. К таким процессам относятся формирование себестоимости и эффективность использования затрат на выпуск готовой продукции и ее реализацию, использование живого и овеществленного труда, формирование стоимости продукта и др. Экономический анализ является важным элементом в системе управления предприятием, причем в настоящее время роль его возрастает, что обусловлено следующими обстоятельствами:

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ПЛАНИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ В ЛПУ

переход экономики России к рыночным условиям хозяйствования; • усиление уровня конкуренции во всех отраслях экономики; • необходимость повышения эффективности производства. Предметом экономического анализа являются хозяйственные процессы предприятий, объединений, ассоциаций, социально-экономическая эффективность и конечные финансовые результаты их деятельности, складывающиеся под воздействием объективных и субъективных факторов, получающие отражение через систему экономической информации. Значением, содержанием и предметом экономического анализа определяются и стоящие перед ним задачи, основными из которых являются: • повышение научно-экономической обоснованности планирования в деятельности предприятия; • определение экономической эффективности использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов; • поиск и выявление резервов повышения эффективности деятельности предприятия на всех стадиях производственного процесса; • изучение объективных и субъективных факторов, влияющих на результаты деятельности предприятия; • контроль за выполнением планов и управленческих решений; • диагностика финансового состояния предприятия на текущий момент и ближайшую перспективу. Основной задачей экономического анализа является выявление резервов повышения эффективности деятельности предприятия. Экономический анализ является прикладной наукой, но его действительная полезность реализуется только тогда, когда при его проведении выявляются неиспользованные резервы на всех стадиях производственного процесса. Повышение темпов развития экономики предприятия непосредственно зависит от того, приведены ли в действие все имеющиеся в хозяйстве резервы, соблюден ли основной принцип режима экономии — достижение наибольших результатов с наименьшими затратами. В процессе экономического анализа выявление резервов осуществляется путем сравнительного сопоставления выполнения плановых нормативов внутренними подразделениями предприятия, предприятиями одной отрасли, а также изучения отечественного и зарубежного передового опыта. •

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Экономический анализ как наука представляет собой систему специальных знаний, связанную: • с исследованием экономических процессов в их взаимосвязи, складывающихся под воздействием объективных экономических законов и факторов субъективного порядка; • с научным обоснованием бизнес-планов, объективной оценкой их выполнения; • с выявлением положительных и отрицательных факторов и количественным измерением их действия; • с раскрытием тенденций и пропорций хозяйственного развития, определением неиспользованных внутрихозяйственных резервов; • с обобщением передового опыта, принятием оптимальных управленческих решений. Экономический анализ базируется на приемах и методах, разработанных прикладными экономическими и другими дисциплинами, поэтому связан со многими из них, причем часто эта связь носит двусторонний характер. Теоретическая основа экономического анализа заложена экономической теорией, изучающей механизм действия экономических законов, которые всегда учитываются при осуществлении анализа. Достаточно тесно анализ взаимосвязан с отраслевыми экономиками, так как экономический анализ деятельности предприятия невозможно провести без знания специфики той отрасли, в которой оно функционирует, а также особенностей организации производства на анализируемом предприятии. В свою очередь, экономический анализ способствует совершенствованию деятельности отдельных предприятий, а следовательно, и отрасли в целом. Связь экономического анализа и планирования также носит двусторонний характер. С одной стороны, при осуществлении анализа достаточно широко используются плановые показатели, поскольку сравниваются фактические результаты с планируемыми показателями, а с другой — результаты экономического анализа являются основой для планирования будущей деятельности предприятия. Невозможно провести экономический анализ и без знаний бухгалтерского учета, так как сведения бухгалтерского учета являются основным источником информации при анализе деятельности предприятия. Тесно связан анализ также с финансами и аудитом. Однако экономический анализ связан и с не экономическими науками, такими как математика и статистика. Математика применяется в экономике в форме экономико-математического моделирования, которое позволяет изображать тот или иной экономический процесс в форме математи-

ПЛАНИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ В ЛПУ

ческой модели. Использование в экономическом анализе математических методов и современных компьютерных технологий значительно повысило его уровень — анализ стал более глубоким и комплексным. В то же время упростились процедуры и сократились сроки его проведения. Таким образом, экономический анализ на высоком квалифицированном уровне предполагает глубокие знания в таких отраслях науки, как макро- и микроэкономика, бухгалтерский учет, финансы, планирование, математика, статистика и т.п. Экономический анализ базируется на определенных принципах, таких как государственность, научность, объективность, системность, комплексность, оперативность, действенность, массовость. Принцип государственности заключается в том, что экономический анализ должен основываться на государственном подходе к оценке экономических явлений. Таким образом, при анализе деятельности структурных подразделений и предприятий независимо от форм собственности следует учитывать экономическую, социальную, экологическую, международную политику государства и вытекающие из нее задачи на соответствующем этапе развития народного хозяйства. Принцип научности означает, что методология экономического анализа деятельности предприятия должна базироваться на материалистической диалектике и политической экономии, т.е. экономический анализ должен носить научный характер и проводиться на основе всестороннего учета требований экономических законов. Принцип научности реализуется путем совершенствования теории анализа деятельности предприятия, широкого применения современных экономико-математических методов и ЭВМ. Принцип объективности заключается в том, что исследование реальных экономических явлений и процессов, их причинно-следственной взаимосвязи в ходе экономического анализа должно осуществляться в условиях достоверной и объективной информации, а выводы, полученные в результате исследования, должны быть обоснованы точными аналитическими расчетами. Анализ должен быть объективным, конкретным и точным. Использующаяся информация должна точно отражать имущественное состояние предприятия и результаты его деятельности и быть документально обоснованной, так как от ее объективности зависит результативность экономического анализа. Принцип системности означает, что все стороны деятельности предприятия в процессе экономического анализа должны рассматриваться не изоли-

рованно, а во взаимосвязи, при этом хозяйственные процессы должны изучаться в динамике. Принцип комплексности обусловливает необходимость системного рассмотрения в ходе экономического анализа всех стадий, явлений, показателей деятельности анализируемого предприятия с учетом их взаимозависимости. Принцип оперативности предполагает быстрое и четкое осуществление экономического анализа, принятие управленческих решений на основе результатов анализа. Кроме того, данные решения должны быть четко и своевременно реализованы в процессе деятельности предприятия. Оперативность анализа заключается в своевременном выявлении и предупреждении причин отклонения от планируемых показателей деятельности как по количественным, так и качественным показателям, изыскании путей устранения отрицательно действующих факторов. Следовательно, своевременность анализа позволяет превратить его в средство оперативного контроля выполнения плана. Для получения необходимого эффекта от экономического анализа его результаты исполнителями должны оперативно доводиться до руководства предприятия. Для сокращения сроков проведения экономического анализа на предприятиях всех отраслей народного хозяйства внедряется современная электронная техника, и в первую очередь ЭВМ. Именно благодаря применению ЭВМ экономическая и другая информация, своевременно полученная, быстро и точно обработанная, увеличивает оперативность анализа и соответственно оперативность управления предприятием. Принцип действенности определяет возможность активного воздействия на ход производственной деятельности и ее результаты, своевременного выявления недостатков, просчетов, упущений в процессе деятельности предприятия. Данный принцип указывает на необходимость и важность практического использования материалов экономического анализа для управления предприятием, разработки конкретных мероприятий, обоснования, корректировки и уточнения плановых данных. Последний принцип, на котором базируется экономический анализ, — это принцип массовости. Он означает необходимость привлечения к аналитической работе в процессе экономического анализа широкого круга работников предприятия, что обеспечивает более полное выявление передового опыта и использование имеющихся внутрихозяйственных резервов. Рассмотренные принципы взаимосвязаны и взаимообусловлены и составляют основу системы

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ПЛАНИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ В ЛПУ

аналитической работы на предприятии, и именно на основе этих принципов должен осуществляться экономический анализ деятельности предприятия. Следует отметить, что эффективность анализа обеспечивается комплексностью использования перечисленных принципов. 1.2. Виды экономического анализа Различие видов целей и задач хозяйственной деятельности обусловливает необходимость применения того или иного вида экономического анализа, различных методов и приемов его проведения, а также увязки их во времени и пространстве. Для обеспечения наиболее полного и рационального использования возможностей экономического анализа необходимо иметь представление обо всех его разнообразных видах. Экономический анализ можно классифицировать по различным признакам. По отраслевому признаку выделяют отраслевой и межотраслевой анализ. Отраслевой анализ учитывает специфику деятельности отдельных отраслей экономики, а межотраслевой анализ осуществляется на уровне отраслей национальной экономики. На основе временного признака различают предварительный и последующий анализ. Предварительный (перспективный) анализ проводится до осуществления хозяйственных операций, он необходим для обоснования управленческих решений и плановых заданий, а также прогнозирования будущего и оценки ожидаемого выполнения плана. Особенность перспективного анализа заключается в рассмотрении явлений и процессов деятельности предприятия с позиций будущего, т.е. перспективы развития. Важнейшими задачами этого вида анализа являются: прогнозирование хозяйственной деятельности; научное обоснование перспективных планов; оценка ожидаемого выполнения планов. В первую очередь, использование перспективного анализа позволяет повысить научную обоснованность разрабатываемых перспективных планов развития предприятий, а также анализировать их выполнение. Предварительный анализ в зависимости от сроков делится на краткосрочный и долгосрочный. Краткосрочный анализ охватывает период до одного года и используется для выработки тактической политики предприятия, а долгосрочный анализ осуществляется на период свыше года и используется для выработки стратегической политики предприятия, поэтому роль его значительно выше. Последующий (ретроспективный) анализ используется для контроля за выполнением плана, выявления неиспользованных резервов, объектив-

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ной оценки результатов деятельности предприятий. Последующий анализ, в свою очередь, делится на оперативный и итоговый. Оперативный (ситуационный) анализ проводится сразу после совершения хозяйственных операций или изменения ситуации за короткие отрезки времени, например смену, сутки, декаду, с целью оперативного выявления недостатков и воздействия на хозяйственные процессы. Особое значение оперативный анализ приобретает в условиях рыночной экономики, характеризующейся высокой степенью динамичности. С помощью этого вида анализа можно за короткие промежутки времени проанализировать выполнение оперативных планов производственной деятельности предприятия, его структурных подразделений (участков, цехов) основного, вспомогательного производств и обслуживающих структур. Оперативное планирование позволяет конкретизировать и распределять квартальные и месячные производственные задания по исполнителям за более короткие промежутки времени (час, смену, сутки). Итоговый анализ проводится за отчетный период и заключается в том, что на основе отчетных данных за соответствующий период комплексно изучается и всесторонне оценивается деятельность предприятия по использованию имеющихся возможностей. Оперативный и итоговый анализы взаимосвязаны и дополняют друг друга, так как позволяют руководству предприятия обобщать достижения, полученные в результате хозяйственной деятельности за соответствующие периоды, разрабатывать мероприятия, направленные на рост эффективности производства, и таким образом оперативно ликвидировать недостатки, выявленные в процессе экономического анализа. На основе пространственного признака выделяют внутри- и межфирменный экономический анализ. В процессе внутрифирменного экономического анализа изучается деятельность только исследуемого предприятия, а также его структурных подразделений; при проведении межфирменного экономического анализа сравниваются результаты деятельности двух или более предприятий, для того чтобы можно было выявить передовой опыт, резервы, недостатки и на основе этого дать более объективную оценку эффективности деятельности предприятия. В зависимости от степени охвата анализируемых объектов анализ делится на сплошной и выборочный экономический анализ. В ходе сплошного экономического анализа изучаются все фактические данные, касающиеся деятельности исследуемого предприятия. Выборочный экономический анализ, при котором изучаются отобранные по

ПЛАНИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ В ЛПУ

какому-либо признаку показатели, характеризующие деятельность изучаемого предприятия, позволяет ускорить аналитический процесс анализа и выработку управленческих решений по результатам этого анализа. По субъектам анализа различают внутренний и внешний экономический анализ. Внутренний экономический анализ проводится непосредственно на предприятии для нужд стратегического, текущего и оперативного управления в процессе деятельности предприятия. На крупных предприятиях, как правило, работу по организации внутреннего экономического анализа осуществляет заместитель генерального директора по экономическим вопросам (главный экономист), на средних и малых предприятиях — начальник планового отдела или главный бухгалтер. Но к проведению анализа привлекаются не только работники экономических служб предприятия (отдел бухгалтерского учета, финансовый отдел, планово-экономический отдел, отдел экономического анализа), но и руководители почти всех других отделов предприятия (производственный отдел, отдел главного механика и энергетика, отдел технического контроля, отдел снабжения, отдел маркетинга, отдел сбыта), так как только общими усилиями можно комплексно и всесторонне провести экономический анализ деятельности предприятия. Внешний экономический анализ проводится вышестоящими органами предприятия, статистическими и финансовыми органами, акционерами или инвесторами предприятия, коммерческими банками, аудиторскими фирмами, судебно-правовыми органами и партнерами предприятия на основании открытой финансовой или статистической отчетности исследуемого предприятия. Вышестоящие органы управления предприятия могут изучать отдельные вопросы или проводить комплексный анализ его деятельности, по результатам которого могут изменяться экономические условия деятельности предприятия. Статистические органы, как правило, обобщают и анализируют статистическую отчетность предприятия и представляют результаты в соответствующие министерства и ведомства для практического использования. Банки, инвесторы, а также партнеры изучают финансовое положение предприятия с точки зрения его платежеспособности и кредитоспособности, а также анализируют эффективность использования кредитов. К услугам аудиторских и консалтинговых фирм, как правило, предприятия обращаются самостоятельно с целью проведения разовых аналитических исследований.

В зависимости от отдельных объектов управления, а также по функционально взаимосвязанным объектам управления выделяют следующие виды экономического анализа: финансовый, управленческий, функциональный анализ; маркетинговый, инвестиционный, функциональностоимостный, технико-экономический, социально-экономический, экономико-экологический, экономико-статистический.

Литература 1. Авксентьева М.А., Бальчевский В.В., Воробьев П.А., Вялков А.И., Герасимов В.Б., Горбунова И.Б., Горбунов С.Н., Горохова С.Г., Илюхина Е.В., Катлинский А.В., Лукъянцева Д.В., Миняйлик Г.М., Новолодский В.М., Сура М.В., Фисенко В.П. Основы стандартизации в здравоохранении. Учебное пособие. Под редакцией Вялкова А.И., Воробьева П.А. — М.: Ньюдиамед, 2002. — 216 с. 2. Абашин Н. И. Оценка эффективности вневедомственной экспертизы качества медицинской помощи. — М., 1999. — Автореферат диссертации кандидата медицинских наук. 3. Белоусов Ю.Б., Вялков А.И., Белоусов Д.Ю. Клинический проектный менеджмент: Учебное пособие. Под ред. А.И. Вялкова, Ю.Б. Белоусова. — М.: ГЭОТАР-МЕД, 2003. — 448 с.; Бойлет Д. Путеводитель по царству мудрости. Лучшие идеи мастеров управления. — М.: ЗАО «Олимп — Бизнес», 2002. — 395 с. 4. Быкова Ж.Е., Потемкин Е.В. Анализ влияния экономических стимулов на деятельность медицинских учреждений // Экономика здравоохранения. — 2001. — № 7—8. — С. 25–29. 5. Вардосанидзе С.Л. Управление качеством лечебнодиагностического процесса в многопрофильном стационаре. — Ставрополь, 2002. — 150 с. 6. Винокуров Б.Л. Экономика и управление современной системой обеспечения здоровья населения России. — СПб., 1997. — 228 с. 7. Винокуров Б.Л., Яковлев Е.П., Грачев А.Г. Управление муниципальными субъектами в государственной системе здравоохранения. — М., 1998. — 104с. 8. Воробьев П.А., Авксентьева М.В., Юрьев А.С., Сура М.В. Клинико-экономический анализ. — М.: Ньюдиамед, 2004. — 404 с. 9. Вялков А.И., Кашин В.И., Писарева Л.В., Топалов К.П., А.Х. Щербаков. Организация контрактной формы работы учреждений здравоохранения в условиях медицинского страхования. Методическое пособие. — Хабаровск: ДальЛСЭКО, 1992. — 40 с. 10. Вялков А.И., Гройсман В.А. Информатизационные технологии в управлении лечебно-профилактическими учреждениями в условиях ОМС. Вестник ОМС, 2000. — № 1. — С. 7–12. 11. Вялков А.И., Карпеев А.А., Кузин В.Ф. Проблемы и перспективы развития системы стандартизации в здравоохранении. — М. Проблемы стандартизации в здравоохранении, 2000. № 2. — 8 с.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ПЛАНИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ В ЛПУ

Планирование и управление денежными потоками, анализ остатков и движения денежной наличности в ЛПУ* А. В. Веремеенко, первый заместитель министра здравоохранения Калининградской области, г. Калининград Резюме. Многообразие видов денежных потоков организации требует обеспечения их сбалансированности по видам, объемам, временным интервалам и другим существенным характеристикам. Денежные потоки характеризуются неравномерностью поступления и расходования денежных средств в отдельные временные интервалы, это приводит к формированию значительных объемов временно свободных денежных активов организации, которые имеют характер непроизводительных активов, теряют свою стоимость во времени, от инфляции и по другим причинам. Ключевые слова: финансы, экономика, управление денежными потоками, финансово-хозяйственная деятельность организации, анализ остатков, движение денежной наличности. Адрес авторов: e-mail: lenmed@mail.ru

PLANNING AND MANAGEMENT OF CASH FLOW ANALYSIS BALANCES AND CASH FLOW IN HOSPITALS A.V. Veremeenko Summary. The diversity of cash flows requires the organization to ensure their balance by type, amount, time frames and other essential characteristics. Cash flows are characterized by uneven income and expenditure of funds in the individual time intervals, this leads to the formation of significant amounts of temporarily available cash assets of the organization who have the character of non-performing assets lose their value over time, inflation and other reasons. Key words: finance, economy, cash flow management, financial and economic activities of the organization, analysis of residuals, the cash flow. Address of authors: e-mail: lenmed@mail.ru Осуществление всех видов финансовых и хозяйственных операций организации сопровождается движением денежных средств — их поступлением или расходованием. Этот непрерывный процесс определяется понятием денежный поток. Денежный поток организации представляет собой совокупность распределенных во времени поступлений и выплат денежных средств, создаваемых его хозяйственной деятельностью. Денежные потоки организации во всех формах и видах, а соответственно и совокупный денежный поток являются важнейшим самостоятельным объектом финансового менеджмента. Это определяется той ролью, которую управле-

ние денежными потоками играет в развитии организации и формировании конечных результатов ее финансовой деятельности. Денежные потоки, обеспечивающие нормальную финансово-хозяйственную деятельность организации практически во всех ее сферах, можно представить как систему «финансового кровообращения». Эффективное управление денежными потоками: 1) обеспечивает финансовое равновесие организации в процессе ее развития; 2) позволяет сократить потребность организации в заемном капитале. Активно управляя денежными потоками можно обеспе-

* Статья впервые опубликована в нашем журнале в №10/2011.

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ПЛАНИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ В ЛПУ

чить более рациональное и экономическое использование собственных финансовых ресурсов; 3) обеспечивает снижение риска неплатежеспособности. Активные формы управления денежными потоками позволяют организации получить дополнительную прибыль, генерируемую непосредственно ее денежными активами. Речь идет, прежде всего, об эффективном использовании временно свободных остатков денежных средств в составе оборотных активов, а также накапливаемых инвестиционных ресурсов при осуществлении финансовых инвестиций. Таким образом, эффективное управление денежными потоками организации способствует формированию дополнительных инвестиционных ресурсов для осуществления финансовых инвестиций, являющихся источником прибыли. Управление финансовым оборотом организации является важной составной частью общей системы управления ее финансовой деятельностью и основывается на следующих принципах: 1. Управление денежными потоками организации должно быть обеспечено необходимой информационной базой. 2. Многообразие видов денежных потоков организации требует обеспечения их сбалансированности по видам, объемам, временным интервалам и другим существенным характеристикам. 3. Поскольку денежные потоки характеризуются существенно неравномерностью поступления и расходования денежных средств в отдельные временные интервалы, это приводит к формированию значительных объемов временно свободных денежных активов организации, которые имеют характер непроизводительных активов, теряют свою стоимость во времени, от инфляции и по другим причинам. 4. Значительная неравномерность отдельных видов денежных потоков порождает временный дефицит денежных средств у организации, который отрицательно сказывается на уровне ее платежеспособности. Поэтому в процессе управления денежными потоками необходимо обеспечивать достаточный уровень их ликвидности на протяжении всего периода.

Основной целью управления денежными потоками является обеспечение финансового равновесия организации в процессе ее деятельности и развитие путем балансирования объемов поступления и расходования денежных средств, а также их синхронизации во времени. Базой для этого является обеспечение полного и достоверного учета денежных потоков организации и формирование нужной отчетности

Анализ динамики остатков денежных средств На денежные потоки оказывают влияние оборотные средства. К оборотным средствам относятся денежные средства, необходимые для создания производственных запасов на складах и в производстве, для расчетов с поставщиками, бюджетом, для выплаты заработной платы и других операций. Искусство управления оборотными активами состоит в том, чтобы держать на счетах минимально необходимую сумму денежных средств, которые нужны для текущей оперативной деятельности. Сумма денежных средств, которая необходима эффективно управляемому предприятию, — это, по сути дела, страховой запас, предназначенный для покрытия кратковременной несбалансированности денежных потоков; ее должно хватить для производства всех первоочередных платежей. Поскольку денежные средства, находясь в кассе или на счетах в банке, не приносят дохода, а их эквиваленты — краткосрочные финансовые вложения — имеют невысокую доходность, их нужно иметь в наличии на уровне безопасного минимума. Увеличение или уменьшение остатков денежной наличности на счетах в банке обусловливается уровнем несбалансированности денежных потоков, т. е. притоком и оттоком денег. Превышение положительного денежного потока над отрицательным денежным потоком увеличивает остаток свободной денежной наличности, и наоборот, превышение оттоков над притоками приводит к нехватке денежных средств и увеличению потребности в кредите.

Анализ движения денежных средств Анализ денежных потоков проводится по организации в целом, по основным видам ее хозяйственной деятельности, по отдельным структур-

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ПЛАНИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ В ЛПУ

ным подразделениям. Для этого рассматривается динамика объема положительного денежного потока организации по отдельным источникам. При этом темпы прироста положительного денежного потока сопоставляются с темпами прироста организации, объемов производства и реализации продукции. Особое внимание уделяется изучению соотношения привлечения денежных средств за счет внутренних и внешних источников, выявлению степени зависимости развития организации от внешних источников финансирования. Денежные средства организации постоянно находятся в движении, совершая кругооборот. Кругооборот оборотного капитала непосредственно связан с основными хозяйственными операциями: 1) покупки приводят к увеличению запасов сырья, материалов, товаров и кредиторской задолженности; 2) производство ведет к росту дебиторской задолженности и денежных средств в кассе и на расчетном счете. Движение денежных средств охватывает период между уплатой денег за сырье, материалы (товары) и поступлением денег от продажи готовой продукции. Анализ движения денежных средств по видам деятельности проводится по данным формы № 4 «Отчет о движении денежных средств» и бухгалтерского учета (обороты по синтетическим счетам) двумя методами — прямым и косвенным. Недостаток прямого метода в том, что он не раскрывает взаимосвязи полученного финансового результата и изменения денежных средств на счетах предприятий. Например, как объяснить, что предприятие имеет прибыль и не имеет денежных средств на счетах, и наоборот, при убытке у него наличие денежных средств? Для выявления причин таких расхождений проводят анализ движения денежных средств косвенным методом, суть которого — преобразование величины прибыли в величину денежных средств. Отдельные виды расходов и доходов уменьшают (увеличивают) сумму прибыли предприятия, не затрагивая величину денежных средств. При анализе косвенным методом на эти суммы корректируют величину прибыли, чтобы ста-

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

тьи расходов, не связанные с оттоком денежных средств, не влияли на величину чистой прибыли. Обобщающими показателями эффективности денежных потоков организации являются коэффициент эффективности денежного потока и коэффициент реинвестирования чистого денежного потока. Результаты расчетов используются для оптимизации денежных потоков, которая представляет собой процесс выбора наилучших форм их организации с учетом условий и особенностей осуществления хозяйственной деятельности.

Определение оптимального уровня денежных средств Денежные средства являются частью оборотных активов организации, без которых невозможна ее операционная и инвестиционная деятельность. В то же время денежные средства — это единственный абсолютно ликвидный актив, который не приносит дохода, когда эти средства не работают. При наличии на счете очень большого количества денежных средств у организации возникают издержки неиспользованных возможностей, или упущенная выгода, или вмененные издержки. При слишком малом запасе денежных средств у организации возникают издержки по пополнению этого запаса, которые называются также издержками содержания. Минимальные общие издержки получаются при пересечении кривых двух видов издержек. В этой точке издержки неиспользованных возможностей и коммерческие издержки равны. Это плановое сальдо денежных средств, и именно его фирма должна пытаться достигнуть. Существует несколько моделей, позволяющих найти такую оптимальную сумму. Самой простой и очень полезной для управления денежными средствами и управления текущими активами является модель Baumol — Allais — Tobin (BAT). Модель хорошо действует при равномерном производстве и отгрузке продукции. Простоту в применении модели обеспечивают два допущения: чистый отток одинаков за каждый день и величина его известна. Чтобы использовать модель Миллера — Орра, нужно установить нижний предел, кото-

ПЛАНИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ В ЛПУ

рый является страховым запасом. Его значение зависит от того, какую степень риска нехватки денег фирма считает допустимой. Как и в предыдущей модели, оптимальное денежное сальдо зависит от коммерческих расходов и издержек неиспользованных возможностей. Дополнительной информацией является дисперсия чистого денежного потока за период. Для целей построения модели период может быть любым, важно лишь, чтобы процентная ставка и отклонение относились к одному и тому же периоду. Преимущество модели Миллера — Орра состоит в том, что она учитывает неопределенность денежных потоков. Чем больше разность между плановым сальдо и минимальным сальдо, тем больше неопределенность, тем выше верхний предел и среднее денежное сальдо.

Выводы Организации составляют отчет о движении денежных средств (форма № 4). Этот отчет отражает сведения о движении денежных средств организации за отчетный период. Сведения о движении денежных средств представляются в валюте Российской Федерации — рублях — по данным счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках». Движение денежных средств показывается по видам деятельности — текущей, инвестиционной, финансовой. Под текущей деятельностью понимается деятельность организации по производству продукции, торговле, общественному питанию и т. п.

Инвестиционная деятельность связана с капитальными вложениями и долгосрочными финансовыми вложениями, а финансовая деятельность — с осуществлением краткосрочных финансовых вложений. Отчет о движении денежных средств имеет важное значение для контроля за финансовой деятельностью организации. Справочные сведения отчета по наличному расчету позволяют контролировать наличный поток денежных средств.

Список литературы 1. Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учебник. — 2-е изд., испр. и доп. — М.: ИНФРА — М., 2004. — 330 с. 2. Селезнева Н. Н., Ионова А. Ф. Финансовый анализ. Управление финансами: Учебное пособие для вузов. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ — ДАНА, 2003. — 639 с. 3. Артеменко В. Г., Беллендир М. в. Финансовый анализ: Учебное пособие. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Изд. «Дело и Сервис», 1999. — 160 с. 4. Прыкина Л. В. Экономический анализ предприятия: Учебник для вузов. — М.: ЮНИТИ — ДАНА, 2002. — 360 с. 5. Каморджанова М., Карташова И. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. 2-е изд. — СПб.: Питер, 2005. — 480с.: ил. — (Серия «Учебное пособие»). 6. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА — М., 2001. — 640 с. — (Серия «Высшее образование»).

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ В ЛПУ

Регулирование системы финансово-экономического учета и отчетности ЛПУ в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами* О. В. Цеханов, канд. экон. наук, зам. начальника инспекции, Счетная Палата РФ, г. Москва Резюме. Положения по бухгалтерскому учету наряду с типовым планом счетов, по существу, задают методологию учета, поэтому они носят достаточно обобщенный характер и не всегда очевидны для понимания практикующих бухгалтеров, аудиторов, аналитиков. Разрешить указанное противоречие призваны регулятивы третьего уровня, предназначенные в основном для интерпретации первого и второго уровней. Ключевые слова: система бухгалтерского учета и отчетности, требования рыночной экономики, международные стандарты. Адрес автора: e-mail: lenmed@mail.ru

REGULATION OF ECONOMIC AND FINANCIAL ACCOUNTING AND REPORTING IN HEALTH FACILITIES IN LINE WITH MARKET ECONOMY REQUIREMENTS AND INTERNATIONAL STANDARDS O.V. Tsehanov Summary. Accounting pronouncements, along with a standard chart of accounts is essentially asking the methodology of calculation, so they are fairly general nature and is not always obvious to the understanding of practicing accountants, auditors and analysts. Allow this contradiction are designed to regularities in the third level, intended mainly for the interpretation of the first and second levels. Key words: accounting and reporting requirements of market economy, international standards. Author’s address: e-mail: lenmed@mail.ru

Введение В России за последние десятилетия подходы к регулированию бухгалтерской отчетности претерпели определенную эволюцию. В годы советской власти бухгалтерский учет регулировался так называемыми подзаконными актами: инструкциями, приказами, положениями и методическими указаниями, которые выпускались министерствами и ведомствами страны и республик. Методология учета задавалась Министерством финансов СССР. Основными регулятивами в области бухгалтерского учета были положения: Положение о главных бухгалтерах, Положение о бухгалтерских отчетах и балансах

и т. д. Это были документы предписывающего характера, практически не дававшие бухгалтеру возможности выбора учетных процедур. В них регламентировались действия бухгалтера в виде типовых проводок, задавалась жесткая структура отчетности. Ситуация кардинально изменилась в начале 90-х годов. Был принят новый план счетов, позволяющий вести учет объектов и операций, характерных для рыночной экономики, изменены принципы учета с ориентацией на международную практику, и, в конце концов, была принята новая концепция по методологии, регулированию и организации бухгалтерского учета.

* Статья впервые опубликована в нашем журнале в №10/2011.

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ В ЛПУ

В 2000 году план счетов был существенно переработан. При этом 2001 год был определен как переходный, в течение которого разрешено применение как плана счетов, действовавшего в 90-е годы, так и модифицированного плана. В настоящее время одной из наиболее актуальных проблем для российского общества является приведение существующей в стране системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами. Актуальность и необходимость рассмотрения системы международных стандартов мало кем сейчас ставится под сомнение. Это необходимо как отдельным предприятиям, пытающихся найти партнеров за рубежом, так и всему бухгалтерскому сообществу. Первым это нужно для получения финансовых ресурсов в виде кредитов. Для всего общества это имеет тот смысл, что можно использовать опыт развитых стран в процессе изменения и приспособления российского бухгалтерского учета к современной экономической ситуации. Цель данной статьи — исследовать систему нормативного регулирования бухгалтерской отчетности в России и международной практике. Для выполнения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: • исследовать нормативное регулирование финансового учета в России; • определить отличия между российской и западной практики финансового учета.

1. Концепция и стандарты финансового учета в РФ

1.1. Нормативное регулирование финансовой отчетности К настоящему времени в России формально сложилась определенная концепция в регулировании учета и отчетности. Департаментом методологии и бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ разработана стройная четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни (табл. 1). Таким образом, на современном этапе в России действует четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни. Во внедряемой системе регулирования основную нагрузку с позиции методологии бухгалтерского учета безусловно призваны нести стандарты, названные в силу традиции положениями (ПБУ). С позиции практикующего бухгалтера эти регулятивы имеют ряд особенностей. Во-первых, они являются рекомендательными, а не предписывающими, каковыми ранее были инструкции, к которым привык отечественный бухгалтер. Во-вторых, они не содержат конкретных указаний или рекомендаций в виде типовых проводок. В-третьих, по мнению Министерства юстиции РФ, данные регулятивы, как правило, не треТаблица 1 Система регулирования бухгалтерского учета в России

Уровни

Документы

Органы, принимающие документы

I уровень — законодательный

Федеральные законы, постановления, указы

Федеральное Собрание, Президент РФ, Правительство РФ

II уровень — нормативный

Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету

Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

III уровень — методический

Нормативные акты (иные, чем положения), методические указания

Министерство финансов РФ, Федеральные органы исполнительной власти, консультационные фирмы

IV уровень — организационный (уровень предприятия)

Организационно-распорядительная документация (приказ, распоряжение и т. п.), в рамках учетной политики хозяйствующего субъекта

Организации, консультационные фирмы

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ В ЛПУ

буют регистрации этим министерством, то есть за их неисполнение не может быть судебной ответственности. Положения по бухгалтерскому учету наряду с типовым планом счетов, по существу, задают методологию учета, поэтому они носят достаточно обобщенный характер и не всегда очевидны для понимания практикующих бухгалтеров, аудиторов, аналитиков. Разрешить указанное противоречие призваны регулятивы третьего уровня, предназначенные в основном для интерпретации первого и второго уровней. Если в отношении типового положения по бухгалтерскому учету уже сложилось определенное понимание его структуры и наполнения (в известном смысле здесь были эталоны — международные стандарты бухгалтерского учета), то содержательная сторона соответствующих методических рекомендаций по его интерпретации и применению пока еще не обсуждалась. Некоторая сложность состоит и в том, что вряд ли возможно дать унифицированную структуру подобного документа, т. к. эта структура в значительной степени будет зависеть от вида базового стандарта (ПБУ), к которому готовится документ — Методические рекомендации по применению ПБУ. Нормативные документы по учету, разрабатываемые Минфином России и другими государственными органами, имеют значимость, прежде всего, для бухгалтеров. Что касается пользователей отчетности, то для них важны лишь основополагающие регулятивы, перечень которых приведен в приложении 1. Наиболее примечательным регулятивом среди приведенных в таблице 2 является Закон «О бухгалтерском учете». Его принятие свидетельствует о том, что в России не считают разумным безоговорочное принятие англо-американской модели бухгалтерского учета (в США и Великобритании подобного закона нет). Приведенные в Приложении 1 нормативные акты определяют методологию бухгалтерского учета в целом. Что касается документов, непосредственно регулирующих порядок составления и представления отчетности, то помимо регулятивов второго уровня для практикующих бухгалтеров имеют значимость отдельные приказы и письма Минфина России, в частности: • «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22.07.2003 г. № 67н;

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

«О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» от 28.11.96 № 101. Важно отметить, что данными нормативными актами регулируется состав и содержание отчетности, представляемой владельцам хозяйствующего субъекта. Что касается, например, налоговых органов, то при представлении им отчетности бухгалтерам в дополнение к перечисленным регулятивам приходится руководствоваться Налоговым кодексом в части определения затрат. Поэтому налоговая отчетность гораздо более объемна по числу форм. Кроме того, хозяйствующие субъекты должны представлять определенную отчетную информацию во внебюджетные фонды. Общее число отчетных форм, справок, деклараций, ведомостей и т. п. может доходить до пятидесяти наименований. В силу ряда причин четкое взаимодействие между нормативными документами различного уровня не отработано до сих пор. Поэтому имеется довольно много противоречий как в отдельных документах, так и при их совместном рассмотрении. Таким образом, на современном этапе в России действует четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни. В системе регулирования основную нагрузку с позиции методологии бухгалтерского учета несут стандарты, названные в силу традиции положениями (ПБУ), регулирующие состав и содержание отчетности. •

1.2. Краткая экономическая характеристика объекта исследования ООО «Эклер» осуществляет производство хлебобулочных изделий, реализуя продукцию через свой магазин и мини-кафе, в котором предлагается весь ассортимент выпечки, а также чай, кофе, соки, молочные коктейли. Продукция реализуется также через сеть магазинов, торгующих хлебобулочными изделиями в розницу. Предприятие состоит из 1 цеха, который занимает площадь 80 кв. м. В этом же здании находится магазин площадью 30 кв. м и мини-кафе площадью 40 кв. м. На предприятии работают: • в основном производстве — 8 рабочих; • во вспомогательном производстве:

ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ В ЛПУ

— 1 водитель автомобиля «Газель»; — 4 продавщицы, которые работают в две смены; — 2 продавщицы в кафе (она же и кассир, и уборщица); — 1 кассир. Функциональные обязанности административного аппарата распределены следующим образом. Генеральный директор занимается кадрами (прием, увольнение), заключает договора на поставку хлебобулочных изделий ООО «Эклер» в учреждения, отвечает за поставку оборудования, его работоспособность. Бухгалтер (на правах главного) ведет всю финансовую деятельность предприятия (начисление и уплата налогов, распределение прибыли, расчет и выдача заработной платы, бухгалтерский учет и отчетность). Коммерческий директор обеспечивает регулярную поставку сырья, выполняет расчеты, связанные с изменением технологии, упаковки, отпуск сырья в производство и т. п., осуществляет своевременную замену МБП. Доставку сырья от поставщиков в хранилище и развод готовой продукции по основным потребителям осуществляет водитель «Газели». Таким образом, штат ООО «Эклер» состоит из 19 человек. Бухгалтер, осуществляя бухгалтерский финансовый учет и формируя отчетность, руководствуется нормативно-законодательными актами, действующими в РФ. Пекарня оснащена современным оборудованием фирмы «Convice», мощностью до 2500 кг в смену. Объем продукции в месяц в среднем составляет 63 000 кг. За одну смену выпускается в среднем 2100 кг хлебных изделий. Из черствого хлеба (нереализованного своевременно) делаются панировочные сухарики, простые сухарики.

2. Национальные и международные стандарты финансовой отчетности 2.1. Отличия российской и западной практики учета Исследуя российскую и западную практику финансового учета, можно отметить различия по следующим вопросам: • использование для учета объединения компаний метода покупки или метода объединения интересов (МСФО 22).

пересчет данных финансовой отчетности, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, в единицы измерения, действующие на отчетную дату (МСФО 29). Российские правила не предусматривают корректировку данных бухгалтерской отчетности на уровень инфляции, что является одной из причин несопоставимости ее с МСФО; • пересчет данных финансовой отчетности дочерних компаний, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой; обесценение активов (МСФО 36); • признание стимулов по договору операционной аренды (МСФО 17, ПКИ 15); • учет пенсионных вкладов с установленными выплатами и некоторых других видов вознаграждений работникам (МСФО 19); • учет финансовых инструментов эмитента (МСФО 32.18/23); • учет курсовых разниц, образовавшихся в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты (МСФО 21.21, ПКИ 11); • консолидация специализированных компаний (ПКИ 12); • признание снижения, за исключением временного, в балансовой стоимости долгосрочных финансовых вложений, отличных от вложений в акции других организаций, обращающихся на фондовой бирже (МСФО 25.23). Как уже отмечалось в данной работе, в российской практике бухгалтерская отчетность состоит из: бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним. Отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств рассматриваются как часть пояснений. Знакомство с международными стандартами показывает, что учет, сложившийся в нашей стране, и особенно его нормативная база, в значительной степени отвечают содержанию, заложенному в этих стандартах. Это позволяет сделать некоторые общие выводы: • российский учет был более строг, чем международные стандарты; • с точки зрения права наши нормативные документы носили и по традиции еще носят обязательный, а не рекомендательный характер; •

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ В ЛПУ

•

значительная часть методологических приемов, заложенных в международных стандартах, вписывается в концептуальную основу, принятую в нашей стране; с 1992 года идеи международных стандартов оказывают серьезное влияние на систему понятия российского учета.

2.2. Назначение финансовой отчетности Составление отчетности о работе хозяйствующего субъекта является завершающим этапом учетной работы, в ходе которой получают информацию, используемую как внешними, так и внутренними пользователями. Исходя из определения бухгалтерской отчетности как системы показателей об имущественном и финансовом положении хозяйственного субъекта, можно определить основное назначение бухгалтерской отчетности: • отображение имущественного и финансового положения хозяйствующего субъекта; • отображение в стоимостной оценке активов и обязательств хозяйствующего субъекта; • раскрытие информации о финансовохозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта. Учитывая такие важные свойства бухгалтерской отчетности, как регулярность составления, известность ее основных показателей, определенность алгоритмов и правил составления, наличие подтверждения первичными документами, можно сказать, что бухгалтерская (финансовая) отчетность в условиях рынка становится практически единственно достоверным средством коммуникации. Кроме всего прочего достоверность данных отчетности предприятий определенных форм собственности подтверждена независимыми экспертами (аудиторами), и отчетность относится к документам, подлежащим хранению в течение определенного и достаточно длительного срока, поэтому с ее помощью можно получить представление о финансовой истории предприятия. Бухгалтерская отчетность обладает следующими важными свойствами: • Любое самостоятельное предприятие регулярно составляет отчетность; • Минимальный состав отчетности и ее основных показателей известен; • Отчетность составлена по определенным и заранее известным (по основным параметрам) алгоритмам и правилам;

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Данные отчетности, по определению, подтверждены первичными документами. • В подавляющем большинстве случаев отчетность не является конфиденциальным документом, причем нередко ее можно получить, не испрашивая разрешения ее составителей. К примеру, согласно российскому законодательству предприятия определенных форм собственности обязаны публиковать отчетность и в том числе сдавать ее в органы статистики, куда любое заинтересованное в ней лицо может обратиться. • Достоверность данных отчетности предприятий определенных форм собственности подтверждена независимыми экспертами (аудиторами). • Отчетность дает наиболее полное представление об имущественном и финансовом положении предприятия, ее подготовившего. • Отчетность относится к документам, подлежащим хранению в течение определенного и достаточно длительного срока, поэтому с ее помощью можно получить представление о финансовой истории предприятия. Любой аналитик, а в качестве его может выступать руководитель, менеджер, финансист, бухгалтер, аудитор и другие, безусловно, сталкивается, хотя бы периодически, с необходимостью воспользоваться отчетностью либо собственного предприятия, либо контрагента. Любой специалист, имеющий отношение к бизнесу, экономике, управлению, не может считать себя таковым, если он не владеет принципами чтения и анализа бухгалтерской отчетности. Опираясь на отчетность, пользовательсобственник должен получить представление о четырех аспектах деятельности предприятия: • Имущественное и финансовое положение предприятия с позиции долгосрочной перспективы. То есть насколько устойчиво данное предприятие, является ли стратегически выгодным вкладывать в него средства и иметь контрагентские отношения. • Финансовые результаты, регулярно генерируемые данным предприятием. То есть прибыльно или убыточно работает предприятие в среднем. • Изменения в капитале собственников. То есть изменение чистых активов предприятия за счет всех факторов, включая •

ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ В ЛПУ

внесение капитала, его изъятия, выплату дивидендов, формирование прибыли или убытка. • Ликвидность предприятия. То есть наличия у него свободных денежных средств как важнейшего элемента стабильной текущей работы в плане ритмичности расчетов с контрагентами. Первый аспект деятельности находит отражение в бухгалтерском балансе: активная сторона баланса дает представление об имуществе предприятия, пассивная — о структуре источников его средств Приложение 2. Из баланса можно сделать вывод, стабильно ли развивается предприятие, не грозит ли ему банкротство. За счет каких источников развивается предприятие. Данная информация очень важна для инвесторов и кредиторов. Для определения, удовлетворительная ли структура баланса рассматриваемого предприятия, определим следующие критерии: 1) Коэффициент текущей ликвидности, который характеризует общую обеспеченность предприятия оборотными средствами. Итог II раздела Актива Баланса К тек. ликв. = Итог V раздела Пассива баланса В предшествующем году К тек. ликвидности = 272/234 = 1,2 В отчетном году К тек. ликвидности = 295/237 = 1,2 Нормальное ограничение означает, что денежные средства и предстоящие поступления от текущей деятельности должны покрывать текущие долги. 2) Коэффициент обеспеченности собственными средствами позволяет определить, за счет каких источников развивается предприятия: собственных или заемных. III раздел Пассива – I раздел Актива К об. собств. ср. = II раздел Актива В предшествующем году К об. собств. ср. = (648 – 610)/272 = 0,14 В отчетном году К об. собств. ср. = (648 – 610)/295 = 0,13 Постановлением Правительства РФ от 20.05.1994 г. № 498 «О некоторых мерах по реализации законодательства о несостоятель-

ности (банкротстве) предприятий (с изменениями и дополнениями) установлено нормальное ограничение для данного показателя, равное 0,1. Показатель предприятия превышает указанное нормативное значение, следовательно, предприятие обеспечено собственными средствами в достаточной степени, чтобы своевременно расплачиваться с кредиторами. Основанием для признания структуры баланса неудовлетворительной является выполнение одного из следующих условий: • Коэффициент текущей ликвидности на конец отчетного периода имеет значение менее 2. • Коэффициент обеспеченности собственными средствами на конец отчетного периода имеет значение менее 0,1. В нашем случае структуру баланса следует признать удовлетворительной, т. к. коэффициент обеспеченности собственными средствами 0,1. Рассматривая баланс предприятия, нельзя не отметить, что Приказом Минфина от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» введены отчетные формы, которые вводятся в действие с отчетности за 2003 год. Из новой типовой формы бухгалтерского баланса исключены практически все расшифровки к сводным строкам. В первом разделе актива баланса появилась дополнительная строка для отражения отложенных налоговых активов. В четвертом разделе пассива баланса появилась дополнительная строка для отражения отложенных налоговых обязательств. Порядок формирования данных строк определен ПБУ 18/02. В третьем разделе «Капитал и резервы» показывается отрицательная сумма — собственные акции, выкупленные у акционеров. В разделе III нераспределенная прибыль и непокрытый убыток по состоянию на соответствующую дату в новой форме будут показываться по одной строке без разделения на прибыль (убыток) отчетного года и прошлых лет. Из баланса исключены строки «Целевое финансирование и поступления» и «Фонд социальной сферы». В Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, исключены все коды строк и дополнена новая строка «Нематериальные активы, полученные в пользование». Из реквизитов подписи главного бухгалтера в форме баланса исключены реквизиты ква-

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ В ЛПУ

лификационного аттестата профессионального бухгалтера. Второй аспект представлен в Отчете о прибылях и убытках — все доходы и расходы предприятия за отчетный период в определенных группировках приведены в этой форме. Рассматривая форму в динамике, можно понять, насколько эффективно в среднем работает данная компания. Третий аспект отражается в Отчете о движении капитала, где показано движение всех компонентов собственного капитала: уставного и добавочного капиталов, резервного фонда, других фондов, прибыли и др. Четвертый аспект определяется тем обстоятельством, что прибыль и денежные средства — не одно и то же. Для ритмичности расчетов с кредиторами важна не прибыль, а наличие денежных средств в требуемых объемах и в нужное время. Определенную характеристику этого аспекта финансово-хозяйственной деятельности предприятия дает Отчет о движении денежных средств. Последняя форма наиболее сложна для составления и интерпретации, тем не менее она наряду с балансом и отчетом о прибылях и убытках как раз и образует минимальный набор отчетных форм, рекомендуемый к публикации международными стандартами бухгалтерского учета. Ресурсы, источники, доходы и затраты объединены в отчетности в базовые учетные категории, называемые также элементами бухгалтерской отчетности. Элементами, непосредственно связанными с характеристикой имущественного и финансового положения в балансе, признаются активы, обязательства и капитал. Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, признаются доходы и расходы. Таким образом, основным назначением бухгалтерской отчетности является отображение финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта и формирование информационной базы для проведения анализа финансовохозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, без которого в рыночных условиях не может работать ни одно предприятие. 2.3. Элементы финансовой отчетности Приказом Минфина «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22.07.2003 г. № 67н определены формы, включаемые в состав

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности: • бухгалтерский баланс (форма № 1); • отчет о прибылях и убытках (форма № 2). Кроме того, данным приказом определен состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках: • отчет об изменениях капитала (форма № 3); • отчет о движении денежных средств (форма № 4); • приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5); • отчет о целевом использовании средств (форма № 6). Согласно п. г), д) статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» в редакции от 10.01.2003 г. № 8-ФЗ в состав бухгалтерской отчетности также должны входить аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, и пояснительная записка. Особенностью составления бухгалтерской отчетности является отказ от ее типовых форм. Российским организациям предоставлено право самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности на основе предложенных Минфином России образцов при соблюдении таких общих требований к отчетной информации, как полнота, существенность, нейтральность, изложенных в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Необходимо руководствоваться также Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и иными положениями, рекомендациями и указаниями, регламентирующими вопросы составления отчетности. При этом в индивидуальных формах должна быть соблюдена кодификация образцов. Можно выделить три варианта формирования отчетности: 1) упрощенный — для субъектов малого предпринимательства; 2) стандартный — для средних и крупных организаций;

ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ В ЛПУ

3) множественный — для крупнейших, осуществляющих несколько видов деятельности организаций. Нормативное регулирование в России бухгалтерского учета и отчетности осуществляется с учетом основных положений международных стандартов бухгалтерского учета: • все существенные моменты политики учета и отчетности подлежат раскрытию в виде составной части финансовой отчетности (стандарт 1 МСФО); • оценка стоимости и представление данных о товарно-материальных запасах по методу ФИФО или ЛИФО (стандарт 2 МСФО); • начисление амортизации должно начисляться на основе систематического метода начисления амортизации, используемого в течение всего срока полезной службы данного актива, от одного отчетного периода к другому (стандарт 4 МСФО); • установлены минимальные требования к раскрытию информации (стандарт 5 МСФО); • отчет о движении денежных средств (стандарт 7 МСФО); • события, имевшие место после даты финансовой отчетности (стандарт 10 МСФО); • учет и отчетность по налогам на прибыль (стандарт 12 МСФО); • представление информации по сегментам рынка акционерными компаниями открытого типа и предприятиями, играющими важную роль в экономике (стандарт 14 МСФО).

Заключение В заключение необходимо отметить, что в России полным ходом идет реализация Программы реформирования общественной системы бухгалтерского учета в целях приведения ее в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283. Четырехуровневая система регулирования бухгалтерского учета и отчетности — первый шаг к ослаблению жесткой централизации положений по ведению бухгалтерского учета. О данном факте трактует четвертый уровень — методический и организационный. Совершенно очевидно, что реформа назрела в связи с повышением значимости бухгалтерской

отчетности в условиях рыночной экономики. Справедливость такого утверждения подтверждается свойствами бухгалтерской отчетности, такими, как регулярность составления, известность ее основных показателей, определенность алгоритмов и правил составления, наличие подтверждения первичными документами. Отсюда вытекают и основные функции отчетности — отображение финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта и формирование информационной базы для проведения анализа финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, без которого в рыночных условиях не может работать ни одно предприятие. Именно с повышением роли информации, несущей в себе бухгалтерскую отчетность, связано принятие нового Плана счетов, который позволяет теперь вести отдельно финансовый и управленческий учет, чего ранее в отечественном бухгалтерском учете не было. Тем не менее Россия пользуется своими национальными стандартами с учетом национальных особенностей. Проводится работа по приближению к международным стандартам, их сравнению с национальными. Это способствует сближению учетных систем, сложившихся в разных странах. Таким образом, международные стандарты служат своего рода маяком, к которому нужно стремиться, но это не означает, что следует слепо следовать этим стандартам.

Литература

1. Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ с изменениями на 10.01.2003 г. 2. Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. 3. Постановление Правительства РФ от 20.05.1994 г. № 498 «О некоторых мерах по реализации законодательства о несостоятельности (банкротстве) предприятий» (с изменениями и дополнениями). 4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина от 6 июля 1999 г. № 43н. 5. Приказ Минфина от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности». 6. Бакаев А. С. Годовая бухгалтерская отчетность коммерческой организации. — М.: Бухгалтерский учет, 2000. 7. Ковалев В. В.. Финансовый анализ: методы и процедуры. Финансы и статистика. М.: 2001. 8. Ковалев В. В., Патров В. В. Как читать баланс. М.: Финансы и статистика, 1998. 9. Салтыкова А. А. и др. Различия между Российской и международной финансовой отчетностью //Бухгалтерский учет, 2001. — № 18. 10. Соловьева О. В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. — М.: Аскери, 1999.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЛПУ

Правовое положение и учет нематериальных активов в учреждениях и организациях* А. Г. Кастанянц, д-р юрид. наук, проф., г. Москва Резюме. В соответствии с действующим законодательством лицензионный договор подлежит обязательной регистрации в специальных государственных органах (Патентное ведомство, Госкомиссия по испытанию и охране селекционных достижений), а без регистрации считается недействительным. Порядок регистрации лицензионных договоров регулируется соответствующими правилами, утвержденными Роспатентом. Ключевые слова: правовое положение, авторское право, НИОКР, лицензионный договор, патент, учет нематериальных активов. Адрес автора: e-mail: lenmed@mail.ru

THE LEGAL STATUS AND ACCOUNTING OF INTANGIBLE ASSETS IN INSTITUTIONS AND ORGANIZATIONS A. G. Kastanyants Summary. In accordance with applicable law, the license agreement shall be registered in a special state bodies (the Patent Office, State Committee for Testing and Protection of New Varieties of Plants), and no registration is considered invalid. Procedure for registration of license agreements is governed by rules approved by the Russian Patent. Key words: legal status, copyright, research, license agreement, patent, registration of intangible assets. Author’s address: e-mail: lenmed@mail.ru Цель работы — раскрыть основные особенности экономического планирования и бухгалтерского учета нематериальных активов в учреждениях и обозначить проблемы, с этим связанные.

1. Понятие нематериальных активов Нематериальные активы относятся к внеоборотным активам организации и отражаются в бухгалтерском балансе по статье 110. Отечественный бухгалтерский баланс строится по принципу возрастания ликвидности имущества организации, и тем самым нематериальные активы относятся к наименее ликвидной части средств предприятия. Определение нематериальных активов содержится в п. 55 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утверж-

денного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н. Согласно Положению, к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие: — из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.; — из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или из лицензионных договоров на их использование; — из прав на ноу-хау и др.

* Статья впервые опубликована в нашем журнале в №7/2011.

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЛПУ

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы [расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал], а также деловая репутация организации. Отсюда вытекают основные критерии, в соответствии с которыми объекты могут быть отнесены к категории нематериальных активов: юридические и экономические. Юридические критерии: 1. В нормативном акте сформулировано, что к нематериальным активам относятся права, возникающие из ряда договоров (авторских, лицензионных и т. п.), а не сами патенты, лицензии или программные продукты. 2. Приведена классификация нематериальных активов, в основу которой положен определенный правовой режим той или иной категории. Экономические критерии: 3. Конкретизирована норма о долгосрочном характере их использования на предприятии: свыше одного года. 4. Способность приносить предприятию доход. С появлением определения нематериальных активов их бессистемное перечисление было исключено из текста Положения о составе затрат (изменение внесено Постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661). Знание приведенного определения и основных критериев отнесения средств к нематериальным активам гарантирует недопущение ряда ошибок: права и иные нематериальные активы могут возникать на балансе организации только в результате заключения определенной категории гражданско-правовых сделок [например, авторский договор, договор о выполнении научноисследовательских и опытно-конструкторских работ (НПОКР), создании или передаче научнотехнической продукции, лицензионный договор и др.]. Строго говоря, нематериальные активы, представляющие собой результат интеллектуальной деятельности, на которые владелец приобретает исключительные права, не могут быть переданы на основании, например, договора

купли-продажи, так как с помощью этой категории договора оформляются сделки с вещами, по отношению к которым действует право собственности. Однако в хозяйственной практике существует исключение для такого вида имущества, как, например, квартиры. Спорно их отнесение к нематериальным активам в контексте определения Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Но существуют специальные нормативные акты Минфина РФ, предписывающие учитывать квартиры в составе нематериальных активов: письмо Минфина РФ от 29 октября 1993 г. № 118 «Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве» и письмо от 3 апреля 1996 г. № 37, посвященное внесению изменений в письмо № 118. Квартиры как специфический объект нематериальных активов появляются на балансе организации также на основании и договора куплипродажи. К категории нематериальных активов не относятся права, принадлежащие предприятию, срок полезного использования которых менее года или равен году. Непростым для практического применения является такой критерий принадлежности к нематериальным активам, как способность приносить доход предприятию. Дело в том, что в соответствии с определением активов, применяемым в западной практике, способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой принадлежности имущества к категории активов предприятия, и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов. Это решение принимает бухгалтер-специалист, профессионально оценивая будущую экономическую выгоду от использования того или иного вида имущества на дату составления отчетности. Введение в текст определения нематериальных активов такого критерия в нашей стране может послужить в ряде случаев причиной требований со стороны контролирующих органов представления дополнительных доказательств о способности приносить выгоду. В случае непредставления последних может появиться сомнение о правомерности учета тех или иных прав в составе нематериальных активов, а зна-

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЛПУ

чит, могут возникнуть и определенные налоговые последствия (например, по налогу на прибыль — нематериальные активы, как правило, амортизируются в случае их использования в производственных целях, и если имущество не будет признано нематериальными активами, то его амортизация будет расцениваться как завышение себестоимости и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль). Бухгалтеры уже задают вопросы о том, как доказать, что бухгалтерская программа приносит предприятию доход. Это объясняется тем, что в настоящее время в законодательстве Российской Федерации доминирует приоритет юридической формы над экономическим содержанием. Такая черта, как способность приносить доход, должна быть имманентно присуща всем видам имущества предприятия, учитываемых в составе его активов, и не должна оговариваться в определении лишь некоторых из них. Бухгалтеру организации должно быть предоставлено право профессиональной компетенции определения момента, с которого тот или иной вид имущества, включая нематериальные активы, перестает быть собственно активом, т. е. приносить выгоду, и поэтому должен быть ликвидирован и списан с баланса. Отдельным вопросом, на мой взгляд, заслуживающим комментариев, является вопрос об учете в составе нематериальных активов лицензий на определенные виды деятельности. С изменением редакции пункта о нематериальных активах в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации из него исключены лицензии на определенные виды деятельности с января 1995 года. Они были исключены из Положения о составе затрат вместе с перечнем и других нематериальных активов. В п. 4.6.3 Инструкции по годовому отчету за 1995 год (утверждена приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115) было установлено, что по статье «Организационные расходы» показываются в том числе «расходы по получению специального разрешения по осуществлению в соответствии с законодательством отдельных видов деятельности». Такого рода запись отсутствует в тексте Инструкции по годовому отчету за 1996 год (утверждена приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97).

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

В этой связи существует мнение ряда специалистов (более часто оно встречается среди работников налоговых органов) о том, что лицензии на виды деятельности не являются нематериальными активами в соответствии с нормативными актами Минфина РФ, и следовательно, затраты на их приобретение должны относиться на счет 81 «Использование прибыли», а не на счет 04 «Нематериальные активы». Согласно п. 2 Приложения 1 к Постановлению Совета Министров РФ от 27 мая 1993 г. № 492, «Лицензия предоставляет право на осуществление определенного вида деятельности с соблюдением лицензионных условий и законодательства Российской Федерации», т. е. лицензии на все виды деятельности формально можно отнести к категории прав, возникающих у предприятия наряду с другими правами. Кроме того, в соответствии с письмом Минфина РФ от 1 ноября 1993 г. № 119 и Госналогслужбы РФ № НП-4-04/172Н «О лицензировании отдельных видов деятельности» «расходы по лицензированию за право осуществления отдельных видов деятельности подлежат отражению предприятиями в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетный счет»...». Таким образом, исходя из вышеизложенного содержания нормативных актов и экономического смысла расходов по приобретению лицензий на осуществление видов деятельности, по моему мнению, они подлежат учету в составе нематериальных активов организации. Еще одним из видов нематериальных активов, прямо не поименованных в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, является так называемая деловая репутация организации. Аналитическая позиция с таким названием появилась в табл. 3 формы № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу отчета за 1996 год. «Деловая репутация фирмы», «цена фирмы», «гудвилл» — это различные названия очень похожего явления, результат которого во многих учетных системах Запада оценивается и ставится на баланс предприятия в качестве актива. При покупке предприятия как единого целого может возникать и, как правило, возникает разница между стоимостью имущества по

ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЛПУ

балансу предприятия и покупной стоимостью этого предприятия. Разница может быть как положительной (предприятие куплено дороже), так и отрицательной (куплено дешевле), чем балансовая стоимость его имущества. Эта разница получила название в отечественном учете в настоящее время «деловая репутация организации». Деловая репутация складывается в процессе осуществления деловой активности фирмы, т. е. ее предпринимательской деятельности. Но она не может быть в этот период самостоятельным активом, объектом бухгалтерского учета. Бухгалтерское «признание» деловой репутации в качестве актива происходит только в момент купли-продажи организации как единого имущественно-финансового комплекса. Методологические основы порядка отражения в учете возникающей разницы изложены в разд. 3 письма Минфина РФ от 23 декабря 1992 г. № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий». Еще один объект, учет которого в составе нематериальных активов является дискуссионным, это так называемые права пользования зданиями, сооружениями и оборудованием. Нормативное бухгалтерское обоснование такой возможности содержится в пояснениях к счету 75 «Расчеты с учредителями» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятии (в редакции приказа Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. №173). Таким образом, Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, будучи одним из основополагающих нормативных актов по бухгалтерскому учету, в настоящее время не дает полной и исчерпывающей характеристики нематериальных активов. Их фактический перечень несколько шире.

1.1. Правовое положение НМА Правовой режим объектов авторского права Правовое регулирование объектов авторского права осуществляется в соответствии с Законом РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах», Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных», Законом РФ от 23 сентя-

бря 1992 г. № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем». В соответствии со ст. 7 Закона «Об авторском праве и смежных правах», объектами авторского права являются литературные произведения (включая программы для ЭВМ), драматические и музыкально-драматические произведения, произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна и другие произведения изобразительного искусства; произведения архитектуры и градостроительства, фотографические произведения, а также иные объекты. Авторское право распространяется на любые произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, как выпущенные, так и не выпущенные в свет, представленные в объективной форме, независимо от их материального носителя, назначения и достоинства, а также от способа его выражения. Объекты авторского права могут существовать в различных формах: письменной (рукопись, машинопись, нотная запись), устной (публичное произнесение, публичное исполнение), изобразительной (рисунок, эскиз, картина, план, чертеж, кино-, теле-, видео- или фотокадр). Для признания и осуществления авторского права на авторское произведение не требуется депонирования, регистрации, получения разрешения (согласования) в государственных органах или соблюдения иных формальностей. Авторское право на произведение возникает в силу создания этого произведения. Для защиты своих прав автору необходимо лишь выразить созданное произведение в любой объективной форме, позволяющей осуществлять его дальнейшее воспроизведение, и уведомить третьих лиц о том, что именно он является автором данного произведения (заявить о своих правах на произведение). Авторское произведение является результатом интеллектуальной (творческой) деятельности, что порождает определенную специфику его правового режима и оформления сделок с ним. На произведение (как совокупность идей, образов и научных решений) правообладатель приобретает «исключительные», а не вещные правомочия. Вещные права (в том числе и право собственности) возникают на материальные носители творческого произведения, а не на его содержание.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЛПУ

Таким образом, любое авторское произведение одновременно является совокупностью имущественных и неимущественных прав автора (правообладателя), овеществленных (материализованных) на материальном носителе, т. е. в конкретном и определенном экземпляре произведения. Пример. Любая книга является материальным носителем творческого замысла автора, т. е., во-первых, является имуществом, на которое любой владелец приобретает право собственности, а во-вторых, является объектом авторского права, «исключительные права» на который принадлежат автору. Указанное различие правовых понятий очень важно для выбора той или иной формы гражданско-правовой сделки и для последующего бухгалтерского отражения приобретаемого авторского произведения. Правовое регулирование сделок с объектами авторского права Правовой режим произведений науки, литературы, искусства и объектов смежных прав, программ для ЭВМ, баз данных и иных подобных объектов, согласно Закону РФ№ 5351-1 от 9 июля 1993 г. «Об авторском праве и смежных правах», Положению о бухгалтерском учете и отчетности, определяется авторским правом и имеет свою специфику. Поэтому, когда предприятие намерено приобрести объект авторского права, необходимо четко определить цели приобретения и дальнейшего использования этого объекта. Только после этого можно установить характер договора на приобретение нематериального актива. Особо необходимо остановиться на приобретении организацией объектов авторского права в результате его создания работниками организации. Ст. 14 Закона РФ «Об авторском праве и смежных нравах» регулирует отношения между организацией и ее работником при создании служебных произведений. В соответствии с Законом, авторское право на произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя (служебное произведение), принадлежит автору служебного произведения. То есть автором служебного произведения является физическое лицо — лицо, непосредственно создавшее дан-

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ное произведение. Но исключительные права на использование служебного произведения принадлежат работодателю (т. е. лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях), если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. Таким образом, закон предусматривает обязательное заключение договора между организацией и работником при создании объектов авторского права, чтобы можно было: 1) определить, что указанное произведение создано при выполнении служебных обязанностей или служебного задания работодателя; 2) определить принадлежность прав на использование служебного произведения; 3) определить размер и порядок выплаты автору авторского вознаграждения за использование служебного произведения. Указанные отношения могут быть урегулированы в трудовом договоре (контракте) с работником или же в отдельном договоре с работником на создание конкретного произведения по заданию работодателя. Необходимо обратить внимание на то, что: 1) по умолчанию все исключительные права на использование служебного произведения принадлежат организацииработодателю. 2) данная статья распространяется только на отношения между юридическим лицом — организацией и физическим лицом (работником), состоящим с организацией в трудовых отношениях, и неприменима для регулирования отношений между юридическими лицами. Приобретение объекта авторских прав у третьих лиц, в зависимости от целей его приобретения и дальнейшего использования, может быть оформлено авторским договором об использовании произведения или договором куплипродажи экземпляра произведения. Предметом сделки может быть как экземпляр произведения, так и авторские права на это произведение. Если предприятие намерено приобрести нематериальный актив для личного использования в своей хозяйственной деятельности, то подобные отношения могут быть отражены в договоре купли-продажи экземпляра авторского произведения. В соответствии с Законом РФ от 9 июля 1993 1. № 5351-I «Об авторском праве и смеж-

ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЛПУ

ных правах», экземпляр произведения является копией произведения, изготовленной в любой материальной форме. Приобретенный экземпляр авторского произведения предприятие вправе использовать только в своей деятельности для собственных (личных) нужд. Владелец экземпляра авторского произведения не вправе распространять (тиражировать) данный объект без согласия автора. Предметом договора купли-продажи является материальный объект (имущество), единичный экземпляр авторского произведения, овеществленный на каком-либо материальном носителе (бумаге, дискете и т. п.), а не имущественные права автора (правообладателя) на произведение, поскольку предметом договора купли-продажи может быть только вещь, а не авторские права. В ст. 6 Закона РФ «Об авторском праве и смежных правах» прямо подчеркиваются, что авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено. Передача права собственности на материальный объект или права владения материальным объектом сама по себе не влечет передачи каких-либо авторских прав на произведение, выраженное в этом объекте. Передача (приобретение) принадлежащих автору имущественных прав, возникающих из произведения (право на воспроизведение, право на распространение, право на публичный показ, право на перевод, право на переработку и др.), осуществляется только на основании авторского договора, существенные условия которого определены в ст. 30, 33 Закона РФ «Об авторском праве и смежных правах». По авторскому договору организация приобретает права на дальнейшее распространение или иное использование произведения в целях получения дохода. Закон различает два вида авторских договоров: договор заказа и авторский договор об использовании произведения. Согласно ст. 33 Закона, по авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику, а заказчик обязуется уплатить автору вознаграждение. Правовой режим произведения, созданного по авторскому договору заказа, необходимо отличать от служебных произведений. Отношения, оформленные авторским

договором заказа, имеют определенные отличия от отношений по созданию служебных произведений: 1) стороной авторского договора заказа является не работник организации, а любое физическое лицо; 2) по авторскому договору заказа автор передает заказчику конкретное произведение, отвечающее требованиям договора, а автор служебных произведений передает работодателю все созданные им при выполнении служебных обязанностей произведения; 3) исключительные права на служебные произведения принадлежат работодателю, а не автору, если в договоре не указано иное. Исключительные права на произведения, созданные по авторскому договору заказа, принадлежат автору, а не заказчику, если в договоре не указано иное. Согласно ст. 30 Закона «Об авторском праве и смежных нравах», передача принадлежащих автору имущественных прав на произведения осуществляется только на основании авторского договора, за исключением случаев, специально предусмотренных Законом. Закон различает два вида авторских договоров об использовании произведения: авторский договор о передаче исключительных прав и авторский договор о передаче неисключительных прав. Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другими лицами. Пример. При приобретении по авторскому договору исключительных прав на публикацию литературного произведения (рассказа, статьи и т. д.) только правоприобретатель будет иметь право на публикацию данного произведения и на запрещение другим лицам осуществлять публикацию этого произведения. Авторский договор о передаче неисключительных прав разрешает использование произведения пользователю, обладателю исключительных прав, а также другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЛПУ

Существенным условием авторского договора является определение способов использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору), поскольку, если в договоре прямо не указывается о передаче тех или иных прав, они считаются непереданными. Остальные условия договора (срок и территория использования произведения, размер вознаграждения автора) определены в законе и будут применяться в случае, если стороны самостоятельно их не урегулируют. Нормы авторских договоров не должны противоречить Закону «Об авторских и смежных правах», поскольку, согласно ст. 31 Закона, указанные нормы авторского договора являются недействительными. Таким образом, директору и бухгалтеру предприятия в каждом конкретном случае необходимо представлять, что является предметом сделки: экземпляр авторского произведения или авторские права, возникающие из этого произведения. Необходимо обратить внимание на то, что использование различных видов гражданскоправовых договоров при приобретении объектов авторского права предопределяет не только правовой режим приобретенного объекта, но и его последующий бухгалтерский учет. Нематериальными активами будут считаться лишь права на объекты авторского права, приобретенные по авторским договорам, но не по договорам купли-продажи. Различные договоры являются основанием приобретения различных объектов: в одном случае — это имущество, а в другом — имущественное право. Правовой режим объектов промышленной собственности и средств индивидуализации юридического лица В соответствии с «Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации», одной из разновидностей нематериальных активов являются права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование. Объединенные в данную группу объекты включают: 1) результаты творческой деятельности, охраняемые патентным правом — «про-

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

мышленная собственность» (изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения); 2) средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или отказываемых услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара). Все указанные объекты (изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания) имеют общий правовой режим, поскольку, во-первых, в законодательстве установлен исчерпывающий перечень подобных объектов, во-вторых, для их правовой охраны требуется обязательная специальная регистрация по определенной процедуре в соответствующих органах, и, в-третьих, все сделки с указанными объектами также нуждаются в обязательной специальной регистрации. Нематериальные активы, объединенные в данную группу, можно разделить на два вида. Во-первых, к нематериальным активам относятся права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания. Вовторых, к нематериальным активам относятся права, возникающие из лицензионных договоров на использование изобретений, промышленных образцов, селекционных достижений, полезных моделей, товарных знаков и знаков обслуживания. То есть нематериальными активами являются не сами изобретения и товарные знаки, а права на данные объекты, которые возникают или из патентов (свидетельств), или из лицензионных договоров. От основания возникновения зависит и объем прав юридического лица на данный объект. Правовой режим данной группы нематериальных активов определяется несколькими законами, к которым относятся: Патентный закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3517-1, Закон РФ от 6 августа 1993 г. № 5605-1 «О селекционных достижениях», Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров». Кроме того, существует большое количество норматив-

ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЛПУ

ных актов, регулирующих процедуру оформления и регистрации прав на каждый из перечисленных выше объектов, размеры пошлин и иные вопросы. Источником патентного права являются также международные конвенции, к которым присоединилась наша страна, и Основы гражданского законодательства 1991 года, действующие в части, не противоречащей указанным нормативным актам. Правовое регулирование сделок с объектами промышленной собственности и средствами индивидуализации юридического лица Лицо, зарегистрировавшее изобретение, полезную модель, промышленный образец и получившее патент, называется в законодательстве патентообладателем. Патентообладателем становится лицо, которое создало нематериальный объект [Под нематериальным объектом понимается вся совокупность результатов творческой и средств индивидуализации юридического лица (изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара)] или приобрело патент на него у другого патентообладателя. Создание нематериальных объектов в гражданском праве оформляется договором о выполнении научно-исследовательских и опытноконструкторских работ (договор на выполнение НИОКР) и договором о создании (передаче) научно-технической продукции (НТП). Договор о выполнении НИОКР Порядок заключения и исполнения договора на выполнение НИОКР, права и обязанности сторон по договору регулируются главой 38 ГК РФ и Положением о договорах на создание (передачу) научно-технической продукции, утвержденным Постановлением Государственного комитета СССР по науке и технике от 19 ноября 1987 г. № 435, действующим в части, не противоречащей ГК РФ. В соответствии со ст. 769 ГК РФ, по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических

работ разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Таким образом, результатом указанного договора станет нематериальный объект: 1) научное исследование, новая технология производства (т. е. информация); 2) образец нового изделия, иное производственное новшество (т. е. какое-либо устройство или иной объект). Особенностью договора на выполнение НИОКР является возможность получения отрицательного результата в ходе работы. В соответствии с законодательством, при невозможности достичь ожидаемых результатов или невозможности не по вине исполнителя создать обусловленное договором изделие и конструкторскую документацию на него заказчик обязан оплатить понесенные исполнителем затраты. Это существенное отличие договора на выполнение НИОКР от договора подряда. Согласно договору подряда заказчик оплачивает лишь конечный результат работы, а при недостижении результата произведенная исполнителем работа не оплачивается. Договор о создании (передаче) научно-технической продукции (НТП) Очень часто в правовой литературе специально выделяют договор о создании (передаче) НТП как разновидность договора по созданию нематериальных объектов. К научно-технической продукции, как правило, относят научноисследовательские, конструкторские и технологические работы, изготовление, испытание и обслуживание опытных изделий и образцов и иные работы и услуги. Но указанный договор содержит все условия договора о выполнении НИОКР или большую их часть, поэтому не требует специального анализа. Договор о передаче патента на нематериальный объект Патентообладателю законодательством предоставлено право передать свой патент на зарегистрированный нематериальный объект другому лицу. При заключении подобных договоров все права на нематериальный объект передаются

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЛПУ

новому лицу, которое становится законным патентообладателем (владельцем) данного нематериального объекта. Обязательным условием оформления подобных договоров является их регистрация в Патентном ведомстве. Без такой регистрации заключенные договоры считаются недействительными. Порядок регистрации указанных договоров уступки патента (товарного знака) регулируется соответствующими правилами. Лицензионный договор В случае, когда нематериальный объект уже создан и зарегистрирован другим лицом, все остальные лица имеют право использовать данный объект на основании специального разрешения (лицензии), если иное не установлено в законодательстве. Основной разновидностью получения лицензии является заключение лицензионного договора. Предметом лицензионного договора являются права на нематериальные объекты (изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания), которые прошли специальную регистрацию в соответствующих органах. В соответствии со ст. 13 Патентного закона, любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать изобретение, полезную модель, промышленный образец, защищенные патентом, лишь с разрешения патентообладателя (на основании лицензионного договора). В соответствии со ст. 26 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров», передача прав на использование товарного знака осуществляется на основании лицензионного договора. В соответствии со ст. 16 Закона РФ от 6 августа 1993 г. № 5605-1 «О селекционных достижениях», право на использование селекционного достижения другому лицу (лицензиату) передается по лицензионному договору. По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование нематериального объекта в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обуслов-

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором. В зависимости от объема прав, передаваемых лицензиату, разработано несколько разновидностей лицензионных договоров: обязательная лицензия, открытая лицензия, принудительная лицензия, исключительная и неисключительная лицензии, полная лицензия. Лицензионный договор имеет существенные отличия от договоров купли-продажи и аренды, поскольку предметом лицензионного договора являются права на использование нематериального объекта, а не сам объект. В соответствии с действующим законодательством, лицензионный договор подлежит обязательной регистрации в специальных государственных органах (Патентное ведомство, Госкомиссия по испытанию и охране селекционных достижений), а без регистрации считается недействительным. Порядок регистрации лицензионных договоров регулируется соответствующими правилами, утвержденными Роспатентом. Права на ноу-хау Еще одним нематериальным активом является техническая, организационная и коммерческая информация, составляющая секреты производства (ноу-хау). В п. 55 «Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» ноу-хау специально выделяется как особая разновидность нематериальных активов. В гражданском законодательстве понятие «ноухау» также обособлено от понятия «интеллектуальная собственность». Необходимо обратить внимание на то, что нематериальными активами может быть не любая информация, а только информация определенного рода: техническая, организационная и коммерческая информация, составляющая секреты производства (ноу-хау). Правовой режим информации определяется Федеральным законом от 20 февраля 1995 г. № 24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации». Информацией называются сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления. Под ноу-хау (коммерческой тайной) понимается такая информация технического, орга-

ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЛПУ

низационного, служебного или коммерческого характера, которая имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу того, что о ней не известно третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры для охраны ее конфиденциальности. В отличие от изобретений информация, являющаяся ноу-хау, не подлежит регистрации, а охраняется путем установления запрета на ее разглашение для лиц, получивших доступ к такой информации. Примером ноу-хау являются методики проведения аудиторских проверок, принятые во многих солидных аудиторских фирмах. Правовой формой передачи ноу-хау является договор о передаче ноу-хау. В отличие от лицензионного договора по договору о передаче ноухау передается само ноу-хау (информация), а не право на его использование. Поэтому существенным условием является описание передаваемого ноу-хау. Во всем остальном договор о передаче ноу-хау не отличается от лицензионного договора и содержит его основные условия (порядок передачи, срок действия договора, цена и порядок ее уплаты, обязательства сторон сохранять конфиденциальность). Следует отметить также, что договор о передаче ноу-хау не подлежит какой-либо специальной регистрации. Права пользования земельными участками и природными ресурсами В соответствии с «Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации», к нематериальным активам относятся также нрава пользования земельными участками и природными ресурсами. В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, по ст. «Права на пользование обособленными природными объектами» показывается стоимость прав на использование земельных участков, природных ресурсов (воды, недр и др.). В настоящее время правовой режим природных ресурсов определяется комплексом нормативных актов: Гражданским кодексом, Земельным кодексом РФ, Законом РФ «О недрах» от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 (в редакции от 3 марта 1995 г.), Законом РФ «О животном мире» от 24 апреля 1995 г., Водным кодексом РФ от 16 ноября 1995 г., Законом РФ «О континенталь-

ном шельфе Российской Федерации» от 30 ноября 1995 г. Права пользования природными ресурсами обладают определенной ценностью для правообладателя и имеют определенную стоимость (затраты на получение данного права), хотя не содержат вещественного наполнителя. Следовательно, права пользования природными ресурсами содержат все отличительные признаки понятия «нематериальные активы» и, значит, могут быть отнесены к ним. Отличительной особенностью прав пользования природными ресурсами является уникальность самого объекта пользования, поэтому пользование природными ресурсами и является нематериальным активом. К нематериальным активам относится также право пользования земельными участками. В соответствии со ст. 26 ГК РФ, право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, предоставляется гражданам и юридическим лицам на основании решения государственного или муниципального органа, уполномоченного предоставлять земельные участки в пользование. Лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное пользование, осуществляет владение и пользование этим участком в пределах, установленных законодательством и выданным ему актом. Права пользования природными ресурсами предоставляются на основании административного акта государственного органа, отражаются в бухгалтерском учете как нематериальные активы и не могут передаваться от одного юридического лица к другому на основании договора между ними. Организационные расходы В соответствии с п. 55 «Положения о бухгалтерском учете и отчетности и Российской Федерации», к нематериальным активам относятся также организационные расходы. Организационные расходы вызывают наибольшую сложность в бухгалтерском учете, поскольку нет нормативного акта, который полно и исчерпывающе определял бы состав организационных расходов. В настоящее время нормативные акты, определяющие порядок заполнения бухгалтерской документации, существенно ограничили поня-

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЛПУ

тие организационных расходов. В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, по статье «Организационные расходы» показывается сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал. Нормативные акты по бухгалтерскому учету предусматривают обязательным условием отнесения расходов по созданию организации к нематериальным активам наличие соответствующей записи в учредительных документах организации, в соответствии с которой данные расходы признаны вкладом участника в уставный (складочный) капитал. Однако в связи с принятием первой части ГК РФ выполнение данного условия невозможно, поскольку это прямо противоречит нормам гражданского законодательства. В соответствии со ст. 90 и 99 ГК РФ, не допускается освобождение участника общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал общества, в том числе путем зачета требований к обществу. Признание расходов участника в качестве вклада в уставный капитал является, с правовой точки зрения, зачетом требований по возмещению понесенных им расходов, что запрещено законом.

2.1. Учет нематериальных активов. Оценка НМА В бухгалтерском учете и отчетности нематериальные активы отражаются по первоначальной и остаточной стоимости. Формирование первоначальной стоимости объекта зависит от основания, на котором он поступает на баланс организации. Оценка нематериальных активов — стоимостное отражение в бухгалтерском учете и отчетности, как и иного имущества организации, — производится в настоящее время в соответствии с требованиями ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете» (принят Государственной Думой 23 февраля 1996 г., действует с 28 ноября 1996 г.). В соответствии с данной статьей, «Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку: имущества,

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования, имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления...» Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. Остаточная стоимость для амортизируемых нематериальных активов представляет собой разницу между первоначальной их оценкой и накопленной на отчетную дату амортизацией. Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счете 04 «Нематериальные активы» и по первоначальной оценке. Аналитический учет ведется по отдельным видам и объектам нематериальных активов. При этом рекомендуется, чтобы укрупненная группировка нематериальных активов обеспечивала заполнение подраздела 3 «Амортизируемое имущество» формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». В отчете за 1996 год аналитическая информация по нематериальным активам в форме № 5 была представлена следующим образом: 1) Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности, в том числе права, возникающие: — из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др.; — из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; — из нрав на ноу-хау. 2) Права на пользование обособленными природными объектами. 3) Организационные расходы. 4) Деловая репутация организации. 5) Прочие. Необходимо отметить, что типовые формы первичных документов для учета движения объектов нематериальных активов отсутствуют. Это служит одной из причин неверного оформления

ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЛПУ

или отсутствия оформления факта постановки на учет нематериальных активов. В этой связи организации должны самостоятельно разработать формы первичной документации по нематериальным активам, исходя из требований ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете», Положения о документах и документообороте. Первичным документом, который служит основанием для постановки на баланс того или иного объекта нематериальных активов, должен быть Акт приемки нематериальных активов. 2.2. Учет поступления и создания нематериальных активов Основными способами поступления нематериальных активов на предприятие являются: • осуществление долгосрочных инвестиций организации; • приобретение или создание нематериальных активов; • поступление в счет вклада в уставный капитал инвесторов; • передача безвозмездно от третьих лиц; • поступление для осуществления совместной деятельности.

Заключение В заключение необходимо отметить, что многие вопросы, связанные с правовым регулированием и бухгалтерским учетом нематериальных активов, не получили необходимого нормативного закрепления, в связи с чем создают определенную сложность. При анализе нормативных актов различного уровня и практической деятельности многих организаций складывается впечатление, что понятием «нематериальные активы» пользуются во всех случаях, когда возникают затруднения с отнесением тех или иных объектов и расходов к определенным активам предприятия.

Литература 1. 2. 3. 4.

Трудовой кодекс РФ. Гражданский кодекс РФ. Налоговый кодекс РФ. Кодекс об административных правонарушениях РФ.

5. Федеральный Закон от 21.11.96 г. 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». 6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. 33н. 7. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утв. приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. № 60н. 8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (ПБУ 17/02), утв. приказом Минфина РФ от 19.11.02 г. 115н. 9. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. №34н. 10. План счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.00 г. № 94н. 11. Федеральный закон от 29.12.2004 г. № 198ФЗ «О внесении дополнений в Федеральный закон «О минимальном размере оплаты труда». 12. Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты». 13. Единый тарифно-квалификационный справочник работ и профессий рабочих народного хозяйства СССР (утвержден постановлением Госкомтруда СССР от 31 января 1985 г. № 31/3-3-0). 14. Положение об особенностях исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. № 213. 15. Федеральный закон от 29.12.2004 г. № 202-ФЗ «О бюджете Фонда Социального страхования РФ на 2005 год». 16. Федеральный закон от 08.12.2003 г. № 166-ФЗ «О бюджете Фонда Социального страхования РФ на 2004 год». 17. Правовая система «Гарант» (все нормативные акты). 18. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. — М., 1999. 19. Бухгалтерский учет. Учебник / Под ред. П. С. Безруких. — М., 1996. 20. Григорьев Ю. А., Макарьева В. И. Альбом бухгалтерских проводок рублевых и валютных операций. — М., 1998.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ОСНОВЫ АУДИТА ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Особенности учета и аудита денежных средств в ЛПУ Российской Федерации* В. И. Лимонов, канд. экон. наук, РНЦ восстановительной медицины и курортологии МЗ РФ, г. Москва Резюме. Денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории РФ производятся всеми юридическими лицами, физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с обязательным применением контрольно-кассовых машин. Ключевые слова: финансы и экономика, особенности учета и аудита, денежные средства в ЛПУ, первичные документы и учет. e-mail: limonoff@mail.ru

FEATURES OF ACCOUNTING AND AUDITING OF FUNDS TO THE FACILITIES OF THE RUSSIAN FEDERATION V.I. Limonov Summary. Cash payments to people in the exercise of trade or rendering of services in Russia are produced by all legal entities and natural persons engaged in entrepreneurial activities without forming a legal entity, with the obligatory use of cash machines. Key words: finance and economics, particularly accounting and auditing, cash in hospitals, primary documents and records. Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Закон «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (план счетов, методические указания, комментарии). В зависимости от назначения и статуса нормативные документы, регулирующие движение денежных средств, целесообразно представить в виде следующей системы: 1-й уровень: законодательные акты, указы Президента РФ и постановления правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации. К ним относятся: • Гражданский кодекс РФ; • Налоговый кодекс РФ; • Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 года. Этот Закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления от-

четности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность, требования к составлению первичной документации и учетных регистров; • Указ Президента Российской Федерации от 19 ноября 1998 года № 416-У « О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения». • Указ Президента РФ от 16 февраля 1993 года № 224 «Об обязательном применении контрольно-кассовых машин предприятиями всех форм собственности при осуществлении расчетов с населением» (в редакции от 25.07.2000 г.); • Федеральный закон от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». 2-й уровень: стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности. Учетный стандарт

* Статья впервые опубликована в нашем журнале в №12/2011.

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ОСНОВЫ АУДИТА ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Положения призваны конкретизировать закон о бухгалтерском учете и отчетности. Единственным регулирующим органом системы нормативных документов является Министерство финансов РФ. К ним относятся: • Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н. Регулирует общие вопросы организации и ведения бухгалтерского учета, составления первичных документов, организации документооборота; • Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. ПБУ 3/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 10 января 2000 года № 2н; • Бухгалтерская отчетность организации. ПБУ 4/99 г. Утверждено приказом Минфина РФ от 06 июля 1999 года № 43н. 3-й уровень: методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств. Методические рекомендации и инструкции призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разрабатываются Минфином РФ и различными ведомствами. бухгалтерского учета • План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н. Эта инструкция применяется как регулирующая организацию и ведение бухгалтерского учета кассовых операций; • Приложение № 2 к Постановлению Министерства труда и социального развития РФ от 31 декабря 2002 года № 85 «Типовая форма договора о полной индивидуальной материальной ответственности»; • Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 года № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» — применяется в части требований по группировке и детализации данных о движении наличных, денежных средств и иных ценностей, хранящихся в кассе, а также в части требований по составлению Отчета о движении денежных средств; • «Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации», утвержденный решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 года № 40 и сообщенный письмом Бан-

ка России от 4 октября 1993 года № 18 применяется в полном объеме; • Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации, утвержденное постановлением Центробанка РФ от 5 января 1998 года № 14-П, применяется в части порядка получения денежных средств в банке и сдачи наличных денег в банк, установления лимита остатков наличных денег и других вопросов, касающихся отношений между организацией и банком в рамках договора о расчетно-кассовом обслуживании; • Указание Центробанка РФ от 14 ноября 2001 года № 1050-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке, указания Центробанка РФ в изменение данного указания, а также разъяснения Центробанка РФ, Минфина РФ и МНС РФ о порядке применения указаний Центробанка РФ о пределах расчетов наличными денежными средствами; • «О введении новых форматов расчетных документов «Указание от 22 февраля 1999 года № 502-У о внесении изменений и дополнений в указание банка России от 03 декабря 1997 № 51-У; • Инструкция № 28 о расчетных, текущих и бюджетных счетах, открываемых в учреждениях Госбанка СССР. Утверждена Госбанком СССР 03 октября 1986 года (С изменениями от 21.06.03 года № 1297-У); • Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 года № 49. Письмо МНС РФ от 15.04.2002 г. № АС-6-06/476 «О бланках строгой отчетности»; • Указание ЦБ РФ от 31.10.2002 г. № 1201-У «О внесении изменений в положение Банка России от 5.01.98 г. № 14-У «О правилах организации наличного денежного обращения на территории РФ»; • Постановление Госкомстата России № 132 от 25 декабря 1998 года «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольнокассовых машин». 4-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия. Рабочие документы самого предприятия определяют особенно-

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ОСНОВЫ АУДИТА ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

сти организации и ведения учета в нем. Основными из них являются: • документ по учетной политике предприятия; • утвержденные руководителем формы первичных учетных документов; • графики документооборота; • утвержденный руководителем план счетов бухгалтерского учета; • утвержденные руководителем формы внутренней отчетности. ЦБ РФ Указанием от 14 ноября 2001 года № 1050-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами» установил предельный размер расчетов наличными деньгами в следующих размерах: между юридическими лицами — 60 тысяч рублей. Денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории РФ производятся всеми юридическими лицами, физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с обязательным применением контрольно-кассовых машин. Для осуществления расчетов с населением юридические лица обязаны: • регистрировать контрольно-кассовые машины; • использовать исправные контрольно-кассовые машины; • выдавать покупателю отпечатанный на контрольно-кассовой машине чек за покупку (услугу); • обеспечивать работникам налоговых органов беспрепятственный доступ к контрольнокассовым машинам. За неприменение контрольно-кассовой машины, а также в случаях, приравненных к неприменению контрольно-кассовой машины (использование аппарата без пломбы, без фискальной памяти, пробитие чека на меньшую сумму) на организацию может быть наложен штраф 30 000–40 000 рублей. В соответствии со статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, при отсутствии установленной информации об изготовителе или о продавце либо без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовой техники, влечет наложение административного штрафа.

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Свободное перемещение финансовых средств гарантировано Конституцией (ст. 8 Конституции РФ провозглашает свободу конкуренции. Право граждан на свободу предпринимательства, закрепленное в п. 1 ст. 34, обеспечивается запретом экономической деятельности, направленной на монополизацию и недобросовестную конкуренцию), любое ограничение их перемещения не имеет под собой правовых оснований. К правовым и законодательным документам по аудиторской деятельности в Российской Федерации относятся: • Гражданский кодекс Российской Федерации; • Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г. (в ред. ФЗ от 14.12.2001 № 164-ФЗ); • Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ; • Положение о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 марта 2002 г. № 190; • Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696. В РФ система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций. При разработке правовых актов, регулирующих деятельность аудиторов, учитывались единые финансовые принципы аудита, использовался международный опыт, общепринятая терминология, сложившаяся практика этой деятельности за рубежом. При создании нормативной базы аудита учитывались задачи унификации законодательств РФ по этим вопросам. Сложилось мнение, что аудит — это сочетание ревизионной и экспертно-консультационной деятельности. Однако что касается целей и задач аудита, то закон об аудите определяет его цели, оценку достоверности ведения бухгалтерского учета и соответствие современных финансово-хозяйственных операций законодательству РФ. Таким образом, аудит не подменяет государственные контролирующие органы структуры ведомственного контроля. Он остается предпринимательской деятельностью по осуществлению независимых вневедомственных проверок хозяйственных субъектов на договорной и платной основе.

ОСНОВЫ АУДИТА ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Виды аудита и аудиторский контроль результатов анализа финансовохозяйственной деятельности* Е.Е. Ворон, г. Москва Резюме. Аудит на соответствие требованиям заключается в анализе определенной финансовой или хозяйственной деятельности субъекта в целях установления ее соответствия предписанным условиям, правилам или законам. Если такие условия установлены администрацией, то этот вид аудита осуществляется сотрудниками предприятия, которые выполняют функцию внутреннего аудита. Если условия устанавливаются кредиторами, то, поскольку они часто связаны с финансовыми отчетами компании, этот вид аудита проводится вместе с аудитом финансовых отчетов. Ключевые слова: аудиторский контроль, виды аудита, финансы, деятельность, экономика, рынок. Адрес авторов: e-mail: medizdat@bk.ru

TYPES OF AUDIT AND AUDIT CONTROL OF THE ANALYSIS OF FINANCIAL AND ECONOMICAL ACTIVITY E.E. Voron Summary. Auditing for compliance is to analyze some financial or business entity in order to establish their compliance with prescribed conditions, rules or laws. If such conditions set by the Administration, then this type of audit is carried out by enterprise employees who perform internal audit functions. If the conditions set by creditors, since they are often associated with the financial statements of the company, this type of audit is conducted in conjunction with the audited financial statements. Key words: audit control, audit types, finances, work, economics, market. Аудиторский контроль как в западных странах рыночной экономики, так и Российской Федерации подразделяется на внешний и внутренний. Основное отличие заключается в том, кем осуществляется аудит. Внешний аудит осуществляется внешними, независимыми аудиторами, аудиторскими фирмами на основе заключенных с организациями договоров. Внутренний аудит осуществляется специальной службой организации или ее работниками, непосредственно подчиненными руководству хозяйствующего субъекта. Отличительной особенностью внешнего аудита является еще и то, что аудиторы, проводящие проверку, не имеют на проверяемом экономическом субъекте никаких интересов — не являются учредителями, собственниками, акционера-

ми, руководителями и другими должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также не состоят в родстве с руководством организации и не связаны с ним служебными отношениями. Также внешняя аудиторская проверка не может проводиться аудиторскими фирмами в отношении экономических проверяемых субъектов, которые являются их учредителями, филиалами, представительствами либо оказывающими данному субъекту услуги по восстановлению, ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Внешний аудит проводится с целью установления состояния финансово-хозяйственной деятельности и выражения мнения о достоверности годовой финансовой отчетности проверяемого

* Статья впервые опубликована в нашем журнале в №5/2010.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ОСНОВЫ АУДИТА ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Характеристика особенностей внутреннего и внешнего аудита Элементы

Внутренний аудит

Внешний аудит

Постановка задач

Определяется руководством, исходя из потребностей управления: как внутренними подразделениями предприятия, так и предприятием в целом

Определяется договором между независимыми сторонами: предприятием и аудиторской фирмой

Объект

Решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия

Главным образом система учета и отчетности предприятия

Цель

Определяется предприятия

Определяется законодательством по аудиту: оценка достоверности финансовой отчетности и подтверждение соблюдений действующего законодательства

Средства

Выбираются самостоятельно (либо определяются стандартами внутреннего аудита)

Определяются общепринятыми аудиторскими стандартами

Вид деятельности. Организация работы

Исполнительская деятельность Выполнение конкретных задач

Предпринимательская деятельность Определяется аудитором самостоятельно, исходя из общепринятых норм и правил аудиторской проверки

Взаимоотношения

Подчиненность руководству предприятия, зависимость от него

Равноправное партнерство, независимость

Субъекты

Сотрудники, подчиненные руководству предприятия и находящиеся в штате предприятия

Независимые эксперты, имеющие соответствующий аттестат и лицензию на право заниматься этим видом предпринимательства

Квалификация

Определяется по усмотрению руководства предприятия

Регламентируется государством

Оплата

Начисление заработной платы по штатному расписанию

Оплата предоставленных услуг по договору

Ответственность

Перед руководителем за выполнение обязанностей

Перед клиентом и перед третьими лицами, установленная законодательными и нормативными актами

Методы

Методы могут быть и одинаковыми при решении одинаковых задач. Имеются различия в степени точности и детальности

Отчетность

Перед руководством

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

руководством

Итоговая часть аудиторского заключения может быть опубликована, аналитическая часть передается клиенту

ОСНОВЫ АУДИТА ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

экономического субъекта. Но также может быть проведен (согласно договору) с целью разработки различного рода рекомендаций по улучшению постановки бухгалтерского учета, оптимизации финансовых планов, налогооблагаемых баз, организации и управления деятельностью проверяемого субъекта и его сегментов. Внутренний аудит — независимая деятельность в организации по проверке ее работы в ее интересах и представляет собой часть внутрихозяйственного контроля. Внутренний контроль необходим для предотвращения нерационального расхода, потерь и хищений материальных и денежных ресурсов организации, своевременного предупреждения и разработки рекомендаций по выходу из финансовых трудностей. Внутренний аудит — это постоянный контроль за эффективностью осуществления управления деятельностью организации и ее структурных подразделений. Аудит также подразделяют на первоначальный и периодический (согласованный, повторяющийся). Первоначальный аудит означает проведение аудитором или аудиторской фирмой проверки в данной организации впервые. Периодический (согласованный, повторяющийся) аудит осуществляется в данной организации одной аудиторской фирмой (аудитором) при повторных договорных отношения. Некоторые виды аудита называются управленческим или производственным аудитом. Основной их задачей является проверка и совершенствование организации и управления предприятием, качественных сторон производственной деятельности, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования финансовых средств, их экономии. Управленческий аудит, выполняемый независимыми аудиторами, является одним из видов консультационных услуг в помощь клиенту для повышения эффективности использования его мощностей и ресурсов и достижения намеченных целей. Достаточно близок к управленческому аудиту аудит хозяйственной деятельности, который заключается в систематическом анализе деятельности организации, проводимом для

определенных целей. Также этот вид аудита называют аудитом эффективности работы или административного управления и организации. При аудите хозяйственной деятельности предполагается, что аудитор должен провести объективное обследование и сделать всесторонний анализ определенных видов деятельности. Проведение аудита хозяйственной деятельности может осуществляться как по заказу администрации, так и по требованию третьей стороны, в том числе и государственных органов. Аудит на соответствие требованиям заключается в анализе определенной финансовой или хозяйственной деятельности субъекта в целях установления ее соответствия предписанным условиям, правилам или законам. Если такие условия установлены администрацией, то этот вид аудита осуществляется сотрудниками предприятия, которые выполняют функцию внутреннего аудита. Если условия устанавливаются кредиторами, то, поскольку они часто связаны с финансовыми отчетами компании, этот вид аудита проводится вместе с аудитом финансовых отчетов. Аудит финансовой отчетности и специальный аудит заключается в проверке отчетности субъекта с целью дачи заключения о правильности ее составления в соответствии с установленными критериями и общепринятыми правилами бухгалтерского учета. Этот вид аудита проводится сторонними аудиторами, нанятыми компанией, отчеты которой проверяются. Результаты аудита финансовой отчетности публикуются и рассылаются широкому кругу пользователей — владельца акций, кредиторам, органам государственного регулирования и др. Специальный аудит направлен на проверку конкретных вопросов деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил. Обычно имеет целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильность составления налоговой отчетности, использования фондов.

Обязательный и инициативный аудит Обязательный аудит регламентируется государством. В Российской Федерации Правительством РФ утверждены основные критерии (система показателей), деятельности экономи-

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

ОСНОВЫ АУДИТА ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Критерии, субъекты и показатели обязательного аудита Критерии Экономические субъекты, показатели отчетности

1. Организационно-правовая форма экономического субъекта

2. Вид деятельности экономического субъекта

3. Источники формирования уставного капитала

4. Финансовые показатели экономического субъекта

Открытое акционерное общество, независимо от числа акционеров и размера уставного капитала Банки и другие кредитные организации Страховые организации и общества взаимного страхования Товарные и фондовые биржи Инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании) Внебюджетные фонды (если источники их образования — обязательные отчисления, предусмотренные законодательством РФ со стороны юридических и физических лиц) Благотворительные и иные (неинвестиционные_ фонды (источники образования — добровольные пожертвования юридических и физических лиц) Другие экономические субъекты, где обязательная аудиторская проверка предусмотрена федеральными законами, Указами президента РФ и постановлениями Правительства РФ Если в уставном капитале есть доля иностранных инвесторов (Кроме предприятий, находящихся полностью в государственной или муниципальной собственности) Объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год если более чем в 500 000 раз превышает минимальный размер оплаты труда (МРОТ) Сумма активов баланса на конец года если более чем в 200 000 раз превышает МРОТ

ческих субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной проверке. К перечисленным видам аудита необходимо добавить: • налоговый аудит; • ценовой аудит; • экологический аудит. Можно выделить и такие виды аудита: а) подтверждающий аудит. Проверка и подтверждение достоверности бухгалтерских документов и отчетности;

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

б) системно ориентированный аудит. Аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля. Доказано, что если система внутреннего контроля работает эффективно, то не нужно проводить детальную проверку, потому что в некоторой степени можно доверять системе внутреннего контроля в раскрытии ошибок и нарушений. Там, где контроль неэффективен, клиенту даются рекомендации, как улучшить систему;

ОСНОВЫ АУДИТА ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

в) аудит, в основе которого лежит риск. Сконцентрировав аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском и тем самым обеспечить более эффективную с точки зрения затрат услугу. С точки зрения экономических субъектов аудит подразделяется на: • общий аудит (предприятия и их объединения независимо от организационно- правовых форм и видов собственности, организации, учреждения); • банковский аудит; • аудит страховых организаций; • аудит бирж; • аудит внебюджетных фондов; • аудит инвестиционных институтов.

ТЕСТ Определите источники получения аудиторских доказательств: • Первичные документы организации. • Регистры бухгалтерского учета. • Устные высказывания сотрудников. • Результаты анализа финансовохозяйственной деятельности экономического субъекта. • Сопоставление одних документов организации с другими. • Результаты инвентаризации. • Бухгалтерская отчетность. • Результаты ревизии. Ответ: К источникам получения аудиторских доказательств относятся все перечисленные, кроме 1.8

Может ли проводиться при аудиторской проверке устный опрос персонала, руководства организации и третьей стороны? • Да • Нет Ответ: Да Определить, какой метод получения аудиторских доказательств позволяет оценить полученную аудитором информацию и исследовать важнейшие финансовые показатели проверяемой организации: • Подготовка альтернативного баланса. • Прослеживание. • Аналитические процедуры. Ответ: Аналитические процедуры Определить виды аудиторских доказательств: • Внутренние • Внешние • Третьи • Смешанные • Управленческие Ответ: Виды аудиторских доказательств: внутренние, внешние, смешанные.

Литература 1.

2. 3

Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Дело и Сервис, 2003. — 464 с. Стандарты аудиторской деятельности. — М.: Издательство ПРИОР, 2002. — 320 с. Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник. — М.: ИНФРО-М, 2002. — 556 с. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие. — М.: ИНФРА-М, 1995. — 240 с.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

АТТЕСТАЦИЯ РАБОЧИХ МЕСТ

Рабочие места аттестуют по-новому* Е. Зубченко Резюме. Заметим, что, по данным Росстата, в последние годы растет доля россиян, работающих в условиях, не отвечающих санитарно-гигиеническим нормам: если в 2009 году таких было 27,5%, то в 2010-м — уже 29%. Тем не менее у предпринимателей двоякое отношение к аттестации. Ключевые слова: аттестация и сертификация, рабочие места аттестуют по-новому. Адрес автора: e-mail: lenmed@mail.ru

JOBS ATTESTS NEWLY E. Zubchenko Summary. Note that, according to Rosstat, in recent years, an increasing number of Russians working in conditions that do not meet sanitary standards: in 2009 the figure was 27.5% in 2010 — already 29%. Nevertheless, entrepreneurs have a dual attitude to the certification. Key words: validation and certification, jobs attests to a new. С 1 сентября аттестация рабочих мест должна проходить по новым правилам: проводить проверку будут независимые организации, аккредитованные Минздравсоцразвития. Впрочем, сама процедура не изменяется: это по-прежнему измерение и оценка производственных факторов на рабочих местах, оценка тяжести и напряженности трудового процесса, травмоопасности рабочего места и обеспеченности работников средствами индивидуальной защиты. В аттестационную комиссию войдут представители работодателя, профсоюза, аттестующей организации и специалист по охране труда. Обычно аттестация проводится с периодичностью один раз в пять лет. Заметим, что, по данным Росстата, в последние годы растет доля россиян, работающих в условиях, не отвечающих санитарно-гигиеническим нормам: если в 2009 году таких было 27,5 %, то в 2010-м — уже 29 %. Тем не менее у предпринимателей двоякое отношение к аттестации. «С одной стороны, безусловно, работникам должны быть созданы нормальные условия труда, и это прямая обязанность работодателя, — сказал «НИ» дирек-

тор московского отделения «Опоры России» Алексей Даутов. — Это и есть социальная ответственность бизнеса. С другой стороны, я бы выделил несколько факторов, которые вызывают у нас беспокойство. Основная проблема заключается в том, что предприниматели плохо себе представляют, что такое аттестация, для чего она и как она вообще проводится. Мало информации, а организации, которые проводят аттестацию, этим пользуются. Разброс в тарифах на их услуги очень велик: от 700 до 7,5 тыс. руб. за одно место! Непонятна реальная себестоимость, поэтому нет никакого порядка. Так что пока предприниматели воспринимают аттестацию как некую дополнительную нагрузку. В принципе ее можно компенсировать из фонда социального страхования: грубо говоря, те деньги, которые вы заплатите за аттестацию, можно просто недоплатить налогами в этот фонд. Но это нужно знать и уметь правильно оформлять. Людям нужно объяснять, что к чему, а этого не делается. Поэтому предприниматели думают, что с них просто опять хотят содрать деньги. К тому же есть немалые опасения, что аттестация в нынешнем

* Статья впервые опубликована в нашем журнале в №12/2011.

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

АТТЕСТАЦИЯ РАБОЧИХ МЕСТ

виде может стать очередным инструментом давления на бизнес».

Аттестация и сертификация рабочих мест Аттестация рабочих мест носит обязательный характер для работодателя независимо от организационно-правовых форм и форм собственности в соответствии со статьей 212 Трудового кодекса РФ. Аттестация условий труда проводится в соответствии с: • приказом Минздравсоцразвития от 31.08.2007 г. № 569 «Об утверждении Порядка проведения аттестации рабочих мест по условиям труда»; • приказом Минздравсоцразвития от 23.10.2008 г. № 586 «Программы действий по улучшению условий и охраны труда на 2008–2010 годы». Аттестация рабочих мест по условиям труда включает гигиеническую оценку существующих условий и характера труда, оценку травмобезопасности рабочих мест и учет обеспеченности работников средствами индивидуальной защиты. По выявленным недостаткам разрабатываются мероприятия по улучшению и оздоровлению условий труда. По результатам аттестации рабочих мест оформляется протокол аттестации рабочих мест по условиям труда с приложениями: • карты аттестации рабочих мест по условиям труда; • ведомости рабочих мест и результатов их аттестации по условиям труда в подразделениях; • сводная ведомость рабочих мест и результатов их аттестации по условиям труда в организации; • проект плана мероприятий по улучшению и оздоровлению условий труда. Стоимость аттестации одного рабочего места от 1700 рублей в зависимости от оцениваемых факторов. Если на предприятии проведена аттестация рабочих мест по условиям труда (причем не обязательно все места должны быть аттестованы) и если за определенный период нет травматизма, то предприятие имеет право на налоговые льготы — снижение ставки налога по страхова-

нию от несчастных случаев (скидки к страховым тарифам на величину до 40 % от исходной ставки).

Как выполняется аттестация рабочих мест Последнее время большинство компаний предпочитают для проведения аттестации рабочих мест привлекать сторонние организации. В целом провести данное мероприятие можно и собственными силами, но в большинстве случаев такой подход не считается успешным. Лучше всего сотрудничать с опытными специалистами, которые знают все требования к организации рабочего места. Дело в том, что данный процесс отличается сложностью и запутанностью и в связи с этим, справиться с ним могут исключительно опытные специалисты. Немаловажен и опыт работы специалистов в данной сфере, в таком случае можно говорить об успешном проведении аттестации. В результате благодаря сотрудничеству со сторонними компаниями аттестация проводится значительно проще, есть гарантия качественного выполнения работы и не требуется для ее проведения большого количества времени. Обычно для того, чтобы была выполнена аттестация рабочих мест сторонним компаниям с большим опытом работы, необходимо только несколько дней. Во время мероприятия проводится оценка санитарных норм работы, рабочие места проверяются на травмобезопасность, оценивается обеспечение СИЗ. После завершения проверки комиссия занимается составлением протоколов, которые они предоставляют руководству предприятия вместе со всеми необходимыми документами. Также может быть выполнена сертификация при аттестации при желании клиентов. Последнее время аттестация рабочих мест по условиям труда при помощи сторонних компаний является одним из наиболее быстрых, эффективных и, главное, доступных способов выполнить проверку условий труда на предприятии. Оплата за данные услуги предусматривает то, что на предприятии будут выполнены все работы на высочайшем уровне, за максимально короткое время и в четком соответствии с законодательными нормами. В результате экономится время руководителей предприятия, нервы.

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

АТТЕСТАЦИЯ РАБОЧИХ МЕСТ

Кроме того, благодаря такому подходу к аттестации рабочий процесс можно быстро наладить и одновременно избежать возможных санкций, которые предусмотрены законодательством.

Порядок проведения. Аттестация рабочих мест Аттестация рабочих мест на предприятии выполняется по установленному порядку. Он состоит из следующих этапов: 1. Подается заявление на выполнение процедуры аттестации рабочих мест. Данное заявление составляется на бланке предприятия заказчика. 2. Предприятие заключает договор со сторонней компанией на проведение процедуры аттестации, в котором оговариваются сроки, объем работы и оплата за выполнение данной работы. 3. Создается комиссия, после чего руководство предприятия с комиссией оговаривает все программы по аттестации и согласовывает комплекс мероприятий. 4. Выполнение аттестации рабочих мест предприятии сторонней компанией. 5. Анализ выполненной работы, составление протоколов, в которых будут указаны все результаты аттестационного аудита и подготовка всех необходимых документов. 6. Передача результатов руководству компании.

Суть и правовая база. Аттестация рабочих мест Конституция РФ в Статье 37 гарантирует каждому гражданину право трудиться в условиях, которые отвечают требованиям гигиены и безопасности. Основываясь на этом, каждый работодатель, прежде всего, должен ответить на вопрос: соответствует или нет место работы требованиям гигиены и безопасности? И далее приступить к внедрению мероприятий, направленных на обеспечение безопасности для здоровья условий труда на местах работы. Данные задачи как раз и решаются путем осуществления аттестации рабочих мест, в ходе которых проверяются условия труда. Аттестацией рабочих мест согласно условий труда называют оценку условий, которые при-

4 • 2012 • ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

сущи рабочим местам и в которых проходит трудовая деятельность. Цель — выявить опасные и (либо) вредные факторы производства и осуществить мероприятия, в результате которых условия труда будут соответствовать государственным нормативным требованиям по охране труда. В течение аттестации рабочих мест проходит гигиеническая оценка существующих характера и условий труда, оценка травматической безопасности рабочих мест, учитываются обеспеченность сотрудников средствами защиты коллективной и индивидуальной. Выполнение аттестации рабочих мест осуществляется в порядке, который устанавливается федеральный орган исполнительной ветви власти, осуществляющий функции касательно выработки политики государства и нормативно-правового регулирования сферы труда. Трудовым кодексом РФ в статье 212 обязываются к выполнению аттестации рабочих мест для определения условий труда все предприятия независимо от того, в какой области проводится их экономическая деятельность и при какой форме собственности. Исключением не стали также и работодатели в лице индивидуальных предпринимателей.

Выполнение и сопроводительная документация. Аттестация рабочих мест Процесс аттестации рабочих мест, кроме прочего, состоит из измерения уровней на местах работы факторов производства, являющихся опасными и вредными, с включением их в протоколы. Также оформлением протокола сопровождаются измерения, которые определяют тяжесть и напряженность процесса труда на местах работы, а также оценка травматической безопасности мест работы и обеспеченности персонала средствами, которые предоставляют индивидуальную защиту. Проводится оценка, при которой определяется фактическое состояние условий трудовой деятельности на каждом участке, подвергаемом аттестации рабочих мест. Выводы, полученные в ходе этой оценки, заносятся в формуляр Карты про аттестацию рабочих мест относительно условий труда, в которой дается заключение аттестационной комиссией о результатах проведенной проверки. В ходе выполнения аттестации рабочих мест производится заполнение

АТТЕСТАЦИЯ РАБОЧИХ МЕСТ

ведомости мест работы с результатами аттестации их относительно условий труда, в которую включена информация по аттестуемым рабочим местам и присущих им условиям труда, количеству работающих в таких условиях сотрудниках, их обеспеченности средствами, осуществляющими индивидуальную защиту. Далее проводится заполнение сводной ведомости мест работы вместе с результатами атте-

стации их касательно условий труда с указанием количества мест работы в структурных подразделениях и по всему предприятию в целом; подвергшихся аттестации рабочих мест, классифицируя их согласно условий труда; количества работников, рабочие места которых подверглись аттестации; сведений про обеспечение работников индивидуальной защитой в виде специализированных средств.

Приложение Аттестация рабочих мест Порядок, утвержденный данным документом, вводится в действие с 1 сентября 2011 года. Текст данного документа был изменен при его регистрации в Минюсте РФ. Текст в информационном банке приведен в соответствие с зарегистрированным документом. Название документа Приказ Минздравсоцразвития РФ от 26.04.2011 № 342н «Об утверждении Порядка проведения аттестации рабочих мест по условиям труда» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 09.06.2011 № 20963) Зарегистрировано в Минюсте РФ 9 июня 2011 г. № 20963 МИНИСТЕРСТВО ЗДРАВООХРАНЕНИЯ И СОЦИАЛЬНОГО РАЗВИТИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПРИКАЗ от 26 апреля 2011 г. № 342н ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА Проведения аттестации рабочих мест по условиям труда В соответствии со статьей 209 Трудового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, № 1 (ч. I), ст. 3; № 30, ст. 3014, 3033; 2003, № 27 (ч. I), ст. 2700; 2004, № 18, ст. 1690; № 35, ст. 3607; 2005, № 1 (ч. I), ст. 27; № 13, ст. 1209; № 19, ст. 1752; 2006, № 27, ст. 2878; № 41, ст. 4285; № 52 (ч. I), ст. 5498; 2007, № 1 (ч. I), ст. 34; № 17, ст. 1930; № 30, ст. 3808; № 41, ст. 4844; № 43, ст. 5084; № 49, ст. 6070; 2008, № 9, ст. 812; № 30 (ч. I), ст. 3613; № 30 (ч. II), ст. 3616; № 52 (ч. I), ст. 6235, 6236; 2009, № 1, ст. 17, 21; № 19, ст. 2270; № 29, ст. 3604; № 30, ст. 3732, 3739; № 46, ст. 5419; № 48, ст. 5717; № 50, ст. 6146; 2010, № 31, ст. 4196; 52 (ч. I), ст. 7002; 2011, № 1, ст. 49) и подпунктом 5.2.65.2 Положения о Министерстве здравоохранения и социального развития Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. № 321 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, № 28, ст. 2898; 2006, № 19, ст. 2080; 2008, № 11 (ч. I), ст. 1036; № 15, ст. 1555; № 23, ст. 2713; № 42, ст. 4825; № 46, ст. 5337; № 48, ст. 5618; 2009, № 3; ст. 378; № 2, ст. 244; № 6, ст. 738; № 12, ст. 1427, 1434; № 33; ст. 4083, 4088; № 43, ст. 5064; № 45, ст. 5350; 2010, № 4; ст. 394; № 11, ст. 1225; № 25, ст. 316; № 26, ст. 3350; № 31, ст. 4251; № 35, ст. 4574; № 52 (ч. I), ст. 7104; 2011, № 2, ст. 339; № 14, ст. 1935, 1944), приказываю: 1. Утвердить Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда согласно приложению. 2. Ввести в действие Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденный настоящим Приказом, с 1 сентября 2011 года. 3. Проведение аттестации рабочих мест по условиям труда до вступления в силу настоящего Приказа осуществляется в соответствии с Порядком проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития России от 31 августа 2007 г. № 569 «Об утверждении порядка проведения аттестации рабочих мест по условиям труда» (зарегистрирован Минюстом России 29 ноября 2007 г. № 10577). Результаты аттестации рабочих мест по условиям труда, проведенной в соответствии с Приказом Минздравсоцразвития России от 31 августа 2007 г. № 569, действительны до проведения очередной аттестации рабочих мест по условиям труда. 4. Признать утратившим силу с 1 сентября 2011 года Приказ Минздравсоцразвития России от 31 августа 2007 г. № 569 «Об утверждении порядка проведения аттестации рабочих мест по условиям труда» (зарегистрирован Минюстом России 29 ноября 2007 г. № 10577). Министр Т. А. Голикова

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ • 4 • 2012

Профессиональные праздники и памятные даты 1 мая

Праздник труда (День труда). В этот день

в 1886 г. социалистические организации США и Канады устроили демонстрации, вызвавшие столкновения с полицией и жертвы. В память об этом конгресс II Интернационала объявил 1 мая Днем солидарности рабочих мира. В СССР праздник именовался Днем солидарности трудящихся, а в Российской Федерации — Праздником весны и труда.

3 мая

Всемирный день свободной печати. Провозглашен Генеральной Ассамблеей ООН 20 декабря 1993 г. по инициативе ЮНЕСКО. Тематика праздника связана со свободным доступом к информации, безопасностью и расширением прав журналистов.

День Солнца. Дата зародилась в 1994 г. с подачи Европейского отделения Международного общества солнечной энергии (МОСЭ). День посвящен как небесному светилу, так и экологии в целом.

5 мая

День водолаза. 5 мая 1882 г. указом императора Александра III в Кронштадте была основана первая в мире водолазная школа. В 2002 г. указом Президента РФ В. Путина этот день официально объявлен Днем водолаза. День шифровальщика. 5 мая 1921 г. постановлением Совета народных комиссаров РСФСР была создана служба для защиты информации с помощью шифровальных (криптографических) средств. С тех пор дату отмечают специалисты, использующие системы секретной связи. Международный день борьбы за права инвалидов. В этот день в 1992 г. люди с ограниченными возможностями из 17 стран провели первые общеевропейские акции в борьбе за равные права. В России сегодня проживают около 13 млн граждан, нуждающихся в особом внимании.

7 мая

День радио. Согласно отечественной версии, 7 мая 1895 г. русский физик Александр Попов сконструировал первый радиоприемник и осуществил сеанс связи. Впервые дата отмечалась в СССР в 1925 г., а спустя 20 лет согласно постановлению Совнаркома приобрела праздничный статус. День создания Вооруженных Сил РФ. 7 мая 1992 г. Президентом РФ было подписано распоряжение о создании Министерства обороны и Вооруженных Сил Российской Федерации.

8 мая

Международный день Красного Креста и Красного Полумесяца. Дата отмечается в день

рождения швейцарского гуманиста Анри Дюнана. В 1863 г. по его инициативе была созвана конференция, положившая начало международному обществу Красного Креста. Название организации было видоизменено в 1986 г. Задачи МККК — помощь раненым, больным и военнопленным.

9 мая

День Победы. 9 мая в 0:43 по московскому времени представители немецкого командования подписали Акт о безоговорочной капитуляции фашистской Германии. Исторический документ доставил в Москву самолет «Ли-2» экипажа А. И. Семенкова. День Победы Советского Союза в Великой Отечественной войне — один из самых почитаемых праздников во многих странах.

12 мая

Всемирный день медицинской сестры. Дата отмечается с 1965 г. под эгидой Международного совета медсестер (ICN). 12 мая — день рождения Флоренс Найтингейл, основательницы службы сестер милосердия и общественного деятеля Великобритании.

13 мая

День Черноморского флота. В этот день в 1783 г. в Ахтиарскую бухту Черного моря вошли 11 кораблей Азовской флотилии под командованием адмирала Федота Клокачева. Вскоре на берегах бухты началось строительство города Севастополя. В календаре современной России праздник узаконен в 1996 г.

14 мая

День фрилансера. В этот день в 2005 г. была образована одна из первых российских бирж фрилансеров — работников, самостоятельно выбирающих себе заказчиков. День помогает объединиться тем, кто зарабатывает в Интернете.

15 мая

Международный день семьи. Дата учреждена Генеральной Ассамблеей ООН в 1993 г. Цель проводимых мероприятий — защитить права семьи как основного элемента общества и хранительницы человеческих ценностей.

17 мая

Всемирный день информационного сообщества. Профессиональный праздник про-

граммистов и IT-специалистов учрежден на Генеральной Ассамблее ООН в 2006 г. Корни бывшего Международного дня электросвязи уходят к 17 мая 1865 г., когда в Париже был основан Международный телеграфный союз.

Поздравим друзей и нужных людей! 18 мая

День Балтийского флота. В этот день в 1703 г.

флотилия с солдатами Преображенского и Семеновского полков под командованием Петра I одержала первую победу, захватив в устье Невы два шведских военных судна. Сегодня в состав старейшего флота России входят более 100 боевых кораблей.

Международный день музеев. Праздник появился в 1977 г., когда на заседании Международного совета музеев (ICOM) было принято предложение российской организации об учреждении этой даты. Цель праздника — пропаганда научной и образовательно-воспитательной работы музеев мира.

20 мая

Всемирный

день

метролога.

Праздник учрежден Международным комитетом мер и весов в октябре 1999 г. — в ознаменование подписания в 1875 г. знаменитой «Метрической конвенции». Одним из ее разработчиков был выдающийся русский ученый Д. И. Менделеев.

21 мая

День Тихоокеанского флота. 21 мая 1731 г. «для защиты земель, морских торговых путей и промыслов» Сенатом России был учрежден Охотский военный порт. Он стал первой военно-морской единицей страны на Дальнем Востоке. Сегодня Тихоокеанский флот — оплот безопасности страны во всем Азиатско-Тихоокеанском регионе. День военного переводчика. В этот день в 1929 г. заместитель председателя РВС СССР Иосиф Уншлихт подписал приказ «Об установлении звания для начсостава РККА «военный переводчик». Документ узаконил профессию, существовавшую в русской армии на протяжении столетий.

24 мая

День славянской письменности и культуры. В 1863 г. Российский Святейший Синод

определил день празднования тысячелетия Моравской миссии святых Кирилла и Мефодия — 11 мая (24 по новому стилю). В IX веке византиец Константин (Кирилл) создал основы нашей письменности. В богоугодном деле образования славянских народов ему помогал старший брат Мефодий.

День кадровика. В этот день в 1835 г. в царской России вышло постановление «Об отношении между хозяевами фабричных заведений и рабочими людьми, поступающими на оные по найму». Дата отмечается с 2005 г. по инициативе Всероссийского кадрового конгресса.

25 мая

День филолога. Праздник отмечается в России и ряде стран. Это день выпускников филологических факультетов, преподавателей профильных вузов, библиотекарей, учителей русского языка и литературы и всех любителей словесности.

26 мая

День российского предпринимательства.

Новый профессиональный праздник введен в 2007 г. указом Президента РФ В. Путина. Основополагающий Закон «О предприятиях и предпринимательской деятельности» появился в 1991 г. Он закрепил право граждан вести предпринимательскую деятельность как индивидуально, так и с привлечением наемных работников.

27 мая

Всероссийский день библиотек. В этот день в

1795 г. была основана первая в России общедоступная Императорская публичная библиотека. Спустя ровно два века указ Президента РФ Б. Ельцина придал празднику отечественного библиотекаря официальный статус.

День химика. Профессиональный праздник работников химической промышленности отмечается в последнее воскресенье мая. При этом в 1966 г. в МГУ зародилась традиция отмечать каждый День химика под знаком химических элементов Периодической системы.

28 мая

День пограничника. 28 мая 1918 г. Декретом Совнаркома была учреждена Пограничная охрана РСФСР. Правопреемником этой структуры стала Федеральная пограничная служба России, созданная Указом Президента РФ в 1993 г. Праздник защитников границ Отечества в этот день отмечают и в ряде республик бывшего СССР.

29 мая

День военного автомобилиста. 29 мая

1910 г. в Санкт-Петербурге была образована первая учебная автомобильная рота, явившаяся прообразом автомобильной службы Вооруженных Сил. Праздник военных автомобилистов учрежден приказом министра обороны РФ в 2000 г.

31 мая

День российской адвокатуры. 31 мая 2002 г. Президент РФ В. Путин подписал Федеральный закон «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации». Профессиональный праздник учрежден 8 апреля 2005 г. на втором Всероссийском съезде адвокатов.

ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА» Издательский Дом «ПАНОРАМА» – крупнейшее в России издательство деловых журналов. Одиннадцать издательств, входящих в ИД «ПАНОРАМА», выпускают 90 журналов (включая приложения).

Свидетельством высокого авторитета и признания изданий ИД «Панорама» является то, что 27 журналов включены в Перечень ведущих рецензируемых журналов и изданий, утвержденный ВАК, в которых публикуются основные научные результаты диссертаций на соискание ученой степени доктора и кандидата наук. Среди главных редакторов наших журналов, председателей и членов редсоветов и редколлегий – около 300 академиков, членов-корреспондентов академий наук, профессоров и столько же широко известных своими профессиональными достижениями хозяйственных руководителей и специалистов-практиков.

Индексы по каталогу «Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

НАИМЕНОВАНИЕ

АФИНА

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

www.бухучет.рф, www.afina-press.ru 36776 20285 80753 82767 82773 82723 32907

Автономные учреждения: 99481 экономика – налогообложение – бухгалтерский учет Бухгалтерский учет 61866 и налогообложение в бюджетных организациях в здравоохранении 99654 Бухучет Входит в Перечень изданий ВАК

4830

4590

Индексы по каталогу «Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

46021

11825 Весь мир – наш дом!

1 890

1794

84832

12450 Гостиничное дело

8538

8112

1413

1341

2514

2388

20236

Дипломатическая служба 61874 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

4614

4386

4614

4386

82723

в сельском хозяйстве 16609 Бухучет Входит в Перечень изданий ВАК Бухучет 16615 в строительных организациях Входит в Перечень изданий ВАК Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

4614

4386

84826

экономика 12383 Международная Входит в Перечень изданий ВАК

3672

3486

4614

4386

84866

12322 Общепит: бизнес и искусство

3534

3360

2514

2388

79272

99651 Современная торговля

8538

8112

12559 Налоги и налоговое планирование

19 932

18 936

84867

12323 Современный ресторан

6378

6060

82737

регулирование. 16599 Таможенное Таможенный контроль Товаровед 12320 продовольственных товаров Входит в Перечень изданий ВАК

13 116

12 462

4110

3906

ВНЕШТОРГИЗДАТ

www.внешторгиздат.рф, www.vnestorg.ru 82738

НАИМЕНОВАНИЕ

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

регулирование. 16600 Валютное Валютный контроль

13 116

12 462

85181

ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА» Индексы по каталогу

НАИМЕНОВАНИЕ

«Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

МЕДИЗДАТ

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

Индексы по каталогу

НАИМЕНОВАНИЕ

«Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

ПОЛИТЭКОНОМИЗДАТ

www.медиздат.рф, www.medizdat.com

www.политэкономиздат.рф, www.politeconom.ru

4614

4386

20285

Бухгалтерский учет 61866 и налогообложение в бюджетных организациях

4614

4386

2040

1938

84787

12310 Глава местной администрации

3534

3360

4212

4002

84790

12307 ЗАГС

3276

3114

99650 Главврач

4542

4314

84791

4110

3906

82723

Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

Землеустройство, кадастр 12306 и мониторинг земель Входит в Перечень изданий ВАК

2514

2388

84789

12308 Служба занятости

3390

3222

46105

44028 Медсестра

3534

3360

20283

2349

2232

1944

1848

Социальная политика социальное партнерство 61864 иВходит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

46543

в здравоохранении 99654 Бухучет Входит в Перечень изданий ВАК Вестник неврологии, и нейрохирургии 79525 психиатрии Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие скорой помощи 24216 Врач Входит в Перечень изданий ВАК

80755

80753 47492

23140 82789 46312

15022 16631 24209

Охрана труда и техника безопасности в учреждениях здравоохранения Выходит 3 раза в полугодие Санитарный врач Входит в Перечень изданий ВАК Справочник врача общей практики Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Терапевт Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Физиотерапевт Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Хирург Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

46106

12366

84881

12524

84811

12371

36273

99369 Экономист лечебного учреждения

4212

4002

1983

1884

82715

12537 Водоочистка Входит в Перечень изданий ВАК Генеральный директор. 16576 Управление промышленным предприятием инженер. Управление 16577 Главный промышленным производством

2055

1953

82716

механик 16578 Главный Входит в Перечень изданий ВАК

4686

4452

2055

1953

82717

энергетик 16579 Главный Входит в Перечень изданий ВАК

4686

4452

3894

3702

84815

по маркетингу 12530 Директор и сбыту

8982

8532

36390

12424 Инновационный менеджмент

8418

7998

84818

и автоматика: 12533 КИП обслуживание и ремонт Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Нормирование и оплата труда 16582 в промышленности Входит в Перечень изданий ВАК Оперативное управление в электроэнергетике. 12774 Подготовка персонала и поддержание его квалификации Выходит 3 раза в полугодие Охрана труда 16583 и техника безопасности на промышленных предприятиях

4614

4386

2514

2388

4542

4314

2094

1989

4110

3906

82718

16580 Управление качеством

4146

3936

84817

Электрооборудование: обслуживание 12532 эксплуатация, и ремонт Входит в Перечень изданий ВАК

4614

4386

84816

12531 Электроцех

3960

3762

84822 1800

1710 82714

НАУКА и КУЛЬТУРА

www.наука-и-культура.рф, www.n-cult.ru

46310

Бухгалтерский учет 61866 и налогообложение в бюджетных организациях культурологии 24192 Вопросы Входит в Перечень изданий ВАК

20238

61868 Дом культуры

3276

3114

84794

12303 Музей

3534

3360

46313

24217 Ректор вуза

5622

5340

47392

галерея – ХХI век 45144 Русская Выходит 3 раза в полугодие

1371

1302

46311

24218 Ученый совет

4980

4734

71294

79901 Хороший секретарь

2232

2118

20285

ПРОМИЗДАТ

www.промиздат.рф, www.promizdat.com

4614

4386

2490

2364

46030

Гимназия. Лицей: 11830 Школа. наши новые горизонты

2334

2220

46103

вуза 12298 Юрист Входит в Перечень изданий ВАК

3786

3594

82723 82720

18256

82721

3786

3594

9300

8838

5520

5244

ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА» Индексы по каталогу

«Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

НАИМЕНОВАНИЕ

СЕЛЬХОЗИЗДАТ

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

www.сельхозиздат.рф, www.selhozizdat.ru

Индексы по каталогу

«Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

НАИМЕНОВАНИЕ

Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие и оплата труда 16624 Нормирование на автомобильном транспорте Охрана труда и техника безопасности 16623 на автотранспортных предприятиях и в транспортных цехах машины и механизмы 12479 Самоходные Выходит 3 раза в полугодие

82723

82767

в сельском хозяйстве 16609 Бухучет Входит в Перечень изданий ВАК

4614

4386

84834

сельскохозяйственных 12396 Ветеринария животных

3786

3594

82763

16605 Главный агроном

3354

3186

82764

3354

3186

4110

3906

3312

3144

82720

2514

2388

82766

Нормирование и оплата труда 16582 в промышленности Входит в Перечень изданий ВАК и оплата труда 16608 Нормирование в сельском хозяйстве

3816

3624

82772

3894

3702

37194

зоотехник 16606 Главный Входит в Перечень изданий ВАК Землеустройство, кадастр 12306 и мониторинг земель Входит в Перечень изданий ВАК Кормление сельскохозяйственных 61870 животных и кормопроизводство Входит в Перечень изданий ВАК Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие и оплата труда 16608 Нормирование в сельском хозяйстве Охрана труда 16607 и техника безопасности в сельском хозяйстве и рыбное хозяйство 22307 Рыбоводство Выходит 3 раза в полугодие

1728

1641

84836

техника: 12394 Сельскохозяйственная обслуживание и ремонт

3390

84791 37065 82723 82766 82765

СТРОЙИЗДАТ

82773 82723 82772

3816

36986

и изыскательские 99635 Проектные работы в строительстве

4290

4074

41763

44174 Прораб

3960

3762

84782

работа 12378 Сметно-договорная в строительстве Строительство: 16611 новые технологии – новое оборудование 16613 Юрисконсульт в строительстве

82769 82771 Д А

А Н

Т Т Р

82776 79438

36393

4452

4110

3906

5520

5244

4314

4980

4734

2388

4614

4386

3894

3702

2271

2157

4314

3816

3624

и оплата труда 16614 Нормирование в строительстве

4686

4452

82782

и оплата труда 16624 Нормирование на автомобильном транспорте

4614

4386

82765

труда и техника 16607 Охрана безопасности в сельском хозяйстве

3894

3702

82770

труда и техника 16612 Охрана безопасности в строительстве Охрана труда и техника в учреждениях 16612 безопасности здравоохранения Выходит 3 раза в полугодие Охрана труда и техника на автотранспортных 16623 безопасности предприятиях и в транспортных цехах Охрана труда 16583 и техника безопасности на промышленных предприятиях

3816

3624

1944

1848

3894

3702

4110

3906

84789

12308 Служба занятости

3390

3222

20283

Социальная политика социальное партнерство 61864 иВходит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

2349

2232

82781 82721

äàòåëüñòâî èç

ÈÇÄÀÒ

ЮРИЗДАТ

www.юриздат.рф, www.jurizdat.su

24191 Вопросы трудового права

3606

3426

4110

3906

5388

5118

80757

Землеустройство, кадастр 12306 и мониторинг земель Входит в Перечень изданий ВАК Кадровик 99656 Входит в Перечень изданий ВАК

36394

99295 Участковый

786

744

82771

16613 Юрисконсульт в строительстве

5520

5244

46103

вуза 12298 Юрист Входит в Перечень изданий ВАК

3786

3594

84791

4542

2514

4542

46308

www.трансиздат.рф, www.transizdat.com

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

ЧЕЛОВЕК и ТРУД

ÞÐ

4686

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

www.человек-и-труд.рф, www.peopleandwork.ru

3624

ТРАНСИЗДАТ

эксплуатация, 16618 Автотранспорт: обслуживание, ремонт Грузовое и пассажирское 99652 автохозяйство Входит в Перечень изданий ВАК

82781

82770

труда и техника 16612 Охрана безопасности в строительстве

82770

82782

3222

www.стройпресса.рф, www.stroyizdat.com Бухучет в строительных 16615 организациях 4614 4386 Входит в Перечень изданий ВАК Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК 2514 2388 Выходит 3 раза в полугодие и оплата труда 16614 Нормирование 4686 4452 в строительстве

С И З

ПОДРОБНАЯ ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ: телефоны: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273, факс: (499) 346-2073, (495) 664-2761. E-mail: podpiska@panor.ru www.panor.ru

2012 ПОДПИСКА

МЫ ИЗДАЕМ ЖУРНАЛЫ БОЛЕЕ 20 ЛЕТ. НАС ЧИТАЮТ МИЛЛИОНЫ! ОФОРМИТЕ ГОДОВУЮ ПОДПИСКУ И ЕЖЕМЕСЯЧНО ПОЛУЧАЙТЕ СВЕЖИЙ НОМЕР ЖУРНАЛА!

ДОРОГИЕ ДРУЗЬЯ! МЫ ПРЕДЛАГАЕМ ВАМ РАЗЛИЧНЫЕ ВАРИАНТЫ ОФОРМЛЕНИЯ ПОДПИСКИ НА ЖУРНАЛЫ ИЗДАТЕЛЬСКОГО ДОМА «ПАНОРАМА»

ПОДПИСКА НА САЙТЕ

ПОДПИСКА В РЕДАКЦИИ

ПОДПИСКА ЧЕРЕЗ АЛЬТЕРНАТИВНЫЕ АГЕНТСТВА

ПОДПИСКА НА САЙТЕ www.panor.ru На все вопросы, связанные с подпиской, вам с удовольствием ответят по телефонам (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273.

ПОДПИСКА НА ПОЧТЕ

син А. Бо жник о д у Х

ОФОРМЛЯЕТСЯ В ЛЮБОМ ПОЧТОВОМ ОТДЕЛЕНИИ РОССИИ

Для этого нужно правильно и внимательно заполнить бланк абонемента (бланк прилагается). Бланки абонементов находятся также в любом почтовом отделении России или на сайте ИД «Панорама» – www.panor.ru. Подписные индексы и цены наших изданий для заполнения абонемента на подписку есть в каталогах: «Газеты и журналы» Агентства «Роспечать», «Почта России» и «Пресса России». Образец платежного поручения XXXXXXX

Поступ. в банк плат.

Списано со сч. плат.

ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ № Сумма прописью ИНН

электронно Вид платежа

Дата

Три тысячи семьсот два рубля 00 копеек КПП

Сумма 3702-00 Сч. №

Плательщик Банк плательщика ОАО «Сбербанк России», г. Москва Банк получателя ИНН 7729601370 КПП 772901001 ООО «Издательский дом «Панорама» Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва Получатель

БИК Сч. № БИК 044525225 Сч. № 30101810400000000225 Сч. №

40702810538180000321

Вид оп. 01 Наз. пл. Код

Срок плат. Очер. плат. 6 Рез. поле

Подписи

Отметки банка

РЕКВИЗИТЫ ДЛЯ ОПЛАТЫ ПОДПИСКИ Получатель: ООО «Издательский дом «Панорама» Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва ИНН 7729601370 / КПП 772901001, р/cч. № 40702810538180000321

Счет № 1 на под ЖК2012 писку

ȡ șȠȓȞ Ȏ ȑ ȣ ȡ ȏ ȎȠȓ Ș Ȝȝș ȘȠȜȞ

ǲȖȞȓ

Банк получателя: ОАО «Сбербанк России», г. Москва БИК 044525225, к/сч. № 30101810400000000225

н оси А. Б

Назначение платежа

Подписаться на журналы Издательского Дома «ПАНОРАМА» можно также с помощью альтернативных подписных агентств, о координатах которых вам сообщат по телефонам: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273.

ник ож Худ

Оплата за подписку на журнал Экономист лечебного учреждения (6 экз.) на 6 месяцев, в том числе НДС (10%)______________ Адрес доставки: индекс_________, город__________________________, ул._______________________________________, дом_____, корп._____, офис_____ телефон_________________

Подписаться на журнал можно непосредственно в Издательстве с любого номера и на любой срок, доставка – за счет Издательства. Для оформления подписки необходимо получить счет на оплату, прислав заявку по электронному адресу podpiska@panor.ru или по факсу: (499) 346-2073, (495) 664-2761, а также позвонив по телефонам: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273. Внимательно ознакомьтесь с образцом заполнения платежного поручения и заполните все необходимые данные (в платежном поручении, в графе «Назначение платежа», обязательно укажите: «За подписку на журнал» (название журнала), период подписки, а также точный почтовый адрес (с индексом), по которому мы должны отправить журнал). Оплата должна быть произведена до 15-го числа предподписного месяца.

М.П.

На правах рекламы

Экономист лечебного учреждения

полугодие

2012

Выгодное предложение! Подписка на 2-е полугодие 2012 года по льготной цене – 3702 руб. (подписка по каталогам – 3894 руб.)* Оплатив этот счет, вы сэкономите на подписке около 10% ваших средств.

Почтовый адрес: 125040, Москва, а/я 1 По всем вопросам, связанным с подпиской, обращайтесь по тел.: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273, тел./факс: (499) 346-2073, (495) 664-2761 или по e-mail: podpiska@panor.ru ПОЛУЧАТЕЛЬ:

ООО «Издательский дом «Панорама» ИНН 7729601370 КПП 772901001 р/cч. № 40702810538180000321 Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва БАНК ПОЛУЧАТЕЛЯ: БИК 044525225

к/сч. № 30101810400000000225

ОАО «Сбербанк России», г. Москва

СЧЕТ № 2ЖК2012 от «____»_____________ 201__ Покупатель: Расчетный счет №: Адрес, тел.: №№ п/п

Предмет счета (наименование издания) Экономист лечебного учреждения (подписка на 2-е полугодие 2012 года)

Единица измерения

Периодичность Цена Кол-во выхода за 1 экз. в полугодии

экз.

617

Сумма с учетом НДС (10%), руб 3702

2 3 ИТОГО: В ТОМ ЧИСЛЕ НДС (10%) ВСЕГО К ОПЛАТЕ:

Генеральный директор

К.А. Москаленко

Главный бухгалтер

Л.В. Москаленко М.П. ВНИМАНИЮ БУХГАЛТЕРИИ!

* ОПЛАТА ДОСТАВКИ ЖУРНАЛОВ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ ИЗДАТЕЛЬСТВОМ. ДОСТАВКА ИЗДАНИЙ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ ПО ПОЧТЕ ЗАКАЗНЫМИ БАНДЕРОЛЯМИ ЗА СЧЕТ РЕДАКЦИИ. В СЛУЧАЕ ВОЗВРАТА ЖУРНАЛОВ ОТПРАВИТЕЛЮ, ПОЛУЧАТЕЛЬ ОПЛАЧИВАЕТ СТОИМОСТЬ ПОЧТОВОЙ УСЛУГИ ПО ВОЗВРАТУ И ДОСЫЛУ ИЗДАНИЙ ПО ИСТЕЧЕНИИ 15 ДНЕЙ. СТОИМОСТЬ ПОДПИСКИ ПО КАТАЛОГАМ УКАЗАНА БЕЗ УЧЕТА СТОИМОСТИ ДОСТАВКИ. В ГРАФЕ «НАЗНАЧЕНИЕ ПЛАТЕЖА» ОБЯЗАТЕЛЬНО УКАЗЫВАТЬ ТОЧНЫЙ АДРЕС ДОСТАВКИ ЛИТЕРАТУРЫ (С ИНДЕКСОМ) И ПЕРЕЧЕНЬ ЗАКАЗЫВАЕМЫХ ЖУРНАЛОВ. ДАННЫЙ СЧЕТ ЯВЛЯЕТСЯ ОСНОВАНИЕМ ДЛЯ ОПЛАТЫ ПОДПИСКИ НА ИЗДАНИЯ ЧЕРЕЗ РЕДАКЦИЮ И ЗАПОЛНЯЕТСЯ ПОДПИСЧИКОМ. СЧЕТ НЕ ОТПРАВЛЯТЬ В АДРЕС ИЗДАТЕЛЬСТВА. ОПЛАТА ДАННОГО СЧЕТА-ОФЕРТЫ (СТ. 432 ГК РФ) СВИДЕТЕЛЬСТВУЕТ О ЗАКЛЮЧЕНИИ СДЕЛКИ КУПЛИ-ПРОДАЖИ В ПИСЬМЕННОЙ ФОРМЕ (П. 3 СТ. 434 И П. 3 СТ. 438 ГК РФ).

ОБРАЗЕЦ ЗАПОЛНЕНИЯ ПЛАТЕЖНОГО ПОРУЧЕНИЯ

Списано со сч. плат.

Поступ. в банк плат.

ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ № Дата

Вид платежа

Сумма прописью

ИНН

КПП

Сумма

Сч.№ Плательщик

БИК Сч.№ Банк Плательщика

ОАО «Сбербанк России», г. Москва

БИК Сч.№

044525225 30101810400000000225

ИНН 7729601370 КПП 772901001 ООО «Издательский дом «Панорама» Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва

Сч.№

40702810538180000321

Получатель

Банк Получателя

Вид оп.

Срок плат.

Наз.пл.

Очер. плат.

Код

Рез. поле

Оплата за подписку на журнал Экономист лечебного учреждения (___ экз.) на 6 месяцев, без НДС (0%). ФИО получателя____________________________________________________ Адрес доставки: индекс_____________, город____________________________________________________, ул.________________________________________________________, дом_______, корп._____, офис_______ телефон_________________, e-mail:________________________________ Назначение платежа Подписи

Отметки банка

М.П.

При оплате данного счета в платежном поручении в графе «Назначение платежа» обязательно укажите: X Название издания и номер данного счета Y Точный адрес доставки (с индексом) Z ФИО получателя [ Телефон (с кодом города)

По всем вопросам, связанным с подпиской, обращайтесь по тел.: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273 тел./факс: (499) 346-2073, (495) 664-2761 или по e-mail: podpiska@panor.ru

Кому

Куда

ф. СП-1

(почтовый индекс)

на 20

литер

на

газету журнал

(наименование издания)

на 20

(фамилия, инициалы)

(адрес)

12 год по месяцам: 9

(индекс издания)

36273

ДОСТАВОЧНАЯ КАРТОЧКА

(адрес)

(индекс издания)

36273

Экономист лечебного учреждения

место

12 год по месяцам:

Количество комплектов:

(фамилия, инициалы)

(почтовый индекс)

(наименование издания)

газету журнал

подписки __________руб. ___коп. Количество Стоимость переадресовки __________ руб. ___коп. комплектов

ПВ

Кому

Куда

на

Экономист лечебного учреждения

АБОНЕМЕНТ

Стоимость подписки на журнал указана в каталогах Агентства «Роспечать» и «Пресса России»

Кому

Куда

ф. СП-1

(почтовый индекс)

на 20

99369

на

газету журнал

(адрес)

на 20

(фамилия, инициалы)

(адрес)

12 год по месяцам: 9

99369

(индекс издания)

ДОСТАВОЧНАЯ КАРТОЧКА

(наименование издания)

литер

(индекс издания)

Экономист лечебного учреждения

место

12 год по месяцам:

(фамилия, инициалы)

(почтовый индекс)

Количество комплектов:

газету журнал

подписки __________руб. ___коп. Количество Стоимость переадресовки __________ руб. ___коп. комплектов

ПВ

Кому

Куда

на

Экономист лечебного учреждения

(наименование издания)

АБОНЕМЕНТ

Стоимость подписки на журнал указана в каталоге «Почта России»

ПРОВЕРЬТЕ ПРАВИЛЬНОСТЬ ОФОРМЛЕНИЯ АБОНЕМЕНТА! На абонементе должен быть проставлен оттиск кассовой машины. При оформлении подписки (переадресовки) без кассовой машины на абонементе проставляется оттиск календарного штемпеля отделения связи. В этом случае абонемент выдается подписчику с квитанцией об оплате стоимости подписки (переадресовки).

Для оформления подписки на газету или журнал, а также для переадресования издания бланк абонемента с доставочной карточкой заполняется подписчиком чернилами, разборчиво, без сокращений, в соответствии с условиями, изложенными в подписных каталогах. Заполнение месячных клеток при переадресовании издания, а также клетки «ПВ-МЕСТО» производится работниками предприятий связи и подписных агентств.

ПРОВЕРЬТЕ ПРАВИЛЬНОСТЬ ОФОРМЛЕНИЯ АБОНЕМЕНТА!

На абонементе должен быть проставлен оттиск кассовой машины. При оформлении подписки (переадресовки) без кассовой машины на абонементе проставляется оттиск календарного штемпеля отделения связи. В этом случае абонемент выдается подписчику с квитанцией об оплате стоимости подписки (переадресовки).

Заполнение месячных клеток при переадресовании издания, а также клетки «ПВ-МЕСТО» производится работниками предприятий связи и подписных агентств.

ПРАЙС-ЛИСТ НА РАЗМЕЩЕНИЕ РЕКЛАМЫ В ИЗДАНИЯХ ИД «ПАНОРАМА»

БУДЕМ РАДЫ ВИДЕТЬ ВАС В ЧИСЛЕ НАШИХ РЕКЛАМОДАТЕЛЕЙ! ПРАЙС-ЛИСТ СМОТРИТЕ, ПОЖАЛУЙСТА, В КОНЦЕ ЖУРНАЛА.

Формат 1/1 полосы

ОСНОВНОЙ БЛОК Размеры, мм (ширина х высота) 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной

Стоимость, цвет

Стоимость, ч/б

62 000

31 000

1/2 полосы

102 х 285 / 205 х 142

38 000

19 000

1/3 полосы

68 х 285 / 205 х 95

31 000

15 000

1/4 полосы

102 х 142 / 205 х 71

25 000

12 000

Статья 1/1 полосы

3500 знаков + фото

32 000

25 000

Стоимость 120 000 105 000 98 000 107 000 98 000 129 000

СКИДКИ Подписчикам ИД «ПАНОРАМА»

10 %

При размещении в 3 номерах

При размещении в 4–7 номерах

10 %

При размещении в 8 номерах

15 %

При совершении предоплаты за 4–8 номера

10 % Все цены указаны в рублях (включая НДС)

Телефон (495) 664-2794

E-mail: promo@panor.ru, reklama.panor@mail.ru www.панор.рф, www.идпанорама.pф, www.panor.ru На правах рекламы

Телефон (495) 664-2794

E-mail: promo@panor.ru, reklama.panor@mail.ru www.панор.рф, www.идпанорама.pф, www.panor.ru На правах рекламы

ЭКОНОМИСТ ЛЕЧЕБНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ № 4/2012

ISSN 2074-9627

4/2012